Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.568.2020.10.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-03
Teza: W zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania z tytułu braku możliwości wykupu najmowanego lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: korzyści-korzyści utracone (lucrum cessans); odszkodowania; opcja-opcja wykupu; opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 3b

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 27 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 7/21 i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe**.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 września 2020 r. wpłynął Pana wniosek z 27 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych otrzymania odszkodowania i odsetek.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pan najemcą lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. (…) w (…) i byłym pracownikiem oraz emerytem poprzednika prawnego A. („A”).

Budynek przy ul. (…) był zadaniem inwestycyjnym zrealizowanym w latach 1986-1989 przez B. we współrealizacji z innymi zakładami pracy („Zakład”). Budynek został wybudowany na gruncie, który nie stanowił własności Zakładu, lecz Skarbu Państwa, tj. działce ewidencyjnej Nr (…) z obrębu (…), dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą numer KW (…) („Grunt”). Budynek został wybudowany ze środków B. oraz innych zakładów, przy czym środki te pochodziły z zakładowych funduszy mieszkaniowych tych podmiotów, w zamian za co poszczególne zakłady otrzymywały stosowną pulę lokali mieszkalnych dla swoich pracowników. Zasady ustalania wysokości opłat sprzedaży lokali mieszkalnych wynikają wprost i zostały określone w „Pakiecie gwarancji socjalnych pracowników C.” z dnia (…) 1999 roku („Pakiet”) oraz „Regulaminie w sprawie zasad i trybu sprzedaży mieszkań” z dnia (…) 2002 roku („Regulamin”).

Pakiet i Regulamin powstały w procedurze prywatyzacji poprzednika prawnego A. i sprzedaży akcji przez Skarb Państwa szwedzkiej firmie (…) AB oraz stanowią źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W uzasadnieniach wyroków rozpoznających przedmiotową sprawę Sąd Okręgowy i Sąd Apelacyjny potwierdziły, że Pakiet i Regulamin stanowią źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy przywołując we wskazanym zakresie treść uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006 r. o sygn. akt III PZP 2/06.

W świetle postanowień Pakietu i Regulaminu – najemcy lokali zakładowych nabyli uprawnienie do uzyskania odrębnej własności lokali, które zajmowali za zapłatą ceny lokalu, przy uwzględnieniu bonifikaty, której wysokość była ustalona w oparciu o staż pracy w zakładzie pracy i staż najmu lokalu. Na skutek realizacji przez Zakład zobowiązań wynikających z Pakietu i Regulaminu stan prawny wszystkich kilkunastu inwestycji, poza budynkiem przy ulicy (…) został uregulowany, a lokale mieszkalne zostały sprzedane najemcom na zasadach ustalonych w Regulaminie.

Posiadał Pan uprawnienie wynikające ze źródeł prawa pracy do wykupu najmowanego lokalu na zasadach ustalonych wprost w Regulaminie.

Pismem z dnia (…) 2005 roku poprzednik prawny A. zawiadomił Urząd Miasta o cofnięciu wniosku o ustanowienie na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego Gruntu i o włączenie nieruchomości do zasobu nieruchomości miasta. Na skutek wskazanej okoliczności poprzednik prawny A. i jego następcy prawni z własnej woli definitywnie pozbawili się możliwości wypełnienia zobowiązania wynikającego z Pakietu i Regulaminu.

Po bezskutecznym wezwaniu do ugody w dniu (…) 2016 roku wniósł Pan do Sądu Okręgowego pozew przeciwko A. o zapłatę odszkodowania.

W dniu (…) 2017 r. Sąd Okręgowy,(…) Wydział Cywilny oraz (…) 2019 r. Sąd Apelacyjny, (…) Wydział Cywilny zasądził od A. na Pana rzecz kwotę (…) złotych wraz z odsetkami za opóźnienie w ustawowej wysokości liczonymi od dnia (…) 2017 r. do dnia zapłaty. Otrzymał Pan zasądzoną kwotę od A. w dniu (…) 2020 r. Kwota odsetek za opóźnienie wynosiła (…) zł.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Nie prowadził Pan nigdy działalności gospodarczej. Zasądzone odszkodowanie nie było związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z treścią Pakietu gwarancji socjalnych pracowników C. z dnia (…) 1999 r. Regulaminu w sprawie zasad i trybu sprzedaży mieszkań z (…) 2002 r. Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z załącznikami, stanowiących źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, nabył Pan uprawnienie do wykupu najmowanego lokalu zakładowego na zasadach ustalonych wprost w Regulaminie. Zobowiązany pracodawca uniemożliwił Panu wykup lokalu mieszkalnego, w wyniku czego Sąd zasądził na Pana rzecz odszkodowanie na podstawie wyżej wymienionych źródeł prawa pracy oraz art. 471 K.c., tj. z tytułu niewykonania zobowiązania przez A.

Wysokość odszkodowania została ustalona przez Sąd w oparciu o wycenę wartości Pana lokalu mieszkalnego sporządzoną na zlecenie Sądu przez biegłego sądowego rzeczoznawcę. Zgodnie z Regulaminem, przy wykupie przysługiwała Panu 90% bonifikata, co oznacza, że w wyniku uniemożliwienia wykupu – poniósł Pan szkodę w postaci 90% wartości lokalu mieszkalnego obliczonego przez biegłego i taką kwotę Sąd w przywołanym wyroku zasądził. Pozostałe 10%, tj. cena, jaką miał Pan obowiązek zapłacić przy wykupie nie była nigdy żądaniem pozwu.

Biegły Sądowy określił wartość lokalu mieszkalnego według stanu z dnia naruszenia, tj. (…) 2006 roku, kiedy to A. wydał Budynek do Miasta, ignorując Pana prawa, ale według cen obowiązujących w dacie orzekania.

Przedmiotowe zwolnienie z podatku, które zostało zaprezentowane w Pana stanowisku jest w omawianej sprawie tym bardziej zasadne, że w przypadku wykupu lokalu pracowniczego – różnica pomiędzy ceną wykupu a wartością rynkową lokalu podlegałaby zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 93 Ustawy.

Odszkodowanie stanowi substytut Pana uprawnienia do wykupu najmowanego zakładowego lokalu mieszkalnego wynikającego ze źródeł prawa pracy.

W dniu (…) 2005 roku poprzednik prawny A. wycofał z Urzędu miasta wniosek o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i prosił o włączenie nieruchomości do zasobu nieruchomości miasta, a w dniu (…) 2006 roku ignorując Pana prawa wydał Budynek Miastu. Poprzednik prawny A. i jego następcy prawni z własnej woli definitywnie pozbawili się możliwości wypełnienia zobowiązania wynikającego z Pakietu i Regulaminu.

Zamiast prawa własności najmowanego lokalu zakładowego, które wchodziło w skład Pana majątku i podlegało dziedziczeniu, na co wskazuje treść orzeczenia w przedmiotowej sprawie, otrzymał Pan odszkodowanie w kwocie odpowiadającą 90% jego rynkowej wartości obliczonej przez biegłego sądowego.

Po przekazaniu nieruchomości Miastu — uzyskał Pan surogat tego składnika majątku w postaci odszkodowania, tj. określonej ilości środków pieniężnych.

Otrzymał Pan odszkodowanie na skutek zakończenia wieloletniego sporu sądowego, odszkodowanie nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie obejmuje korzyści, które mógłby Pan osiągnąć — gdyż prawo do uzyskania własności lokalu mieszkalnego istniało w Pana majątku, natomiast na skutek działań A. zostało ono zastąpione substytutem kwotą odpowiadającą rynkowej wartości wskazanego lokalu mieszkalnego.

**Pytania**

1\. Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa”) korzysta Pan ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od odszkodowania wypłaconego przez A.?

2\. Czy zasądzone na Pana rzecz odsetki ustawowe za opóźnienie należy opodatkować na podstawie Ustawy zgodnie ze stawką wynikającą z art. 27 ust. 1 Ustawy?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1.

Korzysta Pan ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkami wskazanymi w Ustawie.

Na mocy art. 11 Ustawy przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeniach.

Odszkodowanie jest świadczeniem przysługującym danemu podmiotowi, który doznał uszczerbku, bądź to w swoim majątku, bądź też w innych dobrach. Osoby fizyczne mogą być uprawnione do otrzymania odszkodowania za poniesioną szkodę na podstawie przepisów szeregu ustaw. Otrzymanie odszkodowania stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przypadków enumeratywnie wyszczególnionych w Ustawie.

Stosownie do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 i 1043), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Odnosząc treść przepisu do opisanego powyżej stanu faktycznego, stoi Pan na stanowisku, że otrzymane przez niego odszkodowanie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy.

Otrzymał Pan odszkodowanie w miejsce uszczerbku powstałego w jego majątku, który wynikał z Pakietu i Regulaminu stanowiących źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, zarazem stan faktyczny opisany w interpretacji wyklucza zaistnienie wyjątków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy, co pozwala stwierdzić, że Pana stanowisko jest prawidłowe.

Stosownie do poglądów wyrażonych w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, odszkodowanie otrzymane przez Pana ma na celu wyrównanie poniesionych przez niego strat i przywrócenie stanu majątku poszkodowanego, który istniał przed powstaniem szkody.

Przed utratą przez poprzedników prawnych A. prawa do nieruchomości, w której znajduje się lokal mieszkalny wynajmowany przez Pana – przysługiwało Panu prawo wykupu lokalu mieszkalnego pracowniczego na własność. Na skutek wyzbycia się przez A. nieruchomości i przejęciu jej przez miasto powstała szkoda w Pana majątku, która została zrekompensowana na mocy wyroku Sądu Okręgowego i Apelacyjnego.

Odszkodowanie uzyskane jako ekwiwalent lokalu mieszkalnego pracowniczego należnego Panu na podstawie źródła prawa pracy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowe zwolnienie jest w omawianej sprawie tym bardziej zasadne, że w przypadku wykupu lokalu pracowniczego – różnica pomiędzy ceną wykupu a wartością rynkową lokalu podlegałaby zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 93 Ustawy.

Na powyższe rozumienie wskazuje wykładnia celowościowa przepisów, a także dorobek doktrynalny i orzeczniczy.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 grudnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 911/19: Tak ukształtowany przepis rodzi nadal wątpliwości interpretacyjne albowiem wskazuje na pojęcie „odszkodowania”, które nie zostało zdefiniowane zarówno w u.p.d.o.f., ale także i innych ustawach podatkowych. Należy zatem zauważyć, że w doktrynie i judykaturze dominuje stanowisko określające szkodę jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach poszkodowanego o charakterze majątkowym lub niemajątkowym, jakiego doznaje poszkodowany w wyniku określonego działania lub zaniechania (por. uchwała SN z dnia 21 listopada 1967 r., III PZP 37/67, OSPiKA 1968, s. 7, poz. 113; uchwała SN z dnia 8 grudnia 1973 r., III CZP 37/73, OSNC 1974, Nr 9, poz. 145; por. także W. Czachorski, Zobowiązania, 2007, s. 96 i n.; T. Dybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 223; M. Kaliński, Szkoda na mieniu, s. 227 i n.; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania, 2012, nb 233; A. Szpunar, Ustalenie, s. 21 i n.; K. Zagrobelny (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2011, art. 361, nb 35). Wobec tego, odszkodowaniem będzie świadczenie na rzecz poszkodowanego, polegające na naprawieniu szkody przez osobę, której działanie lub zaniechanie doprowadziło do jej powstania (\`(...)\`).

W odniesieniu do pojęcia „odszkodowania” na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ukształtował się pogląd, że dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawienie szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans).

Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mogłoby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym za niewątpliwe uznać trzeba, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat.

Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. Takie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, gdyż w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął ((zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt I ACa 207/18, LEX nr 2574966, por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2517/16, LEX Nr 2373352 i orzeczenia w nim przytoczone.

Powyższe potwierdza poprawność Pana rozumowania, a przeciwne rozumienie prowadziłoby do sytuacji, gdy osoba, która nie została poszkodowana byłaby objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast osoba, która nie mogła uzyskać pierwotnego świadczenia, a jedynie jego ekwiwalent czy surogat byłaby zmuszona do ponoszenia ciężaru skarbowego zaistniałej sytuacji.

Uzyskanie świadczenia zamiennego jest objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, co potwierdzają liczne orzeczenia zapadłe na przykładzie instytucji datio in solutum.

Jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2017 roku w sprawie o sygn. akt II FSK 1220/15: Zwolnienie z wykonania pierwotnego zobowiązania nie może być utożsamiane z korzyścią, gdyż zobowiązanie do zwrotu przyjętego do przechowania towaru lub jego równowartości nie zostało umorzone, lecz przejęto jego wykonanie – zwrot został dokonany w inny sposób. Wynikające z pierwotnej umowy zobowiązaniowej roszczenie wierzyciela zostaje zaspokojone na skutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania wcześniej powstałego zobowiązania. Zobowiązanie dłużnika wygasa tak samo jak wygasłoby na skutek zwrotu przyjętego na przechowanie zboża czy równoważnych środków pieniężnych. Nie można zatem uznać, że spółka otrzymała z tego tytułu korzyść podlegającą opodatkowaniu.

W omawianym stanie faktycznym zamiast prawa własności lokalu otrzymał Pan kwotę odpowiadającą jego rynkowej wartości. Przed zwrotem nieruchomości przy ul. (…) na rzecz miasta – w dowolnie obranym momencie uzyskiwał Pan prawo do nabycia wynajmowanego lokalu mieszkalnego na własność, wskazane prawo wchodziło w skład Pana majątku i przykładowo podlegało dziedziczeniu na co wskazuje treść Wyroku Sądu Apelacyjnego w stosunku do innych niż Pan Powodów.

Po przekazaniu nieruchomości miastu – uzyskał on jedynie surogat tego składnika majątku w postaci określonej ilości środków pieniężnych.

Na konieczność odniesienia się przy dokonywaniu oceny skutków podatkowych do źródeł stosunku prawnego, z którego otrzymano surogat roszczenia wskazuje treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 roku I SA/Gd 502/15. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w przypadku wyłączenia prawa wstąpienia do spółki z o.o. spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika i otrzymania przez nich stosownych spłat tytułem umorzonych udziałów po zmarłym wspólniku, spłaty te wchodzą do masy spadkowej, podlegając dziedziczeniu, a zatem czy spłaty te podlegają podatkowi od spadków i darowizn, czy podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. W szczególności, czy spłaty te stanowią przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, wstąpienie do Spółki spadkobierców zmarłego wspólnika zostało wyłączone. Spadkobiercy nie nabywają udziałów spółki, ale otrzymują spłatę. W drodze dziedziczenia nie przechodzą zatem na nich prawa i obowiązki zmarłego wspólnika, ale roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej. Źródłem tego roszczenia nadal pozostaje dziedziczenie, chociaż powstaje ono, jako konsekwencja nieotrzymania udziału zmarłego wspólnika. Prawo majątkowe jakim jest powyższe roszczenie, przysługuje tylko spadkobiercom zmarłego.

Zwolnienie z podatku przysługiwałoby Panu również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b Ustawy, zgodnie z którym zwolnione przedmiotowo z PIT są:

Inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Niewątpliwie otrzymał Pan odszkodowanie na skutek zakończenia wieloletniego sporu sądowego, odszkodowanie nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie obejmuje korzyści, które mógłby Pan osiągnąć – gdyż prawo do uzyskania własności lokalu mieszkalnego istniało w Pana majątku, natomiast na skutek działań A. zostało ono zastąpione substytutem – kwotą pieniężną odpowiadającą rynkowej wartości wskazanego lokalu mieszkalnego.

Wykładnia celowościowa i systemowa przepisów Ustawy wskazuje na istnienie prawnych przesłanek do udzielenia Panu przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uzyskanego odszkodowania.

Ad. 2.

Odsetki uzyskane przez Pana są opodatkowane, gdyż stanowią swoistą rekompensatę za korzystanie z przysługującemu Panu kapitału przez przeciwnika procesowego przez określony czas.

Odsetki za opóźnienie stanowią rodzaj ekwiwalentu za pozbawienie Pana możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści. Odsetki uzyskane przez Pana nie mogą być niestety przypisane do żadnej z kategorii odsetek zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy brzmienia Ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przepisach Ustawy brak jest regulacji, która zwalniałaby od podatku odsetki ustawowe od odszkodowania, przyjąć należy, że stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy, zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wynikającą z art. 9 ust. 1 Ustawy, a kwota należnego podatku powinna zostać obliczona zgodnie ze skalą podatkową wynikającą z art. 27 ust. 1 Ustawy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy powinien Pan uiścić podatek dochodowy za 2020 rok w wysokości wynikającej z art. 27 ust. 1 Ustawy.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 17 listopada 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-2.4011.568.2020.2.AK, w której uznałem Pana stanowisko w części za nieprawidłowe i w części za prawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 18 listopada 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

4 grudnia 2017 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 8 grudnia 2020 r.

Wniósł Pan o uchylenie interpretacji w części, w jakiej uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 7/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 9 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1099/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 grudnia 2021 r.

W wyroku z 27 kwietnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy przychód uzyskany z tytułu odszkodowania wypłaconego po wyroku sądu stanowi przychód Skarżącego zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu przedmiotowe odszkodowania odnosiło się do szkody rzeczywistej, czyli poniesionej starty, a nie dotyczyło utraconych korzyści, wobec czego korzysta ze zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy:

Jednym ze źródeł przychodów są inne źródła, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Przedstawił Pan informacje, z których wynika, że:

1\. jest Pan najemcą lokalu mieszkalnego przy ul. (…) w (…) i byłym pracownikiem oraz emerytem poprzednika prawnego A.;

2\. jako najemca ww. lokalu zyskał Pan uprawnienia do uzyskania odrębnej własności lokalu za zapłatę ceny lokalu przy uwzględnieniu bonifikaty;

3\. posiadał Pan uprawnienie wynikające ze źródeł prawa pracy do wykupu najmowanego lokalu na zasadach ustalonych w Regulaminie;

4\. poprzednik prawny A. zawiadomił Urząd Miasta o cofnięciu wniosku o ustanowienie na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego Gruntu i o włączenie nieruchomości do zasobu nieruchomości miasta;

5\. na skutek wskazanej okoliczności poprzednik prawny A. i jego następcy prawni z własnej woli definitywnie pozbawili się możliwości wypełnienia zobowiązania wynikającego z Pakietu i Regulaminu;

6\. po bezskutecznym wezwaniu do ugody w dniu (…) 2016 roku wniósł Pan do Sądu Okręgowego pozew przeciwko A. o zapłatę odszkodowania;

7\. w dniu (…) 2017 r. Sąd Okręgowy oraz (…) 2019 roku Sąd Apelacyjny zasądził od A. na Pana rzecz kwotę (…) złotych wraz z odsetkami za opóźnienie w ustawowej wysokości liczonymi od dnia (…) 2017 r. do dnia zapłaty;

Powziął Pan w wątpliwość, czy przyznane odszkodowanie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od ich znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego. Wiele pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych nie zostało zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie może to jednak oznaczać dowolności w ich rozumieniu i stosowania wykładni rozszerzającej, przy czym oczywistym jest, że aby uniknąć takiej dowolności, kryteria rozumienia tych pojęć, niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że jakkolwiek ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia szkody czy odszkodowania, to rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1133/16 uznał, że:

„Ustawodawca posługując się pojęciami „odszkodowanie”, „zadośćuczynienie” w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco”.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności:

*   kontraktową, która powstaje z mocy umowy (art. 471):

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

*   oraz deliktową – wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415):

Kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

W konsekwencji na tle Kodeksu cywilnego świadczenie odszkodowawcze jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują generalnie przepisy art. 361 i 363 Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 361:

§ 1: Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

§ 2: W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie natomiast z art. 363:

§ 1: Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

§ 2: Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

W świetle powyżej wskazanych uregulowań wypłata odszkodowania jest więc konsekwencją wystąpienia szkody.

Jak już wyżej wskazano, każde odszkodowanie stanowi przysporzenie majątkowe, przychód podatkowy. Jednakże ustawodawca ze względów celowościowych, wprowadził w zakresie niektórych odszkodowań zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, które wynikają z treści art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do przedmiotowego świadczenia może mieć zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile spełnione zostaną wszystkie przesłanki zawarte w ww. zwolnieniach.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydawanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, poz. 1043, poz. 1495, z późn. zm.) z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłaconych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, że nie wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, objęte są tylko zadośćuczynienia/odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. To oznacza, że zwolnieniem nie są objęte wszystkie zadośćuczynienia/odszkodowania, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii świadczeń.

Natomiast w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a) i b) przytoczonego przepisu.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Wysokość kwoty pieniężnej, którą Pan otrzymał, nie wynikała z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W przedstawionym stanie faktycznym wskazał Pan, że wartość otrzymanego odszkodowania została ustalona na zlecenie Sądu przez biegłego sądowego rzeczoznawcę. Zatem w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka warunkująca zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a) i b) przytoczonego przepisu.

Jak wynika ze stanu faktycznego, nie prowadził Pan nigdy działalności gospodarczej, a zasądzone odszkodowanie nie było związane z działalnością gospodarczą. Zatem pierwsza przesłanka do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy została spełniona.

Aby móc zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przeanalizować drugą przesłankę.

Punktem wyjścia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy jest podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans).

Za stratę uważa się każde pogorszenie się sytuacji majątkowej (zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów) poszkodowanego, w wyniku czego poszkodowany staje się uboższy, niż był przed doznaniem szkody. Chodzi w tym przypadku o rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do poszkodowanego spowodowany zniszczeniem, utratą lub uszkodzeniem określonych składników majątkowych albo obniżeniem ich wartości, a także powstanie nowych zobowiązań albo ich zwiększenie.

Z kolei szkoda związana z utraconymi korzyściami (lucrum cessans) polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność. Szkodą jest więc to, co nie weszło do majątku poszkodowanego na skutek zdarzenia wyrządzającego szkodę.

W doktrynie wskazuje się, że strata polega na niekorzystnej zmianie układu stosunków istniejącego przed naruszeniem sfery prawnej poszkodowanego, natomiast utrata korzyści przejawia się w braku korzystnej zmiany, której nastąpienie, bez udziału czynnika szkodzącego, byłoby wysoce prawdopodobne. Utrata korzyści uznawana jest za szkodę pośrednią, podczas gdy rzeczywista strata stanowi szkodę bezpośrednią.

Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowania z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowania z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). Rekompensata poniesionych strat ma służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku.

Z przedstawionych przez Pana informacji wynika, że pracodawca przydzielił Panu zakładowy lokal mieszkalny, który następnie zobowiązany był, na podstawie Regulaminu w sprawie zasad i trybu sprzedaży lokali mieszkalnych, odsprzedać Panu z 90% bonifikatą. Pracodawca uniemożliwił Panu wykupienie zajmowanego lokalu.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 278/14, w którym Sąd stwierdził, że:

„Choć nabywca nieruchomości uzyskuje określoną korzyść majątkową, nabywając nieruchomość po cenie uwzględniającej bonifikatę, to nie jest to równoznaczne z uzyskaniem przez niego przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f”.

Pana sytuacja jest nieco odmienna, ponieważ nie wykupił Pan przedmiotowego lokalu, a otrzymał odszkodowanie za niemożność jego wykupienia, jednakże pozbawienie Pana prawa do wykupu lokalu wyrządziło Panu rzeczywistą szkodę majątkową, bowiem Pana majątek pomniejszył się o jeden składnik majątku, tj. prawo nabycia własności lokalu mieszkalnego z 90% bonifikatą.

Mając na uwadze powyższe, otrzymane przez Pana odszkodowanie na podstawie wyroku w wysokości określonej w tym wyroku zostało przyznane w wyniku straty rzeczywistej zaistniałej w Pana majątku, a więc nie dotyczy korzyści, które mógłby Pan osiągnąć, gdyby Panu szkody nie wyrządzono, a otrzymane odszkodowania nie ma związku z działalnością gospodarczą.

Zatem przyznane Panu odszkodowanie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie jest Pan więc zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu otrzymania przedmiotowego odszkodowania.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania otrzymanych odsetek, wskazać należy, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zgodnie z którym:

Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania.

Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1575 ze zm.):

Do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Przedstawioną tezę potwierdza ponadto analiza pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która prowadzi do wniosku, że odsetki stanowią odrębną od należności głównej kategorię przychodu, w wyjątkowych przypadkach korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. Owe zwolnienie przysługuje bowiem wyłącznie wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie.

Ma to miejsce w niektórych przypadkach wskazanych w art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym:

Wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są:

· pkt 52 – odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. poz. 776),

· pkt 95 – odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1,

· pkt 95a – odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego,

· pkt 119 – odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta,

· pkt 130 – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a,

· pkt 130a – odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a,

· pkt 130b – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę.

Powyższe twierdzenie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale SN z dnia 31 stycznia 1994 r., III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155):

„Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe”.

„Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej” (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06, stwierdził, że:

„(\`(...)\`) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (\`(...)\`). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 145/13 dodał, że:

„W żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie”.

Orzecznictwo w omawianej kwestii nie było jednolite, jednakże wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe twierdzenie Organu znajduje także potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2988/14, w przedmiocie odsetek za opóźnienie w uiszczeniu ceny za wykup nieruchomości właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości, w którym Sąd zauważył, że:

„(…) w dniu 6 czerwca 2016 r., uchwałą w składzie 7 sędziów, o sygn. akt II FPS 2/16 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. W tezie uchwały stwierdzono, że: „Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Co prawda uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów (…)”.

Jak już wcześniej wskazano, zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) – wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija bowiem odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

Mając na uwadze powyższe, otrzymane przez Pana odsetki od zasądzonego wyrokiem sądu odszkodowania nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiego zwolnienia nie przewidują.

W konsekwencji, ww. odsetki stanowią dla Pana przychód z innych źródeł – o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z innymi dochodami uzyskanymi w roku podatkowym, w którym nastąpiła ich wypłata.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 7/21.

W odniesieniu do powołanych przez Pana wyroków sądów tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).