Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-176/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-17
Teza: Czy prawidłowe jest kontynuowanie (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) amortyzacji Platformy po zmianie statusu prawnego na warunkach ustalonych w dniu oddania Platformy do eksploatacji (rok 1995), tj. zakwalifikowania jej do tej samej grupy środków trwałych oraz amortyzowania według tej samej stawki amortyzacji? Czy prawidłowe jest ujęcie przez Wnioskodawcę wydatków związanych z wykonaniem prac wskazanych w Orzeczeniach Technicznych PRS (zrealizowanie warunków zawieszających ważność Orzeczeń), jako kosztów uzyskania przychodów (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w okresach, których dotyczą, tj. w okresach ważności Orzeczeń Technicznych? Czy prawidłowe jest traktowanie przez Wnioskodawcę wydatków związanych bezpośrednio ze zmianą statusu prawnego Platformy, jako kosztów pośrednich w ujęciu podatkowym (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozliczanych w czasie przez okres wydobycia ropy naftowej ze złoża XX, tj. do roku 2026?
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych oraz kwalifikacji ponoszonych wydatków do kosztów podatkowych, uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych oraz kwalifikacji ponoszonych wydatków do kosztów podatkowych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 8 maja 2015 r. Nr ITPB3/4510-176/15-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 25 maja 2015 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

1.  Charakterystyka działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski – podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce oraz jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z ustawą z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2011 r., Nr 163, poz. 981). W związku z realizacją zadań statutowych Wnioskodawca prowadzi badania geologiczne w celu poszukiwania i rozpoznania złóż kopalin, a następnie realizuje ich zagospodarowanie w oparciu o instalacje tworzące infrastrukturę górniczą, tj. wyodrębniony technologicznie i organizacyjnie zespół środków służących do wydobywania kopalin ze złoża oraz pozostających w związku technologicznym z wydobyciem kopaliny systemem przygotowania wydobytej kopaliny do sprzedaży. Przedmiotem działalności wykonywanej na rachunek własny Wnioskodawcy jest poszukiwanie, wydobycie i sprzedaż węglowodorów. Wnioskodawca realizuje swoje działania statutowe na obszarze górniczym położonym poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej, w rejonie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, w której Polska wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych. Wnioskodawca posiada koncesję na wydobywanie ropy naftowej oraz współwystępującego gazu ziemnego oraz zawarł ze Skarbem Państwa umowę o ustanowienie użytkowania górniczego w celu wydobycia węglowodorów ze złoża. Koncesja oraz umowa o ustanowienie użytkowania górniczego stanowią podstawę prawną do prowadzenia działalności w granicach wyznaczonego obszaru górniczego. Zgodnie z warunkami umowy użytkowania górniczego Skarb Państwa, jako wyłączny właściciel wnętrza skorupy ziemskiej obejmującej przestrzeń położoną w granicach administracyjnych polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Morza, ustanawia na rzecz Wnioskodawcy użytkowanie górnicze pod warunkiem uzyskania koncesji na wydobywanie kopalin. Skarb Państwa w okresie obowiązywania użytkowania górniczego upoważnia użytkownika górniczego – Wnioskodawcę – do wyłącznego korzystania z przestrzeni określonej w umowie.

Wnioskodawca aktualnie realizuje wydobycie ropy naftowej na obszarze górniczym znajdującym się w wyłącznej polskiej strefie ekonomicznej z wykorzystaniem posadowionej w tym rejonie platformy X. (dalej: „Platforma”) stanowiącej centrum wydobywcze. Platforma połączona jest systemem rurociągów z odwiertami, z których wydobywana jest ropa naftowa, która po poddaniu obróbce technologicznej tłoczona jest do zbiorników tankowca. Tankowiec po napełnieniu zbiorników transportuje ropę do Portu X w X. w celu jej rozładowania i wydania kupującemu.

1.  Status prawny Platformy.

Wnioskodawca jest właścicielem Platformy, która w wyniku przeprowadzonego procesu prawno-budowlanego zmieniała swój status prawny ze statku na budowlę hydrotechniczną. W nomenklaturze prawa górniczego Platforma przed zmianą statusu prawnego określana była jako morska jednostka górnictwa morskiego, natomiast po zmianie statusu prawnego określana jest jako obiekt budowlany zakładu górniczego.

Przed zmianą statusu prawnego Platforma była statkiem wpisanym do Rejestru Statków Morskich prowadzonego przez Urząd Morski w X. jako jednostka pływająca przeznaczona i uprawniona do żeglugi. Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Platforma jest klasyfikowana pod symbolem PKWiU 30.11.40 – „Platformy wiertnicze lub produkcyjne, pływające lub podwodne”. Wpis do rejestru administracyjnego polskich statków żeglugi morskiej został dokonany na warunkach określonych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie rejestracji statków morskich w urzędach morskich (Dz. U. z 2004 r. Nr 102, poz. 1074). Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 1 czerwca 2011 roku w sprawie inspekcji i dokumentów bezpieczeństwa statku morskiego (Dz. U. z 2011 r. Nr 119, poz. 688) Platforma klasyfikowana była jako statek specjalistyczny (ruchoma platforma wiertnicza), tj. statek wyposażony w specjalne urządzenia związane z jego przeznaczeniem i mający na pokładzie personel specjalistyczny, znajdujący się na nim w związku z jego przeznaczeniem, niezależnie od załogi statku.

Platforma do momentu zmiany statusu prawnego podlegała przepisom odnoszącym się do nadzoru konwencyjnego statków morskich, opracowanym i wydanym przez Polski Rejestr Statków (dalej: PRS lub Klasyfikator). Przepisy nadzoru konwencyjnego statków morskich nakładają na armatora obowiązek przeprowadzania w wyznaczonych terminach przeglądów okresowych, do których zalicza się przegląd roczny, pośredni, dla odnowienia Klasy, przegląd podwodnej części kadłuba oraz wału śrubowego, przegląd kotła i zbiorników ciśnieniowych (dalej: Przegląd Klasowy). Istotą Przeglądu Klasowego są czynności związane z przywróceniem pierwotnego stanu technicznego statku, zużywającego się na skutek upływu czasu i warunków jego eksploatacji. Armator zobowiązany jest w okresie poprzedzającym termin upływu ważności Świadectwa Klasy do dokonania przeglądu stoczniowego przez Klasyfikatora. Potwierdzeniem pozytywnie zakończonego Przeglądu Klasowego jest Świadectwo Klasy wydawane przez Klasyfikatora. Zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 1 czerwca 2011 r. w sprawie inspekcji i dokumentów bezpieczeństwa statku morskiego (Dz. U. z dnia 10 czerwca 2011 r.) Dyrektor Urzędu Morskiego na wniosek armatora statku (posiadającego Świadectwo Klasy) wydaje Kartę Bezpieczeństwa upoważniającą do uprawiania żeglugi. Tym samym, w sytuacji gdyby statek nie posiadał Świadectwa Klasy armator nie ma możliwości uzyskania Karty Bezpieczeństwa dającej możliwość uprawiania żeglugi taką jednostką.

Wnioskodawca do czasu zmiany kwalifikacji prawnej Platformy miał status armatora w rozumieniu art. 7 Kodeksu morskiego, a co za tym idzie, ciążyły na nim obowiązki wynikające z konwencji międzynarodowych oraz przepisów krajowych o bezpieczeństwie morskim, w tym m.in. obowiązek uzyskania Świadectwa Klasy dla Platformy.

Po zmianie statusu prawnego Platforma kwalifikowana jest jako morska budowla hydrotechniczna i w związku z tym została wykreślona z Rejestru Statków Morskich prowadzonego przez Urząd Morski w X. Po zmianie statusu prawnego Platformy zakres obowiązków ciążących na Wnioskodawcy uległ modyfikacji – najistotniejszą zmianą jest brak obowiązku okresowego uzyskiwania Świadectwa Klasy dla Platformy zgodnie z przepisami o bezpieczeństwie morskim statków. Platforma z uwagi na zmianę statusu prawnego nie podlega już przepisom odnoszącym się do nadzoru konwencyjnego statków morskich, podlega natomiast przepisom prawa budowlanego, w szczególności przepisom określonym w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 23 października 2006 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania oraz szczegółowego zakresu kontroli morskich budowli hydrotechnicznych (Dz. U. z 2006 r., Nr 206, poz. 1516). W zakresie nadzoru technicznego Platforma podlega okresowym przeglądom przez PRS zgodnie z warunkami określonymi w Publikacji nr 105/P „Morskie stacjonarne platformy produkcyjne – przepisy budowy i nadzoru” wydanej przez PRS.

1.  Zmiana statusu prawnego Platformy.

Wnioskodawca w ramach procesu zmiany statusu prawnego Platformy uzyskał następujące decyzje administracyjne:

*   Dnia 3 grudnia 2012 r. Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej wydał Pozwolenie na wznoszenie konstrukcji na morzu;
*   Dnia 8 stycznia 2013 r. Dyrektor Okręgowego Urzędu Górniczego w X. wydał Decyzję Zatwierdzającą projekt budowlany przedsięwzięcia inwestycyjnego pn. „X.” obiekt kat. XXI;
*   Dnia 23 stycznia 2013 r. Dyrektor Okręgowego Urzędu Górniczego w X. wydał Pozwolenie na Budowę w zakresie przedsięwzięcia zakładu górniczego pn. „X.” obiekt kat. XXI. W uzasadnieniu Pozwolenia na budowę wskazano, że „planowane przedsięwzięcie zmiany statusu polegać będzie na przekształceniu platformy eksploatacyjnej B. z mobilnej jednostki pły-wającej w budowlę morską”;
*   Dnia 2 stycznia 2014 r. Wnioskodawca zawiadomił Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w X. o zakończeniu budowy prowadzonej na podstawie udzielonego pozwolenia na budowę przedsięwzięcia zakładu górniczego pn. „X”. Zawiadomienie zostało złożone zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz.1623, z późn. zm.) w związku z art. 106 i art. 168 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2011 r. Nr 163, poz. 981, z późn. zm.);
*   Dnia 23 stycznia 2014 r. nastąpiło uprawomocnienie się zawiadomienia Wnioskodawcy o zakończonym procesie budowlanym zmiany statusu prawnego Platformy na obiekt budowlany zakładu górniczego (morska budowla hydrotechniczna). Dyrektor Okręgowego Urzędu Górniczego w terminie 21-dni od dnia złożenia zawiadomienia przez Wnioskodawcę nie wniósł sprzeciwu, tym samym w tym dniu nastąpiła zmiana statusu prawego Platformy;
*   Dnia 29 września 2014 r. Wnioskodawca uzyskał dla Platformy Tymczasowe Świadectwo Stacjonarnej jednostki Górnictwa Morskiego wydane przez PRS na podstawie dokonanego przeglądu zgodnie z zasadami określonymi w Publikacji Nr 105/P wdanej przez PRS „Morskie stacjonarne platformy produkcyjne – przepisy budowy i nadzoru”;
*   W dniu 30 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Morskiego w X. wydał decyzję o wykreśleniu Platformy z Rejestru Statków Morskich;
*   W dniu 15 kwietnia 2015 roku Wnioskodawca po zakończeniu przeglądu 5-cio letni Platformy przeprowadzonego zgodnie z zasadami określonymi w Publikacji nr 105/P wydanej przez PRS „Morskie stacjonarne platformy produkcyjne – przepisy budowy i nadzoru” uzyskał dla Platformy Świadectwo Stacjonarnej jednostki Górnictwa Morskiego wydane przez PRS z terminem ważności do dnia 28 września 2019 r.

1.  Charakterystyka techniczna procesu zmiany statusu prawnego Platformy.

Zgodnie z projektem budowlanym przedsięwzięcia inwestycyjnego pn. „X zatwierdzonym przez Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w X. zmiana statusu prawnego Platformy z jednostki pływającej na morską budowlę hydrotechniczną nie wymagała dokonywania zmian konstrukcyjno-budowlanych. W związku ze zmianą statusu nie zmieniła się lokalizacja Platformy, nie była prowadzona przebudowa (modernizacja) platformy, nie ulegały zmianie dotychczasowe parametry technologiczne urządzeń do wydobycia i przerobu ropy naftowej. Nie uległ również zmianie dotychczasowy sposób pozycjonowania Platformy z wykorzystaniem trzech nóg wbitych w dno morskie, stanowiących konstrukcję nośną dla kadłuba Platformy wiertniczej w czasie jej postoju. Pozycjonowanie platformy polega na opuszczeniu nóg stanowiących część składową kadłuba platformy w taki sposób, że nogi zagłębiają się w dnie morskim do czasu uzyskania stabilnej pozycji, od tego momentu kadłub platformy podnoszony jest do wysokości umożliwiającej bezpieczny postój w warunkach sztormowych. Po podniesieniu kadłuba platforma może w sposób stabilny wykonywać wiercenia bądź inne prace, które nie byłby możliwe do wykonania z pokładu jednostki poddanej działaniu fal morskich. Po zakończeniu wiercenia kadłub Platformy opuszczany jest na wodę, nogi podnoszone są do wysokości umożliwiającej przemieszczanie się Platformy. Zmiana statusu prawnego Platformy oznacza w praktyce, że Platforma nie będzie wykonywać standardowych funkcji przypisanych do jednostki mobilnej, pozostanie w aktualnej lokalizacji do końca wydobycia ropy naftowej ze złoża XX, tj. do roku 2026.

Autor projektu architektoniczno-budowlanego Platformy potwierdził, że na podstawie przeprowadzonych obliczeń i analiz konstrukcja Platformy, jako obiektu budownictwa hydrotechnicznego spełnia w sposób bezpieczny kryteria granicznego stanu nośności oraz granicznego stanu użytkowania i może być w sposób bezpieczny eksploatowana przez najbliższe 10 lat (do końca roku 2022). Z uwagi na wskazane przez projektanta ograniczenia czasowe stan techniczny konstrukcji Platformy jest na bieżąco monitorowany, a kompleksowa weryfikacja stanu technicznego zostanie przeprowadzona w roku 2022 w celu określenia zdolności Platformy do dalszej jej eksploatacji.

1.  Cele biznesowe związane z procesem zmiany statusu prawnego Platformy.

Zmiana statusu prawnego Platformy z jednostki pływającej na morską budowlę hydrotechniczną przyniesie wymierne korzyści ekonomiczne Wnioskodawcy. Wnioskodawca zachowując status prawny Platformy, jako statku morskiego, zmuszony byłby do okresowego przerywania wydobycia ropy naftowej w związku z koniecznością wykonania Przeglądu Klasowego zgodnie z przepisami o nadzorze konwencyjnym statków morskich (weryfikacja stanu technicznego Platformy w stoczni po wprowadzeniu jednostki do suchego doku).

Po zmianie statusu prawnego na Wnioskodawcy nie ciąży już obowiązek przeprowadzenia inspekcji Platformy w warunkach stoczniowych, tym samym nie ma ryzyka związanego ze wstrzymaniem wydobycia ropy naftowej, demontażem instalacji, holowaniem Platformy do stoczni oraz ponownym pozycjonowaniem jednostki, a także podłączeniem instalacji oraz uruchomieniem wydobycia. Biorąc pod uwagę, iż sprzedaż wydobytej ze złoża ropy naftowej jest podstawowym źródłem przychodów dla Wnioskodawcy wstrzymanie wydobycia na czas przeglądu klasowego Platformy w stoczni stwarza ryzyko zagrażające egzystencji Wnioskodawcy. Mitygując ryzyko związane z tym procesem podjęto decyzję o zmianie statusu prawnego Platformy. Kluczowym czynnikiem przemawiającym za uruchomieniem tego procesu był brak przedłużenia Świadectwa Klasy Platformy i jej dalsza eksploatacja w oparciu o Orzeczenia Techniczne. Konieczność zachowania ciągłości wydobycia ropy naftowej podyktowana była również aktywnością Wnioskodawcy w ramach rozwijanego w tym samym okresie projektu inwestycyjnego uruchomienia wydobycia ropy naftowej w drugiej lokalizacji, tj. ze złoża X-X. Uzyskanie finansowania dla takiego projektu jest związane z utrzymywaniem przez Wnioskodawcę nie pogorszonej sytuacji majątkowej, dochodowej i finansowej. Spełnienie tych kryteriów nie byłoby możliwe bez zmiany statusu prawnego Platformy.

1.  Utrata Klasy Platformy w okresie poprzedzającym zmianę statusu prawnego.

W dniu 28 stycznia 2012 r. wygasło Świadectwo Klasy Platformy wydane w dniu 22 czerwca 2007 r. Świadectwo klasy jest dokumentem potwierdzającym, że statek odpowiada wymaganiom obowiązujących przepisów klasyfikacyjnych i uznany został za bezpieczny, a tym samym zdatny do żeglugi. W sytuacji wygaśnięcia Świadectwa Klasy PRS zezwolił na krótkoterminową eksploatację Platformy na podstawie Orzeczenia Technicznego. Jest to dokument tymczasowy, który pozwala na eksploatację Platformy (tym samym umożliwia wydobycie ropy naftowej), jednakże wymaga podjęcia przez armatora działań określonych przez Klasyfikatora. PRS wystawił dokument Orzeczenie Techniczne z dnia 27 stycznia 2012 r. zezwalając na dalszą eksploatację Platformy z terminem ważności Orzeczenia Technicznego do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku spełnienia m.in. następującego warunku zawieszającego: „W terminie do 30 kwietnia 2012 r. Armator jest zobowiązany do przedstawienia połączeń stopy dennej nogi nr 3 ze słupem nr 1 dla wykonania oględzin i prób nieniszczących w obecności inspektora PRS”. Dodatkowo wskazano, że „w celu uzyskania dokumentu ważnego po dniu 31 grudnia 2012 r., armator jest zobowiązany do przedstawienia połączeń stopy dennej nogi nr 1 ze słupami nr: 1, 2 i 3 oraz stopy dennej nr 2 ze słupami nr: 1, 2 i 3 dla wykonania oględzin i prób nieniszczących w obecności inspektora PRS”. Wnioskodawca w wymaganym terminie spełnił nałożone na niego obowiązki.

Przed upływem terminu ważności Orzeczenia Technicznego z dnia 27 stycznia 2012 r. (tj. do dnia 31 grudnia 2012 r.) na podstawie Orzeczenia Technicznego z dnia 28 grudnia 2012 r. PRS wyraził zgodę na dalszą eksploatację Platformy do dnia 31 grudnia 2013 r. W Orzeczeniu tym zobowiązano Wnioskodawcę do przedstawienia wyników badań technicznych wytypowanych podwodnych części konstrukcji Platformy. Wnioskodawca przedstawił wyniki badań w wyznaczonym terminie (tj. do dnia 31 maja 2013 r.), tym samym Orzeczenie Techniczne nie straciło swej ważności i możliwa była dalsza eksploatacja Platformy do dnia 31 grudnia 2013 r.

W dniu 22 października 2013 r. PRS wskazał warunki zawieszające z terminem realizacji do dnia 31 grudnia 2013 r., których spełnienie pozwoli na przedłużenie terminu ważności Orzeczenia Technicznego z dnia 28 grudnia 2012 r. i uzyskanie zgody na eksploatację Platformy do dnia 31 maja 2014 r. Warunki zawieszające zostały spełnione przez Wnioskodawcę i Orzeczenie Techniczne z dnia 28 grudnia 2012 r. zachowało swoją ważność do dnia 31 maja 2014 r. W okresie ważności Orzeczenia Technicznego z dnia 28 grudnia 2012 r. Wnioskodawca w dniu 2 stycznia 2014 r. zawiadomił Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w X. o zakończeniu budowy prowadzonej na podstawie udzielonego pozwolenia na budowę przedsięwzięcia zakładu górniczego pn. „X.” obiekt kat. XXI. Tym samym w sposób płynny, bez przerywania wydobycia nastąpiło usankcjonowanie zmiany statusu prawnego Platformy dającej Wnioskodawcy możliwość prowadzenie nieprzerwanego wydobycia ropy naftowej w okresie do roku 2026.

1.  Koszty poniesione przez Wnioskodawcę w okresie poprzedzającym zmianę statusu prawnego.

W okresie poprzedzającym zmianę statusu prawnego Platformy Wnioskodawca poniósł koszty:

1.  Związane z wykonaniem prac wskazanych w Orzeczeniach Technicznych PRS, jako warunku zawieszającego ważność wydanych Orzeczeń Technicznych, tj. głównie koszty prac terenowych polegających na odkopywaniu nóg Platformy zagłębionych w dnie morskim, koszty prac nurkowych związanych z wykonaniem badań nieniszczących oraz koszty doradztwa technicznego;
2.  Związane ze zmianą statusu prawnego Platformy, tj. koszty doradztwa technicznego, koszty projektowania oraz opłaty administracyjne.

Koszty z punktu a) oraz b) nie były ujęte przez Wnioskodawcę w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Koszty z punktu a) oraz b) zostały na gruncie bilansowym aktywowane przez Wnioskodawcę i podlegają rozliczeniu księgowemu na warunkach określonych w punkcie 8.

1.  Prezentacja w sprawozdaniu finansowym Wnioskodawcy kosztów poniesionych w okresie poprzedzającym zmianę statusu prawnego.

Łączną wartość kosztów z punktu 7 a) oraz 7 b) zostały przez Wnioskodawcę aktywowane w bilansie i prezentowane są jako zwiększenie wartość początkowej Platformy. Analogicznie jak nie umorzona wartość Platformy, koszty z punktów 7 a) oraz 7 b) zostaną rozliczone dla celów księgowych przez Wnioskodawcę metodą amortyzacji naturalnej w okresie od lipca 2013 r., aż do roku 2026, tj. do czasu w którym zakończy się wydobycie ropy naftowej ze złoża XX. Rozliczenie metodą amortyzacji naturalnej polega na ustaleniu wartości okresowego (miesięcznego) odpisu amortyzacyjnego poprzez porównanie wykorzystania amortyzowanego aktywa z określoną maksymalną zdolnością wytwórczą w ciągu całego okresu życia aktywa. W przypadku skumulowanej na gruncie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finan-sowej (dalej: „MSSF”) wartości kosztów 7 a) i 7 b) rozliczenie będzie przebiegało proporcjonalnie do wolumenu wydobytej ropy naftowej w poszczególnych miesiącach w odniesieniu do wolumenu ropy naftowej szacowanego na dzień rozliczenia w ilości możliwej do wydobycia. Taki rozkład kosztów (w latach 2013 – 2026) pozwala na prezentację sytuacji ekonomicznej Wnioskodawcy w sposób odzwierciedlający uzyskane w wyniku działań w okresie obowiązywania Orzeczeń Technicznych oraz zmiany statusu prawnego Platformy korzyści ekonomiczne. Przyjęcie takiej metody rozliczenia skumulowanej wartości kosztów, zarówno tych dotyczących wykonania prac wskazanych w Orzeczeniach Technicznych PRS (jako warunku zawieszającego ważność wydanych Orzeczeń) oraz tych dotyczących procesu zmiany statusu prawego Platformy podyktowane jest oceną treści ekonomicznej (wg MSSF) działań Wnioskodawcy w okresie poprzedzającym zmianę statusu prawnego Platformy. Przyjęta przez Wnioskodawcę koncepcja prezentacji w sprawozdaniu finansowym przełomowego okresu funkcjonowania Platformy, tj. poprzedzającego proces zmiany statusu prawnego Platformy oparta jest na fundamentalnym założeniu MSSF prezentacji ujęcia operacji gospodarczych w sposób efektywnie odzwierciedlający ich treść ekonomiczną w odniesieniu do sytuacji majątkowej, dochodowej i finansowej, w oderwaniu od kwalifikacji prawno-podatkowej trans-akcji. W konsekwencji, w ujęciu bilansowym koszty z punktu 7 a) oraz 7 b) podlegają amortyzacji naturalnej poprzez alokację w ciężar wyniku finansowego w okresie użytkowania Platformy, już jako morskiej budowli hydrotechnicznej. Odpisy amortyzacyjne ustalone w oparciu o tzw. naturalną metodę amortyzacji bilansowej naliczane są od momentu faktycznego zakończenia prac związanych ze zmianą statusu prawnego Platformy do końca okresu eksploatacji złoża ropy naftowej XX (rok 2026). Zgodnie z przyjętą przez Wnioskodawcę Polityką rachunkowości „Spółka aktywuje na rzeczowych aktywach trwałych koszty generalnych przeglądów i remontów klasowych swoich jednostek morskich i śmigłowców, dokonywanych w regularnych odstępach czasu i amortyzuje te koszty do wytyczonego terminu następnego remontu”. Biorąc pod uwagę, że koszty poniesione przez Wnioskodawcę w ramach certyfikacji Platformy potwierdzonej Orzeczeniami Technicznymi nie miały związku z generalnymi przeglądami i remontami klasowymi, dla których okres rozliczenia poniesionego kosztu jest tożsamy z okresem ważności Świadectwa Klasy Wnioskodawca zaprezentował skumulowaną wartość kosztów z punktu 7 a) oraz 7 b) jako pozycji zwiększającej wartość prezentacyjną aktywów trwałych w bilansie Spółki, bez zwiększania bilansowej wartości początkowej Platformy ustalonej w ewidencji środków trwałych. Charakter ekonomiczny zdarzenia polegającego na dopuszczeniu Platformy do ruchu na podstawie Orzeczeń Technicznych oraz toczący się równolegle proces zmiany statusu prawnego Platformy pozwala na rozliczenie księgowe zgodnie z MSSF kosztów z punktu 7 a) i 7 b) na warunkach analogicznych, jak rozliczana jest wartość bilansowa Platformy, a więc metodą amortyzacji naturalnej przez czas równy okresowi planowanej eksploatacji złoża ropy naftowej XX, tj. do roku 2026.

1.  Aktualnie obowiązujący stan prawny w zakresie technicznego stanu bezpieczeństwa Platformy.

W dniu 11 grudnia 2014 r. w Dzienniku Urzędowym Województwa ogłoszone zostało Zarządzenie Porządkowe nr 17 Dyrektora Urzędu Morskiego w X. z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie bezpieczeństwa stałej platformy morskiej, zlokalizowanej na obszarach morskich objętych terytorialnym zakresem działania Dyrektora Urzędu Morskiego w X., prowadzącej badania i eksploatację zasobów mineralnych dna morskiego. W Zarządzeniu tym zostały określone nakazy i zakazy postępowania w zakresie zachowania warunków bezpieczeństwa stałej morskiej platformy eksploatacyjnej, zlokalizowanej na obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej, a w szczególności:

1.  wymagania postępowania niezbędnego do udokumentowania technicznego stanu bezpieczeństwa stałej platformy morskiej w zakresie konstrukcji, stałych urządzeń i wyposażenia oraz inne wymagania dla zachowania bezpieczeństwa życia na morzu;
2.  wymagania w zakresie przeprowadzania i dokumentowania audytów w sprawach, o których mowa w pkt 1).

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto:

1.  Platforma przed zmianą statusu prawnego stanowiła – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – środek trwały Wnioskodawcy podlegający amortyzacji;
2.  Platforma zakwalifikowana była do grupy 7 Klasyfikacji Środków Trwałych KŚT;
3.  W związku z dokonanymi pracami Platforma nie została wykreślona z rejestru środków trwałych;
4.  Powstała w wyniku procesu prawno-budowlanego budowla hydrotechniczna wypełnia definicję środka trwałego zawartą w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
5.  Zgodnie z metodologia Klasyfikacji Środków Trwałych KŚT budowle hydrotechniczne kwalifikowane są w grupie 2;
6.  W wyniku realizacji prac przeprowadzonych w ramach „przedsięwzięcia inwestycyjnego” nie dojdzie do „przetworzenia Platformy” przeznaczonej i uprawnionej do żeglugi w wyniku, którego wytworzony zostaje zupełnie nowy składnik majątkowy z wykorzystywaniem jedynie składników (elementów) tej Platformy. Dyrektor Okręgowego Urzędu Górniczego w X wydając decyzję o pozwoleniu na budowę stwierdził, że „Planowane przedsięwzięcie zmiany statusu platformy polegać będzie na przekształceniu platformy eksploatacyjnej X X z mobilnej jednostki pływającej w budowie morską. W wyniku tego platforma do końca okresu eksploatacji złoża węglowodorów funkcjonować będzie, jako stacjonarna budowla morska określana zgodnie z przepisami ustawy prawo budowlane, jako morska budowla hydrotechniczna (\`(...)\`). Nie ulegną zmianie dotychczasowe warunki eksploatacji platformy, sposób i technologia wydobycia oraz transport surowca na ląd. Planowana zmiana statusu polegać będzie na zmianie charakteru kwalifikacji prawnej platformy z mobilnej jednostki pływającej w stacjonarną budowlę morską. Niniejsza decyzja (\`(...)\`) jest niejako zatwierdzeniem stanu istniejącego”.
7.  Koszty prac terenowych polegających na odkopywaniu nóg Platformy zagłębionych w dnie morskim, koszty prac nurkowych związanych z wykonaniem badań nieniszczących oraz koszty doradztwa technicznego – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę jako wydatki związane z wykonaniem prac wskazanych w Orzeczeniach Technicznych PRS – nie spowodują (stosownie do art. 16 g ust 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ulepszenia środka trwałego (Platformy):
    1.  W wyniku wykonania ww. prac nie nastąpi przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego;
    2.  W świetle powyższego Wnioskodawca nie poniesie wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego;
    3.  Wydatki poniesione na realizację zadań związanych z wykonaniem prac wskazanych w Orzeczeniach Technicznych PRS nie spowodują wzrostu wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do użytkowania;
    4.  Orzeczenie Techniczne z dnia 27 stycznia 2012 r. wydane zostało z okresem ważności do dnia 31 grudnia 2012 r., tj. na okres nieprzekraczający roku podatkowego Wnioskodawcy;
    5.  Orzeczenie Techniczne z dnia 28 grudnia 2012 r. wydane zostało z okresem ważności do dnia 31 grudnia 2013 r., które zostało następnie przedłużone do dnia 31 maja 2014 r. Efektywnie Orzeczenie to zostało wydane na okres przekraczający rok podatkowy Wnioskodawcy. Z uwagi na charakter poniesionych wydatków w ramach realizacji zadań wynikających z Orzeczenia z dnia 28 grudnia 2012 r. nie jest możliwe określenie, jaka część ww. wydatków dotyczy danego roku podatkowego. Jak wskazano we wniosku z dnia 20 kwietnia 2015 r. – zdaniem Wnioskodawcy – rozliczenie takich wydatków możliwe jest poprzez proporcjonalne rozliczenie w okresie 17 miesięcy;
8.  Koszty związane ze zmianą statusu prawnego Platformy nie spowodują (stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ulepszenia środka trwałego (Platformy):
    1.  W wyniku wykonania przedmiotowych prac nie nastąpi przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego;
    2.  W świetle powyższego Wnioskodawca nie poniesie wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego;
    3.  Wydatki poniesione na realizację zadań związanych z wykonaniem prac wskazanych w Orzeczeniach Technicznych PRS nie spowodują wzrostu wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do użytkowania;
    4.  Wydatki na zmianę statusu prawnego Platformy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy;
    5.  W ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe określenie, jaka część ww. wydatków dotyczy danego roku podatkowego. Jak wskazano we wniosku z dnia 20 kwietnia 2015 r. – zdaniem Wnioskodawcy – rozliczenie takich wydatków możliwe jest poprzez proporcjonalne rozliczenie w czasie w okresie równym okresowi planowanej eksploatacji złoża ropy naftowej XX, tj. do roku 2026.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest kontynuowanie (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) amortyzacji Platformy po zmianie statusu prawnego na warunkach ustalonych w dniu oddania Platformy do eksploatacji (rok 1995), tj. zakwalifikowania jej do tej samej grupy środków trwałych oraz amortyzowania według tej samej stawki amortyzacji?
2.  Czy prawidłowe jest ujęcie przez Wnioskodawcę wydatków związanych z wykonaniem prac wskazanych w Orzeczeniach Technicznych PRS (zrealizowanie warunków zawieszających ważność Orzeczeń), jako kosztów uzyskania przychodów (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w okresach, których dotyczą, tj. w okresach ważności Orzeczeń Technicznych?
3.  Czy prawidłowe jest traktowanie przez Wnioskodawcę wydatków związanych bezpośrednio ze zmianą statusu prawnego Platformy, jako kosztów pośrednich w ujęciu podatkowym (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozliczanych w czasie przez okres wydobycia ropy naftowej ze złoża XX, tj. do roku 2026?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – Jednostka wskazuje, że prawidłowe jest kontynuowanie (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) amortyzacji Platformy po zmianie jej statusu prawnego na warunkach ustalonych w dniu oddania Platformy do eksploatacji (rok 1995), tj. zakwalifikowania jej do tej samej grupy rodzajowej środków trwałych oraz amortyzowania we dług tej samej stawki amortyzacji.

Definicję środków trwałych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera art. 16a ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Platforma będąca przedmiotem niniejszego wniosku, w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy prezentowana była przed zmianą statusu prawnego jako statek (grupa 7 ŚT), którego okres użytkowania przekracza rok i wykorzystywana jest w bieżącej działalności Spółki. W konsekwencji, Platforma zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest traktowana jako środek trwały z perspektywy tej ustawy.

Środek trwały traci swój byt dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, np. w wyniku wykreślenia go z ewidencji środków trwałych, jego likwidacji, połączenia lub częściowo w przypadku odłączenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w wyniku podjętych dotychczas przez Spółkę działań, ukierunkowanych na zmianę statusu prawnego Platformy nie doszło do jej wykreślenia z ewidencji środków trwałych, połączenia z innym środkiem trwałym lub odłączenia. W konsekwencji, poniżej Wnioskodawca odnosi się wyłącznie do kwestii potencjalnej likwidacji środka trwałego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ww. ustawa o nie zawiera jednak definicji likwidacji środków trwałych. Z tego względu, w praktyce istniały istotne wątpliwości interpretacyjne dotyczące pojęcia „likwidacja” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestia ta była przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych oraz była szeroko dyskutowana w doktrynie prawa podatkowego. Ostatecznie została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w niej, że „należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia "likwidacji" i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje w swojej treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy u.p.d.o.p. (\`(...)\`). Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, (\`(...)\`) (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia (\`(...)\`)”. Tym samym, dla dokonania likwidacji środka trwałego nie jest rozstrzygająca jego fizyczna likwidacja, co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Powyższe oznacza, że dokonanie likwidacji środka trwałego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje w sytuacji, gdy środek trwały został wycofany (wykreślony) z ewidencji w związku z utratą swojej przydatności gospo-darczej dla Spółki lub fizycznej likwidacji lub demontażu.

Platforma po zmianie statusu prawnego nie została wycofana (wykreślona) z ewidencji środków trwałych Spółki, choć zmieniła status prawnego z perspektywy przepisów prawa morskiego, prawa budowlanego oraz regulacji Polskiego Rejestru Statków. Ponadto, Platforma nie została również fizycznie zlikwidowana lub zdemontowana, będzie eksploatowana w sposób ciągły do roku 2026. W konsekwencji, należy uznać, że z perspektywy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie doszło do likwidacji środka trwałego, jakim jest Platforma. Zdaniem Wnioskodawcy ustawa o o podatku dochodowym od osób prawnych zasadniczo nie przewiduje możliwości przekwalifikowania środka trwałego, tj. alokowania go do innej grupy rodzajowej Klasyfikacji Środków Trwałych, a w konsekwencji zmiany podatkowej stawki amortyzacji. W konsekwencji, na gruncie tej ustawy nie jest możliwe przekwalifikowanie środka trwałego w wyniku zmiany jego statusu prawnego na gruncie innych przepisów prawa.

W ocenie Wnioskodawcy Platforma po zmianie statusu prawnego nadal pozostaje tym samym środkiem trwałym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o czym świadczy fakt, że po zmianie statusu prawnego Platforma będzie nadal spełniała tę samą funkcję, czyli funkcję wydobywczą.

Z uwagi na powyższe – zdaniem Wnioskodawcy – Platforma po zmianie statusu prawnego pozostanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tym samym środkiem trwałym, tj. wymagane jest kontynuowanie amortyzacji Platformy po zmianie statusu prawnego na warunkach ustalonych w dniu jej oddania do eksploatacji w rok 1995. Tym samym nie ulega zmianie kwalifikacja grupy rodzajowej środka trwałego oraz stawka amortyzacji podatkowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje w takiej sytuacji możliwości przekwalifikowania środka trwałego do innej grupy środków trwałych lub zmiany stawki amortyzacji. Byłoby to możliwe jedynie w przypadku błędnego zakwalifikowania i ustalenia stawki amortyzacji danego środka trwałego. Jednak Platforma przed zmianą statusu prawnego została poprawnie zakwalifikowana i amortyzowana (od roku 1995), więc nie dotyczy to niniejszego stanu faktycznego.

Natomiast modyfikacja stawek amortyzacyjnych określonych w „Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych” jest możliwa w trybie przewidzianym przez art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak jest to uprawnienie podatnika, z którego może skorzystać wyłącznie dla środków trwałych używanych w warunkach pogorszonych lub bardziej intensywnych, co również nie dotyczy niniejszego stanu faktycznego.

W konsekwencji, Platforma po zmianie statusu prawnego powinna być w dalszym ciągu zakwalifikowana do tej samej grupy środków trwałych (grupa 7) i amortyzowana według tej samej stawki amortyzacji (stawka 7%), co przed zmianą statusu prawnego.

Reasumując – zdaniem Wnioskodawcy – prawidłowe jest stanowisko, że amortyzacja Platformy po zmianie statusu prawnego powinna być kontynuowana (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) na warunkach ustalonych w dniu oddania Platformy do eksploatacji w roku 1995, tj. zakwalifikowania jej do tej samej grupy środków trwałych oraz amortyzowania według tej samej stawki amortyzacji. Wg przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych środek trwały amortyzuje się wg parametrów ustalonych na moment jego oddania do eksploatacji (grupa KŚT oraz stawka podatku). Wszelkie zmiany statusu prawnego środka trwałego nie mają znaczenia z punktu widzenia amortyzacji podatkowej. Zmiana charakteru prawnego środka trwałego nie ma wpływu na zmianę parametrów początkowych podatkowego rozliczenia wartości przedmiotu w czasie. W ocenie Wnioskodawcy podejście takie ma swoje uzasadnienie w związku z faktem, że rozliczenie kosztów amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (amortyzacja liniowa) ma charakter w pełni autonomiczny w stosunku do rozliczenia amortyzacji na gruncie bilansowym (amortyzacja naturalna).

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – Jednostka wskazuje, że prawidłowe jest ujęcie przez Spółkę wydatków na prace, które zgodnie z Orzeczeniami Technicznymi były niezbędne do bieżącego certyfikowania stanu technicznego Platformy, jako kosztów uzyskania przychodów w okresach, których dotyczą, tj. w okresach ważności uzyskanych Orzeczeń Technicznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki związane z wykonaniem prac wskazanych w Orzeczeniach Technicznych PRS, jako warunku zawieszającego ważność wydanych Orzeczeń, jako kosztów uzyskania przychodów w okresach, których dotyczą, tj. okresach ważności uzyskanych Orzeczeń Technicznych są ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz w celu uzyskania przychodów (pozwalają Wnioskodawcy utrzymać ciągłość procesu produkcyjnego). Wydatki ponoszone na potwierdzenie sprawności technicznej urządzeń w związku z realizacją zobowiązań wnikających z przepisów właściwych dla danej grupy urządzeń nie zostały wymienione w grupie wydatków wyłączonych z kręgu kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez wątpienia zatem wydatki, o których mowa opisie stanu faktycznego w punkcie 7 a) stanowią koszt podatkowy.

Równocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wobec powyższego ponoszone przez podatników wydatki mogą być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w dwojaki sposób:

*   jako koszty rozpoznawane na zasadach ogólnych lub
*   jako odpisy amortyzacyjne.

Aby dany wydatek został rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne powinien on zwiększać wartość początkową środka trwałego. Sposób kalkulacji wartości początkowej środków trwałych regulują przepisy art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do wartości początkowej środków trwałych zalicza się m.in. wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych.

W przedmiotowej sprawie wydatki na potwierdzenie ważności Orzeczeń Technicznych mogłyby zostać rozpoznane w formie odpisów amortyzacyjnych, jeżeli zostałyby uznane za wydatki na ulepszenie Platformy wiertniczej (co skutkowałoby zwiększeniem jej wartości początkowej).

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za ulepszenie środka trwałego uważa się przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Jak to zostało wskazane w stanie faktycznym, Wydatki nie zostały poniesione w związku z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją Platformy wiertniczej, a wyłączenie w celu utrzymania jej statusu prawnego. W konsekwencji, nie powinny one zostać uznane za nakłady na ulepszenie Platformy.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki na wykonanie prac wskazanych w Orzeczeniach Technicznych PRS nie będą rozpoznawane w formie odpisów amortyzacyjnych, lecz będą zaliczone na zasadach ogólnych do kosztów podatkowych.

W ramach kosztów podatkowych, rozpoznawanych na zasadach ogólnych, rozróżnia się tzw. koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie z ugruntowanym poglądem kosztami bezpośrednimi są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Podczas gdy kosztami pośrednimi są wszystkie inne koszty poniesione przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, których nie można powiązań z konkretnym przychodem.

Mając na uwadze, że Wydatki związane z wykonaniem prac wskazanych w Orzeczeniach Technicznych PRS mają na celu bieżącą certyfikację – utrzymanie statusu prawnego Platformy jako statku, trudno jest je powiązać z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę. W konsekwencji, koszty te nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami osiąganymi przez Spółkę.

Tym samym, wydatki na certyfikację Platformy na warunkach określonych w danym Orzeczeniu Technicznym powinny być rozpoznawane jako tzw. koszty pośrednie (pośrednio związane z przychodami). Moment ujęcia kosztów pośrednich w czasie reguluje art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z powyższym przepisem pośrednie koszty uzyskania przychodów, co do zasady, powinny być rozpoznawane w roku podatkowym, którego dotyczą.

Spółka zauważa, że wydatki na wykonanie prac wskazanych w Orzeczeniach Technicznych PRS zostały poniesione w wykonaniu: (1) Orzeczenia Technicznego z dnia 27 stycznia 2012 r. z terminem ważności do dnia 31 grudnia 2012 r.; (2) Orzeczenia Technicznego z dnia 28 grudnia 2012 r. z terminem ważności do dnia 31 grudnia 2013 r. prolongowanym w październiku 2013 r. do dnia 31 maja 2014 r. Dlatego też, wydatki poniesione w wykonaniu Orzeczenia Technicznego z dnia 27 stycznia 2012 r. z terminem ważności do dnia 31 grudnia 2012 r. powinny być rozpoznane w 2012 r. (jako, że dotyczą tego roku podatkowego). Wydatki poniesione w wykonaniu Orzeczenia Technicznego z dnia 28 grudnia 2012 r. z terminem ważności pierwotnie ustalonym do dnia 31 grudnia 2013 r., a następnie prolongowanym do dnia 31 maja 2014 r. powinny być rozpoznane proporcjonalnie w okresie pomiędzy 28 grudnia 2012 r. a 31 maja 2014 r.

Zdaniem Spółki, wydatki związane z realizacją przez Wnioskodawcę warunków zawieszających poszczególnych Orzeczeń Technicznych PRS są związane z okresami, których dotyczą dane Orzeczenia Techniczne ze względu na fakt, że gdyby ich nie poniesiono to Spółka po upływie terminu wskazanego w danym Orzeczeniu Technicznym byłaby zmuszona do przerwania wydobycia.

Mając na uwadze powyższe – zdaniem Spółki – prawidłowe jest ujęcie przez Spółkę wydatków na prace, które zgodnie z Orzeczeniami Technicznymi były niezbędne do potwierdzenia sprawności technicznej Platformy, jako kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozliczanych w okresach, których dotyczą, tj. okresach ważności Orzeczeń Technicznych wydanych przez PRS.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione w związku z realizacją zadań określonych przez PRS w Orzeczeniach Technicznych (bieżąca certyfikacja Platformy) mają charakter kosztów pośrednich, których rozliczenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, powinno być zrealizowane w okresie ważności Orzeczeń Technicznych. Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że wydatki na bieżącą certyfikację Platformy dla potrzeb księgo-wych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej będą podlegały rozliczeniu w czasie do roku 2026 w ramach amortyzacji naturalnej, nie ma znaczenia dla rozliczenia tych wydatków dla celów podatkowych w innych okresach, tj. w okresach ważności Orzeczeń Technicznych. Zdaniem Wnioskodawcy rozliczenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na certyfikację Platformy w okresie do roku 2026 stałoby w sprzeczności z normą wynikającą z art. 15 ust. 4d o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnione jest to w szczególności tym, że inne są cele przepisów podatkowych, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób pranych oraz przepisów prawa bilansowego, w tym norm określonych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczana jest do tzw. „ustaw podatkowych” (a szerzej „przepisów prawa podatkowego”). Zgodnie z definicją z Ordynacji podatkowej pod pojęciem „ustaw podatkowych” rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Ustawy podatkowe w sposób autonomiczny regulują powyższą materię. Przepisy innych ustaw, co do zasady, mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych (w rozumieniu Ordynacji podatkowej), czyli poprzez zastosowanie bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów ustaw innych niż ustawy podatkowe. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, ze względu na swoją materię, nie są zaliczane do kategorii ustawy podatkowych. Ich celem jest określenie zasad rachunkowości, na podstawie których podmiot stosujący te zasady przedstawia swoją sytuacje majątkową, dochodową oraz finansową. Powyższe różnice spowodowały wyodrębnienie prawa podatkowego oraz prawa bilansowego, jako autonomicznych, istotnie rożnych, bowiem przyjmujących inne założenia oraz zasady, dziedzin prawa. Tym samym zasady kwalifikacji kosztów na gruncie tych dziedzin prawa podlegają odrębnym kryteriom, które w przypadku zdarzeń niestandardowych – a z takimi mamy w ocenie Wnioskodawcy do czynienia w przedmiotowej sprawie – uniemożliwiają zastosowanie analogicznych metod rozliczenia.

Zastosowana przez Wnioskodawcę na gruncie księgowym metoda amortyzacji naturalnej identyfikowana jest w MSSF jako jedna z podstawowych metod rozliczenia kosztów w czasie nie znajduje normatywnego odniesienia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też – zdaniem Wnioskodawcy – zgodnie z art. 15 ust. 4d o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku gdy ważność Orzeczenia Technicznego wykraczała poza jeden rok podatkowy, wydatki poniesione na realizację zadań określonych w Orzeczeniu Technicznym podatkowo stanowią koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, w którym Orzeczenie zachowuje swoją ważność. Natomiast w przypadku, gdy okres ważności Orzeczenia Technicznego dotyczy jednego roku podatkowego, koszty certyfikacji powinny być potrącalne w tym roku podatkowym, w którym dany koszt poniesiono, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaewidencjonowano transakcję dokumentowaną fakturą w księgach rachunkowych).

Podgląd taki znajduje swoje uzasadnienie w utrwalonej linii orzeczniczej Sądów Administracyjnych m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2014 roku (sygn. akt II FSK 115/13). NSA stwierdził, że: „Prawo podatkowe charakteryzuje się autonomią, a prawo bilansowe jest istotne z punktu widzenia prawa podatkowego wyłącznie wtedy, gdy wyraźnie i wprost ustawodawca odwołuje się do zasad, które kształtują prawo bilansowe. Prawo podatkowe powinno mieć charakter uniwersalny, niezależnie od tego, w jakiej formie podmiot prowadzi rachunkowość. Możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w określonym terminie powinna być jednakowa dla wszystkich podmiotów niezależnie od tego, według jakich zasad rachunkowości podmiot zalicza koszty do kosztów uzyskania przychodów. A zatem, nie jest słuszne stanowisko organu, że brzmienie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów pośrednich uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. W konsekwencji, fakt, że wydatki remontowe dla potrzeb księgowych będą podlegały amortyzacji, nie ma znaczenia dla rozliczenia tych wydatków dla celów podatkowych. Podatkowo będą one stanowić koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w momencie zaewidencjonowania tego kosztu w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych spółki”. Podobnie kwestię potrącalności kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/GL 116/14) Sąd w sentencji wyroku twierdzi, że: „zapisy dokonywane w księgach rachunkowych nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91). Przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93), a także, że służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90)”.

W podsumowaniu wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. Sąd stwierdził: „należy zatem powtórzyć, że w ocenie Sądu, faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień zaksięgowania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 240/11). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki”. Również w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/GL 117/14) stwierdził, że „Wbrew twierdzeniom organu, wykładnia art. 15 ust. 4e CIT, nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości, na co wskazywał organ w wydanej interpretacji. W ocenie Sądu, faktycznej daty zapisu nie należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e CIT. Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać samej klasyfikacji jak i momentu klasyfikacji danego wydatku, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy, ponieważ faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu – nawet pomimo tego, że będzie zwykle późniejsza niż data operacji, której dotyczy. Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy”.

Sąd rozstrzygając sprawę (sygn. akt I SA/GL 117/14) „podzielił poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10, z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2406/11 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: m.in. w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1553/09, z dnia 30 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3044/10 oraz z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2482/13, a także w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 529/12”.

Reasumując – zdaniem Wnioskodawcy – prawidłowe jest ujęcie wydatków związanych z wykonaniem prac wskazanych w Orzeczeniach Technicznych PRS (zrealizowanie warunku zawieszającego ważność wydanych Orzeczeń), jako kosztów uzyskania (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przychodów w okresach, których dotyczą, tj. okresach ważności uzyskanych Orzeczeń Technicznych.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 – Jednostka wskazuje, że prawidłowe jest traktowanie przez Spółkę kosztów poniesionych na zmianę statusu prawnego Platformy \[dalej: koszty z punktu 7 b)\] jako kosztów pośrednich rozliczanych w czasie przez okres równy okresowi planowanej eksploatacji złoża ropy naftowej XX, tj. do roku 2026. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty z punktu 7 b) poniesione na zmianę statusu prawnego Platformy były ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz w celu uzyskania przychodów (pozwalają Spółce utrzymać proces produkcyjny i wydobywczy). Wydatki na zmianę statusu prawnego środka trwałego nie zostały także wymienione w grupie wydatków wyłączonych z kręgu kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez wątpienia zatem wydatki poniesione na zmianę statusu prawnego Platformy stanowią koszt podatkowy.

W ramach kosztów podatkowych, rozpoznawanych na zasadach ogólnych, rozróżnia się tzw. koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie z ugruntowanym poglądem kosztami bezpośrednimi są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Jednak koszty z punktu 7 b) poniesionych na zmianę statusu prawnego nie można powiązać bezpośrednio z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Spółkę. W konsekwencji, wydatki na zmianę statusu prawnego Platformy powinny być rozpoznawane jako tzw. koszty pośrednie (pośrednio związane z przychodami), bowiem wydatki te nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami Spółki – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Sposób rozliczenia kosztów pośrednich w czasie reguluje art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Spółka wskazuje, że odmiennie niż w przypadku Wydatków na realizację warunków zawieszających ważność Orzeczeń Technicznych PRS w zakresie Wydatków na zmianę statusu prawnego nie można wskazać ściśle określonego okresu, którego te koszty bezpośrednio dotyczą. Zgodnie z umową użytkowania górniczego, której stroną jest Wnioskodawca wydobycie ropy naftowej ze złoża XX na którym posadowiona jest Platforma planowane jest do roku 2026. Jednakże, jeżeli warunki geologiczno-złożowe pozwolą na dalszą eksploatację złoża, to wydobycie będzie kontynuowane.

W konsekwencji, jedynie pośrednio można wskazać okres, w którym ekonomicznie ponoszone wydatki będą generować przychody. Okresem tym jest okres planowanej eksploatacji złoża ropy naftowej XX do roku 2026, tj. de facto okres eksploatacji Platformy.

Zdaniem Wnioskodawcy, odmienność zasad rozliczeń Wydatków poniesionych na zmianę statusu prawnego na gruncie księgowym i podatkowym wynika z autonomicznego charakteru tych obszarów, szczególnie w kontekście uwarunkowań wynikających z Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Rozliczenie na gruncie księgowym ma związek z zasadą współmierności kosztów i przychodów w ujęciu rachunkowym, co uzasadnia zastosowanie metody amortyzacji naturalnej, skutkującej rozliczeniem kosztów w korespondencji z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży produktów. Natomiast rozliczenie na gruncie podatkowym wynika bezpośrednio i wyłącznie z normy prawnej określonej w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w oderwaniu od wielkości uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów ze sprzedaży produktów w poszczególnych latach podatkowych. Jedynym zbieżnym i najbardziej racjonalnym parametrem dla rozliczenia przedmiotowych kosztów w obszarze księgowym i podatkowym jest czas (okres) ich rozliczenia, natomiast metody rozliczenia kosztów – jako wynikające z odrębnych regulacji prawnych – są całkowicie odmienne, co skutkuje zróżnicowaniem kwot obciążających koszty księgowe i podatkowe w poszczególnych okresach.

Reasumując – zdaniem Wnioskodawcy – prawidłowe jest traktowanie wydatków na zmianę statusu prawnego Platformy jako kosztów pośrednich rozliczanych proporcjonalnie zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w czasie przez okres równy okresowi planowanej eksploatacji złoża ropy naftowej XX, tj. do roku 2026.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest nieprawidłowe.

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie – w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Za środki trwałe podlegające amortyzacji, w świetle art. 16a ust. 1 ustawy uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle i budynki, oraz lokale będące odrębną własnością (\`(...)\`) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym – stosownie do powołanego wyżej art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że ponoszone przez Spółkę wydatki nie spowodują (stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ulepszenia środka trwałego użytkowanego przez Wnioskodawcę. Tym samym w zdarzeniu opisanym we wniosku Spółka może niekwalifikować omawianych wydatków do ulepszeń zwiększających wartość środka trwałego. Jednocześnie – jako że poczynione wydatki wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą przyczyniały się do powstawania przychodów pośrednio – w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie – to wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty pośrednie” są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepis ten określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów – za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f –4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy).

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych. Przepis ten więc wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych.

Z jego brzmienia wynika, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości.

Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości – rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Innymi słowy, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje podatnikowi wybór, co do możliwości rozliczania w czasie określonych wydatków. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości. Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) są ujmowane w księgach rachunkowych w określonym przedziale czasowym, to nie mogą dla celów podatkowych być zaliczane w inny sposób.

Z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że zgodnie z polityką rachunkowości stosowaną przez Spółkę koszty związane z wykonaniem prac wskazanych w Orzeczeniach Technicznych PRS, jako warunku zawieszającego ważność wydanych Orzeczeń Technicznych (tj. głównie koszty prac terenowych polegających na odkopywaniu nóg Platformy zagłębionych w dnie morskim, koszty prac nurkowych związanych z wykonaniem badań nieniszczących) oraz koszty doradztwa technicznego oraz związane ze zmianą statusu prawnego Platformy (tj. koszty doradztwa technicznego, koszty projektowania oraz opłaty administracyjne) zostały przez Wnioskodawcę aktywowane w bilansie i prezentowane są jako zwiększenie wartość początkowej Platformy. Zostaną one rozliczone dla celów księgowych przez Wnioskodawcę metodą amortyzacji naturalnej w okresie od lipca 2013 r., aż do roku 2026, tj. do czasu w którym zakończy się wydobycie ropy naftowej ze złoża XX. Przyjęcie takiej metody rozliczenia skumulowanej wartości kosztów, zarówno tych dotyczących wykonania prac wskazanych w Orzeczeniach Technicznych PRS (jako warunku zawieszającego ważność wydanych Orzeczeń) oraz tych dotyczących procesu zmiany statusu prawego Platformy podyktowane jest oceną treści ekonomicznej (wg MSSF) działań Wnioskodawcy w okresie poprzedzającym zmianę statusu prawnego Platformy. W konsekwencji, w ujęciu bilansowym ww. koszty podlegają amortyzacji naturalnej poprzez alokację w ciężar wyniku finansowego w okresie użytkowania Platformy, już jako morskiej budowli hydrotechnicznej.

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że przyjęta przez podatnika polityka rachunkowa nakazująca odnoszenie przedmiotowych wydatków w koszty podatkowe przez z góry prognozowany okres decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego. Jeśli bowiem dla celów rachunkowych ponoszone wydatki ujmowane są w czasie, odpowiednio do ustalonego okresu, tak też powinny być one rozliczane jako koszt ujmowany w rachunku podatkowym Spółki. A zatem, skoro dla celów bilansowych omawiane wydatki są ujmowane w okresie od lipca 2013 r., aż do roku 2026, powinny być w tym samym okresie ujmowane jako koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym Wnioskodawcy.

Na dokonaną wykładnię nie wpływa także kwestia autonomiczności prawa podatkowego i bilansowego. Generalna ocena dopuszczalności i zakresu podatkotwórczego charakteru prawa o rachunkowości jest przy tym – zdaniem tutejszego organu interpretacyjnego – zbędna. Adekwatna do sprawy jest wyłącznie wykładnia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zaś wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych.

Odnosząc się natomiast do kwestii kontynuacji (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) amortyzacji Platformy po zmianie statusu prawnego na warunkach ustalonych w dniu oddania Platformy do eksploatacji (rok 1995), tj. zakwalifikowania jej do tej samej grupy środków trwałych oraz amortyzowania według tej samej stawki amortyzacji wskazać należy, że zasady klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. nr 242, poz. 1622). Klasyfikacja ta jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

W celu ustalenia właściwej stawki amortyzacyjnej, w pierwszej kolejności należy środek trwały zakwalifikować do odpowiedniego rodzaju według Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), gdyż stawki amortyzacyjne ustalane są w zależności od przyporządkowanego danemu środkowi trwałemu symbolu KŚT. Czynność ta jest zatem konieczna dla właściwego ustalenia stawki amortyzacyjnej, a w konsekwencji warunkuje naliczenie odpisów amortyzacyjnych w prawidłowej wysokości.

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odpisy amortyzacyjne są szczególną kategorią kosztów podatkowych. Amortyzacja to proces utraty wartości majątku trwałego, wywołany jego zużyciem fizycznym powstałym w skutek eksploatacji oraz ekonomicznym (moralnym), będącym wynikiem postępu technicznego, związanego z możliwością uzyskania na rynku np. maszyn, urządzeń bardziej wydajnych, tańszych w eksploatacji, pozwalających uzyskać produkty lepszej jakości. Ma ona wyrażać rozłożony w czasie koszt związany z wykorzystywanymi przez podatnika w działalności składnikami majątku. Mechanizm odpisów amortyzacyjnych ma umożliwić rozliczenie w czasie kosztu (zakupu, instalacji, wdrożenia itp.) składnika majątku.

Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dość szczegółowo grupują środki trwałe oraz przypisują im konkretne stawki amortyzacyjne, a także opisują tryb stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych w wyjątkowych przypadkach. Przypisania określonej stawki amortyzacyjnej dokonuje się na podstawie prawidłowo dokonanej klasyfikacji do odpowiedniego grupowania KŚT.

Tym samym, po zmianie klasyfikacji KŚT nie jest możliwe dalsze kontynuowanie amortyzacji na dotychczasowych zasadach. Po zmianie statusu prawnego Platformy należy dokonać zmiany jej klasyfikacji, a w konsekwencji należy zmienić stawkę amortyzacyjną, na określoną dla nowozaklasyfikowanego środka trwałego. Ponadto, dokonując dalszych odpisów amortyzacyjnych należy uwzględnić odpisy amortyzacyjne już dokonane.

Należy przy tym podkreślić, że przed dokonaniem kwalifikacji określonych wydatków do ulepszeń, w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów. O tym bowiem czy dane prace stanowią ulepszenie decydują m.in. kryteria techniczne. W tym zakresie zatem niezbędne jest nie tylko dokonanie oceny faktycznie przeprowadzonych robót, ale także skorzystanie z pomocy osób posiadających wiedzę specjalistyczną, w tym np. przeprowadzenie dowodu w postaci ekspertyzy biegłego rzeczoznawcy.

Należy także zaznaczyć, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Spółkę opisanych we wniosku wydatków do określonego rodzaju kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru, w szczególności ich celowości, racjonalności działań podatnika, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza związku ponoszonych wydatków z przychodami Spółki, a także zakresu przeprowadzonych robót.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 ww. aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy – Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

I tak, w świetle powyższego, w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska Wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Innymi słowy, podane przez wnioskodawcę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację, wnioskodawca uzyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej, przedstawionej we wniosku sprawie.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Dodatkowo – odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do niech się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Spółkę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.