Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-21/13-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-15
Teza: Czy w razie rozpoczęcia procedury likwidacji SKA, w wyniku której Wnioskodawca otrzyma składniki majątku SKA, również w formie zaliczki, o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym (a zatem środki pieniężne, nieruchomości, papiery wartościowe np. obligacje czy prawa majątkowe przysługujące likwidowanej SKA) powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT?
Słowa kluczowe: likwidacja; nieruchomości; opodatkowanie; papier-papiery wartościowe; przychód; składnik-składnik majątkowy; zaliczka; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu 15 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątkowych z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątkowych z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka nabyła akcje w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: SKA). Akcje zostały nabyte na mocy umowy sprzedaży akcji w SKA zawartej z jej dotychczasowym akcjonariuszem. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości SKA zostanie zlikwidowana. Na moment likwidacji w SKA może istnieć zysk osiągnięty w roku obrotowym, w którym nastąpi likwidacja lub zysk z lat ubiegłych.

W okresie likwidacji, likwidator SKA (czyli jej komplementariusz — podmiot inny niż Wnioskodawca) podejmie niezbędne czynności likwidacyjne, tzn. zakończy interesy bieżące spółki, ściągnie wierzytelności, wypełni zobowiązania i upłynni majątek spółki. Po zakończeniu czynności likwidacyjnych, likwidator dokona podziału majątku likwidowanej SKA, wypłacając wspólnikom SKA środki z podzielonego majątku Spółki.

Wskutek likwidacji SKA Wnioskodawca może otrzymać określone składniki majątku likwidowanej SKA: środki pieniężne, papiery wartościowe (np. obligacje) lub inne prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 474 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli następuje po roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Wnioskodawca przewiduje, że podział majątku SKA nastąpi z dochowaniem opisanego terminu. Może się jednak okazać, że zakończenie czynności likwidacyjnych (w szczególności zaspokojenie wszystkich wierzycieli SKA) nastąpi wcześniej niż przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. W takim wypadku możliwe jest, że likwidator SKA (czyli jej komplementariusz) dokona wypłaty środków z likwidacji na rzecz wspólników (w formie zaliczki), przed upływem roku od ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji (lecz po spłaceniu wszystkich wierzycieli SKA).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w razie rozpoczęcia procedury likwidacji SKA, w wyniku której Wnioskodawca otrzyma składniki majątku SKA, również w formie zaliczki, o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym (a zatem środki pieniężne, nieruchomości, papiery wartościowe np. obligacje czy prawa majątkowe przysługujące likwidowanej SKA) powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT?

Zdaniem Spółki, w razie rozpoczęcia procedury likwidacji SKA, w wyniku której Wnioskodawca otrzyma składniki majątku SKA, również w formie zaliczki, o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym (a zatem środki pieniężne) nieruchomości, papiery wartościowe np. obligacje czy inne prawa majątkowe przysługujące likwidowanej SKA) nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne - likwidacja SKA

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, SKA jest spółką osobową Stanowi o tym również art. 125 tej ustawy) według którego SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Stosownie do przepisu art. 150 § 1 ww. ustawy, jeżeli przepisy działu IV KSH (dotyczącego SKA) nie stanowią inaczej, do rozwiązania i likwidacji SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące likwidacji spółki akcyjnej. Zgodnie z powyższym, w myśl art. 462 § 2 KSH, w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać akcjonariuszom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Natomiast majątek spółki podlega podziałowi między akcjonariuszy po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między akcjonariuszy w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy (przy czym statut może określać inne zasady podziału majątku).

Zasady opodatkowania przychodu z likwidacji spółki osobowej

Zdaniem Wnioskodawcy w razie rozwiązania i likwidacji SKA, w wyniku której Wnioskodawca otrzyma składniki majątku SKA o charakterze pieniężnym (w szczególności środki pieniężne) nie powstanie w ogóle po stronie Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit a ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy również w razie rozwiązania i likwidacji SKA, w wyniku której Wnioskodawca otrzyma składniki majątku SKA o charakterze niepieniężnym (nieruchomości, papiery wartościowe np. obligacje czy prawa majątkowe) na moment likwidacji i otrzymania tych składników majątku przez Wnioskodawcę nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT. Ewentualny przychód (dochód) z tego tytułu opodatkowany podatkiem CIT powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych składników majątku SKA przez Wnioskodawcę.

SKA, jako osobowa spółka handlowa, nie jest ani podatnikiem podatku PIT ani podatnikiem podatku CIT, jest „transparentna podatkowo” dla celów podatków dochodowych. W przypadku spółek osobowych to ich wspólnicy rozliczają bezpośrednio podatki dochodowe — podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi lub podatek dochodowy od osób prawnych w przypadku wspólników będących osobami prawnymi.

Dlatego w niniejszej sprawie to Wnioskodawca jako wspólnik (akcjonariusz) SKA jest podatnikiem z tytułu przychodów/dochodów generowanych przez SKA. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. A zatem, przychody (dochody) z udziału w SKA są bezpośrednio rozliczane przez jej wspólników. Mając na uwadze powyższe, przychody z udziału w SKA w części przypadającej na Wnioskodawcę będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy ustawy o CIT. w obecnie obowiązującym stanie prawnym wprost wyłączono z opodatkowania CIT przychody (dochody) w postaci otrzymanych składników majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (takiej jak SKA), niezależnie od tego, czy składniki majątku mają postać środków pieniężnych, czy innych wartości majątkowych.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2012 r. {nr IPPB3/423-383/12-2/DP);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 listopada 2012 r. nr IPPB3/423-572/12.2/DP;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 października 2012 r. (nr IPPB3/423-450/12-2/KK).

Opodatkowanie zaliczek na poczet podziału majątku spółki

Należy także zwrócić uwagę, że kwalifikacji podatkowej środków otrzymanych przez Wnioskodawcę nie zmienia fakt, że środki te mogą być uzyskane przed upływem roku od ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji. Wypłata ta zostanie bowiem dokonana w trakcie postępowania likwidacyjnego, po spłaceniu wszystkich wierzycieli.

W ogólnej interpretacji Ministra Finansów (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125) z dnia 11 maja 2012 r. Minister stwierdził w odniesieniu do zasad opodatkowania dochodów akcjonariuszy SKA, że „analogiczne do powyższych zasady należy odpowiednio stosować w zakresie zaliczek na poczet dywidendy, przyznanych akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej niebędącemu komplementariuszem tej spółki.”

Zatem z powyższego można wywnioskować, iż zasady regulujące opodatkowanie wypłaty środków otrzymanych z podziału majątku SKA mają zastosowanie również do zaliczek na poczet takiej wypłaty. Stąd też, jeśli zgodnie z powyższym wyplata środków z likwidacji akcjonariuszom likwidowanej SKA nie podlega opodatkowaniu, zasady te również powinny mieć zastosowanie wobec zaliczki na poczet wypłaty środków z likwidacji.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy analiza powołanych powyżej przepisów ustawy o CIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w razie otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SKA, środków pieniężnych lub niepieniężnych w związku z likwidacją SKA, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie z tego tytułu przychód w rozumieniu ustawy o CIT w momencie otrzymania tych środków z likwidowanej SKA.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej (w tym przypadku SKA), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit a oraz pkt 3b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011, nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: UPDOP), otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika na moment likwidacji. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Druk Sejmowy Nr 3500 - Sejm RP VI kadencji).

W tym miejscu należy jednak wskazać na odmienną, w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, pozycję jaką w systemie opodatkowania zajmują akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej, do których zaliczyć należy również Wnioskodawcę. Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po wydaniu przez NSA uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) – akcjonariusz SKA jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. W ten sam sposób jest opodatkowana ewentualna zaliczka wypłacana akcjonariuszowi SKA na poczet dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie, co należy podkreślić, nie "przypisuje on sobie” na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej – przepis art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników.

W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem.

Innymi słowy, art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki.

Wobec powyższego, przy uwzględnieniu opisu zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na moment likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej lub na moment otrzymania opisanej we wniosku „zaliczki”, polegającej na przekazaniu wspólnikowi składników majątku SKA jeszcze przed jej definitywną likwidacją, ale po spłaceniu wymagalnych zobowiązań wobec innych wierzycieli SKA. Przychód ten winien zostać ustalony poprzez zsumowanie kwot otrzymanych środków pieniężnych oraz wartości otrzymanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne.

Odnosząc się do uzasadnienia wniosku złożonego przez Spółkę, Organ podatkowy pragnie wyjaśnić, iż nie kwestionuje zaprezentowanej w tym uzasadnieniu argumentacji w zakresie zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych, jednak argumentacja ta nie znajduje zastosowania do szczególnej sytuacji Wnioskodawcy, który jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Zasady opodatkowania akcjonariuszy z tytułu uczestnictwa w SKA różnią się od zasad obowiązujących pozostałych wspólników spółek osobowych. Wynika to ze szczególnej formy osiągania przychodu, który powstaje w związku z pobieraniem dywidendy należnej z tytułu posiadania akcji SKA. Bardziej szczegółowo zasady te wyjaśnione zostały w powołanej już wyżej uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) oraz w przytoczonej przez Wnioskodawcę interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów dnia 11 maja 2012 r. (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125). W interpretacji tej wprost jest wskazane, iż akcjonariusz nie ma obowiązku opodatkowania na bieżąco przychodów i kosztów ich uzyskania występujących w spółce komandytowo-akcyjnej. Dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym. Konsekwencją zastosowanej w przywołanych rozstrzygnięciach wykładni przepisu art. 5 UPDOP jest konieczność wyłączenia zastosowania przepisów 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b UPDOP w stosunku do akcjonariusza likwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej. Nie może bowiem dojść do sytuacji, w której zysk zatrzymany w SKA nie wypłacony do czasu likwidacji tej spółki w formie dywidendy nie będzie również opodatkowany na moment likwidacji tej spółki.

Dodatkowo Organ podatkowy pragnie wskazać, iż powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach innych podatników, natomiast organ podatkowy nie może wydawać interpretacji indywidualnych tylko w oparciu o wyniki rozstrzygnięć wydanych w podobnych sprawach. Niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o szczegółową analizę przepisów prawa podatkowego właściwych w opisanej we wniosku sprawie, czego efektem może być zmiana przez Ministra Finansów uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych, co wynika z dyspozycji przepisu art. 14e Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.