Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.781.2021.8.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-05
Teza: Możliwość odliczenia podatku od dywidend zapłaconego w państwie źródła.
Słowa kluczowe: dywidendy; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek pobierany u źródła; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 9

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 9 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 24/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 6 lipca 2023 r.; i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 września 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 9 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia podatku od dywidend zapłaconego w państwie źródła. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną i posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski, w związku z czym podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze. zm., dalej: ustawa o PIT). Dokonuje Pan inwestycji przez polskie biuro maklerskie, konkretnie (…), w walory zagraniczne, takie jak ETF (otwarte fundusze inwestycyjne notowane na giełdzie), ADR (amerykański kwit depozytowy), czy w akcje innych spółek zagranicznych bądź krajowych. Dodatkowo, chciałby Pan zaznaczyć, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, rozliczając się na formularzu PIT-36L, jednak ww. inwestycje nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poniżej przedstawiony zostanie wyczerpujący opis stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz pytanie interpretacyjne wraz ze stanowiskiem Pana w sprawie oceny prawnej.

Zagadnieniem problematycznym dla Pana jest okoliczność, że podmioty wypłacające dywidendę mają utrudnione możliwości identyfikacji beneficjenta rzeczywistego, ponieważ biuro maklerskie nie udostępnia możliwości przedłożenia podmiotom wypłacającym dywidendę odpowiednich dokumentów potwierdzających rezydencję podatkową. Na ten moment kwestia ta dotyczy głównie walorów zagranicznych ze Stanów Zjednoczonych (USA), ze względu na fakt, że nie został przedstawiony dokument W8-BEN, tj. formularz amerykańskiego Urzędu Skarbowego (IRS), pełniący rolę zaświadczenia o statusie faktycznego właściciela jako podmiotu zagranicznego. W związku z powyższym, od wypłaconej Panu dywidendy pobrany został 30% podatek u źródła, tym samym, nie znalazła zastosowania preferencyjna stawka daniny z umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: UPO PL-USA), tj. 15% kwoty dywidendy brutto. Podsumowując, jest Pan beneficjentem rzeczywistym należności oraz zapłacił 30% podatku od dywidendy w państwie źródła.

### Pytanie

Czy od uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej dywidend oraz dywidend uzyskanych przez Pana w przyszłości z tytułu posiadania określonych walorów inwestycyjnych w spółkach zagranicznych, może Pan odliczyć kwotę równą podatkowi faktycznie zapłaconemu za granicą do wysokości 19%, w myśl art. 30a ust. 9 ustawy o PIT?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, od uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej dywidend oraz ewentualnie dywidend uzyskanych przez Pana w przyszłości, z tytułu posiadania określonych walorów inwestycyjnych w spółkach zagranicznych, może Pan odliczyć kwotę równą podatkowi faktycznie zapłaconemu za granicą, w myśl art. 30a ust. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z cytowanego przepisu, źródłem nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania podatnika w Polsce. Treść tego obowiązku odnosi się natomiast do całości dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez tego podatnika, tj. zarówno dochodów (przychodów) uzyskiwanych w Polsce, jak i zagranicznych.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się przy tym - stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy o PIT - osobę fizyczną, która:

1\. posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2\. przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powołany przepis wyraża tzw. zasadę powszechności opodatkowania w ramach obowiązku podatkowego. Regułą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Na mocy art. 9 ust. 1a ustawy o PIT, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, jest natomiast nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawa o PIT przewiduje:

*   tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a-2 ustawy oraz stawki podatku określone w skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy);
*   szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów. Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Wśród nich ustawodawca wymienił: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia "przychodów" zawarto w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. I tak, przychodami - z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych przez ustawodawcę - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z powołanego przepisu, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały ponadto uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy.

I tak, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Przepis dotyczy przy tym zarówno dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych utworzonych na gruncie prawa polskiego, jak i utworzonych na gruncie prawa innych państw. Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 30a ustawy o PIT.

Stosownie do art. 30a ust. 7 ustawy, dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych określonych w art. 27 (według skali podatkowej). Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. W przypadku dywidendy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 4, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ustawy o PIT).

Należy przy tym wskazać, że co do zasady zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT jest pobierany przez płatnika (art. 41 ust. 1 i 4 ustawy). Jeżeli jednak podatek ten nie został pobrany przez płatnika, to -zgodnie z regulacją art. 45 ust. 3b ustawy o PIT - podatnik wykazuje należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a.

Jednocześnie, stosownie do art. 30a ust. 9 ustawy o PIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 (podatnicy o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce), uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 4 (m.in. dywidendy ze spółek z siedzibą w państwie innym niż Polska), od zryczałtowanego podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) zgodnie z ust. 1, odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 4, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwotę podatku zapłaconego za granicą, o której mowa w ust. 9, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a (art. 30a ust. 11 ustawy o PIT).

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym uzyskuje Pan i będzie uzyskiwał w przyszłości dywidendy ze spółek mających siedzibę poza granicami Polski. Jest Pan podatnikiem o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, a więc - zgodnie z omawianą ustawą - jego przychody z walorów inwestycyjnych ze spółek zagranicznych podlegać będą opodatkowaniu w Polsce na podstawie omówionych art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Jednocześnie, stosownie do art. 30a ust. 9 ustawy o PIT, przysługuje Panu prawo do odliczenia od zryczałtowanego podatku od dywidendy zagranicznej obliczonej zgodnie z ust. 1 kwoty równej podatkowi zapłaconemu od tej dywidendy w państwie źródła (w analizowanym przypadku dywidendy z USA są opodatkowane na gruncie wewnętrznych przepisów 30% stawką podatku ze względu na brak możliwości identyfikacji beneficjenta rzeczywistego).

Możliwość zastosowania wprost art. 30a ust. 9 ustawy o PIT i odliczenia podatku realnie zapłaconego za granicą do wysokości 19%, niezależnie od wskazania takiej możliwości w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub jej braku, potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5.01.2010 r. o sygn. III SA/Wa 1537/09. Dotyczył on wypłaty dywidendy ze spółki zarejestrowanej na terenie Brytyjskich Wysp Dziewiczych do wspólnika, będącego polskim rezydentem podatkowym. Stan faktyczny nie był typowy, gdyż brak było stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadniczym zagadnieniem była możliwość odliczenia od polskiego podatku daniny opłaconej zgodnie z przepisami wewnętrznymi miejsca siedziby spółki. Skład orzekający stwierdził, iż:

*   Art. 30a ust. 1, w tym oczywiście punkty 1 - 5, określa stawkę podatku, i w związku z tym - poprzez art. 30a ust. 2 - stawka ta podlega zmianie na mocy ewentualnie istniejącej umowy.
*   Art. 30a ust. 9 określa natomiast warunki podmiotowe (wskazując odpowiednich podatników, których przepis ten dotyczy) oraz ograniczenia w odliczaniu podatku zapłaconego za granicą - przy czym powtórzyć należy, że jego zastosowanie nie zależy od istnienia żadnej umowy międzynarodowej.
*   Żaden przepis nie odróżnia w tym zakresie sytuacji istnienia umowy od sytuacji braku takiej umowy.”

Ogólną konkluzją płynącą z powyższego orzeczenia jest pogląd, że przepis art. 30a ust. 2 ustawy o PIT nie dotyczy "opodatkowania dywidend" w ogóle, lecz stawki tego opodatkowania, pozostawiając poza zakresem swojej regulacji inne kwestie, np. zasady odliczania podatku zapłaconego za granicą. Przyjmując powyższy pogląd, wartość odliczenia jest uzależniona wyłącznie od realnie zapłaconego podatku za granicą, tj. bez względu na przyjętą stawkę, czy to z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy to zgodnie z przepisami wewnętrznymi państwa siedziby podmiotu.

W podobnym tonie wypowiadały się Organy skarbowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

a) pismo z dnia 5.11.2019 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0115-KDIT2-1.4011.328.2019.2.MT - „A zatem, umowa przewiduje prawo odliczenia od podatku płaconego w Polsce kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Przez "zapłacony" należy przy tym rozumieć faktycznie zapłacony, uregulowany, a nie taki który zgodnie z umową mógłby być ustalony w wewnętrznych przepisach cypryjskich. Prawo odliczenia dotyczy zatem wyłącznie sytuacji, gdy na gruncie swoich wewnętrznych przepisów Republika Cypru faktycznie realizuje prawo opodatkowania dywidend wypłacanych ze spółek z siedzibą na Cyprze.”;

b) pismo z dnia 3.10.2012 r., wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu, ILPB2/415-610/12-5/WM - „Stosownie do cytowanego wyżej art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ww. dywidenda podlega opodatkowaniu w Polsce 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednakże, mając na uwadze przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Austrii, przy czym ww. odliczenie nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%”

c) pismo z dnia 18.08.2011 r., wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu, ILPB2/415-602/11-2/WS - „W przedstawionym stanie faktycznym w 2010 r. Wnioskodawczyni otrzymała dywidendę ze Szwajcarii, która zgodnie z ustawodawstwem szwajcarskim została opodatkowana wstępnie maksymalną stawką w wysokości 35%.W świetle wyżej powołanych przepisów polskiego prawa podatkowego Zainteresowana w zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2010, winna dokonać rozliczenia uzyskanych dochodów z tytułu wypłaconej dywidendy ze Szwajcarii. Zryczałtowany podatek od otrzymanej dywidendy ze Szwajcarii obliczony przy zastosowaniu stawki 19%, Wnioskodawczyni powinna zrównoważyć do wysokości stawki podatku obowiązującej w Polsce. W konsekwencji w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2010 podatek od wypłaconej dywidendy ze Szwajcarii nie wystąpił.”

d) pismo z dnia 7.12.2009 r., wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie, IPPB2/415-547 /09-5/MG - „Dywidenda wypłacona osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce przez spółkę z siedzibą we Francji może być opodatkowana zarówno w państwie rezydencji podatnika (tekst jedn. w Polsce), jak i w państwie źródła (we Francji). W sytuacji natomiast gdy zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód podatnika podlega opodatkowaniu we Francji, od zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce przysługuje temu podatnikowi odliczenie, o którym stanowi powołany powyżej art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

e) pismo z dnia 21.11.2008 r., wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie, IPPB2/415-1314/08-5/SP - „Podatek z tytułu dywidendy otrzymanej ze Szwajcarii w roku 2007 należy wykazać w zeznaniu PIT-36 odpowiednio w polu 189 - podatek polski równy 19% od dywidendy brutto oraz w polu 191 - podatek szwajcarski równy według stawki maksymalnej i faktycznie pobranej (35% dywidendy brutto), ograniczony jednak do wysokości podatku polskiego według stawki 19%”

Podsumowując, przychody Pana z dywidendy wypłacanej przez spółkę z siedzibą w USA podlegają opodatkowaniu w Polsce jako przychody z udziału w zyskach osoby prawnej. Kwota należnego podatku wynosi 19% kwoty dywidendy (art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Z uwagi na fakt, że nie został przedstawiony dokument W8-BEN, pobrano 30% podatek u źródła, wynikający z przepisów amerykańskich. Tym samym, kwota podatku polskiego ulega pomniejszeniu, w wyniku realizacji prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 9 ustawy o PIT, w wysokości faktycznie uiszczonej daniny za granicą, do wysokości 19%. W przypadku dywidendy wypłaconej przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, która pobrała podatek u źródła w wysokości 30% z uwagi na brak możliwości identyfikacji beneficjenta rzeczywistego, podatek podlegający odliczeniu zgodnie z art. 30a ust. 9 ustawy o PIT wyniesie 19% otrzymanej dywidendy.

Dla potrzeb wyliczenia kwoty podatku, stosuje Pan art. 11a ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Dywidenda - jako przychód z udziału w zyskach osoby prawnej - powinna być przeliczana na złote polskie według średniego kursu właściwej waluty obcej (tu dolara) ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznego uzyskania dywidendy przez Pana. W Pana sytuacji -gdy wypłacającym należności z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej są spółki mające siedziby za granicą, a więc podmioty, na których nie ciążą obowiązki poboru "polskiego" podatku dochodowego od osób fizycznych - sam Pan wykazuje należny podatek w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym otrzymał dywidendę. Może Pan uwzględnić należny podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy odpowiednio w zeznaniu PIT-36, PIT-36L, PIT-38 albo PIT-39. W związku z powyższym, spodziewane wypłaty dywidendy ze spółek zagranicznych w kolejnych latach podatkowych, powinien Pan rozliczać na takich samych zasadach.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 5 listopada 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.781.2021.1.MK1, w której uznałem Pana stanowisko w zakresie możliwości odliczenia podatku od dywidend zapłaconego w państwie źródła za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 5 listopada 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

23 listopada 2021 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Skarga wpłynęła do mnie 6 grudnia 2021 r.

Wniósł Pan o:

*   uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS w całości;
*   zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych;
*   rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 24/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z 5 lipca 2022 r. znak 0110-KWR3.4021.58.2022.3.BP.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 28 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1171/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stał się prawomocny od 28 lutego 2023 r.

W wyroku z 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 24/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, który na mocy art. 14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, Skarżący może odliczyć kwotę równą podatkowi faktycznie zapłaconemu za granicą (w Stanach Zjednoczonych) do wysokości 19%, w myśl art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f.

Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 30a u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 30a ust. 7 u.p.d.o.f., dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych określonych w art. 27 (według skali podatkowej).

I tak, w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Na mocy art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy PL-USA dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane przez drugie Umawiające się Państwo.

Stosownie do art. 11 ust. 2 Umowy PL-USA dywidendy te mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę (USA); podatek ten nie może jednak przekroczyć:

a) 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy,

b) 15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

Niniejszy ustęp nie dotyczy opodatkowania osoby prawnej w odniesieniu do zysku, z którego są płacone dywidendy.

Zatem zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Umowy PL-USA, prawo do opodatkowania dywidendy przysługuje zarówno państwu rezydencji, jak i państwu źródła. Jednakże w państwie źródła stawka podatku - w zależności od tego, kto jest odbiorcą dywidendy - nie może przekroczyć 5% lub 15%. Podatek od dywidendy zapłacony w państwie źródła, podlega następnie zaliczeniu na poczet podatku od dywidendy płatnego w państwie rezydencji. Powyższe skutkuje redukcją poziomu obciążenia podatkiem dywidendy.

W sprawie kluczowa jest prawidłowa wykładnia art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f., w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Sąd podziela i uznaje za własny pogląd WSA w Warszawie zawarty w wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1537/09, że art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący o możliwości i zasadach odliczania podatku zapłaconego za granicą, nie zależy od istnienia lub nieistnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zależy od tego zastosowanie tylko art. 30a ust. 1 punkt 1 -5 (art. 30a ust. 2). Relacja art. 30a ust. 2 do art. 30a ust. 1 pkt 1 - 5 ustawy nie polega jednak na stosunku szczególności i ogólności. Art. 30a ust. 2 ustawy zobowiązuje jedynie do odpowiedniej modyfikacji zasady wyrażonej w art. 30 ust. 1 punkt 1 -5, a modyfikacja ta polega na zastosowaniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - o ile oczywiście umowa taka została zawarta. Jeśli taka umowa nie istnieje, art. 30a ust. 1 punkt 1 - 5 znajduje zastosowanie wprost, bez żadnej modyfikacji. Z kolei art. 30a ust. 9 ma brzmienie bezwarunkowe - w każdym wypadku pozwala on odliczyć od zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z ust. 1, kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, a ponadto wskazuje ograniczenie takiego odliczenia ("\`(...)\` jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19 %."). Zastosowanie art. 30a ust. 9 ustawy nie zależy więc o istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tego wniosku nie zmienia fakt, że w jakimś swoim fragmencie, definiującym podatników, których ten przepis dotyczy ("\`(...)\`uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5,\`(...)\`") odwołuje się on do art. 30a ust. 1 punkt 1 - 5 ustawy. Gdyby samo takie odwoływanie się do tych ostatnich przepisów miało przesądzać, że zastosowanie art. 30a ust. 9 ustawy zależy od istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to należałoby przyjąć, że zależy od tego zastosowanie każdego przepisu, który się odwołuje do art. 30a ust. 1 punkt 1 - 5. I tak np. od istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zależałoby zastosowanie art. 30a ust. 6 albo ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 30a ust. 1, w tym oczywiście punkty 1-5, określa stawkę podatku, i w związku z tym - poprzez art. 30a ust. 2 - stawka ta podlega zmianie na mocy ewentualnie istniejącej umowy. Art. 30a ust. 9 określa natomiast warunki podmiotowe (wskazując odpowiednich podatników, których przepis ten dotyczy) oraz ograniczenia w odliczaniu podatku zapłaconego za granicą - przy czym powtórzyć należy, że jego zastosowanie nie zależy od istnienia żadnej umowy międzynarodowej. Żaden przepis nie odróżnia w tym zakresie sytuacji istnienia umowy od sytuacji braku takiej umowy. Art. 30a ust. 2 ustawy nie dotyczy opodatkowania dywidend, lecz stawki tego opodatkowania, pozostawiając poza zakresem swojej regulacji inne kwestie, np. zasady odliczania podatku zapłaconego za granicą. 

Mając na względzie dokonaną powyżej wykładnię art. 30a ust. 2 i ust. 9 u.p.d.o.f., należy uznać, że Skarżący będzie uprawniony do odliczenia kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Stanach Zjednoczonych - z ograniczeniem wynikającym z art. 30a ust. 9 in fine ustawy, tzn. odliczenie to nie będzie mogło przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) uzyskanych z dywidendy przy zastosowaniu stawki 19 %.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…)Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Należy poinformować, że na dzień wniesienia wniosku i wydania interpretacji obowiązywały przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.