Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-114/16-4/MAO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-21
Teza: Opodatkowanie dostawy niezabudowanych działek.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 9 marca 2016 r. znak IPPP2/4512‑114/16-2/AOg (skutecznie doręczone dnia 18 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy niezabudowanych działek nr 1/13 i 1/14 ‑ **jest nieprawidłowe**;

*   opodatkowania dostawy niezabudowanej działki nr 1/15 ‑ **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy niezabudowanej nieruchomości podatkiem VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 9 marca 2016 r. znak IPPP2/4512‑114/16-2/AOg (skutecznie doręczone dnia 18 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako Wnioskodawca) działa na podstawie ustawy. Wnioskodawca jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną podległą Ministrowi oraz agencje wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity: Dz.U. 2013 r., poz. 885 z późn. zm.). W ramach powierzonego mienia Skarbu Państwa, Wnioskodawca otrzymała niezabudowaną nieruchomość, oznaczoną w ewidencji gruntów jako działki: nr ewid. 1/13 o pow. 0,3457 ha, nr ewid. 1/14 o pow. 0,1738 ha i nr ewid. 1/15 o pow. 0,8403 ha. Łączna powierzchnia nieruchomości wynosi 1,3616 ha. Działki o których mowa powyżej posiadają urządzoną księgę wieczystą prowadzoną w Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta, zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 26 listopada 2009 roku, działki będące przedmiotem wniosku o interpretację posiadają następujące przeznaczenie:

1.  działki nr 1/13 i 1/14 - Z - tereny zieleni niepublicznej, dla których ustala się:
    1.  przeznaczenie podstawowe: zieleń niepubliczna,
    2.  przeznaczenie dopuszczalne, lokalizacja:
        *   ścieżek rowerowych,
        *   parkingów terenowych,
        *   poszerzenie drogi publicznej oznaczonej symbolem KDD.1,
2.  działka nr 1/15 - MN.1 - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, dla których ustala się:
    1.  przeznaczenie podstawowe: lokalizacja zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w rozumieniu przepisów odrębnych, w tym usług typu biurowego, gabinetów lekarskich i stomatologicznych oraz zakładów fryzjerskich, kosmetycznych i odnowy biologicznych zlokalizowanych w budynku mieszkalnym, przy czym powierzchnia całkowita usług nie może przekroczyć 30% powierzchni całkowitej budynku mieszkalnego,
    2.  przeznaczenie dopuszczalne, lokalizacja: obiektów małej architektury.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej także jako mpzp) zawiera słownik, wyjaśniający znaczenie użytych w nim pojęć. I tak, ilekroć w przepisach planu jest mowa o przeznaczeniu podstawowym, należy przez to rozumieć funkcję wraz z urządzeniami i obiektami towarzyszącymi, której ustalenia obowiązują w ramach danego terenu wydzielonego liniami rozgraniczającymi. Natomiast przez przeznaczenie dopuszczalne rozumie się rodzaje przeznaczenia inne niż podstawowe, lokalizowane na zasadzie braku konfliktu z przeznaczeniem podstawowym wynikającym z ich sąsiedztwa. Z kolei, poprzez urządzenia i obiekty towarzyszące należy rozumieć obiekty i urządzenia technicznego wyposażenia i infrastruktury technicznej (stacje transformatorowe, przepompownie ścieków, itp.), drogi wewnętrzne, zaplecze parkingowe i garażowe (w tym trwale związane z gruntem), obiekty małej architektury oraz budynki gospodarcze dla funkcji dominujących oraz inne urządzenia pełniące pomocniczą rolę wobec przeznaczenia podstawowego lub dopuszczalnego.

Zgodnie z zapisami planu, działki nr 1/13 i 1/14 znajdują się w strefie ochronnej sieci gazowej wysokiego ciśnienia. W strefie obowiązują ograniczenia wynikające z przepisów odrębnych dotyczących sieci gazowych. Również zgodnie z tym planem, przez teren działki nr 1/13 przebiega napowietrzna sieć energetyczna 110kV wraz ze strefą jej oddziaływania (po 15 m od linii w obu kierunkach), w której obowiązują ograniczenia zgodnie z odrębnymi przepisami. Strefa ta obejmuje również działkę nr 1/14.

Na podstawie decyzji Wojewody o ustaleniu inwestycji w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego, w celu zapewnienia wejścia na teren nieruchomości dla prowadzenia na nich inwestycji w zakresie terminalu, a także prac związanych z konserwacją lub usuwaniem awarii, ograniczony został sposób korzystania z działki nr 1/13 przez udzielenie zezwolenia na zakładanie i przeprowadzanie na nieruchomości ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazów i energii elektrycznej oraz urządzeń łączności publicznej i sygnalizacyjnej. Ograniczenie sposobu korzystania z nieruchomości w związku z ustaleniem lokalizacji inwestycji w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu zostało wpisane w dziale III księgi wieczystej. Na nieruchomości znajduje się ogrodzenie pomiędzy działkami nr 1/13 i 1/14, wykonane z siatki handlowej rozpiętej pomiędzy słupkami żelbetowymi zakotwionymi w gruncie. Na powierzchni działki nr 1/14 i 1/15 znajdują się słupy żelbetonowe oświetleniowe.

W uzupełnieniu z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.) Strona wskazała, że:

*   z tytułu nabycia nieruchomości o której mowa we wniosku, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   część nieruchomości będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, o powierzchni 0,0350 ha, była przedmiotem dzierżawy w okresie od 1 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. i w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2007 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawką podatku od towarów i usług powinna zostać opodatkowana dostawa niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr: 1/13, 1/14 i 1/15?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej jako ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%.

W art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewidziano zwolnienie z podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych znajduje się w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z nią, przez teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka nr 1/15 stanowi tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, jej dostawa powinna zostać opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT, gdyż z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że jest to teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.

Z kolei dostawa działek nr 1/13 i 1/14, stanowiących według zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tereny zieleni niepublicznej, zdaniem Wnioskodawcy, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Działki nr 1/13 i 1/14 są bowiem działkami niezabudowanymi a ich podstawowym przeznaczeniem, wynikającym z mpzp jest wykorzystanie ich jako terenów zieleni niepublicznej. Główna funkcja przeznaczenia terenu, o którym mowa w zdaniu poprzednim wynika zarówno z części opisowej planu, jak też ujęta została na mapie stanowiącej załącznik do uchwały i zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie ona powinna mieć znaczenie przy określeniu jego statusu. Należy wziąć pod uwagę, że hipotetyczna możliwość zrealizowania na terenach oznaczonych na planie symbolem Z: ścieżek rowerowych, parkingów terenowych czy poszerzenia dróg publicznych, nie przesądza o zakwalifikowaniu danego obszaru jako przeznaczonego pod zabudowę. Jest to bowiem nadal teren zieleni niepublicznej, wyposażony w odpowiednią infrastrukturę dla realizacji funkcji spełnianych przez tereny zieleni.

O charakterze terenu, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, można mówić jedynie w sytuacji, w której możliwość zabudowy ma dla danego terenu podstawowe a nie dopuszczalne (uzupełniające), a zabudowa ma na celu realizację funkcji budownictwa mieszkaniowego lub przemysłowego. Takiej cechy nie mają obiekty realizowane dla potrzeb terenów zielonych, jako infrastruktura tych terenów. Dodatkowo należy zauważyć, że z zapisów mpzp wynika jednoznacznie, że przeznaczenie dopuszczalne jedynie uzupełnia lub wzbogaca przeznaczenie podstawowe i jest lokalizowane na zasadzie braku konfliktu z przeznaczeniem podstawowym. Tak więc ma ono za zadanie wyłącznie pełniejszą realizację podstawowego przeznaczenia terenu i jego lepsze wykorzystanie, bez zmiany kwalifikacji działek nr 1/13 i 1/14 z terenów zieleni niepublicznej na tereny przeznaczone pod zabudowę.

Taką wykładnię przepisów potwierdza, m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2014 r., nr IPPP2/443-1157/13-5/BH, jak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r., sygn. I FSK 1115/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy niezabudowanych działek nr 1/13 i 1/14 oraz prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy niezabudowanej działki nr 1/15.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są zarówno nieruchomości gruntowe zabudowane, jak i niezabudowane.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną podległą Ministrowi oraz agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W ramach powierzonego mienia Skarbu Państwa, Wnioskodawca otrzymała niezabudowaną nieruchomość, oznaczoną w ewidencji gruntów jako działki: nr ewid. 1/13 o pow. 0,3457 ha, nr ewid. 1/14 o pow. 0,1738 ha i nr ewid. 1/15 o pow. 0,8403 ha. Łączna powierzchnia nieruchomości wynosi 1,3616 ha. Działki o których mowa powyżej posiadają urządzoną księgę wieczystą, prowadzoną w V Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta przedmiotowe działki posiadają następujące przeznaczenie:

1.  działki nr 1/13 i 1/14 - Z - tereny zieleni niepublicznej, dla których ustala się:
    1.  przeznaczenie podstawowe: zieleń niepubliczna,
    2.  przeznaczenie dopuszczalne, lokalizacja:
        *   ścieżek rowerowych,
        *   parkingów terenowych,
        *   poszerzenie drogi publicznej oznaczonej symbolem KDD.1,
2.  działka nr 1/15 - MN.1 - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, dla których ustala się:
    1.  przeznaczenie podstawowe: lokalizacja zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w rozumieniu przepisów odrębnych, w tym usług typu biurowego, gabinetów lekarskich i stomatologicznych oraz zakładów fryzjerskich, kosmetycznych i odnowy biologicznych zlokalizowanych w budynku mieszkalnym, przy czym powierzchnia całkowita usług nie może przekroczyć 30% powierzchni całkowitej budynku mieszkalnego,
    2.  przeznaczenie dopuszczalne, lokalizacja: obiektów małej architektury.

Zgodnie z zapisami planu, działki nr 1/13 i 1/14 znajdują się w strefie ochronnej sieci gazowej wysokiego ciśnienia. W strefie obowiązują ograniczenia wynikające z przepisów odrębnych dotyczących sieci gazowych. Również zgodnie z tym planem, przez teren działki nr 1/13 przebiega napowietrzna sieć energetyczna 110kV wraz ze strefą jej oddziaływania (po 15 m od linii w obu kierunkach), w której obowiązują ograniczenia zgodnie z odrębnymi przepisami. Strefa ta obejmuje również działkę nr 1/14. Na podstawie decyzji Wojewody o ustaleniu inwestycji w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu, w celu zapewnienia wejścia na teren nieruchomości dla prowadzenia na nich inwestycji w zakresie terminalu, a także prac związanych z konserwacją lub usuwaniem awarii, ograniczony został sposób korzystania z działki nr 1/13 przez udzielenie zezwolenia na zakładanie i przeprowadzanie na nieruchomości ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazów i energii elektrycznej oraz urządzeń łączności publicznej i sygnalizacyjnej. Ograniczenie sposobu korzystania z nieruchomości w związku z ustaleniem lokalizacji inwestycji w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu zostało wpisane w dziale III księgi wieczystej.

Wnioskodawca ma wątpliwości jaką stawką podatku od towarów i usług powinna zostać opodatkowana dostawa niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr: 1/13, 1/14 i 1/15.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy działki o których mowa we wniosku, stanowią grunt niezabudowany czy zabudowany.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje terminu „teren niezabudowany”. Jednak w kontekście art. 29a ust. 8 ustawy o VAT należy wywnioskować, że skoro nie wyodrębnia się wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli to na podstawie przepisu stanowiącego o terenach niezabudowanych zwolnieniu podlega dostawa jedynie takiej nieruchomości gruntowej (nie przeznaczonej pod zabudowę), na której nie znajdują się żadne budynki lub budowle czy też ich części. W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za teren niezabudowany należy uznać teren, na którym nie znajdują się budynki, budowle lub ich części.

Z uwagi na brak definicji „budynków” i „budowli” w ustawie o podatku od towarów i usług należy wskazać, że definicja budynków i budowli została zawarta w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak wynika z art. 3 pkt 2 ww. ustawy przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle - stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jednocześnie w myśl art. 3 pkt 3a ww. ustawy prawo budowlane, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia nieruchomości, na której znajdują się ogrodzenie - pomiędzy działkami nr 1/13 i 1/14 (wykonane z siatki handlowej rozpiętej pomiędzy słupkami żelbetowymi zakotwionymi w gruncie) oraz słupy żelbetonowe oświetleniowe - na powierzchni działek nr 1/14 i 1/15.

Należy zauważyć, że w ustawie Prawo budowlane ogrodzenie i słupy oświetleniowe zostały umieszczone w katalogu urządzeń budowlanych określonych odrębnie od budowli. Zatem ogrodzenie oraz słupy oświetleniowe zgodnie z Prawem budowlanym nie mieszczą się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. W konsekwencji, ogrodzenie wykonane z siatki handlowej rozpiętej pomiędzy słupkami żelbetowymi zakotwionymi w gruncie oraz żelbetonowe słupy oświetleniowe znajdujące się na gruncie stanowią urządzenia budowlane, a nie samodzielne budowle, które uznaje się za towar na gruncie podatku VAT.

Skoro ogrodzenie i słupy oświetleniowe stanowią urządzenia budowlane, a nie samodzielne budowle, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT to w niniejszych okolicznościach nie wystąpi dostawa budowli.

Ponadto wobec tego, że na gruncie nie znajdują się inne niż ogrodzenie i słupy oświetleniowe - budynki bądź budowle, to przedmiotowa nieruchomość w myśl ustawy o podatku od towarów i usług jest gruntem niezabudowanym.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy (dotyczących stawki podatku od towarów i usług dla dostawy niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr: 1/13, 1/14 i 1/15) należy wskazać, że godnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Analiza powyższych regulacji dowodzi, że opodatkowane są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2015 r. poz. 199, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu oceniać należy wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do przywołanych wyżej definicji zawartych w ustawie Prawo budowlane (tj. definicji budynku, budowli, obiektu liniowego, urządzenia budowlanego). W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6).

W przedstawionej sytuacji, w ustaleniach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek nr 1/13 i 1/14 stanowiących tereny zieleni niepublicznej ustalono następujące przeznaczenie dopuszczalne terenu: lokalizacja ścieżek rowerowych, parkingów terenowych oraz poszerzenie drogi publicznej. Zatem działki te spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Nie można zgodzić się w Wnioskodawcą, że o charakterze terenu, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, można mówić jedynie w sytuacji, w której możliwość zabudowy ma dla danego terenu przeznaczenie podstawowe a nie dopuszczalne (uzupełniające), a zabudowa ma na celu realizację funkcji budownictwa mieszkaniowego lub przemysłowego. Należy podkreślić, że przy ocenie czy przedmiotowe działki nr 1/13 i 1/14 oznaczone symbolami planu zagospodarowania przestrzennego jako Z stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zieleni niepublicznej. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji ww. obiektów budowlanych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że przedmiotowe działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, którego zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu dopuszczają możliwość lokalizacji ww. naniesień.

Zatem planowana dostawa działek o nr 1/13 i 1/14 będzie stanowiła dostawę gruntu budowlanego, zatem nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponieważ w analizowanej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Transakcja dostawy działek nr 1/13 i 1/14 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ pomimo że z tytułu ich nabycia Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to z okoliczności sprawy nie wynika, aby działki te wykorzystywane były przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Jak wskazał Wnioskodawca - część przedmiotowej nieruchomości o powierzchni 0,0350 ha była przedmiotem dzierżawy (w okresach: od 1 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. oraz od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2007 r.). Oznacza to, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, dostawa niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr: 1/13 i 1/14 powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa działek nr 1/13 i 1/14, stanowiących według zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tereny zieleni niepublicznej będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w ustaleniach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 1/15 stanowiącej tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej w przeznaczeniu podstawowym ustala się lokalizację zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w rozumieniu przepisów odrębnych, w tym usług typu biurowego, gabinetów lekarskich i stomatologicznych oraz zakładów fryzjerskich, kosmetycznych i odnowy biologicznej zlokalizowanych w budynku mieszkalnym, przy czym powierzchnia całkowita usług nie może przekroczyć 30% powierzchni całkowitej budynku mieszkalnego, zaś w przeznaczeniu dopuszczalnym - lokalizację obiektów małej architektury, zatem działka ta spełnia definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym jej dostawa również nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Transakcja dostawy działki nr 1/15 również nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ pomimo że z tytułu jej nabycia Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to z okoliczności sprawy nie wynika, aby działka ta wykorzystywana była przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że skoro w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka nr 1/15 stanowi tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej to jej dostawa powinna zostać opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT, gdyż z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że jest to teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.