Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.68.2021.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-31
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „Likwidacja indywidualnych wysokoemisyjnych źródeł ciepła (…)” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Likwidacja indywidualnych wysokoemisyjnych źródeł ciepła (…)”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina będzie stroną umowy o dofinansowanie projektu pn.: „Likwidacja indywidualnych wysokoemisyjnych źródeł ciepła (…)” z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Wniosek o dofinansowanie został złożony w ramach konkursu w IV kwartale 2020 r. Projekt realizuje cele związane z ochroną powietrza poprzez: zmniejszenie ilości zużycia paliw stałych, w szczególności węgla oraz redukcję emisji szkodliwych pyłów i gazów do atmosfery. Projekt polega na wymianie lub likwidacji indywidualnych źródeł ciepła na bardziej ekologiczne lub przyłączenia do sieci gazowej w gospodarstwach domowych.

Zakres rzeczowy projektu obejmuje:

*   wymianę 60 kotłów węglowych na źródła ciepła bardziej ekologiczne, w tym na 8 kotłów gazowych, 15 kotłów na biomasę, 23 pompy ciepła oraz likwidację 14 dotychczasowych kotłów w celu podłączenia budynków do sieci gazowej;

*   wykonanie montaży urządzeń, niezbędnych instalacji wewnętrznych i podłączeń koniecznych do funkcjonowania nowych kotłów;

*   sporządzenie ocen energetycznych budynków objętych projektem jako niezbędny element kompleksowy projektu.

Bezpośrednią przyczyną realizacji projektu jest zła jakość powietrza atmosferycznego na terenie województwa (…), w tym również w gminie (…). Gmina (…) znajduje się w tzw. strefie (…), dla której opracowano „Program ochrony powietrza dla strefy (…) i miasta (…) ze względu na przekroczenie poziomów dopuszczalnych pyłu PM10 i poziomu docelowego benzo(a)pirenu oraz poziomów dopuszczalnych pyłu PM 2,5 ozonu i benzonu dla strefy (…)” przyjęty uchwałą Sejmiku Województwa (…) nr (…) z dnia 30 stycznia 2018 r. Jedną z najistotniejszych przyczyn występowania na terenie strefy (…) wysokich stężeń pyłu zawieszonego PM10, PM2,5 i benzo(a)pirenu jest spalanie paliw stałych w lokalnym sektorze bytowym.

Projekt będzie realizowany w latach 2021-2022.

Wnioskodawca - Gmina (…) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym.

Realizacja przedmiotowego projektu mieści się w zakresie zadań nałożonych ustawą z dnia 8 grudnia 1990 r. o samorządzie gminnym – art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 stanowi, że do zadań własnych gminy należą m.in. zadania w zakresie ochrony środowiska i zaopatrzenia w energię cieplną i gaz.

Beneficjent - Gmina (…), jest odpowiedzialny za prawidłową realizację projektu, w szczególności za odpowiednie zarządzanie administracyjne, finansowe i techniczne projektem oraz monitorowanie jego realizacji. Właścicielem nowego, indywidualnego źródła ciepła będą odbiorcy ostateczni wsparcia, czyli mieszkańcy gminy. Gmina (…) będzie udzielała dotacji odbiorcom ostatecznym na podstawie opracowanych zasad regulujących udzielanie wsparcia w formie regulaminu. Gmina (…) jest instytucją odpowiedzialną za zarządzanie i trwałość całego projektu, przez co najmniej 5 lat po zakończeniu jego realizacji. Koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją nowych źródeł ciepła będą finansowane z budżetu właścicieli budynków. Gmina (…) zapewni wykonalność instytucjonalną, finansową i organizacyjną projektu.

Gmina (…) prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie budżetu gminy, uchwalonego na rok kalendarzowy i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Faktury dotyczące wydatków na wymianę kotłów węglowych lub ich likwidację w celu przyłączenia budynków do sieci gazowej będą wystawiane na prywatne osoby (mieszkańców gminy). Na podstawie przedłożonych przez mieszkańców faktur, gmina (…) będzie przekazywała beneficjentom ostatecznym dotację w wysokości określonej w regulaminie.

W wyniku realizacji projektu Gmina (…) nie będzie osiągała jakichkolwiek przychodów ani w trakcie jego realizacji ani po jego zakończeniu - jego efekty nie będą wykorzystywane przez Gminę (…) do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nabywane, w celu realizacji projektu, towary i usługi nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie (…) planującej realizację projektu pn.: „Likwidacja indywidualnych wysokoemisyjnych źródeł ciepła (…)”, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub prawo do ubiegania się o jego zwrot?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikom podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub jego zwrot w zakresie w jakim nabywane towary lub usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca jest zdania, że warunek określony w oraz art. 86 ust. 1 przy realizacji projektu pn.: „Likwidacja indywidualnych wysokoemisyjnych źródeł ciepła (…)” nie będzie zachowany, Gmina nie będzie miała prawnej ani faktycznej możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do jego zwrotu, gdyż zrealizowane przedsięwzięcie służyć będzie dobru wspólnemu mieszkańców gminy, a nie prowadzeniu działalności gospodarczej, będącej źródłem dochodu Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina (…) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina będzie stroną umowy o dofinansowanie projektu pn.: „Likwidacja indywidualnych wysokoemisyjnych źródeł ciepła (…)” z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Wniosek o dofinansowanie został złożony w ramach konkursu w IV kwartale 2020 r. Projekt realizuje cele związane z ochroną powietrza poprzez: zmniejszenie ilości zużycia paliw stałych, w szczególności węgla oraz redukcję emisji szkodliwych pyłów i gazów do atmosfery. Projekt polega na wymianie lub likwidacji indywidualnych źródeł ciepła na bardziej ekologiczne lub przyłączenia do sieci gazowej w gospodarstwach domowych.

Zakres rzeczowy projektu obejmuje:

*   wymianę 60 kotłów węglowych na źródła ciepła bardziej ekologiczne, w tym na 8 kotłów gazowych, 15 kotłów na biomasę, 23 pompy ciepła oraz likwidację 14 dotychczasowych kotłów w celu podłączenia budynków do sieci gazowej;

*   wykonanie montaży urządzeń, niezbędnych instalacji wewnętrznych i podłączeń koniecznych do funkcjonowania nowych kotłów;

*   sporządzenie ocen energetycznych budynków objętych projektem jako niezbędny element kompleksowy projektu.

Bezpośrednią przyczyną realizacji projektu jest zła jakość powietrza atmosferycznego na terenie województwa (…), w tym również w gminie (…). Projekt będzie realizowany w latach 2021-2022. Realizacja przedmiotowego projektu mieści się w zakresie zadań własnych Gminy. Wnioskodawca, jest beneficjentem dofinansowania, jest odpowiedzialny za prawidłową realizację projektu, w szczególności za odpowiednie zarządzanie administracyjne, finansowe i techniczne projektem oraz monitorowanie jego realizacji. Właścicielem nowego, indywidualnego źródła ciepła będą odbiorcy ostateczni wsparcia, czyli mieszkańcy gminy. Gmina (…) będzie udzielała dotacji odbiorcom ostatecznym na podstawie opracowanych zasad regulujących udzielanie wsparcia w formie regulaminu. Gmina (…) jest instytucją odpowiedzialną za zarządzanie i trwałość całego projektu, przez co najmniej 5 lat po zakończeniu jego realizacji. Koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją nowych źródeł ciepła będą finansowane z budżetu właścicieli budynków. Gmina (…) zapewni wykonalność instytucjonalną, finansową i organizacyjną projektu.

Na podstawie przedłożonych przez mieszkańców faktur, gmina (…) będzie przekazywała beneficjentom ostatecznym dotację w wysokości określonej w regulaminie. W wyniku realizacji projektu Gmina (…) nie będzie osiągała jakichkolwiek przychodów ani w trakcie jego realizacji ani po jego zakończeniu - jego efekty nie będą wykorzystywane przez Gminę (…) do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nabywane, w celu realizacji projektu, towary i usługi nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z projektem pn. „Likwidacja indywidualnych wysokoemisyjnych źródeł ciepła (…)”.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie będzie spełniony, bowiem mimo, iż Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to jednak towary i usługi nabywane dla realizacji wskazanego zadania, nie będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – nabywane, w celu realizacji projektu, towary i usługi nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Z wniosku wynika również to, że Gmina będzie wykonywać projekt w ramach zadań własnych, nałożonych ustawą o samorządzie gminnym.

Reasumując, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub jego zwrot w związku z realizacją projektu pn.: „Likwidacja indywidualnych wysokoemisyjnych źródeł ciepła (…)”, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – efekty projektu nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.