Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.317.2020.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-25
Teza: Termin ujęcia w rozliczeniu faktury korygującej zwiększającej.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-korekta faktury; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; termin
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2020 r. (data wpływu 30 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu ujęcia w deklaracji podatkowej wystawionej faktury korygującej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu ujęcia w deklaracji podatkowej wystawionej faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką świadczącą usługi komunalne. W dniu 27 marca 2019 r. w wyniku przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego, poprzednik prawny Wnioskodawcy (Wnioskodawca powstał w wyniku przekształcenia, w trybie art. 575 i nast. KSH sp. z o.o.) jako lider konsorcjum zawarł z Miastem (…) umowę. Przedmiotem tej umowy jest świadczenie usług w dzielnicach (…) w ramach zamówienia pn. „Odbiór odpadów komunalnych z terenu nieruchomości położonych w (…), od 1 stycznia 2019 r.”. Wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane jest za okres rozliczeniowy, którym jest miesiąc kalendarzowy, przy czym wyliczanie tego wynagrodzenia jest procesem skomplikowanym i czasowo wykraczającym nie tylko poza ten miesiąc którego dotyczy, ale często i kolejne miesiące następujące po miesiącu, którego dotyczy. Wynagrodzenie za dany okres rozliczeniowy wyliczane jest jako iloczyn ilości Mg (ton) Masy Bezspornej odebranych w danym miesiącu odpadów oraz stawki ryczałtowej za odbiór 1 Mg odpadów komunalnych.

Pod pojęciem Masy Bezspornej umowa rozumie wyznaczoną dla każdej frakcji (rodzaju odpadów) masę odebranych odpadów komunalnych udokumentowaną przy użyciu posiadających legalizację wag zainstalowanych na pojazdach odbierających odpady. Ważne jest również, że ta Masa Bezsporna zgodnie z umową wyznaczana jest przez Zamawiającego. Zgodnie z umową, Wnioskodawca zobowiązany jest do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy, złożyć do Zamawiającego Sprawozdanie Miesięczne. Sprawozdanie to następnie jest weryfikowane przez Zamawiającego. Weryfikacja Sprawozdania Miesięcznego wykonywana jest w 5 krokach:

1.  analiza formalna poprawności i kompletności danych i dokumentów,
2.  sprawdzenie danych pod kątem spełnienia kryteriów określonych w Załączniku nr 1 do opisu przedmiotu zamówienia,
3.  akceptacja przekazanych danych wg kryteriów poprawności świadczenia usługi,
4.  porównanie masy odebranych odpadów, wskazanej przez Wnioskodawcę w Raportach Tygodniowych i Sprawozdaniu Miesięcznym z masą odebranych odpadów wynikającą z danych zaakceptowanych przez Zamawiającego,
5.  wyznaczenie Masy Bezspornej.

W ramach weryfikacji formalnej Zamawiający, w terminie 5 dni roboczych liczonych od daty wpływu Sprawozdania Miesięcznego, może wezwać Wnioskodawcę do jego uzupełnienia o brakujące dane lub dokumenty. W takiej sytuacji Wnioskodawca jest obowiązany uzupełnić te brakujące dane lub dokumenty w terminie 5 dni roboczych od dnia otrzymania wezwania. W dalszej kolejności, Zamawiający przystępuje do weryfikacji merytorycznej, która trwa:

1.  10 dni roboczych od dnia wpływu kompletnego Sprawozdania Miesięcznego, albo
2.  7 dni roboczych liczonych od dnia wpływu uzupełnionego Sprawozdania w ramach uprzedniej kontroli formalnej,
3.  7 dni roboczych liczonych od pierwszego dnia roboczego następującego po upływie terminu do uzupełnienia Sprawozdania.

W wyniku weryfikacji Merytorycznej Zamawiający wyznacza Masę Bezsporną, która to wyznaczona Masa jest dopiero podstawą wystawienia przez Wnioskodawcę faktury. Co więcej, tak wyznaczona Masa Bezsporna, nie ma charakteru ostatecznego. Umowa bowiem przewiduje, iż do pierwotnie wyznaczonej Masy Bezspornej, Wnioskodawca może (nawet po wystawieniu faktury w oparciu o Masę Bezsporną, z którą się nie zgadza) wnieść swoje zastrzeżenia oraz pisemne wyjaśnienia. Tak złożone wyjaśnienia i zastrzeżenia mogą być podstawą późniejszych zmian Masy Bezspornej, a tym samym korekt wystawionej faktury. Dla zobrazowania, jak to funkcjonuje w rzeczywistości, Wnioskodawca opisuje proces wystawiania faktury za usługi odbioru odpadów w miesiącu lipcu 2019 r. Zestawienie miesięczne za ten miesiąc przesłane zostało do Zamawiającego w dniu 9 sierpnia 2019 r. W odpowiedzi na przesłane zestawienie Zamawiający pismem z dnia 27 sierpnia 2019 r. ustalił Masę Bezsporną na 0 (słownie: zero) kilogramów. Następnie w wyniku wymiany korespondencji pomiędzy stronami, Zamawiający pismem z dnia 2 października 2019 r. ustalił Masę Bezsporną na 389,539 Mg. Po tym piśmie, zgodnie z zawartą umową, Wnioskodawca wystawił w dniu 10 października fakturę obejmującą ilość odebranych odpadów. Po kolejnej wymianie korespondencji Zamawiający zwiększył masę bezsporną do 4.948,101 Mg (pismo Zamawiającego z dnia 7 listopada 2019 r.). Skutkiem tej zmiany była faktura korygująca wystawiona w dniu 8 listopada 2019 r. Następnie ta Masa Bezsporna była jeszcze trzykrotnie korygowana (w górę) przez Zamawiającego, skutkiem czego wystawiono jeszcze 3 kolejne faktury korygujące: w dniu 29 listopada, 15 grudnia 2019 r. oraz 22 stycznia 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy faktura korygująca in plus wystawiona w przedstawionym stanie faktycznym, powinna być ujęta na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, fakturę korygującą wystawia się „w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”.

W związku z wyżej wymienionym przepisem należy stwierdzić, iż celem faktury korygującej jest zmiana treści faktury pierwotnej. Faktura korygująca ma za zadanie udokumentować faktyczny przebieg transakcji w danym okresie rozliczeniowym.

Warunki rozliczenia faktur korygujących „in minus” zmniejszających podstawę opodatkowania zostały określone w art. 29a ustawy o VAT, jednakże tego rodzaju faktury nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Obowiązujące przepisy z zakresu podatku VAT nie wskazują w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta „in plus”. Niemniej jednak, na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także Ministerstwa Finansów ugruntowała się praktyka, zgodnie z którą sposób rozliczenia przez podatnika faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje zmiana podstawy wynagrodzenia/ceny poprzez zwiększenie bazy kosztowej z uwagi na wystąpienie okoliczności, które nie mogły być w żaden sposób ustalone - i wyliczone przez strony transakcji) korekta „in plus” powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie. W przypadku natomiast, gdy przyczyną wystawienia faktury korygującej „in plus” są okoliczności, które są już znane w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatnik powinien ująć taką korektę w okresie rozliczeniowym, w którym uwzględniona została faktura pierwotna. Będzie to miało związek z okolicznościami, w których faktura pierwotna zawierała różnego rodzaju błędy lub pomyłki (np. błędy rachunkowe, błędna stawka podatku VAT).

Zgodnie z powyższym, kluczowe jest ustalenie, czy w danej sytuacji podwyższenie wynagrodzenia za wykonane usługi jest związane z nową okolicznością, niemożliwą do ustalenia i wyliczenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, czy też z błędem istniejącym od samego początku.

W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku Wnioskodawca może wystawić fakturę jedynie na taką kwotę (będącą pochodną ustalonej Masy Bezspornej), która jest wskazana przez Zamawiającego. Wnioskodawca nie ma możliwości wystawienia faktury na ilość/kwotę ustaloną według jego obliczeń. Nawet gdyby jego obliczenia okazały się później prawidłowe, to i tak musi wystawiać faktury (a następnie korekty do nich) po uzyskaniu od Zamawiającego informacji o zaakceptowanej Masie Bezspornej. W tym miejscu należy wskazać na treść par. 6 pkt 12 umowy zawartej z zamawiającym, zgodnie z którym to punktem, podstawą płatności jest jedynie prawidłowo wystawiona faktura. Gdyby więc hipotetycznie Wnioskodawca „uparł się” i wystawił fakturę w oparciu o Masę Bezsporną niezaakceptowaną przez Zamawiającego, to i tak Zamawiający odmówi zapłaty za tak wystawioną fakturę. Tak więc późniejsze korekty faktury są wynikiem okoliczności za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności, a są związane z treścią umowy, na którą to treść nie miał żadnego wpływu. Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji zmiana wysokości wynagrodzenia na fakturze nie może być uznana za efekt błędu czy też pomyłki. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji kwoty wykazane przez Spółkę na fakturach pierwotnych będą stanowiły całość świadczenia należnego wówczas od Zamawiającego. W momencie wystawiania faktury pierwotnej na rzecz odbiorcy usług, wysokość podstawy opodatkowania (obrotu) z tytułu świadczonych usług zostanie wobec tego określona prawidłowo, w oparciu o wiążącą umowę.

W świetle powyższego, w opinii Spółki, faktura korygująca zwiększająca podstawę opodatkowania (obrót) wystawiona w związku z uzgodnieniem innej Masy Bezspornej będzie wynikiem zdarzenia wtórnego i powinna zostać wykazana w okresie, w którym powstała przyczyna korekty i została wystawiona faktura korygująca, tj. na bieżąco.

Powyższe stanowisko znajduje swoje oparcie także w wyrokach sądów administracyjnych, np.:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 850/11) potwierdzono, że korekta związana z rozliczeniem rzeczywistych kosztów produkcji po jej zakończeniu na podstawie nowej kalkulacji kosztów powinna być uwzględniana na bieżąco. „Nie można bowiem uznać, w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację, że fakt dokonania nowej kalkulacji kosztów po zakończeniu produkcji danego towaru, która skutkuje podwyższeniem ceny sprzedaży, nie stanowi zdarzenia zaistniałego po powstaniu obowiązku podatkowego, które pozwalałoby na dokonywanie korekty ceny sprzedaży w okresie zaistnienia tego zdarzenia. (\`(...)\`) Jeżeli więc po sprzedaży towaru, zostaną ujawnione okoliczności, które nie mogły być uwzględniane przez stronę skarżącą w kalkulacji ex ante, a które wpłynęły na wielkość kosztu produkcji towaru, uznać należy te okoliczności za powstałe po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej sprzedaży. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż towaru, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę”,

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie 20 maja 2016 r. (sygn. I SA/Kr 446/16) potwierdzono, że korekta związana ze zmianą wynagrodzenia (ceny) za wykonane usługi nadzoru autorskiego, która nastąpiła wskutek zakończenia sporu sądowego powinna być uwzględniana na bieżąco. „\[\`(...)\`\] faktury korygujące, które zostaną ewentualnie wystawione przez Spółkę za pozostałe okresy - albo po prawomocnym rozstrzygnięciu sporu na korzyść strony skarżącej przez sąd powszechny, albo też w wyniku zawarcia z zamawiającym stosownego porozumienia, będą fakturami wystawionymi na skutek nowych okoliczności, które nie istniały w chwili wystawiania faktur pierwotnych. To z kolei oznacza, że korekta „in plus” powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż poprzednie faktury były wystawione poprawnie zgodnie z przyjętą w chwili ich wystawienia przez strony wykładnią warunków umowy”,

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 lutego 2018 r. (sygn. I SA/Wr 1262/17) potwierdzono, że korekta związana z podwyższeniem ceny w ramach dodatkowej opłaty zgodnie z regulaminem przewozu powinna być uwzględniana na bieżąco. „\[\`(...)\`\] w momencie przyjęcia zlecenia Strona skarżąca nie jest w stanie sprawdzić prawidłowości wskazywanych przez Użytkownika danych dotyczących przesyłki. Wobec powyższego, Strona skarżąca ma możliwość rozliczenia przedmiotowych faktur korygujących „in plus” w bieżącym okresie rozliczeniowym, odpowiadającym miesiącowi, w którym następuje wykrycie nieprawidłowości”.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są także interpretacje indywidualne organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1599/11/13-5/S/EK) wskazuje, że korekta związana ze zmianą ceny sprzedaży i udzielonego „z góry upustu” po weryfikacji spełnienia warunków umowy pomiędzy stronami (nadania odpowiedniej liczby przesyłek) powinna być uwzględniana na bieżąco. „\[\`(...)\`\] przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury pierwotnej, gdyż sytuacja, gdy kontrahent nie spełnia warunków umowy i nie nadaje określonej liczby przesyłek, co powoduje spadek pierwotnie planowanych obrotów, a co za tym idzie zwiększenie ceny usług pocztowych, nie była i obiektywnie nie mogła być znana w dacie podpisania umowy”. „W przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (np. błąd, pomyłka) - korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego powinno się dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje ostateczne wyliczenie należnych opłat), korekta ta powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiana poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia obrotu i podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 czerwca 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-266/15-2/IR) wskazuje, że korekta związana z zdarzeniem wtórnym np. zwrotem towaru, udzieleniem rabatu, podwyższeniem lub obniżeniem ceny w wyniku ustaleń stron transakcji, które mają miejsce po transakcji powinna być uwzględniona na bieżąco. „\[\`(...)\`\] jeśli korekta jest spowodowana przyczyną „następczą” - obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. W konsekwencji Spółka w takiej sytuacji nie będzie miała obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazała pierwotny obowiązek podatkowy. Spółka będzie zobowiązana rozliczyć wystawioną fakturę korygującą do faktury pierwotnej in plus w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania - cena sprzedaży towarów)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą

Jak wynika z powołanych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań, a także zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty. Fakturę należy również skorygować w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku a także w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania i podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
2.  z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji za ten okres rozliczeniowy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką świadczącą usługi komunalne. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonywane w ramach zawartej umowy usługi wypłacane jest za okres rozliczeniowy, którym jest miesiąc kalendarzowy, przy czym wyliczanie tego wynagrodzenia jest procesem skomplikowanym i czasowo wykraczającym nie tylko poza ten miesiąc którego dotyczy, ale często i kolejne miesiące następujące po tym miesiącu. Wynagrodzenie za dany okres rozliczeniowy wyliczane jest jako iloczyn ilości Mg (ton) Masy Bezspornej odebranych w danym miesiącu odpadów oraz stawki ryczałtowej za odbiór 1 Mg odpadów komunalnych.

Pod pojęciem Masy Bezspornej umowa rozumie wyznaczoną dla każdej frakcji (rodzaju odpadów) masę odebranych odpadów komunalnych udokumentowaną przy użyciu posiadających legalizację wag zainstalowanych na pojazdach odbierających odpady. Masa Bezsporna, zgodnie z zawartą umową, wyznaczana jest przez Zamawiającego. Wnioskodawca zobowiązany jest do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy, złożyć do Zamawiającego Sprawozdanie Miesięczne. Sprawozdanie to następnie jest weryfikowane przez Zamawiającego. Weryfikacja Sprawozdania Miesięcznego wykonywana jest w 5 krokach:

1.  analiza formalna poprawności i kompletności danych i dokumentów,
2.  sprawdzenie danych pod kątem spełnienia kryteriów określonych w Załączniku nr 1 do opisu przedmiotu zamówienia,
3.  akceptacja przekazanych danych wg kryteriów poprawności świadczenia usługi,
4.  porównanie masy odebranych odpadów, wskazanej przez Wnioskodawcę w Raportach Tygodniowych i Sprawozdaniu Miesięcznym z masą odebranych odpadów wynikającą z danych zaakceptowanych przez Zamawiającego,
5.  wyznaczenie Masy Bezspornej.

W ramach weryfikacji formalnej Zamawiający, w terminie 5 dni roboczych liczonych od daty wpływu Sprawozdania Miesięcznego, może wezwać Wnioskodawcę do jego uzupełnienia o brakujące dane lub dokumenty. W takiej sytuacji Wnioskodawca jest obowiązany uzupełnić te brakujące dane lub dokumenty w terminie 5 dni roboczych od dnia otrzymania wezwania. W dalszej kolejności, Zamawiający przystępuje do weryfikacji merytorycznej, która trwa:

*   10 dni roboczych od dnia wpływu kompletnego Sprawozdania Miesięcznego, albo

*   7 dni roboczych liczonych od dnia wpływu uzupełnionego Sprawozdania w ramach uprzedniej kontroli formalnej,

*   7 dni roboczych liczonych od pierwszego dnia roboczego następującego po upływie terminu do uzupełnienia Sprawozdania.

W wyniku weryfikacji Merytorycznej Zamawiający wyznacza Masę Bezsporną, która to wyznaczona Masa jest dopiero podstawą wystawienia przez Wnioskodawcę faktury. Co więcej, tak wyznaczona Masa Bezsporna, nie ma charakteru ostatecznego. Umowa bowiem przewiduje, iż do pierwotnie wyznaczonej Masy Bezspornej, Wnioskodawca może wnieść swoje zastrzeżenia oraz pisemne wyjaśnienia. Tak złożone wyjaśnienia i zastrzeżenia mogą być podstawą późniejszych zmian Masy Bezspornej, a tym samym korekt wystawionej faktury.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość ujęcia wystawionej faktury korygującej in plus w bieżącym rozliczeniu.

W przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego kluczowym jest przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie te stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu, w przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie obrotu po dostawie towarów bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur je dokumentujących, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca może wystawić fakturę jedynie na taką kwotę (będącą pochodną ustalonej Masy Bezspornej), która jest wskazana przez Zamawiającego. Masa ta określana jest bowiem po weryfikacji Sprawozdania Miesięcznego, składanego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie ma możliwości wystawienia faktury na ilość/kwotę ustaloną według jego obliczeń. Jednocześnie wyznaczona przez Zamawiającego ww. Masa Bezsporna nie ma charakteru ostatecznego. Umowa bowiem przewiduje, że do pierwotnie wyznaczonej Masy Bezspornej, Wnioskodawca może wnieść swoje zastrzeżenia oraz pisemne wyjaśnienia, które mogą być podstawą późniejszych zmian tej Masy, a tym samym korekt wystawionej faktury.

Okoliczności wpływające na zmianę podstawy opodatkowania – korekta wyznaczonej Masy Bezspornej zaistnieje zatem już po wystawieniu faktury pierwotnej. W momencie wystawienia faktury pierwotnej ostateczna ilość Masy Bezspornej może nie być znana. Wnioskodawca wystawiając fakturę pierwotną opiera się na danych ustalonych przez Zamawiającego przyjmując, że wykazane wartości stanowią na ten moment całość należnego świadczenia. Podwyższenie ustalonej Masy przez Zamawiającego jest zatem nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia przez Wnioskodawcę w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca winien zatem rozliczyć wystawioną fakturę korygującą zwiększającą (in plus) w rozliczeniu za miesiąc, w którym zaistniały okoliczności powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.