Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-694/13-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-05
Teza: Czy w przypadku zbycia akcji SKA przez Spółkę do SKA celem ich umorzenia, a tym samym nabycia przez SKA akcji własnych, Spółka zobowiązana jest określić koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia posiadanych akcji SKA w oparciu o art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy też w oparciu o zasady ogólne, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; umorzenie; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.09.2013r. (data wpływu 09.09.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.09.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, Sp. z o.o., będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka”) jest jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako „SKA”) która posiada jednego komplementariusza, którym jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Komplementariusz”).

Spółka objęła akcje w SKA w zamian za wniesione aportem przedsiębiorstwo. Wartość księgowa składników przedsiębiorstwa (nieruchomość i gotówka) została określona na kwotę 13.511.000,00 złotych. W zamian za aport przedsiębiorstwa Spółka objęła 590.000 akcji po cenie nominalnej 10,00 złotych i cenie emisyjnej 22,90 złotego. Wskutek takiej struktury aportu 5.900.000,00 złotych zostało zaksięgowane na kapitale zakładowym SKA, a 7.611.000,00 złotych zostały zaksięgowane na kapitale zapasowym.

Następnie, Spółka wyemitowała obligacje o wartości 13.500.000,00 złotych, które w całości skupiła SKA. Obecnie rozważany jest scenariusz, w którym SKA wzywa Spółkę do wykupu obligacji równocześnie skupując od Spółki akcje własne w celu umorzenia, W wyniku tych czynności doszłoby do skupienia przez SKA pakietu większościowego własnych akcji, przy czym Spółka nie utraci statusu akcjonariusza SKA, bowiem część akcji nie zostanie zbyta na rzecz SKA.

W wyniku wykupu obligacji oraz skupu akcji własnych w celu ich umorzenia pomiędzy SKA i Spółką powstaną wzajemne wierzytelności, które uległyby potrąceniu, tzn. wierzytelność SKA z tytułu wykupu obligacji z wierzytelnością Spółki o wynagrodzenie za przeniesienia akcji własnych na SKA. Aktywnie zatem Spółka za wykupione obligacje zapłaci akcjami SKA.

Zakłada się przy tym, że obligacje zostaną wykupione w okresie zapadalności oraz, że nie istnieją żadne ograniczenia dotyczące możliwości skupu akcji własnych przez SKA.

W konsekwencji, po stronie Spółki nastąpi odpłatne zbycie akcji, przy czym o ile SKA nabędzie je za kwotę 13.500.000,00 zł i przychodem Spółki będą środki uzyskane ze zbycia akcji, o tyle powstają wątpliwości co do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia akcji SKA przez Spółkę do SKA celem ich umorzenia, a tym samym nabycia przez SKA akcji własnych, Spółka zobowiązana jest określić koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia posiadanych akcji SKA w oparciu o art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy też w oparciu o zasady ogólne, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, z punktu widzenia akcjonariusza, będącego spółką kapitałową skup akcji własnych przez SKA będzie dla Spółki transakcją zbycia akcji po cenie 13.500.000,00 złotych. Kwota ta będzie stanowić przychód Spółki z tytułu zbycia papierów wartościowych. Wobec takiego stanu faktycznego powstaje pytanie jakie koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji SKA Spółka ma prawo rozpoznać.

Bezspornym jest, że akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej będący spółką kapitałową podlegają regułom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W efekcie, w stosunku do Spółki znajdą zastosowanie reguły zawarte w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „Ustawa”).

W zakresie ustalania kosztów nabycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (niebędącej spółką kapitałową) istnieją rozbieżności interpretacyjne. Z jednej strony przepis art. 15 ust. 1k Ustawy określa wprost w jaki sposób należy określić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Jednakże z drugiej strony, istnieje szereg interpretacji organów podatkowych, w których wskazuje się na konieczność interpretacji systemowej powyższego przepisu.

Zgodnie zaś z interpretacją systemową reguły wynikające z art. 15 ust. 1k Ustawy mają zastosowanie jedynie do zbycia akcji (i udziałów) w spółkach kapitałowych. Spółka komandytowo-akcyjna zgodnie z systematyką przyjętą przez Kodeks Spółek Handlowych jest spółką osobową i nie może być traktowana jako spółka kapitałowa. W efekcie reguła dotycząca ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji określona w art. 15 ust. 1k Ustawy nie znajdzie zastosowania w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (spółki osobowej). W związku z tym i w związku z brakiem przepisu odnoszącego się wprost do metody ustalania kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych, należy stosować reguły ogólne określone w art. 15 ust. 1 Ustawy.

Zdaniem Spółki, w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, zastosowanie znajdą właśnie ogólne reguły ustalania kosztów uzyskania przychodu określone w art, 15 ust. 1 Ustawy.

Na mocy reguł ogólnych (art. 15 ust. 1 Ustawy) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, za wyjątkiem tych kosztów, które są wprost wyłączone z powyższej kategorii. Przy zastosowaniu powyższej interpretacji, Spółka musiałaby wskazać jakie koszty (nie uznane wcześniej za koszty uzyskania przychodu) poniosła w celu nabycia przedmiotu aportu i tym samym nabycia akcji SKA, i tak obliczone koszty uznać za koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji SKA.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 1 września 2008 roku, (sygnatura IP-PB3-423-957/08-2/MS), w dniu 21 października 2009 roku (sygnatura IPPB3/423-434/09-2/MS) oraz z dnia 30 czerwca 2010 roku (sygnatura IPPB3/423-246/10-2/DP).

Wartym podkreślenia jest w szczególności stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji Indywidualnej z dnia 30 czerwca 2010 roku (sygnatura IPPB3/423-246/10-2/PD), który wskazuje, że „Systemowy kontekst przepisów i zasad wyrażonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że rozszerzanie przedmiotowego zakresu normy wyrażonej w art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych jest niemożliwe. Bez wpływu na powyższą konkluzję pozostaje w tym przypadku sformułowanie art. 15 ust. 1k odnoszące się do „odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce”, a w zasadzie brak zawarcia przez ustawodawcę w omawianym przepisie wyraźnego oznaczenia, nakazującego stosowanie powyższego przepisu wyłącznie do udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych. Występujące na gruncie prawa handlowego podobieństwo akcji spółek komandytowo-akcyjnych do akcji spółek akcyjnych nie może bowiem odgrywać roli kształtującej regulacje prawnopodatkowe, a w szczególności zasadę transparentności podatkowej polskich spółek prawa handlowego. Należy zauważyć, iż jedynie w odniesieniu do podatników posiadających osobowość prawnopodatkową stosowanie art. 15 ust. 1k nie narusza spójności systemu norm opodatkowania dochodów, Reguły wykładni systemowej nie dopuszczają innej możliwości jak wyłączenie „udziałów (akcji) spółek osobowych” z hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odmienna interpretacja mogłaby prowadzić do absurdalnych wniosków. Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2010 roku (sygn. akt. I SA/Wr 145/10).”

Biorąc pod uwagę istniejącą linię Interpretacyjną organów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, że art. 15 ust. 1k Ustawy nie znajduje zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, a tym samym zastosowanie znajdą zasady ogólne, tj. art. 15 ust. 1 Ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów spółki komandytowo-akcyjnej reguluje art. 359 oraz art. 360 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej Ksh) - w zakresie nieuregulowanym przepisami Ksh dotyczącymi spółki komandytowo-akcyjnej, do umorzenia akcji SKA stosuje się regulacje dotyczące spółek akcyjnych. Zgodnie z tymi przepisami, umorzenie może być przeprowadzone:

1.  za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia udziałów przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;
2.  bez zgody akcjonariusza - tzw. umorzenie przymusowe;
3.  w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie automatyczne.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza odpłatnie zbyć akcje SKA do SKA celem ich umorzenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost kwestii opodatkowania z tytułu zbycia w celu umorzenia akcji spółki komandytowo akcyjnej - brak jest szczególnego przepisu bezpośrednio regulującego tę kwestię - w tym przypadku zastosowanie znajdą zatem ogólne reguły określania przychodu i kosztów jego uzyskania (art. 12 i art. 15 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP - przychodami, z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (\`(...)\`).

Ogólna reguła, jaka z tych przepisów wynika, to że przychodami są, co do zasady, wszelkie przysporzenia o charakterze trwałymi definitywnym (faktycznie otrzymane lub należne).

Podsumowując, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zbycia w celu umorzenia akcji SKA przychód stanowić będzie wartość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu zbycia w celu umorzenia.

Jednocześnie, dla ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu zbycia w celu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej dodatkowo zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Jednocześnie należy zauważyć, że na zakres zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. nie ma wpływu zmiana dokonana z dniem 1 stycznia 2011 r., polegająca na uchyleniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Eliminując z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, nie dokonano bowiem zmiany treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p..

Treść powyższego przepisu oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Oznacza to, iż w przypadku kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości niższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, wówczas na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów).

W konsekwencji w ramach opisanego zdarzenia przyszłego podstawą opodatkowania z tytułu zbycia akcji SKA w celu umorzenia będzie więc nadwyżka otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji SKA celem umorzenia, nad wydatkami Wnioskodawcy na nabycie akcji SKA - tj. wydatkami (nie uznanymi wcześniej za koszty uzyskania przychodu) poniesionymi przez Spółkę w celu nabycia przedmiotu aportu i tym samym nabycia akcji SKA - proporcjonalnie do ilości akcji zbytych w celu umorzenia (Spółka wskazała, iż część akcji nie zostanie zbyta na rzecz SKA). Wydatki te (pomniejszające przychód na tej transakcji) należy natomiast ustalić w wysokości odpowiadającej wysokości kosztów faktycznie poniesionych na nabycie przedmiotu aportu i tym samym nabycie akcji SKA (proporcjonalnie do ilości akcji zbytych w celu umorzenia).

Jeżeli natomiast wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji SKA celem umorzenia, będzie niższe niż wydatki poniesione na nabycie akcji w SKA, to Wnioskodawca nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego.

Podkreślenia wymaga jednak, że uznanie przez organ stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe nie jest równoznaczne z zaakceptowaniem (weryfikacja i potwierdzeniem) dokonanych przez niego wyliczeń rachunkowych – danych liczbowych. W tym miejscu należy podkreślić, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy dokonuje jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub opisanego zdarzenia przyszłego, nie może natomiast ani dokonywać wyliczeń, ani też weryfikować wyliczeń przedstawionych we wniosku. Interpretacja służy bowiem wyjaśnieniu znaczenia treści normy prawnej, natomiast zgodnie z zasadą samoopodatkowania, to na podatniku spoczywa obowiązek zastosowania tej normy w konkretnej sytuacji (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 01.02.2012r., sygn. akt I SA/Po 835/11).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.