Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1635/11-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-02
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wynajmującego w związku z otrzymaniem od Spółki odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; najem; odliczenia-odliczenie podatku; odszkodowania; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2011 r. (data wpływu 18 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wynajmującego w związku z otrzymaniem od Spółki odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wynajmującego w związku z otrzymaniem od Spółki odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

C. Sp. z o.o. (dalej: C. lub Spółka), będąc Zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność polegającą przede wszystkim na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych w sieci hipermarketów i supermarketów na terenie całej Polski. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej C. najmuje, podnajmuje pomieszczenia handlowe od podmiotów trzecich tj. właścicieli, najemców lub podmiotów zarządzających budynkami (dalej Wynajmujący) W niektórych przypadkach umowa najmu budynków lub pomieszczeń handlowych zawierana jest na czas określony i jednocześnie nie przewiduje możliwości wcześniejszego jej rozwiązania za zapłatą odszkodowania, bądź też innego sposobu wygaśnięcia umowy.

Ze względów biznesowych C. niekiedy podejmuje decyzje o rozwiązaniu umowy najmu przed upływem okresu jej obowiązywania. Wówczas umowa jest rozwiązywana w oparciu o podpisanie odrębnego porozumienia, na mocy którego Spółka, jako najemca, jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Wynajmującego uzgodnionej kwoty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy, określanej jako odszkodowanie, w oparciu o przepisy o odpowiedzialności za nienależyte wykonanie zobowiązań umownych (art. 471 i następne Kodeksu cywilnego).

W niektórych przypadkach Wynajmujący wystawiają na rzecz C. fakturę VAT obejmującą kwotę należnego im odszkodowania oraz należny podatek VAT. W odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego powyżej (tj. dokonywania przez najemcę płatności za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu zawartej na czas określony) jeden z Wynajmujących otrzymał interpretację indywidualną w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów potwierdził, że opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy w sytuacji, gdy umowa nie przewidywała możliwości jej rozwiązania stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (interpretacja indywidualna z 14 października 2011 r., sygn. IPPP1/443-1126/11-2/JL dalej Interpretacja) W związku z powyższym Wynajmujący wystawił fakturę VAT, na której wykazał podatek VAT należny według stawki podstawowej, za którą domaga się od Spółki zapłaty w kwocie brutto tj. po doliczeniu podatku VAT do kwoty netto odszkodowania

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy Spółka zawarła umowę najmu na czas określony, która nie przewiduje możliwości jej wcześniejszego rozwiązania za wypowiedzeniem, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wynajmującego w związku z otrzymaniem od Spółki odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy na podstawie odrębnego porozumienia?

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy Spółka zawarła umowę najmu na czas określony, która nie przewiduje możliwości jej rozwiązania za wypowiedzeniem, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej odszkodowanie zapłacone przez Spółkę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy na podstawie odrębnego porozumienia. Prawo do odliczenia podatku przysługuje Spółce zawsze jeżeli zapłata przedmiotowej kwoty odszkodowania stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez Wynajmującego, polegających na wyrażeniu zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy w zamian za zapłatę wynagrodzenia, a wydatek ten w sposób pośredni związany jest z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Fakt, że Wynajmujący słusznie wykazał VAT na fakturze dokumentującej odszkodowanie, jakie powinna zapłacić Spółka w analizowanej sytuacji, potwierdził Minister Finansów w wydanej dla Wynajmującego Interpretacji z 14 października 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1126/11 -2/JL).

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Opłata za przedterminowe rozwiązanie umowy jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług

Zakres opodatkowania VAT określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje m.in. odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast odpłatne świadczenie usług zdefiniowane zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej dla Wynajmującego Interpretacji z 14 października 2011 r. (sygn. IPPPI/443-1126/11-2/JL) dotyczącej stanu faktycznego analogicznego do przedstawionego w niniejszym wniosku, „przedmiotowa czynność Spółki wynikająca z zawartego Porozumienia stanowi odpłatne świadczenie usługi na rzecz najemcy, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem kwota należna Wnioskodawcy od wynajmującego w zamian za odstąpienie od umowy stanowi wynagrodzenie za tę usługę i na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Za usługę w omawianej sytuacji należy uznać wyrażenie przez Wynajmującego zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, co nie zostało uzgodnione w samej umowie najmu. Jak zauważył organ podatkowy w Interpretacji „w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (korzyść po stronie najemcy), wynajmujący (Spółka) otrzymuje określone świadczenie pieniężne. Zatem wcześniejsze rozwiązanie umowy poprzez zawarcie przez strony porozumienia prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego ((j. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w sposób inny niż pierwotnie było to przewidziane), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (umowy najmu) należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Cytowana powyżej Interpretacja, którą otrzymał Wynajmujący w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego, który jest przedmiotem zapytania Spółki, potwierdza zatem zasadność opodatkowania podatkiem VAT wypłacanego przez C. wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie Umowy uznając tę płatność za odpłatność z tytułu świadczonej na rzecz Spółki usługi przez Wynajmującego

Skoro więc podatek VAT został prawidłowo naliczony przez Wynajmującego od kwoty płatności z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, zatem nie zachodzą w tym wypadku negatywne przesłanki braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazane w art. 88 ustawy o VAT. W szczególności zaś nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zakazujący odliczania VAT na podstawie faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu, bądź zwolnione z opodatkowania.

Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy prawa oraz fakt, że wypłata przedmiotowej kwoty odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu zawartej na czas określony, w której nie zastrzeżono możliwości rozwiązania jej za wypowiedzeniem, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (zgodnie ze wskazaną powyżej Interpretacją otrzymaną przez Wynajmującego), która udokumentowana została fakturą wystawioną przez Wynajmującego, należy uznać, że C. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionej przez Wynajmującego faktury dokumentującej wypłatę wynagrodzenia za rozwiązanie umowy najmu na zasadach ogólnych zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Związek z czynnościami opodatkowanymi C.

W analizowanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości spełnienie przesłanki odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającej z art. 86 ust. 1, który wskazuje, że „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika VAT (zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT). Podatnik może więc skorzystać z tego prawa w każdej sytuacji, o ile dokonał zakupu towarów bądź usług związanych z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonanych zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy zawartej na czas określony udokumentowana wystawioną przez Wynajmującego fakturą VAT, wykazuje związek z działalnością opodatkowaną Spółki, którą stanowi prowadzenie sprzedaży towarów.

Działalność Spółki ma charakter dynamiczny, czego jednym z przejawów jest pozyskiwanie nowych lokalizacji, a czasem również konieczność likwidowania działalności w pewnych lokalizacjach. Stąd opłaty związane z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu są nieodzownym elementem związanym z prowadzoną przez C. działalnością. Rozwiązanie umowy najmu wynika z decyzji Spółki podjętej ze względu na sytuację ekonomiczną. Decyzja o zamknięciu sklepu oparta jest o przeprowadzone analizy finansowe dla danej lokalizacji zarówno dla okresu bieżącego jak i najbliższych kilku lat. Zbyt wysoki czynsz oraz opłaty eksploatacyjne w porównaniu do zbyt niskiego poziomu sprzedaży powodują że kontynuacja działalności jest nieopłacalna dla Spółki. Częstym czynnikiem zbyt niskiego poziomu obrotu sprzedaży i brak perspektyw jego wzrostu w danym miejscu jest chociażby otwarcie w najbliższej okolicy konkurencyjnego supermarketu lub hipermarketu, co wpływa bezpośrednio na zmniejszenie potencjału sprzedażowego pozostałych punktów detalicznych.

W celu prowadzenia sprzedaży towarów (tj. sprzedaży opodatkowanej VAT) Spółka podpisała z Wynajmującym umowę najmu, na podstawie której wynajęła pomieszczenia służące prowadzeniu działalności handlowej. Skoro zatem najem powierzchni handlowych jest niezbędny do wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, to również wszelkie opłaty z najmem związane mają również związek z tą działalnością nawet jeśli wiążą się z koniecznością rozwiązania umowy najmu w lokalizacji, w której wcześniej prowadzono działalność opodatkowaną. Spółka stoi bowiem w takim przypadku przed decyzją biznesową dotyczącą tego czy powinna w dalszym ciągu utrzymywać umowy najmu, które nie prowadzą do zadowalającego efektu z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej czy też zerwać te umowy - za stosowną odpłatnością - przeznaczyć uwolnione kwoty na działalność prowadzoną w innej lokalizacji. Zatem, w opinii Spółki, wszelkie dodatkowe opłaty, do których poniesienia jest zobowiązana w związku umową najmu, bądź jej rozwiązaniem, są w sposób oczywisty związane z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną.

W analizowanej sytuacji nie ulega wątpliwości, że ponoszona przez C. na rzecz Wynajmującego dodatkowa opłata związana z rozwiązaniem umowy najmu, analogicznie jak inne wydatki związane z jej rozwiązaniem (np. ostateczne rozliczenie kosztów zużycia prądu, wody, koszty usług telekomunikacyjnych, ochrony, obsługi prawnej przy rozwiązaniu umowy), jest związana z wykonywanymi przez C. czynnościami opodatkowanymi VAT - zarówno w ramach działalności prowadzonej wcześniej w lokalizacji, której dotyczyła przedmiotowa umowa najmu, jak i z ogólną działalnością Spółki (jako wydatek związany z racjonalnym prowadzeniem działalności, tj. podjęciem decyzji biznesowej o rozwiązaniu umowy najmu w lokalizacji, która nie przynosi oczekiwanych rezultatów finansowych).

Uprawnienie Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Wynajmującego w analizowanym stanie faktycznym wynika z zasady neutralności podatku VAT, wielokrotnie podkreślanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał). Zasada ta wymaga, aby przedsiębiorca prowadzący działalność opodatkowaną nie ponosił kosztu nieodliczalnego podatku VAT, gdyż ma on obciążać ostatecznego konsumenta towarów i usług (por. wyrok ETS w sprawie C-268/83 Rompelman). Przy czym zasada ta dotyczy nie tylko wydatków bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, np. zakupu towarów w celu ich odsprzedaży, lecz również kosztów, które wprost nie przekładają się na sprzedaż opodatkowaną ale są elementem prowadzonej działalności podatnika. Co więcej, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje również w sytuacji, gdy wydatki zostały poniesione z zamiarem ich wykorzystania do prowadzonej działalności opodatkowanej, choć działalność ta nigdy nie została rozpoczęta (por. wyroki Trybunału w sprawach dotyczących zaniechanych inwestycji: C-37/95 Ghent Coal Terminal NV, C-110/94 INZO, C-400/98 Brigitte Breitsohl).

Prawo do odliczenia podatku VAT od zaniechanych inwestycji potwierdzają również polskie sądy administracyjne, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 listopada 2010 r. (sygn. akt I FSK 1960/09) oraz z 11 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 69/09).

Uzasadnienie prawa do odliczenia przez C. podatku naliczonego w analizowanym stanie faktycznym jeszcze bardziej dobitnie potwierdza orzeczenie Trybunału w sprawie C-32/03 Fini HS, w którym Trybunał uznał za słuszne uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego przez podatnika, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz który ze względu na zawartą umowę najmu nadal był zobowiązany do ponoszenia wydatków na czynsz i opłaty związane z pomieszczeniem wykorzystywanym uprzednio do tej działalności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w analogicznej sytuacji potwierdziły organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych, w których stwierdziły, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zapłaty przez niego różnych form wynagrodzeń wypłacanych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu (wynagrodzenie wypłacone w oparciu o postanowienia umowne, o porozumienie, odstępne).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPP1/4441-11/11/MS) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że wydatki na zakup towarów i usług związanych z procedurą rozwiązania umowy leasingu mają związek ze sprzedażą opodatkowaną a więc ich zakup daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1 299/10-2/AP), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury otrzymanej od Y z tytułu wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu”.

Powyższe potwierdzają również inne interpretacje m. in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2010 r., sygn. IPPP1/443-297/10-2/AW,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 marca 2010 r., sygn. IPPP3/443-1099/09-4/KT,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 maja 2008 r., sygn. IBPPI/443-322/08/JP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 stycznia 2008 r., sygn. IPPPI-443-529/07-4/MP.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy zawarła ona umowę najmu na czas określony, która nie przewiduje możliwości jej rozwiązania za wypowiedzeniem, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Wynajmującego faktury dokumentującej odszkodowanie zapłacone przez Spółkę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy na podstawie odrębnego porozumienia. W tej sytuacji spełnione są bowiem przesłanki odliczenia wymienione w ustawie o VAT, tj:

1.  przesłanka pozytywna wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - wydatek ten jest związany z czynnościami opodatkowanymi Spółki polegającymi na dostawie towarów, oraz
2.  przesłanka negatywna wynikająca z art. 88 ustawy o VAT - nie występują w tym przypadku sytuacje wymienione w tym przepisie, w odniesieniu do których ustawodawca pozbawił podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności nie ma zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT dotyczący wystawionych faktur, które dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT bądź zwolnione od opodatkowania (co potwierdza uzyskana przez Wynajmującego Interpretacja z 14 października 2011 r., sygn. IPPPI-443-1 126/1 1-2/JL).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.