Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.153.2020.5.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-23
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy Nieruchomości, brak rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu zapłaconych zaliczek, wystawienie faktur oraz prawo do odliczenia podatku VAT
Słowa kluczowe: dostawa; faktura; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 marca 2020 r. (data wpływu 19 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2020 r. (data wpływu 18 maja 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 7 maja 2020 r. (skutecznie doręczone 8 maja 2020 r.) oraz pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku dostawy Nieruchomości, braku rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu zapłaconych zaliczek oraz wystawienia faktur – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zwolnienia od podatku dostawy Nieruchomości, braku rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu zapłaconych zaliczek, wystawienia faktur oraz prawa do odliczenia podatku VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 maja 2020 r. (data wpływu 18 maja 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 7 maja 2020 r. (skutecznie doręczone 8 maja 2020 r.) oraz pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   A. Sp. z o.o.

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania

*   B.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 1 czerwca 2020 r.

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej: „Wnioskodawca” lub „Kupujący” - jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. B. – dalej: „Sprzedający” - jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Sprzedający na mocy decyzji Wojewody jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej - dalej: „Nieruchomość”.

Łącznie Kupujący i Sprzedający w dalszej części zwani będą także Stronami.

Strony planują zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedający przeniesie na Kupującego prawo własności Nieruchomości (dalej: „Planowana Transakcja”). Na nieruchomości posadowione są:

*   budynek oświaty, nauki i kultury - szkoła wyższa, murowany, o powierzchni zabudowy (z dokumentów) 2115 m2, o powierzchni użytkowej pomieszczeń przynależnych do lokali 984 m2, o dwóch kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej, rok zakończenia budowy 1859,

*   budynek oświaty, nauki i kultury - szkoła wyższa, murowany, o powierzchni zabudowy (z dokumentów) 186 m2, o powierzchni użytkowej pomieszczeń przynależnych do lokali 102 m2, o dwóch kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej, rok zakończenia budowy: 1971,

*   budynek transportu i łączności - garaż jednopoziomowy, drewniany, o powierzchni zabudowy (z dokumentów) 71 m2, o jednej kondygnacji nadziemnej.

W ciągu dwóch lat poprzedzających złożenie niniejszego wniosku Sprzedający nie dokonywał w ww. budynkach ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekraczała 30% ich wartości początkowej i przez zawarciem Planowanej Transakcji nie dokona takich ulepszeń.

Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego m.in. do czynności opodatkowanych. Podjęcie decyzji o zawarciu Planowanej Transakcji zostało poprzedzone przetargiem ogłoszonym na mocy obowiązujących przepisów o zarządzaniu mieniem państwowym, na warunkach określonych w S., w którym to przetargu zwyciężyła oferta Wnioskodawcy.

Strony planują zawrzeć umowę sprzedaży warunkowej, zgodnie z którą Sprzedający przeniesie na Kupującego własność Nieruchomości za ustaloną cenę (netto) powiększoną o wartość należnego podatku VAT. Do dnia przeniesienia własności Nieruchomości, Kupujący nie będzie w posiadaniu Nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami w S. warunkiem wzięcia udziału w przetargu, a w konsekwencji także zawarcia transakcji, było wpłacenie wadium. Zgodnie z S. wpłacone wadium w przypadku zawarcia umowy podlega zaliczeniu na poczet ceny. Następnie, zgodnie z S., wygrywający zobowiązany jest do zapłaty ceny ustalonej w przetargu w kolejnych etapach:

*   I rata stanowiąca 10% ceny (zadatek), (pomniejszona o wniesione wadium, które będzie zaliczone na poczet tej raty), płatna w terminie 14 dni od skutecznego powiadomienia wygrywającego o wyrażeniu zgody przez Prezesa (…) na sprzedaż Nieruchomości,
*   II rata stanowiąca 40% ceny - płatna w terminie do dnia 30 czerwca 2020 r.,
*   III rata stanowiąca 40% ceny - płatna w terminie do dnia 15 stycznia 2021 r.,
*   IV rata w wysokości 10% ceny - płatna w terminie do dnia 30 lipca 2021 r.

Zawarcie umowy przenoszącej własność Nieruchomości oraz wydanie Nieruchomości nastąpi po przekazaniu Sprzedającemu przez Kupującego całej kwoty za Nieruchomość.

Strony ustaliły, że jeśli z uzyskanej - na skutek złożenia niniejszego wniosku - interpretacji indywidualnej będzie wynikało, iż przedmiotowa transakcja stanowi dostawę podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, z którego Strony będą mogły zrezygnować i na mocy zgodnego oświadczenia złożonego przed dniem dokonania dostawy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, będą mogły wybrać jej opodatkowanie, Strony najpóźniej na 1 dzień przed zawarciem umowy przeniesienia własności Nieruchomości (dniem dokonania dostawy) złożą takie wspólne oświadczenie w przewidzianym trybie.

Kupujący zapłaci Sprzedającemu ostatnią ratę, w wysokości powiększonej o podatek VAT, obliczony z zastosowaniem stawki 23% od ustalonej ceny netto całej ceny sprzedaży (transakcji), po dniu złożenia takiego oświadczenia, ale przed przeniesieniem własności Nieruchomości. Kupujący zamierza wykorzystywać zakupioną Nieruchomość wyłącznie w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że zapłata ceny za nieruchomość będzie następowała według następującego harmonogramu:

*   I rata stanowiąca 10% ceny (na poczet której zostanie zaliczone wadium) do skutecznego powiadomienia wygrywającego o wyrażeniu zgody przez Prezesa (…) na sprzedaż Nieruchomości (rata nr I została już przez Wnioskodawcę zapłacona),
*   II rata stanowiąca 40% ceny - płatna w terminie do dnia 30 czerwca 2020 r.,
*   III rata stanowiąca 40% ceny – płatna w terminie do dnia 15 stycznia 2021 r.,
*   IV rata w wysokości 10% ceny – płatna w terminie do dnia 30 lipca 2021 r.

Zawarcie umowy przenoszącej własność Nieruchomości oraz wydanie Nieruchomości nastąpi po przekazaniu Sprzedającemu przez Kupującego całej kwoty za Nieruchomość.

Wszystkie powyższe płatności zostaną udokumentowane fakturami przez Sprzedającego. W odniesieniu do płatności otrzymanych przed dniem złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, Sprzedający nie będzie naliczał podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotowa transakcja będzie stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego to zwolnienia Strony będą mogły zrezygnować zgodnie z art. 43 ust. 10 tej ustawy?
2.  W razie twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy zapłata całości lub części ceny za Nieruchomość przed złożeniem oświadczenia spowoduje powstanie obowiązku podatkowego i obowiązek rozliczenia należnego podatku VAT i wystawienia przez Sprzedającego faktury w odniesieniu do zapłaconej kwoty?
3.  Czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia zapłaconego podatku VAT wynikającego z Faktury końcowej?

W ocenie Stron:

1.  Przedmiotowa transakcja będzie stanowiła dostawę budynków, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnioną z podatku, z którego to zwolnienia Strony będą mogły zrezygnować poprzez złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 tej ustawy.
2.  (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Zapłata całości lub części ceny za Nieruchomość przed złożeniem oświadczenia nie spowoduje powstania obowiązku rozliczenia należnego podatku VAT i wystawienia przez Sprzedającego faktury z wykazanym podatkiem w odniesieniu do zapłaconej kwoty. W okresie rozliczeniowym, w którym zostanie złożone oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający będzie zobowiązany do:
    1.  wystawienia faktur korygujących wystawione wcześniej (przed złożeniem oświadczenia) faktury zaliczkowe,
    2.  rozliczenia należnego podatku od towarów i usług za miesiąc złożenia Oświadczenia.
3.  Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z Faktury końcowej wystawionej na skutek złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Regulacja ta odwraca zatem na gruncie przepisów ustawy o VAT sytuację znaną z prawa cywilnego, w której to budynki i inne obiekty trwale związane z gruntem stanowią jego części składowe i tym samym dzielą jego los prawny. To oznacza, że w razie zbycia gruntu (w tym także prawa wieczystego użytkowania gruntu) wraz z posadowionym na nim budynkiem (budowlą lub ich częściami), całość transakcji podlega zasadom opodatkowania właściwym dla budynku (budowli lub ich części).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Z powyższego przepisu wynika, że okolicznością, która ma znaczenie dla stwierdzenia występowania zwolnienia jest pierwsze zasiedlenie. Powyższy przepis zwalania bowiem dostawę budynku (zabudowanej nieruchomości) pod warunkiem, że nie jest ona dokonywana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym, niż 2 lata od pierwszego zasiedzenia.

Przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

W opisanym stanie faktycznym dostawa budynków nastąpi po upływie 2 lat od ich przekazania/przyjęcia do używania. Ponadto w okresie dwóch lat poprzedzających zawarcie transakcji nie były i nie będą dokonywane czynności stanowiące ulepszenia, których wartość będzie stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków. To oznacza, że planowana transakcja nie zostanie zawarta przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub też w okresie krótszym, niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia i z mocy prawa stanowić będzie czynność zwolnioną z opodatkowania.

Dla porządku należy w szczególności wskazać, że ponieważ Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedąjącego do czynności opodatkowanych, nie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT: Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, zgodnie z ust. 11 tego artykułu: Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Ponieważ dostawa budynków będzie z mocy prawa korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i Strony, które są i na dzień składania oświadczenia będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, złożą na co najmniej 1 dzień przed dokonaniem transakcji właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, i oświadczenie to będzie zawierać wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, planowana dostawa z chwilą złożenia ww. oświadczenia stanie się czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Ad 2. – sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku

Art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) stanowi, że: Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie zaś z ust. 8 tego artykułu jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, etc., o których mowa w ww. przepisie, musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone m.in. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości. W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”. W oparciu o powyższe można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

(i) zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

(ii) konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

(iii) w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Jak wskazują powołane powyżej wyroki, przyjęcie zapłaty na poczet ceny sprzedaży nie kreuje odrębnego przedmiotu opodatkowania. Nie jest więc zdarzeniem odrębnym od dostawy towaru (w tym przypadku Nieruchomości), z którym ustawa podatkowa wiąże istnienie przedmiotu opodatkowania. Skutkuje jedynie przesunięciem w czasie daty powstania obowiązku podatkowego, który to obowiązek podatkowy nadal jest związany z przedmiotem opodatkowania w postaci dostawy Nieruchomości. Powyższe oznacza, że opodatkowanie zaliczki następuje na tych samych zasadach, na jakich nastąpi opodatkowanie całości świadczenia. Skuteczne złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia (wyborze opodatkowania), o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT spowoduje, że dostawa zmieni swój status ze zwolnionej na opodatkowaną. Skoro zatem zapłata poszczególnych rat (z wyjątkiem ostatniej) nastąpi przed zmianą tego statusu, należy przyjąć, że w momencie zapłaty dotyczyć one będą (jeszcze) czynności zwolnionej i będą one podlegać tym samym zasadom, którym podlega dostawa, z którą są związane, a więc ich zapłata nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego rozumianego jako „powinność przymusowego świadczenia pieniężnego”. Ta bowiem może powstać wyłącznie w odniesieniu do czynności (dostawy), z którą taka powinność się wiąże, a więc z czynnością opodatkowaną.

Na kwestię zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT na dzień zapłaty przez Wnioskodawcę poszczególnych rat należy zatem patrzeć identycznie jak na sytuację, w której obowiązek podatkowy powstawałby na skutek wydania towaru, w oparciu o art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (przedpłata będzie opodatkowana na tych samych zasadach, na jakich byłaby opodatkowana w tym momencie dostawa towaru). Z uwagi na to, że na moment otrzymania poszczególnych rat przez Sprzedającego nie zostaną spełnione warunki do rezygnacji ze zwolnienia od VAT (nie zostanie jeszcze złożone oświadczenie o wyborze opodatkowania), Sprzedający nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tego tytułu. Sytuacja ta zmieni się natomiast w momencie złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania. Z tą bowiem chwilą transakcja zmieni swój status ze zwolnionej na opodatkowaną i od tego momentu Sprzedający będzie zobowiązany do rozliczenia podatku.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z ust. 2 pkt 1 lit. b tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Mając na względzie, iż faktura wystawiona przez Sprzedającego będzie dokumentować dokonanie „całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru”, będzie ona dokumentem formalnie uprawniającym Wnioskodawcę do odliczenia wykazanego w niej podatku. Materialne prawo do odliczenia będzie natomiast związane z dokonaniem nabycia przedmiotowych budynków (Nieruchomości) w celu wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w Fakturze końcowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku dostawy Nieruchomości, braku rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu zapłaconych zaliczek oraz wystawienia faktur,

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Ponadto, jeżeli przy zbyciu nieruchomości gruntowej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków, daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający i Kupujący są czynnymi podatnikami podatku VAT. Strony planują zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedający przeniesie na Kupującego prawo własności Nieruchomości. Na nieruchomości posadowione są:

*   budynek oświaty, nauki i kultury - szkoła wyższa, murowany,

*   budynek oświaty, nauki i kultury - szkoła wyższa, murowany,

*   budynek transportu i łączności - garaż jednopoziomowy, drewniany,

W ciągu dwóch lat poprzedzających złożenie niniejszego wniosku Sprzedający nie dokonywał w ww. budynkach ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekraczała 30% ich wartości początkowej i przez zawarciem Planowanej Transakcji nie dokona takich ulepszeń.

Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego m.in. do czynności opodatkowanych. Podjęcie decyzji o zawarciu Planowanej Transakcji zostało poprzedzone przetargiem ogłoszonym na mocy obowiązujących przepisów o zarządzaniu mieniem państwowym, na warunkach określonych w „Specyfikacji istotnych warunków przetargu - sprzedaż nieruchomości Pedagogika” (dalej: „SIWP”), w którym to przetargu zwyciężyła oferta Wnioskodawcy.

Strony planują zawrzeć umowę sprzedaży warunkowej, zgodnie z którą Sprzedający przeniesie na Kupującego własność Nieruchomości za ustaloną cenę (netto) powiększoną o wartość należnego podatku VAT. Do dnia przeniesienia własności Nieruchomości, Kupujący nie będzie w posiadaniu Nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami S. warunkiem wzięcia udziału w przetargu, a w konsekwencji także zawarcia transakcji, było wpłacenie wadium. Zgodnie z S. wpłacone wadium w przypadku zawarcia umowy podlega zaliczeniu na poczet ceny. Następnie, zgodnie z S., wygrywający zobowiązany jest do zapłaty ceny ustalonej w przetargu w kolejnych etapach: -1 rata stanowiąca 10% ceny (zadatek), (pomniejszona o wniesione wadium, które będzie zaliczone na poczet tej raty), płatna w terminie 14 dni od skutecznego powiadomienia wygrywającego o wyrażeniu zgody przez Prezesa Prokuratorii Generalnej na sprzedaż Nieruchomości, - II rata stanowiąca 40% ceny - płatna w terminie do dnia 30 czerwca 2020 r. - III rata stanowiąca 40% ceny - płatna w terminie do dnia 15 stycznia 2021 r. - IV rata w wysokości 10% ceny - płatna w terminie do dnia 30 lipca 2021 r. Zawarcie umowy przenoszącej własność Nieruchomości oraz wydanie Nieruchomości nastąpi po przekazaniu Sprzedającemu przez Kupującego całej kwoty za Nieruchomość. Strony ustaliły, że jeśli z uzyskanej - na skutek złożenia niniejszego wniosku - interpretacji indywidualnej będzie wynikało, iż przedmiotowa transakcja stanowi dostawę podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, z którego Strony będą mogły zrezygnować i na mocy zgodnego oświadczenia złożonego przed dniem dokonania dostawy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, będą mogły wybrać jej opodatkowanie. Strony najpóźniej na 1 dzień przed zawarciem umowy przeniesienia własności Nieruchomości (dniem dokonania dostawy) złożą takie wspólne oświadczenie w przewidzianym trybie. Kupujący zapłaci Sprzedającemu ostatnią ratę, w wysokości powiększonej o podatek VAT, obliczony z zastosowaniem stawki 23% od ustalonej ceny netto całej ceny sprzedaży (transakcji), po dniu złożenia takiego oświadczenia, ale przed przeniesieniem własności Nieruchomości. Kupujący zamierza wykorzystywać zakupioną Nieruchomość wyłącznie w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie płatności zostaną udokumentowane fakturami przez Sprzedającego. W odniesieniu do płatności otrzymanych przed dniem złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, Sprzedający nie będzie rozliczał podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Stron dotyczą m.in. tego, czy sprzedaż Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i czy Strony transakcji będą mogły, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy zrezygnować ze zwolnienia opisanej transakcji.

Z uwagi na przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, że dostawa przedmiotowej Nieruchomości zabudowanej nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Sprzedający nabył Nieruchomość w roku 2005. Nieruchomość była przez Niego użytkowana w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, w odniesieniu do budynków, Wnioskodawca w okresie dwóch lat poprzedzających zawarcie transakcji sprzedaży nie dokonywał i nie będzie dokonywać nakładów stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość będzie stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków.

Tym samym dostawa wymienionych we wniosku budynków będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy lub przed nim, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Skoro dostawa wymienionych we wniosku budynków będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w konsekwencji również sprzedaż gruntu, na którym posadowione są ww. budynki będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się niezasadne.

Ponadto, jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy i art. 43 ust. 11 ustawy, będą miały prawo opodatkować sprzedaż według właściwej stawki podatku VAT dla tej czynności, tj. stawki 23%.

Z wniosku wynika, że zarówno nabywca jak i dostawca przedmiotowych budynków będą w momencie dostawy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i rozważają złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy przed dniem dokonania przedmiotowej dostawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia winno być złożone przed dniem dokonania dostawy.

Zatem, Sprzedawca i Nabywca będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku z planowaną sprzedażą przedmiotowej nieruchomości poprzez złożenie stosownego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy przed dniem dokonania przedmiotowej dostawy (tj. w sytuacji gdy nie nastąpiło jeszcze przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotową nieruchomością jak właściciel).

Tym samym stanowisko Stron w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także tego, czy zapłata całości lub części ceny za Nieruchomość przed złożeniem oświadczenia spowoduje powstanie obowiązku podatkowego i obowiązek rozliczenia należnego podatku VAT i wystawienia przez Sprzedającego faktury w odniesieniu do zapłaconej kwoty.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (wydanie internetowe: www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku, gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Zgodnie natomiast z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej).

Z ww. przepisów wynika zatem, że podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, chyba że nabywca wystąpi z żądaniem, o którym mowa w art. 106b ust. 3 ustawy.

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

KP = ZB x SP/100 + SP

gdzie:

KP- oznacza kwotę podatku,

ZB- oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP- oznacza stawkę podatku;

1.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106f ust. 3 ustawy).

Z kolei, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur (art. 106f ust. 4 ustawy).

Zatem z ww. przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek wystawiania tzw. faktur końcowych istnieje w przypadkach, gdy faktura lub faktury zaliczkowe nie obejmują całej zapłaty. W przypadku zaś, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur, a więc dane wymagane dla tzw. faktur końcowych, o których mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT. A zatem w takich przypadkach ostatnia z faktur zaliczkowych pełni funkcję faktury końcowej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    *   określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    *   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W niniejszej sprawie, zapłata części ceny (rata) na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości mieścić się będzie w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy. W chwili dokonywania wpłaty części ceny możliwe będzie określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci Nieruchomości opisanej w złożonym wniosku. Jednakże, otrzymane raty należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie wypłaty części ceny, a jak rozstrzygnięto powyżej, w momencie wypłaty części ceny na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości, będą spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (dopiero przed dokonaniem transakcji Stronom przysługuje prawo do rezygnacji z ww. zwolnienia) w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości. Tym samym, w przedstawionych okolicznościach sprawy, wypłata części ceny (dokonywana przed złożeniem ww. oświadczenia) będzie korzystać również ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji, Sprzedający na dzień wypłaty rat nie będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego i rozliczenia podatku należnego. Wypłacone raty należy opodatkować w momencie dokonania dostawy Nieruchomości na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż jak wynika z wniosku Strony transakcji na dzień przed dostawą Nieruchomości zrezygnują ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W okolicznościach niniejszej sprawy, wypłata rat na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku. Sprzedający wystawi faktury zaliczkowe na powyższe płatności. Zatem, należy stwierdzić, że Sprzedający prawidłowo wystawi faktury VAT dokumentujące otrzymane raty na dostawę nieruchomości ze stawką zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. Skoro z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika ustawowe zwolnienie od podatku, które wyłącznie decyzją podatnika może być zmienione na opodatkowanie ww. dostawy budynków, należy uznać, że w momencie podjęcia przez strony transakcji ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy) powstanie nowa okoliczność, która nie powoduje u Sprzedawcy obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia, ale nie wyłącza to obowiązku skorygowania faktur zaliczkowych. Tak więc w przypadku wystawienia faktur zaliczkowych, konieczne będzie wystawienie faktur korygujących do faktur zaliczkowych, jednakże winny one zostać ujęte w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę stawki (tj. w momencie złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy).

Tym samym stanowisko Stron w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy sformułowanych w pytaniu trzecim, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wystawionej przez Sprzedawcę faktury, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Art. 86 ust. 10c ustawy wskazuje, że przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W niniejszej sprawie, Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i zamierza nabytą Nieruchomość wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych. Jednocześnie jak przyjęto w niniejszej interpretacji, w sytuacji, gdy obie strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania dostawy Nieruchomości, to transakcja zbycia przez Sprzedającego Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%. Zatem, Kupującemu, co do zasady będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości, gdyż, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, przesłanki warunkujące to prawo będą spełnione. Co istotne, w niniejszej sprawie, wydanie Nieruchomości nastąpi po przekazaniu przez Kupującego całej kwoty należności. Na wszystkie poszczególne płatności wystawione zostaną faktury zaliczkowe. A zatem, w przedstawionej sytuacji Sprzedawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktury końcowej, gdyż faktury zaliczkowe, w niniejszej sprawie, obejmują całość zapłaty za Nieruchomosć. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, Sprzedający, po złożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10, będzie zobowiazany do wystawienia faktur korygujących do faktur zaliczkowych. Zatem Kupujący będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktur korygujących, z wykazanym podatkiem od towarów i usług (lub za jeden z dwóch miesięcy następnych).

Tym samym stanowisko Stron w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na stwierdzenie, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w Fakturze końcowej.

Jednocześnie Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.”

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.