Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/423-14/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-17
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych we wniosku wierzytelności
Słowa kluczowe: wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 12 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym 28 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych we wniosku wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych we wniosku wierzytelności. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 października 2014 r. Znak: IBPBI/1/423-14/14/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 października 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika. Przedmiotowe postępowanie egzekucyjne prowadzone było z jednego tytułu wykonawczego, natomiast Spółka posiada inne tytuły wykonawcze przeciwko temu samemu dłużnikowi, które ze względów finansowych nie były kierowane do egzekucji.

Zgodnie ze stanowiskiem podatnika, kosztem podatkowym mogą być te wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, a ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tym zastrzeżeniem że kosztem podatkowym nie mogą być te należności, które uległy przedawnieniu.

Dokumentem pozwalającym na uznanie należności za nieściągalną jest:

1.  postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego,
2.  postanowienie sądu o:

*   oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania,
*   umorzeniu postępowania egzekucyjnego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania,
*   ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku

4.  protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

W zakresie dokumentu określonego w pkt a) wskazać należy, że chodzi tu o postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, którego przyczyną był brak majątku dłużnika. Wymóg ten spełnia postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego (dalej: „kpc”).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 2014 r., wskazano m.in., że wierzytelności objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zostały przez Spółkę zarachowane jako przychody należne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej z tych wierzytelności uzyskał postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika, podatnik może zakwalifikować również pozostałe wierzytelności, tj. wierzytelności w odniesieniu do których nie uzyskał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika (w kwocie netto) do kosztów uzyskania przychodów, o ile wierzytelności te były uprzednio ujęte w przychodach należnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli wierzyciel dysponuje postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (ze względu na brak majątku dłużnika) w odniesieniu tylko do jednej z kilku wierzytelności, jakie posiada w stosunku do tego samego dłużnika, jest ono podstawą do uznania za nieściągalne wszystkich wierzytelności tego wierzyciela w stosunku do tego samego dłużnika, a w związku z tym do zaliczenia tych wszystkich wierzytelności w kwocie netto do kosztów uzyskania przychodu (oczywiście o ile uprzednio wierzytelności te były ujęte w przychodach należnych).

W ocenie Wnioskodawcy, brak posiadania przez dłużnika majątku pozwalającego na prowadzenie egzekucji, udokumentowany postanowieniem komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w sposób odpowiedni dokumentuje „nieściągalność” wszystkich wierzytelności danego wierzyciela w stosunku do tego samego dłużnika. Wszak w wypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do wierzytelności nieobjętych posiadanym przez wierzyciela postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny musiałby wydać postanowienie o analogicznej treści, tj. umarzające postępowania egzekucyjne wskutek braku majątku dłużnika.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności uzyskał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika, podatnik może zakwalifikować również pozostałe wierzytelności, tj. wierzytelności w odniesieniu do których nie uzyskał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (w kwocie netto) do kosztów uzyskania przychodów, o ile oczywiście wierzytelności te były uprzednio ujęte w przychodach należnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop wynika natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 updop stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

4.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane, jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca dokonał więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 updop nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Należy również pamiętać, że dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie posiada majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Należy również mieć na uwadze, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Wyjaśnić należy, że updop nie definiuje pojęcia „postanowienie o nieściągalności”. Z tej też przyczyny dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), którego treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności. Jednocześnie ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania, powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

W przypadku, gdy podatnik wystąpi do organu egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Odmiennie traktuje się natomiast sytuację, gdy wierzyciel posiada postanowienie o nieściągalności tylko w odniesieniu do niektórych zaległych wierzytelności, albowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje.

Co równie istotne, posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 updop terminem „postanowienie o nieściągalności” nie może być utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji, albowiem postanowienie o umorzeniu egzekucji może być wydane również z innych powodów niż brak majątku dłużnika.

Tym samym wierzytelność, co do której wierzyciel nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w sytuacji, gdy wierzyciel posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności uzyskał postanowienie o nieściągalności (nie zaś – co do zasady - postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego), z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich, aby mogła być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop.

Z treści przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że co prawda wierzytelności, o których mowa we wniosku nie uległy przedawnieniu i zostały uprzednio zarachowane przez Wnioskodawcę, jako przychody należne, jednakże faktycznie dysponuje on postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego wyłącznie w odniesieniu do jednej wierzytelności. Tym samym wierzytelności wobec tego dłużnika nieobjęte tym postanowieniem nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.