Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.569.2019.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-18
Teza: czy wskazana Transakcja (tj. Konwersja wierzytelności na kapitał) winna skutkować rozpoznaniem przychodu w ramach źródła z zysków kapitałowych zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) przy możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT i jednocześnie w związku z Transakcją nie należy rozpoznawać przychodu z innego źródła przychodu niż zyski kapitałowe.
Słowa kluczowe: konwersja; odsetki; pożyczka; wierzytelność; zyski-zyski kapitałowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 20 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wskazana wyżej Transakcja (tj. Konwersja wierzytelności na kapitał) winna skutkować rozpoznaniem przychodu w ramach źródła z zysków kapitałowych zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) przy możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT i jednocześnie w związku z Transakcją nie należy rozpoznawać przychodu z innego źródła przychodu niż zyski kapitałowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wskazana wyżej Transakcja (tj. Konwersja wierzytelności na kapitał) winna skutkować rozpoznaniem przychodu w ramach źródła z zysków kapitałowych zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) przy możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT i jednocześnie w związku z Transakcją nie należy rozpoznawać przychodu z innego źródła przychodu niż zyski kapitałowe.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 lutego 2020 r.,

Znak: 0111-KDIB1-1.4010.569.2019.1.AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 lutego 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym miejsce siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest również m.in. jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Zależna”).

Wnioskodawca i Spółka Zależna stanowią podmioty powiązane w myśl art. 11a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawcy przysługiwały w stosunku do Spółki Zależnej wierzytelności z tytułu wcześniej udzielonych pożyczek, które obejmowały kwotę przekazanego kapitału z tytułu zawartych umów pożyczkowych oraz kwotę naliczonych odsetek od tych wierzytelności na dzień wniesienia wkładu (dalej: „Wierzytelność Pożyczkowa”). Wnioskodawca zaznacza, iż za każdym razem ustalona kwota kapitału pożyczki, była przekazywana przez Wnioskodawcę przelewem na rachunek bankowy Spółki Zależnej. Wnioskodawca i Spółka Zależna przeprowadziły transakcję konwersji Wierzytelności Pożyczkowej na kapitał zakładowy Spółki Zależnej (dalej: „Transakcja”). W tym zakresie nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki Zależnej podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki (dalej: „Uchwała”). Zgodnie z ww. Uchwałą wspólnicy Spółki Zależnej w tym m.in. Wnioskodawca objęli udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej, które zostały pokryte wkładem pieniężnym. W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń. Wnioskodawca i Spółka Zależna dokonały umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki Zależnej o zwrot należności z tytułu udzielonych pożyczek (tj. Wierzytelność Pożyczkowa) z wierzytelnością Spółki Zależnej wobec Wnioskodawcy o wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki Zależnej. W wyniku potrącenia, kwoty obu wierzytelności wzajemnie się umorzyły o wysokość kwoty wierzytelności niższej. Umowne potrącenia wzajemnych wierzytelności nastąpiły na warunkach określonych w art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019, poz. 505, z późń zm.) (dalej: „KSH”).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 20 lutego 2020 r. Wnioskodawca przeformułował pytanie oraz własne stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 lutego 2020 r.):

Czy wskazana wyżej Transakcja (tj. Konwersja wierzytelności na kapitał) winna skutkować rozpoznaniem przychodu w ramach źródła z zysków kapitałowych zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) przy możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT i jednocześnie w związku z Transakcją nie należy rozpoznawać przychodu z innego źródła przychodu niż zyski kapitałowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja winna skutkować rozpoznaniem przychodu w ramach źródła z zysków kapitałowych (zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) przy możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT i jednocześnie w związku z Transakcją nie powstaje przychód z innego źródła przychodu niż zyski kapitałowe.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu w wysokości wartości Wierzytelności Pożyczkowej (a więc opodatkowaniu podlegać będzie kwota równoważna kwocie kapitału pożyczek wraz ze skapitalizowanymi lub należnymi odsetkami).

Jednocześnie Wnioskodawca w związku z rozpoznaniem przychodu jako przychodu z zysków kapitałowych ma prawo wykazać koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, tj. w wysokości wartości Wierzytelności Pożyczkowej pomniejszonej o kwotę odsetek naliczonych na dzień wniesienia wkładu związanych z ta wierzytelnością; Koszty uzyskania przychodu należy uznać za koszty uzyskania przychodów związane z przychodami ze źródła przychodów zyski kapitałowe.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca nie ma obowiązku rozpoznawać przychodów z innych źródeł niż wskazane w art. 7b (tj. z zysków kapitałowych) ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, iż sposób opodatkowania przedmiotowej transakcji będzie zależeć od sposobu kwalifikacji tej czynności na gruncie przepisów ustawy o CIT, tj. czy konwersja wierzytelności pożyczkowej na udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, czy też wkładu pieniężnego. Wnioskodawca podkreśla, iż przepisy ustawy o CIT nie definiują takich pojęć jak „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”, jak również nie odsyłają do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym w szczególności przepisów prawa handlowego czy cywilnego. Zauważyć należy jednak, iż przedmiotowe zagadnienie było przedmiotem szeregu sporów podatkowych oraz doczekało się bogatego dorobku orzeczniczego. Aktualnie jednak zarysowała się jednolita linia interpretacyjna prezentowana zarówno przez sądy administracyjne, jak również organy podatkowe, zgodnie z którą konwersja wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy powinna być traktowana jak wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Jak zauważył przykładowo WSA w Gdańsku, w wyroku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 293/18: ,,Zgodnie z prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, którą Sąd rozpoznający skargę podziela, konwersja wierzytelności spółki kapitałowej na udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki - dłużnika tej wierzytelności, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, to jest uznania jej za potrącenie, nowację, przelew wierzytelności czy zwolnienie z długu, prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego. Prowadzi bowiem do zmiany tej wierzytelności w inne prawo majątkowe, a zatem nie stanowi wpłaty gotówki lub uznania rachunku bankowego spółki w przypadku użycia pieniądza bankowego. ”

Taki też pogląd zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacje Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 26 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.424.2018.2.SG, gdzie wskazał iż: „Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały (akcje), określa się jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje). Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.”

Tożsamy pogląd został zaprezentowany m.in. również w orzeczeniach NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt. II FSK 2301/15, z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt. II FSK 2645/13, czy z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt. II FSK 349/13.

Biorąc pod uwagę powyższe, konwersja wierzytelności pożyczkowych na udziały (akcje) spółek kapitałowych będzie traktowana na gruncie ustawy o CIT, jako wniesienie wkładu niepieniężnego bez względu na sposób kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego i dokonanych postanowień stron. Tym samym, w przedmiotowej sprawie pomimo zobowiązania w Uchwale Spółki Zależnej, Wspólników do objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym poprzez pokrycie ich w postaci wkładu pieniężnego, przedmiotowa konwersja wierzytelności pożyczki na udziały Spółki Zależnej będzie traktowana jak wniesienie wkładu niepieniężnego.

Zgodnie natomiast z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

W związku z tym ustawodawca wprost sprecyzował do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć Transakcję.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowi przychód, który należy rozumieć jako wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. W tym zakresie zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje wyrażone w art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, dotyczące zasad określania wartości rynkowej rzeczy, praw majątkowych oraz usług.

W konsekwencji powyższego, realizacja przedmiotowej transakcji, będzie powodować po stronie Wnioskodawcy, obowiązek rozpoznania przychodu z zysków kapitałowych w myśl art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, którego wartość należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. W związku z czym, w analizowanej sprawie przychodem będzie wartość wkładu określona w umowie Spółki Zależnej, która jak wynika z opisu stanu faktycznego, jest równa Wierzytelności Pożyczkowej (tj. kwocie kapitału z tytułu zawartych umów pożyczkowych oraz kwocie odsetek naliczonych na dzień wniesienia wkładu od tych wierzytelności).

Zaznaczyć trzeba jednak, iż zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu). Przepisy w powyższym brzmieniu obowiązują od 1 stycznia 2019 r. i jak można wyczytać z uzasadnienia do projektu nowelizującego przedmiotowe regulacje, zostały one wprowadzone w celu wyeliminowania rozbieżności występujących w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dotyczących istnienia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy. Zgodnie z wprowadzonym przepisem, w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu taki wkład z tytułu udzielonej uprzednio przez ten podmiot pożyczki na rzecz spółki do której wnoszony jest wkład niepieniężny, podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności ustalona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Przy czym, takie prawo będzie przysługiwać tylko do wartości kwoty pożyczki, która została przekazana na rachunek płatniczy spółki do której wnoszony jest taki wkład, tj. w analizowanej sytuacji będzie to kwota przekazanego kapitału z tytułu zawartych umów pożyczkowych na rachunek bankowy Spółki Zależnej. Tym samym, zaznaczyć trzeba, że wysokość kosztu uzyskania przychodu w takiej sytuacji ograniczona jest do części kapitałowej pożyczki (tj. części która została przekazana pożyczkobiorcy). Kwota ta nie obejmuje zatem zarówno skapitalizowanych, jak również naliczonych odsetek nawet jeśli stanowią przedmiot wkładu. Jak wskazano w stanie faktycznym, kwota kapitału udzielonych pożyczek została za każdym razem przekazana przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy Spółki Zależnej. Nie ulega zatem wątpliwości iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodu wartości Wierzytelności Pożyczkowej wymaganej od Spółki Zależnej, pomniejszonej o kwotę odsetek od tych wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że opodatkowana jako przychód z zysków kapitałowych zostaje wartość kapitału udzielonych pożyczek oraz wartość skapitalizowanych oraz należnych odsetek. Jednocześnie przyporządkowany koszt uzyskania przychodu rozpoznawany jest w wysokości kapitału udzielonych pożyczek. Efektywnie zatem dochodem do opodatkowania z tej transakcji jest wartość odsetek skapitalizowanych oraz należnych co do których doszło do konwersji wierzytelności na kapitał.

Zatem należy wskazać, że całość przychodu w przedmiotowej transakcji została opodatkowana w ramach źródła z tzw. zysków kapitałowych. Brak jest zatem obowiązków aby Wnioskodawca rozpoznał w ramach tej transakcji przychód również z innych źródeł niż zyski kapitałowe. Przeciwne podejście nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa i jednocześnie prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu z dwóch źródłach przychodu.

Reasumując powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotowa transakcja na gruncie przepisów ustawy o CIT wywoła dla Wnioskodawcy następujące skutki:

*   obowiązek rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu z zysków kapitałowych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Zależnej w wysokości wartości Wierzytelności Pożyczkowej (tj. kwota kapitału oraz kwota odsetek naliczonych na dzień wniesienia wkładu);
*   możliwość rozliczenia w kosztach uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę wartości Wierzytelności Pożyczkowej pomniejszonej o kwotę odsetek naliczonych na dzień wniesienia wkładu związanych z tą wierzytelnością (tj. w kwocie kapitału pożyczek przekazanych przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy Spółki Zależnej),
*   brak obowiązku rozpoznania przychodów z innych źródeł niż wskazane w art. 7b (tj. zysków kapitałowych) ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej i orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia

w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.