Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.234.2021.3.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-09
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 29 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym w dniu 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 lipca 2021 r. (doręczone w dniu 26 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 2 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca), jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę oraz zarząd w Danii. Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową, specjalizując się w ubezpieczeniach podróży. Spółka działa na rynku duńskim. Dodatkowo, Spółka działa również na rynku szwedzkim poprzez oddział.

Spółka nadmienia, że jest podmiotem powiązanym z (…) z siedzibą w Niemczech, która prowadzi działalność w Polsce poprzez Oddział zagranicznego przedsiębiorcy z siedzibą w (…). Niemniej, obecnie Wnioskodawca nie posiada oddziału na terytorium Polski. Obecnie, Wnioskodawca planuje zatrudnić pracowników - zamieszkałych w Polsce. Podstawą prawną zatrudnienia byłaby umowa o pracę, zawarta zgodnie z polskimi przepisami, do której zastosowanie miałby Kodeks pracy. Polscy pracownicy wykonywaliby część zadań administracyjnych (…), przy czym, swoje obowiązki wykonywaliby w systemie home-office. Spółka nie będzie zobowiązywała pracowników, by udostępniali jej jakąkolwiek przestrzeń, np. biurową. Wnioskodawca nie będzie również zobowiązywał pracowników, by wykonywali swoje zadania z określonego miejsca - wybór i zmiana miejsca wykonywania obowiązków pracowniczych będzie pozostawała jedynie w gestii pracowników, z zastrzeżeniem że miejsce wykonywania obowiązków zapewnia bezpieczeństwo danych (wyłącznie miejsc publicznych jak kawiarnie, bary itp.). Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce oddziału, ani żadnej innej jednostki organizacyjnej, pracownicy - na podstawie postanowień umownych - przejmą na siebie obowiązki zagranicznego pracodawcy jako płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Pracownicy w Polsce wykonywać będą jedynie proste zadania, wymagające podstawowych umiejętności językowych (język szwedzki i duński). Co istotne, zadania tych pracowników, będą miały charakter administracyjny, wspomagający działania Wnioskodawcy w Danii i Szwecji. Nie będą w żadnym razie nakierowane na zdobywanie nowych klientów Spółki. Tak, jak obecnie, wszystkie działania związane ze sprzedażą produktów, jak również sama sprzedaż wykonywane będą nadal wyłącznie w Danii i w Szwecji (poprzez położony tam oddział) i wyłącznie dla duńskich i szwedzkich klientów.

Zadania, które będą wykonywane przez pracowników w Polsce podzielić można na następujące grupy: (i) operacyjny back-office, (ii) finansowy back-office, (iii) Wsparcie w zakresie analizy danych.

1.  Operacyjny back-office Ta grupa zadań, które mają być wykonywane przez pracowników w Polsce obejmuje wsparcie przy likwidacji szkód klientów (…). Obowiązki pracowników w Polsce obejmować będą:
    1.  Likwidację szkód (w przypadku ubezpieczeń turystycznych i korporacyjnych), obejmującą likwidację wszystkich rodzajów szkód z produktów turystycznych i korporacyjnych - w szczególności: koszty leczenia, koszty rezygnacji z podróży, utrata lub opóźnienie bagażu, opóźnienie przybycia, przy czym, zadania pracowników w Polsce obejmować będą:
        *   utworzenie „szkody” - a więc wyodrębnionego zdarzenia w odpowiednim systemie informatycznym;
        *   weryfikacja polisy;
        *   sprawdzenie zakresu ochrony zgodnie z warunkami ubezpieczenia;
        *   prowadzenie korespondencji z klientami w zakresie likwidowanej szkody z użyciem standardowych szablonów;
        *   weryfikacja dokumentacji i w razie konieczności wnioskowanie o jej uzupełnienie;
        *   zakładanie rezerw w systemie informatycznym Spółki;
        *   kontakt ze współpracującymi podmiotami zewnętrznymi w zakresie uzyskania informacji koniecznej do likwidacji szkody bądź ustalenia / uzupełnienia rezerw;
        *   rejestracja regresów w odpowiednim systemie informatycznym;
        *   poszukiwanie informacji o możliwości wystąpienia z regresem i występowanie o informację do linii lotniczych, jednostek publicznego ubezpieczenia zdrowotnego i innych zakładów ubezpieczeń;
        *   aktualizacja statusu szkody, zgodnie z wykonywanymi zadaniami;
        *   kontakt z placówkami medycznymi w kwestiach medycznych;
        *   rejestracja i przetwarzanie danych w systemach Wnioskodawcy;
        *   zadania administracyjne, m.in. udział w pracach zespołu, związanych z zamknięciem miesiąca - sprawdzanie brakujących rezerw i starszych szkód, aktualizacja statusu spraw, inne zadania administracyjne związane z likwidacją szkód.Powyższy zakres zadań nie uwzględnia podejmowania decyzji o wypłacie lub odmowie wypłaty odszkodowania. Spółka zaznacza, że bieżący nadzór nad pracą polskich pracowników będzie prowadzony z Danii i Szwecji, a pracownicy podlegać będą Kierownikom Działów Likwidacji Szkód z Danii i Szwecji. Wytyczne dotyczące pracy oraz instrukcje dotyczące procesów zostaną dostarczone pracownikom przez Wnioskodawcę. W związku z faktem, że pracownicy w Polsce będą zdalnie, będą podłączać się do stacji komputerowej skonfigurowanej w Danii, fizycznie znajdującej się poza terytorium Polski. Kod dostępu, umożliwiający podłączenie się do stacji komputerowej zostanie wysłany do pracownika w Polsce za pośrednictwem serwerów Spółki. Spółka wyposaży polskich pracowników w niezbędny sprzęt komputerowy, który będzie mógł być wykorzystywany (używany) wyłącznie do celu połączenia się ze stacją komputerową Spółki w celu wejścia na platformę Wnioskodawcy poprzez pulpit zdalny.
2.  Finansowy back-office W tej grupie zadań, pracownicy w Polsce pełnić będą funkcję wsparcia administracyjnego dla działu księgowości (…). Głównymi zadaniami pracowników będą: ewidencja księgowa należności i zobowiązań, uzgadnianie sald i rozliczanie rozrachunków, zadania kontrolne w zakresie rachunkowości, raportowania wewnętrznego itp. Wnioskodawca wskazuje, że w tym zakresie zadań bieżący nadzór nad polskimi pracownikami będzie prowadzony z Danii bądź ze Szwecji. Pracownicy będą funkcjonalnie podlegać Dyrektorowi Finansowemu Spółki. Wytyczne dotyczące pracy oraz instrukcje w zakresie procesów księgowych zostaną pracownikom dostarczone przez Spółkę. Podobnie jak we wcześniejszej grupie, pracownicy w Polsce będą zdalnie łączyć się do systemu księgowego. Wnioskodawca wyposaży pracowników w sprzęt komputerowy który będzie mógł być wykorzystywany (używany) wyłącznie do celu połączenia się ze stacją komputerową Spółki w celu wejścia na platformę Wnioskodawcy poprzez pulpit zdalny.
3.  Wsparcie w zakresie analizy danych W ostatniej grupie zadań, pracownicy w Polsce odpowiedzialni będą za analizy danych. Do głównych zadań pracowników należeć będzie: generowanie raportów okresowych i ad-hoc, analiza danych, dostarczanie i rozbudowywanie danych wejściowych, trzymywanych w systemie skandynawskim. Do głównych obowiązków pracowników w Polsce należeć będzie:
    1.  analiza cen ubezpieczeń,
    2.  przygotowanie kalkulacji cenowych dla nowych produktów,
    3.  przygotowanie kalkulacji opłacalności dotyczące odnawianych polis ubezpieczeniowych lub rodzajów ubezpieczeń,
    4.  kwartalne raportowanie rentowności produktów,
    5.  wprowadzanie zmian w składkach w systemie informatycznym Spółki,
    6.  wprowadzanie zmian produktowych w systemie informatycznym Spółki we współpracy z Działem IT,
    7.  nadzorowanie procesów związanych ze skandynawskim systemem, będącym łącznikiem pomiędzy Spółką a programistami.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie Organu na zadane pytania wskazano:

1.  Czy Wnioskodawca będzie zarejestrowany na terytorium Polski jako podatnik podatku od towarów i usług? Spółka nie będzie zarejestrowana na terytorium Polski jako podatnik podatku od towarów i usług.
2.  Czy na terytorium Polski Wnioskodawca będzie realizował czynności podlegające opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania? Spółka nie będzie realizowała czynności podlegających opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Zadania zatrudnionych w Polsce pracowników, będą miały charakter administracyjny, wspomagający działania Spółki w Danii i Szwecji. Sprzedaż dokonywana przez Spółkę wykonywana będzie wyłącznie w Danii i w Szwecji i wyłącznie dla duńskich i szwedzkich klientów.
3.  Czy działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski będzie ograniczała się tylko i wyłącznie do opisanej we wniosku współpracy z pracownikami zatrudnionymi do wykonywania zadań administracyjnych (…), jeśli nie należy wskazać jakie świadczenia/działalność Wnioskodawca będzie realizował ponadto na terytorium Polski? Działalność Spółki na terytorium Polski będzie ograniczała się tylko i wyłącznie do opisanej we wniosku współpracy z pracownikami zatrudnionymi do wykonywania zadań administracyjnych (…).
4.  Czy Wnioskodawca na terytorium Polski będzie posiadał/wynajmował jakieś nieruchomości/lokale/biura itp., jeśli tak należy ogólnie wskazać jakie i do jakich celów będzie je wykorzystywał? Spółka na terytorium Polski nie będzie posiadała/wynajmowała nieruchomości/lokali/biura itp.; praca zatrudnionych pracowników realizowana będzie w systemie home-office - Spółka nie będzie zobowiązywała pracowników, by udostępniali jej jakąkolwiek przestrzeń, np. biurową.
5.  Czy Wnioskodawca na terytorium Polski będzie posiadał jakieś urządzenia (oprócz sprzętu komputerowego dostarczonego polskim pracownikom) jeśli tak należy ogólnie wskazać jakie i do jakich celów będzie je wykorzystywał? Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski innych urządzeń niż wskazane w przedmiotowym stanie faktycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w przypadku zatrudnienia pracowników na terytorium Polski którzy będą wykonywać pracę na rzecz Spółki, zgodnie z założeniami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Radu (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2011 r., poz. 77), a co za tym idzie, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług nabytych na terytorium Polski na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zatrudnienia pracowników na terytorium Polski którzy będą wykonywać pracę na rzecz Spółki, zgodnie z założeniami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Radu (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. W konsekwencji, Spółka nie będzie miała, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług, nabytych na terytorium Polski, do których stosuje się art. 28b ustawy.

I. Uwagi ogólne

W myśl przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT, przy czym wskazać należy, że faktyczne miejsce wykonania danej czynności nie w każdym przypadku jest miejscem jej świadczenia, a w konsekwencji - jej opodatkowania. Przepisy ustawy o VAT tworzą bowiem pewne fikcje prawne, ustalające miejsce świadczenia, które w niektórych przypadkach pozostają oderwane od fizycznego miejsca wykonania czynności opodatkowanej.

Podstawowe zasady ustalające miejsce opodatkowania usług, zostały wskazane w art. 28b i 28c ustawy o VAT, zaś to, która z nich zostanie zastosowana zależy od ustalenia, czy usługi świadczone są na rzecz podatników czy też na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (na rzecz konsumentów).

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zaś w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Podobne regulacje obowiązują w przypadku określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Zgodnie z art. 28c ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Wskazać należy, że pomimo, iż ustawa o VAT posługuje się pojęciem „siedziby" jak i „stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", to pojęcia te nie zostały zdefiniowane ani w przepisach ustawy o VAT, ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Definicji tej nie zawiera także Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347/1 ze zm., dalej jako: „Dyrektywa 2006/112"), ani poprzednio obowiązująca Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L z 1977 r. nr 145/1, dalej: VI Dyrektywa).

Definicja stałego miejsca prowadzonej działalności została natomiast zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy VAT (Dz. U.UE z 2011 r. nr 77/1, dalej jako: „rozporządzenie 282/2011").

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W celu określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności, należy się odwołać m.in. do powyższej definicji zawartej w rozporządzeniu 282/2011, jak również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE").

Zwrócić należy uwagę, że do czasu wejścia w życie przepisów rozporządzenia 282/2011 główne znaczenie dla wykładni pojęcia przepisów odwołujących się do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności miało orzecznictwo TSUE. Definicje umieszczona w rozporządzeniu 282/2011 w znaczącej mierze uwzględnia je. Orzeczenia te bowiem zawierały wnioski wskazujące na konieczność uwzględniania kryterium zasobów ludzkich i technicznych, czy też kryterium stałości.

Wspomniane orzecznictwo TSUE wskazuje, że powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawsze będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, iż każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie regulacji VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE, nie będzie charakteryzowało aktywności przejawianej przez podatnika.

Aby powstało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczne jest łączne zaistnienie kilku kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE. Tworzyć stałe miejsce będzie bowiem w szczególności dowolne miejsce:

1.  charakteryzujące się wystarczającą stałością i niezależnością - analiza elementu stałości podejmowana była w interpretacjach polskich organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 października 2012 r., IPPP3/443-784/12-4/KC, wskazywał, iż „(\`(...)\`) »stały«, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (\`(...)\`)". Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 23 września 2011 r., IPTPP2/443-251/11-4/IR: „Jak wynika z samej nazwy, »stały« to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna, określona minimalna, skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (\`(...)\`). Dla uznania więc, że określone miejsce prowadzenia działalności, ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występowa w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający"; Natomiast na temat niezależności działania wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 7 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Gl 908/18, uznając, że nie można zidentyfikować powstania stałego miejsca w Polsce, jako że: „(\`(...)\`) uwzględniając wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez Stronę stan faktyczny należy stwierdzić, że nabywane przez nią usługi od Partnera będą opodatkowane w Niemczech, brak bowiem przesłanek uzasadniających odstąpienie od ogólnej zasady opodatkowania wg siedziby działalności nabywcy usługi. Strona nie produkuje w Polsce obuwia, a jedynie sprowadza wyroby gotowe do dalszej odprzedaży bezpośrednio konsumentom lub dystrybutorom. Kupuje usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie jest to zatem działalność samodzielna i niezależna. Inaczej mówiąc bez obuwia wyprodukowanego lub zakupionego w innym kraju niż Polska nie będzie potrzeby zakupu usług od Partnera".
2.  posiadające odpowiednie zaplecze personalne (np. zatrudnienie pracowników, posiadanie oddelegowanych pracowników w tym kraju, dysponowanie na terytorium innego kraju pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać czynności zlecone przez podatnika);
3.  posiadające odpowiednie zaplecze techniczne (np. istnienie na terytorium drugiego kraju filii, urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, zawarcie umów wynajmu powierzchni użytkowych albo urządzeń lub posiadanie tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których będą przechowywane produkty i które to produkty będą zgodnie z zaleceniami właściciela przerabiane/wysyłane do fabryk czy kontrahentów);
4.  zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.

Co istotne, w orzecznictwie TSUE podnosi się, że kryteria powstania stałego miejsca działalności gospodarczej muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż powstało stałe miejsce prowadzenia działalności. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych i sądów, przykładowo, w prawomocnym wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 3334/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: "skoro zatem co najmniej dwóch wymienionych elementów konstrukcyjnych pojęcia stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w niniejszej sprawie zabrakło, to stanowisko Spółki, iż w opisanych okolicznościach nie będzie ona posiadać w Polsce takiego, stałego miejsca, było prawidłowe”.

Na konieczność spełnienia zaprezentowanych powyżej kryteriów w zakresie wymaganych zasobów ludzkich i technicznych wielokrotnie wskazywał TSUE w licznych orzeczeniach:

*   sprawa C-168/84 (Gunter Berkholz),

*   sprawa C-190/95 (Aro Lease BV),

*   sprawa C-260/95 (DFDS A/S),

*   sprawa C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S),

*   sprawa C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA),

*   sprawa C-452/03 (RAL (Channel Islands) Ltd i in.)

*   sprawa C-C-73/0628 (Planzer Luxembourg),

*   sprawa C-605/12 (Welmory sp. z o.o.)

Odnosząc się do wyroków TSUE w przedmiotowej sprawie, warto zwrócić uwagę, że do jednych z pierwszych orzeczeń, które dokonały analizy pojęcia FE, można zaliczyć wyrok TSUE z 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz C-168/84. Analizując warunki powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, TSUE wskazał, że w przypadku świadczenia przez spółkę usług w miejscu innym niż miejsce, w którym ustanowione zostało przedsiębiorstwo, konieczne jest posiadanie przez to inne miejsce określonej minimalnej wielkości oraz ludzkich i technicznych zasobów niezbędnych do wykonywania usług. W wyroku tym analizowano, czy działalność gospodarcza, która polega na zamontowaniu automatów do gry na statku pływającym (promie), może zostać uznana za stałe miejsce.

Według TSUE taka sytuacja mogłaby być uznana za umożliwiającą powstanie przedmiotowego stałego miejsca tylko w przypadku, gdyby w tym miejscu znajdował się stały personel oraz niezbędne do świadczenia usług urządzenia techniczne. TSUE uznał, że nawet okresowe oddelegowanie personelu do obsługi automatów jest niewystarczające do utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jako że niespełniony został warunek stałości w aspekcie osobowym.

Natomiast w wyroku z 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV, C-190/95, TSUE stwierdził, że stałe miejsce musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że musi ono mieć możliwość samodzielnego sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. W wyroku tym nie uznano za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodrczej udostępnienia samochodów poza krajem siedziby ich właściciela klientom w ramach zawartych umów leasingu. W ocenie TSUE brak posiadania odrębnych biur w państwie udostępnienia, zawieranie umów (przygotowanych i podpisanych w siedzibie usługodawcy) przy pomocy pośredników powodował, że usługodawca nie posiadał w danym państwie własnych pracowników ani struktury organizacyjnej, która pozwoliłaby na prowadzenie tam działalności gospodarczej.

II. Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Przekładając poczynione wyżej uwagi na grunt przedstawionego stanu faktycznego oraz biorąc pod uwagę dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE, zdaniem Wnioskodawcy nie sposób przyjąć, że Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zostały bowiem spełnione łącznie wskazane powyżej warunki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, a w szczególności Spółka nie posiada odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, jak również nie prowadzi w Polsce działalności niezależnej w stosunku do działalności głównej Spółki w Danii.

a) Stałość i niezależność

Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), niezależność decyzyjną w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć, jako możliwość zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych. Zgodnie z pkt 19 tego wyroku, gdy firma leasingowa nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury o wystarczającej trwałości, aby zapewnić możliwość sporządzania umów lub podejmowania decyzji zarządczych, a tym samym umożliwić świadczenie usług w sposób niezależny nie może być uznana za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Co więcej, na brak niezależności decyzyjnej jako przesłanki wykluczającej istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności, powoływały się również krajowe organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN, organ wskazał, że: "Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika - wszystkimi sprawami produkcyjnym i administracyjnymi zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech. Tym samym, kontrahent niemiecki nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie zostały łącznie spełnione wszystkie wymienione wcześniej przesłanki powodujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności".

Natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.146.2018.1.JS, organ przyznał, że: „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie wszelkie decyzje dotyczące działalności przedsiębiorstwa Kontrahenta, dotyczące procesu produkcji, sprzedaży, reklamacji, podejmowane są przez personel Kontrahenta za granicą (Wnioskodawca może jedynie uczestniczyć w rozpatrywaniu reklamacji, jeżeli wada produktu powstała z jego winy), co wskazuje na brak niezależności czynności wykonywanych na terenie kraju od działalności głównej. Tym bardziej, że z zaprezentowanego przez Wnioskodawcę własnego stanowiska wynika, że wszelkie strategiczne oraz operacyjne działania dotyczące sprzedaży produktów końcowych przez Kontrahenta, tj. decyzje biznesowe, nawiązywanie relacji handlowych, negocjacje, zawieranie umów, odbiór zleceń, ustalanie planu produkcji, miejsca przeznaczenia etc. podejmowane będą poza terytorium Polski. (\`(...)\`) należy, że nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że Kontrahent Wnioskodawcy prowadzi opisaną w stanie faktycznym działalność w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski".

Należy zwrócić uwagę, że Spółka nie będzie posiadać w Polsce zasobów, umożliwiających jej podejmowanie czynności zarządczych. Pracownicy w Polsce wykonywać będą jedynie proste zadania, wymagające podstawowych umiejętności językowych, a ich zadania będą miały charakter administracyjny, wspomagający działania Wnioskodawcy w Danii i Szwecji. Nie będą w żadnym razie nakierowane na zdobywanie nowych klientów Spółki. Tak, jak obecnie, wszystkie działania związane ze sprzedażą produktów, jak również sama sprzedaż wykonywane będą nadal wyłącznie w Danii i w Szwecji (poprzez położony tam oddział) i wyłącznie dla duńskich i szwedzkich klientów.

Pracownicy Spółki będą w całości podlegać w ramach swoich działań kontroli Spółki. Bieżący nadzór nad pracą polskich pracowników będzie prowadzony z Danii i Szwecji, natomiast w zależności o tego, jaki będzie zakres prac pracowników, pracownicy podlegać będą Kierownikom Działów Likwidacji Szkód z Danii i Szwecji, Dyrektorowi Finansowemu Spółki lub Kierownikowi Działu Zarządzania Produktem. Dodatkowo, wytyczne dotyczące pracy i instrukcje procesów zostaną dostarczone pracownikom przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe można uznać, że wprawdzie Spółka będzie zatrudniać na terytorium Polski pracowników, niemniej nie będą oni upoważnieni do negocjacji oraz zawierania umów w jej imieniu, ani podejmowania żadnej innej decyzji, która świadczyłaby o niezależności potencjalnego stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Wszystkie kluczowe czynności związane z działalnością Spółki są podejmowane w Danii lub Szwecji. W konsekwencji, w analizowanym przypadku nie została spełniona przesłanka prowadzenia działalności w Polsce w sposób niezależny od działalności Spółki w kraju jej siedziby.

b) Zaplecze personalne

Zdaniem Spółki, nie posiada ona w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Jak przedstawiono w stanie faktycznym, Spółka wprawdzie będzie zatrudniać na terytorium Polski pracowników, niemniej zgodnie z przedstawionym opisem zakresu działań, będą oni wykonywać działań wprost związane z działalnością Spółki poza granicami kraju, na zasadach pracy zdalnej. W celu wykonywania pracownicy w Polsce będą zdalnie podłączać się do stacji komputerowej skonfigurowanej w Danii, fizycznie znajdującej się poza terytorium Polski. Wszelki sprzęt, który otrzymają może być używany wyłącznie w celu wejścia na platformę Spółki poprzez zdalny pulpit i wykonywania na tej platformie określonych działań.

W konsekwencji, zakres działań krajowych pracowników nie różni się niczym od pracy pozostałych osób zatrudnionych w Spółce, którzy mają możliwość pracy w formie innej niż zdalna, z tą jednak różnicą, że zatrudnieni w Polsce pracownicy będą mogli wykonywać pracę wprost z terytorium Polski z wybranego przez siebie miejsca.

Co więcej, wszelkie decyzje dotyczące działalności Spółki, w tym związane ze świadczeniem usług zapadają w siedzibie Spółki, a pracownicy są podporządkowani wprowadzonym wytycznym dotyczącym pracy oraz instrukcjom dotyczącym procesów, jak również objęci zewnętrznym nadzorem wyznaczonych przełożonych.

Biorąc pod uwagę powyższe w analizowanym stanie faktycznym, nie została spełniona przesłanka dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego.

c) Zaplecze techniczne

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym, nie została spełniona również przesłanka posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego.

Spółka nie posiada w Polsce żadnej infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności na terytorium kraju. Polscy pracownicy będą wykonywać część zadań administracyjnych (…), przy czym, swoje obowiązki będą wykonywane w systemie home-office. Spółka nie będzie zobowiązywała pracowników, by udostępniali jej jakąkolwiek przestrzeń, np. biurową. Wnioskodawca nie będzie również zobowiązywał pracowników, by wykonywali swoje zadania z określonego miejsca - wybór i zmiana miejsca wykonywania obowiązków pracowniczych będzie pozostawała jedynie w gestii pracowników. W konsekwencji jedynym składnikiem technicznym, który będzie znajdować się na terytorium Polski będzie sprzęt komputerowy dostarczony pracownikiem w celu wejścia na platformę Spółki poprzez zdalny pulpit i wykonywania na tej platformie określonych działań.

Spółka nie będzie posiadać zatem na terenie Polski żadnych biur, magazynów ani punktów handlowych, za pomocą których mogłaby prowadzić niezależną działalność. Wprawdzie Spółka dysponować będzie na terytorium Polski sprzętem komputerowym, jednak w ocenie Wnioskodawcy nie jest on wystarczający dla powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego nie ma podstaw do uznania, aby Spółka posiadała na terytorium kraju odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, tj. pozwalającą na wykonywanie w sposób niezależny i samodzielny czynności będących przedmiotem działalności Spółki oraz umożliwiającą jej odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

d) Wykonywanie usług przez pracowników na potrzeby własne Spółki

Jak wynika wprost z definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzonego rozporządzeniem 282/2011, jest nim miejsce umożliwiające podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W praktyce oznacza to zatem miejsce, w którym zewnętrzny usługodawca świadczy na rzecz podatnika określone usługi, lub też podatnik za pomocą tego miejsca świadczy usługi na rzecz podmiotów trzecich.

W przedmiotowym stanie faktycznym pracownicy świadczą jedynie usługi na rzecz samej Spółki w oparciu o powierzone im zadania tytułem zawartej umowy o pracę.

Warto w tym miejscu podkreślić, że jakiekolwiek usługi świadczone w ramach tego samego podmiotu prawnego - jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - nie mogą być uznane za działalność podlegającą opodatkowaniu. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że zakład pracy, który nie jest odrębnym podmiotem prawnym, nie może być uznany za podatnika, a zatem transakcje wewnątrzgrupowe nie powinny być brane pod uwagę dla celów podatku VAT (wyrok z 23 marca 2006 r., C-210/04 FCE Bank). Ponadto w przypadku sytuacji, w której można uznać usługi za świadczone przez więcej niż jeden zakład (tj. centralę spółki i stały zakład), należy wziąć pod uwagę następujące okoliczności (sprawa Omnicom (UK) PLC (LON/94/2441) Diversified Agency Services Ltd (CO/2750/94):

*   który placówka ma uprawnienie do zawierania umów;

*   który placówka ma uprawnienie do podejmowania decyzji dotyczących zleconych usług;

*   która placówka przygotowuje lub podejmuje inne decyzje, na przykład dotyczące grafiki lub innej pracy twórczej wykorzystywanej w kampaniach.

W przedmiotowym stanie faktycznym pracownicy nie świadczą usług wprost na rzecz podmiotów trzecich, ale realizują zadania własne Spółki, które umożliwiają jej świadczenie usług na zewnątrz, przy czym jako świadczeniodawca wobec podmiotów trzecich zawsze występuje sama Spółka, a nie poszczególni pracownicy, którzy w Polsce wykonywać będą jedynie proste zadania o charakterze administracyjnym, wspomagającym działania Wnioskodawcy w Danii i Szwecji. Ponownie podkreślić należy, że wszystkie działania związane ze sprzedażą produktów, jak również sama sprzedaż wykonywane będą nadal wyłącznie w Danii i w Szwecji (poprzez położony tam oddział) i wyłącznie dla duńskich i szwedzkich klientów.

W konsekwencji nie można uznać, że pozostający na terytorium Polski pracownicy kreują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zdolne odebrać i wykorzystać usługi świadczone na rzecz tego miejsca lub samodzielnie świadczyć usługi na rzecz podmiotów trzecich.

Reasumując, w przypadku przedstawionego stanu faktycznego nie dojdzie do spełnienia kryteriów, umożliwiających w świetle obowiązujących przepisów oraz praktyki orzeczniczej uznania, iż Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

III. Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia występuje z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT (w szczególności przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze (w części dotyczącej tych czynności).

W objętym zapytaniem przypadku kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek prawa do odliczenia ma zatem kwestia miejsca świadczenia usług.

Co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyższej, Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji usługi dla których miejsce świadczenia ustala się na zasadach ogólnych (tj. usługi opodatkowane VAT w miejscu siedziby usługobiorcy, lub w państwie, w którym znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - w przypadku usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zlokalizowanego w innym miejscu, niż siedziba działalności usługobiorcy) nabywane na terytorium Polski będą usługi, o których mowa w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT tj. usługi świadczone dla siedziby działalności gospodarczej znajdującej się poza terytorium Polski. W konsekwencji usługi te nie będą opodatkowane VAT w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Spółce nie będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika Wnioskodawca (Spółka) jest spółką posiadającą siedzibę oraz zarząd w Danii. Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową, specjalizując się w ubezpieczeniach podróży. Spółka działa na rynku duńskim oraz na rynku szwedzkim poprzez oddział. Ponadto Spółka jest podmiotem powiązanym z (…) z siedzibą w Niemczech, która prowadzi działalność w Polsce poprzez Oddział zagranicznego przedsiębiorcy z siedzibą w (…). Na terytorium Polski Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Na terytorium Polski Wnioskodawca nie posiada oddziału oraz nie będzie realizował czynności podlegających opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania (sprzedaż dokonywana przez Spółkę wykonywana będzie wyłącznie w Danii i w Szwecji i wyłącznie dla duńskich i szwedzkich klientów). Działalność Spółki na terytorium Polski będzie ograniczała się tylko i wyłącznie do współpracy z pracownikami zatrudnionymi do wykonywania zadań administracyjnych (…). Spółka na terytorium Polski nie będzie posiadała/wynajmowała nieruchomości/lokali/biura itp. Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski innych urządzeń niż sprzęt komputerowy dostarczony polskim pracownikom. Na terytorium Polski Wnioskodawca planuje zatrudnić pracowników - zamieszkałych w Polsce. Podstawą prawną zatrudnienia byłaby umowa o pracę, zawarta zgodnie z polskimi przepisami, do której zastosowanie miałby Kodeks pracy. Polscy pracownicy wykonywaliby część zadań administracyjnych (…), przy czym, swoje obowiązki wykonywaliby w systemie home-office. Przy tym Spółka nie będzie zobowiązywała pracowników, by udostępniali jej jakąkolwiek przestrzeń, np. biurową. Wnioskodawca nie będzie również zobowiązywał pracowników, by wykonywali swoje zadania z określonego miejsca - wybór i zmiana miejsca wykonywania obowiązków pracowniczych będzie pozostawała jedynie w gestii pracowników, z zastrzeżeniem że miejsce wykonywania obowiązków zapewnia bezpieczeństwo danych (wyłącznie miejsc publicznych jak kawiarnie, bary itp.). Pracownicy w Polsce wykonywać będą jedynie proste zadania, wymagające podstawowych umiejętności językowych (język szwedzki i duński). Zadania pracowników, będą miały charakter administracyjny, wspomagający działania Wnioskodawcy w Danii i Szwecji. Nie będą w żadnym razie nakierowane na zdobywanie nowych klientów Spółki. Wszystkie działania związane ze sprzedażą produktów, jak również sama sprzedaż wykonywane będą nadal wyłącznie w Danii i w Szwecji (poprzez położony tam oddział) i wyłącznie dla duńskich i szwedzkich klientów. W związku z faktem, że pracownicy w Polsce będą zdalnie, będą podłączać się do stacji komputerowej skonfigurowanej w Danii, fizycznie znajdującej się poza terytorium Polski. Kod dostępu, umożliwiający podłączenie się do stacji komputerowej zostanie wysłany do pracownika w Polsce za pośrednictwem serwerów Spółki. Spółka wyposaży polskich pracowników w sprzęt komputerowy, który będzie mógł być wykorzystywany (używany) wyłącznie do celu połączenia się ze stacją komputerową Spółki w celu wejścia na platformę Wnioskodawcy poprzez pulpit zdalny.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy będzie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług (do których stosuje się art. 28b ustawy) nabytych na terytorium Polski na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na facie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest spółką posiadającą siedzibę oraz zarząd w Danii. Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową, specjalizując się w ubezpieczeniach podróży. Spółka działa na rynku duńskim oraz na rynku szwedzkim poprzez oddział. Ponadto Spółka jest podmiotem powiązanym z (…) z siedzibą w Niemczech, która prowadzi działalność w Polsce poprzez Oddział zagranicznego przedsiębiorcy z siedzibą w (…). Na terytorium Polski Wnioskodawca nie posiada oddziału. Na terytorium Polski Spółka nie będzie realizowała czynności podlegających opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania (sprzedaż dokonywana przez Spółkę wykonywana będzie wyłącznie w Danii i w Szwecji i wyłącznie dla duńskich i szwedzkich klientów). Działalność Spółki na terytorium Polski będzie ograniczała się tylko i wyłącznie do współpracy z pracownikami zatrudnionymi do wykonywania zadań administracyjnych (…). Spółka na terytorium Polski nie będzie posiadała/wynajmowała nieruchomości/lokali/biura itp. Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski innych urządzeń niż sprzęt komputerowy dostarczony polskim pracownikom. Na terytorium Polski Wnioskodawca planuje zatrudnić pracowników - zamieszkałych w Polsce. Podstawą prawną zatrudnienia byłaby umowa o pracę, zawarta zgodnie z polskimi przepisami, do której zastosowanie miałby Kodeks pracy. Polscy pracownicy wykonywaliby część zadań administracyjnych (…), przy czym, swoje obowiązki wykonywaliby w systemie home-office. Przy tym Spółka nie będzie zobowiązywała pracowników, by udostępniali jej jakąkolwiek przestrzeń, np. biurową. Wnioskodawca nie będzie również zobowiązywał pracowników, by wykonywali swoje zadania z określonego miejsca - wybór i zmiana miejsca wykonywania obowiązków pracowniczych będzie pozostawała jedynie w gestii pracowników, z zastrzeżeniem że miejsce wykonywania obowiązków zapewnia bezpieczeństwo danych (wyłącznie miejsc publicznych jak kawiarnie, bary itp.). Pracownicy w Polsce wykonywać będą jedynie proste zadania, wymagające podstawowych umiejętności językowych (język szwedzki i duński). Zadania pracowników, będą miały charakter administracyjny, wspomagający działania Wnioskodawcy w Danii i Szwecji. Nie będą w żadnym razie nakierowane na zdobywanie nowych klientów Spółki. Wszystkie działania związane ze sprzedażą produktów, jak również sama sprzedaż wykonywane będą nadal wyłącznie w Danii i w Szwecji (poprzez położony tam oddział) i wyłącznie dla duńskich i szwedzkich klientów. W związku z faktem, że pracownicy w Polsce będą zdalnie, będą podłączać się do stacji komputerowej skonfigurowanej w Danii, fizycznie znajdującej się poza terytorium Polski. Kod dostępu, umożliwiający podłączenie się do stacji komputerowej zostanie wysłany do pracownika w Polsce za pośrednictwem serwerów Spółki. Spółka wyposaży polskich pracowników w sprzęt komputerowy, który będzie mógł być wykorzystywany (używany) wyłącznie do celu połączenia się ze stacją komputerową Spółki w celu wejścia na platformę Wnioskodawcy poprzez pulpit zdalny. Zadania, które będą wykonywane przez pracowników w Polsce podzielić można na następujące grupy: (i) operacyjny back-office, (ii) finansowy back-office, (iii) Wsparcie w zakresie analizy danych. Operacyjny back-office obejmuje wsparcie przy likwidacji szkód klientów (…). Obowiązki pracowników w Polsce obejmować będą likwidację szkód (w przypadku ubezpieczeń turystycznych i korporacyjnych), obejmującą likwidację wszystkich rodzajów szkód z produktów turystycznych i korporacyjnych (w szczególności: koszty leczenia, koszty rezygnacji z podróży, utrata lub opóźnienie bagażu, opóźnienie przybycia) przy czym, zadania pracowników w Polsce obejmować będą: utworzenie „szkody” - a więc wyodrębnionego zdarzenia w odpowiednim systemie informatycznym; weryfikacja polisy; sprawdzenie zakresu ochrony zgodnie z warunkami ubezpieczenia; prowadzenie korespondencji z klientami w zakresie likwidowanej szkody z użyciem standardowych szablonów; weryfikacja dokumentacji i w razie konieczności wnioskowanie o jej uzupełnienie; zakładanie rezerw w systemie informatycznym Spółki; kontakt ze współpracującymi podmiotami zewnętrznymi w zakresie uzyskania informacji koniecznej do likwidacji szkody bądź ustalenia / uzupełnienia rezerw; rejestracja regresów w odpowiednim systemie informatycznym; poszukiwanie informacji o możliwości wystąpienia z regresem i występowanie o informację do linii lotniczych, jednostek publicznego ubezpieczenia zdrowotnego i innych zakładów ubezpieczeń; aktualizacja statusu szkody, zgodnie z wykonywanymi zadaniami; kontakt z placówkami medycznymi w kwestiach medycznych; rejestracja i przetwarzanie danych w systemach Wnioskodawcy; zadania administracyjne, m.in. udział w pracach zespołu, związanych z zamknięciem miesiąca - sprawdzanie brakujących rezerw i starszych szkód, aktualizacj a statusu spraw, inne zadania administracyjne związane z likwidacją szkód. Zakres zadań nie uwzględnia podejmowania decyzji o wypłacie lub odmowie wypłaty odszkodowania. Bieżący nadzór nad pracą polskich pracowników będzie prowadzony z Danii i Szwecji, a pracownicy podlegać będą Kierownikom Działów Likwidacji Szkód z Danii i Szwecji. Wytyczne dotyczące pracy oraz instrukcje dotyczące procesów zostaną dostarczone pracownikom przez Wnioskodawcę. Finansowy back-office obejmuje wsparcie administracyjne dla działu księgowości (…). Głównymi zadaniami pracowników będą: ewidencja księgowa należności i zobowiązań, uzgadnianie sald i rozliczanie rozrachunków, zadania kontrolne w zakresie rachunkowości, raportowania wewnętrznego itp. W tym zakresie zadań bieżący nadzór nad polskimi pracownikami będzie prowadzony z Danii bądź ze Szwecji. Pracownicy będą funkcjonalnie podlegać Dyrektorowi Finansowemu Spółki. Wytyczne dotyczące pracy oraz instrukcje w zakresie procesów księgowych zostaną pracownikom dostarczone przez Spółkę. Wsparcie w zakresie analizy danych obejmuje analizę danych. Do głównych zadań pracowników należeć będzie: generowanie raportów okresowych i ad-hoc, analiza danych, dostarczanie i rozbudowywanie danych wejściowych, trzymywanych w systemie skandynawskim. Do głównych obowiązków pracowników w Polsce należeć będzie: analiza cen ubezpieczeń, przygotowanie kalkulacji cenowych dla nowych produktów, przygotowanie kalkulacji opłacalności dotyczące odnawianych polis ubezpieczeniowych lub rodzajów ubezpieczeń, kwartalne raportowanie rentowności produktów, wprowadzanie zmian w składkach w systemie informatycznym Spółki, wprowadzanie zmian produktowych w systemie informatycznym Spółki we współpracy z Działem IT, nadzorowanie procesów związanych ze skandynawskim systemem, będącym łącznikiem pomiędzy Spółką a programistami. Zatem nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Danii posiadając zaplecze personalne i techniczne będzie prowadzić w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda, należy stwierdzić, że Spółka będzie dysponować pewnymi zasobami ludzkimi oraz technicznymi na terytorium Polski. Spółka na terytorium Polski będzie zatrudnić pracowników na podstawie umowy o pracę. Pryz tym Spółka wyposaży polskich pracowników w sprzęt komputerowy, który będzie mógł być wykorzystywany (używany) wyłącznie do celu połączenia się ze stacją komputerową Spółki w celu wejścia na platformę Wnioskodawcy poprzez pulpit zdalny. Niemniej wszystkie działania związane ze sprzedażą produktów, jak również sama sprzedaż wykonywane będą nadal wyłącznie w Danii i w Szwecji (poprzez położony tam oddział) i wyłącznie dla duńskich i szwedzkich klientów. Natomiast zadania pracowników, będą miały charakter administracyjny, wspomagający działania Wnioskodawcy w Danii i Szwecji. Pracownicy w Polsce wykonywać będą jedynie proste zadania, wymagające podstawowych umiejętności językowych (język szwedzki i duński). Zadania pracowników nie będą nakierowane na zdobywanie nowych klientów Spółki. W związku z faktem, że pracownicy w Polsce będą zdalnie, będą podłączać się do stacji komputerowej skonfigurowanej w Danii, fizycznie znajdującej się poza terytorium Polski (kod dostępu, umożliwiający podłączenie się do stacji komputerowej zostanie wysłany do pracownika w Polsce za pośrednictwem serwerów Spółki). Polscy pracownicy swoje obowiązki wykonywaliby w systemie home-office. Przy tym Spółka nie będzie zobowiązywała pracowników, by udostępniali jej jakąkolwiek przestrzeń, np. biurową. Jednocześnie na terytorium Polski Wnioskodawca nie posiada oddziału. Spółka na terytorium Polski nie będzie posiadała/wynajmowała nieruchomości/lokali/biura itp. Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski innych urządzeń niż sprzęt komputerowy dostarczony polskim pracownikom. Zatem, w tym konkretnym przypadku, należy stwierdzić, że mimo posiadania przez Spółkę pewnych zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem na terytorium Polski usług, do których znajduje zastosowanie art. 28b ustawy wskazać należy, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Danii i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w analizowanym przypadku usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym, w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy.

Zatem Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, od usług (do których stosuje się art. 28b ustawy) nabytych na terytorium Polski, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.