Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1056/11/13-7/S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-23
Teza: Czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Dział Marketingu, wnoszonych w ramach aportu do M. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu w związku z objęciem w zamian za wskazany aport udziałów M.?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.01.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1499/12 (data wpływu 20.05.2013 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.10.2011 r. (data wpływu 31.10.2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19.06.2013 r. (data wpływu 24.06.2013 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-1056/11/13 -5/S/MK z dnia 10.06.2013 r. (data doręczenia 13.06.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.10.2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Prowadził on działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności marketingowej oraz działalności związanej z turystyką. Działalność marketingowa prowadzona była za pomocą wyodrębnionego ze struktury organizacyjnej Wnioskodawcy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (dalej: Dział Marketingu). Podstawowym przedmiotem działalności Działu Marketingu jest prowadzenie aktywności w obszarze marketingu internetowego której efektem jest zwiększenie sprzedaży witryn internetowych oferujących sprzedaż usługi produktów turystycznych Wnioskodawcy, innych podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy oraz poszukiwanie nowych klientów świadczonych przez przedmiotowy dział usług. Działania marketingowe, które Dział Marketingu realizuje obejmują szeroko rozumiane środowisko Internetu, jak też tradycyjne środki komunikacji masowej takie jak prasę, radio, telewizję czy outdoor. Dział Marketingu prowadzi działania PR-owe w obszarze marek Wnioskodawcy oraz innych podmiotów, jak też w obszarze marek poszczególnych witryn turystycznych poprzez które można zarezerwować usługę turystyczną. Działania te dodatkowo polegały na umieszczaniu reklam na portalach internetowych, w ramach sugerowanych wyników wyszukiwarek, wysyłaniu maili z opisem usług świadczonych przez podmioty korzystające z usług tego działu jak i reklamie tradycyjnej. Dodatkowo w zakres zadań tego działu wchodziło zarządzanie prawami ochronnymi na znaki towarowe i monitorowanie ich wykorzystania.

W skład Działu Marketingu wchodziły prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami związanymi wyłącznie z działaniami marketingowymi, jak również prawa i obowiązki z wszystkich innych umów związanych z tą działalnością. W skład przedmiotowego działu wchodziły również prawa i obowiązki wynikające m.in. z:

*   umów o pracę,
*   umów o współpracę,
*   umów zlecenia,
*   umowy o pozycjonowanie witryny,
*   umowy na współpracę przy reklamach a…,
*   umowy na tworzenie kontentu na potrzeby portalu,
*   umowy budowy brandu,
*   umowy na realizację ekspozycji materiałów reklamowych,
*   umowy na usługi hostingowe,
*   zarejestrowanego prawa ochronnego na znak towarowy,

a także prawa do korzystania z domen internetowych, oprogramowanie, oraz aktywa trwałe takie jak komputery, ksero, niszczarki, biurka, szafy, fotele.

Pracownicy przedmiotowego działu zajmowali pomieszczenia przyporządkowane wyłącznie do prowadzenia tego rodzaju działalności. Powyższe składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Działu Marketingu pozwalały na prowadzenie działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot polegającej na świadczeniu usług marketingowych, zarówno na rzecz Wnioskodawcy, jak i innych podmiotów. Wiedza i doświadczenia pracowników przedmiotowego działu pozwalały na prowadzenie skutecznej konkurencji z innymi niezależnymi podmiotami prowadzącymi działalność w podobnym zakresie. Należy również wskazać, iż ewidencje rachunkowe oraz podatkowe prowadzone przez Wnioskodawcę pozwalały na przypisanie Działowi Marketingu przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań związanych z prowadzoną przez ten dział działalnością. Pozwalało to na ustalenie wyniku finansowego uzyskiwanego z tego segmentu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W związku z zaplanowanymi działaniami mającymi na celu uporządkowanie struktury grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Wnioskodawca, poprzez przyporządkowanie poszczególnym spółkom prowadzenia poszczególnych rodzajów działalności, Dział Marketingu został wniesiony w drodze aportu do spółki zależnej Wnioskodawcy tj. M. sp. z o.o. (dalej: M.), w zamian za nowe udziały objęte przez Wnioskodawcę na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. podwyższającej jej kapitał zakładowy. Celem przeprowadzonej transakcji była restrukturyzacja i uporządkowanie działalności prowadzonej w ramach grupy kapitałowej w skład której wchodzi Wnioskodawca i M. poprzez wyodrębnienie działalności marketingowej do podmiotu wyspecjalizowanego wyłącznie w takiej działalności. Podmiot ten ma początkowo prowadzić większość działalności marketingowej w stosunku do większości podmiotów wchodzących w skład tej samej grupy kapitałowej oraz oferować swoje usługi na rzecz podmiotów spoza grupy kapitałowej, zaś docelowo ma obsługiwać pod względem marketingowym całość grupy kapitałowej, a jednocześnie uzyskiwać znaczną część przychodów ze zleceń od podmiotów spoza grupy kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Dział Marketingu, wnoszonych w ramach aportu do M. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu w związku z objęciem w zamian za wskazany aport udziałów M.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: UPDOP) przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przedmiotowy przepis przewiduje, iż przychodem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest wartość nominalna udziałów objętych przez niego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyjątek od przedmiotowej zasady zachodzi w przypadku gdy udziały są obejmowane w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W takiej sytuacji po stronie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie powstaje przychód podatkowy.

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 4 UPDOP jako,,(\`(...)\`) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania,” Z kolei pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 3 UPDOP jako przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Kodeks cywilny w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne, koncesje, licencje, zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja zawarta w art. 4a pkt 4 UPDOP wskazuje na konieczność spełnienia szeregu warunków, aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Za warunki takie uważane są: istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, jego wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe, przeznaczenie zespołu do realizacji zadań gospodarczych oraz zdolność zespołu do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Tak wskazują m.in. A. Mariański \[w:\] Komentarz do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, LEX 2011, czy też: P. Małecki \[w:\] Komentarz do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, P. Małecki, M. Mazurkiewicz, LEX 2011. Analogiczne stanowisko zajmują również organy podatkowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. ITPB3/423 - l1a/11/DK wskazał iż: „Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2009 r. sygn. ILPB3/423-74/09-4/HS). Dla uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest aby dany zespół zawierał również związane z nim zobowiązania. Trzeba przy tym zaznaczyć, iż przeniesienie zobowiązań związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na inny podmiot jest kwalifikowane jako zmiana dłużnika, co zgodnie z art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego wymaga uzyskania zgody wierzyciela.

Warunek wyodrębnienia organizacyjnego jest spełniony m.in. w sytuacji gdy dany zespół ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej np. jako oddział, zakład, wydział, biuro, projekt itp. Takie też kryteria są wskazywane przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. IPPB5/423-797/10-4/DG wskazał iż: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część: przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itd. Zatem wyodrębnienie jednostki organizacyjnej z istniejącego przedsiębiorstwa powinno tworzyć odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić od pozostałej działalności Spółki.

W przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Marketingu spełnia przedmiotowe kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Działalność marketingowa została wydzielona w ramach struktury organizacyjnej poprzez nadanie jej formy Działu Marketingu. Dział ten prowadził działalność w osobnych pomieszczeniach, które były zajmowane i przyporządkowane wyłącznie do prowadzenia działalności przez dział. Dodatkowo w ramach wydzielenia w strukturze Wnioskodawcy były wyodrębnione określone kategorie składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład przedmiotowego działu. Szczegółowa lista przedmiotowych składników została sporządzona przez Zarząd Wnioskodawcy. W drodze przedmiotowych działań w skład tego działu zostały zaliczone m.in. aktywa trwałe, oprogramowanie komputerowe, prawo ochronne na znak towarowy oraz prawa i obowiązki wynikające z poszczególnych umów. Ponadto do prowadzenia wyłącznie działalności marketingowej byli wskazani konkretni pracownicy Wnioskodawcy, zaś przedmiotowy zespół pracowników posiadał swoją wewnętrzną hierarchię uwzględnioną w ramach struktury Wnioskodawcy. W związku z powyższym należy uznać, iż Dział Marketingu spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego. Spełnienie warunku wyodrębnienia organizacyjnego w analogicznym stanie faktycznym zostało zaakceptowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2011 r. sygn. ILPB4/423 -5/11-2/LM.

Wyodrębnienie finansowe jest rozumiane jako sytuacja, gdy prowadzone ewidencje pozwalają na przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Rozumiane jest to jako możliwość przypisania tych wartości do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie musi ono jednak polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. IPPB5/423-797/10-4/DG, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2010 r. sygn. ILPB3/423-769/10-4/EK w którym stwierdzono, iż: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prowadzona przez niego ewidencja księgowa pozwalała na rozpoznanie i przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów do Działu Marketingu albo do pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym m.in. przychodów związanych ze zleconymi Wnioskodawcy usługami świadczonymi w ramach Działu Marketingu oraz powiązanymi z nimi kosztami działalności. Powyższe pozwalało na oddzielne ewidencjowanie zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych ze świadczeniem usług turystycznych. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, Dział Marketingu spełnia warunek wyodrębnienia finansowego.

Kolejnym warunkiem jaki powinien spełniać zespół składników majątkowych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do samodzielnej realizacji zadań jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Oznacza to również, iż dany zespól składników powinien mieć możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Tak wiec dany podmiot oprócz wypełniania określonych funkcji gospodarczych w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa powinien mieć możliwość prowadzenia działalności samodzielnie. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2009 r., sygn. ILPB3/423-74/09-4/HS: „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze. (\`(...)\`) Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki.” Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2011 r. sygn. ILPB4/423 - 141/11-2/DS „(\`(...)\`) wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).”

W opinii Wnioskodawcy Dział Marketingu spełnia przedmiotowe kryterium. W jego skład wchodziły oprócz umów z kontrahentami również określone domeny internetowe oraz oprogramowanie, pozwalające na świadczenie usług w dotychczasowym zakresie. Ponadto w jego skład wchodzili pracownicy i współpracownicy zajmujący się bieżącymi kontaktami zarówno ze zleceniodawcami, jak i dostawcami poszczególnych usług. Oznacza to, iż w danym zakresie zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu. Należy więc stwierdzić, iż Dział Marketingu ma możliwość uzyskiwania przychodów od podmiotów spoza grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, jak i od podmiotów wchodzących w skład przedmiotowej grupy, zaś wysokość tego przychodu nie była i nie jest zależna od decyzji Wnioskodawcy.

Dla spełnienia przedmiotowego warunku niezbędne jest również, aby poszczególne składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa były powiązane funkcjonalnie. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. ITPB3/423-11a/11/DK wskazał, iż: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W opinii Wnioskodawcy poszczególne składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Działu Marketingu spełniają przedmiotowy warunek. Składniki te pozwalały na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez tenże dział, bez potrzeby angażowania aktywów pozostałej części działalności Wnioskodawcy. Umożliwiają one samodzielne świadczenie usług w dotychczasowym zakresie. Domeny internetowe, które wchodziły w skład Działu Marketingu oraz umowy na realizację ekspozycji materiałów reklamowych, czy też umowa o współpracy na reklamę a\`(...)\`, oprogramowaniu umożliwiały dla danego działu prowadzenie samodzielnie działań reklamowych na rzecz dowolnych podmiotów. W skład Działu Marketingu wchodziły również komputery oraz inne aktywa takie jak np. biurka, krzesła, umożliwiające przypisanym do niego pracownikom świadczenia określonych usług, kontaktu z przyszłymi i obecnymi klientami oraz reagowaniu w przypadku wystąpienia nieprawidłowości przy wykonywaniu zleconych usług.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład tego działu nie jest przypadkowym zbiorem składników, a składniki te są ze sobą powiązane w sposób funkcjonalny i umożliwiają samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Kolejnym warunkiem uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest okoliczność zawierania się w niej zobowiązań związanych z danym zespołem składników. Należy jednak wskazać, iż zgodnie z art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego zmiana dłużnika, a więc przeniesienie zobowiązania na inny podmiot wymaga zgody wierzyciela. W przypadku braku uzyskania przedmiotowej zgody, zobowiązanym pozostaje dotychczasowy dłużnik, lecz podmiot który miał przejąć zobowiązanie jest odpowiedzialny względem dłużnika, iż wierzyciel nie będzie dochodził od niego roszczeń. W sytuacji dokonywania aportu w skład którego wchodzą zobowiązania, w tym zobowiązania finansowe, jak i wynikające z poszczególnych umów np. handlowych, reklamowych, koniecznym jest uzyskanie zgody odpowiedniego wierzyciela w stosunku do każdego zobowiązania. W przypadku braku udzielenia przez wierzyciela zgody na przeniesienie zobowiązania na inny podmiot, zobowiązanie nie zostaje przeniesione na nowy podmiot. Niezasadnym jest jednak uzależnienie uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa od okoliczności, iż wszyscy wierzyciele wyrażą zgodę na przejście wszystkich obowiązków na nowy podmiot. Zdaniem doktryny i judykatury dla uznania danego zespołu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczającym jest, kiedy przy ustaleniu jego wartości oraz treści zostaną uwzględnione związane z danym zespołem zobowiązania. Nie ma obowiązku aby całość zobowiązań związanych z danym zespołem składników była przedmiotem aportu w sytuacji gdy takiej czynności sprzeciwiają się wierzyciele lub zobowiązania te nie istnieją (zob. uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2009 r. w sprawie o sygnaturze akt III SAlWa 674/09 oraz utrzymującego tenże wyrok w mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie o sygnaturze akt II FSK 2222/09). Stanowisko judykatury w przedmiotowej kwestii zostało również zaakceptowane przez doktrynę (Podatek dochodowy od osób prawnych. 2010. red. J. Marciniuk, Warszawa 2010, s.76).

Należy wskazać, iż w skład Działu Marketingu weszły wszelkie zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi wchodzącymi w jego skład takie jak np. wynikające z nich zobowiązania finansowe, a w szczególności wynagrodzenia pracowników i współpracowników, za świadczone usługi marketingowe czy też obowiązki wynikające z umów na ekspozycję materiałów reklamowych. Wnioskodawca jak i M. dołożą należytych starań w celu uzyskania zgody wszystkich wierzycieli przedmiotowych zobowiązań wchodzących w skład Działu Marketingu w celu uzyskania zgody na przeniesienie przedmiotowych zobowiązań na rzecz M.. Nie można jednak wykluczyć, iż w pojedynczych przypadkach zgoda taka nie zostanie wyrażona, zaś zobowiązania takie nie zostaną przeniesione na M.. Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo możliwości wystąpienia w sytuacji w której pojedyncze zobowiązania nie zostaną przeniesione na M. do której został w formie aportu wniesiony Dział Marketingu, dział ten nadal będzie spełniał kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, z uwagi na fakt, iż brak przeniesienia całości zobowiązań wynika z konieczności uzyskania zgody podmiotów niezależnych od Wnioskodawcy i M., zaś decyzje takich podmiotów nie mogą prowadzić do zmiany sytuacji podatkowej Wnioskodawcy. Ponadto zdecydowana większość zobowiązań funkcjonalnie powiązanych z Działem Marketingu zostanie przeniesiona na rzecz M.. Oznacza to, iż w skład przedmiotowego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wchodzą zobowiązania powiązane z poszczególnymi składnikami.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż Dział Marketingu wniesiony w formie aportu przez Wnioskodawcę do M. w zamian za udziały M. spełnia warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód wynikający z objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym M..

W dniu 11.01.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-1056/11-2/DG stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20.10.2011 r. (data wpływu 31.10.2011 r.), w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji gdy:

*   nie przejdą na Spółkę wszystkie zobowiązania -jest nieprawidłowe,
*   przejdą wszystkie zobowiązania - jest prawidłowe.

Organ wskazał, iż w sytuacji przejścia wszystkich zobowiązań powiązanych funkcjonalnie z wyodrębnianym Działem Marketingu po uzyskaniu zgody na przeniesienie przedmiotowych zobowiązań na rzecz M., składniki majątkowe i niemajątkowe tworzące Dział Marketingu spełnią definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, czynność wniesienia aportem Działu Marketingu do spółki M. nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji gdy, Dział Marketingu wniesiony w formie aportu do M. w zamian za udziały nie będzie miał przyporządkowanych wszystkich zobowiązań z nim związanych, nie spełni warunków do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pomimo, faktu iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie sposób w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy wskazać, iż nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Z nabyciem praw związane jest także przejęcie długów. Na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa winny przejść zobowiązania i obciążenia związane z tą częścią przedsiębiorstwa, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa.

Zgodnie z tym co zostało stwierdzone powyżej oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód wynikający z objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym M.. Przychodem będzie nominalna wartość akcji w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 30.01.2012 r. (data wpływu 02.02.2012 r.) polegającego na naruszeniu:

1.  przepisów prawa materialnego tj.: art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej UPDOP),
2.  przepisów postępowania tj. art. 14e w zw. z art. 14c § 1oraz art. 121 § 1w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: Ordynacja).

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 06.03.2012 r. znak Nr IPPB5/423-1056/11-4/DG (skutecznie doręczonym w dniu 09.03.2012 r.).

W dniu 05.04.2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie interpretacji indywidualnej w części stwierdzającej iż stanowisko Spółki przedstawione we Wniosku jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki, w sytuacji gdy nie przejdą na spółkę wszystkie zobowiązania, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145§ 1 pkt 1 lit. a PPSA.

W ocenie Spółki wydana interpretacja indywidualna naruszała:

*   przepisy prawa materialnego tj.: art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: UPDOP),oraz

*   przepisy postępowania tj. art. 14e w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: Ordynacja)..

Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1499/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W ocenie Sądu, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy dokonując oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, działa tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, jak również w ramach wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy, udzielający interpretacji, nie przeprowadza więc postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do wyłącznie podanych przez wnioskodawcę okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.).

Tym samym w ramach postępowania wszczętego wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wnioskodawca, składając zapytanie, powinien w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny oraz swoje stanowisko w sprawie. Wynikający z powołanego wyżej przepisu art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

W przypadku, gdy stan faktyczny przedstawiony przez osobę ubiegającą się o interpretację indywidualną, jak też stanowisko wnioskodawcy, nie będą wyczerpująco przedstawione, organ podatkowy zobowiązany jest zastosować tryb wskazany w art. 169 w związku z art. 14h O.p. - wezwać stronę wnoszącą wniosek do usunięcia braków formalnych wniosku. Niewykonanie, na wezwania organu, ww. obowiązku stanowi podstawę do pozostawienia wniosku o udzielenie interpretacji bez rozpoznania.

Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji - nie chroni podatnika. Ochrona podatnika ma bowiem miejsce wyłącznie w przypadku przedstawienia przez Wnioskodawcę wyczerpującego i rzetelnego stanu faktycznego.

Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie „wyczerpująco” należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09, LEX nr 610158).

WSA w Warszawie stwierdził ponadto, iż interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości lub który wymaga interpretacji. Interpretacja nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i w związku z wątpliwościami co do rzeczywistego stanu faktycznego zawierać wariantowe ujęcie problemu.

Tymczasem w niniejszej sprawie stan faktyczny budzi wątpliwości i w zasadzie odpowiedź na pytanie objęte zakresem zaskarżonej interpretacji w takim stanie faktycznym jaki organ podatkowy przyjął za dostatecznie precyzyjny nie może być udzielona.

Skarżąca Spółka w opisie stanu faktycznego w ogóle nie wskazała, co stanie się ze zobowiązaniami przypisanymi do Działu Marketingu. Dopiero z jej stanowiska wynika, że pewna część tych zobowiązań może pozostać przy Skarżącej. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła jedynie, że zarówno ona, jak i Spółka Zależna dołoży wszelkich starań, aby uzyskać zgodę wszystkich wierzycieli na przeniesienie zobowiązań na rzecz Spółki Zależnej.

W ocenie Sądu wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią. Taki opis stanu faktycznego jest niezgodny z treścią powołanego przepisu. Organ podatkowy nie jest uprawniony do wyrażania w trybie art. 14b O.p. stanowiska w postaci wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej, determinowanej zmiennymi okolicznościami faktycznymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 987/07).

Zdaniem Sądu, niejednoznaczne stwierdzenie Spółki podniesione w stanowisku, a nie w opisie stanu faktycznego, wyklucza możliwość wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sytuacji, gdy wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p.

Ponadto WSA w Warszawie w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy zobowiązał tut. Organ przy udzielaniu ponownej interpretacji wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie jaki wynika z niniejszego uzasadnienia.

Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152, 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W wykonaniu wyroku WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 1499/12, tut. Organ wezwał pismem z dnia 10.06.2013 r. (data doręczenia 13.06.2013 r.) Wnioskodawcę o doprecyzowanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W piśmie z dnia 19.06.2013 (data wysyłki 20.06.2013 r., data wpływu 24.06.2013 r.), stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny i wskazał, iż przedmiotem wniosku o interpretację z dnia 20 października 2011 r. jest stan faktyczny w którym, wszystkie zobowiązania Działu Marketingu były przedmiotem aportu do M.. Jednak zgodnie z art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego na ich przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz M. koniecznym było uzyskanie zgody wierzycieli. Część z wierzycieli Wnioskodawcy nie wyraziło zgody na zmianę dłużnika tj. przeniesienie zobowiązań Wnioskodawcy na M.. W stosunku do zobowiązań Wnioskodawcy na przeniesienie których nie została uzyskana zgoda wierzycieli, zgodnie z art. 521 § 2 Kodeksu cywilnego, M. jest zobowiązany wobec Wnioskodawcy, iż wierzyciele tego ostatniego nie będą domagali się od niego wykonania zobowiązań.

Zobowiązania, które wchodziły w skład Działu Marketingu, lecz nie zostały przeniesione przez Wnioskodawcę na rzecz M., dotyczyły zapłaty wynagrodzenia za świadczone usługi w postaci pozycjonowania stron internetowych, budowy brandu, ekspozycji materiałów reklamowych na polach golfowych oraz pozyskiwania fanów strony internetowej na portalu Facebook. Pomimo braku przeniesienia zobowiązań wynikających z części umów łączących Wnioskodawcę z jego kontrahentami, wierzytelności z tytułu przedmiotowych umów zostały w całości przeniesione na rzecz Marketing. Należy podkreślić art. 521 § 2 Kodeksu cywilnego nakazuje dla M. doprowadzenie do stanu w którym wierzyciele przedmiotowych zobowiązań, nie będą ich dochodzić wobec Wnioskodawcy. W przypadku w którym wierzyciele będą dochodzić spełnienia tych zobowiązań względem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwać z tego tytułu roszczenie wobec M.. Oznacza to, iż M. ponosi ekonomiczny ciężar tych zobowiązań, pomimo, iż nie jest on zobowiązany do ich spełnienia względem wierzycieli. Może on jednak spełnić je na ich rzecz.

Brak przeniesienia powyższych zobowiązań związanych z Działem Marketingu nie uniemożliwił wykonywania przez ten dział w ramach M. działań, które były przez niego wykonywane podczas jego funkcjonowania w ramach Wnioskodawcy. W szczególności sytuacja ta nie wpłynęła na okoliczności wg których oceniane jest wyodrębnienie organizacyjne czy też wyodrębnienie finansowe Działu Marketingu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak przeniesienia przedmiotowych zobowiązań nie uniemożliwia Działowi Marketingu samodzielnej realizacji zadań, które były wykonywane w ramach Wnioskodawcy, a które są aktualnie wykonywane w ramach M.. Zobowiązania, które nie zostały przeniesione do M., nie utrudniają Działowi Marketingu świadczenia dotychczasowych usług w ramach nowego podmiotu, z uwagi na fakt, iż kluczowe dla działalności tego działu są związane z nim wierzytelności. Wierzytelności te zaś zostały przeniesione w ramach aportu. Dział Marketingu ma więc możliwość dalszego świadczenia usług opisanych we wniosku z dnia 20 października 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 20.10.2011 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.01.2013 r. (data wpływu 20.05.2012 r.) sygn. akt III SA/Wa 1499/12, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zatem składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370 dalej KC).

Na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedsiębiorstwo należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370), jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z treści powołanych przepisów wynika, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi m.in. działalność gospodarczą związaną z turystyką, w niej wykorzystywany był wyodrębniony ze struktury organizacyjnej Wnioskodawcy zespół składników majątkowych i niemajątkowych (dalej: Dział Turystyki). W jego skład wchodziły prawa i obowiązki wynikające umów z pracownikami związanymi wyłącznie z działaniami na rynku turystycznym, jak również prawa i obowiązki z wszystkich innych umów związanych z tą działalnością.

W skład Działu Turystyki weszły wszelkie zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi wchodzącymi w jego skład takie jak np. wynikające z nich zobowiązania finansowe, a w szczególności wynagrodzenia pracowników i współpracowników, za świadczone usługi marketingowe czy też obowiązki wynikające z umów z hotelami. Ponadto w pojedynczych przypadkach zgoda na przejęcie zobowiązań nie została wyrażona, zaś zobowiązania takie nie zostaną przeniesione na T.. Jednakże spośród umów w stosunku do których nie zostały uzyskane zgody wierzycieli na zmianę zobowiązanego (tj. ze Spółki na T.) część z nich została rozwiązana, zaś pozostałe zostały objęte porozumienie pomiędzy Wnioskodawcą, a T. określającym zasady wzajemnych rozliczeń w okresie przewidzianym przez spółki do poinformowania wszystkich kontrahentów o zaistniałych zmianach oraz uzyskania zgód na przeniesienie zobowiązań. Zasady przedmiotowych rozliczeń zostały uregulowane w porozumieniu pomiędzy Spółką, a T. tj. iż Spółka będzie obciążać T. zobowiązaniami wynikającymi z umów wchodzących w skład Działu Turystyki w sytuacji w której wierzyciel Spółki wystąpi do niej o zapłatę (np. poprzez przesłanie faktury).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w obecnym stanie prawnym pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Organu konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

Wskazania wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

Tut. Organ przyjął za podatnikiem, iż przedmiotem interpretacji jest stan faktyczny, w którym wszystkie zobowiązania Działu Marketingu były przedmiotem aportu do M.. W stosunku do zobowiązań Wnioskodawcy na przeniesienie których nie została uzyskana zgoda wierzycieli, zgodnie z art. 521 § 2 Kodeksu cywilnego, M. jest zobowiązany wobec Wnioskodawcy, iż wierzyciele tego ostatniego nie będą domagali się od niego wykonania zobowiązań. W przypadku w którym wierzyciele będą dochodzić spełnienia tych zobowiązań względem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwać z tego tytułu roszczenie wobec M.. Oznacza to, iż M. ponosi ekonomiczny ciężar tych zobowiązań, pomimo, iż nie jest on zobowiązany do ich spełnienia względem wierzycieli.

Reasumując, uznać należy za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym składniki majątkowe i niemajątkowe tworzące Dział Marketingu wniesione w formie aportu przez Wnioskodawcę do M. w zamian za akcje M., spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym na podstawie normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania z objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym M..

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.