Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-154/12-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA.
Słowa kluczowe: akcja; banki; kredyt; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pożyczka; skutki podatkowe; sprzedaż; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; udział; udział-objęcie udziałów; wartość; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności własne; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 08 maja 2012 r. (data wpływu 11 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA w zamian za obejmowane w tej spółce akcje,
*   ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie udzielania kredytów i pożyczek. Wnioskodawca opierając się na przesłankach biznesowych zamierza przenieść do zależnej spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: „SKA”) niektóre wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, innych umów oraz niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów (dalej: „Wierzytelności”). Takie działanie ma na celu dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Wnioskodawcy, tak aby w miejsce należności od klientów (dłużników), czyli wspominanych Wierzytelności, Wnioskodawca miał udziały w swoich spółkach zależnych, które to spółki mogą również być w przyszłości zbyte, zarówno do inwestorów niepowiązanych z Wnioskodawcą, jak i do spółek powiązanych z Wnioskodawcą.

Przystępując do SKA Wnioskodawca jako akcjonariusz obejmie jej akcje. Akcje te zostaną pokryte wkładem pieniężnym lub wkładem niepieniężnym. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będą Wierzytelności.

Wnioskodawca nie wyklucza również, że z przyczyn ekonomicznych lub w wyniku podejmowanych działań reorganizacyjnych w przyszłości akcje w SKA zostaną przeniesione do innego podmiotu. Może się to odbyć w formie sprzedaży (odpłatnego zbycia) lub wniesienia ich do spółki kapitałowej, jako wkładu niepieniężnego. Odpłatne zbycie może mieć miejsce na rzecz inwestora niepowiązanego z Wnioskodawcą lub na rzecz spółki powiązanej.

Planując racjonalnie swoje działania Wnioskodawca chciałby wiedzieć jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez Niego operacje gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Pytanie Wnioskodawcy dotyczy tego czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności do spółki osobowej (SKA) rodzi jakiekolwiek konsekwencje podatkowe po Jego stronie.
2.  Pytanie Wnioskodawcy dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej a wartością historyczną „wydatków” poniesionych na objęcie akcji w SKA.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 08 sierpnia 2012 r. nr ILPB4/423-154/12-2/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej za wkład niepieniężny w postaci akcji w SKA, wynik podatkowy powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) a wartością historyczną wydatków poniesionych w celu nabycia akcji w SKA.

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód ten powinien zostać rozpoznany w dniu wpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca uregulował jak należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu towarzyszący takiej transakcji. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) – ustala się koszt uzyskania przychodu:

*   zgodnie z punktem 2 lit. a) wspomnianego przepisu – w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce;
*   zgodnie z punktem 3 wspomnianego przepisu – w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym na wstępie stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. lj pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten odnosi się bowiem do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy udziały lub akcje obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, a SKA nie jest spółką kapitałową.

Wniosek taki wypływa m.in. z konstrukcji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która przewiduje, iż nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tylko w przypadku akcji spółki kapitałowej w pierwszej kolejności jest przychodem do opodatkowania (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy), by następnie stać się kosztem uzyskania przychodu przy dalszym aportowaniu tych udziałów / akcji zgodnie z powołanym art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) tej ustawy.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do SKA w zamian za obejmowane w tej spółce akcje jest natomiast, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1, neutralne podatkowo po stronie wnoszącego aport. Skoro zatem na wniesieniu wkładu niepieniężnego do SKA w zamian za jej akcje nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości nominalnej wartości tych akcji, nominalna wartość tych akcji nie powinna być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów na moment późniejszego ich wniesienia w formie aportu na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do braku opodatkowania dochodów zrealizowanych przez podatnika na wniesieniu aktywów do SKA i opodatkowanie jedynie przyrostu wartości akcji SKA od momentu ich objęcia w zamian za aport do momentu ich dalszego aportu do spółki kapitałowej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wynik podatkowy na transakcji wniesienia do spółki kapitałowej powinien być ustalony w oparciu o brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że jako koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej powinny być rozpoznane faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, a więc akcji w SKA (powiększone o wydatki związane z objęciem udziałów lub akcji, o których mowa w art. 15 ust. 1o ww. ustawy).

W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania, objęcie akcji w SKA następowało w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności. Objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w SKA nie powoduje po stronie akcjonariusza takiej spółki powstania przychodu, albowiem nie znajduje w takim przypadku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko art. 12 ust. 4 pkt 3c tej ustawy.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, skoro na moment obejmowania w zamian za wkład niepieniężny akcji w SKA, nie powstaje dla wnoszącego taki aport przychód podatkowy, to również moment rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie składników majątku, które były do SKA wnoszone jako wkład niepieniężny ulega „przesunięciu” do momentu powstania przychodu, z którym koszt taki mógłby być powiązany.

Innymi słowy, Wnioskodawca wnosząc do SKA wkład niepieniężny w zamian za obejmowane akcje, uzyskał prawo do udziału w zysku tej spółki, ale jednocześnie nie miał możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów składników swojego majątku wnoszonych aportem do tej spółki. Czyli nie rozpoznał ani przychodów, ani kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika zatem, że wartość wydatków poniesionych na składniki majątkowe, które były przedmiotem wkładu niepieniężnego do SKA będzie mogła być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie, kiedy takie akcje będą wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej. Przy czym, skoro wcześniej nie powstanie moment podatkowy, a jednocześnie żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poza wskazanym art. 15 ust. 1j pkt 3, nie definiuje w jakiej wysokości wartość takich wydatków winna być rozpoznana, to zgodnie z tym przepisem, wartość ta powinna być rozpoznana w wysokości faktycznie poniesionych wydatków.

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem „faktycznie poniesionych wydatków na nabycie”, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wszelkie prawem dopuszczalne formy uzyskania własności prawa. Poza sporem pozostaje, że wskutek udzielenia kredytu lub pożyczki, Wnioskodawca nabywa roszczenie o zwrot wierzytelności z tytułu kredytu lub pożyczki. Z kolei, w przypadku wypłacenia środków pieniężnych wskutek wyłudzenia kredytu lub niedozwolonego przekroczenia debetu, Wnioskodawca nabywa prawo do zwrotu wypłaconych środków. Nabycie roszczenia ma charakter konstytutywny, gdyż powstaje nieistniejące dotychczas prawo podmiotowe i jednocześnie określony podmiot prawo to nabywa. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do zawężania pojęcia nabycia wyłącznie do jego translatywnej formy, pomijając prawną możliwość nabycia konstytutywnego.

Na nabycie Wierzytelności wniesionych aportem w zamian za akcje SKA, Wnioskodawca poniósł wydatki równe kwocie wypłaconych kredytów i pożyczek lub niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów. Tym samym, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej – w wysokości wartości nominalnej kapitału Wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek, niedozwolonych debetów lub wyłudzonych kredytów wniesionych w zamian za akcje SKA.

Takie podejście potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie skierowanym do Związku Banków Polskich w dniu 7 kwietnia 2005 r. (znak: PB 3/169-8213-32/HS/05), w którym stwierdzono, że „W przypadku wierzytelności kredytowych wnoszonych aportem za wydatek na ich nabycie stanowiący koszt podatkowy, uznaje się kwotę udzielonego kredytu. (…) Podstawą opodatkowania jest różnica między:

*   wartością nominalną udziałów objętych w zamian za wierzytelność a
*   wartością wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) (…)”.

Natomiast w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji w SKA, które to akcje w SKA zostały objęte za wkład w postaci wierzytelności z tytułu odsetek od kredytów lub pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że w tym przypadku nie ma wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie takiej wierzytelności, czyli wartość nominalna takiej wierzytelności nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wynik podatkowy na takiej transakcji powinien być ustalony jako różnica pomiędzy przychodem (tj. wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) spółki kapitałowej) a kosztem jego uzyskania (tj. wartością nominalną kapitału wnoszonych Wierzytelności). Jeśli wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej będzie przewyższała sumę kosztów uzyskania przychodów określoną zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc wartość nominalną kapitału Wierzytelności, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, powiększonych o wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1o (a więc o wydatki związane z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, takich jak np. opłaty notarialne), to Wnioskodawca obowiązany będzie rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu.

W przypadku natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów tej transakcji przekroczą sumę przychodów, Wnioskodawca osiągnie stratę.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (za wyjątkiem tych wierzytelności, które były zarachowane jako przychód należny). Nawet gdyby uznać, że aport Wierzytelności do SKA stanowi odpłatne jej zbycie (z czym nie zgadza się Wnioskodawca), to w przedmiotowym stanie faktycznym dochód lub strata powstaną nie na wniesieniu Wierzytelności, ale na wniesieniu aportem do spółki kapitałowej akcji w SKA objętych w zamian za Wierzytelności. Skoro zatem nie dochodzi do zbycia Wierzytelności nie będzie również mieć zastosowania przywołany przepis, a w konsekwencji strata poniesiona na wniesieniu akcji SKA do spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska, w szczególności w zakresie możliwości rozpoznania wartości nominalnej wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów, może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 980/10) wydany w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy dotyczącej ustalenia wyniku podatkowego w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie posiadał 100% akcji (udziałów) wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności kredytowych. W powyższym wyroku Sąd uznał, iż „w sytuacji wnoszenia aportem wierzytelności własnych zastosowanie powinien mieć art. 15 ust. 1 pkt lj updop odnoszący się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako, że również one mają walor składników majątkowych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa „w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Należy zatem przyjąć, że wartością taką w odniesieniu do wierzytelności własnych jest wartość nominalna tych wierzytelności.

Konkludując, bank wnosząc wierzytelności własne w zamian za objęcie akcji / udziałów w spółce córce z jednej strony rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, z drugiej strony rozpoznaje koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności własnych, o ile nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak też innych wydatków związanych z objęciem udziałów. W sytuacji, gdy przychód przewyższy koszty uzyskania przychodów bank będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu podatkowego. W sytuacji odwrotnej będziemy mieli do czynienia ze stratą podatkową”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 1061/10) wyjaśnił, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość nominalną kapitału udzielonej pożyczki (w tym przypadku Sąd poszedł nawet o krok dalej uznając, iż również odsetki wchodzące w skład wierzytelności kredytowej należne w momencie zbycia są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu).

Zaprezentowany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji z dnia 23 listopada 2011 r. (sygn. IPPB3/423-718/11-2/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazał, że „wynik podatkowy na takiej transakcji powinien być ustalony jako różnica pomiędzy przychodem (tj. wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) spółki kapitałowej), a kosztem jego uzyskania (tj. wydatkami poniesionymi na nabycie Wierzytelności wnoszonych). (…) gdy koszty uzyskania przychodów tej transakcji przekroczą sumę przychodów, Spółka osiągnie stratę. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT”.

W interpretacji z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-367/11-2/DP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP w momencie odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej, nabytych za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu”.

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 maja 2011 r. (sygn. IPPB3/423-102/11-2/DP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z analizy złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do zależnej spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA) jako wkład niepieniężny niektóre wierzytelności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów, pożyczek, innych umów oraz niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów (dalej: Wierzytelności). Przystępując do SKA Wnioskodawca jako akcjonariusz obejmie jej akcje. Akcje te zostaną pokryte m.in. wkładem niepieniężnym w postaci Wierzytelności. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości akcje SKA zostaną przeniesione do innego podmiotu, m.in. poprzez wniesienie ich do spółki kapitałowej, jako wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca na moment wniesienia aportu do spółki kapitałowej zobowiązany będzie ustalić przychód podatkowy, o którym mowa w przytoczonej regulacji.

W myśl art. 12 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Jak wynika zatem z powyższych przepisów, Wnioskodawca prawidłowo uznał, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego osiągnie przychód w wysokości wartości nominalnej akcji / udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej za wkład niepieniężny w postaci akcji w SKA. Do rozpatrzenia pozostaje zatem kwestia ustalenia wysokości kosztów podatkowych związanych z tą operacją.

W tym miejscu należy zauważyć, że wniesienie aportu do SKA nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego. Potwierdzenie stanowiska we wskazanym zakresie Wnioskodawca otrzymał w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 08 sierpnia 2012 r. nr ILPB4/423-155/12-2/DS.

Zdarzenie to będzie neutralne podatkowo. Wnioskodawca nie będzie miał też na ten moment możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, skoro na moment obejmowania w zamian za wkład niepieniężny akcji w SKA, nie krystalizuje się dla Wnioskodawcy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, to również moment rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie składników majątku, które były do SKA wnoszone jako wkład niepieniężny ulega przesunięciu do momentu powstania przychodu, z którym taki koszt mógłby być powiązany. Tym samym, moment rozpoznania ewentualnych kosztów w przedmiocie sprawy należy rozpatrywać na moment wniesienia akcji SKA do innej spółki kapitałowej.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów lub akcji jest zróżnicowany w zależności od tego co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

W przypadku gdy przedmiotem aportu (wkładu) są inne składniki majątku podatnika, niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne lub akcje / udziały / wkłady w spółce / spółdzielni, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o omawianej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Wierzytelności będące przedmiotem aportu do SKA stanowią dla Wnioskodawcy „wierzytelności własne”. Zatem, nie zostały one uprzednio nabyte od innego podmiotu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powstały bowiem po stronie Wnioskodawcy wskutek udzielenia przez Niego kredytów i pożyczek względem innych podmiotów, a także innych umów oraz niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów. Wnioskodawca nie poniósł zatem wydatków na nabycie przedmiotowych Wierzytelności. Tym samym, nie dochodzi tutaj do faktycznego poniesienia wydatków na nabycie tych praw, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w zakresie aportu tzw. „wierzytelności własnych” nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności. W szczególności, do tej kategorii nie należą wydatki poniesione na udzielenie kredytów i pożyczek względem innych podmiotów, a także innych umów oraz niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów, tj. wartość nominalna takich wierzytelności. Udzielenie pożyczki i nabycie wierzytelności stanowią bowiem odrębne czynności prawne. Nie można zatem podzielić przedstawionej w stanowisku Wnioskodawcy argumentacji, że na nabycie Wierzytelności wniesionych aportem w zamian za akcje SKA, poniósł On wydatki równe kwocie wypłaconych kredytów i pożyczek lub niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów. Skoro Wnioskodawca nie nabył przedmiotowych Wierzytelności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot tych Wierzytelności instytucją kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tyt. objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej.

Wobec powyższego, wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wierzytelnością nabytą. W konsekwencji, kwota udzielonych pożyczek i kredytów lub niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów, tj. wartość nominalna takich wierzytelności nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy.

Reasumując, w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji SKA, wynik podatkowy z takiej transakcji stanowi wartość nominalna obejmowanych udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA pomniejszona o koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, teza badanych rozstrzygnięć nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.