Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.135.2023.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-01
Teza: Uznanie, że czynność wniesienia przez Spadkobiercę A i Spadkobiercę B udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku do spółki cywilnej będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1) oraz uznanie spółki cywilnej następcą prawnym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (pytanie nr 2).
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka cywilna; udział; zarząd-zarząd sukcesyjny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

24 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 21 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że czynność wniesienia przez Spadkobiercę A i Spadkobiercę B udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku do spółki cywilnej będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1) oraz uznania spółki cywilnej następcą prawnym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (pytanie nr 2). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 maja 2023 r. (wpływ 29 maja 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan RS

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan GS

(…)

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej jako: „Spadkobierca A” lub „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną powołaną jako zarządca sukcesyjny przedsiębiorstwa A w spadku. Przedsiębiorca prowadzący to przedsiębiorstwo zmarł (…) 2021 r. Zmarły przedsiębiorca (dalej jako: „Spadkodawca” lub „Przedsiębiorca”) był ojcem Wnioskodawcy.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jako Zainteresowany niebędący stroną postępowania, zwraca się również brat Spadkobiercy A (dalej jako: „Spadkobierca B”) z uwagi na fakt, iż Spadkobiercy (tj. łącznie Spadkobierca A oraz Spadkobierca B) wspólnie zamierzają kontynuować działalność gospodarczą Spadkodawcy, w niezmienionym zakresie, w formie spółki cywilnej.

Spadkodawca prowadził działalność gospodarczą od roku 1991 i był wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej jako: „CEIDG”). Przedsiębiorca był także zarejestrowany jako aktywny podatnik VAT. Przedmiotem prowadzonej przez Spadkodawcę działalności gospodarczej była działalność usługowa związana z leśnictwem oraz produkcja wyrobów tartacznych o kodach PKD (…) oraz (…).

Przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą przy użyciu zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych (dalej jako: „Przedsiębiorstwo”). W związku ze śmiercią Przedsiębiorcy przez wszystkich spadkobierców, w oparciu o przepisy Ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1629; t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 170 – dalej jako: „Ustawa o zarządzie sukcesyjnym”), ustanowiony został zarząd sukcesyjny, o którym mowa w treści tej ustawy. Zarząd sukcesyjny ustanowiono (…) 2021 r. Do pełnienia funkcji zarządcy sukcesyjnego, jak wskazano powyżej, powołany został Spadkobierca A. Z uwagi na powyższe doszło do powstania przedsiębiorstwa w spadku, które objęło składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez Spadkodawcę, stanowiące mienie Przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Przedsiębiorstwo stanowiło majątek wspólny małżeński Spadkodawcy i Jego małżonki a udziały w majątku wspólnym Spadkodawcy i Jego małżonki były równe. W związku z powyższym, stosownie do treści art. 2 ust. 2 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym, z uwagi na fakt, że w chwili śmierci Przedsiębiorcy przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), stanowiło w całości mienie Spadkodawcy i Jego małżonki, przedsiębiorstwo w spadku objęło całe to przedsiębiorstwo.

Niezależnie od powyższego, stosownie do treści art. 2 ust. 3 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym – Przedsiębiorstwo, tj. przedsiębiorstwo w spadku, obejmuje obecnie także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego w okresie od chwili śmierci Przedsiębiorcy. Konsekwentnie, w skład Przedsiębiorstwa wchodzą obecnie następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1) Własność:

\- ruchomości, w tym urządzenia, materiały, środki transportu obejmujące wszystkie pozycje ewidencji środków trwałych (m.in. samochody osobowe, samochody ciężarowe, koparki, wciągarki, przyczepy, rębaki, maszyny leśne, ciągniki);

\- składniki niskocenne.

2) Umowy z pracownikami ((…) pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony oraz (…) pracowników zatrudnionych na czas nieokreślony).

3) Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

\- archiwum dokumentacji papierowej (kadry, kontrahenci, projekty);

\- polisa ważna do (…) 2024 r.;

\- certyfikat (…) ważny do (…) 2023 r.

4) Umowy Leasingowe ((…) umowy – leasing maszyn leśnych oraz samochodu ciężarowego).

5) Umowy z Kontrahentami ((…) umowy z Nadleśnictwem).

Przedsiębiorca nie pozostawił testamentu w związku z czym, na mocy powszechnie obowiązujących przepisów prawa, powołani do dziedziczenia po nim zostali małżonka oraz dzieci (w tym Spadkobiercy) w równych udziałach. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Przedsiębiorstwo stanowiło składnik majątku wspólnego Przedsiębiorcy oraz Jego małżonki, dziedziczeniu podlega wyłącznie część Przedsiębiorstwa (1/2). Pozostała część Przedsiębiorstwa (1/2) z chwilą śmierci Przedsiębiorcy weszła w skład majątku małżonki Spadkodawcy.

Z uwagi na przejściowy charakter przepisów Ustawy o zarządzie sukcesyjnym, zgodną intencją wszystkich spadkobierców jest finalne uregulowanie stanu prawnego Przedsiębiorstwa poprzez doprowadzenie do tego, by Przedsiębiorstwo funkcjonowało w dalszym ciągu w niezmienionym zakresie, w oparciu o wszystkie składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, które wchodzą obecnie w jego skład. Przedsiębiorstwo prowadzone miałoby być wyłącznie przez część spadkobierców po Spadkodawcy, tj. Spadkobiercę A i Spadkobiercę B, którzy objąć mieliby równe udziały (tj. po 1/2 udziału) w Przedsiębiorstwie. Spadkobiercy zamierzają wnieść Przedsiębiorstwo do spółki cywilnej i kontynuować działalność Przedsiębiorstwa pod własną firmą i NIP w formie spółki cywilnej.

W celu realizacji opisanych powyżej zamierzeń i doprowadzenia do opisanego tam rezultatu, tj. sytuacji, w której Przedsiębiorstwo zostanie przyznane ostatecznie Spadkobiercy A i Spadkobiercy B w częściach ułamkowych (po 1/2) z zamiarem jego wniesienia do spółki cywilnej, przez spadkobierców po Spadkodawcy zostaną podjęte następujące działania:

1) żona zmarłego (spadkobierczyni) dokona darowizny udziałów posiadanych w Przedsiębiorstwie, w ten sposób, że:

\- 1/2 posiadanego przez żonę zmarłego (spadkobierczynię) udziału w Przedsiębiorstwie (tj. 1/4 ogółu Przedsiębiorstwa) przyznana zostanie Spadkobiorcy A;

\- 1/2 posiadanego przez żonę zmarłego (spadkobierczynię) udziału w Przedsiębiorstwie (tj. 1/4 ogółu Przedsiębiorstwa) przyznana zostanie Spadkobiorcy B;

2) w tej samej dacie, co data darowizny, o której mowa w punkcie 1) powyżej – przez wszystkich spadkobierców dokonany zostanie umowny dział spadku po Spadkodawcy polegający m.in. na tym, że:

\- 1/2 części Przedsiębiorstwa podlegającej dziedziczeniu (tj. 1/4 ogółu Przedsiębiorstwa) przyznana zostanie Spadkobiorcy A.;

\- 1/2 części Przedsiębiorstwa podlegającej dziedziczeniu (tj. 1/4 ogółu Przedsiębiorstwa) przyznana zostanie Spadkobiorcy B;

3) przed dokonaniem czynności opisanych powyżej, przez Spadkobiorcę A i Spadkobiorcę B zawarta zostanie umowa spółki cywilnej, w treści której wskażą oni, że nabyte przez nich udziały w przedsiębiorstwie (pochodzące zarówno z otrzymanej od żony Spadkodawcy darowizny, jak też z dokonanego przez wszystkich spadkobierców podziału spadku) zostaną wniesione do tej spółki cywilnej.

Na skutek opisanych powyżej działań Spadkobierca A i Spadkobierca B posiadać będą jednakowe udziały w Przedsiębiorstwie (1/2 Przedsiębiorstwa). Otrzymają Oni jednocześnie takie same darowizny, jak też w taki sam sposób uczestniczyć będą w spadku, co pozwoli w płynny sposób uregulować sytuację wzajemnych stosunków pomiędzy wszystkimi spadkobiercami.

Spadkobiercy jako wspólnicy utworzonej spółki cywilnej będą prowadzić działalność gospodarczą w celu kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez Spadkodawcę a obecnie prowadzonej w formie przedsiębiorstwa w spadku. Zakres prowadzonej działalności gospodarczej będzie tożsamy z przedmiotem działalności prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa przez Spadkodawcę. Działalność gospodarcza prowadzona będzie w oparciu o wszystkie składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez Przedsiębiorcę, stanowiące mienie Spadkodawcy w chwili jego śmierci i wchodzące w skład Przedsiębiorstwa (jak też składniki niematerialne i materialne nabyte w okresie obowiązywania zarządu sukcesyjnego przez zarządcę sukcesyjnego).

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy.**

1\. Spółka cywilna, którą planują utworzyć Spadkobierca A i Spadkobierca B, będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2\. Do spółki cywilnej zostanie wniesione Przedsiębiorstwo w spadku w całości. Intencją wszystkich spadkobierców jest finalne uregulowanie stanu prawnego Przedsiębiorstwa poprzez doprowadzenie do tego, by Przedsiębiorstwo funkcjonowało w dalszym ciągu w niezmienionym zakresie, w oparciu o wszystkie składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, które wchodzą obecnie w jego skład.

Działalność gospodarcza spółki cywilnej prowadzona będzie w oparciu o wszystkie składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez Przedsiębiorcę, stanowiące mienie Spadkodawcy w chwili Jego śmierci i wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, jak też składniki niematerialne i materialne nabyte w okresie obowiązywania zarządu sukcesyjnego przez zarządcę sukcesyjnego.

3\. Wspólnikami spółki cywilnej będą wyłącznie Spadkobierca A i Spadkobierca B.

4\. W odpowiedzi na pytanie „Czy w momencie nabycia przez spółkę cywilną całość przejmowanego majątku Przedsiębiorstwa w spadku będzie spełniała definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny?” wskazali Państwo:

Organy podatkowe są zobligowane do uwzględniania przepisów „pozapodatkowych”. Jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1359/14, od pojęć uregulowanych w przepisach innej gałęzi prawa często zależy prawidłowa kwalifikacja określonego stanu podatkowo-prawnego. Również inne liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyrok z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 789/14, wyrok z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, wskazują na to, że przepisów prawa podatkowego nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Zatem zainteresowany ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości, które dotyczą regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi regulacjami prawnymi.

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 815/19 zgodnie z którym „Organy, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego muszą niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa.

Jeżeli norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do takich przepisów.

Ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów np. Prawa bankowego, Prawa budowlanego, Kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje np. słowniczek zawarty w art. 2 u.p.t.u. czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne”.

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje wszystkie składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez Przedsiębiorcę, stanowiące mienie Spadkodawcy w chwili jego śmierci i wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, jak też składniki niematerialne i materialne nabyte w okresie obowiązywania zarządu sukcesyjnego przez zarządcę sukcesyjnego.

W skład Przedsiębiorstwa wchodzą obecnie następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1) Własność:

\- ruchomości, w tym urządzenia, materiały, środki transportu obejmujące wszystkie pozycje ewidencji środków trwałych (m.in. samochody osobowe, samochody ciężarowe, koparki, wciągarki, przyczepy, rębaki, maszyny leśne, ciągniki);

\- składniki niskocenne.

2) Umowy z pracownikami ((…) pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony oraz (…) pracowników zatrudnionych na czas nieokreślony).

3) Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

\- archiwum dokumentacji papierowej (kadry, kontrahenci, projekty);

\- polisa ważna do (…) 2024 r.

\- certyfikat (…) ważny do (…) 2023 r.

4) Umowy Leasingowe ((…) umowy – leasing maszyn leśnych oraz samochodu ciężarowego).

5) Umowy z Kontrahentami ((…) umowy z Nadleśnictwem).

Powyższe składniki materialne i niematerialne są na tyle zorganizowane oraz funkcjonalnie powiązane, że umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie po śmierci Spadkodawcy. Zatem umożliwiały one prowadzenie działalności gospodarczej samemu Spadkodawcy przed śmiercią, jak i Przedsiębiorstwu w spadku, które jest zarządzane przez Wnioskodawcę. Przy pomocy tego samego zespołu składników niematerialnych i materialnych Spadkobierca A i B zamierzają kontynuować działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w niezmienionym zakresie. Zakres prowadzonej działalności gospodarczej będzie tożsamy z przedmiotem działalności prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa przez Spadkodawcę. Działalność gospodarcza prowadzona będzie w oparciu o wszystkie składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez Przedsiębiorcę, stanowiące mienie Spadkodawcy w chwili Jego śmierci i wchodzące w skład Przedsiębiorstwa (jak też składniki niematerialne i materialne nabyte w okresie obowiązywania zarządu sukcesyjnego przez zarządcę sukcesyjnego).

W świetle art. 551 Kodeksu cywilnego, Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) Własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) Prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) Wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) Koncesja, licencje i zezwolenia;

6) Patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) Tajemnice przedsiębiorstwa;

9) Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca definiuje przedsiębiorstwo w sposób przedmiotowy, poprzez wskazanie przykładowych elementów wchodzących w jego skład wskazując przy tym, iż stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności” oznacza, że powyższe wyliczenie ma charakter katalogu otwartego (charakter przykładowy). Istotą tego przepisu jest to, aby zespół danych składników majątkowych mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich, jako o zespole powiązanych ze sobą funkcjonalnie elementów, a nie o zbiorze pewnych „luźnych” elementów, pomiędzy którymi nie zachodzą żadne relacje organizacyjno-funkcjonalne.

Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 7 lutego 2020 r., sygn. I ACa 220/19 wskazał iż, „czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji – jak słusznie podkreśla się – pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo”.

Należy wskazać, iż składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład Przedsiębiorstwa w spadku umożliwiają w sposób swobodny kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności podejmowania jakichkolwiek kroków (np. dokapitalizowanie czy doposażenie).

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie nabycia przez spółkę cywilną, całość przejmowanego majątku Przedsiębiorstwa w spadku będzie spełniała definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

5\. Spółka cywilna, do której wniesione zostaną udziały w postaci po 1/2 części w Przedsiębiorstwie w spadku Spadkobiercy A i Spadkobiercy B będzie kontynuowała działalność prowadzoną najpierw przez firmę A, a później przez Przedsiębiorstwo w spadku.

Spadkobiercy, jako wspólnicy utworzonej spółki cywilnej, będą prowadzić działalność gospodarczą w celu kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez Spadkodawcę a obecnie prowadzonej w formie przedsiębiorstwa w spadku. Zakres prowadzonej działalności gospodarczej będzie tożsamy z przedmiotem działalności prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa przez Spadkodawcę.

6\. Spółka cywilna wyłącznie w oparciu o składniki majątku składające się na Przedsiębiorstwo w spadku będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim prowadzono działalność najpierw przez firmę A, a później przez Przedsiębiorstwo w spadku.

Przede wszystkim Spadkobierca A i Spadkobierca B jako wspólnicy nie będą zobowiązani w żaden sposób do dokapitalizowania spółki cywilnej, ponieważ wnoszony zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych będzie umożliwiał spółce cywilnej kontynuowanie działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie.

7\. Spółka cywilna będzie wykorzystywała składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem aportu Spadkobiercy A i Spadkobiercy B do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

8\. Przedsiębiorstwo w spadku wykorzystuje i będzie wykorzystywało do momentu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego składniki materialne i niematerialne do czynności opodatkowanych.

### Pytania

1\. Czy wniesienie tytułem wkładu przez Spadkobiercę A i Spadkobiercę B (niebędącego stroną postępowania) przysługujących Im udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku do spółki cywilnej będzie neutralne na gruncie podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako transakcja związana z przedsiębiorstwem?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, spółka cywilna do której Spadkobierca A i Spadkobierca B wniosą tytułem wkładu nabyte Przedsiębiorstwo w spadku odpowiednio w 1/2 udziałach, stanie się następcą prawnym w podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

### Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie tytułu wkładu przez Spadkobiercę A oraz Spadkobiercę B przysługujących Im udziałów w przedsiębiorstwie w spadku do spółki cywilnej będzie neutralne na gruncie podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako transakcja związana z przedsiębiorstwem.

Ad. 2

Z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa w spadku do spółki cywilnej przestaje istnieć zarząd sukcesyjny, w tym momencie następuje sukcesja podatkowa w VAT, a więc nie powstanie obowiązek przygotowania remanentu likwidacyjnego oraz odprowadzenia należnego podatku VAT, ponieważ majątek nadal będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1.

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlega wyłączeniu spod opodatkowania, przy czym zbycie należy rozumieć szeroko jako wszelkie czynności prawne powodujące przeniesienie na nabywcę praw i obowiązków wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w tym prawa jego własności.

W świetle definicji zawartej w art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca definiuje przedsiębiorstwo w sposób przedmiotowy, poprzez wskazanie zespołu składników, które je tworzą. Składniki te są przy tym zorganizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności” oznacza, że powyższe wyliczenie ma charakter katalogu otwartego (charakter przykładowy). Istotą tego przepisu jest to, aby zespół danych składników majątkowych mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole powiązanych ze sobą funkcjonalnie elementów, a nie o zbiorze pewnych „luźnych” elementów, pomiędzy którymi nie zachodzą żadne relacje organizacyjno-funkcjonalne.

Należy zauważyć, że w przeciwieństwie do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, definicja ta nie wskazuje na zobowiązania. Niemniej jednak we wskazanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia zobowiązań i ciężarów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

Zgodnie z treścią wyżej wskazanego przepisu, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej definicji wynika, że za wystarczającą przesłankę uznania danych składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo jest istnienie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, które umożliwią nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie (potencjał do działania gospodarczego). Termin „przeznaczenie” oznacza, że dla uznania zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ten zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale wystarczające jest, aby był zdolny do prowadzenia działalności tego typu.

Kluczowe zatem, w kontekście oceny prawnej pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie kodeksu cywilnego, a w konsekwencji także art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest:

1) organizacyjne powiązanie pomiędzy składnikami majątku, które łączy te składniki w kompleks wzajemnie się uzupełniających i współgrających elementów tworzących organizacyjną całość;

2) funkcjonalne powiązanie pomiędzy składnikami majątku wyrażające się w zdolności składników majątku do realizowania określonych zadań gospodarczych przy ich wykorzystaniu.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone również przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w:

a) wyroku z 6 września 2017 r., sygn. II FSK 2095/15 „Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej (…) Przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz pewnym samoistnym dobrem o wartości majątkowej. (…) Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo;

b) wyroku z 5 września 2017 r., sygn. II FSK 2189/15 „Aby uznać wnoszone do Spółki składniki majątkowe za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., muszą one być organizacyjnie wyodrębnione. Przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, a więc jako przedmiot aportu jest pewien zorganizowany i wyodrębniony funkcjonalnie i gospodarczo zespół dóbr materialnych i niematerialnych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, iż przedsiębiorstwo w spadku będzie przysługiwać spadkobiercom w częściach ułamkowych. Powyższe nie oznacza bowiem, że przy przekazaniu przedsiębiorstwa do spółki cywilnej nie będziemy mieć nadal do czynienia z przedsiębiorstwem. Zdaniem Wnioskodawcy, istotne jest, czy przekazywane składniki materialne i niematerialne tworzą na tyle zorganizowaną całość, aby mogła służyć kontynuowaniu prowadzonej działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie.

W niemalże analogicznej sytuacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 17 maja 2022 r. wydał interpretację o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.665.2021.1.PM, w której uznał, że spółka cywilna w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego będzie następcą prawnym przedsiębiorstwa w spadku, a sama czynność przeniesienia majątku przedsiębiorstwa w spadku do spółki cywilnej przez dwóch spadkobierców będzie wyłączona z VAT.

„W analizowanej sprawie przedsiębiorstwo w spadku, które kontynuuje działalność zmarłego przedsiębiorcy w dotychczasowym zakresie, odziedziczyło dwóch spadkobierców we współwłasności ułamkowej po 1/2 udziału, stając się jednocześnie właścicielami przedsiębiorstwa w spadku. Zatem, spadkobiercy ww. udziałów już prowadzą działalność gospodarczą zmarłego przedsiębiorcy przed wniesieniem udziałów do Spółki, którą zamierzają utworzyć w celu kontynuowania działalności przedsiębiorstwa w spadku (…) Podsumowując, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, spółka cywilna, do której Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany wniosą tytułem wkładu nabyte w spadku przedsiębiorstwo, stanie się następcą prawnym w podatku od towarów i usług, a czynność przeniesienia majątku przedsiębiorstwa w spadku do spółki cywilnej będzie stanowić czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy”.

Podobnie stwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 listopada 2009 r., sygn. I SA/Po 448/09, który uznał, że „darowizna przedsiębiorstwa dokonana dla dwóch osób, nie pozbawia go cech określonych w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zachowuje ono nadal te cechy będąc nadal przedmiotem wspólności”.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane również w wyroku WSA w Poznaniu z 15 października 2009 r., sygn. I SA/Po 490/09, w którym sąd wskazał, że:

1\. „istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

2\. Darowizna przedsiębiorstwa na rzecz dwóch osób oznacza, że jego własność będzie tym osobom przysługiwała niepodzielnie i żadnej z nich nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonych składników przedsiębiorstwa. Podatnik, który jako współwłaściciel prowadzi nabyte przedsiębiorstwo w ramach swojej działalności gospodarczej, korzysta zatem z uprawnień przysługujących zbywcy. W szczególności zachowuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę”.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, zamiarem spadkobierców (w tym również małżonki zmarłego) jest dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa w spadku w jego dotychczasowym, niezmienionym zakresie, przy czym za jego prowadzenie odpowiedzialnych miałoby być wyłącznie dwóch spadkobierców.

W tym celu, Spadkobiercy po uregulowaniu kwestii związanych z własnością (darowizna dokonana przez małżonkę zmarłego Przedsiębiorcy na rzecz Spadkobiorców) zamierzają wnieść do spółki cywilnej wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa w spadku.

Należy wskazać, że aby Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia (dziedziczenia), zachowało swój walor, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zauważyć również należy, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym (dziedziczonym) przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przeniesienia całego przedsiębiorstwa w rozumieniu 551 Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji działalność gospodarcza prowadzona przez Spadkodawcę będzie kontynuowana. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż do spółki cywilnej zostanie wniesione przedsiębiorstwo w częściach ułamkowych.

W tym zakresie warto zwrócić również uwagę na regulację art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w świetle której zwalnia się od podatku nabycie w drodze dziedziczenia lub zapisu windykacyjnego własność przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub udziału w nim, pod warunkiem prowadzenia tego przedsiębiorstwa przez nabywcę przez okres co najmniej 2 lat od dnia jego nabycia. Ponadto jeżeli przedsiębiorstwo nabędzie więcej niż jedna osoba, zwolnienie przysługuje tym nabywcom, którzy będą je prowadzili przez wspomniany wyżej okres.

W związku z powyższym skoro ustawodawca powyższą regulacją umożliwia nabycie przedsiębiorstwa w częściach ułamkowych, to tym samym na gruncie ustawy o VAT wniesienie przedsiębiorstwa w częściach ułamkowych nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT, ponieważ własność w częściach ułamkowych nie prowadzi do utraty funkcjonalnych i organizacyjnych powiązań pomiędzy składnikami materialnymi i niematerialnymi, które składają się na przedsiębiorstwo.

Na takie podejście wskazuje również cel przepisów zarówno art. 6 ustawy o VAT, jak i ustawy o zarządzie sukcesyjnym, których zadaniem jest zapewnienie kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2.

Przepisy ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Jednocześnie w świetle ust. 2 wspomnianego artykułu, jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo (art. 2 ust. 2 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym).

Stosownie do treści art. 2 ust. 3 ww. ustawy, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Zgodnie z art. 29 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym, od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego, zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

W myśl zaś art. 59 ust. 1 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym, zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio – art. 97 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Przepis § 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego (art. 97 § 2a ww. ustawy).

Artykuł 97 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Z powyższych przepisów wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe – w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie. Przejęcie przez spadkobiercę majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, jak i przejście na spadkobiercę praw o charakterze niemajątkowym dotyczy również praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, jak i przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym nie regulują wprost kwestii związanych z następstwem prawnym przedsiębiorstwa w spadku, jak i skutecznością wniesienia aportem udziałów w przedsiębiorstwie w spadku do spółki cywilnej.

Z literalnego brzmienia art. 97 Ordynacji podatkowej wynika, że spadkobierca przejmuje prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten nie odnosi się w tym względzie do przejęcia praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku, znajdującego się w zarządzie sukcesyjnym, (przedsiębiorstwo w spadku na gruncie podatkowym funkcjonuje, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej).

Biorąc pod uwagę cele instytucji zarządu sukcesyjnego, wydaje się, że spadkobierca, czy też spadkobiercy, którzy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy oraz przedsiębiorstwa w spadku, powinni przejąć prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku na zasadach analogicznych do art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem ustawodawca nie wyłączył stosowania ww. regulacji w sytuacji, gdy spadkobiercy będą kontynuować prowadzenie działalności w formie spółki cywilnej bezpośrednio po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego. Inna interpretacja wskazywałaby na nierówne traktowanie spadkobierców, których jest więcej niż jeden od tych, którzy są jedynymi spadkobiercami zmarłego przedsiębiorcy i mogą także kontynuować działalność spadkodawcy, jako przedsiębiorcy.

Ponadto, z art. 97 Ordynacji podatkowej wynika, że spadkobierca przejmuje prawa i obowiązki spadkodawcy. Nie odnosi się w tym względzie do przejęcia praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku, znajdującego się w zarządzie sukcesyjnym. W tym zakresie w polskim ustawodawstwie funkcjonuje luka prawna, nie wiadomo bowiem, kto, stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, przejmuje prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Problem ten dostrzeżony został w doktrynie: „Zasadniczym problemem jest brak określenia, co stanie się z prawami i obowiązkami przedsiębiorstwa w spadku, wynikającymi z prawa podatkowego, w sytuacji wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Nie wiadomo bowiem, czy te prawa i obowiązki będą przysługiwać w dalszej kolejności spadkobiercom. (\`(...)\`) Tutaj należy podkreślić, że sukcesja podatkowa zachodzi, gdy wyraźnie przewidują to przepisy. W komentowanej ustawie brakuje natomiast określenia, czy do sukcesji praw i obowiązków dojdzie, gdy działalność będą kontynuować spadkobiercy. Czy oznacza to, że w takim wypadku, w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, wygasną również podatkowe prawa i obowiązki?” (Mariański Adam „Zarząd sukcesyjny – wątpliwości w podatkach”).

Biorąc pod uwagę cele instytucji zarządu sukcesyjnego, wydaje się, że spadkobierca, czy też spadkobiercy, którzy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy oraz przedsiębiorstwa w spadku, powinni przejąć prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku na zasadach analogicznych do art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem ustawodawca nie wyłączył stosowania ww. regulacji w sytuacji, gdy spadkobiercy będą kontynuować prowadzenie działalności w formie spółki cywilnej bezpośrednio po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego. Inna interpretacja wskazywałaby na nierówne traktowanie spadkobierców, których jest więcej niż jeden od tych, którzy są jedynymi spadkobiercami zmarłego przedsiębiorcy i mogą także kontynuować działalność spadkodawcy, jako przedsiębiorcy.

W przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, ustanie prawne funkcjonowanie „przedsiębiorstwa w spadku”, a jego kontynuacją będzie działalność gospodarcza spadkobiercy, czy też działalność gospodarcza spadkobierców prowadzona w formie spółki cywilnej. Wobec tego, wszelkie prawa i obowiązki związane ze wspomnianą masą majątkową, powinny przejść na spółkę cywilną powołaną przez spadkobierców w ramach której prowadzą działalności gospodarcze.

Na gruncie ustawy o podatku VAT istnieje szczególne rozwiązanie związane z sukcesją podatkową, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, spółka cywilna, do której zostanie wniesione przedsiębiorstwo w spadku w częściach ułamkowych przez Spadkobiercę A i Spadkobiercę B stanie się następcą prawnym w VAT, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek przygotowania remanentu likwidacyjnego oraz odprowadzenia należnego podatku VAT, ponieważ majątek nadal będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W tym miejscu należy wskazać, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom.

W świetle art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: Kodeks cywilny):

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Stosownie do art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest – zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego – że:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (…).

Powyższe oznacza, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej również jako „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy – ze względu na szczególny charakter – winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wskazać należy, że pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z kolei przepisy ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170), zwaną dalej „ustawą o zarządzie sukcesyjnym”, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Ponadto przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym wprowadziły także zmiany m.in. w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz w ustawie o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

W myśl art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Natomiast na mocy art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu - w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorca może powołać zarządcę sukcesyjnego w ten sposób, że:

1) wskaże określoną osobę do pełnienia funkcji zarządcy sukcesyjnego albo

2) zastrzeże, że z chwilą jego śmierci wskazany prokurent stanie się zarządcą sukcesyjnym.

Z kolei na mocy art. 9 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Powołanie zarządcy sukcesyjnego przez przedsiębiorcę oraz wyrażenie zgody osoby powołanej na zarządcę sukcesyjnego na pełnienie tej funkcji w przypadkach, o których mowa w ust. 1, wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony z chwilą śmierci przedsiębiorcy, po śmierci przedsiębiorcy zarządcę sukcesyjnego może powołać:

1) małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub

2) spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo

3) spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo zapisobierca windykacyjny, który przyjął zapis windykacyjny, jeżeli zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje mu udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Zgodnie z art. 12 ust. 10 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Uprawnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego wygasa z upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy. Jeżeli akt zgonu przedsiębiorcy nie zawiera daty zgonu albo chwila śmierci przedsiębiorcy została oznaczona w postanowieniu stwierdzającym zgon, termin ten biegnie od dnia znalezienia zwłok przedsiębiorcy albo uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego zgon.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

W okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony – do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, osoba, o której mowa w art. 14, może dokonywać czynności koniecznych do zachowania majątku lub możliwości prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, polegających w szczególności na:

1) zaspokajaniu wymagalnych roszczeń lub przyjmowaniu należności, które wynikają ze zobowiązań przedsiębiorcy związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, powstałych przed jego śmiercią;

2) zbywaniu rzeczowych aktywów obrotowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią przepisu art. 13 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Osoba, o której mowa w art. 14, może także dokonywać czynności zwykłego zarządu w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę przed jego śmiercią, jeżeli ciągłość tej działalności jest konieczna do zachowania możliwości jej kontynuacji lub uniknięcia poważnej szkody.

Z kolei art. 14 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym stanowi, że:

Osobami uprawnionymi do dokonywania czynności, o których mowa w art. 13, są:

1) małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub

2) spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, albo

3) spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy albo zapisobierca windykacyjny, któremu zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.

W myśl art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Na mocy art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Z kolei, stosownie do art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, 568, 1065, 1106 i 1747).

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1a ustawy:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Na mocy art. 15 ust. 1b ustawy:

Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

Jak stanowi art. 17 ust. 1i ustawy:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Stosownie do art. 96 ust. 7 ustawy:

W przypadku śmierci podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 96 ust. 7b ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, z rejestru jako podatnika VAT w przypadku:

1) zaprzestania przez osobę, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku pod firmą zmarłego przedsiębiorcy albo

2) wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, albo

3) zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego, albo

4) wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Z kolei, w myśl przepisu art. 96 ust. 7c ustawy:

Osoba, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a w przypadku jej śmierci, ograniczenia lub utraty zdolności do czynności prawnych – osoby, o których mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy, są obowiązane do poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zaistnieniu zdarzeń, o których mowa w ust. 7b pkt 1 i 2, niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni od dnia wystąpienia tych zdarzeń.

Z opisu sprawy wynika, że w wyniku śmierci Spadkodawcy (czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku VAT) prowadzone przez Niego Przedsiębiorstwo przekształciło się z mocy prawa w Przedsiębiorstwo w spadku, które objęło całe Przedsiębiorstwo (składniki materialne i niematerialne, przeznaczone do wykonywania przez Spadkodawcę działalności gospodarczej). Na podstawie przepisów ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, ustanowiony został zarządca sukcesyjny w osobie jednego ze spadkobierców – Spadkobiercy A (syna zmarłego). Do spadku uprawniona jest również żona Spadkodawcy oraz dzieci Spadkodawcy, w tym Spadkodawca B (syn zmarłego). Przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą przy użyciu Przedsiębiorstwa, tj. zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych.

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje obecnie m.in.:

· ruchomości (m.in. samochody osobowe, samochody ciężarowe, koparki) oraz składniki niskocenne;

· umowy z pracownikami;

· księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (archiwum dokumentacji papierowej, polica, certyfikat (…));

· umowy leasingowe;

· prawa majątkowe wynikające z rejestracji znaku towarowego Przedsiębiorstwa;

· umowy z kontrahentami.

Przedsiębiorstwo w spadku kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez Spadkodawcę. Spadkobierca A i Spadkobierca B zamierzają wnieść całe Przedsiębiorstwo w spadku do spółki cywilnej (w częściach ułamkowych – po 1/2 każdy). Spadkobierca A i Spadkobierca B zawrą umowę spółki cywilnej przed dokonaniem aportu do spółki cywilnej. W umowie tej, Spadkobierca A i Spadkobierca B wskażą, że nabyte przez nich udziały w Przedsiębiorstwie w spadku (pochodzące zarówno z otrzymanej od żony Spadkodawcy darowizny, jak też z dokonanego przez wszystkich spadkobierców podziału spadku) zostaną wniesione do tejże spółki cywilnej. Spadkobierca A i Spadkobierca B będą prowadzić spółkę cywilną w celu kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez Spadkodawcę a obecnie przez Przedsiębiorstwo w spadku. Wszystkie składniki majątku Przedsiębiorstwa w spadku, będące współwłasnością ułamkową Spadkobiercy A i Spadkobiercy B ( w części 1/2 każdy), zostaną wniesione przez Nich do spółki cywilnej jako wkład (aport).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania, że czynność wniesienia przez Spadkobiercę A i Spadkobiercę B udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku do spółki cywilnej będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy uznania (pytanie nr 1) oraz uznania spółki cywilnej następcą prawnym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (pytanie nr 2).

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy dotyczące praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych znajdują się w rozdziale 14 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwana dalej Ordynacją podatkową.

I tak, w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej:

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Stosownie do art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej:

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 97 § 1b Ordynacji podatkowej:

Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego.

Natomiast zgodnie z art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

W myśl art. 97 § 2a Ordynacji podatkowej:

Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

Na mocy art. 97 § 3 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika.

Z kolei, stosownie do art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej:

Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Jak wskazano powyżej, właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym może być osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego.

Uwzględniając powyższe w kontekście analizowanej sprawy, żona Spadkodawcy oraz Jego dzieci (w tym Spadkobierca A i Spadkobierca B) stali się – na mocy prawa – właścicielami Przedsiębiorstwa w spadku.

Żona Spadkodawcy – jak Państwo wskazali – dokona darowizny posiadanych udziałów w Przedsiębiorstwie na rzecz Spadkobiercy A i Spadkobiercy B – dla każdego w równych częściach, tj. po 1/2 posiadanego przez żonę Spadkodawcy udziału w Przedsiębiorstwie, czyli 1/4 ogółu Przedsiębiorstwa na każdego z obdarowanych. W dacie darowizny, o której mowa powyżej, zostanie dokonany dział spadku po Spadkodawcy – w części 1/4 Przedsiębiorstwa dla Spadkobiercy A i 1/4 – dla Spadkobiercy B. Przed dokonaniem darowizny oraz działu spadku, o których mowa powyżej, Spadkobierca A i Spadkobierca B zawrą umowę spółki cywilnej, w której wskażą, że nabyte udziały w Przedsiębiorstwie (pochodzące zarówno z darowizny, jak i działu spadku) zostaną wniesione do tejże spółki cywilnej. Tym samym, Spadkobierca A i Spadkobierca B będą posiadać jednakowe udziały (po 1/2 części każdy) w Przedsiębiorstwie w spadku. Wspólnikami spółki cywilnej będą wyłącznie Spadkobierca A i Spadkobierca B.

Wskazać należy, że w przepisach Ordynacji podatkowej, jak również w ustawie o zarządzie sukcesyjnym, nie istnieje wprost uregulowanie dotyczące następstwa prawnego spółki cywilnej, do której spadkobiercy (współwłaściciele przedsiębiorstwa w spadku) wnieśli w formie aportu majątek w postaci przedsiębiorstwa.

I tak, jak wynika z cytowanego powyżej przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej – przepis stanowi uregulowanie kwestii przejęcia praw i obowiązków spadkodawcy – spadkobiercy podatnika (z pewnymi zastrzeżeniami) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ponadto, przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw (art. 97 § 1a przedmiotowej ustawy).

Biorąc pod uwagę cele instytucji zarządu sukcesyjnego, stwierdzić należy, że w opisanym przypadku spadkobierca, czy też spadkobiercy, którzy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy oraz przedsiębiorstwa w spadku, powinni przejąć prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku na zasadach analogicznych do art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zatem w sytuacji, kiedy przejęty majątek służy dalej spadkobiercom – jak ma to miejsce w analizowanej sprawie – do kontynuacji działalności spadkodawcy, niewątpliwie musi dojść również do przejęcia praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku.

Przedsiębiorstwo w spadku jest w rzeczywistości masą majątkową posiadającą, zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy, przymiot podatnika. Jest to podmiot kontynuujący działalność gospodarczą zmarłej osoby fizycznej, dla celów podatkowych wstępujący w miejsce zmarłego podatnika (art. 15 ust. 1b ustawy).

Zainteresowany będący stroną postępowania (Spadkobierca A) jest zarządcą sukcesyjnym Przedsiębiorstwa w spadku. Ponadto, Spadkobierca A wraz ze Spadkobiercą B (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) zamierzają wnieść w formie aportu majątek Przedsiębiorstwa w spadku do spółki cywilnej, która zostanie przez nich założona, jako przez wyłącznych współwłaścicieli – w części 1/2 każdy (po uprzednim podziale spadku i otrzymanej darowiźnie od żony Spadkodawcy). Spółka cywilna będzie kontynuować działalność gospodarczą Przedsiębiorstwa Spadkodawcy, jak i Przedsiębiorstwa w spadku. Zarówno Przedsiębiorstwo w spadku wykorzystuje, jak i spółka cywilna będzie wykorzystywać składniki materialne i niematerialne Przedsiębiorstwa Spadkodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka cywilna będzie mogła prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą wyłącznie w oparciu o składniki materialne i niematerialne składające się na Przedsiębiorstwo w spadku, w zakresie, w jakim prowadzono działalność przez Przedsiębiorstwo, a później przez Przedsiębiorstwo w spadku.

Wskazali Państwo, że Spadkobiercy, jako wspólnicy utworzonej spółki cywilnej, będą prowadzić działalność gospodarczą w celu kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez Spadkodawcę a obecnie prowadzonej w formie Przedsiębiorstwa w spadku. Zakres prowadzonej działalności gospodarczej będzie tożsamy z przedmiotem działalności prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa przez Spadkodawcę. Działalność gospodarcza prowadzona będzie w oparciu o wszystkie składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez Przedsiębiorcę, stanowiące mienie Spadkodawcy w chwili jego śmierci i wchodzące w skład Przedsiębiorstwa (jak też składniki niematerialne i materialne nabyte w okresie obowiązywania zarządu sukcesyjnego przez zarządcę sukcesyjnego).

W konsekwencji, jak wynika z opisu sprawy, w myśl art. 59 ust. 1 pkt 6 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, dojdzie do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Zatem czynność wniesienia przez Spadkobierców A i B do spółki cywilnej majątku w celu kontynuowania działalności gospodarczej Spadkodawcy (Przedsiębiorstwa) odbywać się będzie w ramach generalnego (pełnego) następstwa prawnego.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania, że czynność wniesienia przez Spadkobiercę A i Spadkobiercę B udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku do spółki cywilnej będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1) należy wskazać ponownie, że, co do zasady, aby można było mówić o przedsiębiorstwie, składniki materialne i niematerialne tworzące to przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w sposób tworzący zespół. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W przypadku współwłasności każdy ze współwłaścicieli jest odrębnym podmiotem, każdy może rozporządzać swoim udziałem w oderwaniu od pozostałych współwłaścicieli. Jednak nie dochodzi przy tym do fizycznego wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej tę współwłasność.

Biorąc powyższe pod uwagę w kontekście analizowanej sprawy zasadniczo należałoby uznać, że każdy ze spadkobierców (Spadkobierca A i Spadkobierca B) ma zamiar przekazać część, a nie całość przedsiębiorstwa w spadku, tj. po ½ udziału w tym przedsiębiorstwie, zaś udział w przedsiębiorstwie nie posiada cech fizycznie wyodrębnionych samodzielnych składników majątkowych i niemajątkowych, tym samym nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani też zorganizowaną jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jednak w przedmiotowej sprawie nie można pominąć specyficznych regulacji wynikających z ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

Celem wprowadzenia tych przepisów było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie Przedsiębiorstwo w spadku, które kontynuuje działalność zmarłego przedsiębiorcy (Spadkodawcy) w dotychczasowym zakresie, odziedziczyła małżonka Spadkodawcy oraz Jego dzieci (w tym Spadkobiercy A i B), stając się jednocześnie w częściach ułamkowych właścicielami Przedsiębiorstwa w spadku. Spadkobierca A i Spadkobierca B – po dokonaniu darowizny na Ich rzecz przez żonę Spadkodawcy oraz po podziale spadku – będą współwłaścicielami Przedsiębiorstwa w spadku w udziale 1/2 każdy. Zatem, Spadkobiercy ww. udziałów już prowadzą działalność gospodarczą zmarłego Przedsiębiorcy (Spadkodawcy) przed wniesieniem udziałów do spółki cywilnej, którą zamierzają utworzyć w celu kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa w spadku (po uprzednim dziale spadku i darowiźnie od żony Spadkodawcy).

W konsekwencji, wniesienie przez Spadkobiercę A i Spadkobiercę B przysługujących Im udziałów w ostatecznej wysokości 1/2 w Przedsiębiorstwie w spadku – które w momencie nabycia przez spółkę cywilną będą stanowiły całość przejmowanego majątku, a zatem będą spełniały definicję – co również Państwo wskazali – przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

**Podsumowując, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, spółka cywilna, do której Spadkobierca A i Spadkobierca B wniosą tytułem wkładu nabyte w spadku Przedsiębiorstwo w spadku (w części 1/2 każdy), stanie się następcą prawnym w podatku od towarów i usług, a czynność wniesienia przez Spadkobiercę A i Spadkobiercę B udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku do spółki cywilnej będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.**

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii obowiązku przeprowadzenia remanentu likwidacyjnego.

Dodatkowo wskazać należy, że w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, została wydana 4 czerwca 2020 r. interpretacja ogólna nr PT3.8101.1.2020.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan RS (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).