Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.48.2021.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-01
Teza: brak obowiązku opodatkowania na terytorium Polski dostaw towarów wysyłanych z kraju trzeciego
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; import-import towarów; miejsce-miejsce opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2021 r. (data wpływu 1 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania przez Wnioskodawcę na terytorium Polski dostaw towarów wysyłanych z kraju trzeciego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania przez Wnioskodawcę na terytorium Polski dostaw towarów wysyłanych z kraju trzeciego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest oddziałem niemieckiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej dystrybutorem produktów z Grupy … na terenie Europy.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie dystrybucji produktów z Grupy … na terenie Polski i krajów Europy środkowej i wschodniej, a także jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Towary sprzedawane przez Wnioskodawcę nabywane są od podmiotów z siedzibą m.in. na terytorium państw spoza Unii Europejskiej (dalej: „Dostawcy”). W takim przypadku transport towarów organizowany jest przez Dostawców co do zasady na zasadach Incoterms CIF, zgodnie z którymi Dostawca pokrywa koszty załadunku i transportu towarów do Polski.

Zdarzają się sytuacje, w których Wnioskodawca zbywa towary jeszcze w trakcie dostawy od Dostawców, a dostawa w takich sytuacjach dokonywana jest bezpośrednio do odbiorców Wnioskodawcy (dalej: „Odbiorcy”). W konsekwencji w dniu wystawienia faktury sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy towar znajduje się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Odbiorcy odbierają towary w Polsce (towary wysyłane są bezpośrednio od Dostawców do Odbiorców) i są odpowiedzialni za dopuszczenie do obrotu (import) nabytych towarów, w tym za opłacenie VAT oraz należności celnych. Tym samym, to Odbiorcy występują jako importerzy, dokonują zgłoszenia celnego dopuszczenia do obrotu na terytorium Polski oraz regulują dług celny i należności podatkowe.

Wnioskodawca na żadnym etapie transakcji nie ma fizycznego kontaktu z towarami, w szczególności nie magazynuje ich, ani nie dokonuje samodzielnie odprawy celnej na terytorium Polski lub innego kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, dostawa towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorców Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy polskiej ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dostawy towarów przez Wnioskodawcę do Odbiorców nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, brak jest bowiem podstaw do powstania po stronie Wnioskodawcy zobowiązania na gruncie polskiego podatku VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, transakcje te nie będą rodziły po stronie Wnioskodawcy jakichkolwiek zobowiązań podatkowych w podatku VAT na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza tzw. zasadę terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy o VAT) jest terytorium kraju (przez które zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

W świetle art. 2 pkt 3 ustawy o VAT, przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się co do zasady terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej, natomiast zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o VAT, przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej.

Przez import - zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT- rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Z kolei dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (są to tzw. transakcje łańcuchowe).

Z kolei, w myśl postanowień art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią, miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Mając na względzie powyższe, co do zasady towary podlegają opodatkowaniu w kraju (tj. są przedmiotem krajowej dostawy towarów) wówczas, gdy w momencie wysyłki znajdują się na terytorium kraju (a contrario - jeżeli towary w momencie wysyłki znajdują się na terytorium innego państwa, wówczas dostawa taka podlega opodatkowaniu w tym państwie).

Ustawa o VAT, w art. 22 ust. 2-4 wprowadza szczególne uregulowanie miejsca opodatkowania dostawy towarów w odniesieniu do transakcji łańcuchowych (tj. sytuacji, w których te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy).

W odniesieniu do transakcji łańcuchowych, których przedmiotem jest dostawa towarów wysyłanych z państwa trzeciego, szczególne uregulowanie zostało wprowadzone w art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym dostawę towarów wysyłanych z państwa trzeciego uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (w tym przypadku Polski), gdy dostawa ta jest dokonywana przez podatnika, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe uregulowanie nie może znaleźć zastosowania do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę. Aby przepis ten znalazł zastosowanie do transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcami, Wnioskodawca musiałby jednocześnie występować w roli podatnika VAT z tytułu dostawy towarów oraz podatnika VAT z tytułu importu towarów.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.

Stosownie do treści art. 77 ust. 2 i 3 Unijnego Kodeksu Celnego (Dz. U. UE z 2013 r. nr 269 poz. 1; dalej: „UKC”), dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, natomiast dłużnikiem celnym jest zgłaszający.

Zgłaszającym z kolei - w świetle art. 5 pkt 15 UKC - jest osoba, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane.

W świetle art. 170 ust. 1 UKC zgłoszenie celne może zostać złożone przez każdą osobę mogącą dostarczyć wszystkie informacje, które są wymagane do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są dane towary. Osoba ta musi również mieć możliwość przedstawienia tych towarów lub spowodowania ich przedstawienia organom celnym.

W świetle przytoczonych regulacji podatkowych i celnych, w omawianym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym to Odbiorcy będą podmiotami, na których będzie ciążył dług celny z tytułu importu towarów na terytorium kraju (Odbiorcy będą dokonywać zgłoszeń celnych). W konsekwencji, Odbiorcy będą również występowali w charakterze podatników VAT z tytułu importu towarów - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, z perspektywy ustawy o VAT, Wnioskodawca dokonuje transakcji towarowych poza terytorium kraju, wobec czego transakcje te są z perspektywy Wnioskodawcy poza zakresem ustawy o VAT. Dysponentem towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę są Odbiorcy i to oni decydują o miejscu dostawy towarów, a także odpowiadają za zobowiązania celne i zobowiązania z tytułu VAT w związku z importem towarów.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dostawy towarów przez Wnioskodawcę do Odbiorców nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż nie są dostawami towarów na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało przedstawione przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.585.2019.1.MC;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.274.2018.1.PK;
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.685.2017.1.KT;
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-3.4512.35.2017.1.KM.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że nawet wówczas, gdyby Organ przyjął odmienne od Wnioskodawcy stanowisko w opisanym wyżej zakresie (tj. w sytuacji, gdyby Organ skonkludował, że transakcja polegająca na dostawie towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorców ma charakter krajowej dostawy towarów), wówczas zdaniem Wnioskodawcy opisana dostawa i tak nie podlegałaby opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie takiej dostawy stoi bowiem w sprzeczności z inną zasadą wspólnotowego i polskiego systemu podatku od wartości dodanej, tj. neutralności podatku VAT.

Opodatkowanie dostawy towaru przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorców prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej dostawy. W pierwszej kolejności opodatkowaniu podlegałaby w takiej sytuacji dostawa towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorców (jako krajowa dostawa towarów), a w drugiej kolejności import towarów przez Odbiorców (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT). W konsekwencji Odbiorcy ponosiliby ekonomiczny ciężar podatku, podczas gdy jedną z naczelnych zasad opodatkowania VAT jest neutralność podatku dla podatników.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w orzecznictwie, w tym m.in:

1.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 338/13 oraz
2.  w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1114/09

w których przedstawiono stanowisko podobne do stanowiska Wnioskodawcy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy dostawy towarów na rzecz Odbiorców opisane w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podlegają opodatkowaniu VAT na mocy przepisów ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju - stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy), natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Przy czym stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zaś zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Ponadto zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, który zajmuje się dystrybucją produktów. Towary sprzedawane przez Wnioskodawcę nabywane są od Dostawcy, tj. podmiotów z siedzibą na terytorium państw spoza Unii Europejskiej. Zdarzają się sytuacje, w których Wnioskodawca zbywa towary jeszcze w trakcie dostawy od Dostawców, a dostawa w takich sytuacjach dokonywana jest bezpośrednio do Odbiorców Wnioskodawcy. W konsekwencji w dniu wystawienia faktury sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy towar znajduje się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Odbiorcy odbierają towary w Polsce (towary wysyłane są bezpośrednio od Dostawców do Odbiorców) i są odpowiedzialni za dopuszczenie do obrotu (import) nabytych towarów, w tym za opłacenie VAT oraz należności celnych. Odbiorcy występują jako importerzy, dokonują zgłoszenia celnego dopuszczenia do obrotu na terytorium Polski oraz regulują dług celny i należności podatkowe. Wnioskodawca na żadnym etapie transakcji nie ma fizycznego kontaktu z towarami, w szczególności nie magazynuje ich, ani nie dokonuje samodzielnie odprawy celnej na terytorium Polski lub innego kraju. Transport towarów organizowany jest przez Dostawców co do zasady na zasadach Incoterms CIF, zgodnie z którymi Dostawca pokrywa koszty załadunku i transportu towarów do Polski.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy dostawa towarów dokonana na rzecz Odbiorcy podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa towar od Dostawcy z kraju trzeciego a następnie, kiedy towar znajduje się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, Wnioskodawca sprzedaje towar na rzecz Odbiorcy, który odbiera towary w Polsce. Przy tym, towar transportowany jest bezpośrednio od Dostawcy z kraju trzeciego do Odbiorcy na terytorium Polski. Zatem w przedmiotowej sprawie istotne jest, który z uczestników transakcji jest podatnikiem z tytułu importu towarów. Wnioskodawca wskazał, że nie dokonuje samodzielnie odprawy celnej ani na terytorium Polski ani na terytorium innego kraju. Wnioskodawca wskazał, że Odbiorcy są odpowiedzialni za dopuszczenie do obrotu (import) nabytych towarów, w tym za opłacenie VAT oraz należności celnych. Odbiorcy występują jako importerzy, dokonują zgłoszenia celnego dopuszczenia do obrotu na terytorium Polski oraz regulują dług celny i należności podatkowe. Zatem, skoro - jak wskazał Wnioskodawca - w ramach dokonywanych transakcji podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów dokonanego na terytorium Polski jest Odbiorca, to regulacja art. 22 ust. 4 ustawy nie ma dla Wnioskodawcy zastosowania – nie jest on bowiem w tym przypadku podatnikiem dokonującym dostawy, który jednocześnie jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów. W takim przypadku transakcję dostawy towaru dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy, będącego jednocześnie importerem towaru, należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy towarów wysyłanych z terytorium państwa trzeciego do Odbiorców w Polsce nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawy towarów dokonywane na rzecz Odbiorców nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W niniejszej sprawie, w oparciu o informacje przedstawione przez Wnioskodawcę jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjęto, że Wnioskodawca nie dokonuje zgłoszenia celnego, zaś Odbiorcy występują jako importerzy, dokonują zgłoszenia celnego dopuszczenia do obrotu na terytorium Polski oraz regulują dług celny i należności podatkowe. Tym samym wydana interpretacja nie rozstrzyga, czy faktycznie Odbiorca jest podatnikiem z tytułu importu towarów nabywanych od Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.