Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.40.2020.3.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-01
Teza: Skutki podatkowe zawarcia ze spółką z Wielkiej Brytanii umowy opcji na udziały
Słowa kluczowe: opcja; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2020 r. (data wpływu 21 kwietnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 20 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia ze spółką z Wielkiej Brytanii umowy opcji na udziały **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia ze spółką z Wielkiej Brytanii umowy opcji na udziały.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 20 marca 2020 r., (doręczonym w dniu 8 kwietnia 2020 r.) i pismem z dnia 5 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.40.2020.2.IR (doręczonym dnia 5 maja 2020 r.), wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwania odpowiednio w dniu 21 kwietnia 2020 r. i w dniu 26 maja 2020 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku (data nadania 15 kwietnia 2020 r. i 21 maja 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rezydencja podatkowa Wnioskodawcy uległa zmianie w 2019 r. Przed zmianą, Jego rezydencja podatkowa mieściła się w Wielkiej Brytanii. W okresie kiedy Wnioskodawca nie był polskim rezydentem podatkowym, świadczył On pracę dla podmiotu z Wielkiej Brytanii – U. (dalej: Spółka) – odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie umowy o pracę.

Będąc pracownikiem Spółki, Wnioskodawca otrzymał możliwość uczestniczenia w programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę (dalej: Program). Program został utworzony na podstawie brytyjskiego prawa. Całość Programu jest regulowana przez przygotowany przez Spółkę plan (dalej: Plan), który został zatwierdzony i przyjęty przez Zarząd Spółki. W ramach Programu Wnioskodawca był uprawniony do otrzymywania Opcji na udziały Spółki (dalej: Opcje). Opcje są przyznawane w następujący sposób:

1.  Wnioskodawca otrzymuje zapewnienie pozyskania określonej puli Opcji w danym dniu (ang. granted) od Spółki. Zapewnienie pozyskania określonej puli Opcji (tj. ilość, cena) jest regulowana przez zindywidualizowaną umowę, jaką Wnioskodawca podpisywał ze Spółką przy każdym otrzymaniu zapewnienia pozyskania określonej puli Opcji (dalej: Umowa). Wraz z otrzymaniem tego zapewnienia, wskazana była preferencyjna cena, po której Wnioskodawca będzie miał prawo do nabycia udziałów Spółki (dalej: Udziały) w przyszłości.
2.  Następnie zapewnienie pozyskania Opcji jest realizowane, poprzez przyznawanie Wnioskodawcy transzy Opcji (ang. vesting) przez okres regulowany Planem. Harmonogram transz został określony w Umowie. Tym samym, dopiero po przyznaniu Opcji zgodnie z harmonogramem transz, Wnioskodawca będzie uprawniony do ich realizacji.
3.  Po przyznaniu Opcji, Wnioskodawca może zrealizować je na Udziały (ang. exercise). Może się to natomiast odbyć tylko i wyłącznie przy spełnieniu określonych przesłanek, o których mowa w Planie. Przy czym należy podkreślić, że zrealizowanie Opcji na udziały jest w większości przypadków równoznaczne ze sprzedażą tych udziałów (przykładowo w przypadku sprzedaży Spółki). Wartym podkreślenia jest to, że Opcje mogą zostać zrealizowane na Udziały, ale nie muszą – jest to prawo Wnioskodawcy. Koszty realizacji Programu ponosi Spółka.

Tym samym, Opcje są jedynie przyrzeczeniem potencjalnych korzyści, jakie Wnioskodawca może uzyskać w przyszłości – nabycie udziałów Spółki po preferencyjnej cenie. Przy czym należy zaznaczyć, że określone korzyści z przyznawanych Opcji, Wnioskodawca otrzyma jedynie w momencie spełnienia określonych warunków (tj. np. sprzedaż Spółki). Jeżeli więc zdarzy się sytuacja, w której Spółce nie uda się rozwinąć, bądź zostanie sprzedana po niższej wartości niż zakładano, wówczas Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych korzyści.

Z praktycznego punktu widzenia, realizacja Opcji na udziały wygląda w następujący sposób:

1.  Wnioskodawca nabywa udziały Spółki po cenie, jaka została ustalona na etapie zapewnienia pozyskania Opcji,
2.  nabyte udziały są sprzedawane po cenie rynkowej.

Uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie jest dobrowolne i nie wynika z umów o pracę zawartych ze Spółką, ani z innych regulacji prawa pracy obowiązujących w Spółce. Dodatkowo, przyznanie Opcji Wnioskodawcy jest uznaniowe oraz zależy przede wszystkim od wzrostu osiąganego przez Spółkę.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy kiedy był rezydentem Wielkiej Brytanii, zostały przyznane Opcje. Teraz, będąc rezydentem podatkowym Polski, przyznawane Mu są dalsze transze Opcji, które będą przyznawane również w przyszłości. Wnioskodawca nie jest już pracownikiem Spółki, natomiast jest pracownikiem U. P. Sp. z o.o., która jest podmiotem zależnym w stosunku do Spółki (dalej: Spółka córka).

W piśmie z dnia 14 kwietnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że otrzymał Opcje na udziały w związku z wykonywaną pracą na rzecz Spółki. Po przyznaniu Opcji Wnioskodawca otrzymał odrębną od umowy o pracę, umowę o przyznaniu opcji na udziały. Może On otrzymać kolejne Opcje na udziały również w przyszłości w związku z wykonywaną pracą na rzecz Spółki córki. Warunkiem wstępnym nabycia Opcji było bycie pracownikiem Spółki. Poza tym, przyznanie Opcji było w pełni uznaniowe, nie wynikało z żadnych zapisów w umowie o pracę lub z jakichkolwiek innych umów. Każde przyznanie transzy Opcji odbyło się na podstawie dedykowanej umowy o przyznaniu Opcji. Jeśli chodzi o przyszłość, kolejne Opcje mogą być przyznane (jeśli to się stanie do każdej następnej transzy będzie stosowna umowa). Wtedy warunkiem wstępnym będzie bycie pracownikiem Spółki córki, ale Opcje będą dotyczyć podmiotu brytyjskiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane prawo w postaci Opcji na Udziały, stanowi inne prawo do nabycia w ramach Programu Spółki, do którego nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Należy bowiem zaznaczyć, że otrzymanie Udziałów w Spółce jest zdarzeniem jedynie potencjalnym, niepewnym, które może nastąpić w przyszłości.

Wnioskodawca zmienił rezydencję podatkową z dniem 1 listopada 2019 r.

Wnioskodawca nie zrealizował Opcji na Udziały. Realizacja Opcji na Udziały potencjalnie może nastąpić dopiero w przyszłości. Nie otrzymał On jeszcze Udziałów – stan ten odnosi się zarówno do okresu, w którym Wnioskodawca był rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii, jak i do okresu, od kiedy jest rezydentem podatkowym w Polsce. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, jaka będzie jego rezydencja podatkowa w przyszłości na moment ewentualnego otrzymania/sprzedaży Udziałów.

Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytania zarówno na gruncie stanu faktycznego, tj. jest On rezydentem podatkowym w Polsce na moment otrzymania/sprzedaży Udziałów, jak również zdarzenia przyszłego, które na ten moment nie jest pewne, a więc przyjęcia hipotetycznie, że rezydencja podatkowa Wnioskodawcy ulegnie zmianie i na moment otrzymania/sprzedaży Udziałów nie będzie On już polskim rezydentem podatkowym.

W piśmie z dnia 20 maja 2020 r., stanowiącym kolejne uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że przed dniem 1 listopada 2019 r., a więc przed zmianą rezydencji podatkowej, nie zamieszkiwał w Polsce przez okres dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym, ani nie posiadał na terenie Polski przed tym dniem centrum interesów życiowych lub gospodarczych. Przed tym dniem Wnioskodawca był rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii.

Otrzymanie Opcji na Udziały jest zdarzeniem, które nie zostało zdefiniowane w polskich przepisach prawa. Tym samym, nie jest możliwe jednoznaczne określenie, na podstawie zdefiniowanych w ustawach praw (instrumentów finansowych), jakie prawo nabywa Wnioskodawca w momencie otrzymania Opcji. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, uzyskanie korzyści finansowych z tytułu otrzymania Opcji jest zdarzeniem jedynie potencjalnym, gdyż możliwość realizacji tych Opcji na Udziały jest obwarowana pewnymi niezależnymi od Wnioskodawcy warunkami, co zostało opisane szerzej w dalszej części odpowiedzi na wezwanie.

Próbując zdefiniować Opcje na Udziały można wskazać, że jest to pewnego rodzaju warunkowe prawo uprawniające beneficjenta tych Opcji do otrzymania w przyszłości, po spełnieniu określonych warunków, udziałów w podmiocie, który tych Opcji udziela. Jak wskazano, otrzymanie udziałów może nastąpić po spełnieniu określonych warunków, zatem zdarzenie otrzymania udziałów nie jest pewne, ponieważ może nie dojść do spełnienia wymaganych warunków. Mając powyższe na uwadze, otrzymanie Opcji nie jest jednoznaczne z uzyskaniem w przyszłości korzyści finansowych.

W Wielkiej Brytanii mechanizm dawania Opcji na Udziały, jak zostało opisane w opisie stanu faktycznego wniosku, jest powszechnym podejściem do motywowania osób zatrudnionych w nowych spółkach. Na gruncie brytyjskiego prawa podatkowego, moment otrzymania Opcji nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, gdyż, jak zostało opisane powyżej, nie dochodzi do żadnego przysporzenia majątkowego.

Wnioskodawca otrzymał i otrzyma Opcje na Udziały nieodpłatnie. Nie będzie Mu przysługiwało prawo zbycia Opcji przyznanych w ramach Programu. Jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Opcje same w sobie nie stanowią instrumentu dopuszczonego do obrotu, tym samym nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości otrzymanych przez Wnioskodawcę Opcji w ramach Programu, a co za tym idzie, ich sprzedaży.

Ponadto, Opcje przyznawane są imiennie, na konkretnego pracownika. Zatem, otrzymywane Opcje na Udziały są niezbywalne, możliwa jest – po spełnieniu określonych w Programie warunków – zamiana Opcji na Udziały podmiotu, który udzielił tych Opcji.

Pierwszą transzę Opcji Wnioskodawca otrzymał po dniu 1 stycznia 2018 r. Otrzymuje/będzie On otrzymywał dalsze transze Opcji od Spółki, tj. od podmiotu, który pierwotnie przyznał Wnioskodawcy Opcje i który na ten moment nie jest pracodawcą Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca jest pracownikiem Spółki córki w stosunku do podmiotu, od którego nabywa Opcje. Jedynym warunkiem, niezbędnym do otrzymania Opcji na Udziały, jest bycie zatrudnionym przez Spółkę, bądź Spółkę córkę.

Ponadto, aby możliwe było zrealizowanie Opcji na Udziały oraz ich późniejsza sprzedaż, spełniony musi zostać jeden z następujących warunków:

*   dojdzie do zmiany większościowego udziałowca;

*   został wydany wyrok sądu, który wpłynie na zmianę większościowego udziałowca;

*   Spółka zostanie przejęta;

*   dojdzie do przyjęcia udziałów Spółki do obrotu na zorganizowanym rynku;

*   dojdzie do podziału Spółki;

*   dojdzie do sprzedaży całej Spółki;

*   dojdzie do likwidacji Spółki.

Opcje dają możliwość nabycia – po spełnieniu warunków – Udziałów po konkretnej, ustalonej na podstawie odrębnej umowy w momencie otrzymania Opcji cenie. Tym samym, Wnioskodawca uzyska korzyść finansową tylko w sytuacji, gdy cena rynkowa będzie wyższa od ceny Udziałów ustalonej w odrębnej umowie na etapie otrzymania Opcji na Udziały.

Warunkiem niezbędnym do realizacji Opcji jest zmiana udziałowców/sprzedaż Spółki itp., dlatego też realizacja Opcji na Udziały oraz następnie sprzedaż Udziałów, może wystąpić w tym samym czasie.

Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na zadane przez Niego we wniosku pytania przy założeniu, że na moment ewentualnego otrzymania/sprzedaży Udziałów będzie polskim rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu uczestnictwa w Programie?
2.  Do jakiego źródła należy zakwalifikować dochód z uczestnictwa w Programie?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy powstanie w momencie sprzedaży Udziałów.

Dochód ze sprzedaży Udziałów należy przypisać do źródła dochodów z kapitałów pieniężnych.

Ad 1

Fakt otrzymania zapewnienia o pozyskaniu Opcji/otrzymania Opcji nie doprowadził/nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na moment ich otrzymania. Same Opcje są bowiem jedynie zapewnieniem otrzymania pewnej korzyści w przyszłości, natomiast to, czy Wnioskodawca tę korzyść otrzyma zależy od spełnienia wielu warunków, które zostały określone w Umowie. Wnioskodawca nie ma więc prawa do swobodnego dysponowania Opcjami, a moment otrzymania Udziałów (tj. realizacji Opcji) jest w większości przypadków równoznaczny ze sprzedażą Udziałów, zdarzenia po których Wnioskodawca może sprzedać Udziały zostały sprecyzowane w Umowie.

Możliwość otrzymania udziałów w spółkach w Wielkiej Brytanii w przyszłości jest elementem motywacyjnym. Nowe spółki (tzw. start-upy) nie mogą pozwolić sobie bowiem na zachęcanie wysoko wyspecjalizowanego personelu poprzez zapewnienie wysokiej płacy oraz benefitów pozapłacowych. Dlatego też powszechnym rozwiązaniem, jak i również elementem motywacyjnym, jest przekazanie Opcji umożliwiających zamianę ich na udziały spółek, które będą mogły być nabyte na preferencyjnych warunkach pod warunkiem wzrostu sprzedaży. Tym samym, w przyszłości może powstać, ale nie musi, w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę Opcji, dochód z tytułu zbycia Udziałów.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że na moment otrzymania Opcji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy, bowiem jak zostało wskazane powyżej, jest to jedynie zapewnienie możliwości zamiany Opcji na Udziały w przyszłości (oraz możliwości ich sprzedaży), po spełnieniu określonych w Umowie warunków. W przypadku więc, gdyby otrzymanie Opcji było opodatkowane, doszłoby do sytuacji, w której Wnioskodawca musiałby zapłacić podatek od jedynie potencjalnej korzyści, którą Wnioskodawca może (ale nie musi) uzyskać w przyszłości. Jeżeli natomiast Wnioskodawca nie osiągnąłby finalnie żadnej korzyści, a podatek byłby należny, wówczas opodatkowaniu podlegałoby zdarzenie, które nigdy nie zostało zrealizowane.

Ze względu na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymania Opcji nie można kwalifikować jako nieodpłatnego świadczenia.

W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387; dalej: Ustawa PIT) oraz innych ustaw podatkowych brakuje definicji, co należy rozumieć poprzez słowo „świadczenie”, zasadnym jest odniesienie się do wyroków, w których dokonano wykładni przedmiotowego pojęcia. M.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 1998 r. (sygn. akt SA/SZ 2425/97) Sąd przyjął, że „przez nieodpłatne świadczenie (…) należy więc rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tekst jedn.) nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy”.

Podobnie w wyroku z dnia 10 kwietnia 2000 r. (sygn. akt III SA 2252/99) NSA stwierdził, że: „Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia (…) należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu”.

Na podstawie wyżej przytoczonych wyroków należy uznać, że otrzymanie Opcji nie prowadzi do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przysporzenia w majątku, które miałoby konkretny wymiar finansowy. Nadanie Opcji nie prowadzi do jakiegokolwiek uszczerbku majątkowego po stronie Spółki i jednoczesnego wzrostu majątku Wnioskodawcy. Co więcej, Opcje nie są uwzględniane w kalkulacji kapitału zakładowego Spółki, a zatem trudno określić ich wartość. W takim stanie rzeczy nie sposób mówić, że na moment nadania Opcji Wnioskodawca otrzymał jakieś świadczenie. Świadczenie to powstanie, ale dopiero w momencie rzeczywistej wypłaty środków (tj. w momencie sprzedaży Udziałów, które zostały nabyte po preferencyjnych warunkach, w związku z realizacją Opcji).

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, aby powstał obowiązek podatkowy, musiałoby dojść do przysporzenia majątkowego/osiągnięcia dochodu.

W ustawie PIT brakuje definicji, co należy rozumieć pod pojęciem „dochód”, tym samym zasadnym jest odniesienie się do wykładni tego słowa przedstawionej w Słowniku języka polskiego. Dochód, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (sjp. pwn. pl), oznacza sumę wpływów pieniężnych w gospodarce państwa, przedsiębiorstwa, jednostki w określonym czasie.

Podobnie do definicji słownikowej, wykładnia słowa „dochód” i „przychód” została zaprezentowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1154/14 „Brak ustawowej definicji dochodu, a poprzestanie jedynie na opisie jego obliczania, uzasadnia postrzeganie dochodu przez pryzmat rozumienia pojęcia „przychodu podatkowego”. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014)”.

Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób uznać, że otrzymanie Opcji, które dają prawo realizacji ich w przyszłości, powodują po stronie Wnioskodawcy wpływu pieniężnego, który skutkowałby powstaniem obowiązku podatkowego. Sumę wpływów pieniężnych, w ocenie Wnioskodawcy, należy natomiast rozumieć jako przysporzenie majątkowe, do którego w momencie otrzymania Opcji oraz realizacji Opcji na Udziały nie doszło, bowiem otrzymanie Opcji jest zdarzeniem mogącym wygenerować potencjalne (w przyszłości) korzyści dla Wnioskodawcy. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, może się okazać, że Wnioskodawca nie będzie miał w ogóle prawa do realizacji Opcji i tym samym straci prawo do jakiejkolwiek potencjalnej korzyści.

Na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1780/13, przysporzenie majątkowe należy rozumieć jako: „… uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa. Do przychodów takich – co do zasady – zaliczyć można m.in. otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.do.p.)”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno w momencie otrzymania Opcji, jak i w przypadku realizacji Opcji na Udziały nie dojdzie do przysporzenia majątkowego, gdyż samo otrzymanie Opcji bądź realizacja Opcji na Udziały nie zwiększa definitywnie aktywów Wnioskodawcy. Tym samym, Opcje należy postrzegać jako potencjalny przychód, który może powstać dopiero w przyszłości na etapie sprzedaży Udziałów.

Inne wnioski niż przedstawione powyżej prowadziłyby do opodatkowania tego samego dochodu dwa razy – w momencie realizacji Opcji na Udziały oraz przy samym zbyciu Udziałów.

Dodatkowo, w przypadku preferencyjnego nabycia Udziałów w momencie realizacji Opcji, koszt nabycia tych Udziałów będzie następnie, w ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia tych samych Udziałów (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia Udziałów, a dochodem przy zbyciu Udziałów będzie różnica pomiędzy ceną sprzedaży Udziałów, a ceną, za jaką Wnioskodawca nabędzie te Udziały.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1524/16, w którym również przedmiotem było określenie, czy objęcie udziałów (nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie) powinno być opodatkowane. „Objęcie udziałów nieodpłatnie lub odpłatnie będzie miało wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku jego zbycia (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (tj. z kapitałów pieniężnych). Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może obniżyć przychód o wydatki na objęcie udziałów w przypadku odpłatnego ich zbycia (art. 23 ust. 1 pkt 38 zdanie drugie u. p.d.o.f.). Dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów ujawnia się rzeczywisty przychód z objęcia akcji, który to przychód w chwili objęcia tychże akcji jest potencjalny”.

Podsumowując powyższe, opodatkowanie z tytułu uczestnictwa w Programie powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży Udziałów. Nabycie Opcji oraz ich realizacja na Udziały nie powodują powstania po stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, tym samym nie sposób mówić o powstaniu obowiązku podatkowego.

Ad 2

Przepisy Ustawy PIT wyróżniają poszczególne źródła przychodów, dla których, co do zasady, przewidują odrębne zasady opodatkowania. Jak stanowi art. 10 ust. 1 Ustawy PIT, źródłami przychodów są m.in.:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście (w tym np. umowy zlecenia, kontrakty menedżerskie, wynagrodzenie członków organów spółek,

(…)

1.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c

Przyczyną otrzymania Opcji jest stosunek pracy, który łączył Wnioskodawcę ze Spółką w przeszłości. Jednakże, w momencie sprzedaży Udziałów (tj. w momencie, w którym zdaniem Wnioskodawcy powstaje przychód), Wnioskodawca nie będzie pracownikiem Spółki, tym samym błędnym byłoby uznanie, że dochód z uczestnictwa w Programie opodatkowany byłby jako stosunek pracy/działalność wykonywana osobiście, co powodowałoby opodatkowanie z zastosowaniem skali podatkowej i połączenie tych dochodów z innymi przychodami opodatkowanymi w ten sposób.

Brak powstania przychodu ze stosunku pracy w takim przypadku potwierdzają sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 685/12), który wskazał, że „istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy \[…\]. Prawidłowość tej wykładni potwierdza treść art. 31 u.p.d.o.f., określającego obowiązki płatników zakładów pracy i nakazujący im pobieranie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Także i ten przepis wiąże przychody ze stosunku pracy z przychodami pochodzącymi od pracodawcy. Świadczeń spełnianych przez inny podmiot, nawet jeśli warunkiem ich otrzymania będzie, aby osoba, na rzecz której są spełniane, była pracownikiem określonego podmiotu, nie można zatem uznać za przychody ze stosunku pracy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przyznanie skarżącemu akcji nie wynikało ani z umowy o pracę, ani z układu zbiorowego pracy, nie było także uzależnione od uznania Jego pracodawcy. Akcje te przyznawał inny podmiot, z którym skarżącego nie łączył stosunek pracy, na podstawie regulaminu, który był również ustalony przez podmiot inny niż pracodawca skarżącego. Przyznanie akcji następowało zatem „przy okazji” stosunku pracy, łączącego go z G. (warunkiem było zatrudnienie w G. w momencie przyznania akcji), ale nie wynikało z tego stosunku”.

Jeżeli więc pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką nie ma żadnej umowy na moment osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia Udziałów, która regulowałaby stosunek pracy, wówczas nie ma podstaw, aby przypisać przedmiotowy przychód ze zbycia Udziałów do źródła ze stosunku pracy. Co więcej, ważnym podkreślenia jest to, że warunki i prawo do uczestnictwa w Programie wynikają z dokumentów odrębnych niż zawarta w przeszłości przez Wnioskodawcę umowa o pracę ze Spółką.

Przepisy dotyczące opodatkowania programów pracowniczych zostały zmienione z dniem 1 stycznia br.; nowe regulacje przewidują zasadę dotyczącą ustalania źródła przychodów, tj. art. 10 ust. 4 Ustawy PIT. Stanowi ona, że przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, z późn. zm.); (dalej: Ustawa OIF) lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane, czyli np. stosunku pracy czy działalności wykonywanej osobiście.

Aby określić, czy art. 10 ust. 4 Ustawy PIT będzie miał zastosowanie, należy odnieść się więc do Ustawy OIF. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  papierach wartościowych – rozumie się przez to:
    1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
    2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Zdaniem Wnioskodawcy, nowa zasada określona w art. 10 ust. 4 Ustawy PIT, nie będzie miała w tym przypadku zastosowania. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1524/16 wskazano, że: „Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określany jest jako ogół praw i obowiązków (majątkowych i niemajątkowych) wynikających ze stosunku spółki, a będących prawem podmiotowym wspólnika. Prawa te dzielą się na majątkowe (np. prawo uczestnictwa i prawo głosu w zgromadzeniu wspólników, prawo zaskarżania uchwał) i korporacyjne (np. prawo uczestnictwa i prawo głosu w zgromadzeniu wspólników, prawo zaskarżania uchwał). Wprawdzie udział nie jest papierem wartościowym, jednakże podobnie jak akcje (papiery wartościowe) podlega zasadzie swobodnego obrotu, z nielicznymi wyjątkami ”.

Tym samym Udziały podlegają art. 3 pkt 1 lit. a) Ustawy OIF. W takim przypadku, Ustawa PIT nie przewiduje żadnych szczególnych zasad, które mogłyby prowadzić do kwalifikacji jako przychód ze stosunku pracy czy działalności wykonywanej osobiście. Tym samym, dochód uzyskany ze zbycia Udziałów w przyszłości powinien być przypisany do dochodów z kapitałów pieniężnych.

Powyższe wnioski potwierdza, według Wnioskodawcy, jednolite stanowisko sądów administracyjnych. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 904/16 (orzeczenie prawomocne: „Sąd zgodził się ze skarżącą, że za zasadnością tego wniosku przemawia treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.dof., który dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia udziałów (akcji). W obu tych przypadkach, poczynione wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W ocenie Sądu, uregulowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, stanowi istotny argument za przyjęciem, że również w przypadku objęcia udziałów po wartości nominalnej niższej niż realna ich wartość, podlegający opodatkowaniu „rzeczywisty dochód” pojawia się dopiero w momencie zbywania udziałów. Okoliczność, iż udziały zostały objęte w wartości niższej niż rynkowa, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. W takim wypadku niższy będzie koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów ”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1524/16

„Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela konkluzje zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzające, że w sytuacji nieodpłatnego objęcia udziałów dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatników obejmujących udziały odpłatne. Każdy z nich zapłacił podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia udziałów (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1268/11, z dnia 13 lutego 2014 r., sygn.. akt II FSK 640/12, z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 924/15, z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2208/14, z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3344/14)”.

Mając powyższe na uwadze, dochód ze zbycia Udziałów (tj. jedyny moment w którym, w ocenie Wnioskodawcy, powstanie obowiązek podatkowy) powinien zostać przypisany do źródła dochodów z kapitałów pieniężnych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca) jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rezydencja podatkowa Wnioskodawcy uległa zmianie w 2019 r. Przed zmianą, Jego rezydencja podatkowa mieściła się w Wielkiej Brytanii. W okresie kiedy Wnioskodawca nie był polskim rezydentem podatkowym, świadczył On pracę dla podmiotu z Wielkiej Brytanii – odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie umowy o pracę. Będąc pracownikiem Spółki, Wnioskodawca otrzymał możliwość uczestniczenia w programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę (dalej: Program). W ramach Programu Wnioskodawca był uprawniony do otrzymywania opcji na udziały Spółki (dalej: opcje). Po przyznaniu opcji, Wnioskodawca może zrealizować je na Udziały. Realizacja opcji na udziały wygląda w następujący sposób: Wnioskodawca nabywa udziały Spółki po cenie, jaka została ustalona na etapie zapewnienia pozyskania opcji, nabyte udziały są sprzedawane po cenie rynkowej. Uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie jest dobrowolne i nie wynika z umów o pracę zawartych ze Spółką, ani z innych regulacji prawa pracy obowiązujących w Spółce. Teraz, będąc rezydentem podatkowym Polski, przyznawane Mu są dalsze transze opcji, które będą przyznawane również w przyszłości. Wnioskodawca otrzymał i otrzyma opcje na Udziały nieodpłatnie. Otrzymywane opcje na Udziały są niezbywalne. Opcje dają możliwość nabycia – po spełnieniu warunków – Udziałów po konkretnej, ustalonej na podstawie odrębnej umowy w momencie otrzymania opcji cenie.

W pierwszej kolejności rozważenia wymagają skutki przyznania uczestnikowi programu opcji na udziały inkorporujących prawo do otrzymania w przyszłości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89, z późn. zm.) z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, że opcje stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby walorów, po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego, a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu. Wartość jest zależna od wartości instrumentu bazowego, nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość tych wydatków jest niska, rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie instrumentu bazowego wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji (w tym przypadku udziałów),
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Wnioskodawca wskazał, że przyznane Mu, na podstawie zawartej ze spółką umowy opcje na udziały są niezbywalne, co w konsekwencji skutkuje tym, że z tytułu samego otrzymania opcji po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyznanie opcji tworzy jedynie możliwość uzyskania korzyści w przyszłości.

Zatem, na gruncie niniejszej sprawy, w momencie nieodpłatnego otrzymania przez Wnioskodawcę opcji na udziały nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ opcje będą niezbywalne, w związku z czym nie będą generowały przychodu w momencie ich otrzymania.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z opcji na udziały wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku zrealizowania przez uczestnika programu opcji, czyli praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, na etapie objęcia udziałów spółki na skutek realizacji opcji na te udziały, po stronie Wnioskodawcy jako uczestnika programu motywacyjnego może powstać przychód w przypadku, gdy nabędzie On udziały poniżej ich wartości rynkowej z dnia objęcia tych udziałów. Jak wskazano bowiem we wniosku, Wnioskodawca nabywa udziały Spółki po cenie, jaka została ustalona na etapie zapewnienia pozyskania opcji, co oznacza, że tak wyceniona wartość udziałów może różnić się od ich wartości rynkowej w momencie obejmowania udziałów przez Wnioskodawcę.

Stosownie więc do powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia, należy stwierdzić, że z tytułu realizacji warunkowych, niezbywalnych praw w postaci opcji na udziały stanowiących pochodny instrument finansowy, Wnioskodawca w momencie realizacji tych praw, osiągnie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady opodatkowania przychodów z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych zostały określone w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym przepisem, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód nie powstanie w momencie objęcia udziałów w wyniku realizacji opcji lecz dopiero w momencie sprzedaży udziałów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wiążą powstanie przychodu z momentem realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Jest to czynność opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako odrębna od czynności sprzedaży udziałów.

Realizacja opcji, a następnie ich zbycie to dwa różne zdarzenia podlegające – każde z nich z osobna – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca konsekwentnie rozróżnia te pojęcia nie tylko na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 10, ale również w art. 30b ww. ustawy.

Brak jest podstaw prawnych, aby przychód z realizacji praw z opcji utożsamiać z przychodem ze sprzedaży udziałów lub aby go przy opodatkowaniu pomijać i poprzestać wyłącznie na opodatkowaniu zbycia udziałów.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,+ za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Dochodem z odpłatnego zbycia udziałów jest w myśl art. 30b ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6, tj. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych

Mając na uwadze powyższe w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w ramach programu motywacyjnego powstanie przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powtórzyć należy, że sprzedaż udziałów nabytych w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji) podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazać bowiem należy, że sprzedaż udziałów nabytych w wyniku realizacji opcji stanowi kolejną po realizacji opcji czynność, która zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega odrębnemu opodatkowaniu i stanowi odrębne źródło przychodów od przychodów z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jak wynika jednak z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Wnioskodawca nie zrealizował opcji na udziały i nie dokonał odpłatnego zbycia udziałów. Realizacja opcji na udziały i odpłatne zbycie udziałów potencjalnie może nastąpić dopiero w przyszłości.

Równocześnie Wnioskodawca wskazuje w opisie zawartym we wniosku, że będzie On rezydentem podatkowym w Polsce na moment otrzymania/sprzedaży Udziałów.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do opodatkowania przychodów z realizacji opcji i z odpłatnego zbycia udziałów będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące na terenie Polski.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych i interpretacji indywidualnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował ich treść i rozstrzygnięcia w nich zawarte. Jednak orzeczenia te dotyczą wyłącznie konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w danym stanie faktycznym/zdarzeniach przyszłych i są wiążące tylko w tych sprawach. Zatem, na ocenę prawidłowości przedmiotowej sprawy nie mogą wpłynąć powołane we wniosku orzeczenia sądów i interpretacje podatkowe, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzone w określonym stanie faktycznym. Powołane we wniosku orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Niemniej jednak należy zauważyć, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku sądy administracyjne nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. Przykładem jest chociażby wyrok potwierdzający prawidłowość poglądu organu interpretacyjnego wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 16 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1572/13, w którym stwierdzono, że „nie ma żadnych prawnych podstaw, aby przychód z realizacji praw z opcji utożsamiać z przychodem ze sprzedaży udziałów lub aby go przy opodatkowaniu zupełnie pomijać i poprzestać wyłącznie na opodatkowaniu zbycia udziałów”.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.