Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.91.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-09
Teza: brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Zarządzającego
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; umowa-umowa o zarządzanie; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2018r. (data wpływu 6 lutego 2018r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Zarządzającego **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2018r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Zarządzającego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - \`(...)\`.. (dalej: „Spółka”) zawiera z członkami zarządu umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy:

§ 1

Przedmiot umowy

1.  W ramach i w okresie pełnienia Funkcji Członka Zarządu (\`(...)\`.) (dalej jako „Funkcja”), Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania (dalej jako „Usługi”) na zasadach określonych Umową.
2.  Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.
3.  Zarządzający nie jest uprawniony do powierzenia wykonywania Usług osobie trzeciej.
4.  Zarządzający oświadcza, że posiada wszelkie niezbędne kompetencje i zasoby do wykonywania Usług na warunkach Umowy.
5.  Przy wykonywaniu Usług Zarządzający zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki.
6.  Zarządzający zobowiązuje się do takiego prowadzenia własnych i realizacji innych niż określone Umową zobowiązań, by nie kolidowały one z należytym i starannym wykonywaniem Umowy.
7.  Zarządzający rozpocznie świadczenie Usług na warunkach określonych w niniejszej Umowie od dnia 15 grudnia 2017 roku.

§ 2

Prawa i obowiązki Zarządzającego

1.  Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług:
    1.  z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań;
    2.  w sposób zgodny z interesem Spółki oraz interesem grupy kapitałowej \`(...)\`. S.A. (dalej jako „\`(...)\`.”), do której należy Spółka i prowadzący do ich rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym osiągania planowanych wyników gospodarczych i budowania zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki zarówno w relacjach wewnętrznych i zewnętrznych.
2.  Wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki.
3.  Świadczenie Usług będzie polegało w szczególności na:
    1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,
    2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
    3.  osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
    4.  realizacji wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w § 8 ust. 6 Umowy.

§ 3

Świadczenie Usług

1.  Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.
2.  Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki (przez siedzibę Spółki rozumie się biuro spółki w Ł. i w Oddziale w D.), z tym że w dni ustawowo wolne od pracy oraz w soboty obecność Zarządzającego w siedzibie Spółki wymagana jest jedynie w przypadkach uzasadnionych interesem Spółki. Ze względu na realizację zobowiązań Zarządzającego wynikających z Umowy lub w innych przypadkach uzasadnionych potrzebami Spółki, Umowa może być wykonywana w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania, a Zarządzający powinien zapewnić możliwość kontaktowania się z nim za pośrednictwem telefonu komórkowego lub poczty elektronicznej.
3.  Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 5 (pięciu) dni kalendarzowych wymaga wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej z co najmniej 1-dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, poinformowania Wiceprzewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej oraz sporządzenia sprawozdania informacji ze świadczenia Usług poza siedzibą Spółki, ze wskazaniem zobowiązań Zarządzającego wynikających z Umowy lub potrzeb Spółki wymagających i uzasadniających świadczenie Usług poza siedzibą Spółki oraz czasu i miejsca świadczenia tych Usług.
4.  Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu Usług - na podstawie decyzji własnej Zarządzającego, w tym wskutek choroby, nie powodującej obniżenia wynagrodzenia Zarządzającego, w wymiarze nieprzekracząjącym 24 (dwudziestu czterech) dni kalendarzowych w danym roku obrotowym. W przypadku świadczenia Usług przez okres krótszy niż rok obrotowy, przerwa przysługuje proporcjonalnie do okresu świadczenia Usług. W przypadku nieskorzystania przez Zarządzającego w całości lub w części z uprawnienia, o którym mowa w zdaniach poprzednich w danym roku obrotowym, Zarządzający traci to uprawnienie i nie ma prawa żądania wypłaty przez Spółkę jakiegokolwiek świadczenia pieniężnego, odszkodowania lub innego świadczenia o podobnym charakterze.
5.  Zarządzający jest zobowiązany do uprzedzenia Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych. Wiceprzewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej, pisemnie lub w formie elektronicznej, z co najmniej 7-dniowym wyprzedzeniem, o okresie przerwy w wykonywaniu Usług, o którym mowa w ust. 4, a w przypadku, gdy wskutek choroby lub zdarzeń losowych jest to obiektywnie niemożliwe - niezwłocznie i tak szybko, jak to będzie możliwe. Uprzedzając o okresie przerwy, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, Zarządzający przedstawia także propozycję osoby, która będzie go zastępowała w tym okresie.
6.  Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, Wiceprzewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej, w miarę możliwości z co najmniej 7-dniowym wyprzedzeniem, o każdym przypadku niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług, o ile ze względu na przyczynę niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług będzie to możliwe. Strony uznają, iż przypadek niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług występuje w szczególności wówczas, gdy Zarządzający nie wykonuje Usług:
    1.  wskutek własnej decyzji, w tym choroby ponad okres wskazany w ust. 4 lub
    2.  w przypadku zastosowania wobec Zarządzającego środków prawnych obiektywnie uniemożliwiających świadczenie Usług lub
    3.  wskutek zawieszenia Zarządzającego w wykonywaniu Funkcji\-przy czym okoliczności, o których mowa w lit. b) i c) nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez Zarządzającego z uprawnienia, o którym mowa w ust. 4.
7.  W przypadku, o którym mowa w ust. 6 Zarządzający jest zobowiązany do dołączenia do rachunku faktury VAT za dany miesiąc informacji o liczbie dni świadczenia oraz nieświadczenia Usług oraz obliczenia wynagrodzenia za dni, w których Usługi były świadczone.
8.  W przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.
9.  Wykonywanie Usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż wymienione w ust. 8 jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.
10.  W każdym przypadku o wykonywaniu Usług poza siedzibą Spółki, a także o przerwie w świadczeniu Usług lub niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług, Zarządzający jest zobowiązany poinformować innego upoważnionego członka Zarządu, a w przypadku Zarządu jednoosobowego - prokurenta lub inną upoważnioną osobę.

§ 4

Działania Spółki

1.  Zarządzającemu udostępnia się do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania Usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki w szczególności:
    1.  przekazane do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem,
    2.  samochodu funkcyjnego zgodnie z procedurą korzystania z samochodów w W\`(...)\`.S.A.,
    3.  telefonu komórkowego,
    4.  laptopa, tabletu oraz przenośnego modemu z dostępem do Internetu.
2.  Urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki zostaną udostępnione Zarządzającemu na zasadach wynikających z procedur obowiązujących w Spółce, tj. na podstawie protokołu przekazania.
3.  Ze względu na przedmiot działalności Spółki, realizowane przez nią cele i zadania, jak też ze względu na obowiązki Zarządzającego wynikające z Umowy, w tym obowiązek działania z najwyższą starannością i profesjonalizmem, Zarządzający uprawniony jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, w tym do odbywania podróży w kraju i za granicą, których koszty ponosi Spółka.
4.  Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związane ze świadczeniem Usług i obowiązkami umownymi Zarządzającego, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia.
5.  Na wniosek Zarządzającego i za zgodą Rady Nadzorczej Spółka może ponieść inne niż wymienione w ust. 4 powyżej koszty związane ze świadczeniem przez Zarządzającego Usług.
6.  Podstawą do przyznania świadczenia na rzecz Zarządzającego, o którym mowa w ust. 4 i 5, będzie uchwała Rady Nadzorczej określająca zakres oraz wartość świadczenia.
7.  Łączna wartość kosztów określonych w ust. 4 i 5 powyżej, ponoszonych przez Spółkę w roku obrotowym, nie może przekroczyć wysokości 10 (dziesięciu)% Wynagrodzenia Stałego w danym roku obrotowym obowiązywania Umowy.

§ 5

Świadczenie Usług przez Zarządzającego w innych podmiotach

1.  Z zastrzeżeniem treści ust. 2 i 3 poniżej, Zarządzający ma obowiązek uzyskać zgodę Rady Nadzorczej Spółki na planowane objęcie funkcji w organach innych podmiotów, nabycie udziałów albo akcji w innej spółce handlowej, wykonywanie pracy lub świadczenie usług na rzecz innych podmiotów na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub na podstawie innego stosunku prawnego - z co najmniej 14 (czternasto) - dniowym wyprzedzeniem przed nastąpieniem zdarzenia. (\`(...)\`)

§ 6

Obowiązki Spółki

1.  Spółka oświadcza, iż w ramach obowiązujących przepisów zobowiązuje się współdziałać z Zarządzającym, w celu prawidłowej realizacji Umowy.
2.  Do obowiązków Spółki należy w szczególności:
    1.  udostępnienie Zarządzającemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Usług,
    2.  pozostające w możliwościach Spółki zapewnienie współdziałania organów Spółki, członków organów Spółki oraz jej personelu z Zarządzającym,
    3.  terminowa wypłata wynagrodzenia Zarządzającego oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie,
    4.  zapewnienie Zarządzającemu urządzeń technicznych oraz zasobów, o których mowa w § 4 Umowy,
    5.  ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji,
    6.  zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego, a niezbędnych do należytego świadczenia Usług w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do odpowiedniego świadczenia Usług.
3.  Za zgodą Rady Nadzorczej Spółka poniesie inne niż wymienione w ust. 2 powyżej koszty związane ze świadczeniem przez Zarządzającego Usług w zakresie wynikającym z treści § 4 ust. 7.

§ 7

Odpowiedzialność Zarządzającego

1.  Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.
2.  Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1 jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

§ 8

Wynagrodzenie Zarządzającego

1.  Z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, o których mowa w § 9, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (dalej jako „Wynagrodzenie Stałe”) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (dalej jako „Wynagrodzenie Zmienne”).
2.  W przypadku, gdy Umowa wskutek jej zawarcia lub rozwiązania obowiązuje przez niepełny miesiąc kalendarzowy, Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie, o której mowa w ust. 2, podzielonej przez 30, pomnożonej przez liczbę dni obowiązywania Umowy w miesiącu.
3.  W przypadku niemożności świadczenia Usług w sposób nieprzerwany, o którym mowa w § 3 ust. 6 Umowy, a także w przypadku każdej innej niż przewidziana w § 3 ust. 4 przerwy w świadczeniu Usług, w szczególności w związku z zawieszeniem w wykonywaniu Funkcji, Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie, o której mowa w ust. 2, podzielonej przez 30, pomnożonej przez liczbę dni świadczenia Usług w miesiącu. Zarządzający zobowiązany jest do dołączenia do rachunku faktury VAT informacji o liczbie dni świadczenia oraz nieświadczenia Usług.
4.  Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc będzie wypłacane przez Spółkę z dołu, w terminie do 5 (piątego) dnia następnego miesiąca, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Zarządzającego.
5.  Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (dalej jako „Cele Zarządcze”) i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

1.  Wynagrodzenie, o którym mowa w ust 1, wypłacane jest przez Spółkę w wysokości wynikającej z potrącenia z należnym wynagrodzeniem należności publicznoprawnych Zarządzającego, których płatnikiem jest Spółka.

1.  Kwota wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 2 i 6 zostanie każdorazowo powiększona o podatek od towarów i usług VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, o ile taki podatek od towarów i usług VAT będzie wymagany.

1.  W przypadku, gdyby obowiązujące przepisy prawa tego wymagały, w szczególności w przypadku otrzymania przez Zarządzającego stosownej interpretacji indywidualnej Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 2 i 6 będzie powiększane o podatek od towarów i usług VAT według każdorazowo obowiązującej stawki. Niniejsze postanowienie znajdzie odpowiednie zastosowanie również do innych świadczeń spełnianych przez Spółkę na rzecz Zarządzającego na podstawie Umowy.

§ 13

Czas obowiązywania Umowy i tryb jej rozwiązania

1.  Umowa zostaje zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającego Funkcji w oparciu o mandat trwający w okresie jednej kadencji do czasu jego wygaśnięcia, w szczególności wskutek upływu kadencji lub śmierci Zarządzającego, odwołania Zarządzającego lub złożenia rezygnacji przez Zarządzającego. Wygaśnięcie mandatu skutkuje rozwiązaniem Umowy z ostatnim dniem pełnienia Funkcji bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych czynności.

Członkowie zarządu nie zarejestrowali prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z brakiem pewności członka zarządu co do pozostawania poza zakresem VAT rozważają oni w przyszłości wystawianie faktur VAT z tytułu opisanej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Wnioskodawca ma wątpliwości czy w tej sytuacji będzie mógł odliczyć podatek naliczony z faktury wystawionej przez członka zarządu na podstawie opisanej umowy o świadczenie usług zarządzania.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że wynagrodzenie, które członkowie zarządu otrzymują od Spółki za świadczenie na podstawie umowy usług zarządzania stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032, z późn. zm., dalej: „u.p.d.f.”).

Takie stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Rozwoju i Finansów - (dalej: „MF”) wyrażonym w interpretacji ogólnej z dnia 6 października 2017 r. (znak PT3.8101.11.2017). W powyższej interpretacji MF odniósł się do sytuacji analogicznej do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, gdzie umowa o świadczenie usług zarządzania została zawarta w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017r., poz. 2190, z poźn. zm., dalej: „ustawa o wynagradzaniu”). W takim wypadku w ocenie MF „wynagrodzenie za przedmiotowe czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT”.

Kwalifikację taką podziela również Wnioskodawca, co znajduje potwierdzenie w treści postanowień samej umowy o świadczenie usług zarządzania, tj. § 13 ust. 1, który stanowi, że „Umowa zostaje zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającego Funkcji w oparciu o mandat trwający w okresie jednej kadencji do czasu jego wygaśnięcia, w szczególności wskutek upływu kadencji lub śmierci Zarządzającego, odwołania Zarządzającego lub złożenia rezygnacji przez Zarządzającego”.

Wnioskodawca zaznacza również, że zawarcie przez Zarządzających umowy o świadczenie usług zarządzania ze Spółką nastąpiło w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190, dalej: „ustawa o wynagradzaniu”).

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi zarządzania są przez Spółkę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka świadczy usługi nauki zawodu mechanika lotniczego zwolnione z VAT, jednakże ze względu na wartość tych usług Wnioskodawca przyjął, że proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 100%.

Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie przewiduje (nie wprowadza) odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich. Umowa reguluje jedynie, w § 7, zasady odpowiedzialności Zarządzającego wobec Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy lub przepisów prawa.

W zakresie stosunku pozostawania zmiennej części wynagrodzenia do pozostałej (stałej) części wynagrodzenia należy wyjaśnić, że w świetle § 8 ust. 6 umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania wysokość wynagrodzenia zmiennego (uzupełniającego) nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego Zarządzających w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

Takie ukształtowanie stosunku wynagrodzenia zmiennego do pozostałej (stałej) części wynagrodzenia wynika z brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu. Przepis ten stanowi, że wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia podstawowego członka organu zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.

Z uwagi na okoliczność, iż umowa o świadczenie usług zarządzania łącząca Spółkę z Zarządzającymi zawierana jest w związku z regulacjami ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie zmienne Zarządzającego nie mogło zostać ukształtowane na poziomie wyższym niż 50% wynagrodzenia podstawowego w poprzednim roku obrotowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania będzie objęta zakresem podatku od towarów i usług, innymi słowy czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku wystawienia faktury VAT zawierającej kwotę podatku należnego przez członka zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania opisanej we wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez członka zarządu na podstawie opisanej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, gdyż umowa ta pozostaje poza zakresem podatku VAT ze względu na treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią tego przepisu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1, nie uznaje się czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Na podstawie art. 13 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

1.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W opisanym stanie faktycznym z tytułu wykonania czynności zarządzania członek zarządu jest związany z Wnioskodawcą zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przy wykonywaniu umowy członek zarządu działa w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy korzysta z mienia i zasobów Wnioskodawcy, związany jest przepisami wewnętrznymi Wnioskodawcy, w tym strukturą organizacyjną Wnioskodawcy, nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich (którą ponosi wyłącznie Wnioskodawca), a jego odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy ograniczona jest przepisami Kodeksu Spółek Handlowych i Kodeksu Cywilnego.

Jeżeli umowy z podmiotami trzecimi zawiera Wnioskodawca a nie członek zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, to należy przyjąć, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Wnioskodawca, a nie członek zarządu, co jest głównym warunkiem (poza korzystaniem przez członka zarządu z mienia i zasobów Wnioskodawcy, zamiast z mienia i zasobów własnych) braku możliwości uznania członka zarządu za podatnika podatku od towarów i usług.

Znajduje to potwierdzenie m.in w uchwale NSA z 12 stycznia 2009 r. wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08. W treści uchwały wskazano na konieczność ustalenia, czy działalność ta jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ:

*   wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona,

*   nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy,

*   nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w tym Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt. I FSK 1014/15, również potwierdza stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko sądów administracyjnych potwierdził również Minister Rozwoju i Finansów (dalej: „MF”) w interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego z dnia 6 października 2017r. nr PT3.81.01.11.2017. W interpretacji ogólnej MF podkreślił, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie (tutaj spółka) i wykonującym zlecane czynności (tutaj zarządzający) co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Zdaniem MF powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym, a Spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT.

W ocenie MF pierwszy warunek zostaje spełniony, gdy w istotę umowy o świadczenie usług zarządzania wpisane jest wykorzystanie przez Zarządzającego infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). MP podkreślił, że przyjęcie stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje Spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W ocenie MF drugi warunek zostaje spełniony, gdy umowa o świadczenie usług zarządzania przewiduje dla Zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez Zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej Spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia.

Wynagrodzenie zmienne na poziomie nieprzekraczającym 50% wynagrodzenia podstawowego, czyli w wysokości nieprzekraczającej limitu określonego w art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U z 2016r., poz.1202, z późn. zm.) spełnia, zdaniem MF, badany warunek.

Zdaniem MF trzeci warunek zostanie spełniony, gdy umowa o świadczenie usług zarządzania nie przewiduje (nie wprowadza) odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich. MF wyjaśnił jednocześnie, że bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy członek zarządu wykonujący czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1, ze względu na wyłączenie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a członkiem zarządu spełniają wszystkie warunki wskazane przez MF w interpretacji ogólnej. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, członek zarządu nie jest uprawniony do wystawiania faktur VAT zawierających kwotę podatku należnego, a w przypadku wystawienia takiej faktury przez członka zarządu Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej na fakturze jako podatek VAT należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, ze zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W przedmiotowej sprawie, w treści opisu stanu faktycznego wskazano, iż Wnioskodawca zawiera z członkami zarządu umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Członkowie zarządu nie zarejestrowali prowadzenia działalności gospodarczej. Wynagrodzenie, które członkowie zarządu otrzymują od Spółki za świadczenie na podstawie umowy usług zarządzania stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarcie przez Zarządzających umowy o świadczenie usług zarządzania ze Spółką nastąpiło w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie przewiduje (nie wprowadza) odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich. Umowa reguluje jedynie, w § 7, zasady odpowiedzialności Zarządzającego wobec Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy lub przepisów prawa.

Tym samym, ze stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Zarządzający związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz

*   wynagrodzenia oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki, które nie pozwalają uznać Zarządzającego za podatnika podatku VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie są spełnione wszystkie wyżej wymienione warunki określone ww. przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co pozwala stwierdzić, że czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Zarządzający nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak wyżej wskazano, czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Zarządzający nie będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym Zarządzający w celu udokumentowania wykonywanych czynności nie jest uprawniony do wystawienia faktur stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Spółce z tytułu zawarcia ww. umów o zarządzanie, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż sposób i warunki świadczenia usług przez Zarządzającego spełniają przesłanki nieuznania ich za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i Zarządzający z tego tytułu nie wystawia faktur, a nawet gdyby takie faktury były wystawione to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzających z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy zarządzania stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`.. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.