Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.23.2020.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-17
Teza: 1. Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie do 31 grudnia 2014 r. Uczelnia oraz Szpital, dla którego Uczelnia jest podmiotem tworzącym, stanowiły podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP? 2. Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Uczelnia oraz Szpital, dla którego Uczelnia jest podmiotem tworzącym, stanowiły podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP? 3. Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. Uczelnia oraz Szpital, dla którego Uczelnia jest podmiotem tworzącym, stanowiły podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP? 4. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Uczelnia oraz Szpital, dla którego Uczelnia jest podmiotem tworzącym, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 20 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  w stanie prawnym obowiązującym w okresie do 31 grudnia 2014 r. Uczelnia oraz Szpital, dla którego Uczelnia jest podmiotem tworzącym, stanowiły podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Uczelnia oraz Szpital, dla którego Uczelnia jest podmiotem tworzącym, stanowiły podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. Uczelnia oraz Szpital, dla którego Uczelnia jest podmiotem tworzącym, stanowiły podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
4.  w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Uczelnia oraz Szpital, dla którego Uczelnia jest podmiotem tworzącym, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  w stanie prawnym obowiązującym w okresie do 31 grudnia 2014 r. Uczelnia oraz Szpital, dla którego Uczelnia jest podmiotem tworzącym, stanowiły podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Uczelnia oraz Szpital, dla którego Uczelnia jest podmiotem tworzącym, stanowiły podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. Uczelnia oraz Szpital, dla którego Uczelnia jest podmiotem tworzącym, stanowiły podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
4.  w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Uczelnia oraz Szpital, dla którego Uczelnia jest podmiotem tworzącym, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Uczelnia”) jest publiczną uczelnią medyczną.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm., dalej: „Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”), określającej podstawowe zadania każdej uczelni w ramach systemu szkolnictwa wyższego, oprócz prowadzenia kształcenia na studiach, uczelnia publiczna kształcąca w naukach medycznych może uczestniczyć w sprawowaniu opieki medycznej. W okresie do dnia 30 września 2018 r. analogiczna regulacja zawarta była w art. 13 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2183, ze zm., dalej: „Prawo o szkolnictwie wyższym”).

Kształcenie w zakresie nauk medycznych oraz uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej przez Uczelnię, nie stanowi przy tym - na mocy art. 425 w zw. z art. 11 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce - działalności gospodarczej. Analogiczną regulację zawierał art. 106 w zw. z art. 13 Prawa o szkolnictwie wyższym).

Działając na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm., dalej: „ustawa o działalności leczniczej”), zgodnie z którym uczelnia medyczna może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, Uczelnia utworzyła trzy uniwersyteckie szpitale kliniczne w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej: SPZOZ X, SPZOZ Y oraz SPZOZ Z (dalej: „Szpital” lub „SPZOZ”). Każdy ze Szpitali - w myśl art. 50a ust. 2 ustawy o działalności leczniczej - posiada osobowość prawną.

Zarówno dochody Uczelni, jak i każdego z SPZOZ, korzystają - w znacznej części - ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP.

W myśl obowiązujących przepisów, tworząc samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uwzględnia się konieczność zapewnienia bezpieczeństwa zdrowotnego obywateli oraz racjonalnej organizacji opieki zdrowotnej (art. 50a ust. 1 ustawy o działalności leczniczej).

SPZOZ są zatem gwarantem, wyrażonego w art. 68 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, prawa do ochrony zdrowia. Z ich wykorzystaniem władze publiczne zapewniają równy dostęp do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych obywatelom, niezależnie od ich sytuacji materialnej. Co istotne, w myśl art. 68 ust. 2 zd. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, warunki i zakres udzielania świadczeń określa ustawa.

Zgodnie z art. 3 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, przy czym może również polegać na realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (art. 3 ust. 2 pkt 2 tej ustawy). Podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy, ma obowiązek uczestniczyć w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

W myśl art. 89 ustawy o działalności leczniczej, podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed - i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

Obok zdefiniowania kluczowych zadań SPZOZ ustawa o działalności leczniczej określa ponadto wzajemną relację podmiotu tworzącego (uczelni medycznej) i podmiotu leczniczego, w tym konieczność zapewnienia środków finansowych i mienia samodzielnemu publicznemu zakładowi opieki zdrowotnej oraz zasady gospodarowania finansami.

Podmiot leczniczy (Szpital) jest obowiązany względem Uczelni do udostępnienia jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed - i podyplomowego w zawodach medycznych. Udostępnienie następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą (udostępniającym).

Wśród wymaganych przepisami elementów wskazanej umowy (art. 89 ust. 5 ustawy o działalności leczniczej) zostały wymienione m.in.:

*   środki finansowe należne udostępniającemu z tytułu jej realizacji, sposób przekazywania tych środków oraz zasady ich rozliczeń,
*   wykaz ruchomości i nieruchomości udostępnianych w celu jej realizacji, sposób ich udostępniania oraz zasady i warunki ich wykorzystywania,
*   określenie zasad prowadzenia kontroli przez uczelnię medyczną w zakresie wykonywania zadań badawczych i dydaktycznych u udostępniającego.

Z kolei Uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu (a więc Szpitalowi) środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych (art. 90 ustawy o działalności leczniczej). Fundusz założycielski samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, jako element jego majątku, stanowi wartość wydzielonej mu części mienia uczelni medycznej, w tym przekazanego w nieodpłatne użytkowanie (art. 56 ust. 2 tej ustawy). Wartość majątku samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej określają właśnie fundusz założycielski i fundusz zakładu (wartość majątku samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej po odliczeniu funduszu założycielskiego). Zgodnie z art. 58 ustawy o działalności leczniczej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej decyduje o podziale zysku.

SPZOZ prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie. Jej podstawą jest plan finansowy ustalany przez kierownika. SPZOZ nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292). Wynika to wprost z art. 2 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W myśl art. 52 ustawy o działalności leczniczej SPZOZ pokrywa z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i reguluje zobowiązania.

Odnosząc się do gospodarowania finansami podnieść dodatkowo należy, że zgodnie z art. 9 ustawy o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.) zarówno uczelnia publiczna, jak i samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, stanowią jednostki sektora finansów publicznych. Zgodnie z art. 216 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej środki finansowe na cele publiczne są gromadzone i wydatkowane w sposób określony w ustawie. W konsekwencji rozdysponowanie środków publicznych podlega ścisłym regułom, jak dokonywanie wydatków w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, a ponadto optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Wydatkowanie ma gwarantować terminową realizację zadań, a wysokość wydatków i terminy ich dokonania mają wynikać z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. Uczelnia publiczna także prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie planu rzeczowo-finansowego, zgodnie z przepisami o finansach publicznych.

W kontekście majątku zarówno Uczelni, jak i SPZOZ, przywołać należy ustawę o zasadach zarządzania mieniem państwowym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1302 ze zm., dalej: „ustawa o mieniu państwowym”). Art. 441 Kodeksu cywilnego określa mienie państwowe jako własność i inne prawa majątkowe, przysługujące m.in. państwowym osobom prawnym. Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 10 ustawy o mieniu państwowym, uczelnia publiczna jest państwową osobą prawną. Analogiczna kwalifikacja dotyczy samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, dla którego podmiotem tworzącym jest uczelnia publiczna, o której mowa w pkt 10 (art. 3 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). Wskazany akt prawny determinuje przeznaczenie mienia państwowego, które ma służyć wykonywaniu zadań publicznych. Mieniem państwowym zarządza się zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki, z zachowaniem szczególnej staranności.

Przechodząc do wewnętrznego zorganizowania SPZOZ, ustawa o działalności leczniczej przesądza, jakie mają być kluczowe organy podmiotu leczniczego i wyposaża je w określone kompetencje. Zgodnie z art. 46 tej ustawy odpowiedzialność za zarządzanie podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą (a więc w szczególności SPZOZ) ponosi kierownik. Przepis ten doprecyzowuje, jakie wymogi są stawiane kandydatom na to stanowisko. W przypadku podmiotów leczniczych niebędących przedsiębiorcami podmiot tworzący nawiązuje z kierownikiem stosunek pracy na podstawie powołania lub umowy o pracę albo zawiera z nim umowę cywilnoprawną. W myśl art. 49 ustawy o działalności leczniczej na stanowisko kierownika musi zostać przeprowadzony konkurs.

W podmiocie leczniczym niebędącym przedsiębiorcą działa ponadto rada społeczna (art. 48 powoływanej ustawy), która jest organem:

1.  inicjującym i opiniodawczym podmiotu tworzącego,
2.  doradczym kierownika.

Radę społeczną powołuje i odwołuje podmiot tworzący. W jej skład wchodzą:

1.  jako przewodniczący - przedstawiciel rektora uczelni albo dyrektora Centrum \`(...)\`,
2.  jako członkowie m.in. przedstawiciel ministra właściwego do spraw zdrowia, wojewody, przewodniczącego zarządu samorządu województwa, okręgowej rady lekarskiej, okręgowej rady pielęgniarek i położnych, osoby powołane odpowiednio przez senat albo radę naukową - w liczbie nieprzekraczającej 5.

Do zadań rady społecznej należy przedstawianie podmiotowi tworzącemu albo kierownikowi wniosków i opinii, dokonywanie okresowych analiz skarg i wniosków wnoszonych przez pacjentów, z wyłączeniem spraw podlegających nadzorowi medycznemu, opiniowanie wniosku w sprawie czasowego zaprzestania działalności leczniczej oraz wykonywanie innych zadań określonych w ustawie i statucie.

Ustawa o działalności leczniczej przewiduje także sposób i zakres sprawowania nadzoru nad podmiotem leczniczym. Zgodnie z art. 121 tego aktu prawnego nadzór nad podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą sprawuje podmiot tworzący. Jest to nadzór nad zgodnością działań samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z przepisami prawa, statutem i regulaminem organizacyjnym oraz pod względem celowości, gospodarności i rzetelności.

Stosownie do powyższego, Statut Uczelni (odpowiednio Uchwała z 29 września 2011 r. Senatu Uniwersytetu Medycznego w sprawie uchwalenia Statutu Uniwersytetu Medycznego ze zmianami, obowiązująca do 30 września 2019 r. oraz Uchwała z 27 czerwca 2019 r. Senatu Uniwersytetu Medycznego w sprawie Statutu Uniwersytetu Medycznego ze zmianami, obowiązująca od 1 października 2019 r.) przewiduje, że rektor (lub w jego imieniu prorektor ds. klinicznych - według stanu do 30 września 2019 r.) sprawuje nadzór nad działalnością szpitali klinicznych w zakresie przewidzianym ustawą dotyczącą działalności leczniczej.

W ramach nadzoru uczelnia medyczna może żądać informacji, wyjaśnień oraz dokumentów od organów podmiotu leczniczego niebędącego przedsiębiorcą oraz dokonuje kontroli i oceny działalności tego podmiotu. Wskazana kontrola i ocena obejmują w szczególności:

1.  realizację zadań określonych w regulaminie organizacyjnym i statucie, dostępność i jakość udzielanych świadczeń zdrowotnych;
2.  prawidłowość gospodarowania mieniem oraz środkami publicznymi;
3.  gospodarkę finansową.

W razie stwierdzenia niezgodnych z prawem działań kierownika SPZOZ, uczelnia medyczna wstrzymuje ich wykonanie oraz zobowiązuje kierownika do ich zmiany lub cofnięcia. W przypadku niedokonania zmiany lub cofnięcia tych działań w wyznaczonym terminie podmiot tworzący może rozwiązać z kierownikiem stosunek pracy albo umowę cywilnoprawną.

Na mocy przepisów ustawy o działalności leczniczej podmiot tworzący został zobligowany ponadto do stworzenia zasad, dotyczących zbycia aktywów trwałych samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (także oddania ich w dzierżawę, najem, użytkowanie oraz użyczenie), w tym każdorazowej weryfikacji i akceptacji planowanego przeniesienia własności lub oddania do używania tych składników majątku trwałego (art. 54 ust. 2 oraz ust. 3 tej ustawy).

Regulacje ustawy o działalności leczniczej przewidują także zasady likwidacji samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Następuje ona, w myśl art. 60 tego aktu prawnego, w drodze uchwały właściwego organu podmiotu tworzącego. Zobowiązania i należności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami uczelni medycznej. Regułę tę stosuje się odpowiednio do mienia.

Uczelnia, jako podmiot założycielski, w relacjach z utworzonymi przez siebie Szpitalami, zobligowany jest stosować się do przytaczanych przepisów, określonych w szczególności ustawą o działalności leczniczej. Wypełniając wskazane zobowiązania ustawowe Uczelnia zawarła stosowne umowy z SPZOZ, dotyczące udostępnienia Uczelni oddziałów i innych jednostek organizacyjnych dla realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w tym badań klinicznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Są to następujące umowy:

*   umowa z 22 grudnia 2015 r. zawarta pomiędzy Uczelnią a SPZOZ X wraz z aneksami,
*   umowa z 16 grudnia 2015 r. zawarta pomiędzy Uczelnią a SPZOZ Z wraz z aneksami,
*   umowa z 22 grudnia 2015 r. zawarta pomiędzy Uczelnią a SPZOZ Y wraz z aneksami.

Zgodnie z ich postanowieniami, każdy Szpital udostępnia Uczelni pomieszczenia, sprzęt, aparaturę medyczną i inne ruchomości. Uczelnia także oddaje do dyspozycji SPZOZ, w celu realizacji umowy sprzęt, aparaturę medyczną i inne ruchomości. Zgodnie z dyspozycją ustawową, postanowienia wskazanych umów określają, w jakiej wysokości i w jaki sposób Uczelnia przekazuje środki finansowe tytułem realizowanego w podmiocie leczniczym kształcenia klinicznego studentów, uzależnione od ilości godzin dydaktycznych zajęć klinicznych oraz współczynnika kosztochłonności tych zajęć (z uwzględnieniem m.in. kierunku studiów). Zastosowanie zatem mają, korespondujące z obowiązującymi zarówno Uczelnię, jak i Szpital przepisami, kryteria przydziału finansowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie do 31 grudnia 2014 r. Uczelnia oraz Szpital, dla którego Uczelnia jest podmiotem tworzącym, stanowiły podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Uczelnia oraz Szpital, dla którego Uczelnia jest podmiotem tworzącym, stanowiły podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP?
3.  Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. Uczelnia oraz Szpital, dla którego Uczelnia jest podmiotem tworzącym, stanowiły podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP?
4.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Uczelnia oraz Szpital, dla którego Uczelnia jest podmiotem tworzącym, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., Uczelnia oraz Szpital nie były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP.

Punkt wyjścia dla rozważań w zakresie relacji łączącej Uczelnię oraz Szpitale, dla których jest ona podmiotem tworzącym, stanowić powinien szczególny charakter tych podmiotów, określony przepisami (rzutujący na wszelkie aspekty ich działalności). Przytoczone w stanie faktycznym regulacje ustawowe determinują kluczowe aspekty budowania relacji Uczelni ze Szpitalem, w tym:

*   powstanie i charakter tej relacji, w kontekście kształcenia w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia,
*   wzajemne obowiązki i sposób ich wypełniania, w tym sposób ukształtowania współpracy, z uwzględnieniem faktu, że środki finansowe na cele publiczne muszą być wydatkowane w sposób określony w ustawie, a mienie państwowe zarządzane zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki, z zachowaniem szczególnej staranności.

Analiza ram prawnych relacji Uczelni ze Szpitalem (regulowanych w pierwszej kolejności Konstytucją oraz ustawami i dookreślonych zapisami umów) prowadzi do konkluzji, że przebiega ona według narzuconego przez ustawodawcę schematu, z uwagi na szczególne cele jakie dzięki niej mają być realizowane.

Przenosząc wskazane rozważania na grunt przepisów podatkowych, dotyczących zagadnienia cen transferowych podnieść należy, że kształtowanie warunków poszczególnych umów łączących Uczelnię oraz podmiot wykonujący działalność leczniczą jest pozbawione cech dowolności, gdyż podlega reglamentacji ustawowej.

Zgodnie z treścią § 1 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów, przepisów tego rozporządzenia nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Zatem w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. Minister Finansów zakładał brak szacowania dochodu, jeśli regulacje ustawowe lub wydane na ich podstawie przepisy wykonawcze determinowały zasady rozliczeń między podmiotami. W konsekwencji można zasadnie twierdzić, że powiązania na linii uczelnia medyczna a utworzony przez nią samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej i zaistniałe pomiędzy nimi transakcje nie powinny być weryfikowane pod kątem cen transferowych w stanie prawnym do końca 2014 r.

Szczególne rozwiązania prawne, determinujące powstanie, funkcjonowanie i kooperację podmiotów, jakimi są publiczna uczelnia medyczna i utworzony przez nią SPZOZ, stanowią dodatkowe, oprócz wskazanego powyżej, argumenty za brakiem zasadności stosowania w analizowanej konfiguracji przepisów dotyczących cen transferowych. Regulacje ustawy o PDOP, odnoszące się do podmiotów powiązanych, zostały stworzone w celu zapobiegania zjawisku transferu dochodów, to jest niewykazywania dochodów lub wykazywania zaniżonych dochodów w wyniku stosowania warunków odbiegających od rynkowych. Zastosowanie znajdują zatem w sytuacjach, gdy, korzystając z wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego zasady swobody umów, strony relacji układają stosunek prawny zasadniczo według swego uznania. Taka sytuacja nie ma miejsca w odniesieniu do Uczelni i Szpitala, których kooperacja służy określonym celom nakreślonym przez ustawodawcę i według nich jest kształtowana (co jednocześnie eliminuje możliwość transferu dochodu pomiędzy takimi jednostkami). Ponadto transakcje, do których zastosowanie znajdują regulacje dotyczące cen transferowych, typowo pozostają w związku z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą.

Tymczasem, jak wskazywano, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej nie jest przedsiębiorcą, a realizacja podstawowych zadań uczelni, takich jak kształcenie w zakresie nauk medycznych, nie stanowi działalności gospodarczej. Dodatkowo, mając na względzie zasady opodatkowania zarówno Uczelni, jak i samodzielnego zakładu opieki zdrowotnej, przewidziane w ustawie o PDOP (zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy), podkreślenia wymaga wola ustawodawcy w zakresie szczególnego potraktowania tego rodzaju podatników w związku z prowadzoną przez nich działalnością. Jest to także argumentem za brakiem zasadności zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych do takich właśnie podmiotów. Pogląd powyższy jest również podzielany w orzecznictwie. Jak stwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 12 grudnia 2018 r. (sygn. I SA/Kr 938/18): „(…) art. 11 Ustawy CIT został wprowadzony celem zapobieżenia przerzucania dochodów między podmiotami powiązanymi. Pełni on rolę bariery przeciwdziałającej wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do omijania przepisów podatkowych w celu pomniejszania należnego podatku. Tymczasem Wnioskodawca jako uczelnia publiczna, co do zasady, nie prowadzi działalności komercyjnej, a dochody Wnioskodawcy w znacznej części są zwolnione z opodatkowania podatnikiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

W przypadku takich podmiotów jak uczelnie państwowe, z uwagi na sprawowaną nad nimi przez Skarb Państwa kontrolę, obiektywne ryzyko zaniżania dochodów należy więc w istocie uznać za znikome.”

Jednocześnie, potwierdzeniem tezy o braku powiązań na linii Uczelnia i Szpital, poza omówionymi powyżej przesłankami, są także postanowienia ustawy o PDOP, definiujące podmioty powiązane.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP, kryteria powiązań pomiędzy podmiotami krajowymi (podatnikami podatku dochodowego mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski) w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. kształtowały się następująco:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu oznaczało sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiadał w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a ustawy o PDOP). Ustawa przewidywała sposób liczenia udziału kapitałowego pośredniego.

Przepisy powyższe, w myśl art. 11 ust. 5, znajdowały zastosowanie również do powiązań:

*   o charakterze rodzinnym (małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia) lub
*   wynikających ze stosunku pracy albo
*   majątkowych

pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Przesłanka posiadania bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziału w kapitale.

Zgodnie z przytaczanym w stanie faktycznym wniosku art. 56 ustawy o działalności leczniczej, wartość majątku samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej określają fundusz założycielski i fundusz zakładu.

W opinii Uczelni, nie można funduszu założycielskiego utożsamiać z kapitałem. Wskazane kryterium powiązań zastosowanie znajdzie zasadniczo w odniesieniu do spółek kapitałowych, jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna. Kapitał zakładowy jest tworzony z wkładów wspólników wnoszonych do spółki (art. 152 oraz art. 302 Kodeksu spółek handlowych). Udział w kapitale jest „określoną kwotowo i wyrażoną cyfrą określającą nominał częścią kapitału zakładowego, która musi mieć określoną wartość i nie powinna być wyrażona w ułamku. \[\`(...)\`\] Suma wartości nominalnej udziałów powinna odpowiadać wartości kapitału zakładowego.” (Kidyba Andrzej, komentarz do art. 152 Kodeksu spółek handlowych \[w:\] Kidyba Andrzej „Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych”, Opublikowano: LEX/el. 2019). Z uwagi na specyficzną formę prawną samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej nie można określić takiego parametru, jak udział w kapitale. Ta przesłanka nie będzie zatem miała zastosowania w kontekście relacji Uczelnia - SPZOZ.

Ze wskazanych względów (specyfika podmiotu leczniczego oraz uczelni publicznej) nie można także uznać, że istnieje jakiś inny podmiot, który równocześnie posiadałby co najmniej 5% udziału w kapitale zarówno Uczelni jak i Szpitala, bezpośrednio lub pośrednio.

Przesłanka posiadania bezpośrednio lub pośrednio udziału z zarządzaniu lub kontroli.

W ustawie o PDOP nie zdefiniowano, co należy rozumieć przez określenie: bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu lub kontroli. Zgodnie z wyjaśnieniem organu podatkowego: „biorąc pod uwagę treść przepisów o podmiotach powiązanych oraz ich celowość, należy stwierdzić, że nie chodzi wyłącznie o uprawnienia o charakterze formalnym (np. udział w zarządzie, radzie nadzorczej spółki lub innego podmiotu), ale faktyczny wpływ na kształtowanie decyzji gospodarczych lub kontrolę powiązanego podmiotu. \[\`(...)\`\] przyjąć należy, że zarządzanie bezpośrednie to prowadzenie spraw spółki przez zarząd, który jest organem uchwałodawczym i decyzyjnym, w związku z koniecznością realizacji zamierzonych celów. Natomiast zarządzanie pośrednie może być rozumiane jako oddziaływanie na kompetencje zarządu do prowadzenia spraw, wynikających z funkcji zarządu, jako organu wykonawczego wobec uchwał zgromadzenia wspólników, a w pewnych przypadkach rady nadzorczej i komisji rewizyjnej” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.129.2018.2.SO ).

Ocena możliwości zastosowania tej przesłanki w odniesieniu do Uczelni i Szpitala również w tym przypadku wymaga przeanalizowania cech ich relacji, z uwzględnieniem specyfiki samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, utworzonego przez uczelnię medyczną i wyodrębnionych w jego strukturze organów (kierownika i rady społecznej).

W myśl przytoczonych w stanie faktycznym przepisów ustawy o działalności leczniczej samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej pokrywa z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i reguluje zobowiązania. Podstawą gospodarki samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej jest plan finansowy ustalany przez kierownika, który ponosi odpowiedzialność za zarządzanie podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą. Zatem przydzielone kierownikowi kompetencje (de facto pełna samodzielność w kluczowych aspektach funkcjonowania Szpitala) oraz całkowita za nie odpowiedzialność (również w kontekście naruszenia dyscypliny finansów publicznych), należy uznać za przesłanki wykluczające branie udziału w zarządzaniu lub kontroli SPZOZ przez Uczelnię, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio. Okoliczność, że podmiot tworzący nawiązuje z kierownikiem stosunek pracy na podstawie powołania lub umowy o pracę albo zawiera z nim umowę cywilnoprawną, w żaden sposób nie pozbawia tej osoby wskazanych uprawnień i obowiązków oraz swobody decyzyjnej w kluczowych aspektach funkcjonowania podmiotu leczniczego. Uczelnia nie posiada zresztą dowolności w zakresie wyboru osoby do pełnienia roli kierownika, gdyż może nim zostać jedynie kandydat spełniający wskazane przepisami wymogi, wyłoniony w drodze konkursu (a zatem w trybie gwarantującym bezstronność rozstrzygnięcia).

Z kolei w przypadku rady społecznej wskazać należy, że nie można przypisać jej żadnych kompetencji zarządczych lub kontrolnych względem samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Fakt jej powoływania przez uczelnię medyczną oraz delegowania do niej przedstawicieli podmiotu tworzącego, nie oznacza bezpośredniego lub pośredniego wpływu Uczelni na zarządzanie lub kontrolę Szpitala. Stanowisko takie potwierdza także doktryna: „Rada społeczna tego podmiotu nie ma wobec kierownika zakładu kompetencji władczych. \[\`(...)\`\] W większości spraw będących w zakresie przekazanych mu zadań organ ten wyraża tylko swoje stanowisko w formie niewiążących wniosków i opinii.” (Dercz Maciej, komentarz do art. 48 ustawy \[w:\] Dercz Maciej, Rek Tomasz, „Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz”, wyd. III Opublikowano: Wolters Kluwer Polska 2019, dostępny w LEX). W konsekwencji ustawowe lub statutowe zadania rady społecznej nie mogą być uznane za emanację udziału Uczelni w zarządzaniu SPZOZ lub jego kontroli.

Przywołany w stanie faktycznym Statut Uczelni przewiduje, że rektor (lub w jego imieniu prorektor ds. klinicznych) sprawuje nadzór nad działalnością szpitali klinicznych jedynie w zakresie przewidzianym ustawą dotyczącą działalności leczniczej. Uprawnienia oraz obowiązki względem Szpitala, przyznane Uczelni tą ustawą, nie mogą być traktowane jako przejaw zarządzania lub kontroli, o której mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP.

Decyzja Uczelni o utworzeniu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej służy przede wszystkim odpowiedniemu zorganizowaniu kształcenia w zakresie nauk medycznych. Powstania podmiotu leczniczego nie można zatem postrzegać jako wyrazu zarządzania lub kontroli nad nim ze strony podmiotu tworzącego.

Uczelnia udostępnia ponadto, w drodze umowy, nieodpłatnie w zarząd i użytkowanie grunty i budynki, stanowiące teren Szpitala wraz z posadowionymi na nim budynkami (a także wyposażeniem). Szpital - zarządzający i zarazem użytkownik - zobowiązany jest do dokonywania czynności niezbędnych dla zachowania szpitala jako jednostki klinicznej, realizującej funkcje lecznicze, dydaktyczne i naukowe. Sprawowany zarząd ma charakter nieodpłatny. Zawarto następujące umowy w tym zakresie:

*   umowa o zarząd i użytkowanie nieruchomości z 2 grudnia 2002 r. zawarta pomiędzy Uczelnią a Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej wraz z aneksami i porozumieniem w sprawie podziału kosztów za korzystanie z mediów,
*   umowa o zarząd i użytkowanie nieruchomości z 6 lutego 2014 r. zawarta pomiędzy Uczelnią a Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej wraz z aneksami.

Zawierane są ponadto umowy powierzenia przez Uczelnię gruntów, budynków, pomieszczeń, wyposażenia szpitalnego SPZOZ w nieodpłatne używanie, na potrzeby związane z działalnością dydaktyczno - naukową i leczniczą. Do umów tych należą:

*   porozumienie dotyczące umowy użytkowania części budynku wraz z przeniesieniem własności pierwszego wyposażenia szpitala z 25 marca 2014 r. zawarte pomiędzy Uczelnią a Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej,
*   porozumienie z 22 lipca 2015 r. (i aneks do tego porozumienia z 31 marca 2016 r. przenoszący wszystkie uprawnienia Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki, a także kolejne aneksy do tego porozumienia,
*   umowa użyczenia z 13 grudnia 2013 r. zawarta pomiędzy Uczelnią a Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej wraz z aneksami,
*   umowa użytkowania części budynku wraz z przeniesieniem własności pierwszego wyposażenia szpitala z dnia 22 lipca 2015 r. zawarta pomiędzy Uczelnią a Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej.

Dodatkowo, zgodnie z doraźnymi potrzebami, zawierane są inne umowy, każdorazowo ukierunkowane na realizację zadań statutowych Uczelni lub Szpitala. Przykładowo, w ramach prowadzonych przez Uczelnię badań klinicznych, realizowane są projekty (np. sponsorowane przez zewnętrzny podmiot), angażujące dany Szpital jako ośrodek badawczy (np. umowa o przeprowadzenie badania klinicznego okluzji uszka lewego przedsionka, zawarta 2 lutego 2018 r. pomiędzy Uczelnią a Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej). W myśl postanowień tej umowy na terenie Szpitala i z wykorzystaniem jego zasobów prowadzone są badania kliniczne, a Uczelnia zobowiązuje się do pokrycia wynagrodzenia SPZOZ za wykonane czynności.

Incydentalnie mają miejsce umowy najmu:

*   pomieszczeń, na mocy których Uczelnia udostępnia określone powierzchnie Szpitalowi, za wynagrodzeniem naliczanym od rozmiarów udostępnianej powierzchni (umowa najmu z 1 maja 2002 r. zawarta pomiędzy Uczelnią a Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej,
*   ruchomości, na mocy których Uczelnia udostępnia określone mienie Szpitalowi, za wynagrodzeniem w formie czynszu (umowa najmu ruchomości z 13 grudnia 2013 r. zawarta pomiędzy Uczelnią a Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej).

Zarówno wskazane pomieszczenia, jak i ruchomości, służą realizacji zadań statutowych.

Zdarzają się ponadto sytuacje, gdy Uczelnia wraz z SPZOZ organizują przetargi, w trybie przewidzianym przepisami o zamówieniach publicznych, przykładowo w związku z obsługą techniczną budynków. W drodze stosownych porozumień regulują współpracę w tym zakresie, z zastrzeżeniem, że każda ze stron samodzielnie zakupuje usługi na swoją rzecz i rozlicza się z wykonawcą (np. porozumienie w sprawie przeprowadzenia, udzielenia i wykonania wspólnego zamówienia publicznego na usługę „(…)” z 23 stycznia 2018 r., zawarte pomiędzy Uczelnią a SPZOZ X wraz z aneksem).

Dodatkowo, jak już wskazywano, zgodnie z ustawą o działalności leczniczej podmiot leczniczy jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed - i podyplomowego w zawodach medycznych, a uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych. Takie ukształtowanie kooperacji również ma stanowić gwarancję odpowiedniej organizacji kształcenia w dziedzinie nauk medycznych, której kontrola i finansowanie jest ustawowym zadaniem Uczelni, nie jest natomiast przejawem zarządzania lub kontroli Uczelni nad SPZOZ.

Drugim obszarem, na którego straży, w myśl przepisów, stoi podmiot tworzący, jest właściwa realizacja zadania publicznego w postaci udzielania świadczeń zdrowotnych. W efekcie ustawodawca zobowiązał go do stworzenia zasad, dotyczących zbycia aktywów trwałych samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (także oddania ich w dzierżawę, najem, użytkowanie oraz użyczenie), w tym każdorazowej weryfikacji i akceptacji planowanego przeniesienia własności lub oddania do używania tych składników majątku trwałego. Zabezpieczanym interesem jest w tym przypadku posiadanie przez Szpital kluczowej infrastruktury, przeznaczanej na realizację świadczeń zdrowotnych.

Analogicznie interpretować należy nadzór, o którym mowa w art. 121 ustawy o działalności leczniczej, sprawowany przez podmiot tworzący. Ustawodawca wyraźnie zastrzega, że chodzi o kontrolę zgodności działań podmiotu leczniczego z przepisami prawa, statutem i regulaminem organizacyjnym oraz pod względem celowości, gospodarności i rzetelności. Jedynie w razie stwierdzenia niezgodnych z prawem działań kierownika Uczelnia wstrzymuje ich wykonanie oraz zobowiązuje kierownika do ich zmiany lub cofnięcia. W przypadku niedokonania zmiany lub cofnięcia tych działań w wyznaczonym terminie podmiot tworzący może rozwiązać z kierownikiem stosunek pracy albo umowę cywilnoprawną. Jest to ustawowy obowiązek Uczelni, którego w żaden sposób nie należy utożsamiać z braniem udziału w zarządzaniu lub kontroli podmiotu.

Kompetencji zarządczych lub nadzorczych nie można także przypisać podmiotowi tworzącemu w związku z uchwałą o likwidacji podmiotu leczniczego. Decyzja taka musi uwzględniać konstytucyjne prawo do ochrony zdrowia, realizowane poprzez dostęp do świadczeń zdrowotnych, zatem warunkowana jest przesłankami obiektywnymi. Potwierdza to pogląd wyrażony w piśmiennictwie: „Podjęcie decyzji dotyczącej SPZOZ-u na podstawie tylko art. 60 może dotyczyć sytuacji, w której:

1.  podmiot tworzący ma swobodę w jej podjęciu, a likwidacji chce dokonać ze względu np. na prywatyzację lub zbyt wiele tego typu placówek na danym terenie;
2.  nastąpiło - np. ze względu na naruszenie wymogów sanitarnych lub utratę uprawnień przez osoby wykonujące zawód medyczny - wykreślenie danego zakładu z rejestru ZOZ-ów na podstawie art. 108 ust. 2.” (Dercz Maciej, komentarz do artykułu 60 ustawy o działalności leczniczej \[w:\] Dercz Maciej, Rek Tomasz, „Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz”, wyd. III Opublikowano: Wolters Kluwer Polska 2019, dostępny w LEX).

Ustawa o działalności leczniczej przewiduje także naturalne następstwa, dokonanej przez podmiot tworzący, likwidacji samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, w postaci przejścia jego zobowiązań oraz należności, a także mienia, na uczelnię medyczną. Również w tym obszarze nie należy upatrywać uprawnień zarządczych lub kontrolnych podmiotu tworzącego względem Szpitala.

Dodać należy, że mając na względzie szczególne uwarunkowania samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (w szczególności skupienie w ramach kierownika Szpitala pełni kompetencji zarządczych i kontrolnych) nie można także wskazać żadnego innego podmiotu, który równocześnie posiadałby udziału w zarządzaniu lub kontroli zarówno Uczelni jak i SPZOZ, bezpośrednio lub pośrednio.

Przesłanka powiązań o charakterze osobowym (rodzinne, ze stosunku pracy, majątkowe oraz łączenie funkcji zarządczych, nadzorczych lub kontrolnych przez tę samą osobę).

Artykuł 11 ust. 5 ustawy o PDOP koncentrował się na szczególnych relacjach łączących podmioty krajowe lub osoby pełniące w tych podmiotach określone funkcje (tzw. powiązania osobowe). Rozpatrując tego rodzaju zależności podkreślić należy, że stanowią one uzupełnienie wcześniej wymienionych w ustawie powiązań kapitałowych oraz przez udział w zarządzaniu lub kontroli. W piśmiennictwie są one charakteryzowane następująco: „Kolejną grupę podmiotów powiązanych stanowiły podmioty zarządzane lub kontrolowane przez rodzinę lub podmioty powiązane w inny sposób. Nie tylko bowiem podmioty, w których te same osoby lub podmioty krajowe pełnią funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze lub w których ta sama osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze, uznaje się za powiązane. Wystarczy, by między dwiema osobami fizycznymi pełniącymi funkcje, o których mowa w zdaniu poprzednim, istniały powiązania o charakterze rodzinnym lub wynikające ze stosunku pracy albo powiązania majątkowe (ten warunek dotyczy zarówno osób fizycznych, jak i innych podmiotów krajowych kontrolujących dwa powiązane podmioty). Przez pojęcie powiązań rodzinnych zgodnie z art. 11 u.p.d.o.p. rozumiano małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia” (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, komentarz do art. 11 ustawy \[w:\] Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, „CIT. Komentarz.” Podatki i rachunkowość, wyd. X, opublikowano: Wolters Kluwer Polska 2019, dostępny w LEX). Można także wskazać następujące rozumienie powiązań majątkowych: „Właściwe wydaje się przyjęcie jako wykładni tych przepisów założenia, że relacja majątkowa pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi funkcje zarządcze, kontrolne lub nadzorcze może prowadzić albo do powstania dominacji po stronie jednego z podatników, albo do powstania wspólnego celu, który prowadzi do sytuacji zawarcia transakcji na warunkach nierynkowych \[\`(...)\`\] Przykładem sytuacji, w której możemy mówić o istnieniu powiązania ze względu na stosunek pracy, jest stan faktyczny, w którym osoba będąca w zarządzie jednego podmiotu krajowego jest zatrudniona w drugim podmiocie krajowym i doprowadza do zawarcia umowy pomiędzy tymi podmiotami lub może mieć wpływ na jej warunki” (Kosieradzki Tomasz, Piekarz Radosław \[w:\] Kosieradzki Tomasz, Piekarz Radosław, „Podmioty powiązane - na kim spoczywa ryzyko podatkowe.” Opublikowano: ABC, dostępny w LEX).

Z uwagi na specyfikę relacji Uczelni i Szpitala (w tym ustawowe mechanizmy gwarantujące samodzielność SPZOZ, tryb wyboru i uprawnienia kierownika oraz zasady dysponowania środkami publicznymi) należy uznać, że obowiązujące przepisy skutecznie zapobiegają sytuacji, w której mogłoby dojść do zaistnienia powiązań osobowych rozumianych we wskazany powyżej sposób.

Ad. 2.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Uczelnia oraz Szpital, dla którego Uczelnia jest podmiotem tworzącym nie były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP.

W odniesieniu do relacji Uczelni oraz Szpitala, w zakresie przepisów obowiązujących w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r., aktualność zachowuje w pełni argumentacja przytoczona w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1. Zmiana stanu prawnego, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2015 r. sprowadzała się - w zakresie kryteriów powiązań - wyłącznie do zmiany definicji podmiotu krajowego (zastąpienie słowa: „podatnik” określeniem: „osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej’) oraz odpowiedniego zastosowania tego zmienionego rozumienia podmiotu krajowego w art. 11 ust. 4 pkt 2 (zamiast określenia: „te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów” zastosowanie określenia: „ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów”). W konsekwencji wprowadzone zmiany w żaden sposób nie rzutują na adekwatność stwierdzeń, zawartych w stanowisku do pytania 1.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. Uczelnia oraz Szpital, dla którego Uczelnia jest podmiotem tworzącym, nie stanowiły podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP.

Powołane w stanowisku do pytania 1 argumenty, wskazujące na ścisłą reglamentację ustawową w zakresie kształtowania warunków relacji łączących Uczelnię oraz SPZOZ, zachowują aktualność także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. Dodać należy, że oprócz powoływanego § 1 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, także w art. 9a ust. 3d ustawy o PDOP w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r. do końca 2018 r. ujęto regułę braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej do transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Zatem można zasadnie twierdzić, iż powiązania na linii uczelnia medyczna a utworzony przez nią samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej i zaistniałe pomiędzy nimi transakcje nie powinny być weryfikowane pod kątem cen transferowych w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., między innymi z uwagi na fakt wyłączenia spod regulacji dotyczących szacowania dochodu oraz sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji, w których cena lub sposób ustalenia ceny wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Twierdzenia, dotyczące braku zasadności zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych do takich podmiotów, jak Uczelnia i SPZOZ, z uwagi na ich szczególne, ustawowe zadania, ścisłą reglamentację współpracy, a co za tym faktyczną niemożność transferu dochodu, zasady opodatkowania przewidziane w ustawie o PDOP (zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy), również należy uznać za obowiązujące w stanie prawnym w okresie od 1 stycznia 2017 do 31 grudnia 2018 r. W tym zakresie Wnioskodawca podtrzymuje w całości argumentację wyrażoną w uzasadnieniu do swojego stanowiska w zakresie pytania 1.

Jednocześnie, potwierdzeniem tezy o braku powiązań pomiędzy Uczelnią i Szpitalem, poza omówionymi powyżej przesłankami, są także postanowienia ustawy o PDOP, definiujące podmioty powiązane. Odnotowania wymaga zmiana definicji podmiotów powiązanych, dokonana ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”), która wprowadziła z dniem 1 stycznia 2018 r. zmianę w zakresie art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP. Nowe brzmienie przepisu było następujące:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Ustawa zmieniająca (art. 4 ust. 1 pkt 2) przewidywała dodatkowo, że zmienioną regulację art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP stosuje się do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2017 r., co, jak tłumaczył w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej Minister Finansów, stwarza możliwość zastosowania rozwiązań korzystnych dla podatników, powiązanych z innymi podmiotami jedynie osobą wspólnika w postaci Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (w postaci braku rozpoznania powiązania i wszelkich konsekwencji tego faktu), już od 1 stycznia 2017 r.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu oznaczało sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiadał w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%. Ustawa przewidywała sposób liczenia udziału kapitałowego pośredniego.

Przepisy powyższe, w myśl art. 11 ust. 5, znajdowały zastosowanie również do powiązań:

*   o charakterze rodzinnym (małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia) lub
*   wynikających ze stosunku pracy albo
*   majątkowych

pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Przesłanka posiadania bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziału w kapitale.

Przytaczane w uzasadnieniu do pytania 1 argumenty o braku spełnienia przesłanki posiadania udziału w kapitale w przypadku uczelni oraz SPZOZ, z uwagi na ich specyfikę (niemożność określenia takiego parametru, jak udział w kapitale Szpitala) zachowują aktualność także w odniesieniu do stanu prawnego od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. Podwyższenie progu wartości posiadanego udziału (z minimum 5% na minimum 25%) w żaden sposób nie rzutuje na zasadność tych twierdzeń.

Przesłanka posiadania bezpośrednio lub pośrednio udziału z zarządzaniu lub kontroli.

W zakresie tej przesłanki Wnioskodawca podtrzymuje w pełni stwierdzenie o braku jej spełnienia w odniesieniu do relacji Uczelnia - Szpital w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., odsyłając do jego rozwinięcia w uzasadnieniu do pytania 1.

Nawet uznając, że przejawy nadzoru i kontroli, sprawowanych przez podmiot tworzący, jakie wynikają z obowiązujących przepisów, oznaczają wpływ na zarządzanie lub kontrolę SPZOZ przez Uczelnię (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to same postanowienia art. 11 ust. 4, znowelizowane powoływaną ustawą zmieniającą, dostarczają argumentów za brakiem uznania ich relacji za powiązanie. Brzmienie art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP, w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. oznaczało bowiem brak powiązania, w sytuacji gdy:

*   Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub ich związki biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiadają udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
*   Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub ich związki równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy zmieniającej celem nowelizacji było „wyłączenie stosowania przepisów o cenach transferowych i o obowiązku dokumentowania tych cen w przypadku tych podmiotów, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za „podmioty powiązane” jest fakt, że udziały (akcje) w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego” (Druk sejmowy nr 1878). Chociaż uzasadnienie koncentruje się na przesłance powiązania kapitałowego, w opinii Wnioskodawcy tak samo należy interpretować przepis w sytuacji posiadania udziału w zarządzaniu lub kontroli, czyli kryteriów nie wymienionych wprost w uzasadnieniu, ale wynikających z art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP.

Wskazano zatem wprost w ustawie, że nie należy jako podmiotów powiązanych traktować podmiotów, których wspólnym udziałowcem (podmiotem sprawującym kontrolę lub nadzór) bezpośrednio lub pośrednio jest Skarb Państwa. Jeśli by zatem przypisać udział w zarządzaniu lub kontroli Uczelni względem Szpitala, równocześnie taki sam udział można przypisać Skarbowi Państwa. Jak wynika z powoływanych w stanie faktycznym zapisów ustawy o mieniu państwowym, tak podmiot tworzący, jak i powołany przez niego samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, są państwową osobą prawną. Minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego sprawuje nadzór nad zgodnością działań uczelni z przepisami prawa i statutem, a także nad prawidłowością wydatkowania środków publicznych (art. 33 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). Z kolei w zakresie uprawnień Skarbu Państwa względem Szpitala podnieść należy, że w sytuacji przeprowadzenia przez podmiot tworzący podmiotu leczniczego kontroli SPZOZ w zakresie wykonywania zadań badawczych i dydaktycznych, jej wyniki przekazuje się niezwłocznie ministrowi właściwemu do spraw zdrowia (art. 121 ust. 7 ustawy o działalności leczniczej). Jeśli więc uznać te ustawowe zadania za nośniki powiązania poprzez zarząd lub kontrolę, to fakt bezpośredniego i pośredniego zaangażowania kontrolnego Skarbu Państwa względem tak uczelni publicznej, jak i SPZOZ, stanowi przesłankę wyłączenia stosowania art. 11 ust. 4 do relacji Uczelnia - Szpital.

Twierdzenie takie znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w powoływanym już wyroku z 12 grudnia 2018 r. (sygn. I SA/Kr 938/18), dokonał rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy uczelnią publiczną a utworzoną przez nią spółką zależną, począwszy od 2017 r., na wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP. WSA w Krakowie stwierdza: „jeśli tak jak w realiach niniejszej sprawy Skarb Państwa uczestniczy zarówno w kontroli Uniwersytetu, jak i Spółki zależnej, na podmiotach tych nie powinien ciążyć obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Ustawy CIT. Sąd podzielił więc stanowisko strony skarżącej, iż wystąpienie pomiędzy danym podmiotem a Skarbem Państwa albo jednostką samorządu terytorialnego określonych w art. 11 ust. 4 Ustawy CIT powiązań o charakterze kontrolnym lub zarządczym każdorazowo skutkuje wyłączeniem obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w stosunku do transakcji zawieranych przez ten podmiot z podmiotami powiązanymi.” Postawione przez WSA w Krakowie tezy można także odnieść wprost do relacji Uczelnia - Szpital.

Przesłanka powiązań o charakterze osobowym (rodzinne, ze stosunku pracy, majątkowe oraz łączenie funkcji zarządczych, nadzorczych lub kontrolnych przez tę samą osobę).

Odnośnie do tego kryterium powiązania, również w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., zachowuje swoją aktualność argumentacja przytoczona w stanowisku do pytania 1, przesądzająca o braku zastosowania tej przesłanki dla relacji podmiot tworzący i SPZOZ, dla którego jest organem założycielskim.

Ad. 4.

W stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2019 r. Uczelnia oraz Szpital, dla którego Uczelnia jest podmiotem tworzącym, nie stanowią podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP.

Powołane w stanowisku do pytania 1 argumenty, wskazujące na ścisłą reglamentację ustawową w zakresie kształtowania warunków relacji łączących Uczelnię oraz podmiot wykonujący działalność leczniczą, zachowują aktualność także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. W tym zakresie Wnioskodawca odsyła do zawartych w uzasadnieniu do pytania 1 wywodów.

Przenosząc wskazane rozważania na grunt przepisów podatkowych, dotyczących zagadnienia cen transferowych podnieść należy, że kształtowanie warunków poszczególnych umów łączących Uczelnię oraz podmiot wykonujący działalność leczniczą jest pozbawione cech dowolności, gdyż podlega reglamentacji ustawowej.

Zgodnie z art. 11b ustawy o PDOP, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przepisów rozdziału 1a - Ceny transferowe nie stosuje się do transakcji kontrolowanych, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji kontrolowanej wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Zatem można zasadnie twierdzić, wprost na podstawie postanowień ustawy, że powiązania pomiędzy uczelnią medyczną a utworzonym przez nią samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej i zaistniałe pomiędzy nimi transakcje nie powinny być weryfikowane pod kątem cen transferowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Twierdzenia, dotyczące braku zasadności zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych do takich podmiotów, jak Uczelnia i SPZOZ, także z uwagi na ich szczególne, ustawowe zadania, ścisłą reglamentację współpracy, a co za tym idzie faktyczną niemożność transferu dochodu, zasady opodatkowania przewidziane w ustawie o PDOP (zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy), również należy uznać za obowiązujące w stanie prawnym od 1 stycznia 2019 r. W tym zakresie Wnioskodawca podtrzymuje w całości argumentację wyrażoną w uzasadnieniu do swojego stanowiska w zakresie pytania 1.

Jednocześnie, potwierdzeniem tezy o braku powiązań na linii Uczelnia - Szpital, poza omówionymi powyżej przesłankami, są także postanowienia ustawy o PDOP, definiujące podmioty powiązane. Poniżej przeanalizowane zostaną przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 2 ustawy określenie podmiot, oznacza m.in. osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Natomiast podmioty powiązane to w szczególności:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot.

Zatem kluczowym nośnikiem powiązania jest wywieranie znaczącego wpływu, przez które rozumie się przede wszystkim:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Przesłanka posiadania bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziału w kapitale.

W zakresie tego kryterium powiązania aktualność zachowują argumenty przytaczane odnośnie do brzmienia przepisów w okresie od 1 stycznia 2017 r. do końca 2018 r., z uwagi na brak zmian w ukształtowaniu przesłanki udziału w kapitale. Nie ma podstaw do uznania możliwości jej zastosowania do relacji Uczelni oraz utworzonego przez nią podmiotu leczniczego. Uczelnia podtrzymuje więc w tym zakresie rozważania poczynione w stanowisku dotyczącym pytania 3.

Przesłanka posiadania bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających.

Jak wskazywano, organami Szpitala są kierownik oraz rada społeczna, a ich kompetencje zostały także wcześniej scharakteryzowane.

Przewidziana w ustawie o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przesłanka posiadania co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających mogłaby w przypadku SPZOZ mieć zastosowanie wyłącznie do organu kolegialnego (zatem potencjalnie do rady społecznej, gdyż kierownik jest organem jednoosobowym). Charakter zadań rady społecznej nie spełnia jednak znamion kontroli, zarządu lub uprawnień stanowiących, a w konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania analizowanego przepisu w kontekście Uczelnia - Szpital.

Jednocześnie, z uwagi na powołane powyżej argumenty, nie można uznać, aby istniał jakikolwiek inny podmiot, który jednocześnie posiadałby co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających zarówno Uczelni, jak i SPZOZ.

Przesłanka posiadania bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

Podobnie, jak w przypadku przesłanki udziału w kapitale, tak i w odniesieniu do kryterium udziału w zyskach, majątku lub ich ekspektatywy, specyfika samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej powoduje brak możliwości jego zastosowania. Odwołując się ponownie do analizowanego wcześniej art. 56 ustawy o działalności leczniczej, wartość majątku samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej określają fundusz założycielski (część mienia uczelni medycznej, w tym przekazanego w nieodpłatne użytkowanie) i fundusz zakładu (wartość majątku samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej po odliczeniu funduszu założycielskiego). Podmiot tworzący nie posiada określonego wartościowo prawa do majątku Szpitala lub jego ekspektatywy. Dodatkowo to samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej decyduje o podziale zysku. Podkreśla się w doktrynie, że „jednym z przejawów samodzielności SPZOZ-u jest m.in. uprawnienie do decydowania o podziale zysku, a w zasadzie o jego zagospodarowaniu. Decyzję w tym przedmiocie podejmuje kierownik SPZOZ-u, on to bowiem kieruje SPZOZ-em i odpowiada za zarządzanie nim \[\`(...)\`\] Komentowana ustawa nie przewiduje w omawianym zakresie żadnej kompetencji podmiotu tworzącego. Tak więc podmiot ten nie ma prawnej możliwości, aby formalnie nakazać określony sposób podziału zysku, a tym bardziej nie może żądać odprowadzenia zysku do jego budżetu, na zasadach bezzwrotności.” (Rek Tomasz, komentarz do art. 58 ustawy \[w:\] Dercz Maciej, Rek Tomasz, „Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz” wyd. III Opublikowano: Wolters Kluwer Polska 2019, dostępny w LEX).

Przejścia na podmiot tworzący zobowiązań, należności oraz mienia, dokonującego się w konsekwencji likwidacji samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, również nie można utożsamiać z posiadaniem co najmniej 25% udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy. Są to następstwa wynikające z ustawy o działalności leczniczej, której regulacje obarczają odpowiedzialnością za proces likwidacji podmiot tworzący.

Brak także podstaw do uznania, że istnieje jakiś inny podmiot, który jednocześnie posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy (w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych), zarówno w odniesieniu do Uczelni, jak i Szpitala. Wynika to w szczególności z akcentowanej powyżej samodzielności SPZOZ w zakresie gospodarowania swoim majątkiem czy zyskiem, a także brakiem możliwości określenia udziału w tym majątku czy zysku.

Przesłanka faktycznej zdolności osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną.

Jedną z przesłanek wywierania znaczącego wpływu jest faktyczna zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną. Jeśli ta sama osoba fizyczna wywierałaby znaczący wpływ jednocześnie na Uczelnię i na Szpital, należy podmioty uznać za powiązane. Z całą pewnością taką osobą nie może być kierownik podmiotu leczniczego, gdyż nie wpływa on w żaden sposób na decyzje gospodarcze Uczelni. Kompetencji tego rodzaju nie można także przypisać rektorowi, który o ile wywiera znaczący wpływ na Uczelnię, o tyle kompetencji takich nie ma względem utworzonego przez nią samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Jak bowiem wcześniej wskazywano, rektor (lub w jego imieniu prorektor ds. klinicznych) sprawuje nadzór nad działalnością szpitali klinicznych jedynie w zakresie przewidzianym ustawą dotyczącą działalności leczniczej. Ustawa ta z kolei gwarantuje kierownikowi Szpitala pełną samodzielność w granicach nadanych tym aktem prawnym, nakładając także na niego całkowitą za nie odpowiedzialność (również w kontekście naruszenia dyscypliny finansów publicznych). W efekcie nie ma podstaw do twierdzenia, że rektor jest osobą fizyczną, wywierającą jednocześnie znaczący wpływ na Uczelnię i utworzony przez nią SPZOZ.

W opinii Wnioskodawcy także żadnemu z członków rady społecznej nie można przypisać kompetencji do wpływania na kluczowe decyzje Szpitala, w szczególności z uwagi na przydzielone temu organowi zadania, sprowadzające się wyłącznie do roli inicjującej i opiniodawczej dla podmiotu tworzącego oraz doradczej dla kierownika (który nie jest wskazaniami rady społecznej w żaden sposób związany).

Ze wskazanych względów (determinowane ustawą zadania i kompetencje Uczelni oraz podmiotu leczniczego) nie można także wskazać żadnej innej osoby fizycznej, która potencjalnie jednocześnie wywierałaby znaczący wpływ na Uczelnię oraz Szpital.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm. – dalej: „updop”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 4 updop, jeżeli przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

W myśl art. 11 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r., jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 4 updop, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 4 updop, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Jak wynika z powyższego, jedną z wielu przesłanek decydujących o tym, jakie podmioty należy uznawać za powiązane w myśl przepisów obowiązujących za lata 2014 do 2018, jest udział w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w kontroli takiego podmiotu krajowego.

Powyższą przesłankę należy rozumieć szeroko. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano, co należy rozumieć przez zawarte w art. 11 sformułowanie: „bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli”. Biorąc pod uwagę treść przepisów o podmiotach powiązanych oraz ich celowość, należy stwierdzić, że nie chodzi wyłącznie o uprawnienia o charakterze formalnym (np. udział w zarządzie, radzie nadzorczej spółki lub innego podmiotu), ale faktyczny wpływ na kształtowanie decyzji gospodarczych lub kontrolę powiązanego podmiotu.

Podobnie zostały określone przesłanki występowania powiązań pomiędzy podmiotami w art. 11a ust. 1 pkt 4 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Sformułowanie „podmioty powiązane”, w rozumieniu przywołanego wyżej przepisu, oznacza:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Jako jedną z przesłanek ustawodawca wskazał wywieranie znaczącego wpływu na co najmniej jeden inny podmiot.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 updop, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W uzasadnieniu do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadzającej m.in. nowe definicje podmiotu powiązanego, projektodawca wskazał, że uwzględnienie tego (tj. wywierania znaczącego wpływu przez osobę fizyczną) aspektu ma na celu rozszerzenie katalogu powiązań o sytuację, w której istnieje osoba fizyczna, mogąca w istotny sposób wpływać na kluczowe decyzje gospodarcze podejmowane przez podmiot, nawet pomimo braku formalnego umocowania w organach stanowiących lub kontrolnych. Decyzje te mogą obejmować np. wskazywanie przez osobę fizyczną członków organów zarządzających lub nadzorujących u podatnika, podejmowanie decyzji o rezygnacji z części działalności, wprowadzeniu na rynek nowego produktu lub przejęciu pewnego zakresu działalności od podmiotu powiązanego (Druk sejmowy Nr 2860).

Analiza regulacji zarówno w brzmieniu za lata 2014 do 2018 r., jak również w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. prowadzi do wniosku, że ustawodawca za podmioty powiązane uważa takie podmioty, z których jeden zarządza (wywiera znaczący wpływ) innym podmiotem.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest uczelnią medyczną, podmiotem tworzącym dla trzech szpitali (Szpitale).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca oraz Szpitale są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym za lata 2014 do 2018, jak również w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 według brzmienia od 1 stycznia 2019 r.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a Szpitalami.

Okoliczności przedstawione w stanie faktycznym oraz uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawcy prowadzą jednak do innych wniosków.

Jak bowiem wynika z treści wniosku oraz treści ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r., poz. 295 z późn. zm.), odpowiedzialność za zarządzanie podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą ponosi kierownik (art. 46 ust. 1 ww. ustawy). Z art. 46 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że w przypadku podmiotów leczniczych niebędących przedsiębiorcami podmiot tworzący nawiązuje z kierownikiem stosunek pracy na podstawie powołania lub umowy o pracę albo zawiera z nim umowę cywilnoprawną.

Ponadto, to podmiot tworzący ogłasza konkurs na stanowisko kierownika (art. 49 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej).

Podmiot tworzący powołuje również radę społeczną. Powyższe wynika z art. 48 ww. ustawy. Rada społeczna jest organem inicjującym i opiniodawczym podmiotu tworzącego oraz doradczym kierownika. Do zadań rady społecznej należy:

1.  przedstawianie podmiotowi tworzącemu wniosków i opinii w sprawach:
    1.  zbycia aktywów trwałych oraz zakupu lub przyjęcia darowizny nowej aparatury i sprzętu medycznego,
    2.  związanych z przekształceniem lub likwidacją, rozszerzeniem lub ograniczeniem działalności,
    3.  przyznawania kierownikowi nagród,
    4.  rozwiązania stosunku pracy lub umowy cywilnoprawnej z kierownikiem,
2.  przedstawianie kierownikowi wniosków i opinii w sprawach:
    1.  planu finansowego, w tym planu inwestycyjnego,
    2.  rocznego sprawozdania z planu finansowego, w tym planu inwestycyjnego,
    3.  kredytów bankowych lub dotacji,
    4.  podziału zysku,
    5.  zbycia aktywów trwałych oraz zakupu lub przyjęcia darowizny nowej aparatury i sprzętu medycznego,
    6.  regulaminu organizacyjnego;
3.  dokonywanie okresowych analiz skarg i wniosków wnoszonych przez pacjentów, z wyłączeniem spraw podlegających nadzorowi medycznemu;
4.  opiniowanie wniosku w sprawie czasowego zaprzestania działalności leczniczej;
5.  wykonywanie innych zadań określonych w ustawie i statucie.

Ponadto, w skład rady społecznej jako przewodniczący wchodzi przedstawiciel rektora uczelni albo dyrektora Centrum \`(...)\`.

Jak wynika z powyższego, podmiot tworzący, którym jest Wnioskodawca, ma wpływ na zarządzanie Szpitalami poprzez powoływanie kierownika (podpisywanie z nim umowy o pracę lub innej umowy dotyczącej zatrudnienia), powoływanie i odwoływanie rady społecznej, która jest organem inicjującym i opiniodawczym podmiotu tworzącego oraz doradczym kierownika.

Z art. 89 ust. 2 i art. 90 ustawy o działalności leczniczej wynika również, że Szpitale są obowiązane do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed - i podyplomowego w zawodach medycznych, zaś uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania w zamian za to środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych.

Zatem należy uznać, że podmiot tworzący, poprzez fakt, że tworzy Szpitale, powołuje kierownika, radę społeczną i – co wynika z art. 48 ustawy o działalności leczniczej – ma wpływ na decyzję o zbyciu aktywów trwałych, zakupu, przyjęcia darowizny sprzętu medycznego, przekształcenie, likwidację, rozszerzenie oraz ograniczenie działalności Szpitali ze względu na fakt, że rada społeczna przekazuje podmiotowi tworzącemu jedynie opinię ww. sprawach:

*   bierze udział w zarządzaniu i kontroli innym podmiotem krajowym (w rozumieniu art. 11 ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym za lata 2014 do 2018 r.);
*   wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Nie można zatem uznać, jak twierdzi Wnioskodawca, że takie decyzje jak powołanie kierownika czy rady społecznej, która jest organem opiniodawczym i doradczym, nie stanowią wyrazu zarządzania podmiotem. Ponadto, jak pośrednio wynika z art. 48 ustawy o działalności leczniczej, rada społeczna przedstawia swoje opinie i propozycje m.in. na tak ważne tematy jak likwidacja, restrukturyzacja, ograniczenie czy też rozszerzenie działalności podmiotowi tworzącemu. To zatem podmiot tworzący podejmuje najbardziej kluczowe decyzje dotyczące funkcjonowania Szpitali. Nie można również pominąć faktu, że Wnioskodawca podejmuje decyzję najważniejszą – o utworzeniu Szpitali.

Wszystkie powyższe przesłanki spełniają definicję zarówno „udziału w zarządzaniu i kontroli”, jak również „wywierania znaczącego wpływu”. Jak już wskazano, przez udział w zarządzaniu i kontroli należy bowiem uznać możliwość wpływu na decyzje gospodarcze jednostki. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (a konkretnie w art. 11a ust. 2 updop) wyraźnie zostało natomiast wskazane, że podmioty należy uznać za podmioty powiązane, jeżeli osoba fizyczna posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W opisanej sprawie podmiot tworzący, jakim jest Wnioskodawca, posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez Szpitale. Faktyczna zdolność oznacza możliwość wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze zarówno poprzez sprawowanie formalnych funkcji w podmiocie powiązanym (np. poprzez uczestnictwo przedstawiciela rektora uczelni), jak również rzeczywistą możliwość takiego wpływu bez formalnego umocowania.

W ocenie tut. Organu, biorąc pod uwagę powyższe przesłanki, Wnioskodawcę oraz Szpitale należy uznać za podmioty powiązane zarówno w odniesieniu do przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2019 r., jak również obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

1.  w stanie prawnym obowiązującym w okresie do 31 grudnia 2014 r. Uczelnia oraz Szpital, dla którego Uczelnia jest podmiotem tworzącym, stanowiły podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Uczelnia oraz Szpital, dla którego Uczelnia jest podmiotem tworzącym, stanowiły podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. Uczelnia oraz Szpital, dla którego Uczelnia jest podmiotem tworzącym, stanowiły podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
4.  w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Uczelnia oraz Szpital, dla którego Uczelnia jest podmiotem tworzącym, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\-jest zatem nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.