Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.625.2022.2.MKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-25
Teza: Czy w świetle obowiązujących przepisów w planowane połączenie pozostanie neutralne podatkowo w CIT dla Spółki Przejmującej, a w szczególności czy w związku z planowanym połączeniem: a) powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”)? b) ewentualny przychód podatkowy określony zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawa o CIT nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT? c) ewentualny przychód podatkowy określony zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawa o CIT nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawa o CIT?
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; wartość-wartość rynkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy w świetle obowiązujących przepisów w planowane połączenie pozostanie neutralne podatkowo w CIT dla Spółki Przejmującej, a w szczególności czy w związku z planowanym połączeniem:

a) powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

b) ewentualny przychód podatkowy określony zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawa o CIT nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

c) ewentualny przychód podatkowy określony zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawa o CIT nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawa o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca, Spółka lub Spółka Przejmująca) jest obecnie wspólnikiem (komandytariuszem) spółki Y Sp. z o.o. SKA, działającej w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka Przejmowana).

Zarówno Wnioskodawca oraz Spółka Przejmowana są spółkami mającymi siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Obi spółki są zarejestrowane jako czynny podatnik VAT.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja opakowań tekturowych. Przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej jest działalność rachunkowo księgowa.

Wnioskodawca planuje dokonanie połączenia z Y Sp. z o.o. SKA poprzez przejęcie całego jej majątku. Ze względu na obecną strukturę udziałową w Y Sp. z o.o. SKA (obecność drugiego wspólnika będącego komplementariuszem) przeprowadzenie takiego połączenia nie jest w pełni możliwe zgodnie z przyjętymi założeniami. W związku z tym w ramach przygotowania do takiego połączenia planowane jest obecnie przekształcenie Y Sp. z o.o. SKA w spółkę z o.o., a w dalszej kolejności sprzedaż pozostałych udziałów należących do dotychczasowego komplementariusza Y Sp. z o.o. SKA na rzecz Wnioskodawcy. Dopiero w efekcie planowanych operacji osiągnięta zostanie docelowa struktura udziałowa zakładana dla przeprowadzenia połączenia, tj. Wnioskodawca stanie się jedynym, 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej.

Po przeprowadzeniu wskazanych czynności przygotowawczych, na dalszym etapie realizowane ma być planowane połączenie X Sp. z o.o. (Spółka Przejmująca) z Y Sp. z o.o. SKA (Spółka Przejmowana; działającą na tym etapie już w formie Sp. z o.o.). Spółka Przejmująca planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie, w ramach którego Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej. Połączenie jest planowane bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Na tym etapie można przyjąć, że w ramach takiego połączenia w dniu poprzedzającym dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymywanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Równocześnie Wnioskodawca zakłada, że wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego w dniu poprzedzającym dzień łączenia może przewyższać cenę nabycia/ objęcia udziałów w Spółce Przejmowanej zapłaconą przez Spółkę Przejmującą.

Zgodnie z zasadami sukcesji podatkowej Spółka Przejmującą w ramach planowanego połączenia przez przejęcie wejdzie we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego (art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Spółka Przejmująca będzie również realizowała zasadę kontynuacji ujmowania składników majątkowych Spółki Przejmowanej w księgach Spółki Przejmującej (m.in. zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT nakazującym ujmowanie składników majątkowych uzyskany w ramach połączenia wg wartości wynikających z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego i kontynuację amortyzacji tych składników) i będzie przyjmować dla celów podatkowych przejęte składniki majątkowe Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tego podmiotu przejmowanego. Jednocześnie przejęte w ten sposób składniki majątkowe Spółki Przejmowanej Spółka przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Udziały w Spółce Przejmowanej nie były i nie zostaną nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Planowane połączenie jest realizowanie w celu skonsolidowania działalności obu spółek w jednym podmiocie w celu prowadzenia jednolitej działalności obejmującej wszystkie składniki majątkowe związane z tą działalnością. Połączenie takie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wnioskodawca wskazuje, że celem połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Niniejszy wniosek odnosi się wyłącznie do oceny skutków podatkowych planowanego połączenia. Wnioskiem nie są objęte operacje przygotowawcze do tego połączenia, tj. przekształcanie Spółki Przejmowanej w Sp. z o.o. oraz nabycie udziałów Spółki Przejmowanej.

**Pytanie**

Czy w świetle obowiązujących przepisów w planowane połączenie pozostanie neutralne podatkowo w CIT dla Spółki Przejmującej, a w szczególności czy w związku z planowanym połączeniem:

a) powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”)?

b) ewentualny przychód podatkowy określony zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawa o CIT nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT?

c) ewentualny przychód podatkowy określony zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawa o CIT nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawa o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Jednocześnie, art. 494 § 1 KSH stanowi, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”) od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) szereg zmian, a także dodanie nowych przepisów.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o GIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o GIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Dodatkowo w ustawie o CIT przewidzianych zostało (wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2022 r.) kilka przepisów szczególnych w zakresie określenia skutków podatkowych połączenia oraz warunków neutralności podatkowej takiego połączenia.

I tak - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Przy tym, przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT, cenę po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Z drugiej strony przewidziane zostały przepisy, które warunkują neutralność połączenia i brak określania powyżej wskazanych kategorii przychodów w przypadku zachowania określonych kryteriów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia spółek przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT, stanowi, że przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy prześledzić wskazane wyżej normy prawne pod kątem możliwości ich zastosowania w omawianej sytuacji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, z którego wynika, że przychód podatkowy przy łączeniu spółek (po stronie wspólnika spółki przejmowanej) powstanie tylko wtedy, gdy w wyniku łączenia przydzielone zostaną mu udziały spółki przejmującej. W przypadku Wnioskodawcy (Spółce Przejmującej), który posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, w ramach łączenia nie zostaną mu przydzielone jego własne udziały (dojdzie do unicestwienia udziałów Spółki Przejmowanej) - Spółce Przejmującej jako wspólnikowi Spółki Przejmowanej nie zostaną przydzielone udziały w Spółce Przejmującej (po połączeniu - de facto w niej samej). A skoro w niniejszej sprawie nie będzie dochodziło do takiego przydzielenia wspólnikom Spółki Przejmowanej udziałów Spółki Przejmującej (w ramach połączenia Spółka Przejmująca nie będzie w związku z połączeniem wydawać sama sobie własnych udziałów) to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Jednocześnie - w kontekście braku zastosowania art 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT do planowanego połączenie - dla zapewnienia neutralności podatkowej nie będzie konieczne spełnienie warunków wynikających z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT obejmujących wymogi, aby:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do przychodu określonego i wynikającego z art 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT; skoro przychód taki nie występuje w ramach planowanego połączenia (art 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie ma zastosowania do tego połączenie), to równolegle kryteria określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie warunkują neutralności takiego połączenia.

Planowane połączenie w tym zakresie - w związku z brakiem zastosowania art 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT - pozostanie zatem neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki Przejmowanej).

W niniejszej sprawie może natomiast znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w ramach planowanego połączenia można przyjąć, że w dniu poprzedzającym dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymywanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Konsekwentnie zatem, potencjalnie nadwyżka taka może stanowić przychód po stronie Spółki Przejmującej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Niemniej jednak, w tym zakresie w sprawie zastosowanie znajdzie również art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Biorąc pod uwagę zasady sukcesji podatkowej podmiotu przejmującego w sytuacji połączenia przez przejęcie i wynikające z tego wejście we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego (art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), jak również realizując zasadę kontynuacji wynikającą m.in. z art. 16g ust .9 ustawy o CIT nakazującą ujmowanie składników majątkowych uzyskany w ramach połączenia wg wartości wynikających z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego i kontynuację amortyzacji tych składników, Spółka będzie realizowała w ramach planowanego połączenia wymóg przyjęcia dla celów podatkowych przejętych składników majątkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego.

Jednocześnie - te przejęte składniki majątkowe będą przypisane do działalności Spółki Przejmującej prowadzonej na terytorium Polski.

Konsekwentnie - w ramach planowanego połączenia - ewentualny przychód określany na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT będzie równolegle podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Planowane połączenie w tym zakresie również pozostanie neutralne podatkowo.

Kolejnym przepisem, który znajdzie zastosowanie w ramach planowanego połączenia będzie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, który ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (Wnioskodawca na dzień połączenie będzie 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej).

Przepis ten rodzi obowiązek ustalenia przychodu po stronie podmiotu przejmującego wg wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - przy tym taką nadwyżkę do opodatkowania ustala się w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Z drugiej jednak strony - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT - jeżeli spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%, wówczas do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Odnosząc wskazane wyżej przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, że w tym przypadku w pełni znajdą zastosowanie cytowane powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Planowane jest połączenie, w ramach którego Spółka Przejmująca na moment połączenia posiadać będzie 100% udziałów w Spółce Przejmowanej i przedmiotowe połączenie odbywać się będzie bez podnoszenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i bez przydzielania udziałów wspólnikom Spółki Przejmowanej (Wnioskodawca nie mógłby jako 100% udziałowiec przydzielić sobie udziałów własnych). W tym zakresie ewentualny przychód określony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT (ze względu na poosiadany 100% udział Spółki Przejmującej w Spółce Przejmowanej) będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania w ramach tego połączenia.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, dla Wnioskodawcy, który na moment poprzedzający połączenie będzie posiadał 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Reasumując, w zakresie ustalenia skutków podatkowy planowanego połączenia:

\- po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

\- przychód podatkowy może być określony zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT ale jednocześnie przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

\- przychód podatkowy określony zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT jednocześnie nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, powodując, że połączenie takie będzie dla Wnioskodawcy pozostawać neutralne podatkowo w CIT.

Jednocześnie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, celem operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a połączenie takie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie było uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania. Nie zajdą zatem w tym przypadku przesłanki z art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o CIT wyłączające wskazaną powyżej neutralność podatkową planowanego połączenia.

Stanowisko powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2022 r. Nr 0111-KDIB1-3.4010.52.2022.2.IZ.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.