Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-486/12-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-21
Teza: Czy przy prawidłowej interpretacji art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 4e oraz art. 16g ust. 4 tej ustawy, wydatki na prowizje oraz usługi prawne powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez rozliczenie w czasie, począwszy od wypłaty danego kredytu do momentu jego spłaty, w ten sposób, że: w okresie przed oddaniem Budynku do używania wydatki na prowizje i usługi prawne powinny być zaliczane do wartości początkowej Budynku w części w jakiej poniesione wydatki dotyczą tego okresu, tj. w części przypadającej proporcjonalnie na okres pomiędzy wypłatą kredytu a przekazaniem Budynku do używania; w okresie po oddaniu Budynku do używania wydatki na prowizje i usługi prawne powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco w poszczególnych okresach, w części w jakiej ich dotyczą, tj. w części przypadającej proporcjonalnie na okres pomiędzy oddaniem Budynku do używania a ostateczną spłatą kredytu A oraz kredytu B?
Słowa kluczowe: budynek; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; moment; prowizje-prowizje bankowe-koszty prowizji bankowych; usługi-usługi prawnicze; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.05.2012 r. (data wpływu 15.06.2012 r.) oraz w piśmie z dnia 13.09.2012 r. (data nadania 13.09.2012 r., data wpływu 17.09.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-486/12-2/RS z dnia 06.09.2012 r. (data nadania 06.09.2012 r., data doręczenia 10.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do wartości początkowej budynku (środka trwałego) prowizji naliczonych od zaciągniętego kredytu A za okres do dnia przekazania do używania środka trwałego oraz kosztów usług prawnych poniesionych do dnia przekazania do używania ww. środka trwałego, ale tylko w proporcji, w jakiej dany kredyt wykorzystany został na cele ww. inwestycyjny - **jest prawidłowe,**
*   momentu poniesienia, ww. kosztów od dnia przekazania do używania ww. środka trwałego zgodnie z cyt. wyżej regulacjami art. 15 ust. 4e i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   momentu poniesienia: kosztów prowizji od kredytu A, w części przeznaczonej na „refinansowanie pożyczki zaciągniętej uprzednio w celu prowadzenia inwestycji”; kosztów prowizji od kredytu B przeznaczonego na finansowanie podatku VAT płatnego w związku z kosztami płaconymi na rzecz generalnego wykonawcy inwestycji, oraz kosztu usług prawnych w proporcji, w jakiej ww. koszt przypada na kredyt B i kredyt A (na część nie przeznaczoną na finansowanie inwestycji) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów prowizji od kredytu A, kosztów prowizji od Kredytu B oraz kosztu usług prawnych poniesionych w związku z zawarciem ww. umowy kredytowej

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest właścicielem budynku biurowo - handlowego (8-kondygnacyjnego oraz 5-kondygnacyjnego w niższej części; dalej: Budynek) położonego w P. Budynek ten stanowi własność Spółki począwszy od 2007 r. Spółka realizuje inwestycję polegającą na odnowieniu oraz częściowym wybudowaniu Budynku (dalej: Inwestycja). W Budynku Spółka, jako właściciel, zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie powierzchni handlowych oraz biurowych. Inwestycja zostanie najprawdopodobniej zakończona w czerwcu 2012 r., po czym nastąpi wprowadzenie Budynku do ewidencji środków trwałych (pomimo nabycia Budynku już w 2007 r. do tej pory nie był on wprowadzony do ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatkowych) i przekazanie środka trwałego do używania.

Dnia 16 grudnia 2011 r. Spółka zawarła umowę kredytową z B S.A., na podstawie której Spółce przyznano:

*   kredyt A w maksymalnej kwocie 10.000.000 EUR
*   kredyt B w maksymalnej kwocie 2.750.000 PLN.

Środki z kredytu A mają zostać w całości przeznaczone na finansowanie i refinansowanie kosztów Inwestycji. Środki z kredytu B mają zostać w całości przeznaczone na finansowanie podatku VAT płatnego w związku z kosztami płaconymi na rzecz generalnego wykonawcy Inwestycji.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku o interpretację wypłata kredytu jeszcze nie nastąpiła. Zgodnie bowiem z postanowieniami umowy kredytowej, poza wymogiem spełnienia pewnych formalności (chodzi przede wszystkim o przedłożenie odpowiedniej dokumentacji) wypłata może nastąpić dopiero po uzyskaniu 40% wskaźnika poziomu wynajmu powierzchni biurowej w Budynku. Ponieważ Spółka prowadzi już działania zmierzające do podpisywania umów najmu powierzchni w Budynku, przekroczenie tego wskaźnika jest spodziewane w najbliższym czasie.

Zgodnie z umową kredytową ostateczna spłata kredytu A powinna nastąpić 31 sierpnia 2013 r., podczas gdy ostateczna spłata kredytu B ma nastąpić do 30 czerwca 2013 r.

W związku z przyznaniem kredytu A, Spółka uiściła w grudniu 2011 r. prowizję przygotowawczą w wysokości 377,604 zł. Dodatkowo, w związku z przyznaniem kredytu B, Spółka również w grudniu 2011 r. zapłaciła prowizję przygotowawczą w wysokości 19.250 zł. Ponadto Spółka uiściła wynagrodzenie w kwocie netto 110.918,03 zł za usługi prawne dotyczące przygotowania i zawarcia umowy kredytowej.

Biorąc pod uwagę okoliczności i cel udzielenia kredytów, a także działając w porozumieniu z biegłymi rewidentami badającymi jej sprawozdanie finansowe, Spółka uznała, iż dla potrzeb rachunkowych prawidłowe będzie następujące rozliczenie wydatków w postaci prowizji bankowych oraz wynagrodzenia za usługi prawne:

1.  wydatki na prowizje za udzielenie kredytów A oraz B powinny zostać rozliczone w czasie. W związku z tym w dacie zapłaty prowizje nie obciążyły kosztów Spółki, tylko zostały zaksięgowane na kontach rozliczeń międzyokresowych czynnych;
2.  okresem jaki należy brać pod uwagę w tym rozliczeniu jest okres od momentu wypłaty pierwszej transzy (lub całości) danego kredytu do momentu ostatecznej spłaty odpowiednio kredytu A lub kredytu B. Spółka uznała, że dla potrzeb ustalenia początku okresu, w jakim powinny być rozliczane przedmiotowe wydatki, bez znaczenia jest data podpisania umowy kredytowej, bowiem samo podpisanie umowy nie oznacza jeszcze wypłaty kredytu;
3.  w ramach tak ujętego przedziału czasowego Spółka ustali miesięczny odpis, który będzie powiększać wartość początkową Budynku (w przypadku miesięcznych odpisów rozliczanych w okresie od wypłaty pierwszej transzy danego kredytu do daty przekazania do używania Budynku) lub powiększać kwotę kosztów finansowych (w przypadku miesięcznych odpisów rozliczanych w okresie od przekazania Budynku do używania do spłaty odpowiednio kredytu A lub kredytu B);
4.  wydatki na usługi prawne, jako dotyczące udzielenia kredytów, a przez to ściśle z nimi związane, powinny być rozliczane w analogiczny sposób jak wydatki na prowizje, tj. w sposób opisany powyżej.

W piśmie uzupełniającym z dnia Spółka doprecyzowała przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe tj. podała, iż w sformułowaniu „refinansowanie kosztów inwestycji” chodziło o refinansowanie pożyczki zaciągniętej uprzednio w celu prowadzenia inwestycji.

Ponadto w ww. piśmie Wnioskodawca sformułował treść pytania mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz przedstawił własne stanowisko do tak sformułowanego pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy prawidłowej interpretacji art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 4e oraz art. 16g ust. 4 tej ustawy, wydatki na prowizje oraz usługi prawne powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez rozliczenie w czasie, począwszy od wypłaty danego kredytu do momentu jego spłaty, w ten sposób, że:

*   w okresie przed oddaniem Budynku do używania wydatki na prowizje i usługi prawne powinny być zaliczane do wartości początkowej Budynku w części w jakiej poniesione wydatki dotyczą tego okresu, tj. w części przypadającej proporcjonalnie na okres pomiędzy wypłatą kredytu a przekazaniem Budynku do używania;
*   w okresie po oddaniu Budynku do używania wydatki na prowizje i usługi prawne powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco w poszczególnych okresach, w części w jakiej ich dotyczą, tj. w części przypadającej proporcjonalnie na okres pomiędzy oddaniem Budynku do używania a ostateczną spłatą kredytu A oraz kredytu B?

Zdaniem Wnioskodawcy poprawna interpretacja art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 4e oraz art. 16g tej ustawy, nakazuje aby koszty prowizji oraz koszty usług prawnych były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez rozliczenie w czasie, począwszy od momentu wypłaty danego kredytu do dnia spłaty. Do momentu przekazania Budynku do używania, koszty przypadające na ten okres powinny powiększać wartość początkową Budynku, natomiast koszty rozliczone w powyższy sposób już po dniu przekazania Budynku do używania powinny być odniesione bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ujęcia ich w księgach jako koszt dla celów rachunkowych.

Podniesiono, iż powyższy sposób rozliczenia kosztów oparty jest na unormowaniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w powiązaniu z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że zarówno prowizje bankowe, jak i koszty usług prawnych, w sytuacji Spółki (która zamierza uzyskiwać przychody z najmu Budynku) stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Powinny być one zatem potrącalne w dacie ich poniesienia. Jednocześnie przez datę tą należy rozumieć zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT dzień, na który koszt jest ujmowany (księgowany) w księgach rachunkowych. Skoro zatem, jak zostało to wyjaśnione w stanie faktycznym, dla potrzeb księgowych Spółka rozlicza wspomniane wydatki w czasie w okresie pomiędzy wypłatą kredytów A i B a ich spłatą, to również dla celów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT należy uznać, że koszty są ponoszone w datach ich stopniowego rozliczania (ujmowania) w kosztach w księgach rachunkowych.

Podniesiono, iż w analizowanej sytuacji nie ma przy tym zastosowania żaden z wyjątków przewidzianych w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, koszty nie są bowiem rozliczane poprzez rezerwy, ani bierne rozliczenia międzyokresowe (rozliczenie dotyczy poczynionych już wydatków). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dzień w jakim jest księgowany koszt dla celów rachunkowych, powinien być również dniem, w którym koszt ten jest ujmowany, jako koszt pośredni, w rozliczeniu podatkowym.

Jednocześnie, według Wnioskodawcy, rozliczenie dla celów podatkowych wydatków z tytułu prowizji oraz usług prawnych powinno uwzględniać fakt ich ponoszenia również w trakcie trwania Inwestycji. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się m. in. prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a także inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. W konsekwencji, zdaniem Spółki wydatki ponoszone w trakcie Inwestycji, w tym również koszty pośrednie, takie jak prowizje i usługi prawne, powinny być rozliczane z uwzględnieniem przepisów art. l6g ust. 4 ustawy o CIT. Dlatego w zakresie w jakim wydatki na prowizje i usługi prawne będą ujmowane w księgach rachunkowych - czyli „ponoszone” w rozumieniu przepisów o CIT - do dnia przyjęcia Budynku do używania, powinny one być traktowane jako element kosztów wytworzenia powiększających wartość początkową środka trwałego, którym stanie się Budynek po zakończeniu Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do wartości początkowej budynku (środka trwałego) prowizji naliczonych od zaciągniętego kredytu A za okres do dnia przekazania do używania środka trwałego oraz kosztów usług prawnych poniesionych do dnia przekazania do używania ww. środka trwałego, ale tylko w proporcji, w jakiej dany kredyt wykorzystany został na cele ww. inwestycyjny - **za prawidłowe,**
*   momentu poniesienia, ww. kosztów od dnia przekazania do używania ww. środka trwałego zgodnie z cyt. wyżej regulacjami art. 15 ust. 4e i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **za prawidłowe,**
*   momentu poniesienia: kosztów prowizji od kredytu A, w części przeznaczonej na „refinansowanie pożyczki zaciągniętej uprzednio w celu prowadzenia inwestycji”; kosztów prowizji od kredytu B przeznaczonego na finansowanie podatku VAT płatnego w związku z kosztami płaconymi na rzecz generalnego wykonawcy inwestycji, oraz kosztu usług prawnych w proporcji, w jakiej ww. koszt przypada na kredyt B i kredyt A (na część nie przeznaczoną na finansowanie inwestycji) – **za nieprawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c tej ustawy.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z powyższego wynika, iż w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie w czasie, poprzez dokonywanie – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl regulacji zawartych w art. 16d ust. 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h - 16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h - 16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 14, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,
*   w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia, stosownie do treści art. 16g ust. 3 tej ustawy uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ww. ustawy).

*   w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.
    
    W oparciu o regulację ww. art. 16g ust. 4, należy stwierdzić, iż wartość początkową środka trwałego, wytworzonego we własnym zakresie (tj. w efekcie zakończonego i rozliczonego procesu budowy prowadzonego w ramach działalności gospodarczej), wyznacza koszt wytworzenia, na który składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do używania:
    
    1.  wartość w cenie nabycia:
        *   zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątkowych,
        *   wykorzystanych usług obcych,
    2.  koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, związane z wytworzeniem składnika majątkowego (np. składki ZUS),
    3.  odsetki, prowizje i różnice kursowe od wszelkich zobowiązań finansujących wytworzenie środka trwałego, ale tylko naliczone za okres do dnia przekazania do używania środka trwałego,
    4.  inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. Natomiast do kosztu wytworzenia środka trwałego nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych od dnia przekazania środka trwałego do używania.
    
    W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na przepis art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223).
    
    Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
    
    Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (wersja internetowa – www.pwn.pl), „budowa” to nie tylko budowanie domu, mostu, drogi itp. Pojęcie to oznacza również „zespół i wzajemne powiązanie części składowych całości” lub „tworzenie, organizowanie czegoś”. W związku z tym, „inwestycja”, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to również czynność polegająca na stworzeniu czegoś, powiązaniu różnych składników w całość, tj. polegająca na nabyciu lub wytworzeniu we własnym zakresie środka trwałego. Zatem każdą inwestycję charakteryzuje określone następstwo podejmowanych działań (rozpoczęcie, realizacja, zakończenie, oddanie do użytkowania). Z momentem podjęcia pierwszych czynności związanych z daną inwestycją, a następnie podjęcie dalszych czynności związanych z budową, wszelkie wydatki poniesione na te cele są kosztami związanymi z tą inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.
    
    Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.
    
    Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika więc, iż do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich nabyciem lub wytworzeniem.
    
    Przy zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w myśl cyt. wyżej art. 15 ust. 6 tej ustawy należy mieć także na względzie wyłączenia zawarte w ust. 1 art. 16 ww. ustawy.
    
    Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
    
    Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca od 2007 r. jest właścicielem budynku biurowo – handlowego. Spółka realizuje inwestycję polegającą na odnowieniu oraz częściowym wybudowaniu ww. budynku. W przedmiotowym budynku Spółka, jako właściciel, zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie powierzchni handlowych oraz biurowych. Inwestycja zostanie najprawdopodobniej zakończona w czerwcu 2012 r., po czym nastąpi wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych. Dnia 16 grudnia 2011 r. Spółka zawarła z bankiem umowę kredytową na podstawie której przyznano jej kredyt A i kredyt B. Środki z kredytu A mają zostać w całości przeznaczone na finansowanie i refinansowanie kosztów inwestycji. Środki z kredytu B mają zostać w całości przeznaczone na finansowanie podatku VAT płatnego w związku z kosztami płaconymi na rzecz generalnego wykonawcy Inwestycji. Zgodnie z umową kredytową ostateczna spłata kredytu A powinna nastąpić 31 sierpnia 2013 r., podczas gdy ostateczna spłata kredytu B ma nastąpić do 30 czerwca 2013 r. W związku z przyznaniem kredytów Spółka uiściła w grudniu 2011 r. prowizje przygotowawcze od obu kredytów. Ponadto Spółka poniosła koszty wynagrodzenia za usługi prawne dotyczące przygotowania i zawarcia umowy kredytowej.
    
    Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na prowizje oraz usługi prawne w związku z kredytem A przeznaczonym na finansowanie i refinansowanie kosztów inwestycji oraz w związku z kredytem B przeznaczonym na finansowanie podatku VAT płatnego w związku z kosztami płaconymi na rzecz generalnego wykonawcy.
    
    W tym miejscu należy podkreślić, iż z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.
    
    Ponadto podkreślenia także wymaga, iż możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów prowizji i usług prawnych od zaciągniętego kredytu uzależniona jest od wykazania istnienia związku pomiędzy zaciągnięciem kredytu a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. Inaczej mówiąc zaciągnięty kredyt musi być przeznaczony na wytworzenie środka trwałego. W przypadku nieistnienia związku pomiędzy zaciągnięciem kredytu a wytworzonym środkiem trwałym brak jest podstaw do uznania odsetek od takiego kredytu za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego. Z normy ww. art. 16g ust. 4 nie można wywodzić twierdzenia, że prowizje, koszty usług prawnych od jakiegokolwiek kredytu zaciągniętego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, podczas której realizowany jest m. in. projekt inwestycyjny mogą być zaliczane do wartości początkowej ww. inwestycji (środka trwałego wytworzonego w toku tej działalności).
    
    Taka sytuacja ma po części miejsce w przedmiotowej sprawie. Ze złożonego wniosku nie wynika, że przyznany Spółce na podstawie zawartej umowy kredytowej kredyt A i kredyt B został w całości zaciągnięty i będzie w całości wykorzystany na wytworzenie środka trwałego. Sam Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazuje, że:
    
    *   część kwoty przyznanej w ramach kredytu A zostanie przeznaczona na „refinansowanie pożyczki zaciągniętej uprzednio w celu prowadzenia inwestycji”, a więc na spłatę zaciągniętego wcześniej zobowiązania;
    *   środki z kredytu B zostaną w całości przeznaczone na finansowanie podatku VAT płatnego w związku z kosztami płaconymi na rzecz generalnego wykonawcy inwestycji, a więc na spłatę zobowiązań podatkowych względem budżetu państwa wynikających z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).
    
    Mając na uwadze powyższe oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca do wartości początkowej budynku (wytworzonego środka trwałego) może zaliczyć wyłącznie:
    
    *   prowizje naliczone od zaciągniętego kredytu A za okres do dnia przekazania do używania środka trwałego oraz
    *   koszty usług prawnych poniesione do dnia przekazania do używania środka trwałego ale tylko w proporcji, w jakiej dany kredyt wykorzystany został na cele ww. inwestycyjny. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.
    
    Ponadto należy wskazać, iż ww. koszty prowizji od kredytu A i koszty usług prawnych (w części przeznaczonej na finansowanie inwestycji) Spółka za okres od dnia przekazania do używania środka trwałego może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu na bieżąco w momencie poniesienia, tj. zgodnie z cyt. wyżej regulacjami art. 15 ust. 4e i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy także należy uznać za prawidłowe.
    
    Natomiast w odniesieniu do kosztów:
    
    *   prowizji od kredytu A, w części przeznaczonej na „refinansowanie pożyczki zaciągniętej uprzednio w celu prowadzenia inwestycji”;
    *   prowizji od kredytu B przeznaczonego na finansowanie podatku VAT płatnego w związku z kosztami płaconymi na rzecz generalnego wykonawcy inwestycji,
    *   usług prawnych w proporcji, w jakiej ww. koszt przypada na kredyt B i kredyt A (na część nie przeznaczoną na finansowanie inwestycji), należy wskazać, iż przedmiotowe koszty niewątpliwie związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, gdyż powstały w związku z regulacją zobowiązań zaciągniętych/powstałych w związku z działaniami podejmowanymi przez Wnioskodawcę.
    
    Nie można jednakże zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że ww. koszty naliczone/poniesione do dnia przekazania do używania środka trwałego (budynku) będą zwiększały jego wartość początkową. Jak zostało wykazane powyżej przeznaczeniem zaciągniętego kredytu B oraz części kredytu A nie było finansowanie inwestycji prowadzonej przez Wnioskodawcę lecz spłata innych zobowiązań wynikających bądź to z ustaw podatkowych bądź z zawartych umów.
    
    W ocenie tut. Organu, mając na uwadze cytowane powyżej przepisy prawa podatkowe, należy stwierdzić, iż ww. wydatki związane są w sposób ogólny z przychodami Spółki osiąganymi w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Należy je zatem uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów.
    
    Tym samym Spółka koszty:
    
    *   prowizji od kredytu A, w części przeznaczonej na „refinansowanie pożyczki zaciągniętej uprzednio w celu prowadzenia inwestycji”;
    *   prowizji od kredytu B przeznaczonego na finansowanie podatku VAT płatnego w związku z kosztami płaconymi na rzecz generalnego wykonawcy inwestycji,
    *   usług prawnych w proporcji, w jakiej ww. koszt przypada na kredyt B i kredyt A (na część nie przeznaczoną na finansowanie inwestycji), jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodu na bieżąco w momencie poniesienia, tj. zgodnie z cyt. wyżej regulacjami art. 15 ust. 4e i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.
    
    Końcowo należy podkreślić, że interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości. W związku z tym tut. Organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.