Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.285.2017.1.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-10
Teza: Czy dostawa wskazanej w stanie faktycznym działki zabudowanej nr 9/4 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? 2. Czy dostawa działki zabudowanej nr 9/1 będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23%?
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT działki zabudowanej nr 9/4,
*   opodatkowania stawką podstawową dostawy działki 9/1

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada nieruchomość, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania działek nr 9/4 i nr 9/1.

1.  Działka nr 9/4 o pow. 0,0207 ha jest zabudowana budynkiem, w którym znajdują się:
    *   lokal użytkowy nr 1 o pow. 69,22 m2, do którego przynależy piwnica o pow. 5,23 m2 wraz ze związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym 0,3646 części w nieruchomości wspólnej. Od dnia 12 listopada 2008 r. po przeniesieniu do nowowybudowanego obiektu lokal ten stanowi pustostan.
    *   lokal mieszkalny nr 2 o pow. 68,76 m2usytuowany na pierwszym piętrze budynku, do którego przynależy piwnica o pow. 4,88 m2 wraz ze związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym 0,3607 części w nieruchomości wspólnej. Lokal ten był przedmiotem najmu od dnia 12 marca 1971 r. do dnia 1 lutego 2009 r. Obecnie lokal ten stanowi pustostan.
    *   lokal mieszkalny nr 3 o pow. 49,23 m2 usytuowany na poddaszu budynku, do którego przynależy piwnica o pow. 6,87 m2wraz ze związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym 0,2747 części w nieruchomości wspólnej. Lokal ten jest aktualnie przedmiotem najmu na podstawie umowy z dnia 7 marca 1988 r.

Na budynek oraz lokale nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

Od dnia 12 września 2011 r. dzierżawiony jest niezabudowany teren o pow. 35 m2, stanowiący część działki 9/4, z przeznaczeniem na działalność handlową (handel detaliczny warzywami i owocami). Spółka wyraziła zgodę na posadowienie na tym terenie niezwiązanego trwale z gruntem kiosku warzywno-owocowego. Umowa dzierżawy została zawarta na czas określony od dnia 19 września 2014 r. z możliwością jej przedłużenia. Umowę przedłużano dwukrotnie, tj. aneksem Nr 1/2014 do dnia 11 września 2016 r. oraz Nr 2/2016 na czas nieokreślony.

1.  Działka nr 9/1 o pow. 2 m2 Na tej działce posadowiony jest północno-zachodni narożnik budynku handlowego, wybudowany na sąsiedniej działce nr 10/91 nie należącej do Spółki. Działka została wydzierżawiona na czas określony od dnia 1 czerwca 1992 r. do dnia 31 stycznia 1996 r. pod pawilon handlowy. Umowa przedłużana była aneksami do dnia 31 grudnia 2010 r. Następnie została zawarta nowa umowa dzierżawy na czas określony od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Umowa dzierżawy nie została przedłużona, jednak w dniu 11 stycznia 2012 r. wydano zgodę na bezumowne korzystanie z gruntu. W dniu 2 grudnia 2015 r. zawarto umowę dzierżawy na czas określony do dnia 31 grudnia 2018 r. z możliwością przedłużenia.

Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynku nieodpłatnie na mocy decyzji uwłaszczeniowej z dnia 28 czerwca 1996 r. zmienionej decyzją z dnia 4 grudnia 1998 r. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tej nieruchomości.

Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego miasta - nieruchomość objęta jest strefą o oznaczeniu 009-33 - funkcje preferencyjne handel, gastronomia, kultura, biura, rzemiosło usługowe; funkcje wyłączone jako niepożądane: mieszkalnictwo i inne funkcje poza preferowanymi; funkcje istniejące nie mieszczące się w zakresie funkcji dopuszczalnych w strefie: mieszkalnictwo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa wskazanej w stanie faktycznym działki zabudowanej nr 9/4 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa działki zabudowanej nr 9/1 będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy,

1.  W ocenie Spółki dostawa wskazanej w stanie faktycznym działki zabudowanej nr 9/4 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
2.  Dostawa działki zabudowanej nr 9/1 podlegała będzie opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23%, bowiem nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10-10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie

W zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2‑12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem tej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zdaniem Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w odniesieniu do nieruchomości nr 9/4, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Lokal użytkowy nr 1 wraz z przynależną piwnicą wykorzystywany był przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej a więc był oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili ich sprzedaży minie co najmniej dwa lata. Z kolei lokal mieszkalny nr 2 wraz z przynależną piwnicą był przedmiotem najmu, a więc był oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie co najmniej dwa lata. Natomiast lokal mieszkalny nr 3 wraz z przynależną piwnicą jest przedmiotem najmu, a więc jest oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie co najmniej dwa lata.

W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie, co świadczy, że dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że Spółka otrzymała interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym - interpretacja z dnia 29 kwietnia 2016 r., nr IPPP1/4512-123/16-2/JL.

Ponadto w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT mowa jest o czynnościach „podlegających opodatkowaniu”, a nie o czynnościach, które „podlegały opodatkowaniu” w danej sytuacji. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. NSA w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13 stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, wskazał, że: wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości.

Jednocześnie Spółka zauważa, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, bowiem w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wobec tego w ocenie Spółki, spełnione zostaną oba warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, uzasadniające zastosowanie zwolnienia z podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości nr 9/4. W stosunku do przedmiotowej nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2‑12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl natomiast art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W konsekwencji w przypadku dostawy budynku lub budowli posadowionych na gruncie brak jest podstaw do wyodrębnienia z podstawy opodatkowania budynku lub budowli wartości gruntu.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy podkreślić, iż dotyczy to możliwości faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzaniem nią w sensie prawnym. W przypadku dostawy towarów, nie musi bowiem następować przeniesienie prawa własności. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż zwrot „prawo do rozporządzania jak właściciel” należy interpretować jako własność ekonomiczną, nie zaś jako prawo władności. Własność ekonomiczna odnosi się do sytuacji, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przeniesienia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przeniesienie własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459) - dalej: K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do art. 48 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zgodnie z wyrażoną w powołanym art. 48 K.c. zasadą superficies solo cedit - co jest z gruntem trwale związane (w tym budynek) jest własnością właściciela gruntu. Od tej zasady są jednak wyjątki. Zgodnie z art. 235 § 1 K.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Co do zasady prawo wieczystego użytkowania gruntu, będące przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to w szczególności, że w sytuacji gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż lub zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, Spółka nie dokonuje dostawy budynków ani budowli, gdyż nie ma władztwa ekonomicznego w odniesieniu do fragmentu budynku posadowionego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Dla określenia konsekwencji podatkowych dla planowanej transakcji, sposób opodatkowania budynków/budowli posadowionych na przedmiotowym gruncie, nie będzie więc podlegał analizie.

W ocenie Spółki, sprzedaż działki zabudowanej nr 9/1 podlegałaby zwolnieniu tylko w przypadku, gdy przedmiotem dostawy byłyby budynki, budowle lub ich części (art. 43 ust. 1 pkt 10-10a ustawy o VAT) posadowione na tej działce. Natomiast Spółka zamierza dokonać dostawy jedynie prawa wieczystego użytkowania działki gruntowej nr 9/1, nie jest bowiem właścicielem budynku, którego narożnik posadowiony jest na tej działce.

W celu zastosowania właściwej stawki podatku, zasadne jest natomiast określenie przeznaczenia przedmiotowego gruntu.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zdaniem Spółki, sprzedaż gruntu zabudowanego (działka nr 9/1) podlegałaby zwolnieniu w przypadku, gdy przedmiotem dostawy byłyby tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzysta dostawa niezabudowanych gruntów o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych, nieprzeznaczonych pod zabudowę. Ze zwolnienia z VAT korzysta również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Przez „grunt przeznaczony pod zabudowę”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, rozumieć należy grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego, jako przeznaczone pod zabudowę, a w przypadku braku takiego planu - grunty, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z wydaną przez Ministra Finansów interpretacją ogólną z dnia 14 czerwca 2013 r. (nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639), w przypadku, gdy brak jest wyżej wymienionych dokumentów, nie należy kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r. miały istotne znaczenie.

W przedmiotowej sprawie, działka nr 9/1, będąca przedmiotem sprzedaży jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Oznacza to, że działka jest przeznaczona pod zabudowę, zatem Spółka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10‑10a ustawy o VAT, a zatem dostawa będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu oraz w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dla dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Art. 2 pkt 33 ww. ustawy o VAT stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że w kwestii rozumienia definicji „pierwszego zasiedlenia” wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W konsekwencji, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części – po wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Zatem kiedy podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i wypełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany przepisem czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu (również prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada nieruchomość na którą składa się prawo wieczystego użytkowania działek nr 9/4 i nr 9/1.

Działka nr 9/4 jest zabudowana budynkiem, w którym znajduje się:

*   lokal użytkowy nr 1 do którego przynależy piwnica wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej. Od dnia 12 listopada 2008 r. po przeniesieniu Urzędu Pocztowego do nowowybudowanego obiektu lokal ten stanowi pustostan.
*   lokal mieszkalny nr 2 usytuowany na pierwszym piętrze budynku, do którego przynależy piwnica wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej. Lokal ten był przedmiotem najmu od dnia 12 marca 1971 r. do dnia 1 lutego 2009 r. Obecnie lokal ten stanowi pustostan.
*   lokal mieszkalny nr 3 usytuowany na poddaszu budynku, do którego przynależy piwnica wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej. Lokal ten jest aktualnie przedmiotem najmu na podstawie umowy z dnia 7 marca 1988 r.

Na budynek oraz lokale nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej. Od dnia 12 września 2011 r. dzierżawiony jest niezabudowany teren o pow. 35 m² stanowiący część działki 9/4, z przeznaczeniem na działalność handlową (handel detaliczny warzywami i owocami). Spółka wyraziła zgodę na posadowienie na tym terenie niezwiązanego trwale z gruntem kiosku warzywno-owocowego. Umowa dzierżawy została zawarta na czas określony od dnia 19 września 2014 r. z możliwością jej przedłużenia. Umowę przedłużano dwukrotnie, tj. aneksem Nr 1/2014 do dnia 11 września 2016 r. oraz Nr 2/2016 na czas nieokreślony.

Na działce nr 9/1 posadowiony jest północno-zachodni narożnik budynku handlowego, wybudowany na sąsiedniej działce nr 10/91 nie należącej do Spółki. Działka została wydzierżawiona na czas określony od dnia 1 czerwca 1992 r. do dnia 31 stycznia 1996 r. pod pawilon handlowy. Umowa przedłużana była aneksami do dnia 31 grudnia 2010 r. Następnie została zawarta nowa umowa dzierżawy na czas określony od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Umowa dzierżawy nie została przedłużona. Jednak w dniu 11 stycznia 2012 r. wydano zgodę na bezumowne korzystanie z gruntu. W dniu 2 grudnia 2015 r. zawarto umowę dzierżawy na czas określony do dnia 31 grudnia 2018 r. z możliwością przedłużenia.

Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynku nieodpłatnie na mocy decyzji uwłaszczeniowej z dnia 28 czerwca 1996 r. zmienionej decyzją z dnia 4 grudnia 1998 r. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tej nieruchomości.

Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego miasta nieruchomość objęta jest strefą o oznaczeniu 009-33 - funkcje preferencyjne handel, gastronomia, kultura, biura, rzemiosło usługowe; funkcje wyłączone jako niepożądane: mieszkalnictwo i inne funkcje poza preferowanymi; funkcje istniejące nie mieszczące się w zakresie funkcji dopuszczalnych w strefie: mieszkalnictwo.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawy działki zabudowanej nr 9/4.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak już wskazano, „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) - po wybudowaniu - należy rozumieć szeroko. Zatem „pierwszym zasiedleniem” budynku, budowli lub ich części będzie oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, a także pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy pozwalają stwierdzić, że w odniesieniu do znajdującego się na działce nr 9/4 budynku doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynął okres przekraczający dwa lata. Z opisu sprawy wynika, że w ww. budynku znajduje się lokal użytkowy i 2 lokale mieszkalne. Na budynek oraz lokale nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej. Lokal użytkowy do dnia przeniesienia Urzędu Pocztowego do nowowybudowanego obiektu, czyli do dnia 12 listopada 2008 r. używany był na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Natomiast lokale mieszkalne były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Lokal mieszkalny nr 2 był przedmiotem najmu od dnia 12 marca 1971 r. do dnia 1 lutego 2009 r., a lokal mieszkalny nr 3 jest aktualnie przedmiotem najmu na podstawie umowy z dnia 7 marca 1988 r.

W konsekwencji, dla dostawy budynku znajdującego się na działce nr 9/4 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął okres przekraczający dwa lata. W świetle art. 29a ust. 8 ustawy o VAT ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta także dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu na którym znajduje się przedmiotowy budynek. Zatem dostawa wskazanej w stanie faktycznym działki zabudowanej nr 9/4 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przy czym, w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie przedmiotowej dostawy w sytuacji kiedy dokonujący dostawy i nabywca budynku będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie przedmiotowej dostawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania stawką podstawową dostawy działki zabudowanej nr 9/1.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że ww. art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

W niniejszych okolicznościach na działce nr 9/1 posadowiony jest północno-zachodni narożnik budynku handlowego wybudowany na sąsiedniej działce nr 10/91 nie należącej do Spółki.

Wobec przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że skoro Spółka nie posiada władztwa ekonomicznego w odniesieniu do fragmentu budynku posadowionego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym to nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy części budynku posadowionego na zbywanym gruncie. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji nie wystąpi dostawa towaru jakim jest budynek, ponieważ Wnioskodawca nie jest w ekonomicznym posiadaniu części budynku. W związku z tym w analizowanych okolicznościach dostawa przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się do gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym. W konsekwencji, zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące zwolnienia od podatku budynków, budowli lub ich części nie znajdzie tu zastosowania.

Jak już wskazano, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w związku z definicją terenu budowlanego określoną w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane spełniające definicję terenów budowlanych, czyli terenów przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy przeznaczającej grunt pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Z wniosku wynika, że zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego miasta Gdańsk - Strugi Południowe nieruchomość objęta jest strefą o oznaczeniu 009-33 - funkcje preferencyjne handel, gastronomia, kultura, biura, rzemiosło usługowe; funkcje wyłączone jako niepożądane: mieszkalnictwo i inne funkcje poza preferowanymi; funkcje istniejące nie mieszczące się w zakresie funkcji dopuszczalnych w strefie: mieszkalnictwo.

Na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do opisanej przez Wnioskodawcę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki o numerze 9/1 nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przedmiotem sprzedaży jest teren niezabudowany, który stanowi teren budowlany określony w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w analizowanym przypadku dla dostawy nieruchomości składającej się z działki nr 9/1 nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na brak w przedmiotowej sprawie przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. działki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tej nieruchomości. Jednakże działka 9/1 została wydzierżawiona na czas określony od dnia 1 czerwca 1992 r. do dnia 31 stycznia 1996 r. pod pawilon handlowy. Umowa przedłużana była aneksami do dnia 31 grudnia 2010 r. Następnie została zawarta nowa umowa dzierżawy na czas określony od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Umowa dzierżawy nie została przedłużona, jednak w dniu 11 stycznia 2012 r. wydano zgodę na bezumowne korzystanie z gruntu. W dniu 2 grudnia 2015 r. zawarto umowę dzierżawy na czas określony do dnia 31 grudnia 2018 r. z możliwością przedłużenia. Zatem przedmiotowy grunt nie był wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, gdyż dzierżawa nieruchomości jest opodatkowana podstawową stawką podatku VAT. Tak więc dostawa przedmiotowej nieruchomości nie spełnia również warunków do objęcia jej zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w ww. przepisie.

W konsekwencji, dostawa działki nr 9/1 podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.