Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1554/12/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-05
Teza: 1. Czy usługi dzierżawy O. oraz ewentualnie Białego Orlika świadczone przez Gminę na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu VAT? 2. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego (bądź jego odpowiedniej części zgodnie z obowiązującymi przepisami) z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz bieżące utrzymanie O. oraz Białego Orlika, będących przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki?
Słowa kluczowe: dzierżawa; korekta; odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 28 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 25 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   odliczenia podatku od towarów i usług w związku z budową Hali Sportowej i Boiska Treningowego – **jest nieprawidłowe.**

*   opodatkowania odpłatnej dzierżawy Ośrodka oraz „Białego Orlika”, odliczenia podatku od towarów i usług w związku z budową Boiska Orlik oraz Białego Orlika oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących tzw. wydatków na bieżące utrzymanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 25 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z budową i bieżącym utrzymaniem Ośrodka oraz Białego Orlika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina poniosła, ponosi i będzie ponosiła w przyszłości nakłady na budowę oraz bieżące utrzymanie obiektów wchodzących w skład O.. O. z założenia ma stanowić całość funkcjonalną, na którą będzie składała się infrastruktura zapewniająca możliwość przeprowadzania różnorakich działań (zajęcia, zawody, imprezy) związanych z krzewieniem aktywności fizycznej. W ramach O. zostały (zostaną) zrealizowane m. in. następujące przedsięwzięcia:

*   „…” (dalej: „Hala Sportowa”), celem przedsięwzięcia jest przede wszystkim budowa hali sportowej, w której skład wchodzić będą: sala sportowa z trybunami wraz z salami ćwiczeń oraz zapleczem rekreacyjnym (m.in. sauna, sanitariaty, gabinet lekarski, szatnie), bazą noclegową oraz zapleczem gospodarczym. Gmina jest w trakcie realizacji tej inwestycji;
*   „…” (dalej: „Boisko Treningowe”), przedsięwzięcie obejmuje przede wszystkim budowę boiska do piłki nożnej. Do dnia złożenia niniejszego wniosku nie powstał dokument księgowy potwierdzający zaewidencjonowanie przez Gminę Boiska Treningowego w środkach trwałych (dokument OT);
*   „…” – w ramach przedsięwzięcia powstały m.in. boisko piłkarskie oraz boisko wielofunkcyjne wraz zapleczem sanitarno-szatniowym (dalej: „Boiska Orlik”). Potwierdzenie przyjęcia Boisk Orlik w środki trwałe Gminy nastąpiło na podstawie dokumentu OT z dnia 27 lipca 2012 r.

Na O. składa się także infrastruktura towarzysząca, realizowana najczęściej w trakcie inwestycji, dotyczących poszczególnych obiektów m.in. ogrodzenie terenu, elementy małej architektury, parkingi, chodniki, droga wewnętrzna prowadząca na parkingi, pawilony kas, zewnętrzne toalety oraz instalacje kanalizacyjne i deszczowe. Infrastruktura ta jest niezbędna do funkcjonowania O. i powstaje zasadniczo jedynie na potrzeby O.

Jednocześnie, w 2011 r. Gmina zrealizowała przedsięwzięcie pn.: „…” (dalej: „Biały Orlik”). Inwestycja została oddana do używania, na podstawie dokumentu OT, w dniu 30 grudnia 2011 r.

W związku z budową (utrzymaniem) O. i Białego Orlika Gmina ponosi (poniosła) wydatki obejmujące nabycie towarów oraz usług, m.in. koszty wykonania dokumentacji projektowych, nadzoru inwestorskiego oraz robót budowlanych, jak również bieżące koszty dotyczące utrzymania omawianych obiektów. W związku z powyższym Gmina otrzymała (otrzymuje) od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. W chwili obecnej O. i Biały Orlik, w zakresie w jakim to jest możliwe, są zasadniczo nieodpłatnie udostępniane przez Gminę na rzecz lokalnej społeczności (np. nie jest udostępniona hala sportowa, która jest nadal w budowie). Niemniej jednak Gmina zakłada w przyszłości wprowadzenie zmiany w systemie zarządzania majątkiem sportowym w ten sposób, że O. i Biały Orlik zostałyby odpłatnie wydzierżawione na rzecz spółki prawa handlowego, w której udziałowcem będzie Gmina lub podmiot z Gminą niepowiązany (dalej: „Spółka”). Gmina nie wyklucza także, iż przedmiotem dzierżawy będzie sam O. Działanie to jest konsekwencją planów Gminy co do zasad funkcjonowania O., gdyż od początku realizacji tej inwestycji Gmina zakładała, iż nie będzie zajmowała się samodzielnie bieżącą obsługą tak rozbudowanego kompleksu. Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług dzierżawy Gmina zamierza wystawiać na rzecz Spółki faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina zamierza wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. Gmina wyjaśnia, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

*   inwestycja pn.: „….” (dalej: Boisko Treningowe) nie została jeszcze zrealizowana. Do chwili złożenia przedmiotowego uzupełnienia nie został sporządzony dokument księgowy OT potwierdzający przyjęcie Boiska Treningowego do środków trwałych Gminy, przede wszystkim ze względu na trwającą obecnie procedurę odbioru przez inspektora nadzoru budowlanego prac związanych z przebudową linii energetycznej znajdującej się na terenie realizowanej inwestycji;
*   Gmina nie podjęła w chwili obecnej ostatecznej decyzji w zakresie zmiany pierwotnego przeznaczenia inwestycji pn.: „…..”. Gmina zakłada jednak, iż decyzja przewidująca dzierżawę w całości Hali Sportowej na rzecz Spółki zostanie podjęta przez Gminę jeszcze przed zakończeniem realizacji budowy Hali Sportowej, tj. przed oddaniem przedmiotowej inwestycji do użytkowania;
*   pod pojęciem „wydatki na bieżące utrzymanie obiektów” należy rozumieć wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem poszczególnych obiektów, tj. w odniesieniu do:

1.  Hali Sportowej – w szczególności wydatki na zakup tzw. „mediów” do obiektu (woda, energia elektryczna, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych), zakup środków czystości, konserwacje urządzeń znajdujących się w obiekcie (w tym nawierzchni), wykonywanie niezbędnych przeglądów technicznych, wynagrodzenie za usługi instruktorów i sprzątaczek (o ile Gmina będzie otrzymywać faktury z tytułu świadczenia na jej rzecz tego typu usług);
2.  Boiska Treningowego – w szczególności wydatki na: zakup energii elektrycznej i konserwację urządzeń znajdujących się w całym obiekcie (w tym nawierzchni);
3.  inwestycja pn.: „….” oraz pn.: „…..” – w szczególności wydatki na zakup, tzw. „mediów” (woda, energia elektryczna), w tym do obiektów szatniowych funkcjonujących w ramach tych inwestycji, zakup środków czystości, konserwację urządzeń znajdujących się w obiekcie (w tym nawierzchni), wykonywanie niezbędnych przeglądów technicznych, wynagrodzenie za usługi instruktorów (o ile Gmina będzie otrzymywać faktury z tytułu świadczenia na jej rzecz tego typu usług).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi dzierżawy O. oraz ewentualnie Białego Orlika świadczone przez Gminę na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego (bądź jego odpowiedniej części zgodnie z obowiązującymi przepisami) z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz bieżące utrzymanie O. oraz Białego Orlika, będących przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki?

Gmina wskazuje, iż:

1.  usługi dzierżawy O. oraz ewentualnie Białego Orlika świadczone przez Gminę na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu VAT,
2.  będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego (bądź jego odpowiedniej części zgodnie z obowiązującymi przepisami w zależności od specyfiki danego przypadku) z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz bieżące utrzymanie O. oraz Białego Orlika będących przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki.

Ad 1. Opodatkowanie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (podkreślenie Gminy).

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowej czynności działa ona w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i działać w roli podatnika VAT przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie będzie również zwolniona z VAT, gdyż, ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Ad 2. Prawo do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podkreślenie Gminy.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu dzierżawy O. oraz Białego Orlika Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę ze Spółką. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji. Gmina działając w roli podatnika zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, należy uznać, iż w przypadku odpłatnej dzierżawy O. i Białego Orlika będzie istnieć bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z jego budową i utrzymaniem a wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. odpłatną dzierżawą. Zatem również drugi ze wskazanych (w art. 86 ust 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również zostanie spełniony.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m. in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-7/RG, uznał, iż .,(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo-widowiskowa służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Gmina będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz M., bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną”.

Podobne stanowisko zajął przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2011 r., sygn. ITPP1/443-61l/l1/IK, w której stwierdził, że: „Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje inwestycję, w ramach której powstaną: basen sportowy, basen rekreacyjny z atrakcjami wodnymi, niezależny kompleks pomieszczeń odnowy biologicznej, pomieszczeń szatni, pomieszczeń administracyjno-socjalnych i usługowych Inwestycja po wybudowaniu zostanie oddana w dzierżawę spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem będzie Gmina. Mając zatem na uwadze powołany wyżej stan prawny w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, iż skoro wybudowany kompleks będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (dzierżawa). Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 powołanej ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy - z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/11-4/JM. w której stwierdził, że: „Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii Wi-Fi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci Internet”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011 r. sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM, stwierdzając, że „Reasumując, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o. o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. I ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2009 r.. sygn. IBPP4/443-562/09/KG, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Reasumując. Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)”.

Zasadniczo Gminie przysługiwać powinno pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową O. oraz Białego Orlika będących przedmiotem dzierżawy. Jedynie w przypadku obiektów, które początkowo (tj. przed dzierżawą do Spółki), nie będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Gmina będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku na zasadach wskazanych w art. 91 ust. 1 - 7a ustawy o VAT. Ponadto, po wydzierżawieniu przedmiotowego majątku do Spółki, Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem obiektów stanowiących przedmiot dzierżawy.

Podsumowując Gmina stoi na stanowisku, że:

*   usługi dzierżawy O. oraz ewentualnie Białego Orlika świadczone przez Gminę na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu VAT, a Gmina będzie w przypadku tej transakcji działać w charakterze podatnika VAT;
*   Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz bieżące utrzymanie O. i Białego Orlika będących przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki w zależności od konkretnego przypadku, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. Gmina wskazuje, iż w związku z planowaną dzierżawą w całości przedmiotowych obiektów do Spółki prawo to będzie przysługiwało Gminie w odniesieniu do:

*   Hali Sportowej - Gmina będzie uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na budowę Hali Sportowej w pełnej wysokości, przy czym odliczenie powinno być dokonane „na bieżąco” (na zasadach ogólnych), tj. co do zasady z momentem wpływu faktury zakupowej do Gminy (ze względu na fakt, że decyzja co do oddania Hali w dzierżawę zapadnie przed zakończeniem inwestycji);
*   Boiska Treningowego - Gmina będzie uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na budowę Boiska Treningowego w pełnej wysokości, przy czym odliczenie powinno być dokonane „na bieżąco” (na zasadach ogólnych), tj. co do zasady z momentem wpływu faktury zakupowej do Gminy (ze względu na fakt, że decyzja co do oddania Boiska w dzierżawę zapadnie przed zakończeniem inwestycji);
*   Boisk Orlik - częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na budowę Boisk Orlik, na zasadach wskazanych w art. 91 ust. 1 - 7a ustawy o VAT tj. Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia tej części podatku naliczonego od wskazanych wydatków, w okresie, w którym Boiska Orlik nie był (nie będzie) wykorzystywany do czynności opodatkowanych (tj. dzierżawy);
*   Białego Orlika - częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na budowę Białego Orlika, na zasadach wskazanych w art. 91 ust. 1 - 7a ustawy o VAT, tj. Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia tej części podatku naliczonego od wskazanych wydatków, która przypada na okres, w którym Biały Orlik nie był (nie będzie) wykorzystywany do czynności opodatkowanych (tj. dzierżawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   za nieprawidłowe w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług w związku z budową Hali Sportowej i Boiska Treningowego,
*   za prawidłowe w zakresie opodatkowania odpłatnej dzierżawy Regionalnego Ośrodka Sportowo-Rekreacyjnego oraz „Białego Orlika”, odliczenia podatku od towarów i usług w związku z budową Boiska Orlik oraz Białego Orlika oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących tzw. wydatków na bieżące utrzymanie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze treść powołanego art. 8 należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013 r., otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Ponadto na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2013 r. poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, poniosła, ponosi (i będzie ponosiła w przyszłości) nakłady na budowę oraz bieżące utrzymanie obiektów związanych z krzewieniem aktywności fizycznej. Wydatki obejmują zarówno nabycie towarów, jak i usług, w tym m.in. koszty wykonania dokumentacji projektowych, nadzoru inwestorskiego oraz robót budowlanych, jak również bieżące koszty dotyczące utrzymania omawianych obiektów. W chwili obecnej Inwestycje są zasadniczo nieodpłatnie udostępniane przez Gminę na rzecz lokalnej społeczności. Niemniej jednak Gmina zakłada w przyszłości wprowadzenie zmiany w systemie zarządzania majątkiem sportowym w ten sposób, że O. i Biały Orlik zostałyby odpłatnie wydzierżawione na rzecz spółki prawa handlowego, w której udziałowcem będzie Gmina lub podmiot z Gminą niepowiązany. Gmina nie wyklucza także, iż przedmiotem dzierżawy będzie sam O..

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że stosownie do treści art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że planowane przez Gminę czynności, polegające na odpłatnym świadczeniu usług w zakresie wydzierżawienia, powstałych w ramach realizowanych inwestycji Obiektów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, Gmina w tym zakresie działać będzie w charakterze podatnika, czynności te będą bowiem dokonywane przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, iż świadczenia te podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jednocześnie nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, podzielając stanowisko w tej części wyrażone we wniosku stwierdzić należy, że odpłatne wydzierżawienie, powstałych w ramach realizowanych inwestycji Obiektów jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z odliczeniem podatku naliczonego wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy).

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zatem wydatki związane z nabywaniem towarów i usług służące realizacji inwestycji, która nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, nie będą objęte prawem do odliczenia podatku od towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z ust. 7b tego artykułu w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W świetle zaś art. 91 ust. 7c ww. ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ww. ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z kolei jak stanowi art. 91 ust. 8 cyt. ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z treści wniosku wynika, iż zarówno Hala Sportowa, jak również Boisko Treningowe były budowane zasadniczo w celu nieodpłatnego ich udostępnienia w ramach wykonywania zadań własnych Gminy. Jednocześnie nie została jeszcze podjęta decyzja w zakresie zmiany pierwotnego przeznaczenia tych inwestycji, jednakże Gmina zakłada, że decyzja przewidująca dzierżawę tych obiektów na rzecz Spółki zostanie podjęta przed zakończeniem realizacji budowy, tj. przez oddaniem ich do użytkowania.

Dokonując analizy powołanych przepisów w odniesieniu do Hali Sportowej oraz Boiska Treningowego, należy wskazać, iż inwestycje te - jak wynika z treści wniosku - w momencie podjęcia decyzji o zmianie ich przeznaczenia nie zostaną zakończone, a tym samym nie służyły „żadnym” czynnościom, tj. opodatkowanym, czy też niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro żaden z elementów powstających inwestycji nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez Wnioskodawcę środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tych środków. Gmina zakłada, że decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podejmie przed oddaniem tych środków trwałych (Hali Sportowej oraz Boiska Treningowego) do użytkowania.

W wyżej przedstawionej sprawie mamy zatem bezsprzecznie do czynienia z sytuacją, w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który ma być efektem prowadzonej inwestycji. Wnioskodawca bowiem w pierwszej kolejności zakładał wykorzystywanie inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a następnie przed rzeczową realizacją inwestycji, jako rozwiązanie docelowe przyjął, iż inwestycja będzie przedmiotem czynności opodatkowanych.

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do wytworzenia inwestycji, a tym samym będzie miał prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Zatem odnośnie zakupów dokonanych przed zmianą sposobu wykorzystania przedmiotowych inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. za okres rozliczeniowy, w którym zostanie podjęta decyzja o odpłatnym ich wydzierżawieniu. Natomiast w stosunku do zakupów dokonanych po zmianie przeznaczenia sposobu wykorzystania przedmiotowych inwestycji, Gmina będzie mogła realizować prawo do odliczenia na zasadach wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli „na bieżąco”.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że odliczenia podatku w zakresie realizacji przedmiotowej inwestycji może dokonać „na bieżąco”, na zasadach wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nieoddanych do używania, należało uznano je za nieprawidłowe.

Reasumując, odnośnie zakupów dokonanych przed zmianą sposobu wykorzystania przedmiotowych inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Natomiast w stosunku do zakupów dokonanych po zmianie przeznaczenia sposobu wykorzystania przedmiotowych inwestycji, Gmina będzie mogła realizować prawo do odliczenia na zasadach wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast odnośnie planowanej zmiany sposobu wykorzystania (zmiany przeznaczenia) inwestycji w części dotyczącej Boiska Orlik, która została zakończona w dniu 27 lipca 2012 r. oraz Biały Orlik, która została zakończona w 2011 r., zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7 w powiązaniu z ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana wykorzystania ww. Boisk, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych Boisk w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Podkreślić należy, że korekty Gmina będzie mogła dokonać wyłącznie w odniesieniu do tych lat, w których Inwestycja będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem w opisanych okolicznościach - inwestycje zakończone odpowiednio w 2011 r. (Biały Orlik) i 2012 r. (Boisko Orlik), a ponadto wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu – Gmina nie będzie miała uprawnienia do dokonania korekty (1/10 kwoty podatku naliczonego) za lata, w których opisane wydatki inwestycyjne nie posłużyły czynnościom opodatkowanym. Po zakończeniu każdego kolejnego roku, Gmina powinna dokonać analizy wystąpienia związku ww. wydatków inwestycyjnych z czynnościami opodatkowanymi i realizować ewentualne prawo do odliczenia poprzez stosowne korekty w trybie art. 91 ust. w w związku z art. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto wskazać należy, iż w odniesieniu do przedmiotowych obiektów, prawo do odliczenia realizowane na zasadzie korekty podatku naliczonego, przysługuje Gminie przy założeniu, iż w przestawionych okolicznościach nie zachodzą (nie zajdą) wyłączenia określone w art. 88 ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie wskazanych we wniosku obiektów takie jak: zakup mediów, środków czystości, konserwację urządzeń znajdujących się w obiekcie (w tym nawierzchni), wykonywanie niezbędnych przeglądów technicznych, wynagrodzenie za usługi instruktorów i sprzątaczek wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpi, jednakże z tym zastrzeżeniem, że dotyczyć one będą wydatków mających związek ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, iż podatek naliczony, odnoszący się do wydatków związanych z utrzymaniem Boiska Orlik i Białego Orlika, dotyczących okresów rozliczeniowych, w których obiekty te będą wykorzystywane wyłącznie do czynności nieobjętych opodatkowaniem (przez zmianą sposobu ich użytkowania), nie będzie podlegał odliczeniu, gdyż nie wystąpi w takiej sytuacji związek z czynnościami opodatkowanymi.

Końcowo nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanych zmian co do sposobu przeznaczenia Inwestycji, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Zaznacza się, że stanowisko organu interpretacyjnego dotyczy wyłącznie czynności ściśle wskazanych przez Gminę w opisie zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.