Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-924/13-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-13
Teza: Czy słusznym jest, że ww. usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty – t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm. – art. 2 pkt 9 tejże ustawy) korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: kształcenie; oświata-system oświaty; placówki-placówka oświatowa; systemy-system oświaty; szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2014 r. (data wpływu 8 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 stycznia 2014 r. (data wpływu 8 stycznia 2014 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny, przeformułowanie pytania oraz przedstawienie stanowiska do przeformułowanego pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług edukacyjnych. Działalność jest objęta systemem oświaty na podstawie art. 68 ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (Dz.U. Nr 95, poz. 425 ze zm.) za wyjątkiem studiów podyplomowych.

W ramach działalności prowadzone są:

*   kursy kwalifikacyjne dla nauczycieli – prowadzone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli (Dz.U. Nr 200, poz. 1537) – ostatnia zmiana z dnia 26 października 2012 r. (poz. 1196) – realizowane na podstawie opracowanych programów Ministerstwa Edukacji Narodowej, na realizację których Zainteresowany uzyskuje każdorazowo zgodę kuratora oświaty. Celem ich jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych, a tym samym zdobywanie dodatkowych kwalifikacji do nauczania przedmiotów;
*   kursy doskonalące dla nauczycieli oraz dyrektorów wszystkich typów szkół i placówek oświatowych, których celem jest doskonalenie zawodowe kadry nauczycielskiej, uaktualnienie wiedzy z zakresu prowadzonych zajęć;
*   szkolenie rad pedagogicznych – doskonalenie zawodowe kadry nauczycielskiej i dyrekcji.

Część środków pochodzi ze środków publicznych – nie jest znana wysokość dofinansowań ponieważ to dyrektor szkoły przyznaje dofinansowanie w zakresie od 50 do 100% wartości kursu, szkolenia.

Zarówno kursy kwalifikacyjne, kursy doskonalące, jak i szkolenia rad pedagogicznych prowadzone są wyłącznie dla nauczycieli czynnych zawodowo.

Za wyjątkiem studiów podyplomowych Wnioskodawca jest głównym wykonawcą usług edukacyjnych w zakresie doskonalenia zawodowego nauczycieli.

Zainteresowany posiada zaświadczenie nr (…) wydane przez Marszałka Województwa X o wpisie do ewidencji niepublicznych placówek doskonalenia nauczycieli z dnia 15 listopada 2011 r. pod nazwą Niepubliczny Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli Y.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zainteresowany nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Z pisma z dnia 3 stycznia 2014 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że:

1.  Wnioskodawca jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), co zawarte jest w art. 2 pkt 9 tejże ustawy, który brzmi: „System oświaty obejmuje zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli”. Zainteresowany posiada zaświadczenie wydane dnia 15 listopada 2011 r. nr (…) o wpisie do ewidencji niepublicznych placówek doskonalenia nauczycieli przez Marszałka Województwa X (w załączeniu kserokopia zaświadczenia).
2.  Prowadzone:
    *   kursy kwalifikacyjne dla nauczycieli,
    *   kursy doskonalące dla nauczycieli oraz dyrektorów wszystkich typów szkół i placówek oświatowych,
    *   szkolenia dla rad pedagogicznychsą usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 171, poz. 1054 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 3 stycznia 2014 r.).

Czy słusznym jest, że ww. usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty – t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm. – art. 2 pkt 9 tejże ustawy) korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w uzupełnieniu z dnia 3 stycznia 2014 r.), Niepubliczny Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli Y jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) art. 2 pkt 9 tejże ustawy, a prowadzone:

*   kursy kwalifikacyjne dla nauczycieli,
*   kursy doskonalące dla nauczycieli oraz dyrektorów wszystkich typów szkół i placówek oświatowych,
*   szkolenia rad pedagogicznych

są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w związku z powyższym usługi świadczone przez Niepubliczny Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli Y, którego Zainteresowany jest właścicielem, korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei, ww. przepis w dniu 31 grudnia 2013 r. otrzymał nowe brzmienie – wprowadzone ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 1608) – zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE.L. Nr 347 str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Wobec tego, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie analizowanego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

W świetle art. 2 ust. 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Na podstawie art. 68a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w publicznych i niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego.

Według art. 82 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z powyższych przepisów wynika, że placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego. Natomiast zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Z kolei ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług edukacyjnych. Działalność jest objęta systemem oświaty na podstawie art. 68 ustawy o systemie oświaty, za wyjątkiem studiów podyplomowych. W ramach działalności prowadzone są:

*   kursy kwalifikacyjne dla nauczycieli – prowadzone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli (Dz.U. Nr 200, poz. 1537) – ostatnia zmiana z dnia 26 października 2012 r. (poz. 1196) – realizowane na podstawie opracowanych programów Ministerstwa Edukacji Narodowej, na realizację których Zainteresowany uzyskuje każdorazowo zgodę kuratora oświaty. Celem ich jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych, a tym samym zdobywanie dodatkowych kwalifikacji do nauczania przedmiotów;
*   kursy doskonalące dla nauczycieli oraz dyrektorów wszystkich typów szkół i placówek oświatowych, których celem jest doskonalenie zawodowe kadry nauczycielskiej, uaktualnienie wiedzy z zakresu prowadzonych zajęć;
*   szkolenie rad pedagogicznych – doskonalenie zawodowe kadry nauczycielskiej i dyrekcji.

Część środków pochodzi ze środków publicznych – nie jest znana wysokość dofinansowań ponieważ to dyrektor szkoły przyznaje dofinansowanie w zakresie od 50 do 100% wartości kursu, szkolenia. Zarówno kursy kwalifikacyjne, kursy doskonalące, jak i szkolenia rad pedagogicznych prowadzone są wyłącznie dla nauczycieli czynnych zawodowo. Za wyjątkiem studiów podyplomowych Wnioskodawca jest głównym wykonawcą usług edukacyjnych w zakresie doskonalenia zawodowego nauczycieli. Zainteresowany posiada zaświadczenie nr (…) wydane przez Marszałka Województwa X o wpisie do ewidencji niepublicznych placówek doskonalenia nauczycieli z dnia 15 listopada 2011 r. pod nazwą Niepubliczny Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli Y. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zainteresowany nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą o systemie oświaty, co zawarte jest w art. 2 pkt 9 tejże ustawy. Zainteresowany posiada zaświadczenie wydane dnia 15 listopada 2011 r. nr (…) o wpisie do ewidencji niepublicznych placówek doskonalenia nauczycieli przez Marszałka Województwa X. Prowadzone:

*   kursy kwalifikacyjne dla nauczycieli,
*   kursy doskonalące dla nauczycieli oraz dyrektorów wszystkich typów szkół i placówek oświatowych,
*   szkolenia dla rad pedagogicznych

są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

1.  dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
2.  podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Tym samym świadczone przez Zainteresowanego, będącego jednostką objętą systemem oświaty, usługi kształcenia w zakresie doskonalenia zawodowego nauczycieli w postaci kursów kwalifikacyjnych dla nauczycieli, kursów doskonalących dla nauczycieli oraz dyrektorów wszystkich typów szkół i placówek oświatowych, szkoleń dla rad pedagogicznych, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, bowiem zostały spełnione przesłanki podmiotowo-przedmiotowe wynikające z tego przepisu.

Podsumowując, opisane usługi w zakresie kształcenia, tj. kursy kwalifikacyjne dla nauczycieli, kursy doskonalące dla nauczycieli oraz dyrektorów wszystkich typów szkół i placówek oświatowych, szkolenia dla rad pedagogicznych, świadczone przez Wnioskodawcę – jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.