Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-36/15-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-10
Teza: Niezgodność podatku od kopalin od wydobycia gazu ziemnego z przepisami wspólnotowymi.
Słowa kluczowe: dyrektywy; gaz; podatek; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)-dyrektywa Unii Europejskiej
Przepisy: [P-KOP] Ustawa o podatku od wydobycia niektórych kopalin -Dział I-art. 1; [P-KOP] Ustawa o podatku od wydobycia niektórych kopalin -Dział II-art. 3 ; [P-KOP] Ustawa o podatku od wydobycia niektórych kopalin -Dział II-art. 4 ; [P-KOP] Ustawa o podatku od wydobycia niektórych kopalin -Dział II-art. 5; [P-KOP] Ustawa o podatku od wydobycia niektórych kopalin -Dział III-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/4513-36/15-2/SM z dnia 18 czerwca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od kopalin w zakresie opodatkowania tym podatkiem wydobycia gazu ziemnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od kopalin w zakresie opodatkowania tym podatkiem wydobycia gazu ziemnego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 czerwca 2015 r. w dniu 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (sprecyzowane w uzupełnieniu z dnia 29 czerwca 2015 r.):

Wojciech K. (dalej: Wnioskodawca) i Szymon P. (dalej: Wspólnik) zamierzają założyć spółkę kapitałową. Przedmiotem działalności Spółki będzie wydobycie gazu ziemnego. Spółka będzie zarejestrowana jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie „C. sp. z o.o.” (dalej: Spółka). Wnioskodawca zamierza po utworzeniu Spółki rozpocząć proces otrzymywania stosownych koncesji związanych z wydobyciem gazu ziemnego. Wydobyty gaz zamierza sprzedawać zarówno na rynku krajowym, jak i międzynarodowym.

Wnioskodawca razem z Panem Szymonem P. zawarł przedwstępną umowę Spółki. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w tej umowie Wnioskodawca i Wspólnik będą jedynymi udziałowcami powstałej Spółki. Udziały w Spółce zostaną podzielone na wspólników w jednakowej wielkości. Przewidywany kapitał zakładowy Spółki będzie wynosił 50 tysięcy złotych i zostanie wniesiony w całości w formie pieniężnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydobycie gazu ziemnego podlega opodatkowaniu podatkiem określonym w ustawie z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz. U. z 2012 r., poz. 362)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wydobycie gazu ziemnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem określonym w ustawie o wydobyciu, ponieważ ustawa ta jest niezgodna z przepisami unijnymi tj. z Nową Dyrektywą Horyzontalną.

Uzasadnienie:

Opodatkowanie gazu ziemnego na tle regulacji wspólnotowych

Zgodnie z ustawą o wydobyciu, opodatkowaniu podlega wydobycie gazu ziemnego (art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o wydobyciu). Podatnikiem w myśl art. 4 jest przedsiębiorca dokonujący w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej wydobycia miedzi, srebra, gazu ziemnego i ropy naftowej. Jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość wydobytego gazu ziemnego (art. 6 ust. 3 ustawy o wydobyciu), natomiast obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wprowadzenia gazu ziemnego do sieci przesyłowej lub bezpośrednio do sieci dystrybucyjnej albo z chwilą załadunku na środek transportu (art. 5 ust. 2a ustawy o wydobyciu).

W celu poparcia stanowiska wyrażonego przez Wnioskodawcę za punkt wyjścia należy przyjąć analizę przepisów unijnych.

Fundamentalną regulacją prawną w kontekście rozpatrywanego stanu przyszłego jest art. 1 ust. 2 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, który stanowi że: „Dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień”.

W ocenie Wnioskodawcy podatek, którym w przypadku prowadzonej działalności polegającej na wydobyciu gazu ziemnego będzie obciążony, ustawodawca wprowadził w przekonaniu, że spełnia warunki określone w przytoczonym powyżej przepisie Nowej Dyrektywy Horyzontalnej. Natomiast zdaniem Wnioskodawcy podatek stoi w sprzeczności z treścią tej Dyrektywy, tym samym czyniąc go sprzecznym z przepisami unijnymi.

W celu potwierdzenia własnego stanowiska niezbędne jest dokonanie oceny podatku od wydobycia w kontekście treści art. 1 ust. 2 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej. Należy zatem wykazać, czy:

*   Gaz ziemny stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej;

*   Podatek od wydobycia jest podatkiem pośrednim, o którym mowa w art. 1 ust. 2 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej;

*   Podatek od wydobycia został nałożony w specjalnym celu, oraz czy;

*   Podatek od wydobycia gazu ziemnego nałożony przez ustawę o wydobyciu jest zgodny z unijnymi przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku VAT.

Gaz ziemny jako wyrób akcyzowy

Gaz ziemny został wymieniony w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej. Tym samym wyrób ten stanowi „wyrób energetyczny” w rozumieniu art. 1 lit. a) Nowej Dyrektywy Horyzontalnej. Również na gruncie polskiej ustawy akcyzowej gaz ziemny stanowi wyrób akcyzowy. Zatem z pewnością należy stwierdzić, iż art. 1 ust. 2 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej znajduje zastosowanie do ww. wyrobu.

Podatek od wydobycia jako podatek pośredni

W kontekście analizy zdarzenia przyszłego, istotne jest również wykazanie czy podatek od wydobycia jest podatkiem pośrednim.

W doktrynie prawa podatkowego wyszczególniono dwie kategorie podatków: podatki bezpośrednie i podatki pośrednie. Do podatków bezpośrednich zalicza się najczęściej podatki majątkowe i dochodowe, natomiast do podatków pośrednich podatki obrotowe, od wartości dodanej i akcyzy. Podział ten jest dychotomiczny, tak więc każdy podatek jest albo podatkiem pośrednim albo bezpośrednim. Brak jest trzeciej kategorii.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jeszcze na etapie tworzenia ustawy o wydobyciu w uzasadnieniu do projektu ustawy było wprost wyartykułowane, że podatek od wydobycia nie należy do podatków dochodowych. Z kolei sama konstrukcja podatku wskazuje, iż nie może być on również zaliczony do podatków majątkowych. Należy więc stwierdzić, iż już prima facie podatek od wydobycia wydaje się być podatkiem pośrednim.

Pomimo braku definicji podatku pośredniego w żadnym z aktów prawa unijnego, to pojęcie te było przedmiotem rozważań przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości.

W opinii Rzecznika Generalnego do sprawy o sygn. C-475/03 Banco Popolare di Cremona, F.G. Jacobs wskazał, iż: „\[\`(...)\`\] zgodnie z powszechnie przyjętym kryterium rozróżnienia podatków bezpośrednich i pośrednich pierwszy z nich obciąża należący do danej osoby (fizycznej lub prawnej) majątek lub dochód, bez możliwości przeniesienia ciężaru tego podatku na inną osobę, podczas gdy drugi z nich nakładany jest na ponoszone wydatki lub konsumpcje, zaś ciężar tego podatku może być - i zwykle jest - przenoszony na konsumenta końcowego, który ponosi ostateczny koszt tego podatku”.

W opinii do tej samej sprawy Rzecznik Generalny C. Stix-Hackl zaznaczył, iż: „podatek bezpośredni pobierany jest bezpośrednio od osoby, która ponosi ciężar ekonomiczny; podatek pośredni wchodzi w zakres kwoty uiszczanej przez tę osobę innej osobie, która nie ponosi ciężaru ekonomicznego, ale która rozlicza się z podatku”.

W związku z powyższym podatek od wydobycia należy uznać za podatek pośredni, bowiem podatnik otrzymuje kwotę podatku w cenie sprzedawanego wyrobu, a ciężar podatku może i prawdopodobnie będzie przerzucony na odbiorcę.

Okolicznością przemawiająca za stwierdzeniem, iż podatek od wydobycia jest podatkiem pośrednim jest podobieństwo jego konstrukcji z konstrukcją podatku akcyzowego obowiązującego w Polsce.

W polskich realiach mieliśmy już bowiem do czynienia z sytuacją, w której podatek akcyzowy był pobierany na etapie produkcji. Dotyczyło to m.in. paliw, alkoholu oraz wyrobów tytoniowych w latach 1993-2004. Zgodnie z przepisem art. 35 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym „Dla wyrobów określonych w załączeniu Nr 6 poz. 1, 13-15, 17 i 19 \[tj. paliw, alkoholu i tytoniu\] obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane \[\`(...)\`\]”.

Przedstawione podobieństwa pomiędzy podatkiem od wydobycia a podatkiem akcyzowym funkcjonującym w Polsce - który bez wątpienia był podatkiem pośrednim skłaniają ku twierdzeniu, że również podatek od wydobycia należy do podatków pośrednich.

Brak szczególnego celu

Kolejną przesłanką potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy jest fakt, iż podatek od wydobycia został nałożony bez szczególnego celu.

Pojęcie szczególnego celu było obiektem badań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wynikiem tych badań jest utrwalona linia orzecznictwa, która pod pojęciem szczególnego celu wymaganego w świetle art. 1 ust. 2 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej rozumie, że ów cel nie może być wyłącznie celem budżetowym.

W sprawie Wine&Co ETS stwierdził, że aby uznać, iż proponowany podatek jest zgodny z obecnym art. 1 ust. 2 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej należy stwierdzić, że cel nie ma charakteru ściśle budżetowego (pkt 31, 33).

Co więcej, Trybunał podkreślił, że poza faktem, iż cel musi mieć charakter pozabudżetowy, musi ponadto precyzyjnie wskazywać przeznaczenie środków z poboru podatku (pkt 35).

Na powyższe wskazywał również Rzecznik Generalny w opinii z dnia 24 października 2013 r. w sprawie C-82/12 Transportes Jordi Besora, omawiając wcześniejsze orzecznictwo stwierdził: „Odnośnie do kwestii tego, co stanowi „szczególny cel” w rozumieniu art. 3 ust. 2 dyrektywy w sprawie akcyzy, Trybunał uznał, że należy rozumieć go jako cel inny niż cel „czysto budżetowy”. Potwierdził także, że wzmocnienie autonomii gminnej poprzez przyznanie uprawnień podatkowych samo w sobie stanowi cel czysto budżetowy, przez co cel taki nie może podlegać wyłączeniu na podstawie art. 3 ust. 2 dyrektywy w sprawie akcyzy. Należy z tego względu zauważyć, że w celu zachowania zgodności z tym przepisem omawiany podatek pośredni nie powinien służyć jedynie celowi budżetowemu.”

Ponadto ze szczególnym celem nie mamy również do czynienia w sytuacji, gdy pokrywa się on z celem systemu podatku już istniejącego. Takie stanowisko zawarte jest w omawianej powyżej opinii: „\[\`(...)\`\] Fakt, że cele ustaw ustanawiających IVMDH i IH (podatku akcyzowego) pokrywają się, z góry wyklucza możliwość powołania się na art. 3 ust. 2 dyrektywy w sprawie akcyzy. Z powodu tejże zbieżności celów IVMDH nie może być bowiem interpretowany w ten sposób, że służy szczególnemu celowi w rozumieniu art. 3 ust. 2 dyrektywy w sprawie akcyzy.”

Dodatkowo w opinii Rzecznik zaznacza, iż cechą szczególnego celu powinna być jego użyteczność, np. efektem tego celu musi być zaniechanie do pewnych szkodliwych społecznie zachowań:

„\[\`(...)\`\] celu pozabudżetowego można dopatrzeć się w sytuacji, w której podatek jest ustalony na poziomie, który zniechęca lub zachęca do pewnych zachowań. Ma to miejsce w szczególności wówczas, gdy wysokość podatku różni się w zależności od niekorzystnego dla zdrowia lub środowiska wpływu wyrobu podlegającego opodatkowaniu”.

Ponadto opinia wskazuje, że istotne jest również, aby pomiędzy sposobem wykorzystania uzyskanych środków finansowych z jednej strony, a realizacją szczególnego (pozabudżetowego) celu podatku z drugiej strony, wykazać wystarczająco bliski związek (pkt 26, 27 opinii).

Mając powyższe na uwadze, wymagany przez przepisy Nowej Dyrektywy Horyzontalnej „szczególny cel” musi być precyzyjnie określony i odpowiadać ściśle wyznaczonym warunkom, które to nie są spełniane przez projektowany system podatku od wydobycia ropy i gazu.

Słuszność opinii Rzecznika znajduje potwierdzenie w polskim ustawodawstwie. Przykładem takiego szczególnego celu może być m.in. opłata paliwowa, nałożona w Polsce ustawą o autostradach płatnych. Środki z tej opłaty przeznaczane są na specjalny fundusz służący budowie dróg i linii kolejowych. Tymczasem podatek od wydobycia nie realizuje żadnego innego celu, oprócz czysto budżetowego.

W oparciu o przedstawioną powyżej analizę zdaniem Wnioskodawcy, podatkowi od wydobycia nie przyświeca szczególny cel wymieniony w art. 1 ust. 2 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, inny niż budżetowy. Tym samym należy uznać, że ww. podatek w kontekście jego celowości jest sprzeczny z przytoczoną normą Nowej Dyrektywy Horyzontalnej.

Niezgodność z konstrukcją wspólnotowego podatku

Oczywisty jest fakt, iż podatek od wydobycia jest niezgodny z warunkami określonymi w art. 1 ust. 2 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej dotyczącymi konstrukcji wspólnotowego podatku.

Treść Nowej Dyrektywy Horyzontalnej w art. 1 ust. 2 wskazuje, że państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

Zdaniem Wnioskodawcy konstrukcja podatku od wydobycia nie spełnia również wymogu art. 1 ust. 2 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, odnoszącego się do zgodności ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że wystarczające jest aby podatek był zgodny albo z przepisami akcyzowymi, albo tymi dotyczącymi VAT. Takie stanowisko wyraził ETS (w wyroku w sprawie C-434/97 Komisja przeciwko Francji). W zaistniałym przypadku, podatek od wydobycia nie jest zgodny ani z podatkiem akcyzowym ani z podatkiem VAT.

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od wydobycia nie pokrywa się z przepisami unijnymi, ani będącymi ich implementacją przepisami ustawy akcyzowej.

Jeżeli chodzi o gaz ziemny, to zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 11 ustawy akcyzowej, podatek akcyzowy pobierany jest w momencie wydania gazu do ostatecznego odbiorcy, jakim dla celów akcyzy jest finalny nabywca gazowy, lub też zużycia gazu przez pośredniczący podmiot gazowy, a nie w momencie wydobycia.

Zdaniem Wnioskodawcy podstawa opodatkowania podatku od wydobycia jest również odmienna od tej przewidzianej przepisami akcyzowymi. Stawki akcyzy określone są bowiem od ilości wyrobu, a podatku od wydobycia - od średniej ceny sprzedaży.

Ponadto podatek od wydobycia, nie realizuje w pełni zasady opodatkowania konsumpcji. Nie przewiduje bowiem opodatkowania wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo, ani też mechanizmu zwrotu podatku w momencie, kiedy wyroby nim objęte zostaną dostarczone do innych państw UE, czy też wyeksportowane.

Podatek od wydobycia nie spełnia również wymogów dotyczących podatku VAT, nie obciąża bowiem dostawy towarów (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania nimi), ale czynność faktyczną jaką jest wydobycie. Nie jest również podatkiem od wartości dodanej.

Wobec powyższego należy uznać, że podatek od wydobycia nie spełnia również wymogu określonego w art. 1 ust. 2 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, wskazującego obowiązek aby wprowadzany podatek był zgodny ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku. Należy zatem stwierdzić, że również w tym przypadku podatek od wydobycia jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi.

Podatek od wydobycia niezgodny z celami harmonizacji

Zdaniem Wnioskodawcy kolejnym dowodem na fakt, iż podatek od wydobycia jest sprzeczny z przepisami wspólnotowymi jest ocena tego podatku w świetle celu harmonizacji przewidzianej przepisami Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej.

Jako cel wskazano zapewnienie opodatkowania podatkiem akcyzowym rzeczywistej konsumpcji wyrobów akcyzowych. Cel ten został wyartykułowany w sposób jednoznaczny w projekcie Dyrektywy Horyzontalnej Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 7 listopada 1990 r. w pkt 7, 8 i 13, w którym podkreśla się, że podatek akcyzowy ma być pobierany w tym państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobów akcyzowych.

Ta podstawowa zasada wspólnotowego systemu akcyzy była również powoływana w szeregu orzeczeń ETS, który wskazywał, że jest ona niezbędna dlatego, aby nie dochodziło do sytuacji w których dany wyrób zostanie opodatkowany akcyzą podwójnie, bądź w ogóle. W sprawie C-395/02 Alevizos Rzecznik Generalny określa tę zasadę mianem „zasady neutralności podatkowej” (punkt 38 opinii).

Również przedstawiciele doktryny wskazują tę zasadę jako jedną z podstawowych zasad wspólnotowego systemu akcyzy. Jej naruszenie może prowadzić do zachwiania warunków konkurencji pomiędzy przedsiębiorcami działającymi w różnych państwach członkowskich (K. Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, s. 23-24, E. Lis, Zasady opodatkowania wyrobów ropopochodnych podatkiem akcyzowym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, s. 96-101).

W przypadku podatku od wydobycia, zdaniem Wnioskodawcy brak jest mechanizmu zapewniającego realizację tej zasady. Zatem, gaz ziemny skonsumowany w innych państwach członkowskich, będzie zawierał w swojej cenie również polski podatek od wydobycia. Dojdzie zatem do sytuacji, w której niektóre wyroby akcyzowe będą opodatkowane podwójnie, czyli do sytuacji której Nowa Dyrektywa Horyzontalna ma zapobiegać.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie dodać, że na cel harmonizacji powoływał się rząd Polski w sprawie C-475/07, próbując uzasadnić zgodność podatku pobieranego w momencie produkcji z prawem UE. Polska wskazywała, że: „w świetle polskich przepisów opodatkowaniu podlega jedynie energia elektryczna zużywana w Polsce. Przepisy te są zatem zgodne z prawem wspólnotowym” i „Nie ma więc możliwości podwójnego opodatkowania energii elektrycznej wytworzonej w państwach członkowskich, gdyż jest ona opodatkowana tylko w kraju rzeczywistego zużycia” (pkt. 35, 39, 40).

Mając powyższe na uwadze, biorąc pod uwagę cel harmonizacji, podatek od wydobycia należy uznać za niezgodny z przepisem art. 1 ust 2 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej.

Podsumowanie

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że opodatkowanie wydobycia gazu ziemnego podatkiem od wydobycia będzie naruszało przepisy unijne. Z przedstawionej powyżej analizy wynika jednoznacznie, że podatek od wydobycia w zakresie opodatkowania gazu ziemnego, pomimo że dotyczy wyrobów akcyzowych a jego konstrukcja pozwala na stwierdzenie, że jest to podatek pośredni, to dyskwalifikujący dla tego podatku jest fakt, iż nie został on wprowadzony w szczególnym celu oraz brak w nim zgodności z unijnymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, wymagalności i monitorowania podatku.

Ponadto podatek od wydobycia w zakresie opodatkowania gazu ziemnego, co jak już zostało wyżej wykazane, jest niezgodny z celami harmonizacji.

W świetle powyższego, Spółka nie będzie zobowiązana w zakresie wydobycia gazu ziemnego do płacenia podatku od wydobycia niektórych kopalin.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz. U. z 2012 r., poz. 362, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o wydobyciu – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. - ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od wydobycia niektórych kopalin, zwanym dalej „podatkiem”, wydobycia:

1.  miedzi;
2.  srebra;
3.  gazu ziemnego;
4.  ropy naftowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o wydobyciu, przedmiotem opodatkowania podatkiem jest wydobycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium wyłącznej strefy ekonomicznej:

1.  miedzi;
2.  srebra;
3.  gazu ziemnego;
4.  ropy naftowej.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o wydobyciu, podatnikiem podatku jest dokonująca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej wydobycia miedzi, srebra, gazu ziemnego lub ropy naftowej:

1.  osoba fizyczna;
2.  osoba prawna;
3.  jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, w tym spółka cywilna, której wspólnikom udzielono koncesji na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2014 r. poz. 613, ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o wydobyciu, w zakresie wydobycia gazu ziemnego lub ropy naftowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wprowadzenia gazu ziemnego lub ropy naftowej do sieci przesyłowej lub bezpośrednio do sieci dystrybucyjnej albo z chwilą załadunku gazu ziemnego lub ropy naftowej na inny środek transportu.

Podstawę opodatkowania podatkiem w zakresie wydobycia gazu ziemnego lub ropy naftowej stanowi wartość wydobytego gazu ziemnego lub wydobytej ropy naftowej (art. 6 ust. 3 ustawy o wydobyciu).

Natomiast w myśl art. 7a ust. 1 ustawy o wydobyciu, w zakresie wydobycia gazu ziemnego lub ropy naftowej wysokość podatku za dany miesiąc stanowi suma iloczynów:

1.  wartości wydobytego gazu ziemnego wyrażonej w złotych oraz stawki podatku określonej w ust. 6 oraz
2.  wartości wydobytej ropy naftowej wyrażonej w złotych oraz stawki podatku określonej w ust. 7.

Wartość wydobytego gazu ziemnego stanowi iloczyn ilości wydobytego gazu ziemnego wyrażonej w megawatogodzinach oraz średniej ceny gazu ziemnego (art. 7a ust. 2 ustawy o wydobyciu).

Z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca ze wspólnikiem zamierzają założyć spółkę kapitałową. Przedmiotem działalności Spółki będzie wydobycie gazu ziemnego. Spółka będzie zarejestrowana jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca zamierza po utworzeniu Spółki rozpocząć proces otrzymywania stosownych koncesji związanych z wydobyciem gazu ziemnego. Wydobyty gaz zamierza sprzedawać zarówno na rynku krajowym, jak i międzynarodowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasadności opodatkowania podatkiem określonym w ustawie z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz. U. z 2012 r., poz. 362, z późn. zm.) wydobycia gazu ziemnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydobycie gazu ziemnego nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem z uwagi na fakt, że ustawa jest niezgodna z przepisami unijnymi, tj. art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z 2009 r., Nr 9, str. 12, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

Gaz ziemny jest wyrobem akcyzowym.

Aby dokonać oceny, czy ww. przepis art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE będzie mieć zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku, w pierwszej kolejności należy zatem stwierdzić, czy podatek od wydobycia niektórych kopalin jest podatkiem pośrednim.

Wnioskodawca na poparcie ww. tezy (tj. że podatek od wydobycia jest podatkiem pośrednim) cytuje m.in. opinię Rzecznika Generalnego do sprawy o sygn. C-475/03 Banco Popolare di Cremona, F.G. Jacobs, który wskazał, że „\[\`(...)\`\] zgodnie z powszechnie przyjętym kryterium rozróżnienia podatków bezpośrednich i pośrednich pierwszy z nich obciąża należący do danej osoby (fizycznej lub prawnej) majątek lub dochód, bez możliwości przeniesienia ciężaru tego podatku na inną osobę, podczas gdy drugi z nich nakładany jest na ponoszone wydatki lub konsumpcje, zaś ciężar tego podatku może być - i zwykle jest - przenoszony na konsumenta końcowego, który ponosi ostateczny koszt tego podatku” i dochodzi do wniosku, że tak jest w istocie, bowiem podatnik otrzymuje kwotę podatku w cenie sprzedawanego wyrobu, a ciężar podatku może i prawdopodobnie będzie przerzucony na nabywcę.

Zdaniem tut. Organu ww. cecha ma znaczenie drugorzędne (także i podatki dochodowe (bezpośrednie) są w jakiś pośredni sposób przenoszone na nabywcę poprzez odpowiednią kalkulację ceny świadczenia), a ważniejsza jest ta cecha, czy podatek obciąża majątek lub dochód – wtedy jest on podatkiem bezpośrednim, czy też wydatki i konsumpcje, co zalicza go do podatków pośrednich.

Powyższy podział prowadzi do wniosku, że podatek od wydobycia niektórych kopalin jest podatkiem bezpośrednim. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do ww. art. 6 ust. 3 ustawy o wydobyciu, podstawę opodatkowania podatkiem w zakresie wydobycia gazu ziemnego lub ropy naftowej stanowi wartość wydobytego gazu ziemnego lub wydobytej ropy naftowej. Natomiast wartość wydobytego gazu ziemnego, stosownie do art. 7a ust. 2, stanowi iloczyn ilości wydobytego gazu ziemnego wyrażonej w megawatogodzinach oraz średniej ceny gazu ziemnego.

Zatem trudno w tym przypadku mówić, że podatek od wydobycia obciąża wydatki i konsumpcję (cecha charakterystyczna dla podatków pośrednich), lecz raczej majątek czy dochód (poprzez powiązanie go z wartością wydobywanego gazu ziemnego), co kwalifikuje go do grupy podatków bezpośrednich.

Fakt, że podatek od wydobycia niektórych kopalin „nie jest i nie będzie rodzajem podatku dochodowego”, co stwierdzono w uzasadnieniu do Rządowego projektu ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, o zmianie ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2351 z dnia 23 kwietnia 2014 r.) i co akcentuje Wnioskodawca, nie przesądza jeszcze o tym, że należy go zaliczyć do podatków pośrednich, a nie bezpośrednich.

Z Leksykonu budżetowego zamieszczonego na stronie internetowej Sejmu RP (http://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/BASLeksykon.xsp?id=FB0D364ACFD50C18C1257A59004 1E70C&litera=P) wynika, że „Podział na podatki bezpośrednie i pośrednie nie znajduje wprost przełożenia na kształtowanie i prezentowanie dochodów budżetowych. Ustawa o finansach publicznych (u.f.p.) podziałem tym posługuje się w kontekście Wieloletniego Planu Finansów Państwa (WPFP), zaliczając w art. 104 ust. 2 pkt 1 do: podatków pośrednich: podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy oraz podatek od gier, podatków bezpośrednich: podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych. W klasyfikacji tej nie zostały natomiast ujęte pozostałe podatki: tonażowy, od wydobycia niektórych kopalin, od spadków i darowizn, od czynności cywilnoprawnych, rolny, leśny, od nieruchomości i od środków transportowych. Podatki pośrednie wyróżnione są również w ustawach budżetowych, nie wyróżnia się natomiast w nich podatków bezpośrednich. Wyszczególnia się natomiast odrębnie wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku tonażowego. W ustawie budżetowej, począwszy od 2012 r., wyszczególnia się również wpływy z podatku od wydobycia niektórych kopalin (wszedł w życie 18 kwietnia 2012 r.), nie zaliczając go do podatków pośrednich. Podatki pośrednie stanowią obecnie główne źródło dochodów podatkowych budżetu państwa.”

Podobnie kwalifikuje ten podatek na swoje stronie internetowej Ministerstwo Finansów (ABC podatków – Informacje podstawowe) (http://www.finanse.mf.gov.pl/abc-podatkow/informacje-podstawowe;jsessionid=03379B4ABB81B5C31193D03094CFBD18), zaliczając go do grupy 10 podatków bezpośrednich, natomiast do podatków pośrednich: podatek od towarów i usług (VAT), podatek akcyzowy i podatek od gier.

Z uwagi zatem na fakt, że podatek od wydobycia niektórych kopalin jest, zdaniem tut. Organu, podatkiem bezpośrednim, ustawa z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz. U. z 2012 r., poz. 362, z późn. zm.) nie jest niezgodna z przepisami unijnymi, tj. art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z 2009 r., Nr 9, str. 12, z późn. zm.). Ww. przepis odnosi się bowiem do kwestii nakładania podatków pośrednich na wyroby akcyzowe, co nie ma miejsca w opisanej sytuacji (opodatkowania podatkiem bezpośrednim wyrobu akcyzowego – gazu ziemnego). Co za tym idzie, rozpatrywanie kwestii szczególnego celu, niezgodności z konstrukcją wspólnotowego podatku - jest bezzasadne (art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2008/118/WE nie będzie mieć zastosowania). Trudno także mówić o niezgodności podatku od wydobycia z celami harmonizacji, bowiem harmonizacja, na którą powołuje się Wnioskodawca – z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej, nie dotyczy obszaru podatków bezpośrednich.

Zatem wydobycie gazu ziemnego na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od wydobycia niektórych kopalin.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.