Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.421.2023.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy 3/4 udziałów w działce niezabudowanej nr 1.
Słowa kluczowe: gmina; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; plan-plan zagospodarowania przestrzennego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy 3/4 udziałów w działce niezabudowanej nr 1. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 11 października 2023 r. (wpływ 11 października 2023 r.) oraz z 7 listopada 2023 r. (wpływ 7 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest współwłaścicielem położonej w miejscowości A nieruchomości o numerze ewidencyjnym 1 (dalej: „Nieruchomość”, „Działka”) – na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego w B, sygn. akt (\`(...)\`) o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 20 listopada 2017 r. Gmina nabyła bowiem 3/4 udziałów w Nieruchomości.

Przedmiotowa Działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP), zgodnie z którym Nieruchomość gruntowa stanowi:

─ w części oznaczonej jako „7.60.MJ” — teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej,

─ w części oznaczonej jako „RP” — uprawy polowe i ogrodnicze z zakazem zabudowy.

W tym miejscu Gmina podkreśla, iż Działka:

─ stanowi teren niezabudowany, tj. na przedmiotowej Nieruchomości nie znajdują się żadne naniesienia, w szczególności żadne budynki/budowle,

─ Gmina nie ponosiła żadnych nakładów związanych z przedmiotową Nieruchomością,

─ Nieruchomość nie jest w żaden sposób wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT — nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze.

Obecnie Gmina planuje dokonać transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości, niemniej powzięła wątpliwości co do sposobu opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego z 11 października 2023 r.**

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ocenie Gminy, nabycie 3/4 udziałów w Nieruchomości nr 1 (dalej: „Udział w Nieruchomości”) nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – jak bowiem zostało wskazane we wniosku, Gmina nabyła przedmiotowy Udział w Nieruchomości w drodze dziedziczenia, tj. na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego, sygn. akt (\`(...)\`), o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 20 listopada 2017 r.

Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Udziału w ww. Nieruchomości, ponieważ nabycie to, w ocenie Gminy, nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od momentu nabycia do momentu planowanej sprzedaży Udział w Nieruchomości nie był/nie jest/nie będzie w żaden sposób wykorzystywany przez Gminę.

Udział w Nieruchomości, od momentu jego nabycia przez Gminę nie był/nie jest/nie będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, od momentu nabycia ww. udziałów, Gmina w żaden sposób ich nie wykorzystywała.

Gmina informuje, iż w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej Nieruchomości, oznaczonej symbolami: 7.60.MJ – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, RP – uprawy polowe i ogrodnicze z zakazem budowy, nie ma wyznaczonych linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego z 7 listopada 2023 r.**

1\. Na pytanie o treści „Co Państwo rozumieją pod pojęciem „proporcjonalnie w części”?” wskazali Państwo, że: „Na wstępnie Gmina wyjaśnia, iż w jej ocenie podstawa opodatkowania dla nieruchomości o różnym przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”) powinna zostać ustalona odrębnie dla części działki przeznaczonej w MPZP pod zabudowę i odrębnie dla części działki nieprzeznaczonej w MPZP pod zabudowę. Wybór odpowiedniej metody należy do podatnika – przy czym istotne jest, aby wybrana metoda odzwierciedlała stan faktyczny, była miarodajna i obiektywna. W praktyce wydaje się, że racjonalnym podejściem jest oparcie się na podziale powierzchniowym.

Tym samym, Gmina wyjaśnia, iż wyrażenie „proporcjonalnie w części” w kontekście zadanego we wniosku pytania, oznacza ustalenie podstawy opodatkowania dla poszczególnych części Nieruchomości w oparciu o kryterium powierzchniowe, w taki sposób, aby każda z nich miała odpowiadający jej stosunek do ogólnej powierzchni Działki (podział powierzchni Nieruchomości nastąpi w sposób zachowujący proporcje między różnymi częściami Działki, uwzględniając ich różne przeznaczenia)”.

2\. Na pytanie o treści „W jaki sposób wydzielili/wydzielą Państwo teren Nieruchomości nr 1, w którym część stanowi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbol 7.60.MJ – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a część symbol RP – uprawy polowe i ogrodnicze z zakazem budowy?” wskazali Państwo, że: „Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na wezwanie z 27 września 2023 r. (data wpływu do Organu 11 października 2023 r.), w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, oznaczonej symbolami: 7.60.MJ – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, RP – uprawy polowe i ogrodnicze z zakazem budowy, nie ma wyznaczonych linii fizycznie rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu. Jednak, Gmina ma możliwość oszacowania powierzchni przypadającej na poszczególne część działki – zgodnie z MPZP Nieruchomość położona jest w pasie o szerokości ok. 50 m od strony drogi powiatowej (działka nr (\`(...)\`)) na terenie oznaczonym symbolem 7.60.MJ, a w pozostałej części na terenie oznaczonym symbolem RP.

Mając na uwadze powyższe informacje, zgodnie z wyliczeniami Gminy, powierzchnia terenu oznaczonego symbolem 7.60.MJ wynosi ok. (\`(...)\`), natomiast powierzchnia terenu oznaczonego symbolem RP wynosi ok. (\`(...)\`), przy czym Gmina zastrzega, iż szacunek ten może być obarczony błędem pomiaru.

3\. Gmina wskazuje, iż szacunkowo teren oznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako 7.60.MJ – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej zajmuje powierzchnię ok. (\`(...)\`), co stanowi ok. 30% powierzchni Nieruchomości.

4\. Gmina wskazuje, iż szacunkowo teren oznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako RP – uprawy polowe i ogrodnicze z zakazem budowy zajmuje powierzchnię ok. (\`(...)\`), co stanowi ok. 70% powierzchni Nieruchomości.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 11 października 2023 r.)

Czy planowana transakcja dostawy udziałów w działce niezabudowanej nr 1 w miejscowości A będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku, proporcjonalnie w części w jakiej stanowi w MPZP teren zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej, natomiast w pozostałym zakresie, w jakim stanowi w MPZP teren upraw polowych i ogrodniczych z zakazem zabudowy, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowanie w piśmie z 11 października 2023 r.)

W ocenie Gminy, planowana transakcja dostawy udziałów w działce niezabudowanej nr 1 w miejscowości A będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku, proporcjonalnie w części w jakiej stanowi w MPZP teren zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej, natomiast w pozostałym zakresie, w jakim stanowi w MPZP teren upraw polowych i ogrodniczych z zakazem zabudowy, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy, również zbycie udziału w towarze (np. w nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje dokonać transakcji sprzedaży 3/4 udziałów w Nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonując sprzedaży udziałów w Nieruchomości (tj. czynności, która ma charakter cywilnoprawny), wystąpią Państwo dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, powyższa czynność zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:

Tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza projekt planu miejscowego, zawierający część tekstową i część graficzną, wraz z uzasadnieniem, uwzględniając politykę przestrzenną gminy określoną w strategii rozwoju gminy lub strategii rozwoju ponadlokalnego. W uzasadnieniu przedstawia się w szczególności:

1) sposób realizacji wymogów wynikających z art. 1 ust. 2-4;

2) zgodność z wynikami analizy, o której mowa w art. 32 ust. 1, wraz z datą uchwały rady gminy, o której mowa w art. 32 ust. 2, oraz sposób uwzględnienia uniwersalnego projektowania;

3) wpływ na finanse publiczne, w tym budżet gminy.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

W planie miejscowym, określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach gospodarowania.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 17 grudnia 2021 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2404):

Część graficzna projektu planu miejscowego zawiera określenie przeznaczenia terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania oraz ich symbole i oznaczenia graficzne wraz z numeracją wyróżniającą je spośród innych terenów.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Ustawa nakazuje zatem oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina planuje dokonać transakcji sprzedaży udziałów 3/4 w Nieruchomości o nr 1, której jest współwłaścicielem na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 20 listopada 2017 r. Nabycie 3/4 udziałów w Nieruchomości nr 1 nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów w ww. Nieruchomości. Przedmiotowa Działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP), zgodnie z którym Nieruchomość gruntowa stanowi:

─ w części oznaczonej jako „7.60.MJ” — teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej,

─ w części oznaczonej jako „RP” — uprawy polowe i ogrodnicze z zakazem zabudowy.

Gmina wskazała, że Działka:

─ stanowi teren niezabudowany, tj. na przedmiotowej Nieruchomości nie znajdują się żadne naniesienia, w szczególności żadne budynki/budowle,

─ Gmina nie ponosiła żadnych nakładów związanych z przedmiotową Nieruchomością,

─ Nieruchomość nie jest w żaden sposób wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT — nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze.

Od momentu nabycia do momentu planowanej sprzedaży Udział w Nieruchomości nie był/nie jest/nie będzie w żaden sposób wykorzystywane przez Gminę.

Udział w Nieruchomości, od momentu jego nabycia przez Gminę nie był/nie jest/nie będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, od momentu nabycia ww. udziałów, Gmina w żaden sposób ich nie wykorzystywała.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej Nieruchomości, oznaczonej symbolami: 7.60.MJ – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, RP – uprawy polowe i ogrodnicze z zakazem budowy, nie ma wyznaczonych linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu. Jednak, Gmina ma możliwość oszacowania powierzchni przypadającej na poszczególne część działki – zgodnie z MPZP Nieruchomość położona jest w pasie o szerokości ok. 50 m od strony drogi powiatowej (działka nr (\`(...)\`)) na terenie oznaczonym symbolem 7.60.MJ,

a w pozostałej części na terenie oznaczonym symbolem RP. Mając na uwadze powyższe informacje, zgodnie z wyliczeniami Gminy, szacunkowo teren oznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako 7.60.MJ – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej zajmuje powierzchnię ok. (\`(...)\`), co stanowi ok. 30% powierzchni Nieruchomości, a szacunkowo teren oznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako RP – uprawy polowe i ogrodnicze z zakazem budowy zajmuje powierzchnię ok. (\`(...)\`), co stanowi ok. 70% powierzchni Nieruchomości. Przy czym Gmina zastrzega, iż szacunek ten może być obarczony błędem pomiaru.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy planowana transakcja dostawy udziałów w działce niezabudowanej nr 1 będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku, proporcjonalnie w części w jakiej stanowi w MPZP teren zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej, natomiast w pozostałym zakresie, w jakim stanowi w MPZP teren upraw polowych i ogrodniczych z zakazem zabudowy, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym, jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może być opodatkowana różnymi stawkami VAT.

Ponadto według art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości gruntowej, która podlega opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT lub częściowemu zwolnieniu z podatku VAT. Zatem, dopuszczalne są różne rozwiązania, m.in. zastosowanie klucza powierzchniowego. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody, czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby podatnik taką metodę zastosował do transakcji sprzedaży nieruchomości, która będzie tylko częściowo zwolniona z podatku VAT.

W analizowanym przypadku – mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa – należy podzielić Państwa stanowisko, że planowana transakcja dostawy udziałów w działce niezabudowanej nr 1 proporcjonalnie w części w jakiej stanowi w MPZP teren oznaczony jako RP – teren upraw polowych i ogrodniczych z zakazem zabudowy, który szacunkowo zajmuje powierzchnię ok. (\`(...)\`), co stanowi ok. 70% powierzchni Nieruchomości, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Podkreślić należy, że co prawda – jak wskazał Wnioskodawca –w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej Nieruchomości, oznaczonej symbolami: 7.60.MJ – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, RP – uprawy polowe i ogrodnicze z zakazem budowy, nie ma wyznaczonych linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu, jednak jak wynika z art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach gospodarowania. Ponadto z cytowanym powyżej § 7 ust. 1 pkt 8 ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że część graficzna projektu planu miejscowego zawiera określenie przeznaczenia terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania oraz ich symbole i oznaczenia graficzne wraz z numeracją wyróżniającą je spośród innych terenów. Jak Państwo wskazali – Gmina ma możliwość oszacowania powierzchni przypadającej na poszczególne część działki – zgodnie z MPZP Nieruchomość położona jest w pasie o szerokości ok. 50 m od strony drogi powiatowej (działka nr (\`(...)\`)) na terenie oznaczonym symbolem 7.60.MJ, a w pozostałej części na terenie oznaczonym symbolem RP.

**Zatem skoro Gmina ma możliwość oszacowania powierzchni przypadającej na część działki, która zgodnie z MPZP oznaczona jest symbolem RP, a teren ten obejmuje uprawy polowe i ogrodnicze z zakazem zabudowy, to sprzedaż udziałów w tej części działki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.**

Natomiast część Nieruchomości, proporcjonalnie w części w jakiej stanowi w MPZP teren oznaczony jako 7.60.MJ – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, który szacunkowo zajmuje powierzchnię ok. (\`(...)\`), co stanowi ok. 30% powierzchni Nieruchomości, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. artykułu, bowiem ta część Nieruchomości stanowi tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Skoro do sprzedaży udziałów w Nieruchomości, w części w jakiej stanowi w MPZP teren zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy, nabyli Państwo 3/4 udziałów w Nieruchomość nr 1 na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 20 listopada 2017 r. Nabycie 3/4 udziałów w Nieruchomości nr 1 nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w analizowanej sprawie w momencie nabycia Nieruchomości nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można tym samym uznać, że przysługiwał, bądź nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabyli Państwo ww. działkę bez naliczenia podatku VAT.

Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – udział w Nieruchomości, od momentu jego nabycia przez Gminę nie był/nie jest/nie będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, od momentu nabycia ww. udziałów, Gmina w żaden sposób ich nie wykorzystywała.

Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży udziałów w Nieruchomości w części przeznaczonej pod zabudowę (teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że dostawa 3/4 udziałów w części Nieruchomości (działki nr 1) przeznaczonej pod zabudowę, tj. oznaczonej w MPZP symbolem 7.60.MJ – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w sytuacji, gdy Gmina ma możliwość oszacowania powierzchni przypadającej na tą część działki (szacunkowo zajmującej powierzchnię ok. (\`(...)\`), co stanowi ok. 30% powierzchni Nieruchomości), nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym planowana przez Państwa transakcja sprzedaży 3/4 udziałów w Nieruchomości nr 1 w części, w jakiej stanowi ona zgodnie z MPZP teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT.

**Podsumowując, planowana transakcja dostawy udziałów w działce niezabudowanej nr 1 w miejscowości A będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku, proporcjonalnie w części (szacunkowo zajmującej ok. (\`(...)\`), co stanowi ok. 30% powierzchni Nieruchomości) w jakiej stanowi w MPZP teren zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej, natomiast w pozostałym zakresie w jakim stanowi w MPZP teren upraw polowych i ogrodniczych z zakazem zabudowy** **(szacunkowo zajmujący powierzchnię ok. (\`(...)\`), co stanowi ok. 70% powierzchni Nieruchomości), będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.**

**Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w szczególności w oparciu o informacje, że: „(…) zgodnie z wyliczeniami Gminy, powierzchnia terenu oznaczonego symbolem 7.60.MJ wynosi ok. (\`(...)\`), natomiast powierzchnia terenu oznaczonego symbolem RP wynosi ok. (\`(...)\`), przy czym Gmina zastrzega, iż szacunek ten może być obarczony błędem pomiaru”; „(…) szacunkowo teren oznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako 7.60.MJ – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej zajmuje powierzchnię ok. (\`(...)\`), co stanowi ok. 30% powierzchni Nieruchomości. Gmina wskazuje, iż szacunkowo teren oznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako RP – uprawy połowę i ogrodnicze z zakazem budowy zajmuje powierzchnię ok. (\`(...)\`), co stanowi ok. 70% powierzchni Nieruchomości”, jak i wskazanie, że „(…) Gmina ma możliwość oszacowania powierzchni przypadającej na poszczególne część działki – zgodnie z MPZP Nieruchomość położona jest w pasie o szerokości ok. 50 m od strony drogi powiatowej (działka nr (\`(...)\`)) na terenie oznaczonym symbolem 7.60.MJ, a w pozostałej części na terenie oznaczonym symbolem RP”. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że w interpretacji nie odnoszono się do prawidłowości oszacowania przez Gminę powierzchni przypadającej na poszczególne część działki. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).