Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4240-57/11-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-05
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: dywidendy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; Skarb Państwa; wypłata; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 05.09.2011 r. (data wpływu 06.09.2011 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 04.07.2011 r. Nr IPPB3/423-296/11-2/AG w zakresie zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, doręczoną w dniu 07.07.2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 04.07.2011r. Nr IPPB3/423-296/11-2/AG, uznając stanowisko Wnioskodawcy za - **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał - na wniosek z dnia 30.03.2011 r. (data wpływu 04.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zaskarżona interpretacje indywidualną z dnia 04.07.2011r. Nr IPPB3/423-296/11-2/AG, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. S.A. (dalej: Spółka) jest spółką kapitałową (spółką akcyjną) prawa handlowego. Dnia 2 lutego 2009 r. Spółka wpisana została do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w Sądzie Rejonowym, Wydział Gospodarczy pod nr KRS. P. S.A. powstała z przekształcenia „P.” Sp. z o.o. w spółkę akcyjną. Na dzień 2 lutego 2009 roku właścicielem wszystkich akcji Spółki była P. S.A. Na podstawie ustawy P. S.A. zyskała prawo do zaciągania kredytów, pożyczek i emisji obligacji.

Zgodnie z Ustawą Skarb Państwa może udzielić P. S.A. poręczenia lub gwarancji spłaty zaciąganych przez ten podmiot zobowiązań ze wskazanych wyżej tytułów. Przepis Ustawy… stanowi natomiast, że zabezpieczenie wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu poręczenia lub gwarancji może nastąpić w szczególności przez przewłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez ministra właściwego do spraw finansów akcji (udziałów) w spółkach utworzonych przez P. S.A. Na tej podstawie Skarb Państwa udzielił P. S.A. poręczeń i gwarancji spłaty zobowiązań wynikających z kredytów i emisji obligacji. W celu zabezpieczenia spłaty wierzytelności powstałych w wyniku ewentualnej realizacji przez Skarb Państwa zobowiązań P. S.A. oraz poniesienia kosztów z tym związanych Skarb Państwa oraz P. S.A. w dniu 27 marca 2009 r. zawarły umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie akcji Spółki na rzecz Skarbu Państwa (dalej: Umowa przewłaszczenia) P. S.A. jako Przewłaszczający na podstawie Ustawy… przeniósł na Skarb Państwa prawo własności 4.472.230 akcji serii A od Nr do Nr o wartości nominalnej 100 PLN każda P. S.A. pozostały właścicielem 1.839.085 akcji (na dzień zawarcia Umowy przewłaszczenia). Zgodnie z postanowieniami zawartej ze Skarbem Państwa Umowy przewłaszczenia po stronie P. S.A. pozostały uprawnienia do wykonywania praw z akcji obejmujące w szczególności prawo głosu i prawo do poboru zysku z akcji. W § 3 Umowy przewłaszczenia Zabezpieczony (Skarb Państwa) ustanowił na rzecz Przewłaszczającego (P. S.A.) użytkowanie przewłaszczonych akcji Zgodnie z umową P. S.A. może na tej podstawie używać akcji zgodnie z ich przeznaczeniem w sposób nienapuszający uprawnień Skarbu Państwa. Na podstawie 3 ust. 5 Umowy przewłaszczenia przez okres użytkowania akcji przez P. S.A. prawa i obowiązki akcjonariuszy (majątkowe i korporacyjne) w szczególności w rodzaju prawa do zysku i wykonywania prawa głosu wynikające z akcji przysługują P. S.A. Dodatkowo strony ustaliły, ze przeniesienia własności akcji (jako przedmiotu przewłaszczenia) dokonują z zastrzeżeniem ze w przypadku terminowej i pełnej spłaty zabezpieczonych zobowiązań albo terminowej i pełnej spłaty wierzytelności zabezpieczonych Skarb Państwa zobowiązuje się do ponownego przeniesienia na P. S.A. własności przedmiotu przewłaszczenia.

W przypadku, gdy walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki podejmie decyzję o wypłacie akcjonariuszom zysku z akcji, Spółka dokona wypłaty całości dywidendy na rzecz P. S.A. jako tego podmiotu któremu - jako posiadaczowi akcji Spółki - wyłącznie przysługuje całokształt praw majątkowych i korporacyjnych inkorporowanych w tych akcjach.

Na dzień wypłaty dywidendy:

P. S.A. jako podmiot wypłacający dywidendę jest podatnikiem podatku dochodowego z siedzibą na terytorium RP. P. S.A. jako beneficjent udziału w zysku:

*   podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania
*   jest właścicielem nie mniej niż 10% akcji w kapitale P. S.A.
*   nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania
*   jest właścicielem przeszło 10% akcji P. S.A. nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, cała dywidenda wypłacona przez Spółkę na rzecz P. S.A. podlega, na podstawie dyspozycji normy wynikającej z art. 22 ust. 4 pkt 1-4 w związku z ust. 4a i ust. 4d Ustawy o CIT zwolnieniu od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Spółki.

W ocenie Spółki, w okolicznościach opisanego w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego, warunki dla zastosowania zwolnienia od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do całego dochodu (przychodu) z dywidendy wypłaconego przez Spółkę na rzecz P. S.A., wynikające z regulacji art. 22 ust. 4 pkt 1-4 w związku z ust. 4a i 4d Ustawy o CIT, są w całości spełnione.

Należy podkreślić, że na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT Skarb Państwa skorzystałby ze zwolnienia od opodatkowania dochodu z udziału w zyskach P. S.A., stanowiących jego własność, gdyby nie przeniósł na P. S.A. prawa użytkowania akcji, będących własnością Skarbu Państwa na podstawie Umowy przewłaszczenia. W związku z tym, warunek wynikający z art. 22 ust. 4d pkt 2 Ustawy o CIT, zgodnie z którym zwolnienie ma zastosowanie względem dochodów z akcji posiadanych na innej podstawie niż własność, pod warunkiem, że dochody te korzystałyby ze zwolnienia również wtedy, gdy posiadanie akcji nie zostałoby przeniesione, należy uznać w przedmiotowym przypadku za (ponad wszelką wątpliwość) spełniony.

Wynika stąd, że w okolicznościach analizowanego zdarzenia przyszłego, spełnione są wszystkie określone przepisami Ustawy o CIT przesłanki, warunkujące zwolnienie wypłat z tytułu udziału w zysku Spółki z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 19%. Konsekwentnie, cała dywidenda wypłacona przez Spółkę na rzecz P. S.A. jako podmiotu wyłącznie uprawnionego do otrzymania dywidendy, powinna zostać objęta zwolnieniem od opodatkowania CIT na podstawie wskazanych powyżej przepisów Ustawy o CIT.

Przepis art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT stanowi, że dochody (przychody) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają, co do zasady, opodatkowaniu według ryczałtowej stawki 19 % od uzyskanego przychodu.

Uregulowania art. 22 ust. 4 pkt 1-4 w związku z art. 22 ust. 4a i ust. 4d tej samej Ustawy ustanawiają zwolnienie od podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków, tj.:

1.  wypłacającym dywidendę (lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend (lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce), jest spółka podlegająca w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend (lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale zakładowym (akcyjnym) spółki wypłacającej dywidendę,
4.  spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend (lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,
5.  spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend (lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto, wprowadzony do Ustawy o CIT z mocą od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 22 ust. 4d Ustawy o CIT precyzuje, że zwolnienie dochodów (przychodów) z dywidend z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma zastosowanie, 1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, wynika z tytułu własności, oraz 2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu (a) własności lub (b) tytułu innego niż własność, pod warunkiem, że dochody (przychody) te korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie stanowi formę tzw. powierniczego przeniesienia własności. Polega ono, zasadniczo, na zabezpieczeniu istniejącej wierzytelności poprzez przeniesienie na wierzyciela prawa własności (lub prawa majątkowego), z jednoczesnym pozostawieniem po stronie dłużnika prawa do korzystania z przedmiotu przewłaszczenia, w granicach ustalonych przez strony. Zasadniczym celem umowy przewłaszczenia nie jest ostateczne przeniesienie własności na rzecz drugiego podmiotu, lecz wyłącznie zabezpieczenie roszczeń (interesów) wierzyciela do momentu spłaty zobowiązania. Przewłaszczenie na zabezpieczenie stanowi zatem rodzaj przeniesienia własności na czas oznaczony, pod warunkiem rozwiązującym.

W okolicznościach analizowanego zdarzenia przyszłego, celem umowy przewłaszczenia jest ustanowienie zabezpieczenia poręczeń lub gwarancji udzielonych przez Skarb Państwa dla zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa na wypadek ewentualnego braku spłaty przez P. S.A. (Jako dłużnika) zaciągniętych pożyczek i kredytów. Zatem, z samej instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie, jak również z zawartej Umowy przewłaszczenia wynika, że niezależnie od samego faktu przewłaszczenia, posiadaczem przewłaszczonych akcji pozostaje P. S.A. i to ten podmiot, jako ich użytkownik, jest wyłącznie uprawniony do wykonywania całokształtu praw i obowiązków, wynikających z przewłaszczonych akcji.

Na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, podmiotem wypłacającym dywidendę będzie Spółka, natomiast podmiotem uzyskującym dochody (przychody) z akcji - P. S.A. Na dzień złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację indywidualną, kapitał akcyjny Spółki wynosił 712.904.200,00 PLN. Strukturę właścicielską akcji Spółki tworzy (a) Skarb Państwa, oraz (b) P. S.A. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot wniosku, udział P. S.A. w kapitale akcyjnym Spółki wypłacającej dywidendę przekracza wymagany Ustawą o CIT próg 10%. Poza sporem jest także, że P. S.A. spełnia całokształt pozostałych przesłanek, warunkujących skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1-4 Ustawy o CIT.

Z analizy normy zawartej w art. 22 ust. 4d pkt 2 lit b) Ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że zwolnienie od opodatkowania CIT ma zastosowanie względem dochodów (przychodów) z akcji posiadanych na podstawie innej niż własność pod warunkiem, że dochody (przychody) te korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie akcji nie zostało przeniesione. Mając na uwadze, że norma zawarta w art. 22 ust. 4d pkt 2 lit b) Ustawy o CIT, posługuje się pojęciem „zwolnienie”, należy uznać, że warunek, o którym mowa w tym przepisie (korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania CIT) spełniony jest zarówno w przypadku, gdy dochód (przychód) z udziałów (akcji) korzystałby ze zwolnienia o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W związku z powyższym Spółka zauważa, że w przypadku, gdyby dywidenda z pakietu akcji Spółki wypłacona została nie na rzecz podmiotu uprawnionego do udziału w zyskach na podstawie Umowy przewłaszczenia (którym jest P. S.A.), ale na rzecz Skarbu Państwa jako tego, na rzecz którego dokonano przewłaszczenia akcji na zabezpieczenie, uzyskany w ten sposób przez Skarb Państwa dochód (przychód) z udziału w zyskach Spółki byłby objęty zwolnieniem (nie podlegałby opodatkowaniu CIT) wprost na podstawie regulacji art. 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Przepis art. 6 ust. 1 Ustawy o CIT określa zamknięty katalog zwolnień podmiotowych. Podmioty literalnie w nim wymienione (w tym między innymi Skarb Państwa) zwolnione są - generalnie oraz bezwarunkowo - z obowiązku rozliczania podatku dochodowego, bez względu na źródło uzyskania dochodu (przychodu). W związku z tym, zwolnienie z CIT podmiotu, objętego zakresem regulacji art. 6 ust. 1 Ustawy o CIT, dotyczy wszystkich jego dochodów (przychodów), w tym także dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zastosowana konstrukcja zwolnienia ma niewątpliwe uzasadnienie logiczne. Skarb Państwa, jako beneficjent podatku dochodowego od osób prawnych, nie powinien być jednocześnie podatnikiem tego podatku. W rezultacie bowiem sam siebie obciążałby podatkiem pobieranym na swoją własną rzecz.

Zatem, skoro:

*   z art. 22 ust. 4d pkt 2 lit b) Ustawy o CIT wynika wprost, że zwolnienie z art. 22 ust. 4 ma zastosowanie w odniesieniu do dochodów (przychodów) uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na innej podstawie niż własność pod warunkiem, że dochody (przychody) te korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione, oraz
*   w okolicznościach analizowanego przypadku nie budzi wątpliwości, że:
    1.  zakres pojęcia zwolnienie”, którym posługuje się art. 22 ust. 4 d pkt 2 lit b) Ustawy o CIT, obejmuje całokształt zwolnień od opodatkowania jako takich, to jest zarówno zwolnienia o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym,
    2.  Skarb Państwa objęty jest, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, zwolnieniem od opodatkowania tym podatkiem, zwolnienie to ma charakter podmiotowy, a Ustawa o CIT nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków dla jego stosowania,
    3.  każdy dochód (przychód) osiągnięty przez Skarb Państwa, w tym dochód (przychód) z udziału w zyskach Spółki, podlegałby zwolnieniu z CIT na podstawie powołanego wyżej art. 6 ust. 1 pkt t Ustawy o CIT,

oznacza to, że warunek zastosowania zwolnienia, wynikający z art. 22 ust. 4d pkt 2 lit b) Ustawy o CIT jest w odniesieniu do P. S.A. - jako beneficjenta zwolnienia -spełniony.

Warto dodać, że w analizowanym stanie faktycznym w żadnym momencie nie zaistniałoby ryzyko obejścia warunków stosowania zwolnienia w sposób, który ustawodawca zamierzał wyeliminować w drodze wprowadzenia do Ustawy o CIT regulacji art. 22 ust. 4d. Jeżeli, tak jak ma to miejsce w opisanym w niniejszym wniosku przypadku, P. S.A. jest właścicielem akcji odpowiadających więcej niż 10% kapitału akcyjnego Spółki nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, niezależnie od pakietu akcji użyczonych P. S.A. na podstawie postanowień Umowy przewłaszczenia, oraz spełnia wszystkie pozostałe warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia, określone w art. 22 ust. 4 i 4a Ustawy o CIT, za niebudzące wątpliwości należy uznać, że użyczenie akcji P. S.A. przez Skarb Państwa służyć miało jedynie niepozbawianiu tego podmiotu władztwa nad Spółką jako spółką zależną, nie zaś umożliwieniu temu podmiotowi osiągnięcia takiego progu udziału w kapitale akcyjnym spółki wypłacającej dywidendę, który uprawniałby ją do zastosowania zwolnienia, do którego w przeciwnym wypadku nie nabyłaby prawa.

Za niesporne należy uznać, że dochód (przychód) z dywidendy, wypłacony przez Spółkę na rzecz P. S.A. korzystałby ze zwolnienia także wówczas, gdyby nie została zawarta Umowa przewłaszczenia, w wyniku której własność akcji Spółki została przeniesiona na Skarb Państwa, a jednocześnie posiadanie akcji Spółki zostało przeniesione ze Skarbu Państwa na P. S.A.

Podsumowując, skoro:

(a) P. S.A., jako spółka wypłacająca dywidendę, jest podatnikiem podatku dochodowego z siedzibą na terytorium Polski,

(b) P. S.A., jako spółka uzyskująca dywidendę z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, mającej siedzibę na terenie Polski, podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

(c) P. S.A. posiada 100% akcji w kapitale Spółki,

(d) P. S.A. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania CIT całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,

(e) P. S.A. jest właścicielem ponad 10% akcji Spółki, nieprzerwanie przez okres (co najmniej) dwóch lat, oraz

(f) dochody (przychody) z dywidendy, które zgodnie z Umową przewłaszczenia przysługują P. S.A., korzystałyby ze zwolnienia także wówczas, gdyby Skarb Państwa nie przeniósł na P. S.A. prawa użytkowania akcji Spółki - w takim bowiem przypadku dochód (przychód) z akcji Spółki uzyskany przez Skarb Państwa objęty byłby zwolnieniem od opodatkowania CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, należy uznać, że w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o CIT, w okolicznościach analizowanego przypadku, całokształt przesłanek warunkujących objęcie wypłaty całej dywidendy zwolnieniem od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych został spełniony. W związku z tym Spółka, jako podmiot wypłacający dywidendę, nie ma obowiązku pomniejszania przychodu P. S.A. z tego tytułu o kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

W dniu 04.07.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB3/423-296/11-2/AG, uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 30.30.2011 r. jest nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 04.07.2011 r. Nr IPPB3/423-296/11-2/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, że myśl warunku określonego w art. 22 ust. 4d pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, określone w art. 22 ust. 4 przysługuje, wyłącznie gdy zwolnienie takie przysługiwałoby również podmiotowi, który jest właścicielem akcji/udziałów. Może ono zatem znaleźć zastosowanie jeżeli oba podmioty (użytkownik lub zastawnik oraz właściciel), mimo zawarcia umowy na podstawie, której przekazano akcje/udziały, spełniłyby warunki uprawniające do zwolnienia w odniesieniu do akcji/udziałów wskazanych w przepisach art. 22 ust. 4 i następne tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie, jedynie zatem w zakresie, w którym zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przysługiwałoby Skarbowi Państwa - w przypadku nie ustanowienia użytkowania akcji Spółki na rzecz P. S.A., zostałyby spełnione przesłanki określone w art. 22 ust. 4 pkt 2 lit b) tej ustawy, pozwalające na zastosowanie zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ww. ustawy, w stosunku do dywidendy z posiadanych przez P. S.A. akcji Spółki (jako posiadacz w wyniku umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie).

Podsumowując organ uznał, że w odniesieniu do dywidendy, którą Spółka wypłaci P. S.A. z tytułu tej części akcji, których P. S.A. jest właścicielem znajdzie zastosowanie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast w odniesieniu do dywidendy, którą Spółka wypłaci P. S.A. z tytułu tej części akcji, których P. S.A. jest posiadaczem (na podstawie zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie akcji Spółki na rzecz Skarbu Państwa, w której ustanowiono na rzecz Przewłaszczającego, czyli P. S.A. użytkowanie przewłaszczonych akcji), nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 tej ustawy. Tym samym stanowisko Spółki iż cała dywidenda wypłacana P. S.A., którą Spółka jej wypłaci korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 uznano za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono w dniu 07.07.2011r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dniu 08.07.2011 r. wezwała organ podatkowy (data wpływu 12.07.2011 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie prawa, tj. art. 22 ust. 4 w zw. z ust. 4a i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ podatkowy nie udzielał odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 04.07.2011r. nr IPPB3/423-296/11-2/AG podatnik złożył w dniu 05.09.2011r. (data wpływu 06.09.2011r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

W złożonej skardze Spółka wniosła o:

1.  uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,
2.  zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżanej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1.  naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 4d w związku z ust. 4 ustawy o CIT poprzez uznanie, że w okolicznościach opisanego we wniosku stanu faktycznego nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT,
2.  naruszenie przepisów prawa o postępowaniu, tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Spółki, dokonana przez organ podatkowy ocena prawna opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowa, w związku z czym wydana interpretacja powinna zostać uchylona. Zdaniem Skarżącego, okoliczności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i obowiązujące przepisy Ustawy o CIT nie dają jakichkolwiek podstaw, by kwestionować prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym z przepisu art. 22 ust. 4d pkt 2 lit b) Ustawy o CIT wynika wprost, że zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT ma zastosowanie w odniesieniu do dochodów (przychodów) uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na innej podstawie niż własność pod warunkiem, że dochody (przychody) te korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Brzmienie przepisu art. 22 ust. 4d pkt 2 lit b) w żaden sposób nie uprawnia do twierdzenia, jak chce tego organ podatkowy, że pojęcie korzystałyby ze zwolnienia należy interpretować zawężająco, tj. w ten sposób, że wskazane tu „korzystanie ze zwolnienia” odnosić się ma tylko i wyłącznie do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, pogląd organu podatkowego nie znajduje oparcia ani w okolicznościach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, ani w obowiązujących przepisach, i jako taki nie zasługuje na uwzględnienie.

1.  Naruszenie art. 22 ust. 4 w związku z ust. 4a 14d Ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię.

1.  Przesłanki zwolnienia z opodatkowania przychodów z dywidend na gruncie Ustawy o CIT.

Przepis art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT stanowi, że dochody (przychody) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają, co do zasady, opodatkowaniu według ryczałtowej stawki 19 % od uzyskanego przychodu.

Uregulowania art. 22 ust. 4 pkt 1-4 w związku z art. 22 ust. 4a i ust. 4d tej samej Ustawy ustanawiają zwolnienie od podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków, tj.:

1.  wypłacającym dywidendę (lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend (lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce), jest spółka podlegająca w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend (lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym (akcyjnym) spółki wypłacającej dywidendę,
4.  spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend (lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,
5.  spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend (lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności, nieprzerwanie przez okres (co najmniej) dwóch lat.

Ponadto, wprowadzony do Ustawy o CIT z mocą od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 22 ust. 4d Ustawy o CIT precyzuje, że zwolnienie dochodów (przychodów) z dywidend od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma zastosowanie 1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, wynika z tytułu własności, oraz 2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu (a) własności lub (b) tytułu innego niż własność, pod warunkiem, że dochody (przychody) te korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

1.  Charakter i skutki prawne umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie stanowi formę tzw. powierniczego przeniesienia własności. Polega ono, zasadniczo, na zabezpieczeniu istniejącej wierzytelności poprzez przeniesienie na wierzyciela prawa własności (lub prawa majątkowego), z jednoczesnym pozostawieniem po stronie dłużnika prawa do korzystania z przedmiotu przewłaszczenia, w granicach ustalonych przez strony.

Celem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest, zatem, ostateczne przeniesienie własności na rzecz drugiego podmiotu, ale tylko i wyłącznie zabezpieczenie roszczeń wierzyciela do momentu spłaty długu. Przewłaszczenie na zabezpieczenie stanowi zatem rodzaj przeniesienia własności na czas oznaczony, pod warunkiem rozwiązującym. Z treści Umowy przewłaszczenia, łączącej P. S.A. oraz Skarb Państwa, jak również z samej istoty instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie wynika jednoznacznie, że to P. S.A. - niezależnie od samego faktu przewłaszczenia. (Jako warunkowego przeniesienia własności)- wykonuje całokształt majątkowych i niemajątkowych praw i obowiązków korporacyjnych, inkorporowanych w przewłaszczonych akcjach.

Doktryna prawa, wskazując na specyficzną przyczynę prawną, która leży u podstaw umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie (causa cavendi) podkreśla zabezpieczający cel tej umowy. Funkcją umowy przewłaszczenia jest powiernicze przeniesienie prawa własności z jednego podmiotu na drugi w celu zabezpieczenia wierzytelności, które przysługują jednemu podmiotowi (wierzycielowi) względem drugiego (dłużnika). Powiernictwo następuje tu przy tym zawsze z zastrzeżeniem zbywcy (tu: P. S.A. jako dłużnika), że wierzyciel, na którego rzecz lub prawo zostaje przewłaszczone, będzie korzystał z przeniesionej rzeczy lub prawa tylko i wyłącznie dla zaspokojenia wierzytelności, która stanowi przedmiot zabezpieczenia w przypadku, gdy dłużnik świadczenia nie spełni.

W związku z powyższym, w ocenie Skarżącego, brak jest podstaw, by z łączącej P. S.A. oraz Skarb Państwa Umowy przewłaszczenia wywodzić skutek w postaci pozbawienia Skarżącego prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT. Jak wskazano wyżej, celem wiążącej strony Umowy przewłaszczenia jest tu wyłącznie ustanowienie zabezpieczenia poręczeń lub gwarancji udzielonych przez Skarb Państwa dla zabezpieczenia jego (Skarbu) interesów, na wypadek ewentualnego braku spłaty ze strony P. S.A. (Jako dłużnika) ciążących na tym podmiocie zobowiązań.

1.  Wykładnia normy zawartej w art. 22 ust. 4d pkt 2 lit b) Ustawy o CIT.

Przepis art. 22 ust. 4d pkt 2 lit b) Ustawy o CIT stanowi, że zwolnienie dywidend z opodatkowania CIT na podstawie art. 22 ust. 4 tej ustawy stosuje się w odniesieniu do dochodów uzyskanych z akcji posiadanych na podstawie tytułu innego niż własność pod warunkiem, że dochody te korzystałyby ze zwolnienia również wówczas, gdyby posiadanie akcji nie zostało przeniesione. Wykładnia literalna powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że zgodnie z ustanowionym w nim warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, dochody uzyskane z akcji posiadanych z innego tytułu niż własność są zwolnione od opodatkowania pod warunkiem, że objęte byłyby zwolnieniem z opodatkowania także wtedy, gdyby do przeniesienia nie doszło.

Wynika stąd, że takie a nie inne brzmienie analizowanego przepisu służyć ma, z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy, wyeliminowaniu tych przypadków, w których dochodziło do transferu posiadania akcji pomiędzy danymi podmiotami wyłącznie w tym celu, by dochód z przenoszonych akcji, który uzyskany w innych okolicznościach faktycznych i prawnych podlegałby opodatkowaniu CIT, w wyniku przeniesienia posiadania objąć zwolnieniem na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT. Słuszność poglądu Skarżącego w tym zakresie potwierdza uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk sejmowy nr 3500 z 2010 r.). W uzasadnieniu do ww. projektu ustawy (str. 31) wskazano, że:

„Obecnie ustawa nie ogranicza zakresu zwolnienia do akcji (udziałów) posiadanych na własność, zatem- o ile spełnione będą warunki w niej określone- ze zwolnienia korzystać będzie każdy przychód oceniany jako dywidenda. Może to prowadzić do obchodzenia warunku skorzystania ze zwolnienia, dotyczącego posiadania określonego procentowo udziału w kapitale spółki przekazującej zysk, przez przekazywanie udziałów (akcji) pomiędzy jej udziałowcami (akcjonariuszami).

Proponuje się, zatem, doprecyzowanie istniejącej regulacji przez uznanie, że co do zasady, zwolnieniu podlegają tylko przychody z dywidend wynikające z udziałów (akcji) posiadanych na własność. Ze zwolnienia będą jednak mogły korzystać także dywidendy uzyskane z akcji (udziałów) posiadanych na podstawie innego tytułu, o ile dywidendy te korzystałyby ze zwolnienia, gdyby nie doszło do przeniesienia własności tj. w sytuacji, gdy oba podmioty (np. użytkownik lub zastawnik oraz właściciel), mimo zawarcia umowy, na podstawie której przekazano dane walory, spełniałyby warunki uprawniające do zwolnienia w odniesieniu do udziałów (akcji) posiadanych na własność”.

Brzmienie przepisu art. 22 ust. 4d pkt 2 lit b) nie daje natomiast jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że pojęcie „korzystałyby ze zwolnienia” należy interpretować zawężająco, tj. w ten sposób, że wskazane tu „korzystanie ze zwolnienia” odnosić się ma tylko i wyłącznie do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT. Mając to na uwadze, za pozbawione podstaw prawnych, a tym samym za całkowicie nieprawidłowe, należy uznać stanowisko organu podatkowego, który w uzasadnieniu skarżonej interpretacji podnosi, że „brak jest jakichkolwiek podstaw, by twierdzić (\`(...)\`)”, że wyrażenie „korzystałyby ze zwolnienia” odnosi się do jakiegokolwiek zwolnienia- w przedmiotowej sprawie określonego przepisami art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalniającego Skarb Państwa od podatku dochodowego od osób prawnych (zwolnienie podmiotowe) ”.

Niezależnie od powyższego, Skarżący zauważa, że zakładając (czysto hipotetycznie), iż intencją ustawodawcy w analizowanym przypadku było nadanie spornemu zwrotowi takiego znaczenia, jakiego usiłuje doszukać się tu organ podatkowy, (racjonalny- zgodnie z przyjętym domniemaniem) ustawodawca powinien - zgodnie z zasadami techniki prawodawczej (tj. reguł prawidłowego konstruowania aktów normatywnych)- a) posłużyć się niebudzącym wątpliwości zwrotem, pozwalającym adresatom normy prawnej zidentyfikować krąg mających tu zastosowanie zwolnień, zakreślony węziej aniżeli wynika to z generalnego pojęcia „zwolnienie z opodatkowania CIT”, które zdaniem Skarżącego należy interpretować zgodnie ze znaczeniem użytych słów, tj. jako wszelkie zwolnienia z opodatkowania CIT, albo też- jak chce tego organ podatkowy- b) wskazać wprost, że chodzi tylko i wyłącznie o „korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4”. Stanowisko organu podatkowego mogłoby zostać uznane za prawidłowe tylko wówczas, gdyby zamiast użytego w treści spornego przepisu zwrotu „korzystałyby ze zwolnienia”, ustawodawca użył zwrotu „korzystałyby z tego zwolnienia” lub ewentualnie „korzystałyby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT”. Prawodawca posłużył się jednak zwrotem „korzystałyby ze zwolnienia”, nie wprowadzając tu dodatkowo żadnych elementów doprecyzowujących ani ograniczeń, co było zabiegiem jak najbardziej celowym i zamierzonym. Świadczy o tym dobitnie uzasadnienie do projektu zmian w Ustawie o CIT.

Jeżeli jednak, jak ma to miejsce w analizowanym przypadku, racjonalny ustawodawca tego nie uczynił, organ podatkowy bezpodstawnie (tj. mimo braku upoważniających go ku temu przepisów prawa podatkowego) wywodzi, jakoby przepis art. 22 ust. 4d pkt 2 lit b) Ustawy o CIT ustanawiał normę, która de facto wcale z niego nie wynika. Stanowisko przeciwne musiałoby stanowić jaskrawy przejaw niedopuszczalnej w demokratycznym państwie prawnym wykładni contra legem.

1.  Stosowanie zwolnienia od opodatkowania, określonego w art. 22 ust 4d pkt 2 lit b) Ustawy o CIT.

Na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego podmiotem wypłacającym dywidendę będzie Skarżący, natomiast podmiotem uzyskującym dochody (przychody) z akcji- P. S.A. Na dzień złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację indywidualną, kapitał akcyjny Skarżącego wynosił 712.904.200,00 PLN. Strukturę właścicielską akcji Skarżącego tworzy (a) Skarb Państwa, oraz (b) P. S.A. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot wniosku, udział P. S.A. w kapitale akcyjnym Skarżącego (wypłacającego dywidendę) przekracza wymagany Ustawą o CIT próg 10%. Poza sporem jest także (co potwierdził organ podatkowy w wydanej interpretacji), że P. S.A. spełnia całokształt pozostałych przesłanek, warunkujących skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1-4 Ustawy o CIT.

Z analizy normy zawartej w art. 22 ust. 4d pkt 2 lit b) Ustawy o CIT wynika wprost, że zwolnienie od opodatkowania CIT ma zastosowanie względem dochodów (przychodów) z akcji posiadanych na podstawie innej niż własność pod warunkiem, że dochody (przychody) te korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie akcji nie zostało przeniesione. Mając na uwadze, że norma zawarta w art. 22 ust. 4d pkt 2 lit b) Ustawy o CIT, posługuje się pojęciem zwolnienie”, należy uznać, że warunek, o którym mowa w tym przepisie (korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania CIT) spełniony jest zarówno w przypadku, gdy dochód (przychód) z udziałów (akcji) korzysta ze zwolnienia o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W związku z tym, należy podkreślić, że w przypadku, gdyby dywidenda z pakietu akcji Skarżącego wypłacona została nie na rzecz podmiotu uprawnionego do udziału w zyskach na podstawie Umowy przewłaszczenia (którym jest P. S.A.), ale na rzecz Skarbu Państwa jako tego, na rzecz którego dokonano przewłaszczenia akcji na zabezpieczenie, uzyskany w ten sposób przez Skarb Państwa dochód (przychód) z udziału w zyskach Skarżącego byłby objęty zwolnieniem (nie podlegałby opodatkowaniu CIT) wprost na podstawie regulacji art. 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Przepis art. 6 ust. 1 Ustawy o CIT określa zamknięty katalog zwolnień podmiotowych. Podmioty literalnie w nim wymienione (w tym między innymi Skarb Państwa) zwolnione są - generalnie oraz bezwarunkowo - z obowiązku rozliczania podatku dochodowego, bez względu na źródło uzyskania dochodu (przychodu). W związku z tym, zwolnienie z CIT podmiotu, objętego zakresem regulacji art. 6 ust. 1 Ustawy o CIT, dotyczy wszystkich jego dochodów (przychodów), w tym także dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zastosowana konstrukcja zwolnienia ma niewątpliwe uzasadnienie logiczne. Skarb Państwa, jako beneficjent podatku dochodowego od osób prawnych, nie powinien być jednocześnie podatnikiem tego podatku. W rezultacie, bowiem, sam siebie obciążałby podatkiem, pobieranym na swą własną rzecz.

Zatem, skoro z art. 22 ust. 4d pkt 2 lit b) Ustawy o CIT wynika jednoznacznie, że zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT ma zastosowanie w odniesieniu do dochodów (przychodów) uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na innej podstawie niż własność pod warunkiem, że dochody (przychody) te korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione, oraz w okolicznościach analizowanego przypadku nie budzi wątpliwości, że:

(a) zakres pojęcia „zwolnienie”, którym posługuje się art. 22 ust. 4 d pkt 2 lit b) Ustawy o CIT, obejmuje całokształt zwolnień od opodatkowania jako takich, to jest zarówno zwolnienia o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym,

(b) Skarb Państwa objęty jest, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, zwolnieniem od opodatkowania tym podatkiem, zwolnienie to ma charakter podmiotowy, a Ustawa o CIT nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków dla jego stosowania,

(c) każdy dochód (przychód) osiągnięty przez Skarb Państwa, w tym dochód (przychód) z udziału w zyskach Skarżącego, podlegałby zwolnieniu z CIT na podstawie powołanego wyżej art. 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, oznacza to, że warunek zastosowania zwolnienia, wynikający z art. 22 ust. 4d pkt 2 lit b) Ustawy o CIT jest, w odniesieniu do P. S.A. jako beneficjenta zwolnienia, spełniony.

Należy przy tym podkreślić, że w analizowanym stanie faktycznym w żadnym momencie nie zaistniałoby ryzyko obejścia warunków stosowania zwolnienia w sposób, który ustawodawca zamierzał wyeliminować w drodze wprowadzenia do Ustawy o CIT regulacji art. 22 ust. 4d. Jeżeli, tak jak ma to miejsce w opisanym w niniejszym wniosku przypadku, P. S.A. jest właścicielem akcji odpowiadających więcej niż 10% kapitału akcyjnego Skarżącego nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, niezależnie od pakietu akcji użytkowanych przez P. S.A. na podstawie postanowień Umowy przewłaszczenia, oraz spełnia wszystkie pozostałe warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia określone w art. 22 ust. 4 i 4a Ustawy o CIT, za niebudzące wątpliwości należy uznać, że ustanowienie użytkowania akcji na rzecz P. S.A. przez Skarb Państwa służyć miało jedynie, z jednej strony, zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa, z drugiej zaś, niepozbawianiu P. S.A. władztwa nad Skarżącym jako spółką zależną, a nie umożliwieniu P. S.A. osiągnięcia takiego progu udziału w kapitale akcyjnym spółki wypłacającej dywidendę, który uprawniałby P. S.A. do zastosowania zwolnienia, do którego w przeciwnym wypadku spółka ta nie nabyłaby prawa.

Warto również dodać, że celem obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. nowelizacji przepisów o opodatkowaniu dywidend była praktyczna realizacja stanowiska Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), wyrażonego w orzeczeniu z dnia 22 grudnia 2008 (C-48107), w którym Trybunał stwierdził, iż „pojęcie udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim w rozumieniu art. 3 dyrektywy Rady 90/435/E WG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich nie obejmuje użytkowania udziałów.” Przywołany fragment odnosi się do zawartego w Ustawie o CIT warunku posiadania przez jeden podmiot, bezpośrednio, co najmniej 10% udziału w kapitale innego podmiotu. Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2011 r. posiadanie na własność odnosi się do wskazanego powyżej warunku 10% udziału w kapitale zakładowym (akcyjnym). W związku z tym, w sytuacji, gdy dana spółka jest właścicielem co najmniej 10% udziałów (akcji) innej spółki (tak, jak ma to miejsce w niniejszym przypadku), zwolnienie od opodatkowania obejmuje, co do zasady, wszystkie udziały (akcje), w tym także te, które stanowią przedmiot przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Z całokształtu powyższych argumentów wynika, że za niesporne należy uznać, iż dochód (przychód) z dywidendy, wypłacony przez Skarżącego na rzecz P. S.A. korzystałby ze zwolnienia także wówczas, gdyby nie została zawarta Umowa przewłaszczenia, w wyniku której własność akcji Skarżącego została przeniesiona na Skarb Państwa, a jednocześnie posiadanie akcji Skarżącego zostało przeniesione ze Skarbu Państwa na P. S.A.

1.  Naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z nakazem ujętym w art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa. Z brzmienia art. 121 § 1 wynika natomiast, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Skarżącego, organ podatkowy, wydając interpretację indywidualną w niniejszej sprawie, dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej reguł. Organ ten uznał bowiem, nie bacząc na literalne brzmienie art. 22 ust. 4d pkt 2 lit b) Ustawy o CIT, z którego wynika wprost, że zwolnienie z art. 22 ust. 4 ma zastosowanie wobec dochodów (przychodów) uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na innej podstawie niż własność pod warunkiem, że dochody (przychody) te korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione, że pojęcie korzystałyby ze zwolnienia” należy interpretować zawężająco, tj. w ten sposób, że wskazane tu „korzystanie ze zwolnienia” odnosić się ma tylko i wyłącznie do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT.

Postępowanie organu podatkowego jednoznacznie dowodzi, że wątpliwości interpretacyjne postanowił on rozstrzygnąć na niekorzyść podatnika. Należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego poglądem, wszelkie pojawiające się ewentualnie wątpliwości co do wykładni normy, wynikającej z danego przepisu prawa lub oceny prawnej stanu faktycznego powinny być każdorazowo interpretowane na korzyść podatnika, zgodnie z regułą in dubio pro tributario, wielokrotnie powoływaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. K 2/02 oraz z dnia 21 kwietnia 2004 r., K 33/03).

Za takim stanowiskiem przemawia ingerencyjny charakter prawa podatkowego. Wskazana zasada lokuje ryzyko wynikające z niedoskonałości stanowionego prawa po stronie ustawodawcy- to jest tego podmiotu, który kształtuje zasady funkcjonowania systemu prawnego, w tym także podatkowego. Pozwala to zachować minimum równowagi pomiędzy prawami i obowiązkami podatnika oraz organów władzy publicznej, do których niewątpliwie zaliczyć należy także organ podatkowy, który wydał skarżoną interpretację.

Zastosowana przez organ podatkowy w omawianym przypadku praktyka wykładania wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika doprowadziła w rezultacie do nieuprawnionego (bo nie znajdującego umocowania w obowiązujących przepisach o CIT) zanegowania przez ten organ istnienia po stronie Skarżącego prawa do zastosowania zwolnienia od opodatkowania CIT względem dochodu z dywidendy, przysługującej P. S.A. W konsekwencji, organ podatkowy wykroczył poza ramy stosowania ustawy podatkowej, wyprowadzając z jej regulacji normę, która de facto w żaden sposób, ani wprost, ani nawet pośrednio, z niej nie wynika. Ustalony w ten sposób zakres normy prawnej jest nie do pogodzenia z literalnym brzmieniem stanowiącego przedmiot sporu art. 22 ust. 4 d pkt 2 lit b) Ustawy o CIT.

Słuszność poglądu Skarżącego w tym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 11 stycznia 1995 r. (W. 11/94) wskazał, że „wielokrotnie powoływana przez TK konstytucyjna zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa nakazuje przy ustalaniu powszechnie obowiązującej wykładni mało precyzyjnego przepisu regulującego sytuację prawną obywateli rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne z korzyścią dla obywatela (in dubio pro cive)”: TK podkreślił przy tym, że wskazana reguła wykładni ma szczególne znaczenie tam, gdzie występują elementy prawa publicznego. Z kolei w wyroku z dnia 18 grudnia 2002 r. TK stwierdził, że w systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa zajmuje nadrzędne miejsce. Przenucenie negatywnych konsekwencji, wynikających z wadliwych i niedostatecznie precyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych na podatników jest niedopuszczalne”. Do analizowanej zasady odwołuje się także orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 19 września 2001 r. (I SA/Łd 48/01), wskazał, że „w myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzącej się z konstytucyjnej gwarancji podstawowych wolności obywatelskich (…) wątpliwości dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika”. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 23 lutego 2009 r. (I SA/Wr 2/08) wyraził natomiast pogląd, zgodnie z którym „w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 Ordynacji Podatkowej realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów”. W orzecznictwie podkreśla się również, że „postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika.” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2006 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 828/06). Przedstawiona praktyka orzecznicza potwierdza, że wątpliwości wynikające z niedostatecznej jednoznaczności przepisów należy zawsze rozstrzygać na korzyść podatnika.

Podsumowanie

W ocenie Skarżącego, analiza przepisów Ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w skarżonej interpretacji nie dość, że nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie, to jeszcze stanowi przejaw wykładni contra legem, w związku z czym należy uznać je za jednoznacznie bezprawne, a co za tym idzie nieprawidłowe.

Podsumowując, skoro w okolicznościach analizowanego przypadku, opisanego szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

(a) z przepisu art. 22 ust. 4d pkt 2 lit b) Ustawy o CIT wynika wprost, że zwolnienie z art. 22 ust. 4 ma zastosowanie w odniesieniu do dochodów (przychodów) uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na innej podstawie niż własność pod warunkiem, że dochody (przychody) te korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione, oraz, brak wątpliwości co do tego, że:

(b) zakres pojęcia „zwolnienie”, którym posługuje się art. 22 ust. 4d pkt 2 lit b) Ustawy o CIT, obejmuje całokształt zwolnień od opodatkowania CIT jako takich (zarówno zwolnienia o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym),

(c) Skarb Państwa objęty jest, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, zwolnieniem podmiotowym od opodatkowania CIT, a Ustawa o CIT nie wprowadza żadnych dodatkowych przesłanek, warunkujących jego stosowanie,

(d) każdy dochód (przychód) osiągnięty przez Skarb Państwa, w tym dochód (przychód) z udziału w zyskach Skarżącego, podlegałby zwolnieniu z CIT na podstawie powołanego wyżej art. 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT,

(e) dochód (przychód) z dywidendy, który zgodnie z Umową przewłaszczenia przysługuje P. S.A., korzystałby ze zwolnienia także wówczas, gdyby Skarb Państwa nie przeniósł na P. S.A. prawa użytkowania akcji Skarżącego- w tym bowiem przypadku dochód (przychód) z akcji Skarżącego uzyskany przez Skarb Państwa objęty zostałby zwolnieniem od opodatkowania CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, za niesporne należy uznać, że całokształt przesłanek warunkujących objęcie wypłaty całej dywidendy zwolnieniem od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym również warunek zastosowania zwolnienia, wynikający z art. 22 ust. 4d pkt 2 lit b) Ustawy o CIT, jest w odniesieniu do P. S.A.- jako beneficjenta zwolnienia - spełniony. Konsekwentnie, Skarżący, jako podmiot wypłacający dywidendę, nie ma obowiązku pomniejszyć przychodu P. S.A. z tego tytułu o kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 02.09.2011 r. (data stempla pocztowego, 05.09.2011r., data wpływu 06.09.2011 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 30.03.2011. r. (data wpływu 04.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.