Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.410.2017.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami związanymi z projektem.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.) uzupełnionym w dniu 12 września 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z projektem pn. „P.” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z projektem pn. „P”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto i Gmina S. w ramach M. jako partner projektu pn. „P.” otrzymała dofinansowanie z RPO Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 10, Energia, Działania 10.2 Efektywność energetyczna, Poddziałania 10.2.1 Efektywność energetyczna - wsparcie dotacyjne współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na termomodernizację 9 obiektów użyteczności publicznej (13 budynków) stanowiących własność Gminy.

1.  Urząd Miasta i Gminy– 1 budynek;
2.  Szkoła Podstawowa – 3 budynki (budynek A,B i C);
3.  Przedszkole Publiczne (Zespół Szkół) – 1 budynek;
4.  Szkoła Podstawowa w N. – 3 budynki (budynek A, B i C);
5.  Ochotnicza Straż Pożarna – l budynek;
6.  Powiatowy Urząd Pracy – l budynek;
7.  Gimnazjum – 1 budynek;
8.  Zespół Szkół – 1 budynek.
9.  Centrum Kultury - 1 budynek.

W realizacji projektu uczestniczy 7 jednostek, w tym liderem projektu jest Miasto M. W ramach projektu mają być wykonane niżej wymienione zadania inwestycyjne:

1.  budynek Urzędu Miasta i Gminy – m.in. docieplenie stropodachu, fotowoltaika,
2.  Szkoła Podstawowa budynki (3 szt.) – m.in. docieplenie ścian przyziemia i stropodachu, wymiana stolarki okiennej, izolacja przeciwwilgociowa i docieplenie ścian piwnicznych, docieplenie ścian przyziemia, piętra i drugiego piętra, docieplenie stropodachu budynku, montaż zaworów pionowych z regulacją instalacji C.O., fotowoltaika,
3.  budynek Przedszkole Publiczne (Zespół Szkól) – m.in. docieplenie posadzki, wykonanie izolacji pionowej i docieplenie ścian fundamentowych, ocieplenie posadzki, docieplenie ścian i stropodachu, wymiana instalacji c.o. wraz. z grzejnikami, wymiana stolarki drzwiowej, przebudowa kotłowni na paliwo stałe tj. pelet, fotowoltaika,
4.  budynki (3 szt.) Szkoła Podstawowa w N. – m.in. izolacja przeciwwilgociowa i docieplenie ścian piwnicznych, docieplenie ścian przyziemia i piętra, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, docieplenie stropu poddasza, wymiana instalacji wewnętrznej i grzejników c.o.,
5.  budynek gminny użyczony – Ochotnicza Straż Pożarna – m.in. docieplenie ścian przyziemia, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, docieplenie stropodachu budynku wraz z pokryciem dachowym,
6.  budynek gminy użyczony – Powiatowy Urzędu Pracy – m.in. izolacja przeciwwilgociowa i docieplenie ścian piwnicznych, docieplenie ścian przyziemia i piętra, docieplenie stropu wentylowanego, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, wymiana instalacji c.o. wraz z grzejnikami, docieplenie i wymiana pokrycia stropodachu, fotowoltaika,
7.  budynek Gimnazjum – montaż instalacji fotowoltaicznej,
8.  budynek Zespół Szkół – montaż instalacji fotowoltaicznej,
9.  budynek użyczony – Centrum Kultury – montaż instalacji folowoltaicznej.

Wg wytycznych instytucji zarządzającej tj. Urzędu Marszałkowskiego Województwa dotyczących dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 – wydatki poniesione na podatek od towarów i usług mogą zostać uznane za kwalifikowalne, jeśli beneficjent nie ma prawnej możliwości ich odzyskania.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto i Gmina dokonała centralizacji podatku od towarów i usług z jednostkami budżetowymi i z tym dniem jest czynnym podatnikiem VAT w zakresie, w jakim prowadzi działalność opodatkowaną, w tym z tytułu umów cywilnoprawnych tj. sprzedaż, dzierżawa i inne.

Urząd Miasta i Gminy jako urząd obsługujący Miasto i Gminę w 2017 roku odzyskuje podatek naliczony wskaźnikiem 4,6%, wynikający z wyliczonego prewskaźnika 10% (art. 86 ust. 2a i ust. 22) i wskaźnika 46% (art. 90) przy sprzedaży mieszanej oraz w 100% w sytuacji bezpośredniego przyporządkowania zakupów do sprzedaży opodatkowanej zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednostki budżetowe dokonują odliczeń podatku VAT jedynie w sytuacji bezpośredniego przyporządkowania zakupów do sprzedaży opodatkowanej zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast nie stosują wskaźnika wynikającego z art. 86 ust.22 obliczanego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, ponieważ wynosi on mniej niż 2%.

Budynki objęte projektem niżej wymienionych jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych):

1.  przekazane w trwały zarząd:
    1.  Szkoła Podstawowa,
    2.  Przedszkole Publiczne,
    3.  Szkoła Podstawowa w N.,
    4.  Gimnazjum,
    5.  Zespół Szkół.
2.  nieodpłatnie użyczone dla:
    1.  Ochotniczej Straży Pożarnej,
    2.  Powiatowego Urzędu Pracy,
    3.  Centrum Kultury (instytucja kultury).

W ramach realizowanego projektu nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez niżej wymienione jednostki:

1.  Urząd Miasta i Gminy:
    1.  Budynek Urzędu jest wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu, jak i zwolnionych z opodatkowania. Wykonywanie czynności opodatkowanych wiąże się z wykonywaniem zadań na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, z tytułu których Gmina otrzymuje zapłatę podlegającą podatkowi VAT, np. umowy najmu pomieszczeń, sprzedaż lokali użytkowych i działek pod zabudowę. Wykonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym, niepodlegającym opodatkowaniu, to czynności związane np. z wydawaniem wszelkich decyzji administracyjnych, poborem podatków, bieżącym utrzymaniem i budową dróg gminnych, chodników. Wykonywanie czynności zwolnionych z opodatkowania (zw.), to czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, za które gmina otrzymuje zapłatę zwolnioną od podatku VAT (np. wynajem lokali mieszkalnych, sprzedaż określonych nieruchomości).
    2.  Budynek użyczony Ochotniczej Straży Pożarnej:
        1.  do czynności opodatkowanych - brak,
        2.  do czynności zwolnionych - brak,
        3.  do czynności niepodlegających opodatkowaniu - zapewnienie gotowości bojowej do różnych kategorii – brak.
    3.  Budynek użyczony Powiatowemu Urzędowi Pracy:
        1.  do czynności opodatkowanych - brak,
        2.  do czynności zwolnionych - brak,
        3.  do czynności niepodlegających opodatkowaniu - działalność statutowa do różnych kategorii – brak.
2.  Szkoła Podstawowa – powierzchnia użytkowa 3.795,40 m2,
    1.  do czynności opodatkowanych - wynajem pomieszczeń o powierzchni użytkowej 114,60 m2,
    2.  do czynności zwolnionych - czynsz mieszkaniowy od powierzchni użytkowej 44,92 m2 oraz wyżywienie uczniów i nauczycieli,
    3.  do czynności niepodlegających opodatkowaniu – usługi edukacyjne,
    4.  do różnych kategorii - czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT, jak wyżej ,tj. woda, wywóz nieczystości płynnych, c.o
3.  Przedszkole Publiczne (Zespól Szkół) - powierzchnia użytkowa 118,17 m2,
    1.  do czynności opodatkowanych - brak,
    2.  do czynności zwolnionych - brak,
    3.  do czynności niepodlegających opodatkowaniu - usługi edukacyjne
    4.  do różnych kategorii – brak. W Publicznym Przedszkolu nie wynajmuje się żadnych sal lekcyjnych. Przedszkole znajdujące się w budynku, które będzie funkcjonowało do 31 sierpnia 2018 r.Natomiast od 1 września 2018 r. przedszkole mieścić się będzie w budynku Szkoły Podstawowej.
4.  Szkoła Podstawowa w N. – powierzchnia użytkowa 1.389,24 m2,
    1.  do czynności opodatkowanych - brak,
    2.  do czynności zwolnionych - czynsz mieszkaniowy od powierzchni użytkowej 109,15 m2,
    3.  do czynności niepodlegających opodatkowaniu - usługi edukacyjne,
    4.  do różnych kategorii - czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT, jak wyżej, tj. woda, wywóz nieczystości płynnych. W Szkole Podstawowej w N. nie wynajmuje się żadnych sal lekcyjnych oraz sali gimnastycznej.
5.  Gimnazjum – powierzchnia użytkowa wynosi 5.047.96 m2:
    1.  do czynności opodatkowanych - wynajem pomieszczeń:
        1.  Biblioteka - 119,30 m2 (umowa do 30.06.2018 r. – po tym okresie pomieszczenia te będą przeznaczone na cele edukacyjne),
        2.  najem korytarza o powierzchni 138,92 m2 (po godzinach lekcyjnych) – ok. 18h/m-c,
        3.  najem sali sportowej o powierzchni 180,25 m2 (po godzinach lekcyjnych) – umowa zawarta od 1 marca 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. na 6 godzin miesięcznie, najem szatni i natrysków o powierzchni 48,33 m2 (po godzinach lekcyjnych) – umowa zawarta od 1 kwietnia 2017 r. do 30 czerwca 2017 r. -– w miesiącu kwietniu 22,5 godziny, w miesiącu maju 12,5 godziny, a w miesiącu czerwcu 7,5 godziny,
    2.  do czynności zwolnionych – wyżywienie uczniów i nauczycieli,
    3.  do czynności niepodlegających opodatkowaniu – usługi edukacyjne,
    4.  do różnych kategorii – czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT, jak wyżej tj. energia elektryczna,
6.  Zespół Szkół – powierzchnia użytkowa 2.683,06 m2:
    1.  do czynności opodatkowanych – wynajem sali sportowej o powierzchni użytkowej 539,54 m2 średnio 30 h/m-c (po godzinach lekcyjnych),
    2.  do czynności zwolnionych - czynsz mieszkaniowy od powierzchni 114,10 m2 oraz wyżywienie uczniów i nauczycieli,
    3.  do czynności niepodlegających opodatkowaniu - usługi edukacyjne,
    4.  do różnych kategorii - czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT jak wyżej, tj. woda, gaz, wywóz nieczystości płynnych.

Zaistniały stan faktyczny:

Miasto M. lider projektu 23 marca 2017 r. podpisał umowę na pełnienie funkcji „inżyniera kontraktu”, który prowadzi sprawy związane z całym projektem w terminie umownym do 17 września 2018 r. i co miesiąc obciąża poszczególnych partnerów uczestniczących w projekcie fakturą na koszty przypadające na daną gminę. Faktura obejmuje koszty wspólne projektu realizowanego przez daną gminę. Gmina natomiast aby przypisać nakłady inwestycyjne do poszczególnych budynków (w celu właściwego przypisana wartości nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość środków trwałych lub wprowadzenia wartości nowych środków trwałych do ewidencji) wartość usługi inżyniera kontraktu wylicza jako udział procentowy wartości kosztorysowych robót budowlanych poszczególnych budynków w ogólnej (zsumowanej) wartości kosztorysowej robót budowlanych.

Całkowita wartość robót budowlanych wynikająca z kosztorysu inwestorskiego wynosi … zł, wartość robót dotycząca budynku urzędu Miasta i Gminy wynosi … zł, co stanowi 16,24%.

Miasto i Gmina dokonało wyliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu odliczenia proporcjonalnego od wartości robót dotyczących wyłącznie budynku urzędu Miasta i Gminy, co stanowi 16,24% wartości faktury - preproporcją 10% (art. 86) i wskaźnikiem 46% (art.90). Faktury za pełnienie funkcji inżyniera kontraktu wystawiane są co miesiąc na Miasto i Gminę, NIP i adres gminy, zapłaty dokonuje gmina. Miesięczna faktura za pełnienie funkcji inżyniera kontraktu opiewa na kwotę … zł x 16,24% = … zł w tym: podatek VAT - … zł 10% (prewskaźnik) = … zł x 46% (proporcja) = … zł tj. podatek Vat do odliczenia, który stanowi wydatek niekwalifikowalny, od pozostałych budynków VAT nie został odliczony i stanowi wydatek kwalifikowalny.

Zdarzenie przyszłe:

Faktury za wykonane roboty budowlane będą wystawiane na Miasto i Gminę, NIP i adres Gminy, zapłaty będzie dokonywała gmina. Faktury będą wystawiane osobno za wykonane prace na danym budynku i osobno do wydatków kwalifikowanych i do wydatków niekwalifikowanych, do których Miasto i Gmina nie otrzyma dofinansowania. Miasto i Gmina na podstawie wyliczonego wskaźnika na 2017 rok odliczy podatek w 4,6% (10% x 46%) od wydatków poniesionych tylko na termomodernizację budynku urzędu, pozostała część podatku będzie zaliczana w koszty i nie podlega odliczeniu. Natomiast od wydatków poniesionych na budynki gminy przekazane w nieodpłatne użyczenie trzem wyżej wymienionym podmiotom urząd nie dokona odliczenia ponieważ nie są związane z działalnością gospodarczą gminy.

Jednostki budżetowe, których budynki podlegają termomodernizacji w ramach ww. projektu nie są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT, ich obroty ze sprzedaży są uwzględnione w deklaracji VAT -7 Miasta i Gminy, jednostki te wykonują swoje zadania ustawowe i są finansowane (zasilane środkami) z budżetu Gminy, natomiast dochody z działalności gospodarczej nie występują lub są niewielkie. Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) wyliczony wskaźnik wynosi mniej niż 2% i to nie uprawnia ww. jednostki do zastosowania proporcji przy odliczaniu podatku od towarów i usług.

Wyliczenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego dla Urzędu Miasta i Gminy dokonano na podstawie art. 86 ust. 2a i ust. 22 oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz.2193), sposób określenia proporcji określa się odrębnie dla każdej jednostki budżetowej jednostki samorządu terytorialnego.

Na 2017 rok dla Urzędu Miasta i Gminy - urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego dokonano niżej wymienionego wyliczenia:

roczny obrót z działalności gospodarczej (urzędu) 2.505.579,00

1\. Art. 86 ust. 2a = -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- x 100 = 9,40 po zaok. 10%

roczny obrót z działalności gospodarczej + otrzymane dochody z innych działalności

(wykonane dochody roczne pomniejszone o wyłączenia)

roczne obroty z tytułu transakcji ze stawkami VAT (23%, 8%, 5% i 0%) 1.128.097,00

2\. Art. 90 = -----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------x 100=45,02 po zaok. 46%

roczne obroty z tytułu transakcji ze stawkami VAT i ze zwolnionymi od VAT (zw.) 2.505.579,00

3\. Odliczenie podatku VAT przy sprzedaży mieszanej na 2017 r. wynosi (10% x 46%) = 4.6%

W ten sposób został wyliczany indywidualny wskaźnik i proporcja dla wszystkich jednostek budżetowych gminy. Dochody jednostek budżetowych z działalności gospodarczej są niewielkie w porównaniu do otrzymanego zasilenia przekazywanego przez gminę na prowadzenie działalności statutowej. Jeżeli wyliczona proporcja zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Miastu i Gminie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki wspólne dla całego projektu (inżyniera kontraktu), stosując odliczenie proporcjonalne w stosunku do wartości robót oraz proproporcję (art. 86 ust. 2a) i wskaźnik (art.90) do inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Miasta i Gminy, a przy pozostałych jednostkach gminnych oraz budynkach użyczonych, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia, czy też w odniesieniu do całej inwestycji będzie przysługiwało prawo do odliczenia od wydatków wg wskaźnika stosowanego dla Urzędu Miasta i Gminy (zaistniały stan faktyczny i przyszły?
2.  Czy Miastu i Gminie będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na roboty budowlane i inne stosując odliczenie – preproporcję (art. 86 ust. 2a) i wskaźnik (art. 90) do inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Miasta i Gminy, a przy pozostałych jednostkach gminnych oraz budynkach użyczonych (nie jest prowadzona działalność gospodarcza), nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia, czy też w odniesieniu do całej inwestycji będzie przysługiwało prawo do odliczenia od wydatków wg wskaźnika stosowanego dla Urzędu Miasta i Gminy? (stan przyszły).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem Miasto i Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku od inwestycji na obiektach użyczonych i jednostek budżetowych, którym z wyliczonego indywidualnego wskaźnika nie przysługuje odliczenie (indywidualny wskaźnik jest poniżej 2%). Wydatki związane z realizacją tych inwestycji dotyczą zadań statutowych tych jednostek i nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast w zakresie inwestycji na budynku Urzędu Miasta i Gminy, urząd będzie miał prawo do odliczenia tylko w tej części, która wynika z ustalonej dla Urzędu Miasta i Gminy proporcji (4,6%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=--------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=---------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jednocześnie należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zauważyć należy, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454), w której – zgodnie z art. 2 pkt 1 – ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Natomiast w myśl z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

W przypadku, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. proporcji. Od dnia 1 października 2016 r. do końca 2017 r. proporcja powinna być wyliczana odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Wyliczona dla jednostki organizacyjnej proporcja znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów.

Proporcja dla danej jednostki organizacyjnej będzie zatem ustalana jako udział rocznego obrotu realizowanego przez tę jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie realizowanym przez jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca roku 2017 (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy, należy wskazać, że sposób obliczenia struktury sprzedaży odzwierciedla jaki jest udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem danej jednostki, a więc nie byłoby zasadnym odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży jednostki organizacyjnej, która nie będzie przedmiotowych zakupów wykorzystywała w celu dokonywania czynności opodatkowanych VAT ani zwolnionych od podatku VAT.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z wniosku wynika, że Gmina w ramach M. jako partner projektu pn. „P.” otrzymała dofinansowanie z RPO Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 10, Energia, Działania 10.2 Efektywność energetyczna, Poddziałania 10.2.1 Efektywność energetyczna - wsparcie dotacyjne współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na termomodernizację 9 obiektów użyteczności publicznej (13 budynków) stanowiących własność Wnioskodawcy. Faktury za wykonane roboty budowlane będą wystawiane osobno za wykonane prace na danym budynku i osobno do wydatków kwalifikowanych i do wydatków niekwalifikowanych, do których Wnioskodawca nie otrzyma dofinansowania.

Miasto M. lider projektu 23 marca 2017 r. podpisał umowę na pełnienie funkcji „inżyniera kontraktu”, który prowadzi sprawy związane z całym projektem w terminie umownym do 17 września 2018 r. i co miesiąc obciąża poszczególnych partnerów uczestniczących w projekcie fakturą na koszty przypadające na daną gminę. Faktura obejmuje koszty wspólne projektu realizowanego przez daną gminę. Wnioskodawca natomiast, aby przypisać nakłady inwestycyjne do poszczególnych budynków (w celu właściwego przypisana wartości nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość środków trwałych lub wprowadzenia wartości nowych środków trwałych do ewidencji), wartość usługi inżyniera kontraktu wylicza jako udział procentowy wartości kosztorysowych robót budowlanych poszczególnych budynków w ogólnej (zsumowanej) wartości kosztorysowej robót budowlanych. W odniesieniu do budynku Urzędu Miasta i Gminy udział ten wynosi 16,24%.

Wnioskodawca dokonał wyliczenia części podatku naliczonego dotyczącego kosztów inżyniera kontraktu przy zastosowaniu odliczenia proporcjonalnego od wartości robót dotyczących wyłącznie budynku urzędu Miasta i Gminy, co stanowi 16,24% wartości faktury - preproporcją 10% (art. 86) i wskaźnikiem 46% (art. 90).

Ponadto na podstawie wyliczonego wskaźnika na 2017 r. Wnioskodawca odliczy podatek w 4,6% (10% x 46%) od wydatków poniesionych tylko na termomodernizację budynku urzędu, pozostała część podatku będzie zaliczana w koszty i nie podlega odliczeniu. Natomiast od wydatków poniesionych na budynki gminy przekazane w nieodpłatne użyczenie trzem wyżej wymienionym podmiotom urząd nie dokona odliczenia, ponieważ nie są związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Jednostki budżetowe, których budynki podlegają termomodernizacji w ramach ww. projektu nie są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT, ich obroty ze sprzedaży są uwzględnione w deklaracji VAT -7 Wnioskodawcy, jednostki te wykonują swoje zadania ustawowe i są finansowane (zasilane środkami) z budżetu Gminy, natomiast dochody z działalności gospodarczej nie występują lub są niewielkie. Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2015 r. wyliczony wskaźnik wynosi mniej niż 2% i to nie uprawnia ww. jednostek do zastosowania proporcji przy odliczaniu podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do podatku naliczonego związanego z nabyciem usług inżyniera kontraktu wskazać należy, że z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest w stanie dokonać tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do poszczególnych budynków będących przedmiotem projektu, tj. wyodrębnić wartości tych usług związane z poszczególnymi budynkami. Zatem w tym konkretnym przypadku, w odniesieniu do tak wyodrębnionego podatku naliczonego Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia – jednakże w zakresie, w jakim usługi te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi wg poniższych zasad.

W odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu robót budowlanych i innych, a także usług inżyniera kontraktu, dotyczących budynku Urzędu Miasta i Gminy stwierdzić należy, że skoro budynek ten jest/będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, a ponadto w ramach prowadzonej działalności jest/będzie wykorzystany do czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w zakresie, w jakim będzie on związany z czynnościami opodatkowanymi. W celu wyliczenia zakresu Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić cytowane przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także art. 90 ustawy. Zatem skoro – jak wskazano – wyliczony na podstawie ww. rozporządzenia wskaźnik proporcji wyliczony dla urzędu obsługującego Miasto i Gminę wynosi 10% i jednocześnie proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 (udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo) wynosi 46%, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku z tytułu robót budowlanych i innych dotyczących budynku Urzędu Miasta i Gminy wg. wyliczonego zakresu, przy założeniu, że podane dane są prawidłowe. Jednocześnie wskazać należy że dokonane odliczenie jest odliczeniem wstępnym, które na podstawie odpowiednio art. 90c i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług podlegać będzie korekcie.

W odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu robót budowlanych i innych, a także usług inżyniera kontraktu, dotyczących pozostałych budynków (innych niż budynek Urzędu Miasta i Gminy) będących przedmiotem projektu stwierdzić należy, że skoro budynki te nie są/nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej (budynki będące przedmiotem nieodpłatnego użyczenia) lub też alternatywnie są/będą wykorzystywane do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, jednakże wartość wskaźników proporcji obliczonych wg wzoru zawartego w rozporządzeniu dla poszczególnych jednostek budżetowych Miasta i Gminy, które wykorzystują poszczególne budynki nie przekracza 2%, to w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 ustawy w związku z art. 90 ust. 10 ustawy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku z tytułu robót budowlanych i innych dotyczących tych budynków. W odniesieniu bowiem do budynków będących przedmiotem nieodpłatnego używania brak jest związku z czynnościami opodatkowanymi, natomiast w odniesieniu do budynków przekazanych jednostkom budżetowym w trwały zarząd, u których wartość wskaźników proporcji obliczonych wg wzoru zawartego w rozporządzeniu nie przekracza 2%, Wnioskodawca ma prawo uznać, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków zgodnie z art. 86 ust. 2g w związku z art. 90 ust. 10 ustawy. Zaznaczyć jednakże należy, że brak prawa do odliczenia wystąpi, jeżeli w okresie korekty wskaźniki w poszczególnych jednostkach budżetowych nie przekroczą 2%.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Ponadto tut. organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku.

Zatem interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie tut. organ zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, w ramach postępowania interpretacyjnego, nie jest uprawniony do oceny poprawności przedstawionych we wniosku wyliczeń, w tym udziału procentowego usługi inżyniera kontraktu dotyczącego budynku Urzędu Miasta i Gminy oraz tzw. prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz wskaźnika proporcji na podstawie art. 90 ust. 2-10 ustawy.

Ponadto informuje się, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania kwestii możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, albowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.