Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.293.2017.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-29
Teza: zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 maja 2017 r. (data wpływu 1 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2017 r. (data wpływu 24 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 lipca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: … Spółka cywilna, …, NIP …,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: … Spółka akcyjna, ul. …, NIP …

**przedstawiono następujący stan faktyczny/następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółki … Spółka akcyjna z siedzibą w P. (dalej: „…”), … S.p. A. z siedzibą w … (dalej „…”), … Sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej „…”) i … spółka z o.o. z siedzibą w … (dalej „…”) zawarły w lutym 2010 r. umowę (dalej „Umowa”) powołującą do życia konsorcjum złożone z ww. Partnerów (dalej jako: „Konsorcjum”, takie w znaczeniu „Partnerzy Konsorcjum”).

Przedmiotem Umowy było określenie podstawowych warunków współpracy Partnerów Konsorcjum w zakresie:

*   ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego w zakresie budowy dworca … (dalej „Zamówienie”) i złożenia oferty w postępowaniu,

*   zawarcia kontraktu („Kontrakt”) z …, miastem … oraz … SA (dalej łącznie jako „Zamawiający”) na realizację przedmiotu Zamówienia,

*   realizacji przedmiotu Zamówienia zgodnie z Kontraktem w przypadku pozyskania Zamówienia przez Konsorcjum,

*   podziału zadań pomiędzy Partnerów Konsorcjum w ramach realizacji przedmiotu Zamówienia,

*   udziału Partnerów Konsorcjum w wynagrodzeniu za wykonanie przedmiotu Zamówienia,

*   zasad dokonywania innych czynności faktycznych i prawnych niezbędnych dla prawidłowego zrealizowania Kontraktu przez Konsorcjum.

Kontrakt z Zamawiającym został zawarty w dniu 18 sierpnia 2011 r. Zgodnie z Umową, wszyscy Partnerzy Konsorcjum ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za terminowe i należyte wykonanie Kontraktu oraz za inne zobowiązania Konsorcjum związane z uzyskaniem i realizacją Zamówienia.

Liderem Konsorcjum został ustanowiony …, któremu, zgodnie z Umową, Konsorcjum powierzyło prowadzenie spraw i reprezentację Partnerów Konsorcjum w ramach udzielonego pełnomocnictwa, obejmującego:

1.  reprezentowanie Partnerów w postępowaniu o udzielenie Zamówienia,
2.  podpisanie i złożenie w imieniu Konsorcjum wniosku o dopuszczenie do udziału w postępowaniu,
3.  podpisanie i złożenie w imieniu Konsorcjum oferty,
4.  wnoszenie w imieniu Partnerów Konsorcjum środków odwoławczych przewidzianych w ustawie Prawo zamówień publicznych oraz korzystanie z innych środków ochrony prawnej,
5.  podpisanie w imieniu Konsorcjum Kontraktu z Zamawiającym na realizację przedmiotu Zamówienia oraz ewentualnych aneksów do niego,
6.  zaciąganie w imieniu Partnerów Konsorcjum innych zobowiązań niezbędnych do realizacji Kontraktu, w tym m.in. zawieranie umów, których przedmiotem będą zamówienia uzupełniające i dodatkowe,
7.  reprezentowanie Konsorcjum w ramach współpracy z Zamawiającym i jego personelem oraz przyjmowanie poleceń i instrukcji kierowanych przez Zamawiającego lub Inżyniera w trakcie realizacji Zamówienia,
8.  koordynowanie wykonania Kontraktu, w tym robót Partnerów.

W zakresie umocowania określonego w punktach (c), (f) i (g) powyżej, \`(...)\` został upoważniony do udzielania dalszych pełnomocnictw.

Umowa zawiera ponadto postanowienie, że wszelkie rozliczenia Konsorcjum z Zamawiającym z tytułu realizacji Zamówienia, w tym wystawianie faktur, są dokonywane wyłącznie przez …. Natomiast czynności niezbędne do założenia rachunku bankowego, w szczególności podpisanie umów z bankiem, zostały powierzone spółkom … i … na podstawie właściwych pełnomocnictw. Partnerzy ustalili następujące procentowe udziały Partnerów Konsorcjum: …: 40%, …: 40%, …: 10%, …: 10%. Wysoki udział spółek … i … w Konsorcjum odzwierciedla ich wysoki poziom zaangażowania w realizację Zamówienia, w tym, ich zaangażowania w organizację zadań w ramach Konsorcjum oraz reprezentowanie Konsorcjum w relacjach z podmiotami zewnętrznymi.

Mając na celu wprowadzenie ułatwień o charakterze formalnym i organizacyjno-administracyjnym, w dniu 13 listopada 2012 r. spółki … oraz … zawiązały umowę spółki cywilnej pod nazwą „… spółka cywilna” (dalej „…”). Podpisanie powyższej umowy pozostało bez wpływu na postanowienia Kontraktu zawartego przez Konsorcjum z Zamawiającym, w tym na zobowiązania Partnerów Konsorcjum w stosunku do Zamawiającego. Celem zawiązania spółki cywilnej było wyłącznie wprowadzenie do struktur Konsorcjum „narzędzia organizacyjnego” ułatwiającego współpracę w ramach Konsorcjum dwóch największych partnerów Konsorcjum: … i …, poprzez formalizację ich współpracy w ramach umowy nazwanej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, ze zm.) – dalej jako „KC”.

… została zarejestrowana jako odrębny podatnik podatku VAT. Podstawowe ułatwienia i korzyści w związku z powołaniem spółki cywilnej obejmowały możliwość nabywania, wspólnie przez … oraz …, składników majątku służących realizacji zadań powierzonych tym spółkom w ramach Konsorcjum, jak również „wspólnego” zatrudniania pracowników przez nowo utworzony podmiot (zgodnie z obowiązującym prawem, spółka cywilna może występować jako odrębny pracodawca). Ponadto, … służyła realizacji tej części prac oraz innych zadań w ramach Konsorcjum, które zostały powierzone do wykonania … i …. Dodatkowo, powołanie spółki cywilnej umożliwiło powierzenie jej części zadań organizacyjnych i rozliczeniowych w ramach Konsorcjum, co pozwoliło na „odciążenie” \`(...)\` jako lidera Konsorcjum. Ww. zadania zostały powierzone … na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez … (z formalnego punktu widzenia, pełnomocnictwo zostało udzielone przez \`(...)\` na rzecz .. i … działających w formie spółki cywilnej). Tak więc, z perspektywy gospodarczej, zadania związane z szeroko pojętym reprezentowaniem Konsorcjum zostały powierzone dwóm podmiotom: spółce …, jako pierwszemu liderowi Konsorcjum oraz łącznie – spółkom … i …, działającym w ramach nowo zawiązanej spółki cywilnej (…), jako drugiemu liderowi Konsorcjum.

Zgodnie z podjętymi ustaleniami, w praktyce, podział podstawowych zadań pomiędzy dwóch liderów Konsorcjum przedstawiał się następująco:

*   … występował jako „lider Konsorcjum” w relacjach z Zamawiającym; utrzymanie ww. status quo Partnerzy uznali za istotny element stanowiący o wiarygodności Konsorcjum jako wykonawcy Zamówienia, jak również o stabilności relacji pomiędzy Konsorcjum i Zamawiającym. … reprezentował więc Konsorcjum wobec Zamawiającego w zakresie powierzonym mu w Umowie Konsorcjum, jak również był w pełni odpowiedzialny za rozliczenia pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym. W konsekwencji, faktury za prace wykonane przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego w ramach Zamówienia są wystawiane przez …. Faktury te zawierały/zawierają należny podatek VAT – zatem na poziomie … dochodziło do „akumulacji” podatku VAT należnego z tytułu usług realizowanych przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego w ramach Zamówienia.

*   Również …, jako pierwszy lider Konsorcjum, pozostał odpowiedzialny za całość wewnętrznych rozliczeń finansowych Konsorcjum, w tym przede wszystkim za dokonywanie podziału wyniku finansowego Konsorcjum pomiędzy jego Partnerów (dokonywanie comiesięcznej alokacji przychodów i kosztów dotyczących Zamówienia pomiędzy Partnerów Konsorcjum dla celów rachunkowych i podatkowych). Dokonana alokacja była podstawą dla określenia poziomów zysku/straty za dany okres rozliczeniowy przez każdego z Partnerów. Rozliczenie przychodów i kosztów na poziomie Partnerów dla celów podatku dochodowego następuje zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem wysokości udziałów Partnerów ustalonych w Umowie Konsorcjum. Natomiast …, jako drugiemu liderowi, zostały powierzone zadania o charakterze organizacyjnym, administracyjnym i operacyjnym, związane z prowadzeniem robót w ramach Zamówienia – objęte umocowaniem lidera w zakresie zaciągania w imieniu Partnerów Konsorcjum zobowiązań niezbędnych do realizacji Kontraktu, w tym m.in. zawieranie umów z podwykonawcami, innymi usługodawcami i dostawcami. …, jako drugi lider, jest więc odpowiedzialny za wszelkie relacje z podwykonawcami Konsorcjum, w tym, za weryfikację potencjalnych podwykonawców zgodnie z wymogami Konsorcjum, negocjowanie zakresu i warunków umów w imieniu Konsorcjum, zawieranie umów w imieniu Konsorcjum. Ponadto, \`(...)\`, jako drugi lider Konsorcjum, w imieniu Konsorcjum „przyjmuje” od podwykonawców faktury VAT za prace wykonane przez nich na rzecz Konsorcjum (jest adresatem faktur). \`(...)\` jest także adresatem faktur za inne usługi nabywane przez Konsorcjum w ramach realizacji Zamówienia, w tym, usługi ubezpieczenia oraz faktur dotyczących zakupów towarów dokonywanych na potrzeby Konsorcjum. Zatem na tym etapie, na poziomie spółki cywilnej dochodzi do „akumulacji” podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług dokonywanych przez Konsorcjum w celu realizacji Zamówienia. Utworzenie spółki cywilnej nie miało wpływu na zasady wyboru podwykonawców i innych usługodawców/dostawców oraz na zasady odpowiedzialności w relacjach pomiędzy Konsorcjum a podwykonawcami. Wybór podwykonawców nadal podlegał zasadom przyjętym na poziomie Konsorcjum i był zatwierdzany przez wszystkich Partnerów Konsorcjum, w ramach przyjętych przez nich reguł. Dodatkowo, z uwagi na możliwości, jakie daje zorganizowanie w formie spółki cywilnej, \`(...)\` nabywała również składniki majątku oraz zatrudniała i zatrudnia pracowników dla potrzeb realizacji Zamówienia. Z perspektywy powyższego podziału funkcji pomiędzy dwóch liderów Konsorcjum, kluczowym zagadnieniem była konieczność alokowania wszystkich pozycji rachunkowych (przychodowych i kosztowych) do … jako podmiotu, który odpowiada za całość wewnętrznych rozliczeń finansowych Konsorcjum, jak również za rozliczenia Konsorcjum z urzędem skarbowym w zakresie podatku VAT. W konsekwencji, niezbędne było „zebranie” na poziomie … wszelkich pozycji przychodowych i kosztowych dotyczących Zamówienia:
    
    *   Pozycje przychodowe obejmują kwoty netto zawarte w fakturach VAT wystawianych przez … (w imieniu Konsorcjum) na Zamawiającego, a zatem zostaną wykazane przez … jako wystawcę ww. faktur;
    
    *   Pozycje kosztowe obejmują zarówno koszty z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług (w tym, Partnerów Konsorcjum) bezpośrednio na \`(...)\` (jako pierwszego lidera Konsorcjum) jak i z faktur wystawionych przez podwykonawców i innych usługodawców na \`(...)\` (jako drugiego lidera Konsorcjum, odpowiedzialnego za rozliczenia z tymi podmiotami). Kwoty wynikające z tych ostatnich faktur, \`(...)\` jest następnie zobowiązana „przenieść” na …, co umożliwia spółce … ich wykazanie w księgach Konsorcjum oraz ich odpowiednią alokację pomiędzy Partnerów Konsorcjum.

Przez cały okres realizacji projektu, \`(...)\` przenosiła opisane powyżej koszty na … w oparciu o miesięczny okres rozliczeniowy, grupując je i przenosząc z zastosowaniem właściwej dla danego rodzaju usługi stawki VAT. Dodatkowo, \`(...)\` obciążała również … kosztem administracyjnej obsługi Konsorcjum, kalkulowanej w oparciu o koszty własne Spółki cywilnej (wykorzystanie nabytych składników majątku, koszty pracowników). W tym zakresie, \`(...)\` opierała się na uzyskanej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 4 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-12/13-2/IR).

Aktualnie Konsorcjum jest w fazie zakończenia projektu, w której działalność Konsorcjum ogranicza się do końcowych rozliczeń z Wykonawcami (końcówki prac podwykonawców, ostatnie montaże, poprawki, prace porządkowe itp.). Ponieważ szereg prac wykonywanych przez podwykonawców to prace o charakterze usług budowlanych, \`(...)\` po 1 stycznia 2017 r. rozlicza nabycie takich usług na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT.

Wątpliwości \`(...)\` i \`(...)\` budzi prawidłowy sposób dokumentowania przeniesienia ww. kosztów poniesionych przez \`(...)\` (jako drugiego lidera Konsorcjum) na \`(...)\` (jako pierwszego lidera Konsorcjum) po zmianach w zakresie opodatkowania VAT usług budowlanych wprowadzonych w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. W szczególności nie jest jasne, czy tego typu rozliczenia powinny się odbywać wg zasad ogólnych (tj. \`(...)\` powinna udokumentować przeniesienie kosztu na \`(...)\` tak, jak do tej pory, tj. poprzez wystawienie faktur z odpowiednią dla danej usługi stawką VAT), czy też rozliczenie przeniesienia kosztu usług budowalnych nabytych przez \`(...)\` od podwykonawców powinno odbywać się na zasadzie odwrotnego obciążenia (tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT).

Ponadto Zainteresowani wskazali, że:

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej jako „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa VAT”), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy VAT.
3.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej „\`(...)\`”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
4.  Spółka jest stroną konsorcjum zaangażowanego w duży projekt budowlany polegający na wybudowaniu dworca …. Jako podmiot odpowiedzialny w ramach Konsorcjum za rozliczenia z podwykonawcami, Spółka nabyła i nabywa od wielu podwykonawców szereg usług budowlanych o bardzo zróżnicowanym charakterze. Nabywane usługi mieszczą się w katalogu usług wymienionych w Załączniku nr 14 do Ustawy VAT w pozycjach od 2 do 48, a tym samym stanowią usługi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT.
5.  Koszty związane z nabyciem opisanych powyżej usług budowlanych Spółka przenosi i będzie przenosić na \`(...)\` jako lidera Konsorcjum odpowiedzialnego za rozliczenia z Zamawiającym. W konsekwencji uznać należy, że przenoszone usługi są tożsame z usługami budowlanymi nabywanymi przez Spółkę, a tym samym stanowią usługi określone w Załączniku nr 14 do Ustawy VAT (i, w konsekwencji, stanowią usługi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT).
6.  \`(...)\` przez cały okres realizacji inwestycji rozlicza się z Zamawiającym z wykonania przez Konsorcjum kompleksowej usługi budowlanej polegającej na wybudowaniu dworca …. Ponieważ Konsorcjum jest w fazie zakończenia projektu, aktualne rozliczenia z Zamawiającym ograniczają się do bieżącego rozliczania wypadkowych niezbędnych prac dodatkowych. Zarówno usługi rozliczane w toku realizacji projektu jak i w fazie jego zakończenia, niewątpliwie stanowią usługi budowlane wymienione w Załączniku nr 14 do Ustawy VAT i stanowią usługi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po 1 stycznia 2017 r. koszty ponoszone przez \`(...)\` z tytułu zakupu usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców na rzecz Konsorcjum powinny być „przenoszone” na \`(...)\` jako pierwszego lidera Konsorcjum na podstawie faktur VAT zawierających należny podatek obliczony według właściwej stawki, czy też tego rodzaju przeniesienie kosztów powinno być dokonywane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT, tj. powinno być opodatkowane VAT wg zasady odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Zainteresowanych, koszty ponoszone przez \`(...)\` z tytułu zakupu usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców na rzecz Konsorcjum powinny być „przenoszone” po 1 stycznia 2017 r. przez \`(...)\` na \`(...)\` jako pierwszego lidera Konsorcjum na podstawie faktur VAT zawierających należny podatek obliczony według właściwej stawki. Tego rodzaju przeniesienie kosztów nie może być opodatkowane odwrotnym obciążeniem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT, ponieważ \`(...)\` (drugi Lider Konsorcjum) nie jest podwykonawcą \`(...)\` (pierwszego lidera Konsorcjum).

Nowe regulacje dotyczące zastosowania odwrotnego obciążenia w przypadku usług budowlanych zostały zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, podatnikiem podatku od towarów i usług są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy VAT (tj. szeroko pojęte usługi budowlane), jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy VAT,

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17 ust. 1h Ustawy VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT (tj. w przypadku usług budowlanych) odwrotne obciążenie stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zauważyć należy, że zarówno \`(...)\` jak i \`(...)\` są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, a sprzedaż \`(...)\` nie podlega zwolnieniu w oparciu o art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy VAT. W konsekwencji, dla określenia czy przeniesienie kosztu usług budowlanych z \`(...)\` na \`(...)\` powinno być opodatkowane w oparciu o zasadę odwrotnego obciążenia, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy usługodawca (\`(...)\`) dokonuje takiego przeniesienia na \`(...)\` jako podwykonawca.

Definicja Podwykonawcy

Ustawa VAT nie zawiera definicji pojęcia „podwykonawca”. Nie zostało ono również zdefiniowane w żadnej innej ustawie podatkowej, jak również w ustawie Prawo budowlane czy w ustawie Prawo zamówień publicznych. Na początkowym etapie obowiązywania nowych regulacji w zakresie odwrotnego obciążenia, Ministerstwo Finansów w trakcie nieformalnych konsultacji nakazało posługiwać się w tym zakresie definicją podwykonawcy zawartą w internetowym wydaniu słownika języka polskiego, zgodnie z którym „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Wskazówki co do kierunku wykładni nowych regulacji zawierała również odpowiedź na interpelację poselską z 7 lutego 2017 r.: „Jeżeli usługa budowlana jest świadczona bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy, np. generalny wykonawca inwestycji świadczy usługi na rzecz inwestora, wówczas takie usługi są świadczone na zasadach ogólnych i mechanizm odwróconego obciążenia nie ma w tym przypadku zastosowania. Natomiast przy dalszych „podzleceniach” usług przez generalnego wykonawcę należy przyjąć podejście, zgodnie z którym każdy podatnik świadczący usługi budowlane na rzecz głównego wykonawcy w ramach prowadzonej inwestycji, jest już podwykonawcą i usługi te powinny być opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia”.

Z kolei 17 marca 2017 r. Ministerstwo Rozwoju i Finansów opublikowało na swojej stronie internetowej objaśnienia prawa podatkowego (dalej „Objaśnienia”). Ponieważ przedmiotowe objaśnienia zostały opublikowane w trybie określonym w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mają one bardzo istotny walor praktyczny dla podatników. Zgodnie bowiem z art. 14n § 4 ww. ustawy, zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną analogiczną jak w przypadku wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Oznacza to, że zastosowanie się przez podatnika do wydanych objaśnień nie może mu szkodzić.

W opublikowanych Objaśnieniach, podobnie jak we wcześniejszej odpowiedzi na interpelację poselską, Ministerstwo nakazało posługiwać się słownikową definicją pojęcia „podwykonawca”. Jak wynika z Objaśnień: „Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu ″podwykonawca″ wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W opinii \`(...)\` i \`(...)\`, przyjęcie takiej definicji wyklucza uznanie \`(...)\` za podwykonawcę \`(...)\`, ponieważ w ramach konsorcjum to wszyscy konsorcjanci łącznie ubiegają się o realizację zlecenia, a po jego uzyskaniu stają się generalnym wykonawcą i wykonują prace na zlecenie inwestora, ponosząc z tego tytułu solidarną odpowiedzialność. W konsekwencji, nie można uznać relacji pomiędzy liderem konsorcjum i jego pozostałymi członkami za „podwykonawstwo”, ponieważ pozostali konsorcjanci (w tym \`(...)\` i \`(...)\` działający wspólnie w formie spółki cywilnej – \`(...)\`) nie wykonują prac na zlecenie \`(...)\`, ale w oparciu o umowę podpisaną z Zamawiającym. Taki charakter umowy konsorcjum wynika również z analizy przepisów ustaw Prawo zamówień publicznych (dalej „Ustawa Pzp”) oraz z Kodeksu cywilnego, które dość szczegółowo określają zasady funkcjonowania i wzajemnych relacji pomiędzy konsorcjum i zamawiającym.

Charakter prawny umowy konsorcjum – regulacje Prawa zamówień publicznych

Możliwość złożenia oferty wspólnej przez kilku wykonawców wynika wprost z art. 23 ust. 1 Ustawy Pzp. Celem zawarcia przez wykonawców porozumienia w sprawie wspólnego ubiegania się o zamówienie publiczne jest połączenie kompetencji i doświadczenia partnerów, jak również rozłożenia ryzyka przedsięwzięcia pomiędzy wszystkich uczestników porozumienia. Ponadto, wprowadzenie możliwości składania oferty przez więcej niż jeden podmiot ułatwia ubieganie się o zamówienie publiczne małym i średnim wykonawcom, często niebędącym w stanie samodzielnie spełnić warunków udziału w postępowaniu określonych przez zamawiającego.

Przepisy ustawy Pzp nie narzucają na żadnym etapie postępowania formy prawnej, jaką powinni przyjąć wykonawcy ubiegający się wspólnie o zamówienie publiczne. Ustawodawca pozostawił swobodę wyboru formy najbardziej odpowiadającej interesom podmiotów zawierających porozumienie. Najczęściej wybieraną formą złożenia oferty wspólnej jest konsorcjum.

Pojęcie konsorcjum nie zostało zdefiniowane w prawie polskim. Umowa konsorcjum jest umową nienazwaną, zawieraną na podstawie zasady swobody umów określonej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Jest to forma organizacyjna zawiązana na podstawie umowy przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które zobowiązują się wspólnie dążyć do osiągnięcia wytyczonego celu gospodarczego. Samo konsorcjum nie posiada podmiotowości prawnej, struktury organizacyjnej czy majątku. Oferta wspólna jest jedynie sumą oświadczeń woli wszystkich wykonawców, która nie powołuje do życia nowego podmiotu gospodarczego. W związku z tym, nie istnieje obowiązek rejestracji konsorcjum, nie ma również ustanowionych ustawowych form reprezentacji, która w konsorcjum oparta jest na pełnomocnictwie, nie zaś na przedstawicielstwie.

Podobną sytuację prawną przedstawia spółka cywilna, która na gruncie prawa cywilnego nie jest podmiotem praw i obowiązków odrębnych od wspólników, a jedynie wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników. Dlatego przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej na gruncie ustawy Pzp należy traktować jako wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia.

W opinii Wnioskodawcy, partnerzy Konsorcjum (w tym również \`(...)\`) nie mogą być uznani za podwykonawców Lidera Konsorcjum (tj. za podwykonawców \`(...)\`). Charakter rozliczeń pomiędzy \`(...)\` i \`(...)\` nie ma bowiem charakteru typowych rozliczeń pomiędzy głównym wykonawcą i podwykonawcą. Oba podmioty są liderami konsorcjum, powołanego w celu realizacji Inwestycji, i działającego na zlecenie Zamawiającego (tzn. żaden z partnerów Konsorcjum, włączając \`(...)\`, nie działa na zlecenie Lidera Konsorcjum, ale w związku z umową zawartą przez wszystkich członków Konsorcjum z Zamawiającym). Na prawidłowość takiego stanowiska wskazują następujące przesłanki wynikające z Pzp:

*   Konsorcjum zawiązane w celu złożenia oferty wspólnej jest stosunkiem obligacyjnym pomiędzy partnerami, ma zatem charakter wewnętrzny i nie występuje na zewnątrz jako odrębny podmiot. W konsekwencji stroną umowy w sprawie zamówienia publicznego zawieranej z zamawiającym nie jest odrębna struktura podmiotowa, a wszyscy członkowie konsorcjum, co podkreśla wspólny charakter przedsięwzięcia i poziomy charakter relacji pomiędzy partnerami Konsorcjum (w przeciwieństwie do struktury pionowej typowej dla podwykonawstwa i relacji zleceniodawca/generalny inwestor – wykonawca/podwykonawca).

*   Art. 23 ust. 2 Ustawy Pzp nakłada na wykonawców składających ofertę wspólną obowiązek ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego. Istotne jest, aby pełnomocnictwo miało formę pisemną. Pełnomocnictwo może być udzielone jednemu z partnerów konsorcjum lub osobie trzeciej. W praktyce udzielenie pełnomocnictwa odbywa się najczęściej na rzecz wiodącego wykonawcy, który staje się liderem konsorcjum. W analizowanym stanie faktycznym, liderem któremu pozostali członkowie konsorcjum udzielili pełnomocnictwa do ich reprezentowania został \`(...)\`. W konsekwencji uznać należy, że \`(...)\`, jako Lider Konsorcjum, działa w relacjach z Zamawiającym nie tylko w swoim imieniu, ale reprezentuje wszystkich członków konsorcjum. Innymi słowy, zobowiązania przyjęte przez \`(...)\`, jako Lidera konsorcjum, stają się wiążące dla wszystkich partnerów konsorcjum.

*   Zgodnie z art. 141 ustawy Pzp wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia publicznego ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Wynika z tego, że zamawiający może żądać całości lub części realizacji umowy oraz wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązania w całości lub w części od wszystkich partnerów konsorcjum łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie zamawiającego przez któregokolwiek z konsorcjantów zwalnia pozostałych. Ponadto, wszyscy konsorcjanci pozostają zobowiązani, aż do zupełnego zaspokojenia zamawiającego w zakresie obowiązków wynikających z umowy w sprawie zamówienia publicznego. Każdy partner Konsorcjum jest więc odpowiedzialny solidarnie z innymi partnerami za wykonanie całego Zamówienia, a nie za wykonanie jedynie przypadającej na niego części. To odróżnia sytuację konsorcjum od podwykonawstwa, w przypadku którego dany podwykonawca nie jest odpowiedzialny za zadania wykonywane przez pozostałych wykonawców/podwykonawców.

*   Również przesłanki skutkujące wykluczeniem wykonawcy z postępowania, określone w art. 24 ust. 1 ustawy Pzp, odnoszą się do każdego z członków konsorcjum. Oznacza to, że oświadczenie o niepodleganiu wykluczeniu z postępowania musi zostać złożone odrębnie przez wszystkich konsorcjantów lub przez pełnomocnika konsorcjum w imieniu każdego z nich. Jeśli przesłanki z art. 24 ust. 1 ustawy Pzp zostaną wypełnione względem choćby jednego partnera konsorcjum, skutkuje to wykluczeniem z postępowania całego konsorcjum, co także wskazuje na łączną odpowiedzialność partnerów Konsorcjum za wszystkie aspekty związane z realizacją Zamówienia.

*   W przypadku warunku posiadania odpowiednich uprawnień, tj. warunku wskazanego w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy Pzp, należy przyjąć, że mogą wykazać jego spełnianie tylko ci członkowie konsorcjum, którzy będą faktycznie realizować część zamówienia, do której wykonania wymagane jest posiadanie uprawnień ustawowych. W przypadku natomiast warunków określonych w art. 22 ust. 1 pkt 2-4 ustawy Pzp nie ma wątpliwości, że konieczność ich spełniania odnosi się do konsorcjum jako całości, nie zaś do jego poszczególnych członków. Wykazanie przez wykonawców wspólnie ubiegających się o zamówienie odpowiedniej wiedzy i doświadczenia, dysponowania potencjałem kadrowym i technicznym oraz sytuacją ekonomiczną i finansową podlega co do zasady sumowaniu i łącznej ocenie przez zamawiającego. Oznacza to, że co do zasady zamawiający nie może wymagać, aby warunki udziału w postępowaniu zostały spełnione samodzielnie przez partnerów konsorcjum. Odmienna interpretacja prowadziłaby do ograniczenia możliwości tworzenia konsorcjum oraz sprzeciwiałaby się istocie i celowi zawierania konsorcjum. Wskazane regulacje Ustawy Pzp podatkowo podkreślają odmienność sytuacji partnerów Konsorcjum i typowej relacji pomiędzy głównym wykonawcą i podwykonawcą.

W opinii \`(...)\` i \`(...)\`, wskazane powyżej regulacje Ustawy Pzp, oraz przyjęta struktura funkcjonowania Konsorcjum i wzajemnych rozliczeń pomiędzy \`(...)\` i \`(...)\` jednoznacznie wyklucza możliwość uznania \`(...)\` za podwykonawcę \`(...)\`. Generalnym wykonawcą Zamówienia jest bowiem Konsorcjum, a nie \`(...)\` jako Lider Konsorcjum, a w konsekwencji nie jest możliwe uznanie rozliczeń pomiędzy \`(...)\` i \`(...)\` za rozliczenia podwykonawcy z generalnym wykonawcą, tym bardziej, że we wskazanej relacji oba podmioty (tj. \`(...)\` i \`(...)\`) występują jako liderzy Konsorcjum.

Charakter prawny umowy konsorcjum – regulacje Kodeksu cywilnego

Zgodnie z przepisem art. 141 Ustawy Pzp, wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Przepis ten przesądza o istnieniu po stronie konsorcjantów wobec zamawiającego solidarności biernej, czyli solidarności dłużników. Występujący wspólnie wykonawcy są bowiem dłużnikami zamawiającego w zakresie realizacji świadczenia będącego przedmiotem zamówienia publicznego.

Na mocy przepisu art. 139 ust. 1 Ustawy Pzp, do solidarności konsorcjantów stosuje się wprost przepisy Kodeksu Cywilnego. W tym przypadku zwłaszcza art. 366-378 KC, odnoszące się do zobowiązań solidarnych.

Zgodnie z art. 366 KC, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników) (§ 1). Ponadto, aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela, wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (§ 2). Powyższe oznacza, że solidarność dłużników jest korzystna przede wszystkim dla wierzyciela, znacznie umacniając jego pozycję wobec dłużników oraz ułatwiając mu uzyskanie świadczenia. W związku z tym solidarność bierna zaliczana bywa do szeroko rozumianych zabezpieczeń osobistych wierzytelności. Niewątpliwie też taką ma właśnie funkcję na gruncie umów w sprawie zamówień publicznych. Istotą jej wprowadzenia do Ustawy Pzp jest bowiem przynajmniej formalne zrównanie sytuacji zamawiającego w przypadku, gdy po drugiej stronie występuje jeden jednolity wykonawca oraz gdy jest to wykonawca zbiorowy, składający się z kilku odrębnych podmiotów. Wielość podmiotów po stronie wykonawcy z założenia nie powinna bowiem niekorzystnie wpływać na sytuację zamawiającego – powinna to być dla niego okoliczność neutralna tak, aby oferty składane w toku postępowania w sprawie zamówienia przez podmioty pojedyncze oraz zbiorowe mogły być wobec siebie w pełni konkurencyjne.

W opinii Wnioskodawcy, odwołanie do wskazanych regulacji Kodeksu cywilnego dodatkowo podkreśla specyfikę relacji pomiędzy partnerami w Konsorcjum oraz to, że z perspektywy Zamawiającego głównym wykonawcą jest konsorcjum (a więc wszyscy partnerzy konsorcjum), a nie lider konsorcjum.

Przykłady sposobów funkcjonowania konsorcjum przytoczone w Objaśnieniach.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że w Objaśnieniach Ministerstwo Rozwoju i Finansów przedstawiło dwa sposoby funkcjonowania konsorcjum wraz z określeniem wpływu na ich rozliczenia nowych regulacji VAT w zakresie odwrotnego obciążenia. W opinii Wnioskodawcy, żaden z przedstawionych modeli nie odzwierciedla jednak sposobu uregulowania wzajemnych rozliczeń i relacji pomiędzy partnerami konsorcjum w Konsorcjum powołanym przez \`(...)\`, \`(...)\`, … i ….

W pierwszym z zaprezentowanych modeli, konsorcjum działa przy założeniu, że każdy z konsorcjantów ma do zrealizowania określony zakres robót budowlanych, a realizacja tych robót rozliczana jest z inwestorem odrębnie przez każdego partnera. Każdy z partnerów otrzymuje też od inwestora wynagrodzenie za wykonane przez siebie prace. Faktury wystawiane są przez poszczególnych konsorcjantów na inwestora (tzn. każdy z konsorcjantów rozlicza się z inwestorem z zakresu wykonanych przez siebie prac). Jak wynika z Objaśnień, w takiej sytuacji uznać należy, że każdy z konsorcjantów jest bezpośrednim wykonawcą usług zleconych przez inwestora i nie ma zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia (będą miały zastosowanie reguły ogólne). W konsekwencji, przy takim modelu konsorcjum, każdy z podatników wystawi fakturę z kwotą VAT i rozliczy go w swojej deklaracji.

Z kolei w drugim zaprezentowanym modelu, jeden z konsorcjantów reprezentuje całe konsorcjum przed inwestorem – w kontaktach biznesowych jest on podmiotem, który wystawia faktury za zrealizowane przez konsorcjum usługi, odpowiada za jakość i terminowość wykonanych usług, przyjmuje zapłatę za wykonane przez konsorcjum usługi itd. (tzw. Lider konsorcjum). Lider dokonuje też rozliczeń z poszczególnymi konsorcjantami za wykonane przez nich na rzecz Lidera konsorcjum usługi budowlane – w zakresie określonym w umowie konsorcjum. Faktury za zrealizowane roboty budowlane wystawiane są przez poszczególnych konsorcjantów na Lidera, który następnie wystawia fakturę na całość wykonanych prac na inwestora.

Przy takim modelu funkcjonowania konsorcjum, jak wynika z Objaśnień, pozostali partnerzy konsorcjum w relacjach z Liderem konsorcjum powinni zostań uznani za podwykonawców i w konsekwencji, wzajemne rozliczenia powinny być dokonywane w oparciu o zasadę odwrotnego obciążenia.

Jednocześnie, Minister w Objaśnieniach zastrzegł, że schematy działania konsorcjum opisane w Objaśnieniach mają jedynie charakter przykładowy. Jak wynika z Objaśnień „\`(...)\` w związku z zasadą swobody zawierania umów, każde z konsorcjów ma w praktyce biznesowej indywidualny charakter, dlatego też ocena funkcjonowania konsorcjum pod kątem obowiązku rozliczenia podatku VAT od wykonywanych przez jego członków usług budowlanych powinna odbywać się w oparciu o analizę całokształtu okoliczności występujących w każdej konkretnej, indywidualnej sytuacji – każda usługa powinna być rozpatrywana osobno, z zachowaniem indywidualnego charakteru”.

Analiza powyższych przykładów zawartych w Objaśnieniach prowadzi do wniosku, że żaden z opisanych w Objaśnieniach modeli funkcjonowania konsorcjum nie odzwierciedla sposobu funkcjonowania Konsorcjum powołanego przez Wnioskodawcę.

Pierwszy model dotyczy bowiem sytuacji, w której de facto brak jest lidera konsorcjum. Z kolei drugi opisany przypadek dotyczy sytuacji, w której to Lider odpowiada wobec zamawiającego za jakość i terminowość wykonanych usług. Innymi słowy, pozostali partnerzy konsorcjum występują wobec Lidera jako podmioty odpowiedzialnie za wykonanie wyłącznie zleconego im zakresu prac, nie są natomiast odpowiedzialni wobec zamawiającego (wobec którego odpowiedzialność ponosi wyłącznie Lider). Tak określony rozkład odpowiedzialności poszczególnych partnerów konsorcjum zbliża ich funkcje w ramach konsorcjum do klasycznego podwykonawstwa.

Tymczasem w przypadku Konsorcjum powołanego przez Wnioskodawcę, za jakość i terminowość wykonywanych usług odpowiadają wszyscy Partnerzy Konsorcjum solidarnie. Ponadto, jak już wspominano, usługi nie są wykonywane przez poszczególnych konsorcjantów na rzecz Lidera, ale na rzecz Zamawiającego, co potwierdza obszerna analiza zapisów prawa zamówień publicznych i kodeksu cywilnego przeprowadzona w pierwszej części niniejszego wniosku. Dodatkowo, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z rozliczeniem pomiędzy dwoma liderami Konsorcjum – liderem powołanym do rozliczeń z podwykonawcami Konsorcjum (\`(...)\`) oraz liderem powołanym do rozliczeń z Zamawiającym (\`(...)\`), co również podkreśla brak elementu podwykonawstwa pomiędzy \`(...)\` i \`(...)\`. W przypadku rozliczeń pomiędzy \`(...)\` i \`(...)\` mamy bowiem do czynienia z technicznym, wewnętrznym rozliczeniem w ramach Konsorcjum, służącym jedynie zgrupowaniu wszystkich kosztów po stronie Lidera.

Podsumowując tę część rozważań uznać należy, że struktura Konsorcjum oraz przyjęty model odpowiedzialności wszystkich konsorcjantów za wykonane prace (tzn. każdy z konsorcjantów, a nie tylko Lider, odpowiada cały swoim majątkiem za wszystkie wykonane prace wobec Zamawiającego) w sposób znaczący odróżnia Konsorcjum od modeli konsorcjum opisanych w Objaśnieniach, a tym samym przedmiotowe wyjaśnienia nie będą miały zastosowania do sytuacji Konsorcjum. Z kolei pogłębiona analiza sposobu funkcjonowania Konsorcjum prowadzi do wniosku, że relacji pomiędzy \`(...)\` i \`(...)\` me można uznać za podwykonawstwo (tzn. \`(...)\` nie jest podwykonawcą \`(...)\`, ponieważ nie wykonuje żadnych prac na rzecz \`(...)\`, ale na rzecz Zamawiającego).

W konsekwencji, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

W praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Z okoliczności sprawy wynika, że wszelkie rozliczenia Konsorcjum z Zamawiającym z tytułu realizacji Zamówienia, w tym wystawianie faktur, są dokonywane wyłącznie przez \`(...)\`. \`(...)\`, jako pierwszy lider Konsorcjum, pozostał odpowiedzialny za całość wewnętrznych rozliczeń finansowych Konsorcjum, w tym przede wszystkim za dokonywanie podziału wyniku finansowego Konsorcjum pomiędzy jego Partnerów (dokonywanie comiesięcznej alokacji przychodów i kosztów dotyczących Zamówienia pomiędzy Partnerów Konsorcjum dla celów rachunkowych i podatkowych). Ponadto – jak wskazali Zainteresowani – niezbędne było „zebranie” na poziomie \`(...)\` wszelkich pozycji przychodowych i kosztowych dotyczących Zamówienia: pozycje przychodowe obejmują kwoty netto zawarte w fakturach VAT wystawianych przez \`(...)\` (w imieniu Konsorcjum) na Zamawiającego, a zatem zostaną wykazane przez \`(...)\` jako wystawcę ww. faktur; pozycje kosztowe obejmują zarówno koszty z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług (w tym, Partnerów Konsorcjum) bezpośrednio na \`(...)\` (jako pierwszego lidera Konsorcjum) jak i z faktur wystawionych przez podwykonawców i innych usługodawców na \`(...)\` (jako drugiego lidera Konsorcjum, odpowiedzialnego za rozliczenia z tymi podmiotami). Kwoty wynikające z tych ostatnich faktur, \`(...)\` jest następnie zobowiązana „przenieść” na \`(...)\`, co umożliwia spółce \`(...)\` ich wykazanie w księgach Konsorcjum oraz ich odpowiednią alokację pomiędzy Partnerów Konsorcjum.

W odniesieniu do wątpliwości Zainteresowanych należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot) jest traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia fakturę dokumentującą wyświadczenie tej usługi. Fakturę tę potocznie nazywa się „refakturą”. W praktyce „refaktura” jest fakturą, którą wystawia podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi, w związku z czym ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta „refaktury” dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

\- wyrazy „metoda kasowa”;

1.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
2.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w niniejszej sprawie \`(...)\` nabywając od podwykonawców usługi budowalne najpierw jest/będzie usługobiorcą, a następnie dokonując odsprzedaży tych usług na rzecz \`(...)\` – usługodawcą tej samej usługi. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy \`(...)\` przenosząc na \`(...)\` koszty nabytych od podwykonawców usług budowlanych – w świetle art. 8 ust. 2a ustawy – jest/będzie podmiotem świadczącym usługi na rzecz \`(...)\`. Zatem – wbrew twierdzeniu Zainteresowanych – \`(...)\` występuje/będzie występował w charakterze podwykonawcy \`(...)\`, natomiast \`(...)\` działa/będzie działał w takim przypadku jako generalny wykonawca względem Zamawiającego. Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabywanych, a następnie przenoszonych przez \`(...)\` – jako podwykonawcy – usług ciąży/będzie ciążył na \`(...)\`.

Wobec powyższego, \`(...)\` w świetle wprowadzonej nowelizacji należy przypisać statut podwykonawcy, a w konsekwencji w analizowanej sprawie spełnione są/będą przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. A zatem w przypadku rozliczenia kosztów związanych z nabyciem usług budowlanych, przenoszonych przez \`(...)\` na \`(...)\`, znajdzie zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia.

Reasumując, po 1 stycznia 2017 r. koszty ponoszone przez \`(...)\` z tytułu zakupu usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy powinny być „przenoszone” na \`(...)\` na podstawie faktur zawierających wyrazy „odwrotne obciążenie”, które nie zawierają/nie będą zawierać: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wskazać należy, iż okoliczność, że nabywane usługi mieszczą się w katalogu usług wymienionych w Załączniku nr 14 do ustawy w pozycjach od 2 do 48, przyjęto jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.