Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.28.2024.3.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-13
Teza: Czy Wnioskodawczyni, działając w charakterze płatnika, będzie zobowiązana do poboru podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanej na rzecz Udziałowca dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy.
Słowa kluczowe: dywidendy; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 19% od dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP-Zasady ogólne opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 19% od dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP-Zwolnienie od podatku dochodowego przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - warunki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 stycznia 2024 r., za pośrednictwem systemu e-PUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawczyni, działając w charakterze płatnika, będzie zobowiązana do poboru podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanej na rzecz Udziałowca dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 15 kwietnia 2024 r. oraz 10 maja 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawczyni” lub „Spółka”), jest polskim rezydentem w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.), dalej jako „ustawa o CIT”. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług badawczo-rozwojowych. Spółka powstała w wyniku przekształcenia Spółki X sp. z o.o. sp. k. w (…). Przekształcenie nastąpiło w trybie art. 551 § 1, 562, 563 oraz 571 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18), na podstawie uchwały przekształceniowej z (…) września 2023 r., wpis do Rejestru Przedsiębiorców KRS nastąpił (…) grudnia 2023 r.

Głównym Udziałowcem Spółki jest Spółka Z sp. z o.o. (dalej również jako: „Udziałowiec”), która posiada 99% udziałów w Spółce. Udziałowiec jest polskim rezydentem w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Udziałowiec jest następcą prawnym Y sp. z o.o. sp.k.

Spółka Z sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia na podstawie uchwały z (…) września 2023 r.

Przed przekształceniem Wnioskodawczyni w spółkę z o.o. udział w zysku Udziałowca (wówczas Spółka Y sp. z o.o. sp.k.), był wyższy niż 10% - nieprzerwanie od momentu rejestracji Spółki X sp. z o.o. sp. k. w Rejestrze Przedsiębiorców KRS., tj. od (…) listopada 2020 r., aż do ww. przekształcenia w spółkę z o.o.

Udziałowiec nie korzysta i na moment wypłaty przedmiotowej dywidendy (lub zaliczki na poczet dywidendy) nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, tzn. jego przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Udziałowiec jedynie sporadycznie uzyskuje przychody korzystające ze zwolnień przedmiotowych (przykładowo w 2023 r. Udziałowiec otrzymał dotację na szkolenie z Powiatowego Urzędu Pracy korzystającą ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT).

Wnioskodawczyni będzie wypłacać dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy na rzecz Udziałowca.

W piśmie uzupełniającym z 15 kwietnia 2024 r., wskazaliście Państwo, że:

1) posiadanie przez Z sp. z o.o. udziałów, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) w Spółce wynika z tytułu własności;

2) w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będą występować negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, tj. zgodnie z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ww. ustawy, nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT,

3) Spółka Z sp. z o.o. spełnia warunki pozwalające na uznanie jej za rzeczywistego właściciela należności, tj. wypłacanej przez Wnioskodawcę dywidendy/zaliczki na dywidendę , w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, tzn. spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 10 maja 2024 r., w odpowiedzi na zadane pytania wskazaliście Państwo co następuje:

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku, Spółka Z sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia Spółki X sp. z o.o. sp.k.; wpis przekształcenia do Rejestru Przedsiębiorców KRS nastąpił (…) grudnia 2023 r.

Planowana jest dwukrotna wypłata dywidendy. W pierwszej kolejności wypłacona ma zostać dywidenda z zysku wypracowanego w okresie od stycznia do listopada 2023 r., w którym to Spółka była jeszcze spółką komandytową, a następnie dywidenda z zysku za grudzień 2023 r. – wypracowanego przez Spółkę po przekształceniu, gdy miała ona już formę sp. z o.o.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż Spółka Z sp. z o.o. sp.k. od 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Od momentu objęcia spółki komandytowej reżimem ustawy CIT, względem tej spółki zastosowanie znajdują wszelkie instytucje przewidziane w tej ustawie, w tym także dotyczące zwolnienia dywidendowego na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT - z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Jednocześnie Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 15 grudnia 2021 r., znak sprawy: DD5 .8203.2.2021 potwierdził, że zwolnienie dywidendowe ma zastosowanie do zysków uzyskiwanych przez komandytariuszy (pod warunkiem spełnienia określonych w ustawie przesłanek). Biorąc zatem pod uwagę, iż opisany we wniosku Wspólnik (przed przekształceniem Spółka Y sp. z o.o. sp.k.) pełnił w Spółce Xsp. z o.o. sp.k. rolę komandytariusza, Wnioskodawca podtrzymuje wyrażone we wniosku stanowisko odnośnie skutków prawnych opisanego zdarzenia przyszłego.

Spółka Y sp. z o.o. sp.k. pełniła w Spółce X sp. z o.o. sp.k. rolę ko­mandytariusza.

Wnioskodawca zakłada, że planowana dywidenda przekroczy kwotę 2 mln złotych. Należy jednak zauważyć, iż oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, składa się celem wyłączenia zastosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 2eb ustawy o CIT przepisu ust. 2e nie stosuje się do podmiotów będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Jak zostało jednoznacznie wskazane w przedmiotowym wniosku o interpretację, zarówno Wnioskodawca, jak i jego Udziałowiec są polskimi rezydentami w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, do których nie znajduje zastosowania art. 26 ust. 2e. Wobec powyższego Wnioskodawca nie złoży oświadczenia WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

Wobec tego Wnioskodawca wskazuje, iż o ile w wydanej interpretacji indywidu­alnej Organ potwierdzi, że w opisanym zdarzeniu przyszłym warunek, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, jest spełniony, wówczas Udziałowiec złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, i Wnioskodawca jako płatnik będzie nim dysponował.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawczyni, działając w charakterze płatnika, będzie zobowiązana do poboru podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanej na rzecz Udziałowca dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie będzie ona zobowiązana do poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy/zaliczki na dywidendę wypłacanej na rzecz Udziałowca, ponieważ przedmiotowa wypłata będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy. Jak stanowi z kolei art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Jednocześnie, w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, przewidziano zwolnienie od podatku m.in. dla tych dochodów (przychodów) z dywidend, dla których spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada co najmniej 10% udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Jak wynika kolejno z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, powyższy warunek uważa się za spełniony także w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Ponadto, należy zauważyć, że w świetle art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, opisane powyżej zwolnienie podatkowe stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności;

b) innego niż własność, pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym:

1) podmiotem wypłacającym dywidendę będzie Wnioskodawczyni, będąca spółką posiadającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) podmiotem uzyskującym przychody z dywidendy będzie Udziałowiec - spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) Udziałowiec obecnie posiada (i będzie posiadał na dzień wypłaty dywidendy bądź zaliczki na poczet dywidendy) 99% udziałów w Spółce. Również przed przekształceniem Wnioskodawczyni w spółkę z o.o. udział w zysku Udziałowca (wówczas Spółka Y sp. z o.o. sp.k.) był wyższy niż 10% - nieprzerwanie od momentu rejestracji Spółki X sp. z o.o. sp.k. w Rejestrze Przedsiębiorców KRS., tj. od (…) listopada 2020 r., aż do ww. przekształcenia w spółkę z o.o.

Powyższe oznacza, że spełniony jest (i będzie na moment wypłaty dywidendy lub zaliczki na dywidendę) warunek nieprzerwanego posiadania przez Udziałowca co najmniej 10% udziałów w podmiocie wypłacającym dywidendę, tj. w Spółce. Uzasadnieniem dla tego wniosku jest po pierwsze brzmienie art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o udziale (akcji), to pojęcie to obejmuje również ogół praw i obowiązków wspólnika w - posiadającej status podatnika CIT - spółce komandytowej. Po drugie, zasadę uwzględniania okresu posiadania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przed jej przekształceniem w inną spółkę kapitałową na potrzeby oceny spełnienia przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, potwierdziło Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej nr DD5.8203.2.2021 z dnia 15 grudnia 2021 r., w sprawie stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych z udziału w zyskach spółek jawnych i komandytowych będących podatnikami podatku dochodowego. W interpretacji tej za miarodajny w tym zakresie uznano okres nieprzerwanego posiadania przez minimum dwa lata ogółu praw i obowiązków wspólnika w takiej spółce, przyznającego takiemu wspólnikowi minimum 10% praw do udziału w jej zyskach. W piśmie tym wskazano również, że uwzględnieniu podlega także okres, zanim dana spółka komandytowa uzyskała status podatnika CIT, a w przypadku kiedy spółka uległa przekształceniu (np. spółka komandytowa w spółkę jawną albo spółka jawna uległa przekształceniu w spółkę komandytową) - również okres poprzedzający takie przekształcenie.

4) Udziałowiec nie korzysta i nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Na spełnienie tej przesłanki nie będzie mieć zdaniem Wnioskodawczyni wpływu okoliczność, iż Udziałowiec sporadycznie uzyskuje przychody korzystające ze zwolnień przedmiotowych (jedynym takim przychodem w 2023 r. była otrzymana przez Udziałowca dotacja na szkolenie z Powiatowego Urzędu Pracy), ponieważ co do zasady jego przychody z prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zdaniem Wnioskodawczyni, sposób sformułowania przesłanki określonej w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT oznacza, iż zwolnienie z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od dywidendy, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków, przysługuje tak długo, jak długo podatnik nie korzysta z całkowitego zwolnienia podmiotowego na gruncie podatku dochodowego, która to przesłanka jest w tym wypadku spełniona. Dodatkowo Wnioskodawczyni zwraca uwagę na nietrafną jej zdaniem linię interpretacyjną dotyczącą warunków stosowania zwolnienia z podatku u źródła dywidend wypłacanych spółkom-matkom, którą zaobserwować można w serii ostatnich wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Przykładem może być tu wyrok z dnia 19 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 87/23. Z uzasadnienia tego wyroku zdaje się wynikać, iż warunkiem zastosowania zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 przez płatnika jest efektywne opodatkowanie dywidendy przez odbiorcę. Sąd wskazał specyficzny sposób rozumienia istoty zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend: „Nie chodzi tu o jakiekolwiek opodatkowanie spółki dominującej podatkiem dochodowym w kraju jej siedziby, ale o opodatkowanie podatkiem dochodowym (efektywnym) otrzymanej dywidendy. Innymi słowy, chodzi o to, aby podatek został pobrany - efektywnie albo przez kraj siedziby spółki zależnej albo przez kraj siedziby spółki dominującej. Dyrektywa wyklucza jedynie podwójne opodatkowanie dywidendy. Jeżeli Państwo członkowskie siedziby spółki dominującej przewiduje preferencje podatkowe w postaci zwolnienia otrzymanej dywidendy z podatku dochodowego w określonych przypadkach, to niepobranie podatku przez kraj siedziby spółki zależnej powoduje, że nie dochodzi do opodatkowania dywidendy, a takie przypadki w świetle celów Dyrektywy należy wykluczyć”. Należy w tym kontekście zauważyć, że WSA w Lublinie sposób nieuprawniony wykroczył poza sformułowanie przesłanki zwolnienia z podatku zawartej w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Dodatkowo Sąd opiera się na uogólnionych wnioskach z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przytaczany jest tu przykładowo wyrok z dnia 8 marca 2017 r. w sprawie C-448/15 (Belgische Staat przeciwko Wereldhave Belgium Comm. VA, Wereldhave International NV, Wereldhave NV), wydanych w specyficznych stanach faktycznych, których wymowa nie może być w ocenie Wnioskodawczyni automatycznie przekładana na sytuację wszystkich odbiorców dywidend, którzy korzystają ze zwolnienia dla dywidend w kraju swojej siedziby. Ponadto, zdaniem Wnioskodawczyni, WSA w Lublinie w swoich orzeczeniach dokonuje nieprawidłowej interpretacji celu, jaki realizować ma dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Genezą wprowadzenia przepisów ww. dyrektywy było zapewnienie sytuacji, w której w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi dochód odpowiadający zyskowi wypracowanemu przez spółkę zależną jest opodatkowany tylko jednokrotnie — na poziomie spółki zależnej. WSA w Lublinie natomiast opiera się na nieuprawnionym założeniu, iż celem ww. dyrektywy nie jest zupełne zwolnienie dywidend z opodatkowania, ale jedynie ich jednokrotne opodatkowanie.

Brak uzasadnienia dla takiej wykładni przepisów jest szczególnie widoczny w przypadku wypłat dywidend przez polskie spółki na rzecz krajowych spółek powiązanych, której to sytuacji dotyczy przedmiotowy wniosek. Zastosowanie sposobu myślenia przedstawionego w wyrokach WSA w Lublinie oznaczałoby, że skorzystanie ze zwolnienia dla dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wyłączałoby automatycznie możliwość skorzystania ze zwolnienia na tejże podstawie, gdyż prowadziłoby do efektywnego braku jakiegokolwiek opodatkowania tej dywidendy w Polsce, będącej państwem siedziby zarówno podmiotu wypłacającego, jak i otrzymującego dywidendę. Prowadziłoby to do braku możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w przypadku wszelkich wypłat dywidend pomiędzy polskimi podmiotami powiązanymi, który to rezultat należy ocenić jako ewidentnie sprzeczny z wolą ustawodawcy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, w niniejszej sprawie spełniona będzie przesłanka, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje, w odniesieniu do wypłacanej dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy, wszystkie warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zostaną spełnione, co oznacza, że objęte pytaniem płatności dywidendowe będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego. Implikuje to, że Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do poboru podatku dochodowego od osób prawnych w charakterze płatnika od dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy wypłacanej na rzecz Udziałowca.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska
-----------------------

Zasady przekształcenia spółek regulują art. 551 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 551 § 1 KSH:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 KSH:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zgodnie z art. 553 § 1-3 KSH:

§ 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

§ 3. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761.

Kontynuacja bytu prawnego oznacza, że majątek przedsiębiorcy przekształcanego staje się majątkiem przekształconej spółki. Innymi słowy - następuje przekształcenie formy działalności przy jednoczesnej kontynuacji podmiotowości prawnej. W doktrynie podkreśla się, że przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego podmiotu, co uznawane jest jako realizacja zasady ciągłości podmiotowej. Oznacza to, że spółka po przekształceniu jest kontynuatorką spółki przed transformacją i że w żadnym momencie tego procesu nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami.

Istotą zasady kontynuacji jest to, że spółce po przekształceniu przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Pozostaje ona podmiotem praw nie tylko ze sfery prawa cywilnego, ale także ze sfery prawa administracyjnego. Szczególnie istotne znaczenie praktyczne ma rozwiązanie normatywne, zgodnie z którym spółka po przekształceniu pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji i ulg, które zostały przyznane spółce przed przekształceniem. Oznacza to, że mimo dokonanego przekształcenia spółka nie musi ponownie ubiegać się o przyznanie jej koncesji czy zezwolenia na prowadzenie danej działalności” (zob. KSH, Dział III. SPH T. 2A red. Szumański 2019, wyd. 3 Legalis).

Skutkiem przekształcenia w znaczeniu prawnym nie jest następstwo prawne, lecz kontynuacja działalności przekształconego podmiotu (w związku z przekształceniem nie mamy do czynienia z zamianą podmiotów, lecz zmianą podmiotu przekształcanego – por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, s. 1272 i nast.). W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie, której zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tak: Komentarz aktualizowany do art. 301- 633 Kodeksu spółek handlowych pod red. A. Kidyby, Lex 2021).

Zatem, w wyniku przekształcenia zarówno Wnioskodawcy, jak i jego Udziałowca nie dojdzie do ustania bytu prawnego, a nastąpi wyłącznie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki i przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej oraz uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych.

Przedmiot Państwa wątpliwości jest związany z ustaleniem, czy Wnioskodawca, działając w charakterze płatnika, będzie zobowiązany do poboru podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanej na rzecz Udziałowca dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy.

Z wniosku wynika również, że w pierwszej kolejności ma zostać wypłacona dywidenda z zysku wypracowanego przez spółkę komandytową oraz, że przed przekształceniem Wnioskodawcy Udziałowiec pełnił rolę komandytariusza.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wynika z opisu sprawy zamierzacie Państwo wypłacić dywidendę swojemu Udziałowcy, którym jest osoba prawna.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Stosownie natomiast do treści art. 26 ust. 1f ustawy o CIT:

W przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Art. 26 ust. 2eb ustawy o CIT, stanowi:

Przepisu ust. 2e nie stosuje się do podmiotów będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, wypłacone udziałowcom dywidendy stanowią przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podlegają one w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednakże, w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT:

Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1\. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2\. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3\. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4\. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT:

Zwolnienie, którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy:

Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Wskazać należy, że w świetle art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy, nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1\. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2\. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a. własności,

b. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1\. Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

2\. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Jak już wcześniej wskazano, w wyniku przekształcenia nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu (spółki), a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki i przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej oraz uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych.

W świetle powyższego mamy do czynienia z sytuacją, w której nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego terminu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT. Zatem, warunek wyrażony w art. 22 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, który odnosi się do nieprzerwanego przez 2 lata utrzymywania akcji zostanie spełniony w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W związku z powyższym, Udziałowiec – Spółka Z Sp. z o.o. będzie spełniać warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

1) Wnioskodawca wypłacający dywidendę jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2) uzyskująca dochód z dywidendy Spółka Z Sp. z o.o., jest spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3) Udziałowiec posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Wnioskodawcy,

4) Udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,

to w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę dywidendy na rzecz Udziałowca wypłata ta, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

A zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy jednak mieć na uwadze, że dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, konieczne jest spełnienie wszystkich warunków wymienionych w ww. przepisach.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca działając w charakterze płatnika, będzie zobowiązany do poboru podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanej na rzecz Udziałowca dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).