Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.173.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-01
Teza: opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych wynajętych w kraju członkowskim
Słowa kluczowe: akcyza; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; najem; samochód-samochód osobowy; zwrot
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych wynajętych w kraju członkowskim jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie braku obowiązku zapłaty akcyzy w pełnej wysokości z tytułu przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych wynajętych na terytorium państwa członkowskiego;
*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych oraz prawa do zwrotu akcyzy w związku z przemieszczeniem tych samochodów z powrotem na terytorium państwa członkowskiego.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych wynajętych w kraju członkowskim.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zajmuje się pomocą społeczną bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych w Niemczech. Spółka planuje pozyskać samochody osobowe na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W tym celu zarejestrowana w Niemczech spółka, będąca właścicielem pojazdów (busów) konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu 9 osób łącznie z kierowcą zamierza udostępniać pojazdy do transportu osób, które to osoby delegowane są do pracy w Niemczech. Oprócz Wnioskodawcy również inne podmioty powiązane z Polski będą wykorzystywać wskazane pojazdy również na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Samochody osobowe zostaną pozyskane na podstawie umów najmu od spółki niemieckiej lub jednej wspólnej umowy najmu, do której przystąpią wszystkie zainteresowane podmioty. W związku z tym pojazdy, na podstawie umowy generalnej, mogą być przedmiotem najmu przez kilka podmiotów jednocześnie. Sposób korzystania przez poszczególne podmioty będzie ustalany na podstawie wspólnego grafiku, tak aby terminy użytkowania nie kolidowały ze sobą. Auta będą zarejestrowane oraz dopuszczone do ruchu w Niemczech. Innymi słowy wszystkie wskazane polskie spółki, w tym Wnioskodawca wspólnie będą wynajmować opisane środki transportu.

Spółka zamierza wynajmować samochody przez okres powyżej 30 dni. Po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu samochody osobowe zostaną zwrócone z powrotem na terytorium Niemiec. Po zawarciu umowy najmu Spółka nie planuje podnajmować pojazdów na rzecz innych podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu najmu i przemieszczenia na terytorium Polski samochodów osobowych z Niemiec?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe – jaka będzie podstawa opodatkowania akcyzą oraz w jakiej wysokości powinny zapłacić podatek poszczególne podmioty wynajmujące samochód (tj. w pełnej wysokości czy w części) w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym?
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe – czy w sytuacji zapłaty na terytorium kraju akcyzy, a następnie – po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka ma prawo do zwrotu zapłaconej akcyzy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Spółki, nie będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu najmu oraz przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych z terytorium Niemiec.

Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym zostały określone w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: „u.p.a.”). Zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3.  pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

1.  wyprodukowanego na terytorium kraju,
2.  od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawodawca ogranicza więc zakres zastosowania przepisu do samochodów objętych pozycją CN 8703.

Jak wynika z powyższego, do pozycji CN 8703 nie wlicza się pojazdów objętych pozycją CN 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Pod pozycją CN 8703 nie znajdują się również pojazdy objęte CN 8704, a więc pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z pojazdami (busami) konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu 9 osób łącznie z kierowcą. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy na gruncie podatku akcyzowego będą to pojazdy kwalifikowane jako samochody osobowe.

Import samochodu osobowego, zgodnie z art. 2 pkt 7 lit a) u.p.a., oznacza jego przywóz z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, co w niniejszym przypadku nie będzie miało zastosowanie z uwagi na fakt, że samochód osobowy będzie przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego, tj. z Niemiec na terytorium kraju, tj. do Polski.

Z kolei przez wewnątrzwspólnotowe nabycie, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. – rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe regulacje, nie ulega wątpliwości, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych polegające na przemieszczeniu samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Samochody osobowe wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego zostaną wynajęte w Niemczech i posłużą do przejazdów pracowników w ramach podróży służbowej. Oznacza to, że nastąpi fizyczne przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego, tj. z Niemiec na terytorium Polski a tym samym czynność ta stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Stosownie do art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1.  przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;
2.  nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;
3.  złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Powyższy przepis reguluje kwestie związane z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, który to obowiązek jest ściśle związany z nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel.

Nie ulega wątpliwości, że Spółka będąca najemcą nie będzie właścicielem wynajmowanych samochodów osobowych w związku z czym, w niniejszym zdarzeniu przyszłym art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. nie będzie miał zastosowania.

Natomiast, zgodnie z przywołanym wcześniej art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. dla wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, w przypadku, gdy podmiot nabywający samochód nie jest jego właścicielem, określono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, a mianowicie ustawodawca uzależnił powstanie tego obowiązku podatkowego od złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku, Spółka nie będzie właścicielem wynajmowanych samochodów osobowych jak również nie zamierza dokonywać ich rejestracji w Polsce. Wynajmowane samochody będą zarejestrowane oraz dopuszczone do ruchu w Niemczech.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie powstanie u niego obowiązek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów osobowych w ramach najmu.

Natomiast, jeżeli chodzi o dokonanie czynności pierwszej sprzedaży na terytorium Polski, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., należy wskazać, że przepis ten dotyczy przypadków sprzedaży samochodów osobowych (a więc również użycia samochodów osobowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a.), które zostały wyprodukowane na terytorium kraju lub które stanowiły przedmiot importu bądź wewnątrzwspólnotowego nabycia, w ramach których powstał obowiązek zapłaty akcyzy natomiast do tej zapłaty nie doszło.

Oznacza to, że przesłanka z art. 100 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 pkt 9 u.p.a. winna mieć zastosowanie, jeżeli dany podmiot używa samochodu osobowego na terytorium Polski, od którego wbrew przepisom prawa podatkowego nie uiszczono akcyzy. Jednakże nie można wskazywać na brak zapłaty akcyzy, jeżeli taki obowiązek od danej czynności nie powstał.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w stosunku do Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, z uwagi na fakt, że Spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokona jego rejestracji w Polsce. Konsekwencją braku obowiązku podatkowego będzie brak obowiązku zapłaty akcyzy. Skoro zatem nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu opisanej czynności, nie powinien mieć do niej zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska Wnioskodawcy jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2018 sygn. akt I SA/Wr 403/18 zgodnie z którym „przepis art. 100 ust 1 pkt 3 lit, b u.p.a. wskazuję, że dotyczy on przypadków użycia samochodów osobowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, które następuję po wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodów osobowych, ale takim w związku w którym z tego tytułu powstał obowiązek zapłaty akcyzy, ale do zapłaty tej nie doszło”. W ocenie Sądu, „(\`(...)\`) w stosunku do skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, ponieważ Spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokona jego zarejestrowania w Polsce. Konsekwencją braku obowiązku podatkowego będzie brak obowiązku zapłaty akcyzy. Skoro zatem nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu opisanej czynności, nie powinien mieć do niej zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.”.

Ponadto, w wyroku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Wr 820/18 sąd uznał: „(\`(...)\`) w odniesieniu do samochodu osobowego niebędącego własnością podmiotu przemieszczającego ten samochód do Polski, obowiązek zapłaty akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu jest uzależniony od złożenia wniosku o rejestrację samochodu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co nie będzie miało miejsca w zdarzeniu przyszłym opisanym w zaskarżanej interpretacji indywidualnej. Należy zauważyć, że przedmiotowe samochody zostaną wynajęte na terytorium Niemiec i zwrócone do wypożyczalni po dokonaniu czynności, o których mowa we wniosku. Będą to pojazdy zarejestrowane i dopuszczone do ruchu w Niemczech (nie zaś na terytorium Polski). Z wniosku wynika ponadto, że wnioskodawca nie ma zamiaru rejestracji wynajętych samochodów w Polsce. Tym samym u wnioskodawcy nie powstanie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i w konsekwencji nie zaistnieje obowiązek rozliczenia i zapłaty akcyzy”.

Uznając za uzasadnione powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy stwierdzić, że nieprawidłową wykładnią prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. byłoby stwierdzenie, iż w przypadku najmu oraz przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych z terytorium Niemiec, powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu najmu i przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych z terytorium Niemiec.

Ad. 2.

Wnioskodawca prosi o udzielnie odpowiedzi na pytanie 2 wyłącznie w sytuacji, gdy jego stanowisko w zakresie pytania pierwszego zostanie uznane za nieprawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji uznania przez organ podatkowy stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, podstawę opodatkowania w przypadku wynajmu samochodu osobowego będzie stanowić średnia wartość rynkowa wynajętego samochodu osobowego, pomniejszona o podatek od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, ustalana na podstawie średniej ceny zarejestrowanego w Polsce samochodu o tych samych charakterystykach w części proporcjonalnie przypadającej na Spółkę.

Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, zgodnie z art. 104 ust. 1 u.p.a. jest:

1.  kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego;
2.  kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy:
3.  wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

Stosownie do art. 104 ust. 7 u.p.a., jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Na podstawie art. 104 ust. 11, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Mając na uwadze powyższe przepisy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku, gdy nie można określić kwoty należnej z tytułu sprzedaży samochodu osobowego bądź kwoty jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy w wyniku jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, wówczas podstawę opodatkowania stanowi średnia wartość rynkowa.

Zatem, w przypadku uznania przez organ podatkowy stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, Spółka stoi na stanowisku, że podstawę opodatkowania będzie stanowić średnia wartość rynkowa wynajętego samochodu osobowego, pomniejszona o podatek od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, ustalana na podstawie średniej ceny zarejestrowanego w Polsce samochodu o tych samych charakterystykach.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do zapłaty całej wartości podatku akcyzowego z uwagi na fakt, że samochody osobowe będą wynajmowane również przez inne spółki funkcjonalnie powiązane z Wnioskodawcą, w związku z czym kwota akcyzy zostanie proporcjonalnie podzielona przez liczbę spółek i Spółka dokona zapłaty przypadającej na nią części podatku akcyzowego. Przemawia za tym również fakt, iż zgodnie z art. 100 ust. 3 u.p.a. jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W przeciwnym razie ten sam podatek byłby płacony kilkakrotnie przez każdą ze spółkę co stało by w sprzeczności ze wskazaną regulacją.

Ad. 3.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe, w ocenie Spółki, w przypadku zapłaty na terytorium kraju akcyzy, a następnie – po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 107 u.p.a., Spółka ma prawo do zwrotu zapłaconej akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Artykuł 107 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, iż podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Z kolei ust. 4 niniejszego przepisu określa, że do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3.

Z treści omawianego przepisu art. 107 ustawy wynika zatem, że zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest spełnieniem łącznie wszystkich następujących przesłanek:

*   nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;
*   dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
*   przedmiotem dostawy jest samochód, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju;
*   wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego;
*   załączeniem do wniosku o zwrot dowodu zapłaty lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Dostawa wewnątrzwspólnotową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę należy zatem rozumieć czynność polegającą na fizycznym przemieszczeniu samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

W ocenie Spółki, „nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel”, stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, nie jest tożsame z „nabyciem prawa własności samochodu osobowego”.

Zakres podmiotowy pierwszego pojęcia jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności dokonanej z jego udziałem uzyska możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie stanowisko potwierdza między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 listopada 2017 r. o sygn. III SA/Po 592/17, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r. o sygn. I GSK 336/13 czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r. o sygn. V SA/Wa 2243/14.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy organ podatkowy uzna stanowisko zaprezentowane w punkcie 1 za nieprawidłowe tym samym w takim przypadku uznane zostałoby, iż Wnioskodawca będzie nabywał prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, wówczas odpowiednio znajdzie zastosowanie art. 107 u.p.a.

Jak wskazano w opisie stanu przyszłego, samochody osobowe po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu zostaną zwrócone na terytorium Niemiec a dostawa ta zostanie dokonana przez Wnioskodawcę. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. uprawniająca do zwrotu zapłaconej akcyzy na wniosek złożony przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe, w sytuacji zapłaty na terytorium kraju akcyzy, a następnie - po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 107 u.p.a., Spółka ma prawo do zwrotu całej zapłaconej akcyzy.

Podsumowanie:

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu najmu i przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych z terytorium Niemiec. Natomiast w przypadku uznania przez organ podatkowy, że Spółka zobowiązana jest jednak do zapłaty podatku akcyzowego, wówczas przysługuje jej prawo do zwrotu całej zapłaconej akcyzy.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego oraz braku ich zmiany w stosunku między datą wydania tychże interpretacji, a datą złożenia niniejszego wniosku, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe**, w zakresie braku obowiązku zapłaty akcyzy w pełnej wysokości z tytułu przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych wynajętych na terytorium państwa członkowskiego;
*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych oraz prawa do zwrotu akcyzy w związku z przemieszczeniem tych samochodów z powrotem na terytorium państwa członkowskiego.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.), dalej zwana „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy ˗ art. 1 ust. 1 ustawy.

Samochody osobowe, zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy, są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3.  pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

1.  wyprodukowanego na terytorium kraju,
2.  od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy ˗ rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, rozumiane jako czynność polegająca na przemieszczeniu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w kraju, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Fizyczne przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego, np. z Niemiec na terytorium Polski, stanowi zatem w rozumieniu ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Stosownie do art. 101 ust. 2 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1.  przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju ˗ jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;
2.  nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel ˗ jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;
3.  złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ˗ jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Powyższy artykuł reguluje kwestie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Moment powstania tego obowiązku, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, związany jest z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

Zauważyć należy, że pojęcie „nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel” nie jest tożsame z „nabyciem prawa własności samochodu osobowego”. W tym względzie w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że zakres podmiotowy pojęcia „nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel” jest zdecydowanie szerszy i obejmuje także podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest jego posiadaczem i który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi  nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności (wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 40/12, wyrok NSA z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt I GSK 199/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 100 ust. 3 ustawy).

Jak wynika z art. 100 ust. 6 ustawy, do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych stosuje się odpowiednio art. 10 ust. 12 i 13, art. 14 ust. 1-4, 6, 8, 10 i 11, art. 16, art. 18 ust. 1, 2 i 2a, art. 19, art. 21 ust. 5 i art. 27-29a oraz przepisy wydane na podstawie art. 20.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ustawy.

W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (art. 102 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 106 ust. 2 ustawy, podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 3 ustawy).

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza wynająć samochody osobowe – busy przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu 9 osób włącznie z kierowcą – od spółki z siedzibą w państwie członkowskim (w Niemczech) w celu transportu osób delegowanych do pracy w Niemczech. Wnioskodawca będzie zawierać umowy najmu poszczególnych pojazdów bądź też zawrze wspólną umowę najmu pojazdów od spółki z siedzibą w Niemczech razem z innymi podmiotami z Polski, powiązanymi funkcjonalnie ze Spółką. Umowy najmu będą zwierane na okres powyżej 30 dni. Na podstawie wspólnej umowy wraz z innymi podmiotami powiązanymi (umowy generalnej) przedmiotowe samochody osobowe będą wynajmowane przez kilka podmiotów jednocześnie, zgodnie z grafikiem ustalonym przez zainteresowanych. Przedmiotowe samochody osobowe są zarejestrowane i dopuszczone do ruchu w Niemczech. Wnioskodawca nie zamierza podnajmować pojazdów na rzecz innych podmiotów. Po zakończeniu okresu najmu, samochody osobowe zostaną zwrócone z powrotem na terytorium Niemiec.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że Spółka w swojej działalności zamierza dokonywać przemieszczenia ww. samochodów osobowych (wynajętych w państwie członkowskim) na terytorium kraju, tj. przemieszczenia niezarejestrowanych w Polsce samochodów osobowych na terytorium kraju, które stanowi zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe, podlegające opodatkowaniu akcyzą.

Wskazać przy tym należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w chwili zawarcia umowy najmu z podmiotem na terytorium Niemiec nabywa prawo rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel. Na podstawie zawartych umów najmu poszczególnych pojazdów bądź też na podstawie umowy generalnej, Wnioskodawca uzyskuje bowiem możliwość faktycznego dysponowania pojazdami w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi  pomimo, że zawarte umowy najmu nie skutkują przeniesieniem prawa własności samochodów osobowych.

Zatem w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca jest najemcą samochodów osobowych przemieszczanych na terytorium kraju (nabywanych wewnątrzwspólnotowo), a nabycie przez niego prawa do rozporządzania tymi samochodami jak właściciel następuje wraz z zawarciem umów najmu z kontrahentem z Niemiec, tj. przed przemieszczeniem samochodów do Polski.

Tym samym, Wnioskodawca dokonujący przemieszczenia samochodów osobowych będących przedmiotem najmu z Niemiec na terytorium kraju będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Wnioskodawca będzie zatem podatnikiem podatku akcyzowego, a obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstanie zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy, tj. z dniem przemieszczenia samochodów z terytorium Niemiec na terytorium Polski.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Drugie pytanie Spółki dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą przedmiotowych samochodów osobowych.

Stosownie do art. 104 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest:

1.  kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego;
2.  kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy;
3.  wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

Na podstawie art. 104 ust. 7 ustawy, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 ustawy).

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 ustawy).

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 104 ust. 10 ustawy).

Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 ustawy).

Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego (art. 104 ust. 12 ustawy).

W przypadku gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego nie został wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się ostatni, przed dniem powstania obowiązku podatkowego, bieżący kurs średni wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (art. 104 ust. 13 ustawy).

W opisanej we wniosku sytuacji, podstawą opodatkowania będzie zatem ˗ stosownie do art. 104 ust. 7 ustawy ˗ średnia wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, a w sytuacji, o której mowa w art. 104 ust. 8 ustawy, tj. gdy wysokość podstawy opodatkowania będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od średniej wartości rynkowej pojazdu, podatnik zostanie wezwany do zmiany jej wysokości lub wskazania przyczyn zaistniałej różnicy. Przy czym, zgodnie z art. 104 ust. 12 ustawy, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że nie ma racji Wnioskodawca twierdząc, że: „nie będzie on zobowiązany do zapłaty całej wartości podatku akcyzowego z uwagi na fakt, że samochody osobowe będą wynajmowane również przez inne spółki funkcjonalnie powiązane z Wnioskodawcą”.

Zgodnie bowiem z art. 102 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Na podstawie art. 106 ust. 2 ustawy, podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 100 ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Jeżeli samochód osobowy podlegał już opodatkowaniu akcyzą, tj. powstał już obowiązek podatkowy w stosunku do jednej z czynności wskazanych w art. 100 ust. 1 ustawy, to dokonywanie kolejnych czynności (np. kolejnego nabycia wewnątrzwspólnotowego) nie będzie podlegało opodatkowaniu, pod warunkiem że akcyza została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W efekcie kolejne podmioty, dokonujące przemieszczenia na terytorium kraju tego pojazdu, od którego została już zapłacona akcyza, nie będą już podatnikami akcyzy. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonujący przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych, od których akcyza nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

A zatem, jeżeli od wynajętego przez Wnioskodawcę samochodu osobowego nie została określona lub zadeklarowana należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, Wnioskodawca będzie obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w pełnej wysokości w związku z powstaniem wobec niego obowiązku podatkowego wynikającego z przemieszczenia tego samochodu na terytorium Polski.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania drugiego należało uznać za prawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania akcyza przedmiotowych samochodów osobowych jako średniej wartości rynkowej tych pojazdów, pomniejszonej o podatek od towarów i usług oraz kwotę akcyzy oraz za nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku zapłaty przez Spółkę akcyzy w pełnej wysokości od tych pojazdów.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy, dostawa wewnątrzwspólnotowa - przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

W myśl art. 107 ust. 2 ustawy, zwrotowi nie podlega akcyza w kwocie niższej niż minimalna kwota zwrotu.

Przy czym, w myśl art. 107 ust. 3 ustawy, podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem.

Stosownie natomiast do art. 107 ust. 4 ustawy, do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3.

Z treści omawianego wyżej przepisu art. 107 ustawy wynika zatem, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu uwarunkowany jest spełnieniem łączne wszystkich następujących przesłanek:

*   nabyciem prawa rozporządzania tym samochodem osobowym jak właściciel;
*   dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotu wynajmującego samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
*   przedmiotem ww. dostawy jest samochód, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju;
*   wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
*   załączeniem do wniosku o zwrot dowodu zapłaty lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca z dniem zawarcia umowy najmu ze spółką niemiecką nabywa prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium kraju i dokonuje ich przemieszczenia na terytorium kraju. W sytuacji zatem, gdy akcyza od tego samochodu zostanie zapłacona na terytorium kraju, a Wnioskodawca, po zakończeniu okresu obowiązywania umowy najmu dokona przemieszczenia tych samochodów z powrotem na terytorium Niemiec (dostawy wewnątrzwspólnotowej), a także będzie posiadał dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 ustawy potwierdzające faktyczną realizację tego przemieszczenia oraz zwrot pojazdu wynajmującemu  to wówczas Wnioskodawca ma prawo do zwrotu akcyzy po wystąpieniu z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Jednocześnie podkreślić należy, że zwrot ten przysługiwać będzie po spełnieniu wymienionych wyżej warunków oraz po dołączeniu do wniosku o zwrot stosownych, wskazanych wyżej dokumentów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego należało zatem uznać za prawidłowe.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać je za:

*   nieprawidłowe, w zakresie braku obowiązku zapłaty akcyzy w pełnej wysokości z tytułu przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych wynajętych na terytorium państwa członkowskiego;
*   prawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych oraz prawa do zwrotu akcyzy w związku z przemieszczeniem tych samochodów z powrotem na terytorium państwa członkowskiego.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, tj. sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy, w zakresie zadanych pytań i stanowiska przedstawionego w odniesieniu do tych pytań. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii praw i obowiązków na gruncie podatku akcyzowego podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą, z którymi wspólnie dokonuje on czynności najmu samochodów osobowych w państwie członkowskim, jak również nie rozstrzyga kwestii klasyfikacji przedmiotowych pojazdów do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Wskazana przez Wnioskodawcę klasyfikacja w odniesieniu do przedmiotowych samochodów osobowych została przyjęta jako element zdarzenia przyszłego i tym samym nie podlegała ocenie Organu.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 403/18 oraz z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 820/18, należy podkreślić, że wyroki sądów administracyjnych odnoszą się zawsze do konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym. W sprawach będących przedmiotem tych orzeczenia rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się orzecznictwem sądowym, to nie mają możliwości zastosowania go wprost – z tego powodu, że nie stanowi ono materialnego prawa podatkowego. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki są nieprawomocne. Przy czym, należy mieć na uwadze, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przejawia się pogląd, że – w odniesieniu do przedstawionych w danej sprawie okoliczności – odejście od opodatkowania akcyzą samochodów osobowych wynajętych i przemieszczonych na terytorium kraju stworzyłoby możliwość wykorzystywania tych pojazdów na typowych zasadach korzystania z nich w kraju, lecz w odmienny sposób w zakresie obciążeń podatkowych, w zależności od miejsca ich zarejestrowania. To z kolei – jak podkreślają sądy administracyjne – mogłoby naruszać zasady konkurencji (por. wyrok NSA z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1249/16 potwierdzający wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 234/16).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.