Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-569/12/13-5/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-24
Teza: Czy Wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów związanych ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego?
Słowa kluczowe: forma; fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; programy-programy emerytalne; spółki-spółka kapitałowa; zarządzanie; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 129/13 z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) – stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu 12 lipca 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – X S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) z siedzibą w Warszawie prowadzi 5 pracowniczych programów emerytalnych (dla różnych pracodawców w ramach spółki) w formie pracowniczego funduszu emerytalnego zgodnie z ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 116, poz. 1207, z późn. zm.; dalej: „ustawa o ppe”).

Utworzenie każdego pracowniczego programu emerytalnego w formie funduszu emerytalnego polegało na zawarciu z pracownikami umowy zakładowej.

Umowa zakładowa określa:

*   formę prowadzenia programu wraz ze wskazaniem instytucji finansowej, która będzie gromadzić i zarządzać środkami,
*   warunki i sposób przystępowania oraz występowania z programu,
*   wysokość składki podstawowej oraz terminy jej naliczania i odprowadzania na rachunek uczestnika,
*   minimalną wysokość możliwej ewentualnie do zadeklarowania składki dodatkowej oraz sposób jej deklarowania przez uczestników, jak również terminy jej naliczania, potrącania i odprowadzania na rachunek uczestnika,
*   proponowane warunki gromadzenia i zarządzania środkami,
*   warunki, terminy i sposób dokonywania wypłaty, wypłaty transferowej oraz zwrotu środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego,
*   koszty i opłaty obciążające pracodawcę,
*   przesłanki zmiany formy programu lub podmiotu zarządzającego,
*   regulacje dotyczące likwidacji programu.

Po zawarciu pierwszych umów zakładowych z pracownikami Wnioskodawca założył Pracowniczy Fundusz Emerytalny X Polska oraz zarządzające powyższym funduszem Pracownicze Towarzystwo Emerytalne X Polska S.A. działające w formie spółki akcyjnej.

Obecnie Wnioskodawca planuje zmianę dotychczasowej formy pracowniczego programu emerytalnego z formy funduszu emerytalnego na formę zarządzania zagranicznego (uregulowaną w ramach ustawy o ppe). Zmiana formy pracowniczego programu emerytalnego będzie polegać na zmianie postanowień umowy zakładowej. Natomiast pod względem technicznym zmiana formy pracowniczego programu emerytalnego z formy funduszu emerytalnego na zarządzanie zagraniczne, polegać będzie na przekazaniu środków znajdujących się w obecnym funduszu emerytalnym do funduszu emerytalnego X Pension Plan ASSEP z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Fundusz”). Wnioskodawca nie będzie posiadał udziałów w Funduszu. Fundusz ma formę funduszu parasolowego. Środki z pracowniczego programu emerytalnego zostaną wniesione do subfunduszu wchodzącego w skład Funduszu.

Na marginesie Wnioskodawca wskazał, że Fundusz spełnia warunki wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT:

*   Fundusz podlega zwolnieniu z opodatkowania w Luksemburgu,
*   prowadzenie działalności przez Fundusz wymaga uzyskania zezwolenia właściwych władz Luksemburgu,
*   Fundusz podlega nadzorowi Komisji Nadzoru nad sektorem finansowym z siedzibą w Luksemburgu (Commission de Surveillance du Secteur Financier),
*   Fundusz posiada depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów (Nothern Trust),
*   przedmiotem działalności Funduszu jest gromadzenie środków przeznaczonych na wypłatę świadczeń emerytalnych,
*   Fundusz ma formę prawną stowarzyszenia,
*   Fundusz podlega restrykcjom dotyczącym zasad inwestowania zgromadzonych środków oraz poziomu zaangażowania w stosunku do konkretnych inwestycji.

Fundusz podlega również uregulowaniom dyrektywy 2003/41/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (dalej: „Dyrektywa”).

Wnioskodawca podkreślił, że planowane przez Spółkę przekształcenie formy pracowniczego programu emerytalnego będzie polegać na zmianie formy pracowniczego programu emerytalnego z formy funduszu emerytalnego na formę zarządzania zagranicznego. Obie wskazane wyżej formy pracowniczego programu emerytalnego uregulowane zostały w ustawie o ppe.

W związku z planowaną zmianą formy prowadzenia pracowniczego programu emerytalnego Wnioskodawca będzie ponosił koszty związane ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego, m.in. koszty obsługi prawnej, koszty rejestracji, koszty przeniesienia składek.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów, jakie poniesie w związku ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów związanych ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”): „Kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych”.

W ocenie Wnioskodawcy zwrot „wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego” oznacza wszelkie wydatki związane z prawidłową realizacją pracowniczego programu emerytalnego. W opinii Wnioskodawcy, ustawa o ppe reguluje wszelkie czynności mające na celu prawidłową realizację pracowniczego programu emerytalnego, w tym również zmianę formy pracowniczego programu emerytalnego. Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowa realizacja pracowniczego programu emerytalnego polega również na wyborze najbardziej opłacalnej formy prowadzenia pracowniczego programu emerytalnego, w tym również na zmianie formy pracowniczego programu emerytalnego.

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z ustawą o ppe jedną z formą pracowniczego programu emerytalnego jest zarządzanie zagraniczne. Zgodnie z art. 2 pkt 24 ustawy o ppe poprzez zarządzającego zagranicznego rozumie się – podmiot, niezależnie od jego formy prawnej, mający swoją siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, podlegający nadzorowi organu nadzoru tego państwa, którego przedmiotem działalności jest gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

Biorąc pod uwagę, że Fundusz:

*   ma siedzibę w Luksemburgu,
*   podlega nadzorowi Komisji Nadzoru nad sektorem finansowym z siedzibą w Luksemburgu (Commission de Surveillance du Secteur Financier),
*   przedmiotem jego działalności jest gromadzenie środków przeznaczonych na wypłatę świadczeń emerytalnych w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że Fundusz spełnia warunki do uznania go za zarządzającego zagranicznego. Wnioskodawca chciałby podkreślić, że również Komisja Nadzoru Finansowego, która zgodnie z art. 29 ustawy o ppe dokonuje rejestracji i prowadzi rejestr pracowniczych programów emerytalnych wstępnie potwierdziła, że Fundusz spełnia warunki do uznania go za zarządzającego zagranicznego.

Powyższe pośrednio potwierdza również fakt, że działalność Funduszu podlega regulacji Dyrektywy dotyczącej działalności pracowniczych programów emerytalnych, w tym również działalności o charakterze transgranicznym.

Mając na względzie, że Fundusz spełnia warunki uznania go za zarządzającego zagranicznego, zgodnie z art. 2 pkt 24 ustawy o ppe planowana przez Wnioskodawcę zmiana formy pracowniczego programu emerytalnego polegać będzie na zmianie formy z funduszu emerytalnego na zarządzanie zagraniczne. W ocenie Wnioskodawcy taką zmianę jako czynność uregulowaną w ustawie o ppe należy uznać za czynność mającą na celu prawidłową realizację programu emerytalnego. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, Spółka uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego.

Jednocześnie możliwe jest, że część kosztów związanych ze zmianą formy prowadzenia pracowniczego programu emerytalnego będzie ponoszona bezpośrednio przez Pracownicze Towarzystwo Emerytalne (np. koszty sądowe, koszty obsługi prawnej związanej z likwidacją podmioty koszty związane ze zwolnieniami pracowników itp.). Te koszty będą rozliczane z przychodami Towarzystwa, ale ich część nieznajdująca pokrycia w przychodach zostanie zgodnie ze Statutem przeniesiona na akcjonariuszy. Te koszty zdaniem Spółki będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 pkt 1g, zgodnie z którym „u pracodawców będących akcjonariuszami pracowniczego towarzystwa emerytalnego kosztem uzyskania przychodów w roku podatkowym są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także: 1) wydatki poniesione na pokrycie kosztów działalności pracowniczego towarzystwa emerytalnego”.

Niezależnie od powyższego Spółka wskazała, że w ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone na zmianę formy pracowniczego programu emerytalnego mogłyby podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jako poniesione w celu uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Prowadzenie przez Wnioskodawcę pracowniczego programu emerytalnego, jak również dbanie o jak najwyższą rentowność środków zgromadzonych przez pracowników w ramach pracowniczego programu emerytalnego, w szczególności wpływa na podniesienie atrakcyjności firmy w ocenie potencjalnych kandydatów do pracy konkurencyjność oferty pracy, silne związanie z firmą pracowników uczestniczących w pracowniczym programie emerytalnym, co korzystnie wpływa na stabilizację zatrudnienia przez wzrost zaangażowania w pracę i polepszenie motywacji wypracowanie wizerunku firmy stabilnej, odpowiedzialnej, nowoczesnej, o wysokiej kulturze organizacyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego podlegają zaliczeniu do koszów uzyskania przychodu jako poniesione w celu uzyskania przychodu.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż Spółka ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zmianę formy pracowniczego programu emerytalnego.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 27 września 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-569/12-2/AS, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego – za nieprawidłowe.

Uzasadniając stanowisko w sprawie Organ podatkowy wskazał, że:

W uzasadnieniu zajętego stanowiska Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m. in. tzw. „koszty pracownicze”.

Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Także wydatki na opłacanie przez pracodawcę składki podstawowej wnoszonej do pracowniczego programu emerytalnego, czy inne koszty poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego stanowią „koszty pracownicze”.

Co istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zaznaczyć, iż poniesione wydatki muszą być należycie udokumentowane, bowiem w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez Podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że prowadzi 5 pracowniczych programów emerytalnych (dla różnych pracodawców w ramach spółki) w formie pracowniczego funduszu emerytalnego zgodnie z ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 116, poz. 1207, z późn. zm.; dalej: „ustawa o ppe”). Utworzenie każdego pracowniczego programu emerytalnego w formie funduszu emerytalnego polegało na zawarciu z pracownikami umowy zakładowej.

Umowa zakładowa określa:

*   formę prowadzenia programu wraz ze wskazaniem instytucji finansowej, która będzie gromadzić i zarządzać środkami,
*   warunki i sposób przystępowania oraz występowania z programu,
*   wysokość składki podstawowej oraz terminy jej naliczania i odprowadzania na rachunek uczestnika,
*   minimalną wysokość możliwej ewentualnie do zadeklarowania składki dodatkowej oraz sposób jej deklarowania przez uczestników, jak również terminy jej naliczania, potrącania i odprowadzania na rachunek uczestnika,
*   proponowane warunki gromadzenia i zarządzania środkami,
*   warunki, terminy i sposób dokonywania wypłaty, wypłaty transferowej oraz zwrotu środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego,
*   koszty i opłaty obciążające pracodawcę,
*   przesłanki zmiany formy programu lub podmiotu zarządzającego,
*   regulacje dotyczące likwidacji programu.

Po zawarciu pierwszych umów zakładowych z pracownikami Wnioskodawca założył Pracowniczy Fundusz Emerytalny X Polska oraz zarządzające powyższym funduszem Pracownicze Towarzystwo Emerytalne X Polska S.A. działające w formie spółki akcyjnej.

Obecnie Wnioskodawca planuje zmianę dotychczasowej formy pracowniczego programu emerytalnego z formy funduszu emerytalnego na formę zarządzania zagranicznego (uregulowaną w ramach ustawy o ppe). Zmiana formy pracowniczego programu emerytalnego będzie polegać na zmianie postanowień umowy zakładowej. Natomiast pod względem technicznym zmiana formy pracowniczego programu emerytalnego z formy funduszu emerytalnego na zarządzanie zagraniczne, polegać będzie na przekazaniu środków znajdujących się w obecnym funduszu emerytalnym do funduszu emerytalnego X Pension Plan ASSEP z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Fundusz”). Wnioskodawca nie będzie posiadał udziałów w Funduszu. Fundusz ma formę funduszu parasolowego. Środki z pracowniczego programu emerytalnego zostaną wniesione do subfunduszu wchodzącego w skład Funduszu.

Na marginesie Wnioskodawca wskazał, że Fundusz spełnia warunki wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT:

*   Fundusz podlega zwolnieniu z opodatkowania w Luksemburgu,
*   prowadzenie działalności przez Fundusz wymaga uzyskania zezwolenia właściwych władz Luksemburgu,
*   Fundusz podlega nadzorowi Komisji Nadzoru nad sektorem finansowym z siedzibą w Luksemburgu (Commission de Surveillance du Secteur Financier),
*   Fundusz posiada depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów (Nothern Trust),
*   przedmiotem działalności Funduszu jest gromadzenie środków przeznaczonych na wypłatę świadczeń emerytalnych,
*   Fundusz ma formę prawną stowarzyszenia,
*   Fundusz podlega restrykcjom dotyczącym zasad inwestowania zgromadzonych środków oraz poziomu zaangażowania w stosunku do konkretnych inwestycji.

Fundusz podlega również uregulowaniom dyrektywy 2003/41/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (dalej: „Dyrektywa”).

Wnioskodawca podkreślił, że planowane przez Spółkę przekształcenie formy pracowniczego programu emerytalnego będzie polegać na zmianie formy pracowniczego programu emerytalnego z formy funduszu emerytalnego na formę zarządzania zagranicznego. Obie wskazane wyżej formy pracowniczego programu emerytalnego uregulowane zostały w ustawie o ppe.

W związku z planowaną zmianą formy prowadzenia pracowniczego programu emerytalnego Wnioskodawca będzie ponosił koszty związane ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego, m.in.:

*   koszty obsługi prawnej,
*   koszty rejestracji,
*   koszty przeniesienia składek.

Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 116, poz. 1207, z późn. zm.) ustawa określa zasady tworzenia i działania pracowniczych programów emerytalnych, warunki, które powinny spełniać podmioty realizujące programy, oraz warunki uczestnictwa w tych programach.

Podkreślono przy tym, że niniejsza ustawa w zakresie swojej regulacji stanowi wdrożenie dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 235 z 23.09.2003) oraz dyrektywy Rady 98/49/WE z dnia 29 czerwca 1998 r. w sprawie ochrony uprawnień do dodatkowych świadczeń emerytalnych lub rentowych pracowników i osób prowadzących działalność na własny rachunek przemieszczających się we Wspólnocie (Dz. U. WE L 209 z 25.07.1998).

Co istotne, w myśl art. 3 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, program jest tworzony w celu gromadzenia środków uczestnika przeznaczonych do wypłaty.

Program tworzy się w drodze zawarcia przez pracodawcę z reprezentacją pracowników umowy zakładowej albo umowy międzyzakładowej (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych); następnie przez zawarcie umowy z instytucją finansową, albo utworzenie towarzystwa emerytalnego i funduszu emerytalnego albo nabycie przez pracodawcę akcji istniejącego towarzystwa emerytalnego (art. art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych); następnie przez rejestrację programu przez organ nadzoru (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych).

Ważnym na gruncie rozpatrywanej sprawy jest fakt, iż „zarządzającym” zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych jest „instytucja finansowa” (zakład ubezpieczeń, fundusz inwestycyjny lub zarządzający zagraniczny, który zarządza środkami gromadzonymi w programie na podstawie umowy z pracodawcą - art. 2 pkt 7 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych) lub „fundusz emerytalny” (pracowniczy fundusz emerytalny w rozumieniu ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych - art. 2 pkt 6 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych).

Odnosząc się do powyższego należało zauważyć, że zarządzanie środkami gromadzonymi przez pracowniczy fundusz emerytalny zgodnie z obowiązującą w tym zakresie regulacją prawną przywołanej ustawy leży w gestii innej niż pracodawca jednostki organizacyjnej. W obliczu tego faktu stwierdzić zatem należy, że planowane przez Spółkę działania restrukturyzacyjne prowadzonego pracowniczego funduszu emerytalnego zmierzające do zmiany formy programu z funduszu emerytalnego na zarządzanie zagraniczne nie ma związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, ponieważ dotyczy administrowania zgromadzonymi przez fundusz środkami finansowymi. O konkretnej formie prowadzonego programu pracowniczego świadczy zarządzający. Potwierdza to art. 6 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, zgodnie z którym programy mogą być prowadzone w jednej z następujących form:

1.  funduszu emerytalnego;
2.  umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego;
3.  umowy grupowego ubezpieczenia na życie z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym;
4.  zarządzania zagranicznego.

Z uwagi na prowadzoną politykę personalną Spółki, która dąży do stworzenia stabilnej kadry zaangażowanej w pracę oraz dla wypracowania wizerunku firmy stabilnej, odpowiedzialnej nowoczesnej, o wysokiej kulturze organizacyjnej Wnioskodawca uprawniony jest – zgodnie ze swobodą prowadzenia działalności gospodarczej - do podejmowania wszelkich działań zmierzających do realizacji tych celów. Działalność gospodarcza - co do zasady - nastawiona jest na zysk, czyli osiąganie dochodu. O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz - co należy podkreślić – nie każdy wydatek ponoszony w toku prowadzonej działalności gospodarczej stanowić może na gruncie podatkowym koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania.

W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe z przywołanych przepisów prawa podatkowego nie można w rozpatrywanej sprawie wywieść istnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami związanymi ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego a potencjalnym lub zwiększonym przychodem Spółki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić zatem należało, że wydatki poniesione w związku z planowanym przez Spółkę przekształceniem formy pracowniczego programu emerytalnego, tj.:

*   koszty obsługi prawnej,
*   koszty rejestracji,
*   koszty przeniesienia składek, nie spełniają przedstawionych powyżej kryteriów umożliwiających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. kosztów związanych ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

O tym, że wydatki na realizację pracowniczego programu emerytalnego nie mieszczą się w pojęciu „kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów” (patrz: Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2006, praca zbiorowa, UNIMEX, s. 372) świadczy wprowadzony przez ustawodawcę zapis w art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi samodzielną podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z prowadzeniem pracowniczego programu emerytalnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

Odnosząc się do powyższego wskazano, że „zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego” w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych przejawia się w prowadzeniu danych odnośnie liczby uczestników programu, danych o składkach, wypłatach i wypłatach transferowych oraz liczbie zatrudnionych pracowników a także informacji o wystąpieniu jednostronnego zawieszenia przez pracodawcę odprowadzania składek podstawowych i informacji o wystąpieniu jednostronnego ograniczenia wysokości naliczanej przez pracodawcę składki podstawowej, co związane jest z istotą funkcjonowania programu gromadzącego środki uczestników przeznaczone wypłaty.

Pracodawca w oparciu o ww. kryteria realizacji obowiązany jest przy tym zgodnie z regulacją wydanego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych Rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie przekazywania przez pracodawcę organowi nadzoru rocznej informacji dotyczącej realizacji prowadzonego pracowniczego programu emerytalnego (Dz. U. Nr 123, poz. 1297) do sporządzania rocznej informacji dla organu nadzoru według wzoru ustalonego w załączniku rozporządzenia.

Powyższe przesądza zatem o zakresie „prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego”, w kryteriach której - co należy podkreślić na gruncie rozpatrywanej sprawy - nie zawarto odniesienia do formy prowadzonego programu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić zatem należało, iż brak jest podstaw, by w oparciu o art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty związane ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego, tj.:

*   koszty obsługi prawnej,
*   koszty rejestracji,
*   koszty przeniesienia składek, ponieważ nie stanowią one wydatków na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzono, że dbanie o jak najwyższą rentowność środków zgromadzonych przez pracowników w ramach pracowniczego programu emerytalnego, które w szczególności wpływa na:

*   podniesienie atrakcyjności firmy w ocenie potencjalnych kandydatów do pracy - konkurencyjność oferty pracy,
*   silne związanie z firmą pracowników uczestniczących w pracowniczym programie emerytalnym, co korzystnie wpływa na stabilizację zatrudnienia przez wzrost i polepszenie motywacji, nie wynika z uregulowań ustawy o pracowniczych programach emerytalnych w związku z nałożonymi w tym zakresie na pracodawcę obowiązkami. Jak wykazano powyżej, pracowniczy program emerytalny tworzony jest w celu gromadzenia środków uczestnika przeznaczonych do wypłaty, a pracodawca zapewniając prawidłową realizację programu zgodnie z ustalonymi kryteriami ma za zadanie wprowadzić go w życie i umożliwić zastosowanie poprzez zapewnienie pracownikom udziału w programie.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa należało stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów związanych ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego.

W opisanej sprawie nie można wywieść istnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami związanymi ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego a potencjalnym lub zwiększonym przychodem Spółki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, by móc zaliczyć przedmiotowe koszty na zasadach ogólnych z art. 15 ust. 1 do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

O tym, że wydatki na realizację pracowniczego programu emerytalnego nie mieszczą się w pojęciu „kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów” świadczy wprowadzony przez ustawodawcę zapis w art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi samodzielną podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z prowadzeniem pracowniczego programu emerytalnego.

Brak jest także podstaw, by w oparciu o art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty związane ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego, tj.:

*   koszty obsługi prawnej,
*   koszty rejestracji,
*   koszty przeniesienia składek, ponieważ nie stanowią one wydatków na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo Organ podatkowy wskazał, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej - zgodnie z zakresem przedstawionego przez Spółkę we wniosku ORD-IN pytania dotyczącego zasadności zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu kosztów związanych ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego - jest analiza przepisów dotyczących prawnopodatkowej kwalifikacji kosztów. Co istotne, przedmiotowa interpretacja ma charakter indywidualny, nie może zatem rozstrzygać o prawach lub obowiązkach innych niż Wnioskodawca podmiotów zaangażowanych w realizację programu pracowniczego („Pracownicze Towarzystwo Emerytalne”), czy też podmiotów w nim uczestniczących („akcjonariusze”).

Zgodnie z delegacją ustawową tut. Organ nie ma uprawnień, by odnosić się w interpretacji indywidualnej ponad treść złożonego wniosku i rozstrzygać o zasadności ponoszenia poszczególnych kosztów przez inne niż Wnioskodawca podmioty.

Tym samym, jeśli podmiot realizujący program pracowniczy, bądź uczestniczący w programie pracowniczym zainteresowany jest uzyskaniem interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów podatkowych, to powinien wystąpić do tut. Organu ze stosownym wnioskiem ORD-IN.

Interpretację indywidualną z dnia 27 września 2012 r. Nr IPPB5/423-569/12-2/AS doręczono Wnioskodawcy w dniu 3 października 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na podstawie art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PPSA”) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: „Dyrektor IS” lub „organ interpretacyjny”), działającego w imieniu Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 27 września 2012 r. Nr IPPB5/423-569/12-2/AS (dalej: „Interpretacja”), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

*   art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1d oraz art. 15 ust. lg ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”), poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego na zarządzanie zagraniczne, nie będą stanowiły dla X Polska S.A. kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe naruszenia prawa, wniesiono o zmianę zaskarżonej Interpretacji.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 7 listopada 2012 r. Nr IPPB5/423-569/12-4/AS.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 16 listopada 2012 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 27 września 2012 r. Nr IPPB5/423-569/12-2/AS, X Polska S.A. z siedzibą w Warszawie złożyła pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. (data stempla pocztowego 14 grudnia 2012 r., data wpływu 17 grudnia 2012 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 30 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 129/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi X Polska S.A. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 września 2012 r. Nr IPPB5/423-569/12-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby zaliczyć poniesiony przez podatnika wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi on spełniać szereg wymogów. Przede wszystkim musi on zostać poniesiony przez podatnika, być wydatkiem rzeczywistym oraz pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Wydatek ten musi także zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza, iż musi on pozostawać z przychodem w związku przyczynowo-skutkowym tego rodzaju, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Ponadto przedmiotowy wydatek powinien być właściwie udokumentowany.

Z kolei przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów, których ustawodawca nie uznaje za koszty uzyskania przychodów. Badając zatem zasadność zaliczenia jakiegoś wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy każdorazowo uwzględnić treść art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku gdy dany wydatek będzie mieścił się w zakresie powyższego przepisu, to wydatek ten nie może być zakwalifikowany do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 1d kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207, z późn. zm.) programy mogą być prowadzone w jednej z następujących form:

1.  funduszu emerytalnego;
2.  umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego;
3.  umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym;
4.  zarządzania zagranicznego.

Według poglądu zaprezentowanego przez B. Gruszczyńskiego \[w:\] „Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” Wyd. Unimex, Wrocław 2004, s. 313-315, gdyby wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego mieściły się w kosztach określonych w ustępie 1 art. 15, zamieszczenie ustępu 1d byłoby zbędne. Samo więc wprowadzenie wspomnianego ustępu oraz zamieszczenie w nim wyrazu „również” świadczy o tym, że wydatki na realizację pracowniczego programu emerytalnego nie mieszczą się w pojęciu „kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu”.

Zdaniem Sądu przesłanką wprowadzenia w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustępu 1d nie może być jedynie chęć usunięcia wątpliwości co do sposobu kwalifikowania wydatków na ubezpieczenie emerytalne pracowników jako kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, ponieważ ustawodawca nie postępowałby racjonalnie, wprowadzając przepis w istocie zbędny. Stąd uprawniony jest pogląd, iż art. 15 ust. 1d przedmiotowej ustawy stanowi samodzielną podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę. Oczywiście ustęp 1d art. 15 tej ustawy nie zawiera sformułowania pozwalającego odnieść desygnat tej normy do wszelkich wydatków związanych z zapewnieniem pracownikom przyszłych świadczeń emerytalnych.

Również analiza treści całego art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nowelizując ten przepis i dodając kolejne jego ustępy przyjął, iż wydatki w nich wymienione nie będą spełniać wymogu poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, a mimo to będą stanowiły koszt uzyskania przychodu (dodatkowo wskazać należy, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. obowiązuje od 1 stycznia 1997 r., natomiast przepis art. 15 ust 1d dodany został ustawą z dnia 22 sierpnia 1997 r. o pracowniczych programach emerytalnych – Dz. U. Nr 139, poz. 932 i obowiązuje od dnia 1 kwietnia 1999 r.).

Zdaniem Sądu za przyjęciem, że art. 15 ust. 1d przedmiotowej ustawy stanowi samodzielną podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę opowiada się również orzecznictwo (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2012 r., I SA/Po 576/12, wyrok WSA w Lublinie z 11 września 2007 r., I SA/Lu 484/07, wyrok WSA w Gliwicach z 20 czerwca 2007 r., I SA/Gl 1485/06, CBOSA).

Sąd stwierdził, że powyższe prowadzi do konkluzji innych, niż przyjął organ upoważniony do wydania interpretacji, który możliwość zaliczenia wydatków do art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p. uzależnił od spełnienia kryterium wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzając, iż nie można w rozpatrywanej sprawie wywieść istnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami związanymi ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego, a potencjalnym lub zwiększonym przychodem Spółki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (str. 9 zaskarżonej interpretacji).

Ponadto – w ocenie Sądu – również argumentacja organu odwołująca się do treści przepisów wykonawczych do ustawy o pracowniczych programach emerytalnych nie jest prawidłowa.

Brzmienie przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie przekazywania przez pracodawcę organowi nadzoru rocznej informacji dotyczącej realizacji prowadzonego pracowniczego programu emerytalnego (Dz. U. Nr 123, poz. 1297, z późn. zm.), biorąc pod uwagę cel jego wydania i zakres delegacji ustawowej, nie może być bowiem uznane za przesądzające dla interpretacji art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z przepisem upoważniającym do wydania tego rozporządzenia – minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego określi, w drodze rozporządzenia, zakres rocznej informacji dotyczącej realizacji prowadzonego programu oraz tryb jej przekazywania organowi nadzoru, mając na względzie potrzebę dysponowania koniecznymi danymi dotyczącymi realizacji programów przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego oraz organ nadzoru, a także właściwą ochronę praw uczestników tych programów (art. 23 ust. 3 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych). Delegacja ta wyznacza zatem wąski zakres dotyczący sprawozdawczości, zdeterminowany przede wszystkim potrzebą dysponowania koniecznymi danymi dotyczącymi realizacji programów przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego oraz organ nadzoru.

Ponadto przyjęcie tego zawężającego sposobu wykładni, na niekorzyść podatnika, wynikającego z aktu podstawowego, kłóciłoby się z brzmieniem ustawowy podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p. posłużył się wyrażeniem: „wydatki na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego”, a nie „wydatki na realizację pracowniczego programu emerytalnego”, z czego można wywodzić, że zamierzenie ustawodawcy wiązało się z ustaleniem szerszych podstaw dla kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Co do argumentacji podmiotowej wywodzonej przez organ Sąd stwierdził, że kontekst przepisów ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, a w szczególności art. 17 nakładający na pracodawcę obowiązek zawarcia umowy z instytucją finansową, która określa warunki gromadzenia środków i zarządzania nimi i obowiązek zawarcia przez pracodawcę umowy zakładowej – w sytuacji, gdy zakład ubezpieczeń jest jednocześnie pracodawcą tworzącym program zarządzającym tym programem (art. 11 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 tej ustawy) – wskazuje, że wyznaczona przez ustawodawcę rola pracodawcy jest aktywna. Pracodawca jest zobowiązany do zorganizowania czynności zmierzających do uczestniczenia pracowników w danym programie emerytalnym. Niewątpliwe czynności te warunkują realizację programu.

Odnosząc się natomiast do kwestii procesowych stwierdzić należy, że to organ w indywidualnej interpretacji winien dokonać pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i wskazania prawidłowego rozwiązania problemu prawnego wraz z właściwym uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 O.p.). Jeśli interpretacja nie odpowiada tym wymogom Sąd w tym zakresie nie może zastąpić organu. Wówczas wskazuje jedynie na wady zaskarżonej interpretacji czy to procesowe, czy materialne odnośnie wykładni i zastosowania danych przepisów do podanego ewentualnie uzupełnionego stanu faktycznego sprawy.

Z tych przedstawionych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a) z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), należało orzec, jak w sentencji.

W wykonaniu zarządzenia z dnia 13 grudnia 2013 r. sekretariat Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przesłał do tut. Organu w dniu 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) odpis prawomocnego wyroku z dnia 30 sierpnia 2013 r. wraz z uzasadnieniem w sprawie sygn. akt III SA/Wa 129/13 ze skargi X Polska S.A. z siedzibą w Warszawie oraz zwrócił akta administracyjne Nr IPPB5/423-569/12-2/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 129/13 – należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.