Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-159/14-11/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tyt. kar umownych/odszkodowań nakładanych przez przewoźnika
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; transport; usługi-usługi przewozowe; usługi-usługi transportowe; wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tyt. kar umownych/odszkodowań nakładanych przez przewoźnika (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 13 czerwca 2014 r. oraz pismem z dnia 2 lipca 2014 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tyt. kar umownych/odszkodowań nakładanych przez przewoźnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca świadczy usługi spedycyjne na rynku krajowym i zagranicznym korzystając z usług podwykonawców – firm transportowych.

W toku działalności gospodarczej Spółka jest i może być w przyszłości obciążana różnego rodzaju obciążeniami o charakterze kar lub odszkodowań zarówno przez klientów jak i podwykonawców (przewoźników). W szczególności, występują i mogą wystąpić następujące sytuacje:

1.  Usługa przewozu realizowana przez podwykonawcę zostaje wykonana nienależycie (np. w jej wyniku towar klienta ulega uszkodzeniu). W konsekwencji, Spółka zostaje obciążona przez klienta karą umowną/odszkodowaniem, które to obciążenie następnie przenoszone jest na przewoźnika, który był winny uszkodzenia towaru.
2.  Usługa przewozu realizowana przez podwykonawcę zostaje wykonana nienależycie (np. w jej wyniku towar klienta ulega uszkodzeniu). W konsekwencji, Spółka zostaje obciążona przez klienta karą umowną/odszkodowaniem, które to obciążenie następnie przenoszone jest na przewoźnika, który był winny uszkodzenia towaru, przy czym ze względu na spór pomiędzy Spółką a przewoźnikiem obciążenie to jest przenoszone na przewoźnika tylko w części.
3.  Klient anuluje złożone wcześniej zlecenie. W konsekwencji, przewoźnik, który gotowy był do realizacji usługi przewozu, obciążą Spółkę karą umowną/odszkodowaniem. Spółka przenosi takie obciążenie na klienta.
4.  Towar pod załadunek nie zostaje przygotowany z winy Spółki, a przewoźnik dokonuje zbędnego podjazdu pod załadunek. W konsekwencji, przewoźnik obciąża Spółkę karą umowną/odszkodowaniem. Obciążenie to nie jest przenoszone na klienta.

Wszystkie powyższe obciążenia z tytułu kar umownych i odszkodowań są i mogą być dokonywane na podstawie not obciążeniowych.

Pismem z 13 czerwca 2014 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca w odpowiedzi na poniższe pytania odpowiedział następująco:

1\. Na podstawie jakich przepisów Spółka zobowiązana jest do zapłaty kar/odszkodowań na rzecz klienta/przewoźnika w opisanych sytuacjach wskazanych w pkt 1-4?

Na podstawie umów i zleceń zawartych z klientami i przewoźnikami oraz m.in. na podstawie Konwencji CMR (Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokół podpisania, sporządzone w Genewie 19 maja 1956 r. (Dz.U. 1962 Nr 49, poz. 238).

2\. Czy pomiędzy Spółką a podwykonawcą oraz pomiędzy Spółką a klientami zawarte są umowy dotyczące wykonywanych usług, w szczególności: czy i jakie postanowienia dot. kar/odszkodowań zawierają zawarte umowy, czy postanowienia umów zawierają postanowienia zobowiązujące podwykonawcę/Spółkę do zachowania należytej staranności przy świadczeniu usług?

Tak, pomiędzy Spółką a podwykonawcami oraz pomiędzy Spółką z klientami zawarte są umowy dotyczące wykonywanych usług, zawierające w szczególności postanowienia dot. kar/odszkodowań (np. za opóźnienie w odebraniu/dostarczeniu towaru, niepodstawienie auta, nieprzygotowanie wysyłki w określonym terminie) oraz postanowienia zobowiązujące podwykonawcę/Spółkę do zachowania należytej staranności przy świadczeniu usług.

3\. Co oznacza stwierdzenie użyte w opisie sytuacji nr 1 i 2, że: „usługa przewozu realizowana przez podwykonawcę zostaje wykonana nienależycie” – z jakich przyczyn towar klienta „ulega uszkodzeniu”?

Stwierdzenie, że: ,,usługa przewozu realizowana przez podwykonawcę zostaje wykonana nienależycie” oznacza, że podwykonawca wykonał usługę niezgodnie z warunkami określonymi w umowie lub zleceniu. Przykładowo może to dotyczyć sytuacji, że wskutek niedostosowania się do tych warunków towar klienta ulega uszkodzeniu, np.:

*   zlecenie określa, że towar powinien być zabezpieczony pasami a nie był, wskutek czego towar uległ uszkodzeniu na skutek jego wywrócenia się w czasie transportu,
*   zlecenie określa, że towar powinien być zabezpieczony przed wilgocią, a nie był, wskutek czego towar uległ uszkodzeniu na skutek zamoknięcia.

4\. Czy i jakie Spółka podejmuje działania (procedury) zmierzające do zminimalizowania ryzyka związanego ze świadczonymi usługami spedycyjnymi?

Umowy lub zlecenia każdorazowo określają jakie są warunki wykonania usługi, np. w zakresie daty i godziny odbioru towaru od klienta, daty i godziny jego rozładunku, warunków załadunku (np. załadunek bokiem), warunków przewozu (np. konieczność zabezpieczenia towarów pasami przed wywróceniem, konieczność zabezpieczenia towarów przed wilgocią, konieczność przewozu towaru w chłodni w określonej temperaturze). Warunki te są akceptowane przez przewoźnika, który jest zobowiązany wykonać zlecenie zgodnie z nimi.

Ponadto, w celu uniknięcia np. opóźnień w realizacji zleceń, pracownicy Wnioskodawcy stale monitorują realizowane zlecenia i kontaktują się z przewoźnikami np. w celu ustalenia, czy przewoźnik dojedzie na czas, a także udzielają mu niezbędnych wskazówek.

5\. Czy Spółka dochowuje należytej staranności w związku ze świadczonymi usługami spedycyjnymi (w szczególności przy wyborze podwykonawcy)?

Tak, Wnioskodawca dochowuje należytej staranności w związku ze świadczonymi usługami spedycyjnymi, w szczególności przy wyborze podwykonawcy. Przejawia się to w szczególności:

*   weryfikowanie danych przewoźnika – wpisu w ewidencji działalności gospodarczej i KRS, potwierdzeniem numeru NIP,
*   weryfikowanie czy przewoźnik ma ważną polisę ubezpieczeniową; w tym kontakt z towarzystwem ubezpieczeniowym i potwierdzenie opłacenia przez przewoźnika składki ubezpieczeniowej,
*   weryfikowanie czy przewoźnik posiada odpowiednie licencje (np. na wykonywanie krajowego transportu drogowego),
*   sprawdzanie opinii o przewoźniku i realizowanych przez niego zleceniach na giełdzie transportowej TRANS,
*   niekorzystanie z usług przewoźników, z którymi Wnioskodawca miał w przeszłości problemy.

6\. Czy przesłanka należytego wykonywania zobowiązań przez Spółkę zostaje w każdej sytuacji spełniona?

Tak.

7\. Z jakich powodów Spółka nie przygotowuje towaru pod załadunek (sytuacja wskazana w pkt 4), w szczególności należy wskazać, jakie czynniki mają wpływ na nieprzygotowanie towaru pod załadunek, czy są to czynniki niezależne od Spółki, na które Spółka nie ma wpływu (\`(...)\`)?

Spółka wyjaśnia, że Wnioskodawca jako firma spedycyjna nigdy nie zajmuje się osobiście przygotowaniem towaru pod załadunek, tylko pośredniczy między klientem, który przygotowuje towar oraz przewoźnikiem, który realizuje zlecenie transportowe.

Fakt nieprzygotowania przez klienta towaru pod załadunek w wyznaczonym terminie, co skutkuje niepotrzebnym podjechaniem przewoźnika po towar, może być spowodowane różnymi czynnikami, w szczególności może wynikać z:

*   winy klienta, który z różnych przyczyn nie przygotował wysyłki na czas;
*   winy pracowników Wnioskodawcy, którzy np. nie poinformowali przewoźnika o zmianie godziny odbioru towarów.

8\. Jaki charakter ma spór pomiędzy Spółką a przewoźnikiem (w szczególności należy wskazać, czego dotyczył spór, natomiast w kontekście stwierdzenia użytego w uzasadnieniu własnego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2 „podatnik nie widział bowiem szans na odzyskanie od przewoźnika całej kwoty obciążenia. Nie oznacza to jednak, że Spółka uznała swoją winę w jakiejkolwiek części” należy wyjaśnić, na jakiej podstawie i dlaczego Spółka zrezygnowała z odzyskania całej kwoty, jakie są postanowienia końcowe sporu, na jakiej podstawie Spółka zgodziła się tylko na częściowe przeniesienie obciążenia na podwykonawcę (\`(...)\`)?

Spór dotyczył przewozu na zlecenie klienta wełny mineralnej, która na skutek niezabezpieczenia jej przed wilgocią, uległa zamoknięciu i nie nadawała się do dalszego wykorzystania. W związku z tym klient obciążył Wnioskodawcę karą umową/odszkodowaniem, którego równowartością został obciążony przewoźnik. Przewoźnik nie kwestionował swojej winy w zakresie wadliwego wykonania usługi przewozu i niewłaściwego zabezpieczenia towarów. Przewoźnik kwestionował jedynie wysokość obciążenia, tj. odszkodowania/kary, jaką Wnioskodawca obciążył przewoźnika. Spór z przewoźnikiem był prowadzony przed sądem i zakończył się ugodą, na podstawie której przewoźnik zgodził się pokryć część kosztów. Wnioskodawca natomiast z uwagi na wieloletnie relacje z tym przewoźnikiem, dotychczasową dobrą współpracę oraz licząc na dalszą dobrą współpracę w przyszłości, zgodził się na rezygnację z dalszego dochodzenia pozostałej części kary/odszkodowania, jakim obciążył przewoźnika.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będą miały miejsce podobne spory, w których przewoźnik nie kwestionując swojej winy będzie kwestionował wysokość obciążenia (np. wartość uszkodzonych towarów), a Wnioskodawca z uwagi na wieloletnie relacje z tym przewoźnikiem, dotychczasową dobrą współpracę oraz licząc na dalszą dobrą współpracę w przyszłości, zgodzi się na rezygnację z dalszego dochodzenia pozostałej części kary/odszkodowania, jakim obciąży przewoźnika.

9\. Wykazanie celowości poniesienia kosztu w postaci kary (odszkodowania) w sytuacjach opisanych w pkt 1-4, tj. czy wydatek w postaci kary (odszkodowania) zostaje poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów?

Ponoszone przez Spółkę koszty kar/odszkodowań są typowe dla prowadzonej przez Spółkę działalności spedycyjnej i jest to tzw. ryzyko handlowe, gdyż Spółka, jako pośrednik w obrocie towarowym nie ma bezpośredniego wpływu na uszkodzenie towarów przez przewoźnika. Są to koszty nierozerwalnie związane z tego typu działalnością gospodarczą i jako takie ich związek z osiąganiem przychodu (ew. zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) nie podlega wątpliwości.

Brak poniesienia kosztu kary/odszkodowania mógłby spowodować zerwaniem współpracy z klientem (taki argument często jest podawany przez klientów, w sytuacji, gdy Wnioskodawca kwestionuje wysokość kary/odszkodowania), w konsekwencji poniesienie wskazanych kosztów (tj. kar/odszkodowań na rzecz klientów) jest niezbędne dla zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Podobnie, w przypadku niezapłacenia kary/odszkodowania przewoźnikowi, przewoźnik mógłby zerwać współpracę z Wnioskodawcą i odmówić realizacji zleceń transportowych w przyszłości. Taka sytuacja jest z oczywistych względów niepożądana i może wpłynąć na brak możliwości zrealizowania w przyszłości kolejnych zleceń na rzecz swoich klientów, a tym samym na uzyskanie przez Spółkę przychodów w przyszłości. W konsekwencji, poniesienie wskazanych kosztów (tj. kar/odszkodowań na rzecz przewoźników) jest niezbędne dla zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższe dotyczy wszystkich czterech sytuacji opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Dodatkowo, w sytuacjach 1-3 opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, w których Spółka „przenosi” przedmiotowe kary na kontrahentów, którzy „zawinili” ich powstaniu (np. na klienta, który nie przygotował towaru na czas lub na przewoźnika, który uszkodził towar), nie ulega wątpliwości, że istnieje ścisły związek pomiędzy wydatkiem (obciążeniem) a osiągnięciem przychodu (obciążenie przeniesione na podwykonawcę/klienta).

Dodatkowo Spółka poinformowała, że – zgodnie z wezwaniem – uiszczono dodatkową opłatę za wydanie interpretacji w wysokości 160 zł.

Ponadto Wnioskodawca pismem z 2 lipca 2014 r. doprecyzował opis sprawy o poniższe informacje.

1.  Pytanie nr 4 odnoszące się do sytuacji nr 4 przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczy kar/odszkodowań, którymi Spółka jest obciążana przez przewoźników. W pytaniu nr 4 przez pomyłkę znalazło się więc odniesienie do obciążeń nakładanych na Spółkę przez klienta.
2.  Odpowiedź Spółki na wezwanie tut. Organu z 4 czerwca 2014 r. udzielona pismem z 13 czerwca 2014 r. w odniesieniu do pytania nr 7 „z jakich powodów Spółka nie przygotowuje towaru pod załadunek (sytuacja wskazana w pkt 4), w szczególności należy wskazać jakie czynniki mają wpływ na nieprzygotowanie towaru pod załadunek, czy są to czynniki niezależne od Spółki, na które Spółka nie ma wpływu (…)” dotyczy obciążeń nakładanych na Spółkę przez przewoźnika.
3.  Jak wskazano w odpowiedzi udzielonej pismem z 13 czerwca 2014 r. w zakresie pytania nr 7 z wezwania z 4 czerwca 2014 r., niepotrzebny podjazd przewoźnika pod załadunek może wynikać zarówno z winy Spółki, jak i klienta. W obu przypadkach jednak przewoźnik obciąża Spółkę karą umowną/odszkodowaniem.

Jak wskazano w odpowiedzi na wezwanie z 4 czerwca 2014 r. fakt nieprzygotowania przez klienta towaru pod załadunek w wyznaczonym terminie, może w szczególności wynikać z:

*   winy klienta, który z różnych przyczyn nie przygotował wysyłki na czas,
*   winy pracowników Spółki, którzy np. nie poinformowali przewoźnika o zmianie godziny odbioru towarów.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest jednak jedynie druga sytuacja, tj. nieprzygotowanie towaru pod załadunek z winy Spółki (pracowników Spółki), którzy np. nie poinformowali przewoźnika o zmianie godziny odbioru towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy obciążenia, o których mowa w pkt 1 (nakładane na Spółkę przez klienta), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wynikają z winy przewoźnika i następnie są na niego przenoszone?
2.  Czy obciążenia, o których mowa w pkt 2 mogą w całości stanowić koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy obciążenia te nie wynikają z winy Spółki, a przenoszone są tylko częściowo na inny podmiot?
3.  Czy obciążenia, o których mowa w pkt 3 (nakładane na Spółkę przez podwykonawcę), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wynikają z winy klienta i następnie są na niego przenoszone?
4.  „Czy obciążenia, o których mowa w pkt 4 (nakładane na Spółkę przez przewoźnika), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wynikają z winy Spółki i nie są przenoszone na inny podmiot, ale ich poniesienie wiąże się z chęcią utrzymania relacji biznesowych z kontrahentami a w konsekwencji służą zabezpieczeniu źródła przychodu? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 lipca 2014 r.)
5.  Czy w celu zaliczenia przedmiotowych kar umownych/odszkodowań (o których mowa w punktach 1-4) do kosztów uzyskania przychodów prawidłowe jest ich dokumentowanie notami obciążeniowymi (przy założeniu, że spełnione są inne warunki uznania ich za koszt podatkowy)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami. I tak, w zakresie pytania nr 1 interpretacja indywidualna wydana w dniu 21 lipca 2014 r. nr ILPB3/423-159/14-8/KS, w zakresie pytania nr 2 interpretacja indywidualna wydana w dniu 21 lipca 2014 r. nr ILPB3/423-159/14-9/KS, w zakresie pytania nr 3 interpretacja indywidualna wydana w dniu 21 lipca 2014 r. nr ILPB3/423-159/14-10/KS, w zakresie pytania nr 5 postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydane w dniu 4 czerwca 2014 r. nr ILPB3/423-159/14-3/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenia, o których mowa w pkt 4 (nakładane na Spółkę przez przewoźnika), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w sytuacji gdy wynikają z winy Spółki i nie są przenoszone na inny podmiot, ale ich poniesienie wiąże się z chęcią utrzymania relacji biznesowych z kontrahentami, a w konsekwencji służą zabezpieczeniu źródła przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle natomiast art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje wskazać należy, że ponoszone przez Spółkę obciążenia z tytułu zbędnego podjazdu pod załadunek przez przewoźnika, mają związek przyczynowo-skutkowy z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Współpraca z danym przewoźnikiem pozwala bowiem Spółce uzyskiwać przychody ze świadczenia usług na rzecz swoich klientów. Spółce zależy na utrzymywaniu relacji ze swoimi podwykonawcami. Zapłata kary ma pozwalać Spółce utrzymać dobre relacje z przewoźnikiem, które z kolei przyczyniają się do generowania przez Spółkę przychodów.

W odniesieniu natomiast do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, który zawiera m.in. kary umowne i odszkodowania z tytułu wad wykonanych usług, zauważyć należy, że obciążenie to nie było związane z wykonywaniem określonej usługi na rzecz przewoźnika. W konsekwencji, przedmiotowa kara nie mieści się w dyspozycji omawianego przepisu.

W świetle powyższych argumentów, należy uznać za prawidłowe zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów obciążeń z tytułu zbędnego podjazdu przez przewoźnika pod załadunek w przypadku nieprzygotowania towaru przez klienta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie – zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W konsekwencji, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie należy zauważyć, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Wobec powyższego, do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami.

W sytuacji, gdy kwota kary/odszkodowania nie jest objęta wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, a także na podstawie innych przepisów zawartych w art. 16 tej ustawy, to należy rozważyć, czy kwota ta może być uznana za koszt wskazany w art. 15 ustawy, tj. za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Bowiem aby uznać karę za koszt podatkowy musi zostać spełniona druga przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kara umowna/odszkodowanie winna być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka świadczy usługi spedycyjne na rynku krajowym i zagranicznym korzystając z usług podwykonawców. W toku działalności gospodarczej Spółka jest i może być w przyszłości obciążana różnego rodzaju obciążeniami o charakterze kar lub odszkodowań zarówno przez klientów jak i podwykonawców (przewoźników). W szczególności, występuje i może wystąpić następująca sytuacja: Spółka ponosi/będzie ponosić obciążenia z tyt. kar umownych/odszkodowań nakładanych przez przewoźnika. Przyczyna ponoszenia tego rodzaju wydatków leży po stronie pracowników Wnioskodawcy, którzy np. nie poinformowali przewoźnika o zmianie godziny odbioru towarów.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że do tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na charakter przewidzianej kary/odszkodowania, nie znajdują zastosowania. Przedmiotowa kara/odszkodowanie nie będzie związana z wykonaniem przez Spółkę określonej usługi na rzecz przewoźnika.

Jednakże – jak wyjaśniono powyżej, nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów z przychodami podatnika lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar/odszkodowań płaconych przez Wnioskodawcę, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów świadczących usługi spedycyjne, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem tego rodzaju działalności, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

Należy ponadto zaznaczyć, że przyjęcie stanowiska o dopuszczalności uznania za koszt uzyskania przychodów każdej kary umownej/odszkodowania związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, płaconej z innego tytułu niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłoby do sytuacji, gdy wskutek każdego nienależytego wykonania zobowiązania umownego, niezależnie od jego przyczyn i charakteru, podatnik uzyskiwałby korzyść w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów wygenerowanych w wyniku zaistniałych uchybień.

W przedmiotowej sprawie wskazano jako przyczynę ponoszenia ww. wydatków winę pracownika. Natomiast zdaniem Wnioskodawcy obciążenia te wiążą się z chęcią utrzymania relacji biznesowych z kontrahentem, co pozwala uzyskiwać Spółce przychody ze świadczenia usług na rzecz klientów.

W ocenie tut. Organu, o celowości, a zatem i racjonalności wydatku nie można mówić w sytuacji, gdy kary/odszkodowania powstają w związku z niewywiązywaniem się przez pracowników podatnika należycie ze swoich obowiązków.

Tego rodzaju wydatków nie można uznać za uboczny element działań podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu, czy zabezpieczenia źródła przychodów.

To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że poniesienia tych wydatków nie można było uniknąć, mimo podejmowanych w tym zakresie różnych aktów staranności.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca wskazując na okoliczności, że zapłacił karę/odszkodowanie nałożoną przez przewoźnika – nie przedstawił przyczyn, czynników niezależnych, czy też ogólnego określenia przyczyny sprawczej zdarzenia o charakterze przypadkowym lub naturalnym, nie do uniknięcia, takiego nad którym nie można zapanować, a które spowodowały nie wywiązanie się z postanowień umownych.

Jednocześnie podnieść należy, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszt uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem tej działalności można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Podsumowując, stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z karami/odszkodowaniami jest błędne. Nie został bowiem spełniony podstawowy warunek, by wydatki zostały uznane za koszt uzyskania przychodów, gdyż pomiędzy wydatkiem, a przychodem nie ma związku przyczynowego.

Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, że jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc Spółka musi wykazać, że zapłata kary/odszkodowania nie wyniknęła wskutek zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Ponadto należy dodać, że decyzja o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów należy do podatnika. Dokonując jego kwalifikacji prawnej, podatnik powinien uwzględnić okoliczności poniesienia wydatku i treść obowiązujących przepisów. Musi mieć przy tym świadomość, że na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, może pojawić się konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej operacji. W takiej sytuacji ciężar udowodnienia poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spoczywa na podatniku. Oznacza to, że będzie on musiał wykazać spełnienie przesłanek zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych.

Dodatkowo należy zauważyć, że podatnik we własnym stanowisku wskazał na przyczynę obciążeń z tytułu zbędnego podjazdu przez przewoźnika pod załadunek w przypadku nieprzygotowania towaru przez klienta, organ uznał to za oczywistą omyłkę.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.