Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-177/16-4/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-01
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: dochód; kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; przychód; płatnik; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 25 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 138c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 14 marca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-177/16-2/IM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 155 § 1 tej ustawy, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – poprzez wskazanie adresu elektronicznego pełnomocnika do doręczenia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 17 marca 2016 r. Wniosek uzupełniono w dniu 25 marca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni biurowych, magazynowych i produkcyjnych. Udziałowcy Spółki, będący osobami fizycznymi mają zamiar podjąć uchwałę o przekształcaniu Spółki w spółkę komandytową. W przypadku przekształcenia w spółkę komandytową dotychczasowi udziałowcy Spółki zostaną komandytariuszami, zaś do powstałej spółki komandytowej przystąpi komplementariusz będący osobą prawną. Przekształcenie nastąpi zgodnie z przepisami Działu III Kodeksu Spółek Handlowych.

W latach 2011-2014 Spółka osiągnęła zyski z których część została zgodnie z uchwałami zgromadzenia wspólników przekazana na powiększenie kapitału rezerwowego. Podział zysku dokonywany był w ten sposób, że Zgromadzenie Wspólników podejmowało uchwały „w sprawie przeznaczenia zysku za rok obrotowy 20xx”, zaś w treści uchwały wskazywano, że Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników działając na podstawie art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej KSH) oraz § 22 ust. 1 pkt 2 Umowy Spółki postanawia przeznaczyć zysk netto za rok obrotowy trwający od xxxx do yyyy na kapitał rezerwowy z przeinaczeniem na wypłatę dywidendy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość osiągniętego przez Spółkę zysku w latach 2011-2014 będzie stanowiła dochód udziałowców zgodnie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), wobec czego Spółka będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zyski przeznaczone na utworzenie lub powiększenie kapitału rezerwowego w 2011-2014 stanowiłyby dochód (przychód) na dzień przekształcenia, tylko wtedy gdy spełniałyby definicję „niepodzielonych zysków”, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w stanie prawnym na dzień 31 grudnia 2014 r. Zdaniem Spółki fakt przeznaczenia osiągniętego zysku na utworzenie lub powiększenie kapitału rezerwowego wyklucza możliwość zakwalifikowania zysku jako „zysku niepodzielonego”. Przeznaczenie zysku na kapitał rezerwowy oznacza jego podzielenie.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych:

1.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1935/10), w którym Sąd stwierdził, że: „skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP”,
2.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1050/10), w którym Sąd stwierdził, że: każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy Organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy,
3.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 931/10), w którym Sąd stwierdził, że: „Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego Organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. (\`(...)\`) Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP”.

Takie rozumienie przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. znajduje potwierdzenie w nowelizacji ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Dodanie do katalogu zdarzeń powodujących powstanie przychodu (dochodu) zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej” jednoznacznie świadczy o odrębności podmiotowej pojęć „niepodzielonych zysków” i „zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy”. Odmienne rozumienie objęcia opodatkowaniem przychodów (dochodów) dotychczas niepodlegających opodatkowaniu byłoby sprzeczne z zasadami racjonalnej legislacji.

Wnioskodawca zauważa jednocześnie, że nie jest możliwe zastosowanie znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. do zysków z lat 2011-2014 przeznaczonych na powiększenie kapitału rezerwowego. Dokonana przez ustawodawcę zmiana dotychczasowej treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma charakter normotwórczy, wobec czego nie może mieć zastosowania do zysków wypracowanych przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy. Swoje stanowisko w tej kwestii Wnioskodawca wywodzi z konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz w nawiązaniu do art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nie jest możliwe nałożenie podatku bez odpowiedniej regulacji ustawowej. Pogorszenie z mocą wsteczną sytuacji wspólnika-podatnika stoi w sprzeczności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawa.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że prawidłowość powyższej wykładni przepisów prawa podatkowego potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 lipca 2015 sygn. I SA/Gd 755/15 wydanym w sprawie analogicznej do zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę.

„Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFu zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte przed 31 grudnia 2014 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. Jak już to wskazano, dochody spółek kapitałowych osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. i przekazane na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy, w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegają opodatkowaniu. Niedopuszczalne jest zatem, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę z o.o. przed 1 stycznia 2015 r. w związku z przekształceniem, po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania - obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r. (tak wyrok WSA w Gdańsku z 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 755/15).

Potwierdzeniem zasadności powyższego poglądu są wyroki sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii intertemporalnego zakresu stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFu (w dotychczasowym brzmieniu) w związku z jego wejściem w życie począwszy od 1 stycznia 2009 r. (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2010 r., II FSK 1671/10).”

Wnioskodawca cytując powyższy wyrok pragnie zwrócić uwagę, że dokonanie innej wykładni przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowiłoby naruszenie art. 32 Konstytucji stanowiącego, że wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zyski osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. przeznaczone mocą uchwały Zgromadzenia Wspólników na kapitał rezerwowy, nie stanowią dochodu udziałowców określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Jedynie wobec zysków osiągniętych po 1 stycznia 2015 r. przeznaczonych na powiększenie kapitału rezerwowego istnieje podstawa prawna do opodatkowanie przychodu (dochodu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ustawy Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2013 r., poz. 613, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki niebędącej osobą prawną.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, o których m.in. mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce  oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast spółką niebędącą osobą prawną jest spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ww. ustawy).

Zauważyć należy, że pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółce” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem przepis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Jak już wskazano, z wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy podkreślić, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.) dokonano zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Podkreślić jednak należy, że nowelizacja dokonana w 2014 r. stanowi jedynie doprecyzowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie tworzy ona nowego stanu prawnego, lecz konkretyzuje stan obowiązujący do 31 grudnia 2014 r. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. był rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

Obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki kapitałowej zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52 a.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zyski przeznaczone na utworzenie lub powiększenie kapitału rezerwowego w 2011-2014 stanowiłyby dochód (przychód) na dzień przekształcenia, tylko wtedy gdy spełniałyby definicję „niepodzielonych zysków”, o których mowa w art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f w stanie prawnym na dzień 31 grudnia 2014 r., a fakt przeznaczenia osiągniętego zysku na utworzenie lub powiększenie kapitału rezerwowego wyklucza możliwość zakwalifikowania zysku jako „zysku niepodzielonego” i przeznaczenie zysku na kapitał rezerwowy oznacza jego podzielenie.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje bowiem swą dyspozycją m.in. wypracowane przez spółkę kapitałową w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Tym samym spółka powstała w wyniku przekształcenia (spółka komandytowa) będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wartość osiągniętego przez Spółkę zysku w latach 2011-2014 będzie stanowiła dochód udziałowców zgodnie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), wobec czego Spółka przekształcona będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto zostały one wydane w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., a więc w innym brzmieniu niż przepisy, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.