Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1072/13-3/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-07
Teza: Spółka wnosi o potwierdzenie, iż opodatkowanie podatkiem VAT świadczonych usług zarządzania flotą w ramach umowy o zarządzanie flotą w oparciu o stawkę podstawową podatku VAT (23%) jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: leasing; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi zarządzania flotą za usługę kompleksową oraz określenia stawki podatku dla tej usługi - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi zarządzania flotą za usługę kompleksową oraz określenia stawki podatku dla tej usługi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi leasingu (w ramach umowy leasingu) oraz usługi zarządzania flotą (w ramach umowy zarządzania flotą). Klienci Spółki mogą skorzystać z usługi leasingu oraz usługi zarządzania flotą, bądź wybrać wyłącznie usługę zarządzania flotą w odniesieniu do posiadanych już pojazdów (możliwe jest również skorzystanie wyłącznie z usługi leasingu, przy czym nie jest to przedmiotem niniejszego wniosku). W ramach świadczonych usług zarządzania flotą, Spółka zajmuje się kompleksową obsługą pojazdu (pojazdów) Klienta.

Spółka wychodząc naprzeciw oczekiwaniu Klientów stara się oferować możliwie szeroki wachlarz usług w ramach umowy zarządzania flotą. Spółka, monitorując trendy rynkowe i uwagi Klientów, regularnie dopasowuje oferowane usługi tak, by odpowiadały zapotrzebowaniu rynkowemu na tego typu obsługę i zapewniały Klientom otrzymanie kompleksowej usługi zarządzania flotą.

Spółka wskazuje, że usługa zarządzania flotą skierowana jest do tych Klientów, którzy poza używaniem przedmiotu leasingu (pojazdu) zainteresowani są przekazaniem kompetencji w zakresie obsługi floty pojazdów na rzecz Spółki. Klienci flotowi, często z uwagi na fakt korzystania z licznego parku maszynowego, upatrują w zarządzaniu flotą narzędzia, które pozwoli na optymalizację kosztów z uwagi na koncentrację większości, bądź wszystkich, funkcji obsługowych u jednego dostawcy.

W formie proponowanej przez Spółkę, na usługi zarządzania flotą w ramach umowy o zarządzanie flotą mogą składać się w szczególności następujące usługi:

*   usługa serwisowania (przeglądy okresowe, określony zakres napraw pozaprzeglądowych, naprawy gwarancyjne),

*   usługa wulkanizacyjna / usługa w zakresie opon (zakup i sezonowa wymiana opon, przechowywanie opon),

*   usługa ubezpieczeniowa (objęcie ochroną ubezpieczeniową przedmiotu leasingu, jak również osób korzystających z przedmiotu, w zależności od wybranego wariantu),

*   inne usługi (pokrywanie kosztu abonamentu radiowego, opłat środowiskowych oraz innych).

Na potrzeby świadczenia usług zarządzania flotą, Spółka nabywa od wybranych poddostawców w szczególności wskazane powyżej usługi, z których następnie korzystają Klienci. W przypadku korzystania przez Klientów z usług ubezpieczeniowych w ramach umowy o zarządzanie flotą, Spółka nabywa od ubezpieczycieli usługę ubezpieczenia przedmiotów leasingu, a następnie oferuje tę usługę odpłatnie swoim Klientom (korzystającym) w ramach wykonywanej na rzecz tych Klientów usługi zarządzania flotą.

Nabywane usługi, w tym w szczególności usługa ubezpieczeniowa, stanowią w takim przypadku stałe elementy zarządzania flotą (uzupełniające usługę główną jaką jest usługa zarządzania flotą), a w konsekwencji są elementami kalkulacyjnymi wynagrodzenia Spółki za świadczenie usługi zarządzania flotą.

Spółka wystawia na rzecz swoich Klientów okresowe (z reguły miesięczne) faktury VAT dokumentujące świadczenie usług zarządzania flotą (zawierające m.in. usługę ubezpieczeniową). Na fakturze widnieje tytuł płatności wskazujący wykonanie usługi zarządzania flotą (tzw. Opłata Serwisowa), bez rozbicia na kwoty należne za poszczególne elementy tej usługi (tj. serwisowanie czy ubezpieczenie). Usługi w takim kształcie fakturowane są przez Spółkę przy wykorzystaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż opodatkowanie podatkiem VAT świadczonych usług zarządzania flotą w ramach umowy o zarządzanie flotą w oparciu o stawkę podstawową podatku VAT (23%) jest prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, świadcząc usługę zarządzania flotą w ramach umowy o zarządzanie flotą, w skład której może wchodzić m.in. serwis, usługi wulkanizacyjne czy ubezpieczenie, Spółka zobligowana jest do wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż takiej usługi ze stawką podstawową VAT (23%), właściwą dla usługi głównej, jaką jest usługa zarządzania flotą.

Wmyśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 j.t. z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania będzie, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku VAT wynosi 23%.

Zgodnie natomiast z art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, zwanej dalej „Dyrektywą VAT”), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 18 lit. h Dyrektywy VAT, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż oferując usługę zarządzania flotą w ramach umowy o zarządzanie flotą, w skład której może wchodzić m.in. serwis czy ubezpieczenie, winna opodatkować ją według stawki podstawowej VAT (23%) właściwej dla usługi głównej, jaką jest usługa zarządzania flotą.

Spółka wskazuje, iż kluczowy w analizowanym zagadnieniu jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 17 stycznia 2013 r. (sygn. C-224/11). Powyższy wyrok zapadł wprawdzie na podstawie stanu faktycznego, w którym rozpatrywany był związek samej usługi leasingu i usługi ubezpieczenia (nie zaś usługi zarządzania flotą), jednak w ocenie Spółki określone w nim wytyczne mogą znaleźć również zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym.

Zgodnie z głównymi tezami wyroku, „usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie — stanowią one usługi odrębne”. TSUE wskazał jednak dodatkowo, iż „jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/11 2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Odwołując się do uzasadnienia pisemnego ww. wyroku TSUE należy zauważyć, iż TSUE dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego wskazał w szczególności, iż „co do zasady usługa leasingu i świadczenie ubezpieczenia związanego z jej przedmiotem mogą być uznawane za tak ściśle związane tylko wtedy, gdy stanowią jedną czynność”, choć jak zaznaczył TSUE „\[…\] należy zbadać, czy istnieją przyczyny \[\`(...)\`\], które prowadziłyby do uznania, że dane elementy stanowią jedną czynność”.

TSUE w kontekście powyższego wskazał, iż „z orzecznictwa Trybunału wynika \[\`(...)\`\], że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. 1897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s.I-2697, pkt 23). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52).”

Również we wcześniejszych wyrokach, jak wskazano powyżej, TSUE niejednokrotnie odnosił się do kwestii opodatkowania usług pomocniczych. Przykładowo w wyroku C-276/09 z 2 grudnia 2010 r. wskazano, iż „w szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy”. Kontynuując wywód, TSUE wskazał, iż „w celu określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana”.

Spółka stoi na stanowisku, iż świadcząc usługę zarządzania flotą, w ramach której oferuje Klientom w sposób nierozerwalny szereg usług towarzyszących (w tym serwis czy ubezpieczenie), dostarcza Klientom jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze. Świadczenie składa się z kilku elementów, których charakter powoduje, że cały pakiet tych elementów tworzy właściwe świadczenie oferowane przez Spółkę. Z istoty bowiem usługi zarządzania flotą wynika, że Spółka zapewnia Klientowi całościową obsługę pojazdu. Celom usługi zarządzania flotą, w ocenie Spółki, jest zapewnienie Klientowi pełnej obsługi pojazdu, która w sposób komplementarny zapewni Klientowi najwyższą efektywność wykorzystania pojazdu przy jednoczesnej centralizacji funkcji obsługowych po stronie Spółki.

Klient nabywając w Spółce usługę zarządzania flotą może oczekiwać, iż pojazd objęty obsługą będzie w szczególności ubezpieczony oraz okresowo serwisowany. W ocenie Spółki zatem, w przypadku analizowanych umów flotowych, przewidziane w nich ubezpieczenie nie jest „celem samym w sobie”, lecz stanowi element większej całości (element usługi zarządzania flotą), niezbędny do wyświadczenia przez Spółkę usługi, której oczekuje Klient.

Dalej TSUE, w powołanym wyroku C-224/11, wskazał także, iż pomocnym przy ocenie charakteru świadczeń (ich związku lub odrębności) może być sposób fakturowania i taryfikacji, co w ocenie Spółki znajduje odzwierciedlenie w analizowanej sprawie. Spółka podkreśla bowiem, iż Klient przystępując do umowy zarządzania flotą nie jest szczegółowo informowany na fakturze o koszcie poszczególnych elementów nabywanej usługi zarządzania flotą, a o koszcie całkowitym za pakiet nabywanych usług (wyrażonym w formie Opłaty Serwisowej). W ocenie Spółki podkreśla to intencję oferowania przez nią obsługi flotowej będącej usługą kompleksową.

Spółka pragnie podkreślić również, iż w dotychczasowej praktyce zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, w przypadku analizy świadczeń złożonych dominujące było stanowisko, w ramach którego świadczenia takie traktowane były jako łączne, a co za tym idzie — podlegające opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla usługi zasadniczej. Przykładowo, w wyroku z 24 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 361/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż „świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego)”.

W powyższą wykładnię wpisuje się również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10), w którym wskazano, iż „w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny”. Wyrok nie dotyczył wprawdzie usług zarządzania flotą, niemniej jego tezy, w ocenie Spółki, powinny znaleźć zastosowanie w analizowanym przypadku, z uwagi na kompleksowy i nierozłączny charakter świadczonych przez nią usług.

Spółka wskazuje, iż w obrocie gospodarczym dosyć często występuje sytuacja, w której usługobiorca oczekuje usługi kompleksowej, na którą składa się szereg czynności składowych, a które są ze sobą na tyle funkcjonalnie powiązane, że efektywnie dla tego właśnie usługobiorcy stanowią usługę jednorodną. W konsekwencji, w przypadku świadczenia takiej usługi przez usługodawcę kluczowe z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT jest ustalenie usługi zasadniczej (głównej), w oparciu o którą opodatkowaniu podlegać będzie cala usługa złożona.

Spółka zgadza się, że w wielu przypadkach usługi składowe mogą być traktowane odrębnie, tak jak to miało miejsce w przypadku analizowanego przez TSUE na potrzeby wyroku C-224/11 stanu faktycznego, w którym wskazano na odrębność usługi ubezpieczenia. Niemniej, zdaniem Spółki, oferując usługę zarządzania flotą w oparciu o umowę o zarządzanie flotą, która z punktu widzenia Klienta jest usługą jednorodną i kompleksową, zasadne jest potraktowanie jej jako usługi złożonej, również dla celów podatku VAT.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż świadcząc usługę zarządzania flotą w oparciu o umowę o zarządzanie flotą, w skład której wchodzi m.in. usługa ubezpieczeniowa, Spółka zobligowana jest do wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż takiej usługi ze stawką podstawową VAT (23%) właściwą dla usługi głównej, tj. dla usługi zarządzania flotą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania czynności.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi implementację przepisów prawa unijnego, bowiem zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Należy zauważyć, że art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2014 r. uchyla art. 29 ustawy o VAT i art. 1 pkt 24 wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 29a.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zgodnie z art. 7096 K.c., jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach.

W myśl art. 805 § 1 K.c., przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 K.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Jak wynika z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł (§ 3 tego artykułu).

Stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do ust. 1 pkt 37 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Analiza omawianego przepisu wskazuje, iż ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa ubezpieczeniowego, ale również usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku pewnych czynności stanowi wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu na szczególny charakter dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że zwolnienie usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, ma zastosowanie wyłącznie do zawarcia umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego, a nie do wykonywania innych czynności, mających jedynie pośredni związek z zawartą umową.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powołane uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, stanowi implementację przepisów prawa unijnego, gdyż w świetle art. 135 ust. 1 lit. a) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Z okoliczności sprawy wynika, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi leasingu (w ramach umowy leasingu) oraz usługi zarządzania flotą (w ramach umowy zarządzania flotą). Klienci Spółki mogą skorzystać z usługi leasingu oraz usługi zarządzania flotą, bądź wybrać wyłącznie usługę zarządzania flotą w odniesieniu do posiadanych już pojazdów. W ramach świadczonych usług zarządzania flotą, Spółka zajmuje się kompleksową obsługą pojazdu (pojazdów) Klienta. Spółka wskazuje, że usługa zarządzania flotą skierowana jest do tych Klientów, którzy poza używaniem przedmiotu leasingu (pojazdu) zainteresowani są przekazaniem kompetencji w zakresie obsługi floty pojazdów na rzecz Spółki. Klienci flotowi, często z uwagi na fakt korzystania z licznego parku maszynowego, upatrują w zarządzaniu flotą narzędzia, które pozwoli na optymalizację kosztów z uwagi na koncentrację większości, bądź wszystkich, funkcji obsługowych u jednego dostawcy.

W formie proponowanej przez Spółkę, na usługi zarządzania flotą w ramach umowy o zarządzanie flotą mogą składać się w szczególności następujące usługi:

*   usługa serwisowania (przeglądy okresowe, określony zakres napraw pozaprzeglądowych, naprawy gwarancyjne),

*   usługa wulkanizacyjna / usługa w zakresie opon (zakup i sezonowa wymiana opon, przechowywanie opon),

*   usługa ubezpieczeniowa (objęcie ochroną ubezpieczeniową przedmiotu leasingu, jak również osób korzystających z przedmiotu, w zależności od wybranego wariantu),

*   inne usługi (pokrywanie kosztu abonamentu radiowego, opłat środowiskowych oraz innych).

Na potrzeby świadczenia usług zarządzania flotą, Spółka nabywa od wybranych poddostawców w szczególności wskazane powyżej usługi, z których następnie korzystają Klienci. W przypadku korzystania przez Klientów z usług ubezpieczeniowych w ramach umowy o zarządzanie flotą, Spółka nabywa od ubezpieczycieli usługę ubezpieczenia przedmiotów leasingu, a następnie oferuje tę usługę odpłatnie swoim Klientom (korzystającym) w ramach wykonywanej na rzecz tych Klientów usługi zarządzania flotą. Nabywane usługi, w tym w szczególności usługa ubezpieczeniowa, stanowią w takim przypadku stałe elementy zarządzania flotą (uzupełniające usługę główną jaką jest usługa zarządzania flotą), a w konsekwencji są elementami kalkulacyjnymi wynagrodzenia Spółki za świadczenie usługi zarządzania flotą. Spółka wystawia na rzecz swoich Klientów okresowe (z reguły miesięczne) faktury VAT dokumentujące świadczenie usług zarządzania flotą (zawierające m.in. usługę ubezpieczeniową). Na fakturze widnieje tytuł płatności wskazujący wykonanie usługi zarządzania flotą (tzw. Opłata Serwisowa), bez rozbicia na kwoty należne za poszczególne elementy tej usługi (tj. serwisowanie czy ubezpieczenie). Usługi w takim kształcie fakturowane są przez Spółkę przy wykorzystaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”).

Odnosząc się do powyższych okoliczności należy wskazać, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie jej elementy (koszty). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Ponadto, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ściśle powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w podobnej sprawie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Leasing - jak wynika ze sprawy będącej przedmiotem ww. wyroku - prowadzi działalność w zakresie leasingu. Zgodnie z ogólnymi warunkami zawieranych z klientami umów, przedmioty oddane w leasing przez leasingodawcę pozostają jego własnością przez cały okres leasingu. Leasingobiorca płaci czynsz leasingodawcy oraz ponosi inne koszty i opłaty związane z przedmiotem leasingu. Ponadto, podczas trwania leasingu tylko leasingobiorca ponosi odpowiedzialność w szczególności w wypadku uszkodzenia, zniszczenia, a także obniżenia wartości towaru będącego przedmiotem leasingu, chyba że wynika ono z normalnego zużycia tego towaru. Leasing wymaga ubezpieczenia przedmiotów oddawanych w leasing. W tym celu oferuje swoim klientom możliwość zapewnienia im ubezpieczenia. Jeśli zechcą oni skorzystać z owej możliwości, Leasing zawiera umowę odpowiedniego ubezpieczenia z ubezpieczycielem i refakturuje na nich jego koszt.

W powołanym wyżej wyroku TSUE stwierdził, że „(…) nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. (…) czynność będąca przedmiotem postępowania głównego, jak wynika z akt przedłożonych Trybunałowi, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów: usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą, oraz usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT”. Dalej Trybunał wskazał, że „Jako świadczenie usług takie czynności leasingu są tytułem zasady ogólnej opodatkowane podatkiem VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a ich podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z jej art. 73 (…). Natomiast, jeśli chodzi o usługi ubezpieczenia, zwykle powinny one być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. (…) Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. (…) w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu”.

Zdaniem TSUE „(…) w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia” oraz „(…) usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia z podatku VAT usługi ubezpieczeniowej Trybunał przypomniał, że „(…) określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (…)” i wskazał, iż „(…) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT”.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że:

1.  „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.
2.  Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz wskazane uregulowania prawne, przy uwzględnieniu treści powołanego, również przez Spółkę, wyroku TSUE w sprawie C-224/11, stwierdzić należy, że w przypadku usług zarządzania flotą, gdzie – jak wynika z wniosku – Klient nie będzie obciążany dokładnym kosztem ubezpieczenia, gdyż koszt ubezpieczenia nie będzie wyodrębniony z wynagrodzenia jakie Spółka otrzymuje z tytułu świadczenia usługi zarządzania flotą, nie mamy do czynienia ze zwykłym przeniesieniem przez Wnioskodawcę na Klienta kosztu ubezpieczenia przedmiotu leasingu. A zatem nie występuje tu świadczenie usług w tym samym zakresie. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Klienta usług ubezpieczeniowych, korzystających ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Ponadto Spółka wystawiać będzie faktury okresowe dokumentujące świadczenie usług zarządzania flotą, bez rozbicia na kwoty należne za poszczególne elementy tej usługi (serwisowanie czy ubezpieczenie), co stanowi również przesłankę do uznania, że w przedstawionych okolicznościach nie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami.

W ocenie Organu, usługę w ramach umowy zarządzania flotą należy uznać za usługę kompleksową, na którą składają się określone umową czynności obejmujące również czynności ubezpieczeniowe. Usługa ta, jako niewymieniona w innych przepisach ustawy oraz aktów wykonawczych do tej ustawy dotyczących zwolnień, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

A zatem, należy zgodzić się ze Spółką, że w ramach umowy zarządzania flotą, świadczy usługę kompleksową, na którą składają się wymienione we wniosku czynności i usługa ta jest opodatkowana podstawową stawką podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawca należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.