Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-647/12-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-11-14
Teza: 1. Czy w sytuacji, w której nominalna wartość objętych przez Wnioskodawczynię udziałów/akcji jest niższa od rynkowej wartości wnoszonych w ramach aportu składników majątku, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów/akcji? 2. Czy w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 1, organ podatkowy będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o PIT do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, pomimo iż cena emisyjna obejmowanych udziałów/akcji równa będzie rynkowej wartości wnoszonego aportu? 3. Czy jeżeli w Spółce, do której Wnioskodawczyni zamierza wnieść aport, wkłady wniesione wcześniej przez pozostałych wspólników (wspólnika) mają większą wartość niż nominalna wartość objętych przez tych wspólników (wspólnika) udziałów/akcji, zaś nominalna wartość objętych przez Wnioskodawczynię udziałów/akcji odzwierciedlać będzie dotychczasowy parytet pomiędzy nominalną wartością udziałów/akcji oraz wartością wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników (wspólnika), powstały po stronie Wnioskodawczyni przychód równy będzie nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, bez względu na rynkową wartość wnoszonego przez Wnioskodawczynię aportu? 4. Czy w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 3, organ podatkowy będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o PIT do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, pomimo iż cena emisyjna obejmowanych udziałów/akcji równa będzie rynkowej wartości wnoszonego aportu? 5. Jeżeli uznane zostałoby, iż organ podatkowy w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3 ma prawo do oszacowania powstałego po stronie Wnioskodawczyni przychodu, czy uzasadnioną przyczyną, w rozumieniu art. 19 ustawy o PIT, dla której wartość nominalna objętych udziałów/akcji jest niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Wnioskodawczynię przedmiotu wkładu, będzie konieczność zachowania dotychczasowego parytetu pomiędzy nominalną wartością obejmowanych udziałów/akcji przez wcześniejszych wspólników (wspólnika) oraz wartością wniesionych przez nich wkładów?
Słowa kluczowe: aport; Cypr; udział; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni posiada papiery wartościowe w postaci obligacji. W przyszłości nie wyklucza wniesienia obligacji jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej mającej siedzibę w Cyprze. Przedmiotem wkładu nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W praktyce może wystąpić sytuacja, w której nominalna wartość obejmowanych przez Wnioskodawczynię udziałów/akcji w Spółce będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu.

Może wystąpić sytuacja, w której składniki majątku zostaną wniesione do Spółki, w której wspólnicy (wspólnik) tej Spółki wnieśli wcześniej wkłady pieniężne lub niepieniężne w ten sposób, iż jedynie część tych wkładów została alokowana na kapitał zakładowy, nadwyżka zaś została przekazana na kapitał zapasowy.

Przykładowo, może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawczyni wniesie wkład do Spółki, do której wniesiono wcześniej wkład o wartości 100, w ten sposób, iż nominalna wartość objętych akcji/udziałów wyniosła 10, natomiast nadwyżka w wysokości 90 została przekazana na kapitał zapasowy. Przeniesienie nadwyżki wkładu na kapitał zapasowy jest bardzo częstym zabiegiem, gdyż umożliwia elastyczniejsze dysponowanie kapitałem, w porównaniu do możliwości dysponowania kapitałem zakładowym.

W powyższym przypadku przystępując do Spółki i wnosząc wkład o wartości, przykładowo 200 Wnioskodawczyni będzie zmuszona do zachowania dotychczasowej proporcji pomiędzy nominalną wartością obejmowanych udziałów/akcji oraz wartością łącznych kapitałów Spółki. Jeżeli bowiem całość wnoszonego przez Wnioskodawczynię wkładu zostałaby przeznaczona na kapitał zakładowy, wówczas wnosząc wkład o dwukrotnie wyższej wartości od wkładów uprzednio wniesionych, w rzeczywistości udział Wnioskodawczyni w kapitale zakładowym byłby 20-krotnie wyższy, niż udział wspólnika, który wniósł wcześniejszy wkład. Z tego względu, wnosząc wkład o wartości 200, aby nie pokrzywdzić drugiego ze wspólników, 20 zostałoby przeznaczone na kapitał zakładowy, zaś 180 na kapitał zapasowy. Dzięki ustaleniu nominalnej wartości udziałów/akcji na kwotę 20, relacja pomiędzy wartością udziału w kapitale zakładowym Spółki oraz wartością wniesionych wkładów, będzie odzwierciedlać wartość wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników.

Innymi słowy, w sytuacji, w której Wnioskodawczyni przystąpi do Spółki, w której wartości kapitału zakładowego mierzona nominalną wartością udziałów/akcji jest niższa od wartości wniesionych wkładów, wartość objętych przez Wnioskodawczynię udziałów/akcji będzie musiała odzwierciedlać dotychczasowy parytet pomiędzy wartością nominalną udziałów/akcji oraz wartością wkładów wniesionych wcześniej przez pozostałych wspólników. W przeciwnym razie, tj. gdyby wartość całego wniesionego przez Wnioskodawczynię wkładu odniesiona została na kapitał zakładowy, doszłoby do pokrzywdzenia pozostałych wspólników, gdyż ich udział w kapitale zakładowym zostałby pomniejszony nieproporcjonalnie, w stosunku do wniesionego wcześniej majątku.

W każdej z wymienionych sytuacji (tzn. zarówno w sytuacji gdy Wnioskodawczyni wniesie aport do spółki, w której np. Wnioskodawczyni będzie jedynym udziałowcem, jak i w sytuacji gdy wniesie aport do spółki, w której będą inni wspólnicy) cena emisyjna udziałów/akcji odzwierciedlać będzie rynkową wartość przedmiotu aportu. Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, w której nominalna wartość objętych przez Wnioskodawczynię udziałów/akcji jest niższa od rynkowej wartości wnoszonych w ramach aportu składników majątku, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów/akcji?
2.  Czy w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 1, organ podatkowy będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o PIT do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, pomimo iż cena emisyjna obejmowanych udziałów/akcji równa będzie rynkowej wartości wnoszonego aportu?
3.  Czy jeżeli w Spółce, do której Wnioskodawczyni zamierza wnieść aport, wkłady wniesione wcześniej przez pozostałych wspólników (wspólnika) mają większą wartość niż nominalna wartość objętych przez tych wspólników (wspólnika) udziałów/akcji, zaś nominalna wartość objętych przez Wnioskodawczynię udziałów/akcji odzwierciedlać będzie dotychczasowy parytet pomiędzy nominalną wartością udziałów/akcji oraz wartością wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników (wspólnika), powstały po stronie Wnioskodawczyni przychód równy będzie nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, bez względu na rynkową wartość wnoszonego przez Wnioskodawczynię aportu?
4.  Czy w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 3, organ podatkowy będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o PIT do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, pomimo iż cena emisyjna obejmowanych udziałów/akcji równa będzie rynkowej wartości wnoszonego aportu?
5.  Jeżeli uznane zostałoby, iż organ podatkowy w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3 ma prawo do oszacowania powstałego po stronie Wnioskodawczyni przychodu, czy uzasadnioną przyczyną, w rozumieniu art. 19 ustawy o PIT, dla której wartość nominalna objętych udziałów/akcji jest niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Wnioskodawczynię przedmiotu wkładu, będzie konieczność zachowania dotychczasowego parytetu pomiędzy nominalną wartością obejmowanych udziałów/akcji przez wcześniejszych wspólników (wspólnika) oraz wartością wniesionych przez nich wkładów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnośnie pytania nr 1, w sytuacji, w której nominalna wartość objętych przez Wnioskodawczynię udziałów/akcji jest niższa od rynkowej wartości wnoszonych w ramach aportu obligacji, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów/akcji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o PIT wskazuje, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W świetle przedstawionych przepisów należy stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej ma postać wkładu niepieniężnego, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód. Wartość tego przychodu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT równa będzie nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport.

Jeśli chodzi o odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o PIT w stosunku do przepisu określającego ustalanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w wysokości wartości nominalnej udziałów, należy zauważyć, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie nie dopuścił możliwości ustalania przychodu z tego tytułu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów. Należy zauważyć, że gdyby ustawodawca założył, iż przychód udziałowca ma odpowiadać rynkowej wartości objętych udziałów (akcji), wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT nie znajdowałby zastosowania, a wartość objętych udziałów określałoby się w wartości rynkowej. Żaden przepis ustawy o PIT nie daje jednak podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji). Takie postępowanie ustawodawcy jest uzasadnione. „Urynkowianie” wartości nominalnej udziałów jest bowiem niemożliwe. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest wielkością stałą i wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wysokości nominalnej udziałów (akcji) może zaś nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w przepisach kodeksu spółek handlowych. Decyzja o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów (akcji), jak również o jej obniżeniu może być podjęta jedynie przez zgromadzenie wspólników w spółce z o.o. lub walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej.

Powyższe oznacza, że przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny należy ustalić w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w doktrynie, w której wskazuje się, iż w związku z wniesieniem wkładu przychód powstaje w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, także wówczas, gdy wartość rynkowa wniesionego aportu w zamian za udziały (akcje) przekracza wartość nominalną objętych udziałów. Podkreśla się, iż w takiej sytuacji określanie przez organ podatkowy przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w wysokości wartości rynkowej nie powinno mieć miejsca, gdyż w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów (akcji) a nie wartość przychodu określonego przez organ podatkowy po ich objęciu. Wobec tego, w przypadku zbycia udziałów (akcji), różnica pomiędzy wartością oszacowaną przez organ podatkowy jako przychód z tytułu objęcia udziałów, a wartością nominalną udziałów (akcji) byłaby opodatkowana po raz drugi (Seredyński F., Sobiech M., Konwersja wierzytelności na podwyższenie kapitału oraz aport w postaci wierzytelności - skutki podatkowe, P. Pod. 3/2005, s. 31 i nast.). Pogląd ten poparto również w artykule Michała Grzywacza „Wyższy przychód za udziały w spółce”, publ. „Rzeczpospolita” z 26 czerwca 2008 r. oraz w artykule Jowity Pustuł „Przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport - jak rozumieć przepisy dotyczące odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 PDOPrU i odpowiednio art. 19 PDOFizU”, publ. Monitor Podatkowy Nr 5/2008 r.

Powyższe stanowisko poparte również zostało przez organy podatkowe w pismach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-316/08-4/JG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 listopada 2007 r., sygn. ITPB3/423-14/07/AT. Pisma te odnoszą się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże z uwagi na analogiczne regulacje zawarte w obu ustawach w omawianym zakresie, tezy zawarte w tych pismach znajdują także zastosowanie do wkładów wnoszonych przez osoby fizyczne.

W pismach tych czytamy: „(\`(...)\`) jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej.”

Z cytowanego fragmentu wynika, iż odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprowadza się do prawa organu podatkowego do oszacowania rynkowej wartości aportu. Prawo to nie oznacza jednakże możliwości szacowania przychodu po stronie podatnika wnoszącego aport, jeżeli część wartości wkładu niepieniężnego przenoszona jest na kapitał zapasowy spółki. Przeniesienie nadwyżki wartości wkładu ponad nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za aport, jest w rozumieniu powołanych przepisów, uzasadnioną przyczyną, dla której wartość nominalna wydanych udziałów jest niższa od rynkowej wartości wkładu.

Podsumowując, Wnioskodawczyni uważa iż w przypadku obejmowania udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, Jej przychodem będzie nominalna wartość objętych udziałów. Określenie przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów jest możliwe tylko wówczas, gdy przedmiot aportu nie zostanie wyceniony według wartości rynkowej. Brak jest natomiast podstawy do szacowania wysokości przychodu, w sytuacji, gdy aport zostanie wyceniony z uwzględnieniem wartości rynkowej, zaś nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wyceną aportu oraz nominalną wartością wydanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki.

Dodać należy, iż przyjęcie przychodu, jaki powstaje w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, w wysokości innej niż nominalna wartość objętych udziałów, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, tj. mogłoby dochodzić do sytuacji, w której podatnik od tego samego dochodu płaci podatek zarówno w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego jak i w momencie sprzedaży udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wystąpienie podwójnego opodatkowania można przedstawić na następującym przykładzie:

*   podatnik wnosi do spółki akcyjnej wkład niepieniężny w postaci akcji w innej spółce akcyjnej (które nabył za cenę 20) o wartości rynkowej 40;

*   obejmuje w zamian akcje spółki o wartości nominalnej 20 (20 akcji o wartości nominalnej 1), a nadwyżka przedmiotu wkładu (20) zostaje przekazana na kapitał zapasowy spółki akcyjnej;

*   na dzień wniesienia wkładu, w spółce jest jeden wspólnik posiadający akcje o wartości nominalnej 20 (20 akcji o wartości nominalnej 1); wartość rynkowa tych akcji wynikająca z wartości spółki wynosi 40 (20 akcji o wartości rynkowej 2);

Przyjmując, iż przychodem podatnika na dzień wniesienia wkładu jest wartość rynkowa przedmiotu wkładu (lub wartość rynkowa obejmowanych akcji), podatnik uzyskałby przychód podatkowy w wysokości 40, pomniejszony o koszt nabycia wnoszonych w formie aportu akcji (20). Podatnik rozpoznałby więc z tytułu tej transakcji dochód w wysokości 20 (podatek dochodowy 3,8).

Jednocześnie w momencie sprzedaży akcji obejmowanych w zamian za aport np. za cenę 60, podatnik uzyskałby ponownie przychód podatkowy pomniejszony o koszt uzyskania, którym byłaby wartość nominalna zbywanych akcji (20). Podatnik wykazałby więc po raz drugi dochód podatkowy od różnicy, która została opodatkowana w momencie wnoszenia wkładu.

Ustalenie przychodu w wartości rynkowej przedmiotu aportu (lub obejmowanych akcji) prowadzi więc do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Z tego też względu przyjąć należy, iż w opisanym stanie faktycznym przychód rozpoznany zostanie w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

W ocenie Wnioskodawczyni, odnośnie pytania nr 2, bazując na argumentacji przedstawionej w stanowisku do pytania nr 1, należy stwierdzić, iż organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, jeżeli cena emisyjna obejmowanych udziałów/akcji równa będzie rynkowej wartości wnoszonego aportu.

Jako uzupełnienie argumentacji przedstawionej w stanowisku dotyczącym pytania nr 1 należy wskazać że zdaniem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, oznacza iż zastosowanie ma jedynie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem wnoszącego aport będzie wartość nominalna otrzymanych udziałów. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest zaś wartością obiektywną wynikającą z umowy spółki. Zdaniem sądów administracyjnych organ podatkowy nie ma więc uprawnień na podstawie odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 1 ustawy o PIT do określania przychodu osoby wnoszącej aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji). Stałoby to bowiem w sprzeczności z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, który ustala taki przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji).

Stanowisko takie potwierdza praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/2005, który uznał, iż odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT „oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.”

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1691/09: „Zagadnienie ustalania wartości przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których za najistotniejsze wolno uznać wyroki: z dnia 19 kwietnia 2006 r. (II FSK 558/05, ONSAwsa z 2007 r. Nr 5, poz. 121) oraz z dnia 25 listopada 2008 r. (II FSK 1165/07, LEX Nr 575405). W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia; w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f., ponieważ słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Odmienna wykładnia wskazanych przepisów prowadziłaby bowiem do tego, że jednoznaczny przepis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu, ponieważ określenie wartości udziałów lub akcji przez biegłego spowodowałoby, że nie byłaby to już wartość nominalna wkładu niepieniężnego, określona w umowie. W drugim z powołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył, że słowo „odpowiednie”, użyte w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przychodem jest więc wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. W wyroku tym Sąd dodatkowo wskazał na potwierdzające wnioski wyprowadzone z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady pokrywania udziałów w spółkach kapitałowych, określone w szczególności w art. 157 § 1 i art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) i ich konsekwencje dla funkcjonowania powstałej osoby prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą stanowisko wyrażone w cytowanych orzeczeniach podziela i poglądy tam wyrażone uznaje za własne. Dodatkowo zauważa, że skarżący trafnie wskazuje na argument wynikający z określenia w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako nominalnej wartości objętych udziałów lub akcji. Za trafnością przyjętej wykładni art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przemawia więc także wzgląd na systemowe funkcjonowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem za koszt uzyskania przychodów w wypadku zbycia udziałów lub akcji uznaje się tytko ich nominalną wartość z dnia ich objęcia, nieuzasadnione byłoby odmienne określanie ich wartości w celu określenia przychodu powstałego z tytułu objęcia tych udziałów lub akcji. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku o zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Akceptując wykładnię tych przepisów przyjętą przez organ wydający interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu błędnie bowiem uznał, że zawarte w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. oznacza upoważnienie organów podatkowych do określenia innej, niż nominalna, wartości udziałów w spółkach kapitałowych, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że w opisanym stanie faktycznym organy podatkowe nie mają umocowania do określenia wartości tych udziałów adekwatnie do ich wartości rynkowej, wynikającej z oceny biegłego lub biegłych.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2012 r., nr IPTPB2/415-156/12-2/KR: „Reasumując, należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów, w zamian za wkład niepieniężny w postaci opcji na akcje polskiej spółki kapitałowej, stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport, także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2012 r., nr IBPB II/2/415-1231/11/CJS: „Podsumowując stwierdzić należy, że przy wnoszeniu przez wnioskodawcę aportu w postaci udziałów/akcji w zamian za obejmowane udziały/akcje w spółce kapitałowej na terenie Polski lub Unii Europejskiej, wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów/akcji spółki objętych za wniesiony aport także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa wniesionego aportu (\`(...)\`). Organy podatkowe w takiej sytuacji nie będą uprawnione na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji w spółce.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2012 r., nr IPPB2/415-952/11-2/AK: „Na tle analizy ww. przepisów należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej Aktywów. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ww. ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Wnioskodawczyni wskazuje, iż choć wyroki sądów administracyjnych nie stanowią w Polsce źródła prawa podatkowego, to na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunatu Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro ustawodawca nakazuje organom podatkowym uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej, to tym bardziej powinno być brane pod uwagę przy ich wydawaniu. Organy podatkowe, dokonując obecnie interpretacji przepisów podatkowych, nie mogą więc obecnie pomijać orzecznictwa sądowego wydanego w odniesieniu do interpretowanych przepisów.

Stanowisko powyższe potwierdził przykładowo:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09: „Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się zatem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, LEX nr 477390).”

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08: „Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.”

W ocenie Wnioskodawczyni, odnośnie natomiast pytania nr 3, jeżeli w Spółce, do której zamierza wnieść aport, wkłady wniesione wcześniej przez pozostałych wspólników (wspólnika) mają większą wartość niż nominalna wartość objętych przez tych wspólników udziałów/akcji, zaś nominalna wartość objętych przez Nią udziałów/akcji odzwierciedlać będzie dotychczasowy parytet pomiędzy nominalną wartością udziałów/akcji oraz wartością wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników, powstały po Jej stronie przychód równy będzie nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, bez względu na rynkową wartość wnoszonego przez Nią aportu.

Argumentacja na poparcie powyższego stanowiska została przedstawiona w uzasadnieniu do stanowiska odnoszącego się do pytania nr 1. W sytuacji do której odnosi się pytanie nr 3, według Wnioskodawczyni dodać należy, iż objęcie udziałów/akcji o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu aportu może być spowodowane koniecznością utrzymania dotychczasowego parytetu pomiędzy nominalną wartością udziałów/akcji oraz wartością wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników. Wniesienie bowiem całości wkładu na kapitał zakładowy Spółki doprowadzi do pokrzywdzenia dotychczasowych akcjonariuszy/udziałowców. Z tego też względu wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji musi uwzględniać dotychczasowy parytet pomiędzy wartością nominalną a wartością wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników, a zatem nominalna wartość objętych udziałów/akcji będzie niższa od rynkowej wartości przedmiotu aportu.

W ocenie Wnioskodawczyni, odnośnie pytania nr 4, w świetle dotychczas przedstawionych wyjaśnień, w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 3, organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, pomimo iż cena emisyjna obejmowanych udziałów/akcji równa będzie rynkowej wartości wnoszonego aportu.

Odnośnie natomiast pytania nr 5, Wnioskodawczyni uważa, iż zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami, organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, pomimo iż nominalna wartość obejmowanych udziałów (akcji) będzie niższa od rynkowej wartości przedmiotu aportu. Jednakże, gdyby nawet przyjąć, iż organ podatkowy będzie miał prawo do oszacowania przychodu po Jej stronie, powołując się na odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o PIT, organ podatkowy nie będzie mógł dokonać szacowania przychodu na podstawie powołanego przepisu, w sytuacji, gdy uzasadnioną przyczyną, dla której wartość nominalna objętych udziałów/akcji będzie niższa od rynkowej wartości wniesionego aportu, jest konieczność zachowania dotychczasowej relacji pomiędzy nominalną wartością udziałów/akcji oraz wartością dotychczas wniesionych wkładów.

Przyjąć zatem należy, iż konieczność zachowania dotychczasowego parytetu pomiędzy nominalną wartością udziałów (akcji) oraz wartością wniesionych wkładów, jest uzasadnioną przyczyną, w rozumieniu art. 19 ustawy o PIT.

Skoro bowiem w Spółce, do której planowane jest wniesienie aportu, udziałowcy/akcjonariusze wnieśli wcześniej składniki majątkowe o wartości wyższej niż nominalna wartość objętych udziałów/akcji, wniesienie kolejnego aportu wyłącznie na kapitał zakładowy i objęcie udziałów/akcji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu, prowadziłoby do pokrzywdzenia pozostałych wspólników. Zatem parytet wymiany powinien uwzględniać wydanie takiej ilości udziałów/akcji, aby po dokonaniu aportu dotychczasowi udziałowcy wciąż dysponowali właściwym udziałem w kapitale zakładowym spółki.

W sytuacji posiadania przez Spółkę kapitału zapasowego, wartość rynkowa udziałów/akcji będących w posiadaniu dotychczasowych udziałowców/akcjonariuszy spółki jest wyższa od ich wartości nominalnej. Konsekwentnie, wydanie Spółce udziałów/akcji o wartości nominalnej równej wartości rynkowej doprowadziłoby do uzyskania przez niego niewspółmiernie dużego wpływu m.in. w głosowaniu na walnym zgromadzeniu spółki oraz uzyskaniu większego prawa do majątki spółki (np. przy wypłacie dywidendy, bądź majątku likwidacyjnego).

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie:

*   w indywidualnej interpretacji z dnia 3 marca 2009 r., nr IPPB2/415-1566/08-4/MG;

*   w indywidualnej interpretacji z dnia 2 kwietnia 2009 r., nr IPPB1/415-128/09-2/MT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu:

*   w indywidualnej interpretacji z dnia 8 października 2009 r., nr ILPB1/415-805/09-2/IM;

*   w indywidualnej interpretacji z dnia 2 czerwca 2010 r., nr ILPB2/415-317/10-2/TR.

W pierwszym z powołanych pism, organ podatkowy zgodził się z następującym stanowiskiem

podatnika: „Przedstawiony powyżej sposób obejmowania udziałów o wartości nominalnej niższej od ich wartości emisyjnej jest zjawiskiem powszechnym na rynku finansowym. Dlatego też transakcje takie zostały uregulowane przepisami prawa handlowego. Zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „Ksh”) udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Zgodnie z art. 261 Ksh przepisy te stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

W konsekwencji, należy uznać, że warunki przedmiotowego wniesienia (w szczególności struktura zastanych kapitałów spółki oraz ochrona praw obecnych udziałowców) stanowią uzasadnioną przyczynę, z powodu której wartość nominalna objętych udziałów będzie odbiegać od ich wartości rynkowej. Zatem odpowiednie zastosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmodyfikuje ostatecznej konkluzji, zgodnie z którą przychodem w opisanym stanie faktycznym będzie wartość nominalna objętych udziałów.”

Prezentowane powyższej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.: interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2008 r. (sygn. ITPB1/415-467/08/HD), interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. (IPPB2/415-501/07-4/1Ś), interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce z dnia 7 września 2007 r. (TD/415-57/07), interpretacji wydanej przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 27 września 2007 r. (sygn. 1473/1010/KDO/423/95/07/EG), interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 29 sierpnia 2005 r. (sygn. 1433/NG/GF/VIIA/415-28/05/EW).”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni posiada papiery wartościowe w postaci obligacji. W przyszłości rozważa wniesienie obligacji jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze. Przedmiotem wkładu nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W praktyce może wystąpić sytuacja, w której nominalna wartość obejmowanych przez Wnioskodawczynię udziałów/akcji w Spółce będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego może wystąpić sytuacja, w której ww. składniki majątku zostaną wniesione do Spółki, w której wspólnicy (wspólnik) tej Spółki wnieśli wcześniej wkłady pieniężne lub niepieniężne w ten sposób, iż jedynie część tych wkładów została alokowana na kapitał zakładowy, nadwyżka zaś została przekazana na kapitał zapasowy. Innymi słowy, w sytuacji, w której Wnioskodawczyni przystąpi do Spółki, w której wartości kapitału zakładowego mierzona nominalną wartością udziałów/akcji jest niższa od wartości wniesionych wkładów, wartość objętych przez Wnioskodawczynię udziałów/akcji będzie musiała odzwierciedlać dotychczasowy parytet pomiędzy wartością nominalną udziałów/akcji oraz wartością wkładów wniesionych wcześniej przez pozostałych wspólników. W przeciwnym razie, tj. gdyby wartość całego wniesionego przez Wnioskodawczynię wkładu odniesiona została na kapitał zakładowy, doszłoby do pokrzywdzenia pozostałych wspólników, gdyż ich udział w kapitale zakładowym zostałby pomniejszony nieproporcjonalnie, w stosunku do wniesionego wcześniej majątku.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawczyni zamierza wnieść posiadane papiery wartościowe w postaci obligacji do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zmienionej Ustawą z dnia 13 lipca 2012 r. o ratyfikacji Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., podpisanego w Nikozji dnia 22 marca 2012 r., (Dz. U. z 2012 r. poz. 960). W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany „Zyski z przeniesienia własności majątku”, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji osiągnięty przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej udziałów/akcji wydanych przez spółkę cypryjską w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawczyni, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na równi z przychodem wynikającym z tytułu objęcia udziałów/akcji w polskiej spółce kapitałowej.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawczyni jako strona umowy oraz spółka do której zostanie wniesiony aport mogą dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych, natomiast organy podatkowe wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Z odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, zaś obejmowane za ten aport udziały/akcje zostaną objęte po cenie nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu, w związku z tym nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przychodem podatkowym dla Wnioskodawczyni będzie wartość nominalna objętych udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić iż stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3, 4 jest prawidłowe.

Ze względu na fakt, iż tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 5 stała się bezprzedmiotowa.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż powołane w treści wniosku orzeczenia Sądów Administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy wskazanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Podobnie, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawczynię rozstrzygnięć organów podatkowych należy wskazać, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.