Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-897/09/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-12-16
Teza: Brak możliwości zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; lokal-lokal użytkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2009r. (data wpływu 25 września 2009r.), uzupełnionym w dniu 16 listopada 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2009r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 16 listopada 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca na nieruchomości będącej jego własnością buduje budynek usługowo-mieszkalny składający się z 21 lokali mieszkalnych i 6 lokali usługowych. Budowa realizowana jest na podstawie decyzji wójta gminy z dnia 24 grudnia 1999 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, obecnie jest w końcowym stadium i Wnioskodawca rozpoczął sprzedaż lokali we wskazanym budynku. Dotychczas (w roku 2009) Wnioskodawca sprzedał 1 lokal usługowy i przyjął 2 zaliczki z tytułu umów przedwstępnych sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych. W całym toku budowy Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z tym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i faktycznie takiego obniżenia nie dokonywał. Wnioskodawca nie ponosił również wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać rejestracji działalności gospodarczej i sprzedaży lokali w ramach działalności gospodarczej, przy czym nie dokona rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż zamierza korzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Wnioskodawca rozpoczął budowę budynku z zamiarem przeznaczenia po jednym lokalu mieszkalnym dla siebie i dla każdego z trzech swoich synów, część budynku miała być przeznaczona na cele charytatywne (fundacja), natomiast pozostałe lokale na sprzedaż, ewentualnie wynajem. Budowę przedmiotowego obiektu realizowano w okresie od 4 sierpnia 2001r. (pierwszy wpis w dzienniku budowy – rozpoczęcie robót ziemnych), procedury odbioru budynku zakończono w październiku 2009r. Wydatki związane z inwestycją były częściowo dokumentowane fakturami VAT. Jako, że Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, nie odliczał podatku, nie zawsze żądał wystawienia faktur VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym dokonana sprzedaż lokalu usługowego i przyjęcie zaliczek z tytułu umów przedwstępnych sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też były z tego podatku zwolnione?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż lokali usługowych i lokali mieszkalnych będzie podlegała opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też będzie z tego podatku zwolniona?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

A zatem w ocenie Wnioskodawcy – zarówno odnośnie zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego – w niniejszej sprawie podatnik będzie mógł skorzystać z powyższego zwolnienia zarówno w zakresie dokonanej sprzedaży lokalu usługowego i przyjętych zaliczek z tytułu umów przedwstępnych sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych, jak i z tytułu dalszej sprzedaży lokali usługowych i mieszkalnych, a zatem dostawa przez niego lokali nie podlegała i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podatnik nie będzie musiał powiększać ceny lokali o podatek od towarów i usług. Ponadto w stosunku do tych lokali nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (podatnik nie był bowiem zarejestrowany jako podatnik czynny podatku od towarów i usług), a także dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Wnioskodawcy dostawa przedmiotowych lokali nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, zgodnie z którą pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z kolei pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikiem podatku od towarów i usług jest zatem każdy producent, handlowiec, usługodawca, rolnik, czy osoba wykonująca wolny zawód, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „zamiar”, jak również nie precyzuje pojęcia „sposób częstotliwy”, w każdym przypadku należy badać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jednokrotnie). W efekcie dostawa lokali mieszkalnych i użytkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wybudował budynek usługowo-mieszkalny składający się z 21 lokali mieszkalnych i 6 lokali usługowych. Dotychczas (w roku 2009) Wnioskodawca sprzedał jeden lokal usługowy i przyjął dwie zaliczki z tytułu umów przedwstępnych sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że budowę budynku rozpoczął z zamiarem przeznaczenia jednego lokalu mieszkalnego dla własnych potrzeb, trzech lokali dla swoich synów, części budynku na cele charytatywne (fundacja), natomiast pozostałe lokale Wnioskodawca budował z przeznaczeniem na sprzedaż lub wynajem. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w toku budowy nie prowadził działalności gospodarczej, nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w związku z tym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc zatem przytoczone regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że realizowana inwestycja podjęta została z zamiarem dokonania sprzedaży bądź wynajmu większości wybudowanych lokali mieszkalnych i użytkowych. Okoliczności te wskazują na komerycyjny charakter podjętej inwestycji. Działania Wnioskodawcy – zmierzające do sprzedaży bądź wynajmu lokali mieszkalnych lub użytkowych - już na etapie podjęcia decyzji o inwestycji budowlanej wypełniały definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy. Zatem sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów o usług. W konsekwencji dokonując pierwszych czynności podlegających opodatkowaniu (sprzedaż lokalu użytkowego i przyjęcie zaliczek na poczt sprzedaży 2 lokali mieszkalnych) Wnioskodawca winien dokonać rejestracji działalności gospodarczej zgodnie z treścią art. 96 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 12 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl ust. 12a cyt. przepisu, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b) wskazanej ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane wyżej limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Ponadto, zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1.  robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

*   w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Analiza przepisów powołanej ustawy i przepisów wykonawczych do niej, prowadzi do wniosku, iż co do zasady sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazania wymaga, że ustawodawca jedynie w odniesieniu do dostawy lokali mieszalnych przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 7%, natomiast przy dostawie lokali użytkowych zastosowanie ma stawka podstawowa w wysokości 22%.

Ustawodawca przewidział również możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania czynności dostawy budynków, budowli lub ich części przy spełnieniu określonych warunków.

I tak zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie zaś art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przywołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a cytowanej ustawy, adresowany jest do podatników, którym - po pierwsze nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po drugie – nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jeśli ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Spełnienie obu warunków łącznie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia przy dostawie budynków, budowli lub ich części.

W tym miejscu wskazania wymaga regulacja zawarta w treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, przy spełnieniu warunku, jakim jest wykorzystanie zakupu do realizacji czynności opodatkowanej. Wskazane prawo wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż zarówno w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, przy dokonanej dostawie lokalu użytkowego oraz przyjętych zaliczkach na poczet dostawy 2 lokali mieszkalnych, a także w odniesieniu do dalszej planowanej sprzedaży, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wcześniej wskazano, dostawa lokali mieszkalnych i użytkowych co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawcy służy prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowaną inwestycją, oczywiście przy spełnieniu warunku rejestracji dla podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, iż odliczenie podatku jest prawem podatnika nie zaś obowiązkiem. Nieskorzystanie przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia nie przesądza o braku obowiązku opodatkowania czynności podlegającej opodatkowaniu.

Końcowo nadmienić należy, iż tut. organ nie ustosunkował się do możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy, jako że nie było to przedmiotem zapytania oraz nie przedstawił Pan w tym zakresie własnego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dacie zaistnienia zdarzenia, a także zdarzenia przyszłego w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego na dzień datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.