Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.194.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-17
Teza: ujmowanie na potrzeby ustalenia proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2-2b updop jako przychód z zysków kapitałowych dodatnich wyników z odpłatnego zbycia (sprzedaży) poszczególnych papierów wartościowych
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; papier-papiery wartościowe; proporcja; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania na potrzeby ustalenia proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2-2b updop jako przychód z zysków kapitałowych dodatnich wyników z odpłatnego zbycia (sprzedaży) poszczególnych papierów wartościowych, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania na potrzeby ustalenia proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2-2b updop jako przychód z zysków kapitałowych dodatnich wyników z odpłatnego zbycia (sprzedaży) poszczególnych papierów wartościowych, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca to spółka należąca bezpośrednio i pośrednio do Skarbu Państwa, działająca zgodnie z Kodeksem spółek handlowych oraz z ustawą z (…), oferująca instrumenty służące rozwojowi przedsiębiorstw, jednostek samorządu terytorialnego oraz osób prywatnych, inwestująca w zrównoważony rozwój społeczny i wzrost gospodarczy Państwa Polskiego.

Celem Wnioskodawcy jest zapewnienie jednolitej platformy instrumentów rozwojowych, sprawnych narzędzi do zwiększenia potencjału inwestycyjnego i gospodarczego Polski.

Wnioskodawca to także zintegrowane centrum informacji dla przedsiębiorców, samorządów i osób zainteresowanych instrumentami rozwoju, które pomaga wybrać spośród ponad 100 produktów, rozproszonych dotychczas w polskich instytucjach rozwoju. Wnioskodawca działa zgodnie z najlepszymi standardami międzynarodowymi.

Zgodnie z art. 12 ustawy o (…) do zadań Funduszu należy m.in. udzielanie finansowania, w szczególności mikroprzedsiębiorcom oraz małym i średnim przedsiębiorcom, które może zostać przeznaczone w szczególności na: inwestycje, w tym inwestycje kapitałowe, wspieranie przedsiębiorców, ochronę środowiska naturalnego, badania, rozwój oraz innowacje, szkolenia i doradztwo, rekrutację i zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i pracowników niepełnosprawnych, przedsięwzięcia o charakterze społecznym w zakresie transportu na rzecz mieszkańców regionów oddalonych, infrastrukturę szerokopasmową, kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną, infrastrukturę lokalną, infrastrukturę transportu lotniczego i infrastrukturę krytyczną portów lotniczych.

Jak wskazuje art. 13 ustawy o (…), Fundusz udziela finansowania poprzez obejmowanie lub nabywanie udziałów, akcji, warrantów subskrypcyjnych, obligacji, wierzytelności oraz przystępowanie do spółek osobowych, a także udzielanie pożyczek, gwarancji oraz poręczeń. Ponadto Fundusz może udzielać finansowania bezpośrednio lub za pośrednictwem osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub instytucji wspólnego inwestowania mających siedzibę za granicą.

Do przychodów Funduszu, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o (…), należą dotacje celowe z budżetu państwa i środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz inne środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi, oraz odsetki od nich, o ile odrębne przepisy lub umowy dotyczące przekazania lub wykorzystania tych środków nie stanowią inaczej.

Ponadto na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o (\`(...)\`), minister właściwy do spraw budżetu (obecnie Minister Finansów), na uzasadniony wniosek Funduszu, może przekazać skarbowe papiery wartościowe na podwyższenie kapitału zakładowego Funduszu, jeżeli jest to niezbędne do realizacji zadań Funduszu. Następnie te papiery wartościowe są odpłatnie zbywane (sprzedawane) przez Fundusz, aby uzyskać środki pieniężne na realizację zadań Funduszu.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca dokonuje obrotu papierami wartościowymi (które mieszczą się w definicji papierów wartościowych zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 89, dalej: „ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”).

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przez pojęcie papiery wartościowe rozumie się:

*   akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

*   inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia ww. papierów wartościowych, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Obrót papierami wartościowymi wywołuje określone skutki podatkowe. Dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca ustala wynik podatkowy transakcji odpłatnego zbycia, w tym sprzedaży, papierów wartościowych poprzez określenie różnicy pomiędzy ceną zbycia (sprzedaży) danego papieru wartościowego, a kwotą wydatków na jego nabycie (objęcie).

Wynik podatkowy liczony jest odrębnie dla każdej poszczególnej transakcji odpłatnego zbycia papieru wartościowego.

Podejście stosowane przez Wnioskodawcę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest spójne z metodą stosowaną dla potrzeb rachunkowości przez Wnioskodawcę: niniejszym, zgodnie z przepisami rachunkowymi, a w ślad za nimi zgodnie również z podejściem podatkowym, przychodem jest zysk ze zbycia poszczególnych papierów wartościowych, a kosztem jest strata na zbyciu poszczególnych papierów wartościowych – dla celów rachunkowych na operacjach zbycia aktywów finansowych w rachunku zysków i strat (zgodnie z ustawowym wzorem stanowiącym załącznik do ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „ustawa o rachunkowości”) prezentowany jest wynik na tych transakcjach, tj. przychodem lub kosztem jest wynik na odpłatnym zbyciu papierów wartościowych, jednocześnie w zakresie samej techniki księgowania na kontach do ewidencji operacji na papierach wartościowych Fundusz wykorzystuje konta przychodowo-kosztowe.

W przypadku wystąpienia ujemnego wyniku podatkowego (straty) na zbyciu papierów wartościowych Wnioskodawca traktuje ten wynik jako koszt uzyskania przychodu, a w przypadku dodatniego wyniku podatkowego (zysku) dokonuje jego opodatkowania – tak jak to jest zaprezentowane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. W konsekwencji dla potrzeb ustalenia dochodu do opodatkowania (podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), dochodzi do zsumowania wszystkich zysków lub strat powstałych w związku z obrotem poszczególnymi papierami wartościowymi.

Na podstawie art. 7b ust. 1 updop, Fundusz zobowiązany jest do dokonania podziału swoich przychodów podatkowych na:

*   przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 updop, oraz

*   przychody z innych źródeł.

Fundusz nie jest podmiotem z art. 7b ust. 2 updop zwolnionym z obowiązku dzielenia swoich przychodów na przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł (Fundusz nie jest ubezpieczycielem, bankiem, spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową, firmą inwestycyjną ani inną instytucją finansową w rozumieniu art. 7b ust. 2 updop). 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), ponieważ Wnioskodawca uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, czy na potrzeby przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 2-2b updop) jako przychód z zysków kapitałowych Wnioskodawca powinien ujmować dodatnie wyniki z odpłatnego zbycia (sprzedaży) poszczególnych papierów wartościowych, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy: ponieważ Fundusz uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, to na potrzeby przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej jako: updop)) jako przychód z zysków kapitałowych Wnioskodawca powinien ujmować dodatnie wyniki z odpłatnego zbycia (sprzedaży) poszczególnych papierów wartościowych, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Art. 7b ust. 1 updop określa konieczność rozdzielania źródeł przychodów na przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł przychodów. Przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stanowi przychód z zysków kapitałowych (zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b i e updop).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, art. 15 ust. 2b updop stanowi, że w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a art. 15 updop stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop:

„2. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

2a. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio”.

Niniejszym, na potrzeby przyporządkowania tzw. kosztów pośrednich do dwóch źródeł przychodów, kluczowe jest ustalenie stosunku, w jakim przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów pozostają do ogólnej kwoty przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 2-2b updop). W tym zakresie, podstawowym zagadnieniem jest prawidłowe określenie wysokości tych przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby stosowania powyższych przepisów, jako przychód z zysków kapitałowych Wnioskodawca powinien ujmować dodatni wynik z odpłatnego zbycia (sprzedaży) papierów wartościowych. W updop brak jest przepisu określającego stosowanie konkretnej metody przedstawiania dochodu lub straty, w tym z transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe, poza ogólną zasadą wynikającą z art. 9 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Zatem, w ślad za ewidencją rachunkową, w przypadku wystąpienia ujemnego wyniku podatkowego (straty) na sprzedaży papierów wartościowych Wnioskodawca powinien traktować ten wynik jako koszt podatkowy, a w przypadku dodatniego wyniku podatkowego (zysku) dokonać jego opodatkowania. W konsekwencji dla potrzeb ustalenia dochodu do opodatkowania, Wnioskodawca powinien zsumować wszystkie zyski i straty powstałe w związku z obrotem poszczególnymi papierami wartościowymi.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, taki sposób ustalania przychodu podatkowego jest zgodny z rachunkowym ujęciem transakcji - dla celów rachunkowych odpowiednio na operacjach zbycia aktywów finansowych w rachunku zysków i strat (zgodnie z ustawowym wzorem stanowiącym załącznik do ustawy o rachunkowości) prezentowany jest sam wynik na tych transakcjach, tj. przychodem lub kosztem jest sam wynik na odpłatnym zbyciu papierów wartościowych.

W związku z powyższym, zastosowanie metody, według której w rachunku podatkowym prezentowany jest wynik z transakcji obrotu papierami wartościowymi, służy realizacji celów wskazanych w przepisach updop. Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop wolą ustawodawcy jest zapewnienie możliwości pozyskania informacji dla celów podatkowych z zapisów ujmowanych w prowadzonej ewidencji rachunkowej, którą w przypadku Wnioskodawcy są księgi rachunkowe, uznawane równocześnie, zgodnie z przepisami art. 3 pkt 4 Ordynacji, za księgi podatkowe.

Rachunkowa prezentacja zdarzeń gospodarczych w odniesieniu do obrotu papierami wartościowymi odzwierciedla ekonomiczny efekt transakcji finansowych realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności, bowiem umożliwia odpowiednie uwzględnienie nadwyżki wartości uzyskanej ze zbycia nad kosztami lub kosztów nad wartością ze zbycia, a ponadto, w związku z równoczesnym dokonywaniem kwalifikacji podatkowej, zapewnia określenie kwalifikacji podatkowej osiągniętego zysku lub poniesionej straty.

Podsumowując, na potrzeby przypisywania do dwóch źródeł przychodów (przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów) kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 2-2b updop) jako przychód z zysków kapitałowych Fundusz powinien ujmować dodatni wynik z odpłatnego zbycia (sprzedaży) poszczególnych papierów wartościowych, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowości.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych na gruncie analogicznych przepisów updop odwołujących się do wysokości przychodu. W odniesieniu do przychodu, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 updop (dotyczącym przychodów podatkowej grupy kapitałowej oraz udziału dochodów w przychodach) organy podatkowe jednolicie twierdzą, że w przypadku transakcji na papierach wartościowych takim przychodem jest dodatni wynik na transakcji. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 10 grudnia 2018 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.531.2018.l.AG potwierdził, że „Prawidłowe jest więc ujmowanie w zeznaniu podatkowym dochodu do opodatkowania (będącego nadwyżką przychodu opodatkowanego nad kosztami uzyskania tego przychodu) albo straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów (będącej nadwyżką kosztów uzyskania przychodu nad tym przychodem), ustalanych w konsekwencji sprzedaży (zbycia) papieru wartościowego, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowości”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 13 marca 2012 r., o sygn. IPPB5/423-1207/11-4/AM uznał za prawidłowe następujące postępowanie podatnika: „Wynik z inwestycyjnych aktywów finansowych zawiera zyski i straty powstałe w wyniku zbycia instrumentów finansowych zaklasyfikowanych do portfela dostępne do sprzedaży oraz pozostałe zyski i straty wynikające z działalności inwestycyjnej. Dla celów podatkowych, Bank kalkuluje wynik na papierach wartościowych na podstawie odrębnej ewidencji przygotowanej dla potrzeb prezentacji podatkowej. Na wynik ten składa się wynik ze sprzedaży/zakupu papierów wartościowych, w tym również dla transakcji repo i reverse-repo, które nie skutkują zmianą właściciela papieru w bilansie Banku”.

*   Tak samo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 lipca 2011 r. sygn. IPPB5/423-398/11-4/AM.

W tym stanie faktycznym i prawnym, zasadnym jest uznanie, że Wnioskodawca powinien traktować dodatnie wyniki na zbyciu papierów wartościowych jako przychód podatkowy na potrzeby stosowania art. 15 ust. 2-2b w zw. z art. 7b ust. 1 updop, tj. na potrzeby kalkulacji proporcji alokowania kosztów pośrednich pomiędzy dwoma źródłami przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.