Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-350/15-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do świadczonych usług.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 6 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności – Logopeda – Wnioskodawca będzie świadczył usługi logopedyczne obejmujące korygowanie wad wymowy, terapię mowy w wypadku jej utraty, usprawnianie motoryki aparatu mowy, likwidowanie objawów zaburzonej komunikacji językowej, stymulację mowy opóźnionej, profilaktykę. Praca świadczona będzie na godziny w miejscu wyznaczonym przez klienta, a jej szczegółowy zakres obejmie: diagnostykę, programowanie i przeprowadzanie terapii w przypadku zaburzeń mowy u dzieci i dorosłych; działania profilaktyczne, mające na celu usuwanie niepożądanych stanów językowych; kształtowanie i doskonalenie sprawności językowych i komunikacyjnych dzieci w wieku przedszkolnym oraz szkolnym; diagnozowanie i ocenę kompetencji, językowej, komunikacyjnej (kompetencji językowej – umiejętności budowania zdań poprawnych gramatycznie, kompetencji komunikacyjnej – umiejętności wchodzenia w językowe role społeczne) pacjentów; rozpowszechnianie wiedzy na temat prawidłowej dykcji i emisji głosu u osób dorosłych. Świadczone usługi służą przywracaniu i dążeniu do poprawy sprawności językowych i komunikacyjnych pacjentów, diagnozowaniu, programowaniu oraz przeprowadzaniu terapii logopedycznej u osób z różnymi zaburzeniami mowy. Usługom logopedycznym świadczonym w ramach działalności przysługują zgodnie z klasyfikacją PKD symbol 86.90.E – tj. pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. W 2012 r. Wnioskodawca zdobył tytuł licencjata pedagogiki w specjalności (…). W 2014 r. Zainteresowany obronił tytuł magistra pedagogiki w specjalności (…) na Wydziale (\`(...)\`), również w 2014 roku ukończył studia podyplomowe na kierunku (\`(...)\`), z wynikiem pozytywnym złożył egzamin uprawniający go do wykonywania zawodu logopedy. W ramach gromadzenia doświadczeń Wnioskodawca odbył roczny staż (z czego pół roku w ramach umowy o wolontariat) na (\`(...)\`). W ramach stażu i wolontariatu Zainteresowany zdobywał doświadczenie pod opieką Logopedy zatrudnionego w Szpitalu. Zdobyte wykształcenie, kwalifikacje i doświadczenie pozwalają mu na świadczenie profesjonalnych usług logopedycznych zarówno w przypadku dzieci, jak i dorosłych. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 z poźn. zm.) logopedzi zostali wymienieni w grupie 228 (nr 228502) obejmującej innych specjalistów ochrony zdrowia. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą usługami w zakresie opieki medycznej w rozumieniu ww. ustawy, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Będą one przebiegać w formie stacjonarnych domowych wizyt logopedycznych (diagnoza, terapia, opieka).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do świadczonych usług logopedy wykonywanych przez wykwalifikowanego logopedę, może być zastosowane zwolnienie z podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi logopedyczne powinny być zwolnione od podatku VAT, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają: „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej”. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Zgodnie zobowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania. Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku. Zakres zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. nadanym ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217) zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z kolej na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039);
4.  psychologa.

Analiza przedmiotowych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu świadczonej usługi istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Wyjaśnić należy, iż według art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził „(\`(...)\`) pojęcie opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę. Uwzględniając powyższe regulacje należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT do opisanych we wniosku usług logopedycznych świadczonych stacjonarnie w trakcie wizyt domowych, jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, wydaje się, że należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia „na lepsze”, poprawienie jakości zdrowia. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu.

Usługi wykonywane przez wykwalifikowanych logopedów obejmują korygowanie wad wymowy, nauczanie mowy w wypadku jej utraty, usprawnianie motoryki aparatu mowy, likwidowanie objawów zaburzonej komunikacji językowej, stymulację mowy opóźnionej, profilaktykę. Należy zatem stwierdzić, iż w niniejszym stanie faktycznym wnioskująca podejmująca działania mające na celu korygowanie wad, odtworzenie, usprawnienie, likwidowanie zaburzeń, stymulację mowy jak również profilaktykę w konsekwencji niewątpliwie wykonywać będzie czynności mające na celu poprawę zdrowia. W kwestii stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że zwolnienie to przewidziane zostało dla usług medycznych świadczonych w ramach wykonywania zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej, psychologa oraz innych zawodów medycznych. W stosunku do zawodu logopedy należy dodatkowo dokonać analizy pod kątem ustalenia, czy jest to zawód medyczny. Art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Jak widać powyższy przepis nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań. Wobec tego należy stwierdzić, iż logopeda to osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie logopedii. Należy zauważyć, iż wykonywanie zawodu logopedy polega przede wszystkim na badaniu i praktycznym działaniu w zakresie ogólnej diagnozy stanu rozwoju mowy i ogólnej terapii zaburzeń komunikacji człowieka na różnych etapach rozwoju. Działania te przybierają m.in. postać diagnostyki, profilaktyki i terapii mających na celu likwidowanie lub zmniejszanie zaburzeń mowy i zaburzeń komunikacji językowej. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że logopeda wykonujący usługi opisane we wniosku posiada kwalifikacje odpowiednie do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie logopedii i jest tym samym osobą wykonującą inny zawód medyczny, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a więc osobą, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Należy zwrócić uwagę, że aby posługiwać się tym tytułem logopedy niezbędne jest wykształcenie wyższe w niniejszym kierunku lub studia podyplomowe na podbudowie wyższych studiów medycznych, psychologicznych, pedagogicznych lub filologicznych. Logopedia jest nauką interdyscyplinarną z pogranicza psychologii, pedagogiki, medycyny i innych.

Żadna z tych dyscyplin, rozpatrywana oddzielnie, nie pozwala na kompetentną diagnozę zachowań ludzkich związanych z językiem, a tym bardziej na budowanie programów terapii zaburzeń języka i mowy. Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U z 2002 r. Nr 173, poz. 1419 ze zm.), zawód logopedy został wymieniony w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty – specjalista w dziedzinie neurologopedii i surdologopedii. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U Nr 82, poz. 537 ze zm.) logopedzi zostali wymienieni w grupie 228 (nr 228502) obejmującej innych specjalistów ochrony zdrowia. Zatem logopeda spełnia ustawowe przesłanki, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla omawianych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Na koniec warto wskazać, że analiza szeregu dotychczasowych interpretacji Dyrektorów Izb Skarbowych potwierdza stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę (np. Interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi – IPTPP1/443 -413/13-4/MH z dnia 21 sierpnia 2013 r., Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach – IBPP3/443-1048/13/ASz z dnia 29 listopada 2013 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 5a ustawy stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże z art. 146a pkt 1 ustawy wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca w ustawie oraz w przepisach wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienia odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zauważyć w tym miejscu należy, że świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywania m.in. zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej czy zawodu medycznego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Powyższe przepisy (art. 43 ust 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT) stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s.1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca – Logopeda – będzie świadczył usługi logopedyczne obejmujące: korygowanie wad wymowy, terapię mowy w wypadku jej utraty, usprawnianie motoryki aparatu mowy, likwidowanie objawów zaburzonej komunikacji językowej, stymulację mowy opóźnionej, profilaktykę. Praca świadczona będzie na godziny w miejscu wyznaczonym przez klienta, a jej szczegółowy zakres obejmie: diagnostykę, programowanie i przeprowadzanie terapii w przypadku zaburzeń mowy u dzieci i dorosłych; działania profilaktyczne, mające na celu usuwanie niepożądanych stanów językowych; kształtowanie i doskonalenie sprawności językowych i komunikacyjnych dzieci w wieku przedszkolnym oraz szkolnym; diagnozowanie i ocenę kompetencji, językowej, komunikacyjnej (kompetencji językowej – umiejętności budowania zdań poprawnych gramatycznie, kompetencji komunikacyjnej – umiejętności wchodzenia w językowe role społeczne) pacjentów; rozpowszechnianie wiedzy na temat prawidłowej dykcji i emisji głosu u osób dorosłych. Świadczone usługi służą przywracaniu i dążeniu do poprawy sprawności językowych i komunikacyjnych pacjentów, diagnozowaniu, programowaniu oraz przeprowadzaniu terapii logopedycznej u osób z różnymi zaburzeniami mowy. Usługom logopedycznym świadczonym w ramach działalności przysługują zgodnie z klasyfikacją PKD symbol 86.90.E – tj. pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W 2012 r. Wnioskodawca zdobył tytuł licencjata pedagogiki w specjalności poradnictwo i pomoc psychopedagogiczna. W 2014 r. Zainteresowany obronił tytuł magistra pedagogiki w specjalności terapia pedagogiczna na Wydziale (\`(...)\`), również w 2014 roku ukończył studia podyplomowe na kierunku (\`(...)\`), z wynikiem pozytywnym złożył egzamin uprawniający go do wykonywania zawodu logopedy. W ramach gromadzenia doświadczeń Wnioskodawca odbył roczny staż (z czego pół roku w ramach umowy o wolontariat) w (\`(...)\`). W ramach stażu i wolontariatu Zainteresowany zdobywał doświadczenie pod opieką Logopedy zatrudnionego w Szpitalu. Zdobyte wykształcenie, kwalifikacje i doświadczenie pozwalają mu na świadczenie profesjonalnych usług logopedycznych zarówno w przypadku dzieci, jak i dorosłych. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 z poźn. zm.) logopedzi zostali wymienieni w grupie 228 (nr 228502) obejmującej innych specjalistów ochrony zdrowia. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą usługami w zakresie opieki medycznej w rozumieniu ww. ustawy, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Będą one przebiegać w formie stacjonarnych domowych wizyt logopedycznych (diagnoza, terapia, opieka).

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy do świadczonych usług może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Zdefiniowanie w cyt. przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują: „diagnostykę, programowanie i przeprowadzanie terapii w przypadku zaburzeń mowy u dzieci i dorosłych; działania profilaktyczne, mające na celu usuwanie niepożądanych stanów językowych; kształtowanie i doskonalenie sprawności językowych i komunikacyjnych dzieci w wieku przedszkolnym oraz szkolnym; diagnozowanie i ocenę kompetencji, językowej, komunikacyjnej (kompetencji językowej – umiejętności budowania zdań poprawnych gramatycznie, kompetencji komunikacyjnej – umiejętności wchodzenia w językowe role społeczne) pacjentów; rozpowszechnianie wiedzy na temat prawidłowej dykcji i emisji głosu u osób dorosłych”.

Należy zatem stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca podejmując działania mające na celu przywracanie i dążenie do poprawy sprawności językowych i komunikacyjnych pacjentów oraz diagnozowanie, programowanie oraz przeprowadzanie terapii logopedycznej u osób z różnymi zaburzeniami mowy, w konsekwencji niewątpliwie wykonuje czynności mające na celu poprawę zdrowia. Zatem usługi logopedyczne wykonywane w ramach działalności Wnioskodawcy, spełniają przesłanki uznania ich za usługi medyczne. Terapia logopedyczna ma bowiem na celu zdiagnozowanie osób pod kątem wystąpienia u nich chorób związanych z mową, czytaniem, pisaniem, jak również ogólnych dysfunkcji rozwojowych – czyli zaburzeń negatywnie wpływających na ich rozwój – a także eliminację i leczenie tych dysfunkcji. Działania diagnostyczne w tym zakresie oraz terapię uznać zatem należy za usługi związane z profilaktyką (rozumianą w tym przypadku jako podejmowanie działań w celu zapobieżenia zaburzeniom mowy, czytania, pisania, itp. i ochrony przed niepożądanym ich skutkiem) oraz przywracaniem i poprawą zdrowia. Zatem są to usługi opieki medycznej w rozumieniu ustawy, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie, w przypadku powyższych usług medycznych (logopedycznych), ze względu na cel ich wykonywania, spełniony został warunek przedmiotowy stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. W dalszej kolejności należy zatem przeanalizować świadczone przez Wnioskodawcę usługi pod kątem spełnienia warunku podmiotowego.

W kwestii stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, stwierdzić należy, że zwolnienie to przewidziane zostało dla usług medycznych świadczonych w ramach wykonywania zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej, psychologa oraz innych zawodów medycznych.

W stosunku do zawodu logopedy należy dokonać analizy pod kątem ustalenia, czy jest to zawód medyczny. Art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618), zgodnie z którym osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Powyższy przepis nie wymienia wprost zawodów medycznych, odsyłając do kolejnych uregulowań. Wobec tego należy stwierdzić, że logopeda to osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie logopedii. Należy zauważyć, że wykonywanie zawodu logopedy polega przede wszystkim na badaniu i praktycznym działaniu w zakresie ogólnej diagnozy stanu rozwoju mowy i ogólnej terapii zaburzeń komunikacji człowieka na różnych etapach rozwoju i w różnych sferach, aktywności: edukacyjnej, społecznej i zawodowej. Działania te przybierają m.in. postać diagnostyki, profilaktyki i terapii mających na celu likwidowanie lub zmniejszanie zaburzeń mowy i zaburzeń komunikacji językowej.

Jak wskazał Wnioskodawca, na podstawie odrębnych przepisów jest uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych. Wnioskodawca posiada fachowe kwalifikacje do pracy jako logopeda. W 2012 r. Wnioskodawca zdobył tytuł licencjata pedagogiki w specjalności poradnictwo i pomoc psychopedagogiczna. W 2014 r. Zainteresowany obronił tytuł magistra pedagogiki w specjalności terapia pedagogiczna, również w 2014 roku ukończył studia podyplomowe na kierunku (\`(...)\`), z wynikiem pozytywnym złożył egzamin uprawniający go do wykonywania zawodu logopedy. W ramach gromadzenia doświadczeń Wnioskodawca odbył roczny staż (z czego pół roku w ramach umowy o wolontariat) w (\`(...)\`). W ramach stażu i wolontariatu Zainteresowany zdobywał doświadczenie pod opieką Logopedy zatrudnionego w Szpitalu. Zdobyte wykształcenie, kwalifikacje i doświadczenie pozwalają mu na świadczenie profesjonalnych usług logopedycznych zarówno w przypadku dzieci, jak i dorosłych.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że Wnioskodawca, posiada kwalifikacje odpowiednie do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie logopedii i jest tym samym osobą wykonującą inny zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a więc osobą, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Należy zwrócić uwagę, że zawód logopedy został wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki logopedii.

Logopeda to człowiek zajmujący się kształtowaniem właściwej wymowy. Żeby posługiwać się tym tytułem niezbędne jest wykształcenie wyższe w niniejszym kierunku lub studia podyplomowe na podbudowie wyższych studiów medycznych lub pedagogicznych. Logopedia jest nauką interdyscyplinarną z pogranicza psychologii, pedagogiki, medycyny i innych. Żadna z tych dyscyplin, rozpatrywana oddzielnie, nie pozwala na kompetentną diagnozę zachowań ludzkich związanych z językiem, a tym bardziej na budowanie programów terapii zaburzeń języka i mowy.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U z 2002 r. Nr 173, poz. 1419, z późń. zm.), zawód logopedy został wymieniony w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty – specjalista w dziedzinie neurologopedii i surdologopedii.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2010 r. Nr 82, poz. 537, z późn. zm.), logopedzi zostali wymienieni w grupie 228 (nr 228502) obejmującej innych specjalistów ochrony zdrowia.

Zatem logopeda spełnia ustawowe przesłanki, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla omawianych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wymienione w opisie sprawy usługi logopedyczne służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz wykonywane są przez Wnioskodawcę będącego osobą wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a więc osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, to ich świadczenie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.