Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-672/09/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-01-27
Teza: Czy Wnioskodawca - emitent obligacji serii A w ilości 105.347 sztuk winien zaliczyć do przychodu kwotę 10.549.448,58 złotych w rozumieniu art. 12 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, traktując jako wartość pieniężną, otrzymaną zapłatę w formie kompensaty za przedmiotowe obligacje?
Słowa kluczowe: emisja; kompensata; obligacje; pożyczka; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku - data wpływu 30 października 2009 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu potrącenia wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2009 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu sprzedaży obligacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Na podstawie Uchwały z dnia 12 września 2002 r. w sprawie emisji obligacji serii A o wartości nominalnej 100 zł każda, zarząd Spółki wyemitował 145000 obligacji serii A na okaziciela, zabezpieczonych.

Wyemitowane obligacje zostały zaproponowane w trybie art. 9 pkt 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 120 poz. 1300 ze zm.) określonemu nabywcy, tj. Otwartemu Funduszowi Emerytalnemu zarządzanemu przez Powszechne Towarzystwo Emerytalne S.A. (zwany dalej nabywcą) na podstawie i warunkach zawartych w "Propozycji nabycia obligacji na okaziciela zabezpieczonych serii A".

W dniu 14 października 2002 r. nabywca obligacji złożył oświadczenie wobec Wnioskodawcy emitenta o przyjęciu propozycji nabycia powyższych obligacji w ilości 105.347 sztuk za cenę 100 zł każda oraz odsetkami w wysokości 0.14 zł od każdej obligacji. Łączna wartość deklaracji wyniosła 10.549.448,58 złotych.

Na mocy porozumienia z dnia 15 października 2002 r. nabywca dokonał nabycia w ofercie pierwotnej 105.347 sztuk obligacji za łączną wartość 10.549.448,58 złotych.

Zapłata za powyższe obligacje nastąpiła wzajemną kompensatą przysługujących stronom wierzytelności. Wierzytelność Wnioskodawcy - emitenta wobec nabywcy z tytułu objęcia obligacji serii A w ilości 105.347 sztuk została potrącona z wierzytelnością nabywcy obligacji przysługującą w związku ze sprzedażą 800 obligacji firmy „L.” S.A. o wartości 10.549.448,58 złotych.

Innymi słowy zapłata za obligacje wnioskodawcy serii A, nabywane w ofercie pierwotnej, nastąpiła obligacjami spółki „L.” S.A. Ten sposób sfinansowania objęcia ww. obligacji Wnioskodawcy serii A pozostawał w sprzeczności z warunkami propozycji nabycia tychże obligacji oraz oświadczeniem o przyjęciu propozycji nabycia, bowiem Wnioskodawca zamiast otrzymać pieniądze, otrzymał obligacje „L.” S.A.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o obligacjach, obligacje miały charakter świadczenia pieniężnego, gdyż na mocy pkt 5.2. Propozycji nabycia wykup obligacji miał nastąpić wyłącznie przez świadczenie pieniężne.

W wyniku transakcji opisanych w Porozumieniu z dnia 15 października 2002 r., na mocy jego postanowień powstało zobowiązanie Wnioskodawcy w stosunku do nabywcy obligacji i odwrotnie w kwocie 10.549.448,58 złotych, którego wzajemna zapłata nastąpiła w wyniku wzajemnej kompensaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca - emitent obligacji serii A w ilości 105.347 sztuk winien zaliczyć do przychodu kwotę 10.549.448,58 złotych w rozumieniu art. 12 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, traktując, jako wartość pieniężną, otrzymaną zapłatę w formie kompensaty za przedmiotowe obligacje?

Zdaniem Wnioskodawcy zaliczenie kwoty 10.549.448,58 złotych do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogło nastąpić z uwagi na to, iż w rozumieniu powyższego przepisu do przychodów zalicza się otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Biorąc zaś pod uwagę fakt, iż nabywca obligacji na ww. kwotę nie dokonał wpłaty zadeklarowanej wartości, gdyż na mocy przedmiotowego porozumienia nastąpiła sprzedaż obligacji „L.” S.A. w zamian za obligacje Wnioskodawcy - emitenta.

W ocenie Spółki, aby kwotę deklaracji w wysokości 10.549.448,58 złotych zaliczyć do przychodu musiałaby nastąpić wpłata powyższej kwoty przez nabywcę na konto Wnioskodawcy.

Nie można również uznać kompensaty zobowiązania Wnioskodawcy wobec nabywcy obligacji za wartości pieniężne, gdyż wzajemna kompensata dotyczyła rozliczenia transakcji sprzedaży obligacji osoby trzeciej („L.” S.A.) za które płatność następowała obligacjami Wnioskodawcy - emitenta

Ponadto porozumienie z dnia 15 października 2002 r. nie uchylało postanowień zarówno Propozycji nabycia obligacji serii A oraz oświadczenia o przyjęciu powyższych propozycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepis art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.) – dalej: ustawa, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Oznacza to, że środki jakie wpływają na rachunek danego podmiotu stanowią w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jej przychód.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest, wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z treści art. 12 ust. 3 powołanej ustawy wynika zaś, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Tak więc przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe oraz wartość umorzonych zobowiązań (z pewnymi wyjątkami), a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont – art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 3 ustawy.

Ponieważ przepisy ustaw podatkowych nie definiują instytucji prawa cywilnego kompensaty, ani jej skutków, należy przyjąć, że skutki są takie, jakie wynikają z przepisów prawa cywilnego. Potrącenie (kompensata) polegające na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej, występuje w obrocie prawnym w postaci kompensaty u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna) oraz kompensaty ustawowej, opartej na przepisach art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skutecznej o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Potrącenie, pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Kompensat umownych Kodeks cywilny bezpośrednio nie reguluje, choć są one powszechnie uważane za dopuszczalne w ramach swobody umów. Można wśród nich wyróżnić kompensaty jednorazowe i kompensaty stałe.

W świetle doktryny prawa cywilnego datę skutecznej kompensaty można określić w zależności od rodzaju potrącenia. Przy potrąceniu umownym, do którego dochodzi w drodze wzajemnej umowy (na podstawie ogólnych warunków umów), w zasadzie o dacie potrącenia decyduje wola stron zawierających umowę, które mogą uznać, iż potracenie ma moc wsteczną (ex tunc), tj. działa od ustalonej przez strony daty, od której potrącenie stało się możliwe (m.in. wierzytelności stały się wymagalne), albo też działa od daty dokonania potrącenia, tj. zawarcia umowy (ex nunc).

Reasumując, potrącenie (kompensata) jest formą regulowania zobowiązań i należności, a zatem potrącenie (kompensata) to nic innego jak zaliczenie jednej wierzytelności na poczet drugiej. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej - a więc rzeczywiście dochodzi do umorzenia zobowiązania, a co się z tym wiąże - kompensata prowadzi do powstania przychodu podatkowego w wysokości umorzonego (skompensowanego) zobowiązania. W przypadku Spółki nie zachodzi żadna z sytuacji przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączających z przychodów podatkowych określone rodzaje umorzonych zobowiązań. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca-emitent obligacji winien zaliczyć do przychodu kwotę 10.549.448,58 złotych, w momencie dokonania przedmiotowej kompensaty (w dacie kompensaty).

Nadmienia się, iż interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, natomiast dołączone do wniosku załączniki nie podlegały ocenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.