Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-781/09-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-04
Teza: 1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z wniesieniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Praw i Innych Składników do Spółki Osobowej powstanie dla Spółki przychód podatkowy z ustawy o PDOP? 6. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zapłacona Spółce(przelana na konto Spółki) przez Spółkę Osobową kwota podatku VAT naliczonego na wartości wkładu netto wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie aportu przez Spółkę do Spółki Osobowej będzie stanowić przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki?
Słowa kluczowe: aport; faktura; podatek-podatek naliczony; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30.09.2009 r. (data wpływu 05.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów:

*   w części dotyczącej skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego określonego w wartości netto (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej skutków podatkowych rozliczenia przez spółkę osobową należności, w wysokości kwoty podatku VAT określonej w fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę z tytułu ww. aportu (pytanie nr 6) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. z siedzibą w W (dalej: Spółka”, Wnioskodawca”), producent wyrobów czekoladowych, słodyczy i cukierków, prowadzi działalność produkcyjną i sprzedażową w zakresie obejmującym różnego rodzaju wyroby czekoladowe oraz inne wyroby cukiernicze, w tym m.in. czekolady, wafle, batony, ciastka, chałwy. Spółka prowadzi również sieć pijalni czekolady.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka posiada m.in.

*   majątkowe prawa autorskie,

*   zarejestrowane i podlegające ochronie znaki towarowe,

*   zarejestrowane i podlegające ochronie wzory przemysłowe i wzory zdobnicze.

Majątkowe prawa autorskie przysługujące Spółce w związku z prowadzoną przez nią działalnością są majątkowymi prawami autorskimi do utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: „UPAiPP”) i obejmują np., ale nie wyłącznie, majątkowe prawa autorskie do etykiet na produkowane wyroby, do wzorów pudełek / pojemników / opakowań na produkowane wyroby, do logotypów, do materiałów reklamowych, itp.

Posiadane przez Spółkę znaki towarowe podlegające ochronie są zarejestrowane i podlegają ochronie zgodnie z art. 121 lub art. 315 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej z dnia 30 czerwca 2000 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm., dalej: „UPWP”) i obejmują znaki słowne, graficzne, słowno-graficzne (takie jak np. wyrazy, rysunki, ornamenty, kompozycje kolorystyczne, formy przestrzenne typu opakowania / pudełka, itp.).

Również posiadane przez Spółkę wzory przemysłowe i wzory zdobnicze podlegające ochronie są zarejestrowane i są chronione prawami z rejestracji na podstawie art. 105 lub art. 315 i art. 316 UPWP.

Wspomniane powyżej majątkowe prawa autorskie, znaki towarowe / prawa dotyczące znaków towarowych oraz wzory przemysłowe i wzory zdobnicze / prawa z rejestracji wzorów przemysłowych i wzorów zdobniczych (dalej łącznie: „Prawa”) zostały nabyte lub wytworzone przez Spółkę w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością, Spółka posiada również składniki inne niż Prawa, o których mowa powyżej, w szczególności:

*   znaki towarowe, odnośnie do których dokonano zgłoszenia w zakresie rejestracji, lecz nie otrzymano jeszcze decyzji o udzieleniu prawa ochronnego,

*   wzory przemysłowe i wzory zdobnicze, odnośnie do których dokonano zgłoszenia w zakresie rejestracji, lecz nie otrzymano jeszcze decyzji o udzieleniu prawa z rejestracji,

*   prawa do wspólnotowych znaków towarowych (CTM) chronionych na terytorium krajów Unii Europejskiej, oraz

*   prawa z rejestracji / prawa ochronne dotyczące znaków towarowych, wzorów przemysłowych i wzorów zdobniczych uzyskane w innych krajach (dalej łącznie: „Inne Składniki”).

Spółka planuje przeprowadzenie restrukturyzacji, w ramach której rozważane jest wydzielenie do odrębnego podmiotu funkcji związanych z zarządzaniem Prawami i Innymi Składnikami. Wydzielenie tych funkcji służyć będzie min. centralizacji i zwiększeniu efektywności zarządzania Prawami i Innymi Składnikami. Podmiot, do którego zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami i Innymi Składnikami będzie miał za zadanie zapewnić obsługę prawną Praw i Innych Składników, monitorować zmiany w przepisach prawnych dotyczących tych Praw i Innych Składników oraz inicjować kroki mające na celu ochronę oraz utrzymanie Praw i Innych Składników (jak np. przedłużanie prawa ochronnego do Praw i Innych Składników, dokonywanie niezbędnych płatności, monitorowanie używania Praw i Innych Składników przez podmioty nieuprawnione, monitorowanie prób rejestrowania przez inne podmioty znaków towarowych istotnie podobnych do Praw i Innych Składników).

W tym celu, podmiot ten będzie mógł korzystać z usług kancelarii prawnych lub kancelarii prawno-patentowych. Zakładane jest, że Podmiot, do którego zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami i Innymi składnikami będzie także zaangażowany w proces decyzyjny o wykorzystywaniu tych Praw i Innych Składników oraz o budowaniu ich wartości rynkowej. W tym zakresie, będzie on mógł zlecać realizację poszczególnych zadań lub projektów innym podmiotom. W ramach swojej działalności, podmiot, do którego wydzielone zostaną funkcje związane z zarządzaniem Prawami i Innymi Składnikami, będzie również wykorzystywał Prawa i Inne Składniki poprzez ich odpłatne udostępnianie (wybranych lub wszystkich Praw i Innych Składników) Spółce lub innym podmiotom, z grupy lub spoza grupy, w skład której wchodzi Spółka. Niewykluczone jest też zbywanie Praw i Innych Składników w przyszłości.

Ponadto, w przyszłości podmiot, do którego zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami i Innymi składnikami może też uzyskiwać lub nabywać nowe majątkowe prawa autorskie, nowe znaki towarowe (nowe prawa ochronne na znaki towarowe) oraz nowe wzory przemysłowe i wzory zdobnicze (nowe prawa z rejestracji wzorów przemysłowych i wzorów zdobniczych). Mogą być one (lub ich część) oddawane do używania lub zbywane Spółce lub innym podmiotom (z grupy lub spoza grupy, w skład której wchodzi Spółka).

W zależności od bieżących potrzeb biznesowych, zakres działania podmiotu, do którego zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami i Innymi Składnikami, może ewoluować i objąć w przyszłości nowe obszary.

W tym kontekście, w ramach restrukturyzacji, Spółka planuje utworzenie spółki osobowej prawa handlowego, tj. spółki komandytowej (dalej: „Spółka Osobowa”), do której wydzielone zostaną funkcje związane z zarządzaniem Prawami i Innymi Składnikami. Spółka przystąpi jako wspólnik (komandytariusz) do Spółki Osobowej. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki Osobowej zostanie inna spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) mająca siedzibę w Polsce, należąca do grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Spółka. W przyszłości możliwe jest także przystępowanie do Spółki Osobowej nowych / innych wspólników. Spółka oraz drugi wspólnik będą partycypować w zysku Spółki Osobowej zgodnie z umową Spółki Osobowej.

Spółka wniesie do Spółki Osobowej - jednorazowo lub w transzach jako wkład niepieniężny wybraną część lub wszystkie przysługujące jej Prawa i Inne Składniki. Przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przed dokonaniem wkładu Spółka zleci rzeczoznawcy przeprowadzenie wyceny wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Dla celów niniejszego wniosku i powołanej w nim argumentacji, Spółka zakłada, że ustalona w ten sposób wartość rynkowa Praw i Innych Składników (bez podatku VAT) zostanie określona jako 100 jednostek. Odpowiednio wartość rynkowa Praw i Innych Składników z podatkiem VAT będzie wynosić 122 jednostki.

Uzyskanie przez Spółkę udziału kapitałowego w Spółce Osobowej w wysokości odpowiadającej wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu (wartość udziału kapitału zakładowego zostanie określona w umowie Spółki Osobowej w kwocie równej wartości rynkowej Praw i Innych Składników nie powiększonej o VAT) nastąpi w dacie zawarcia umowy zmieniającej umowę Spółki Osobowej. W tym samym momencie przejście Praw i Innych Składników ze Spółki na Spółkę Osobową stanie się prawnie skuteczne.

Z tytułu dokonania przedmiotowej transakcji, na podstawie przepisów ustawy o VAT, Spółka będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (Spółka jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w charakterze podatnika VAT czynnego; Spółka Osobowa również będzie podatnikiem podatku VAT oraz będzie zarejestrowana w charakterze podatnika VAT czynnego). Spółka udokumentuje transakcję wniesienia Praw i Innych Składników do Spółki Osobowej fakturą VAT. Prawa wniesione do Spółki Osobowej będą wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę Osobową działalności opodatkowanej VAT.

W odniesieniu do opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT, jeżeli stanowisko przedstawione przez Spółkę zostanie uznane za prawidłowe, Spółka przyjmie następujący sposób rozliczenia podatku:

*   Spółka wystawi na rzecz Spółki Osobowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; podatek VAT wykazany na fakturze zostanie przekazany przez Spółkę do urzędu skarbowego zgodnie z przepisami ustawy o VAT;

*   Spółka obejmie w Spółce Osobowej udział o wartości równej wartości netto wkładu,

*   Spółka Osobowa dokona odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Spółkę; podatek zostanie zwrócony Spółce Osobowej na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT;

*   Spółka Osobowa dokona zapłaty na rzecz Spółki pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z wniesieniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Praw i Innych Składników do Spółki Osobowej powstanie dla Spółki przychód podatkowy z ustawy o PDOP?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla celów rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy— wspólnika Spółki Osobowej, Prawa nabyte przez Spółkę Osobową jako wkład niepieniężny powinny stanowić wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji? Niniejsze pytanie nr 2 dotyczy wyłącznie Praw (nie zaś Innych Składników), zaś Innych Składników — wyłącznie w zakresie, w jakim mogą one być uznane za Prawa (w wyniku możliwości uznania Innych Składników za autorskie lub pokrewne prawa majątkowe lub za prawa określone w UPWP, o których mowa w ustawie o PDOP). Spółka wnosi to pytanie także jako osoba planująca utworzenie nowej spółki osobowej w rozumieniu art. 14n Ordynacji Podatkowej.
3.  Jak w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla celów ustawy o PDOP, należy określić (w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Osobowej) wartość początkową Praw wniesionych przez Spółkę do Spółki Osobowej, która to wartość początkowa będzie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych? Niniejsze pytanie nr 3 dotyczy wyłącznie Praw (nie zaś Innych Składników), zaś Innych Składników — wyłącznie w zakresie, w jakim mogą one być uznane za Prawa (w wyniku możliwości uznania Innych Składników za autorskie lub pokrewne prawa majątkowe lub za prawa określone w UPWP, o których mowa w ustawie o PDOP). Spółka wnosi to pytanie także jako osoba planująca utworzenie nowej spółki osobowej w rozumieniu art. 14n Ordynacji Podatkowej.
4.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ustawy o PDOP od wartości początkowej Praw wniesionych przez Spółkę do Spółki Osobowej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki w części odpowiadającej jej udziałowi w zyskach Spółki Osobowej? (przy założeniu, iż nie zachodzi sytuacja, w której zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o PDOP odpisów amortyzacyjnych dokonywałby korzystający) Niniejsze pytanie nr 4 dotyczy wyłącznie Praw (nie zaś Innych Składników) zaś Innych Składników — wyłącznie w zakresie, w jakim mogą one być uznane za Prawa (w wyniku możliwości uznania Innych Składników za autorskie lub pokrewne prawa majątkowe lub za prawa określone w UPWP, o których mowa w ustawie o PDOP).
5.  Od kiedy / od którego momentu możliwe będzie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Praw nabytych przez Spółkę Osobową w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę? Niniejsze pytanie nr 5 dotyczy wyłącznie Praw (nie zaś Innych Składników), zaś innych Składników- wyłącznie w zakresie, w jakim mogą one być uznane za Prawa (w wyniku możliwości uznania Innych Składników za autorskie lub pokrewne prawa majątkowe lub za prawa określone w UPWP, o których mowa w ustawie o PDOP).
6.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zapłacona Spółce(przelana na konto Spółki) przez Spółkę Osobową kwota podatku VAT naliczonego na wartości wkładu netto wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie aportu przez Spółkę do Spółki Osobowej będzie stanowić przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki?
7.  Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Osobową wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego Praw i Innych Składników, Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży taką część wartości początkowej tych Praw ustalonej na moment wniesienia ich do Spółki Osobowej zgodnie z umową osobowej spółki handlowej (pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych) oraz taką część wartości Innych Składników ustalonej na moment wniesienia ich do Spółki Osobowej zgodnie z umową osobowej spółki handlowej, która odpowiada udziałowi Spółki w zysku Spółki Osobowej?
8.  Czy w przypadku zwrotu wkładu (także częściowego) wniesionego przez Spółkę do Spółki Osobowej, opodatkowaniu w Spółce podlegać będzie wyłącznie nadwyżka (o ile taka zaistnieje) kwoty wypłacanej Spółce przy zwrocie wkładu w Spółce Osobowej nad wartością tego wkładu określoną w umowie Spółki Osobowej na dzień wniesienia wkładu?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 i 6. W przedmiocie pytań nr 2 – 5 oraz 7-8 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 1):

W przypadku wniesienia do Spółki Osobowej wkładu niepienieżnego w postaci Praw i Innych Składników nie powstanie dla Spółki (wnoszącego wkład) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („PDOP”), w szczególności z uwagi na fakt, że w ustawie o PDOP brak jest szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej przez spółkę kapitałowa.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o PDOP (art. 1 ust. 2 ustawy o PDOP), przepisy ustawy o PDOP nie mają zastosowania m.in. do spółek niemających osobowości prawnej (tj. spółek osobowych prawa handlowego) posiadających siedzibę / zarząd na terytorium Polski. Oznacza to w szczególności, że dochody / przychody osiągane z jakiegokolwiek tytułu przez te podmioty - nieobjęte zakresem ustawy o PDOP na podstawie wyraźnego wyłączenia zawartego w art. 1 ust. 2 ustawy o PDOP - nie podlegają opodatkowaniu PDOP na poziomie tych podmiotów.

Spółka Osobowa, o której mowa w niniejszym wniosku, będzie spółką osobową prawa handlowego, mającą siedzibę na terytorium Polski. Tym samym, w świetle powyższego, Spółka Osobowa nie będzie podlegała opodatkowaniu PDOP.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w świetle przepisów ustawy o PDOP Spółka Osobowa nie może być podatnikiem PDOP (na co bezpośrednio wskazuje wspomniany art. 1 ust. 2 ustawy o PDOP) oraz w świetle brzmienia art. 5 ustawy o PDOP (zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału; te same zasady należy również stosować odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku), ewentualne skutki podatkowe związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Osobową, w tym transakcjami dokonywanymi przez Spółkę Osobową, powinny być rozpatrywane dla celów podatkowych na poziomie wspólników tej Spółki Osobowej i na podstawie przepisów podatkowych mających do nich zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze, skutki podatkowe dla Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - osoby prawnej, a więc podatnika PDOP), będącego wspólnikiem Spółki Osobowej, związane z działalnością wykonywaną przez Spółkę Osobową, powinny być określane w oparciu o przepisy ustawy o PDOP.

O zasadach opodatkowania PDOP transakcji wniesienia przez podatnika do innego podmiotu wkładu niepieniężnego stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP. Na podstawie tego artykułu, przychodem osoby prawnej jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Stosownie do art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP powstaje w dniu:

*   zarejestrowania spółki kapitałowej, albo
*   wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zdaniem Spółki przepis zawarty w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę w niniejszym wniosku, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż Spółka Osobowa nie jest spółką kapitałową, ani tym bardziej spółdzielnią, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP.

W szczególności bowiem zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”) spółkami kapitałowymi są wyłącznie: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Natomiast zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH spółka komandytowa zaliczana jest do spółek osobowych.

Za prawidłowością prezentowanego przez Spółkę stanowiska przemawia również interpretacja wskazanego art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP, w którym ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego w związku z przychodem uzyskiwanym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP z kapitałem zakładowym spółki.

Tymczasem, jak wynika z przepisów KSH pojęcie kapitału zakładowego można łączyć wyłącznie z instytucją spółek kapitałowych, tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 KSH) i spółek akcyjnych (art. 302 KSH), a spośród spółek osobowych — tylko spółek komandytowo-akcyjnych (art. 126 KSH). Innymi słowy, w spółce komandytowej nie występuje w ogóle pojęcie kapitału zakładowego. Z tego też względu przepis zawarty w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP w związku z art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP nie może znajdować zastosowania w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym (niemożliwe byłoby bowiem w ogóle na jego podstawie określenie momentu rozpoznania ewent. przychodu podatkowego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej).

Spółka dodatkowo podkreśla, iż również inne przepisy ustawy o PDOP— poza wskazanym już art. 12 ust. 1 pkt 7 — nie przewidują powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego przez podatnika (tu: Spółkę) do spółki osobowej. W szczególności, ustawa o PDOP nie zawiera przepisów analogicznych do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP w odniesieniu do wkładu niepieniężnego do spółek osobowych.

Mając na uwadze powyższe, wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej nie może być zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki, ponieważ zgodnie z zasadami prawa podatkowego w Polsce podatek może być należny wyłącznie w przypadku, gdy istnieje ustawowa podstawa do jego nałożenia. Zgodnie bowiem z artykułem 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W związku z tym podatek może być należny wyłącznie w przypadku, gdy istnieje ustawowa podstawa do jego nałożenia. Opodatkowanie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (np. na zasadzie analogii) byłoby więc w tym kontekście niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawa rozszerzającą interpretacją przepisów określających przedmiot opodatkowania.

Ponadto, w świetle przyjętej doktryny prawa podatkowego o przychodzie można mówić jedynie wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. W przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki komandytowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z KSH wkład taki może być zwrócony w całości lub części.

Reasumując, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę, wniesienie przez Spółkę przedmiotowych Praw i Innych Składników jako wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej nie będzie prowadziło do powstania przychodu podatkowego u Spółki (a także u pozostałych wspólników Spółki Osobowej) na gruncie ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 6):

Kwota VAT wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu przez Spółkę do Spółki Osobowej, zapłacona Spółce przez Spółkę Osobową (beneficjenta aportu), nie będzie stanowić przychodu do opodatkowania PDOP po stronie Spółki.

Spółka podkreśla, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. 2001, Nr 97, poz. 1050 ze zm.) ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towarów (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Przywołany przepis wskazuje, iż podatek VAT pełni rolę cenotwórczą. Oznacza to w szczególności, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r. (sygn. ICKN 429/97) dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził, że: „\`(...)\`Podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia do niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest płacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku”.

Z przywołanego wyżej orzeczenia można więc wywieść następujące wnioski:

*   podatek VAT jest elementem cenotwórczym i sprzedawca (tu: Spółka, czyli podmiot wnoszący aport) jest uprawniony do wliczenia do ceny podatku VAT,

*   o wysokości ceny decyduje treść umowy, a więc cena nie obejmuje podatku VAT, jeśli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku.

Spółka zaznacza, że pomimo, iż powyższe orzeczenie zapadło na gruncie poprzedniej ustawy o cenach z dnia 26 lutego 1982 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 195 ze zm.) oraz poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wnioski te są nadal aktualne na gruncie obowiązujących przepisów. Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r. (sygn. III CZP 54/2006).

W tym kontekście należy także wskazać, że zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964, Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, że strony mogą także swobodnie uzgodnić, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto), czy też podatek ten nie został uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony.

Jeżeli więc strony w umowie spółki ustalą, że wartością aportu jest jedynie jego wartość rynkowa (netto) to podatek VAT naliczony na transakcji powinien zostać uiszczony przez beneficjenta aportu (Spółkę Osobową) na rzecz wnoszącego aport (Spółki) jako część ceny należnej podmiotowi wnoszącemu aport (pozostała część należności tj. należność w kwocie netto jest uregulowana w formie udziałów wydanych przez Spółkę Osobową o wartości równej wartości netto aportu).

W konsekwencji, taki sposób uregulowania ceny transakcji aportu, tj. poprzez:

*   wydanie udziałów, których wartość jest równa wartości netto wniesionego aportu oraz

*   zapłatę w gotówce kwoty VAT wynikającej z faktury dokumentującej wniesienie aportu

w opinii Spółki nie powoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

W tym miejscu, Spółka podkreśla, że skoro kwota VAT stanowi część wartości transakcji aportowej, zaś wniesienie aportu do Spółki Osobowej zgodnie z ustawą PDOP nie stanowi przychodu dla Spółki, to również zapłacona kwota podatku VAT naliczonego stanowiąca część przedmiotowej transakcji, nie powinna stanowić przychodu dla Spółki.

Ponadto, Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP, do przychodów podatkowych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (a w tym wypadku, otrzymana przez Spółkę kwota VAT stanowi podatek należny Spółki, który w przypadku, gdyby następowała typowa transakcja sprzedaży, płacony byłby razem z wartością netto w gotówce).

Dodatkowo, Spółka podkreśla, iż zapłata kwoty VAT wynikającej z faktury dokumentującej wniesienie aportu na rzecz Spółki przez Spółkę Osobową pozwala przywrócić neutralność finansową wniesienia wkładu niepieniężnego dla obu stron transakcji (neutralność ta zaburzona jest nowymi regulacjami w zakresie podatku VAT, nakładającymi obowiązek naliczenia przez Spółkę VAT należnego na czynności wniesienia wkładu niepieniężnego, który to VAT jest jednocześnie podatkiem naliczonym dla Spółki Osobowej będącej beneficjentem aportu — w rezultacie, wniesienie wkładu niepieniężnego skutkuje powstaniem dodatkowych wydatków u wnoszącego wkład, przy jednoczesnym generowaniu dodatkowych korzyści finansowych dla podmiotu będącego beneficjentem aportu, co nie jest zgodne z zamiarem stron takiej transakcji).

Oczekiwana neutralność transakcji możliwa jest jednak wyłącznie pod warunkiem, że zarówno podatek VAT należny (z punktu widzenia wnoszącego wkład niepieniężny), jak i podatek VAT naliczony (z punktu widzenia beneficjenta wkładu), a także wszelkie przepływy finansowe w tym zakresie pomiędzy wnoszącym wkład a beneficjentem aportu, pozostaną neutralne podatkowo dla uczestników tej transakcji.

Na koniec Spółka pragnie podkreślić, że powyższa argumentacja pozostaje spójna ze stanowiskiem Spółki przedstawionym odnośnie do pytania nr 3 w niniejszym wniosku, zgodnie z którym wartość początkowa Praw (dla potrzeb amortyzacji podatkowej) wnoszonych przez Spółkę w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej powinna zostać ustalona zgodnie z wartością tych Praw określoną przez wspólników Spółki Osobowej (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą od ich wartości rynkowej, według wartości netto tego wkładu (bez VAT). Wycena wkładu niepieniężnego według jego wartości brutto prowadziłaby bowiem do sytuacji, w której podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych byłaby (zawyżona) wartość wkładu, tj. wartość uwzględniająca podatek VAT.

Termin płatności przedmiotowej kwoty VAT przez Spółkę Osobową na rzecz Spółki jest kwestią umowną tj. w gestii stron transakcji aportu jest ustalenie czy kwota VAT zostanie zapłacona przez Spółkę Osobową na rzecz Spółki po wniesieniu aportu czy też dopiero po efektywnym wykonaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego (tj. otrzymaniu zwrotu VAT z Urzędu Skarbowego przez Spółkę Osobowa). Zapłacona przez Spółkę Osobową równowartość VAT naliczonego stanowić będzie bowiem wyrównanie dysproporcji świadczeń wnoszonych i uzyskiwanych przez wspólnika oraz spółkę— beneficjenta aportu wynikającej z ingerencji norm prawa podatkowego (ustawy o VAT) w stosunki korporacyjne.

Podsumowując, zdaniem Spółki kwota VAT wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu przez Spółkę do Spółki Osobowej, zapłacona Spółce przez Spółkę Osobową (beneficjenta aportu), nie będzie stanowić przychodu do opodatkowania PDOP po stronie Spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej, jako „ustawa o PDOP”), nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (np. spółki komandytowej). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku takim, stosownie do art. 12 ust. 1b tejże ustawy, przychód taki powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wyżej powołane przepisy nie znajdą zastosowania w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Zgodnie ze wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, ma on zastosowanie do wniesienia aportu do spółki kapitałowej (lub też spółdzielni). Tymczasem, jak stanowi art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”), spółka komandytowa jest spółką osobową, a nie kapitałową. Co więcej, w odniesieniu do spółki komandytowej nie ma zastosowania pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP. Z uwagi na powyższe (tj. fakt, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, w odniesieniu do której nie występuje pojęcie kapitału zakładowego), należy stwierdzić, iż nie mają do niej zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP. Biorąc pod uwagę, iż przepisy powołanej ustawy nie zawierają analogicznych postanowień w odniesieniu do wkładów wnoszonych do spółek osobowych, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Spółkę aportem praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy (w tym prawo do zwrotu nakładów poniesionych na budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie) do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze.

Z konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jako pierwsze wskazane są rodzaje zdarzeń powodujących powstanie przychodu podatkowego, a potem wskazane są wyjątki od tej zasady, w tym m.in. art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP. Z jego brzmienia wynika, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że środki pieniężne przekazane przez spółkę osobową na rzecz wnoszącego aport (Wnioskodawcy) nie będą miały charakteru podatku.

Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

W świetle powyższego z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku jednoznacznie wynika, iż jest to tylko równowartość podatku wynikającego z faktury potwierdzającej wniesienie aportu a nie ten podatek. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy wymienionej powyżej. Otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki osobowej środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz Spółki osobowej, stanowić będą przychód dla wnoszącego aport jako otrzymane pieniądze.

Opisany we wniosku przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia równowartości kwoty podatku VAT określonej w fakturze potwierdzającej wniesienie aportu do spółki osobowej, tj. uiszczenie przez spółkę osobową przedmiotowej kwoty, potwierdza iż rozliczenia tejże kwoty nie są w świetle podatku dochodowego od osób prawnych neutralne podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej:

*   skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego określonego w wartości netto – jest prawidłowe,

*   skutków podatkowych rozliczenia przez spółkę osobową należności, w wysokości kwoty podatku VAT określonej w fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę z tytułu ww. aportu – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.