Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.323.2019.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-27
Teza: Kwestia określenia warunków podlegających weryfikacji przez płatnika w celu niepobrania podatku w związku z wypłatą należności określonych w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r., jak i obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.
Słowa kluczowe: Cypr; dywidendy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 26 września 2019 r. (data nadania 26 września 2019 r., data wpływu 26 września 2019 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 26 września 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.323.2019.1.AJ (data nadania 26 września 2019 r., data wpływu 26 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia warunków podlegających weryfikacji przez płatnika w celu niepobrania podatku w związku z wypłatą należności określonych w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT

*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1) – **jest nieprawidłowe**,

*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. (w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia warunków podlegających weryfikacji przez płatnika w celu niepobrania podatku w związku z wypłatą należności określonych w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r., jak i obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą i miejscem zarządzania w Polsce. Jest polskim rezydentem podatkowym. Właścicielem ponad 10% akcji Wnioskodawcy jest spółka - odpowiednik polskiej spółki z o.o. z siedzibą na Cyprze („Spółka Cypryjska”). Spółka Cypryjska przedstawia corocznie Wnioskodawcy certyfikat rezydencji podatkowej, potwierdzający jej rezydencję na Cyprze, a także oświadczenie, że nie korzysta ze zwolnienia podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, w kraju swojej rezydencji podatkowej.

W 2019 r. Wnioskodawca zamierza wypłacić swoim akcjonariuszom, w tym Spółce Cypryjskiej dywidendę (jednocześnie w okresie od 1.1.2019 r. do 31.12.2019 r., odpowiadającemu roku podatkowemu u Wnioskodawcy, wszystkie płatności dokonywane przez Wnioskodawcę do Spółki Cypryjskiej, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT (w tym rzeczona dywidenda) nie przekroczą kwoty 2 mln zł).

Na przewidziany w 2019 dzień wypłaty dywidendy, Spółka Cypryjska będzie posiadała akcje Wnioskodawcy przez okres krótszy niż nieprzerwany okres 2 lat.

Może się zdarzyć w latach kolejnych (poczynając od 2020 r.), że płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, w tym dywidendy osobno lub łącznie z pozostałymi, wskazanymi płatnościami, które wypłacane będą do Spółki Cypryjskiej przekroczą kwotę 2 mln zł.

Wnioskodawca zastanawia się, jakie warunki powinny zostać spełnione, aby w stosunku do mającej podlegać w 2019 r. wypłacie dywidendy do Spółki Cypryjskiej (w którym to roku płatności do Spółki Cypryjskiej o których mowa w art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 Ustawy o CIT łącznie nie przekroczą kwoty 2 mln. zł) mógł bezpiecznie zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT.

Podobnie, w przypadku lat kolejnych, Wnioskodawca zastanawia się, jakie warunki powinny zostać spełnione, aby w stosunku do wypłacanych w latach kolejnych dywidend do Spółki Cypryjskiej (kiedy płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 Ustawy o CIT łącznie będą równe lub niższe albo przekroczą kwotę 2 mln zł) mógł bezpiecznie zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4. Ustawy o CIT.

Nadto w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał dane Spółki Cypryjskiej (określone w art. 14b § 3a ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2019 roku, w przypadku wypłacanych w roku podatkowym płatnika należności do tego samego podatnika o łącznej wartości równej lub niższej niż 2 mln zł (a w roku 2019 także przekraczających kwotę 2 mln zł), dla zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT wystarczające jest spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6 oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f Ustawy o CIT, które powinny zostać zweryfikowane przez płatnika z należytą starannością wyłącznie w następującym zakresie:
    1.  w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 1c Ustawy o CIT - weryfikacji, czy otrzymany certyfikat rezydencji otrzymującego dywidendę jest aktualny oraz, w miarę dostępności takich informacji, czy został wydany przez odpowiedni organ kraju rezydencji otrzymującego dywidendę i w odpowiedniej formie;
    2.  w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT - weryfikacji, czy oświadczenie złożone przez otrzymującego dywidendę, o braku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa, podpisane zostało przez odpowiednio umocowane do tego osoby;
    3.  w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 4a oraz 4d Ustawy o CIT - weryfikacji, czy na dzień dokonania wypłaty dywidendy, otrzymujący dywidendę jest właścicielem co najmniej 10% akcji wypłacającego przez nieprzerwany okres dwóch lat (przy czym okres nieprzerwanego posiadania 2 lat akcji, może zostać spełniony po dokonaniu wypłaty dywidendy).
2.  Czy w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, w wersji jaka ma obowiązywać od dnia 1 stycznia 2020 roku, w przypadku wypłacanych w roku podatkowym płatnika należności do tego samego podatnika o łącznej wartości przekraczającej 2 mln zł, dla zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, w trybie art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT, wystarczające jest spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6 oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f Ustawy o CIT, które powinny zostać zweryfikowane przez płatnika z należytą starannością wyłącznie w następującym zakresie:
    1.  w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 1c Ustawy o CIT - weryfikacji, czy otrzymany certyfikat rezydencji otrzymującego dywidendę jest aktualny oraz, w miarę dostępności takich informacji, czy został wydany przez odpowiedni organ kraju rezydencji otrzymującego dywidendę i w odpowiedniej formie;
    2.  w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT - weryfikacji, czy oświadczenie złożone przez otrzymującego dywidendę, o braku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa, podpisane zostało przez odpowiednio umocowane do tego osoby;
    3.  w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 4a oraz 4d Ustawy o CIT - weryfikacji, czy na dzień dokonania wypłaty dywidendy, otrzymujący dywidendę jest właścicielem co najmniej 10% akcji wypłacającego przez nieprzerwany okres dwóch lat (przy czym okres nieprzerwanego posiadania 2 lat akcji, może zostać spełniony po dokonaniu wypłaty dywidendy);

oraz złożenia przez płatnika oświadczenia w zakresie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 oraz art. 28b ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (tj. z pominięciem oświadczenia dot. zakresu art. 28b ust. 1 pkt 5-6 Ustawy o CIT) ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania u źródła wypłacanych dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, w przypadku wypłacanych w roku podatkowym płatnika należności do tego samego podatnika o łącznej wartości równej lub niższej niż 2 mln zł (a w roku 2019 także przekraczających kwotę 2 mln zł), wystarczające jest spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6 oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f Ustawy o CIT, które powinny zostać zweryfikowane przez płatnika z należytą starannością w następującym zakresie:

*   w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 1c Ustawy o CIT (tj. warunku podlegania opodatkowaniu przez otrzymującego dywidendę od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w kraju członkowskim Unii Europejskiej, co potwierdzone zostanie aktualnym certyfikatem rezydencji) - sprawdzenie, czy otrzymany certyfikat rezydencji otrzymującego dywidendę jest aktualny oraz, w miarę dostępności takich informacji, czy został wydany przez odpowiedni organ kraju rezydencji otrzymującego dywidendę i w odpowiedniej formie;

*   w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT (tj. warunku braku korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, popartego złożonym w tym zakresie oświadczeniem otrzymującego dywidendę - sprawdzenie, czy oświadczenie złożone przez otrzymującego dywidendę, o braku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa, podpisane zostało przez odpowiednio umocowane do tego osoby;

*   w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 4a oraz 4d Ustawy o CIT (tj. warunku posiadania na własność przez otrzymującego dywidendę na dzień dokonywania wypłaty co najmniej 10% akcji wypłacającego dywidendę, przez nieprzerwany okres dwóch lat - sprawdzenie na dzień dokonania wypłaty dywidendy, czy otrzymujący dywidendę jest właścicielem co najmniej 10% akcji wypłacającego przez nieprzerwany okres dwóch lat (przy czym okres nieprzerwanego posiadania 2 lat akcji, może zostać spełniony po dokonaniu wypłaty dywidendy).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2020 r., dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania u źródła wypłacanych dywidend, o którym mowa w art. 22. ust 4 Ustawy o CIT, w trybie art. 26 ust 7a Ustawy o CIT, wystarczające jest spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6 oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f Ustawy o CIT, które powinny zostać zweryfikowane przez płatnika z należytą starannością w następującym zakresie;

*   w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 1c Ustawy o CIT (tj. warunku podlegania opodatkowaniu przez otrzymującego dywidendę od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w kraju członkowskim Unii Europejskiej, co potwierdzone zostanie aktualnym certyfikatem rezydencji) - sprawdzenie, czy otrzymany certyfikat rezydencji otrzymującego dywidendę jest aktualny oraz, w miarę dostępności takich informacji, czy został wydany przez odpowiedni organ kraju rezydencji otrzymującego dywidendę i w odpowiedniej formie;

*   w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT (tj. warunku braku korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, popartego złożonym w tym zakresie oświadczeniem otrzymującego dywidendę - sprawdzenie, czy oświadczenie złożone przez otrzymującego dywidendę, o braku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa, podpisane zostało przez odpowiednio umocowane do tego osoby;

*   w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 4a oraz 4d Ustawy o CIT (tj. warunku posiadania na własność przez otrzymującego dywidendą na dzień dokonywania wypłaty co najmniej 10% akcji wypłacającego dywidendę, przez nieprzerwany okres dwóch lat - sprawdzenie na dzień dokonania wypłaty dywidendy, czy otrzymujący dywidendę jest właścicielem co najmniej 10% akcji wypłacającego przez nieprzerwany okres dwóch lat (przy czym okres nieprzerwanego posiadania 2 lat akcji, może zostać spełniony po dokonaniu wypłaty dywidendy);

oraz złożenie przez płatnika oświadczenia w zakresie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 oraz art. 28b ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (tj. z pominięciem oświadczenia dot. zakresu art. 28b ust. 1 pkt 5-6 Ustawy o CIT).

Uzasadnienie Wnioskodawcy (Uzasadnienie wspólne do wszystkich pytań)

Podatek od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów (dochodów) z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski został w Ustawie o CIT ustalony, zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy, w wysokości 19% osiągniętego przychodu (dochodu).

Ustawa o CIT przewiduje zwolnienie powyższych przychodów (dochodów) z opodatkowania, a warunki tego zwolnienia zostały wskazane w art. 24 ust. 4-6 ustawy.

Należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa powyżej stanowi implementację do polskiego systemu prawnego przepisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE L z dnia 29 grudnia 2011 r.) (zwana dalej „PSD”).

Warunki, uprawniające do zwolnienia wskazane w Ustawie o CIT są zbieżne z warunkami wskazanymi w PSD.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2 posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT, zwolnienie powyższe ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości określonej w pkt 3 powyżej, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 22 ust. 4b Ustawy o CIT, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w pkt 3 powyżej, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 4d Ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

W przypadku określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów (dochodów) z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski - zastosowana została w Ustawie o CIT konstrukcja poboru i zapłaty podatku od tych przychodów ( dochodów) przez płatnika.

W powyższym zakresie, od 1 stycznia 2019 r. zastosowanie miały znaleźć niejako dwa tryby poboru i zapłaty rzeczonego podatku przez płatnika:

1.  pierwszy z trybów znajdować miał zastosowanie do wypłat do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności (płatnika) z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 Ustawy o CIT łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika („wypłaty równe i niższe 2 mln zł”);
2.  drugi z trybów znajdować miał zastosowanie do wypłat w wysokości przekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności (płatnika) z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 Ustawy o CIT łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika („wypłaty przekraczające 2 mln zł”).

Co istotne, obowiązywanie drugiego z trybów, z lit. b) powyżej, zostało Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie 1”) oraz Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającym powyższe Rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz. U. z dnia 28 czerwca 2019 r. poz. 1203; dalej: „Rozporządzenie 2”) odroczone do dnia 1 stycznia 2020 r. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązywanie pierwszego z trybów dotyczy w roku 2019 zarówno Wypłat równych i niższych od 2 mln zł jak i Wypłat przekraczających 2 mln zł.

W przypadku wypłat równych i niższych niż 2 mln zł (a także w roku 2019 w przypadku wypłat przewyższających 2 mln zł), zastosowanie znajdują następujące przepisy:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Dodatkowo, jak wskazane zostało w art. 26 ust. 1c Ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z kolei z art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

W przypadku Wypłat przekraczających 2 mln zł, od 1 stycznia 2020 r. zastosowanie znajdą następujące przepisy:

Zgodnie z art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 2g Ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Zgodnie art. 28b Ustawy o CIT, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 28b ust. 4 Ustawy o CIT, do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1.  certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się odpowiednio;
2.  dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;
3.  dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;
4.  oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
5.  oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
6.  oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio;
7.  dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;

Uzasadnienie do pytania nr 1

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku Wypłat równych i niższych niż 2 mln zł (a także w 2019 r. Wypłat przekraczających 2 mln zł) płatnik ma obowiązek potrącić od wypłacanej dywidendy zryczałtowany podatek u źródła w 19% stawce, chyba że z przeprowadzonej przez płatnika weryfikacji wynika, że w związku ze spełnieniem warunków, wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z przepisów szczególnych, możliwe jest zastosowanie innej stawki podatku, zastosowanie zwolnienia lub niepobranie podatku u źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynymi warunkami koniecznymi do spełnienia dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT są wyłącznie warunki wskazane w art. 22 ust. 4-6 Ustawy o CIT oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f Ustawy o CIT, przy których weryfikacji wypłacający dywidendę (płatnik) powinien zachować należytą staranność.

W związku z powyższym, w sytuacji w której w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

1.  wypłacającym dywidendę (tu: Wnioskodawca) będzie spółka akcyjna z siedzibą i miejscem zarządzania w Polsce;
2.  otrzymującym dywidendę (tu: Spółka Cypryjska) będzie spółka, która łącznie:
    1.  podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania na Cyprze tj. w kraju członkowskim Unii Europejskiej,
    2.  nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
    3.  jest właścicielem co najmniej 10% akcji wypłacającego, które będzie posiadała w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej 2 lat;

a jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1c oraz 1f Ustawy o CIT, wypłacający dywidendę (tu: Wnioskodawca), na dzień dokonywania wypłaty dywidendy będzie dysponował, potwierdzającymi: pkt a) powyżej - aktualnym certyfikatem rezydencji odbiorcy dywidendy (Spółki Cypryjskiej) oraz pkt b) powyżej - oświadczeniem odbiorcy dywidendy (Spółki Cypryjskiej), że nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - to zdaniem Wnioskodawcy spełnione zostaną wszystkie warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend po stronie podatnika i płatnika.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z przepisów, powinien on zachować należytą staranność, przy weryfikacji wskazanych powyżej kryteriów w lit. a - c, co w tym przypadku oznacza:

*   w zakresie lit. a powyżej - sprawdzenie, czy otrzymany certyfikat rezydencji otrzymującego dywidendę jest aktualny oraz, w miarę dostępności takich informacji, czy został wydany przez odpowiedni organ kraju rezydencji otrzymującego dywidendę i w odpowiedniej formie,

*   w zakresie lit. b powyżej - sprawdzenie, czy oświadczenie złożone przez otrzymującego dywidendę, o braku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa, podpisane zostało przez odpowiednio umocowanego do tego osoby;

*   w zakresie lit. c powyżej - sprawdzenie na dzień dokonania wypłaty dywidendy, czy otrzymujący dywidendę jest właścicielem co najmniej 10% akcji wypłacającego przez nieprzerwany okres dwóch lat (przy czym okres nieprzerwanego posiadania 2 lat akcji, może zostać spełniony po dokonaniu wypłaty dywidendy).

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca przewidział, że sposobem na potwierdzenie wymogów określonych w lit. a) powyżej - jest przedstawienie aktualnego certyfikatu rezydencji podatnika - który wydawany jest przez odpowiednie organy danego kraju, po przeprowadzeniu przez organy tego kraju weryfikacji tego podatnika - to na płatniku nie powinien leżeć obowiązek weryfikacji szerszy niżeli, w miarę możliwości sprawdzenie, czy certyfikat wydał odpowiedni organ, w odpowiedniej formie i dotyczy odpowiedniego okresu. Identycznie - w zakresie wymogów określonych w lit. b) powyżej - skoro ustawodawca przewidział, że sposobem na potwierdzenie wymogu braku korzystania ze zwolnienia przez podatnika jest złożenie w tym zakresie oświadczenia przez podatnika - to na płatniku nie powinien leżeć obowiązek weryfikacji szerszy niż sprawdzenie, czy oświadczenie wydane zostało przez odpowiednio umocowane do tego osoby (płatnik nie ma bowiem dostępu do rozliczeń podatkowych podatnika, ani też szczegółowej wiedzy o systemie podatkowym w innych krajach). Należy zauważyć, że takiego „ograniczenia weryfikacyjnego” ustawodawca nie wskazał w odniesieniu do wymogów określonych w lit. c) powyżej tj. w zakresie poziomu i okresu posiadanych akcji/udziałów - jako że są to informacje, do których dostęp powinien mieć sam płatnik (co wynika z samych uregulowań prawnych), to też weryfikacja tego stanu rzeczy wydaje się być możliwa i naturalna. Powyższe wynika zdaniem Wnioskodawcy, z brzmienia przepisów i jest spójnym i racjonalnym podejściem ustawodawcy w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno warunki jakie muszą zostać spełnione celem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dywidend po stronie podatnika i płatnika, jak i zakres weryfikacji dokonywanej przez płatnika, przy której ma on zachować należytą staranność, wynikają wprost z literalnego brzmienia przytoczonych przepisów Ustawy o CIT - i nie mogą być rozumiane inaczej niż wskazane to zostało powyżej, szczególnie w sposób rozszerzający te warunki czy zakres weryfikacji.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie można interpretować przedstawionych przepisów poprzez przemycenie pod pojęciem należytej staranności płatnika - obowiązku weryfikacji warunków, które Ustawą o CIT zastrzeżone zostały wprost, wyłącznie dla innego rodzaju niż dywidendy płatności - a mianowicie spełnienia przez podatnika warunku bycia rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (a także, wynikających z definicji rzeczywistego właściciela, zawartej w art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT pozostałych kryteriów).

Jak wynika wprost z art. 21 ust. 4 Ustawy o CIT, który brzmi: „Zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
    3.  (uchylona);
4.  rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.”

\- spełnienie warunku bycia rzeczywistym właścicielem należności, dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania u źródła jest wymagane wyłącznie w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Wymóg taki nie został wskazany w przypadku dywidend (objętych art. 22. ust. 1 Ustawy o CIT), co wynika z brzmienia przytoczonych przepisów w Uzasadnieniu wspólnym dla wszystkich pytań.

Także analiza przepisów, regulujących obowiązki płatnika, wskazuje na to, że weryfikacja, jaką z należytą starannością ma przeprowadzić płatnik nie obejmuje weryfikacji warunku pozostawania przez podatnika (otrzymującego dywidendę) rzeczywistym właścicielem tych należności, co przykładowo sugeruje treść art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT, zgodnie z którym: „w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.”

Jak widać, przepisy rozróżniają warunki konieczne do spełnienia w przypadku należności z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT oraz należności z art. 22. ust. 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście powyższego nie sposób zgodzić się przykładowo ze stwierdzeniem Dyrektora KIS wyrażonym w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 11 czerwca 2019 (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.91.2019.2.MS), w której (co prawda odnośnie wypłacanych należności przekraczających 2 mln zł) organ wskazał:,, (\`(...)\`) należy stwierdzić, że rację ma Wnioskodawca stwierdzając, że dla zwolnienia z opodatkowania wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4-6 ustawy, bez konieczności spełnienia przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT. Dochowanie należytej staranności przez płatnika i spełnienie dodatkowych warunków dokumentacyjnych z art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o CIT, od których zależy brak poboru podatku od takich dywidend, jest kwestią odrębną. (\`(...)\`) Na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych.”

Takie rozumienie wskazanych przepisów prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której, zdaniem Wnioskodawcy to płatnik byłby zobowiązany do zapłaty podatku u źródła od wypłacanych podatnikowi dywidend z własnych środków - jeżeli potencjalnie podatnik spełniałby warunki wskazane w art. 24 ust. 4-6 Ustawy o CIT, a nie spełniałby jednak warunku pozostawania rzeczywistym beneficjentem - jaką bowiem, w tej sytuacji płatnik miałby podstawę prawną, do potrącenia tego podatku z wypłacanych podatnikowi należności z tytułu dywidendy ? - skoro podatnik spełnia wszystkie nałożone na niego ustawą wymogi do skorzystania ze zwolnienia ? Bo o ile uzasadnienie znajdują warunki, określone w art. 26 ust. 1c oraz 1f Ustawy o CIT - które stanowią potwierdzenie wymogów nałożonych na podatnika, o tyle rozszerzenie zakresu weryfikacji płatnika o kolejne warunki, których nie ma obowiązku spełnić podatnik nie wydają się racjonalne.

Z pewnością też, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać za „kwestię odrębną” warunków, jakie spełnić ma podatnik i płatnik celem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła dywidend - ponieważ skutkują one łącznie możliwością lub brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia przez ten sam podmiot - podatnika (chyba, że, jak zostało to wskazane powyżej, celem organów podatkowych byłoby stworzenie nowej konstrukcji zapłaty podatku przez płatnika z własnych środków bez zobowiązania do jego zapłaty przez podatnika).

Należy nadto wskazać, że interpretacja rozszerzająca wskazanych przepisów m.in. polegająca na wskazaniu (i) dodatkowych warunków, jakie powinny zostać spełnione, po stronie podatnika, które nie wynikają z ustawy, czy też poprzez (ii) wskazanie dodatkowych pól weryfikacji (innych niż weryfikacja spełnienia warunków wynikających z ustawy) po stronie płatnika, skutkujących możliwością lub jej brakiem zastosowania rzeczonego zwolnienia wobec podatnika (co zdaniem Wnioskodawcy sprowadza się, do nałożenia dodatkowych warunków, jakie spełnić powinien podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia) są przede wszystkim sprzeczne z art. 217 Konstytucji, który to przepis, o znaczeniu podstawowym, nakazuje, aby nakładanie podatków następowało wyłącznie w drodze ustawy i to w sposób precyzyjny, kompletny i jednoznaczny.

Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, dla skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT wystarczające jest spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6 oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f Ustawy o CIT, które powinny zostać zweryfikowane przez płatnika z należytą starannością w zakresie wskazanym w treści powyższego uzasadnienia Wnioskodawcy.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Jak wynika z przytoczonych w ramach Uzasadnienia wspólnego do wszystkich pytań przepisów, w przypadku Wypłat należności przekraczających 2 mln zł, poczynając od 1 stycznia 2020 r. płatnik będzie miał bezwzględny obowiązek pobrać zryczałtowany 19% podatek u źródła (tj. nie ma możliwości potrącenia podatku w niższej wysokości lub zastosowania jakiegokolwiek zwolnienia z pobrania tego podatku, wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy z przepisów szczególnych), poza poniżej wskazanymi dwoma wyjątkami:

1.  posiadania opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w nowym art. 26b Ustawy o CIT - wydawanej po przeprowadzeniu weryfikacji w tym zakresie przez organy podatkowe albo
2.  złożenia przez płatnika, zgodnie z art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT, najpóźniej w dniu dokonywania wypłaty oświadczenia o tym, że:
    1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
    2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 (które to przesłanki brzmią następująco:
        *   (pkt 4) w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
        *   (pkt 5) podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
        *   (pkt 6) podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio).

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwszy z wymogów, o którym mowa pod lit. a) powyżej dotyczy w przypadku wypłaty dywidend - oświadczenia o posiadaniu dokumentów określonych w art. 26 ust. 1c oraz 1f Ustawy o CIT: tj. aktualnego certyfikatu rezydencji odbiorcy dywidendy oraz oświadczenia odbiorcy dywidendy, że nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Z kolei, w przypadku drugiego z wymogów, o którym mowa pod lit. b) powyżej, zdaniem Wnioskodawcy odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w ramach Stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Przede wszystkim, jak wskazuje sama treść przytoczonego przepisu, należy go odczytywać w związku z ustępem 1 art. 26 Ustawy o CIT, zgodnie z którym: „przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.”

Odnosząc się wyłącznie do tej części przepisu, która ma zastosowanie do zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT tj. do zdania: „przy weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych, płatnik obowiązany jest dochowania należytej staranności” bezsprzecznie możemy odczytać wprost, z literalnego brzmienia przepisu, że warunki zwolnienia, które mają podlegać weryfikacji z należytą starannością, mają wynikać z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi, wskazującymi warunki zwolnienia są w tym przypadku są: art. 22 ust. 4-6 oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f Ustawy o CIT.

Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że zakres weryfikacji, jaka ma zostać przez płatnika przeprowadzona z należytą starannością i co do której, oświadczenie ma złożyć, sprowadza się do:

*   w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 1c Ustawy o CIT (tj. warunku podlegania opodatkowaniu przez otrzymującego dywidendę od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w kraju członkowskim Unii Europejskiej, co potwierdzone zostanie aktualnym certyfikatem rezydencji) - sprawdzenie, czy otrzymany certyfikat rezydencji otrzymującego dywidendę jest aktualny oraz, w miarę dostępności takich informacji, czy został wydany przez odpowiedni organ kraju rezydencji otrzymującego dywidendę i w odpowiedniej formie;

*   w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT (tj. warunku braku korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, popartego złożonym w tym zakresie oświadczeniem otrzymującego dywidendę - sprawdzenie, czy oświadczenie złożone przez otrzymującego dywidendę, o braku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa, podpisane zostało przez odpowiednio umocowane do tego osoby;

*   w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 4a oraz 4d Ustawy o CIT (tj. warunku posiadania na własność przez otrzymującego dywidendę na dzień dokonywania wypłaty co najmniej 10% akcji wypłacającego dywidendę, przez nieprzerwany okres dwóch lat - sprawdzenie na dzień dokonania wypłaty dywidendy, czy otrzymujący dywidendę jest właścicielem co najmniej 10% akcji wypłacającego przez nieprzerwany okres dwóch lat (przy czym okres nieprzerwanego posiadania 2 lat akcji, może zostać spełniony po dokonaniu wypłaty dywidendy).

Na powyższy zakres nie ma, zdaniem Wnioskodawcy wpływu znajdujące się w ostatnim fragmencie art. 26 ust. 7a pkt 2 Ustawy o CIT odniesienie do art. 28b ust. 4 pkt 5 oraz 6, nakazujące złożenie przez płatnika oświadczenia odnośnie tego, że: (pkt 5) podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności oraz (pkt 6) podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Określony bowiem we wskazanych punktach (5 oraz 6) wymóg, dotyczy zdaniem Wnioskodawcy wypłat wyłącznie należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, na co wskazuje (i) z jednej strony konstrukcja przepisu art. 26 ust. 2e w zw. z ust. 7a Ustawy o CIT - jako że odnoszą się one zarówno do należności określonych w art. 21 ust. 1 oraz należności określonych w art. 22. ust 1 Ustawy o CIT (ii) i z drugiej strony brzmienie przepisów, określających warunki stosowania zwolnienia z opodatkowania należności z art. 21 ust. 1 oraz należności z art. 22. ust. 1 Ustawy o CIT - gdzie wyłącznie w przypadku tych określonych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT pojawia się wymóg pozostawania przez otrzymującego te należności rzeczywistym ich właścicielem (i w związku z tym, wymóg prowadzenia rzeczywistej działalności).

Jak zostało to już podkreślone w ramach Uzasadnienia do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy zarówno warunki jakie muszą zostać spełnione celem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dywidend po stronie podatnika i płatnika, jak i zakres weryfikacji dokonywanej przez płatnika, przy której ma on zachować należytą staranność, - a w związku z tym zakres oświadczeń, które, zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 2 Ustawy o CIT, mają zostać złożone celem skorzystania ze zwolnienia, wynikają wprost z literalnego brzmienia przytoczonych przepisów szczególnych Ustawy o CIT - i nie mogą być rozumiane inaczej niż wskazane to zostało powyżej, szczególnie w sposób rozszerzający te warunki czy zakres weryfikacji i składanych oświadczeń.

W szczególności, co już zostało wskazane, nie można interpretować przedstawionych przepisów poprzez zwiększenie zakresu obowiązkowej weryfikacji o warunki, które Ustawą o CIT zastrzeżone zostały wprost, wyłącznie dla innego rodzaju niż dywidendy płatności - a mianowicie spełnienia przez podatnika warunku bycia rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (a także, wynikających z definicji rzeczywistego właściciela, zawartej w art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT pozostałych kryteriów), który to wymóg, zgodnie z Ustawą o CIT winien zostać spełniony wyłącznie w odniesieniu do płatności o których mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponownie, w kontekście powyższego, nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem Dyrektora KIS wyrażonym w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 11 czerwca 2019 (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.91.2019.2.MS), w której odnośnie wypłacanych należności przekraczających 2 mln zł organ wskazał: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że rację ma Wnioskodawca stwierdzając, że dla zwolnienia z opodatkowania wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4-6 ustawy, bez konieczności spełnienia przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT. Dochowanie należytej staranności przez płatnika i spełnienie dodatkowych warunków dokumentacyjnych z art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o CIT, od których zależy brak poboru podatku od takich dywidend, jest kwestia odrębną. (\`(...)\`) Na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych.”

Takie rozumienie wskazanych przepisów prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której, zdaniem Wnioskodawcy to płatnik byłby zobowiązany do zapłaty podatku u źródła od wypłacanych podatnikowi dywidend z własnych środków - jeżeli potencjalnie podatnik spełniałby warunki wskazane w art. 24 ust. 4-6 Ustawy o CIT, a nie spełniałby jednak warunku pozostawania rzeczywistym beneficjentem - jaką bowiem, w tej sytuacji płatnik miałby podstawę prawną, do potrącenia tego podatku z wypłacanych podatnikowi należności z tytułu dywidendy ? - skoro podatnik spełnia wszystkie nałożone na niego ustawą wymogi do skorzystania ze zwolnienia ? Bo o ile uzasadnienie znajdują warunki, określone w art. 26 ust. 1c oraz 1f Ustawy o CIT - które stanowią potwierdzenie wymogów nałożonych na podatnika, o tyle rozszerzenie zakresu weryfikacji i składanych oświadczeń przez płatnika o kolejne warunki, których nie ma obowiązku spełnić podatnik nie wydają się racjonalne.

Z pewnością też, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać za „kwestię odrębną” warunków, jakie spełnić ma podatnik i płatnik celem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła dywidend - ponieważ skutkują one łącznie możliwością lub brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia przez ten sam podmiot - podatnika (chyba, że, jak zostało to wskazane powyżej, celem organów podatkowych byłoby stworzenie nowej konstrukcji zapłaty podatku przez płatnika z własnych środków bez zobowiązania do jego zapłaty przez podatnika).

Należy nadto wskazać, że interpretacja rozszerzająca wskazanych przepisów m.in. polegająca na wskazaniu (i) dodatkowych warunków, jakie powinny zostać spełnione, po stronie podatnika, które nie wynikają z ustawy, czy też poprzez (ii) wskazanie dodatkowych pól weryfikacji (innych niż weryfikacja spełnienia warunków wynikających z ustawy) i składania w tym dodatkowych zakresie oświadczeń przez płatnika, skutkujących możliwością lub jej brakiem zastosowania rzeczonego zwolnienia wobec podatnika (co zdaniem Wnioskodawcy sprowadza się, do nałożenia dodatkowych warunków, jakie spełnić powinien podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia) są przede wszystkim sprzeczne z art. 217 Konstytucji, który to przepis, o znaczeniu podstawowym, nakazuje, aby nakładanie podatków następowało wyłącznie w drodze ustawy i to w sposób precyzyjny, kompletny i jednoznaczny.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dla skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, w trybie art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT, wystarczające będzie spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6 oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f Ustawy o CIT, które powinny zostać zweryfikowane przez płatnika z należytą starannością w zakresie wskazanym w treści powyższego uzasadnienia Wnioskodawcy i w tym też zakresie płatnik winien złożyć oświadczenia, celem skorzystania z uprawnienia, wynikającego z art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia warunków podlegających weryfikacji przez płatnika w celu niepobrania podatku w związku z wypłatą należności określonych w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT

*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1) – **jest nieprawidłowe**,

*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. (w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7b ustawy o CIT).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 ustawy o CIT.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 2g ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b.

Przepisu ust. 2g nie stosuje się, jeżeli z informacji posiadanej przez płatnika, w tym z dokumentu, w szczególności z faktury lub z umowy, wynika, że podatnik, którego dotyczy opinia o stosowaniu zwolnienia, nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, art. 22 ust. 4-4d i 6 lub stan faktyczny nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w tej opinii (art. 26 ust. 2h ustawy o CIT).

Zauważyć także należy, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Ponadto zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 28 czerwca 2019 r. poz. 1203), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545) w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do dnia 30 czerwca 2019 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2019 r.”.

W myśl § 2, rozporządzenie to weszło w życie z dniem ogłoszenia.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych wcześniej przepisów prawa należy stwierdzić, że wskazane wyżej przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, którego stosowanie zostało ograniczone przez wyżej powołane rozporządzenia Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty 2 mln zł Wnioskodawca dokonując wypłaty dywidendy na rzecz swojego akcjonariusza będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 19% od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy (art. 26 ust. 2e pkt 1). Konieczność poboru podatku przez płatnika (Skarżącą) wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2 mln zł, a mianowicie:

1.  płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;
2.  podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Pierwszą możliwością w zakresie niestosowania limitu 2 mln zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień/stawek obniżonych - art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, który odwołuje się do brzmienia art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o CIT został dodany przez art. 2 pkt 35 ustawy zmieniającej Rozdział 6a - Zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności.

Przepis art. 28b zawarty w ww. rozdziale ustawy o CIT określa zasady zwrotu podatku zapłaconego w związku z przekazaniem podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawieniem podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Płatnicy płacący podatek u źródła w niektórych wypadkach pomimo przysługującego podatnikom zwolnienia lub zastosowania stawki preferencyjnej są zobowiązani do poboru podatku według stawki określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W takim wypadku powinni ubiegać się o zwrot zapłaconego podatku.

I tak, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy o CIT, wniosek o zwrot podatku może złożyć:

1.  podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
2.  płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku

\- zwany dalej „wnioskodawcą”.

Zgodnie z art. 28b ust. 4 ustawy o CIT, do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1.  certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się odpowiednio;
2.  dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;
3.  dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;
4.  oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
5.  oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
6.  oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio;
7.  dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;
8.  uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

Wniosek o zwrot podatku składa się w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W ten sam sposób następuje uzupełnienie wniosku o zwrot podatku w zakresie przedstawienia organowi podatkowemu dalszych faktów oraz przekazania uzupełniającej dokumentacji (art. 28b ust. 11 ustawy o CIT).

Jak z powyższego wynika oświadczenie będzie składane w formie elektronicznej, osobno w stosunku do danego kontrahenta (przed dokonaniem płatności) i będzie ważne, co do zasady, dwa miesiące.

W oświadczeniu muszą znaleźć się informacje wskazujące, że:

1.  podmiot posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji podmiot nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek dotyczących m.in. podlegania opodatkowaniu w państwie rezydencji i statusu beneficial owner kontrahenta.

Weryfikacja, jak już wcześniej wskazano, powinna się odbywać z należytą starannością.

Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln PLN.

Należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 4a pkt 29 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji, uściślone w definicji rzeczywistego właściciela przesłanki, tj.:

(i) prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby,

(ii) ponoszenie ryzyka ekonomicznego związanego ze stratą lub utratą wartości danej należności oraz

(iii) możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności,

\- pełnią rolę pomocniczą dla płatnika dokonującego wypłat należności.

Wskazują one bowiem płatnikowi według jakich kryteriów dokonywać ma weryfikacji statusu odbiorcy należności. Przesłanki te wskazują zaś wyraźnie na konieczność uwzględniania czynników o charakterze faktycznym, a nie tylko prawnym (formalnym).

Należy podkreślić, że uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności. Podmiot pośredniczący w przekazywaniu płatności z definicji nie spełni więc tego kryterium, w związku z czym nie będzie on uprawniony do skorzystania z preferencyjnego systemu opodatkowania dywidend (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.03.2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 82/14).

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła).

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju informacji o innych podmiotach z grupy.

W kontekście stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym „nie można interpretować przedstawionych przepisów poprzez przemycenie pod pojęciem należytej staranności płatnika - obowiązku weryfikacji warunków, które Ustawą o CIT zastrzeżone zostały wprost, wyłącznie dla innego rodzaju niż dywidendy płatności - a mianowicie spełnienia przez podatnika warunku bycia rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności” uznać należy, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy wskazane wymogi dokumentacyjne powinny być odczytywane z uwzględnieniem dochowania przez płatnika należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy.

W tym kontekście (oraz w odniesieniu do pytania nr 2) należy wskazać, że przepisy regulujące zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT stanowią implementacji Dyrektywy Rady 2011/96/UE (tzw. Dyrektywy Parent-Subsidiary). Zgodnie zaś z ostatnim orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), reguła zakazująca praktyk stanowiących nadużycie prawa stanowi ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej, która ma zastosowanie niezależnie od kwestii, czy nadużywane prawa i korzyści znajdują podstawę w traktatach, rozporządzeniach, czy też w dyrektywach. TSUE wskazał: „Tak więc w świetle ogólnej zasady prawa Unii zakazującej praktyk stanowiących nadużycie i konieczności przestrzegania tej zasady w ramach wykonywania prawa Unii brak przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom nie ma wpływu na obowiązek władz krajowych w zakresie odmówienia możliwości skorzystania z praw przewidzianych w dyrektywie 90/435, gdy powołano się na nie w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia” (por. wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16).

W kontekście przywołanego wyżej stanowiska TSUE a także w świetle celu Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, należy w naszej ocenie przyjąć, że na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem (tj. czy powstał u niego obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem dywidendy – wymóg ten wynika także z ogólnych przepisów ustawy o CIT, gdyż zwolnienie z podatku może zostać zastosowane jedynie wobec podmiotu, w stosunku do którego powstał obowiązek podatkowy) oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych. Są to bowiem okoliczności konieczne do zweryfikowania w celu potwierdzenia czy nie dochodzi do nadużycia prawa podatkowego. Jednocześnie, zgodnie ze wspomnianym orzecznictwem TSUE:

„To analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C 653/11, EU:C:2013:409, pkt 47–49; z dnia 13 marca 2014 r., SICES i in., C 155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; a także z dnia 14 kwietnia 2016 r., Cervati i Malvi, C 131/14, EU:C:2016:255, pkt 47)” – pkt 98 wyroku z dnia 26 lutego 2019 r.

Z powyższych konstatacji należy wywieść, że w każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. dysponowanie raportem sporządzonym przez niezależnego audytora, w zakresie działalności odbiorcy płatności (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej) a w przypadku podmiotów powiązanych np. uzyskanie dokumentów grupowych wskazujących na przepływy finansowe, a także substancję biznesową oraz rolę poszczególnych podmiotów w strukturze grupy.

Drugą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu 2 mln zł jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2, wydaje, pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 (opinia o stosowaniu zwolnienia).

Dalsze ustępy tego artykułu doprecyzowują kwestie związane ze złożeniem wniosku o wydanie opinii o zastosowaniu zwolnienia, które nie mają znaczenia dla rozpoznawanej sprawy.

Z powyższych regulacji wynika, że zasady zwolnienia, jak dotychczas, wynikają z art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT. Gdyby zasady te uległy zmianie podatnik (płatnik) nie mógłby ubiegać się o zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności, gdyż podatek taki jako należny nie podlegałby zwrotowi.

Nie można się zatem zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zakres weryfikacji przeprowadzonej przez płatnika, w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT obejmuje jedynie ocenę, czy warunki wymienione w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT zostały spełnione oraz czy dokumenty otrzymane od podatnika, potwierdzające spełnianie powyższych warunków, wypełniają znamiona autentyczności. Na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych.

Płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

Tym samym, płatnik wypłacający dywidendę, ma obowiązek sprawdzać czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT.

Należy przy tym zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w przypadku wypłat określonych w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT zasadą jest obowiązek pobrania podatku, niezależnie od prawa do zwolnienia podatnika na podstawie ustawy lub stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Od tej zasady Ustawodawca ustanowił dopiero określone wyjątki. W przypadku pobrania podatku przez płatnika mimo przysługującego podatnikowi zwolnienia ten ostatni ma prawo do wystąpienia o zwrot podatku w trybie art. 28b ust. 1 i nast. ww. ustawy. W przypadku wypłat, które nie są objęte dyspozycją art. 26 ust. 2e z uwagi na nieprzekroczenie progu określonego w art. 26 ust. 1 tej ustawy płatnik ma natomiast możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście za nieuprawnione należy uznać stwierdzenie Wnioskodawcy, zgodnie z którym „takie rozumienie wskazanych przepisów prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której, zdaniem Wnioskodawcy to płatnik byłby zobowiązany do zapłaty podatku u źródła od wypłacanych podatnikowi dywidend z własnych środków - jeżeli potencjalnie podatnik spełniałby warunki wskazane w art. 24 ust. 4-6 Ustawy o CIT, a nie spełniałby jednak warunku pozostawania rzeczywistym beneficjentem - jaką bowiem, w tej sytuacji płatnik miałby podstawę prawną, do potrącenia tego podatku z wypłacanych podatnikowi należności z tytułu dywidendy ? - skoro podatnik spełnia wszystkie nałożone na niego ustawą wymogi do skorzystania ze zwolnienia ?”.

Podkreślić bowiem należy, że Prawodawca zdecydowanie odróżnia uprawnienia i obowiązki podatników oraz płatników.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy:

*   (w zakresie pytania oznaczonego nr 1), zgodnie z którym warunki niepobrania podatku określone w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w związku z art. 22 ust. 4 i 26 ust. 2e ustawy o CIT, Wnioskodawca jako płatnik powinien weryfikować z pominięciem ustalenia, czy otrzymujący dywidendę jest rzeczywistym właścicielem należności z tego tytułu – należy uznać **za nieprawidłowe**,

*   (w zakresie pytania oznaczonego nr 2), zgodnie z którym warunki niepobrania podatku w trybie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT określone w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w związku z art. 22 ust. 4 i art. 26 ust. 2e tej ustawy, Wnioskodawca jako płatnik powinien weryfikować z pominięciem ustalenia wypełnienia przesłanek wynikających z art. 28b ust. 1 pkt 5-6 (czy otrzymujący dywidendę jest z tego tytułu podatnikiem i rzeczywistym właścicielem tej należności) – należy uznać **za nieprawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.