Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1217/13/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-26
Teza: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja adwokacka; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2013 r. (data wpływu do Organu 9 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od września 2013 r. Wnioskodawczyni prowadzi w formie kancelarii adwokackiej pozarolniczą działalność gospodarczą, sklasyfikowaną zgodnie z PKD pod symbolem 69.10.Z. W celu wykonywania zawodu adwokata Wnioskodawczyni była zobligowana do odbycia aplikacji adwokackiej i zdania państwowego egzaminu adwokackiego. W latach 2010-2012 odbyła aplikację adwokacką I rok w Izbie Adwokackiej X oraz II i III rok w Izbie Adwokackiej Y, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego organizowanego przez Ministerstwo Sprawiedliwości. Egzamin ten odbył się w dniach 19-22 marca 2013 r. Wnioskodawczyni uzyskała z niego pozytywny wynik, co pozwoliło jej na dokonanie wpisu na listę adwokatów Izby Adwokackiej X, co zostało uczynione uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej w X w dniu 18 października 2013 r. Po złożeniu ślubowania w dniu 28 sierpnia 2013 r. Wnioskodawczyni uzyskała niezbędne uprawnienia do otwarcia kancelarii adwokackiej i wykonywania zawodu adwokata. Z dniem 21 września 2013 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza (zgodnie z symbolem PKD 69.10.Z). Działalność tą wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez Wnioskodawczynię zawodu adwokata. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a uzyskiwane dochody są opodatkowane na tzw. zasadach ogólnych. Opisana powyżej aplikacja adwokacka oraz egzamin adwokacki związane były z wydatkami jakie Wnioskodawczyni poniosła by zdobyć niezbędne uprawnienia potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania zawodu adwokata. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych adwokata określa szczegółowo ustawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1058, ze zm., winno być Dz.U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.). Przewiduje ona, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej (art. 65 pkt 4 ww. ustawy). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką (art. 75 ust. 1 Prawa o adwokaturze), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim (art. 77b Prawa o adwokaturze). Pozytywny wynik egzaminu adwokackiego daje z kolei możliwość wpisu na listę adwokatów i uzyskanie tytułu zawodowego adwokata (art. 65 Prawa o adwokaturze). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. W czasie odbywania aplikacji aplikanci obowiązani są ponosić koszty szkolenia aplikanckiego oraz uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie zawodowym. Po zakończeniu aplikacji, a przed wpisem na listę adwokatów, aplikanci są nadal zobowiązani do uiszczania opłat z tytułu członkostwa w samorządzie, jako aplikanci adwokacy, którzy odbyli aplikację adwokacką. Wysokość opłat tytułem członkostwa w samorządzie zawodowym jest ustalana przez Zgromadzenie Izby Adwokackiej na podstawie art. 40 pkt 3 Prawa o adwokaturze.

Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata obejmowały następujące pozycje:

*   opłaty za I, II i III rok aplikacji adwokackiej ponoszone miesięcznie od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r.,
*   składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim jako aplikant adwokacki oraz aplikant adwokacki, który odbył aplikację adwokacką ponoszone miesięcznie od stycznia 2010 r. do czerwca 2013 r.,
*   opłata za egzamin adwokacki - poniesiona w dniu 5 lutego 2013 r.

Obowiązek uiszczenia oraz wysokość wskazanych opłat określały następujące przepisy aktów prawa powszechnie obowiązującego oraz korporacyjnego: w zakresie opłat za I, II i II rok aplikacji adwokackiej ponoszonych miesięcznie - art. 75b ust. 3 Prawa o adwokaturze oraz wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz.U. z 15 grudnia 2005 r. Nr 244 poz. 2068 z późn. zm.); w zakresie składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, jako aplikant adwokacki oraz jako aplikant adwokacki, który odbył aplikację adwokacką - uchwały Zgromadzenia Izby Adwokackiej w X wydane na podstawie art. 40 ust. 3 Prawa o adwokaturze; w zakresie opłaty za egzamin adwokacki - art. 78b ust. 1 Prawa o adwokaturze oraz wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie adwokackim (Dz.U. z 2005 r. Nr 244 poz. 2069 z późn. zm.);

Poniesione wydatki są udokumentowane potwierdzeniami wykonania przelewów oraz zaświadczeniem Okręgowej Rady Adwokackiej w X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, które w świetle Prawa o adwokaturze są niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiony stan faktyczny bez wątpienia pozwala na zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w treści przepisów. Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem kosztem uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Bez poniesienia tych kosztów, Wnioskodawczyni nie mogłaby bowiem uzyskać tytułu zawodowego adwokata i wykonywać w formie kancelarii adwokackiej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, bowiem działalność ta może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł adwokata. Tak więc wszelkie przychody osiągnięte w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodrczej będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bowiem bez nich niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Zaczynając aplikacje adwokacką i ponosząc związane z nią wydatki Wnioskodawczyni miała na celu uzyskanie uprawnień które pozwolą jej na prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Podjęcie przez nią aplikacji adwokackiej i związane z tym wydatki miały umożliwić jej uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi, bowiem szkolenie dodatkowe, niebędące typowym etapem edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącym ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień zawodowych, które pozwolą na uzyskiwanie przychodów z działalności kancelarii adwokackiej. Biorąc pod uwagę powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych warunkujących podjęcie działalności w formie kancelarii adwokackiej poniesione przez Wnioskodawczynię w latach wcześniejszych, stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2012 r. Znak: IPTPB1/415-227/11-2/ASZ.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w latach 2010-2012 odbyła aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. Egzamin ten odbył się w dniach 19-22 marca 2013 r. Wnioskodawczyni ukończyła go z pozytywnym wynikiem, co z kolei dało jej prawo do złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Po złożeniu ślubowania Wnioskodawczyni uzyskała niezbędne uprawnienia do otwarcia kancelarii adwokackiej i wykonywania zawodu adwokata. Z dniem 21 września 2013 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, a wydatki związane z odbyciem aplikacji adwokackiej chciałaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo że Wnioskodawczyni w latach wcześniejszych (czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności), poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mogła ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, którą rozpoczęła z dniem 21 września 2013 r. Skoro wydatki zostały poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawczynię aplikacji adwokackiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane we wniosku, a poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wydatki związane z odbywaną aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu. Wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawczyni oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. Z tej też przyczyny, nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej, którą Wnioskodawczyni rozpoczęła z dniem 21 września 2013 r.

Należy pamiętać, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 100-102). Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to stwierdzić należy, iż zaliczenie wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych, pozostawałoby w sprzeczności z tymi zasadami zagwarantowanymi Konstytucją. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazał on w orzeczeniu z 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93 zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu o sygn. akt K 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach o sygn. akt K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie o sygn. akt U. 9/90 OTK 1994 poz. 7).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że brak jest prawnych podstaw do uprzywilejowania pewnej kategorii podatników – w tym przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby bowiem wydatki, związane z aplikacją (nie tylko adwokacką, ale i szerzej rzecz ujmując radcowską, notarialną etc.), zostały poniesione przez osoby, które odbyły tą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogłyby one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym pomniejszyć przychodu uzyskanego przez podatnika. Sprzeczne z art. 2 Konstytucji byłoby dopuszczenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji tylko dlatego, że określony podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej. Każdy podatnik podejmując decyzję o poniesieniu danego wydatku, w tym przypadku na odbycie aplikacji, powinien być traktowany w sposób jednakowy. Konkretyzując powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku należy wskazać, że zasada równości podatników wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa jako adresaci norm prawnych, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc bez żadnych zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

Mając powyższe na względzie oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że pomimo, że Wnioskodawczyni w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mogła ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Wydatki te w żaden sposób nie są związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wydatki maja charakter wydatków typowo osobistych dotyczą okresu poprzedzającego rozpoczęcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie będzie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków Sądów Administracyjnych – wspomagających argumentację Wnioskodawczyni – zauważyć należy, że z przyczyn szczegółowo prezentowanych w niniejszej interpretacji indywidualnej tut. Organ nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Nadmienić przy tym należy, że stanowiska sądów dot. kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku są niejednolite.

Stanowisko Organu potwierdzają przy tym wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 886/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2009/13.

Zauważyć bowiem należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawczynię wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej tut. Organ nie podziela.

Odnosząc się natomiast do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2012 r. Znak: IPTPB1/415-227/11-2/ASZ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, tut. Organ nie podziela prezentowanego w niej stanowiska. Wskazać przy tym należy, iż poza ww. interpretacją, stanowisko organów upoważnionych do wydawania interpretacji indywidualnych jest jednolite, w kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy.

Zauważyć także należy, że ww. interpretacja została przekazana do Ministerstwa Finansów, celem weryfikacji jej prawidłowości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.