Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1140/13-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku przy usługach ubezpieczenia.
Słowa kluczowe: banki; leasing; ubezpieczenia; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 21 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z 21 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku przy usługach ubezpieczenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku przy usługach ubezpieczenia. Wniosek został uzupełniony 24 lutego 2014 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług leasingu oraz udzielania pożyczek pozwalających klientom Spółki (dalej łącznie jako „Klienci Spółki”) korzystać z aktywów rzeczowych niezbędnych w prowadzonej przez Klientów Spółki działalności gospodarczej.

Powszechną praktyką rynkową w obszarze usług, które świadczy Spółka, jest konieczność ubezpieczenia przez korzystających z aktywów przekazywanych do używania na podstawie umów leasingu bądź finansowanych w ramach udzielanej pożyczki. Ubezpieczenia takie są niezbędne do zgodnego z prawem użytkowania aktywów (ubezpieczenia komunikacyjne), bądź chronią użytkownika tych aktywów przed następstwem nieszczęśliwych wypadków, zniszczeń bądź kradzieży (ubezpieczenia majątkowe), itp.

Postanowienia umowne zawarte pomiędzy X a Klientami Spółki wskazują, iż ubezpieczenie aktywów oddanych w używanie (w zakresie ubezpieczeń komunikacyjnych i majątkowych) jest obowiązkiem Klientów Spółki.

W momencie zawierania umowy leasingu / pożyczki ze Spółką Klienci Spółki będą posiadali możliwość wyboru dostawcy usług ubezpieczeniowych:

*   spośród pakietów ubezpieczeniowych oferowanych (udostępnianych) przez Spółkę (dalej: produkty ubezpieczeniowe”) lub
*   spośród niezależnej oferty innych ubezpieczycieli (Spółka zastrzega sobie przy tym możliwość odmówienia Klientowi Spółki prawa do skorzystania z oferty ubezpieczeniowej niezależnego ubezpieczyciela w szczególności w sytuacji, w której kondycja finansowa tego ubezpieczyciela bądź inne istotne względy (np. brak odpowiednich zezwoleń, itp.) rodzić będą uzasadnione obawy odnośnie do możliwości prawidłowego wywiązania się takiego ubezpieczyciela z przyjętych na siebie zobowiązań).

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, iż w sytuacji wyboru oferty Spółki, X nie będzie świadczyć usług ubezpieczeniowych samodzielnie i bezpośrednio, lecz skorzysta z oferty podmiotów zajmujących się profesjonalnie świadczeniem usług ubezpieczeniowych. Czynnikiem mogącym wpłynąć na ewentualną decyzję o wyborze przez Klientów Spółki oferty X jest możliwość wynegocjowania przez X korzystniejszych warunków ubezpieczenia (z racji skali prowadzonej działalności), niż ma to miejsce w przypadku standardowej oferty ubezpieczycieli skierowanej do poszczególnych leasingobiorców, w tym indywidualnych konsumentów. W przypadku zdecydowania się Klienta Spółki na ofertę produktów ubezpieczeniowych X, Spółka zawrze umowę ubezpieczeniową.

Spółka przewiduje, iż w zależności od preferencji Klientów Spółki, rozliczenia z tytułu produktów ubezpieczeniowych mogą być dokonywane zgodnie z jednym z poniższych wariantów, tj.:

1.  płatności z tytułu składek ubezpieczeniowych przekazywane będą bezpośrednio do ubezpieczyciela lub reprezentującego i działającego na rzecz ubezpieczyciela agenta ubezpieczeniowego (z pominięciem udziału X) - („Wariant I”) lub
2.  płatności z tytułu składek ubezpieczeniowych przekazywane będą do X, który następnie dokona płatności do ubezpieczyciela lub reprezentującego i działającego na rzecz ubezpieczyciela agenta ubezpieczeniowego („Wariant II”).

1) płatności bezpośrednio do ubezpieczyciela / agenta ubezpieczeniowego - Wariant I

W tym wariancie Klienci Spółki wskazani będą jako płatnicy składek ubezpieczeniowych i płatności z tego tytułu, co do zasady, dokonywane będą bez zaangażowania X.

Spółka przewiduje, iż czasami mogą wystąpić jednak sytuacje, w ramach których, pomimo zobowiązania się Klienta Spółki do terminowego uiszczania składek ubezpieczeniowych, płatność taka nie nastąpi. W takim przypadku, w celu zapewniania ciągłości ochrony ubezpieczeniowej, X na rzecz klienta opłaci wartość zaległej składki ubezpieczeniowej, a następnie obciąży Klienta Spółki dokładnym (tj. bez doliczania żadnej marży) kosztem nieopłaconej terminowo składki.

Ponadto, w związku z koniecznością podjęcia przez X określonych działań administracyjnych zmierzających do uregulowania zaległości Klienta Spółki wobec zakładu ubezpieczeń, X obciąży klienta tzw. opłatą administracyjną z tytułu tych czynności. Opłata administracyjna, jako czynność odrębna zarówno od czynności przenoszenia kosztu składki ubezpieczeniowej jak również usługi pożyczki i leasingu, traktowana będzie każdorazowo przez Spółkę jako podlegająca opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

2) płatności do ubezpieczyciela / agenta ubezpieczeniowego poprzez X - Wariant II

W ramach tego wariantu, Klienci Spółki dokonywać będą opłaty składek ubezpieczeniowych za pośrednictwem X, tj. płatności Klientów Spółki z tytułu składek ubezpieczeniowych nie będą następować bezpośrednio na rzecz ubezpieczyciela / agenta ubezpieczeniowego, lecz zostaną przekazane do X. Jednocześnie to po stronie X (z racji pełnienia przez Spółkę funkcji płatnika w stosunku do zawartych na rzecz Klientów Spółki umów ubezpieczeniowych) spoczywać będzie obowiązek uregulowania płatności względem ubezpieczyciela / agenta ubezpieczeniowego.

Wartość składek przekazywanych przez Klientów Spółki do X odpowiadać będzie wartości składek, do których uregulowania (z racji pełnienia funkcji płatnika) zobowiązany będzie X. Spółka dodatkowo pragnie zaznaczyć, iż wartość składek ubezpieczeniowych wynikająca z nabytych przez Klientów Spółki produktów ubezpieczeniowych będzie mogła zostać rozłożona na 12 miesięcznych rat. W każdym przypadku suma tych 12 rat odpowiadać będzie wartości rocznej składki ubezpieczeniowej, dla której X pełni funkcję płatnika.

Spółka podkreśla, iż w żadnym przypadku nie będzie doliczać marży bądź innych narzutów z tytułu przenoszenia (refakturowania) kosztów składki ubezpieczeniowej na Klientów Spółki.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał:

1.  Zarówno w zakresie Wariantu I jak i Wariantu II przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, to Spółka (a nie klient) jest stroną umowy ubezpieczenia (ubezpieczającym).
2.  Zarówno w Wariancie I jak i Wariancie II Spółka działa we własnym imieniu (Spółka jest stroną umowy ubezpieczenia, tj. ubezpieczającym) na rzecz Klientów Spółki w odniesieniu do oferowanych produktów ubezpieczeniowych. Produkty ubezpieczeniowe, które nabywa Spółka, w zależności od ich charakteru, umożliwią efektywnie Klientom Spółki m.in.:
    *   korzystanie z leasingowanych bądź finansowanych aktywów rzeczowych (w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń komunikacyjnych);
    *   objęcie ochroną w przypadku ziszczenia się określonego rodzaju ryzyka (np. kradzieży / uszkodzenia leasingowanego bądź finansowanego aktywa - w zakresie ubezpieczeń majątkowych).W obu powyższych przypadkach, stroną, której interesy zabezpieczą produkty ubezpieczeniowe, będą przede wszystkim Klienci Spółki. Tym samym, Spółka (jako strona umowy ubezpieczenia) działa we własnym imieniu, ale na rzecz Klientów Spółki (z ekonomicznego punktu widzenia, to interesy Klientów Spółki są zabezpieczone dzięki produktom ubezpieczeniowym oferowanym przez X). Spółka nie będzie działać jako pośrednik.
3.  Jak wskazano w odpowiedziach do pytań nr 1 i 3, Spółka, zarówno w ramach Wariantu I i Wariantu II, będzie działać we własnym imieniu. Z tego względu, co do zasady, w ramach omawianych Wariantów nie wystąpią sytuacje, w których rozliczenie wydatków dotyczących produktów ubezpieczeniowych nastąpi w imieniu i na rzecz Klientów Spółki.
4.  W obrębie zdarzeń będących przedmiotem wniosku o interpretację Spółki, X, obok przenoszenia (refakturowania) kosztu produktów ubezpieczeniowych na Klientów Spółki (zgodnie z zasadami wskazanymi dla Wariantu II), co do zasady, wykonywać będzie czynności w zakresie przedstawienia oferty produktów ubezpieczeniowych zapewniających objęcie ochroną ubezpieczeniową, zgodnie z zawartymi z zakładami ubezpieczeń umowami generalnymi.
5.  Wynagrodzeniem Spółki z tytułu odsprzedaży (refakturowania) usług ubezpieczeniowych jest wartość składek ubezpieczeniowych, do których ponoszenia zobowiązali się Klienci Spółki. W żadnym przypadku Spółka nie będzie doliczać marży bądź innych narzutów z tytułu przenoszenia kosztów składek ubezpieczeniowych na Klientów Spółki.
6.  W przypadku gdy Klient Spółki, pomimo zobowiązania się do terminowego opłacania składek ubezpieczeniowych, nie wywiąże się z przyjętego zobowiązania, Spółka, we własnym imieniu (jako strona umowy ubezpieczeniowej) dokona za Klienta Spółki opłaty zaległej składki. Spółka nie traktuje tej sytuacji jako zwrotu poniesionych kosztów, gdyż w omawianej sytuacji, Spółka działa we własnym imieniu. Zgodnie z rozumieniem Spółki, o zwrocie poniesionych kosztów może być mowa wyłącznie w sytuacji, gdy działa się w imieniu i na rzecz podmiotu, który następnie zwraca przedmiotowe koszty. Opłata administracyjna pobierana jest niezależnie i odrębnie od faktu przeniesienia kosztu składki ubezpieczeniowej na Klienta Spółki za dodatkową usługę. Stanowi ona wynagrodzenia za odrębne czynności administracyjne, które musiała podjąć Spółka w związku z niewywiązaniem się Klienta Spółki z przyjętych zobowiązań.

Odnośnie do przejściowej ewidencji prowadzonej dla celów podatku, odpowiedź Spółki jest analogiczna jak w przypadku pytania nr 3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w odniesieniu do rozliczeń z tytułu ubezpieczeń w ramach Wariantu I i Wariantu II przedstawionych w stanie faktycznym, Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT w odniesieniu do rozliczeń (zapłaty) z tytułu przenoszenia na Klientów Spółki kosztów produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez X?

Wnioskodawca podkreśla przy tym, iż przedmiotem powyższego zapytania nie jest opłata administracyjna występująca w Wariancie I.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do rozliczeń z tytułu ubezpieczeń w ramach Wariantu I i Wariantu II przedstawionych w stanie faktycznym, Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, w odniesieniu do rozliczeń (zapłaty) z tytułu przenoszenia na Klientów Spółki kosztów produktów ubezpieczeniowych oferowanych i udostępnianych przez X.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Powyższy przepis stanowi usankcjonowanie powszechnej wśród podatników praktyki refakturowania, tj. przenoszenia kosztu danej usługi na jej faktycznego beneficjenta. Przepis ten opiera się przy tym na pewnego rodzaju fikcji prawnej, gdyż przy jego stosowaniu przyjmuje się, iż podmiot dokonujący refakturowania najpierw sam otrzymał, a następnie wyświadczył usługi będące przedmiotem refakturowania.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowość poglądu, iż do przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji powinien znaleźć zastosowanie art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT wynika m.in. z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”) w sprawie C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. (dalej: ,,Wyrok”).

W Wyroku Trybunał wskazał m.in., iż „usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne do celów podatku od wartości dodanej”.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, iż stan faktyczny na tle którego zapadł Wyrok jest co do zasady tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę, tj.:

*   zarówno w sytuacji Spółki jak i okolicznościach na tle których zapadł Wyrok istnieje konieczność ubezpieczenia przez leasingobiorcę aktywów oddanych w używanie przez leasingodawcę;
*   w obu przypadkach istnieje swoboda wyboru oferty ubezpieczeniowej;
*   w obu przypadkach nie jest doliczana marża.

Z uwagi na wskazane powyżej podobieństwa stanu faktycznego Spółki oraz okoliczności na tle których zapadł Wyrok, w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest twierdzenie, iż również w sytuacji Spółki usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługę leasingu (alternatywnie pożyczki) należy traktować oddzielnie dla celów VAT.

Potwierdzenie prawidłowości takiego podejścia można odnaleźć również w treści Interpretacji Ogólnej (sygn. PT3/033/1/101/AEW/13/63224) wydanej przez Ministra Finansów w dniu 26 czerwca 2013 r. (dalej,, Interpretacja Ogólna”), w której Minister stwierdził, iż ,,(\`(...)\`) należy uznać, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów opodatkowania podatkiem VAT”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie powyższej konstatacji powoduje jednocześnie, iż w odniesieniu do kosztów produktów ubezpieczeniowych, do których ponoszenia zobowiązali się Klienci Spółki, zasadne jest zastosowanie art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT. Dochodzi tu bowiem do sytuacji, w której koszt odrębnej i niezależnej dla celów VAT usługi ubezpieczeniowej przenoszony jest na ostatecznego beneficjenta, przy czym przeniesienie to dokonywane jest w oparciu o umowę ubezpieczenia zawartą przez Spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz Klientów Spółki. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku omawianej sytuacji uzasadnione jest zastosowanie fikcji prawnej, o której mowa w art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, tj. przyjęcie, iż Wnioskodawca sam nabył, a następnie wyświadczył przedmiotowe usługi.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe powoduje, iż Spółka zobowiązana będzie ustalić podstawę opodatkowania w związku z wyświadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust 2a Ustawy o VAT (tj. z tytułu czynności przenoszenia kosztu składek ubezpieczeniowych na Klientów Spółki).

Przepisem, który w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. reguluje kwestie związane z ustalaniem wielkości podstawy opodatkowania jest art. 29a Ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 wskazanego przepisu, „podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, za podstawę opodatkowania z tytułu czynności przenoszenia kosztu składek ubezpieczeniowych na Klientów Spółki powinna zostać uznana wartość składek ubezpieczeniowych, do których ponoszenia zobowiązali się Klienci Spółki. Ta wartość stanowić będzie bowiem zapłatę, która w świetle uregulowań umownych pomiędzy X a Klientami Spółki, należna będzie Spółce.

Wnioskodawca podkreśla, iż jego zdaniem, zapłata (a tym samym obowiązek podatkowy w powyższym zakresie) powinna zostać rozpoznana bez względu na sposób, w jaki nastąpi faktyczne uregulowanie zobowiązań wobec zakładu ubezpieczeń. Innymi słowy, zarówno w przypadku, gdy Klient Spółki opłaci koszt składki ubezpieczeniowej bezpośrednio do zakładu ubezpieczeń (Wariant I) lub opłata taka nastąpi za pośrednictwem X (Wariant II), w obu przypadkach Spółka zobowiązana będzie uwzględnić takie czynności w podstawie opodatkowania z tytułu przenoszenia kosztów składek ubezpieczeniowych. W obu bowiem przypadkach, przeniesienie takie nastąpi w ramach umów ubezpieczeniowych zawartych przez Spółkę. Faktyczny sposób realizacji płatności z tytułu składek ubezpieczeniowych nie powinien, w ocenie Wnioskodawcy, mieć znaczenia przy ustalaniu konsekwencji takiego zdarzenia na gruncie Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia sposobu opodatkowania zapłaty rozpoznanej przez Spółkę z tytułu przenoszenia kosztów składek ubezpieczeniowych na Klientów Spółki należy posłużyć się treścią art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT. Przepis ten mówi, iż zwalnia się od podatku m.in. usługi ubezpieczeniowe.

Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, iż w jego ocenie, Ustawa o VAT nie precyzuje, czy z omawianego art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT mogą korzystać również te podmioty, które samodzielnie nie świadczą usług objętych zakresem tej regulacji, lecz dokonują wyłącznie przeniesienia kosztów dotyczących tych usług (w oparciu o art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT). Wskazówki w tym zakresie znaleźć można jednak m.in. w treści Wyroku oraz Interpretacji Ogólnej.

W Wyroku Trybunał wskazał, iż jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, (\`(...)\`) taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową (…)”.

Analogiczne stanowisko prezentuje Minister Finansów w Interpretacji Ogólnej, zgodnie z treścią której: „Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę a analiza okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonana przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, prowadzi do konkluzji, iż są to usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, czynność ta stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazówki wynikające z treści Wyroku, do których odnosi się Minister Finansów w Interpretacji Ogólnej, tj. m.in.:

*   swoboda wyboru oferty ubezpieczeniowej, oraz
*   brak naliczania marży w związku z przenoszeniem kosztu ubezpieczenia na leasingobiorcę

właściwe są również dla zdarzeń przedstawionych w opisie stanu faktycznego przez Wnioskodawcę. Spełnienie powyższych wskazówek w ocenie Wnioskodawcy oznacza, iż w odniesieniu do zapłaty uzyskiwanej z tytułu przenoszenia na Klientów Spółki kosztów produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez X, Spółka powinna zastosować zwolnienie od VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Konkludując, Spółka jest zdania, iż własne stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku jest właściwe. Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 106b ust. 1 ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), zwanej dalej k.c. - przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zgodnie z art. 7096 k.c. - jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach.

W myśl art. 805 § 1 k.c. - przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 k.c. - ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Jak wynika z § 2 ww. artykułu - roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł (§ 3 tego artykułu).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zastosowania zwolnienia od podatku VAT, dotyczące zarówno dostawy towarów jak i świadczenia usług, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy - zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że ustawodawca zwolnił z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa ubezpieczeniowego, ale również usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku od towarów i usług pewnych czynności stanowi wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że przywołany powyżej fragment przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ma zastosowanie wyłącznie do zawarcia umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego, a nie do wykonywania innych czynności mających jedynie pośredni związek z zawartą umową ubezpieczenia.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy).

Stosownie do art. 43 ust. 14 ustawy - przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Według art. 43 ust. 15 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Terminy używane do określenia zwolnień podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v. Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich. W związku z powyższym, należy określić ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

W zakresie transakcji ubezpieczeniowych TSUE w sprawie C-8/01 orzekł jednak, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

W tym miejscu warto jeszcze odnieść się do wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z 13 grudnia 2001 r., C-235/00), w której to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych. Trybunał podjął się też próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest zaś uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Wskazać należy w przedmiotowej sprawie na wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, w którym Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady, stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, a nie jedną kompleksową usługę złożoną leasingu. Zaznaczył jednak, że to do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy leasingodawca wymaga od leasingobiorcy, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak leasingobiorca dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem, sam w sobie, nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. TSUE zauważył również, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Stąd więc oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże wystąpienie takich okoliczności nie ma rozstrzygającego znaczenia. Ponadto Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu w rozpatrywanej sprawie, w świetle rozważań przedstawionych w wyroku, nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka, zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług leasingu oraz udzielania pożyczek pozwalających klientom Spółki (dalej łącznie jako „Klienci Spółki”) korzystać z aktywów rzeczowych niezbędnych w prowadzonej przez Klientów Spółki działalności gospodarczej.

Powszechną praktyką rynkową w obszarze usług, które świadczy Spółka, jest konieczność ubezpieczenia przez korzystających aktywów przekazywanych do używania na podstawie umów leasingu bądź finansowanych w ramach udzielanej pożyczki. Ubezpieczenia takie są niezbędne do zgodnego z prawem użytkowania aktywów (ubezpieczenia komunikacyjne) bądź chronią użytkownika tych aktywów przed następstwem nieszczęśliwych wypadków, zniszczeń bądź kradzieży (ubezpieczenia majątkowe), itp.

Postanowienia umowne zawarte pomiędzy X a Klientami Spółki wskazują, iż ubezpieczenie aktywów oddanych w używanie (w zakresie ubezpieczeń komunikacyjnych i majątkowych) jest obowiązkiem Klientów Spółki.

W momencie zawierania umowy leasingu / pożyczki ze Spółką Klienci Spółki będą posiadali możliwość wyboru dostawcy usług ubezpieczeniowych:

*   spośród pakietów ubezpieczeniowych oferowanych (udostępnianych) przez Spółkę (dalej: „produkty ubezpieczeniowe”) lub
*   spośród niezależnej oferty innych ubezpieczycieli (Spółka zastrzega sobie przy tym możliwość odmówienia Klientowi Spółki prawa do skorzystania z oferty ubezpieczeniowej niezależnego ubezpieczyciela w szczególności w sytuacji, w której kondycja finansowa tego ubezpieczyciela bądź inne istotne względy (np. brak odpowiednich zezwoleń, itp.) rodzić będą uzasadnione obawy odnośnie do możliwości prawidłowego wywiązania się takiego ubezpieczyciela z przyjętych na siebie zobowiązań).

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, iż w sytuacji wyboru oferty Spółki, X nie będzie świadczyć usług ubezpieczeniowych samodzielnie i bezpośrednio, lecz skorzysta z oferty podmiotów zajmujących się profesjonalnie świadczeniem usług ubezpieczeniowych. Czynnikiem mogącym wpłynąć na ewentualną decyzję o wyborze przez Klientów Spółki oferty X jest możliwość wynegocjowania przez X korzystniejszych warunków ubezpieczenia (z racji skali prowadzonej działalności), niż ma to miejsce w przypadku standardowej oferty ubezpieczycieli skierowanej do poszczególnych leasingobiorców, w tym indywidualnych konsumentów. W przypadku zdecydowania się Klienta Spółki na ofertę produktów ubezpieczeniowych X, Spółka zawrze umowę ubezpieczeniową.

Spółka przewiduje, iż w zależności od preferencji Klientów Spółki, rozliczenia z tytułu produktów ubezpieczeniowych mogą być dokonywane zgodnie z jednym z poniższych wariantów, tj.:

1.  płatności z tytułu składek ubezpieczeniowych przekazywane będą bezpośrednio do ubezpieczyciela lub reprezentującego i działającego na rzecz ubezpieczyciela agenta ubezpieczeniowego (z pominięciem udziału X) - („Wariant I”) W tym wariancie Klienci Spółki wskazani będą jako płatnicy składek ubezpieczeniowych i płatności z tego tytułu, co do zasady, dokonywane będą bez zaangażowania X. Spółka przewiduje, iż czasami mogą wystąpić jednak sytuacje, w ramach których, pomimo zobowiązania się Klienta Spółki do terminowego uiszczania składek ubezpieczeniowych, płatność taka nie nastąpi. W takim przypadku, w celu zapewniania ciągłości ochrony ubezpieczeniowej, X na rzecz klienta opłaci wartość zaległej składki ubezpieczeniowej, a następnie obciąży Klienta Spółki dokładnym (tj. bez doliczania żadnej marży) kosztem nieopłaconej terminowo składki. Ponadto, w związku z koniecznością podjęcia przez X określonych działań administracyjnych zmierzających do uregulowania zaległości Klienta Spółki wobec zakładu ubezpieczeń, X obciąży klienta tzw. opłatą administracyjną z tytułu tych czynności. Opłata administracyjna, jako czynność odrębna zarówno od czynności przenoszenia kosztu składki ubezpieczeniowej jak również usługi pożyczki i leasingu, traktowana będzie każdorazowo przez Spółkę jako podlegająca opodatkowaniu podstawową stawką VAT lub
2.  płatności z tytułu składek ubezpieczeniowych przekazywane będą do X, który następnie dokona płatności do ubezpieczyciela lub reprezentującego i działającego na rzecz ubezpieczyciela agenta ubezpieczeniowego („Wariant II”). W ramach tego wariantu, Klienci Spółki dokonywać będą opłaty składek ubezpieczeniowych za pośrednictwem X, tj. płatności Klientów Spółki z tytułu składek ubezpieczeniowych nie będą następować bezpośrednio na rzecz ubezpieczyciela / agenta ubezpieczeniowego, lecz zostaną przekazane do X. Jednocześnie to po stronie X (z racji pełnienia przez Spółkę funkcji płatnika w stosunku do zawartych na rzecz Klientów Spółki umów ubezpieczeniowych) spoczywać będzie obowiązek uregulowania płatności względem ubezpieczyciela / agenta ubezpieczeniowego. Wartość składek przekazywanych przez Klientów Spółki do X odpowiadać będzie wartości składek, do których uregulowania (z racji pełnienia funkcji płatnika) zobowiązany będzie X. Spółka dodatkowo pragnie zaznaczyć, iż wartość składek ubezpieczeniowych wynikająca z nabytych przez Klientów Spółki produktów ubezpieczeniowych będzie mogła zostać rozłożona na 12 miesięcznych rat. W każdym przypadku suma tych 12 rat odpowiadać będzie wartości rocznej składki ubezpieczeniowej, dla której X pełni funkcję płatnika. Spółka podkreśla, iż w żadnym przypadku nie będzie doliczać marży bądź innych narzutów z tytułu przenoszenia (refakturowania) kosztów składki ubezpieczeniowej na Klientów Spółki.

Ponadto, Zainteresowany wskazał, że zarówno w zakresie Wariantu I jak i Wariantu II przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, to Spółka (a nie klient) jest stroną umowy ubezpieczenia (ubezpieczającym).

Zarówno w Wariancie I jak i Wariancie II Spółka działa we własnym imieniu (Spółka jest stroną umowy ubezpieczenia, tj. ubezpieczającym) na rzecz Klientów Spółki w odniesieniu do oferowanych produktów ubezpieczeniowych. Produkty ubezpieczeniowe, które nabywa Spółka, w zależności od ich charakteru, umożliwią efektywnie Klientom Spółki m.in.:

*   korzystanie z leasingowanych bądź finansowanych aktywów rzeczowych (w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń komunikacyjnych);
*   objęcie ochroną w przypadku ziszczenia się określonego rodzaju ryzyka (np. kradzieży / uszkodzenia leasingowanego bądź finansowanego aktywa - w zakresie ubezpieczeń majątkowych).

W obu powyższych przypadkach, stroną, której interesy zabezpieczą produkty ubezpieczeniowe, będą przede wszystkim Klienci Spółki. Tym samym, Spółka (jako strona umowy ubezpieczenia) działa we własnym imieniu, ale na rzecz Klientów Spółki (z ekonomicznego punktu widzenia, to interesy Klientów Spółki są zabezpieczone dzięki produktom ubezpieczeniowym oferowanym przez X).

Spółka nie będzie działać jako pośrednik.

Spółka, zarówno w ramach Wariantu I i Wariantu II, będzie działać we własnym imieniu. Z tego względu, co do zasady, w ramach omawianych Wariantów nie wystąpią sytuacje, w których rozliczenie wydatków dotyczących produktów ubezpieczeniowych nastąpi w imieniu i na rzecz Klientów Spółki.

W obrębie zdarzeń będących przedmiotem wniosku o interpretację Spółki, X, obok przenoszenia (refakturowania) kosztu produktów ubezpieczeniowych na Klientów Spółki (zgodnie z zasadami wskazanymi dla Wariantu II), co do zasady, wykonywać będzie czynności w zakresie przedstawienia oferty produktów ubezpieczeniowych zapewniających objęcie ochroną ubezpieczeniową, zgodnie z zawartymi z zakładami ubezpieczeń umowami generalnymi.

Wynagrodzeniem Spółki z tytułu odsprzedaży (refakturowania) usług ubezpieczeniowych jest wartość składek ubezpieczeniowych, do których ponoszenia zobowiązali się Klienci Spółki. W żadnym przypadku Spółka nie będzie doliczać marży bądź innych narzutów z tytułu przenoszenia kosztów składek ubezpieczeniowych na Klientów Spółki.

W przypadku gdy Klient Spółki, pomimo zobowiązania się do terminowego opłacania składek ubezpieczeniowych, nie wywiąże się z przyjętego zobowiązania, Spółka, we własnym imieniu (jako strona umowy ubezpieczeniowej) dokona za Klienta Spółki opłaty zaległej składki.

Spółka nie traktuje tej sytuacji jako zwrotu poniesionych kosztów, gdyż w omawianej sytuacji, Spółka działa we własnym imieniu. Zgodnie z rozumieniem Spółki, o zwrocie poniesionych kosztów może być mowa wyłącznie w sytuacji, gdy działa się w imieniu i na rzecz podmiotu, który następnie zwraca przedmiotowe koszty.

Opłata administracyjna pobierana jest niezależnie i odrębnie od faktu przeniesienia kosztu składki ubezpieczeniowej na Klienta Spółki za dodatkową usługę. Stanowi ona wynagrodzenie za odrębne czynności administracyjne, które musiała podjąć Spółka w związku z niewywiązaniem się Klienta Spółki z przyjętych zobowiązań.

Z powyższego wynika, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią usługi w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

W przedstawionych okolicznościach Spółka w stosunku do umowy z X nie jest podmiotem ubezpieczającym, który świadczy usługi ubezpieczeniowe, lecz występuje w charakterze ubezpieczającego, który zawierając z ubezpieczycielami umowy ubezpieczenia działa na cudzy rachunek, tj. na rachunek klientów którzy korzystają z ubezpieczenia aktywów przekazanych do użytkowania na podstawie umów leasingu. Natomiast w stosunku do swoich klientów Wnioskodawca jest jak sam wskazał ubezpieczającym Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje czynności które mieszczą się w zakresie „zawarcia umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek”, wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W kwestii tego, czy usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

W wyroku tym TSUE stwierdził, że: „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Zatem w przedmiotowej sprawie należy uznać, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Leasingodawca ubezpiecza bowiem przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę a analiza okoliczności zdarzenia przyszłego sprawy, prowadzi do konkluzji, że są to usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT. Tym samym, czynność ta stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Mając na uwadze opis prawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Spółka będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do rozliczeń (zapłaty) z tytułu przenoszenia na Klientów Spółki kosztów produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez X - niezależnie od sposobu (Wariantu) regulowania składek.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Spółki. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.