Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1613/08/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-01-05
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem (nagrody w konkursach). Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów przekazanych nieodpłatnie słuchaczom.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-nieodpłatna dostawa towarów; konkursy-nagrody i wygrane w konkursach; nagrody-nagrody rzeczowe; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-wydanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2008r. (data wpływu 24 października 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez Spółkę towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem (jako nagrody w konkursach dla słuchaczy) oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie przekazanych nieodpłatnie towarów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2008r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez Spółkę towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem (jako nagrody w konkursach dla słuchaczy) oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie przekazanych nieodpłatnie towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność radiową na podstawie koncesji udzielonej przez przewodniczącego krajowej rady radiofonii i telewizji, zezwalającej na rozpowszechnianie programu radiowego o charakterze uniwersalnym. Wnioskodawca twierdzi, że jest jedną z najchętniej słuchanych stacji radiowych i liderem rynku radiowego w Polsce.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością, podejmuje działania promocyjne i reklamowe będące realizacją strategii marketingowej mającej na celu umacnianie wiodącej pozycji spółki na rynku. W ramach działań mających na celu realizację strategii marketingowej, Spółka przekazuje bezpośrednio słuchaczom nieodpłatnie nagrody w ramach organizowanych przez spółkę konkursów. Przekazywane nieodpłatnie towary na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (nagrody w organizowanych przez Spółkę konkursach) nie stanowią prezentów małej wartości ani próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 ustawy o VAT.

Spółka dokonuje odliczenia naliczonego VAT związanego z nabyciem towarów, które następnie są wydawane w ramach powyższych akcji reklamowych i promocyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005r., nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów, należących do jej przedsiębiorstwa, na cele związane z tym przedsiębiorstwem (jako nagród w konkursach dla słuchaczy) nie podlega opodatkowaniu VAT, a spółka ma (zachowuje) jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które są następnie przedmiotem przekazania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005r., nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów należących do przedsiębiorstwa Spółki, w ramach realizowanych przez nią działań promocyjnych i reklamowych polegających na wydawaniu nagród słuchaczom w organizowanych przez Spółkę konkursach, związane bezpośrednio z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w przypadku tego typu nieodpłatnego wydania towarów w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem - tj. wydania ich w ramach działań promocyjnych i reklamowych organizowanych przez Spółkę, w sytuacji gdy Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem wydawanych towarów, Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego w myśl art. 7 ust 2 ustawy o VAT.

Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zostały wymienione w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów (podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zdaniem spółki, w myśl cytowanych powyżej przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli jest odpłatna. Co do zasady zatem, nieodpłatna dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wskazano powyżej, od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątek określony w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, przez podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT dostawę towarów rozumie się również „przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem", w tym nieodpłatne przekazania towarów, inne niż dokonane na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia.

Spółka podkreśla, iż na gruncie prawa podatkowego dominującym sposobem interpretowania przepisów prawa podatkowego jest ustalenie ich treści zgodnie ze znaczeniem słów i sformułowań użytych w analizowanych przepisach, a zatem zgodnie z wykładnią językową. Zgodnie z teorią prawa, wykładnia językowa wyznacza ramy dopuszczalnej wykładni przepisu zarówno dla wykładni funkcjonalnej, jak i systemowej i jest stosowana w pierwszej kolejności. Spółka jednocześnie zwróciła uwagę na fakt, iż przywołana zasada prymatu wykładni językowej nad innymi rodzajami interpretacji prawnej znalazła zastosowanie również w licznych wyrokach sądów administracyjnych orzekających w kwestiach podatkowych \[m. in. wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z 3 grudnia 2003r. (I SA/Wr 2230/01), wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z 20 listopada 2003r. (SA/Wr 1852/01), wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z 20 listopada 2003r. (I SA/Gd 2546/00), wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z 17 września 2003r. (I SA/Gd 1115/00)\].

W związku z powyższym, w opinii Spółki, przyjęcie literalnej wykładni wspomnianego przepisu nie powinno budzić wątpliwości. Z literalnej wykładni treści przywołanego przepisu wynika jednoznacznie, iż nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy jest dokonywane na cele nie związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. A contrario nieodpłatne przekazanie towarów, które pozostaje w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT. Spółka pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę, iż przepisy o VAT nie definiują pojęcia „związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". W opinii Spółki, związkiem takim charakteryzują się wszystkie te czynności, które podejmowane są przez Spółkę w toku prowadzenia przez nią działalności, w celu realizacji założonych przez podatnika funkcji gospodarczych. Przykładowo, do takich czynności można zaliczyć wszystkie działania podejmowane przez podatnika w bezpośrednim związku z realizacją procesu usługowego (bądź procesu sprzedaży), czynności związane z utrzymaniem zaplecza administracyjnego, jak również działania związane z reklamą, a także promocją Spółki i emitowanych przez nią audycji radiowych oraz działania o charakterze informacyjnym. Konsekwentnie, nieodpłatne przekazanie towarów stanowiących nagrody w organizowanych przez Spółkę konkursach, wykazuje ścisły związek z prowadzeniem przez Spółkę przedsiębiorstwa, a zatem nie jest ono czynnością objętą zakresem przedmiotowym przepisu art. 7 ust. 2 ani art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy przy tym wskazać, iż powyższe podejście jest szczególnie uzasadnione brzmieniem przepisów ustawy o VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005r. W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, przepisu art. 7 ust. 2 „nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". W obecnej formie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie odnosi się już do przekazań związanych bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, jak to miało miejsce przed 1 czerwca 2005r. Zestawiając zatem brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z ust. 3 tego artykułu, zdaniem Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Stąd, nie powinno podlegać opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Zdaniem Spółki nie budzi przy tym wątpliwości fakt, iż przekazywanie towarów w ramach działań w zakresie promocji i reklamy, w postaci nagród w organizowanych przez Spółkę konkursach dla słuchaczy, mających na celu zwiększenie liczby słuchaczy nadawanego programu radiowego, wiąże się nierozerwalnie z przedsiębiorstwem (działalnością) Spółki. Spółka zwraca uwagę, że celem konkursów w ramach, których wydaje ona nieodpłatnie towary jest reklama i promocja programu radiowego nadawanego przez Spółkę wśród aktualnych i potencjalnych słuchaczy. dokonując nieodpłatnych przekazań towarów Spółka wpływa na zwiększenie zainteresowania słuchaczy jej audycjami, zwiększenie wolumenu sprzedaży reklam a tym samym - na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej VAT. Spółka zaznacza, iż powodzenie działalności gospodarczej w dużym stopniu uzależnione jest od skuteczności prowadzonych przez Spółkę działań promocyjno-reklamowych. Tym samym, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, Spółka prowadzi szereg działań, których celem jest promocja marki, pod którą prowadzi ona działalność gospodarczą oraz audycji, bloków programowych i inicjatyw Spółki. Promocja ta jest realizowana poprzez organizację konkursów z nagrodami dla słuchaczy programu radiowego Spółki, która wymaga z kolei dokonywania nieodpłatnych przekazań. Działania te stanowią elementy strategii marketingowej Spółki, która planowana jest w taki sposób by efektywnie zwiększać wartość generowanego przez Spółkę przychodu ze sprzedaży reklam, a więc innymi słowy - by zwiększać wartość generowanego przez Spółkę obrotu opodatkowanego VAT.

W konsekwencji, należy stwierdzić, iż opisane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka dodatkowo podkreśla, iż przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro przedmiot opodatkowania z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. W omawianym przypadku przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie wskazują wprost na obowiązek opodatkowania VAT nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to należy uznać tego typu czynności za pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Analiza przepisów dotyczących nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy o VAT była przedmiotem wyroków polskich sądów administracyjnych. Spółka zwraca uwagę na następujące wyroki:

*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007r. (sygn. akt. I SA/Wr 152/07), w którym WSA stwierdził, że zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem „przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". (\`(...)\`) obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. (\`(...)\`)Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007r. (sygn. akt. III SA/Wa 984/07), w którym stwierdzono, że przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 811/07, w którym WSA stwierdził, iż z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. nie da się wywieść obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Wa152/07, w którym WSA stwierdził, podobnie jak WSA we Wrocławiu w wyżej cytowanym wyroku, iż literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT nie pozwala wywieść, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą. Zastosowanie wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie do uregulowań zawartych w powołanych wyżej dyrektywach, pozostawałoby zaś w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT, a co za tym idzie prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Z tego powodu Sąd uznał, że nieodpłatne przekazanie towarów w ramach programu partnerskiego nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług,
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Rz 875/07, w którym WSA stwierdził, iż literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT nie pozwala wywieść, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą. Zastosowanie wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie do uregulowań zawartych w powołanych wyżej dyrektywach, pozostawałoby zaś w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT, a co za tym idzie prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Z tego powodu sąd uznał, że nieodpłatne przekazanie towarów opatrzonych logo podatnika nie podlega opodatkowaniu VAT,
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Łd 233/08, w którym WSA stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy przedmiotem przekazania przez podatnika są towary należące do przedsiębiorstwa podatnika, przekazanie następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części. W konsekwencji opodatkowaniu VAT podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu gadżety reklamowe przekazywane kontrahentom oraz nagrody wydawane w ramach programu lojalnościowego warunku tego nie spełniają,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2008r., sygn. akt I SA/Wa 422/08, w którym WSA w całości podzielił argumentację zaprezentowaną przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007r. (sygn. akt. I SA/Wr 152/07),
*   wyrok NSA z dnia 13 maja 2008r. sygn. akt I FSK 600/07, w którym w ustnym uzasadnieniu NSA stanął na stanowisku, iż wykładnia gramatyczna obecnego art. 7 ust. 3 ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z postanowieniami dyrektywy. W ocenie NSA nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisu w sytuacji, gdy byłoby to sprzeczne z ustawą o VAT z 2004r. prowspólnotowa wykładnia może być dokonywana wówczas, kiedy przepis jest prawidłowo implementowany i gdy nie godzi to w interesy jednostki, która stosuje się do przepisu prawa krajowego w brzmieniu obowiązującym. ETS wielokrotnie wskazywał, że władze krajowe nie mogą powoływać się przeciw jednostkom na przepisy dyrektywy, której jeszcze nie implementowano. Dlatego zdaniem Sądu prowspólnotowa wykładnia w tym przypadku godziłaby w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem NSA zaprezentowanym w pisemnym uzasadnieniu: „w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów",
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2008r. (sygn. akt. I SA/Sz 52/08), w którym w uzasadnieniu stwierdzono, iż przekazanie kontrahentom bez wynagrodzenia nagród rzeczowych jest, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. przekazaniem towarów należących do przedsiębiorstwa na cel związany z działalnością tego przedsiębiorstwa. Sąd stanął na stanowisku, iż biorąc powyższe pod uwagę, nagrody dla kontrahentów nie stanowią dostawy towarów i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Po wyroku NSA z dnia 13 maja 2008r. (I FSK 600/07) WSA w Szczecinie nie ma już wątpliwości, że kwestia interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT została jednoznacznie wyjaśniona, bowiem NSA stwierdził, że „nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle brzmienia przepisów art. 7 ustawy o VAT obowiązujących po 1 czerwca 2005r. nieodpłatne wydanie wszelkiego rodzaju towarów, należących do przedsiębiorstwa Spółki, w odniesieniu do których Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z ich nabyciem, w formie nagród wydawanych bezpośrednio słuchaczom programu radiowego przez Spółkę w związku z organizowanymi przez nią konkursami, związane bezpośrednio z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku VAT należnego w przypadku nieodpłatnego wydania towarów w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (prowadzonym przedsiębiorstwem), Spółka jest zdania, iż ma ona (zachowuje) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów, będących przedmiotem nieodpłatnych przekazań (nagrody w konkursach).

W sytuacji, gdy Spółka nabywa różnego rodzaju towary i usługi przeznaczone jako nagrody w konkursach, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie gdyż nabyte towary i usługi służą Spółce do wykonywania czynności związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT - niezbędnych do sprzedaży usług reklamowych przez nadawców programów radiowych. Na przysługujące spółce prawo do odliczenia nie ma wpływu zdaniem Spółki fakt, że nabyte towary będą w ramach działań promocyjno-marketingowych przekazane nieodpłatnie w sposób, który nie powoduje obowiązku rozpoznawania przy wydaniu obowiązku podatkowego w VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)".

Na gruncie powyższego przepisu, warunkiem zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku towarów i usług obciążonych podatkiem naliczonym z wykonywanymi przez ich nabywcę (podatnika) czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Spółki fakt, że nieodpłatne wydawanie towarów jako nagród dla słuchaczy radia w organizowanych przez radio konkursach związanych z działalnością gospodarczą Spółki, nie jest (zgodnie z argumentacją przedstawioną w pierwszej części wniosku) czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT oraz nie powoduje, że można mówić o braku związku nabycia tych towarów z wykonywanymi przez ich nabywcę (podatnika) czynnościami opodatkowanymi.

Czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę są usługi reklamowe, a nabycie towarów, które są wydawane są w ramach konkursów dla słuchaczy jest pośrednio związane z tymi czynnościami (tj. sprzedażą usług reklamowych). Nieodpłatne wydania będące przedmiotem niniejszego wniosku, służą niezaprzeczalnie intensyfikacji działalności opodatkowanej VAT poprzez powiększanie ilości odbiorców nadawanych w ramach programu radiowego reklam, co za tym idzie budowanie przewagi nad podmiotami konkurencyjnymi świadczącymi podobne usługi. Prowadzenie akcji promocyjno marketingowych (na które składają się min. nieodpłatne przekazania towarów) jest w gospodarce wolnorynkowej wręcz niezbędnym elementem aktywności gospodarczej Spółki. Stąd zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka ma prawo do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług, wydawanych nieodpłatnie w ramach konkursów organizowanych dla słuchaczy radia.

Spółka zwraca uwagę, iż powyższy przepis nie precyzuje sposobu powiązania, jaki musi wystąpić i pomiędzy towarami i usługami obciążonymi naliczonym VAT a realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, by art. 86 ust. 1 znalazł zastosowanie (by wystąpiło prawo do odliczenia naliczonego VAT). W szczególności, w swym literalnym brzmieniu przepis nie zawęża prawa do odliczenia do przypadków, w których związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni, „zasada neutralności" VAT wyrażona w przepisie art. 86 ustawy oznacza bowiem całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT naliczonego (zapłaconego), ale i należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tak na przykład w sprawie C-268/83 (D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-van Deelen), ETS stwierdził, iż „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób". Podobne stanowisko ETS przedstawił w orzeczeniu w sprawie C-37/95 (Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV) a nadto stwierdził, że przepisy dotyczące odliczenia „(\`(...)\`) należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność gospodarczą".

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zdania, iż prawo do odliczenia naliczonego VAT przysługuje również w przypadku zakupu towarów i usług stanowiących tzw. koszty pośrednie, które w sposób bezpośredni nie wiążą się z żadną czynnością opodatkowaną dokonywaną przez podatnika bądź też wiążą się z czynnością, która sama w sobie nie podlega opodatkowaniu, pod warunkiem, że w bardziej ogólnej perspektywie, towary i usługi są niezbędne dla prowadzenia przez podatnika jego działalności gospodarczej. W takim bowiem wypadku, dany koszt i związany z nim podatek, pomimo braku bezpośredniego związku z czynnością opodatkowaną (np. sprzedażą towarów) stanowi koszt działalności podatnika a zarazem element cenotwórczy jego towarów lub usług, który zwiększy podstawę opodatkowania i kwotę wykazanego przez niego podatku należnego. Kwestionowanie takiego sposobu rozumowania powodowałoby, że np. VAT naliczony przy zakupie energii elektrycznej zużytej do oświetlenia sali spotkań w spółce służącej do spotkań z potencjalnymi klientami lub do spotkań wewnętrznych działu marketingu, nie mógłby być odliczalny gdyż nie są to czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko jest zdaniem Spółki oczywiście niedopuszczalne.

Reasumując, w ocenie Spółki uznanie, iż zakup towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie w ramach działań reklamowych i promocyjnych związany jest jedynie z czynnościami nieodpłatnymi oznaczałoby pominięcie w analizie podatkowej niezwykle istotnego faktu, iż wydatki te są stanowią element działań marketingowych Spółki, a więc stanowią składnik zespołu czynności dokonywanych przez Spółkę w celu maksymalizacji wolumenu obrotu opodatkowanego VAT. Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż celem nieodpłatnego przekazania towarów jako nagród w konkursach, nie jest samo przysporzenie na rzecz słuchaczy, ale zwiększenie poprzez to przysporzenie ilości sprzedawanych produktów. Liczba słuchaczy („poziom słuchalności") determinuje bowiem poziom przychodu Spółki z tytułu świadczonych przez nią usług reklamowych. Tym samym istnieje związek pomiędzy zakupem analizowanych towarów, będących następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz słuchaczy w ramach organizowanych dla nich konkursów, z realizowanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Związek ten może być określany mianem „pośredniego", gdyż towary i usługi te nie są przedmiotem sprzedaży (a tym samym - bezpośrednim źródłem VAT należnego), lecz jest on nierozerwalny i w analizowanej sytuacji - bezsprzeczny.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż w celu pełnej realizacji wykształconej na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) tzw. zasady neutralności VAT, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia naliczonego VAT powinno się pojmować w sposób jak najszerszy tak, by prawo to mogło znaleźć zastosowanie zarówno w odniesieniu do nabycia towarów i usług, których związek z realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi ma charakter bezpośredni (jak np. towary handlowe), jak również, gdy towary i usługi są pośrednio związane z tymi czynnościami w ocenie Spółki, nie może ulegać wątpliwości, iż przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa, organy podatkowe powinny mieć na uwadze dotychczasowe orzecznictwo ETS ukształtowane na tle prawa wspólnotowego. W opinii Spółki, wykładnia prowspólnotowa ma na celu uzupełnienie zasady bezpośredniego wpływu przepisów prawa wspólnotowego w zakresie celów wyznaczonych przez te przepisy obowiązek tego rodzaju wykładni wynika z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym „państwa członkowskie podejmą wszelkie właściwe środki, o charakterze ogólnym lub szczegółowym w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z niniejszego traktatu lub z działalności podejmowanej przez instytucje wspólnoty", jak również z orzecznictwa ETS (np w wyrokach w sprawach C-32/74 i C-111/75).

Kwestia prawa do odliczenia naliczonego VAT w przypadku towarów i usług, które charakteryzują się pośrednim związkiem z realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi była przedmiotem orzeczeń ETS min. w następujących sprawach:

*   w wyroku w sprawie C-465/03 ETS stwierdził, iż .zgodnie z brzmieniem art. 17 (1) i (2) VI dyrektywy, Kretztechnik przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez tę spółkę w związku z różnymi świadczeniami wykonywanymi na jej rzecz w ramach przeprowadzonej przez nią emisji akcji". ETS uznał, iż pomimo tego, że emisja akcji jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu VAT, podatek naliczony bezpośrednio związany z tą emisją podlega odliczeniu, jako że ma ona zapewnić finansowanie dla dalszej działalności podatnika, co ma związek z wykonywanymi przez tego podatnika czynnościami opodatkowanymi.
*   w wyroku w sprawie C-408/98, ETS stwierdził, iż „zatem jeśli różnorodne usługi nabywane przez zbywcę w celu dokonania zbycia całości aktywów lub ich części mają bezpośredni związek z wyraźnie wyodrębnioną częścią jego działalności gospodarczej, tak iż koszty tych usług stanowią element kosztów ogólnych tej części działalności, a wszystkie transakcje związane z tą częścią działalności podlegają VAT, może on odliczyć całość VAT naliczonego na poniesionych przez siebie kosztach nabycia usług". W wyroku tym ETS uznał, iż podatek naliczony bezpośrednio związany ze zbyciem części aktywów przedsiębiorstwa, będącej czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT podlega odliczeniu.

Spółka zaznacza, iż przytoczone powyżej wyroki ETS, dotyczące interpretacji art. 17 (2) VI Dyrektywy (przepisu mającego zasadniczo identyczne brzmienie, co art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), oparte były na zbliżonym stanie faktycznym do tego który dotyczy Spółki (w obu przypadkach kwestią sporną było prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu towarów i usług jedynie pośrednio związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT).

Spółka pragnie także zwrócić uwagę, iż kwestia odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów, będących następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem była przedmiotem rozstrzygnięcia polskich sądów administracyjnych w szczególności:

*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2008r. sygn. akt I SA/Wa 422/08, stwierdził, iż okoliczność, że przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu. Zatem chodzi tutaj o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane, a także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności, jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym - najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe porządkowe itp. Zdaniem Sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego,
*   podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 lipca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 3537/06, w którym WSA stwierdził, iż nieodpłatne przekazanie gminie infrastruktury towarzyszącej (drogi dojazdowej lub wiaduktu do centrum handlowego) nie powoduje obowiązku naliczenia należnego VAT, gdyż jest to czynność związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Jednocześnie, niepodleganie VAT nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć, z tytułu nieodpłatnego przekazania w związku z przedsiębiorstwem, podatku VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych, gdyż wyłączenie z opodatkowania VAT nie stawia podatnika w sytuacji ostatecznego konsumenta,
*   powyższe podejście potwierdzone zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/07), a także w wyroku z dnia 14 sierpnia 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 1444/07), w którym Sąd wskazał dodatkowo, iż „określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonania czynności podlegającymi opodatkowaniu. Zatem chodzi tutaj o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane a także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym - najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe porządkowe itp. Zdaniem Sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego".

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Spółki jest również podzielane w praktyce polskich organów podatkowych. Spółka przytacza pismo Naczelnika DUS z dnia 12 października 2006r. (sygn. PPII/443/1/398/55750/06), w którym organ ten w odniesieniu do organizowanych przez podatnika nieodpłatnych przewozów pracowniczych uznał, iż „w przedmiotowej sprawie organizowanie transportu pracownikom nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z jednoczesnym istnieniem prawa podatnika do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług transportowych".

Spółka stoi zatem na stanowisku, ze posiada ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które są następnie przedmiotem nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT podlega tylko i wyłącznie przekazanie przez Spółkę towarów należących do jej przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. A contrario przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. W konsekwencji, w przypadku nieodpłatnego wydania towarów jako nagród dla słuchaczy radia w organizowanych przez Spółkę konkursach, w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (prowadzonym przedsiębiorstwem), Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jednocześnie zachowując prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które są następnie przedmiotem nieodpłatnych przekazań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 30 listopada 2008r., gdyż we wniosku z dnia 17 października 2008r. Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Art. 7 ust. 4 ustawy o VAT definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł (w brzmieniu obwiązującym do dnia 31 grudnia 2008r.).

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ww. ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż w związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca podejmuje działania promocyjne i reklamowe będące realizacją strategii marketingowej mającej na celu umacnianie wiodącej pozycji Spółki na rynku. W ramach działań mających na celu realizację strategii marketingowej, Spółka przekazuje bezpośrednio słuchaczom nieodpłatnie nagrody w ramach organizowanych przez Spółkę konkursów. Przekazywane nieodpłatnie towary na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie stanowią prezentów małej wartości ani próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 ustawy o VAT.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych przepisów, stwierdzić należy, iż nieodpłatne przekazanie słuchaczom nagród w konkursach organizowanych przez Wnioskodawcę stanowi dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ma również zastosowanie do nieodpłatnego przekazania towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu na identycznych zasadach jak odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, z uwzględnieniem ww. wyjątków (art. 7 ust. 3 ustawy).

Ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy, w oparciu o wykładnię wyłącznie gramatyczną budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku przez Spółkę, aby dokonać kompleksowej wykładni ww. przepisu, zdaniem tut. Organu, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy, nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa.

Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

*   do celów prywatnych podatnika,
*   do celów prywatnych pracowników podatnika,
*   nieodpłatne ich zbycie,
*   użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność.

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów.

Również w świetle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu.

Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W związku z powyższym, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami ww. Dyrektyw. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przepisy krajowe dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów przez podatnika, nie są mniej restrykcyjne od przepisów Dyrektyw.

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy, należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np.: w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Reasumując, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

W przedmiotowej sprawie nieodpłatne przekazanie słuchaczom nagród w konkursach organizowanych przez Wnioskodawcę stanowi zatem dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które następnie są wydawane w ramach akcji reklamowych i promocyjnych w formie nieodpłatnie przekazanych słuchaczom nagród, powołać należy przepis art art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

W myśl natomiast art. 86 ust. 8 pkt 2 ww. ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7 (przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek).

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupionymi przez Wnioskodawcę towarami, o których mowa we wniosku, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W świetle cytowanych wyżej przepisów, należy uznać, iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o ile wydatki na towary związane z nieodpłatnym przekazaniem mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i nie zachodziły inne ograniczenia tego prawa określone w art. 88 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2008r., należało je uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, tut. organ zauważa, iż wyroki te wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, zatem tut. organ nie jest nimi związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w indywidualnej sprawie dotyczącej podobnej tematyki. Rozstrzygnięcia dokonane przez Sąd wiążą bowiem wyłącznie w konkretnych sprawach, w których zostały wydane.

Natomiast powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia ETS wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych i nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 34-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.