Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-496/15-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-07
Teza: prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia części podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji wodno-kanalizacyjnej
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia części podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji wodno-kanalizacyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia części podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji wodno-kanalizacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od lutego 2004 r. W zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę (zadania własne) Gmina powierza eksploatację stanowiących jej własność wodociągów zbiorowego zaopatrzenia w wodę (dalej: „Infrastruktura”) podmiotowi trzeciemu, Zakładowi Usług Wodnych dla Potrzeb Rolnictwa, który jest jednostką organizacyjną podległą marszałkowi województwa (dalej: „Usługodawca”). Powierzenie w eksploatację odbywało/odbywa się na podstawie umów podpisywanych cyklicznie na kolejne okresy 3-letnie, np. odpowiednio: w 2007 r., 2010 r., 2013 r. Celem. ww. umów jest tworzenie warunków do zapewnienia ciągłości dostaw i odpowiedniej jakości wody, a także ochrony interesów odbiorców usług, z uwzględnieniem wymagań ochrony środowiska i optymalizacji kosztów. Natomiast przedmiot umowy dotyczy zbiorowego zaopatrzenia w wodę - działalności polegającej na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody.

Podstawowym obowiązkiem Usługodawcy, za który przyjmuje odpowiedzialność za rezultat, jest zapewnienie zdolności stanowiącej własność Wnioskodawcy Infrastruktury do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem, a także zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody poprzez używanie odpowiednich uzdatniaczy. Gmina podkreśla, że Usługodawca zobowiązał się do czynności związanych z bieżącą obsługą Infrastruktury, w tym kontroli jakości wody, usuwania awarii, bieżących remontów, okresowych dezynfekcji sieci/urządzeń oraz badań instalacji elektrycznych, grzewczych i sanitarnych. Natomiast do obowiązków Gminy należy w szczególności: ponoszenie kosztów inwestycyjnych związanych z rozbudową Infrastruktury oraz ponoszenie kosztów modernizacji systemu zaopatrzenia w wodę.

Od strony rozliczeń finansowych przyjęto następujący schemat:

*   Usługodawca rozlicza z odbiorcami wody opłaty za wodę (za wodę zimną wg zużytych m3 oraz opłatę stałą) – wykazując te usługi w deklaracjach VAT z właściwą stawką VAT (zasadniczo w wysokości 7% bądź 8% w zależności od okresu obowiązywania wymienionych stawek)

*   Do czerwca 2014 r. - bez odrębnej odpłatności - jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   Od lipca 2014 r. - w ramach odpłatnej dzierżawy stanowiącej dla Gminy usługę opodatkowaną podatkiem VAT w wysokości 23%.

Z uwagi na konieczność zapobieżenia przekroczeniom dopuszczalnych norm zawartości związków żelaza i manganu w surowej nieuzdatnionej wodzie pobieranej z ujęcia, Gmina dokonała inwestycji w Infrastrukturze poprzez budowę stacji uzdatniania wody (dalej: „Inwestycja”). W wyniku Inwestycji nadmierne ilości związków żelaza i manganu są wytrącane z wody dzięki czemu woda spełnia odpowiednie normy. Inwestycja została oddana do użytku we wrześniu 2010 r. Na Inwestycję składały się w szczególności: budynek, fundamenty pod zbiorniki (w tym retencyjne), zagospodarowanie terenu, urządzenia/armatura, studnie głębinowe, kanalizacja sanitarna i popłuczna, przewody wody czystej i sieć wodociągowa na terenie stacji oraz instalacja elektryczna. Inwestycja została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Księdze Środków Trwałych) jako jeden odrębny środek trwały podlegający, amortyzacji w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zmianami): „Stacja uzdatniania wody w\`(...)\`” w grupie 2 podgrupa 21 rodzaj 210 KŚT pod datą 29 września; 2010 r. Z uwagi na charakter Inwestycji stanowi ona nieruchomość, przy czym jej wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Nakłady na Inwestycję zostały udokumentowane fakturami VAT otrzymanymi przez Gminę w latach 2008-2010 (zwanymi dalej: „Fakturami”).

Wnioskodawca podkreśla, iż – jak zaznaczono powyżej – zgodnie z umową zawartą z Usługodawcą koszty rozbudowy/ modernizacji należącej do Gminy Infrastruktury (w tym koszty Inwestycji) bezpośrednio ponosi Wnioskodawca działając w swoim imieniu i na swoją rzecz. Usługodawca zaś zajmuje się bieżącą obsługą i eksploatacją Infrastruktury ponosząc ich koszty, więc opłaty za dostarczaną wodę nie mają z definicji pokrywać kosztów rozbudowy/modernizacji. Opłaty te stanowią źródło przychodów Usługodawcy, które mają pokryć wyłącznie te koszty, które mocą umów zawartych z Wnioskodawcą ma pokrywać Usługodawca. W konsekwencji ewentualna nadwyżka tych przychodów nad „bieżącymi” kosztami obsługi/eksploatacji Infrastruktury będzie stanowiła „dochód” Usługodawcy.

Podsumowując: do czerwca 2014 r. Inwestycja była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast począwszy od lipca 2014 r. związek wydatków poniesionych na Inwestycję zmienił się na obejmujący wyłącznie odpłatną czynność dzierżawy Infrastruktury opodatkowaną stawką VAT w wysokości 23%. W konsekwencji, od lipca 2014 r. tj. począwszy od 5 roku licząc od roku, w którym Inwestycja została przez Wnioskodawcę oddana w użytkowanie, nastąpiła zmiana stopnia wykorzystywania Inwestycji do opodatkowanej (23%) podatkiem VAT działalności gospodarczej. Od lipca 2014 r. stopień ten wynosi bowiem 100% zarówno w kontekście stopnia wykorzystania Inwestycji do działalności gospodarczej jak i czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 91 – w szczególności – ust. 2, 3, 7 i 7a ustawy VAT w związku ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (o której mowa w art. 91 ust.7, tj. Wnioskodawca nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia) wykazanego we wszystkich Fakturach otrzymanych w związku z budową Inwestycji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do części (6/10) 10-letniej korekty tego podatku w odniesieniu do jednej dziesiątej całego podatku VAT naliczonego w Fakturach za każdy rok począwszy od 2014 r. a skończywszy na 2019 r. co oznacza; że w deklaracjach składanych za każdy pierwszy okres rozliczeniowy w latach 2015-2020 Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania/odliczenia po jednej dziesiątej podatku naliczonego wykazanego we wszystkich Fakturach (przy założeniu, że Inwestycja przez ten cały czas będzie nadal wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych tak jak ma to miejsce od lipca 2014 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 91 w szczególności - ust. 2, 3, 7 i 7a ustawy VAT w związku ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (o której mowa w art. 91 ust. 7 tj. Wnioskodawca nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia) wykazanego we wszystkich Fakturach otrzymanych w związku z budową Inwestycji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do części (6/10) 10-letniej korekty tego podatku w odniesieniu do jednej dziesiątej całego podatku VAT naliczonego w Fakturach za każdy rok począwszy od 2014 r. a skończywszy na 2019 r., co oznacza, że w deklaracjach składanych za każdy pierwszy okres rozliczeniowy w latach 2015-2020 Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania/odliczenia po jednej dziesiątej podatku naliczonego wykazanego we wszystkich Fakturach (przy założeniu, że Inwestycja przez ten cały czas będzie nadal wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych tak jak ma to miejsce od lipca 2014 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku). Wskutek powyższego Wnioskodawca będzie mógł potencjalnie odzyskać w drodze przedmiotowej korekty łącznie do 60% (w skrajnym przypadku) podatku naliczonego wykazanego w Fakturach.

Zgodnie z art. 86 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Uwzględniając fakt, iż Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, który działając w takim charakterze wykorzystuje Inwestycję do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa opodatkowana stawką VAT 23%), ma on prawo, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT począwszy od lipca 2014 r.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 2 ustawy VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. .

Z kolei w art. 91 ust. 3 ustawy VAT stwierdzono, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Należy również przywołać treść art. 91 ust. 7a ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego, użytkowania gruntów, jeżeli zostały,zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji, należy przywołać ideę stanowiącą fundament systemu VAT, który powinien zapewnić zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Powyższe oznacza, że każdemu podmiotowi będącemu podatnikiem VAT należy zapewnić takie same warunki funkcjonowania, zaś warunki te obejmują jedną z podstawowych cech podatku VAT tj. odliczalność podatku naliczonego w przypadku związku z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Należy przy tym podkreślić, że dla dóbr o charakterze inwestycyjnym (w tym nieruchomości czy pozostałych środków trwałych) słusznie zauważono, zarówno w Dyrektywie VAT jak i ustawie VAT, iż zgodnie z ich charakterem (długotrwałe wykorzystywanie), związek ten należy rozpatrywać w dłuższym okresie. Dla nieruchomości ustawa VAT przewiduje okres 10-letni co znajduje odzwierciedlenie zarówno w art. 90a jak i art. 91 ust. 2 (bezpośrednio jak również pośrednio w związku z art. 91 ust 7a, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie). Prawo do częściowej, proporcjonalnej korekty podatku naliczonego, zostało przyznane w celu: (1 ) wyeliminowania naruszenia/zakłócenia warunków konkurencji i (2) zapewnienia ochrony podatnika VAT (tu: Gmina) przed narażeniem na nieuzasadnione straty (do których, nota bene, odwołuje się w punktach 20, 24 oraz 29 przywołane niżej orzeczenie TS, sygn. C-500/13 z 5 czerwca 2014 r.). Skoro bowiem ustawa VAT przewiduje 10-letni okres monitorowania celu wykorzystywania nieruchomości (stojąc na straży nie tylko obowiązków podatnika, lecz również jego praw), to odmówienie prawa do odliczenia 100% podatku VAT, dla nieruchomości, która przez ponad 6 lat z 10 lat (tj. ponad 60%) będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podstawową stawką podatku VAT, byłoby ewidentnym naruszeniem zarówno art. 86 oraz 91 ust. 2, 7 i 7a ustawy VAT jak i art. 1 („VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu, kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów”), art. 167, 187 i 189 Dyrektywy VAT oraz zasady neutralności.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie przywołać wyroki: NSA z 26 września 2014 r. sygn. I FSK 1142/14 oraz wydany w tej samej sprawie przez WSA w Szczecinie z 12 kwietnia 2012 r. w sprawie tożsamej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Stan faktyczny przywołanej sprawy objął rozbudowę hali sportowej, która w momencie realizacji inwestycji była przeznaczona do działalności pozostającej poza podatkiem VAT (oddanie w trwały zarząd szkole na cele dydaktyczne w ramach realizacji zadań własnych Gminy ), natomiast w roku następującym po roku oddania do użytkowania hali po rozbudowie planowano zmianę przeznaczenia do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - odpłatnej dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego. Co najważniejsze w sprawie tej postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. NSA zwrócił się z następującym pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości:

„Czy w świetle art. 167, 187 i 189 \[dyrektywy 2006/112\] oraz zasady neutralności, dopuszczalne są przepisy prawa krajowego takie jak \[przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym\]; które powodują, że w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające skorzystanie z tego prawa, nie jest możliwa jednorazowa korekta, ale dokonuje się jej w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dobra inwestycyjne zostały oddane do użytkowania?”.

W odpowiedzi Trybunał wydał 5 czerwca 2014 r. postanowienie (sygn. sprawy C-500/13), w którym stwierdził (punkty 30 i 31):

„Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.”

W przywołanych wyrokach polskich sądów administracyjnych jak i w orzeczeniu TS przedstawiono jako podstawę prawną przepisy art. 91 ust. 1-3, 7 i 7a ustawy VAT tj. przepisy, które mają zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W konsekwencji odzyskanie podatku naliczonego przez Wnioskodawcę może nastąpić w drodze 10-letniej korekty – w corocznej wysokości 1/10 podatku VAT naliczonego przy budowie Inwestycji przez 6 kolejnych lat; zakładając kontynuację istnienia w tym okresie związku z czynnościami opodatkowanymi. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż z tez zawartych w przywołanych wyrokach (w tym TS) jednoznacznie wynika możliwość częściowego proporcjonalnego odzyskania podatku naliczonego przy zmianie przeznaczenia nieruchomości z wykorzystania wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie wyłącznie do czynności opodatkowanych jeżeli zmiana ta nastąpi w 10-letnim okresie, licząc od roku oddania nieruchomości do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124..

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji i usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2). Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy również zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.).

Zgodnie z cytowanym już wyżej art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę (zadania własne) Gmina powierza eksploatację stanowiących jej własność wodociągów zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotowi trzeciemu. Powierzenie w eksploatację odbywało się na podstawie umów na okresy 3-letnie, odpowiednio w 2007 r., 2010 r., 2013 r. Odnośnie powierzenia Infrastruktury przez Gminę na rzecz podmiotu trzeciego wyróżnić można 2 etapy:

*   do czerwca 2014 r. - bez odrębnej odpłatności - jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT,

*   od lipca 2014 r. - w ramach odpłatnej dzierżawy stanowiącej dla Gminy usługę opodatkowaną podatkiem VAT w wysokości 23%.

Z uwagi na konieczność zapobieżenia przekroczeniom dopuszczalnych norm zawartości związków żelaza i manganu w surowej nieuzdatnionej wodzie, Gmina dokonała inwestycji w infrastrukturze poprzez budowę stacji uzdatniania wody. Inwestycja została oddana do użytku we wrześniu 2010 r. Na inwestycję składały się w szczególności: budynek, fundamenty pod zbiorniki (w tym retencyjne), zagospodarowanie terenu, urządzenia/armatura, studnie głębinowe, kanalizacja sanitarna i popłuczna, przewody wody czystej i sieć wodociągowa na terenie stacji oraz instalacja elektryczna. Inwestycja została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako jeden odrębny środek trwały podlegający amortyzacji w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady na inwestycję zostały udokumentowane fakturami VAT otrzymanymi przez Gminę w latach 2008-1010.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa przeprowadzenia korekty podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych w związku z budową inwestycji z uwagi na zmianę wykorzystywania infrastruktury począwszy od lipca 2014 r. do czynności opodatkowanych (dzierżawa).

W odniesieniu do powyższego opisu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34–36 wyroku).

Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że Gmina nabywając towary i usługi celem przeprowadzenia inwestycji w infrastrukturze wodno-kanalizacyjnej z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia podmiotowi trzeciemu, tj. z zamiarem jej wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Skoro bowiem po oddaniu ww. inwestycji do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, oznacza to, że już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy, Gmina wyłączyła inwestycję całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z ww. inwestycją.

W odniesieniu do korekty podatku naliczonego wskazać należy, że kwestie te zostały uregulowane w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W kontekście opisu sprawy sprawy należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów i usług podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że planowane przez Gminę wykorzystanie przeprowadzonej inwestycji infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (zawarcie umowy dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego udostępnienie infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Zatem skoro już na etapie realizacji inwestycji, Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (a z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie), to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej przez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących modernizacji inwestycji. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

W świetle powyższych ustaleń – wbrew stanowisku Gminy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

W konsekwencji, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od zakupów inwestycyjnych, ponieważ nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Ponadto wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy wydane przez TSUE postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. C-500/13 pozostaje w ocenie tut. Organu, bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ dotyczy odmiennej kwestii niż w niniejszej sprawie. Należy zwrócić uwagę, że istota rozstrzygnięcia ww. postanowienia TSUE dotyczyła sposobu dokonania korekty tj. czy korekta w okolicznościach sprawy może być jednorazowa czy powinna być wieloletnia. Natomiast sama kwestia prawa do odliczenia w drodze korekty nie była przedmiotem rozważań w ww. wyroku TSUE.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.