Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.862.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-27
Teza: Brak pełnego prawa do odliczenia i sposób odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi.
Słowa kluczowe: cmentarze; gmina; inwestycje
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Cmentarzem oraz obowiązku dokonania korekty na podstawie art. 91 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Cmentarzem oraz obowiązku dokonania korekty na podstawie art. 91 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Gmina T… (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych usytuowanych na terenie Gminy w tym cmentarza komunalnego w T… (dalej: Cmentarz).

Na terenie ww. cmentarzy są świadczone odpłatne usługi (dalej: Usługi Cmentarne), w szczególności:

*   udostępniania miejsc na grób ziemny;
*   ponawiania rezerwacji grobu;
*   wjazdu na teren cmentarzy.

Cmentarze komunalne na terenie Gminy funkcjonują na podstawie regulaminu ustalanego zarządzeniem Burmistrza T… z dnia … r. o nr … zmienionego zarządzeniem z dnia … r. o nr … (dalej: Regulamin).

Zgodnie z Regulaminem, cmentarzami administruje Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w T… (dalej: ZGKiM lub Zakład) – samorządowy zakład budżetowy Gminy. W związku z tym Zakład zajmuje się w szczególności obsługą cmentarzy – ich utrzymaniem w odpowiednim stanie, ustalaniem harmonogramu i formalności dotyczących ceremonii pogrzebowych, pobieraniem opłat za wskazane usługi realizowane na cmentarzach oraz zawieraniem stosownych umów cywilnoprawnych regulujących świadczenie ww. usług z podmiotami trzecimi, w szczególności z mieszkańcami Gminy.

Zakład został powołany na podstawie uchwały Rady Miejskiej w T… w 1990 r. ZGKiM działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 827 ze zm.), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.) oraz statutu Zakładu nadanego uchwałą Rady Miejskiej w T… z dnia \`(...)\` r. o nr … zmienionego uchwałą rady Miejskiej w T… z dnia … r. nr …, określającego m. in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową ZGKiM. Przedmiotem działalności ZGKiM jest wykonywanie zadań własnych Gminy, w tym w szczególności z zakresu m.in. uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych i działalności cmentarnej.

ZGKiM, jako samorządowy zakład budżetowy Gminy, nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej.

Zakład wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności między innymi z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym z pobieranych opłat za usługi świadczone na cmentarzach komunalnych, dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki ZGKiM oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Gmina sprawuje również nadzór nad działalnością kierownika ZGKiM i kontroluje prawidłowość podejmowanych decyzji przez ten organ w zakresie mającym wpływ na zlecone ZGKiM do realizacji zadania własne Gminy. Kierownik Zakładu składa Burmistrzowi Gminy sprawozdanie z działalności Zakładu.

ZGKiM nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i w konsekwencji wystawia faktury VAT z danymi Gminy. Na potrzeby wewnętrznej ewidencji co miesiąc składa do Gminy deklaracje VAT oraz rejestry cząstkowe, które następnie służą Gminie do sporządzenia właściwej zbiorczej deklaracji VAT, która jest składana do Urzędu Skarbowego. Gmina zatem ewidencjonuje przychody z tytułu pobieranych przez Zakład opłat za Usługi Cmentarne oraz rozlicza podatek należny, wynikający z uzyskiwanych przychodów. Wysokość opłat za Usługi Cmentarne wynika z zarządzenia Burmistrza wydawanego na podstawie uchwały Rady Miejskiej w T… nr … z dnia … r., która uchyliła poprzednio obowiązującą uchwałę Rady Miejskiej w T… nr … z dnia … r.

Ponadto Gmina uzyskała opinię z Głównego Urzędu Statystycznego nr. … z dnia … r. potwierdzającą, że Usługi Cmentarne mieszczą się pod grupowaniem PKWiU (Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) 96.03.1 „Usługi pogrzebowe i pokrewne” jak również interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2017 r. sygn. … (dalej: Interpretacja) w której organ potwierdził stanowisko Gminy, zgodnie z którym świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne będą stanowiły czynności opodatkowane VAT jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Gmina wskazuje, że zdarzały się/będą się zdarzać sytuacje, w których była/będzie ona zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzami komunalnymi nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek miał/będzie miał miejsce, gdy obszar Gminy był/będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizowali/nie zorganizują pochówku. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2017 r. poz. 912, ze zm.; dalej: ustawa o cmentarzach) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1508, ze zm.; dalej: ustawa o pomocy społecznej), gminy na terenie których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. Z powyższego wynika, że nawet, gdy Gmina była/będzie organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia leżał/będzie leżał po stronie Gminy (odbędzie się bez odpłatności), gdyż mógł/może być zostać pokryty z masy spadkowej. Gmina wskazuje jednak, że omawiane przypadki nieodpłatnego chowania zmarłych na cmentarzach komunalnych Gminy (w tym również na Cmentarzu) miały/będą mieć charakter czynności wyjątkowych / sporadycznych, a celem Gminy było/jest/będzie (w ramach podstawowej działalności na cmentarzach) wykorzystywanie cmentarzy głównie do odpłatnego wykonywania Usług Cmentarnych. Ponadto, Gmina nie ma wpływu na wystąpienie, bądź nie, na jej terenie przypadku nieodpłatnego chowania zmarłych (zależy to niejako od losowości). Tym niemniej na Cmentarzu wystąpił w 2016 r. jeden przypadek nieodpłatnego pochówku.

W 2016 r. Gmina zrealizowała inwestycję pn. „…” (dalej: Inwestycja). W ramach Inwestycji zostały utwardzone oraz wykonane ciągi komunikacyjne znajdujące się na Cmentarzu.

Wydatki związane z Inwestycją zostały udokumentowane przez wykonawców fakturami VAT, na których Gmina została oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów oraz usług. Wartość Inwestycji przekroczyła 15.000 PLN.

Cmentarz jest/będzie wykorzystywany przez Gminę za pośrednictwem ZGKiM w szczególności do działalności opodatkowanej tj. świadczenia Usług cmentarnych tym niemniej sporadycznie może być również wykorzystywany do realizacji obowiązku Gminy w postaci organizacji bezpłatnych pochówków.

Gmina pragnie podkreślić, że powyższe wydatki inwestycyjne dotyczyły tylko i wyłącznie Cmentarza oraz działalności cmentarnej. W szczególności omawiane wydatki nie były wydatkami o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków związanych z Inwestycją przy zastosowaniu proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej w oparciu o dane jednostki organizacyjnej administrującej Cmentarzem tj. ZGKiM?
2.  Czy Gmina będzie zobowiązana, po oddaniu przedmiotu Inwestycji do użytkowania, do korekty dokonanego w oparciu o pre-współczynnik VAT Zakładu odliczenia od wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 91 ustawy o VAT tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z Inwestycją przy zastosowaniu proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: pre-współczynnik), skalkulowanej w oparciu o dane ZGKiM.
2.  W ocenie Gminy będzie ona zobowiązana, po oddaniu przedmiotu Inwestycji do użytkowania, do korekty dokonanego w oparciu o pre-współczynnik VAT Zakładu odliczenia VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej tj. zgodnie z przepisami art. 90c w z zw. z art. 91 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych Gmina jest/ będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane są/będą odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez ZGKiM z podmiotami trzecimi. W konsekwencji uznać należy, że Gmina dokonuje/będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, Usługi Cmentarne nie korzystają / nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT. Powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone w uzyskanej przez Gminę Interpretacji wskazanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. W konsekwencji, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Gmina wskazuje, że w jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, że poniesione przez Gminę wydatki związane z Inwestycją były/są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi w postaci świadczenia Usług cmentarnych na Cmentarzu. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu niezadbanym, nieuporządkowanym bez ciągów komunikacyjnych etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach. Tym samym wykonanie alejek na Cmentarzu, zdaniem Gminy jest bezpośrednio związane ze świadczonym Usługami cmentarnymi.

Dodatkowo Gmina podkreśla, że w ramach prowadzonej działalności doszło/może dojść do sytuacji, w której Gmina dokonała/dokona pochówku, za który nie otrzymała/otrzyma wynagrodzenia. Jednakże takie sytuacje wynikały/będą wynikały z przepisów prawa, tj. z ww. ustawy o cmentarzach i ustawy o pomocy społecznej i miały/mają charakter sporadyczny/ wyjątkowy. Gmina ponownie podkreśla, że jej zamiarem było/jest/będzie wykorzystywanie cmentarzy komunalnych, w tym również Cmentarza, wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych Usług Cmentarnych, a zatem do czynności opodatkowanych VAT. Gmina nie ma wpływu na to, czy na jej terenie dojdzie, bądź nie, do konieczności pochowania nieodpłatnie np. osoby bezdomnej w ramach pomocy społecznej (co jest narzucone ustawowo). Niemniej, celem funkcjonowania cmentarzy Gminy jest przede wszystkim prowadzenie odpłatnej działalności cmentarnej w ramach Usług Cmentarnych. Należy zaznaczyć zatem, że Gmina nie ponosi wydatków na bieżące funkcjonowanie cmentarzy ani nie inwestuje w te obiekty dla celów prowadzenie nieodpłatnych pochówków, lecz w celu wykonywania Usług Cmentarnych. Jednocześnie, jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w 2016 r. na Cmentarzu wystąpił jeden bezpłatny pochówek.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Cmentarz jest/będzie wykorzystywany zarówno do działalności opodatkowanej w postaci Usług cmentarnych, jak również sporadycznie do realizacji zadań publicznych Gminy w postaci obowiązku organizacji bezpłatnych pochówków osobom potrzebującym.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić dla niektórych podatników sposób kalkulacji takiej proporcji uwzględniając specyfikę prowadzonej przez nich działalności. W stosunku do jednostek samorządu terytorialnego sposób kalkulacji pre-współczynnika został określony w Rozporządzeniu i jego podstawą są dane wynikające z rocznych sprawozdań finansowych.

W przepisach Rozporządzenia zostały również wskazane metody kalkulacji pre-współczynnika dla jednostek organizacyjnych w tym m.in. dla zakładów budżetowych. Tym samym stosownie do § 3 ust. 4 Rozporządzenia sposób określenia proporcji w przypadku zakładów budżetowych ustala się wg wzoru:

A x 100

X=-------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Tym samym z uwagi na powyższe, ustawodawca przewidział możliwość stosowania odrębnego pre-współczynnika w stosunku do mienia będącego w administrowaniu jednostek organizacyjnych.

Gmina pragnie pokreślić, że to Zakład administruje/będzie administrował Cmentarzem w imieniu Gminy i tym samym to on jest/będzie bezpośrednio zajmował się Usługami cmentarnymi. Z tego tytułu zastosowanie znajdzie pre-współczynnik skalkulowany w oparciu o przepisy Rozporządzenia dla Zakładu.

Taki pogląd wyraził przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.597.2016.1.SR, w której organ stwierdził, że „w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą wykorzystywane przez te jednostki budżetowe do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi”.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że Minister Finansów podzielił stanowisko Gminy w wydanej 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego” (Broszura opublikowana na stronie Ministerstwa Finansów http://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/3160814/BROSZURA+z+24+ll + 16+ost.pdf). Zgodnie z treścią ww. broszury: „W przypadku, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodą „obrotowo- przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych” (str. 25-26 broszury).

Z powyższego jasno zatem wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę, której gmina przekazała mienie (która zarządza danym składnikiem majątkowym) bez względu na formę przekazania. W analizowanym przypadku tą jednostką jest zakład budżetowy, tj. ZGKiM.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z cmentarzami, na których odbywają się bezpłatne pochówki w oparciu o pre-współczynnik zostało potwierdzone w m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.638.2017.2.MJ w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z bieżącymi oraz inwestycyjnymi wydatkami na cmentarz, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.338.2018.1.NF w której organ stwierdził, że: „Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z bieżącymi oraz inwestycyjnymi wydatkami na funkcjonowanie i utrzymywanie cmentarza, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Reasumując, Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarza (tj. zarówno od wydatków inwestycyjnych jak i bieżących)”.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z Inwestycją w oparciu o pre-współczynnik skalkulowany na podstawie danych jednostki administrującej Cmentarzem tj. ZGKiM z uwagi na wykorzystywanie Cmentarza zarówno do działalności opodatkowanej w postaci Usług cmentarnych, jak i do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT w postaci realizacji przez Gminę obowiązku organizacji bezpłatnych pochówków dla osób potrzebujących wnikającego z odrębnych przepisów.

Ad. 2.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z Inwestycją w oparciu o pre-współczynnik skalkulowany na podstawie danych ZGKiM.

Zgodnie z treścią art. 90c ust. l ustawy o VAT w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast zgodnie z ust. 4 art. 91 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie zaś do treści ust. 5 w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z treścią ust. 6 ww. art. w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie zgodnie z ust. 7 art. 91 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie zaś do treści art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025; dalej: KC) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Art. 47 § 1 KC wskazuje, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 48 KC z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Ponadto, stosownie do treści art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202) za budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych.

Mając na uwadze powyższe, utwardzone alejki, które zostały wybudowane w ramach Inwestycji są trwale związane z gruntem a zatem stanowią część składową nieruchomości i obiekt budowlany w rozumieniu powyższych przepisów. Jednocześnie wartość Inwestycji przekroczyła 15.000 PLN i tym samym Gmina będzie zobowiązana do dokonywania rocznej i wieloletniej korekty VAT na zasadach określonych w art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT z uwzględnieniem zmiany wartości pre- współczynnika Zakładu przez okres 10 letni tj. właściwy dla środków trwałych stanowiących nieruchomości.

Stanowisko, w którym, w przypadku dokonania odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością poza zakresem ustawy o VAT w oparciu o pre-współczynnik w ramach inwestycji, której wartość przekracza 15.000 PLN, podatnik ma obowiązek dokonywania korekty odliczenia poprzez korektę wieloletnią, zostało także potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.574.2018.3.MN w której organ wskazał, że: „Jednocześnie, odnosząc się do sieci wodociągowej przesyłowej w miejscowości C. (pkt D opisu zdarzenia przyszłego), która zostanie oddana do użytkowania w 2019 r., wskazać należy, że pierwszej korekty, uwzględniającej zastosowanie „sposobu określania proporcji”, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h w związku z ust. 22 ustawy, na podstawie przepisów art. 90c w zw. z art. 91 ust. 3 ustawy, należy dokonać za rok 2019 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2020, przy czym korekta dotyczyć będzie 1/10 (nie zaś, jak wskazała Gmina 1/5) odliczonego podatku. Ponadto w kolejnych latach Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekt na przedstawionych powyżej zasadach, aż do końca dziesięcioletniego okresu korekty”.

Tym samym Gmina będzie zobowiązana do korekty dokonanego odliczenia od wydatków związanych z Inwestycją w okresie 10-letnim od momentu oddania przedmiotu Inwestycji do użytkowania tj. na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT, a zatem w oparciu o zasady korekty wieloletniej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.