Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.66.2024.2.MAP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-02
Teza: Skutki podatkowe nabycia tokenów w ramach programu motywacyjnego.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przychód; token; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 24 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych nabycia tokenów w ramach programu motywacyjnego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 marca 2024 r. (wpływ 13 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również: „Ustawa PIT”). Prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEiDG pod firmą „…”.

Od 1 stycznia 2021 r. w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, świadczy Pan za wynagrodzeniem usługi doradcze na rzecz spółki … - korporacji utworzonej zgodnie z prawem stanu …, Stany Zjednoczone, z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: „Spółka”). Tym samym, uzyskuje Pan od Spółki przychody ze źródła, o którym mowa w art. 14 Ustawy PIT- działalność gospodarcza. Korzysta Pan w tym zakresie z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej również: „Ustawa o Ryczałcie”).

6 października 2021 r. zawarł Pan ze Spółką umowę nabycia ograniczonych tokenów cyfrowych – „…” (dalej: „Umowa 1”). Na jej bazie, pod warunkiem dalszego świadczenia usług doradczych na rzecz Spółki, w zamian za cenę w wysokości łącznie 274,50 USD, będzie Pan nabywał własność 4.500.000 tokenów … (dalej: „Tokeny”), na następujących zasadach:

*   1 stycznia 2022 r. nabył Pan uprawnienie do nabycia 1.125.000 Tokenów,
*   od 1 lutego 2022 r. do 1 stycznia 2025 r. każdego dnia nabędzie Pan uprawnienie do nabycia proporcjonalnej części z pozostałych 3.375.000 Tokenów,
*   od 24 lipca 2024 r. do 24 lipca 2026 r. każdego tygodnia Spółka będzie przenosić na Pana posiadanie i własność proporcjonalnej części Tokenów, których uprawnienie do nabycia nabędzie Pan pomiędzy 1 stycznia 2022 r. a 1 stycznia 2025 r.

22 lipca 2023 r. zawarł Pan zaś ze Spółką umowę przyznania ograniczonych tokenów cyfrowych - „…" (dalej: „Umowa 2"). Na jej bazie, pod warunkiem dalszego świadczenia usług doradczych na rzecz Spółki, będzie Pan nieodpłatnie nabywał własność 2.000.000 Tokenów, na następujących zasadach:

*   1 lipca 2024 r. nabędzie Pan uprawnienie do nabycia 500.000 Tokenów,
*   od 1 sierpnia 2024 r. do 1 lipca 2027 r. każdego dnia nabędzie Pan uprawnienie do nabycia proporcjonalnej części z pozostałych 1.500.000 Tokenów,
*   od 24 lipca 2024 r. do 1 lipca 2027 r. każdego tygodnia Spółka będzie przenosić na Pana posiadanie i własność proporcjonalnej części Tokenów, których uprawnienie do nabycia nabędzie Pan pomiędzy 1 lipca 2024 r. a 1 lipca 2027 r.

Zawarcie przez Pana Umowy 1 i Umowy 2 ze Spółką, w wyniku których nabędzie Pan własność łącznie 6.500.000 Tokenów, nastąpiło w ramach programu motywacyjnego utworzonego przez Spółkę (dalej: „Program Motywacyjny”), którego celem są m.in.:

*   stabilizacja składu osobowego kluczowych pracowników i współpracowników Spółki,
*   utrzymanie wysokiego poziomu profesjonalnego działalności Spółki,
*   stworzenie nowych mechanizmów motywacyjnych dla kluczowych pracowników i współpracowników Spółki, co w efekcie przełoży się na efektywne wspieranie celów biznesowych,
*   zapewnienie stabilnego wzrostu wartości Spółki i świadczonych przez Spółkę usług,
*   stworzenia silnych związków pomiędzy Spółką, a jej kluczowymi pracownikami i współpracownikami.

Pana uczestnictwo w Programie Motywacyjnym i nabywanie w jego ramach Tokenów, jest nierozerwalnie związane z Pana działalnością gospodarczą i świadczeniem w jej ramach usług na rzecz Spółki. Gdyby nie świadczył Pan usług na rzecz Spółki, to nie byłby Pan uprawniony do przystąpienia do Programu Motywacyjnego, zawarcia Umowy 1, ani zawarcia Umowy 2. Odpowiedni okres współpracy pomiędzy Panem a Spółką jest zaś warunkiem uzyskania uprawnienia do nabycia określonej liczby Tokenów. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej w zakresie obrotu Tokenami.

W chwili zawarcia przez Pana Umowy 1 i Umowy 2, wartość rynkowa Tokenów nie jest – w Pana ocenie - możliwa do określenia. Wartość ta powinna być jednak możliwa do określenia po przeniesieniu własności i posiadania Tokenów na Pana, ponieważ będzie Pan mógł wtedy zweryfikować ich wartość w obrocie. Wartość ta - prawdopodobnie - będzie wyższa od ceny nabycia 4.500.000 Tokenów na bazie Umowy 1, a także z pewnością będzie wyższa od ceny nabycia 2.000.000 Tokenów na bazie Umowy 2 (ponieważ nabędzie Pan tę część Tokenów nieodpłatnie). W Pana ocenie prawdziwym byłoby więc stwierdzenie, że nieodpłatnie nabędzie Pan własność i posiadanie 2.000.000 Tokenów oraz częściowo odpłatnie nabędzie własność i posiadanie 4.500.000 Tokenów.

Zgodnie z Pana wiedzą, Tokeny nie są:

*   prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez \`(...)\`, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
*   międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
*   pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
*   instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ani
*   wekslem lub czekiem,

a zarazem są wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także mogą być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo mogą być przedmiotem handlu elektronicznego, więc - w Pana ocenie – są walutą wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2023 r. poz. 1124). Tym samym, Pana zdaniem, Tokeny są walutą wirtualną w rozumieniu art. 5a pkt 33a Ustawy PIT.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzował Pan, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej od 1 października 2008 r. W przeszłości działalność była przez pewien czas zawieszona, jednak pozostaje to bez wpływu na stan faktyczny i ocenę podatkową zdarzeń opisanych we wniosku. Na potrzeby podatku dochodowego prowadzi Pan ewidencję przychodów dla potrzeb ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Złożył Pan oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych począwszy od 1 stycznia 2021 r. Dochody z działalność gospodarczej opodatkowane są ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, według stawki właściwej dla rodzaju świadczonych usług. Usługi świadczone dla Spółki opodatkowane są ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5%

Spełnia Pan warunki do opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określone w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne tzn. w roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym korzysta Pan z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów uzyskał Pan przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro.

Do wykonywanej przez Pana działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ponieważ:

*   nie opłaca Pan podatku w formie karty podatkowej;
*   nie korzysta Pan, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;
*   nie osiąga Pan, nawet w części, przychodów z tytułu: prowadzenia aptek, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych; nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Nie ubiegał się Pan o wydanie przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego informacji o klasyfikacji świadczonych przez Pana usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Według Pana najlepszej wiedzy Pana usługi sklasyfikowane powinny być do:

*   kodu: 70.22.20.0 jako „Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych”;
*   kodu: 62.02.30.0 jako „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”;
*   kodu: 62.09.20.0 jako „Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Pracuje Pan dla Spółki zajmującej się rozwojem nowej technologii informatycznej: anonimowego uwierzytelniania tożsamości online, z użyciem skanu tęczówki przetwarzanego kryptograficznie na tzw. … i stanowiącego podstawę do budowy zdecentralizowanego i publicznego systemu zarządzania tożsamością; z wykorzystaniem technologii …, technologii biometrycznej, technologii zero …; za pośrednictwem urządzenia … i aplikacji mobilnej.

Na rzecz Spółki wykonuje zadania w zakresie:

*   analizy możliwości wdrożenia nowej technologii w nowych obszarach i w nowych krajach;
*   analizy wymaganych dostosowań nowej technologii do wdrożenia na rynkach, jak i w grupach demograficznych;
*   analizy i modelowania procesów biznesowych na potrzeby rozwoju nowej technologii i systemów IT;
*   opracowywania strategii zwiększania adaptacji nowej technologii;
*   analizy i zbierania wymagań biznesowych (funkcjonalnych, niefunkcjonalnych, raportowych) związanych z wdrożeniem nowych funkcjonalności w systemach IT;
*   opracowywania konspektu organizacyjno-technicznego prowadzącego do decentralizacji struktury korporacyjnej i utworzenia organizacji zdecentralizowanej i autonomicznej, działającej za pomocą technologii … i technologii informatycznych (tzw. … – …).

Opracowywania metod organizacyjnych i technologicznych prowadzących do jak najszybszej adaptacji nowej technologii.

Według najlepszej Pana wiedzy usługi świadczone przez Pana nie podlegają klasyfikacji jako usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego, objęte grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego”, związane z doradztwem w zakresie oprogramowania, w zakresie instalowania oprogramowania, związane z zarządzaniem siecią systemami informatycznymi.

Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Charakter usług świadczonych przez Pana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej umożliwia, by były one świadczone w całości zdalnie z terytorium Polski, a więc uznać należy, że działalność będzie prowadzona w całości z terytorium Polski. Działalność będzie prowadzona w całości z terytorium Polski.

Prawo do przystąpienia do Programu Motywacyjnego, zawarcia w ramach niego Umowy 1 i Umowy 2, a następnie prawo do nabycia Tokenów na warunkach określonych w tych umowach związane było bezpośrednio z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą.

Na ten moment nie jest Pan jeszcze w posiadaniu Tokenów. Nie planował Pan jednak kwalifikować Tokenów ani jako środek trwały, ani jako towar handlowy w Pana działalności gospodarczej. Nie rozważał Pan tego aspektu, gdyż w Pana ocenie, biorąc pod uwagę brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z ust. 1g Ustawy PIT, na potrzeby określenia skutków podatkowych stanów faktycznych opisanych we wniosku nie jest istotne, czy sprzedaż Tokenów nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie.

Nie prowadzi Pan działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu tzn. nie świadczy Pan usług w zakresie:

*   wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,
*   wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,
*   pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a) lub b),
*   prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e).

W ramach umowy o świadczenie usług zawartej ze Spółką otrzymuje wynagrodzenie określone w walucie tradycyjnej. W związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki został Pan objęty przez Spółkę Programem Motywacyjnym. W ramach Programu Motywacyjnego miał Pan prawo przystąpić do Umowy 1 i Umowy 2 i na ich podstawie nabyć częściowo odpłatnie lub nieodpłatnie Tokeny. Prawo do nabycia Tokenów częściowo odpłatnie bądź nieodpłatnie jest więc swego rodzaju bonusem, z którego miał Pan prawo skorzystać. Tokeny same w sobie nie stanowiły jednak, ani w całości, ani w części wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług.

Uzyskuje Pan od Spółki wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług. W związku z tym, że usługi świadczone są w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają u Pana opodatkowaniu w źródle przychodów działalność gospodarczą, zgodnie z wybraną formą opodatkowania, tj. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5%.

Wpłaty w wysokości 274,50 USD w związku z nabyciem Tokenów w ramach Umowy 1 dokonał Pan 6 października 2021 r. Jak wskazał Pan we wniosku, w chwili zawierania Umowy 1 i Umowy 2 wartość rynkowa Tokenów nie była możliwa do określenia. Wartość rynkowa Tokenów będzie możliwa do określenia dopiero w momencie przeniesienia na Pana własności i posiadania Tokenów. Prawdopodobnie cena nabycia 4.500.000 Tokenów na bazie Umowy 1 będzie wyższa niż cena zapłacona przez Pana, tj. 274,50 USD.

Planował Pan uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatki na nabycie 4.500.000 Tokenów w wysokości 274,50 USD. Powziął Pan wątpliwość, czy zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 Ustawy PIT kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia Tokenów będzie mógł być przychód podlegający opodatkowaniu na moment nabycia własności i posiadania Tokenów na podstawie Umowy 1 i Umowy 2. Wątpliwość ta wyrażona została w pytaniach Nr 8 i 9 zadanych we wniosku. Bierze Pan pod uwagę zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów prowizji związanych ze sprzedażą Tokenów, jeżeli wydatki takie wystąpią.

Na dzień dzisiejszy nie dokonał Pan wymiany Tokenów na walutę tradycyjną, gdyż zgodnie z harmonogramem przedstawionym we wniosku, nie doszło na ten moment do przeniesienia na Pana własności i posiadania Tokenów, a prawo do nabycia Tokenów, które Pan posiada na mocy Umowy 1 i Umowy 2, jest prawem niezbywalnym. Nie jest przewidziana możliwość cesji prawa do nabycia Tokenów na inny podmiot. Planuje Pan, że Tokeny będą zbywane sukcesywnie wraz z nabyciem, zgodnie z harmonogramem, prawa własności i posiadania kolejnych Tokenów. Prawdopodobnie część Tokenów pozostanie w Pana portfelu wirtualnym w formie waluty wirtualnej.

Na dzień dzisiejszy nie dokonał Pan wymiany Tokenów na walutę tradycyjną, gdyż zgodnie z harmonogramem przedstawionym we wniosku, nie doszło na ten moment do przeniesienia na Pana własności i posiadania Tokenów. Bierze Pan pod uwagę scenariusz, zgodnie z którym w pierwszej kolejności dokona wymiany Tokenów na inne waluty wirtualne, a dopiero w kolejnym kroku będzie ewentualnie w miarę potrzeb i sytuacji rynkowej spieniężał waluty wirtualne do waluty tradycyjnej. Możliwa jest sytuacja, gdy Tokeny wymieniane będą bezpośrednio na walutę tradycyjną w dacie przeniesienia na Pana własności i posiadania Tokenów bądź w terminie późniejszym. Na moment składania uzupełnienia wniosku nie jest możliwe określenie, który z modeli będzie stosowany.

Na dzień dzisiejszy nie dokonał Pan wymiany Tokenów na walutę tradycyjną, gdyż zgodnie z harmonogramem przedstawionym we wniosku nie doszło na ten moment do przeniesienia na Pana własności i posiadania Tokenów. Na chwilę obecną nie jest pewne czy wymiana Tokenów na inną walutę wirtualną nastąpi na polskich giełdach czy zagranicznych. Jest jednak wysoce prawdopodobne, że będą to giełdy zagraniczne.

W Pana ocenie odpowiedź na pytanie, czy będzie Pan uzyskiwał przychody/dochody z tytułu odpłatnego zbycia/zamiany waluty wirtualnej, nie jest istotna dla prawnopodatkowej oceny zdarzeń gospodarczych opisanych we wniosku. Niemniej czyniąc zadość wezwaniu Organu odpowiada Pan, że na ten moment poza wymianą Tokenów na walutę tradycyjną lub wymiany Tokenów na inną walutę wirtualną i następnie na walutę tradycyjną, nie planuje Pan osiągać innych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia/zamiany waluty wirtualnej. Nie można jednak całkowicie wykluczyć możliwości, że Pana decyzja w tym zakresie ulegnie w przyszłości zmianie.

Pytanie o to, do jakiego źródła dochodów powinny być kwalifikowane dochody ze zbycia Tokenów jest przedmiotem wniosku i w tym zakresie oczekuje Pan od Organu odpowiedzi, czy Pana stanowisko w zakresie pyt. 7 jest prawidłowe.

Nie ma Pan wiedzy w zakresie tego, czy Tokeny stanowią lub powinny stanowić towar handlowy zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W szczególności, że na potrzeby ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie prowadzi Pan podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a ewidencję przychodów.

Otrzymane Tokeny zamierza Pan zbyć/wymienić na walutę tradycyjną. Nawet jeżeli uznać by, że Tokeny spełniają definicję towarów handlowych z § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów tzn. są wyrobami przeznaczonymi do sprzedaży w stanie nieprzerobionym, to w Pana ocenie nie zmienia to prawnopodatkowej kwalifikacji dochodów ze zbycia walut wirtualnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1g Ustawy o PIT, przepis ust. 1 pkt 11 stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na ten moment poza podpisaniem Umowy 1 i Umowy 2 oraz nabyciem prawa do otrzymania w przyszłości prawa własności i posiadania nie były dokonywane transakcje związane z Tokenami, wobec czego w Pana ocenie nie powstały różnice kursowe, które mógłby Pan rozpatrzeć. W Pana ocenie, nie istnieje podstawa prawna do rozpatrywania różnic kursowych.

Wyjaśnić przy tym dodatkowo należy, że przesłanki (warunki) wykonywania działalności w sposób ciągły nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar, powtarzalności określonych czynności w sposób cykliczny, celem osiągnięcia dochodu. Natomiast prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają istotny wpływ na racjonalność gospodarowania.

Tokeny, których prawo własności i podsiadanie Pan nabędzie w ramach realizacji Umowy 1 i Umowy 2, zamierza Pan zbyć tzn. wymienić je na inną walutę wirtualną lub na walutę tradycyjną. Tokeny będą zbywane sukcesywnie wraz z nabyciem zgodnie z harmonogramem prawa własności i posiadania kolejnych Tokenów. Prawdopodobnie część Tokenów pozostanie w Pana portfelu wirtualnym w formie waluty wirtualnej.

W pewien sposób zachowana zostanie cykliczność i regularność działań. Jak jednak Pan wskazał we wniosku, nie prowadzi Pan i nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu Tokenami.

Zbywanie Tokenów wiąże się z ryzykiem gospodarczym - ryzykiem inwestycyjnym utraty w całości lub w części zainwestowanych środków. Ryzyko to w całości obciąża Pana. Nie jest Pan z tego tytułu odpowiedzialny wobec osób trzecich.

Tokeny są ograniczonymi tokenami cyfrowymi w tym sensie, że otrzymanie ich własności uwarunkowane jest warunkami ograniczającymi - współpraca ze Spółką, jak również otrzymanie ich prawa własności i posiadania uzależnione jest od systemu ich uwalniania, tj. harmonogramu, zgodnie z którym prawo własności i posiadania Tokenów będzie przechodziło na Pana sukcesywnie w odniesieniu do pewnej liczby Tokenów. W początkowym okresie ograniczone było również zbywanie Tokenów na rynku. Od lipca 2023 r. istnieje płynny rynek Tokenów.

Pod kątem technicznym Tokeny nabyte w ramach Umowy 1 i Tokeny nabyte w ramach Umowy 2 nie różnią się. Tokeny nabyte w ramach Umowy 2 są dodatkowym bonusem, jaki Pan otrzymał w ramach Programu Motywacyjnego. Zwraca również uwagę, że w ramach Umowy 1 nabędzie Pan prawo do posiadania i własności 4 500 000 Tokenów, zaś w ramach Umowy 2 nabędzie Pan prawo posiadania i własności 2 000 000 Tokenów. Są to ilości Tokenów do jakich przysługuje Panu prawo. Wartość Tokenów nie została na ten moment określona.

W Umowie 1 i Umowie 2 obwarowaniu podlega termin, w jakim nabywa Pan prawo do Tokenów i w jakim dojdzie do przeniesienia posiadania i prawa własności Tokenów. Do tego momentu zablokowana jest całkowicie możliwość ich zbywania. W momencie przeniesienia własności i posiadania Tokenów na Pana, z prawnego punktu widzenia będzie mógł je zbywać.

Nabyte Tokeny nie będą podlegały zwrotowi. W Programie motywacyjnym ani w Umowie 1 i Umowie 2, nie ma szczególnych regulacji dotyczących możliwości zbywania Tokenów na rzecz Spółki. Odkup Tokenów przez Spółkę jest potencjalnie możliwy, ale musiałoby się to odbyć w ramach osobnej oferty i za zgodną rady nadzorczej Spółki. Na chwilę obecną takiej oferty nie ma i nie ma Pan informacji, aby było to planowane. Najpewniej skorzysta Pan z obrotu Tokenami na wolnym rynku.

Biorąc pod uwagę cały opisany stan faktyczny w tym wszystkie okoliczności związane z uzyskiwaniem prawa do nabycia Tokenów, a następnie odrębnym momentem przeniesienia prawa własności i posiadania, po Pana stronie powstała wątpliwość, co do tego, czy te odrębne zdarzenia nie stanowią każdorazowo odmiennych zdarzeń podatkowych, a tym samym kolejnych momentów powstania przychodu.

Pana celem było więc potwierdzenie, że przystąpienie do Programu Motywacyjnego i w wyniku tego zawarcie Umowy 1 i Umowy 2 nie spowodowało powstania po Jego stronie przychodu (pytania Nr 1 i Nr 2).

Niezależnie od tego chciał Pan potwierdzić, że do powstania przychodu dojdzie w momencie przeniesienia prawa własności i posiadania Tokenów (pytania Nr 3 i Nr 4) i w związku z tym potwierdzić w jakiej wysokości przychód ten powinien być rozpoznany i do jakiego źródła powinien być zakwalifikowany (pytania Nr 5 i Nr 6).

Finalnie chciał Pan potwierdzić kwalifikację podatkową zbycia Tokenów, a więc uzyskać odpowiedź na pytanie, czy przychód ze zbycia Tokenów powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (pytania Nr 7) oraz czy w związku ze zbyciem Tokenów będzie Pan uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości przychodów powstałych na etapie ich częściowo nieodpłatnego/nieodpłatnego nabycia.

Tak więc Pana celem było potwierdzenie skutków podatkowych każdego z etapów transakcji związanej z Tokenami.

### Pytania (pytania Nr 1-7 zostały ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1\. Czy na moment zawarcia Umowy 1 w związku z uzyskaniem uprawnienia do nabycia Tokenów na warunkach określonych w Umowie 1 po Pana stronie powstanie przychód w rozumieniu Ustawy PIT?

2\. Czy na moment zawarcia Umowy 2 w związku z uzyskaniem uprawnienia do nabycia Tokenów na warunkach określonych w Umowie 2 po Pana stronie powstanie przychód w rozumieniu Ustawy PIT?

3\. Czy w związku z nabyciem prawa własności i posiadania Tokenów na podstawie Umowy 1 w momencie nabycia prawa własności i posiadania po Pana stronie powstanie przychód w rozumieniu Ustawy PIT?

4\. Czy w związku z nabyciem prawa własności i posiadania Tokenów na podstawie Umowy 2 w momencie nabycia prawa własności i posiadania po Pana stronie powstanie przychód w rozumieniu Ustawy PIT?

5\. Czy przychód powstały w związku z nabyciem Tokenów na podstawie Umowy 1 należy zakwalifikować jako świadczenie częściowo odpłatne (na podstawie art. 11 ust. 2b w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT) o wartości różnicy pomiędzy wartością rynkową Tokenów na moment nabycia ich własności i posiadania a ceną zapłaconą przez Pana, i rozliczyć jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT z zastosowaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 3% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) Ustawy o Ryczałcie?

6\. Czy przychód powstały w związku z nabyciem Tokenów na podstawie Umowy 2 należy zakwalifikować jako świadczenie nieodpłatne (na podstawie art. 11 ust. 2b w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT) o wartości różnicy pomiędzy wartością rynkową Tokenów na moment nabycia ich własności i posiadania a ceną zapłaconą przez Pana, i rozliczyć jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT z zastosowaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 3% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) Ustawy o Ryczałcie?

7\. Czy przychód ze zbycia Tokenów nabytych na podstawie Umowy 1 i Umowy 2 należy zakwalifikować jako przychód ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 11 Ustawy PIT?

8\. Czy przychód ze zbycia Tokenów nabytych przez Pana na bazie Umowy 1 może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment nabycia własności i posiadania Tokenów na podstawie Umowy 1, zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 Ustawy PIT?

9\. Czy przychód ze zbycia Tokenów nabytych przez Pana na bazie Umowy 2 może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment nabycia własności i posiadania Tokenów na podstawie Umowy 2, zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 1 Ustawy PIT?

### Pana stanowisko w sprawie (w odniesieniu do pytań 1-7 ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1.

W Pana ocenie na moment zawarcia Umowy 1 w związku z uzyskaniem uprawnienia do nabycia Tokenów na warunkach określonych w Umowie 1 po Pana stronie nie powstanie przychód w rozumieniu Ustawy PIT.

Ad. 2.

W Pana ocenie na moment zawarcia Umowy 2 w związku z uzyskaniem uprawnienia do nabycia Tokenów na warunkach określonych w Umowie 2 po Pana stronie nie powstanie przychód w rozumieniu Ustawy PIT.

Ad. 3.

W Pana ocenie w związku z nabyciem prawa własności i posiadania Tokenów na podstawie Umowy 1 w momencie nabycia prawa własności i posiadania po Pana stronie powstanie przychód w rozumieniu Ustawy PIT.

Ad. 4.

W Pana ocenie w związku z nabyciem prawa własności i posiadania Tokenów na podstawie Umowy 2 w momencie nabycia prawa własności i posiadania po Pana stronie powstanie przychód w rozumieniu Ustawy PIT.

Ad. 5.

W Pana ocenie przychód powstały w związku z nabyciem Tokenów na podstawie Umowy 1 należy zakwalifikować jako świadczenie częściowo odpłatne (na podstawie art. 11 ust. 2b w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT) o wartości różnicy pomiędzy wartością rynkową Tokenów na moment nabycia ich własności i posiadania, a ceną zapłaconą przez Pana, i rozliczyć jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT z zastosowaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 3% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) Ustawy o Ryczałcie.

Ad. 6.

W Pana ocenie przychód powstały w związku z nabyciem Tokenów na podstawie Umowy 2 należy zakwalifikować jako świadczenie nieodpłatne (na podstawie art. 11 ust. 2a w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT) o wartości różnicy pomiędzy wartością rynkową Tokenów na moment nabycia ich własności i posiadania a ceną zapłaconą przez Pana, i rozliczyć jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT z zastosowaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 3% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) Ustawy o Ryczałcie.

Ad. 7.

W Pana ocenie przychód ze zbycia Tokenów nabytych na podstawie Umowy 1 i Umowy 2 należy zakwalifikować jako przychód ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 11 Ustawy PIT.

Ad. 8.

Przychód ze zbycia Tokenów nabytych przez Pana na bazie Umowy 1 może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment nabycia własności i posiadania Tokenów na podstawie Umowy 1 zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 Ustawy PIT.

Ad. 9

Przychód ze zbycia Tokenów nabytych przez Pana na bazie Umowy 2 może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment nabycia własności i posiadania Tokenów na podstawie Umowy 2 zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 1 Ustawy PIT.

Przedstawił Pan obowiązujące wg Pana ramy prawne, wskazując, że zgodnie z Ustawą PIT:

1) Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1);

2) Źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);

3) Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1);

4) Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2);

5) Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia:

*   według cen stosowanych wobec innych odbiorców; jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione;
*   według cen zakupu; jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
*   w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych, przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a);

6) Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b);

7) Przychodem z działalności gospodarczej są również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a; (art. 14 ust. 2 pkt 8);

8) Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej (art. 17 ust. 1 pkt 11);

9) W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (art. 22 ust. 1d).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) Ustawy o Ryczałcie, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-21 ustawy o podatku dochodowym.

Uzasadnienie w zakresie pytań Nr 1 i Nr 2:

W Pana ocenie Umowa 1 i Umowa 2 nie spełniają definicji pochodnego instrumentu finansowego określonego w art. 5a ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego (art. 3 pkt 28a ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 3 pkt 28 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, aby można było uznać, że prawo do nabycia Tokenów na warunkach określonych w Umowie 1 i Umowie 2 za instrument pochodny musiałoby ono być prawem majątkowym, którego cena zależy od wartości wskaźników oraz być zbywalne i posiadać swoją cenę, a jak Pan wskazał określenie ceny tego prawa nie jest możliwe, a same uprawnienia do nabycia Tokenów nie są zbywalne.

Wobec okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku samo przyznanie Panu prawa do nabycia Tokenów na warunkach określonych w Umowie 1 i Umowie 2 oraz po spełnieniu przesłanek tam przewidzianych nie będzie skutkować powstaniem przychodu po Pana stronie.

W Pana ocenie, nie jest możliwa sytuacja, w której przychód mógłby powstać na etapie zawierania Umowy 1 i Umowy 2 jako przychód z częściowo nieodpłatnych świadczeń/nieodpłatnych świadczeń w związku z nabyciem uprawnienia do nabycia Tokenów na preferencyjnych warunkach.

Argumenty przytaczane we wniosku jako własne Pana stanowisko w zakresie pytań 1 i 2 pozostają więc w tym zakresie aktualne. Na dzień zawierania Umów nie było możliwe określenie wartości Tokenów, do których prawo nabycia miało powstać w przyszłości. Nie można więc było określić nawet potencjalnie wysokości przychodu z tego tytułu. Na moment zawierania Umów, jak zastrzegła to Spółka, nie było nawet pewne, czy Tokeny wejdą do publicznego obrotu i będzie istniała możliwość ich wymiany, czy to na inne waluty wirtualne, czy na pieniądz fiducjarny.

Po drugie zawarcie Umowy 1 i Umowy 2 dawało Panu prawo do nabycia Tokenów na preferencyjnych warunkach, ale tylko w oznaczonym czasie i po spełnieniu określonych warunków związanych z pozostawaniem w stosunku współpracy ze Spółką. Możliwa jest więc sytuacja, że nie nabędzie Pan posiadania i własności części Tokenów, jeżeli np. zakończy współpracę ze Spółką przed czasem, gdy przeniesione zostanie na Pana prawo własności i posiadania Tokenów. Do momentu przeniesienia prawa własności i posiadania nie możemy więc mówić nawet o tym, czy przychód powstanie, co dopiero o tym, żeby określić choćby potencjalnie wartość tego przychodu.

Samo zawarcie Umowy 1 i Umowy 2, które są umowami warunkowymi nie daje możliwości określenia, że po Pana stronie następuje definitywne przysporzenie, bo uprawnienie nabycia Tokenów na warunkach określonych w Umowach może nigdy nie nastąpić.

Przychód po Pana stronie może powstać dopiero w momencie przeniesienia prawa własności i posiadania Tokenów, gdyż dopiero wtedy można określić, ile Tokenów faktycznie Pan nabył i jaka jest ich wartość rynkowa. Dopiero wtedy jednoznacznie można stwierdzić, czy i w jakiej wysokości przysporzenie powstało po Pana stronie.

Dlatego też uznać należy, że na dzień zawarcia Umowy 1 i Umowy 2 po Pana stronie nie powstanie przychód.

W zakresie pozostałych pytań wskazał Pan, że wszystkie argumenty przedstawione we wniosku są aktualne jako uzasadnienie Pana własnego stanowiska w ich zakresie.

Uzasadnienie Pana stanowiska w zakresie pytań Nr 3 i Nr 4:

Jak Pan wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytań Nr 1 i Nr 2, aby można było mówić o powstaniu przychodu, świadczenie otrzymane przez podatnika musi mieć dla niego wymierną korzyść oraz podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych i praktykę organów podatkowych, kwestia powstania przychodu po stronie podatnika w przypadku nabycia różnego rodzaju praw majątkowych w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym pozostaje kontrowersyjna. W szczególności, istnieją argumenty, aby twierdzić, iż samo nabycie praw majątkowych w ramach programu motywacyjnego nie skutkuje powstaniem definitywnego przysporzenia po stronie podatnika i tym samym nie skutkuje obowiązkiem podatnika rozpoznania przychodu do opodatkowania.

Mając jednak na uwadze, że po nabyciu własności i posiadania Tokenów będzie Pan uprawniony do rozporządzania nimi, w Pana ocenie, potwierdza to powstanie po Pana stronie przychodu w tym momencie.

Uzasadnienie Pana stanowiska w zakresie pytań Nr 5 i Nr 6:

Jak Pan wskazał w opisie stanu faktycznego, fakt świadczenia przez Pana w ramach działalności gospodarczej usług doradczych na rzecz Spółki jest podstawą umożliwieniu Panu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, zawarcia Umowy 1 i Umowy 2, a także nabycia własności i posiadania Tokenów. Co więcej, odpowiedni okres współpracy pomiędzy Panem a Spółką także jest warunkiem uzyskania uprawnienia do nabycia Tokenów i wpływa na ich liczbę możliwą do nabycia/otrzymania przez Pana. W konsekwencji, Pana zdaniem, ewentualny przychód związany z nabyciem własności i posiadania Tokenów należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT.

W przypadku Tokenów nabywanych na bazie Umowy 1, za które ponosi Pan odpłatność, Pana zdaniem, przychód z tytułu nabycia ich własności i posiadania należy zakwalifikować na podstawie art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT jako przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych. Co za tym idzie, jego wartość powinna zostać ustalona w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy wartością rynkową Tokenów na moment nabycia ich własności i posiadania a ceną zapłaconą przez Pana.

W przypadku zaś Tokenów nabywanych na bazie Umowy 2, za które nie ponosi Pan odpłatności, przychód z tytułu nabycia ich własności i posiadania należy zakwalifikować na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT jako przychód ze świadczeń nieodpłatnych. Co za tym idzie, jego wartość powinna zostać ustalona w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej Tokenów na moment nabycia ich własności i posiadania.

Jako zaś, że rozlicza Pan osiągane przez siebie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z zastosowaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, sposób opodatkowania przychodu osiągniętego wraz z nieodpłatnym i częściowo odpłatnym nabyciem Tokenów należy ustalić w oparciu o Ustawę o Ryczałcie.

Zgodnie zaś z przywołanym już art. 12 ust. 1 pkt 7 e) Ustawy o Ryczałcie, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych od przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT, wynosi 3%. Mając zaś na uwadze, że art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT odnosi się do wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b Ustawy PIT, do których należą przychody z nieodpłatnego i częściowo odpłatnego nabycia Tokenów, ich wartość powinna podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 3%.

Uzasadnienie Pana stanowiska w zakresie pytania Nr 7:

Art. 10 ust. 1 Ustawy PIT reguluje katalog źródeł przychodów, wskazując jako dwa odrębne źródła pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym zbycie praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT). Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, do zakresu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana nie należy obrót walutami wirtualnymi.

W konsekwencji, Pana zdaniem, choć nabycie własności i posiadania Tokenów będących walutami wirtualnymi należy uznać za ściśle związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą prowadzoną przez Pana, to ewentualna późniejsza sprzedaż Tokenów przez Pana nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana.

W szczególności, Pana zdaniem, fakt ewentualnej sprzedaży Tokenów nie będzie stanowił przejawu prowadzenia przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu walutami wirtualnymi, lecz powinien zostać zakwalifikowany jako wykonywanie praw z Jego majątku osobistego.

Tym samym, Pana zdaniem, przychód ze zbycia Tokenów nabytych w ramach Programu Motywacyjnego należy zakwalifikować jako przychód ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 11 Ustawy PIT.

Uzasadnienie Pana stanowiska w zakresie pytań Nr 8 i 9:

Zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 1 i 2 Ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b Ustawy PIT został określony przychód kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia jest wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a Ustawy PIT albo wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b Ustawy PIT powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń.

Jak zostało wskazane w Pana stanowisku w odniesieniu do pytań nr 3-6, nabycie własności i posiadania Tokenów będzie oznaczać Pana obowiązek rozpoznania przychodu ze świadczeń częściowo odpłatnych zgodnie z art. 11 ust. 2b Ustawy PIT (w odniesieniu do Tokenów nabytych na bazie Umowy 1) i nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 11 ust. 2a Ustawy PIT (w odniesieniu do Tokenów nabytych na bazie Umowy 2).

Jednocześnie, wskazany powyżej art. 22 ust. Id pkt 2 Ustawy PIT jednoznacznie wskazuje, że wartość przychodu rozpoznanego przez pana z tytułu nabycia własności i posiadania Tokenów, jak również odpłatność poniesiona przez Pana na nabycie Tokenów na bazie Umowy 1, będzie stanowić Pana koszt uzyskania przychodu w przypadku uzyskania przez Pana przychodu ze zbycia Tokenów.

Co istotne, przyjęcie odmiennego stanowiska od zaprezentowanego powyżej skutkowałoby w istocie podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu, co do zasady, sprzecznym z zasadami polskiego prawa podatkowego.

Prawidłowość stanowiska przedstawionego powyżej znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS, w których stanowisko wyrażane przez organ podatkowy mogłoby znaleźć zastosowanie do Pana sytuacji poprzez analogię. Przykładowo:

1) interpretacja indywidualna z 1 grudnia 2023 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.641.2023.2.RK:

a)„nieodpłatne/częściowo odpłatne nabycie Akcji w wyniku realizacji Opcji oraz w wyniku realizacji RSU powoduje przysporzenie majątkowe, które z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie do momentu zbycia (zgodnie z art. 24 ust. 11 i następne ustawy o PIT) podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ustawy o PIT; jednocześnie przychód w rozumieniu ustawy o PIT nie powstał, ani w momencie nieodpłatnego otrzymania przez Pana Opcji/RSU przyznanych przez Spółkę, ani też w późniejszym momencie upływu okresów restrykcji (tj. w okresie Vestingu Opcji/RSU oraz na moment jego zakończenia)”;

b)„jako że Pana przychód uzyskany został w związku ze świadczeniem usług w ramach działalności gospodarczej, w ramach dwóch programów motywacyjnych (Programu opcyjnego oraz Programu RSU), tj. odpowiednio z nabycia częściowo odpłatnie Akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji Opcji na Akcje oraz nieodpłatnego nabycia Akcji w wyniku realizacji RSU, przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT)”;

c)„zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa m.in. w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 3%”;

d)„z kolei, sprzedaż przez Pana Akcji, nabytych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, powoduje powstanie po stronie Pana przychodu podlegającego opodatkowaniu, który należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT”;

e)„przychód z tytułu sprzedaży Akcji nabytych częściowo odpłatnie lub nieodpłatnie w wyniku realizacji praw z Opcji i RSU jest Pan uprawniony pomniejszyć m.in. o koszty uzyskania przychodów, ustalone w oparciu o art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, tj. w wysokości przychodu, jaki osiągnął Pan z tytułu częściowo odpłatnego lub nieodpłatnego nabycia Akcji Spółki w wyniku realizacji Opcji/RSU”;

2) interpretacja indywidualna z 30 października 2023 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.721.2023.2.MG:

a)„Tym samym, nabycie akcji spółki amerykańskiej poniżej ich ceny rynkowej z dnia nabycia jest niewątpliwie rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym Zainteresowanych. Zainteresowani uzyskują bowiem papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej, natomiast nabywając je po cenie niższej niż wartość rynkowa z dnia wykonania Opcji, zdarzenie to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych generuje powstanie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy, w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową tych akcji z dnia nabycia, a odpłatnością ponoszoną przez Zainteresowanych. Gdyby bowiem nie możliwość częściowo odpłatnego nabycia akcji, jako nabywcy, Zainteresowani musieliby ponieść koszt nabycia akcji w pełnej wysokości, ma zatem miejsce zaoszczędzenie wydatku”;

b)„Spółki są ze sobą powiązane i podstawą uczestnictwa Zainteresowanych w Planie pozostała w dalszym ciągu umowa zawarta ze spółką amerykańską (award agreements), gdzie o możliwości uczestnictwa w Planie zadecydował fakt współpracy danego Zainteresowanego ze spółką amerykańską, jako konsultanta w rozumieniu Planu i na rzecz spółki brytyjskiej wszyscy Zainteresowani świadczą usługi współpracy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu technologii informatycznych, w takim samym zakresie, jak na rzecz spółki amerykańskiej. W konsekwencji uzyskany przychód z nabycia akcji należy zakwalifikować, do przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”,

c)„Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie - wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

3) interpretacja Dyrektora KIS z 14 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.852.2021.2.MGR:

a)„Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że Pana przychód uzyskany w ramach programu motywacyjnego, tj. z nabycia częściowo odpłatnie akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji opcji na akcje należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien zostać opodatkowany stawką 3%. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Stosownie zaś do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnicą pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania, uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.:

· pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz

· kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Odrębnym źródłem przychodów są także kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje m.in. przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej (art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 17 ust. 1f ww. ustawy:

Przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

W zakresie obrotu wirtualnymi walutami należy wyjaśnić pojęcie „waluta wirtualna”, która została zdefiniowana w ustawie z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2022 r. poz. 593). I tak, w myśl art. 2 ust. 2 pkt 26 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej - rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Przychody z obrotu walutami wirtualnymi stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tę zasadę stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 30b ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 1b ww. ustawy:

Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Stosownie do art. 30b ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w ust. 1 oraz w art. 27 lub art. 30c.

Przepis art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać uzyskane w roku podatkowym dochody, o których mowa w ust. 1 i 1a, i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 30b ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Jeśli zatem w danym roku podatnik poniesie wydatki na nabycie waluty wirtualnej i w rozliczeniu rocznym koszty te przewyższą przychód uzyskany ze zbycia takiej waluty wirtualnej (bądź też w danym roku podatnik w ogóle nie uzyska przychodu z tego tytułu) to wykazana nadwyżka kosztów uzyskania przychodów powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Tym samym w kolejnym roku ww. nadwyżka będzie traktowana w sposób tożsamy do kosztów ponoszonych na bieżąco. Jeśli w tym „kolejnym roku” koszty uzyskania przychodów (tj. koszty poniesione na bieżąco w tym kolejnym roku oraz koszty przeniesione z roku poprzedniego) znów przewyższą przychód ze zbycia waluty wirtualnej – ponownie nadwyżka powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uregulowano w art. 22 ust. 14-16 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Z powyższego wynika, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien być:

· udokumentowany,

· bezpośredni,

· poniesiony na nabycie waluty wirtualnej, związany z nabyciem (zbyciem) waluty wirtualnej.

Kosztem uzyskania przychodów są zatem koszty bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej. Wydatki pośrednio związane z pozyskaniem kryptowalut (w tym Tokenów) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

Stosownie do art. 22 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Zgodnie z art. 9 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Ustawodawca uregulował kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w art. 22 ust. 14-16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak:

· zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

· w myśl art. 22 ust. 15 ustawy:

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

· stosownie do art. 22 ust. 16 ustawy:

Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, tj. udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, podlegają rozliczeniu dla celów podatkowych w szczególnym trybie. Co do zasady potrącane są w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jeśli jednak w danym roku podatkowych ich wartość przekracza wartość uzyskanych przez podatnika przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej – nadwyżka kosztów nad przychodami nie jest stratą podatkową, ale jest przenoszona do rozliczenia jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Z uwagi na to, że przedstawiony przez Pana opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

a) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

b) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Wobec powyższego należy wyjaśnić, że w myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 646):

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1) papiery wartościowe;

2) niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, j) uprawnienia do emisji.

Stosownie zaś do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Ilekroć w ustawie jest mowa o

a) papierach wartościowych - rozumie się przez to: akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, 1488, 2280 i 2436), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne, bankowe prawa pochodne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 2324, z późn. zm.4)) i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych określają przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2023 r. poz. 2540 ze zm.) – dalej: „ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym”.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ww. ustawy:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-21 ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Z opisu sprawy wynika, że od 1 stycznia 2021 r. w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, świadczy Pan za wynagrodzeniem usługi doradcze na rzecz Spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Tym samym, uzyskuje Pan od Spółki przychody ze źródła, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działalność gospodarcza. Korzysta Pan w tym zakresie z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych

6 października 2021 r. zawarł Pan ze Spółką umowę nabycia ograniczonych Tokenów cyfrowych. Na jej bazie, pod warunkiem dalszego świadczenia usług doradczych na rzecz Spółki, w zamian za cenę w wysokości łącznie 274,50 USD, będzie nabywał własność 4.500.000 Tokenów na następujących zasadach:

*   1 stycznia 2022 r. nabył Pan uprawnienie do nabycia 1.125.000 Tokenów,
*   od 1 lutego 2022 r. do 1 stycznia 2025 r. każdego dnia nabędzie Pan uprawnienie do nabycia proporcjonalnej części z pozostałych 3.375.000 Tokenów,
*   od 24 lipca 2024 r. do 24 lipca 2026 r. każdego tygodnia Spółka będzie przenosić na Pana posiadanie i własność proporcjonalnej części Tokenów, których uprawnienie do nabycia nabędzie Pan pomiędzy 1 stycznia 2022 r. a 1 stycznia 2025 r.

22 lipca 2023 r. zawarł Pan zaś ze Spółką umowę przyznania ograniczonych Tokenów cyfrowych. Na jej bazie, pod warunkiem dalszego świadczenia usług doradczych na rzecz Spółki, będzie Pan nieodpłatnie nabywał własność 2.000.000 Tokenów, na następujących zasadach:

*   1 lipca 2024 r. nabędzie Pan uprawnienie do nabycia 500.000 Tokenów,
*   od 1 sierpnia 2024 r. do 1 lipca 2027 r. każdego dnia nabędzie Pan uprawnienie do nabycia proporcjonalnej części z pozostałych 1.500.000 Tokenów,
*   od 24 lipca 2024 r. do 1 lipca 2027 r. każdego tygodnia Spółka będzie przenosić na Pana posiadanie i własność proporcjonalnej części Tokenów, których uprawnienie do nabycia nabędzie Pan pomiędzy 1 lipca 2024 r. a 1 lipca 2027 r.

Zawarcie przez Pana Umowy 1 i Umowy 2 ze Spółką, w wyniku których nabędzie Pan własność łącznie 6.500.000 Tokenów, nastąpiło w ramach Programu Motywacyjnego utworzonego przez Spółkę.

Nie prowadzi Pan działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu tzn. nie świadczy Pan usług w zakresie:

*   wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,
*   wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,
*   pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a) lub b),
*   prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e).

W ramach umowy o świadczenie usług zawartej ze Spółką otrzymuje wynagrodzenie określone w walucie tradycyjnej. W związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki został Pan objęty przez Spółkę Programem Motywacyjnym. W ramach Programu Motywacyjnego miał Pan prawo przystąpić do Umowy 1 i Umowy 2 i na ich podstawie nabyć częściowo odpłatnie lub nieodpłatnie Tokeny. Prawo do nabycia Tokenów częściowo odpłatnie bądź nieodpłatnie jest więc swego rodzaju bonusem, z którego miał Pan prawo skorzystać. Tokeny same w sobie nie stanowiły jednak, ani w całości, ani w części wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług.

Otrzymane Tokeny zamierza Pan zbyć/wymienić na walutę tradycyjną. Nawet jeżeli uznać by, że Tokeny spełniają definicję towarów handlowych z § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów tzn. są wyrobami przeznaczonymi do sprzedaży w stanie nieprzerobionym, to w Pana ocenie nie zmienia to prawnopodatkowej kwalifikacji dochodów ze zbycia walut wirtualnych. Na dzień dzisiejszy nie dokonał Pan wymiany Tokenów na walutę tradycyjną, gdyż zgodnie z harmonogramem przedstawionym we wniosku, nie doszło na ten moment do przeniesienia na Pana własności i posiadania Tokenów. Nabyte Tokeny nie będą podlegały zwrotowi.

Odnosząc się natomiast skutków podatkowych zbycia przez Pana Tokenów należy wskazać, że z uwagi na to, że nabył Pan częściowo odpłatnie Tokeny od Spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych i nabył Pan nieodpłatnie Tokeny od Spółki, konieczne jest dodatkowo odwołanie się do odpowiednich uregulowań umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178, dalej: „Umowa”).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. Umowy:

Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika – to wskazać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również: wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2–2b, z zastrzeżeniem ust. 2gi art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki został Pan objęty przez Spółkę Programem Motywacyjnym. W ramach Programu Motywacyjnego miał Pan prawo przystąpić do Umowy 1 i Umowy 2 i na ich podstawie nabyć częściowo odpłatnie lub nieodpłatnie Tokeny. Prawo do nabycia Tokenów częściowo odpłatnie bądź nieodpłatnie jest więc swego rodzaju bonusem, z którego miał Pan prawo skorzystać. Tokeny same w sobie nie stanowiły jednak, ani w całości, ani w części wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. A zatem, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzyma Pan bonus wypłacany w formie Tokenów.

Świadczenie w postaci bonusu w formie Tokenów należy uznać za świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji może zostać opodatkowane stawką zryczałtowanego podatku w wysokości 3% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z opisu wynika, że ww. świadczenie w postaci bonusu w formie Tokenów wynika z Pana udziału w programie motywacyjnym. Natomiast, z uwagi, że rozlicza Pan osiągane przez siebie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z zastosowaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, sposób opodatkowania przychodu osiągniętego wraz z nieodpłatnym i częściowo odpłatnym nabyciem Tokenów należy ustalić w oparciu o ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Mając zaś na uwadze, że art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których należą przychody z nieodpłatnego i częściowo odpłatnego nabycia Tokenów, ich wartość powinna podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 3%.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że w myśl art. 22 ust. 14 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Z opisu spawy wynika, że otrzymane Tokeny zamierza Pan zbyć/wymienić na walutę tradycyjną. Dokona Pan zatem odpłatnego zbycia waluty wirtualnej otrzymanej uprzednio jako płatność za wykonaną usługę. Odpłatne zbycie waluty wirtualnej skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ze zbycia Tokenów nabytych przez Pana na bazie Umowy 1 i Umowy 2 może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment nabycia własności i posiadania Tokenów na podstawie Umowy 1/Umowy 2, zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zauważyć, że aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując:

1) Na moment zawarcia Umowy 1 i Umowy 2 w związku z uzyskaniem uprawnienia do nabycia Tokenów na warunkach określonych w Umowie 1 po Pana stronie nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2) W związku z nabyciem prawa własności i posiadania Tokenów na podstawie Umowy 1 i Umowy 2 w momencie nabycia prawa własności i posiadania do dysponowania Tokenami powstanie po Pana stronie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3) Przychód powstały w związku z nabyciem Tokenów na podstawie Umowy 1 i Umowy 2 należy zakwalifikować jako świadczenie częściowo odpłatne i nieodpłatne (na podstawie art. 11 ust. 2a i ust. 2b w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) o wartości różnicy pomiędzy wartością rynkową Tokenów na moment nabycia ich własności i posiadania, a ceną zapłaconą przez Pana, i rozliczyć jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastosowaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 3% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

4) Przychód ze zbycia Tokenów nabytych na podstawie Umowy 1 i Umowy 2 w ramach Programu Motywacyjnego należy zakwalifikować jako przychód ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

5) W związku ze sprzedażą Tokenów będzie Pan uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia Tokenów nabytych w ramach Programu motywacyjnego na bazie Umowy 1 oraz Umowy 2. Przychód ze zbycia Tokenów nabytych przez Pana na bazie Umowy 1 i Umowy 2 może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment nabycia własności i posiadania Tokenów na podstawie Umowy 1/Umowy 2, zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w Pana sprawie.

Przy wydawaniu interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionych we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm).