Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.922.2020.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-25
Teza: preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; przychód; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2021 r. (data wpływu 17 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej:

*   w części dotyczącej sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 2 lutego 2021 r., nr 0113 -KDIPT2-3.4011.922.2020.1.RR (doręczonym w dniu 5 lutego 2021 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 17 lutego 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, posiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), od dnia 5 listopada 2013 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest m.in. działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania jest – zgodnie z art. 30c ustawy o PIT – podatek liniowy.

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie, które następnie sprzedaje spółkom polskim. Dalej planuje prowadzić taką działalność.

Od dnia 3 grudnia 2018 r. Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy o współpracę z (…) (dalej: „Spółka”) świadczy usługi programistyczne. W ramach umowy tworzy oprogramowanie – aplikację dotyczącą planowania i zarządzania podróżami służbowymi. Jest to narzędzie, które umożliwia dotychczasowym agentom zagranicznych biur podróży zmianę tekstowej formy na wizualną. Tworzona przez Niego aplikacja pomoże w łatwy sposób zaplanować podróż pracownikom firm od wyszukiwania lotów, przejazd pociągiem, poprzez nocleg w hotelu i wypożyczenie auta. Dodatkowo aplikacja w łatwy sposób przedstawia wyniki wyszukiwania i umożliwia grupowanie wielu rezerwacji z wielu systemów w jedną podróż i łatwe tym zarządzanie. Jednocześnie wszystkie oferty są poddawane analizie w oparciu o reguły zdefiniowane przez agencję w celu łatwiejszego namierzenia ofert zgodnych z polityką firmy. Aplikacja jest pisana głównie w języku C#.

Praca Wnioskodawcy skupia się na wytwarzaniu kodu źródłowego. Tworzy On też wewnętrzne biblioteki dla uwspólniania standardów komunikacji pomiędzy mikro serwisami oraz logowanie zdarzeń w aplikacji. Wnioskodawca nie tworzy dokumentacji projektowej. Zajmuje się również utrzymaniem ww. programów, naprawą błędów w nich, pomocą dla użytkowników w zakresie ich używania, optymalizacją i stabilnością istniejącego kodu. Przy czym utrzymanie programów, nie stanowi według Niego, prac badawczo-rozwojowych i tym samym nie będzie On zaliczał dochodu uzyskanego z usług utrzymaniowych do kwalifikowanego dochodu na gruncie przepisów o IP, tym samym dochód osiągnięty z tytułu świadczenia usług utrzymaniowych będzie opodatkowany na zasadach ogólnych.

Na podstawie umowy Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do stworzonego oprogramowania, za co otrzymuje umówione wynagrodzenie.

Wnioskodawca i Spółka, jako strony umowy o współpracę, uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni od wystawienia faktury. Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Prace są rozliczane w okresach miesięcznych, a do dokumentu sprzedaży dołączony jest spis wykonanego oprogramowania, co do którego następuje przeniesienie praw majątkowych. Przeniesienie majątkowych praw autorskich następuje w momencie zapłaty za opisane IP.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu pracy, w której ewidencjonuje, ile czasu poświecił w miesiącu na tworzenie danego programu komputerowego.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Niego polega na pracach koncepcyjnych jako Code Designer (projektant kodu) oraz prototyping (twórca prototypów). Praca Wnioskodawcy to projektowanie kodów i wdrażanie prototypów programów komputerowych. W szczególności praca ta polega na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu kodu źródłowego aplikacji, czyli tej części, która odpowiada za dostarczanie danych do interfejsu, z którym bezpośrednio stykają się użytkownicy programu. Wnioskodawca projektuje zasady tworzenia kodu, aby zachowywać wspólne standardy oraz prototypuje rozwiązania do aplikacji w celu przetestowania wydajności i kompatybilność w komunikacji z pozostałymi częściami aplikacji. Jednocześnie projektuje i prototypuje tę komunikację w celu zapewnienia jak najwyższej jakości i wydajności aplikacji.

Nie tworzy oprogramowania według żadnej instrukcji. Dysponuje niemalże nieograniczoną swobodą w tworzeniu oprogramowania. Wnioskodawca tworzy konkretne funkcje programu, które ze sobą się łączą. Samo środowisko też jest dowolne. Istotne jest, aby stworzony kod był wytworzony wg określonych standardów i spełniał normy bezpieczeństwa oraz był przenaszalny na dowolny inny sprzęt. Poprzez przenaszalność należy rozumieć nie tylko kodu, ale i plików uruchomieniowych aplikacji.

Metodyka pracy jest i będzie autorska i składa się z poniższych etapów:

*   projektowanie wymaganych zmian bazodanowych;

*   tworzenie modelu (kontrakt) wymienianych danych;

*   sprawdzenie, czy istniejące narzędzia wystarczają do realizacji celu;

*   utrwalenie zrealizowanych zmian;

*   planowanie wdrożenia (nowe ustawienia, wykonanie zmian na bazie danych, uruchomienia procesu migracji danych, itp.;

*   sprawdzenie kompatybilności zmian z aktualną aplikacją.

Wnioskodawca nie ma informacji o istnieniu takich samych programów jak te stworzone, czy tworzone przez Niego. Co więcej, w związku z autorską metodyką Jego działań prawdopodobieństwo, że ktoś stworzy taki sam program jest bliskie zeru.

Pracuje w sposób zorganizowany, zgodnie ze stworzonym na początku projektu planem działania. Plan działania będzie oparty o etapy opisane powyżej w metodyce pracy. Bieżące prace projektowe związane z tworzeniem kodu źródłowego wymagają współdziałania Wnioskodawcy oraz Spółki, w celu weryfikacji postępów prac, odbioru oraz testowania poszczególnych elementów. W szczególności, proces tworzenia oprogramowania wymaga ciągłej komunikacji pomiędzy Nim a Spółką (np. za pomocą Internetu) w celu nanoszenia korekt, weryfikacji wdrożeń kodu źródłowego, itd. Na tym etapie oprogramowanie jest również testowane przez kontrahenta, a w przypadku konieczności zwracane Wnioskodawcy w celu naniesienia zmian w wytworzonym kodzie.

Po zakończeniu danego etapu prac nad oprogramowaniem i przyjęcia go przez Spółkę, jest on dostarczany kontrahentowi (wraz z przeniesieniem praw autorskich do oprogramowania na Spółkę).

Dodatkowo Wnioskodawca, celem poprawnego świadczenia usług oraz bycia konkurencyjnym na rynku IT, cały czas poszerza swoją wiedzę z dziedziny informatyki, programowania oraz uczy się korzystać z nowych, wcześniej nieużywanych narzędzi. W swej pracy wykorzystuje także materiały i szkolenia wewnętrze na temat nowych rozwiązań. Prace rozwojowe prowadzi w sposób systematyczny i ciągły w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz tworzenia nowych zastosowań, z ominięciem wystąpienia potencjalnych błędów w oprogramowaniu. Ze względu na wysoki poziom skomplikowania technologicznego wytwarzanego produktu w swojej codziennej pracy musi On szukać nowych, efektownych rozwiązań, narzędzi i metodyki umożliwiających utrzymanie wysokiej jakości produktu.

Działalność ta nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych.

Działalność ta nie obejmuje nabywania, łączenia, kształtowania, wykorzystywania dostępnej aktualnej wiedzy do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych produktów, procesów i usług.

Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie nie ma charakteru czynności rutynowych i nie dotyczy okresowych zmian tego oprogramowania.

Wytwarzane przez Niego aplikacje składają się z kodu źródłowego, biblioteki. Tworzony kod źródłowy pozwala na komunikację, pomiędzy poszczególnymi częściami oprogramowania. Kod jest zaimplementowany w tworzonym oprogramowaniu. Kod jest nierozerwalnie związany z programem i bez dokonania w nim istotnych zmian nie może być zastosowany z innym oprogramowaniem.

Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie samodzielnie i nie zamierza rozwijać ani ulepszać oprogramowania, którego nie jest właścicielem.

Program komputerowy jest tworzony przez Wnioskodawcę od podstaw, od zera. Aplikacja jest pionierska pod względem samego pomysłu. Innowacyjność przejawia się głównie w tak wielkiej integracji z nowym podejściem do rezerwacji jakim jest \`(...)\`.

Tym samym, rezultatem prac Wnioskodawcy jest utwór, rozumiany jako całość programu komputerowego, dodatkowa funkcjonalność do programu komputerowego bądź też odrębny kod źródłowy do danego programu. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „UoPAiPP”).

Wnioskodawcy zawsze przysługują prawa autorskie do utworzonych przez Niego i przenoszonych na podmioty trzecie utworów (tj. elementów tego oprogramowania).

W każdym przypadku utwory, do których prawa autorskie przenosi na podmioty trzecie, są tworzone przez Niego od podstaw. Są one rezultatem Jego twórczej i indywidualnej pracy podejmowanej w sposób systematyczny w celu tworzenia nowych zastosowań, które posiadają cechy oryginalności i innowacyjności. Utwory są utrwalane w postaci elektronicznej.

Odpowiedzialność z tytułu umowy wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie ponosi Wnioskodawca, będący w umowie Zleceniobiorcą.

Ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością (działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 3 Prawa Przedsiębiorców). Prowadzi działalność zarobkową, we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Wnioskodawca prowadzi księgowość w formie księgi przychodów i rozchodów.

Ponosi koszty bezpośrednie i pośrednie związane z działalnością badawczo-rozwojową, w ramach których tworzy programy komputerowe oraz działalności pozostałej. Przykładowymi kosztami są: artykuły elektroniczne i sprzęt komputerowy, kursy, urządzenie wielofunkcyjne, odnowienie domeny, abonament SSL, usługi telekomunikacyjne i Internet. W związku, z powyższym, Wnioskodawca faktycznie ponosi koszty na nabycie powyższych rzeczy i usług, które służą Mu do wytworzenia kwalifikowanego IP.

Usługi telekomunikacyjne dotyczą abonamentu telefonicznego oraz opłat za Internet. Usługi te zapewniają Wnioskodawcy kontakt ze Spółką w zakresie personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowania go do indywidualnych potrzeb klienta. Szybkie i stabilne łącze internetowe jest nieodzowne w pracy programisty, m.in. umożliwia zdalny kontakt, pozwala na znalezienia informacji na temat powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy.

Odbyte kursy zapewniają Mu zwiększanie zasobów wiedzy i umiejętności. W swojej codziennej pracy musi szukać nowych, efektownych rozwiązań, narzędzi i metodyki umożliwiających utrzymanie wysokiej jakości produktu. Odbyte kursy znacząco podnoszą Jego kwalifikacje jako specjalisty IT, co wpływa na jakość i efektywność świadczonych usług, w wyniku czego znajduje to odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach z wytwarzanego programu komputerowego.

Sprzęt elektroniczny jest niezbędny Wnioskodawcy, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, lecz nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu elektronicznego w postaci myszy, dysku zewnętrznego, klawiatury, pendrive. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności Jego pracy.

Zważając na wyżej wymienione wydatki i ich zastosowanie, to są one wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części.

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT, odrębną ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych, obejmującą wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań.

Ewidencja ta prowadzona jest w formie arkusza kalkulacyjnego. W ramach wykonywania zawartej umowy może również otrzymywać wynagrodzenie za czynności, które nie skutkują wytworzeniem kwalifikowanego IP. Wynagrodzenie za takie czynności nie jest uwzględniane przy kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP i tym samym nie jest wykazywane w odrębnej ewidencji. Wnioskodawca prowadzi dodatkową ewidencję w postaci arkusza kalkulacyjnego i dalej będzie prowadził ewidencję w opisany poniżej sposób. Arkusz kalkulacyjny składa się z oddzielnych arkuszy dla każdego KPWI, sumarycznego zestawienia oraz ewidencji dokumentów (przychodowych oraz kosztowych). W ramach każdego arkusza Wnioskodawca wylicza dochód z danego KPWI oraz wskaźnik nexus. W celu wyliczenia dochodu z KPWI przyporządkowuje przychód do każdego KPWI proporcjonalnie do faktycznie przepracowanego czasu pracy (obliczonego zgodnie z prowadzoną ewidencją czasu pracy).

Dla każdego KPWI Wnioskodawca również wykazuje koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie. Do kosztów bezpośrednio związanych z danym KPWI Wnioskodawca zalicza koszty, które mogą być przyporządkowane do danego KPWI m.in. zakupu sprzętu elektronicznego, odbytych kursów.

Dla przykładu kosztem bezpośrednim jest koszt sprzętu elektronicznego, który jest używany wyłącznie przy tworzeniu programów komputerowych oraz kursów podnoszących kwalifikacje i zwiększających zasoby wiedzy Wnioskodawcy jako programisty. W takim przypadku zalicza je do kosztów bezpośrednio związanych z danym KPWI w proporcji wynikającej z czasu poświęconego na tworzenie danego programu do ogółu czasu poświęconego na tworzenie programu, w którym zawiera się również czas na prace organizacyjne, administracyjne, usługi informatyczno-konserwatorskie.

Dla każdego KPWI również wykazuje koszty pośrednio związane z danym KPWI. Kosztami pośrednio związanymi z danym KPWI są koszty, których nie można alokować do danego przychodu z KPWI. Koszty takie są przyporządkowywane do poszczególnych KPWI w proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia programów komputerowych do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca będzie znał swój całkowity dochód za rok podatkowy dopiero po jego upływie, a ewidencja jest prowadzona na bieżąco to w trakcie roku podatkowego przyporządkowuje koszty pośrednie do poszczególnych KPWI po równo, a na koniec roku dokona korekty tak, aby koszty pośrednie były przyporządkowane do każdego KPWI zgodnie z kluczem przychodowym, o którym mowa wyżej. Takie koszty bezpośrednio związane z danym KPWI stanowią również koszty z lit. a) przy wyliczaniu wskaźnika nexus.

Na podstawie ewidencji, zgodnie ze wzorem wskazanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, Wnioskodawca wyliczy wskaźnik nexus. Iloczyn dochodu z KPWI i wskaźnika nexus da Mu dochód kwalifikowany do opodatkowania 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając wszystko powyższe na uwadze, Wnioskodawca w zakresie uznania Jego stanowiska za prawidłowe oraz spełnienia szeregu wymogów formalnych dotyczących m.in. prawidłowej ewidencji oraz kosztów, zamierza dochód generowany przez Niego ze sprzedaży praw autorskich do utworów wytworzonych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej poddać preferencyjnemu opodatkowaniu 5% stawką na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze, wnosi On o potwierdzenie uzasadnienia do opisanego we wniosku stanu faktycznego (powinno być: „zdarzenia przyszłego”).

W piśmie z dnia 16 lutego 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że oprogramowanie komputerowe, o którym mowa we wniosku zostaje wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Nie potrafi On samodzielnie ocenić, czy Jego działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Ze względu na to, Wnioskodawca nie potrafi jednoznacznie zakwalifikować prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, co jest przedmiotem Jego pytania. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają jednakże charakter twórczy i czynności te są podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) przy wykorzystaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz zwiększania zasobów wiedzy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadcząc usługi związane z wytworzeniem, rozwinięciem czy ulepszeniem oprogramowania, podejmuje czynności obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. W ramach tworzenia, rozwijania czy ulepszania oprogramowania Wnioskodawca nie podejmuje czynności rutynowych i polegających na dokonywaniu okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Czynności wykonywane przez Niego mają charakter twórczy i czynności te są podejmowane w sposób systematyczny.

W ramach wytworzonego rozwiniętego/ulepszonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze i innowacyjne, w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz Zleceniodawcy polega na tworzeniu nowych, innowacyjnych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Zleceniodawcę nie miały miejsca. Programy komputerowe stworzone na rzecz Zleceniodawcy powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Jest to twórcza i innowacyjna działalność Wnioskodawcy, podejmowana w sposób systematyczny, w celu tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności oprogramowania, odróżniających się od dotychczasowych rozwiązań funkcjonujących na rynku. Przy czym prace te są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Nie są to działania rutynowe ani okresowe (nie jest to utrzymanie techniczne produktu). W związku z nowatorskim charakterem tworzonego oprogramowania, często problemy rozwiązywane przez Wnioskodawcę podczas pisania kodu nie były wcześniej napotkane przez innych programistów i wymagają autorskiego, innowacyjnego rozwiązania.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie, wynikiem podjętych przez Niego czynności jest powstanie utworu jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającego ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy UoPAiPP.

Wnioskodawca nie tylko tworzy programy komputerowe lub ich części, ale także dokonuje ich ulepszenia i modyfikacji. Do prawidłowego funkcjonowania oprogramowania konieczne jest dokonywanie jego rozwijania oraz ulepszania (co wynika z istoty działalności programistycznej), w wyniku czego powstają części oprogramowania. Działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji oprogramowania zmierzają zatem do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Ulepszenie/rozwinięcie oprogramowania następuję na podstawie bezpośrednich zleceń od Zleceniodawcy. W wyniku prac nad ulepszeniem/rozwinięciem programu tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania, procedury niezbędne do poprawnego zbudowania oraz uruchamiania oprogramowania. Efektem wyżej wymienionych prac jest nowe prawo własności intelektualnej, a Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania.

Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania Zleceniodawcy, Wnioskodawca przekazuje na Jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie przysługują (także pochodzące z licencji) prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Przysługują Mu, do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy, autorskie prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. W związku z tym, Wnioskodawca nie jest użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej. Nie będą Mu przysługiwały prawa (na podstawie umowy licencji, ani też oprogramowanie ulepszane nie jest już własnością/współwłasnością Wnioskodawcy) do przeniesionego już programu, w przypadku jego dalszego ulepszania/rozwijania (modyfikacji). Ulepszanie i rozwijanie oprogramowania, często tego, które sam stworzył, powoduje powstanie części programu komputerowego, który staje się osobnym utworem. Wnioskodawca nie jest i nie będzie, właścicielem oprogramowania ulepszanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego.

Podsumowując, wskazuje On, że w przypadku podejmowania przez Niego czynności związanych z ulepszaniem/rozwijaniem oprogramowania, właścicielem ulepszanego i rozwijanego oprogramowania jest Zleceniodawca, a Wnioskodawca dokonuje jego ulepszenia i rozwinięcia. Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do rozwijanego/ulepszanego oprogramowania nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian. W efekcie rozwijania/ulepszania przez Niego oprogramowania powstaje także program komputerowy (kod źródłowy, algorytm). Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego, to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem – utworem, tj. nowym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającego ochronie na podstawie art. 74 UoPAiPP.

Wnioskodawca precyzuje, że koszty poniesione na zakup urządzenia wielofunkcyjnego, odnowienia domeny, oraz abonament SSL są to koszty pośrednio związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą efektem, której jest wytworzenie, rozwinięcie/ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego. W związku z powyższym, Wnioskodawca tych kosztów nie uzna za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 jako lit. a, zgodnie z przepisami ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w ramach opisanej sytuacji gospodarczej, będzie mógł opodatkować stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT za rok 2020?
2.  Czy opisana w stanie faktycznym (powinno być: „zdarzeniu przyszłym”) działalność Wnioskodawcy w zakresie prac B+R spełnia definicję działalności badawczo -rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?
3.  Czy tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie spełnia definicję kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT (autorskie prawo do programu komputerowego), a w konsekwencji Wnioskodawca może korzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania wskazanych w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
4.  Czy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT) należy ustalać odrębnie dla każdego indywidualnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy też sumarycznie, łącznie dla kwalifikowanych praw własności intelektualnej należących do tego samego rodzaju kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT (dochód z autorskich praw do utworów uzyskany przez Wnioskodawcę łącznie w trakcie roku podatkowego)?
5.  Czy obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy, celem alokacji kosztów pośrednich związanych z uzyskiwanymi przychodami, Wnioskodawca uprawniony będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju poniesione w danym roku podatkowym do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez Niego przychodów w danym roku podatkowym?
6.  Czy wydatki opisane w stanie faktycznym (powinno być: „zdarzeniu przyszłym”), ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT jako lit. a?
7.  Czy ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę spełnia definicję odrębnej ewidencji wskazanej w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-6. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód otrzymywany przez Niego w ramach działalności opisanej w stanie faktycznym (powinno być: „zdarzeniu przyszłym”), będzie mógł opodatkować stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, utwory wytwarzane przez Niego w ramach zawieranych umów są kwalifikowanym IP w rozumieniu ustawy o PIT wytworzonym w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z treści przepisów art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT wynika, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej, które spełnia łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W przedstawionym stanie faktycznym (powinno być: „zdarzeniu przyszłym”) zostały spełnione wszystkie powyższe warunki, co uprawnia Wnioskodawcę do preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanego IP. Wnioskodawca podkreśla, że katalog kwalifikowanych IP został zawarty w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT. Katalog ten ma charakter zamknięty, co oznacza, że tylko prawa wymienione w tym przepisie są kwalifikowanymi IP. Wśród kwalifikowanych IP znajduje się także autorskie prawo do programu komputerowego.

Prawo do programu komputerowego podlega ochronie prawnej na mocy art. 74 ust. 1 prawa autorskiego, co oznacza, że nie jest wymagane zgłoszenie ani rejestracja tego prawa w celu uzyskania ochrony prawnej. Pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, czy też „program komputerowy (oprogramowanie)” nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani w prawie autorskim. Ze względu na dynamiczny rozwój technologiczny, taka uniwersalna definicja powyższych pojęć nie została również wypracowana w judykaturze.

Z kolei, w doktrynie program komputerowy (oprogramowanie) jest często definiowany jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Natomiast zgodnie z objaśnieniami (pkt 80), program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Zdaniem Wnioskodawcy, utwory tworzone przez Niego są programami komputerowymi objętymi ochroną prawną. Zawierają bowiem element twórczy oraz noszą cechę funkcjonalności zapewniającą możliwość wykorzystania ich w pracy na komputerze.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w objaśnieniach, w których stwierdzono, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń a nie tylko formalnych postanowień, np. umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Podobne stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, prezentuje również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji z dnia 8 października 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.287.2019.2.KK, w której potwierdził, że działalność podatnika polegająca na tworzeniu nowych lub bardziej wydajnych algorytmów, czy tworzeniu nowych typów danych jest działalnością uprawniającą go do skorzystania z IP Box. Takie samo stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w przypadku działalności, której efektem jest powstanie kodu źródłowego, np. interpretacja z dnia 23 września 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.398.2019.2.MG.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wytworzone przez Niego utwory, co do których na mocy umowy zostają przeniesione na kontrahenta – Spółkę, prawa autorskie, są autorskimi prawami do programu komputerowego.

Mając zatem na uwadze, że utwory:

*   zostały wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należą do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;

*   podlegają ochronie prawnej na podstawie prawa autorskiego.

Jego zdaniem, stanowią one kwalifikowane IP w rozumieniu ustawy o PIT, co uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania stawki opodatkowania 5% stawki do dochodów osiąganych z kwalifikowanych IP.

Zgodnie z art. 30 ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego IP jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego IP.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (powinno być: „zdarzeniu przyszłym”) Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą. Ponadto, osiąga dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia praw autorskich do utworów, tj. wytwarzanych programów komputerowych, autorskiego oprogramowania, wytworzonych w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej i który kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. Prowadzi również odrębną od KPiR ewidencję umożliwiającą kalkulację dochodu dla celów IP Box.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi, że w szczególności prowadzi On prace badawczo-rozwojowe, w wyniku których powstaje prawo IP, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego prawa autorskie, w ramach świadczonych usług programistycznych, są przenoszone za wynagrodzeniem na kontrahenta, w wyniku czego Wnioskodawca osiąga dochód uzyskany ze sprzedaży praw autorskich opisany w stanie faktycznym (powinno być: „zdarzeniu przyszłym”), jest On uprawniony skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5%.

Ad 2

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, że w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził jeden rodzaj prac. Jednocześnie może prowadzić zarówno badania naukowe i prace rozwojowe. Prace te dodatkowo muszą spełniać kryteria twórczości, systematyczności oraz zwiększenia zasobu wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując, aby działania wykonywane przez Wnioskodawcę mogły być uznane za prace badawczo-rozwojowe muszą:

*   mieć charakter twórczy;

*   być podejmowane w sposób systematyczny;

*   obejmować jedną z dwóch kategorii czynności – badania naukowe lub prace rozwojowe;

*   muszą być podejmowane w celu zwiększenia oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórcza działalność badawczo-rozwojowa może przejawiać się w opracowaniu nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjna, że w znacznym stopniu wyróżnia się na tle konkurencyjnych rozwiązań. Objaśnienia, w oparciu o dotychczasowe orzecznictwo, wskazują również, że rezultat twórczej działalności powinien być odpowiednio ustalony, mieć charakter indywidualny oraz być oryginalny.

Mając na uwadze metodykę pracy jaką obiera Wnioskodawca przy wytwarzaniu aplikacji, tj. jedynie wysokopoziomowe wytyczne, prace koncepcyjne, tworzenie kodów źródłowych to praca ta, w opinii Wnioskodawcy, ma charakter indywidualny. Nie jest bowiem możliwe, aby efekt Jego prac był wynikiem mechanicznych działań, lecz wymaga określonych procesów myślowych i wymaga od Niego kreatywności. Proces twórczy jest kwintesencją pracy Wnioskodawcy, gdyż w głównej mierze polega na pracy koncepcyjnej, której efektem jest produkt dostosowany do indywidualnych potrzeb kontrahenta oraz spełniający założone cele i funkcje. Mając na uwadze, że tworzy On oprogramowanie bez instrukcji, które ma być dostosowane do konkretnego klienta, a Jego praca nie polega na tłumaczeniu już wymyślonych algorytmów na język programowania to, w opinii Wnioskodawcy, ma ona charakter twórczy.

Dodatkowo, praca jest wykonywana w sposób systematyczny. Jak wprost wskazują objaśnienia: „Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, działalność badawczo-rozwojowa musi być prowadzona w sposób systematyczny, czyli zaplanowany zarówno wobec przebiegu procesu, jak i jego wyników.

Wnioskodawca prowadzi harmonogram prac dla każdego z projektów. Zatem należy stwierdzić, że prowadzi swoje prace w sposób metodyczny i zaplanowany.

Ostatnie z kryteriów działalność badawczo-rozwojowej dotyczy rezultatu prowadzonych badań. Zgodnie z objaśnieniami, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Jak wprost wskazuje Podręcznik Frascati, tworzenie nowego oprogramowania użytkowego oraz znaczące ulepszenie systemów operacyjnych i programów użytkowych należy uznać za prace rozwojowe.

Zgodnie z objaśnieniami dla prac rozwojowych wystarczającym jest, aby podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług. Dalej objaśnienia wyjaśniają, że istotnym jest element celowości w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego, czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo, czy też całe państwo, kontynent, czy świat.

Tworzone przez Wnioskodawcę aplikacje mają na celu tworzenie nowych zastosowań przy wykorzystaniu Jego zasobów wiedzy. Działalność Wnioskodawcy polega zatem na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonych zarówno przez Niego, jak i przez Jego kontrahentów nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej tego podmiotu. Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, że Podręcznik Frascati odwołuje się do prototypów, stwierdzając, że prototyp jest to oryginalny model skonstruowany w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego produktu. Dalej Podręcznik Frascati stwierdza, że projektowanie, konstruowanie oraz testowanie prototypów powinno być klasyfikowane jako działalność badawczo-rozwojowa.

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych (dalej: „B+R”) prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów.

Wskazuje, że wytworzony przez Niego program komputerowy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, gdyż jest wyrazem Jego własnej twórczości intelektualnej. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności skutkują wytworzeniem programu komputerowego, który to program jest utworem stanowiącym przedmiot polskiego prawa autorskiego. Wytwarzane przez Niego oprogramowanie stanowi wyraz własnej twórczości intelektualnej, ponieważ jest ono konkretnym zapisem i indywidualnym podejściem Wnioskodawcy do zagadnień twórczych, programistycznych, które są wynikiem Jego działalności badawczo-rozwojowej.

Tworzone oprogramowanie jest autorskim dziełem Wnioskodawcy, ponieważ nikt nie narzucał Mu reguł ani sposobu zapisu algorytmów, które przyczyniają się do rozwoju produktów – oprogramowania komputerowego.

W związku z powyższym, można stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym utwory, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego (powinno być: „zdarzenia przyszłego”), stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego w rozumieniu art. 30ca ust 2 pkt 8 ustawy PIT.

Stosownie do treści art. 30ca ust 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo -rozwojowej.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Niemniej pojęcie to funkcjonuje na gruncie przepisów UoPAiPP. Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest bowiem ochroną na mocy art. 74 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 74 ust. 2 UoPAiPP, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Pomimo objęcia ochroną autorskiego prawa do programu komputerowego, w przepisach UoPAiPP również nie została zawarta definicja legalna tego pojęcia. W rezultacie, celem ustalenia zakresu pojęcia „program komputerowy” szczególności w kontekście przepisów o IP Box należy, zdaniem Wnioskodawcy, odwołać się do dotychczasowego orzecznictwa sądowego oraz praktyki, w tym praktyki organów podatkowych, a także do stanowiska doktryny oraz dorobku OECD.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, (np. interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2019 r., nr 0115-KDTT3.4011.242.2019.3.MR): „W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawom autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 UoPAiPP ustawy, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych”.

Do definicji „programu komputerowego” odnoszą się również opublikowane dnia 16 lipca 2019 r. objaśnienia podatkowe dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box (dalej jako: „Objaśnienia”): „Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżność interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Przede wszystkim podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP Box.

O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W konsekwencji, decydujące jest autentyczne podejście transakcyjne, gdzie należy badać faktyczne (autentyczne) działania podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej, skutkującej wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego.

Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem formę (ekspresji) utworu jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego.

Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentom informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu” czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Ze specjalistycznej literatury i praktyki budowania i stosowania programów komputerowych, można również wywnioskować, że za program komputerowy często uważany jest za zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi.

Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim:

1.  forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu, jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie;
2.  interfejsów (oparta na analogicznych podstawach, jak ochrona innych składników programu) – gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony.

Pojęcie „program komputerowy” użyte zostało także w prawodawstwie Unii Europejskiej – w treści Dyrektywy 2009/24/WE regulującej kwestie ochrony programów komputerowych.

W pkt 7 preambuły wskazanej dyrektywy znajduje się reguła przewidująca, że: „do celów niniejszej dyrektywy pojęcie program komputerowy obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie”.

Należy podkreślić, że mimo iż wskazana treść Dyrektywy 2009/24/WE opisuje rodzaje programów komputerowych, to ustawodawca unijny nie zdecydował się wpisać jej do przepisów dyrektywy, a jedynie do preambuły, która nie ma charakteru normatywnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane postawienia Dyrektywy 2009/24/WE potwierdzają prawidłowość podejścia nakazującego szerokie rozumienie pojęcia „autorskie prawa do programu komputerowego”, przez które należy rozumieć w szczególności oprogramowanie oraz jego części składowe.

W doktrynie wskazuje się również na nomenklaturę informatyczną, zgodnie z którą program komputerowy powinien być rozumiany jako logicznie uporządkowany ciąg instrukcji, przeznaczony do uzyskania za pośrednictwem sprzętu komputerowego wyniku pożądanego przez użytkownika systemu informatycznego (R. Gołat Programy komputerowe, s. 12.; cyt. za M. Porzeżyński. Zdolność patentowa programów komputerowych, s. 9).

W jednym z najważniejszych podręczników programowania (M. Ben-Ari, Understanding, s. 18 i następne) wskazano, że pojęcie „program komputerowy” oznacza sekwencję symboli opisującą realizowanie obliczeń zgodnie z regułami zwanymi językiem oprogramowania. Nie odwołano się w niej znowu do rozwiązywania jakiegokolwiek problemu co jest zasadniczym zadaniem programu komputerowego (zob. M. Porzeżyński, Zdolność patentowe programów komputerowych, s. 9).

Należy stwierdzić, że program komputerowy to zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Wskazuje się też, ze program komputerowy może być definiowany w sposób negatywny – a więc żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji (Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Komentarz, red. prof. dr hab. Piotr Ślęzak, Warszawa 2017).

Zatem, należy przyjąć, że ochronie na gruncie prawa autorskiego podlegają także zapisy programu komputerowego w kodzie źródłowym w postaci linijek kodu źródłowego wywołujące logiczne relacje, których celem jest działanie komputera.

W konsekwencji, kod jest rzeczywiście źródłem funkcjonalnego i wzajemnego połączenia, i wzajemnego oddziaływana na siebie różnych elementów programu komputerowego innego oprogramowania i sprzętu komputerowego (interoperacyjność), to należy go uznać za część programu komputerowego, która podlega tożsamej ochronie prawnoautorskiej jak program komputerowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że efekty prac twórczych podejmowanych przez Niego w szczególności kod źródłowy, biblioteki kodu źródłowego, powinny zostać uznane za program komputerowy w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Spełniają one bowiem definicję programu komputerowego, zostały wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej oraz podlegają ochronie na gruncie przepisów UoPAiPP.

W kwestii przesłanki twórczości, jak słusznie wskazano w komentarzu do art. 74 UoPAiPP pod redakcją Wojciecha Machały: „Twórczość, wiedza fachowa i inwencja objawiają się w sposobie, w jaki program został opracowany, w jego zapisie, tj. metodyce ułożenia elementów, takich jak np. wzory i algorytmy, które „jako takie” są wyłączone spod ochrony na podstawie prawa autorskiego. Dokonując zatem oceny wymienionej przesłanki, powinno się badać sposób ułożenia tych elementów, m.in. stopień oryginalności zapisu programu komputerowego”. (Krysińska Joanna, Art. 74, w: Prawo autorskie i prawe pokrewne, Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2019).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (powinno być: „zdarzenia przyszłego”) Wnioskodawca nie prototypuje i nie tworzy aplikacji w oparciu o żadną instrukcję. Esencją Jego pracy jest zaprojektowanie kodu (Codę Design), zaprototypowanie (prototyping) aplikacji. Przy tym Wnioskodawca dysponuje niemalże pełną swobodą przy tworzeniu oprogramowania zazwyczaj jedynymi wytycznymi Wnioskodawcy są cel i główne funkcje, które powinien realizować program komputerowy oraz platforma, na której ma być obsługiwany. Dodatkowo, w procesie tworzenia prototypów aplikacji Wnioskodawca wykorzystuje swoją autorską metodykę prototypowania. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wręcz niemożliwe jest, aby powstał wcześniej lub nawet w tym samym czasie inny podobny do tworzonego przez Wnioskodawcę program komputerowy. Pracuje On w sposób zorganizowany, zgodnie ze stworzonym na początku projektu planem działania.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Jego praca nie polega jedynie na tłumaczeniu już powstałych algorytmów na języki programowana, a jest to praca koncepcyjna i twórcza, której celem jest zaprojektowanie, prototypowanie i stworzenie aplikacji, która osiąga założony rezultat. Wytworzony przez Wnioskodawcę program komputerowy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, gdyż jest wyrazem Jego własnej twórczości intelektualnej. Działania podejmowane przez Niego w ramach prowadzonej działalności skutkują wytworzeniem programu komputerowego, który to program jest utworem stanowiącym przedmiot polskiego prawa autorskiego. Wytwarzane przez Niego oprogramowanie stanowi wyraz własnej twórczości intelektualnej, ponieważ jest ono konkretnym zapisem i indywidualnym podejściem Wnioskodawcy do zagadnień twórczych, programistycznych. Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega zatem ochronie zgodnie z art. 74 UoPAiPP.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT) należy ustalać sumarycznie, łącznie dla kwalifikowanych praw własności intelektualnej należących do tego samego rodzaju kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według określonego w tejże ustawie wzoru.

Z kolei art. 30ca ust. 9 ustawy PIT stanowi, że w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskiwania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej tego samego rodzaju, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego – nie ma konieczności obliczania dochodów odrębnie dla poszczególnych utworów, lecz łącznie dla wszystkich, które zostały sprzedane w danym roku podatkowym. W konsekwencji, wystarczające jest ustalenie jednego wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, w oparciu o dane (poszczególne rodzaje kosztów) dotyczące wszystkich utworów. Nie jest zatem wymagane, aby Wnioskodawca obliczał kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej odrębnie dla każdego pojedynczego utworu.

Powyższe wynika z faktu, że jedynym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiąganym przez Wnioskodawcę jest dochód ze sprzedaży autorskich praw do utworów. W związku z tym Wnioskodawca ponosi koszty kwalifikowane związane z działalnością badawczo-rozwojową, które dotyczą wszystkich utworów. W takiej sytuacji – mimo obowiązku prowadzenia dodatkowej ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – nie ma konieczności ustalania odrębnego wskaźnika nexus dla każdego utworu, lecz można tego dokonać łącznie, dla wszystkich utworów, gdyż stanowią one ten sam rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej celem alokacji poniesionych przez Niego kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, uprawniony będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawa o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jednocześnie jak stanowi przepis art. 30ca ust. 11 ustawy o PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Celem obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w ramach preferencji IP Box podatnik zobligowany jest zatem wyodrębnić w prowadzonej ewidencji rachunkowej każde z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wraz z przypadającymi na to prawo przychodami, kosztami ich uzyskania oraz obliczonym w ten sposób dochodem (stratą).

Co więcej, jak wynika z treści wydanych przez Ministra Finansów Objaśnień: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP” (strona 57 Objaśnień).

Przywołane wyżej przepisy ustawy o PIT oraz treść Objaśnień wskazują zatem konkretne kategorie przychodów, które należy uwzględnić przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Takich jednoznacznych wytycznych brak natomiast w kontekście kosztów uzyskania przychodów.

Z treści Objaśnień wynika jedynie tyle, że obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik powinien uwzględnić nie tytko koszty, które bezpośrednio przyczyniły się do ich powstania ale także te koszty, które przyczyniły się do powstania przychodów w sposób pośredni.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podatnika uzyskującego zarówno przychody podlegające opodatkowaniu według zasad ogólnych (tj. stawki podatku 19%), jak i przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanych w ramach preferencji IP Box (tj. stawki podatku 5%) konieczne jest odpowiednie alokowanie kosztów pośrednich (których nie można przypisać bezpośrednio do żadnego z tych przychodów) do każdego z tych źródeł.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym będzie skorzystanie w tym celu z klucza przychodowego, w ramach którego alokacja kosztów pośrednich odbywać się będzie według proporcji w jakiej przychody opodatkowane w ramach preferencji IP Box i opodatkowane na zasadach ogólnych pozostają w stosunku do całości uzyskiwanych przez Niego przychodów (czyli łącznie przychodów opodatkowanych według preferencji IP Box i pozostałych przychodów opodatkowanych według zasad ogólnych).

Za przyjęciem powyższej metodologii przemawia kilka argumentów:

1.  po pierwsze, ani przepisy ustawy o PIT, ani treść Objaśnień w żadnym punkcie nie wyłącza możliwości zastosowania klucza przychodowego celem alokacji kosztów pośrednich przez podatników;
2.  po drugie, jest to powszechnie stosowana metoda alokacji kosztów, która odzwierciedla zaangażowanie aktywów podatnika w konkretnych obszarach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i znajduje uzasadnienie dla zastosowania niemal w każdej branży. Metoda ta budzi także najmniej wątpliwości podatników i pozwala na szybką weryfikację podziału kosztów pośrednich przez organy podatkowe;
3.  po trzecie, na gruncie ustawy o PIT klucz przychodowy jest znaną i powszechnie stosowaną metodą alokacji kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów. Stosownie do treści art. 15 ust. 2-2a ustawy o PIT alokacji według klucza przychodowego należy dokonywać m.in. w przypadku uzyskiwania przez podatników dochodów niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania, czy też przyporządkowania kosztów pośrednich do przychodów z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, akceptacja zaprezentowanego przez Niego stanowiska pozwoliłaby zachować spójność co do stosowanych w obrębie ustawy o PIT metod alokacji kosztów.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z wytwarzaniem kwalifikowanych IP wymienione powyżej, faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę, mogą być uwzględnione przy kalkulacji wskaźnika nexus. Jak wskazano powyżej (ad 4), wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP, osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus. Wzór według którego oblicza się wskaźnik nexus, został zawarty w przepisie art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Jedną z kategorii kosztów, która została uwzględniona w tymże wzorze pod literą a, są koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Z kolei, zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić/uznać, że jeżeli faktycznie ponosi koszty związane bezpośrednio z kwalifikowanym IP, które nie mają postaci odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami, takie koszty mogą zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę we wzorze nexus pod literą a.

W związku z powyższym, koszty wskazane w stanie faktycznym (powinno być: „zdarzeniu przyszłym”) są kosztami związanymi bezpośrednio z kwalifikowanym IP z racji tego, że są poniesione przez Wnioskodawcę w celu nabycia rzeczy i usług, które służą Wnioskodawcy do wytworzenia kwalifikowanego IP. Zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o PIT.

Podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej;

*   kwalifikowanymi IP;

*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Podkreślenia wymaga, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli poniósł On i ponosić będzie rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez Niego na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

W piśmie z dnia 16 lutego 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, dodając, że program komputerowy to zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Wskazuje się też, że program komputerowy może być definiowany w sposób negatywny – a więc żaden wytwór nie jest programem komputerowym jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji (Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Komentarz, red. prof. dr hab. Piotr Ślęzak: Warszawa 2017).

Zatem, należy przyjąć, że ochronie na gruncie prawa autorskiego podlegają także zapisy programu komputerowego w kodzie źródłowym w postaci linijek kodu źródłowego wywołujące logiczne relacje, których celem jest działanie komputera.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że efekty prac twórczych podejmowanych przez Wnioskodawcę (tj. w szczególności kod źródłowy, algorytmy) powinny zostać uznane za program komputerowy w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Spełniają one bowiem definicję programu komputerowego, zostały wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej oraz podlegają ochronie na gruncie przepisów UoPAiPP.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, za program komputerowy w rozumieniu przepisów o IP Box należy również uznać część (linijki) kodu źródłowego implementowane do istniejącego i rozwijanego przez Niego oprogramowania (np. aplikacji, systemu, itp.). Części (linijki) kodu źródłowego są bowiem implementowane do istniejącego oprogramowania celem, przykładowo, wdrożenia nowej lub ulepszonej funkcjonalności tego oprogramowania.

Jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym (powinno być: „zdarzeniu przyszłym”), prace Wnioskodawcy składają się z dwóch segmentów. Pierwszym z nich są prace polegające na projektowaniu i wytwarzaniu nowych modułów i funkcjonalności do większego systemu należącego do Zleceniodawcy, które po przeniesieniu do nich praw na Zleceniodawcę stają się częścią tego systemu. Efektem tych prac Wnioskodawcy jest wytworzenie oprogramowania, które następnie przekazywane jest kontrahentowi w formie kodu źródłowego.

W ramach zakresu prac Wnioskodawcy, dokonuje On również rozwoju/ulepszenia już istniejącego kodu źródłowego należącego do Zleceniodawcy. Prace te polegają na tworzeniu nowych fragmentów kodu źródłowego już istniejącego oprogramowania należącego do Zleceniodawcy. Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny (powinno być: „zdarzenie przyszłe”) można stwierdzić, że w ramach prac przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie w postaci kodu źródłowego wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach umów o współpracy pomiędzy Nim a Zleceniodawcą. Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej działalności na rzecz Zleceniodawcy zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie UoPAiPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że nie każdy program komputerowy stanowi utwór w rozumieniu UoPAiPP. Niemniej, taki status z pewnością przysługuje programom tworzonym przez Niego, co zostanie wykazane poniżej.

W kwestii przesłanki twórczości, jak słusznie wskazano w komentarzu do art. 74 UoPAiPP pod redakcją Wojciecha Machały: „Twórczość, wiedza fachowa i inwencja objawiają się w sposobie, w jaki program został opracowany, w jego zapisie, tj. metodyce ułożenia elementów, takich jak np. wzory i algorytmy, które „jako takie” są wyłączone spod ochrony na podstawie prawa autorskiego. Dokonując zatem oceny wymienionej przesłanki, powinno się badać sposób ułożenia tych elementów, m.in. stopień oryginalności zapisu programu komputerowego”. (Krysińska Joanna, Art. 74, W: Prawo autorskie i prawa pokrewne, Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2019).

Wnioskodawca nie tworzy i nie będzie tworzył oprogramowania w oparciu o żadną instrukcję. Dysponuje niemalże pełną swobodą przy tworzeniu oprogramowania. Przykładowo ma pełną dowolność jeśli chodzi o wytwarzanie kodu, czyli architekturę kodu, użyte wzorce projektowe, użyte biblioteki open sourcowe, sposób zaimplementowania poszczególnych warstw: graficznej, logiki biznesowej, nawigacyjnej. Wiążące są jedynie wysokopoziomowe wytyczne dotyczące określonych aspektów i celów jakie ma zaspokajać tworzona funkcjonalność. Dodatkowo, w procesie tworzenia oprogramowania, czy jego funkcji, Wnioskodawca wykorzystuje swoją autorską metodykę przy tworzeniu bądź rozwoju oprogramowania. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wręcz niemożliwe jest, aby powstał wcześniej lub nawet w tym samym czasie inny identyczny do tworzonego przez Niego. Wnioskodawca pracuje w sposób zorganizowany, zgodnie ze stworzonym na początku projektu planem działania.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że praca Wnioskodawcy nie polega jedynie na tłumaczeniu już powstałych algorytmów na języki programowania, a jest to praca koncepcyjna i twórcza, której celem jest zaprojektowanie, prototypowanie i stworzenie oprogramowania bądź jego funkcji, które osiąga założony rezultat. Zdaniem Wnioskodawcy, tworzone przez Niego oprogramowanie ma charakter twórczy i indywidualny i jako takie stanowi dzieło w rozumieniu prawa autorskiego. A zatem tworzone przez Wnioskodawcę kody źródłowe, algorytmy i aplikacje są programami komputerowymi chronionymi prawem autorskim.

Kolejną przesłanką do skorzystania z preferencji IP Box jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej skutkującej wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem KPWI.

Warunkiem dla skorzystania z IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Przez działalność rozwojową rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace bazują na indywidualnych, autorskich pomysłach, uwzględniając ogólne wytyczne co do zastosowania, czy też funkcjonalność projektowanego oprogramowania, przekazane przez Zleceniodawcę. W praktyce, w codziennej pracy musi On w drodze doświadczeń, testów itd. zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, statystyka) jak i stosowanych (informatyka) i następnie wykorzystywać tę wiedzę przy tworzeniu oprogramowania.

Biorąc pod uwagę ww. prace rozwojowe, w ocenie Wnioskodawcy, uznanie prowadzonych działań za prace rozwojowe uwarunkowane jest spełnieniem łącznie następujących kryteriów:

*   działalność stanowi działalność twórczą,

*   działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,

*   celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

*   działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

*   działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W opinii Wnioskodawcy, realizowane przez Niego prace stanowią prace rozwojowe, o których mowa powyżej, ponieważ stanowią działalność twórczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Niego działalność ma charakter twórczy. Zarówno przepisy podatkowe jak i prawnoautorskie nie definiują pojęcia „twórczości”. W celu zdefiniowania pojęcia „twórczości” można posłużyć się definicją utworu zawartą w art. 1 ust. 1, UoPAiPP, który stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Według Objaśnień, cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu, który posiada cechę nowości. Twórcza działalność badawczo-rozwojowa może przejawiać się w opracowaniu nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjna, że w znacznym stopniu wyróżnia się na tle konkurencyjnych rozwiązań. Objaśnienia, w oparciu o dotychczasowe orzecznictwo, wskazują również, że rezultat twórczej działalności powinien być odpowiednio ustalony, mieć charakter indywidualny oraz być oryginalny.

Efekt prac Wnioskodawcy przybiera formę stworzenia kodu źródłowego. Mając na uwadze metodykę pracy jaką obiera przy wytwarzaniu bądź rozwijaniu kodu źródłowego, to praca ta ma charakter twórczy i indywidualny. Nie jest bowiem możliwe, aby efekt prac Wnioskodawcy był wynikiem mechanicznych działań, lecz wymaga określonych procesów myślowych i wymaga od Niego kreatywności. Proces twórczy jest wręcz kwintesencją pracy Wnioskodawcy, gdyż w głównej mierze polega na pracy koncepcyjnej, której efektem będzie produkt dostosowany do indywidualnych potrzeb kontrahenta oraz spełniający założone cele i funkcje. Mając na uwadze, że Wnioskodawca tworzy oprogramowanie bez instrukcji, oprogramowanie które ma być dostosowane do konkretnego klienta, a Jego praca nie jest tłumaczeniem już wymyślonych algorytmów na język programowania to, w opinii Wnioskodawcy, Jego praca w zakresie opracowania i rozwoju oprogramowania ma charakter twórczy.

Działalność ta jest podejmowana jest w sposób systematyczny.

Wnioskodawca prowadzi prace w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (według ustalonego schematu działania). Prowadzi harmonogram prac, pracuje według własnej metodyki i systemu. Przebieg procesu jest poprzedzony dokładną analizą jego celu oraz założeń biznesowych kontrahenta.

Celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań:

Zdaniem Wnioskodawcy, cel prowadzonej działalności spełnia definicję prac rozwojowych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 4 lipca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO uznał, że prace polegające na tworzeniu nowego oprogramowania spełniają przesłankę wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i w związku z tym mogą być uznane za prace rozwojowe.

Działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Działalność Wnioskodawcy polega niewątpliwie na zdobywaniu, łączeniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych zastosowań. Prace realizowane przez Niego obejmują dwa obszary działalności, tj. tworzenie nowego oprogramowania oraz rozwijanie /modyfikację istniejących programów/aplikacji, poprzez tworzenie nowych funkcjonalności (modułów) i dopasowanie oprogramowania do wymagań Zleceniodawcy lub ewentualnie klienta Zleceniodawcy.

Podręcznik Frascati wprost wskazuje, że tworzenie nowego oprogramowania użytkowego oraz znaczące ulepszenie systemów operacyjnych i programów użytkowych należy uznać za prace rozwojowe. Zgodnie z Objaśnieniami dla prac rozwojowych wystarczającym jest, aby podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług. Dalej Objaśnienia wyjaśniają, że istotnym jest element celowości w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent, czy świat.

Wnioskodawca w ramach prowadzonych prac rozwija oraz opracowuje nowe moduły i funkcjonalności w systemie służące realizacji założeń biznesowych kontrahenta. Tworzone rozwiązania mają na celu tworzenie nowych zastosować przy wykorzystaniu Jego zasobów wiedzy. Działalność Wnioskodawcy polega zatem, na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonych zarówno przez Niego, jak i przez Jego kontrahentów nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone i rozwinięte na rzecz kontrahentów powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej tego podmiotu. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, prace w zakresie rozwoju oraz wytworzenia modułów i funkcjonalności spełniają przesłankę prowadzenia prac rozwojowych.

Wnioskodawca zaznacza, że przesłanki prowadzenia prac rozwojowych nie posiadają prace związane z optymalizacją, serwisowaniem oprogramowania, polegające wyłącznie na bieżącym, rutynowym rozwiązywaniu występujących błędów bądź problemów, które opierają się na powtarzalnych czynnościach, a których efektem nie jest opracowanie nowych, innowacyjnych rozwiązań.

Mimo, że każda praca twórcy jest jedyna w swoim rodzaju i powinna być każdorazowo badana, Wnioskodawca wskazuje, że organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych również stoją na stanowisku, że przy spełnieniu odpowiednich warunków tworzenie oprogramowania komputerowego jest powiązane z działalnością badawczo-rozwojową. Takie stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.10.2020.2.PR.

Wnioskodawca podkreśla, że możliwość uznania za prace badawczo-rozwojowe działań polegających na rozwijaniu nowych modułów/funkcjonalności potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 10 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP3 -1.4011.231.2019.2.ES: „Opodatkowanie według preferencyjnej stawki (\`(...)\`) odnosi się nie tylko do dochodu z wytworzenia przedmiotu ochrony, czyli wykreowanego nowego kwalifikowanego IP od podstaw, ale także ma zastosowanie do rozwinięcia lub ulepszenia przedmiotu ochrony.

Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wszystkie czynności służące realizacji tych zadań należących do Wnioskodawcy, mają charakter kreatywny i innowacyjny, nie stanowią rutynowych czy okresowych zmian. Możliwość uznania działalności polegającej na tworzeniu i rozwijaniu innowacyjnych rozwiązań informatycznych za działalność badawczo-rozwojową potwierdza stanowisko organów podatkowych wyrażane w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. z dnia:

*   16 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.208.2019.1.PC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że prowadzone przez niego prace w zakresie tworzenia funkcjonalności do systemów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej,

*   15 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.116.2019.2.RR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą i uznał, że prace polegające na tworzeniu nowoczesnego oprogramowania komputerowego oraz rozwoju szeroko rozumianej technologii komputerowej stanowią działalność badawczo-rozwojową,

*   7 stycznia 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.428.2018.2.JS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że projekty nakierowane na tworzenie nowych oraz ulepszonych produktów, w tym budowanie oprogramowania, jego nowych funkcjonalności oraz dostosowywanie produktów do potrzeb konkretnych klientów stanowią działalność badawczo-rozwojową.

Wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego KPWI od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której dane oprogramowanie w ogóle nie istniało i jest wytwarzane od „od zera”.

Z kolei rozwinięcie bądź ulepszenie przedmiotu ochrony polega na dodaniu do istniejącego KPWI określonych, zupełnie nowych, innowacyjnych funkcjonalności bądź rozwiązań. Wnioskodawca tworzy oraz rozwija system oraz zawarte w nim moduły i funkcjonalności. Jego działalność polega na tworzeniu nowych aplikacji oraz nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonych zarówno przez Wnioskodawcę, jak i Jego Zleceniodawców nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz kontrahentów powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej tego podmiotu. Tworzone przez klienta aplikacje mają na celu tworzenie nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy klienta. Efektem prac klienta jest wytworzenie przedmiotu ochrony (kodu źródłowego), co oznacza wykreowanie nowego KPWI od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której dane oprogramowanie w ogóle nie istniało i jest wytwarzane od podstaw.

Działalność Wnioskodawcy polega również na rozwijaniu, ulepszaniu istniejącego już oprogramowania kontrahenta, co do których klient również dokonuje przeniesienia praw autorskich do ulepszonych programów komputerowych.

Możliwość uznania za prace badawczo-rozwojowe działań polegających na rozwijaniu nowych modułów/funkcjonalności potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.97.2020.2.EC: „Opodatkowanie według preferencyjnej stawki (\`(...)\`) odnosi się nie tylko do dochodu z wytworzenia przedmiotu ochrony czyli wykreowanego nowego kwalifikowanego IP od podstaw, ale także ma zastosowanie do rozwinięcia lub ulepszenia przedmiotu ochrony”.

Wnioskodawca podkreśla, że z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia przy Jego pracach. Tworzy On oprogramowanie od podstaw lub ulepsza i rozwija istniejące oprogramowanie w oparciu o narzędzia programistyczne.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Niego działalność spełnia definicję działalności rozwojowej z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, tworzone a także rozwijane czy ulepszane w ramach działalności autorskie prawa do programów komputerowych spełniają definicję kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także dochód uzyskany ze sprzedaży praw autorskich opisany w zdarzeniu przyszłym pozwala Mu skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

*   **jest prawidłowe** w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

1.  badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz
2.  prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca, posiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 5 listopada 2013 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Praca Wnioskodawcy to projektowanie kodów i wdrażanie prototypów programów komputerowych. W szczególności praca ta polega na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu kodu źródłowego aplikacji, czyli tej części, która odpowiada za dostarczanie danych do interfejsu, z którym bezpośrednio stykają się użytkownicy programu. Działalność ta nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. W ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze i innowacyjne, w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca świadcząc usługi związane z wytworzeniem, rozwinięciem czy ulepszeniem oprogramowania, podejmuje czynności obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. W ramach tworzenia, rozwijania czy ulepszania oprogramowania Wnioskodawca nie podejmuje czynności rutynowych i polegających na dokonywaniu okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W sytuacji, gdy Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie, wynikiem podjętych przez Niego czynności jest powstanie utworu jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającego ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku podejmowania przez Niego czynności związanych z ulepszaniem/rozwijaniem oprogramowania, właścicielem ulepszanego i rozwijanego oprogramowania jest Zleceniodawca. Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do rozwijanego/ulepszanego oprogramowania nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian. W efekcie rozwijania/ulepszania przez Niego oprogramowania powstaje także program komputerowy (kod źródłowy, algorytm). Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego, to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem – utworem, tj. nowym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo -rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż obejmują prace rozwojowe i są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy, podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto w ramach tworzenia, rozwijania czy ulepszania oprogramowania Wnioskodawca nie podejmuje czynności rutynowych i polegających na dokonywaniu okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady Nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania jest wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, że z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

*   Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza programy komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;

*   powyższe czynności wykonuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

*   Wnioskodawca dokonuje przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania za wynagrodzeniem,

*   Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, obejmującą wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%

Reasumując – autorskie prawo do programu komputerowego wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do kwalifikowanego dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku.

W konsekwencji, kwalifikowany dochód za rok 2020 będzie mógł opodatkować stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy.

W odniesieniu natomiast do kwestii, czy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy ustalać odrębnie dla każdego indywidualnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy sumarycznie, łącznie dla kwalifikowanych praw własności intelektualnej należących do tego samego rodzaju kwalifikowanych praw własności intelektualnej Organ stwierdził, co następuje.

Podatnik, który chce skorzystać z obniżonej 5% stawki podatku w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnych jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której wyodrębnia:

1.  każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
2.  przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Natomiast z treści art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie zatem wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: „wysokość kwalifikowanego dochodu” oraz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższe rozumienie potwierdza również treść cyt. powyżej art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym ustawodawca używa liczby mnogiej w odniesieniu do powołanych wcześniej pojęć. Zatem na sumę kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej składa się każdy kwalifikowany dochód dotyczący danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) „suma” to „wynik dodawania”, „zbiór pewnej liczby rzeczy, zjawisk”. Aby zatem ustalić sumę, o której mowa w art. 30ca ust. 3 powołanej ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić poszczególne elementy mające się składać na wynik dodawania, a więc poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy ustalać sumarycznie, łącznie dla kwalifikowanych praw własności intelektualnej należących do tego samego rodzaju kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalać odrębnie dla każdego indywidualnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy, celem alokacji kosztów pośrednich związanych z uzyskiwanymi przychodami, uprawniony będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju poniesione w danym roku podatkowym do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez Niego przychodów w danym roku podatkowym.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z cyt. powyżej art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP Box, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Należy również zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

W odniesieniu do kosztów eksploatacji samochodu należy mieć na uwadze ograniczenia w zaliczaniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca dla każdego KPWI wykazuje również koszty pośrednio związane z danym KPWI. Kosztami pośrednio związanymi z danym KPWI są koszty, których nie można alokować do danego przychodu z KPWI. Koszty takie są przyporządkowywane do poszczególnych KPWI w proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia programów komputerowych do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Koszty poniesione na zakup urządzenia wielofunkcyjnego, odnowienia domeny, oraz abonament SSL są to koszty pośrednio związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą efektem, której jest wytworzenie, rozwinięcie/ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

Zatem, ww. objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Uwzględniając powyższe, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy, celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, uprawniony będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez Niego przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowego przypisania przez Wnioskodawcę, ponoszonych kosztów do litery „a” wskaźnika nexus zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazania wymaga, że istotne jest to, aby z tego wskaźnika wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że ta część wydatków na: artykuły elektroniczne i sprzęt komputerowy, kursy, urządzenie wielofunkcyjne, odnowienie domeny, abonament SSL, usługi telekomunikacyjne oraz Internet, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu właściwej proporcji, powinna zostać uznana za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako lit. a.

Końcowo nadmienić należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad ustalania kosztów dla innych celów, w tym do obliczenia dochodu który jest mnożony przez ten wskaźnik.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy jednocześnie poinformować, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii będącej przedmiotem zapytań i nie odnosi się do innych kwestii poruszonych przez Niego we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w szczególności nie odnosi się do tego, czy efekty prac twórczych podejmowanych przez Wnioskodawcę powinny zostać uznane za program komputerowy.

Ponadto należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.