Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-503/13/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-10
Teza: Czy spłacany w danym dniu kapitał pożyczek jak i odsetki od pożyczek należy zaliczyć do "wartości zadłużenia" w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; wartość-wartość zadłużenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia „wartości zadłużenia” w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia „wartości zadłużenia” w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) ma jednego 100% udziałowca - podmiot z siedzibą w Irlandii Północnej. Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka zaciągnęła od udziałowca szereg pożyczek. Do chwili obecnej spółka nie spłaciła żadnych odsetek od zaciągniętych pożyczek.

Spółka zaznacza, że na dzień spłaty odsetek, Spółka nie będzie posiadała innych zobowiązań, w tym zobowiązań handlowych, wobec udziałowca.

W najbliższym czasie Spółka planuje dokonać spłatę kwot głównych pożyczek oraz odsetek od pożyczek. Biorąc pod uwagę powiązanie Spółki i jej udziałowca, Spółka ma świadomość istniejących ograniczeń w zakresie tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak ze względu na brak zdefiniowania pojęcia „wartości zadłużenia” określanej na dzień spłaty odsetek Spółka powzięła wątpliwość co do ustalenia jego wartości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spłacany w danym dniu kapitał pożyczek jak i odsetki od pożyczek należy zaliczyć do „wartości zadłużenia” w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako PDOP) nie zawierają szczegółowych uregulowań w zakresie sposobu wyliczenia wartości zadłużenia na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 PDOP.

W przypadku braku zdefiniowania pojęcia w prawie podatkowym, przy jego interpretacji należy posługiwać się wykładnią językową. Zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeni pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie, (popularny Słownik Języka Polskiego pod red. Prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga 2003).

Zdaniem Spółki, do wielkości zadłużenia Spółki wobec Udziałowca, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 PDOP, określonego na dany dzień zapłaty odsetek nie należy wliczać ani kwoty spłaconych w tym dniu odsetek, ani spłaconych tego dnia kwot kapitału pożyczek.

Spółka stoi na stanowisku, że spłata jakichkolwiek (czy to w całości czy też w części) kwot odsetek od pożyczek i kwot kapitału pożyczek skutkuje wygaśnięciem zobowiązania Spółki z powyższych tytułów (całości lub części kwoty odsetek od pożyczek czy też kwoty kapitałów pożyczek). Dlatego też dla celów wyliczenia wartości zadłużenia należy brać pod uwagę tylko faktycznie istniejące (nieuregulowane i pozostające do uregulowania przez Spółkę) na dzień spłaty odsetek zobowiązania Spółki wobec Udziałowca.

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w:

Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 lipca 2009 roku (sygn. IPPB3/423-276/09-2/JB) stwierdzono, że: „Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż skoro "zadłużenie" jest sumą długów, a o długu mówi się tylko wtedy, kiedy po stronie Spółki istnieje zobowiązanie, to w przedstawionym stanie faktycznym do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określonego na dzień zapłaty odsetek, nie należy wliczać kwoty odsetek od pożyczek, pożyczek oraz wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu, ponieważ kwoty te nie stanowią już na dzień zapłaty odsetek zadłużenia. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania (długu)”.

Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2010 roku (sygn. ITPB3/423-115/10/PS) stwierdzono, że: „W kwocie zadłużenia (na dzień spłaty odsetek), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy natomiast uwzględniać kwoty spłacanych w tym dniu odsetek od udzielonych przez udziałowca pożyczek. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy - udziałowca) poprzez zapłatę odsetek od pożyczki skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania Spółki z powyższego tytułu. Reasumując, dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości) zobowiązania Wnioskodawcy wobec „znaczących udziałowców”;

Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 sierpnia 2011 roku (sygn. ITPB3/423-289a/11/PS) stwierdzono, że: „W kwocie zadłużenia (na dzień spłaty odsetek), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy natomiast uwzględniać kwoty - spłacanych w tym dniu odsetek od udzielonych przez podmiot powiązany pożyczki. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy) poprzez zapłatę odsetek od pożyczki skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania z powyższego tytułu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: „ustawa”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

W zakresie wskazanego we wniosku, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną - spółka siostrzana jest uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Na podstawie art. 16 ust. 6 ustawy wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 ustawy, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy wynika, że „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ww. artykułach zdefiniowani jako:

1.  udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna;
2.  co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy;
3.  udziałowiec (akcjonariusz) posiadający nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy udziałowców (akcjonariuszy), zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć należy również, iż krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy wynika, iż „znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

1.  udziałowcy (akcjonariusze) tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),
2.  inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

Oznacza to, że nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki – dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród „znaczących udziałowców”, którzy posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki – dłużnika. Zauważyć należy jednak, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez „znaczących udziałowców” jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Innymi słowy „znaczącymi udziałowcami” będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

Przytoczone przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy, mają zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tych przepisach wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu.

Ponieważ użyte w ww. przepisach pojęcie „wartości zadłużenia” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową. Zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. (por. „Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż w przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu.

Z tego też względu przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem, do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt II FSK 271/11 lub wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11).

Innymi słowy w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia Spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy „znaczących udziałowców”, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy .

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy ma zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie Spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec podmiotów w tym przepisie wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

W konsekwencji w „wartości zadłużenia” (na dzień zapłaty kapitału pożyczek jak i odsetek od pożyczek - oraz jeśli istnieją to wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy natomiast uwzględniać kwoty spłacanej w tym dniu kwoty kapitału pożyczek czy odsetek od udzielonych przez podmiot powiązany pożyczek. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy) poprzez spłatę kapitału pożyczek czy też odsetek od pożyczek skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania z powyższego tytułu.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia, które zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla tutejszego organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15–950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.