Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-64/12-2/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-14
Teza: W przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego, tym samym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, bowiem jak wskazano powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym, natomiast jak podano w treści wniosku planowane umorzenie udziałów zostanie dokonane bez wynagrodzenia, a zatem będzie miało charakter nieodpłatny.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13.01.2012 r. (data wpływu 23.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów na rzecz spółki z o.o. bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów na rzecz spółki z o.o. bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Sp. z o.o.). Obecnie planowane jest umorzenie dobrowolne udziałów Spółki, bez wynagrodzenia, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki (dalej: ZW), zgodnie z art. 199 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) (dalej: KSH). Powyższe oznacza, że na podstawie podjętej uchwały ZW i po wyrażeniu zgody przez udziałowca, Spółka nabędzie od udziałowca bez wynagrodzenia udziały celem ich umorzenia. W wyniku przedmiotowej operacji udziałowiec, który jest osobą fizyczną, przeniesie własność udziałów na Spółkę nie uzyskując wynagrodzenia za udziały, które następnie zostaną umorzone przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Umorzenie bez wynagrodzenia udziałów przysługujących Wnioskodawcy w Sp. z o.o. będzie czynnością neutralną podatkowo. tzn. nie powstanie dochód do opodatkowania ani strata z tego tytułu dla udziałowca Spółki, który jest osobą fizyczną?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia w Sp. z o.o. na podstawie przepisów KSH jest czynnością neutralną podatkowo, tzn. nie powstanie dochód do opodatkowania ani strata z tego tytułu dla udziałowca Spółki, który jest osobą fizyczną.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udziały mogą być umorzone w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udziały mogą być umorzone albo za zgodą wspólnika w drodze ich nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), bądź też bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb umorzenia przymusowego określa umowa spółki.

Art. 199 § 2 KSH wskazuje, iż dla umorzenia udziałów wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały bądź stanowić, że za zgodą wspólnika umorzenie udziałów nastąpi bez wynagrodzenia.

Mając na uwadze przywołane przepisy KSH, wskazać należy, że umorzenie przymusowe udziałów zawsze odbywa się za wynagrodzeniem. Natomiast umorzenie dobrowolne udziałów może odbyć się zarówno za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia. W analizowanym stanie faktycznym, planowanym jest, iż umorzenie udziałów odbędzie się bez wynagrodzenia. Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca, który jest osobą fizyczną, przeniesie własność udziałów na Spółkę nie uzyskując wynagrodzenia za udziały, które następnie zostaną umorzone przez Spółkę.

Natomiast na gruncie ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy, dla ustalenia czy umorzenie udziałów bez wynagrodzenia będzie czynnością neutralną podatkowo należy zwrócić uwagę na art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Z kolei, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Zbycie bez wynagrodzenia udziałów przysługujących udziałowcowi w celu ich umorzenia przez Sp. z o.o. nie będzie odpłatnym zbyciem udziałów ani odpłatnym zbyciem papierów wartościowych. W analizowanym przypadkach zbycie będzie miało charakter nieodpłatny, natomiast ustawa o PIT dla powstania przychodu z tego tytułu wymaga zbycia odpłatnego. Należy zauważyć, że dla powyższej konkluzji nie ma znaczenia, że Sp. z o.o. jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, skoro zbycie udziałów będzie miało charakter nieodpłatny. Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstanie przychód z tego tytułu, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma pieniędzy, ani innych świadczeń określonych w tym przepisie. W opisanej sytuacji, po stronie udziałowca Spółki nie powstanie zatem ani przychód należny ani też nie otrzyma on w związku z umorzeniem udziałów żadnego innego świadczenia od Spółki.

W związku z powyższym, po stronie udziałowca Spółki nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umorzenia bez wynagrodzenia udziałów w Sp. z o.o. Z uzyskanymi przychodami wiążą się koszty ich uzyskania. Natomiast, o ile przychody z określonego źródła jego uzyskania nie powstają, to nie ma też kosztów ich uzyskania.

W związku z tym, że nie powstanie przychód, nie będzie kosztów uzyskania przychodów, to nie powstanie także dochód do opodatkowania z tego tytułu (lub ewentualnie strata) i w konsekwencji czynność ta będzie neutralna podatkowo na gruncie ustawy o PIT dla Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także interpretacje indywidualne wydane w analogicznych sprawach. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2011 r. (ILPB2/415-606/11-4/JK), uznając stanowisko podatnika za prawidłowe stwierdził, co następuje:

„(\`(...)\`) Wskazać należy jednak, iż dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw zastosowanie przepisu art. 19 lub art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku gdy dobrowolne umorzenie w Spółce udziałów będzie miało charakter nieodpłatny, nie spowoduje to po stronie wspólników Spółki powstania dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (…)”.

Stanowisko, zgodnie z którym nie powstaje przychód z tytułu umorzenia bez wynagrodzenia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych zajął także: (i) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z dnia 21 czerwca 2011 r. (ITPB3/423-159a/11-2/MT) oraz z dnia 7 kwietnia 2011 r. (ITPB1/415-89/11/TK); (ii) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 29 kwietnia 2011 r. (IPPB2/415-99/11-5/MK), z dnia 17 marca 2010 r. (IPPB2/415-738/09-4/MG) oraz z dnia 25 lutego 2010 r. (IPPB2/415-741/09-2/MK1), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2009 r. (IBPBII/2/415-681/09/MM).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca zwraca się o uznanie własnego stanowiska, jak na wstępie, za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy adekwatnie do zadanego pytania.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Mając powyższe na uwadze przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie planowane jest umorzenie dobrowolne udziałów Spółki, bez wynagrodzenia, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki. W wyniku przedmiotowej operacji udziałowiec, który jest osobą fizyczną, przeniesie własność udziałów na Spółkę nie uzyskując wynagrodzenia za udziały, które następnie zostaną umorzone przez Spółkę. Powyższe oznacza, że na podstawie podjętej uchwały ZW i po wyrażeniu zgody przez udziałowca, Spółka nabędzie od udziałowca bez wynagrodzenia udziały celem ich umorzenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Zatem osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych. Przy czym wskazać należy, iż dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego, tym samym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, bowiem jak wskazano powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym, natomiast jak podano w treści wniosku planowane umorzenie udziałów zostanie dokonane bez wynagrodzenia, a zatem będzie miało charakter nieodpłatny.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.