Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-290b/14/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-25
Teza: Czy niezapłaconą fakturę należy zaliczyć do kosztów podatkowych w miesiącu spełnienia warunków wynikających z art. 23 ust.1 pkt 20 w związku z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zarachowanie jej jako przychód należny, udokumentowanie nieściągalności wierzytelności), czy też w miesiącu zaliczenia jej do przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) uzupełnionym w dniu 9 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieściągalnych wierzytelności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieściągalnych wierzytelności. Wniosek uzupełniono dnia 9 czerwca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji konstrukcji metalowych i ich części, zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 17 stycznia 2011 r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca współpracował z kontrahentem, na rzecz którego w 2010 r. wykonał konstrukcje stalowe – podesty i barierki. Wnioskodawca wystawił 4 faktury sprzedaży, które zarachował jako przychód we własnej firmie. W dniu 26 marca 2013 r. Wnioskodawca otrzymał od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym postanowienie o umorzeniu postępowania na podstawie art. 146 Prawa Upadłościowego i Naprawczego. Uzupełniając wniosek, Wnioskodawca poinformował również, że dysponuje postanowieniem Sądu Rejonowego o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, oznaczone we wniosku numerem drugim.

Czy opisane wydarzenie i przedstawione dokumenty spełniają wymagania art. 23 ust.1 pkt 20 w związku z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zezwalają na zaliczenie nieściągniętych należności do kosztów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z tym, że otrzymał postanowienie o umorzeniu postępowania na podstawie art. 146 Prawa Upadłościowego i Naprawczego, gdzie Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym postanowił, że postępowanie egzekucyjne uległo umorzeniu z mocy samego prawa na podstawie art. 146 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo Upadłościowe i Naprawcze oraz zaliczył sprzedaż do przychodu Wnioskodawca uważa, że ma prawo zaliczyć wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu jej zaliczenia do przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

4.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wymieniony katalog jest katalogiem zamkniętym i w sposób jednoznaczny określa rodzaj dokumentów, które są niezbędne do tego, aby wierzytelność nieściągalna mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony wyżej nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Jednakże aby wierzytelność mogła być uznana za nieściągalną i w konsekwencji zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z treści wydawanych postanowień upoważnionych organów (co do zasady) powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności.

Aby więc wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogły być zaliczone do kosztów podatkowych, niezbędne jest wcześniejsze zarachowanie tych wierzytelności do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ustawy, a także udokumentowanie ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wierzytelności te nie mogą być przedawnione. Istotne jest przy tym, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej współpracował z kontrahentem, na rzecz którego w 2010 r. wykonał konstrukcje stalowe – podesty i barierki. Wnioskodawca wystawił 4 faktury sprzedaży, które zarachował jako przychód we własnej firmie. W dniu 26 marca 2013 r. Wnioskodawca otrzymał od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym postanowienie o umorzeniu postępowania na podstawie art. 146 Prawa Upadłościowego i Naprawczego. Wnioskodawca dysponuje również postanowieniem Sądu Rejonowego o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika.

Należy wskazać, iż jak wynika z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze - postępowanie egzekucyjne - zarówno sądowe jak i administracyjne - wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem jego upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości. Z kolei w zdaniu drugim powyższego przepisu ustanowiono, że postępowanie egzekucyjne umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

Należy pamiętać, że Kodeks cywilny nie zna kategorii ”postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 23 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy terminem "postanowienie o nieściągalności" nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo, iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin "postanowienie o nieściągalności", to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty uzyskania przychodu, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

W świetle zanalizowanych regulacji prawnych, stwierdzić należy, że postanowienie komornika sądowego o umorzeniu postępowania na mocy wskazanego wyżej art. 146 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie wyczerpuje przesłanek, które ustawodawca wymienił enumeratywnie w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy, dotyczącym sposobu udokumentowania nieściągalności wierzytelności o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy.

Z treści wniosku nie wynika również, by Wnioskodawca dysponował którymkolwiek z wymienionych w tym przepisie dokumentów, potwierdzających nieściągalność opisanych we wniosku wierzytelności. W szczególności we wniosku wskazano, że Wnioskodawca dysponuje postanowieniem o ogłoszeniu upadłości, które jednak nie jest żadnym z postanowień o których mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku nie wynika także, by przewidywane koszty prowadzenia postępowania sądowego i egzekucyjnego były równe bądź wyższe od kwoty dochodzonych wierzytelności, co uprawniałoby Wnioskodawcę do sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie treści wniosku stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawca posiada wierzytelność, której nieściągalność nie została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie może - do czasu uzyskania dokumentu, wymienionego w treści art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z którego będzie wynikał fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części wierzytelności - zaliczyć przedmiotowej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu.

Podkreślenia wymaga również, że wierzytelności te, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej roku podatkowego w którym uprawomocnią się odpowiednie postanowienia potwierdzające nieściągalności przedmiotowych wierzytelności, a nie jak wskazał Wnioskodawca w miesiącu, w którym wierzytelności zaliczone zostały do przychodów.

Końcowo powtórzyć należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy wierzytelności, o których mowa we wniosku nie uległy przedawnieniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.