Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.338.2020.3.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja celowa; opodatkowanie; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.) oraz pismami z dnia 6 października 2020 r. (data wpływu (6 października 2020 r.) i z dnia 23 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją projektu pn. „(…)” (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz podlegania opodatkowaniu otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją projektu pn. „(…)” (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 25 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, podpis Wnioskodawcy w odpowiedniej rubryce wniosku, w dniu 6 października 2020 r. o sprostowanie omyłki i podpis elektroniczny oraz w dniu 23 października 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i składa deklaracje VAT Gmina wybuduje w miejscowości (\`(...)\`) przydomową biologiczną oczyszczalnię ścieków, zwaną dalej PBOŚ dla budynku, w którym jeden lokal jest własnością Gminy (\`(...)\`) i na podstawie umowy cywilnoprawnej jest wynajmowany. Pozostałe lokale stanowią własność prywatną.

Mieszkańcy budynku w tym właściciele i najemca nie będą współuczestniczyli w kosztach budowy PBOŚ. Planuje się, iż po wybudowaniu obiektu w związku z usługą oczyszczania ścieków Gmina będzie obciążała mieszkańców miesięcznie fakturami VAT. Kwota stawki za m3 oczyszczonych ścieków zostanie określona z uwzględnieniem kosztów eksploatacji oczyszczalni (energii, konserwacji, przeglądów okresowych.). Realizacja inwestycji zostanie dofinansowana z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowalnych, pozostała wartość projektu zostanie pokryta ze środków własnych Gminy.

Wniosek uzupełniono w dniu 25 września 2020 r. o następujące informacje:

1.  Pełna nazwa projektu: „(…)”.
2.  Właścicielem gruntu, na którym zostanie wybudowana oczyszczalnia, jest:
    *   Gmina (\`(...)\`) – udziały we własności: 618/1000
    *   osoby fizyczne – udziały we własności: 382/1000
3.  Dofinansowanie zostanie przeznaczone na wykonanie dokumentacji projektowej, budowę oczyszczalni, geodezyjną dokumentację powykonawczą, nadzór inwestorski w ramach realizacji zadania.
4.  Otrzymane dofinansowanie nie może zostać przeznaczone na inny cel niż realizacja projektu.
5.  Dofinansowanie nie może zostać przeznaczone na ogólną działalność Gminy.
6.  W przypadku nie otrzymania dofinansowania zadanie nie byłoby realizowane.
7.  Rezygnacja z realizacji zadania lub wykorzystanie przyznanych środków niezgodnie z przeznaczeniem wiąże się ze zwrotem otrzymanego dofinansowania.
8.  Wnioskodawca zobowiązany jest do złożenia wniosku o płatność do Urzędu Marszałkowskiego w (\`(...)\`).
9.  Gmina będzie zawierała umowy z najemcami na wykonywanie usługi odbioru nieczystości.
10.  Warunki ww. umów będą jednakowe dla wszystkich najemców.
11.  Odstąpienia od umowy będą możliwe w przypadku wygaśnięcia umowy najmu.
12.  Mieszkańcy budynku oraz najemcy budynku nie będą wnosić dodatkowych opłat w związku z realizacją budowy przydomowej oczyszczalni ścieków.
13.  Nabywane towary i usługi będą dotyczyły wykonania biologicznej oczyszczalni ścieków, która będzie wykorzystywana do oczyszczania ścieków bytowych mieszkańców budynku wielolokalowego. Za wykonaną usługę oczyszczania ścieków mieszkańcy będą obciążani fakturami VAT – będą zatem wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
14.  Nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych i niepodlegających VAT.
15.  Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu będą dotyczyły nabycia: towarów i usług związanych z budową oczyszczalni ścieków, budową przyłącza do oczyszczalni, wykonania dokumentacji geodezyjnej, usługi nadzoru inwestorskiego. Faktury VAT będą wystawiane na nabywcę Gminę (\`(...)\`).
16.  Mieszkańcy będą – w związku z dwumiesięcznym okresem rozliczeniowym – obciążani za: ścieki oraz związanymi opłatą abonamentową za gotowość odbioru ścieków, opłatą za usługę rozliczenia należności, opłatą za dokonanie odczytu licznika (usługi grupowane w PKWiU 37.00.11.0).

Ponadto wniosek uzupełniono w dniu 23 października 2020 r. o następujące informacje:

1.  wykonanie projektu „(\`(...)\`)” należy zaliczyć do zadań własnych gminy w zakresie usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713);
2.  oczyszczalnia ścieków będzie wybudowana na nieruchomości stanowiącej współwłasność Gminy (\`(...)\`) oraz właścicieli lokali mieszkalnych. Pozostali współwłaściciele udziału w części wspólnej nieruchomości wyrazili zgodę na realizację inwestycji;
3.  właścicielem oczyszczalni ścieków będzie Gmina (\`(...)\`);
4.  po realizacji projektu Gmina nie przekaże oczyszczalni ścieków mieszkańcom budynku wielolokalowego;
5.  Gmina wybuduje oczyszczalnię ścieków w swoim imieniu i na swoją rzecz;
6.  dofinansowanie otrzymane z PROW na lata 2014-2020 w związku z realizacją projektu nie będzie stanowiło dopłaty do ceny towarów lub świadczenia usług. Mieszkańcy nieruchomości, dla której będzie wykonana oczyszczalnia ścieków, nie będą ponosili żadnych opłat tytułem udziału w inwestycji. Po zakończeniu będą obciążani za usługę oczyszczania ścieków. Wartość usługi będzie określona taryfą za ścieki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota dofinansowania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu. Zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na ceną towarów lub usług świadczonych przez podatnika. Przedmiotowa dotacja nie wpłynie na wartość usług oczyszczania ścieków. Kwota należności za realizację usługi oczyszczania ścieków będzie uzależniona od kosztów eksploatacji oczyszczalni (energii, konserwacji, przeglądów okresowych.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa,
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. przepisu).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW). Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Stwierdzić ponadto należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i składa deklaracje VAT. Gmina wybuduje w miejscowości (\`(...)\`) przydomową biologiczną oczyszczalnię ścieków, zwaną dalej PBOŚ dla budynku, w którym jeden lokal jest własnością Gminy i na podstawie umowy cywilnoprawnej jest wynajmowany. Pozostałe lokale stanowią własność prywatną. Mieszkańcy budynku w tym właściciele i najemca nie będą współuczestniczyli w kosztach budowy PBOŚ. Planuje się, iż po wybudowaniu obiektu w związku z usługą oczyszczania ścieków Gmina będzie obciążała mieszkańców miesięcznie fakturami. Kwota stawki za m3 oczyszczonych ścieków zostanie określona z uwzględnieniem kosztów eksploatacji oczyszczalni (energii, konserwacji, przeglądów okresowych.). Realizacja inwestycji zostanie dofinansowana z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowalnych, pozostała wartość projektu zostanie pokryta ze środków własnych Gminy.

Nabywane towary i usługi będą dotyczyły wykonania biologicznej oczyszczalni ścieków, która będzie wykorzystywana do oczyszczania ścieków bytowych mieszkańców budynku wielolokalowego. Za wykonaną usługę oczyszczania ścieków mieszkańcy będą obciążani fakturami – będą zatem wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Właścicielem gruntu, na którym zostanie wybudowana oczyszczalnia, jest:

*   Gmina – udziały we własności: 618/1000
*   osoby fizyczne – udziały we własności: 382/1000

Dofinansowanie zostanie przeznaczone na wykonanie dokumentacji projektowej, budowę oczyszczalni, geodezyjną dokumentację powykonawczą, nadzór inwestorski w ramach realizacji zadania. Otrzymane dofinansowanie nie może zostać przeznaczone na inny cel niż realizacja projektu. Dofinansowanie nie może zostać przeznaczone na ogólną działalność Gminy. W przypadku nie otrzymania dofinansowania zadanie nie byłoby realizowane. Rezygnacja z realizacji zadania lub wykorzystanie przyznanych środków niezgodnie z przeznaczeniem wiąże się ze zwrotem otrzymanego dofinansowania. Gmina będzie zawierała umowy z najemcami na wykonywanie usługi odbioru nieczystości. Warunki ww. umów będą jednakowe dla wszystkich najemców. Odstąpienia od umowy będą możliwe w przypadku wygaśnięcia umowy najmu. Mieszkańcy budynku oraz najemcy budynku nie będą wnosić dodatkowych opłat w związku z realizacją budowy przydomowej oczyszczalni ścieków. Nabywane towary i usługi będą dotyczyły wykonania biologicznej oczyszczalni ścieków, która będzie wykorzystywana do oczyszczania ścieków bytowych mieszkańców budynku wielolokalowego. Mieszkańcy będą – w związku z dwumiesięcznym okresem rozliczeniowym – obciążani za ścieki oraz opłatą abonamentową za gotowość odbioru ścieków, opłatą za usługę rozliczenia należności, opłatą za dokonanie odczytu licznika (usługi grupowane w PKWiU 37.00.11.0). Wykonanie projektu „(\`(...)\`)” należy zaliczyć do zadań własnych gminy w zakresie usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Oczyszczalnia ścieków będzie wybudowana na nieruchomości stanowiącej współwłasność Gminy oraz właścicieli lokali mieszkalnych. Pozostali współwłaściele udziału w części wspólnej nieruchomości wyrazili zgodę na realizację inwestycji. Właścicielem oczyszczalni ścieków będzie Gmina, która po realizacji projektu nie przekaże oczyszczalni ścieków mieszkańcom budynku wielolokalowego. Gmina wybuduje oczyszczalnię ścieków w swoim imieniu i na swoja rzecz. Dofinansowanie otrzymane z PROW na lata 2014-2020 w związku z realizacją projektu nie będzie stanowiło dopłaty do ceny towarów lub świadczenia usług. Mieszkańcy nieruchomości, dla której będzie wykonana oczyszczalnia ścieków, nie będą ponosili żadnych opłat tytułem udziału w inwestycji. Po zakończeniu będą obciążani za usługę oczyszczania ścieków. Wartość usługi będzie określona taryfą za ścieki.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy otrzymana kwota dofinansowania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w przypadku otrzymania przez Gminę dofinansowania na realizację ww. projektu, w tak przedstawionym opisie sprawy – nie dojdzie do sytuacji, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, ponieważ otrzymana dotacja stanowić będzie dofinansowanie wyłącznie realizacji projektu. W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę dofinansowania, będzie ono stanowiło dotację kosztową przedmiotowego projektu. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zostanie przekazane na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadania i nie będzie stanowiło dla Gminy wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina wybuduje oczyszczalnię ścieków w swoim imieniu i na swoją rzecz. To Gmina będzie właścicielem oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca nie przekaże oczyszczalni mieszkańcom po realizacji projektu. Zatem dofinansowanie, które może zostać przeznaczone tylko na realizację Projektu, nie ma wpływu na cenę świadczonych usług. Poza tym mieszkańcy nieruchomości, dla której będzie wykonana oczyszczalnia ścieków, nie będą ponosili żadnych opłat tytułem udziału w inwestycji.

Tym samym, w związku z tym, że dofinansowanie będące przedmiotem wniosku będzie wyłącznie dofinansowaniem do realizacji przedmiotowego zadania oraz dofinansowanie to nie ma wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług – to nie będzie ono stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Podsumowując, otrzymana kwota dofinansowania na realizację projektu pn. „(\`(...)\`)” nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie podlegania opodatkowaniu otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją projektu pn. „(…)” (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast w zakresie możliwości odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) zostało wydane w dniu 13 października 2020 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.432.2020.1.EB odrębne rozstrzygnięcie

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.