Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-724/14-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-16
Teza: Czy odsetki płacone przez Spółkę w ramach Systemu Zarządzania Płynnością mogą w całości stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, tj. bez względu na ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 UPDOP?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tejże ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tejże ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.  L. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej L. (dalej: „Grupa L.”), będącej europejskim liderem w branży dostaw materiałów biurowych na rzecz klientów biznesowych.
2.  Wnioskodawca przystąpił do grupowego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: „System Zarządzania Płynnością”), oferowanego w ramach Grupy L.. Przystąpienie do ww. Systemu formalnie nastąpiło na podstawie umowy Group Treasury Management Agreement (dalej: „Umowa”), której stroną są zainteresowane podmioty z Grupy L., w tym Spółka (dalej: „Uczestnicy”). Szczególnego rodzaju Uczestnikiem, pełniącym funkcję jednostki centralnej Systemu Zarządzania Płynnością (tzw. lidera; dalej: „Lider”), jest francuski podmiot z Grupy L., tj. L. S. (jedyny akcjonariusz Spółki), który w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek również czynności z zakresu działalności finansowej.

Spółka zaczęła aktywnie uczestniczyć w Systemie Zarządzania Płynnością w lipcu 2014 r. i planuje w tym zakresie długoterminową współpracę z Liderem oraz pozostałymi Uczestnikami.

Celem Systemu Zarządzania Płynnością jest polepszenie płynności finansowej Uczestników w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zasadniczym elementem Umowy jest wdrożenie procesu zarządzania środkami pieniężnymi posiadanymi przez Uczestników na rachunkach bankowych oraz zadłużeniem Uczestników, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez Uczestników z posiadanych przez nich nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych instrumentów finansowych. Celem Umowy jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach Uczestników oraz efektu skali, aby spółki z Grupy L., w tym Spółka, czerpały z tego maksymalne korzyści.

System Zarządzania Płynnością opiera się na rzeczywistych transferach środków pomiędzy Uczestnikami a Liderem (ang. zero-balancing).

1.  Usługa koordynacji i zarządzania płynnością finansową będzie świadczona przez Lidera przy współpracy z głównym bankiem francuskim (dalej: „Bank Główny FR”) oraz z pomocniczym bankiem francuskim (dalej: „Bank Pomocniczy FR”) na podstawie stosownych umów zawartych z tymi bankami przez Lidera. Na podstawie tych umów Bank Główny FR oraz Bank Pomocniczy FR będą odpowiedzialne za techniczną stronę Systemu Zarządzania Płynnością, tj. za prowadzenie rachunków Uczestników i dokonywanie operacji związanych z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w Systemie Zarządzania Płynnością zgodnie z treścią zawartych umów i stosownymi wytycznymi Lidera. Ww. banki są podmiotami zewnętrznymi, które nie są powiązane kapitałowo lub/i osobowo z pozostałymi Uczestnikami i Liderem.
2.  Z perspektywy Spółki, System Zarządzania Płynnością opiera się na następujących założeniach:
    1.  Spółka posiada w polskim oddziale Banku Pomocniczego FR (dalej: „Bank Pomocniczy PL”) otwarte bieżące rachunki bankowe (dalej: „Rachunki Bieżące Spółki PL”), które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.
    2.  Spółka posiada również w Banku Pomocniczym FR otwarty bieżący rachunek bankowy (dalej: „Rachunek Bieżący Spółki FR”), który będzie wykorzystywany wyłącznie do rozliczeń w ramach Systemu Zarządzania Płynnością.
    3.  Lider, działający jako jednostka centralna w ramach Systemu Zarządzania Płynnością, posiada w Banku Pomocniczym FR bieżący rachunek bankowy (dalej: „Rachunek Bieżący Lidera FR”), który będzie wykorzystywany wyłącznie do rozliczeń w ramach Systemu Zarządzania Płynnością.
    4.  Ponadto, Lider posiada w Banku Głównym FR pomocniczy rachunek rozliczeniowy (dalej: „Pomocniczy Rachunek Rozliczeniowy Lidera FR”), który będzie wykorzystywany wyłącznie do rozliczeń w ramach Systemu Zarządzania Płynnością, oraz główny rachunek rozliczeniowy (dalej: „Główny Rachunek Rozliczeniowy Lidera FR”), za pośrednictwem którego są i będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową wszystkich Uczestników, w tym Spółki, tj. w szczególności dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Spółki do „zera” (lub do innego uzgodnionego limitu) oraz na rachunkach bieżących pozostałych Uczestników.
    5.  Wszelkie rozliczenia w ramach Systemu Zarządzania Płynnością będą odbywać się w polskich złotych (dalej: „PLN”), w oparciu o Rachunki Bieżące Spółki PL, Rachunek Bieżący Spółki FR, Rachunek Bieżący Lidera FR oraz Pomocniczy Rachunek Rozliczeniowy Lidera FR prowadzone w PLN. Główny Rachunek Rozliczeniowy Lidera FR jest prowadzony w walucie euro.
    6.  Transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi Spółki a rachunkami bankowymi Lidera będą dokonywane automatycznie, tj. bez zaangażowania Wnioskodawcy.
    7.  W związku z funkcjonowaniem Systemu Zarządzania Płynnością, w trakcie każdego dnia roboczego:
        *   na zakończenie danego dnia będzie dochodziło do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Spółki przy użyciu Rachunków Bieżących i Rozliczeniowych Lidera. W pierwszej kolejności będą dokonywane transfery pomiędzy (i) Rachunkami Bieżącymi Spółki PL a Rachunkiem Bieżącym Spółki FR, następnie pomiędzy (ii) Rachunkiem Bieżącym Spółki FR a Rachunkiem Bieżącym Lidera FR, następnie pomiędzy (iii) Rachunkiem Bieżącym Lidera FR a Pomocniczym Rachunkiem Rozliczeniowym Lidera FR, zaś na końcu pomiędzy (iv) Pomocniczym Rachunkiem Rozliczeniowym Lidera FR a Głównym Rachunkiem Rozliczeniowym Lidera FR. Powyższe rozliczenia będą dokonywane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był „zerowy” stan Rachunków Bieżących Spółki i rachunków bieżących Uczestników (lub inny stan uzgodniony przez Spółkę i / lub Uczestników z Liderem) na koniec każdego dnia;
        *   środki wynikające z dodatniego salda na Rachunkach Bieżących Spółki PL, Rachunku Bieżącym Spółki FR, Rachunku Bieżącym Lidera FR oraz Pomocniczym Rachunku Rozliczeniowym Lidera FR będą przenoszone na Główny Rachunek Rozliczeniowy Lidera FR, z kolei ujemne salda na ww. rachunkach będą pokrywane ze środków zgromadzonych na Głównym Rachunku Rozliczeniowym Lidera FR;
        *   przypadku, kiedy kwota na Głównym Rachunku Rozliczeniowym Lidera FR nie będzie wystarczająca, finansowanie ujemnych sald będzie się odbywać ze środków pochodzących ze stosowniej linii kredytowej przyznanej Liderowi przez Bank Główny FR za pośrednictwem Głównego Rachunku Rozliczeniowego Lidera FR.
    8.  Jeżeli za dany dzień na Rachunkach Bieżących Spółki wystąpi saldo dodatnie, Spółce będą przysługiwały odsetki. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunkach Bieżących Spółki wystąpi saldo ujemne, Liderowi będą należne od Spółki odsetki z tego tytułu.
    9.  Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie powyżej będzie odpowiedzialny wyłącznie Lider. Naliczanie to będzie odbywało się na bazie miesięcznych sald Spółki (zarówno dodatnich - odsetki kredytowe, jak i ujemnych - odsetki debetowe), ustalanych przez Lidera na podstawie przepływu środków na Głównym Rachunku Rozliczeniowym Lidera FR.
    10.  Następnego dnia roboczego po zakończeniu każdego roku Lider będzie dokonywać faktycznego rozliczenia odsetek za ten rok. Rozliczenie to będzie następować poprzez wykonanie następujących operacji:
        *   obliczenie różnicy (salda) pomiędzy odsetkami należnymi Spółce oraz odsetkami należnymi Liderowi,
        *   doliczenie/odliczenie wyliczonego wcześniej salda odsetek do salda końcowego w danym dniu roboczym na Rachunkach Bieżących Spółki (zobowiązania/należności głównej Spółki wobec Lidera) lub faktyczna wypłata należnych odsetek przez Spółkę i / lub Lidera.
    11.  System Zarządzania Płynnością nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Spółki zgromadzonych w ramach Systemu na Głównym Rachunku Rozliczeniowym Lidera FR, ani nadwyżek środków Lidera zgromadzonych w ramach Systemu na Rachunkach Bieżących Spółki. Zwrot tychże środków będzie następował na warunkach wynikających z Umowy, co do zasady na żądanie Lidera i / lub Uczestnika lub na koniec uzgodnionego okresu.
    12.  Za usługi świadczone w ramach analizowanej Umowy, Bank Główny FR oraz Bank Pomocniczy FR będą obciążały w całości Lidera.
    13.  W związku z rozliczeniami w ramach Systemu Zarządzania Płynnością, Wnioskodawca będzie ponosił koszty opłat administracyjnych na rzecz Banku Pomocniczego PL oraz Banku Pomocniczego FR w związku z prowadzeniem jego rachunków bankowych w tych bankach.
    14.  Za uczestnictwo w Systemie Zarządzania Płynnością, Wnioskodawca nie będzie ponosił dodatkowych opłat na rzecz Lidera. Wynagrodzeniem należnym od Spółki na rzecz Lidera w związku z uczestnictwem w ww. Systemie będą natomiast odsetki, płatne za udostępnienie Spółce środków pieniężnych przez Lidera.
3.  W ramach Systemu Zarządzania Płynnością Wnioskodawca nie będzie wykonywał żadnych czynności na rzecz pozostałych Uczestników oraz Lidera, oprócz przekazywania i otrzymywania środków finansowych.
4.  Lider przy wykorzystaniu rachunków bankowych wykorzystywanych w Systemie Zarządzania Płynnością będzie mógł, na wniosek Spółki, świadczyć na jej rzecz również inne dodatkowe usługi związane z zarządzaniem środkami pieniężnymi, przykładowo:
    *   usługi rozliczania transakcji finansowych pomiędzy Uczestnikami;
    *   usługi przeprowadzania transakcji w walutach obcych;
    *   usługi organizacji i monitorowania transakcji wewnątrzgrupowych;
    *   usługi organizacji i monitorowania płatności dokonywanych przez podmioty trzecie.Wynagrodzenie za ww. usługi będzie ustalane przez Spółkę i Lidera w odrębnych umowach szczególnych.
5.  Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów.
6.  L. S. nie jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki płacone przez Spółkę w ramach Systemu Zarządzania Płynnością mogą w całości stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, tj. bez względu na ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki płacone przez Spółkę w ramach Systemu Zarządzania Płynnością mogą w całości stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, tj. bez względu na ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 UPDOP.

Uzasadnienie

Zgodnie z normą art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

W art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP, ustawodawca wprowadził przepisy przeciwdziałające tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP, nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższych regulacjach podlegają odsetki od pożyczek udzielanych podatnikom przez tzw. kwalifikowanych pożyczkodawców, tj.:

*   udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
*   dwóch lub więcej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
*   tzw. spółkę siostrzaną, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy / kredytodawcy i pożyczkobiorcy / kredytobiorcy) ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej 25% udziałów.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b UPDOP przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 UPDOP, rozumiana jest każda umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Ponadto, przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

A zatem, zgodnie z definicją pożyczki na gruncie UPDOP, udzielającym pożyczkę dla potrzeb przepisów o niedostatecznej kapitalizacji będzie tylko i wyłącznie taki podmiot, który w drodze umowy zobowiązał się do przeniesienia na własność drugiej strony umowy określoną kwotę pieniędzy, pod tytułem zwrotnym. Tym samym pożyczka dojdzie do skutku w przypadku, gdy w chwili zawarcia umowy strony transakcji są znane, jeden podmiot zobowiąże się do przeniesienia na rzecz innego, oznaczonego, podmiotu określonej z góry kwoty pieniędzy pod tytułem zwrotnym.

Przedstawiona w analizowanej sytuacji Umowa nie jest formą tradycyjnej pożyczki, która jest udzielana sobie nawzajem przez podmioty powiązane. W tym przypadku mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz Liderem zarządzającym środkami w ramach Systemu Zarządzania Płynnością. W ocenie Wnioskodawcy, Umowa, na podstawie której Spółka przystąpiła do Systemu Zarządzania Płynnością, nie może być uznana za czynność prowadzącą do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b UPDOP, ponieważ nie zawiera elementów przedmiotowo istotnych dla tego rodzaju umów - żadna ze stron uczestniczących w Systemie Zarządzania Płynnością nie zobowiązuje się bowiem do przeniesienia na własność innego podmiotu, określonej ilości pieniędzy.

W opisanej transakcji dla każdego podmiotu uczestniczącego w Systemie Zarządzania Płynnością powstają określone prawa i obowiązki wynikające z tytułu uczestnictwa w tym Systemie. Jednakże żaden z Uczestników Systemu nie jest zobowiązany do przeniesienia własności określonej z góry kwoty pieniędzy na inny określony w Umowie podmiot.

Wszystkie płatności w ramach Systemu Zarządzania Płynnością, które będą dokonywane przez Uczestników (w tym przez Spółkę i na rzecz Spółki), będą następować przy udziale Lidera z wykorzystaniem wsparcia Banku Głównego FR i Banku Pomocniczego FR dostarczających infrastrukturę w postaci rachunków Spółki i innych Uczestników oraz Głównego Rachunku Rozliczeniowego Lidera FR. Transfery środków w ramach struktury Systemu Zarządzania Płynnością będą odbywały się automatycznie, bez żadnego zaangażowania ze strony Uczestników. W konsekwencji, przed dokonaniem każdorazowego transferu środków pieniężnych nie będzie wymagana zgoda posiadacza rachunku z dodatnim saldem (np. Wnioskodawcy, o ile na jego rachunku wystąpi dodatnie saldo) na przelanie ściśle określonej ilości środków pieniężnych na Rachunek Bieżący Lidera FR, a następnie z Głównego Rachunku Rozliczeniowego Lidera FR na pokrycie sald ujemnych na rachunkach Uczestnika (Uczestników) Systemu Zarządzania Płynnością (zgoda taka zostanie udzielona Liderowi a priori przez wszystkich Uczestników w ramach Umowy podpisanej przez każdego z Uczestników, w tym Wnioskodawcę, z Liderem). Oznacza to, że Uczestnicy Systemu Zarządzania Płynnością nie będą składać dyspozycji wykonania transferów.

Celem rozliczeń przeprowadzanych w ramach Systemu Zarządzania Płynnością będzie przede wszystkim zmniejszenie obciążenia płatnościami odsetkowymi całej Grupy L., nie zaś faktyczne korzystanie z transferowanych środków pieniężnych przez Spółkę lub innych Uczestników. Stąd, przedmiotowe rozliczenia nie powinny być traktowane jako pożyczki dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji z uwagi na ich ekonomiczny cel (właściwe zarządzanie grupą rachunków bankowych) odmienny od celu pożyczek w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Podsumowując powyższe, stosunki pomiędzy Uczestnikami, w tym Wnioskodawcą, a Liderem wynikające z Umowy nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b UPDOP i tym samym odsetki wypłacane przez Spółkę nie będą podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Powyższy pogląd jest prezentowany również przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   w interpretacji podatkowej z dnia 21 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-134/13-2/GG) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w pełni zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że:

„(\`(...)\`) w odniesieniu do odsetek, które będą płacone przez Spółkę na podstawie zarządzania płynnością finansową w przypadku wystąpienia salda ujemnego na jej rachunku, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. Odsetki te będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych”;

*   w interpretacjach podatkowych z dnia 6 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-188/13-4/JC) oraz z dnia 4 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-160/13-5/JC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:

„(\`(...)\`) przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w opisanej strukturze nie powinny mieć zastosowania, z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek wskazanej w tych przepisach: podstawą dokonywanych transferów w ramach struktury nie będą bowiem pożyczki, o których mowa w tych przepisach. W kontekście powyższego, w odniesieniu do odsetek obciążających Spółkę w ramach Umowy nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji”.

Warto wskazać, że również sądy administracyjne prezentują stanowisko, że czynności w ramach systemu zarządzania płynnością finansową nie mogą być kwalifikowane jako pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b UPDOP i w konsekwencji nie znajdują do nich zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 UPDOP. Tak przykładowo orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 20 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 418/14) oraz z dnia 19 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 208/14), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 16 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 352/14) i 11 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2007/13) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2589/13).

Wnioskodawca wskazuje, że pomimo tego, że orzeczenia i interpretacje, na które Spółka powołała się w niniejszym wniosku, zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organów podatkowych, powinny stać się jednak przedmiotem pogłębionej analizy w związku z niniejszym wnioskiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych w pełni bowiem zaaprobowana została teza doktryny prawa podatkowego, że „jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca” (B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2009 r. s. 563).

Podsumowując, zdaniem Spółki odsetki płacone przez Spółkę w ramach Systemu Zarządzania Płynnością mogą w całości stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, tj. bez względu na ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydującą o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

*   zadłużenie spółki wobec jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników (tj. pośrednich wspólników spółki).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Powołany wcześniej przepis art. 16 ust. 7b updop, definiuje pojęcie pożyczki, dla potrzeb stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym (art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 121)).

Jak wskazano w opisie wniosku, Wnioskodawca przystąpił do grupowego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: „System Zarządzania Płynnością”), oferowanego w ramach Grupy L.. Przystąpienie do ww. Systemu formalnie nastąpiło na podstawie umowy Group Treasury Management Agreement (dalej: „Umowa”), której stroną są zainteresowane podmioty z Grupy Lyreco, w tym Spółka (dalej: „Uczestnicy”). Szczególnego rodzaju Uczestnikiem, pełniącym funkcję jednostki centralnej Systemu Zarządzania Płynnością (tzw. lidera; dalej: „Lider”), jest francuski podmiot z Grupy L., tj. L. S. (jedyny akcjonariusz Spółki), który w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek również czynności z zakresu działalności finansowej. Spółka zaczęła aktywnie uczestniczyć w Systemie Zarządzania Płynnością w lipcu 2014 r. i planuje w tym zakresie długoterminową współpracę z Liderem oraz pozostałymi Uczestnikami. Celem Systemu Zarządzania Płynnością jest polepszenie płynności finansowej Uczestników w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zasadniczym elementem Umowy jest wdrożenie procesu zarządzania środkami pieniężnymi posiadanymi przez Uczestników na rachunkach bankowych oraz zadłużeniem Uczestników, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez Uczestników z posiadanych przez nich nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych instrumentów finansowych. Celem Umowy jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach Uczestników oraz efektu skali, aby spółki z Grupy L., w tym Spółka, czerpały z tego maksymalne korzyści. System Zarządzania Płynnością opiera się na rzeczywistych transferach środków pomiędzy Uczestnikami a Liderem (ang. zero-balancing). Usługa koordynacji i zarządzania płynnością finansową będzie świadczona przez Lidera przy współpracy z głównym bankiem francuskim (dalej: „Bank Główny FR”) oraz z pomocniczym bankiem francuskim (dalej: „Bank Pomocniczy FR”) na podstawie stosownych umów zawartych z tymi bankami przez Lidera. Na podstawie tych umów Bank Główny FR oraz Bank Pomocniczy FR będą odpowiedzialne za techniczną stronę Systemu Zarządzania Płynnością, tj. za prowadzenie rachunków Uczestników i dokonywanie operacji związanych z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w Systemie Zarządzania Płynnością zgodnie z treścią zawartych umów i stosownymi wytycznymi Lidera. Ww. banki są podmiotami zewnętrznymi, które nie są powiązane kapitałowo lub/i osobowo z pozostałymi Uczestnikami i Liderem. Z perspektywy Spółki, System Zarządzania Płynnością opiera się na następujących założeniach: Spółka posiada w polskim oddziale Banku Pomocniczego FR (dalej: „Bank Pomocniczy PL”) otwarte bieżące rachunki bankowe (dalej: „Rachunki Bieżące Spółki PL”), które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka posiada również w Banku Pomocniczym FR otwarty bieżący rachunek bankowy (dalej: „Rachunek Bieżący Spółki FR”), który będzie wykorzystywany wyłącznie do rozliczeń w ramach Systemu Zarządzania Płynnością. Lider, działający jako jednostka centralna w ramach Systemu Zarządzania Płynnością, posiada w Banku Pomocniczym FR bieżący rachunek bankowy (dalej: „Rachunek Bieżący Lidera FR”), który będzie wykorzystywany wyłącznie do rozliczeń w ramach Systemu Zarządzania Płynnością. Ponadto, Lider posiada w Banku Głównym FR pomocniczy rachunek rozliczeniowy (dalej: „Pomocniczy Rachunek Rozliczeniowy Lidera FR”), który będzie wykorzystywany wyłącznie do rozliczeń w ramach Systemu Zarządzania Płynnością, oraz główny rachunek rozliczeniowy (dalej: „Główny Rachunek Rozliczeniowy Lidera FR”), za pośrednictwem którego są i będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową wszystkich Uczestników, w tym Spółki, tj. w szczególności dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Spółki do „zera” (lub do innego uzgodnionego limitu) oraz na rachunkach bieżących pozostałych Uczestników. Wszelkie rozliczenia w ramach Systemu Zarządzania Płynnością będą odbywać się w polskich złotych (dalej: „PLN”), w oparciu o Rachunki Bieżące Spółki PL, Rachunek Bieżący Spółki FR, Rachunek Bieżący Lidera FR oraz Pomocniczy Rachunek Rozliczeniowy Lidera FR prowadzone w PLN. Główny Rachunek Rozliczeniowy Lidera FR jest prowadzony w walucie euro. Transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi Spółki a rachunkami bankowymi Lidera będą dokonywane automatycznie, tj. bez zaangażowania Wnioskodawcy. W związku z funkcjonowaniem Systemu Zarządzania Płynnością, w trakcie każdego dnia roboczego:

*   na zakończenie danego dnia będzie dochodziło do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Spółki przy użyciu Rachunków Bieżących i Rozliczeniowych Lidera. W pierwszej kolejności będą dokonywane transfery pomiędzy (i) Rachunkami Bieżącymi Spółki PL a Rachunkiem Bieżącym Spółki FR, następnie pomiędzy (ii) Rachunkiem Bieżącym Spółki FR a Rachunkiem Bieżącym Lidera FR, następnie pomiędzy (iii) Rachunkiem Bieżącym Lidera FR a Pomocniczym Rachunkiem Rozliczeniowym Lidera FR, zaś na końcu pomiędzy (iv) Pomocniczym Rachunkiem Rozliczeniowym Lidera FR a Głównym Rachunkiem Rozliczeniowym Lidera FR. Powyższe rozliczenia będą dokonywane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był „zerowy” stan Rachunków Bieżących Spółki i rachunków bieżących Uczestników (lub inny stan uzgodniony przez Spółkę i / lub Uczestników z Liderem) na koniec każdego dnia;

*   środki wynikające z dodatniego salda na Rachunkach Bieżących Spółki PL, Rachunku Bieżącym Spółki FR, Rachunku Bieżącym Lidera FR oraz Pomocniczym Rachunku Rozliczeniowym Lidera FR będą przenoszone na Główny Rachunek Rozliczeniowy Lidera FR, z kolei ujemne salda na ww. rachunkach będą pokrywane ze środków zgromadzonych na Głównym Rachunku Rozliczeniowym Lidera FR;

*   w przypadku, kiedy kwota na Głównym Rachunku Rozliczeniowym Lidera FR nie będzie wystarczająca, finansowanie ujemnych sald będzie się odbywać ze środków pochodzących ze stosowniej linii kredytowej przyznanej Liderowi przez Bank Główny FR za pośrednictwem Głównego Rachunku Rozliczeniowego Lidera FR.

Jeżeli za dany dzień na Rachunkach Bieżących Spółki wystąpi saldo dodatnie, Spółce będą przysługiwały odsetki. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunkach Bieżących Spółki wystąpi saldo ujemne, Liderowi będą należne od Spółki odsetki z tego tytułu. Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie powyżej będzie odpowiedzialny wyłącznie Lider. Naliczanie to będzie odbywało się na bazie miesięcznych sald Spółki (zarówno dodatnich - odsetki kredytowe, jak i ujemnych - odsetki debetowe), ustalanych przez Lidera na podstawie przepływu środków na Głównym Rachunku Rozliczeniowym Lidera FR. Następnego dnia roboczego po zakończeniu każdego roku Lider będzie dokonywać faktycznego rozliczenia odsetek za ten rok. Rozliczenie to będzie następować poprzez wykonanie następujących operacji:

*   obliczenie różnicy (salda) pomiędzy odsetkami należnymi Spółce oraz odsetkami należnymi Liderowi,

*   doliczenie/odliczenie wyliczonego wcześniej salda odsetek do salda końcowego w danym dniu roboczym na Rachunkach Bieżących Spółki (zobowiązania/należności głównej Spółki wobec Lidera) lub faktyczna wypłata należnych odsetek przez Spółkę i / lub Lidera.

System Zarządzania Płynnością nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Spółki zgromadzonych w ramach Systemu na Głównym Rachunku Rozliczeniowym Lidera FR, ani nadwyżek środków Lidera zgromadzonych w ramach Systemu na Rachunkach Bieżących Spółki. Zwrot tychże środków będzie następował na warunkach wynikających z Umowy, co do zasady na żądanie Lidera i / lub Uczestnika lub na koniec uzgodnionego okresu. Za usługi świadczone w ramach analizowanej Umowy, Bank Główny FR oraz Bank Pomocniczy FR będą obciążały w całości Lidera. W związku z rozliczeniami w ramach Systemu Zarządzania Płynnością, Wnioskodawca będzie ponosił koszty opłat administracyjnych na rzecz Banku Pomocniczego PL oraz Banku Pomocniczego FR w związku z prowadzeniem jego rachunków bankowych w tych bankach. Za uczestnictwo w Systemie Zarządzania Płynnością, Wnioskodawca nie będzie ponosił dodatkowych opłat na rzecz Lidera. Wynagrodzeniem należnym od Spółki na rzecz Lidera w związku z uczestnictwem w ww. Systemie będą natomiast odsetki, płatne za udostępnienie Spółce środków pieniężnych przez Lidera. W ramach Systemu Zarządzania Płynnością Wnioskodawca nie będzie wykonywał żadnych czynności na rzecz pozostałych Uczestników oraz Lidera, oprócz przekazywania i otrzymywania środków finansowych.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku Umowa wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wynika to wprost z opisu wniosku i celu przystąpienia Wnioskodawcy do Systemu Zarządzania Płynnością. Wnioskodawca wskazuje bowiem, że celem Systemu Zarządzania Płynnością jest polepszenie płynności finansowej Uczestników w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zasadniczym elementem Umowy jest wdrożenie procesu zarządzania środkami pieniężnymi posiadanymi przez Uczestników na rachunkach bankowych oraz zadłużeniem Uczestników, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez Uczestników z posiadanych przez nich nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych instrumentów finansowych. Celem Umowy jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach Uczestników oraz efektu skali, aby spółki z Grupy L., w tym Spółka, czerpały z tego maksymalne korzyści.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę w ramach Systemu Zarządzania Płynnością znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona – powyżej określonego w ww. przepisach pułapu – wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Reasumując, w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę w ramach Systemu Zarządzania Płynnością, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop mogą znaleźć zastosowanie.

Mając na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury Systemu Zarządzania Płynnością, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b updop.

Zaakcentować należy, że tut. organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę i dotyczących stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do umów opartych o system zarządzania płynnością finansową, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tut. organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.

Można także zauważyć, że obecne stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie pozostaje jednolite. Tytułem przykładu można powołać interpretację indywidualną wydaną przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25.07.2013 r., nr ITPB3/423-185/13/DK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.07.2013 r., nr ILPB4/423-114/13-2/MC, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24.02.2014 r., nr IPTPB3/423-469/13-4/GG.

Stanowisko organu zawarte w niniejszej interpretacji potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1014/13 (prawomocny). Natomiast wszystkie powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia są orzeczeniami nieprawomocnymi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.