Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-668/14-4/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-24
Teza: Opodatkowanie właściwymi stawkami podatku VAT dostawy budynku mieszkalnego wraz z udziałem w drodze dojazdowej.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; drogi; grunty-grunt zabudowany; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 15 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwymi stawkami podatku VAT dostawy budynku mieszkalnego wraz z udziałem w drodze dojazdowej **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwymi stawkami podatku VAT dostawy budynku mieszkalnego wraz z udziałem w drodze dojazdowej.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 13 sierpnia 2014 r. Nr IPPP2/443-668/14-2/KOM (skutecznie doręczone dnia 19 sierpnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działa w branży deweloperskiej. Jest w trakcie negocjacji sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Do budynku przynależny jest udział w drodze dojazdowej. Nieruchomości gruntowe (działka budowlana i droga dojazdowa) objęte są odrębnymi księgami wieczystymi. Budynek mieszkalny był wynajmowany przez okres 3 lat, gdyż do tej pory brak było chętnych do jego kupna.

W uzupełnieniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Budynek mieszkalny i drogę dojazdową Wnioskodawca wybudował we własnym zakresie (zgłoszenie do użytkowania złożono 15 października 2009 r.). Z faktur dotyczących ich budowy przysługiwało prawo do odliczenia i Wnioskodawca odliczał VAT naliczony.

Budynek i droga nie były modernizowane i nie ponoszono nakładów na ich ulepszenie powyżej 30% wartości początkowej.

Droga dojazdowa nie była przedmiotem odrębnej od budynku umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Cena najmu budynku była skalkulowana tak, aby najemca mógł korzystać z drogi dojazdowej. Budynek był wynajmowany w okresie: 1 lipca 2011 r. - 31 sierpnia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaka stawka VAT jest obowiązująca dla sprzedaży domu mieszkalnego oraz udziału w drodze dojazdowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, stawkę obowiązującą dla sprzedaży nieruchomości (wynajem ponad 2 lata) wyznaczać będzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (stawka zwolniona), natomiast dla sprzedaży udziału w drodze dojazdowej (odrębna księga wieczysta) będzie stawka 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że w obecnym stanie prawnym grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu, stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast w przypadku gdy jest opodatkowana, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość powinna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Tak więc, jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z wymienionych powyżej podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT działającym w branży deweloperskiej. Jest w trakcie negocjacji sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, do którego przynależy udział w drodze dojazdowej. Nieruchomości gruntowe (działka budowlana i droga dojazdowa) objęte są odrębnymi księgami wieczystymi. Zarówno budynek mieszkalny, jak i drogę dojazdową Wnioskodawca wybudował we własnym zakresie (zgłoszenie do użytkowania złożono 15 października 2009 r.), a z faktur dotyczących ich budowy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT, z którego to prawa skorzystał.

Budynek mieszkalny był wynajmowany przez 3 lata (1 lipiec 2011 r. - 31 sierpnia 2014 r.), gdyż do tej pory brak było chętnych do jego kupna. Droga dojazdowa nie była przedmiotem odrębnej od budynku umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze, jednak cena najmu budynku była skalkulowana tak, aby najemca mógł korzystać z drogi dojazdowej.

Budynek i droga nie były modernizowane i nie ponoszono nakładów na ich ulepszenie powyżej 30% wartości początkowej.

Z opisu sprawy wynika zatem, że nieruchomość, którą zamierza sprzedać Wnioskodawca jest zabudowana budyniem mieszkalnym i drogą dojazdową.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.).

I tak w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Przez obiekt liniowy - w myśl art. 3 pkt 3a ww. ustawy - należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że drogę dojazdową do budynku należy zaliczyć do budowli.

Dokonując analizy powyżej przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że dostawa nieruchomości złożonej z budynku mieszkalnego i udziału w drodze dojazdowej jako całości, nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, budynek był wynajmowany przez 3 lata (od 1 lipca 2011 r. do 31 sierpnia 2014 r.), natomiast droga dojazdowa choć nie była przedmiotem odrębnej od budynku umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze, to jednak cena najmu budynku była skalkulowana tak, aby najemca mógł korzystać z drogi dojazdowej. Tak więc w odniesieniu do budowli w postaci drogi dojazdowej należy stwierdzić, że stanowi ona część składową nieruchomości, potrzebną do właściwego z niej korzystania. Skoro zawierane umowy najmu budynku obejmowały również wynagrodzenie z tytułu korzystania przez wynajmującego z drogi dojazdowej znajdującej się na nieruchomości, to należy stwierdzić, że również droga była przedmiotem najmu w takim samym zakresie, jak sam budynek mieszkalny, tj. od 1 lipca 2011 r.

W związku z tym, dostawa budynku mieszkalnego i udziału w drodze dojazdowej do niego, które były oddane najemcom do użytkowania co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją, jak również dostawa przyporządkowanego im odpowiednio gruntu, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. art. 29a ust. 8, gdyż ich dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że od czasu wybudowania budynku i drogi do chwili obecnej nie były one modernizowane, nie ponoszono żadnych nakładów inwestycyjnych, ani nie dokonywano żadnych ulepszeń.

Jednocześnie nie będzie miał tu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż rozpatruje się go tylko w sytuacji, gdy do danej transakcji zbycia nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a z taką sytuacją nie mamy tu do czynienia.

Z wniosku wynika także, że nieruchomość, w skład której wchodzi budynek mieszkalny i droga dojazdowa wybudowane przez Wnioskodawcę, nie była wykorzystywana przez niego na cele działalności zwolnionej od podatku, a z tytułu ich wytworzenia (budowy) przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tak więc do dostawy nie będzie miało zastosowania również zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa nieruchomości (wynajem ponad 2 lata) będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a dostawa udziału w drodze dojazdowej będzie opodatkowana stawką 23% VAT, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.