Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-307/12/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-12
Teza: 1. Jakiego rodzaju przychodem u Wnioskodawcy są przekazane Jemu, w wyniku podziału udziałów spółki jawnej, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością? 2. Czy przyznanie każdemu wspólnikowi zlikwidowanej spółki jawnej na jego odrębną własność udziałów, przysługujących dotychczas spółce jawnej, rodzi u wspólnika skutki podatkowe na dzień przekazania mu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością?
Słowa kluczowe: aport; likwidacja; spółki-spółka osobowa; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku likwidacji spółki osobowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku likwidacji spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników spółki jawnej. W dniu 8 lipca 2002 r. Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem wniósł aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jawna objęła, w zamian za aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 12.600 udziałów w kapitale zakładowym tej spółki o wartości 500 zł każdy udział. Na dzień dzisiejszy jedyny majątek spółki jawnej stanowią udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jawna ma zostać zlikwidowana, a posiadane udziały mają zostać podzielone między wspólników tej spółki stosownie do postanowień umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jakiego rodzaju przychodem u Wnioskodawcy są przekazane Jemu, w wyniku podziału udziałów spółki jawnej, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością?
2.  Czy przyznanie każdemu wspólnikowi zlikwidowanej spółki jawnej na jego odrębną własność udziałów, przysługujących dotychczas spółce jawnej, rodzi u wspólnika skutki podatkowe na dzień przekazania mu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazane wspólnikowi udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, tj. przychody z kapitałów pieniężnych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochodu uzyskanego przez osobę fizyczną z tytułu udziału w dochodach spółki jawnej (spółka osobowa) podlegają dochody poszczególnych wspólników tej spółki, a nie dochód tej spółki, gdyż dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania (jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie u tej osoby podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

W wyniku likwidacji spółki jawnej dojdzie jedynie do zmiany właściciela udziałów, ze spółki na wspólników tej spółki, na skutek podziału tych udziałów.

Nominalna wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objęta przez spółkę jawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, wolna była - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od podatku dochodowego z chwilą objęcia tych udziałów przez spółkę jawną.

Przyznanie obecnie każdemu wspólnikowi na jego wyłączną własność udziałów przysługujących dotychczas spółce jawnej, w związku z likwidacją tej spółki i podziałem jej majątku (którym są wyłącznie udziały ), nie rodzi żadnych skutków podatkowych na dzień przekazania wspólnikom tych udziałów w spółce kapitałowej.

Wspólnik otrzymując obecnie - stosownie do zapisów umowy spółki - określoną ilość udziałów w spółce kapitałowej nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi jedynie przesunięcie prawa własności udziałów, które nie powoduje powstania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Z kolei, art. 28 Kodeksu spółek handlowych precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W świetle powyższych regulacji majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony.

Zgodnie z art. 82 § 1 Kodeksu spółek handlowych w przypadku likwidacji spółki jawnej z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych.

Natomiast w myśl art. 82 § 2 ww. ustawy pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały objęte w zmian za przedsiębiorstwo spółki jawnej, tym samym nominalna wartość udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w takiej postaci korzystała ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Mając powyższe na uwadze przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność udziałów przysługujących spółce jawnej w związku z likwidacją tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wyżej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień przekazania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki. Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki osobowej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela udziałów, jednakże Wnioskodawca jako były wspólnik spółki osobowej otrzyma – stosownie do zapisów umowy – określoną ilość udziałów w spółce kapitałowej, która przysługuje mu z tytułu udziału w spółce jawnej. Należy zauważyć, że majątek spółki jest prawnie wyodrębniony od majątku osobistego jej wspólnika. Jednakże przekazanie udziałów z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności udziałów. Tym samym na moment przekazania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku likwidacji spółki jawnej, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz w związku z tym, że udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca obejmie w wyniku likwidacji spółki osobowej należy odnieść się do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

*   jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej. Odpłatne przeniesienie własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki jawnej nie stanowi bowiem źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle cytowanych na wstępie regulacji Kodeksu spółek handlowych majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony. Tym samym własność udziałów przysługujących spółce jawnej zostanie przeniesiona na wspólników spółki, która zostanie zlikwidowana.

Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej kształtowane jest odrębnie od przychodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej – w tym prowadzonej w formie spółki osobowej. Zatem w przypadku dokonania odpłatnego przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przychód ten nie będzie mieścił się w dyspozycji art. 14 ustawy traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym należy dokonać kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów ewentualnego odpłatnego przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej w świetle wyżej zanalizowanych przepisów odpłatne zbycie udziałów nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych.

Uszczegółowieniem ww. przepisu jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Za dokonaniem takiej kwalifikacji przemawia gramatyczna wykładnia cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną – a więc również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Brak możliwości zaliczenia, w przedmiotowej sprawie, odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do przychodów z działalności gospodarczej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o kwalifikacji tak uzyskanego przychodu z kapitałów pieniężnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód (dochód) z późniejszego odpłatnego przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w rzeczywistości będzie niczym innym jak przychodem (dochodem) Wnioskodawcy kwalifikowanym do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kapitałów pieniężnych, bowiem przedmiotem odpłatnego zbycia będą udziały w spółce kapitałowej.

Dochodem tym, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 – osiągnięty w roku podatkowym.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie podatkowe, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (PIT-38).

Reasumując, przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność udziałów przysługujących spółce jawnej w związku z likwidacją tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników nie rodzi skutków podatkowych na dzień przekazania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki.

Jednocześnie Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że otrzymane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą generować przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.