Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.779.2016.2.MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-17
Teza: ustalenie czy po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gmina dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz prawa do stosowania w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, prewspółczynnika ustalonego jako udział rocznego obrotu MOSiR z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dofinansowania otrzymanego przez MOSiR na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 listopada 2016 r. (data wpływu 8 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 1 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gmina dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT,
*   prawa do stosowania w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, prewspółczynnika ustalonego jako udział rocznego obrotu MOSiR z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dofinansowania otrzymanego przez MOSiR na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy,

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gmina dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz prawa do stosowania w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, prewspółczynnika ustalonego jako udział rocznego obrotu MOSiR z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dofinansowania otrzymanego przez MOSiR na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 1 lutego 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 stycznia 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.779.2016.1.MD.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 1 lutego 2017 r.) przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto…. (Wnioskodawca, Gmina) wykonuje zadania, dla których zostało powołane, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w K… (MOSiR, Ośrodek), jako jednostka budżetowa prowadzi na terenie Gminy działalność o charakterze działalności publicznej, której celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, a także realizacja polityki Gminy.

Do zadań Ośrodka należy:

1.  udostępnianie posiadanych obiektów stanowiących bazę sportową i rekreacyjną na rzecz klubów sportowych, organizacji kultury fizycznej, innych organizacji i stowarzyszeń oraz osób indywidualnych;
2.  organizowanie zleconych imprez z zakresu kultury fizycznej;
3.  prowadzenie działalności gospodarczej celem zaspokajania potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie sportu, rekreacji, turystyki utrzymania działalności i funkcjonowania Ośrodka zgodnie z celami statutowymi a w szczególności:

*   działalności usługowej, turystycznej i rekreacyjnej,
*   prowadzenie wypożyczalni sprzętu sportowego, rekreacyjnego i turystycznego,
*   organizowanie w ramach usług imprez sportowych, rekreacyjnych i turystycznych,
*   działalności propagandowej i reklamowej służącej upowszechnianiu kultury fizycznej, turystyki, rekreacji;

5.  zapewnienie właściwej eksploatacji i konserwacji obiektów sportowych i rekreacyjnych;
6.  ustalenie potrzeb gospodarczych i form ich finansowania w zakresie utrzymania i rozbudowy urządzeń i obiektów infrastruktury technicznej służącej ogółowi użytkowników Ośrodka.

MOSiR świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy, tj. Odbiorcy zewnętrzni) oraz jednostek organizacyjnych Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych utworzonych przez Gminę tj. jednostki organizacyjne).

W Gminie nie nastąpiła jeszcze centralizacja rozliczeń podatku VAT Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Od tego momentu podległe Gminie jednostki organizacyjne będą obciążane notami księgowymi za usługi w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Udział świadczeń MOSiR w zakresie sportu, rekreacji i turystyki oraz innych na rzecz jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT będą podlegały centralizacji od 1 stycznia 2017 r. w całości świadczeń MOSiR w zakresie sportu, rekreacji i turystyki z użyciem urządzeń i obiektów infrastruktury technicznej MOSiR za 2015 r. wyniósł 0,39%.

MOSiR w celu wykonania przedstawionych powyżej przedmiotowych zadań własnych Gminy otrzymuje dofinansowanie, traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT, nie będące dopłatami do ceny.

Gmina po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT będzie ponosić szereg wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki. Typowe rodzaje zakupów związanych z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki to:

*   woda;
*   energia elektryczna;
*   materiały, wyposażenie, urządzenia,
*   usługi konserwacyjne i remontowe;
*   usługi różne: usługi telekomunikacyjne – system powiadamiania o awariach i monitoring, okresowe usługi kominiarskie, usługi pocztowe itp.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina nabrała wątpliwości czy po centralizacji VAT (od 1 stycznia 2017 r.) w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dotyczące sposobu odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Podatnik wyjaśnia, iż opis stanu faktycznego we wniosku dotyczył wyłącznie obiektów:

1.  Budynek Pływalni krytej … w ……. przy ul. S…..,
2.  Budynek pływalni krytej i hali sportowej w K…… przy ul. G…..,
3.  Kompleksu Boisk Sportowych w K…. przy Alei…..,

na których prowadzona jest opisana we wniosku działalność tj. odpłatna sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podatnika VAT lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy objętych od 1 stycznia 2017 r. centralizacją rozliczeń w podatku VAT.

Wniosek nie obejmował obiektów:

1.  Stadionu Miejskiego w K….. przy ul. …..,
2.  Lodowiska sezonowego przy Alei ……,
3.  Kąpieliska otwartego „…..” w K….. przy ul. N….,

gdzie prowadzona jest wyłącznie odpłatna i opodatkowana sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podatników VAT lub osób prawnych niebędących podatnikami.

Powyższy wniosek nie obejmował w opisie zdarzenia przyszłego tych obiektów ponieważ podatnik będzie w stanie wyodrębnić wydatki ponoszone na tę działalność i w związku z powyższym będzie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na te obiekty w 100 %.

oraz:

1.  Kompleksu Boisk „O….” w K…. przy Alei …..,
2.  Siłowni zewnętrznej w K…… przy ul. P……,
3.  Siłowni zewnętrznej w K…… przy A…..,

na których jest prowadzona nieodpłatna i niepodlegająca opodatkowaniu działalność gospodarcza.

Powyższy wniosek nie obejmował w opisie zdarzenia przyszłego tych obiektów ponieważ podatnik będzie w stanie wyodrębnić wydatki ponoszone na tę działalność i w związku z powyższym nie będzie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na te obiekty.

W uzupełnieniu wnioskodawca odpowiadając na pytanie nr 1 podał, że Gmina za pośrednictwem MOSiR na obiektach których dotyczył wniosek tj:

1.  Budynek Pływalni krytej …… w K…. przy ul. S…..,
2.  Budynek Pływalni krytej i hali sportowej w K….. przy ul. G….,
3.  Kompleks Boisk Sportowych w K…. przy Alei……,

prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 w tym świadczy usługi na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, które to po centralizacji VAT będzie czynnością wewnętrzną podatnika, dla jego celów własnych.

Zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 1 MOSiR nabywa towary i usługi wyłącznie do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym świadczenie usług dla jednostek organizacyjnych Gminy.

Obiekty i infrastruktura techniczna, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 1 zarządzana przez MOSiR jest wykorzystywana do czynności:

1.  opodatkowanych tj. usługi w zakresie wstępu na halę sportową, pływalnie kryte pływalnie otwartą, boiska sportowe itp., usługi w zakresie organizacji i współorganizacji zawodów i imprez sportowych, wypożyczenie sprzętu sportowego, zajęcia sportowo rekreacyjne dla dzieci i młodzieży,
2.  niepodlegających opodatkowaniu tj. świadczenie usług na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, które od 1 stycznia 2017 r. są objęte centralizacją podatku VAT.

Gmina za pośrednictwem MOSiR będzie świadczyła usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek nieposiadających osobowości prawnej opisane we wniosku, a dotyczące obiektów, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 1, odpłatnie.

MOSiR świadczy usługi na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy tj. na rzecz przedszkoli, szkół podstawowych, szkół gimnazjalnych, Miejskiego O… (placówka oświatowo-wychowawcza w rozumieniu art. 2, pkt 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 z późn. zm.).

Usługi świadczone przez MOSiR na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy to:

*   wstęp na pływalnię krytą w ramach lekcji wychowania fizycznego z zakresu nauki pływania oraz wstęp na pływalnię krytą dla uczniów (w ramach zajęć lekcyjnych) biorących udział w organizowanych przez MOSiR zawodach pływackich,
*   wstęp na halę sportową w ramach zajęć lekcji wychowania fizycznego oraz udział uczniów (w ramach zajęć lekcyjnych) w zawodach organizowanych przez MOSiR,
*   wstęp na teren Kompleksu Boisk Sportowych w ramach zajęć lekcji wychowania fizycznego oraz udział uczniów (w ramach zajęć lekcyjnych) w zawodach organizowanych przez MOSiR,
*   wstęp na halę sportową oraz udział przedszkolaków w organizowanych zawodach sportowo-rekreacyjnych w ramach zajęć kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach,
*   wstęp na pływalnię krytą w K…. …. w ramach zajęć prowadzonych przez Miejskie O… (placówkę oświatowo-wychowawczą określona w art. 2 Ustawy o systemie oświaty).

Jednostki organizacyjne Gminy korzystające z usług MOSiR będą wykorzystywały nabyte od MOSiR usługi do:

1.  czynności niepodlegających opodatkowaniu, ponieważ mieszczą się one w katalogu zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 1, pkt 1 ustawy o systemie oświaty (t.j Dz.U. 2015, poz. 2156) system oświaty zapewnia realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju. Prawo to jednostka samorządu terytorialnego realizuje przez szkoły publiczne i publiczne placówki oświatowe w tym przedszkola (za czas nieprzekraczający wymiaru zajęć, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty) Gmina realizuje zadania oświatowe, o których mowa w art. 5 ustawy o systemie oświaty tj. realizację kształcenia, wychowania i opieki dzieci i młodzieży w szkołach podstawowych i gimnazjalnych oraz placówkach oświatowo-wychowawczych, o których mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o systemie oświaty.
2.  czynności zwolnionych (w przedszkolach – wstęp na hale sportową w ramach zajęć oraz organizowanych zawodach sportowo-rekreacyjnych w przypadku ich organizowania w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, o którym mowa w art. 14 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty).

MOSiR udostępnia posiadane obiekty o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 1 a stanowiące bazę sportową i rekreacyjną:

1.  odpłatnie – na rzecz klubów sportowych, organizacji kultury fizycznej oraz innych stowarzyszeń oraz osób indywidualnych.

Na obiektach, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr. 1 MOSiR nie udostępnia nieodpłatnie tych obiektów na rzecz klubów sportowych, organizacji kultury fizycznej oraz innych stowarzyszeń oraz osób indywidualnych.

MOSiR organizuje i współorganizuje zlecone imprezy z zakresu kultury fizycznej na obiektach, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 1 odpłatnie.

Imprezy z zakresu kultury fizycznej organizowane/współorganizowane na obiektach, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 1 są organizowane na zlecenie:

*   stowarzyszeń działających w zakresie kultury fizycznej i sportu odpłatnie (płatność na podstawie wystawianej faktury VAT)
*   jednostek organizacyjnych (przedszkoli i szkół) Gminy objętych centralizacją odpłatnie (płatność na podstawie noty księgowej).

Udzielając wyjaśnień dotyczących pkt 12, 13 i 14 z wezwania do uzupełnienia wniosku o następującej treści:

*   Proszę o wskazanie przesłanek, które decydują o tym, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, liczony jako udział rocznego obrotu MOSiR z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dofinansowania otrzymanego przez MOSiR na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
*   Proszę o podanie jakie przesłanki decydują, że sposób proponowany przez Wnioskodawcę: a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
*   Proszę również o wskazanie przesłanek dlaczego według Wnioskodawcy sposób wskazany w rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności (za pośrednictwem MOSiR) w zakresie sportu, rekreacji i turystyki i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć z tym związanych?

Wnioskodawca wskazał, że z przepisów art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, w zakresie sposobu określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, taka generalna zasada, że gdyby Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie skorzystał z delegacji ustawowej określonej w ust. 22 tegoż artykułu, to podatnik winien określić sposób określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności.

Jednak, gdy Minister skorzystał z delegacji ustawowej, to Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji stosuje sposób określenia proporcji określony w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników lub, na podstawie ust 2h, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji wykazując, że określony zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 ustawy o VAT sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Przenosząc powyższe na pytania 12 i 14 należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust 2h ustawy o VAT podatnik nie ma obowiązku wskazywać przesłanek, które decydują o tym, że proponowany przez podatnika sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności, a jedynie ma obowiązek wskazać, że wskazany, na podstawie ust. 22 ustawy o VAT, sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności.

Wnioskodawca odpowiadając na pytanie nr 14 podał, że sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U rok 2015, poz. 2193) nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności (za pośrednictwem MOSiR) w zakresie sportu, rekreacji i turystyki i dokonywanych przez niego nabyć związanych z tą działalnością. Nie zapewnia on dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż udział świadczeń MOSiR w zakresie sportu, rekreacji i turystyki oraz innych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji od 1 stycznia 2017 r. w całości świadczeń MOSiR w zakresie sportu, rekreacji i turystyki z użyciem urządzeń i obiektów infrastruktury technicznej MOSiR za 2015 rok wyniósł zaledwie 0,41% – obliczonego jako udział procentowy sumy obrotu uzyskanego ze świadczenia usług dla jednostek organizacyjnych gmin (tj. 3.288,00 zł) w ogólnym obrocie uzyskanym z działalności gospodarczej na obiektach wymienionych w odpowiedzi na pytanie numer 1 za rok 2015 (tj. 807.770,00 zł).

Dla potwierdzenia powyższego należy wskazać, iż także w 2016 roku stosunek obrotu uzyskanego ze świadczenia usług dla jednostek budżetowych Gminy w ogólnym obrocie uzyskanym z całości działalności MOSiR jest znikomy i wynosi zaledwie 0,47% (obrót z tytułu świadczenia usług dla jednostek organizacyjnych Gminy wynosi 3.687,00 zł, a obrót z działalności gospodarczej na obiektach wymienionych w odpowiedzi na pytanie numer 1 MOSiR w 2016 wyniósł 783.887 zł).

Mając powyższe na uwadze tj. że udział rocznego obrotu z tytułu świadczenia usług na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy w ogólnym obrocie uzyskanym ze świadczenia usług opodatkowanych na obiektach wymienionych w odpowiedzi na pytanie nr 1 wynosi poniżej jednego procenta zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie § 3 pkt 3 rozporządzenia (na podstawie danych za 2015 r. wynosi 8%), nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem MOSiR działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia nie może być stosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu. Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem.

Mając na uwadze art. 86 ust. 2h, przesłanki o których mowa, w odpowiedzi na pytanie nr 14 zapewniają dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadająca odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (w przypadku gdy odpowiedź na pytanie numer 1 ze złożonego wniosku będzie negatywna)

Sposób określenia proporcji zaproponowany we wniosku najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć ponieważ zapewnia podstawową zasadę w podatku VAT tj. jego neutralność.

Podatnik zakłada, iż procentowy udział obrotu z tytułu świadczenia usług na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy w ogólnym obrocie uzyskanym ze świadczenia usług można odnieść do ponoszonych nakładów (kosztów) dla uzyskania danego efektu (przychodu), przez przyjęcie że:

1.  Wysokość ponoszonych nakładów, w związku ze świadczeniem usług na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, jest proporcjonalna do uzyskiwanych efektów.
2.  Procentowy udział obrotu z tytułu świadczenia usług na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy w ogólnym obrocie uzyskanym ze świadczenia usług odzwierciedla procentowy udział wykorzystania nabytych towarów i usług do celów świadczenia tych usług na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Zaproponowany sposób określenia proporcji jest najbardziej neutralny podatkowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Gmina dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów, czy też przepisy te nie będą miały zastosowania, ponieważ należy uznać, że zakupy te nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy?
2.  W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, czy w odniesieniu do tych zakupów Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział rocznego obrotu MOSiR z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dofinansowania otrzymanego przez MOSiR na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania numer 1

Zdaniem Gminy, dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi, odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, nie będzie ona zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów. Należy uznać, że wskazane zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

W zakresie pytania numer 2

W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), w odniesieniu do tych zakupów Gmina będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział rocznego obrotu MOSiR z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dofinansowania otrzymanego przez MOSiR na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z powyższym ustawa o VAT wskazuje jako usługę każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Podkreślić należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Według art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

„1.użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2.nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego odbiorcę beneficjenta tej czynności. Dodatkowo konieczne jest istnienie związku pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podsumowując, aby dana transakcja niebędąca dostawą towarów stanowiła świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zaistnieć łącznie następujące warunki:

*   Zaistnienie samego świadczenia
*   Świadczenie musi być wykonywane na czyjąś rzecz
*   Świadczenie musi mieć charakter odpłatny.

Świadczenie składające się na istotę usługi, zakłada istnienie podmiotu innego niż wykonujący usługę, będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz, nie jest więc usługą, gdyż nie występuje konsument usługi (odbiorca świadczenia), za wyjątkiem przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług i czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicję działalności gospodarczej przedstawia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie, z którym „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców łub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem aby korzystać z powyżej wskazanego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  czynności muszą być wykonywane przez podmiot podlegający prawu publicznemu, czynności muszą być wykonywane przez ten podmiot działający jako organ władzy publicznej (w charakterze organu władzy publicznej) tzn. nie są to czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy wykorzystaniu z władztwa administracyjnego.

Organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie w charakterze organu władzy publicznej.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

(Dz.U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku usługodawca (Gmina) będzie świadczyć usługi z zakresu sportu, rekreacji i turystyki na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, na rzecz Odbiorców zewnętrznych i swoich jednostek organizacyjnych.

Tak jak zostało wskazane powyżej, świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi innego niż świadczący usługę. Tym samym należy uznać, że czynności wykonywane przez Gminę w zakresie sportu, rekreacji i turystyki na rzecz jednostek organizacyjnych nie będą stanowić świadczenia usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o VAT wprowadzającej przepisy o prewspółczynniku słusznie wskazano, iż do zakresu działalności gospodarczej będą zaliczane przychody związane z tą działalnością, nawet gdy nie generują opodatkowania VAT: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej; jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów; sprzedaż wierzytelności „trudnych itp”.

Powyższe oznacza, że występowanie u danego podatnika czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie oznacza automatycznie, że są one wykonywane poza działalnością gospodarczą. Tak jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina będzie świadczyć odpłatnie opodatkowane VAT usługi w zakresie sportu, rekreacji i turystyki na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Natomiast świadczenie z zakresu sportu, rekreacji i turystyki na rzecz jednostek organizacyjnych po centralizacji VAT (po 1 stycznia 2017 r.) będzie czynnością wewnętrzną Gminy, dla jej celów własnych. Tak więc Gmina, w zakresie działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki nie będzie wykonywać czynności „innych niż działalność gospodarcza”.

Jak już wyżej wskazano art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, kiedy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W omawianym stanie faktycznym, Gmina będzie wykorzystywać zakupy związane z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki wyłącznie do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym, należy stwierdzić, iż wszystkie wydatki Gminy, które będzie ponosić w zakresie utrzymania, rozbudowy, prowadzenia działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki będą miały związek z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiący o odliczeniu podatku naliczonego według prewspółczynnika nie znajdzie zastosowania w przedstawionej sytuacji, bowiem u Wnioskodawcy nie wystąpią zakupy towarów i usług dotyczące wyłącznie działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, które byłyby związane jednocześnie z działalnością gospodarczą Gminy jak i działalnością inną niż gospodarcza.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/4512-104/16/AD, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512- 110/16/EJ, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512-188/16/Asz.

Podsumowując przytoczoną argumentację oraz przykłady należy uznać, iż Gmina dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi, odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, nie będzie ona zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów, bowiem wskazane zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

W opinii Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym właściwym rozwiązaniem zgodnym z przepisami ustawy o VAT, jest brak konieczności zastosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki. W związku z tym pytanie numer 2 oraz przedstawione uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy przyporządkowane do tego pytania, zostały przestawione tylko w tym celu, aby przedstawić stanowisko Wnioskodawcy w sytuacji, w której Organ przedstawiłby w odpowiedzi na zadane pytanie 1 stanowisko odmienne niż zaprezentowane przez Wnioskodawcę w tym zakresie.

Cel przepisów o prewspółczynniku

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  Zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  Obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie. Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

*   jednostki samorządu terytorialnego,
*   samorządowe instytucje kultury,
*   państwowe instytucje kultury,
*   uczelnie publiczne,
*   instytuty badawcze.

§ 3 ust. 1 rozporządzenia wskazuje, iż w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższe oznacza, że Gmina po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT z jej jednostkami organizacyjnymi będzie zobowiązana do rozliczania podatku naliczonego z uwzględnieniem wysokości prewspółczynnika ustalonego odrębnie dla każdej jej jednostki organizacyjnej.

Stosownie do § 3 pkt 3 rozporządzenia, w przypadku jednostki budżetowej, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jednocześnie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi: „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Zastosowanie i cel przepisów o prewspółczynniku

Przepisy o prewspółczynniku zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie jak wskazują przepisy ustawy o VAT sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „ETS”). ETS w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.

Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermö gensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: (\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria – jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.

W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C- 72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać ceł i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Przenosząc powyższe, na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uzasadnione jest stosowanie przez Gminę po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT z jej Jednostkami organizacyjnymi w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki prewspółczynnika ustalonego dla MOSiR, w sposób alternatywny w stosunku do sposobu przedstawionego w rozporządzeniu, a mianowicie jako udział rocznego obrotu MOSiR z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dofinansowania otrzymanego przez MOSiR na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy.

W przypadku MOSiR prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w § 3 pkt 3 rozporządzenia wynosi na podstawie danych za 2015 r. 8%, podczas gdy udział rocznego obrotu MOSiR z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dofinansowania otrzymanego przez MOSiR na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy na podstawie danych za 2015 r. wynosi 96%.

Przedstawione powyżej dane wskazują, iż prewspółczynnik ustalony na podstawie rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki i dokonywanych nabyć związanych z tą działalnością, ponieważ: (i) nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz (ii) nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Należy w tym miejscu podkreślić, iż udział świadczeń MOSiR w zakresie sportu, rekreacji i turystyki oraz innych na rzecz jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT będą podlegały centralizacji od 1 stycznia 2017 r. w całości świadczeń MOSiR w zakresie sportu, rekreacji i turystyki z użyciem urządzeń i obiektów infrastruktury technicznej MOSiR za 2015 r. wyniósł zaledwie 0,39%.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi bowiem, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny sposób określenia proporcji.

ETS w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 ETS w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia.

Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest zastosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki prewspółczynnika ustalonego jako udział rocznego obrotu MOSiR z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dofinansowania otrzymanego przez MOSiR na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy.

Zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności we wskazanym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, Gmina, dokonując odliczeń podatku VAT wyłącznie od zakupów związanych z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, dla których jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT będzie uprawniona w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział rocznego obrotu MOSiR z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dofinansowania otrzymanego przez MOSiR na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Mając na uwadze powyższe argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

Przedstawiona wyżej zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jak wynika z wniosku Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (MOSiR, Ośrodek), jako jednostka budżetowa prowadzi na terenie Gminy działalność o charakterze działalności publicznej, której celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, a także realizacja polityki Gminy. MOSiR świadczy usługi na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy tj. na rzecz przedszkoli, szkół podstawowych, szkół gimnazjalnych, Miejskiego …. (placówka oświatowo-wychowawcza w rozumieniu art. 2, pkt 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 z późn. zm.). Jednostki organizacyjne Gminy korzystające z usług MOSiR będą wykorzystywały nabyte od MOSiR usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu, ponieważ mieszczą się one w katalogu zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, oraz czynności zwolnionych (w przedszkolach – wstęp na hale sportową w ramach zajęć oraz organizowanych zawodach sportowo-rekreacyjnych w przypadku ich organizowania w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, o którym mowa w art. 14 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty). Gmina dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. Od tego momentu podległe Gminie jednostki organizacyjne będą obciążane notami księgowymi za usługi w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów, czy też przepisy te nie będą miały zastosowania, ponieważ należy uznać, że zakupy te nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

W tym miejscu należy wskazać na kluczowe w tej kwestii, rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki budżetowe (jak i zakłady budżetowe) nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego

(t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy).

Stosowanie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, jednostka samorządu terytorialnego (gmina), której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stanie się Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a Gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynności wykonywane przez Gminę w zakresie sportu, rekreacji i turystyki na rzecz jednostek organizacyjnych nie będą stanowić świadczenia usługi.

Bowiem jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania wszelkich czynności z zakresu sportu, rekreacji i turystyki na rzecz jednostek organizacyjnych gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami.

Należy jednak podkreślić, że o tym czy Gmina w ramach wykonywania działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86

ust. 2a-2h ustawy o VAT nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, lecz to, do jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służą obiekty i infrastruktura sportowa – tzn. czy wykorzystywane są do działalności gospodarczej Gminy, czy też działalności innej niż gospodarcza. Przy czym należy mieć na uwadze, że po centralizacji rozliczeń VAT wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy (w tym szkoły, przedszkola) stają się czynnościami wykonywanymi przez Gminę.

To, że Gmina i jej jednostki budżetowe działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast kwalifikacja zakupów związanych z działalnością w zakresie sportu zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, prowadzonej przez przedszkola, szkoły podstawowe, szkoły gimnazjalne, Miejskie Ognisko Pracy Pozaszkolnej.

Zatem to sposób w jaki Gmina za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych tj. do jakich kategorii czynności wykorzystuje te obiekty i infrastrukturę decyduje, czy Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że w obiektach będących przedmiotem wniosku tj. budynku pływalni krytej, budynku pływalni krytej i hali sportowej oraz kompleksie boisk sportowych, prowadzona jest odpłatna sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podatnika VAT lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy objętych od 1 stycznia 2017 r. centralizacją rozliczeń w podatku VAT. Jednostki organizacyjne Gminy korzystające z usług MOSiR będą wykorzystywały nabyte od MOSiR usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu:

*   czynności niepodlegających opodatkowaniu, mieszczących się one w katalogu zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Jak wskazał Gmina, przez szkoły publiczne i publiczne placówki oświatowe w tym przedszkola realizuje zadania oświatowe tj. realizację kształcenia, wychowania i opieki dzieci i młodzieży w szkołach podstawowych i gimnazjalnych oraz placówkach oświatowo-wychowawczych, o których mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o systemie oświaty,
*   czynności zwolnionych (w przedszkolach – wstęp na hale sportową w ramach zajęć oraz organizowanych zawodach sportowo-rekreacyjnych w przypadku ich organizowania w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, o którym mowa w art. 14 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty).

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że opisane przez Gminę obiekty sportowe są wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz działalności innej niż gospodarcza. W opisanym przypadku obiekty będą służyć w ramach działalności gospodarczej działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Zatem wydatki ponoszone po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT, dotyczące utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki t.j. woda, energia elektryczna, materiały, wyposażenie, urządzenia, usługi konserwacyjne i remontowe, usługi różne: usługi telekomunikacyjne – system powiadamiania o awariach i monitoring, okresowe usługi kominiarskie, usługi pocztowe itp. będą miały związek działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalnością inną niż gospodarcza (działalność poza VAT). W odniesieniu więc do zakupów, których nie ma możliwości przypisania wyłącznie do działalności gospodarczej zastosowanie znajdą przepisy o sposobie określania proporcji zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Potem należy jeszcze dokonać wyliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną w ramach działalności gospodarczej (art. 90 ustawy).

W tej sytuacji nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że w zakresie sportu, rekreacji i turystyki nie będzie wykonywać czynności „innych niż działalność gospodarcza” oraz że wszystkie wydatki, które będzie ponosić w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki będą miały związek z działalnością gospodarczą jak również, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W związku z uznaniem w odpowiedzi na pytanie nr 1, że w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT należy przeanalizować, czy Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika ustalonego dla MOSiR liczonego jako udział rocznego obrotu MOSiR z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dofinansowania otrzymanego przez MOSiR na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

A zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=(A x 100)/D

*   gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
*   eksportu towarów,
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

3.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się przez to:

*   dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
*   środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej
*   oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

*   powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane jednostki budżetowej nie obejmują dochodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przechodząc do kwestii stosowania sposobu określania proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności, należy wskazać, że do fundamentalnych cech podatku od towarów i usług należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą tego podatku jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Stwierdzenie to obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Wnioskodawca wskazał, że sposób wskazany w powyższym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności (za pośrednictwem MOSiR) w zakresie sportu, rekreacji i turystyki i dokonywanych przez niego nabyć związanych z tą działalnością. Nie zapewnia on dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wnioskodawca zakłada, że procentowy udział obrotu z tytułu świadczenia usług na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy w ogólnym obrocie uzyskanym ze świadczenia usług można odnieść do ponoszonych nakładów (kosztów) dla uzyskania danego efektu (przychodu), przez przyjęcie że:

*   wysokość ponoszonych nakładów, w związku ze świadczeniem usług na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, jest proporcjonalna do uzyskiwanych efektów.
*   procentowy udział obrotu z tytułu świadczenia usług na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy w ogólnym obrocie uzyskanym ze świadczenia usług odzwierciedla procentowy udział wykorzystania nabytych towarów i usług do celów świadczenia tych usług na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których metoda wskazana przez Wnioskodawcę najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Wnioskodawca nie wskazał argumentów potwierdzających, że metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia nie może być stosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, ani dlaczego w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreślił, że udział świadczeń MOSiR w zakresie sportu, rekreacji i turystyki oraz innych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy w całości świadczeń MOSiR w zakresie sportu, rekreacji i turystyki z użyciem urządzeń i obiektów infrastruktury technicznej MOSiR za 2015 rok wyniósł zaledwie 0,41% – obliczonego jako udział procentowy sumy obrotu uzyskanego ze świadczenia usług dla jednostek organizacyjnych gmin (tj. 3.288,00 zł) w ogólnym obrocie uzyskanym z działalności gospodarczej na obiektach wymienionych w odpowiedzi na pytanie numer 1 za rok 2015 (tj. 807.770,00 zł). Wnioskodawca wskazał również stosunek obrotów w roku 2016 r. Fakt, że udział rocznego obrotu z tytułu świadczenia usług na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy w ogólnym obrocie uzyskanym ze świadczenia usług opodatkowanych w obiektach sportowych wynosi poniżej jednego procenta nie przesądza o tym, że sposób określenia proporcji na podstawie metody obrotowej wskazanej w rozporządzeniu jest dla Wnioskodawcy nieadekwatny. Fakt ten nie ma w ogóle znaczenia dla ustalania sposobu określania proporcji. Przede wszystkim Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania obiektów sportowych do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania obiektów do potrzeb własnych jednostek organizacyjnych. Ponadto Gmina nie wskazała również dokładnie w jaki sposób ustaliła obrót z działalności na rzecz jednostek organizacyjnych, który przyjmie do wyliczenia prewspółczynnika.

Ponadto wskazany przez Wnioskodawcę sposób określania proporcji nie uwzględnia wszystkich uzyskiwanych przez MOSiR dochodów. Wnioskodawca argumentując swoje stanowisko, wskazał, że w przypadku MOSiR prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w § 3 pkt 3 rozporządzenia wynosi na podstawie danych za 2015 r. 8%, podczas gdy udział rocznego obrotu MOSiR z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dofinansowania otrzymanego przez MOSiR na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy na podstawie danych za 2015 r. wynosi 96%.

Przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego w 96%, natomiast określony w rozporządzeniu 8%. Proponowany przez Wnioskodawcę sposób zapewnia odliczenie większej wartości podatku, co nie oznacza, że zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że prewspółczynnik proponowany przez Wnioskodawcę zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne

Porównując obydwa sposoby określania proporcji, wypada zauważyć, że skoro w obu przypadkach licznik stanowi taka samą wartość (obrót z działalności gospodarczej), a wartości wskaźników znacznie różnią się (96% i 8%), to znaczy, że w wartości mianownika Wnioskodawca nie uwzględnia znacznych wartości kwot, które co do zasady składają się na dochody wykonane jednostki budżetowej. Świadczy to o tym, że nieuwzględnianie przy wyliczaniu prewspółczynnika dochodów wykonanych jednostki budżetowej powoduje dość znaczące zwiększenie wartości tego wskaźnika, co niekoniecznie dowodzi jego obiektywności.

Podkreślenia wymaga, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Należy zauważyć, że w dużej części działalność jednostek budżetowych dotyczy sfery pozostającej poza systemem VAT (czynności przy których realizacji jednostka wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego np. w zakresie edukacji).

W przypadku jednostki budżetowej, której działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w znacznej części na finansowaniu z wyżej wymienionych środków, pominięcie ich w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej, stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT podatnik może zastosować inny sposób określenia proporcji niż rekomendowany rozporządzeniem, jego zdaniem bardziej reprezentatywny. Sposób ten musi jednak spełniać wymogi określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Gmina nie wykazała tego w stosunku do wybranej metody.

Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie udział rocznego obrotu MOSiR z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dofinansowania otrzymanego przez MOSiR na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda, poza dofinansowaniem otrzymanym przez MOSiR na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Przyjęte przez Wnioskodawcę założenia nie wskazują bowiem, aby były wypełnione warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa TSUE należy wskazać, że przytoczone fragmenty tych orzeczeń potwierdzają stanowisko Organu wyrażone w uzasadnieniu interpretacji, natomiast w przypadku orzeczenia TSUE C-72/05 Wollny, wniosek ten został złożony w ramach sporu dotyczącego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej związanym z wykorzystywaniem przez podatnika na prywatne potrzeby części budynku zaliczonego w całości do aktywów jego przedsiębiorstwa, zatem dotyczy zupełnie odmiennych okoliczności niż rozpatrywana sprawa.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci ważność.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania). Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.