Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.347.2019.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-18
Teza: Opodatkowanie transakcji zbycia działek gruntu.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; działki; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; lotnisko; nieruchomości; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; syndycy; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r), uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 30 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone 5 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania transakcji zbycia działek gruntu nr 177, 179, 180, 193, 194, 195, 196, 197, 198, 199, 200, 201, 214, 215, 253, 254, 255, 256, 257, 261, 262, 263, 264, 276, 277, 278, 279, 280, 281, 282, 327, 328, 284, 285, 286, 82, 304, 149/33, 303/12, 172, 305;

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania transakcji zbycia działek gruntu nr 303/8, 303/9, 303/10, 315, 317, 326/1, 326/2, 209, 210, 216, 217, 218, 219, 220, 221, 222, 223, 224, 227, 228, 229, 232, 233, 235, 236, 237, 252, 258, 259, 260, 265, 266, 267, 268, 269, 270, 271, 272, 273, 274, 275, 181, 182, 183, 184, 185, 186, 187, 188, 189, 190, 191, 192, 202, 203, 204/2, 205/2, 287, 288, 289, 290, 291, 292, 293, 294, 295, 296, 297, 238, 211, 303/4, 323.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2019 r wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia działek gruntu zabudowanych oraz niezabudowanych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 30 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone 5 sierpnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Syndyk w ramach postępowania upadłościowego Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Upadły”) w upadłości likwidacyjnej planuje sprzedaż kompleksu nieruchomości stanowiących własność Upadłego. Przedmiotem sprzedaży będą działki gruntu zabudowane oraz niezabudowane, dla których prowadzone są księgi wieczyste o numerach:

1.  obejmująca działki o nr.: 177, 179, 180, 193, 194, 195, 196, 197, 198, 199, 200, 201, 214, 215, 315, 317;
2.  obejmująca działki o nr.: 326/1, 326/2;
3.  obejmująca działki o nr.: 209, 210, 216, 217, 218, 219, 220, 221, 222, 223, 224, 227, 228, 229, 231, 232, 233, 235, 236, 237, 252, 253, 254, 255, 256, 257, 258, 259, 260, 261, 262, 263, 264, 265, 266, 267, 268, 269, 270, 271, 272, 273, 274, 275, 276, 277, 278, 279, 280, 281, 282, 328;
4.  obejmująca działki o nr.: 181, 182, 183, 184, 185, 186, 187, 188, 189, 190, 191, 192, 202, 203, 204/2, 205/2, 284, 285, 286, 287, 288, 289, 290, 291, 292, 293, 294, 295, 296, 297;
5.  obejmująca działki o nr.:238;
6.  obejmująca działki o nr.: 211;
7.  obejmująca działki o nr.: 303/4, 327, 323;
8.  obejmująca działki o nr.: 304, 82;
9.  obejmująca działki o nr.: 149/33;
10.  obejmująca działki o nr.: 303/12;
11.  obejmująca działki o nr.: 303/8, 303/9, 303/10;
12.  obejmująca działki o nr.: 172, 305, 306/1, 306/2.

W związku z zamiarem sprzedaży ww. Nieruchomości, przez rzeczoznawcę majątkowego - biegłego sądowego z zakresu nieruchomości przy Sądzie Okręgowym został sporządzony operat szacunkowy ww. Nieruchomości z dnia 10 stycznia 2018 r. (dalej jako „Operat szacunkowy”). Na podstawie aktu notarialnego, z dnia 15 lipca 2003 roku, Spółka nabyła działki nr 82, 83 oraz 149/22 o łącznej powierzchni 151 ha - transakcja ta nie była opodatkowana. Dnia 11 stycznia 2007 roku, na podstawie aktu notarialnego, nastąpiła zamiana działek budowlanych z Urzędem Miejskim. Z dokumentów księgowych wynika: Faktura VAT zakupu (koszt Spółki) z dnia 31 stycznia 2007 roku, dotyczącą sprzedaży działek budowlanych: sprzedawca: Urząd Miejski, nabywca: Spółka.

Na fakturze jest informacja „zamiana działek budowlanych wg aktu . Na jej podstawie, Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w kwocie 36.801,60 zł. Fakturę VAT sprzedaży (należność Spółki) o nr 01 z dnia 31 stycznia 2007 dotyczącą sprzedaży działek budowlanych: sprzedawca: A., nabywca: Urząd Miejski Na fakturze jest informacja „zamiana działek budowlanych wg aktu . Na jej podstawie, Spółka miała obowiązek zapłacenia podatku VAT należnego w kwocie 64.191,60 zł. Wyżej wymienione kwoty VAT naliczonego i należnego - wynikające z zamiany działek, rozliczone zostały w Deklaracji VAT za 01/2007. Transakcja ta skutkowała obowiązkiem zapłaty podatku VAT przez Spółkę w kwocie 27.390,00 zł. (64.191.60 zł, podatku należnego 36 801,60 zł podatku naliczonego)

Na podstawie korekty Deklaracji na podatek rolny za 2007 rok, wnioskować można, iż Spółka wymieniła działki nr: 173, 174, 175 i 176 na działki nr: 307, 315, 316, 317, 321, 322. Działka 316 została sprzedana – D. Sp. z o.o., dz. 321 sprzedana – J i B. H., dz. 307 sprzedana – I. Sp. z o.o., dz. 322 sprzedana – H.P. Reasumując, w A. pozostały tylko 2 działki będące przedmiotem zamiany, tj. 315 i 317. Przedmiotem działalności Spółki, było m in.: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych, wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych. Na podstawie deklaracji na podatek od nieruchomości stwierdzić należy, iż Spółka wykorzystywała część nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej tj.: Nieruchomość nr 1 we wniosku – 1 obejmująca działki o nr: 177, 179, 180, 193, 194, 195, 196, 197, 198. 199, 200, 201, 214, 215, 315, 317 o łącznej powierzchni 101933 m2, do działalności wykorzystywana łącznie powierzchnia 20991 m2.

Nr działek BP - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (m2)

177 723

179 809

180 723

193 1610

194 1229

195 1602

196 822

197 2557

198 1873

199 1359

200 1576

201 1720

214 1336

215 1463

315 1373

317 216

łącznie 20991 m2

Nieruchomość nr 7 we wniosku - 7, wyłącznie działka 327, której całkowita powierzchnia wynosi 70909 m2, jednak do działalności (lotnisko) wykorzystywana jest powierzchnia 54116 m2. Nieruchomość nr 8 we wniosku - 8, wyłącznie działka 304, której całkowita powierzchnia wynosi 18173 m2, jednak do działalności wykorzystywana jest powierzchnia 2373 m2. Na działce tej wzniesiony został budynek administracyjny o łącznej powierzchni użytkowej 261,80 m2, jednak do działalności wykorzystywane jest 166,55 m2. W dokumentacji spółki znajdują się faktury sprzedaży wystawiane na podstawie umowy dzierżawy z dnia 01 kwietnia 2009 r. Spółka A. oddała w dzierżawę grunt spółce K. Sp. z o.o. Faktury sprzedaży wystawiane były co kwartał na kwotę 2.196 zł brutto, brak jednak szczegółowej informacji, jakiego gruntu dotyczą Pierwsza faktura z dnia 30 czerwca 2009 za II kwartał 2009 roku, ostatnia faktura z dnia 30 marca 2012 za I kwartał 2012 roku. Brak innych faktur sprzedaży dotyczących, wynajmu lub dzierżawy.

Ad 1 Nieruchomość (1) objęta KW NR 1 składa się z 16 działek gruntu. Znajdują się one w obszarze gminy objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z dnia 12 sierpnia 2012 r. (obowiązuje do dnia składania wniosku). Postanowienia planu zagospodarowania przestrzennego w stosunku do działek znajdujących się na nieruchomości numer 1 znajdują się w tabeli przedstawiającej zestawienie poszczególnych działek gruntu wraz ze wskazaniem przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Na przedmiotowych działkach zostały rozpoczęte inwestycje polegające na budowie 14 budynków mieszkalnych o powierzchniach od 180 m2 do 411 m2, które obecnie znajdują się na różnych poziomach zaawansowania robót budowlanych. Część działek została ogrodzona.

1.  Na działce nr 177 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Stan zaawansowania budowy zgodnie z Operatem szacunkowym wynosi 60% - wykonanie pokrycia dachu z obróbkami. Ogólnie stan techniczny i standard budynku po zakończeniu budowy przyjęto jako bardzo dobry. Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi 261,95 m2.
2.  Na działce nr 179 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Stan zaawansowania budowy zgodnie z Operatem szacunkowym wynosi 50% - wykonana konstrukcja budynku bez stolarki. Dach z częściowym pokryciem bez wykończeń. Ogólnie stan techniczny i standard budynku po zakończeniu budowy przyjęto jako bardzo dobry. Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi 243,22 m2.
3.  Na działce nr 180 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Stan zaawansowania budowy zgodnie z Operatem szacunkowym wynosi 50% - wykonana konstrukcja budynku bez stolarki. Dach z częściowym pokryciem bez wykończeń. Ogólnie stan techniczny i standard budynku po zakończeniu budowy przyjęto jako bardzo dobry. Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi 261,95 m2.
4.  Na działce nr 193 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonana konstrukcja budynku ze stropami. Bez konstrukcji dachu. W budynku stwierdzono liczne usterki i zniszczenia. Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi 411,21 m2.
5.  Na działce nr 194 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonana konstrukcja budynku ze stropami. Bez konstrukcji dachu. W budynku stwierdzono liczne usterki i zniszczenia. Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi 287,09 m2.
6.  Na działce nr 195 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonana konstrukcja budynku ze stropami. Bez konstrukcji dachu. W budynku stwierdzono liczne usterki i zniszczenia. Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi 286.30 m2.
7.  Na działce nr 196 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonany stan surowy otwarty. Wykonana konstrukcja budynku Dach z pokryciem bez wykończeń. Stan zaawansowania budowy zgodnie z Operatem szacunkowym wynosi 50%. Ogólnie stan techniczny i standard budynku po zakończeniu budowy przyjęto jako bardzo dobry. Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi 243,44 m2.
8.  Na działce nr 197 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonane pokrycie dachu z obróbkami. Stan zaawansowania budowy zgodnie z Operatem szacunkowym wynosi 60%. Ogólnie stan techniczny i standard budynku po zakończeniu budowy przyjęto jako bardzo dobry. Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi 346,34 m2. 19.
9.  Na działce nr 198 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonane pokrycie dachu z obróbkami. Stan zaawansowania budowy zgodnie z Operatem szacunkowym wynosi 60% Ogólnie stan techniczny i standard budynku po zakończeniu budowy przyjęto jako bardzo dobry. Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi 411,21 m2.
10.  Na działce nr 199 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonane ściany konstrukcyjne parteru bez stropu bez konstrukcji dachu. W budynku stwierdzono liczne usterki i zniszczenia Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi 218,16 m2.
11.  Na działce nr 200 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonane ściany konstrukcyjne parteru bez stropu. Bez konstrukcji dachu. W budynku stwierdzono liczne usterki i zniszczenia Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi 180,17 m2.
12.  Na działce nr 201 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonane tylko fundamenty i ściany podziemia z bloczków betonowych do poziomu terenu. Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi 233,74 m2.
13.  Na działce nr 214 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonane ściany konstrukcyjne parteru bez stropu. Bez konstrukcji dachu. W budynku stwierdzono liczne usterki i zniszczenia Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi 198,55 m2.
14.  Na działce nr 215 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji Wykonane ściany konstrukcyjne parteru bez stropu. Bez konstrukcji dachu. W budynku stwierdzono liczne usterki i zniszczenia. Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi 218,16 m2.
15.  Działka nr 315 stanowi nieruchomość gruntową niezabudowaną.
16.  Działka nr 317 stanowi nieruchomość gruntową niezabudowaną.

Ad 2. Nieruchomość (2) objęta KW NR 2 składa się z 2 działek. Znajdują się one w obszarze gminy objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z dnia 12 sierpnia 2012 r. (obowiązuje do dnia składania wniosku). Teren nieruchomości zgodnie z MPZP przeznaczony jest pod zabudowę sportu i rekreacji oraz zabudowę usługową.

Ad 3. Nieruchomość (3) objęta KW NR 3 składa się z 52 (pięćdziesięciu dwóch) działek gruntu. Znajdują się one w obszarze gminy objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z dnia 12 sierpnia 2012 r (obowiązuje do dnia składania wniosku). Postanowienia planu zagospodarowania przestrzennego w stosunku do działek znajdujących się na nieruchomości numer 3 znajdują się w tabeli przedstawiającej zestawienie poszczególnych działek gruntu wraz ze wskazaniem przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z MPZP teren nieruchomości w przeważającej części przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Na działce nr 231 znajduje się stary budynek mieszkalny w bardzo złym stanie technicznym, kwalifikujący się do rozbiórki. W całej dokumentacji Spółki, nie odnaleziono żadnej faktury zakupowej, dotyczącej modernizacji budynku znajdującego się na działce 231. Z uwagi na jej oznaczenie wg wypisu z rejestrów gruntów z dn. 09 listopada 2016, tj. Br-RIVa (grunty rolne zabudowane) oraz RIVa i RVI (grunty rolne) od działki tej w całości naliczany jest podatek rolny. Budynek kwalifikowany do rozbiórki został nabyty albo w 2003 r. albo w 2007 r. Aktualnie brak jest możliwości stwierdzenia powyższego albowiem Spółka dokonała zakupu nieruchomości stanowiących określone działki ewidencyjne w 2003 roku, po czym następnie w 2007 roku dokonała zamiany części działek zakupionych w 2003 roku na inne działki. W dalszej kolejności miały miejsca podziały geodezyjne działek co spowodowało zmiany numeracji poszczególnych działek. Z uwagi na okoliczność, iż Syndyk nie dysponuje aktualnie pełną dokumentacją podziałową brak jest możliwości stwierdzenia czy działka nr 231 była przedmiotem zakupu w 2003 roku czy też stała się własnością Spółki w 2007 roku. W chwili obecnej nie jest możliwe precyzyjne określenie daty zakupu nieruchomości, należy zatem przyjąć, iż zakup został dokonany w 2007 r. Jednocześnie Syndyk nie posiada żadnych informacji, z których wynikałoby, że Spółka wykorzystywałaby budynek położony na działce nr 231 do celów działalności gospodarczej. Ponadto przedmiotowy budynek nie podlegał amortyzacji. Wskazać należy również, iż w deklaracjach na podatek od nieruchomości działka nr 231 była ujmowana jako niezabudowana działka rolna. Na moment sprzedaży Spółka nie będzie dokonywała rozbiórki budynku ani wszczynała procedur w celu uzyskania decyzji dotyczących rozbiórki budynku. Ewentualna rozbiórka budynku będzie pozostawała w gestii nabywcy.

Ad 4. Nieruchomość (4) objęta KW NR 4 składa się z 30 (trzydziestu) działek gruntu. Znajdują się one w obszarze gminy objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z dnia 12 sierpnia 2012 r. (obowiązuje do dnia składania wniosku). Zgodnie z MPZP teren nieruchomości w przeważającej części 67,1% przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i 25% pod zabudowę wielorodzinną. Postanowienia planu zagospodarowania przestrzennego w stosunku do działek znajdujących się na nieruchomości numer 4 znajdują się w tabeli przedstawiającej zestawienie poszczególnych działek gruntu wraz ze wskazaniem przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Ad 5. Nieruchomość (5) objęta KW NR 5składa się z 1 działki gruntu. Znajdują się one w obszarze gminy objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z dnia 12 sierpnia 2012 r. (obowiązuje do dnia składania wniosku). Zgodnie z MPZP teren nieruchomości przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Ad 6. Nieruchomość (6) objęta KW NR 6składa się z działki gruntu. Znajdują się one w obszarze gminy objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z dnia 12 sierpnia 2012 r. (obowiązuje do dnia składania wniosku). Zgodnie z MPZP teren nieruchomości przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Ad 7. Nieruchomość (7) objęta KW NR 7składa się z 3 (jednej) działek gruntu. Znajdują się one w obszarze gminy objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z dnia 12 sierpnia 2012 r. (obowiązuje do dnia składania wniosku) Zgodnie z MPZP teren nieruchomości przeznaczony jest w przeważającej części - 94,7% jako teren obiektu komunikacji lotniczej. Na działce nr 327 znajduje się lądowisko lotnicze. Postanowienia planu zagospodarowania przestrzennego w stosunku do działek znajdujących się na nieruchomości numer 7 znajdują się w tabeli przedstawiającej zestawienie poszczególnych działek gruntu wraz ze wskazaniem przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Działka ta jest gruntem własnym Spółki (nie jest dzierżawiona). Cała jej powierzchnia wynosi 70909 m2, na teren lotniska przeznaczona jest powierzchnia 54116 m2 z gruntów ornych klasy IVa. Dnia 20 lipca 2009 r. Spółka jako właściciel i podmiot zarządzający lądowiskiem wyraziła zgodę na lądowanie śmigłowców ratunkowych na terenie lądowiska. Dnia 20 czerwca 2012 r. Prezes wydał decyzję o wpisaniu lądowiska do ewidencji lądowisk - lądowisko, zlokalizowane na działkach 320 i 327, jako lądowisko przystosowane do startów i lądowisk wykonywanych zgodnie z przepisami dla lotów z widocznością. Pismem z dnia 05 czerwca 2017 roku Syndyk poinformował o tym, iż ww. lądowisko pozostaje tymczasowo nieczynne do odwołania. Tym samym Syndyk jako osoba odpowiedzialna za zarządzanie masą majątkową w skład, której wchodzi ww. lądowisko, na podstawie art. 93 ust. 4 ustawy Prawo Lotnicze - poinformował, iż nie wyraża zgody zarówno na starty jak i lądowania z wykorzystaniem lądowiska w czasie, gdy pozostaje ono nieczynne. Lądowisko na dzień składania wniosku również pozostaje nieczynne.

Ad 8. Nieruchomość (8) objęta KW NR 8 składa się z 2 (dwóch) działek gruntu. Teren nieruchomości zgodnie z MPZP określono w części 41,20% jako teren zabudowy usługowej i w części 58,80% jako teren zieleni urządzonej. Postanowienia planu zagospodarowania przestrzennego w stosunku do działek znajdujących się na nieruchomości numer 8 znajdują się w tabeli przedstawiającej zestawienie poszczególnych działek gruntu wraz ze wskazaniem przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W zachodniej części nieruchomości na działce nr 304 znajduje się budynek administracyjny w zabudowie wolnostojącej, parterowy z poddaszem użytkowym z częścią mieszkalną, który został oddany do użytku (bez części mieszkalnej) na podstawie decyzji z dnia 13 grudnia 2013 r. Budynek administracyjny został od podstaw wybudowany przez Spółkę. W dokumentacji księgowej odnaleziono: dowód wpłaty z dnia 15 czerwca 2007 roku z tytułu opłaty skarbowej od decyzji z dn. 08 czerwca 2007 w przedmiocie pozwolenia na budowę budynku administracyjnego. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wszystkich faktur zakupowych, dotyczących kosztów tego budynku.

Ad 9. Nieruchomość (9) objęta KW NR 9składa się z działki gruntu. Zgodnie z MPZP teren nieruchomości przeznaczony jest w niewielkiej części pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną 19,4% pod wody powierzchniowe 17,4% natomiast w przeważającej części 63,2% pod zieleń objętą formami ochrony przyrody z tytułu przepisów o ochronie przyrody.

Ad 10. Nieruchomość (10) objęta KW NR 10 składa się z działki gruntu. Zgodnie z MPZP teren nieruchomości określony jest jako teren zabudowy sportu i rekreacji/teren zieleni urządzonej (47,3%, teren wód powierzchniowych 25,6%, teren zabudowy usługowej 16,6%, teren zieleni objęty formami ochrony przyrody z tytułu przepisów o ochronie przyrody 10,5%. Na nieruchomości znajduje się staw oraz kanał łączący istniejący staw (przeznaczony pod przystań wodną) z jeziorem N oraz drewnianego umocnienia brzegu i pochylni do wodowania łodzi wybudowano na podstawie decyzji z dnia 3 lipca 2008 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Decyzją z dnia 6 marca 2009 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie kanału (kategoria obiektu budowlanego XXVII i XXI).

Ad 11. Nieruchomość (11) objęta KW NR 11 obejmująca 3 (trzy) działki gruntu. Teren nieruchomości zgodnie z MPZP określono jako teren zieleni urządzonej 50,7% i teren wód powierzchniowych 49,3%.

Ad 12. Nieruchomość (12) objęta KW NR 12obejmującą 4 działki gruntu. Teren nieruchomości zgodnie z MPZP określono w przeważającej części jako teren dróg wewnętrznych 96,11%. Część terenu utwardzona kostką brukową wraz z krawężnikami, część utwardzona podkładem betonowym w pozostałej części teren dróg nieurządzony o nawierzchni naturalnej trawiastej.

Dodatkowo do Wniosku dołączono tabelę przedstawiającą zestawienie poszczególnych działek gruntu wraz ze wskazaniem przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Ze względu na możliwość zapewnienia w sposób najbardziej czytelny, dane zostały przedstawione w formie tabelarycznej, a ze względu na ograniczenia edytowalności formularza ORD-IN, tabela została załączona do wniosku jako odrębny dokument, stanowi jednak integralną część opisu stanu faktycznego jak i samego wniosku.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że warunkiem przyjęcia, że mamy do czynienia z budynkiem, jest ustalenie, że obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wnioskodawca stwierdził, że:

1.  Na działce nr 177 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Posiada fundamenty, ściany oraz dach, a zatem może zostać uznany za budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Przedmiotowy budynek nie był przez Spółkę wykorzystywany, gdyż proces budowlany nie został zakończony. Budynek nie został oddany do użytkowania. Spółka nie ponosiła również wydatków na ulepszenie budynków. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych z tytułu realizacji inwestycji.
2.  Na działce nr 179 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonana została konstrukcja budynku bez stolarki, zaś dach z częściowym pokryciem bez wykończeń, a zatem może zostać uznany za budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Przedmiotowy budynek nie był przez Spółkę wykorzystywany, gdyż proces budowlany nie został zakończony. Budynek nie został oddany do użytkowania. Spółka nie ponosiła również wydatków na ulepszenie budynków. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych z tytułu realizacji inwestycji.
3.  Na działce nr 180 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji Wykonana została konstrukcja budynku bez stolarki, zaś dach z częściowym pokryciem bez wykończeń, a zatem może zostać uznany za budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Przedmiotowy budynek nie był przez Spółkę wykorzystywany, gdyż proces budowlany nie został zakończony. Budynek nie został oddany do użytkowania. Spółka nie ponosiła również wydatków na ulepszenie budynków. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych z tytułu realizacji inwestycji.
4.  Na działce nr 193 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonana została konstrukcja budynku ze stropami i bez konstrukcji dachu, a zatem przedmiotowy obiekt budowlany nie może zostać uznany za budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Budynek nie został oddany do użytkowania.
5.  Na działce nr 194 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonana została konstrukcja budynku ze stropami i bez konstrukcji dachu, a zatem przedmiotowy obiekt budowlany nie może zostać uznany za budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Budynek nie został oddany do użytkowania.
6.  Na działce nr 195 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonana została konstrukcja budynku ze stropami i bez konstrukcji dachu, a zatem przedmiotowy obiekt budowlany nie może zostać uznany za budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Budynek nie został oddany do użytkowania.
7.  Na działce nr 196 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonana została konstrukcja budynku (stan surowy otwarty) zaś dach z częściowym pokryciem bez wykończeń, a zatem może zostać uznany za budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Przedmiotowy budynek nie był przez Spółkę wykorzystywany, gdyż proces budowlany nie został zakończony. Budynek nie został oddany do użytkowania. Spółka nie ponosiła również wydatków na ulepszenie budynków. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych z tytułu realizacji inwestycji.
8.  Na działce nr 197 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonana została konstrukcja budynku oraz pokrycie dachu z obróbkami, a zatem może zostać uznany za budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Przedmiotowy budynek nie był przez Spółkę wykorzystywany, gdyż proces budowlany nie został zakończony. Budynek nie został oddany do użytkowania. Spółka nie ponosiła również wydatków na ulepszenie budynków. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych z tytułu realizacji inwestycji.
9.  Na działce nr 198 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonana została konstrukcja budynku oraz pokrycie dachu z obróbkami, a zatem może zostać uznany za budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Przedmiotowy budynek nie był przez Spółkę wykorzystywany, gdyż proces budowlany nie został zakończony. Budynek nie został oddany do użytkowania. Spółka nie ponosiła również wydatków na ulepszenie budynków. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych z tytułu realizacji inwestycji.
10.  Na działce nr 199 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonane ściany konstrukcyjne parteru bez stropu. Bez konstrukcji dachu. Wykonana została konstrukcja budynku (parteru) bez stropu oraz bez konstrukcji dachu, a zatem przedmiotowy obiekt budowlany nie może zostać uznany za budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Budynek nie został oddany do użytkowania.
11.  Na działce nr 200 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonane ściany konstrukcyjne parteru bez stropu. Bez konstrukcji dachu. Wykonana została konstrukcja budynku (parteru) bez stropu oraz bez konstrukcji dachu, a zatem przedmiotowy obiekt budowlany nie może zostać uznany za budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Budynek nie został oddany do użytkowania.
12.  Na działce nr 201 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonane tylko fundamenty i ściany podziemia z bloczków betonowych do poziomu terenu, a zatem przedmiotowy obiekt budowlany nie może zostać uznany za budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Budynek nie został oddany do użytkowania.
13.  Na działce nr 214 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonane ściany konstrukcyjne parteru bez stropu. Bez konstrukcji dachu. Wykonana została konstrukcja budynku (parteru) bez stropu oraz bez konstrukcji dachu, a zatem przedmiotowy obiekt budowlany nie może zostać uznany za budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r Budynek nie został oddany do użytkowania.
14.  Na działce nr 215 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonana została konstrukcja budynku (parteru) bez stropu oraz bez konstrukcji dachu, a zatem przedmiotowy obiekt budowlany nie może zostać uznany za budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Budynek nie został oddany do użytkowania.

Wnioskodawca wskazał dodatkowo, iż w orzeczeniach sądowo-administracyjnych zwraca się uwagę na konieczność zbadania celu gospodarczego transakcji, której przedmiotem jest nieruchomość gruntowa zabudowana. Przykładowo w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., I FSK 1375/11, NSA uznał, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie VAT dla danego zdarzenia gospodarczego. W badanej przez Sąd sprawie organy podatkowe uznały, że faktycznym przedmiotem transakcji nie była dostawa terenów zabudowanych, ale nieruchomości gruntowych niezabudowanych. Powyższe wiązało się z tym, że nabywca gruntu był świadomy konieczności dokonania rozbiórki budynków posadowionych na działce, a strony określiły w umowie wartość tych budynków na kwotę 0 zł. W tej sytuacji NSA orzekł, że ekonomiczny aspekt transakcji ma bowiem decydujący wpływ na ocenę danej transakcji pod względem skutków podatkowych w podatku VAT: „W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, nie tylko rozumiany jak to sugeruje Skarżąca w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Skoro dostawa ma miejsce także, gdy mamy do czynienia z nabyciem tzw. własności ekonomicznej, to przy dostawie liczy się przede wszystkim to, jaki jest efekt ekonomiczny danej transakcji. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu swoich orzeczeniach zwracał głównie uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawa C - 185/01, Auto Lease Holland B.V.). W sprawie C - 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności. Trudno więc zgodzić się ze Skarżącą, by uwzględnienie celu gospodarczego (ekonomicznego) dostawy naruszało art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, a przez to też art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji. Jedną z cech podatku VAT jest zachowanie warunków konkurencji. Chodzi w tym przypadku o równe warunki opodatkowania dla wszystkich uczestników obrotu. Nie mniej ważna jest zasada powszechności opodatkowania tym podatkiem. Kryterium celu ekonomicznego dostawy uwzględnia właśnie między innymi te zasady.”

W odniesieniu do każdej z ww. nieruchomości gruntowych zabudowanych (za wyjątkiem działki gruntu nr 201- fundamenty) nośnikiem wartości, która posłużyła do określenia wartości rynkowej nieruchomości jest powierzchnia zabudowy budynku. Powyższe wskazuje, że niezależnie od prawnej kwalifikacji zabudowań opisanych w pkt 1.1-1.14 (za wyjątkiem 1.12) ekonomiczny aspekt transakcji będzie obejmował sprzedaż nieruchomości zabudowanych, bowiem nabywca co do zasady będzie nabywał ww. nieruchomości w celu kontynuowania budów. W tym ujęciu należy stwierdzić, iż Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych z tytułu realizacji ww. inwestycji.

Syndyk nie ma wiedzy, aby budynek znajdujący się na działce nr 231 w bezpośrednim okresie przed nabyciem nieruchomości przez Wnioskodawcę był w jakikolwiek sposób wykorzystywany.

W dokumentacji księgowej Spółki (począwszy od 2003 roku) nie odnaleziono żadnej faktury zakupowej, dotyczącej modernizacji budynku znajdującego się na działce 231. Bardzo zły stan techniczny, klasyfikujący budynek do rozbiórki wskazuje na brak jakichkolwiek działań ze strony Spółki w celu jego ulepszenia.

Syndyk, nie ma możliwości stwierdzić, czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia budynku znajdującego się na działce 231, z uwagi, iż na podstawie posiadanej wiedzy i dokumentacji nie można ustalić, czy działka ta nabyta została w 2003 roku, czy też w 2007 roku. Mianowicie, Spółka w 2003 roku dokonała zakupu nieruchomości stanowiących działki ewidencyjne nr 82, 83 i 149/22 o łącznej powierzchni 151 ha (Akt Notarialny z dn. 15 lipca 2003). W dalszej kolejności miały miejsce podziały geodezyjne działek co spowodowało zmiany ich numeracji. Następnie w 2007 roku Spółka dokonała zamiany części działek (Akt Notarialny ). Syndyk nie dysponuje pełną dokumentacją podziałową, dlatego też brak jest możliwości stwierdzenia czy działka nr 231 wraz z budynkiem była przedmiotem nieopodatkowanego zakupu w 2003 roku, czy też stała się własnością Spółki w 2007 roku na podstawie opodatkowanej transakcji zamiany działek.

Wedle Syndyka lądowisko nie mieści się w definicji zarówno budynku jak również budowli lub ich części. Zauważyć należy, iż w treści definicji budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako przykład budowli wymieniane jest lotnisko. Jako jednak, iż lądowisko stanowi odrębną kategorię w stosunku do lotniska według przepisów ustawy prawo lotnicze, uznać należy, iż lądowisko nie jest budowlą. Tym bardziej lądowisko nie może mieścić się w definicji budynku określonej przepisami ustawy Prawo budowlane. Przyjmuje się również, że lądowisko jako całość nie jest obiektem budowlanym i jego budowa nie wymaga pozwolenia na budowę.

Budynek administracyjny (działka nr 304) został od podstaw wybudowany przez Spółkę, na podstawie Decyzji z dnia 8 czerwca 2007roku, natomiast na podstawie Decyzji z dnia 13 grudnia 2013 roku został oddany do użytku bez części mieszkalnej. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wszystkich faktur zakupowych, dotyczących kosztów bezpośrednich i pośrednich poniesionych w celu wybudowania tego obiektu.

Wnioskodawca wskazuje, że przed dokonaniem transakcji sprzedaży z pewnością nie dojdzie do oddania do użytku części mieszkalnej budynku administracyjnego znajdującego się na działce 304.

W ocenie Syndyka drewniane umocowanie brzegu znajdujące się na działce nr 303/12 może być klasyfikowane jako budowla zgodnie z definicją tego pojęcia określoną w art. 3 ust 3 ustawy prawo budowlane. Ponadto na działce 303/12 znajduje się również pomost (brak jest pochylni do wodowania), który również może być klasyfikowany jako budowla w rozumieniu art. 3 ust 3 ustawy prawo budowlane. Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie naniesień. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych z tytułu realizacji inwestycji.

Na działkach 172, 305 oraz 306/1 znajdują się utwardzenia wykonane kostką, jak również mieszane wykonane kostką i kruszywem. Natomiast szlak komunikacyjny znajdujący się na działce 306/2 nie jest utwardzony żadnym materiałem, stanowi drogę gruntową. W tym stanie rzeczy utwardzenia na działkach 172, 305 oraz 306/1 można uznać za budowle w rozumieniu art. 3 ust 3 ustawy prawo budowlane natomiast droga gruntowa na działce 306/2 w tej definicji się nie mieści. Powyższe wynika, z tego, iż w powołanym przepisie wymieniono obiekty liniowe (m.in. drogi) jako jeden z rodzajów budowli. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że drogami w rozumieniu wskazanego powyżej przepisu są nie tylko drogi publiczne uregulowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 260) - dalej u.d.p., lecz wszystkie drogi służące do ruchu pojazdów i pieszych. Wykładnia funkcjonalna nakazuje rozumieć drogę jako budowlę tylko wówczas, gdy stanowi ona wytyczoną trasę posiadającą urządzenia czy też instalacje, które zapewniałyby całość techniczno-użytkową obiektu. W wyroku NSA z 15 lutego 2005 r., OSK 1400/04, NSA w Warszawie sformułował tezę, zgodnie z którą „przez wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, pojęcie drogi należy rozumieć nie tylko drogi publiczne, ale wszystkie inne, stanowiące wytyczoną trasę wyposażoną w urządzenia techniczne, dostosowaną do ruchu środków transportu, ewentualnie poruszania się ludzi i zwierząt”. W tym stanie rzeczy droga gruntowa na działce 306/2 nie może być klasyfikowana jako droga, a tym samym budowla na gruncie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Wskazać należy, iż pismem z dnia 12 września 2007 roku Starosta wydał Decyzję w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowy i udzielenia pozwolenia na budowę ciągów komunikacyjnych na osiedlu (I etap ulice nr 1,2,4,5) na działce nr 305, 306, 149/25 oraz 172. W związku z powyższym, istniejące obecnie drogi na osiedlu, w całości zostały wykonane przez A. Sp. z o.o. W konsekwencji A. Sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć dotyczących utwardzeń, albowiem przedmiotowych utwardzeń A. Sp. z o.o. nie nabyła. Tym niemniej zgodnie z zapisami z ksiąg i dokumentami księgowymi (m.in. zestawieniem obrotów i sald za lata 2012 - 2016), Spółka ponosiła koszty związane m.in. z równaniem drogi, zakupem kostki, ułożeniem kostki, naprawą drogi, odśnieżaniem. Zatem Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi kosztami wykonania ww. utwardzeń i ich utrzymywania w odpowiednim stanie.

Naniesienia znajdujące na działkach nr 305, 306, 149/25 oraz 172 są wykorzystywane celem umożliwienia przemieszczania się po całym kompleksie nieruchomości i dojazdu do poszczególnych nieruchomości położonych w ramach tego kompleksu. Jednocześnie nie jest możliwe jednoznaczne określenie daty od jakiej przedmiotowe naniesienia mogą wykorzystywane. Wynika to z okoliczności, iż A Sp. z o.o. pomimo uzyskania ww. decyzji z dnia 12 września 2007 roku w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowy i udzielenia pozwolenia na budowę ciągów komunikacyjnych na osiedlu e, nie dokonała zgłoszenia rozpoczęcia robót, a w konsekwencji nie zgłosiła również zakończenia robót (co w przypadku braku wniesienia w przepisanym terminie sprzeciwu właściwego organu prawa budowlanego oznaczałoby przekazanie do korzystania wybudowanych ciągów komunikacyjnych). Z punktu widzenia prawa budowlanego przedmiotowe naniesienia na działkach nr 305, 306,149/25 oraz 172 nie zostały zatem oddane do użytkowania. Jednocześnie z punktu widzenia stanu faktycznego przedmiotowe naniesienia mogą być wykorzystywane w wyżej opisany sposób, co najmniej od 04 sierpnia 2015 roku, kiedy to mocą postanowienia Sądu Rejonowego doszło do zabezpieczenia majątku A oraz ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego, albowiem w ww. dacie przedmiotowe naniesienia posiadały już utwardzenia opisane w pkt 9 powyżej.

Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie naniesień znajdujących się na działkach 305, 306, 149/25 oraz 172. A. Sp. z o.o. poniosła koszty związane z wytworzeniem tych naniesień, a następnie ponosi koszty związane z ich utrzymaniem i naprawą.

Na działkach 177, 179, 180, 193, 194,195,196, 197, 198, 199, 200, 201, 214 oraz 215 nie są wykonywane czynności, które mogą stanowić budowę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 6 ustawy prawo budowlane przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Definicja tego pojęcia operuje zatem słowem „wykonywanie” tzn. odnosi się do czynności, które mają miejsce. Tymczasem na żadnej z ww. działek nie są podejmowane żadne czynności odnoszące się do znajdujących się tam naniesień. Przedmiotowe czynności nie są wykonywane tam co najmniej od 04 sierpnia 2015 roku, kiedy to mocą postanowienia Sądu Rejonowego doszło do zabezpieczenia majątku A. oraz ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego. Powyższe oznacza, iż pozwolenia jakie były wydane na budowę budynków na poszczególnych działkach również wygasły. Zgodnie bowiem z art. 37 ust 1 ustawy Prawo budowlane decyzja o pozwoleniu na budowę wygasa, jeżeli budowa nie została rozpoczęta przed upływem 3 lat od dnia, w którym decyzja ta stała się ostateczna lub budowa została przerwana na czas dłuższy niż 3 lata. Biorąc pod uwagę zatem okoliczność, iż prace budowlane dotyczące poszczególnych budynków nie są prowadzone co najmniej od 04 sierpnia 2015 roku to powyższe w kontekście ww. przepisu ustawy oznacza, że wszelkie decyzje stanowiące pozwolenia na budowę wygasły. Zatem nie można stwierdzić, aby w ramach którejkolwiek z ww. działek miały miejsce czynności mieszczące się w definicji pojęcia budowa wskazanej w art. 3 pkt 6 ustawy prawo budowlane.

W dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych klasyfikowane są budynki mieszkalne. Wskazać należy, iż żadne z naniesień znajdujących się na działkach 177, 179, 180, 193, 194, 195,196, 197, 198, 199, 200, 201, 214 oraz 215 nie może być klasyfikowane jako budynek mieszkalny. Zgodnie bowiem z przedmiotową Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów, natomiast budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W tym stanie rzeczy wskazać należy, iż żadne z naniesień znajdujących się na ww. działkach nie zostało wybudowane w stopniu pozwalającym na przebywanie w nich ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów, oraz uznanie, iż znajduje się w nich powierzchnia, która byłaby wykorzystywana do celów mieszkalnych. Ponadto żadne z naniesień znajdujących się na ww. działkach nie zostało oddane do użytku.

Powierzchnia użytkowa naniesień znajdujących się na działkach nr 177,179,180,193,194, 195, 196,197,198,199,200,201,2014 i 215 została wskazana w opisie zdarzenia przyszłego w opisie poszczególnych obiektów dla każdego obiektu, jako powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego.

W posiadanej dokumentacji księgowej Spółki brak jest dokumentów świadczących o tym, by Spółka wykorzystywała działki będące przedmiotem wniosku do działalności zwolnionej.

Zgodnie z zaświadczeniem Wójta Gminy z dnia 15 listopada 2017 roku, znak:, działki 303/8, 303/9 oraz 303/10 znajdują się w obszarze Gminy objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z dnia 30 marca 2012 roku. W ww. zaświadczeniu wskazano również, iż działki 303/8, 303/9 oraz 303/10 znajdują się w granicach obszaru oznaczonego symbolem 1ZP jako tereny zieleni urządzonej. Zgodnie ze wskazanym planem zasady zagospodarowania tego rodzaju terenu są następujące:

1.  zieleń urządzona - po dokonaniu podziału, stanowiąca przedłużenie przylegających działek zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej,
2.  dopuszcza się elementy architektury ogrodowej, pomosty, deszczochrony, drewniane sauny o powierzchni zabudowy do 25m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Na jakich zasadach i przy zastosowaniu jakiej stawki podatku będą podlegały opodatkowaniu nieruchomości opisane w zdarzeniu przyszłym ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedmiotem dostawy będą nieruchomości gruntowe niezabudowane oraz zabudowane, w tym o różnym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

1.  Tereny niezabudowane.

W odniesieniu do dostawy towarów niezabudowanych zasady opodatkowania przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 tej ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Kluczowe znaczenie przy dokonywaniu oceny i kwalifikacji danej nieruchomości gruntowej jako terenu budowlanego lub niebudowlanego będzie miała ustawa z dnia 27 marca 2003 r., która reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania (art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. Zatem o charakterze danego gruntu powinien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku od towarów i usług Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Tym samym sama możliwość wybudowania obiektów (w rozumieniu prawa budowlanego, tj. budynku lub budowli) oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi, nieprzeznaczonych pod zabudowę - są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolne stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powyższego wynika, iż drogi są budowlami w myśl przepisów prawa budowlanego, a co za tym idzie, teren przeznaczony na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, teren dróg wewnętrznych oraz dróg publicznych, teren zabudowy sportu i rekreacji oraz zabudowy usługowej, teren obiektu komunikacji lotniczej należy uznać teren przeznaczony pod zabudowę, ze względu na okoliczność możliwości wybudowania na tych terenach budynków, budowli oraz obiektów budowlanych Spośród nieruchomości gruntowych niezabudowanych, część działek gruntu ma mieszane (niejednorodne) przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku od towarów i usług. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej. Tak więc z powyższego wynika, iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku. Tym samym jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami podatku (lub w części korzystać ze zwolnienia). W odniesieniu do działek gruntu zatem zwolnienie będzie przysługiwało do sprzedaży działek, które nie spełniają przesłanek do uznania za teren budowlany lub od części, która nie jest terenem budowlanym.

Mając powyższe na względzie:

1.  zwolnieniu podlegać będą
    *   obejmująca działki o nr.: 303/8, 303/9, 303/10 - tereny wód powierzchniowych, tereny zieleni urządzonej
2.  częściowemu zwolnieniu podlegać będą
    *   obejmująca działki o nr.: 253, 254, 255, 256, 257, 261, 262, 263, 264, 276, 277, 278, 279, 280, 281, 282, 328 - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, teren dróg wewnętrznych oraz teren zieleni objętej formami ochrony przyrody z tytułu przepisów o ochronie przyrody - w części w jakiej grunt przeznaczony jest jako teren zieleni objętej formami ochrony przyrody z tytułu przepisów o ochronie przyrody
    *   obejmująca działki o nr. 284, 285, 286 - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz teren zieleni objętej formami ochrony przyrody z tytułu przepisów o ochronie przyrody - w części w jakiej grunt przeznaczony jest jako teren zieleni objętej formami ochrony przyrody z tytułu przepisów o ochronie przyrody
    *   obejmująca działki o nr.: 82 - teren zabudowy usługowej, teren dróg wewnętrznych, teren zieleni urządzonej - w części w jakiej grunt przeznaczony jest jako teren zieleni urządzonej;
    *   obejmująca działkę o nr.: 149/33 - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, teren dróg wewnętrznych, teren wód powierzchniowych, teren zieleni objęty formami ochrony przyrody z tytułu przepisów o ochronie przyrody - w części jakiej grunt przeznaczony jest jako teren wód powierzchniowych oraz teren zieleni objęty formami ochrony przyrody z tytułu przepisów o ochronie przyrody;
    *   obejmująca działkę o nr.: 303/12 - teren wód powierzchniowych, teren zabudowy usługowej, teren zabudowy sportu i rekreacji/teren zieleni urządzonej, teren zieleni objętej formami ochrony przyrody z tytułu przepisów o ochronie przyrody - w zakresie w jakim grunt przeznaczony jest jako teren wód powierzchniowych, teren zieleni urządzonej, teren zieleni objętej formami ochrony przyrody z tytułu przepisów o ochronie przyrody;
    *   obejmująca działkę o nr.: 306/2 - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, teren dróg wewnętrznych, teren dróg publicznych, teren zieleni - w zakresie w jakim grunt przeznaczony jest jako teren zieleni objętej formami ochrony przyrody z tytułu przepisów o ochronie przyrody\- w pozostałej zaś części opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 23%.
3.  opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy zastosowaniu stawki 23% podlegać będzie sprzedaż działek:
    *   obejmująca działki o nr.: 315 oraz 317 - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej
    *   obejmująca działki o nr.: 326/1, 326/2 -teren zabudowy sportu i rekreacji oraz teren zabudowy usługowej
    *   obejmująca działki o nr.: 209, 210, 216, 217, 218, 219, 220, 221, 222, 223, 224, 227, 228, 229,232,236,237,252,258,259, 260, 265, 266, 267, 268, 269, 270, 271, 272, 273, 274, 275 - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej 233,235 - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz teren dróg wewnętrznych
    *   obejmująca działki o nr.: 181, 182, 183, 184, 185, 186, 187, 188, 189, 190, 191, 192, 203, 205/2 - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz teren dróg wewnętrznych 202, 287, 288, 289- teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej 290, 291, 292, 293, 294, 295, 296, 297 - teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej 204/2 - teren dróg wewnętrznych
    *   obejmująca działki o nr.:238 - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej
    *   obejmująca działki o nr.: 211 - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej
    *   obejmująca działki o nr.: 303/4, - teren obiektu komunikacji lotniczej oraz teren zabudowy sportu i rekreacji 323 - teren obiektu komunikacji lotniczej
    *   obejmująca działki o nr.: 172 - tern zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, teren dróg wewnętrznych 305 - teren dróg publicznych 306/1 - teren dróg wewnętrznych, teren dróg publicznych

1.  Nieruchomości gruntowe z rozpoczętym procesem budowlanym

W ocenie Wnioskodawcy dostawa nieruchomości na etapie ukończenia fundamentów budynku stanowi dostateczny etap zaawansowania robót budowlanych dla zastosowania stawki 8%.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przepis ust. 12 stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a).

Na mocy art. 42 ust. 12b do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 12c w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Powyższe przepisy nie określają wprost zasad opodatkowania dostawy budynku w budowie, jednak zgodnie z utrwaloną praktyką orzeczniczą Ministra Finansów przyjmowano dotychczas, że w razie zbycia nieruchomości (działki gruntu) z inwestycją w toku, w stanie zaawansowania prac pozwalającym przyjmować, że w przypadku dokończenia inwestycji, powstanie budynek objęty społecznym budownictwem mieszkaniowym, zastosowanie ma stawka 8%.

Mimo, że klasyfikacja budynków w świetle PKOB nie jest przedmiotem niniejszego wniosku wskazać należy, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych Dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Jak wynika jednak z pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych. Mając na względzie art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, należy także przyjąć, że w zakresie hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 41 ust. 2 i ust. 12 mieszczą się również dostawy budynków w budowie, skoro w świetle PKOB takie obiekty w budowie również podlegają klasyfikacji, jako budynki w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

W praktyce orzeczniczej wskazuje się, że już na etapie fundamentów budynku, dla którego budowa odbywa się oparciu o pozwolenia na budowę wydanego dla konkretnego projektu, taki etap zaawansowania robót umożliwia zastosowanie stawki 8%. W interpretacji indywidualnej IBPP1/4512-182/15/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach ocenił analogiczny stan faktyczny wskazując, że: „Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.(. ..)Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie zatem z PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Wskazać należy, iż zgodnie z pismem GUS z dnia 19 kwietnia 1999 r. (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych. (\`(...)\`) Należy zauważyć, iż o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym, rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca posiada grunt, który ma status działki budowlanej. Na działce zamierza wybudować fundamenty pod budynek mieszkalny. Wykonanie fundamentów rozpocznie po uzyskaniu pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekroczy 300 m2. Może się również zdarzyć, iż Wnioskodawca sprzeda obiekt posadowiony na gruncie, który będzie w trakcie budowy fundamentów. Fundament jest obiektem budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w Dziale 11. Klient Wnioskodawcy nabędzie rozpoczętą inwestycję budowy budynku mieszkalnego w celu kontynuacji budowy w efekcie czego powstanie budynek mieszkalny; dokumentacja budowlana (zezwolenie na budowę budynku mieszkalnego) wskazują cel zakupu. Stan zaawansowania robót na moment sprzedaży będzie wskazywał, że na przedmiotowym gruncie może powstać tylko i wyłącznie budynek mieszkalny jednorodzinny o symbolu PKOB 111 i powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 . Wynika to między innymi z planu zagospodarowania przestrzennego gruntu, który nie dopuszcza innej możliwości. Naniesienia na gruncie w postaci rozpoczętych fundamentów budynku mieszkalnego stanowią dostateczne zaawansowanie robót aby taki budynek powstał. Z dokumentów sprzedaży będzie jednoznacznie wynikało, iż przedmiotem sprzedaży jest budynek mieszkalny jednorodzinny o symbolu PKOB 111 i powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 i jego budowa będzie kontynuowana przez nabywcę. Odnosząc się do przedstawionego opisu należy stwierdzić, że w tym przypadku mamy do czynienia z jednolitą transakcją dostawy nieruchomości, której przedmiotem jest część budynku i związana z nią działka gruntu. Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 JJ. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31). Natomiast w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV TSUE stwierdził, że: „dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki. (\`(...)\`) Transakcja taka rozpatrywana w całości nie jest zatem objęta zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 40 i 41 wyroku). TSUE konkluduje tu w pkt 44, że: „(\`(...)\`) zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Natomiast w powołanym już wyżej wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w tym pierwszym przepisie obejmuje transakcję dostawy nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki”

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji należy stwierdzić, że w przypadku dostawy części budynku mieszkalnego w postaci fundamentów należy uznać, że mamy do czynienia z dostawą jego części bowiem z opisu sprawy wynika, że:

*   transakcja sprzedaży obejmuje grunt z rozpoczętą budową fundamentów pod budynek mieszkalny jednorodzinny sklasyfikowany w PKOB w Dziale 11, którego powierzchnia użytkowa nie będzie przekraczać 300 m2;

*   klient Wnioskodawcy nabędzie rozpoczętą inwestycję budowy budynku mieszkalnego w celu kontynuacji budynku mieszkalnego;

*   dokumentacja budowlana (zezwolenie na budowę budynku mieszkalnego) wskazuje cel zakupu;

*   stan zaawansowania robót będzie wskazywał, że na przedmiotowym gruncie może powstać wyłącznie budynek mieszkalny jednorodzinny o symbolu PKOB 111 i powierzchni nieprzekraczającej 300 m2;

*   z dokumentów sprzedaży będzie jednoznacznie wynikało jakiego rodzaju budynek jest przedmiotem sprzedaży;

*   jego budowa będzie kontynuowana przez nabywcę. Powyższy opis wskazuje, że fundamenty w przedmiotowej konkretnej sprawie stanowią dostateczne zaawansowanie robót, aby powstał budynek mieszkalny jednorodzinny. Należy uznać, że całokształt okoliczności faktycznych i prawnych w przedmiotowej sprawie wskazuje, że celem ekonomicznym/gospodarczym transakcji jest dostawa części budynku w określonym stopniu zaawansowania budowy, dla którego określono symbol PKOB 11. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż w niniejszej sytuacji sprzedaż działki wraz z rozpoczętymi fundamentami pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, których stan zaawansowania na moment sprzedaży będzie wskazywał, że na przedmiotowym gruncie może powstać tylko i wyłącznie budynek mieszkalny jednorodzinny o symbolu PKOB 111 i powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 - będzie podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i art. 29a ust. 8 ustawy o VAT”. W świetle powyższego zasadnicze znaczenie ma, aby nabywca kontynuował budowę budynku oraz - oceniając na moment dostawy - w wyniku kontynuacji budowy mógł powstać wyłącznie budynek objęty społecznym budownictwem mieszkaniowym, w oparciu o:
    1.  miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
    2.  projekt budowlany,
    3.  decyzję o pozwoleniu na budowę,
    4.  stan zaawansowania robót.

W dotychczasowej praktyce interpretacyjnej przyjmowano, że już na etapie fundamentów, w sytuacji gdy z okoliczności wynika, że nabywca gruntu będzie kontynuował budowę budynku objętego stawką 8%, taka stawka może być stosowana również dla dostawy działki gruntu z rozpoczętą budowę.

Pogląd taki - poza cytowaną wyżej interpretacją wyrażono także w interpretacjach wydanych przez:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP1/443-650/11-2/NS: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że dostawa gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym, sklasyfikowanym do grupy PKOB 111 - na wskazanym we wniosku etapie budowy (stan surowy - fundamenty) - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%, o ile roboty dotyczą bryły budowanego domu, a nie elementów znajdujących się poza nim. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż wskazane czynności dotyczą obiektów znajdujących się w początkowym etapie prac budowlanych. O zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza bowiem każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. W analizowanej sprawie natomiast, zdaniem tut. Organu, nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem dostawy będzie rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, co przesądza o zastosowaniu ww. preferencji W przypadku, gdy wraz z dostawą obiektu budowlanego dokonywana jest dostawa gruntu, na którym obiekt ten jest posadowiony, z uwagi na treść art. 29 ust. 5 ustawy, preferencyjną 8% stawkę podatku stosuje się do całej transakcji.”,
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 lipca 2013 r. sygn. ILPP1/443-398/13-2/AW: „Aktualny stan budowanego na tej działce domu, można określić jako stan „0”, tj. zrealizowane są wszelkie formalności związane z budową domu, w szczególności uzgodnione warunki przyłączenia, projekt domu oraz koniecznych instalacji, jak również pozwolenia wymagane przez administrację budowlaną oraz czynności faktyczne, takie jak: wyrównanie działki, wykopanie i przygotowanie fundamentów oraz drenażu, dokonano także izolacji fundamentów oraz zalano fragmenty instalacji wodno-kanalizacyjnej w fundamentach.

Obecnie w zakresie ww. realizowanej budowy, Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży tej działki z rozpoczętą na niej inwestycją w postaci posadowionego zabudowania - rozpoczętej budowy domu jednorodzinnego w stanie „0”, indywidualnemu nabywcy.

Opisane zdarzenie przyszłe, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) obejmuje klasyfikację: PKOB sekcja 1. dział 11. grupa 111. W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług, w sytuacji zawarcia umowy sprzedaży działki gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, tj. domu jednorodzinnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. W związku z powyższym, mający powstać dom jednorodzinny, o którym mowa we wniosku, należy zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w art. 41 ust. 12a ustawy, z uwagi na fakt, iż jego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, należy stwierdzić, iż dostawa rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego, tj. domu jednorodzinnego w stanie „0” sklasyfikowanego pod symbolem PKOB 11 - na wskazanym we wniosku etapie budowy (etap rozpoczętej budowy fundamentów budynku), będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%, o ile roboty dotyczą bryły budowanego budynku, a nie elementów znajdujących się poza nim”.

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. IBPP1/443-437/14/AW: „Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji należy stwierdzić, że zarówno w przypadku dostawy budynku mieszkalnego w stanie surowym otwartym jak i części budynku mieszkalnego w postaci fundamentów należy uznać, że mamy do czynienia z dostawą budynku lub odpowiednio jego części bowiem z opisu sprawy wynika, że:
    *   klient nabywa nieruchomość (tj. grunt z rozpoczętą budową) z zamiarem dokończenia budowy domu mieszkalnego, - na moment sprzedaży stan zaawansowania robót będzie wskazywał, że na przedmiotowym gruncie może powstać tylko i wyłącznie jednorodzinny budynek mieszkalny,
    *   w przypadku gdy przedmiotem dostawy będzie budynek w trakcie budowy na etapie wykonanych fundamentów, to fundamenty te będą wykonane w sposób umożliwiający dokończenie budowy budynku mieszkalnego, - w umowie sprzedaży znajdą się stosowne oświadczenia stron wskazujące, że jest to sprzedaż rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego (wylane fundamenty pod budowę budynku mieszkalnego lub budynku w stanie surowym otwartym) i budowa będzie kontynuowana przez nabywcę. Powyższy opis wskazuje, że zarówno budynek w stanie surowym otwartym jak i fundamenty pod budynek w przedmiotowej konkretnej sprawie stanowią dostateczne zaawansowanie robót, aby powstał budynek mieszkalny jednorodzinny. Należy uznać, że całokształt okoliczności faktycznych i prawnych w przedmiotowej sprawie wskazuje, że celem ekonomicznym/gospodarczym transakcji jest dostawa budynku lub odpowiednio jego części w określonym stopniu zaawansowania budowy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż w niniejszej sytuacji sprzedaż działki wraz z wylanymi fundamentami pod budowę budynku mieszkalnego oraz działki wraz z postawionym budynkiem mieszkalnym w stanie surowym, będzie podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i art. 29a ust. 8 ustawy o VAT”.

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. ILPP2/4512-1-132/15-2/SJ: „Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy w kontekście informacji wynikających z wniosku należy stwierdzić, że skoro przedmiotem sprzedaży będzie rozpoczęta budowa jednorodzinnego budynku mieszkalnego, tj. po wybudowaniu fundamentów wraz z gruntem oraz budynku w stanie zadaszonym ale bez wstawionych okien i drzwi, i jak wskazał Wnioskodawca. budynki te zostały zakwalifikowane do PKOB 111 przy czym powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m2 - to budynki ten (z uwagi na ich przeznaczenie, konstrukcję i stopień zaawansowania robót) spełniają definicję obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy w związku z art. 2 pkt 12 ustawy. Zatem ich sprzedaż podlega opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku VAT pod warunkiem, że:
    *   budowa będzie kontynuowana przez nabywcę,
    *   na moment sprzedaży stan zaawansowania robót będzie wskazywał, że na przedmiotowym gruncie może powstać tylko i wyłącznie jednorodzinny budynek mieszkalny,
    *   w przypadku, gdy przedmiotem dostawy będzie budynek w trakcie budowy na etapie wykonanych fundamentów, to fundamenty te będą wykonane w sposób umożliwiający dokończenie budowy budynku mieszkalnego. Wobec powyższego sprzedaż rozpoczętej budowy jednorodzinnego budynku mieszkalnego, zarówno w sytuacji, gdy na gruncie znajdują się jedynie fundamenty domu jednorodzinnego oraz, gdy dom jednorodzinny jest w stanie zadaszonym ale bez drzwi i okien oraz bez instalacji i urządzeń technicznych wraz z gruntem - opodatkowana będzie preferencyjną 8% stawką podatku VAT. Uwzględniając treść art. 29a ust. 8 ustawy, tą samą stawką podatku będzie opodatkowana sprzedaż gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony”.

Tożsamy pogląd wyrażono również w interpretacjach wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2011 r. znak ITPP1/443-505/11/BJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. IBPP1/443-1188/11/AZb, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2014 r. sygn. ILPP2/443-791/14-2/SJD. Wykładnia art. 42 ust. 2 i 12 jest zatem utrwalona i w analogicznych stanach faktycznych przyjmowano dotychczas, że zbycie gruntu w raz z rozpoczętą inwestycją już w początkowej fazie budowy (na etapie fundamentów), korzysta ze stawki 8% dla dostawy gruntu wraz z wykonanymi robotami budowlanymi.

Przenosząc powyższe na grunt zdarzenia przyszłego należy wskazać, że:

1.  w żadnym momencie przedmiotem dostawy nie będzie grunt niezabudowany, bowiem w toku będą prowadzone prace inwestycyjne (budynki o różnym stopniu zaawansowania z minimum wybudowanymi fundamentami),
2.  w mocy będzie prawomocne pozwolenia na budowę, zatwierdzające projekty budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym,
3.  postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przewidują realizację budynków mieszkalnych.

Mając na względzie powyższe, poszczególne nieruchomości gruntowe, dla których prowadzona jest księga wieczysta o nr 1, tj. grunty o nr 177, 179, 180, 194, 195, 196, 199, 200, 201, 214, 215, na których znajdują się budynki o różnym stopniu zawansowania realizacji robót, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 8%. Jednocześnie grunty o nr 193, 197 i 198 zabudowane budynkami o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2 (tj. kolejno 411,21 m2, 346,34 m2, 411,21 m2, będą podlegały opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podstawowej 23%, jako niespełniające przesłanek do zakwalifikowania jako budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

1.  Zbycie nieruchomości zabudowanych.

Spośród zbywanych nieruchomości gruntowych, dwie z nich stanowią zabudowane działki gruntu, tj.:

1.  KW obejmująca działkę o nr.: 231
2.  KW obejmująca działkę o nr.: 304

3.1 Nieruchomość zabudowana budynkiem administracyjnym oraz lądowiskiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W przypadku, gdy dochodzi do sprzedaży gruntu wraz z położonym na nim budynkiem (budowlą) - zgodnie z art. 29a ust. 8 tej ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji, stawka podatku od towarów i usług ustalona od sprzedaży budynków determinuje wysokość opodatkowania sprzedaży gruntu. Kategoria budowli oraz budynków została zdefiniowana w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. W tym miejscu należy podkreślić znaczną różnicę pomiędzy sprzedażą nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego oraz w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Prawo cywilne wyróżnia się trzy rodzaje nieruchomości - nieruchomość gruntową, nieruchomość budynkową oraz nieruchomość lokalową. Zgodnie z przytoczoną ustawą z dnia 11 marca 2004 r. wszystkie rodzaje nieruchomości (jako towary) mogą być przedmiotem dostawy. Zgodnie z treścią z art. 29a ust. 8 tej ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji, o ile na gruncie prawa cywilnego sprzedaży budynków (budowli) towarzyszy łącznie co do zasady sprzedaż gruntu, to w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług czynności prawnej polegającej na sprzedaży gruntu towarzyszy, co do zasady, w pierwszej kolejności, sprzedaż budynku (budowli). Tym samym, aby w niniejszej sprawie zastosować prawidłową stawkę podatku od towarów i usług dla sprzedaży nieruchomości, należy w pierwszej kolejności ustalić, jaka stawka podatku jest właściwa przy sprzedaży budynku/budowli. Z punktu widzenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli - zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidziane jest w dwóch przepisach, których zastosowanie wymaga analizy w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji jest nieruchomość zabudowana:

1.  zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r,
2.  zwolnienie na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a tej ustawy

Zgodnie z treścią art. 43 ust 1 pkt 10, zwalnia się z obowiązku zapłaty podatku dostawę budynków, budowli lub ich części za wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustalenie zatem, czy i kiedy w stosunku do danej nieruchomości wystąpiło pierwsze zasiedlenie, decyduje o tym czy:

1.  jej zbycie podlega zwolnieniu z opodatkowania,
2.  jest opodatkowane podatkiem,
3.  strony transakcji mają prawo wyboru tzw. opcji opodatkowania.

W przypadku, gdy podatnik obowiązany jest zwolnić z opodatkowania sprzedaż budynku lub budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ustawodawca na mocy art. 43 ust. 10 tej ustawy, zezwala zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części. Wybór opcji opodatkowania sprzedawanych budynków lub budowli jest dopuszczalny pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Przepisy nakazują, aby oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, zawierało:
    1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
    2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
    3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Oczywiście nie można dokonać rezygnacji ze zwolnienia w przypadku, gdy nabywca nie jest podatnikiem VAT czynnym. Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwolniona z opodatkowania jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 (tj. dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia), pod warunkiem, że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił te wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku tego nie stosuje się jednak, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r ). W przypadku, gdy zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 nie jest możliwe, konieczna jest analiza możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 przewiduje, iż zwolnieniu podlega każda dostawa nieruchomości zabudowanej - za wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 312/16 NSA wskazał na rozstrzygnięcie TSUE z dnia 16 listopada 2017r. (C-308/16), w którym TSUE orzekł, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W orzecznictwie sądowym wskazywano już wcześniej na konieczność pomijania przy wykładni i stosowaniu art. 2 pkt 14 ustawy tej części przepisu, która wprowadzała warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” . W wyroku z dnia z 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 312/16 NSA podniósł również, że „W wyroku TSUE stwierdził (pkt 47), że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia należy wskazać, że w wyżej powołanym wyroku (C-308/16) TSUE odniósł się również do regulacji krajowej związanej z pojęciem „ulepszenia” budynku lub budowli, którego interpretacja zaprezentowana przez organ interpretacyjny również może stanowić przeszkodę w zastosowaniu zwolnienia podatkowego. Stwierdził w tym zakresie, że przepisy Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynku od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. W omawianym wyroku TSUE wskazał, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku - w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości - aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania przez państwa członkowskie z możliwości wynikających z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 (pkt 48). Trybunał dokonał przy tym wykładni pojęcia „przebudowy”, zawartej w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, wskazując (pkt 52), że jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformari”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów (pkt 54), Dodatkowo Trybunał wskazał, że dokonana wykładnia pojęcia „przebudowy”, jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku (pkt 55). Zauważył przy tym, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia” (pkt 56). Odnosząc się do tej różnicy terminologicznej Trybunał) zaznaczył, że nie może to samo w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą 112, pod warunkiem jednak, że termin „ulepszenie” będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku. 5.7. Wobec powyższego, jak wynika z przedstawionego wyroku TSUE, dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do „ulepszenia” o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) oraz art. 43 ust. 10a lit. b) u.p.t.u. - co ma bezpośredni wpływ na sposób liczenia pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 43 ust. 7a u.p.t.u. - w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku Jeżeli zatem wydatki ponoszone na budynek przekroczą 30% jego wartości początkowej, lecz nie będą one prowadziły do istotnych zmian - w wyżej wskazanym znaczeniu, me zostanie spełniona przesłanka „ulepszenia”. Przesłanka ta nie będzie spełniona również w przypadku, gdy dojdzie do istotnych zmian związanych z wykorzystaniem budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, jednak wydatki na ten cel nie przekroczą 30% jego wartości początkowej. Dopiero ustalenie w powyższy sposób, że doszło do „ulepszenia”, pozwala na rozpoczęcie biegu terminu wskazanego w art. 43 ust. 7a u.p.t.u. Powyższy sposób rozumienia pojęcia „ulepszenia”, należy zastosować również w stosunku do budowli, z uwzględnieniem jednakże ich przeznaczenia”. Jak wynika z powyższego, skutkiem wyroku TSUE jest potwierdzenie niezgodności ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z Dyrektywą 112 w zakresie uwarunkowania pierwszego zasiedlenia oddaniem do używania „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. W zakresie ulepszenia zarówno TSUE jak i NSA wykładają art. 2 pkt 14 w ten sposób, że badana winna być nie tylko relacja wartości nakładów do wartości początkowej, ale również to czy w wyniku przebudowy dokonano „istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. Jest to warunek nieostry, trudny do zweryfikowania w okolicznościach danego przypadku. Należy ponadto zaznaczyć, że zgodnie z wypracowanymi w orzecznictwie regułami stosowania prawa krajowego, w którym wadliwie implementowano prawo UE, to do podatnika należy wybór, czy będzie stosować niezgodne z prawem UE prawo krajowe, czy też zastosuje bezpośrednio prawo UE. W kontekście wyroku TSUE oznacza to, że do czasu zmiany art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnik może powoływać się na prawo krajowe Organy podatkowe nie mogą natomiast powoływać się na niekorzyść podatnika na prawo UE. jeśli nie zostało ono właściwie implementowane do prawa krajowego. Zagadnienie to nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowym i pogląd ten należy uznać za utrwalony W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 11 grudnia 2017 r sygn I FPS 2/17 NSA wskazał, że „Na gruncie prawa podatkowego, w procesie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniać trzeba postanowienia Dyrektyw Rady Unii Europejskiej, w tym, obowiązującej również w latach 2011-2012, Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE L z dnia 11 grudnia 2006r dalej Dyrektywa 2006/112/WE).

Proces wykładni językowej w przypadku podatku od towarów i usług, który podlega pełnej harmonizacji, musi być uzupełniany wykładnią systemową i celowościową. Zarówno organy administracji skarbowej, jak i sądy stosując prawo krajowe w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług są obowiązane uwzględniać zarówno przepisy, które zaimplementowane zostały do krajowego porządku prawnego, jak również interpretując krajowe przepisy, powinny czynić to w sposób zapewniający im znaczenie, jakie zagwarantuje zgodność z prawem unijnym. Istnieje możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw w relacji państwo - jednostka (obywatel, podatnik), taka praktyka została usankcjonowana przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że jeżeli dane państwo członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektywy do krajowych przepisów, względnie wprowadziło je błędnie, podatnik ma prawo powołać się na przepisy dyrektyw, o ile są one wystarczająco jasne i bezwarunkowe (por J. Zubrzycki „Leksykon VAT 2017” Unimex t. I, s. 58 i 59 wraz z powołanym tam orzecznictwem ETS). Podkreślić jednak należy, że prawo wyboru, czy zastosować bezpośrednio się do przepisów unijnych, czy stosować niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, przysługuje wyłącznie podatnikowi. Organ nie może powołać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeśli nie został on prawidłowo implementowany do krajowego porządku prawnego”. W odniesieniu do analizowanego zagadnienia analogiczny pogląd prezentuje również DKIS. Na wybór podatnika wskazano w interpretacji z 2 lutego 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.848.2017.3.APR: „Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm. ), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Informacyjnie należy wskazać, że odnośnie kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. Zgodnie z powyższym wyrokiem, do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicja pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16”. W kontekście analizowanego zagadnienia oznacza to, że Spółka i nabywca mogą:

1.  zastosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy 112, co będzie wiązało się z przyjęciem, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi również w razie przyjęcia do używania wybudowanego budynku po jego wybudowaniu lub istotnej przebudowie, albo
2.  zastosować prawo krajowe, a w konsekwencji przyjąć, że pierwszym zasiedleniem jest tylko oddanie do używania budynku lub budowli osobie trzeciej w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś wartość ulepszenia badać wyłącznie z zastosowaniem kryterium zwiększenia wartości początkowej budynku. W odniesieniu zatem do nieruchomości gruntowej, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW 8 obejmująca działkę o nr.: 304, na której znajduje się budynek administracyjny w zabudowie wolnostojącej, parterowy z poddaszem użytkowym z częścią mieszkalną, który został oddany do użytku (bez części mieszkalnej) na podstawie decyzji z dnia 13 grudnia 2013 r., zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., bowiem od momentu oddania do użytkowania budynku upłynęły 2 lata, a zatem doszło do pierwszego zasiedlenia budynku, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. W odniesieniu do nieruchomości gruntowej, dla której prowadzona jest księga wieczysta obejmująca działkę nr 327, na której znajduje się lądowisko lotnicze (budowla) oraz z uwagi, iż budowla ta była na potrzeby działalności gospodarczej Spółki (Spółka jako właściciel i podmiot zarządzający lądowiskiem wykorzystywała do celów działalności gospodarczej - przedmiotowe lądowisko miało na celu zwiększenie funkcjonalności całego kompleksu nieruchomości i uczynienie bardziej atrakcyjnym zakupu poszczególnych nieruchomości w ramach tego kompleksu od A Sp. z o.o. Obecność tego lądowiska A. Sp. z o.o. ujawniała na stronie internetowej prowadzonej dla całej inwestycji. A. Sp. z o.o. ponosiła koszty z tytułu przygotowania płyty lotniska do lądowania), a zatem będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

3.2. Nieruchomość zabudowana budynkiem przeznaczonym do rozbiórki.

Przedmiotem sprzedaży jest działka gruntu wraz z posadowionym na tej działce budynkiem, który znajduje się w bardzo złym stanie technicznym, kwalifikującym się do rozbiórki. W stosunku do przedmiotowego budynku nie została wydana decyzja w zakresie prowadzenia prac rozbiórkowych. Budynek kwalifikowany do rozbiórki został nabyty albo w 2003 r. albo w 2007 r. Aktualnie brak jest możliwości stwierdzenia powyższego albowiem Spółka dokonała zakupu nieruchomości stanowiących określone działki ewidencyjne w 2003 roku, po czym następnie w 2007 roku dokonała zamiany części działek zakupionych w 2003 roku na inne działki. W dalszej kolejności miały miejsca podziały geodezyjne działek co spowodowało zmiany numeracji poszczególnych działek. Z uwagi na okoliczność, iż Syndyk nie dysponuje aktualnie pełną dokumentacją podziałową brak jest możliwości stwierdzenia czy działka nr 231 była przedmiotem zakupu w 2003 roku czy też stała się własnością Spółki w 2007 roku. W chwili obecnej nie jest możliwe precyzyjne określenie daty zakupu nieruchomości, należy zatem przyjąć, iż zakup został dokonany w 2007 r. Jednocześnie Syndyk nie posiada żadnych informacji, z których wynikałoby, że Spółka wykorzystywałaby budynek położony na działce nr 231 do celów działalności gospodarczej. Ponadto przedmiotowy budynek nie podlegał amortyzacji. Wskazać należy również, iż w deklaracjach na podatek od nieruchomości działka nr 231 była ujmowana jako niezabudowana działka rolna.

Należy zatem ocenić stan techniczny budynku oraz przeznaczenie do rozbiórki budynku w związku z możliwością zastosowania zwolnienia na podstawie powołanych powyżej przepisów tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Rozstrzygnięcie wskazanej powyżej kwestii ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowaniu transakcji, tj. czy pomimo znajdowania się na dzień dostawy budynku na nieruchomości, przeznaczonych jednak do rozbiórki należy uznać, że przedmiotowa dostawa obejmować będzie sam grunt czy też będziemy mieli do czynienia z dostawą nieruchomości zabudowanej. Wskazówki co do prawidłowego zakwalifikowania przedmiotowej transakcji zawarte zostały przede wszystkim w rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „Trybunał” albo „TSUE”). W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV. Orzeczenie wydano na bazie stanu faktycznego, w którym spółka nabyła nieruchomość wraz z dwoma starymi budynkami. Spółka zamierzała rozebrać oba budynki, aby na tak zwolnionej działce móc następnie wybudować nowe W przedstawionym stanie faktycznym to nabywca złoży wniosek o pozwolenie na rozbiórkę, zawrze umowę o roboty rozbiórkowe z odpowiednim przedsiębiorstwem i zostanie obciążony związanymi z tym kosztami. TSUE w uzasadnieniu wyroku zwrócił uwagę, że „ekonomicznym celem transakcji było dostarczenie terenu gotowego do zabudowy”, jak również zwracając uwagę, że grunt z posadowionym budynkiem był dla nabywcy ekonomicznie nieużyteczny i dopiero fakt rozbiórki budynku czynił go (ów grunt) ekonomicznie użytecznym. Finalnie TSUE rozstrzygnął, że rzeczony grunt należy potraktować jako niezabudowany i orzekł: „44 W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Z kolei w wyroku TSUE dnia 17 stycznia 2013 r w sprawie C-543/11 Woningstichting Maasdriel. wskazano, że: „34 W niniejszej sprawie należy wskazać, że jak wynika z postanowienia odsyłającego w postępowaniu głównym, nie zostało zakwestionowane, że w dniu dostawy wykonane zostały prace związane z rozbiórką budynku lub, w zakresie dotyczącym parkingu zostaną dokonane prace celem ponownego wzniesienia konstrukcji. (\`(...)\`)

Mając na uwadze powyższe na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi, że art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy VAT w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku VAT przewidziane w pierwszym z wskazanych przepisów nie obejmuje transakcji, tego rodzaju jak transakcja w postępowaniu głównym, dotyczącej dostawy terenu niezabudowanego po rozbiórce budynku, który się na nim znajdował nawet wówczas, gdy w dniu dostawy nie zostały dokonane inne prace związane z uzbrojeniem poza wskazaną rozbiórką, o ile z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy włącznie z zamiarem stron - pod warunkiem, że zostanie on ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek - wynika że w owej dacie sporna działka była rzeczywiście przeznaczona pod zabudowę, co należy do oceny sądu odsyłającego.” Należy również wskazać, że powyższe wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE zostały również recypowane w krajowym orzecznictwie. Analizując rozstrzygnięcia sądów administracyjnych należy stwierdzić, że przy ocenie konsekwencji dostawy gruntu wraz z budynkami lub budowlami przeznaczonymi do rozbiórki istotne znaczenie ma cel ekonomiczny transakcji (co podkreśla TSUE w swych rozstrzygnięciach), niemniej jednak konsekwencji tych nie można - w kontekście poniżej zacytowanych wyroków NSA - określać w oderwaniu (lub nawet w sprzeczności) od rzeczywistego przebiegu transakcji Początkowo sądy administracyjne uzależniały kwalifikację dostawy wyłącznie od celu ekonomicznego transakcji; przykładowo w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1375/11) NSA stwierdził, że: „Trudno więc zgodzić się ze Skarżącą by uwzględnienie celu gospodarczego (ekonomicznego) dostawy naruszało art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, a przez to też art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji. Jedną z cech podatku VAT jest zachowanie warunków konkurencji. Chodzi w tym przypadku o równe warunki opodatkowania dla wszystkich uczestników obrotu. Nie mniej ważna jest zasada powszechności opodatkowania tym podatkiem.

Kryterium celu ekonomicznego dostawy uwzględnia właśnie miedzy innymi te zasady.” W dalszej części wyroku Sąd stwierdza: „W sytuacji, gdy weźmie się pod uwagę, że:

1.  dla stron umowy budynki nie przedstawiały żadnej wartości, wartość tych budynków strony w umowie przedwstępnej określiły bowiem na 0 zł,
2.  strony umowy miały świadomość tego, że istnieje decyzja wprawdzie nieostateczna, ale natychmiast wykonalna nakazująca rozbiórkę tych budynków,
3.  rozebranie tych budynków przed zawarciem umowy ostatecznej dla stron nie miało wpływu na obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej, ani też nie powodowało zmiany cen.

W Planie Ogólnym Zagospodarowania Przestrzennego (\`(...)\`) grunty te zostały przeznaczone pod budowę budynku administracyjno-usługowego wraz z garażem podziemnym, co wynikało z umowy przedwstępnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego gruntu i sprzedaży budynków z dnia 2 lutego 1998 r.. to nie można zgodzić się ze Skarżącą, by dla oceny jaki był cel umowy zawartej przez Skarżącą miało znaczenie, to kiedy i czy prace rozbiórkowe budynków zostaną rozpoczęte. (\`(...)\`) Ekonomiczny aspekt transakcji, jak już wyżej wskazano ma bowiem decydujący wpływ na ocenę danej transakcji pod względem skutków podatkowych w podatku VAT”„. Dalej należy zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013 r sygn. I FSK 1582/13. Rozstrzygnięcie w tej sprawie jak również wyrok w rozpoznawanej równolegle sprawie o sygn. I FSK 1436/13 dotyczyły nabycia przez podatnika nieruchomości, składającej się z pięciu działek, na których w dacie zawarcia umowy sprzedaży znajdował się szereg budynków oraz budowli, stanowiących kompleks byłego stadionu żużlowego.

W obu sprawach zasadnicza konkluzja wyrażona przez sąd I instancji sprowadzała się do przyjęcia stanowiska, że kwalifikacja danej czynności w aspekcie opodatkowania podatkiem od towarów i usług winna być uzależniona od oceny skutków ekonomicznych tej czynności. W przedmiotowej sprawie dla nabywcy budynki i budowle, znajdujące się na gruncie, nie przedstawiały żadnej wartości ekonomicznej, co skłoniło Sąd do uznania, że miała miejsce dostawa terenu niezabudowanego. W pierwszej kolejności NSA orzekł, że „kwalifikacja danej czynności w aspekcie opodatkowania podatkiem VAT powinna być uzależniona od oceny skutków ekonomicznych tej czynności, jest co do zasady trafne, z tym jednak zastrzeżeniem, że w szczególności nie sposób zaakceptować wyrażonego w zaskarżonym wyroku poglądu, że ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych powinna sprowadzać się do oceny elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał (analogicznie jak w sprawie I FSK 1436/13), że skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do wszystkich uczestników obrotu gospodarczego, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi: „Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje (analogicznie jak w sprawie I FSK 1436/11), że analiza czynności opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji prowadzić powinna do wniosku, że doszło do dostawy gruntu wraz z istniejącymi budynkami i budowlami. Obiektywnym skutkiem ekonomicznym i gospodarczym tego zdarzenia było bowiem nabycie przez skarżącą spółkę prawa do rozporządzania zabudowanym gruntem. Ten skutek ma charakter obiektywny i widoczny dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. W zakresie skutków tej czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej.

W przypadku dostawy zabudowanego gruntu, to czy nabywca zamierza w przyszłości dokonać rozbiórki me ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji tej czynności w aspekcie przepisów prawa o podatku od towarów i usług. Ekonomiczny cel transakcji stanowi zatem jeden z elementów do stwierdzenia, czy w danej transakcji dochodzi do dostawy gruntu niezabudowanego (choć pozostają na mm budynki przeznaczone do rozbiórki) czy też stanowi teren zabudowany. Należy jednak podkreślić, iż sama decyzja (pozwolenie) o przeznaczeniu budynku do rozbiórki (nawet w przypadku jej faktycznego uzyskania przez Spółkę przed dokonaniem sprzedaży) nie zmienia jeszcze klasyfikacji obiektu jako budynku. W takim przypadku (nawet w przypadku funkcjonowania w obrocie prawnym prawomocnej decyzji rozbiórkowej - przy braku znamion jej rozpoczęcia), przedmiotem dostawy nadal będzie budynek wraz z gruntem, na którym się znajduje.

Mając na względzie powyższe zbycie nieruchomości gruntowej, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr KW 3 obejmująca działkę o nr: 231 będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania transakcji zbycia działek gruntu nr 177, 179, 180, 193, 194, 195, 196, 197, 198, 199, 200, 201, 214, 215, 253, 254, 255, 256, 257, 261, 262, 263, 264, 276, 277, 278, 279, 280, 281, 282, 327, 328, 284, 285, 286, 82, 304, 149/33, 303/12, 172, 305;

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania transakcji zbycia działek gruntu nr 303/8, 303/9, 303/10, 315, 317, 326/1, 326/2, 209, 210, 216, 217, 218, 219, 220, 221, 222, 223, 224, 227, 228, 229, 232, 233, 235, 236, 237, 252, 258, 259, 260, 265, 266, 267, 268, 269, 270, 271, 272, 273, 274, 275, 181, 182, 183, 184, 185, 186, 187, 188, 189, 190, 191, 192, 202, 203, 204/2, 205/2, 287, 288, 289, 290, 291, 292, 293, 294, 295, 296, 297, 238, 211, 303/4, 323.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późń. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

1.  przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany;
2.  teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawę budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przy czym stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520) - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Powyższe zostało potwierdzone również przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-308/16 z dnia 16 listopada 2017 r.

Dodatkowo, ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części (zwolnienie obligatoryjne), nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z kolei, w myśl pkt 2 ww. artykułu, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie zaś do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą działki gruntu zabudowane oraz niezabudowane, dla których prowadzone są księgi wieczyste o numerach:

1.  obejmująca działki o nr.: 177, 179, 180, 193, 194, 195, 196, 197, 198, 199, 200, 201, 214, 215, 315, 317;
2.  obejmująca działki o nr.: 326/1, 326/2;
3.  obejmująca działki o nr.: 209, 210, 216, 217, 218, 219, 220, 221, 222, 223, 224, 227, 228, 229, 231, 232, 233, 235, 236, 237, 252, 253, 254, 255, 256, 257, 258, 259, 260, 261, 262, 263, 264, 265, 266, 267, 268, 269, 270, 271, 272, 273, 274, 275, 276, 277, 278, 279, 280, 281, 282, 328;
4.  obejmująca działki o nr.: 181, 182, 183, 184, 185, 186, 187, 188, 189, 190, 191, 192, 202, 203, 204/2, 205/2, 284, 285, 286, 287, 288, 289, 290, 291, 292, 293, 294, 295, 296, 297;
5.  obejmująca działki o nr.:238;
6.  obejmująca działki o nr.: 211;
7.  obejmująca działki o nr.: 303/4, 327, 323;
8.  obejmująca działki o nr.: 304, 82;
9.  obejmująca działki o nr.: 149/33;
10.  obejmująca działki o nr.: 303/12;
11.  obejmująca działki o nr.: 303/8, 303/9, 303/10;
12.  obejmująca działki o nr.: 172, 305, 306/1, 306/2.

Na działce nr 177 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Posiada fundamenty, ściany oraz dach, a zatem może zostać uznany za budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Na działce nr 179 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonana została konstrukcja budynku bez stolarki, zaś dach z częściowym pokryciem bez wykończeń, a zatem może zostać uznany za budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Na działce nr 180 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonana została konstrukcja budynku bez stolarki, zaś dach z częściowym pokryciem bez wykończeń, a zatem może zostać uznany za budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Na działce nr 196 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonana została konstrukcja budynku (stan surowy otwarty) zaś dach z częściowym pokryciem bez wykończeń, a zatem może zostać uznany za budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Na działce nr 197 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonana została konstrukcja budynku oraz pokrycie dachu z obróbkami, a zatem może zostać uznany za budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Na działce nr 198 znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej w trakcie realizacji. Wykonana została konstrukcja budynku oraz pokrycie dachu z obróbkami, a zatem może zostać uznany za budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Powyższe budynki znajdujące się na działkach nr 177,179,180,196,197,198 nie były przez Spółkę wykorzystywane, gdyż proces budowlany nie został zakończony. Budynki nie zostały oddane do użytkowania. Spółka nie ponosiła również wydatków na ulepszenie ww. budynków. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych z tytułu realizacji inwestycji.

Na działce nr 231 znajduje się stary budynek mieszkalny w bardzo złym stanie technicznym. Wnioskodawca podał, że zakup został dokonany w 2003 lub 2007 roku. Wnioskodawca nie posiada wiedzy aby przedmiotowa nieruchomość była przez Spółkę wykorzystywana do działalności gospodarczej. Ponadto przedmiotowy budynek nie podlegał amortyzacji. Wnioskodawca nie posiada wiedzy, aby budynek znajdujący się na działce nr 231 w bezpośrednim okresie przed nabyciem nieruchomości przez Wnioskodawcę był w jakikolwiek sposób wykorzystywany.

W dokumentacji księgowej Spółki (począwszy od 2003 roku) nie odnaleziono żadnej faktury zakupowej, dotyczącej modernizacji budynku znajdującego się na działce 231. Bardzo zły stan techniczny, klasyfikujący budynek do rozbiórki wskazuje na brak jakichkolwiek działań ze strony Spółki w celu jego ulepszenia.

Syndyk, nie ma możliwości stwierdzić, czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia budynku znajdującego się na działce 231, z uwagi, iż na podstawie posiadanej wiedzy i dokumentacji nie można ustalić, czy działka ta nabyta została w 2003 roku, czy też w 2007 roku. Mianowicie, Spółka w 2003 roku dokonała zakupu nieruchomości stanowiących działki ewidencyjne nr 82, 83 i 149/22 o łącznej powierzchni 151 ha (Akt Notarialny, Repertorium A z dn. 15 lipca 2003). W dalszej kolejności miały miejsce podziały geodezyjne działek co spowodowało zmiany ich numeracji. Następnie w 2007 roku Spółka dokonała zamiany części działek (Akt Notarialny, Repertorium A ). Syndyk nie dysponuje pełną dokumentacją podziałową, dlatego też brak jest możliwości stwierdzenia czy działka nr 231 wraz z budynkiem była przedmiotem nieopodatkowanego zakupu w 2003 roku, czy też stała się własnością Spółki w 2007 roku na podstawie opodatkowanej transakcji zamiany działek.

Budynek administracyjny znajdujący się na działce numer 304 został od podstaw wybudowany przez Spółkę, na podstawie Decyzji z dnia 8 czerwca 2007, natomiast na podstawie Decyzji z dnia 13 grudnia 2013 roku został oddany do użytku bez części mieszkalnej. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wszystkich faktur zakupowych, dotyczących kosztów bezpośrednich i pośrednich poniesionych w celu wybudowania tego obiektu. Przed dokonaniem transakcji sprzedaży z pewnością nie dojdzie do oddania do użytku części mieszkalnej budynku administracyjnego znajdującego się na działce 304.

W ocenie Syndyka drewniane umocowanie brzegu znajdujące się na działce nr 303/12 może być klasyfikowane jako budowla zgodnie z definicją tego pojęcia określoną w art. 3 ust 3 ustawy prawo budowlane. Ponadto na działce 303/12 znajduje się również pomost (brak jest pochylni do wodowania), który również może być klasyfikowany jako budowla w rozumieniu art. 3 ust 3 ustawy prawo budowlane. Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie naniesień. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych z tytułu realizacji inwestycji.

Na działkach 172, 305 oraz 306/1 znajdują się utwardzenia wykonane kostką, jak również mieszane wykonane kostką i kruszywem. Natomiast szlak komunikacyjny znajdujący się na działce 306/2 nie jest utwardzony żadnym materiałem, stanowi drogę gruntową. W tym stanie rzeczy utwardzenia na działkach 172, 305 oraz 306/1 można uznać za budowle w rozumieniu art. 3 ust 3 ustawy prawo budowlane.

Wskazać należy, iż pismem z dnia 12 września 2007 roku Starosta wydał Decyzję w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowy i udzielenia pozwolenia na budowę ciągów komunikacyjnych na osiedlu (I etap ulice nr 1,2,4,5) na działce nr 305, 306, 149/25 oraz 172. W związku z powyższym, istniejące obecnie drogi na osiedlu, w całości zostały wykonane przez A. Sp. z o.o. W konsekwencji A. Sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć dotyczących utwardzeń, albowiem przedmiotowych utwardzeń A. Sp. z o.o. nie nabyła. Tym niemniej zgodnie z zapisami z ksiąg i dokumentami księgowymi (m.in. zestawieniem obrotów i sald za lata 2012 - 2016), Spółka ponosiła koszty związane m.in. z równaniem drogi, zakupem kostki, ułożeniem kostki, naprawą drogi, odśnieżaniem. Zatem Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi kosztami wykonania ww. utwardzeń i ich utrzymywania w odpowiednim stanie.

Naniesienia znajdujące na działkach nr 305, 306, 149/25 oraz 172 są wykorzystywane celem umożliwienia przemieszczania się po całym kompleksie nieruchomości i dojazdu do poszczególnych nieruchomości położonych w ramach tego kompleksu. Jednocześnie nie jest możliwe jednoznaczne określenie daty od jakiej przedmiotowe naniesienia mogą wykorzystywane. Wynika to z okoliczności, iż A Sp. z o.o. pomimo uzyskania ww. decyzji z dnia 12 września 2007 roku w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowy i udzielenia pozwolenia na budowę ciągów komunikacyjnych na osiedlu, nie dokonała zgłoszenia rozpoczęcia robót, a w konsekwencji nie zgłosiła również zakończenia robót (co w przypadku braku wniesienia w przepisanym terminie sprzeciwu właściwego organu prawa budowlanego oznaczałoby przekazanie do korzystania wybudowanych ciągów komunikacyjnych). Z punktu widzenia prawa budowlanego przedmiotowe naniesienia na działkach nr 305, 306,149/25 oraz 172 nie zostały zatem oddane do użytkowania. Jednocześnie z punktu widzenia stanu faktycznego przedmiotowe naniesienia mogą być wykorzystywane w wyżej opisany sposób, co najmniej od 04 sierpnia 2015 roku, kiedy to mocą postanowienia Sądu Rejonowego doszło do zabezpieczenia majątku A. oraz ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego, albowiem w ww. dacie przedmiotowe naniesienia posiadały już utwardzenia opisane w pkt 9 powyżej.

W posiadanej dokumentacji księgowej Spółki brak jest dokumentów świadczących o tym, by Spółka wykorzystywała działki będące przedmiotem wniosku do działalności zwolnionej.

Zgodnie z zaświadczeniem Wójta Gminy z dnia 15 listopada 2017 roku, znak:, działki 303/8, 303/9 oraz 303/10 znajdują się w obszarze Gminy objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z dnia 30 marca 2012 roku i ogłoszoną z dnia 12 czerwca 2012 roku poz. 1835. W ww. zaświadczeniu wskazano również, iż działki 303/8, 303/9 oraz 303/10 znajdują się w granicach obszaru oznaczonego symbolem 1ZP jako tereny zieleni urządzonej. Zgodnie ze wskazanym planem zasady zagospodarowania tego rodzaju terenu są następujące:

1.  zieleń urządzona - po dokonaniu podziału, stanowiąca przedłużenie przylegających działek zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej,
2.  dopuszcza się elementy architektury ogrodowej, pomosty, deszczochrony, drewniane sauny o powierzchni zabudowy do 25m2

Szczegółowe informacje dotyczące poszczególnych działek gruntu wraz ze wskazaniem przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Wnioskodawca przedstawił w tabeli – Załącznik nr 19 wniosku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie należy stwierdzić, że w zakresie budynków znajdujących się na działkach nr 177,179,180,196,197,198 nie doszło do pierwszego zasiedlenia tych budynków w myśl art. 2 pkt 14 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca ww. budynki nie zostały oddane do użytkowania. Spółka nie ponosiła również wydatków na ulepszenie ww. budynków. Zatem w zakresie budynków znajdujących się na działkach nr 177,179,180,196,197,198 nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Do ww. nieruchomości nie znajdzie zastosowania również zwolnienie z art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy, gdyż Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych z tytułu realizacji inwestycji, zatem nie zostały spełnione przesłanki warunkujące to zwolnienie. Z uwagi na przysługujące Spółce prawo do odliczenia zastosowania nie znajdzie również art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z uwagi na wskazaną przez Wnioskodawcę informację, że budynki mieszkalne znajdujące się na działkach 177,179,180,196,197,198 nie mieszczą się w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie znajdzie zastosowania 8% stawka podatku w myśl art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem zbycie nieruchomości znajdujących się na działkach nr 177,179,180,196,197,198 będzie opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług.

Budynek administracyjny znajdujący się na działce numer 304 został w 2013 roku oddany do użytkowania bez części mieszkalnej. Wskazać należy, że w zakresie dostawy budynku administracyjnego w części która została oddana w użytkowanie w 2013 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż upłynął okres dłuższy niż dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia części administracyjnej budynku. Natomiast dla dostawy części mieszkalnej nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie doszło do pierwszego zasiedlenia części mieszkalnej budynku. Również zwolnienie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania, gdyż Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur zakupowych, dotyczących kosztów bezpośrednich i pośrednich poniesionych w celu wybudowania tego obiektu. Transakcja w powyższej części nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem do dostawy części mieszkalnej budynku znajdującego się na działce nr 304 zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku od towarów i usług – 23%.

Dostawa znajdujących się na działce nr 303/12 budowli, dla których udzielono pozwolenia na użytkowanie w 2009 roku będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – do oddania w użytkowanie doszło w 2009 roku, nie ponoszono wydatków na ulepszenie przedmiotowych budowli i tym samym doszło do pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, zatem do dnia transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata warunkujący powyższe zwolnienie.

Na działkach nr 172 i 305 - jak wskazał Wnioskodawca - znajdują się budowle w rozumieniu przepisów Prawo budowlane, wykorzystywane przez Spółkę co najmniej od 4 sierpnia 2015 r. Ponadto co istotne dla sprawy Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie naniesień znajdujących się na tych działkach. Zatem w zakresie opodatkowania transakcji działek nr 172 i 305 zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż transakcja będzie dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budowli.

Jak już wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem transakcji dzieli byt prawny znajdujących się na nich budynków, budowli, zatem dostawa działek na których znajdują się budynki i budowle jest opodatkowana wg tych zasad, co znajdujące się na nich obiekty.

Natomiast odnośnie dostawy działek niezabudowanych należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają nieruchomości gruntowe niezabudowane będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Grunty niezbudowane, których przeznaczenie jest inne niż pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawę działek nr 193, 194, 195, 199, 200, 201, 214, 215, 315, 317, 326/1, 326/2, 209, 210, 216, 217, 218, 219, 220, 221, 222, 223, 224, 227, 228, 229, 232, 233, 235, 236, 237, 252, 253, 254, 255, 256, 257, 258, 259, 260, 261, 262, 263, 264, 265, 266, 267, 268, 269, 270, 271, 272, 273, 274, 275, 276, 277, 278, 279, 280, 281, 282, 328, 181, 182, 183, 184, 185, 186, 187, 188, 189, 190, 191, 192, 202, 203, 204/2, 205/2, 284, 285, 286, 287, 288, 289, 290, 291, 292, 293, 294, 295, 296, 297, 238, 211, 303/4, 323, 327, 82, 149/33 należy opodatkować 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca na żadnej z ww. działek nie znajdują się naniesienia stanowiące budynki, budowle ani ich części zgodnie z Prawem budowlanym, zatem ww. działki stanowią grunt niezabudowany. Ponadto z przedstawionego opisu sprawy nie wynika aby Wnioskodawca wykorzystywał powyższe działki wyłącznie do działalności zwolnionej, zatem jeden z warunków zastosowania do ww. działek zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie zostanie spełniony. Tym samym zwolnienie wynikające z powyższego zwolnienia nie będzie miało zastosowania.

Jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca, z postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki nr 193, 233, 235, 181, 182, 183, 184, 185, 186, 187, 188, 189, 190, 191, 192, 203, 205/2 stanowią teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinne i teren dróg wewnętrznych, działki nr 194, 214, 215, 315, 317, 209, 210, 216, 217, 218, 219, 220, 221, 222, 223, 224, 227, 228, 229, 232, 236, 237, 252, 258, 259, 260, 265, 266, 267, 268, 269, 270, 271, 272, 273, 274, 275, 202, 287, 288, 289, 238,211 stanowią teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej 195, 199, 200, 201, 255, 256, 257, 261, 262, 263, 264, 276, 277, 278, 279, 280, 281, 282, 284, 285, 286 stanowią tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i teren zieleni objętej formami ochrony przyrody z tytułu przepisów o ochronie przyrody, działki nr 253, 254 stanowią teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, teren zieleni objętej formami ochrony przyrody z tytułu przepisów o ochronie przyrody i teren dróg wewnętrznych, działka nr 204/2 stanowi teren dróg wewnętrznych, działka nr 326/stanowi teren zabudowy sportu i rekreacji, działka nr 326/2 stanowi teren zabudowy usługowej, działka nr 328 stanowi teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, teren zieleni objętej formami ochrony przyrody z tytułu przepisów o ochronie przyrody i teren dróg wewnętrznych oraz teren zabudowy usługowej, działki nr 290, 291, 292, 293, 294, 295, 296, 297 stanowią tereny zabudowy wielorodzinnej, działka nr 303/4 stanowi teren obiektu komunikacji lotniczej, teren zabudowy sportu i rekreacji, działki nr 323, 327 stanowią tereny obiektu komunikacji lotniczej, działka nr 82 stanowi teren zabudowy usługowej teren zieleni urządzonej teren dróg wewnętrznych, działka nr 149/33 stanowi teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, teren wód powierzchniowych, teren zieleni objętej formami ochrony przyrody z tytułu przepisów o ochronie przyrody, zatem przeznaczenie ww. działek zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wskazuje, że działki te stanowią teren budowlany. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że jeśli działki w części nie są przeznaczone pod zabudowę i na cele budowlane to jest to jednoznaczne z tym, że stanowią przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 i stanowią w tej części teren inny niż budowlany. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określa przeznaczenie całego terenu (działki), sam fakt, że część działki ma przeznaczenie inne niż budowlane nie sprawia, że ta część działki nie ma już przeznaczenia budowlanego. Nawet jeśli z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że część działki jest przeznaczona na cele inne niż budowlane to nie ma wskazania dokładnie, gdzie w obrębie działki się ona znajduje, gdzie jest ona wydzielona dlatego należy uznać, że na terenie całej działki istnieje możliwość zabudowy. Tym samym, uznać należy, że ww. działki mają przeznaczenie budowlane, w związku z tym zbycie działek nie może stanowić czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dla dostawy działek nr 303/8, 303/9 oraz 303/10 należy zastosować zwolnienie wynikające z zapisów art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika przeznaczenie tych działek jako teren wód powierzchniowych oraz teren zieleni urządzonej czyli jako teren inny niż teren budowlany.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania transakcji zbycia działek gruntu nr 177, 179, 180, 193, 194, 195, 196, 197, 198, 199, 200, 201, 214, 215, 253, 254, 255, 256, 257, 261, 262, 263, 264, 276, 277, 278, 279, 280, 281, 282, 327, 328, 284, 285, 286, 82, 304, 149/33, 303/12, 172, 305;

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania transakcji zbycia działek gruntu nr 303/8, 303/9, 303/10, 315, 317, 326/1, 326/2, 209, 210, 216, 217, 218, 219, 220, 221, 222, 223, 224, 227, 228, 229, 232, 233, 235, 236, 237, 252, 258, 259, 260, 265, 266, 267, 268, 269, 270, 271, 272, 273, 274, 275, 181, 182, 183, 184, 185, 186, 187, 188, 189, 190, 191, 192, 202, 203, 204/2, 205/2, 287, 288, 289, 290, 291, 292, 293, 294, 295, 296, 297, 238, 211, 303/4, 323.

Wskazać należy, że w sytuacji gdy do transakcji zbycia nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawca ma możliwość zastosowania rezygnacji z tego zwolnienia po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Organ nadmienia, że w zakresie opodatkowania transakcji zbycia działki nr 231, 306/1 i 306/2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Organ pragnie podkreślić, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż dotyczy sytuacji, w której rozbiórka budynku rozpoczęła się jeszcze przed dostawą gruntu (co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie).

Również przywołany przez Wnioskodawcę wyrok C-251/05 nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Nie można powiedzieć, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z towarem objętym preferencyjną stawką podatku (działką przeznaczoną na cele inne niż budowlane) oraz towarem wyłączonym z tej preferencji (działką przeznaczoną na cele budowlane). Tym samym, nie można zastosować w sprawie dwóch różnych stawek podatku do dostawy jednej działki.

Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nr IBPP1/4512-182/15/AW, ILPP1/443-650/11-2/NS, ILPP1/443-398/13-2/AW, ILPP2/4512-1-132/15-2/SJ, ITPP1/443-505/11/BJ, IBPP1/443-1188/11/AZb, ILPP2/443-791/14-2/SJD zapadły w odmiennym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawyz dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.