Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.314.2024.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-24
Teza: Prawo do zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, usług świadczonych przez spółkę cywilną w formie zajęć dla dzieci na poziomie edukacji wczesnoszkolnej oraz dzieci przedszkolnych.
Słowa kluczowe: edukacja; kształcenie; nauczyciel; spółki-spółka cywilna; wspólnik; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, usług świadczonych przez Państwa w formie zajęć dla dzieci na poziomie edukacji wczesnoszkolnej oraz dzieci przedszkolnych (innych niż nauka języków obcych). Uzupełnili go Państwo 24 maja 2024 r. o dowód opłaty od wniosku i 22 lipca 2024 r. o dodatkową opłatę oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 lipca 2024 r. (wpływ 8 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Od (\`(...)\`) 2023 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą (…) Spółka Cywilna. Zgłoszone główne PKD Spółki to 85.59.A „Nauka języków obcych”.

W toku prowadzonej działalności, w odpowiedzi na zidentyfikowany popyt na rynku zajęć edukacyjnych, Wnioskodawca wprowadził usługę zajęć dla dzieci na poziomie edukacji wczesnoszkolnej oraz dzieci przedszkolnych, innej niż nauka języków obcych. Zajęcia są prowadzone w budynkach szkolnych i przedszkolnych. Celem zajęć jest poszerzanie wiedzy o świecie w obszarze przyrodniczo-geograficznym z elementami podstawowych zasad fizyczno-chemicznych. Drugim celem jest dostarczenie dzieciom kompetencji wspierających naukę szkolną: nauczenie technik pamięciowych i aktywnego notowania, rozwój spostrzegawczości, trening koncentracji i uwagi, rozwijanie analizowania danych i logicznego myślenia. Dzieci poznają materiał zarówno w zakresie teoretycznym – słuchając prowadzonych przez nauczyciela prezentacji multimedialnych, jak również praktycznym – przeprowadzając doświadczenia przyrodnicze. Zajęcia edukacyjne w treści są zgodne z podstawą programową nauczania w przedszkolach i szkołach podstawowych, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 356 ze zm.).

W ramach prowadzonych zajęć Wnioskodawca omawia zakres podstawy programowej dla klas 1-3 z obszaru przyrody, przy czym zakres jest poszerzony o treści z kolejnego etapu edukacyjnego. Omawiane zagadnienia wynikają bezpośrednio z tematów nauczanych w szkołach podstawowych. Są to zagadnienia:

· przyrodnicze (fauna i flora Polski i reszty świata, gatunki zagrożone, gatunki endemiczne, ewolucja gatunków, przystosowania roślin i zwierząt do życia w różnych środowiskach);

· geograficzne (budowa Ziemi, układ słoneczny, powstawanie kontynentów, gór, wulkanów);

· kulturowe (zwyczaje i tradycje różnych rejonów Polski, ludzi zamieszkujących różne kraje i regiony świata);

· zjawiska fizyczne (grawitacja, elektrostatyka, właściwości wody m.in. napięcie powierzchniowe, magnetyzm, siła odśrodkowa, zasada bezwładności);

· edukacja ekologiczna (ochrona przyrody, recykling, odnawialne źródła energii);

· edukacja prozdrowotna (funkcjonowanie zmysłów człowieka, rozpoznawanie i regulacja emocji, higiena życia – sen, odpoczynek, zdrowe żywienie).

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, odpowiednio do wieku i w zgodzie z podstawą programową nauczania (zajęcia nie koncentrują się na wybranej, wąskiej dziedzinie).

Wnioskodawca zawiera umowy o prowadzenie zajęć z rodzicami (opiekunami) uczniów. Rodzice (opiekunowie) dokonują wpłat za świadczone usługi na rachunek bankowy Wnioskodawcy (przelew bankowy). Wnioskodawca jest podmiotem nieposiadającym osobowości prawnej i w tym sensie prywatny charakter nauczania wyraża się w działaniu wspólników spółki cywilnej na własny rachunek i własną odpowiedzialność (ryzyko).

Złożony wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w której zajęcia edukacyjne, o których mowa wyżej, są prowadzone bezpośrednio przez wspólników Wnioskodawcy (wspólnicy są nauczycielami w relacji świadczący usługę-uczeń). Nauczyciele prowadzący zajęcia (wspólnicy) posiadają kwalifikacje wymagane przez prawo oświatowe do pracy w szkołach publicznych. Wspólnicy (nauczyciele) posiadają wyższe wykształcenie psychologiczne oraz ukończyli kurs „Przygotowanie Pedagogiczne”. Oprócz tego osoby prowadzące zajęcia ukończyły lub są w trakcie licznych szkoleń prowadzonych przez uznane ośrodki edukacyjne, poszerzających wiedzę o edukacji i pracy z dziećmi, takie jak (\`(...)\`). Zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę cieszą się dużą popularnością, a uczniowie Spółki biorą udział w różnych konkursach (np. \`(...)\`), w których, zdaniem uczniów i ich rodziców (opiekunów), dzięki uczestnictwu w zajęciach Wnioskodawcy osiągają dobre wyniki.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy**

1\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737)? Jeżeli tak, to czy posiadają Państwo zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe?”, wskazali Państwo: „Nie, Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przywołanych przepisów i nie posiada zaświadczenia o wpisie do wymienionej w Państwa wezwaniu ewidencji”.

2\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy zajęcia edukacyjne, o których mowa we wniosku, są świadczone przez Państwa jako jednostkę objętą systemem oświaty?”, wskazali Państwo: „Nie, zajęcia, o których mowa we wniosku nie są świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty”.

3\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy świadczone przez Państwa, tj. bezpośrednio przez wspólników spółki cywilnej, usługi w zakresie prowadzenia zajęć edukacyjnych (wymienionych we wniosku), są usługami kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361)?”, wskazali Państwo: „Nie, usługi, o których mowa w złożonym wniosku nie są usługami o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten wskazuje na przesłankę podmiotową zastosowania zwolnienia, a ze złożonych w powyższych punktach wyjaśnień wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, ani nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy instytutem badawczym, w zakresie kształcenia”.

4\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy posiadają Państwo status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego? Jeśli tak, to czy prowadzone przez Państwa zajęcia edukacyjne stanowią usługę w zakresie kształcenia?”, wskazali Państwo: „Nie, Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej PAN lub instytutu badawczego”.

5\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy osoby prowadzące zajęcia edukacyjne, tj. wspólnicy spółki cywilnej, posiadają wykształcenie kierunkowe w zakresie zagadnień:

a) przyrodniczych;

b) geograficznych;

c) kulturowych;

d) fizyki;

e) chemii;

f) edukacji ekologicznej;

g) edukacji prozdrowotnej?

Jeśli tak, to jakie konkretnie?

wskazali Państwo:

„Osoby prowadzące zajęcia edukacyjne, o których mowa we wniosku nie posiadają wykształcenia kierunkowego w zakresie wymienionych zagadnień. Zwracamy jednak uwagę, że zajęcia są prowadzone dla dzieci na wczesnym etapie edukacji i nauczyciele w ramach powszechnego systemu edukacji (np. nauczyciele edukacji wczesnoszkolnej) również co do zasady nie posiadają kierunkowego wykształcenia w wymienionym przez Organ KAS zakresie, a prowadzą zajęcia obejmujące dokładnie wymienione przez Organ KAS zagadnienia, które ściśle wynikają z programów nauczania. Zgodnie z obowiązującymi przepisami posiadanie wykształcenia kierunkowego we wskazanym przez Organ KAS zakresie nie jest warunkiem koniecznym do prowadzenia zajęć edukacyjnych w zakresie wskazanych w Państwa piśmie zagadnień nawet w powszechnym i obowiązkowym systemie edukacji”.

6\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy osoby prowadzące zajęcia edukacyjne posiadają wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania publicznym bądź prywatnym (np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym) w zakresie zagadnień: przyrodniczych, geograficznych, kulturowych, fizyki, chemii, edukacji ekologicznej, edukacji prozdrowotnej?, wskazali Państwo: „Osoby prowadzące zajęcia – wspólnicy – posiadają wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania, zarówno publicznym jak i prywatnym (ukończone studia wyższe na państwowych uczelniach oraz dodatkowe kursy). Na poziomie edukacji, który obejmują prowadzone zajęcia, zarówno w systemie powszechnym oświaty (o czym mowa w poprzednim punkcie) jak i w sytuacji Wnioskodawcy, nie są wymagane dodatkowe kwalifikacje we wskazanym zakresie (kierunkowe), a wspólnicy takowych nie posiadają”.

7\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy przez stwierdzenie, że „Nauczyciele prowadzący zajęcia (wspólnicy) posiadają kwalifikacje wymagane przez prawo oświatowe do pracy w szkołach publicznych” należy rozumieć wyłącznie:

· posiadanie wyższego wykształcenia psychologicznego oraz

· ukończenie kursu „Przygotowanie Pedagogiczne”?

Jeśli nie, proszę wskazać jakiego rodzaju kwalifikacje mieszczą się w tym stwierdzeniu.

wskazali Państwo:

„Tak, przedstawione stwierdzenie należy rozumieć w taki sposób, jak zaprezentowano w Państwa piśmie. Informacja ta ma we wniosku jedynie charakter pomocniczy i wskazuje, że posiadając formalne wykształcenie jak w przedstawionym Wniosku osoby prowadzące zajęcia mogłyby zostać zatrudnione w powszechnym systemie edukacji (szkoła podstawowa) i prowadzić np. zajęcia uzupełniające. Podkreślamy, że istnieje taka możliwość bez uzyskania dodatkowych kwalifikacji, innych, niż te, o których mowa we wniosku – powszechny system edukacji nie wymaga w zakresie tych zajęć kwalifikacji wyższych niż te, które posiadają osoby prowadzące zajęcia (wspólnicy Wnioskodawcy)”.

8\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy istnieje związek pomiędzy kwalifikacjami posiadanymi przez poszczególne osoby prowadzące zajęcia a świadczonymi przez nich usługami edukacyjnymi w zakresie zagadnień: przyrodniczych, geograficznych, kulturowych, fizyki, chemii, edukacji ekologicznej, edukacji prozdrowotnej? Jeśli tak, proszę opisać ten związek”, wskazali Państwo: „Jak przedstawiono wyżej nie ma bezpośredniego związku, choć oczywiście pośrednio zdobyte w powszechnym systemie przez wiele lat wiedza i doświadczenie stanowi wystarczającą podstawę do prowadzenia zajęć. Jakość tych zajęć może ocenić klient, a więc rodzic ucznia, który bierze udział w zajęciach. Ponownie podkreślamy, że w powszechnym systemie edukacji, który opiera się na podstawach programowych (obowiązujący zakres wiedzy), również nie wymaga się od nauczyciela dodatkowego wykształcenia kierunkowego, choć prowadzi on zajęcia dokładnie w zakresie zagadnień przyrodniczych, geograficznych, kulturowych, fizyki, chemii, edukacji ekologicznej, edukacji prozdrowotnej. Próba, zdaniem Wnioskodawcy, sztucznego rozróżnienia na nauczycieli w systemie publicznym i prywatnym (jak Wnioskodawca), wykracza poza zakres przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27. Przepisy prawa nie wymagają kierunkowych, dodatkowych kwalifikacji do prowadzenia zajęć będących przedmiotem wniosku. Gdyby bowiem takie wymaganie istniało, to prowadzenie tej działalności, zakładając racjonalność prawodawcy, zostałoby objęte ograniczeniami przez obowiązek np. rejestracji, uzyskania pozwoleń itp.”.

9\. W odpowiedzi na pytanie: „W związku z informacją, że: „Wnioskodawca zawiera umowy o prowadzenie zajęć z rodzicami (opiekunami) uczniów”, proszę wyjaśnić, kto będzie stroną umów o prowadzenie zajęć zawartych z rodzicami (opiekunami) uczniów – Wnioskodawca (tj. spółka cywilna), czy poszczególne osoby (tj. wspólnicy spółki cywilnej) prowadzące takie zajęcia?”, wskazali Państwo: „Umowy z klientami są zawierane pomiędzy Wnioskodawcą – spółką cywilną – a rodzicami uczniów. Jakkolwiek spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej i w jej imieniu działają wspólnicy, to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług spółka cywilna posiada pewną odrębność (np. własny numer identyfikacji podatkowej, własne limity VAT). Zagadnienie będące przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest zagadnieniem z obszaru podatku od towarów i usług stąd wniosek został złożony przez Spółkę”.

10\. W odpowiedzi na pytanie: „Na jakiej podstawie prawnej poszczególne osoby (tj. wspólnicy spółki cywilnej) prowadzą zajęcia edukacyjne na rzecz uczniów?” wskazali Państwo: „Wspólnicy spółki cywilnej prowadzą zajęcia edukacyjne na rzecz uczniów na podstawie umowy spółki oraz przepisów kodeksu cywilnego. Wspólnicy nie są w Spółce zatrudnieni ani w formie umowy o pracę ani w innej formie (np. umowy o świadczenie usług)”.

### Pytanie

Czy zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę będą korzystały ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod spółką cywilną ma On (Wnioskodawca) prawo korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Wnioskodawca obecnie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wartość sprzedaży Wnioskodawcy nie przekracza kwoty 200 tys. zł. W tym względzie zapytanie Wnioskodawcy dotyczy sytuacji przyszłej – kiedy być może Wnioskodawca przekroczy limit 200 tys. zł – oraz zaistniałego stanu faktycznego, ponieważ Wnioskodawca już prowadzi działalność w opisanym zakresie.

Na postawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Prywatny charakter nauczania w sytuacji Wnioskodawcy wyraża się w działaniu wspólników spółki cywilnej na własny rachunek i własną odpowiedzialność (ryzyko). Wspólnicy działając w formie spółki cywilnej nauczycieli zawierają umowę z rodzicami (opiekunami) uczniów i jednocześnie samodzielnie prowadzą zajęcia edukacyjne, o których mowa w opisie stanu faktycznego.

W indywidualnej interpretacji z 19 grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. (\`(...)\`) Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób (0114-KDIP4-2.4012.586.2023.2.MB).

Zakres tematyczny zajęć prowadzonych przez Wnioskodawcę wynika z podstawy programowej – z poziomu przedszkola i szkoły podstawowej, a samo nauczanie będzie odbywało się przez osoby posiadające wykształcenie wyższe psychologiczne, uprawnienia do pracy w szkole (przygotowanie pedagogiczne) oraz wiedzę merytoryczną wymagane do nauczania dzieci zgodnie z przyjętą metodyką. Wnioskodawca podkreśla, że prowadzone zajęcia edukacyjne polegają na przekazywaniu wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, odpowiednio do wieku i w zgodzie z podstawą programową nauczania (zajęcia nie koncentrują się na wybranej, wąskiej dziedzinie). W szczególności obejmują one szeroko rozumianą i omawianą w podstawie programowej nauczania edukację przyrodniczą, geograficzną, kulturową, ekologiczną itd.

W wyroku z 4 stycznia 2023 r. WSA w Olsztynie (sygn. akt I SA/OI 552/22) wskazał, że „interes publiczny nie ogranicza się do zapewniania nauki tylko na poziomie obowiązkowym. Współczesne społeczeństwa nie mogłyby bowiem funkcjonować i rozwijać się, gospodarczo, kulturowo i politycznie, bez zasobu osób o wysokich kwalifikacjach, wykraczających znacznie ponad obowiązkowy poziom wykształcenia”.

Zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę nie mają więc charakteru edukacji i przekazywania wiedzy tylko specjalistycznej, a raczej pokrywają się bądź uzupełniają system edukacji powszechnej.

Art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera zarówno przesłankę przedmiotową (zakres czynności), jak i podmiotową (kto, jaki podmiot wykonuje czynności – nauczyciel), umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania zwolnienia przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Choć sama ustawa o VAT nie zawiera definicji nauczyciela, to z dostępnego orzecznictwa wynika, że przez nauczyciela rozumieć należy osobę posiadającą faktyczną wiedzę do nauczania innych. Definicja taka wynika na przykład z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (wyroki TSUE z 28 stycznia 2010 r. (w sprawie C-473/08) oraz z 14 czerwca 2007 r. (w sprawie C-445/05). Podobną linię interpretacyjna odnaleźć można w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1 2.4012.290.2019.2.PG.) oraz z 21 sierpnia 2018 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.327.2018.1.SM). Należy podkreślić, że choć przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje na definicję nauczyciela ani nie stawia „nauczycielom” dodatkowych wymagań formalnych, Wnioskodawca (wspólnicy) posiadają wiedzę i umiejętności oraz uprawnienia do prowadzenia zajęć także w szkole publicznej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Przy czym podkreślić należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z wniosku wynika, że:

· nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe;

· nie posiadają Państwo statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

Zatem do świadczonych przez Państwa usług w zakresie zajęć edukacyjnych, o których mowa we wniosku, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż nie są Państwo podmiotem wymienionym w tym przepisie.

Z kolei jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

· przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz

· przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Z kolei w wyroku C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady). W wyroku tym wskazano także, że: „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że wprowadzili Państwo usługę zajęć dla dzieci na poziomie edukacji wczesnoszkolnej oraz dzieci przedszkolnych, inną niż nauka języków obcych. Zajęcia są prowadzone w budynkach szkolnych i przedszkolnych. Celem zajęć jest poszerzanie wiedzy o świecie w obszarze przyrodniczo-geograficznym z elementami podstawowych zasad fizyczno-chemicznych. Drugim celem jest dostarczenie dzieciom kompetencji wspierających naukę szkolną: nauczenie technik pamięciowych i aktywnego notowania, rozwój spostrzegawczości, trening koncentracji i uwagi, rozwijanie analizowania danych i logicznego myślenia. Zawierają Państwo umowy o prowadzenie zajęć z rodzicami (opiekunami) uczniów. Rodzice (opiekunowie) dokonują wpłat za świadczone usługi na Państwa rachunek bankowy (przelew bankowy). Jak Państwo wskazali, przedmiotem wniosku jest wyłącznie sytuacja, w której zajęcia edukacyjne, o których mowa wyżej, są prowadzone bezpośrednio przez wspólników Spółki (wspólnicy są nauczycielami w relacji świadczący usługę-uczeń).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy zajęcia prowadzone przez Państwa będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych przez Państwa czynności na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku mogą zostać objęte zwolnieniem jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy, z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Należy zatem ustalić, czy w sprawie został spełniony warunek podmiotowy wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma więc charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Na gruncie powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wyłącznie takie czynności dokonywane przez prowadzącego działalność gospodarczą, które są realizowane w jej ramach. Poza zakresem opodatkowania pozostają zaś wszelkie inne transakcje, np. realizowane w ramach zarządu majątkiem własnym.

Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej.

Spółka cywilna jest rodzajem umowy regulującej zasady współpracy jej stron, czyli wspólników. W odróżnieniu od umów spółek prawa handlowego, umowa spółki cywilnej regulowana jest przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), dalej „Kodeks cywilny”.

Jak stanowi art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

W świetle art. 863 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. § 2. W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników. § 3. W czasie trwania spółki wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku.

Zgodnie z treścią art. 864 Kodeksu cywilnego:

Za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie.

Natomiast na podstawie art. 865 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. § 2. Każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki. Jeżeli jednak przed zakończeniem takiej sprawy chociażby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwi się jej prowadzeniu, potrzebna jest uchwała wspólników. § 3. Każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników wykonać czynność nagłą, której zaniechanie mogłoby narazić spółkę na niepowetowane straty.

Jak już wcześniej wskazano, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dla celów podatku od towarów i usług spółka cywilna jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W rozpatrywanej sytuacji to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, jest podatnikiem podatku VAT. Tym samym to spółka cywilna na gruncie podatku VAT jest podmiotem świadczącym te usługi, a nie wspólnicy tej spółki. Jak Państwo wskazali, umowy z klientami są zawierane pomiędzy Wnioskodawcą – spółką cywilną – a rodzicami uczniów. Wspólnicy spółki cywilnej prowadzą zajęcia edukacyjne na rzecz uczniów na podstawie umowy spółki oraz przepisów Kodeksu cywilnego. Rodzice (opiekunowie) dokonują wpłat za świadczone usługi na Państwa rachunek bankowy (przelew bankowy). Natomiast zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy odnosi się do czynności wykonywanych przez podatników podatku VAT będących nauczycielami, a więc osobami fizycznymi. W sytuacji gdy nauczyciel realizujący usługi nauczania jest wspólnikiem spółki cywilnej, to nie łączy go bezpośrednia relacja umowna z uczniami. Bezpośrednia relacja umowna łączy Spółkę z uczniami.

Mając również na uwadze powołane wcześniej rozstrzygnięcie w sprawie C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, należy zauważyć, że wspólnik spółki cywilnej – nauczyciel prowadzący zajęcia dla dzieci na poziomie edukacji wczesnoszkolnej oraz dzieci przedszkolnych, innej niż nauka języków obcych w ramach usługi świadczonej przez podmiot trzeci (spółkę cywilną) – nie może zostać uznany za osobę nauczającą „prywatnie”.

Nie można więc zgodzić się, że w opisanej sytuacji warunek podmiotowy wynikający z treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest spełniony, ponieważ „Prywatny charakter nauczania w sytuacji Wnioskodawcy wyraża się w działaniu wspólników spółki cywilnej na własny rachunek i własną odpowiedzialność (ryzyko). Wspólnicy działając w formie spółki cywilnej nauczycieli zawierają umowę z rodzicami (opiekunami) uczniów i jednocześnie samodzielnie prowadzą zajęcia edukacyjne, o których mowa w opisie stanu faktycznego”. To poszczególni wspólnicy spółki cywilnej mogą posiadać kwalifikacje w działaniu jako „nauczyciel”, natomiast podmiotem świadczącym usługi jest spółka cywilna a nie osoby fizyczne.

Stąd też art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy nie ma w sprawie zastosowania.

**Podsumowanie**

**Zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.**

**Tym samym Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku WSA w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 552/22) wyjaśniam, że wyrok ten jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Zatem wskazane przez Państwa orzeczenie nie ma wpływu na podjęte w Państwa sprawie rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).