Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-218/14-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-27
Teza: Uznanie zakładu budżetowego Gminy za odrębnego podatnika VAT oraz uwzględnienie sprzedaży wynikającej z działalności tego zakładu w jego kalkulacji proporcji sprzedaży.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; czynności-czynności opodatkowane; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Centrum reprezentowanego przez pełnomocnika doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zakładu budżetowego Gminy za odrębnego podatnika VAT oraz uwzględnienie sprzedaży wynikającej z działalności tego zakładu w jego kalkulacji proporcji sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zakładu budżetowego Gminy za odrębnego podatnika VAT oraz uwzględnienie sprzedaży wynikającej z działalności tego zakładu w jego kalkulacji proporcji sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach struktury Miasta i Gmina (dalej: Gmina) funkcjonuje Centrum będące zakładem budżetowym Gminy (dalej: Zakład lub Wnioskodawca). Zakład jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i samodzielnie rozlicza podatek VAT. Wnioskodawca wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany przez Gminę, tj. między innymi:

*   świadczenie usług w zakresie rehabilitacji leczniczej i rekreacji wodnej;
*   prowadzenie gabinetów odnowy biologicznej;
*   organizowanie imprez rekreacyjnych;
*   organizowanie zawodów sportowych;
*   prowadzenie szkoleń, kursów w zakresie sportów wodnych oraz nauki pływania i inne;
*   prowadzenie działalności gastronomicznej, handlowej i hotelarskiej;
*   udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej;
*   wypożyczanie sprzętu sportowo rekreacyjnego;
*   prowadzenie działalności promocyjnej, profilaktycznej, wychowawczej w zakresie;
*   rehabilitacji, rekreacji i kultury fizycznej.

Zakład ma zasadniczo możliwość samodzielnego wykonywania powierzonych mu zadań. W tym celu został on wyposażony m.in. w odpowiednią kadrę, urządzenia techniczne oraz środki finansowe (w tym pochodzące z budżetu Gminy). W związku z tym, że Zakład nie posiada osobowości prawnej, kierownik Zakładu działa na podstawie stosownego upoważnienia udzielonego przez Burmistrza Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Zakład w zakresie powierzonej mu działalności powinien być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, tj. nie Gmina, lecz jej Zakład powinien rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez siebie usług / sprzedaży towarów?
2.  Czy sprzedaż, wynikającą z działalności Zakładu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży Zakładu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a nie kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W zakresie powierzonej mu działalności Zakład powinien być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, tj. nie Gmina, lecz Zakład powinien rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez siebie usług / sprzedaży towarów. Natomiast ocena czy Zakład będzie zobowiązany do dokonania rozliczenia z tytułu VAT przeprowadzana będzie z jego perspektywy.
2.  Sprzedaż wynikająca z działalności Zakładu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży Zakładu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a nie w proporcji sprzedaży Gminy.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722, dalej: rozporządzenie, oraz odpowiednio obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. § 13 ust. l pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 kwietnia 2011 r. Dz. U. z 2013 r. poz. 247), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

− z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Jak wynika z powyższych regulacji, w ocenie Zakładu, powinien być on uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Wniosek taki wynika w szczególności z brzmienia art. 15 ust. l ustawy o VAT, który to przepis odnosi się do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które samodzielnie wykonują działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej regulacji. Zdaniem Wnioskodawcy, Zakład spełnia przesłankę wskazaną w tej regulacji.

Ponadto, Zakład został niejako wprost uznany za podatnika w rozporządzeniu. Przepis § 3 ust. l pkt 7 rozporządzenia przewiduje bowiem, co do zasady, zwolnienie od podatku dla transakcji dokonywanych pomiędzy jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi oraz transakcji pomiędzy samorządowymi zakładami budżetowymi i jednostkami budżetowymi. W konsekwencji uznać należy, że samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki budżetowe są uznawane na gruncie VAT za odrębnych od gmin podatników VAT (w innym przypadku przepis zwalniający z VAT transakcje dokonywane pomiędzy jednostkami budżetowymi nie znajdowałby uzasadnienia).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, wyodrębniony ze struktury Gminy Zakład prowadzący działalność gospodarczą i wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu VAT należy uznać za odrębnego od Gminy podatnika VAT (nie powinno przy tym mieć znaczenia, że zadania realizowane przez Zakład wykonywane są na podstawie upoważnienia udzielonego kierownikowi tej jednostki przez Burmistrza). Zakład zatem, a nie Gmina, powinien rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez siebie usług / dokonywanych dostaw towarów.

Zakład zauważa, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, że samorządowe jednostki organizacyjne posiadają status odrębnych od gmin podatników VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr IBPP4/443-344/09/AZ, wskazał, że „gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP”. Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2011 r., nr IBPP4/443-317/I l/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „Gmina i jej zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to jednak na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2010 r., nr ILPP1/443-425/10-2/HW, w której wskazał, że „zadanie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków powierzone przez Gminę, Zakład wykonuje samodzielnie i jako taki podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu umów zawartych przez Gminę (\`(...)\`) stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i Zainteresowany występuje - w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. l ustawy”.

Pogląd Zakładu został również potwierdzony w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 340/04, w którym sąd stwierdził, że „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1148/11, w którym sąd uznał, że „jednostka budżetowa samorządu, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębna od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Potwierdzeniem słuszności stanowiska Zakładu są także liczne interpretacje indywidualne, w których organy podatkowe potwierdzają, że obrotów jednostek oraz zakładów budżetowych nie wlicza się do kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przykładowo stanowisko takie zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji z dnia 28 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPP3/443-686/13/EJ) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz w indywidualnej interpretacji z dnia 28 sierpnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-386/13-7/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

Podsumowując powyższe, Zakład stoi na stanowisku, że w zakresie powierzonej mu działalności powinien być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, tj. nie Gmina, lecz Zakład powinien rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez siebie usług / dokonywanych dostaw towarów.

Jednocześnie, w związku z uznaniem Zakładu za odrębnego od Gminy podatnika VAT, w opinii Wnioskodawcy ewentualne przychody/wpływy wynikające z działalności Zakładu z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji sprzedaży Zakładu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w szczególności natomiast nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podmioty, o których mowa w art. 15 – stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy – są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Mocą art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonego przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zaznaczyć, że Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy – gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Z powyższych regulacji wynika więc, że jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe Gminy są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować się jako (odrębni) podatnicy VAT. Zatem zarówno Gmina, jak i jej jednostki będą składały w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Wskazać należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, obok osoby fizycznej, czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto zwrócić należy uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym – podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może uznaniowo decydować jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki i zakłady budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach struktury Gminy funkcjonuje Wnioskodawca będący zakładem budżetowym Gminy. Zakład jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i samodzielnie rozlicza podatek VAT. Wnioskodawca wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany przez Gminę, tj. między innymi:

*   świadczenie usług w zakresie rehabilitacji leczniczej i rekreacji wodnej;
*   prowadzenie gabinetów odnowy biologicznej;
*   organizowanie imprez rekreacyjnych;
*   organizowanie zawodów sportowych;
*   prowadzenie szkoleń, kursów w zakresie sportów wodnych oraz nauki pływania i inne;
*   prowadzenie działalności gastronomicznej, handlowej i hotelarskiej;
*   udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej;
*   wypożyczanie sprzętu sportowo rekreacyjnego;
*   prowadzenie działalności promocyjnej, profilaktycznej, wychowawczej w zakresie;
*   rehabilitacji, rekreacji i kultury fizycznej.

Zakład ma zasadniczo możliwość samodzielnego wykonywania powierzonych mu zadań. W tym celu został on wyposażony m.in. w odpowiednią kadrę, urządzenia techniczne oraz środki finansowe (w tym pochodzące z budżetu Gminy). W związku z tym, że Zakład nie posiada osobowości prawnej, kierownik Zakładu działa na podstawie stosownego upoważnienia udzielonego przez Burmistrza Gminy.

Na tle powyższego Wnioskodawca wniósł m.in. o potwierdzenie, że w zakresie powierzonej mu działalności jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej regulacji prawnych Gmina i jej jednostki organizacyjne – co do zasady - wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). A zatem powołane przez Gminę wyodrębnione jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te dla celów podatku VAT powinny uzyskać odrębny od Gminy numer NIP, a po przekroczeniu limitu obrotu uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostki organizacyjne należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca – zakład budżetowy Gminy, w zakresie powierzonej mu działalności jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, tym samym to nie Gmina ale Zakład jest zobowiązany rozliczać VAT należny z tytułu realizowanych przez siebie usług i dostaw towarów oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Jednocześnie Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące tego, czy sprzedaż wynikającą z Jego działalności powinien uwzględnić w swojej kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, czy w kalkulacji sprzedaży gminy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że skoro to jednostki organizacyjne Gminy osiągają obrót z tytułu wykonywanych w swoim imieniu czynności podlegających opodatkowaniu, to brak jest podstaw do tego aby Gmina obrót ten uwzględniała i wykazywała w swoich rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy ustalana jest w oparciu o obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT w podatnika. Brak jest zatem podstaw do tego aby Gmina przy ustalaniu tej proporcji uwzględniała obrót swojej jednostki organizacyjnej będącej odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że ponieważ Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, to sprzedaż wynikającą z tej działalności jest obowiązany uwzględniać we własnej kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mówi przepis art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.