Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-32/13-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-18
Teza: Czy wydatki jakie zostaną poniesione przez Spółkę na rekultywację kwatery nr 0, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki ? W jakiej dacie wydatki jakie zostaną poniesione przez Spółkę na rekultywację kwatery nr 0, w stanie faktycznym opisanym wyżej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rekultywacja; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2013 r. (data wpływu 23 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rekultywację kwatery - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rekultywację kwatery.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna jest Spółką, której jedynym akcjonariuszem jest Gmina. Poprzez Spółkę Gmina realizuje zadania własne - gospodarkę komunalną. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi dostawa wody i odprowadzanie ścieków, a do końca 2012 r. były również odbiór i składowanie odpadów komunalnych. Składowanie to odbywało się na składowisku odpadów, które Spółka użytkowała na mocy umowy użyczenia zawartej pomiędzy Spółką a Gminą, właścicielem gruntu i składowiska. Na dzień 31 grudnia 2012 r. składowisko składało się z trzech kwater, oznaczonych odpowiednio numerami 0, 1 i 2, z których kwatera nr 0 była już zamknięta, kwatera nr 1 przyjmowała odpady, a kwatera nr 2 była w budowie.

Do końca 2012 r. Spółka, z tytułu użytkowania składowiska, uzyskiwała opodatkowane przychody. Od dnia 1 stycznia 2013 r. Spółka nie gospodaruje już składowiskiem, zostało ono przekazane do użytkowania przez Gminę nowemu podmiotowi. Na mocy decyzji Wojewody z 2007 r., zmienianej następnie dwukrotnie przez Marszałka, Spółka została zobowiązana do rekultywacji kwatery nr 0 poprzez wykonanie zadań określonych w decyzji w Harmonogramie działań. Do zadań tych należą: zagęszczenie i osiadanie złoża, wykonanie warstwy wyrównawczej, wykonanie studzienek do biernego ujęcia i odprowadzania biogazu, wykonanie uszczelnienia syntetycznego, wykonanie warstwy rekultywacyjnej, wykonanie rozścielenia humusu, wykonanie rozścielenia biowłókniny na skarpach rekultywowanej kwatery, wykonanie zbiorników ziemnych na wody opadowe, wykonanie rowów opaskowych, wysiew mieszanki traw na obszarze stropu rekultywowanej kwatery, przygotowanie podłoża do nasadzeń drzew i ich wykonanie. Nieznaczną część tych robót Spółka już wykonała, znacząca jednak część zadań związanych z rekultywacją, zgodnie z Harmonogramem działań, przypada na lata 2013 - 2015 i będzie dopiero wykonywana.

Spółka nie tworzyła funduszu rekultywacyjnego.

W związku z powyższym zostały zadane następujące pytania:

1.  Czy wydatki jakie zostaną poniesione przez Spółkę na rekultywację kwatery nr 0, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki ?
2.  W jakiej dacie wydatki jakie zostaną poniesione przez Spółkę na rekultywację kwatery nr 0, w stanie faktycznym opisanym wyżej, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki ?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W konsekwencji wszystkie poniesione wydatki, oprócz wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowią koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty pośrednie, tj. dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, jeżeli zostały poniesione i wykazują racjonalny związek z uzyskiwanymi przychodami.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach nakłada na podmioty zarządzające składowiskiem odpadów szereg obowiązków w okresie funkcjonowania składowiska, jak i po jego zamknięciu. W szczególności, należy podnieść, że zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 3 ustawy o odpadach, zarządzający składowiskiem odpadów obowiązany jest zapewnić selektywne składowanie odpadów mając na uwadze uniknięcie szkodliwych dla środowiska reakcji pomiędzy składnikami tych odpadów, możliwość dalszego ich wykorzystania oraz rekultywację i ponowne zagospodarowanie terenu składowiska odpadów.

Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie we wspomnianej wyżej decyzji Wojewody w sprawie zamknięcia kwatery nr 0 składowiska i zobowiązującej Spółkę do rekultywacji terenu zamkniętej kwatery zgodnie z Harmonogramem działań określonym w tej decyzji.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki jakie poniesie Spółka na rekultywację terenu zamkniętej kwatery nr 0, użytkowanej i zarządzanej wcześniej przez Spółkę, z tytułu czego w latach wcześniejszych uzyskiwała opodatkowane przychody, stanowić będą koszt uzyskania przychodów Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki jakie zostaną poniesione na rekultywację kwatery nr 0, eksploatowanej i zarządzanej wcześniej przez Spółkę, z tytułu czego w latach poprzednich Spółka uzyskiwała opodatkowane przychody, mają przymiot kosztów pośrednich. Okoliczność, że poniesienie wydatków związanych z rekultywacją następuje w momencie, w którym Spółka faktycznie nie uzyskuje już przychodów związanych z eksploatacją składowiska nie niweczy tej kwalifikacji. Powyższe uzasadnia również szczególna regulacja przepisów ustawy o odpadach, w myśl której funkcje zarządzające składowiskiem nie kończą się w momencie zamknięcia składowiska, lecz rozciągnięte są również na okres fazy poeksploatacyjnej oraz fakt, że Spółka decyzją właściwego organu zobowiązana została do przeprowadzenia prac rekultywacyjnych składowiska, na które wydatki ponoszone są w okresie, w którym obiektywnie osiąganie przychodów z jego eksploatacji jest niemożliwe.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy jednego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym opisanym powyżej, wydatki jakie zostaną poniesione przez Spółkę na rekultywację kwatery nr 0, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Obowiązek rekultywacji i monitoringu składowiska odpadów po jego zamknięciu wynikał z art. 59 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 7 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.) uchylonej z dniem 23 stycznia 2013 r.

W myśl wymienionych w zdaniu poprzednim uregulowań, zarządzający składowiskiem odpadów był obowiązany:

*   zapewnić selektywne składowanie odpadów, mając na uwadze uniknięcie szkodliwych dla środowiska reakcji pomiędzy składnikami tych odpadów, możliwość dalszego ich wykorzystania oraz rekultywację i ponowne zagospodarowanie terenu składowiska odpadów;

*   monitorować składowisko odpadów przed rozpoczęciem, w trakcie i po zakończeniu eksploatacji składowiska oraz corocznie przesyłać uzyskane wyniki wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska w terminie do końca pierwszego kwartału, po zakończeniu roku kalendarzowego, którego te wyniki dotyczyły.

Obecnie po utracie mocy ww. ustawy przepis art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21) stanowi, iż zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany do składowania odpadów na składowisku odpadów w sposób selektywny, mając na uwadze uniknięcie szkodliwych dla środowiska reakcji pomiędzy składnikami tych odpadów, możliwość dalszego ich wykorzystania oraz rekultywację i ponowne zagospodarowanie terenu składowiska odpadów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie.

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Kosztami takimi będą koszty związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

W przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, a do takich zaliczyć należy wydatki ponoszone w związku z rekultywacją zamkniętego składowiska odpadów, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem działalności Spółki Akcyjnej do końca 2012 r. był m.in. odbiór i składowanie odpadów komunalnych. Składowanie to odbywało się na składowisku odpadów, które Spółka użytkowała na mocy umowy użyczenia zawartej pomiędzy Spółką a Gminą, właścicielem gruntu i składowiska. Na dzień 31 grudnia 2012 r. składowisko składało się z trzech kwater, oznaczonych odpowiednio numerami 0, 1 i 2, z których kwatera nr 0 była już zamknięta, kwatera nr 1 przyjmowała odpady, a kwatera nr 2 była w budowie.

Do końca 2012 r. Spółka, z tytułu użytkowania składowiska, uzyskiwała opodatkowane przychody. Od dnia 1 stycznia 2013 r. Spółka nie gospodaruje już składowiskiem, zostało ono przekazane do użytkowania przez Gminę nowemu podmiotowi. Na mocy decyzji Wojewody z 2007 r., Spółka została zobowiązana do rekultywacji kwatery nr 0 poprzez wykonanie zadań określonych w decyzji w Harmonogramie działań. Nieznaczną część tych robót Spółka już wykonała, znacząca jednak część zadań związanych z rekultywacją, zgodnie z Harmonogramem działań, przypada na lata 2013 - 2015 i będzie dopiero wykonywana.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż wydatki na rekultywację składowiska odpadów mają charakter kosztów pośrednich. Brak jest bowiem możliwości identyfikacji wydatków ponoszonych na rekultywację z przychodami z tytułu eksploatacji składowiska uzyskanymi w poprzednich latach podatkowych. Określając moment potrącalności przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów prawidłowe będzie zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego tut. Organ stoi na stanowisku, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę związane z rekultywacją kwatery nr 0, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wymienione wydatki zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ww. ustawy, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.