Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-963/13-4/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-07
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: Cypr; przekształcanie; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2013 r. (data wpływu 8 października 2013 r.) oraz pismem z dnia 15 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej: „Spółka cypryjska”). Posiadany przez Wnioskodawcę pakiet udziałów Spółki cypryjskiej daje mu bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki cypryjskiej.

Wnioskodawca rozważa wniesienie wszystkich posiadanych przez siebie udziałów Spółki cypryjskiej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka z o.o.”) tytułem wkładu niepieniężnego w ramach tzw. wymiany udziałów, o której mowa w ustawie o PIT.

W przyszłości nie jest wykluczone, że w ramach szerszej restrukturyzacji aktywów Spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: „Spółka osobowa”). W przypadku podjęcia decyzji o zakończeniu bytu prawnego Spółka osobowa zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Majątek Spółki osobowej zostanie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, in natura, w związku z czym Wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe rozwiązanej Spółki osobowej.

Jeżeli przed rozwiązaniem Spółki osobowej dojdzie do zbycia przez ten podmiot udziałów Spółki cypryjskiej, na skutek rozwiązania Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży.

Jeżeli natomiast nie uda się znaleźć nabywcy na udziały Spółki cypryjskiej, w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma m.in. te udziały. W takim przypadku, jeżeli w późniejszym okresie doszłoby do likwidacji Spółki cypryjskiej, Wnioskodawcy, jako wspólnikowi Spółki cypryjskiej, zostanie wydany majątek polikwidacyjny Spółki cypryjskiej, obejmujący m.in. udziały, akcje, certyfikaty inwestycyjne oraz wierzytelność pieniężną z tytułu zbycia aktywów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wydatki na nabycie aktywów otrzymanych jako majątek polikwidacyjny Spółki cypryjskiej (obejmujących m.in. udziały, akcje, certyfikaty inwestycyjne oraz wierzytelność pieniężną z tytułu zbycia aktywów), które stanowić będą podatkowy koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych aktywów lub innego odpłatnego rozporządzenia tymi aktywami?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów rozliczeń podatkowych wartość składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki cypryjskiej powinna zostać ustalona w wysokości ich wartości rynkowej, na dzień otrzymania aktywów w ramach majątku polikwidacyjnego.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a) ustawy o PIT, do przychodu tego nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt jego nabycia bądź objęcia.

Przepisy podatkowe nie zawierają regulacji, które wskazywałyby bezpośrednio zasady określania wydatków na nabycie (innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) składników majątkowych, nabytych przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej.

Ponieważ jednak, jak to zostało wskazane powyżej, otrzymanie majątku pozostałego po likwidacji spółki kapitałowej jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu, zaś wartość otrzymanych w ramach takiego majątku aktywów stanowi przychód, który co do zasady podlega opodatkowaniu, to nie powinno ulegać wątpliwości, że wartość ta powinna stanowić jednocześnie podstawę do ujęcia przez Wnioskodawcę w jego ewidencji wartości podatkowej otrzymanych składników majątkowych. Taka wartość podatkowa stanowić będzie jednocześnie koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych aktywów bądź rozporządzenia nimi w inny odpłatny sposób.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 14b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Jakkolwiek przedstawione wyżej przepisy dotyczą wyłącznie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zdaniem Wnioskodawcy brak jest uzasadnienia dla przyjęcia odmiennej formuły ustalania wartości pozostałych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej. Niezależnie bowiem od tego, czy składniki majątkowe wchodzące w skład majątku polikwidacyjnego mają charakter środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych czy też innych aktywów ma do nich zastosowanie ta sama zasada podatkowa, zgodnie z którą ich wartość stanowi przychód podatnika z tytułu nabycia majątku po likwidowanej spółce kapitałowej. Wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt podatkowy w przypadku odpłatnego ich zbycia czy rozporządzenia w inny odpłatny sposób.

W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska, dochodziłoby efektywnie do podwójnego opodatkowania tej samej wartości, tj. po raz pierwszy w momencie otrzymania majątku polikwidacyjnego a następnie przy dokonaniu odpłatnego zbycia bądź innego rozporządzenia tym majątkiem.

Powyższe nie wpływa jednocześnie na możliwość opodatkowania ewentualnego przyrostu wartości aktywów u Wnioskodawcy pomiędzy dniem otrzymania majątku polikwidacyjnego a dniem dokonania odpłatnego zbycia bądź rozporządzenia w inny odpłatny sposób. Nadwyżka taka stanowić będzie dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie składników majątku Spółki cypryjskiej otrzymanych w ramach majątku polikwidacyjnego powinny być określone w wysokości wartości rynkowej otrzymanych składników majątkowych z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę. Wartość ta stanowić będzie jednocześnie przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki cypryjskiej pomniejszony o ewentualne wydatki na nabycie udziałów likwidowanej Spółki cypryjskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji cypryjskiej spółki kapitałowej. Kwestią budzącą wątpliwości Zainteresowanego jest to, czy do kosztów uzyskania przychodów może on zaliczyć wydatki na nabycie aktywów otrzymanych jako majątek polikwidacyjny Spółki cypryjskiej. Zatem w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestie opodatkowania przychodów z tytułu likwidacji spółki cypryjskiej.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez rezydentów polskich na terenie Cypru, reguluje umowa podpisana w dniu 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523 ze zm.).

Dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji cypryjskiej spółki, nie zostanie objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów umowy polsko-cypryjskiej regulujących opodatkowanie jasno określone kryteria dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 powoływanej umowy, zgodnie z którym część dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W rezultacie dochód uzyskany w wyniku likwidacji cypryjskiej spółki, w przypadku gdy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów tego typu z wpływami z akcji - opodatkowany będzie w Polsce na zasadach dotyczących dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Należy wskazać, że zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę akcjonariuszom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki. Jednocześnie ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki akcyjnej w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Przepisy nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących skutki podatkowe likwidacji spółki kapitałowej wynika, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jest przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z powyższym w przypadku wypłaty majątku z tytułu likwidacji osoby prawnej w gotówce dochodem (przychodem) będzie wartość uzyskanej kwoty pieniężnej. Jeżeli natomiast majątek ten otrzymany jest w naturze, to jego wartość należy określić według jego wartości rynkowej na dzień likwidacji, tj. wartości przyjętej na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania.

W myśl bowiem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Podsumowując stwierdzić należy, że z tytułu likwidacji spółki cypryjskiej Zainteresowany uzyska przychód w wysokości wartości rynkowej otrzymanych składników majątkowych z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę.

Kwestia ustalenia wysokości przychodu do opodatkowania z tytułu likwidacji spółki kapitałowej ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie z uwagi na obowiązującą w prawie podatkowym zasadę skorelowania przychodów z kosztami. Skoro wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jest podlegającym opodatkowaniu przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to może być ona również źródłem kosztów w chwili jego odpłatnego zbycia.

W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki na nabycie składników majątku Spółki cypryjskiej otrzymanych w ramach majątku polikwidacyjnego powinny być określone w wysokości wartości rynkowej otrzymanych składników majątkowych z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę. Wartość ta stanowić będzie jednocześnie przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki cypryjskiej pomniejszony o ewentualne wydatki na nabycie udziałów likwidowanej Spółki cypryjskiej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.