Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.410.2025.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-25
Teza: Opodatkowanie podatkiem u źródła świadczeń IT nabywanych
przez Spółkę od podmiotów zagranicznych
Słowa kluczowe: podatek-podatek pobierany u źródła
usługi-usługi informatyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika
(podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej.

    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 1 października 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
  I. Informacje ogólne
      X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką należącą do
      międzynarodowego koncernu ... (dalej: „Grupa”), prowadzącą działalność
      gospodarczą w zakresie ... . Siedziba i miejsce zarządu Spółki znajdują się na
      terytorium Polski, a działalność podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o
      podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej:
      „ustawa o CIT”). Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.
      Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od
      nieposiadających siedziby, zarządu ani stałego zakładu na terytorium Polski,
      podmiotów:
        - powiązanych (m.in. ...) oraz
        - niepowiązanych (m.in. „Dostawcy”) licencje na oprogramowanie, usługi
          informatyczne, aktualizacje oprogramowania oraz inne świadczenia
          informatycznego (IT).
      Poniżej Wnioskodawca szczegółowo opisuje współpracę w tym zakresie.
  II. Świadczenia IT nabywane przez Spółkę
      -Współpraca z podmiotem powiązanym dotycząca nabycia świadczeń IT
      1. Wnioskodawca nabywa świadczenia IT od podmiotu powiązanego z Grupy, tj. ...
        siedzibą w Niemczech (dalej: „Wykonawca”). Współpraca ta odbywa się na
        podstawie:
      - umowy ramowej dotyczącej świadczenia usług w zakresie technologii
        informatycznych IT; dalej: „Umowa Ramowa”). Uprawnia ona Strony do
        zawierania indywidualnych umów na warunkach w niej określonych,
      - umowy indywidualnej, tj. umowy ... dotyczącej świadczenia usług związanych z
        eksploatacją, wsparciem i infrastrukturą („...”; dalej: „Umowa Indywidualna”),
        zawartej na podstawie Umowy Ramowej, - porozumienia dotyczącego certyfikacji
        usług do Umowy Indywidualnej („...”; dalej: „Certyfikat Usług”).
        Poniżej Wnioskodawca szczegółowo opisuje ww. dokumenty.
      2. Umowa Ramowa została zawarta w celu zapewnienia jednolitej struktury
        kontraktowej dla współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą i uprawnia
        ona ww. strony do zawierania indywidualnych umów na warunkach określonych
        w tej Umowie Ramowej.
        Zgodnie z Umową Ramową, w zależności od postanowień z odpowiednich umów
        indywidualnych, zawieranych odrębnie, Wykonawca może świadczyć na rzecz
        Spółki usługi w zakresie technologii informatycznych (IT), obejmujące w
        szczególności:
          - opracowywanie, ulepszanie i dostosowywanie oprogramowania (systemów)
          oraz dostarczanie standardowego oprogramowania, a w szczególności
          planowanie i wdrażanie systemów IT (usługi programistyczne);
          - usługi doradcze w zakresie technologii informatycznych i komunikacyjnych, w
          tym planowanie, instalacja i wdrożenia (usługi doradcze);

          - wszelkie usługi przygotowawcze związane z oprogramowaniem i/lub sprzętem
          IT, w szczególności planowanie, montaż i instalację systemów IT (sprzętu i
          oprogramowania), sieci IT i infrastruktury (usługi infrastruktury);
          - wszelkie usługi związane ze sprzętem i/lub oprogramowaniem oraz usługi
          infrastrukturalne, w szczególności usługi w zakresie szkoleń, doradztwa,
          optymalizacji i konserwacji (usługi wsparcia);
          - obsługę sprzętu komputerowego i/lub oprogramowania (systemów) oraz
          centrów przetwarzania danych (usługi eksploatacyjne);
          - gromadzenie danych dotyczących wydajności i innych danych dotyczących
          systemów IT, przygotowywanie i przekazywanie raportów na temat
          funkcjonowania systemów IT (usługi monitorowania).
          Umowa Ramowa określa generalne zasady współpracy między
          Wnioskodawcą i Wykonawcą - przy czym szczegółowy zakres świadczeń,
          wynagrodzenie oraz harmonogramy są każdorazowo określane w umowach
          indywidualnych, zawieranych na jej podstawie. Strony nie mają przy tym
          obowiązku zawierania umów indywidualnych.
          Jak wskazano w Umowie Ramowej:
          - oprogramowanie dostarczone przez Wykonawcę może być wykorzystywane
          wyłącznie na potrzeby Wykonawcy, a wszelkie inne wykorzystanie jest
          zabronione,
          - wszelkie oprogramowanie pomocnicze lub narzędzia programowe
          wykorzystywane przez Wykonawcę do świadczenia usług na podstawie
          Umowy Ramowej, lub dostarczane Spółce w ramach tej Umowy pozostają
          wyłączną własnością Wykonawcy - o ile nie zostały one stworzone na
          zlecenie i na rachunek Spółki,
          - Wykonawca zawsze udziela Spółce prostego, nieprzenoszalnego prawa do
          korzystania z wyników pracy uzgodnionych w dowolnej umowie
          indywidualnej. Jednocześnie korzystanie to nie może być przedmiotem
          sublicencji, jest ograniczone czasowo i miejscowo oraz podlega opłacie.
          Ponadto, Umowa Ramowa zawiera postanowienie, zgodnie z którym w
          przypadku konieczności rozliczenia w kraju siedziby Spółki zryczałtowanego
          podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatku u źródła” lub
          „WHT”) w związku ze świadczeniami nabywanymi na podstawie tej umowy,
          ww. podatek pokryje z własnych środków Spółka.
    3. Zgodnie z Umową Indywidualną, Wykonawca przejmuje obsługę (eksploatację) i
      wsparcie aplikacji oraz związanych z nimi zadań cząstkowych i podstawowych usług
      na rzecz Spółki.
      Umowa Indywidualna określa prawa i obowiązki Wnioskodawcy i Wykonawcy w
      związku z usługami świadczonymi w ramach tej umowy. Szczegółowy zakres usług
      eksploatacyjnych i wsparcia realizowanych przez Wykonawcę - a także terminy
      realizacji, dostawy i świadczenia poszczególnych usług - zostały uregulowane w
      Certyfikacie Usług.
      Certyfikat Usług stanowi integralną część Umowy Indywidualnej. Certyfikat Usług
      wraz z załącznikami określa usługi świadczone przez Wykonawcę w ramach Umowy
      Indywidualnej, a także ich parametry oraz charakterystyki (dalej łącznie: „Usługi IT”).
      Zgodnie z treścią ww. dokumentu, wszystkie Usługi IT są przypisane do jednej z

      trzech głównych kategorii związanych z użytkownikami, lokalizacjami i aplikacjami. W
      ramach komponentów usług można wyróżnić usługi operacyjne, licencyjne i
      wsparcia technicznego.
      Wynagrodzenie przysługujące Wykonawcy z tytułu świadczenia usług na podstawie
      Umowy Indywidualnej zostało określone w załączniku do Certyfikatu Usług,
      obejmującym ponad sto różnych świadczeń mieszczących się w zakresie Usług IT.
      Zakres każdego świadczenia realizowanego w ramach Usług IT został przedstawiony
      w dokumentach z tzw. opisami usług.
      W Certyfikacie Usług wskazano, że Usługi IT świadczone są w ... lub innych
      lokalizacjach biznesowych Wykonawcy, w zależności od ustaleń ze Spółką (w
      przypadku braku odmiennych ustaleń za miejsce świadczenia Strony uznają ... -
      również w sytuacji, gdy Wykonawca angażuje podwykonawców). Konkretne miejsce
      świadczenia każdej usługi określone jest w opisie usługi.
    4. W związku z nabywaniem Usług IT na podstawie Umowy Indywidualnej, Spółka
      każdego miesiąca otrzymuje od Wykonawcy zbiorczą fakturę. Na fakturze
      prezentowane są jedynie łączne kwoty wynagrodzenia z tyt. Usług IT przypisane do
      każdej z trzech kategorii Usług IT (tj. usług związanych z użytkownikami, lokalizacjami
      i aplikacjami). Pełna lista wszystkich Usług IT wykonanych przez Wykonawcę w
      danym okresie znajduje się w załączniku do ww. faktury.
      Wnioskodawca dokonuje jednej płatności za fakturę dokumentującą nabycie Usług IT
      w danym okresie, bez rozróżnienia poszczególnych świadczeń.
        - Opis świadczeń IT nabywanych od Wykonawcy w ramach Usługi IT oraz od
          pozostałych Dostawców jako pojedyncze świadczenia IT
          Usługi IT nabywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Indywidualnej
          można przyporządkować do następujących kategorii:
            a) licencje na korzystanie z oprogramowania,
            b) aktualizacje oprogramowania,
            c) usługi informatyczne,
            d) usługi dostępu do oprogramowania,
            e) usługi dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej,
            f) usługi hostingu oprogramowania.
          Poza nabywaniem Usług IT w ramach Umowy Indywidualnej od Wykonawcy,
          Spółka nabywa również pojedyncze świadczenia mieszczące się w zakresie
          Usług IT (tj. pojedyncze świadczenia wymienione w punktach a-f powyżej) od
          innych Dostawców.
          Poniżej Spółka szczegółowo opisuje zakres nabywanych przez nią świadczeń
          IT (w ramach Usług IT od Wykonawcy oraz jako odrębne pojedyncze
          świadczenia od innych Dostawców).
            a) Licencje na korzystanie z oprogramowania
              Spółce udzielane są licencje na korzystanie z oprogramowania, takie jak
              w szczególności: licencje na oprogramowanie SAP, licencje
              oprogramowanie służące do przygotowania dokumentacji... , licencje na
              oprogramowanie ..., licencje na oprogramowanie służące do ..., licencje
              na oprogramowanie do ..., licencje na programy do ... czy licencje na
              systemy operacyjne do serwerów (np....).
              Nabywane przez Wnioskodawcę licencje mają charakter licencji
              użytkownika końcowego (licencja typu end-user). Na ich podstawie
              Spółka otrzymuje zatem prawo do korzystania z oprogramowania na

              własny użytek, bez prawa do jego modyfikacji lub dalszego
              rozpowszechniania. Licencjodawca nie przenosi na Spółkę autorskich
              praw majątkowych ani innych praw do oprogramowania. Spółka nie jest
              uprawniona do wprowadzania żadnych zmian w oprogramowaniu.
            b) Aktualizacja oprogramowania
              W niektórych przypadkach, poza zakupem pierwotnej licencji, Spółka
              ponosi również w trakcie jej użytkowania, koszty związane z aktualizacją
              (np. aktualizacje oprogramowania ...). Aktualizacji dokonuje podmiot, od
              którego wcześniej zakupiono licencję na to oprogramowanie.
              Aktualizacje oprogramowania mogą przyjmować dwie formy:
              - zwiększenie walorów użytkowych i funkcjonalnych dotychczasowego
                oprogramowania; nie skutkuje nabyciem nowej licencji
                (aktualizacja jest dokonywana w ramach dotychczasowej licencji),
                świadczenie to stanowi nabycie usługi polegającej na aktualizacji
                zakupionego wcześniej oprogramowania;
              - aktualizacja, której towarzyszy nabycie nowej, odrębnej licencji typu
                end-user (np. w związku z nabyciem nowych modułów
                oprogramowania, nabyciem praw do korzystania z programu przez
                większą liczbę użytkowników).
                Aktualizacje oprogramowania, o których mowa powyżej, dotyczą
                wyłącznie oprogramowania, do którego Spółka nabyła uprzednio
                licencje opisane w punkcie a) powyżej.
            c) Usługi informatyczne
              W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa usługi
              informatyczne. Świadczenia te można podzielić ze względu na ich główny
              charakter na:
              - rozwój systemów informatycznych oraz
              - bieżący serwis tych systemów.
              Rozwój systemów informatycznych polega na tworzeniu (projektowanie)
              systemów, platform, a także rozwoju i udoskonalaniu systemów
              istniejących oraz ich wdrażanie. Czynności wchodzące w skład tych usług
              polegają na implementacji nowych lub modyfikacji istniejących
              funkcjonalności. Należą do nich przede wszystkim:
              - analiza wymagań;
              - przygotowanie koncepcji implementacji;
              - implementacja (zaprogramowanie);
              - testowanie przygotowanych modyfikacji;
              - wdrożenie produkcyjne (przekazanie do klienta);
              - przeszkolenie użytkowników kluczowych/użytkowników danego
                systemu (o ile zakupiono dla danej usługi);
              - wdrożenie u klienta/opieka powdrożeniowa (o ile zakupiono);
              - dokumentacja techniczna/biznesowa/testów itp.;
              - udostępniania oprogramowania do użytkowania (prawa dostępu):
              - ustalanie zapotrzebowania wspólnie z klientem;
              - dobór sposobu licencjonowania;
              - przekazanie materiałów instalacyjnych;
              - nadanie dostępów;

              - uruchomienie/wsparcie przy uruchomieniu systemu (o ile
                zakupiono);
              - szkolenie/wsparcie powdrożeniowe (o ile zakupiono);
              - zadania wynikające z zawartych umów/złożonych zamówień na
                wsparcie producenta (udostępnienie aktualizacji do zainstalowania,
                informowanie o nowych funkcjonalnościach, zbieranie opinii
                użytkowników, rozwiązywanie zgłoszeń skierowanych do
                producenta danego rozwiązania.
              W obszarze bieżącego serwisu systemów informatycznych znajdują się:
                - usługi związane z bieżącą eksploatacją systemów informatycznych i
                jej wspomaganiem;
                - usługi konserwacji i opieki nad systemami komputerowymi;
                - usługi zabezpieczania danych;
                - wsparcie techniczne i pomoc dla użytkowników systemów
                informatycznych.
              W ramach nabywania usług informatycznych nie dochodzi do
              przeniesienia lub korzystania przez Spółkę z praw autorskich, lub
              jakichkolwiek praw pokrewnych. W związku z ich świadczeniem mogą
              być przekazywane dane, informacje, dokumenty, nie są one natomiast
              poddawane procesom, mającym na celu ich przekształcenie (analizę,
              przetwarzanie).
            d) Usługi dostępu do oprogramowania (SaaS)
              Spółka nabywa usługi dostępu do oprogramowania w tzw. modelu SaaS
              (ang. Software-as-a-Service, czyli oprogramowanie jako usługa).
              W modelu SaaS Spółka uzyskuje dostęp do oprogramowania za
              pośrednictwem internetu, bez konieczności jego instalowania na
              własnych serwerach lub komputerach (oprogramowanie znajduje się na
              komputerach/serwerach dostawcy lub jego podwykonawcy).
              Oprogramowanie jest utrzymywane, aktualizowane i zarządzane przez
              dostawcę usługi.
              Celem Wnioskodawcy w związku z transakcją jest uzyskanie dostępu do
              oprogramowania, nie zaś korzystanie z urządzeń (serwerów), za pomocą
              których wykonywana jest ww. usługa. Należy podkreślić, że
              Wnioskodawca nie ma fizycznego dostępu do urządzeń (np. serwerów),
              na których umieszczone jest oprogramowanie SaaS. Wnioskodawca nie
              wynajmuje ich, nie dzierżawi, nie ogląda, nie sprawuje nad nimi kontroli;
              co do zasady nie wie też, gdzie konkretnie znajdują się ww. serwery,
              jakie są ich parametry ani np. czy i jak są one serwisowane. Sensem ww.
              usługi nie jest bowiem wynajęcie serwerów, lecz umożliwienie
              korzystania z określonej funkcjonalności tych serwerów (dostęp do
              oprogramowania).
              Spółka nabywa w powyższym modelu usługi dostępu m.in. do
              oprogramowania do weryfikacji kontrahentów online (...) oraz
              oprogramowania do centralnego zarządzania tożsamościami,
              logowaniem i dostępem do aplikacji (...).
            e) Usługi przechowywania danych w chmurze

              Spółka nabywa usługi przechowywania danych w chmurze internetowej,
              w tym w ramach świadczenia Usług IT na podstawie Umowy
              Indywidualnej.
              Celem Wnioskodawcy w związku z transakcją jest usługa
              przechowywania danych w chmurze nie zaś korzystanie z urządzeń
              (serwerów), za pomocą których wykonywana jest ww. usługa. Należy
              podkreślić, że Wnioskodawca nie ma fizycznego dostępu do urządzeń
              (serwerów), na których umieszczane są ww. dane. Wnioskodawca co do
              zasady nie wie też, gdzie konkretnie znajdują się ww. serwery, jakie są
              ich parametry ani czy i jak są one serwisowane. Wnioskodawca nie
              wynajmuje ich, nie dzierżawi, nie ogląda, nie sprawuje nad nimi kontroli;
              co do zasady nie wie też, gdzie konkretnie znajdują się ww. serwery,
              jakie są ich parametry ani np. czy i jak są one serwisowane. Sensem ww.
              usługi nie jest bowiem wynajęcie serwerów, lecz umożliwienie
              korzystania z określonej funkcjonalności tych serwerów (w szczególności
              przechowywania danych i innych zasobów komputerowych).
            f) Usługi hostingu oprogramowania:
              Spółka nabywa usługi hostingu oprogramowania do kompleksowego
              zarządzania przedsiębiorstwem (systemu SAP) na serwerach Wykonawcy.
              Celem Wnioskodawcy w związku z transakcją jest usługa hostingu, nie
              zaś korzystanie z urządzeń (serwerów), za pomocą których wykonywana
              jest ww. usługa. Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie ma fizycznego
              dostępu do urządzeń (serwerów), na których umieszczane są ww. dane.
              Wnioskodawca co do zasady nie wie też, gdzie konkretnie znajdują się
              ww. serwery, jakie są ich parametry ani czy i jak są one serwisowane.
              Wnioskodawca nie wynajmuje ich, nie dzierżawi, nie ogląda, nie
              sprawuje nad nimi kontroli; co do zasady nie wie też, gdzie konkretnie
              znajdują się ww. serwery, jakie są ich parametry ani np. czy i jak są one
              serwisowane. Sensem ww. usługi nie jest bowiem wynajęcie serwerów,
              lecz umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności tych
              serwerów (tj. hostingu oprogramowania do kompleksowego zarządzania
              przedsiębiorstwem).
    5. Nabycie usług telekomunikacyjnych (utrzymania łącza internetowego)
      Spółka nabywa od (Germany) ... (dalej: „Operator”) usługę telekomunikacyjną w
      postaci utrzymania łącza do sieci internetowej, tj. usługę MPLS (ang. Multiprotocol
      Label Switching).
    Usługa MPLS polega na zapewnieniu bezpiecznej, wydzielonej transmisji danych pomiędzy
    lokalizacjami firmy z wykorzystaniem infrastruktury operatora telekomunikacyjnego.
    Dzięki tej usłudze przedsiębiorstwo uzyskuje własną prywatną sieć do komunikacji
    wewnętrznej, niezależną od publicznego Internetu.
    Na potwierdzeniu zamówienia na usługę MPLS zostały wyróżnione następujące elementy i
    opłaty składające się na usługę MPLS:
    - opłata za połączenie ethernetowe,
    - opłata za połączenie światłowodowe,
    - opłata za router.

    Na fakturach wystawianych na Spółce, kwota wynagrodzenia należna Operatorowi
    prezentowana jest wyłącznie jako jedna pozycja opisana jako „MPLS” (w wysokości sumy
    trzech ww. opłat).
    Spółka podkreśla, że przedmiotem jej transakcji z Operatorem jest utrzymanie całego
    łącza internetowego, a nie np. możliwość użytkowania światłowodu czy routera. Spółka
    nie jest bowiem zainteresowana posiadaniem światłowodu i/lub routera, ale uzyskaniem
    określonej usługi telekomunikacyjnej w postaci utrzymania łącza do sieci internetowej (tj.
    usługi MPLS).
    Pytania
    1. Czy Usługi IT nabywane od Wykonawcy stanowią świadczenie kompleksowe,
      polegające na świadczeniu usług informatycznych, w związku z czym nie są one
      objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika
      z tego tytułu?
    2. Czy płatności za licencje na korzystanie z oprogramowania, opisane w pkt a) wniosku,
      na rzecz:
        - Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe)
          oraz/lub
        - pozostałych Dostawców
          są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce
          ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu?
      3. Czy płatności za usługi aktualizacji oprogramowania, opisane w pkt b) wniosku, na
        rzecz:
        - Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe)
          oraz/lub
          - pozostałych Dostawców
          są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce
          ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu?
    4. Czy płatności za usługi informatyczne, opisane w pkt c) wniosku, na rzecz:
      - Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe)
        oraz/lub
      - pozostałych Dostawców
        są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce ciążą
        obowiązki płatnika z tego tytułu?
    5. Czy płatności za usługi dostępu do oprogramowania, opisane w pkt d) wniosku, na
      rzecz:
      - Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe)
        oraz/lub
      - pozostałych Dostawców
        są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce ciążą
        obowiązki płatnika z tego tytułu?
    6. Czy płatności za usługi dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej,
      opisane w pkt e) wniosku, na rzecz:
      - Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe)
        oraz/lub
      - pozostałych Dostawców

        są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce ciążą
        obowiązki płatnika z tego tytułu?
    7. Czy płatności za usługi hostingu oprogramowania, opisane w pkt f) wniosku, na rzecz
      Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe) są
      objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce ciążą
      obowiązki płatnika z tego tytułu?
    8. Czy płatności za usługę MPLS na rzecz Operatora są objęte zakresem art. 21 ust. 1
      ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy:
    1. Usługi IT nabywane od Wykonawcy stanowią świadczenie kompleksowe, polegające
      na świadczeniu usług informatycznych, w związku z czym nie są one objęte zakresem
      art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.
    2. Płatności za licencje na korzystanie z oprogramowania, opisane w pkt a) wniosku, na
      rzecz:
      - Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe)
        oraz/lub
      - pozostałych Dostawców
        nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce
        nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.
    3. Płatności za usługi aktualizacji oprogramowania, opisane w pkt b) wniosku, na rzecz:
        - Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe)
          oraz/lub
        - pozostałych Dostawców
          nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce
          nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.
    4. Płatności za usługi informatyczne, opisane w pkt c) wniosku, na rzecz:
      - Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe)
        oraz/lub
      - pozostałych Dostawców
        nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce
        nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.
    5. Płatności za usługi dostępu do oprogramowania, opisane w pkt d) wniosku, na rzecz:
      - Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe)
        oraz/lub
      - pozostałych Dostawców
        nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce
        nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.
    6. Płatności za usługi dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej, opisane
      w pkt e) wniosku, na rzecz:
        - Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe)
          oraz/lub
        - pozostałych Dostawców
          nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce
          nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

    7. Płatności za usługi hostingu oprogramowania, opisane w pkt f) wniosku, na rzecz
      Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe) nie
      są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce nie ciążą
      obowiązki płatnika z tego tytułu.
    8. Płatności za usługę MPLS na rzecz Operatora nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1
      ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    1. Świadczenia objęte opodatkowaniem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT
    2. Uwagi wstępne
    Zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażoną w przepisie art. 3 ust.
    2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby,
    lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które
    dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są
    obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania
    wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń
    przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej
    umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką
    umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów
    podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków
    zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1,
    zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych
    lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do
    dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności
    uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania
    w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
    W art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wymienione zostały kategorie przychodów podlegających
    opodatkowaniu według stawki 20% WHT. W kontekście świadczeń opisanych w stanie
    faktycznym/ zdarzeniu przyszłym, należy uznać, że znaczenie w niniejszej sprawie mają
    kategorie ujęte w punktach 1 i 2a powyższego przepisu, tj. przychody:
      - z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów
      wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze
      sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu
      produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia
      przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub
      naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie
      przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
      - z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług
      reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji
      pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o
      podobnym charakterze.
    Na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT ww. regulacje stosuje się z uwzględnieniem
    umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest
    Rzeczpospolita Polska.
    Zatem w przypadku wypłat należności na rzecz podmiotów niebędących polskimi
    rezydentami podatkowymi, z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, po

    stronie podmiotu wypłacającego takie należności mogą wystąpić obowiązki płatnika
    zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła).
    W związku z powyższym, dla ustalenia, czy w przypadku dokonywania płatności na rzecz
    danego nierezydenta, po stronie podmiotu dokonującego płatności powstają określone
    obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, należy w pierwszej kolejności
    ustalić, czy należność wypłacana rzecz tego podmiotu jest objęta zakresem stosowania
    art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.
    Poniżej Spółka przedstawia swoje stanowisko w zakresie kwalifikacji płatności
    dokonywanych na rzecz Dostawców (w tym Wykonawcy) i Operatora z tytułu wypłaty
    wynagrodzenia za świadczenia wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
    3. Licencje użytkownika końcowego
    Katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przepisie obejmuje
    przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, dlatego analizy wymagają przepisy
    ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz.
    U. z 2022 r. poz. 2509; dalej jako: „UPAPP”). Jak wynika z art. 74 ust. 1 tej ustawy, programy
    komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału
    nie stanowią inaczej.
    Zgodnie zaś z art. 74 ust. 4 UPAPP, autorskie prawa majątkowe do programu
    komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:
      1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości, lub w
      części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla
      wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania
      programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te
      wymagają zgody uprawnionego;
      2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w
      programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
      3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego
      kopii.
    Jak natomiast wynika z art. 52 ust. 1 UPAPP, jeżeli umowa nie stanowi inaczej,
    przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw
    majątkowych do utworu.
    Dokonując analizy przepisów UPAPP w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, należy
    stwierdzić, że dla uznania przychodu za przychód z praw autorskich istotne jest, aby dana
    transakcja powodowała przeniesienie praw autorskich wraz z prawem do rozporządzania
    utworem prawa autorskiego.
    Powyższe wnioski potwierdza również komentarz do Modelowej Konwencji OECD, który
    wprawdzie nie jest źródłem prawa, niemniej stanowi istotne źródło wiedzy dotyczące
    zasad opodatkowania należności o charakterze transgranicznym, do których odwołuje się
    art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.
    Zgodnie z pkt 14 komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD pojęcie należności
    licencyjnych nie obejmuje sytuacji, gdy płatność dokonywana jest jedynie z tytułu licencji
    użytkownika końcowego (end-user), charakteryzującej się tym, że korzystanie z niej
    ograniczone jest do zakresu, w jakim jest to niezbędne do wykorzystania oprogramowania
    na własne potrzeby, zgodnie z jego przeznaczaniem. Oznacza to, że w ramach licencji nie
    zostają przenoszone jakiekolwiek prawa autorskie do oprogramowania, nabywca nie ma
    prawa do udzielania sublicencji, czy dokonywania zmian w oprogramowaniu.

    A zatem opłaty za nabycie licencji typu end-user nie stanowią opłat licencyjnych
    podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o
    CIT.
    4. Użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego
    Uwagi ogólne
    Jak Spółka wskazała już we wcześniejszej części wniosku, opodatkowaniu u źródła zgodnie
    z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podlegają m.in. przychody za użytkowanie lub prawo do
    użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia
    handlowego lub naukowego.
    Zwrot „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, naukowego
    lub handlowego” wskazuje, że opodatkowanie WHT wystąpi, jeśli łącznie spełnione
    zostaną następujące przesłanki:
      - płatność zostanie dokonana z tytułu „użytkowania” (lub „prawa do użytkowania”) oraz
      - przedmiotem ww. użytkowania (lub prawa do użytkowania) będzie „urządzenie” o
      charakterze „przemysłowym, naukowym lub handlowym”.
    Jeżeli chociaż jedna z przesłanek nie zostanie spełniona, przychód zagranicznego
    podatnika podlega regulacjom innych norm rozdziału umowy międzynarodowej - z zasady
    normie dotyczącej zysków z przedsiębiorstw (J. Sekita, 13. Użytkowanie urządzenia
    przemysłowego, handlowego lub naukowego [w:] Rozliczanie podatku u źródła, Warszawa
    2023.).
    Terminy „użytkowanie” oraz „urządzenie przemysłowe” nie zostały zdefiniowane w
    ustawie o CIT, zatem zasadniczo należy przyjąć rozumienie potoczne. W literaturze
    wskazuje się bowiem, że „regułom języka normatywnego odpowiadają określone
    dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy
    należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne
    względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia” (L. Morawski, Zasady wykładni
    prawa, Toruń 2010, s. 99).
    - Użytkowanie urządzenia a usługa świadczona za pomocą urządzenia
    Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://www.wsjp.pl) „użytkować” to inaczej
    korzystać z czegoś, w szczególności w sposób racjonalny i przynoszący korzyści lub, w
    kontekście prawniczym, używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając
    jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia.
    Przez „prawo do użytkowania” należy natomiast rozumieć uprawnienie wynikające z
    przepisów prawa lub zawartych umów do „użytkowania” rozumianego w przytoczony
    wyżej sposób.
    Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowe znaczenie w sprawie ma rozróżnienie sytuacji:
    a) użytkowania urządzenia (np. korzystania z maszyny produkcyjnej w ramach umowy
      najmu) od
    b) usługi świadczonej za pomocą urządzenia (np. świadczenia usługi transportowej).
    Czym innym jest bowiem korzystanie lub prawo do korzystania z danego urządzenia, a
    czym innym uzyskanie wyłącznie możliwości korzystania z określonych funkcji,
    funkcjonalności, które zapewnia dane urządzenie - bez jego fizycznego udostępnienia
    usługobiorcy.
    Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych
    przez organy podatkowe. Przykładowo:

    - w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2024 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.43.2024.1.AK),
      gdzie Dyrektor KIS stwierdził, że: „(...) mają Państwo rację, iż opisane we wniosku
      usługi czarteru statków nie polegają na ich najmie przez Spółkę (czy też innym rodzaju
      przekazania Spółce do użytkowania lub prawa do użytkowania statków). Świadczenie
      realizowane przez Armatora powinno być rozpatrywane w kategorii usług
      transportowych”;
    - w interpretacji indywidualnej z 26 października 2021 r. (nr 0114-KDIP2-
      1.4010.231.2021.3.OK), w której Dyrektor KIS wskazał, że: „(...) Wnioskodawca korzysta
      z usług dostawców dźwigowych z operatorem polegające na wznoszeniu elementów
      elektrowni wiatrowych na różnych nieruchomościach położonych w Polsce. Dostawcy
      nie oddają swojego sprzętu (tj. dźwigów) do użytku Wnioskodawcy, wykonują zlecone
      usługi przy użyciu własnego sprzętu oraz zatrudnionych przez siebie pracowników
      (względnie z wykorzystaniem zasobów tak sprzętowych, jak i ludzkich
      podwykonawców). Usługi które są świadczone przez dostawców na rzecz
      Wnioskodawcy nie są usługami wynajmu dźwigów, ani leasingu dźwigów”. Analogiczne
      stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2021 r. (nr 0114-KDIP2-
      1.4010.383.2020.2.MR);
    - w interpretacji indywidualnej z 31 czerwca 2017 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.54.2017.1.
      PW), w której Dyrektor KIS uznał, że: „(...) czym innym jest korzystanie lub prawo do
      korzystania z danego urządzenia, a czym innym uzyskanie wyłącznie możliwości
      korzystania z określonych funkcji, funkcjonalności, które zapewnia dane urządzenie -
      bez jego fizycznego udostępnienia usługobiorcy (klienta). W związku z powyższym dla
      rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma potrzeby definiowania pojęcia urządzenia
      przemysłowego, ponieważ przedmiotem umowy z kontrahentem nie jest wynajem
      konkretnego urządzenia, ale uzyskanie jedynie możliwości korzystania z określonych
      funkcji serwerów. (...) wyraźnie należy odróżnić fizyczne posiadanie przez użytkownika
      danego urządzenia od korzystania z jego funkcji.”
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach
    wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo:
    - WSA we Wrocławiu w wyroku z 28 listopada 2024 r. (sygn. akt I SA/Wr 565/24) wskazał,
      że: „(...) zgodnie z dokumentem OECD „Treaty Characterisation Issues Arising from E-
      commerce” w wersji z 2009 r., s. 12-13, pkt 24-28, (...) transakcje magazynowania
      (przechowywania) danych powinny być traktowane jako świadczenie usług. Przy
      dokonaniu takiej kwalifikacji - jak wynika z ww. punktu 28 dokumentu - uwzględniono
      to, że dostawca wykorzystuje sprzęt komputerowy do świadczenia usług
      przechowywania danych, jest właścicielem i utrzymuje sprzęt, na którym
      przechowywane są dane, zapewnia dostęp wielu klientom do tego samego sprzętu
      oraz ma prawo do usunięcia i wymiany sprzętu według własnego uznania. Natomiast
      klient nie ma dostępu ani kontroli nad sprzętem i korzysta z niego równocześnie z
      innymi klientami (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., I SA/Po 1643
      /16). W ocenie Sądu, transakcje magazynowania (przechowywania) danych powinny
      być traktowane jako świadczenie usług. Należy tym samym uznać, że opłaty za usługę
      wiążącą się z możliwością zapisywania plików wnioskodawcy w chmurze, nie są w
      istocie należnościami za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia
      przemysłowego, lecz opłatami za świadczenie usługi. Nie jest tym samym spółka
      zobowiązana do pobrania podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z
      art. 26 ust. 1 uCIT”;

    - WSA we Wrocławiu w wyroku z 25 sierpnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Wr 1039/21) wskazał,
      że: „(...) Organ podatkowy dokonał tzw. błędu subsumcji czyli wadliwe uznał, że
      ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, w
      tym przypadku art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT albowiem stwierdzono, że możliwość
      zapisywania plików w chmurze jest użytkowaniem urządzenia przemysłowego. Organ
      podatkowy skoncentrował się jedynie na błędnej wykładni pojęcia „urządzenie
      przemysłowe”, zakładając, że z takim użytkowaniem mamy do czynienia w
      przedmiotowej sprawie, tj. użytkowaniem przez Spółkę serwera.(...) opłata za
      udostępnianie licencji wiążącej się z możliwością zapisywania plików Wnioskodawcy w
      chmurze, nie są w istocie należnościami za użytkowanie czy prawo do użytkowania
      urządzenia przemysłowego lecz świadczeniem usługi. Nie jest tym samym Spółka
      zobowiązana do pobrania podatku u źródła w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw.
      z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT”;
    - WSA we Wrocławiu w wyroku z 22 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 947/18) uznał, że: „to
      usługodawca tak naprawdę jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera
      aby móc świadczyć usługi przechowywania danych na rzecz Skarżącej. Skarżąca ani
      nie wynajmuje, ani nie dzierżawi ani nie leasinguje takiego serwera, co więcej nie ma
      fizycznego dostępu do serwera i znajdujących się w nim dysków. Należy odróżnić
      przestrzeń umożliwiająca przechowywanie danych na serwerze od faktycznego
      użytkowania serwera. (...) Należy tym samym przyznać rację Skarżącej, że należności,
      które płaci za Usługę przechowywania danych nie są należnościami za użytkowanie
      czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego lecz jak to wynika z istoty
      umowy za świadczenie usługi. Nie jest tym samym zobowiązana do pobrania podatku
      u źródła w oparciu o treść art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”.
    Analogiczne wnioski wynikają również z wyroków wydawanych przez Naczelny Sąd
    Administracyjny w Warszawie (dalej: „NSA”), w których podkreśla się, że: „W odniesieniu
    do płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego w orzecznictwie ukształtował
    się zaś pogląd, zgodnie z którym opłaty te można uznać za należność za użytkowanie lub
    prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wówczas, gdy płatność ta ma miejsce w
    związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym
    na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim
    danych” (tak w wyrokach NSA z 5 czerwca 2024 r. o sygn. akt II FSK 1120/21, z 19 kwietnia
    2023 r. o sygn. akt II FSK 2566/20, z 8 marca 2023 r. o sygn. akt II FSK 2382/20, z 19
    stycznia 2022 r. o sygn. akt II FSK 1274/19 oraz z 2 grudnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 1061
    /21).
    Pojęcie „urządzenia przemysłowego” na gruncie podatku u źródła
    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN:
      - „urządzenie” to „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania
      określonych czynności";
      - „przemysłowy” to „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w
      przemyśle”;
      - „przemysł” to „produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw
      naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń
      mechanicznych”.
    Oznacza to zatem, że z perspektywy znaczenia językowego „urządzenie przemysłowe”
    rozumieć należy jako mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania

    określonych czynności związanych z produkcją materialną polegającą na wydobywaniu z
    ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu
    urządzeń mechanicznych.
    W ramach powyższych rozważań należy również odnieść się do komentarza do Konwencji
    Modelowej OECD. Art. 12 ust. 2 Konwencji OECD został zmodyfikowany, albowiem
    definicja „należności licencyjnych” wynikająca z Projektu Konwencji z 1963 r. i z Konwencji
    OECD z 1977 r. obejmowała opłaty „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia
    przemysłowego, handlowego lub naukowego” (następnie wzmianka o tego typu opłatach
    została usunięta z definicji). Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji zasadne jest
    odniesienie się do literatury przedmiotu w tym zakresie (por. A. Lymer, J. Hasseldine, The
    international taxation system, Kluwer Academic Publishers, 2002, s. 193; Issues in
    International Taxation 2002, Reports Related to the OECD Model Convention, OECD 2003,
    s. 43) i przy komentowaniu rozumienia definicji przewidzianej w art. 12 ust. 2 Konwencji
    OECD uwzględnienie wyjaśnień Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia
    „urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego”.
    Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo „urządzenie” użyte w kontekście
    należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do
    przemysłowego, naukowego i handlowego procesu (patrz: OECD Technical Advisory
    Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues
    Irising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal
    Affairs. OECD Paris February 2000).
    Powyższa wykładnia jest uwzględniana przez krajowe sądy administracyjne. Przykładowo,
    w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Go 436/21)
    wskazano, że: „Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo „urządzenie” użyte w
    kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do
    przemysłowego, naukowego i handlowego procesu. Uwzględniając powołany wyżej
    kontekst Konwencji OECD wskazujący na objęcie wspomnianym pojęciem „urządzenie
    przemysłowe” majątek, który ma mieć charakter uzupełniający do procesu
    przemysłowego należy odnieść się do pojęcia „proces przemysłowy”. Jak wskazuje
    orzecznictwo, mowa tutaj o systematycznej serii działań mechanicznych lub chemicznych,
    które produkują lub wytwarzają coś lub „ciągu celowych działań realizowanych w
    ustalonym czasie przez określony zbiór maszyn i urządzeń przy określonych dostępnych
    zasobach”.
    W kwestii wykładni pojęcia „urządzenia przemysłowego” warto zwrócić uwagę, że - jak
    wskazał m.in. NSA w wyroku z 7 sierpnia 2024 r. (sygn. akt II FSK 1466/21) - w tym zakresie
    ukształtowała się ustabilizowana linia orzecznicza.
    Jak zauważył NSA w ww. wyroku: „We wszystkich z nich przyjęto pogląd [tj. wyrokach dot.
    sposobu rozumienia pojęcia „urządzenie przemysłowe” - dop. Spółki] (...), że przy
    kwalifikacji prawnej serwerów komputerowych (w kategoriach urządzeń przemysłowych),
    wychodząc z językowego znaczenia takich słów jak: urządzenie, przemysł, przemysłowy,
    serwer, należy uwzględnić aspekt funkcjonalny, a więc okoliczność, do jakich celów i
    czynności dane urządzenie służy. Serwery komputerowe mogą bowiem służyć do
    sterowania urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, będąc częścią urządzenia
    przemysłowego. Natomiast serwer komputerowy sam w sobie nie może być uznany za
    urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, a więc nie jest
    powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie
    produkcji. Tym bardziej nie ma podstaw, aby przyjąć, że w sprawie serwer komputerowy
    mógł być uznany za urządzenie handlowe czy naukowe, o których to urządzeniach mowa
    jest także w ww. art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.”.
    W kontekście możliwości uznania za takie urządzenie sprzętu komputerowego
    wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z 18 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 1204/15):

    - „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji,
      posiłkując się definicjami ze słowników języka polskiego (...) wskazał, że będzie takie
      urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego
      zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Komputer ze swej istoty przeznaczony
      jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi
      urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do
      przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z
      urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery
      będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w
      przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy
      kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o
      kryterium przeznaczenia”.
    - „Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę należy zaliczyć do
      urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać
      przymiotnika „przemysłowy”, a więc „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem,
      stosowany w przemyśle”. Przemysł natomiast oznacza „produkcję materialną
      polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń
      mechanicznych”. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynajmowany przez
      Spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty
      przeznaczony do procesu masowej produkcji. Niewątpliwie każde urządzenie
      przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie
      ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym”.
    Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nieprawidłowe byłoby przyjmowanie szerszego
    rozumienia pojęcia „urządzenie przemysłowe”. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w
    orzecznictwie, w którym podkreśla się nieprawidłowość takiego podejścia.
    Przykładowo:
    - w wyroku WSA w Poznaniu z 25 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Po 794/20) zostało
      wskazane, że: „Przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ prowadziłoby do
      wniosków, że zakresem pojęcia „urządzenia przemysłowe” nie są objęte jedynie
      urządzenia wytwarzane w ramach manufaktury, czy rękodzieła. Pozostaje to w
      sprzeczności z zaprezentowaną powyżej wykładnią wskazującą, że urządzenie
      przemysłowe to urządzenie mające charakter uzupełniający do procesu
      przemysłowego. Ponadto, przyjęcie zaprezentowanej przez organ wykładni jakoby
      sformułowanie „urządzenie przemysłowe” oznaczało wszelkie „urządzenia
      wytworzone przez przemysł”, prowadziłoby w praktyce do wniosku, że pojęciem tym
      objęte są wszelkie urządzenia. Tym samym sformułowanie „przemysłowe” stałoby się
      zbędne. Tymczasem dyrektywa zakładająca racjonalność językową prawodawcy,
      wskazuje, że niedopuszczalne jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym
      pewne jej zwroty traktowane są jako zbędna (zakaz wykładni per non est)”;
    - w wyroku WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Łd 799/19) wskazano, że:
      „Urządzenie przemysłowe to mechanizm lub zespół mechanizmów służący do
      wykonania określonych czynności zmierzających do produkcji materialnej polegającej
      na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób
      masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych, zaś serwer czy też szerzej
      infrastruktura serwerowa lub przestrzeń dyskowa, których dotyczą usługi nabywane
      przez spółkę skarżącą, nie stanowią takich urządzeń. Z tego względu organ
      interpretacyjny dokonał błędnej wykładni pojęcia „urządzenia przemysłowego”

      wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że pojęcie to należy
      rozumieć maksymalnie szeroko, w znaczeniu pojęcia „ICS equipment”, czyli
      „industrial”, „comercial”, jako stanowiącego pewną nierozłączną kategorię
      międzynarodowego prawa podatkowego, a w konsekwencji kwalifikując do kategorii
      „urządzeń przemysłowych” wymienione przez skarżącą zasoby serwerowni, tj.
      urządzenia serwerowe, pamięci masowej”.
    Podsumowując powyższą część wniosku, Wnioskodawca mając na uwadze wykładnię
    językową pojęcia „urządzenie przemysłowe”, komentarz do Modelowej Konwencji OECD
    oraz orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że:
    - pomimo braku definicji legalnej w ustawie o CIT pojęcia „urządzenie przemysłowe”,
      należy je interpretować jako składnik majątku pełniącego funkcję w ramach procesu
      przemysłowego, rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych
      służących do masowej produkcji towarów oraz uwzględniając je również jako
      urządzenie mające charakter uzupełniający względem procesu naukowego i
      handlowego,
    - wobec powyższego, urządzeniem przemysłowym jest zatem urządzenie przeznaczone
      do wykorzystania w przemyśle oraz którego zastosowanie wiąże się ściśle z tą
      dziedziną. W związku z tym, przy kwalifikacji sprzętu komputerowego (serwerów) w
      kategorii urządzeń przemysłowych należy uwzględnić jego aspekt funkcjonalny, a więc
      okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy,
    - zastosowanie komputerów, w tym serwerów, jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do
      przemysłu. Wobec tego komputer sam w sobie nie może być uznany za urządzenie
      przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, tj. nie jest powiązany z
      jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji.
    5. Usługi niematerialne wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT
    Biorąc pod uwagę treść art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, należy stwierdzić, że katalog
    wymienionych w nim usług niematerialnych ma charakter otwarty, co oznacza, że
    obejmuje swoim zakresem również świadczenia o podobnym charakterze do tych, które
    przepis wymienia wprost.
    Za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać te świadczenia, które są
    równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w punkcie 2a.
    Oznacza to, że aby dane świadczenie uznać za świadczenie o podobnym charakterze,
    musi ono realizować podobny cel gospodarczy, a także muszą z niego wynikać takie same
    prawa i obowiązki dla stron, jak w przypadku świadczenia wymienionego w tym przepisie.
    Ponadto dla uznania danej usługi za świadczenie podobne, decydujące jest, aby elementy
    charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad
    cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.
    Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie, potencjalnie znaczenie mogą mieć wymienione w
    art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania
    danych oraz świadczenia o podobnym do nich charakterze.
    W związku z tym, że w ustawie o CIT brak jest definicji legalnych poszczególnych
    świadczeń niematerialnych, należy posłużyć się wykładnią językową w oparciu o definicje
    słownikowe. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl):
    - przez „doradztwo” należy rozumieć „udzielanie fachowych porad”. Stosownie do
      definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to «zorganizowana forma udzielania
      porad w jakimś zakresie».

      Doradca to ten, co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto
      posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych
      rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady,
      wskazówki, dyrektywy postępowania;
    - „przetwarzać” znaczy: „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt,
      wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp. wykorzystując technikę
      komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na poddawaniu danych
      procesom przekształceniowym;
    - „zarządzać” to inaczej „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei
      „kontrola” oznacza „sprawdzanie czegoś, zestawienie stanu faktycznego ze stanem
      wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, potocznie: „instytucja lub osoba
      sprawująca nad czymś nadzór”
    - a „kontrolować” znaczy „sprawdzać, badać coś”, „sprawować nad kimś lub nad czymś
      nadzór”, „dominować w jakiejś dziedzinie”.
    Klasyfikacja świadczeń IT nabywanych przez Wnioskodawcę jako świadczeń
    niepodlegających opodatkowaniu WHT na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.
    1. Płatności za licencje na korzystanie z oprogramowania, opisane w pkt a) wniosku.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie dochodzi
    do przeniesienia praw autorskich. Spółka nabywa bowiem jedynie prawo do korzystania z
    oprogramowania na własny użytek, zgodnie z jego przeznaczeniem, bez prawa do
    rozporządzania nim (w szczególności nie nabywa prawa do jego zwielokrotnienia,
    tłumaczenia, przystosowania, zmiany, rozpowszechniania).
    W konsekwencji należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane z tytułu nabycia
    opisanych w stanie faktycznym licencji na korzystanie z oprogramowania nie jest objęte
    zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.
    Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość jego stanowiska znajduje potwierdzenie
    również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.
    Przykładowo:
    - w interpretacji indywidualnej z 11 września 2024 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.404.2024.2.
      AW) dotyczącej zbliżonego stanu faktycznego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
      (dalej: Dyrektor KIS”) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z
      którym: „opłaty za nabycie licencji typu end-user nie stanowią opłat licencyjnych
      podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 UPDOP”;
    - w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2024 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.131.2024.1.
      PK), w której Dyrektor KIS wskazał, że: „wypłacane przez Państwa należności z tytułu
      nabycia licencji dla własnych potrzeb nie stanowią należności licencyjnych, na
      podstawie ww. art. 21 u.p.d.o.p. w zw. z art. 13 ust. 3 UPO. Nie są zatem Państwo
      zobowiązani do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych płatności”.
    Analogiczne stanowisko wynika także m.in. z interpretacji indywidualnych z 3 kwietnia
    2023 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.104.2023.1.MC) oraz z 31 marca 2022 r. (nr 0111-KDIB2-
    1.4010.67.2022.1.BJ).
    2. Aktualizacja oprogramowania, opisane w pkt b) wniosku
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, aktualizacja oprogramowania może przyjmować
    dwie formy:

      - zwiększenie walorów użytkowych i funkcjonalnych dotychczasowego
      oprogramowania; nie skutkuje nabyciem nowej licencji (aktualizacja jest
      dokonywana w ramach dotychczasowej licencji), świadczenie to stanowi nabycie
      usługi polegającej na aktualizacji zakupionego wcześniej oprogramowania;
      - aktualizacja, której towarzyszy nabycie nowej, odrębnej licencji typu end-user (np. w
      związku z nabyciem nowych modułów oprogramowania, nabyciem praw do
      korzystania z programu przez większą liczbę użytkowników).
    Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy aktualizacja oprogramowania skutkuje
    nabyciem nowej licencji, opłaty z tego tytułu nie są objęte podatkiem u źródła z uwagi na
    fakt, że licencje te mają charakter użytkownika końcowego (tzw. end-user).
    W konsekwencji - analogicznie zatem jak w odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej - Spółka
    stoi na stanowisku, że opłaty za nabycie licencji typu end-user nie stanowią opłat
    licencyjnych podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1
    ustawy o CIT.
    W przypadku, gdy aktualizacja oprogramowania dokonywana jest w ramach
    dotychczasowej licencji (tzn. gdy nie skutkuje nabyciem nowej licencji), wówczas
    wynagrodzenie wypłacane z tego tytułu będzie stanowiło wynagrodzenie za usługę.
    W ocenie Spółki tego rodzaju usługi nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o
    CIT, w szczególności nie stanowi ono użytkowania urządzenia przemysłowego, urządzenia
    handlowego lub naukowego. Świadczenie to nie obejmuje uprawnień do użytkowania lub
    prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, w tym serwerów.
    Usługi polegające na aktualizacji oprogramowania nie zostały wymienione w katalogu
    usług niematerialnych zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Przede wszystkim,
    zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że:
    - nie można zrównywać tego typu usług z usługami doradczymi z uwagi na odmienność
      natury tych usług. Celem i istotą omawianych usług nie jest udzielanie porad, lecz
      zapewnienie działania infrastruktury oraz dostępu do niej (tutaj poprzez aktualizację
      oprogramowania),
    - usługi te nie są również w ocenie Spółki podobne do usług przetwarzania danych. Nie
      można przyjąć, iż przedmiotem usług polegających na aktualizacji oprogramowania
      jest opracowywanie danych. Przetwarzanie danych oznacza bowiem działalność
      związaną z poddawaniem danych procesom, mającym na celu ich przekształcenie. W
      przypadku Spółki przedmiotem nabywanych usług nie jest natomiast opracowywanie
      danych. W tym przypadku dane są jedynie wtórnie wykorzystywane w toku
      realizowanych prac i służą właściwemu funkcjonowaniu systemów. Tym samym w
      omawianym przypadku nie dochodzi do świadczenia usługi o podobnym charakterze
      do usługi polegającej na przetwarzaniu danych,
    - nabywane usługi nie posiadają również cech pozwalających na zakwalifikowanie ich
      jako podobnych do usług zarządzania i kontroli. Należy zauważyć, że usługi związane z
      aktualizacją oprogramowania nie wiążą się z zarządzeniem lub kontrolowaniem, gdyż
      są to czynności techniczne, których celem jest prawidłowe działanie określonego
      programu czy aplikacji.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opłaty związane z aktualizacją oprogramowania,
    o których mowa we wniosku, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem
    dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.
    Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość jego stanowiska znajduje potwierdzenie
    również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

    Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 września 2024 r. (nr 0111-KDIB1-
    2.4010.404.2024.2.AW) dotyczącej zbliżonego stanu faktycznego, Dyrektor KIS uznał za
    prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „opłaty związane z aktualizacją
    oprogramowania, o których mowa we wniosku, nie podlegają opodatkowaniu
    zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 UPDOP”.
    3. Usługi informatyczne, opisane w pkt c) wniosku
    W ocenie Spółki usługi informatyczne nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o
    CIT, w szczególności nie stanowią one użytkowania urządzenia przemysłowego,
    urządzenia handlowego lub naukowego. Świadczenie usług informatycznych nie obejmuje
    uprawnień do użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, w tym
    serwerów.
    Usługi polegające na aktualizacji oprogramowania nie zostały wymienione w katalogu
    usług niematerialnych zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Przede wszystkim,
    zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że:
    - nie można zrównywać usług informatycznych z usługami doradczymi. Celem i istotą
      usług informatycznych nie jest udzielanie porad, lecz zapewnienie działania
      infrastruktury (sieci komputerowej, w tym serwisów finansowych, personalnych itp.),
      dostępu do niej, dostępu do internetu, zapewnienie komunikacji (m.in. e-mail),
      zapewnienie bezpieczeństwa działania (np. poprzez zabezpieczenie danych). Efektem
      usług informatycznych nie jest więc doradztwo, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a
      ustawy o CIT.
    - usługi informatyczne nie są podobne do usług przetwarzania danych. Nie można
      przyjąć, iż przedmiotem usługi informatycznych jest opracowywanie danych. W
      przypadku nabywanych usług informatycznych dane są jedynie wtórnie
      wykorzystywane w toku realizowanych prac i służą opracowaniu oraz zabezpieczeniu
      właściwego funkcjonowania systemów. Tym samym w omawianym przypadku nie
      dochodzi do świadczenia usługi o podobnym charakterze do usługi polegającej na
      przetwarzaniu danych.
    - usługi informatyczne nie posiadają również cech pozwalających na zakwalifikowanie ich
      jako podobnych do usług zarządzania i kontroli. Usługi informatyczne są czynnościami
      przede wszystkim o charakterze technicznym, a ich zasadniczym celem jest
      zapewnienie prawidłowego działania infrastruktury IT. Z tego względu nie należy tych
      usług interpretować w sposób szeroki, sprowadzając je do funkcji zarządczych i
      kontrolnych.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opłaty związane z usługami informatycznymi, o
    których mowa we wniosku, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem
    dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.
    Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość jego stanowiska znajduje potwierdzenie
    również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.
    Przykładowo:
      - w interpretacji indywidualnej z 11 września 2024 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.404.2024.2.
      AW) dotyczącej zbliżonego stanu faktycznego,
      - w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2023 r. (nr 0114-KDIP2-1. 4010.279.2022.4.
      OK), w której Dyrektor KIS potwierdził, że nabycie usług informatycznych

      polegających na projektowaniu i tworzeniu oraz wdrożeniu i rozwoju
      oprogramowania, a także na jego utrzymaniu i wsparciu, nie podlega
      opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
    4. Usługi dostępu do oprogramowania, dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze
      internetowej oraz usługi hostingu oprogramowania, opisane w pkt d-f) wniosku.
    Brak „użytkowania” urządzeń przez Wnioskodawcę
    Zdaniem Wnioskodawcy:
      - usługi dostępu do oprogramowania, opisane w pkt d) wniosku,
      - usługi dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej, opisane w pkt e)
      wniosku oraz
      - usługi hostingu oprogramowania, opisane w pkt f) wniosku
    nie stanowią świadczeń polegających na użytkowaniu (czy uzyskaniu prawa do
    użytkowania) jakiegokolwiek urządzenia.
    Jak uzasadnił bowiem Wnioskodawca, należy odróżnić świadczenia w postaci: c)
    użytkowania urządzenia (np. korzystania z maszyny produkcyjnej w ramach umowy
    najmu) od d) usługi świadczonej za pomocą urządzenia (np. świadczenia usługi
    transportowej).
    Czym innym jest bowiem korzystanie lub prawo do korzystania z danego urządzenia, a
    czym innym uzyskanie wyłącznie możliwości korzystania z określonych funkcji,
    funkcjonalności, które zapewnia dane urządzenie - bez jego fizycznego udostępnienia
    usługobiorcy.
    Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, celem Wnioskodawcy w związku z ww.
    transakcjami jest uzyskanie dostępu do oprogramowania oraz przestrzeni dyskowej w
    chmurze internetowej - nie zaś korzystanie z urządzeń (serwerów), za pomocą których
    wykonywana są ww. usługi. Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie ma fizycznego
    dostępu do urządzeń (np. serwerów), za pomocą których świadczone są ww. usługi.
    Wnioskodawca nie wynajmuje ich, nie dzierżawi, nie ogląda, nie sprawuje nad nimi
    kontroli; co do zasady nie wie też, gdzie konkretnie znajdują się ww. serwery, jakie są ich
    parametry ani np. czy i jak są one serwisowane. Sensem ww. usługi nie jest bowiem
    wynajęcie serwerów, lecz umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności tych
    serwerów (dostępu do oprogramowania oraz przestrzeni dyskowej w chmurze
    internetowej).
    Mając to na uwadze, zdaniem Spółki, analizowane usługi nie polegają na użytkowaniu
    (najmie, dzierżawie czy leasingu) przez Spółkę jakichkolwiek urządzeń takich jak serwery.
    Dostawcy nie oddają swojego sprzętu (tj. serwerów) do użytku Spółce, a wykonują zlecone
    usługi przy użyciu sprzętu własnego (lub podwykonawców) - tj. udostępniają Spółce
    oprogramowanie lub przestrzeń dyskową w chmurze internetowej.
    Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że opisane stanowisko dot. braku możliwości uznania
    hostingu za użytkowanie urządzenia przemysłowego NSA podtrzymał w najnowszym
    wyroku z 15 lipca 2025 r. (sygn. akt II FSK 1361/22). Zdaniem Wnioskodawcy, w ten sam
    sposób za użytkowanie urządzenia przemysłowego nie można uznać usług dostępu do
    oprogramowania w chmurze internetowej.
    - Brak możliwości uznania, że Spółka użytkuje „urządzenia przemysłowe”
    Jak Spółka wskazała w poprzednim punkcie, w ramach nabycia usług dostępu do
    oprogramowania, usług dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej oraz
    usług hostingu oprogramowania Spółka nie użytkuje jakichkolwiek urządzeń.

    Dodatkowo, Spółka zauważa, że ww. usługi nie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z
    art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT również z uwagi na fakt, że przedmiotem tych świadczeń
    nie są „urządzenia przemysłowe”.
    Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego, Spółka nabywa określone usługi, które Dostawcy
    świadczą przy użyciu sprzętu komputerowego (serwerów). Co do zasady, Spółka nie wie,
    gdzie znajdują się te serwery - nie znajdują się one jednak u Spółki. W sposób oczywisty,
    serwery nie są więc bezpośrednio powiązane z żadnym urządzeniem biorącym udział w
    procesie produkcji Spółki.
    Zdaniem Wnioskodawcy skoro ww. serwery:
    - wykorzystywane są w omawianym zakresie do świadczenia usług dostępu do
    oprogramowania, usług dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej oraz
    usług hostingu oprogramowania
    - nie są więc bezpośrednio powiązane z żadnym urządzeniem biorącym udział w procesie
    produkcji Spółki
    to nie zawierają się one w normie prawnej wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
    Wnioskodawca nie jest zatem zobligowany do zapłaty podatku u źródła z tego rodzaju
    należności.
    5. Usługa kompleksowa
    Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, współpraca Spółki z Wykonawcą w
    zakresie Usług IT opiera się na:
    - Umowie Ramowej, czyli umowie dotyczącej świadczenia usług w zakresie technologii
      informatycznych,
    - Umowie Indywidualnej, czyli umowie dotyczącej świadczenia usług związanych z
      eksploatacją, wsparciem i infrastrukturą,
    - Certyfikacie Usług.
    Biorąc pod uwagę powyższe, nie ulega wątpliwości, że głównym elementem powyższej
    współpracy jest świadczenie usług.
    Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, zgodnie z treścią Certyfikatu Usług, wszystkie
    Usługi IT są przypisane do jednej z trzech głównych kategorii związanych z użytkownikami,
    lokalizacjami i aplikacjami. Na fakturach wystawianych przez Wykonawcę prezentowane
    są jedynie łączne kwoty wynagrodzenia z tyt. Usług IT przypisane do każdej z trzech
    kategorii Usług IT (tj. usług związanych z użytkownikami, lokalizacjami i aplikacjami).
    Wnioskodawca dokonuje jednej płatności za fakturę dokumentującą nabycie Usług IT w
    danym okresie, bez rozróżnienia poszczególnych świadczeń.
    Pełna lista wszystkich Usług IT wykonanych przez Wykonawcę w danym okresie znajduje
    się w załącznikach do ww. faktur. Należy jednak mieć na uwadze, że w załączniku do
    Certyfikatu Usług przewidzianych zostało ponad sto różnych świadczeń mogących
    wchodzić w skład Usług IT. Wydzielanie z tego zakresu każdego pojedynczego świadczenia
    nie byłoby zatem racjonalne gospodarczo.
    Co więcej, jak już uzasadnił Wnioskodawca, wszystkie kategorie świadczeń, na które
    można byłoby podzielić Usługi IT, tj.:
      a) licencje na korzystanie z oprogramowania,
      b) aktualizacje oprogramowania,
      c) usługi informatyczne,
      d) usługi dostępu do oprogramowania,
      e) usługi dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej,

      f) usługi hostingu oprogramowania
    pozostają poza zakresem opodatkowania art.21 ust 1 ustawy o CIT i nie podlegają
    opodatkowaniu WHT. W związku z czym, zaklasyfikowanie Usług IT nabywanych w ramach
    Umowy Indywidualnej jako jednej kompleksowej usługi informatycznej nie spowoduje
    żadnych różnic w opodatkowaniu tych usług na gruncie podatku u źródła.
    Przepisy nie precyzują, co należy uznać za usługę kompleksową. Przyjmuje się, iż aby daną
    usługę zakwalifikować jako usługę kompleksową, powinna ona się składać z różnych
    świadczeń, minimum dwóch. Jest to zatem kombinacja różnych czynności, prowadzących
    do realizacji określonego celu - wykonania świadczenia głównego, na które składają się
    różne świadczenia pomocnicze. Transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie
    gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana.
    Taki wniosek potwierdza także prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 3 marca 2010 r.,
    sygn. akt I SA/Kr 1497/09 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 15 marca 2012 r. sygn. akt II
    FSK 1518/10) w którym sąd wskazał, że: „(...) istnieje grupa usług o charakterze złożonym,
    w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie
    ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę
    zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do
    których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę
    należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona
    dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi
    zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę
    złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa
    pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden
    ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę
    usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. (...) element doradczy
    kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego
    i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania
    wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu
    dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować
    jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) Nie ma zatem powodu, by
    dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie
    nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku
    usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług
    wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych”.
    Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie Usług IT na podstawie Umowy Indywidualnej
    sprowadza się do uzyskania przez Spółkę kompleksowego świadczenia, jakim jest usługa
    informatyczna.
    Poszczególne świadczenia wymienione powyżej stanowią z kolei element kompleksowych
    usług składających się na zapewnienie kompletnej funkcji użyteczności biznesowej -
    funkcji IT.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy poszczególne kategorie świadczeń,
    na które można byłoby podzielić Usługi IT, tj.:
      a) licencje na korzystanie z oprogramowania,
      b) aktualizacje oprogramowania,
      c) usługi informatyczne,
      d) usługi dostępu do oprogramowania,
      e) usługi dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej,
      f) hostingu oprogramowania

    stanowią nieodłączne elementy składowe usługi zasadniczej, jaką jest uzyskanie
    kompleksowego świadczenia w zakresie techniki informacyjnej. Rozdzielanie
    poszczególnych czynności mogłoby mieć bowiem sztuczny charakter i nie odzwierciedlać
    ekonomicznego celu zawarcia Umowy.
    Zdaniem Spółki świadczenia wykonywane na jej rzecz w zakresie Usług IT przez
    Wykonawcę stanowią usługę kompleksową. Wymienione przez Spółkę usługi mogą zostać
    określone jako usługi wsparcia informatycznego. Usługi takie nie zostały wymienione w
    art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT, nie są również świadczeniami o charakterze
    podobnym do wymienionych w przepisie, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu
    podatkiem u źródła w Polsce.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych
    wydawanych przez organy skarbowe, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z 13
    stycznia 2025 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.602.2024.2.MW), w której Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Świadczenia
    nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy w ramach kompleksowej Usługi IT, nie
    mieszczą się w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 ustawy”. Jak argumentował
    wnioskodawca: „(...) Usługa IT nabywana przez Wnioskodawcę ma charakter kompleksowy
    (nie występują w ramach niej odrębne świadczenia). Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż
    mimo, że w zestawieniach przygotowanych przez Usługodawcę wyszczególnione są
    wartości poszczególnych usług, to dokonywana jest jedna płatność za nabywaną Usługę
    IT, bez rozróżnienia poszczególnych świadczeń, jako że są one jedynie elementem
    wykonania całości usługi. W szczególności poszczególne czynności wchodzące w skład
    Usługi IT są świadczone na podstawie jednej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a
    Usługodawcą, ale nie są one świadczone stale, a jedynie w przypadku wystąpienia takiej
    potrzeby”.
    Podobne stanowiska dot. nabycia kompleksowych usług IT wynikają z interpretacji
    indywidualnych z 12 listopada 2024 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.417.2024.3.BJ), z 19 czerwca
    2024 r. (nr 0114- KDWP.4011.18.2024.2.ŁZ), z 12 września 2023 r. (nr 0111-KDIB2-
    1.4010.314.2019.10.BJ), z 19 lipca 2019 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.188.2019.2.JC) oraz z 18
    stycznia 2018 r. (nr 0111- KDIB1-2.4010.384.2017.2.BG).
    Usługi IT nabywane od Wykonawcy stanowią zatem świadczenie kompleksowe, polegające
    na świadczeniu usług informatycznych, w związku z czym nie są one objęte zakresem art.
    21 ust. 1 ustawy o CIT, a na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.
    6. Usługi telekomunikacyjne (utrzymania łącza internetowego)
    Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym:
    - Spółka nabywa od Operatora usługę telekomunikacyjną w postaci utrzymania łącza do
      sieci internetowej, tj. usługę MPLS (ang. Multiprotocol Label Switching). Usługa MPLS
      polega na zapewnieniu bezpiecznej, wydzielonej transmisji danych pomiędzy
      lokalizacjami firmy z wykorzystaniem infrastruktury operatora telekomunikacyjnego.
      Dzięki tej usłudze przedsiębiorstwo uzyskuje własną prywatną sieć do komunikacji
      wewnętrznej, niezależną od publicznego Internetu.
    - Na fakturach wystawianych na Spółce, kwota wynagrodzenia należna Operatorowi
      prezentowana jest wyłącznie jako jedna pozycja opisana jako „MPLS”;
    - przedmiotem transakcji Spółki z Operatorem jest utrzymanie całego łącza
      internetowego, a nie np. możliwość użytkowania światłowodu czy routera. Spółka nie
      jest bowiem zainteresowana posiadaniem światłowodu i/lub routera, ale uzyskaniem
      określonej usługi telekomunikacyjnej w postaci utrzymania łącza do sieci internetowej
      (tj. usługi MPLS).
    Jak Spółka wskazywała już we wcześniejszej części wniosku, Przepisy ustawy o CIT, nie
    wyjaśniają jak należy zdefiniować pojęcie usług przetwarzania danych. Zgodnie z definicją

    słownikową (Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) „przetwarzać” znaczy:
    „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować
    zebrane dane, informacje itp. wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie
    danych polega zatem na poddawaniu danych procesom przekształceniowym.
    Takie rozumienie ww. usług przyjmują również organy podatkowe. Przykładowo, w
    interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2020 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.458.2019.2.MR)
    Dyrektor KIS wskazał, że: „zgodnie ze SJP «przetworzyć» oznacza «przekształcić coś
    twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę
    komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci
    danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i
    obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz
    udostępnianie zbiorów danych. Przetwarzanie danych związane jest zatem z
    opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i
    zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software)”.
    Zdaniem Spółki, mimo że łącze IT umożliwia przesyłanie danych, to utrzymanie ww. łącza
    nie stanowi usługi „przetwarzania danych” wedle przytoczonej definicji. Dostęp do łącza IT
    nie polega bowiem na twórczym przekształcaniu danych czy opracowywaniu zebranych
    danych.
    Takie podejście prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji
    indywidualnej z 17 sierpnia 2018 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.2.JKT), Dyrektor KIS
    uznał, że usługi IT polegające m.in. na zapewnieniu dostępu do łącza internetowego nie
    stanowią usług przetwarzania danych ani świadczeń o podobnym charakterze
    (interpretacja ta dotyczyła wprawdzie usług przetwarzania danych w rozumieniu
    uchylonego art. 15e ustawy o CIT, niemniej - zdaniem Wnioskodawcy - analogiczne
    rozumienie tego pojęcia należy zastosować na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT).
    Mając to na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że usługi utrzymania łącza internetowego
    nie są usługami przetwarzania danych ani też żadnymi innymi usługami wymienionymi w
    art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
    Zdaniem Spółki fakt, że na potwierdzeniu zamówienia na usługę MPLS zostały wyróżnione
    następujące elementy i opłaty składające się na usługę MPLS:
    - opłata za połączenie ethernetowe,
    - opłata za połączenie światłowodowe,
    - opłata za router
    nie zmienia faktu, że przedmiotem omawianego świadczenia jest utrzymania łącza
    internetowego, tj. usługa telekomunikacyjna - nie zaś wynajęcie czy otrzymanie do
    użytkowania jakiegokolwiek urządzenia. Również na wystawianych na Spółkę fakturach
    Operator wymienia jedynie pozycję dot. świadczenia usługi MPLS.
    Jak Spółka wskazała już we wcześniejszej części niniejszego wniosku, należy odróżnić
    sytuację:
    - użytkowania urządzenia od
    - usługi świadczonej za pomocą urządzenia.
    W konsekwencji, należy uznać, że uiszczane z ww. tytułu wynagrodzenie nie stanowi
    płatności za użytkowanie jakiegokolwiek urządzenia, lecz wynagrodzenie za świadczenie
    usługi.
    W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że płatności za usługę MPLS na rzecz
    Operatora nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce
    nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

    Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie prawidłowości
    swojego stanowiska.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W
    związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego
    stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
    Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):
      Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub
      zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają
      na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:
      Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
      podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody
      (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji,
      wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki
      organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania,
      siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca
      zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
    Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:
      Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody
      wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów
      (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
    W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej
    Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na
    podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu.
    Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.
    Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT:
    Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
    podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
      1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów
        wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze
        sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub
        procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia
        przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub
        naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie
        przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
    2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług
        reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji
        pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o
        podobnym charakterze
        - ustala się w wysokości 20% przychodów.

    W odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zauważyć należy, że katalog
    usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz
    świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o
    podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do
    wymienionych w ustawie o CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było
    zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same
    przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze
    świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również
    świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej
    określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być
    wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń
    podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób
    prawnych.
    Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności
    podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść
    postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim,
    charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.
    Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania
    dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju
    czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności.
    W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.
    W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług
    doradczych”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”. Przepisy
    ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo
    odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.
    „Doradztwo” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza udzielanie fachowych
    porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób
    postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy
    rozumieć w związku z tym szeroko.
    Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 10
    października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt
    I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w
    Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28
    marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt
    I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka
    polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych
    zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to
    „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela
    fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na
    wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej
    usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania.
    Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako
    wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych,
    najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.
    Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze.
    Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą
    świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca
    wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są
    zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:
    - przejęcie zadań,
    - pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

    - pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
    - pomoc w rozwiązywaniu problemów,
    - pomoc w podejmowaniu decyzji,
    - przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
    - przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych
      problemów,
    - przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
    - identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
    - przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
    - dawanie wskazówek dotyczących postępowania.
    Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu
    problemów, usprawnieniu działania itp.
    Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować
    czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za
    zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub
    działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować”
    oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.
    Z kolei kontrola, to:
    1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych
      odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
    2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś,
      wpływ na rozwój wydarzeń.
    Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych
    informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.
    Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą
    wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry
    określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność
    informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np.
    zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg
    Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.).
    Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i
    papierowych kartotekach.
    Zauważyć należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług
    zarządzania i kontroli czy usług przetwarzania danych nie decyduje sposób, w jaki strony
    nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie
    nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena
    prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej
    analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie
    interpretacji.
    W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:
      Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby
      fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów
      wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy
      pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty
      zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń
      przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z
      właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku
      zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby
      podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
      Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art.

      21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku,
      wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
      opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy
      ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności
      prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5
      płatnika z podatnikiem.
    Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium
    Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu
    pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest
    podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany
    jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie
    i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.
    Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:
      Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia
      podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Na mocy art. 22a ustawy o CIT:
      Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania
      podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym
    terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia
    właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym,
    zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku
    zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby
    podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem
    rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej oraz obowiązek
    dochowania przez płatnika warunków należytej staranności.
    Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają
    rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art.
    91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2009 r. nr 114 poz. 946), mają
    pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
    W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia zawarte w:
    - Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą
      Polską a Republiką Federalną Niemiec sporządzonej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.
      (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: „umowa polsko-niemiecka”),
    - Umowie zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania
      podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w
      zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Canberze dnia 7 maja 1991 r. (Dz. U.
      z 1992 r. Nr 41, poz. 177 ze zm., dalej „umowa polsko-australijska”), zmodyfikowanej
      przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa
      podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i
      przenoszeniu zysku, podpisaną przez Rzeczpospolitą Polską oraz Australię dnia 7
      czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:
      Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie
      mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie,
      mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
    W myśl art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej:

      Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu,
      mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i
      zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności
      licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się
      Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty
      brutto należności licencyjnych.
    Definicja należności licencyjnych jest zawarta w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej,
    który stanowi, że:
      Określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego
      rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich
      praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z
      filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu,
      tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do
      użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za
      informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub
      naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat
      za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych
      praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie
      przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.
    Stosownie do art. 12 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej:
      Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli
      osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub
      siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się
      Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą
      poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą
      placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są
      należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej
      placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.
    Zgodnie z art.12 ust. 4- 6 umowy polsko-australijskiej:
    1. Należności licencyjne powstające w jednym z Umawiających się Państw, należne osobie
      mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie,
      mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
    2. Należności te mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym
      powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten
      sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych należności.
    3. Określenie "należności licencyjne" oznacza w rozumieniu tego artykułu płatności lub
      zapisy na rachunku, dokonywane okresowo lub inaczej, lecz opisane albo obliczone w
      granicach, w jakich mogą być uważane za pochodzące z tytułu:
      a) użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego, patentu, wzoru lub
        modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, znaku
        towarowego lub innej podobnej własności lub prawa, lub
      b) użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkiego urządzenia przemysłowego,
        handlowego lub naukowego, lub
      c) udostępnienia wiedzy lub informacji naukowej, technicznej, przemysłowej lub
        handlowej, lub
      d) udzielania wszelkiej pomocy o charakterze pomocniczym i posiłkowym służącej
        jako środek umożliwiający stosowanie lub korzystanie z wszelkiego majątku lub
        prawa wymienionego w punkcie a), urządzenia wymienionego w punkcie b) lub
        wszelkiej wiedzy czy informacji wymienionej w punkcie c), lub

      e) użytkowania lub prawa do użytkowania:
          1) ruchomych filmów obrazkowych albo
          2) filmów lub taśm dla telewizji, albo
          3) taśm do nadań radiowych, albo
      f) całkowitego lub częściowego powstrzymywania się od korzystania lub udzielania
        jakiejkolwiek własności lub prawa wymienionego w tym ustępie.
    4. Postanowień ustępu 2 nie stosuje się, jeżeli osoba uprawniona do należności
      licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie,
      wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności
      licencyjne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za
      pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których
      wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego
      zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji
      stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.
    5. Uważa się, że należności licencyjne dla celów podatkowych powstają w Umawiającym
      się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka administracyjna, władza
      lokalna lub osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli
      jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, niezależnie od tego, czy ma ona w
      Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w
      Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością
      których powstał obowiązek zapłaty tych należności licencyjnych, i zakład lub stała
      placówka pokrywają te należności, to uważa się, że należności licencyjne powstają w
      Umawiającym się Państwie, w którym położony jest ten zakład lub ta stała placówka.
    6. Jeżeli między płatnikiem a osobą uprawnioną do należności licencyjnych lub między
      nimi obydwoma a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego zapłacone
      opłaty licencyjne, mające związek z użytkowaniem, prawem lub informacją, za które są
      płacone, przekraczają kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona do należności
      licencyjnych uzgodniliby bez tych stosunków, to postanowienia niniejszego artykułu
      stosuje się tylko do tej ostatnio wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka
      ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego
      Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy.
    Ad 1.
    Jak wynika z wniosku, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa
    od nieposiadających siedziby, zarządu ani stałego zakładu na terytorium Polski,
    podmiotów (Dostawców) licencje na oprogramowanie, usługi informatyczne, aktualizacje
    oprogramowania oraz inne świadczenia informatycznego (IT).
    Współpraca Spółki z Wykonawcą w zakresie Usług IT opiera się na:
    - Umowie Ramowej, czyli umowie dotyczącej świadczenia usług w zakresie technologii
      informatycznych,
    - Umowie Indywidualnej, czyli umowie dotyczącej świadczenia usług związanych z
      eksploatacją, wsparciem i infrastrukturą,
    - Certyfikacie Usług.
    Jak wskazano w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zgodnie z treścią Certyfikatu
    Usług, wszystkie Usługi IT są przypisane do jednej z trzech głównych kategorii związanych
    z użytkownikami, lokalizacjami i aplikacjami. Na fakturach wystawianych przez Wykonawcę

    prezentowane są jedynie łączne kwoty wynagrodzenia z tyt. Usług IT przypisane do każdej
    z trzech kategorii Usług IT (tj. usług związanych z użytkownikami, lokalizacjami i
    aplikacjami).
    Wnioskodawca dokonuje jednej płatności za fakturę dokumentującą nabycie Usług IT w
    danym okresie, bez rozróżnienia poszczególnych świadczeń.
    Pełna lista wszystkich Usług IT wykonanych przez Wykonawcę w danym okresie znajduje
    się w załącznikach do ww. faktur. Należy jednak mieć na uwadze, że w załączniku do
    Certyfikatu Usług przewidzianych zostało ponad sto różnych świadczeń mogących
    wchodzić w skład Usług IT.
    Mimo jednak tego Wnioskodawca wskazuje że wszystkie kategorie świadczeń, na które
    można byłoby podzielić Usługi IT, tj.:
    a) licencje na korzystanie z oprogramowania,
    b) aktualizacje oprogramowania,
    c) usługi informatyczne,
    d) usługi dostępu do oprogramowania,
    e) usługi dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej,
    f) usługi hostingu oprogramowania
    W opinii organu, powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, że pomimo, iż
    Wnioskodawca dokonuje jednej płatności za fakturę dokumentującą nabycie Usług IT
    rzecz Wykonawcy, możliwe jest wyodrębnienie wynagrodzenia za poszczególne składowe
    łącznego wynagrodzenia. Wyodrębnienie składowych wynagrodzenia na tle
    przedstawionego opisu sprawy wydaje się uzasadnione, gdyż poszczególne świadczenia tj.
    usługi związane z użytkownikami, lokalizacjami i aplikacjami można dodatkowo podzielić
    na usługi, które opisują Państwo w ww. punktach a) - f) ze względu na swoją specyfikę, co
    do zasady powinny się również charakteryzować odrębną metodologią ustalenia
    wynagrodzenia usługi np. z uwzględnieniem kosztu ich świadczenia, licencje np. ze
    względu na charakter, wartość i dostępność licencji.
    Organ nie zgadza się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że świadczenie Usług IT na
    podstawie Umowy Indywidualnej sprowadza się do uzyskania przez Spółkę
    kompleksowego świadczenia, jakim jest usługa informatyczna a poszczególne świadczenia
    wymienione powyżej stanowią z kolei element kompleksowych usług składających się na
    zapewnienie kompletnej funkcji użyteczności biznesowej - funkcji IT.
    Jak wskazano w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Warszawie z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1424/19 : „Ani Komentarz do art. 12
    modelowej Konwencji OECD, ani orzecznictwo sądowe, ani krajowa i międzynarodowa
    literatura z zakresu prawa podatkowego, nie podają ścisłych kryteriów ustalenia, kiedy w
    danej transakcji należy wyróżniać jedno zasadnicze świadczenie główne, któremu
    podporządkowane są inne elementy transakcji dzielące losy tego świadczenia głównego, a
    kiedy poszczególne elementy traktować podatkowo odrębnie i oddzielać je od siebie.
    Wskazuje się tylko generalnie, że istotne jest poszukiwanie pozycji głównej kontraktu oraz
    elementów pobocznych o znikomym znaczeniu, ale takie poszukiwania powinny zawsze
    respektować zasadę unikania sztuczności w dokonywanym podziale. Takie określenia, jak
    "uboczny", "pomocniczy", "sztuczny", "znikomy", nie dostarczają jednoznacznych
    wskazówek co do rozróżnienia transakcji mieszanych (z jednym elementem dominującym,
    któremu podporządkować należy elementy nieistotne) od sytuacji, kiedy mamy do
    czynienia po prostu z wieloma (co najmniej dwoma) transakcjami odrębnymi. Sąd
    zauważa jednak, że Komentarz do Konwencji Modelowej, na który powołały się obydwie
    Strony, rekomenduje takie podejście metodologiczne do omawianego zagadnienia, które
    przyjmuje odrębność podatkową poszczególnych transakcji. Taka odrębność jest regułą,
    zaś wyjątkiem jest jednolitość transakcji. Wskazuje się tam przecież, że co do zasady
    należy dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z

    nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Uznanie jedności transakcji jest możliwe
    tylko wtedy, gdy można wyróżnić "pozycję główną" oraz "elementy uboczne" lub o
    "znikomym znaczeniu".”
    Wskazać bowiem należy, że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być
    jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje daną usługę jako należącą do
    katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem
    dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane usługi
    mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym
    podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem
    zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.
    W opinii organu, Usługi IT nabywane od Wykonawcy nie stanowią świadczenia
    kompleksowego polegającego na świadczeniu usług informatycznych, w związku z czym
    nie można twierdzić że nie są one objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a na Spółce
    nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.
    Wobec tego w celu ustalenia, czy licencje opisane w pkt a) oraz usługi opisane w punktach
    b) - f) objęte są zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, każdą z nich należy ocenić odrębnie.
    Reasumując, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.
    Ad 2.
    Zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT objęte są m.in. prawa
    autorskie lub prawa pokrewne w tym również sprzedaż tych praw oraz prawo do
    użytkowania urządzenia przemysłowego.
    Analizując obowiązek pobrania podatku u źródła w odniesieniu do wypłacanych
    należności za prawo do korzystania z Oprogramowania w ramach licencji End-User, należy
    odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.
    W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się
    do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.; dalej: „UPA”), który stwierdza, że:
      Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o
      indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od
      wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
    Jednocześnie jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1 UPA:
      W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem,
      symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne,
      naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).
    W świetle art. 41 ust. 2 UPA:
      Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub licencja obejmują pola
      eksploatacji wyraźnie w nich wymienione.
    Zgodnie z art. 50 UPA:
    Odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności:
    1) w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką
      egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu
      magnetycznego oraz techniką cyfrową;
    2) w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono -
      wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;

    3) w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 -
      publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i
      reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy
      mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.
    Jak stanowi art. 67 ust. 1 i ust. 2 UPA:
    1. Twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w
      umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania.
    2. Jeżeli umowa nie zastrzega wyłączności korzystania z utworu w określony sposób
      (licencja wyłączna), udzielenie licencji nie ogranicza udzielenia przez twórcę
      upoważnienia innym osobom do korzystania z utworu na tym samym polu
      eksploatacji (licencja niewyłączna).
    W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zawarto ogólną normę,
    opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tego artykułu
    ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie
    wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii,
    podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie
    utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej
    środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane
    do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony
    w art. 1 ust. 2 pkt 1 UPA stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem
    prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez
    twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami
    matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg
    przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz
    programy komputerowe.
    Zgodnie z art. 74 ust. 1 UPA:
      Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy
      niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.
    Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od
    formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu
    maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera”, itd. Podlega on
    ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w
    dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.
    Na podstawie art. 74 ust. 4 UPA:
    Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów
    art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:
      1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub
        w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla
        wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania
        programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te
        wymagają zgody uprawnionego;
      2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w
        programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian
        dokonała;
      3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub
        jego kopii.

    Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim,
    przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym
    charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.
    Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa
    autorskiego.
    Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz powołanych przepisów prawa
    autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że płatności z tytułu licencji na oprogramowanie
    komputerowe co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym
    podatkiem dochodowym u źródła.
    W tym stanie rzeczy, w myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT należy przeanalizować, czy
    postanowienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których
    stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do
    opodatkowania przedmiotowych dochodów.
    Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej
    w ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa -
    Strony tych umów posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw
    autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem
    stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia
    oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw
    autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw - Stron
    Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia
    „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z
    jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa
    krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów
    komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program
    komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.
    Interpretując przepisy zawarte w ww. Umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania
    należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od
    dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one
    wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które
    zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa
    Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa,
    natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie
    unikania podwójnego opodatkowania.
    Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy
    rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1
    Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie
    stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki,
    artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej,
    najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła
    naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub
    prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”,
    należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód
    uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak
    „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie
    międzynarodowego prawa podatkowego. Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza
    wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym
    powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności
    licencyjnej.

    Jak wynika z wniosku Spółce udzielane są licencje na korzystanie z oprogramowania, takie
    jak w szczególności: (...). Wnioskodawca wskazuje ponadto, że nabywane przez
    Wnioskodawcę licencje mają charakter licencji użytkownika końcowego (licencja typu end-
    user). Na ich podstawie Spółka otrzymuje zatem prawo do korzystania z oprogramowania
    na własny użytek, bez prawa do jego modyfikacji lub dalszego rozpowszechniania.
    Licencjodawca nie przenosi na Spółkę autorskich praw majątkowych ani innych praw do
    oprogramowania. Spółka nie jest uprawniona do wprowadzania żadnych zmian w
    oprogramowaniu.
    Zaliczenie należności, wypłacanych przez Państwa, do odpowiedniej kategorii przychodów
    na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zależy od istoty praw, jakie Spółka nabywa w
    ramach umowy oraz w jaki sposób zamierza nabyte oprogramowanie wykorzystać. Jeżeli
    zakupiona została licencja na oprogramowanie, czyli produkt, który będzie
    wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem użytkownika końcowego (będzie użytkowany
    wyłącznie na własne potrzeby bez prawa do odsprzedaży oraz przekazania do używania
    podmiotom trzecim praw do korzystania z zakupionego zasobu), podatek u źródła nie
    będzie naliczany ani pobierany. W takiej sytuacji nie będą wówczas spełnione przesłanki
    uznania należności za taki zakup za podlegającą opodatkowaniu podatkiem u źródła. Nie
    stanowią ich bowiem takie opłaty, w zamian za które nie nabywa się praw autorskich bądź
    praw do dysponowania nimi w stosunku do przedmiotu licencji, nabywca nie będzie
    dokonywał dalszej odsprzedaży przedmiotu licencji bądź nie będzie udzielał sublicencji i
    może wykorzystywać przedmiot licencji jedynie do własnych potrzeb.
    W przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, że nabywane przez Spółkę licencje mają
    charakter licencji użytkownika końcowego (licencja typu end-user). Skoro zatem na ich
    podstawie Spółka otrzymuje prawo do korzystania z oprogramowania na własny użytek,
    bez prawa do jego modyfikacji lub dalszego rozpowszechniania, licencjodawca nie
    przenosi na Spółkę autorskich praw majątkowych ani innych praw do oprogramowania a
    Spółka nie jest uprawniona do wprowadzania żadnych zmian w oprogramowaniu - w
    sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Ponadto w zakresie
    licencji na korzystanie z oprogramowania nie znajdzie zastosowanie przepis art. 21 ust. 1
    pkt 2a ustawy o CIT, bowiem zakres nabytej przez Wnioskodawcę usługi opisanej w pkt a)
    wniosku jest odmienny od charakteru usług wskazanych w tym przepisie, ani nie ma
    podobnego charakteru do usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych
    z którymi ustawodawca wiąże obowiązek poboru podatku u źródła.
    Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe
    Ad 3-4.
    Aktualizacja oprogramowania pkt b) i Usługi informatyczne pkt c)
    Stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie pytań 3 i 4 jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Ad 5-7 i 8.
    Przedmiotem wątpliwości w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku
    dochodowego od osób prawnych przez płatnika w odniesieniu pytania nr 5-7 są również:
    - usługi dostępu do oprogramowania (SaaS) (pytanie 5)
    - usługi dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej (pytanie 6)
    - usługi hostingu oprogramowania (pytanie 7)
    W zakresie usługi dostępu do oprogramowania, usługi dostępu do przestrzeni dyskowej w
    chmurze internetowej, usługi hostingu oprogramowania (opisane w pkt d-f) oraz usługi
    MPLS nie znajdzie zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, bowiem zakres

    nabytych przez Wnioskodawcę usług jest odmienny od charakteru usług wskazanych w
    tym przepisie, ani nie ma podobnego charakteru do usług doradczych, zarządzania i
    kontroli, przetwarzania danych z którymi ustawodawca wiąże obowiązek poboru podatku
    u źródła.
    Należy jednak zauważyć, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mieszczą się m.in.
    przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia
    przemysłowego. Zatem kluczowym dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest rozumienie zwrotu
    „użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego”.
    Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub
    naukowego. Według Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie”
    oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych
    czynności”. Podobnie według Słownika języka polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III,
    str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów,
    służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie
    przeładunkowe, transportowe.
    Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), pojęcie
    „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw
    naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń
    mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegającą na kupnie,
    sprzedaży lub wymianie towarów i usług (Słownik języka polskiego www.sjp.pwn.pl). W
    zakresie pojęcia „przemysł” mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany
    jako „dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak:
    węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach”
    (por. serwis internetowy wikipedia.org).
    Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem,
    handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.
    Zatem, pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj
    mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych
    czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży
    towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.
    Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o
    sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16):
      przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na
      uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć
      zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel
      regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i
      majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego
      opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”
      odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem
      o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie
      prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej.
    Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17:
      „(...) Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie
      unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku
      dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. (...) Poszukując znaczenia tego
      określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń
      przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę
      języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym
      wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego
      może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku
      wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego

      zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem
      ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński „Wykładnia
      prawa podatkowego”, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia „urządzenie
      przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i
      sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o
      CIT odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru
      rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w
      tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot
      normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu
      wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są
      także środki transportu (por. NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji,
      wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać
      się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”,
      rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście ustawy o CIT, bowiem
      prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń
      przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że
      określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako
      wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w
      przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21
      ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych
      tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w
      danym okresie wykorzystywane”.
    Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn.
    akt II FSK 2416/14:
      „(...) Wyjaśniając sens tego pojęcia nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia
      słownikowego pojęć: „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od
      znaczenia zawartego w tekście Umowy i ustawy podatkowej. Zdaniem składu
      orzekającego odkodowanie znaczenia słownikowego tych wyrazów i to odrębnie
      każdego z nich, bez uwzględnienia całego fragmentu treści przepisu, prowadzi do
      błędnych wniosków. Skoro urządzeniami przemysłowymi są środki transportu,
      urządzenie handlowe czy też urządzenie naukowe, za chybione trzeba również uznać
      odwoływanie się przy poszukiwaniu pojęcia urządzenia przemysłowego do KŚT
      (Klasyfikacji Środków Trwałych). Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia
      przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa
      międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa
      międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi
      kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie
      dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu
      podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego,
      handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific
      equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych,
      profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i
      naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do
      urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i
      handlowe (...)”.
    Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 1087
    /21:
      Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 maja 2018 r. sygn.
      akt II FSK 1394/16 i II FSK 1395/16, na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się
      do definicji „urządzenia” zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest
      jako „przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu” (E/C.18/2015/CRP.7.
      page3). Jak wynika z interpretacji Komitetu Ekspertów ds. Współpracy
      Międzynarodowej w sprawach podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), pojęcie

      „urządzenie” może być używane na różne sposoby (pkt 32). Z logicznego punktu
      widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i
      funkcjami (pkt 32 i pkt 35). W ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt
      użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji. Należy
      także zwrócić uwagę, że oprócz występowania pojęcia „urządzenie przemysłowe” w
      umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest ono wprost używane w
      krajowych ustawach o podatkach dochodowych, tak jak w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.
      p. (...)
    Tym samym, zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa, prowadzą do
    wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia
    wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z
    działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio
    w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego, detalicznego), czy nauki.
    Wskazać należy, że serwer (chmura), podobnie jak każdy komputer, jest „urządzeniem”,
    niezależnie od tego, że urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i
    wymagają odpowiedniego oprogramowania. Wobec tego jeżeli urządzenia te
    wykorzystywane są w związku z prowadzoną przez polskiego podatnika działalnością
    przemysłową, handlową lub naukową, to należy je zakwalifikować do „urządzeń
    przemysłowych, handlowych lub naukowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o
    CIT. Stąd odpłatność z tytułu usługi zakupu dostępu do wirtualnej przestrzeni dyskowej
    określanej jako tzw. chmura internetowa jest odpłatnością z tytułu użytkowania
    urządzenia przemysłowego. Powyższa usługa polega na oddaniu do dyspozycji określonej
    objętości dysku serwera komputerowego w celu przechowywania na nim zapisanych
    plików. W tym wypadku mamy do czynienia z odpłatnością za użytkowanie urządzenia
    przemysłowego jakim jest w przedmiotowej sprawie serwer i router.
    Reasumując, wydatki ponoszone przez Państwa a umożliwiające Państwu korzystanie z
    określonej funkcjonalności serwerów:
    - dostępu do oprogramowania w systemie SaaS d)
    - przechowywania danych i innych zasobów komputerowych w chmurze e) oraz
    - hosting oprogramowania do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem f)
    - stanowią zapłatę za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1
      ustawy o CIT.
    Oprogramowanie będzie udostępniane Wnioskodawcy w modelu SaaS. W ramach modelu
    SaaS cała podstawowa infrastruktura oprogramowania i dane aplikacji znajduje się w
    centrum danych Wykonawcy lub pozostałych Dostawców, dzięki czemu użytkownik (tu:
    Spółka) może korzystać z funkcjonalności tego oprogramowania za pośrednictwem
    internetu (chmury), bez konieczności angażowania własnej infrastruktury i urządzeń.
    Operacje za pomocą udostępnionego oprogramowania będą wykonywane w chmurze
    danych znajdujących się na serwerach należących do Wykonawcy/dostawcy
    oprogramowania.
    Należy zauważyć, że przestrzeń dyskowa to rodzaj usługi, która polega na
    przechowywaniu różnego rodzaju plików na internetowym dysku twardym oraz ich szybką
    i bezproblemową wymianę.
    Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym stanowi
    mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym
    samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch’e oraz
    firewall’e podobnie jak każdy komputer są „urządzeniami” niezależnie od tego czy
    urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego

    oprogramowania. W związku z tym jeżeli urządzenia te wykorzystywane są przez Państwa
    w związku z prowadzoną przez Państwa działalnością to należy je zakwalifikować do
    urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
    Stąd odpłatność z tytułu dostępu do oprogramowania w systemie SaaS, przechowywania
    danych i innych zasobów komputerowych w chmurze oraz hostingu oprogramowania do
    kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem czyli korzystania przez Państwa Spółkę z
    oprogramowania działającego w chmurze internetowej wypłacana na rzecz Dostawcy -
    będzie odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego jakim jest w
    przedmiotowej sprawie serwer.
    Okoliczność, że Spółka nie angażuje własnej infrastruktury i urządzeń nie ma znaczenia,
    bowiem i tak wykorzystuje je w działalności tylko za pośrednictwem nowoczesnych
    środków komunikacji. Współcześnie nie należy ograniczać przymiotnika „przemysłowy” do
    kategorii przedmiotów produkowanych w fabrykach. O tym czy coś w danej branży jest
    przemysłowe decyduje stałe wykorzystanie w prowadzonej przez dany podmiot
    działalności gospodarczej. W związku z tym pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy
    interpretować szerzej, a jego definiowanie przez pryzmat przemysłu w jego tradycyjnym
    rozumieniu jest archaiczne. Zatem w dzisiejszych czasach nie znajduje uzasadnienia
    zawężanie urządzenia przemysłowego wyłącznie do przemysłu ciężkiego czy lekkiego.
    Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia
    przyszłego wskazać należy, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz Wykonawcy i
    pozostałych Dostawców z tytułu dostępu do oprogramowania w systemie SaaS d),
    przechowywania danych i innych zasobów komputerowych w chmurze e), hostingu
    oprogramowania do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem f) będzie
    korzystaniem przez Państwa Spółkę z oprogramowania działającego w chmurze
    internetowej, a więc urządzenia przemysłowego i będzie mieściło się w zakresie art. 21
    ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym, w odniesieniu do wypłat z ww. tytułów co do zasady
    będą na Państwu ciążyć obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego.
    Wątpliwość Państwa w zakresie pytania nr 8 w świetle art. 21 ust. 1 ustawy o CIT budzi
    usługa MPLS polegająca na zapewnieniu bezpiecznej, wydzielonej transmisji danych
    pomiędzy lokalizacjami firmy z wykorzystaniem infrastruktury operatora
    telekomunikacyjnego. Dzięki tej usłudze przedsiębiorstwo uzyskuje własną prywatną sieć
    do komunikacji wewnętrznej, niezależną od publicznego Internetu.
    Na potwierdzeniu zamówienia na usługę MPLS zostały wyróżnione następujące elementy i
    opłaty składające się na usługę MPLS to:
      - opłata za połączenie ethernetowe,
      - opłata za połączenie światłowodowe,
      - opłata za router.
    Odnosząc się w pierwsze kolejności do zakwalifikowania usług telekomunikacyjnych
    (utrzymania łącza internetowego) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jako
    usługi podobnej do przetwarzania danych, należy wskazać, iż pojęcie „przetwarzania
    danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak
    porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.
    Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl)
    należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane
    dane”. Z treści wniosku nie wynika, by przedmiotem omawianych usług MPLS było
    opracowywanie danych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania ww. usług
    świadczonych przez podmiot zagraniczny na rzecz Wnioskodawcy za usługi o podobnym
    charakterze do przetwarzania danych.

    Zdaniem organu, również w przypadku usługi MPLS mamy do czynienia z odpłatnością z
    tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego jakim w przedmiotowej sprawie jest
    korzystanie z infrastruktury operatora telekomunikacyjnego przy użyciu połączenia
    ethernetowego, połączenia światłowodowego i opłaty za router.
    Nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że przedmiotem omawianego świadczenia
    usługi MPLS jest utrzymanie łącza internetowego, tj. usługa telekomunikacyjna - nie zaś
    wynajęcie czy otrzymanie do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia. Wskazujemy, że
    żeby mówić o urządzeniu przemysłowym nie musimy mieć do czynienia z wyjątkowo
    skomplikowaną konstrukcją.
    Sieci ethernetowe, światłowodowe stanowią zespół elementów, taka sieć światłowodowa
    musiała zostać wyprodukowana i przystosowana do pełnionych funkcji, zatem trudno
    tutaj nie mówić o rodzaju pewnego urządzenia. Właściwe rozumienie pojęcia „urządzenia
    przemysłowego” prowadzi do wniosku, że w jego zakresie mieszczą się wszelkie wytwory
    przemysłowe, a takim jest sieć wraz z przestrzenią kolokacyjną. Sieci te są ważnym
    elementem nowoczesnej gospodarki, które mają szerokie zastosowanie w przemyśle, czy
    nauce. Zatem wszelkie opłaty związane z użytkowaniem włókien tych sieci wraz z
    przestrzenią kolokacyjną podlegają obowiązkowi poboru podatku u źródła.
    Ponadto ww. połączenia sieciowe służą do wykonywania określonych czynności, służą do
    przesyłania danych na duże odległości, zatem ich wykorzystanie w przemyśle/nauce nie
    budzi wątpliwości. Zauważyć należy, że w XXI wieku, ze względu na znaczny rozwój
    technologiczny, pojęcia „urządzenia przemysłowego” nie może się ograniczać wyłącznie do
    maszyn produkcyjnych. Ww. połączenia niewątpliwie ułatwiają pracę, stanowią pewne
    rodzaj urządzeń wykorzystywany w przesyłaniu danych w błyskawicznym czasie. Do
    urządzeń przemysłowych należy zaliczać wszelkie wytwory przemysłowe, które stanowią
    pewien zespół elementów technicznych, a z takim mamy do czynienia w przypadku ww.
    połączeń.
    Powyższe stanowisko organu potwierdza wyrok NSA sygn. akt II FSK 67/25 z dnia 7 maja
    2025 r. w którym stwierdzono:
      Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia urządzenia handlowego. Przymiotnik handlowy
      ma w języku polskim wiele znaczeń, w tym m.in. komercyjny, przynoszący korzyść,
      zysk, zarobkowy (https://synonim.net/synonim/handlowy). Pod pojęciem urządzenia
      może się także kryć instalacja, oprzyrządowanie (https://synonim.net/synonim
      /urządzenie). Przy ocenie, czy dana instalacja, oprzyrządowanie jest urządzeniem
      handlowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zatem ustalić sposób
      wykorzystania tego przedmiotu i cel, któremu ma służyć. Należy zatem zbadać, czy
      dane urządzenie jest wykorzystywane w celach komercyjnych. Zasada działania
      światłowodu jest wprawdzie prosta, jednak nie powoduje to niemożności uznania go
      za urządzenie w rozumieniu ustawy podatkowej, skoro powszechne wykorzystanie
      światłowodu w telekomunikacji zaczęło się dopiero w latach 80-tych ubiegłego wieku
      i przyczyniło się do znacznego przyspieszenia przesyłu danych. Budowa sieci
      światłowodowej z uwagi na trudności w połączeniu światłowodów jest trudniejsza niż
      z przewodów metalowych i bardziej skomplikowana. Można zatem w tym przypadku
      mówić o urządzeniu. Z opisu stanu faktycznego wynika, że bez użytkowania
      światłowodów skarżąca nie mogłaby prowadzić swojej działalności, światłowody
      służą jej bowiem do przesyłania danych, a to stanowi jej podstawową działalność
      (telekomunikacja przewodowa). Możliwość korzystania ze światłowodów oraz
      powiązana z nim możliwość dostępu do przestrzeni kolokacyjnej służy zatem
      działalności gospodarczej skarżącej. Ponadto podmioty, z którymi skarżąca zawiera
      umowy zapewniające jej dostęp do włókien światłowodowych i kolokacji
      światłowodów, czerpią z zawierania tego rodzaju umów przychody. Skarżąca nie
      mogłaby prowadzić własnej działalności zarobkowej, gdyby nie miała do tych włókien

      dostępu i nie mogłaby nimi realizować usługi przesyłu. Można także stwierdzić, że
      tego rodzaju urządzenia są potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia
      działalności zarobkowej.
    Jak już zostało wskazane powyżej infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze
    fizycznym, jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do
    wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie
    przemysłowe. Router wraz z infrastrukturą, podobnie jak każdy komputer są
    „urządzeniami” niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią
    internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. W związku z tym jeżeli
    urządzenie to wraz z połączeniem wykorzystywane są przez Państwa w związku z
    prowadzoną przez Państwa działalnością to należy je zakwalifikować do urządzeń
    przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Za taką interpretacją
    przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Bez
    wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści
    uzyskiwanych z wynajmu, dzierżawy, leasingu i innych praw do użytkowania określonych
    urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.
    Opłata za usługę dzięki której mają Państwo zapewnioną bezpieczną, wydzieloną
    transmisję danych pomiędzy lokalizacjami firmy przy użyciu infrastruktury Operatora
    telekomunikacyjnego będzie korzystaniem z urządzenia przemysłowego i będzie mieściło
    się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
    Zatem również w przypadku płatności z tytułu usługi MPLS co do zasady będą na Państwu
    ciążyć obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego.
    Stanowisko w zakresie pytania nr 5, 6, 7 i 8 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego
    przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania
    interpretacji.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać
    należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani
    konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też
    zdarzenia przyszłego.
    Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że
    orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ,
    mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi
    rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost,
    ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
    Należy jednocześnie zaznaczyć, że powołane przez Państwa na poparcie własnego
    stanowiska wyroki oraz interpretacje dotyczą odmiennych sytuacji. Z tego względu organ
    w uzasadnieniu własnego stanowiska powołał również wyroki potwierdzające
    prezentowaną przez organ wykładnię przepisów prawa.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.