Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.380.2021.7.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-28
Teza: WIS Towar (świadczenie kompleksowe) – książka (…) oraz gadżet w postaci (…)
Słowa kluczowe: książka; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 5%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2a

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 5 listopada 2021 r. (data wpływu 10 listopada 2021 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 5 stycznia 2022 r. (data wpływu 11 stycznia 2022 r.) oraz z dnia 4 lutego 2022 r. (data wpływu 11 lutego 2022 r.), w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2022 r., znak 0110-KSI2-1.441.17.2022.2.MG, uchylającą w całości decyzję z dnia 14 marca 2022 r., znak 0112-KDSL2-2.440.380.2021.4.IM i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – książka (…) oraz gadżet w postaci (…)

**Opis towaru**: Książka pn. (…), stanowi zbiór opowiadań i sprzedawana jest wraz z (…). Całość jest umieszczona w jednym, zamkniętym opakowaniu – (…). Książka i (…) są sprzedawane jako jedna całość, co powoduje, że nabywca nie ma wyboru nabycia książki z (…) lub bez. (…) dodany do książki skierowany jest do grupy docelowej, ze względu na płeć lub wiek, uwzględnia specyfikę lub charakter wydawnictwa i jest (…) z książką. Sprzedawana przez Wnioskodawcę książka nie określa odrębnie ceny dołączonego do niej (…).

**Rozstrzygnięcie**: CN – 4903 00 00

**Stawka podatku od towarów i usług**: 5%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 10 listopada 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono pismami: z dnia 5 stycznia 2022 r. (data wpływu 11 stycznia 2022 r.) oraz z dnia 4 lutego 2022 r. (data wpływu 11 lutego 2022 r.) o potwierdzenie, że wniosek dotyczy świadczenia złożonego (kompleksowego), prawidłowe wskazanie przedmiotu wniosku oraz brakującą opłatę.

**Dotychczasowy przebieg postępowania**

W dniu 14 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy decyzję o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej, znak 0112-KDSL2-2.440.380.2021.4.IM.

Wnioskodawca pismem z dnia 31 marca 2022 r. (data wpływu 5 kwietnia 2022 r.) wniósł odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 17 czerwca 2022 r., znak 0110-KSI2-1.441.17.2022.2.MG uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia 14 marca 2022 r., znak 0112-KDSL2-2.440.380.2021.4.IM i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie określenia klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej (CN) i stawki podatku od towarów i usług dla dostawy książki pn. (…) oraz gadżetu w postaci (…) wymaga ponownego rozpatrzenia.

**W treści wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia**

Wnioskodawca (zwany dalej Spółką) jest wydawcą książek dla dzieci. Spółka występuje do (…). Do wydań książkowych dokładane są „gadżety”. Gadżet zawsze jest dodawany do książki, i w zależności od konfiguracji jest jego (…). Każdorazowo gadżet nie podlega osobnej sprzedaży. Nabywca książki nie ma zatem wyboru nabycia książki zawierającej lub pozbawionej gadżetu. Gadżety dodawane do książek zawsze są skierowane do grupy docelowej, ze względu na płeć lub wiek i uwzględniają specyfikę lub charakter wydawnictwa. Spółka nabywa gadżety (…). Spółka stosuje jedną stawkę podatku od towarów i usług, właściwą dla sprzedawanych książek, tj. 5%. Sprzedawane przez Spółkę książki nie określają odrębnie ceny dołączonego do nich „gadżetu”.

W informacjach o załączniku dołączonym do wniosku oraz w informacjach dodatkowych Spółka wskazała:

Dołączane do książek gadżety są związane z tematyką oraz charakterem książki, nawiązują do tematyki w nim prezentowanej oraz są „licencyjnie” powiązane z wydawanymi książkami. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się dystrybucją książek przeznaczonych dla dzieci. Towary dystrybuowane przez Spółkę przybierają różnoraką formę. Dzieci na różnym etapach rozwoju inaczej przyswajają wiedzę i z tego względu Spółka stara się dostosować swoją ofertę do ich bieżących potrzeb. Książeczki nie zawsze będą więc przybierać klasyczną formę, a oswojenie się z tekstem oraz wsparcie kreatywności będzie odbywać się przede wszystkim poprzez stymulację za pomocą znaków graficznych, uproszczonych form przypominających litery itd. Niekonwencjonalne metody ((…)) nie powodują, że dany produkt traci swoje pierwotne przeznaczenie, a jedynie sprawia, że staje się on bardziej konkurencyjny. Dzieci chętniej sięgają po towary w przedstawionej powyżej formie, ponieważ są one dla nich atrakcyjniejsze. Należy przy tym pamiętać, że książeczki dedykowane dzieciom nie zawsze będą posiadać w sobie jakąkolwiek treść ((…)), gdyż zaznajomienie się z tekstem następuje na określonym etapie świadomości dziecka. Bez względu na to jaką formę przybierają dystrybuowane towary, ich głównym celem jest zachęcenie dzieci do czytania, a w przypadku najmłodszych dzieci, zapewnienie rozwoju poprzez stymulację. Przedmiotem wniosku jest książka pn. (…) (dalej jako Książka) (…). Książka wydawana jest na licencji (…). Książka stanowi element serii (…) w ramach której sprzedawane są identyczne zestawy, w ramach innych licencji, np. (…). Książka stanowi zbiór opowiadań wraz z (…). Wszystkie elementy zestawu są funkcjonalnie i merytorycznie związane z tematyką książki. W skład przedstawionego zestawu wchodzi książka stanowiąca zbiór opowiadań oraz (…). Całość jest umieszczona w jednym, zamkniętym opakowaniu. (…).

(…)

Zgodnie z kluczami powiązań PKWiU 2015 z CN 2021, grupowanie 58.11.13.0 (PKWiU) odpowiada grupowaniu 4903 00 00 (CN). Przedmiotowa książka została wyprodukowana w (…) i przed wprowadzeniem do sprzedaży, jest przedmiotem (…). (…). Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki książka będąca przedmiotem wniosku powinna być kwalifikowana do grupowania 49030000 CN, odpowiadającemu poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a zatem do sprzedaży przedmiotowej książki zastosowanie znajdzie stawka 5%. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że towar należy zakwalifikować pod CN 4903, co pozostaje jednoznaczne z zastosowaniem stawki VAT 5%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w poz. 17 wskazano „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych,

ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie roczniki, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych”.

Natomiast w załączniku nr 10 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 30 ustawy, przez ex – rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (dalej jako „ORINS”) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Natomiast Reguła 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Zgodnie z tytułem działu 49 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany”. Natomiast podpozycja 4903 00 00 CN obejmuje „Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania”. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi: „Pozycja ta ogranicza się do książek obrazkowych wyraźnie tworzonych pod kątem zainteresowania lub do zabawy dla dzieci lub jako pomoc w pierwszych stadiach podstawowej edukacji, pod warunkiem że główną atrakcją są w nich ilustracje, a tekst jest dodatkiem (patrz uwaga 6 do tego działu). Kategoria ta obejmuje, na przykład elementarze obrazkowe oraz książki w rodzaju tych, w których sens historyjek oddaje seria obrazków opatrzonych podpisami lub pobieżnymi opowiastkami odnoszącymi się do pojedynczych obrazków. Obejmuje również książki do ćwiczeń dla dzieci składające się głównie z obrazków uzupełnionych tekstem, przeznaczone do pisania lub innych ćwiczeń. (\`(...)\`) Pozycja ta obejmuje również dziecięcą książkę obrazkową zawierającą »podnoszące się« wklejki lub ruchome figurki, jeżeli jednak taki artykuł jest zasadniczo zabawką, nie jest objęty tą pozycją (dział 95). Podobnie dziecięca książka obrazkowa, zawierająca obrazki lub modele do wycinania pozostaje objęta tą pozycją, pod warunkiem że części wycinane są dodatkiem, natomiast jeśli ponad połowa stron (włącznie z okładkami) przeznaczona jest do wycinania w całości lub częściowo, nawet gdy zawiera ona również pewną ilość tekstu, uważana jest za zabawkę (dział 95)”.

W ocenie Spółki, Książka jest towarem o charakterze edukacyjnym, który poprzez atrakcyjną formę ma zachęcić dzieci do czytania, wspierać ich kreatywność oraz wspomagać ich rozwój. Dotychczas Spółka klasyfikowała ten towar – zgodnie z Polską Klasyfikacją Towarów i Usług z 2015 r. do pozycji 58.11.13.0 – Książki dla dzieci, drukowane, co odpowiada klasyfikacji CN 4903 00 00 „Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania”. Uwzględniając powyższe, przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych podpozycją CN 4903 00 00, tj. książki dla dzieci. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. i 6. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Dokonana klasyfikacja jest ponadto spójna z dotychczas wydawanymi Więżącymi Informacjami Towarowymi. W tym zakresie Spółka opiera się na:

1) Więżącej Informacji Taryfowej wydanej w dniu 11 września 2015 r. przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, sygn. WIT nr PL-WIT-2015-01361: „Uzasadnienie klasyfikacji. Klasyfikacja zgodna jest z postanowieniami 1., 3(b) i 6. reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, brzmieniem pozycji 4903, obejmującej m.in. książki obrazkowe dla dzieci, a także zgodna z brzmieniem kodu TARIC 4903 00 00 00. Opis towaru: Zestaw składający się z drukowanej książeczki w miękkiej oprawie zawierającej 16 bogato ilustrowanych stron, na których znajdują się zadania dla dzieci, 4 arkuszy naklejek, które nakleja się w odpowiednich miejscach książki jako nagrodę za dobrze wykonane zadanie, plakat, na którym umieszcza się naklejki motywujące dziecko, medalu na tasiemce, wykonanego z tworzywa sztucznego w kolorze złotym oraz pisaka suchościeralnego w kolorze czarnym przeznaczonego do notowania na plakacie postępów dziecka. Całość znajduje się w kolorowej tekturowej teczce”,

2) Więżącej Informacji Taryfowej wydanej w dniu 8 października 2010 r. przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, sygn. WIT nr PL-WIT-2014-01412: „Uzasadnienie klasyfikacji. Klasyfikacja zgodna jest z postanowieniami 1., 3(b) i 6. reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag 6. do działu 49 Wspólnej Taryfy Celnej, brzmieniem pozycji 4903, obejmującej m.in. książki obrazkowe dla dzieci, a także zgodna z brzmieniem podpozycji 4903 00 00 Wspólnej Taryfy Celnej Unii Europejskiej. Opis towaru Książeczka dla dzieci wykonana z tektury. Książeczka w twardej oprawie zawiera 10 stron, na których znajdują się kolorowe ilustracje i krótkie opowiadanie w postaci ciągłego tekstu. Dodatkowo na 4 stronach znajdują się 4 układanki (puzzle), składające się z 9 elementów, pod którymi znajdują się czarnobiałe obrazki do pokolorowania. Główną atrakcją książki są ilustracje, o tekst jest tylko dodatkiem”.

Wskazane powyżej reguły klasyfikacyjne powinny wciąż pozostać aktualne dla książeczek dla dzieci zawierających dodatkowe elementy wspierające edukację, w tym dla Książki będącej przedmiotem wniosku. Zdaniem Spółki, towar ten należy klasyfikować pod kodem CN 4903 00 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania. Następnie należy odnieść się do kwestii sprzedaży książki, do której dodawany jest gadżet, merytorycznie związany z treścią książki, a jednocześnie stanowiący z nią nierozłączny zestaw. Jeżeli dodatek do książki (gadżet) zawiera treści nieodłącznie związane z książką i jeżeli klient nie może kupić samego gadżetu bez książki lub odwrotnie, jeżeli nie może kupić książki bez gadżetu, wówczas sprzedaż należy potraktować jako sprzedaż kompletu opodatkowanego stawkę 5% podatku od towarów i usług. Spółka przywołała stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych, które zapadały jeszcze na gruncie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2011 r. Wówczas dominowało stanowisko o kwalifikacji gadżetów dodawanych do książek – w zależności uznania, czy przekazywane są nieodpłatnie czy też odpłatnie – jako przekazania prezentów o małej wartości lub traktowanych jako „świadczenie złożone”. W każdym z przypadków istotą było opodatkowanie jednego produktu, istotnego z punktu widzenia nabywcy, przy kwalifikacji którego równie istotnym była wartość samego gratisu.

Zasadnym jest odwołanie się właśnie do wytycznych dotyczących klasyfikacji CN, gdyż jak wskazano w broszurze, zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU, która jest ściśle powiązana z Nomenklaturą Scaloną (CN), przy zaliczaniu wyrobu do poszczególnych grupowań należy stosować ORINS.

W części B ww. „Wytycznych”, aby towary były uważane za „zestaw”, konieczne jest wystąpienie następujących okoliczności:

(1) Na potrzeby klasyfikowania zestawów pojedyncze artykuły zestawu są powiązane ze sobą i są przeznaczone do użytku razem lub w połączeniu ze sobą, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań. (2) Wyrażenie „określona potrzeba” może być interpretowane szeroko, ponieważ w celu spełnienia określonej potrzeby artykuły mogą być użyte albo w kolejności (na przykład zestaw kosmetyczny do pielęgnacji skóry składający się z kilku produktów), albo losowo (na przykład zestaw wierteł i kołków rozporowych) – część B (I) pkt 5 ppkt d). (3) Wyrażenie „określone działania” może być opisane jako działania wykonywane przy pewnej/szczególnej okazji, a artykuły zestawu są zazwyczaj używane podczas tej okazji. (4) Sytuacje, kiedy towary są uważane/nie są uważane za razem pakowane, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań: a) Fakt, że artykuły są pakowane razem jako podarunek/w postaci prezentu (na przykład na Boże Narodzenie, Dzień Matki, walentynki itd.), automatycznie nie oznacza, że są one pakowane razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań. Należy wciąż jeszcze zbadać tę kwestię indywidualnie dla każdego przypadku. Również artykuły przedstawiane razem i mające taki sam wzór/motywy dekoracyjne (na przykład każdy z nich jest ozdobiony różowymi kwiatami) nie powinny być klasyfikowane jako towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, chyba że są one pakowane razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań. Na przykład kolekcja artykułów składająca się z zegarka naręcznego, kieszonkowego kalkulatora elektronicznego i pióra kulkowego, wszystkie mające takie same motywy dekoracyjne, pakowane razem do sprzedaży detalicznej w jednym pudełku, nie stanowi zestawu w kontekście ORI 3 b), ponieważ artykuły te nie są pakowane razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań, b) Artykuły używane w tym samym miejscu/środowisku nie są koniecznie uznawane za zaspokajające określoną potrzebę lub służące do określonych działań. Na przykład „zestaw plażowy” złożony z torby plażowej, ręcznika kąpielowego i frisbee nie stanowi zestawu w kontekście ORI 3 b). Mimo że artykuły są używane na plaży, to są one do całkowicie różnych czynności (kąpieli i zabawy) i nie są związane ze sobą.

Fakt, że artykuły są używane przez określoną osobę lub przez grupę osób (dzieci, osoby wykonujące ten sam zawód lub mające takie samo hobby itd.), automatycznie nie oznacza, że są one uważane za towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej. Należy wciąż jeszcze zbadać, czy są one pakowane razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań.

W części B odniesiono się do zestawów zawierających drobny/nieistotny artykuł.

(1) Towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej mogą być łączone z drobnym/nieistotnym artykułem (w pewnych przypadkach nawet więcej niż z jednym artykułem) o niewielkiej wartości, który nie ma żadnego związku z innymi artykułami zestawu (to znaczy nie zaspokaja on tej samej określonej potrzeby lub nie służy do określonych działań) i byłby zwykle klasyfikowany oddzielnie. (2) Obecność drobnego/nieistotnego artykułu może nie być brana pod uwagę przy określaniu, czy grupa artykułów stanowi zestaw („reguła de minimis”), a wszystkie artykuły należy klasyfikować razem, pod warunkiem że spełnione są wszystkie następujące warunki: a) artykuł jest jedynie incydentalnym/nieistotnym elementem całego zestawu, na przykład jest określany jako „artykuł niespodzianka”; b) nie zmienia on charakteru zestawu; c) wartość artykułu jest niewielka w porównaniu z całkowitą wartością towarów pakowanych w zestaw oraz d) artykuł ma zwykle drobne/nieznaczące praktyczne własne zastosowanie lub ma ograniczone zastosowanie (na przykład nie może być powtarzalnie użyty lub jego trwałość jest ograniczona). Przykłady: (i) „Zestaw kreatywny” składający się z różnych artykułów do działań kreatywnych (mała trójkątna chustka na głowę z tkaniny dżinsowej, pleciona lamówka, sztuczny kryształ górski i klej do ozdobienia chustki) oraz jeden mały artykuł niespodzianka – gumka do wycierania, bez żadnego związku z działaniem, pakowany do sprzedaży detalicznej w kartonowe pudełko. Towary te byłyby klasyfikowane jako zestaw, tj. gumka do wycierania powinna być klasyfikowana razem z pozostałymi artykułami zestawu, (ii) „Zestaw łazienkowy” – zawierający różne preparaty toaletowe (na przykład żel pod prysznic, mydło, sól do kąpieli i balsam do ciała) oraz świeczkę do podgrzewania, o niewielkiej wartości, pakowane do sprzedaży detalicznej w papierowe pudełko. Świeczka do podgrzewania byłaby klasyfikowana razem z pozostałymi artykułami zestawu. Jednakże artykuły podobne do „zestawu łazienkowego”, zawierające świecę ozdobną, której wartość nie jest niewielka, byłyby klasyfikowane oddzielnie, ponieważ świeca zwiększa wartość zestawu, jej trwałość może być dłuższa od trwałości artykułów toaletowych i jej wartość jest wyższa (zob. część B (I) pkt 6 ppkt a)), (iii) Zestaw do rysowania złożony z linijki, cyrkla, ołówka i temperówki, przedstawiany razem z małymi naklejkami – naklejki należy klasyfikować razem z zestawem, ponieważ są one nieistotnym elementem, który ma być użyty tylko jeden raz, ma niewielką wartość itd. (iv) Zestaw artykułów włókienniczych składający się z chusty objętej pozycją 6117 i pasujących rękawic objętych pozycją 6116, przedstawiany razem z kolczykami z metalu nieszlachetnego objętymi pozycją 7117. Wszystkie artykuły należy klasyfikować oddzielnie, ponieważ kolczyki są czymś więcej niż nieistotnym elementem, mają praktyczne zastosowanie i ich wartość nie jest niewielka. (3) Powyższa reguła może być – indywidualnie w każdym przypadku – stosowana również, gdy jeden „główny artykuł” jest przedstawiany razem z drobnym/nieistotnym artykułem. Na przykład pudełko płatków zbożowych zawierające mały artykuł niespodziankę o niewielkiej wartości, taki jak figurka/zabawka z tworzywa sztucznego lub naklejki nie byłyby klasyfikowane oddzielnie. Jednakże, jeśli pudełko płatków zbożowych zawiera płytę CD z muzyką, oprogramowaniem lub grami komputerowymi, to artykuły należy klasyfikować oddzielnie, ponieważ płyta CD jest czymś więcej niż nieistotnym elementem o niewielkiej wartości, posiadającą niepowiązaną istotną funkcję. W części C ww. „Wytycznych”, aby towary były uważane za „zestaw” konieczne jest ponadto spełnienie wszystkich następujących warunków: wszystkie artykuły „zestawu” są przedstawiane w tym samym czasie i na jednym zgłoszeniu; wszystkie artykuły są przedstawiane w tym samym opakowaniu, takim jak skrzynka do przenoszenia, torba z tworzywa sztucznego, pudełko, owinięte siatką lub (nawet zapakowane) związane razem, na przykład taśmą wzmocnioną włóknem itd.; wszystkie artykuły są pakowane w sposób nadający się do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania.

Jednakże, jako wyjątek do pkt b), towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej mogłyby być przedstawiane w oddzielnych opakowaniach, gdy jest to uzasadnione, na przykład z powodu składu artykułów (na przykład rozmiar, masa, kształt, skład chemiczny), z powodu transportu lub ze względów bezpieczeństwa, pod warunkiem że nadają się one do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania. Taką sytuację można zaakceptować (wskazuje dalej Komisja Europejska) jedynie, jeśli:

towary są przedstawiane w „odpowiednich proporcjach”, na przykład 1 stół (o wymiarach odpowiednich dla 4 osób) i 4 krzesła; w przeciwieństwie do „nieodpowiednich proporcji”, takich jak 3 stoły (o wymiarach odpowiednich dla 4 osób) i jedno krzesło oraz

towary są pakowane w sposób wyraźnie wskazujący, że należą one do siebie, na przykład:

opakowania wyraźnie muszą być powiązane ze sobą (ponumerowane, z obrazkami, nazwą handlową itp.) lub dokumenty wskazują, że dane towary są w oddzielnych opakowaniach, ale należą do siebie.

Przechodząc zatem do oceny Książki Spółka wskazała, że dostawa towarów, w ramach zestawu, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi świadczenie kompleksowe (zestaw), gdyż wszystkie elementy wchodzące w jego skład są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przedstawione przez Spółkę elementy składają się na świadczenie kompleksowe, polegające na sprzedaży książki wraz dodatkowymi akcesoriami (…). Element ten – z punktu widzenia nabywcy – tworzy jedną nierozłączną całość oraz prowadzi do realizacji celu świadczenia, jakim jest możliwość korzystania z Książki. Zatem w opisanym przypadku elementem dominującym jest Książka. Natomiast pozostałe akcesoria (tworzące elementy zestawu) należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdyż dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar, zdaniem Spółki, klasyfikowany jest do podpozycji 49030000 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia przy zastosowaniu odpowiedniej klasyfikacji, co determinuje stawkę podatku od towarów i usług.

W związku z powołaniem przez Wnioskodawcę we wniosku Wiążących Informacji Taryfowych należy także poinformować, że postępowania dotyczące WIS i WIT są niezależne i służą innym celom, tj. WIT jest decyzją wydawaną dla potrzeb prawa celnego, natomiast WIS jest decyzją mającą zastosowanie na potrzeby podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, w wydanej WIT wskazuje klasyfikację towaru/towarów, na podstawie której określa w jakiej wysokości winno być uiszczone cło i ewentualne opłaty celne. Decyzja WIT jak i wskazana w niej klasyfikacja nie stanowią zatem automatycznie podstawy do określenia sposobu i wysokości opodatkowania towaru/towarów podatkiem VAT. To decyzja WIS wskazuje prawidłową klasyfikację towaru oraz stawkę na potrzeby stosowania przepisów o podatku od towarów i usług.

W przypadku gdy przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest kilka towarów organ podatkowy w pierwszej kolejności dokonuje analizy towarów objętych wnioskiem celem ustalenia, czy sprawa dotyczy w istocie świadczenia kompleksowego. W tym celu dokonuje analizy na podstawie ugruntowanego orzecznictwa TSUE. Analiza zagadnienia kompleksowości stanowi zagadnienie wstępne mające pierwszeństwo przed samą klasyfikacją towarów na potrzeby stosowania podatku od towarów i usług, której organ mógłby dokonać w przypadku stwierdzenia, że sprawa faktycznie dotyczy świadczenia kompleksowego. W postępowaniach o wydanie WIT, prowadzonych na podstawie przepisów celnych – w przypadku wystąpienia zestawu towarów – taki zestaw badany jest z punktu widzenia zasad Nomenklatury scalonej, czyli Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej ORINS.

Przedmiotem złożonego wniosku są dwa różne towary – książka pn. (…) oraz (…). W toku prowadzonego postępowania Wnioskodawca potwierdził, że wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego obejmującego dwa, ww. towary, które w jego ocenie składają się na jedną czynności podlegającą opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie należy zatem w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcy, w kontekście jego prawidłowego zidentyfikowania dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia komplesowego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Wobec powyższego, dla określenia skutków podatkowych transakcji kompleksowych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń (np. dostawy kilku towarów), dostawa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2005:649, wskazano, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Na uwagę zasługuje także opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19, ECLI:EU:C:2020:855, która zawiera istotne wskazówki, konieczne dla właściwego zrozumienia pojęcia „świadczenia złożonego”. W opinii, wskazane przez Rzecznik Generalną przypadki wyjątków od zasady niezależnego traktowania każdego świadczenia dla celów podatku VAT, zostały opisane w punktach od 20 do 47.

W punkcie 23 i 24 opinii wskazano, że decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa. W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia (pkt 25 i nast.), niezależny dostęp do świadczeń (pkt 29), gospodarczy cel świadczenia (pkt 30, 31) oraz odrębne rozliczenie (pkt 32,33).

Szczególną uwagę należy zwrócić także na punkt 29 opinii Rzecznik Generalnej, gdzie wskazano, że wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa TSUE na istnienie kilku niezależnych świadczeń. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

Natomiast w punktach 30 i 32 opinii Rzecznik Generalna wskazuje, że wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu. Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę faktyczną w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń. Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy.

Jak wskazał Wnioskodawca, jest wydawcą książek dla dzieci. Do wydań książkowych dokładane są „gadżety”. Gadżet zawsze jest dodawany do książki, i w zależności od konfiguracji jest (…). Każdorazowo gadżet nie podlega osobnej sprzedaży. Nabywca książki nie ma zatem wyboru nabycia książki zawierającej lub pozbawionej gadżetu. Gadżety dodawane do książek zawsze są skierowane do grupy docelowej, ze względu na płeć lub wiek i uwzględniają specyfikę lub charakter wydawnictwa. Sprzedawane przez Wnioskodawcę książki nie określają odrębnie ceny dołączonego do nich „gadżetu”.

Dołączane do książek gadżety są (…) z wydawanymi książkami. Towary dystrybuowane przez Wnioskodawcę przybierają różnoraką formę. Dzieci na różnym etapach rozwoju inaczej przyswajają wiedzę i z tego względu Wnioskodawca stara się dostosować swoją ofertę do ich bieżących potrzeb. Książeczki nie zawsze będą więc przybierać klasyczną formę, a oswojenie się z tekstem oraz wsparcie kreatywności będzie odbywać się przede wszystkim poprzez stymulację za pomocą znaków graficznych, uproszczonych form przypominających litery itd. Dzieci chętniej sięgają po towary w przedstawionej powyżej formie, ponieważ są one dla nich atrakcyjniejsze. Bez względu na to jaką formę przybierają dystrybuowane towary, ich głównym celem jest zachęcenie dzieci do czytania, a w przypadku najmłodszych dzieci, zapewnienie rozwoju poprzez stymulację.

Przedmiotem wniosku jest książka pn. (…), która stanowi zbiór opowiadań i jest sprzedawana przez Wnioskodawcę wraz z (…). Całość jest umieszczona w jednym, zamkniętym opakowaniu – (…). W ocenie Wnioskodawcy, książka jest towarem o charakterze edukacyjnym, który poprzez atrakcyjną formę ma zachęcić dzieci do czytania, wspierać ich kreatywność oraz wspomagać ich rozwój.

Jak wynika z przeprowadzonej analizy próbek towarów, książka zawiera historie (zbiór opowiadań) związane z (…). Treść książki opisuje historyjkę – (…) i jest uzupełniona licznymi obrazkami. Natomiast wykonany z (…).

Jak wynika z powyższego:

\- książka i (…) są zamawiane i sprzedawane jako jedna całość,

\- całość jest umieszczona w jednym, zamkniętym opakowaniu – (…),

\- (…) nie podlega osobnej sprzedaży, co powoduje, że nabywca nie ma wyboru nabycia książki (…),

\- (…) dodany do książki skierowany jest do grupy docelowej, ze względu na płeć lub wiek i uwzględnia specyfikę lub charakter wydawnictwa,

\- (…) jest „licencyjnie” powiązany z książką,

\- sprzedawana przez Wnioskodawcę książka nie określa odrębnie ceny dołączonego do niej (…).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że książka i (…) stanowią z punktu widzenia gospodarczego jedno niepodzielne świadczenie. (…) wraz z książką zostały _de facto_ połączone w jeden towar co oznacza, że w toku procesu poprzedzającego dokonanie zakupu książki, potencjalny klient z pewnością w pierwszej chwili jest zainteresowany wyłącznie książką, a następnie dopiero (…), który jest (…). W takiej sytuacji trudno uznać, że klient może być zainteresowany nabyciem książki bez (…) lub nabyciem tylko (…), który nie jest (…). Wskazana okoliczność stanowi istotny warunek postrzegania świadczenia przez potencjalnego konsumenta.

Z uwagi na właściwość obu towarów i ich wzajemną relację należy stwierdzić, że z perspektywy klienta nabywa on książkę jako jedną całość, a (…) jest integralnie z nią związany. Nie ma znaczenia wartość materialna (…) – w tym konkretnym przypadku (…) nie jest przedmiotem zainteresowania i samodzielnego nabycia przez klienta. Z jego punktu widzenia, (…) stanowi towar merytorycznie powiązany z książką, tj. umożliwia (…). Z punktu widzenia potencjalnego konsumenta, (…) stanowi uatrakcyjnienie książki, dodaje także do książki dodatkową funkcjonalność, tj. (…).

Zawarta treść w książce wskazuje jednoznacznie, że jest ona przeznaczona dla dzieci w wieku (…). Zatem, sprzedawane towary są generalnie przeznaczone dla dzieci w okresie (…) (tj. (…)). Należy więc przyjąć, że załączony do książki (…), (…), stanowi element wspierający (…) i zachęcający do aktywności z tym związanych. Stanowi to o funkcji, użyteczności i postrzeganiu towarów w świetle perspektywy klienta, ale także o związku tematycznym sprzedawanych towarów.

(…) spełnia także rolę polegająca na (…). To, że załączony do książki (…) pozwala dziecku (…), stanowi podstawową funkcję tego towaru i jednocześnie świadczy o jego roli i wartości w połączeniu z książką.

Na uwagę zasługuje także to, że towary sprzedawane przez Wnioskodawcę razem, nie składają się z losowych towarów, ale z towarów związanych tematycznie, przeznaczonych z góry do wspólnej sprzedaży. To natomiast oznacza, że pomiędzy nimi zachodzi związek merytoryczny.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy zatem stwierdzić, że sprzedawane przez Wnioskodawcę towary (książka pn. (…) oraz gadżet w postaci (…)) stanowią świadczenie kompleksowe, ponieważ są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W opisanym przypadku elementem dominującym (świadczeniem głównym) jest książka, natomiast (…) należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdyż dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób z książki.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie ze świadczeniem głównym. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla książki pn. (…) (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Natomiast Reguła 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Stosownie do tytułu działu 49 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje ,,Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany”.

Pozycja 4903 działu 49 obejmuje „Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania”.

Zgodnie z uwagą 6. do działu 49, w pozycji 4903 określenie „książki obrazkowe dla dzieci” dotyczy książek dla dzieci, w których główną atrakcją jest ilustracja, a tekst jest dodatkiem.

Ponadto, z not wyjaśniających do HS do pozycji 4903 wynika, że pozycja ta ogranicza się do książek obrazkowych wyraźnie tworzonych pod kątem zainteresowania lub do zabawy dla dzieci lub jako pomoc w pierwszych stadiach podstawowej edukacji, pod warunkiem że główną atrakcją są w nich ilustracje, a tekst jest dodatkiem (patrz uwaga 6 do tego działu).

Kategoria ta obejmuje, na przykład elementarze obrazkowe oraz książki w rodzaju tych, w których sens historyjek oddaje seria obrazków opatrzonych podpisami lub pobieżnymi opowiastkami odnoszącymi się do pojedynczych obrazków. Obejmuje również książki do ćwiczeń dla dzieci składające się głównie z obrazków uzupełnionych tekstem, przeznaczone do pisania lub innych ćwiczeń.

Książki objęte tą pozycją mogą być drukowane na papierze, materiale włókienniczym itd. oraz zaliczają się do nich dziecięce książki szmaciane.

Uwzględniając powyższe, książka pn. (…) spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych podpozycją CN 4903 00 00, tj. książki dla dzieci. Klasyfikacja towaru do tej podpozycji jest zgodna z ww. postanowieniami 1. i 6. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz uwagą 6. do działu 49 i z notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 4903.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

**3)** **4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,**

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.

Książka pn. (…) klasyfikowana jest do podpozycji 4903 00 00 Nomenklatury scalonej (CN), dlatego też w analizowanym przypadku dla świadczenia kompleksowego, na które składa się ta książka oraz gadżet w postaci (…), gdzie książka jest elementem dominującym, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a oraz poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).