Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-307/15-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-02
Teza: Czy w związku z czynnością połączenia spółek w myśl art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych u Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód (dochód) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; podwyższenie; połączenie; spółki-spółka kapitałowa; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych **– jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni, osoba fizyczna, płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest udziałowcem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W pierwszej z nich, tj. w … Sp. z o.o. (spółka przejmująca) kapitał zakładowy wynosi 5 000 zł i dzieli się na 50 udziałów a Wnioskodawczyni posiada w niej 5 udziałów o wartości nominalnej 500 zł. W drugiej, tj. … Sp. z o.o. (spółka przejmowana) kapitał zakładowy wynosi 100 000 zł i dzieli się na 200 udziałów przy czym Wnioskodawczyni posiada 20 udziałów o wartości nominalnej 10 000 zł. Z powodów gospodarczych planuje się połączenie obu spółek. Zgodnie z ustaleniami, połączenie ma nastąpić w myśl art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zaznaczyć należy, że niekoniecznie będzie temu towarzyszyć ekonomiczne uzasadnienie a jedynie wola zmniejszenia ilości spółek, ograniczenie usług księgowych oraz zwolnienie z potrzeby dokumentowania transakcji pomiędzy jednostkami powiązanymi w myśl ustaw o podatku dochodowym. Połączeniu nie będą towarzyszyć żadne dopłaty, o których mowa w art. 492 § 2 1 Kodeksu spółek handlowych. Zaznaczyć jednak należy, że ze względu na wartość spółki przejmowanej w relacji do przejmującej, nastąpi wydanie istotnej ilości nowych udziałów w spółce przejmującej. Ilość i wartość nowo obejmowanych przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce przejmującej w istotnym stopniu przekroczy ilość i wartość udziałów posiadanych dotychczas przez Wnioskodawczynię w spółce przejmowanej. Ilość i wartość nowo wydanych udziałów w spółce przejmującej będzie odpowiadać wartości majątku spółki przejmowanej (aktywa netto spółki przejmowanej).

W związku z wyżej opisanym stanem u Wnioskodawczyni zrodziła się wątpliwość czy pojawi się u Niej jakikolwiek przychód (dochód) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności Wnioskodawczyni zastanawia się czy przychodem (dochodem) nie będzie wartość nominalna nowo obejmowanych udziałów w spółce przejmującej, których wartość istotnie przekroczy wartość nominalną udziałów posiadanych w spółce przejmowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wyżej opisaną czynnością połączenia spółek w myśl art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych u Wnioskodawczyni powstanie jakikolwiek przychód (dochód) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle powyższych ustaleń nie powstanie u Niej przychód (dochód) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z następującego założenia. Ustawodawca dał prawo do tego aby spółki na określonych w Kodeksie spółek handlowych zasadach mogły dokonywać połączeń. Jednocześnie przewidział, że jedną z form połączenia jest tzw. przejęcie, któremu towarzyszy z jednej strony przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej a z drugiej strony wydanie udziałów w spółce przejmującej. Dodatkowo nakazał ustalić stosunek wymiany udziałów spółki przejmowanej na udziały spółki przejmującej i wysokość ewentualnych dopłat. W związku z tym, że operacja zostanie przeprowadzona z uhonorowaniem powyższych ustaleń oraz w związku z tym, że nie pojawią się dopłaty, nie powstanie przychód (dochód) w momencie połączenia i objęcia nowo wydanych udziałów. Ustawodawca przewidział bowiem stosowne uregulowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla tego typu zdarzeń prawno-gospodarczych. W myśl bowiem art. 24 ust. 8 w przypadku połączenia spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d (zastrzeżenia te pozostają bez wpływu na sytuację Wnioskodawczyni), dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Stosowne obowiązki w zakresie ustalenia przychodu (dochodu) pojawiają się dopiero w momencie odpłatnego zbycia tak objętych udziałów. Towarzyszy temu określony sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodów, który został opisany w tym samym artykule. Dodatkowo zaznaczyć należy, że ustawodawca nie podał żadnych dodatkowych warunków, które muszą być spełnione, aby móc zastosować zasadę i moment określania przychodu (dochodu) w myśl art. 24 ust. 8. Nie jest dla przykładu konieczne, aby połączenie było przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W związku z tym tak jak na wstępie wskazano, w momencie zarejestrowania w sądzie połączenia oraz wydania i objęcia nowych udziałów w spółce przejmującej u Wnioskodawczyni nie powstanie żaden przychód (dochód) do opodatkowania. Pojawi się on dopiero w przypadku odpłatnego ich zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: KSH), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 KSH, połączenie spółek może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy PIT określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

*   art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

*   art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

*   wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Podkreślić należy, że przepis ww. art. 24 ust. 8 ww. ustawy, znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale.

Zatem, skutki podatkowe połączenia spółek – z punktu widzenia ich udziałowców – reguluje wyżej cytowany przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z którego wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia. Przepisy podatkowe nie uzależniają powyższego skutku od tego czy udziały spółki przejmującej wydane udziałowcom spółki przejmowanej są udziałami/akcjami nowymi, czy też udziałami/akcjami własnymi spółki przejmującej (dotychczasowe udziały/akcje spółki przejmowanej w spółce przejmującej).

Tym samym ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest udziałowcem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Z powodów gospodarczych planuje się połączenie obu spółek. Zgodnie z ustaleniami połączenie ma nastąpić w myśl art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Połączeniu nie będą towarzyszyć żadne dopłaty, o których mowa w art. 492 § 2 KSH. Ze względu na wartość spółki przejmowanej w relacji do przejmującej, nastąpi wydanie istotnej ilości nowych udziałów w spółce przejmującej. Ilość i wartość nowo obejmowanych przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce przejmującej w istotnym stopniu przekroczy ilość i wartość udziałów posiadanych dotychczas przez Wnioskodawczynię w spółce przejmowanej. Ilość i wartość nowo wydanych udziałów w spółce przejmującej będzie odpowiadać wartości majątku spółki przejmowanej (aktywa netto spółki przejmowanej).

Wątpliwość Wnioskodawczyni dotyczy kwestii czy pojawi się u Niej jakikolwiek przychód (dochód) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności czy przychodem (dochodem) nie będzie wartość nominalna nowo obejmowanych udziałów w spółce przejmującej, których wartość istotnie przekroczy wartość nominalną udziałów posiadanych w spółce przejmowanej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że połączenie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie spowoduje na moment połączenia powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu (dochodu) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego skutek podatkowy pojawi się dopiero w momencie sprzedaży nabytych w wyniku tej operacji posiadanych udziałów.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało zatem uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.