Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.431.2021.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-31
Teza: Skutki podatkowe wystąpienia ze spółki cywilnej: – dotyczące kwestii opodatkowania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, – dotyczące kwestii uznania za koszty uzyskania przychodów bądź kwotę niestanowiącą przychodu kwoty odpowiadającej poniesionym wydatkom na nabycie i budowę środków trwałych w ramach spółki cywilnej, które nie były finansowane ze środków spółki lecz wyłącznie ze środków własnych wspólników, – dotyczące możliwości rozliczenia straty z lat ubiegłych.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka cywilna; spółki-wystąpienie ze spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu – 30 kwietnia 2021 r.) – uzupełnionym pismami z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu – 10 czerwca 2021 r.) i 20 lipca 2021 r. (data wpływu – 26 lipca 2021 r.) – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki cywilnej:

*   w części dotyczącej kwestii opodatkowania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe** (pyt. Nr 1),
*   w części dotyczącej kwestii uznania za koszty uzyskania przychodów bądź kwotę niestanowiącą przychodu kwoty odpowiadającej poniesionym przez Wnioskodawczynię wydatkom na nabycie i budowę środków trwałych (w tym gruntu) w ramach spółki cywilnej, które nie były finansowane ze środków spółki lecz wyłącznie ze środków własnych wspólników – **jest nieprawidłowe** (pyt. Nr 2),
*   w części dotyczącej możliwości rozliczenia przez Wnioskodawczynię straty z lat ubiegłych – **jest prawidłowe** (pyt. Nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki cywilnej. Wniosek został uzupełniony 10 czerwca 2021 r. i 26 lipca 2021 r. (daty wpływu).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawczyni na podstawie umowy spółki cywilnej zawartej 12 stycznia 2017 r. w R. – jako wspólnik spółki cywilnej – wniosła do spółki na podstawie § 4 tej umowy wkład w wysokości 500 zł.

Przedmiotem działalności spółki, zgodnie z § 2 umowy spółki, była działalność handlowo-usługowa. Spółka cywilna w dniu zawarcia umowy spółki cywilnej składała się z dwóch wspólników, którym zgodnie z § 8 umowy spółki przysługiwał równy udział w zyskach i stratach, zaś zysk wypracowany przez spółkę podlegał podziałowi po zakończeniu roku obrotowego.

W trakcie obowiązywania umowy spółki, w dniu 30 stycznia 2017 r., wspólnicy nabyli na majątek spółki nieruchomość gruntową niezabudowaną, składającą się z działki nr 1, a położoną w S. przy ul. A. za kwotę 200 000 zł (faktura F1).

Na wyżej wymienionej działce, wspólnicy wznieśli budynek – XY, który to budynek z dniem 1 stycznia 2019 r. został opatrzony księgowym nr ewidencyjnym w spółce cywilnej, z wartością początkową 881 703 zł 60 gr, a według ewidencji środków trwałych za rok 2020 o wartości bieżącej 940 967 zł 79 gr.

W dniu 8 maja 2019 r. za dowodem został zakupiony zestaw krzeseł o wartości początkowej 42 000 zł.

Łączna wartość początkowa ww. środków trwałych to kwota 604 128 zł 22 gr przypadająca w przeliczeniu na jednego wspólnika.

Zgodnie z informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarozliczonej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2019, została wykazana strata w łącznej wysokości 269 050 zł 96 gr, przy czym na podatnika przypadła kwota 134 525 zł 48 gr.

Z kolei, według informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarozliczonej \[powinno być: pozarolniczej\] działalności gospodarczej w roku podatkowym 2020, została wykazana strata o łącznej wysokości 26 463 zł 90 gr, przypadająca na podatnika w wysokości 13 231 zł 95 gr.

Inwestycje w postaci zakupu nieruchomości, budynku w postaci XY i zakupu krzeseł, zostały w całości sfinansowane ze środków własnych wspólników spółki cywilnej, nie były finansowane z innych źródeł, w tym z przychodów spółki.

W dniu 3 marca 2020 r. wspólnicy spółki cywilnej dokonali zmiany umowy spółki cywilnej w ten sposób, że udziały wspólników w zyskach i stratach spółki, dotychczas wynoszące po 50%, będą wynosiły – Wnioskodawczyni 1%, zaś drugi wspólnik 99%.

Ostatecznie Wnioskodawczyni przestała być wspólnikiem spółki cywilnej, w jej miejsce wstąpiła inna osoba, jako wspólnik spółki.

Z tytułu powyższej zmiany, Wnioskodawczyni na podstawie aktu notarialnego w przedmiocie zmiany umowy spółki cywilnej, umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz umowy o ustanowienie hipoteki z dnia 3 marca 2020 r. ma otrzymać kwotę 2 550 000 zł w postaci środków pieniężnych, obliczoną w oparciu o „wartość wymienionej spółki cywilnej”, która to wartość została zgodnie ustalona przez wspólników.

Wskutek wystąpienia ze spółki Wnioskodawczyni otrzymała zwrot wniesionych wkładów, pieniężny ekwiwalent udziału w wartości majątku spółki, na który składały się środki trwałe, wyposażenie. Podstawą otrzymania kwoty 2 550 000 zł jest porozumienie zawierające oświadczenie Wnioskodawczyni o wystąpieniu ze spółki cywilnej. Kwota środków stanowi wyłącznie należność główną, która płatna jest w ten sposób, że 250 000 zł w marcu 2020 r. i 1 000 000 zł w marcu 2020 r., 300 000 zł w lipcu 2020 r., 300 000 zł w grudniu 2020 r. oraz 400 000 zł w lutym 2021 r.

Wnioskodawczyni złożyła dnia 11 lutego 2020 r. oświadczenie o wyborze od dnia 1 stycznia 2020 r. liniowej formy opodatkowania i oświadczenia tego dotychczas nie zmieniała.

Po rozliczeniu jej udziałów w spółce cywilnej, jako że prowadziła działalność gospodarczą jedynie w ramach spółki cywilnej, zamknęła swoją działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na wezwanie, w uzupełnieniu wskazanych braków formalnych przesłano w załączeniu formularz PPS-1.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto:

1.  Spółka cywilna prowadziła ewidencję księgową przychodów i rozchodów.
2.  Spis z natury sporządzono i ujęto w KPiR.
3.  Środki trwałe, o których mowa we wniosku były amortyzowane w czasie kiedy Wnioskodawczyni była wspólnikiem spółki.
4.  Amortyzacja była odnoszona w koszty podatkowe.
5.  W pełni zamortyzowane zostały tylko krzesła.
6.  Sposób sformułowania zapytania uniemożliwia udzielenia precyzyjnej odpowiedzi – Wnioskodawczyni prosi o wskazanie w jaki sposób ma rozumieć zagadnienie opisane w pytaniu, biorąc pod uwagę fakt, że zmiana udziałów i wystąpienie ze spółki cywilnej nastąpiło w tym samym dniu. (Odpowiedź na pytanie organu - Jakie było następstwo zdarzeń, które doprowadziło do tego, że: _Ostatecznie Wnioskodawczyni przestała być wspólnikiem spółki cywilnej, a w jej miejsce wstąpiła inna osoba?_)
7.  Do zmiany w strukturze udziałów doszło z uwagi na to, że wspólnicy doszli do porozumienia co do zmiany składu wspólników z uwagi na charakter współpracy. Ze względu na to że Wnioskodawczyni w takim składzie osobowym nie miała możliwości realizowania postulowanego przez nią kierunku rozwoju działalności podjęto opisane we wniosku czynności, przy czym ostatecznie uwzględniając także stan zdrowia Wnioskodawczyni oraz wynikające z niego ograniczenia w możliwości zaangażowania się przez Wnioskodawczynię w sprawy spółki, podjęto decyzję o bezkonfliktowym zakończeniu jej udziału w spółce.
8.  Na pytanie: Jakie było następstwo zdarzeń, które doprowadziło do tego, że: _Ostatecznie Wnioskodawczyni przestała być wspólnikiem spółki cywilnej, a w jej miejsce wstąpiła inna osoba?_ Wnioskodawczyni odpowiedziała: _Następstwem było zakończenie prowadzenia działalności przez Wnioskodawczynię w ramach spółki cywilnej i w ogóle_.
9.  Opisane aktywa były z mocy prawa objęte wspólnością łączną spółki cywilnej.
10.  Na podstawie przepisów kodeksu cywilnego regulującego wystąpienie wspólnika spółki cywilnej oraz art. 3531 K.c. (Odpowiedź na pytanie organu - Na podstawie jakich przepisów zostały Pani przyznane na podstawie porozumienia środki pieniężne z tytułu zwrotu wkładów i ekwiwalentu udziału w wartości majątku spółki cywilnej?)
11.  Środki otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki nie pochodziły z działalności spółki – nie były jej przychodem. Stan ten dotyczy momentu wypłaty pierwszej raty. Kolejne raty przypadały po dacie wystąpienia Wnioskodawczyni ze spółki. Z uwagi na fakt, że środki pieniężne – co do zasady – zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego są traktowane jako towar określony co do gatunku, Wnioskodawczyni nie jest w stanie podać, skąd pochodziły środki wypłacone jej w ramach kolejnych rat. (Odpowiedź na pytanie organu – _Czy kwota środków pieniężnych, o które Pani otrzymała/otrzyma w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, podlegały przed Pani wystąpieniem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej?_)
12.  Mając zna uwadze treść art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy wystąpieniu ze Spółki cywilnej przychodem wspólnika będą środki pieniężne otrzymane przez niego, pomniejszone o uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Nie jest zatem przychodem ta część wypłacanej kwoty, która odpowiada udziałowi występującego wspólnika w dotychczasowym zysku spółki, pomniejszona o kwoty już wypłacone temu wspólnikowi i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Przez nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania należy rozumieć dochód, obliczony jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, ale jeszcze niepomniejszony o inne kwoty, np.: o składki na ubezpieczenie społeczne, czy straty z lat ubiegłych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że środki pieniężne, jakie otrzyma Wnioskodawczyni w związku z wystąpieniem ze Spółki cywilnej, będą stanowiły jej przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednakże przy obliczaniu przychodu kwota ta będzie pomniejszona o uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania – przed wystąpieniem wspólnik nie uzyskał takiej nadwyżki, która to z kolei kwota musi być pierw pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Przed wystąpieniem ze spółki nie było wypłat z tytułu udziału w Spółce. Środki otrzymane przekroczą zatem wartość i powstanie dochód, przy czym jednakże nieodpowiadający całości otrzymanej kwoty.
13.  Daty otrzymania środków pieniężnych:
    1.  4 marca 2020 r. – 250 000 zł
    2.  30 marca 2020 r. – 1 000 000 zł
    3.  29 lipca 2020 r. – 300 000 zł
    4.  29 września 2020 r. – 300 000 zł
    5.  31 grudnia 2020 r. – 300 000 zł
    6.  26 lutego 2021 r. – 400 000 zł.
14.  Przed złożeniem oświadczenia z dnia 11 lutego 2020 r. Wnioskodawczyni była opodatkowana na zasadach ogólnych.
15.  Wskazane w opisie stanu faktycznego zamknięcie działalności gospodarczej oznacza, że Wnioskodawczyni nie prowadzi i na dzień składania niniejszych wyjaśnień nie zamierza prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu z 20 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.) wyjaśniono ponadto:

1.  Inna osoba przystąpiła do spółki cywilnej w czasie gdy D.S. była jej wspólnikiem.
2.  Inna osoba, o której mowa w pkt 1 nie zawiązywała spółki z obecnym wspólnikiem po wystąpieniu, gdyż, jak już wskazano była wspólnikiem w czasie występowania ze spółki przez D.S..
3.  Sekwencja zdarzeń dotycząca zmian w składzie osobowym w spółce cywilnej została opisana w pkt 4 poniżej.
4.  Wyrażenie, że zmiana nastąpiła w tym samym dniu oznacza, że nastąpiła w tej samej dacie, natomiast sekwencja zdarzeń w tym dniu obejmowała kolejno czynności:
    1.  Przystąpienie do spółki cywilnej innej osoby (w wyniku czego spółka cywilna składa się z trzech wspólników, tj. D.S., dotychczasowego wspólnika oraz nowego wspólnika, który wniósł do spółki wkład);
    2.  Następnie D.S. złożyła oświadczenie o wystąpieniu ze spółki cywilnej, za zgodą obu pozostałych wspólników.
    3.  Pozostali wspólnicy spółki cywilnej dokonali zmian w treści umowy spółki cywilnej według własnego uznania.
5.  Majątek spółki, jak opisano w części G wniosku, obejmował nieruchomość gruntową (działki nr 1) wartość zakupowa 200 000 zł (faktura F1), budynek – XY (według ewidencji środków trwałych za rok 2020 o wartości bieżącej 940 967 zł 79 gr), zestaw krzeseł o wartości zakupowej 42 000 zł (wartość bieżąca za rok 2020 – 35 700 zł), według wartości bieżącej wynosi 1 176 667 zł 79 gr (wartość podstawy amortyzacji 1 208 256 zł 44 gr).
6.  W związku z wystąpieniem ze spółki został zwrócony wkład pieniężny oraz wypłacona cześć wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników jaka odpowiada stosunkowi, w którym D.S. uczestniczyła w zyskach spółki, a także z uwzględnieniem prognozowanych korzyści, które nie przypadną D.S., pomimo poczynionych nakładów, z powodu jej wystąpienia ze spółki.
7.  Pieniężny ekwiwalent uzyskany przez Wnioskodawczynię został ustalony zgodnie z metodologią opisaną w pkt 6, z uwagi na decyzję o bezkonfliktowym zakończeniu działalności D.S. w spółce zaproponowano kwotę za wystąpienie ze spółki, na co Wnioskodawczyni się zgodziła.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej opodatkowane będą na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni wybrała formę liniowego podatku dochodowego od 1 stycznia 2020 r., zatem podatek dochodowy z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej powinien być ustalony w wysokości 19%?
2.  Czy dla wspólnika spółki cywilnej otrzymującego środki pieniężne z tytułu wystąpienia ze spółki stanowi koszt uzyskania przychodu lub nie stanowi przychodu kwota odpowiadająca poniesionym przez niego wydatkom na nabycie i budowę środków trwałych (w tym gruntu) w ramach spółki cywilnej, które nie były finansowane ze środków spółki lecz wyłącznie ze środków własnych wspólników?
3.  Czy strata z lat ubiegłych (proporcjonalnie do udziału określonego w umowie spółki w każdym roku podatkowym) z działalności spółki podlega odliczeniu przez wspólnika spółki cywilnej otrzymującego środki pieniężne z tytułu wystąpienia ze spółki przy rozliczaniu przychodów z działalności gospodarczej, w tym otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną środki pieniężne z tytułu wystąpienia z takiej spółki?

**Zdaniem Wnioskodawczyni:**

(1) W momencie otrzymania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki, uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym przychodem jest kwota wypłacona, a nie kwota należna. Powstanie on więc dopiero z chwilą otrzymania przez występującego wspólnika pieniędzy, względnie z chwilą postawienia mu ich do dyspozycji (Tym samym późniejsze wypłacenie wspólnikowi (byłemu wspólnikowi) środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej nie zmienia ich kwalifikacji do źródła przychodów z działalności gospodarczej) a dochód uzyskany z tego tytułu podlegał będzie opodatkowaniu stosownie do przyjętej metody opodatkowania dochodów z tego źródła, tj. jak wskazano we wniosku, podatkiem liniowym wg stawki 19% zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawczyni, że od 1 stycznia 2020 r. wybiera tę formę opodatkowania dla przychodów z działalności pozarolniczej.

(2) Kwota odpowiadająca wydatkom na nabycie i budowę środków trwałych (w tym gruntu) w ramach spółki cywilnej, które nie były finansowane ze środków spółki lecz wyłącznie ze środków własnych wspólników nie będzie stanowiła przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, wspólnicy wnieśli wkłady w kwocie po 500 zł i w dalszej kolejności w ramach spółki cywilnej realizowali inwestycje, polegającą na zakupie nieruchomości gruntowej niezabudowanej, na której został wybudowany budynek – XY w całości sfinansowany ze środków własnych wspólników, którego wartość według ewidencji środków trwałych za rok 2020 wyniosła wraz z wyposażeniem kwotę 604 128 zł 22 gr, przypadającą na jednego wspólnika. Jednak z uwagi na fakt, że środki przeznaczone na zakup nieruchomości, nakłady na budowę XY i wyposażenie w całości pochodziły z majątku wspólników, w tym Wnioskodawczyni, a zgodnie z treścią umowy, udział w zyskach i stratach, a tym samym w finansowaniu inwestycji spoczywał na wspólnikach w wysokości po 50%, to kwota 2 550 000 zł, ustalona zgodnie przez wspólników w oparciu „o wartość majątku spółki cywilnej”, nie będzie w całości stanowiła przychodu Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z regułą wynikającą z treści art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy najpierw ustalić łączną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (dochód z tytułu uczestnictwa w spółce). Następnie kwotę tę pomniejsza się o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tak ustalona wartość podlega wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę.

W trakcie obowiązywania umowy spółki 30 stycznia 2017 r., wspólnicy nabyli na majątek spółki nieruchomość gruntową niezabudowaną, składającą się z działki nr 1, a położoną w S. przy ul. A. za kwotę 200 000 zł (faktura F1). Na wyżej wymienionej działce, wspólnicy wznieśli budynek – XY, który to budynek 1 stycznia 2019 r. został opatrzony księgowym nr ewidencyjnym w spółce cywilnej, z wartością początkową 881 703 zł 60 gr, a według ewidencji środków trwałych za rok 2020 o wartości bieżącej 940 967 zł 79 gr.

W dniu 8 maja 2019 roku za dowodem został zakupiony zestaw krzeseł o wartości początkowej 42 000 zł. Łączna wartość początkowa ww. środków trwałych to kwota 604 128 zł 22 gr przypadająca w przeliczeniu na jednego wspólnika. Wydatki te pomniejszają przychód. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Wnioskodawczyni jako wspólnik spółki cywilnej wniosła do spółki na podstawie § 4 tej umowy wkład w wysokości 500 zł. Nadto, jak wynika z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 grudnia 2009 r. (sygn. akt: I SA/Łd 642/09) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2011 r. (sygn. akt: II FSK 800/10), majątek spółki cywilnej obejmuje wkłady wspólników z własnych rzeczy i praw oraz dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania. Według art. 871 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się rzeczy, które wniósł do spółki, do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość wkładu, a ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej mamy do czynienia z podziałem majątku wspólnego, a nie z osiągnięciem dochodów, jest to forma zniesienia współwłasności łącznej.

(3) Może ona odliczyć stratę z lat ubiegłych (proporcjonalnie do udziału określonego w umowie w każdym roku podatkowym) przy rozliczaniu przychodów z działalności gospodarczej, w tym otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną środki pieniężne z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Kwota straty podatkowej nie przepada, lecz staje się podstawą odliczenia w latach kolejnych. Jest ona w latach kolejnych rozliczana w ramach źródła przychodu, z którego powstała. Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przepisów tych wynika, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 ust. 3 stanowi, że podatnik, który poniósł stratę w danym roku podatkowym, może ją odliczyć od dochodu w ciągu pięciu kolejnych lat podatkowych – pod warunkiem, że strata z lat ubiegłych będzie pomniejszać dochody z tego samego źródła, z którego podatnik poniósł stratę. Zgodnie z informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarozliczonej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2019, została wykazana strata w łącznej wysokości 269 050 zł 96 gr, przy czym na Wnioskodawczynię – zgodnie z umową spółki – przypadła kwota 134 525 zł 48 gr. Z kolei według informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarozliczonej \[powinno być: pozarolniczej\] działalności gospodarczej w roku podatkowym 2020, została wykazać strata o łącznej wysokości 26 463 zł 90 gr, przypadająca na podatnika w wysokości 13 231 zł 95 gr.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe (pytanie 1 i 3) i częściowo nieprawidłowe (pytanie 2).**

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 ww. Kodeksu, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 871 § 1 tego Kodeksu, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia – wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego).

W przypadku wystąpienia ze spółki cywilnej wspólnikowi przysługuje zatem prawo do zwrotu wartości wkładu oraz wartości majątku wypracowanego przez spółkę w części przypadającej na tego wspólnika.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Z kolei, zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce innej niż wskazana w art. 5a pkt 28 ww. ustawy, tj. niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Za spółkę niebędącą osobą prawną należy zatem uznać m.in. spółkę cywilną.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W analizowanej sprawie Wnioskodawczyni otrzymała środki pieniężne w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej.

Podkreślenia wymaga, że o skutkach wystąpienia wspólnika spółki cywilnej w podatku dochodowym przesądza wysokość dokonanej wypłaty w relacji do opodatkowanych dochodów z udziałów w spółce i wniesionego wkładu.

Zgodnie bowiem z treścią art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Z przepisu tego wynika więc, że – co do zasady – w momencie wypłaty środków pienięż¬nych z tytułu rozliczeń ze spółką powstaje przychód. Co więcej, środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Co do zasady też, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się całą kwotę wypłaconą wspólnikowi.

Należy jednak mieć na uwadze treść art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, zgodnie z regułą wynikającą z treści art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy najpierw ustalić łączną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. Następnie kwotę tę pomniej¬sza się o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tak ustalona wartość podlega wyłą¬czeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zali¬czana do przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast kwota ta jest większa, do przychodów z działalno¬ści gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę.

Tym samym, kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu wystąpie¬nia ze spółki cywilnej nie powoduje obowiązku zapłaty podat¬ku, jeśli nie przewyższa wartości obliczonej według powyż-szego algorytmu.

Ustalony w przedstawiony sposób przychód, pomniejszo¬ny o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce, stanowi dochód podatkowy, o którym mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodat¬kowaniu na zasadach obowiązujących podatnika w dniu jego uzyskania.

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ww. ustawy sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

W związku z powyższym, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział (wpłacona na pokrycie udziału).

Ustalony w powyższy sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do wybranej przez Wnioskodawczynię formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów.

Reasumując, kwota pieniężna otrzymana przez występującego wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu z działalności gospodarczej, o ile nie przewyższa wskazanej wartości algorytmu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli kwota ta przewyższa wartość ww. algorytmu, to po pomniejszeniu jej o wydatki poniesione przez tego wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce cywilnej, stanowi dla niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do analizowanego stanu faktycznego wskazać należy, że skoro – jak sama Wnioskodawczyni wskazuje, środki otrzymane przez Wnioskodawczynię przekroczą wartość, o której mowa art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to wartość wyliczona zgodnie z algorytmem, o którym mowa w tym przepisie generuje wysokość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie koszt uzyskania przychodów – stosownie do art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi poniesiony przez Wnioskodawczynię wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce cywilnej.

Przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 w nakazują w sposób szczególny ustalenie wartości przychodu w związku z wystąpieniem ze spółki nie będącej osoba prawną. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na pomniejszenie przychodu o kwoty odpowiadające poniesionym przez Wnioskodawczynię wydatkom na nabycie i budowę środków trwałych (w tym gruntu) w ramach spółki cywilnej, które nie były finansowane ze środków spółki lecz wyłącznie ze środków własnych wspólników.

Analogicznie, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala przy ustalaniu dochodu z takiego wystąpienia uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów kwot odpowiadających poniesionym przez Wnioskodawczynię wydatkom na nabycie i budowę środków trwałych (w tym gruntu) w ramach spółki cywilnej, które nie były finansowane ze środków spółki lecz wyłącznie ze środków własnych wspólników. Co więcej, art. 24 ust. 3c omawianej ustawy jasno precyzuje, jakie wydatki bierze się pod uwagę ustalając ten dochód.

W odniesieniu natomiast do możliwości odliczenia przez Wnioskodawczynię straty z lat ubiegłych od dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej należy wskazać, że – stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Jednocześnie, przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat: z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 (1), z odpłatnego zbycia walut wirtualnych (2), z niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da (3), ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego (4) – art. 9 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawodawca zawarł uregulowania, zgodnie z którymi strata może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych. Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania. Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej.

Przy odliczaniu straty ważne są dwie kwestie, a mianowicie:

*   podmiot dokonujący obniżenia dochodów oraz
*   źródło przychodu, które przyniosło stratę i z którego dochód służy jej pokryciu.

Zatem stratę – co do zasady – może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł. Rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty bądź też że o wysokość straty można obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z danego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, przy czym nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. W związku z tym rozliczenie straty może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat. O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym decyduje podatnik. Należy jednocześnie podkreślić, że przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, że strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

Tym samym należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, że może ona odliczyć stratę z lat ubiegłych proporcjonalnie do udziału w spółce, jednakże z zastrzeżeniem, że z dochodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza z uwzględnieniem okresów jej rozliczania, jakie przewiduje art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy − Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Rolą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie jest ustalenie, czy sposób kalkulacji przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej, bazujący na wskazanych przez Wnioskodawczynię kwotach, jest prawidłowy. Stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Co więcej − należy wskazać, że zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu − zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

Należy również zaznaczyć, że dokonana przez organ ocena stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawczynię dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po jej stronie w związku z otrzymaniem środków pieniężnych związanych z wystąpieniem ze spółki cywilnej. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków innych podmiotów, w tym pozostałych wspólników spółki cywilnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.