Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.500.2019.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-14
Teza: Dotyczy uznania sprzedaży składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, braku opodatkowania tej transakcji, zwolnienia od podatku dostawy budynku i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 16 października 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania sprzedaży składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku opodatkowania tej transakcji – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku dostawy budynku i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 16 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, braku opodatkowania tej transakcji, zwolnienia od podatku dostawy budynku i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, złożonym przez:

*   zainteresowanego będącego stroną postepowania: T. spółka akcyjna
*   zainteresowanego niebędącego stroną postepowania: X. spółka z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

T. S.A. (dalej T., Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z aktualnym wpisem do KRS przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki jest PKD 28.13.Z Produkcja pomp i sprężarek. Spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę akcyjną na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 lipca 1995 r.

W skład majątku Spółki wchodzi m. in. prawo wieczystego użytkowania zabudowanych nieruchomości położonych w (…), dla których prowadzona jest księga wieczysta KW (zwana dalej Nieruchomość), która zgodnie z aktualnymi informacjami w księdze wieczystej składa się z:

1.  działki ewidencyjnej nr (…) o pow. 0,1615 ha, sposób korzystania: BI - inne tereny zabudowane, zabudowaną budynkiem administracyjno-biurowym o pow. zabudowy 771,0 m2 - kub. 9.568 m3 ,
2.  działki ewidencyjnej nr (…), o pow. 0,2535 ha, sposób korzystania: BI - inne tereny zabudowane.

Na Nieruchomości znajdują się chodniki betonowe o powierzchni odpowiednio:

1.  działka ewidencyjna nr (…) o pow. 319,4 m2 ,
2.  działka ewidencyjna nr (…), o pow. 138,0 m2 .

Wymienione chodniki stanowią część chodników Spółki.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane chodniki mieszczą się w definicji budowli.

Nieruchomość została nabyta w dniu 5 grudnia 1990 r. na podstawie Decyzji Urzędu Wojewódzkiego z dnia 28 lutego 1992 r. (sygn. …).

Budynek administracyjno-biurowy w części wykorzystywany jest przez Spółkę do jej działalności gospodarczej, natomiast w pozostałej części jest wynajmowany na rzecz podmiotów trzecich. Część pomieszczeń stanowią tzw. pustostany.

Zarówno budynek administracyjno-biurowy, jak i chodniki zostały wybudowane i oddane do użytkowania w 1972 r. Wartość początkowa Budynku administracyjno-biurowego wynosiła 8.489.722 zł. Następnie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych Spółka w 1995 r. dokonała aktualizacji wyceny budynku administracyjno-biurowego ustalając jego wartość początkową wg. wyceny metodą rynkową na kwotę 721.655,04 zł. Od 1995 r. do 2004 r. Spółka nie ponosiła wydatków zwiększających wartość przedmiotowego budynku. Od 2005 r. Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie budynku administracyjno-biurowego w następujących wysokościach:

*   2005 r. – 146.120,98 zł,
*   2006 r. – 37.906,16 zł,
*   2007 r. – 32.374,74 zł,
*   2008 r. – 116.946,17 zł,
*   2009 r. – 69.364,30 zł,
*   2010 r. – 14.475,03 zł,
*   2011 r. – 18.565,85 zł,
*   2012 r. - 4.728,30 zł,
*   2013 r. – 13.863,68 zł,
*   2014 r. - zł,
*   2015 r. – 10.041,10 zł,
*   2016 r. – 26.373,66 zł,
*   2017 r. - zł,
*   2018 r. - zł.

Spółka w przyszłości planuje sprzedać Nieruchomość na rzecz czynnego podatnika podatku od towarów i usług - spółki X. Zgodnie z aktualnym wpisem do KRS przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej X. jest PKD 28.25.Z Produkcja przemysłowych urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych.

X. po zakupie przedmiotowej Nieruchomości będzie wykorzystywał ją w podobny sposób jak T., tj. Nieruchomość będzie wynajmowana na rzecz podmiotów trzecich.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że w myśl literalnego brzemienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie organizacyjne będzie polegało na wyodrębnieniu Nieruchomości w strukturach jako oddzielnej nieruchomości przeznaczonej w głównej mierze na wynajmie powierzchni.

Oddzielenie funkcjonalne będzie polegało na tym, iż Nieruchomość jest przeznaczona do określonych zadań - wynajmu pomieszczeń.

Wyodrębnienie finansowe częściowo dlatego, gdyż nie ma wyodrębnionych kont przypisanych wyłącznie do tej Nieruchomości (za wyjątkiem przychodowych), ale można fizycznie ustalić wartość kosztów związanych z Nieruchomością, natomiast nie wyodrębnia się kosztów pośrednich (takich jak np. koszty zarządu) przyporządkowanych do Nieruchomości.

W związku z powyższym dostawa Nieruchomości w zdecydowanej części spełnia ww. definicję.

Przedmiotem zbycia będą prawa i obowiązki wynikające z umów najmu oraz wszelkich umów związanych z użytkowaniem Nieruchomości takich jak dostawy mediów.

X. na bazie nabytej części przedsiębiorstwa będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez T., polegającą na najmie pomieszczeń biurowych i pomieszczeń w piwnicy.

Budynek będący przedmiotem zbycia (nazwa księgowa na dokumencie „OT Przyjęcie środka trwałego" brzmi: „Budynek administracyjny wraz z portiernią") w części wykorzystywany jest przez T. do jej działalności gospodarczej (pomieszczenia centrali telefonicznej, pomieszczenie na archiwum z dokumentacją, pomieszczenia: węzeł cieplny, licznik wody), w części jest wynajmowany na rzecz podmiotów trzecich, część pomieszczeń stanowią tzw. pustostany, spowodowane brakiem najemców. Niewielka część powierzchni użytkowana jest przez firmę ochrony, z którą Spółka ma podpisaną umowę o ochronę osób i mienia.

Nabyty budynek X. wykorzystywał będzie w celu wynajmu pomieszczeń. Należy również przyjąć że pewne pomieszczenie (pomieszczenia) wykorzystywane będzie jako pomieszczenia gospodarcze.

X. nie będzie zobligowany do angażowania składników majątku niebędących przedmiotem transakcji. Jednakże prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątku będzie wymagało zmian w zapisach obowiązujących umów w taki sposób, że odbiorcą usług będzie X.

Nie nastąpi przejęcie przez X. pracowników zatrudnionych w zbywanej części przedsiębiorstwa, w trybie przewidzianym w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

T. w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynku administracyjno-biurowego przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Odnosząc się do 1995 r., w którym T. dokonała aktualizacji wyceny środków trwałych ustalając wartość początkową chodników wg. wyceny metodą rynkową na kwotę 45.287,00 zł. Po częściowej jego likwidacji wartość wynosi 38.143,00 zł. W okresie od 1995 r. do dnia dzisiejszego Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie chodników.

Działka nr (…) zabudowana chodnikiem umiejscowiona jest poza terenem ogrodzonym T. Stąd też chodniki są ciągiem komunikacyjnym dla ruchu pieszych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa Nieruchomości będzie stanowić dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z czym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 czy dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 czy nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych, w przedmiotowym stanie faktycznym dostawa Nieruchomości będzie stanowić dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z czym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa znalazło swoje wyjaśnienie w słowniczku ustawowym ustawy o podatku o towarów i usług (zwana dalej Ustawa o VAT), zgodnie z którym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W wyniku tego, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, dlatego też niezbędne jest sięgnięcie do norm zawartych w prawie cywilnym definicję przedsiębiorstwa zawiera art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, z którego wynika, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności przedsiębiorstwo obejmuje:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne:
8.  tajemnice przedsiębiorstwa:
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja w praktyce budzi szereg wątpliwości, odnoszących się przede wszystkim do zamieszczonego w niej katalogu składników przedsiębiorstwa. Pojawia się bowiem pytanie, czy katalog ten ma charakter zamknięty, czy też jedynie przykładowy. Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kc obejmuje ono „w szczególności", pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie, w konkretnym stanie faktycznym, przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się tylko z niektórych wymienionych w nim elementów. Potwierdza to treść art. 551 Kc w myśl którego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Warto w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 132/10, dla wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie wystarcza zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, gdyż zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy potwierdza to również wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 225/09.

Ponadto należy również zauważyć zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 375/12, nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, powinien mieć zamiar prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem nabytego przedsiębiorstwa, a nie powinien dążyć tylko do niezwłocznego zlikwidowania działalności prowadzonej przez to przedsiębiorstwo. Z tym, że nie jest warunkiem koniecznym kontynuacja przez nabywcę takiej samej co do rodzaju działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca.

Analizując powyższe zagadnienia należy odnieść się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak w wyroku ETS z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sari v. Administration de Ienergistrement et des domains (ECR 2003/11 B/l-14393) przyjęto natomiast, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Ważne jest jednak to, że nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. ETS wskazał, iż biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Trybunał uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W świetle stanowiska ETS, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym).

Dodatkowo, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, w myśl którego pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112 rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1001/11 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r. I FSK 955/12 (podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyroku z dnia 23 lipca 2015 r., I FSK 334/14) stwierdził, że tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2012 r. I FSK 1223/11 uznając, że „przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. W tym samym duchu jest również pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07, w którym Sąd stwierdził, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje również swoje potwierdzenie w wyrokach NSA z dnia 6 listopada 2014 r. (sygn. I FSK 1668/13) oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2016 r., (sygn. akt I SA/Bd 38/16).

Co więcej, w jednym z najnowszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16) podkreślono, iż w świetle orzeczeń TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając autonomię pojęciową prawa podatkowego, za w pełni uzasadniony należy uznać pogląd, że „przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym w zaprezentowanym stanie faktycznym dostawa przedmiotowej Nieruchomości będzie stanowiła dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż Nieruchomość nabywana przez X. będzie służyć do realizacji określonych zadań gospodarczych, nabywca będzie wykorzystywał ją w swojej działalności gospodarczej w podobny sposób co Spółka, gdyż będzie wynajmował ją na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Ad.2.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. pkt 1 ustawy o VAT).

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia „31 grudnia 2016 r.”, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110. wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sadów administracyjnych terminologia użyta dla określenia zwolnień przewidzianych zarówno w art. 135 Dyrektywy 112 jak i art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowi wyjątek od ogólnej zasady, że VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów i każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami do jakich dążą te zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólny system VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W przeciwieństwie do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347. str. 1. z późn. zm), nie definiuje tego pojęcia i nie wprowadza dodatkowych warunków określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku, a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia, a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Treść tego przepisu stanowi możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków, co potwierdził w swoim wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV (sygn. akt. C-326/11).

Zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć pierwsze zajęcie budynku, używanie. Prawodawca unijny nie odnosi się przy definiowaniu tego terminu do oddania nieruchomości do używania w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podobne stanowisko zarysowało się w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują tezy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14. W wyroku tym sąd stwierdził, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Dodatkowo należy podkreślić, iż NSA w swoim wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 567/16 stwierdził, iż wartość ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, do którego odsyła art. 2 ust. 14 lit. b ustawy o VAT należy odnieść do wartości początkowej z dnia przejęcia środka trwałego do używania, czyli do tzw. wartości historycznej. W przedstawionym stanie faktycznym jest to wartość wynikająca z aktualizacji wyceny środków trwałych dokonanej w 1995 r. Wobec powyższego od 1995 r. do dnia dzisiejszego Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku administracyjno-biurowego oraz chodników w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej - biorąc pod uwagę dla budynku administracyjno-biurowego historyczną wartość początkową ustaloną wg wyceny metodą rynkową (kwotę 721.655,04 zł) - tj. żadne z poszczególnych zwiększeń wartości budynku administracyjno-biurowego nie przekraczało każdorazowo 30% historycznej wartości początkowej ustalonej wg wyceny metodą rynkową (przedmiotowa wartość wynosiła 30% x 721.655.04 zł = 216.496,51 zł).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa, a także tez wynikających z orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie nabycia Nieruchomości drogą decyzji z dnia 5 grudnia 1990 r. oraz używania ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. W związku z powyższym planowana dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ będzie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ad.3.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 X. będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** zakresie uznania sprzedaży składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku opodatkowania tej transakcji,
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynku i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W orzecznictwie Sądów Administracyjnych podkreśla się, że pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy należy w odniesieniu do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko literalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11). Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a nie wyłącznie ze zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Dopiero zaistnienie czynnika organizacyjnego opartego na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników podlegających przeniesieniu pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu (prawo użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że nie zostały spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem dostawy za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Jak wynika z treści wniosku Spółka część budynku administracyjno-biurowego wykorzystuje na własną działalność (tj. na pomieszczenia centrali telefonicznej, na archiwum), a część przeznaczyła na wynajem. W przypadku gdy nabywca nieruchomości będzie wykorzystywał ten budynek w celu wynajmu, oznacza to, że nie będzie kontynuował dotychczasowej działalności zbywcy.

Ponadto dostawie tej nie będzie towarzyszył transfer wielu istotnych aktywów definiujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa i pozwalających na prowadzenie odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej. Nie nastąpi przejęcia rachunku bankowego Spółki pozwalającego na przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań przejętego majątku. Z wniosku nie wynika także, aby przejęty majątek Spółki był wyodrębniony w jej strukturze organizacyjnej jako dział, wydział, odział. Nie nastąpi także przejęcie przez nabywcę pracowników zatrudnionych w zbywanym przedsiębiorstwie, w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, nie cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, gdyż zbywane składniki nie stanowią organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Tym samym czynność ich zbycia będzie stanowić transakcję podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Spółki należało uznać w tym zakresie za nieprawidłowe.

Odnosząc się do dostawy budynku administracyjno-biurowego i chodników znajdujących się na działkach nr (…) i nr (…) należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w odniesieniu do tych obiektów doszło już do pierwszego zasiedlenia. W odniesieniu do budynku ponoszone były wydatki na ulepszenie przewyższające 30% jego wartości początkowej, jednak od momentu dokonania ostatniego ulepszenia przekraczającego tę wartość upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Natomiast w odniesieniu do chodników nie dokonywano ulepszeń.

Należy wyjaśnić, że obliczając procentowy udział poniesionych nakładów na budynek administracyjno-biurowy, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, należy rozliczyć odrębnie ale sumując, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej. Sposobu dokonania tego obliczenia dokonuje się zatem w inny sposób niż wskazała Spółka, ale okoliczność ta, przy założeniu że wskazane we wniosku wartości ulepszeń są prawidłowe, nie ma wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

W efekcie, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są te obiekty również będzie podlegało zwolnieniu od podatku.

Tym samym stanowisko Spółki w tej części należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na warunkowe brzmienie pytania nr 3 nie udziela się na nie odpowiedzi, gdyż zainteresowani oczekiwali jej jedynie w przypadku uznania stanowiska do pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, przy założeniu, że obiekty o których w nich mowa, będą stanowiły na dzień zbycia budynki i budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, a podane we wniosku wartości ulepszeń są zgodne z rzeczywistością, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w datach wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.