Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.445.2023.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-22
Teza: Zastosowanie proporcji prognozowanej dla każdego z lat korygowanych przy dokonywaniu korekt plików JPK–V7M na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; korekta-korekta podatku naliczonego; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania proporcji prognozowanej dla każdego z lat korygowanych przy dokonywaniu korekt plików JPK–V7M na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. zastosowania proporcji prognozowanej dla każdego z lat korygowanych przy dokonywaniu korekt plików JPK–V7M na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 września 2023 r. (wpływ 18 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa miesięczne pliki JPK\_V7M. Ponadto Miasto od 1 stycznia 2017 roku wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi scentralizowało rozliczenia podatku od towarów i usług. Jedną z jednostek organizacyjnych Miasta, która podlega centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej MOSiR). Miasto jest podatnikiem czynnym z uwagi na wykonywanie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz innych czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie których spełnia definicję podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT).

W listopadzie 2017 roku Miasto rozpoczęło budowę kompleksu sportowego położonego przy ul. (…) w (…). W trakcie realizacji inwestycji nie ustalono jaki rodzaj działalności będzie prowadzony na przedmiotowym obiekcie przez przyszłego użytkownika, tj. MOSiR. Kompleks sportowy przy ul. (…) został przekazany do MOSiR-u w marcu 2023 roku i wówczas okazało się, że na przedmiotowej inwestycji oprócz działalności niepodlegającej opodatkowaniu prowadzona jest również działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług polegająca na wynajmie boisk oraz skoczni i rzutni lekkoatletycznych. Zamiar prowadzenia w kompleksie sportowym działalności opodatkowanej przez MOSiR istniał już w początkowej fazie inwestycji. Po ustaleniu prawa do odliczenia podatku naliczonego Miasto przystąpiło na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT do korekt plików JPK\_V7M za miesiące ubiegłe.

Z uwagi na fakt prowadzenia w przedmiotowym obiekcie działalności poza podatkiem od towarów i usług oraz działalności opodatkowanej, odliczenie podatku naliczonego podlega pod art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – takich jak JST, sposób określenia proporcji (dalej prewskaźnik) ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych JST. Natomiast zgodnie z Broszurą informacyjną z 24 listopada 2016 r. wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewskaźnik znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i dokonywanych przez JST, a wykorzystywanych przez tą jednostkę. Biorąc pod uwagę powyższe, dokonując korekt pliku JPK\_V7M w zakresie przedmiotowej inwestycji zastosowano prewskaźnik wyliczony dla jednostki MOSiR. Z uwagi, że inwestycja dotyczy nieruchomości dokonując odliczenia zastosowano prewskaźnik prognozowany, który zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług będzie podlegał 10-letniej korekcie począwszy od rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2024 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie Organu „Z jakim zamiarem działali Państwo przystępując do realizacji opisanej we wniosku inwestycji polegającej na budowie kompleksu sportowego, tj.:

\- czy Państwa zamiarem było wykorzystanie ww. kompleksu sportowego do realizacji celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT),

\- czy też z chwilą nabywania towarów i usług związanych z opisaną we wniosku inwestycją zamierzali Państwo wykorzystywać będący jej efektem kompleks sportowy zarówno do realizacji celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), jak i do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT?”,

odpowiedzieli Państwo, że „Miasto przystępując do realizacji przedmiotowej inwestycji zamierzało wykorzystywać będący jej efektem kompleks sportowy zarówno do realizacji celów innych niż działalność gospodarcza oraz do celów działalności gospodarczej. Zamiar ten został sformalizowany 22 sierpnia 2022 r. przez Prezydenta Miasta poprzez ustalenie użytkowników majątku i jego ostatecznego przeznaczenia.”

Na pytanie Organu „Czy decyzję o przeznaczeniu ww. kompleksu sportowego również do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT podjęto przed rozpoczęciem inwestycji?”, podali Państwo, że „Niesformalizowaną decyzję o przeznaczeniu ww. kompleksu sportowego również do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT podjęto przed rozpoczęciem inwestycji.”

Na pytanie Organu „Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, proszę jednoznacznie wskazać:

\- jakie było pierwotne przeznaczenie efektów inwestycji (kompleksu sportowego) – do jakich kategorii czynności (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od tego podatku) pierwotnie Państwo przeznaczyli jej efekty?

\- kiedy doszło do zmiany decyzji, tj. czy do zmiany decyzji doszło w trakcie realizacji inwestycji (jeżeli tak, proszę wskazać datę), czy po oddaniu ww. kompleksu sportowego do użytkowania?”,

wskazali Państwo, że „Z uwagi na pozytywną odpowiedź na pytanie nr 2, pytanie nr 3 pozostaje bez odpowiedzi.”

Na pytanie Organu „W jaki sposób został udokumentowany zamiar przeznaczenia ww. kompleksu sportowego również do celów działalności gospodarczej opodatkowaniem podatkiem VAT?”, odpowiedzieli Państwo, że „Zamiar przeznaczenia kompleksu sportowego do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT został udokumentowany Kartą informacyjną sprawy rozpatrywanej przez Prezydenta Miasta z dnia 22 sierpnia 2022 r.”

Na pytanie Organu „Czy w trakcie realizacji inwestycji dokonywali Państwo odliczenia podatku naliczonego związanego z budową kompleksu sportowego? Jeśli nie, proszę o wskazanie przesłanek, którymi kierowali się Państwo nie dokonując na bieżąco odliczenia podatku naliczonego.”, wskazali Państwo, że „Miasto w trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji nie dokonywało odliczenia podatku naliczonego – powyższe miało miejsce z uwagi na niedopatrzenie.”

Na pytanie Organu „Czy w związku z realizacją ww. inwestycji polegającej na budowie kompleksu sportowego doszło do wytworzenia nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli tak to proszę wskazać:

\- czy została ona zaliczona przez Państwa, na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji?

\- czy wartość początkowa ww. nieruchomości przekracza 15 000 zł?

\- kiedy ww. nieruchomość została oddana do użytkowania?”

podali Państwo, że „W związku z realizacją ww. inwestycji doszło do wytworzenia nieruchomości, która została zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość przedmiotowa ww. nieruchomości przekracza 15 000 zł. Nieruchomość została oddana do użytkowania 21 października 2022 r.

Na pytanie Organu „Czy w związku z realizacją ww. inwestycji polegającej na budowie kompleksu sportowego doszło do wytworzenia innych niż nieruchomość środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł? Jeżeli tak, to należy je wymienić wraz z podaniem daty oddania ich od użytkowania.”, wskazali Państwo, że „W związku z realizacją ww. inwestycji polegającej na budowie kompleksu sportowego wytworzono następujące środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 000,00 zł:

Część składowa nieruchomości

1\. Kocioł gazowy kondensacyjny – … zł

2\. Wentylacja – … zł

3\. Klimatyzacja – … zł

4\. System automatycznego nawadniania boiska – … zł

5\. System Sygnalizacji Pożaru – … zł

6\. System Oddymiania – … zł

7\. System Sygnalizacji Włamania i Napadu – … zł

Wyposażenie stałe

8\. Monitoring – … zł

9\. System Nagłośnienia – … zł

10\. Dźwig – … zł

11\. Pompa – … zł

12\. Wyposażenie – … zł

13\. Wyposażenie – … zł

14\. Wyposażenie – … zł

15\. Wyposażenie – … zł

16\. Wyposażenie – … zł

17\. Wyposażenie – … zł

18\. Wyposażenie – … zł

19\. Wyposażenie – … zł

20\. Wyposażenie - … zł

21\. Wyposażenie – … zł

22\. Wyposażenie – … zł.”

Na pytanie Organu „Czy w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z realizacją opisanej inwestycji otrzymywali Państwo faktury, w których jako nabywca towarów i usług figuruje Miasto? Jeżeli nie to proszę wskazać kto (jaki podmiot) jest nabywcą towarów i usług.”, odpowiedzieli Państwo, że „W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z realizacją opisanej inwestycji otrzymywaliśmy wyłącznie faktury, w których jako nabywca towarów i usług figuruje Miasto.”

Na pytanie Organu „Czy w momencie ponoszenia wydatków związanych z realizowaną inwestycją byli Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT?”, wskazali Państwo, że „W momencie ponoszenia wydatków związanych z realizowaną inwestycją Miasto było i nadal jest czynnym podatnikiem VAT.”

Na pytanie Organu „Czy mają Państwo możliwość przypisania nabywanych towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?”, podali Państwo, że „Miasto nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Gdyby taka możliwość istniała Miasto dokonałoby pełnego odliczenia podatku naliczonego i nie występowałoby z wnioskiem o przedmiotową interpretację indywidualną.”

### Pytanie

### Czy dokonując korekt plików JPK\_V7M na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT Miasto do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji dotyczącej budowy kompleksu sportowego przy ul. (…) w (…). powinno zastosować proporcję prognozowaną dla każdego z lat korygowanych (tj. 2017-2023) z uwagi na brak znajomości proporcji rzeczywistej, na podstawie której zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT Miasto dokona korekty kwoty podatku naliczonego w pliku JPK\_V7M składanym za styczeń 2024 roku?

### Państwa stanowisko w sprawie

Miasto stoi na stanowisku, że do dokonywania korekt pliku JPK\_V7M za miesiące ubiegłe (tj. lata 2017-2023) w związku ze zrealizowaną inwestycją dotyczącą budowy kompleksu sportowego przy ul. (…) w (…). powinno zastosować prewskaźnik prognozowany wyliczony na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z uwagi na brak znajomości prewskaźnika rzeczywistego, który zostanie przez Miasto wyliczony w miesiącu styczniu 2024 roku i w pliku JPK\_V7M za ten miesiąc Miasto dokona korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Miasto z uwagi na brak bieżącego odliczenia podatku naliczonego od realizowanej inwestycji dotyczącej budowy kompleksu sportowego przy ul. (…) w (…). dokonuje korekt plików JPK\_V7M za lata ubiegłe na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Przedmiotowa inwestycja Miasta służy zarówno działalności niepodlegającej opodatkowaniu jak również działalności opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na odpłatnym wynajmie boisk oraz skoczni i rzutni lekkoatletycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz brak możliwości wyodrębnienia z poniesionych nakładów inwestycyjnych wydatków stricte związanych z działalnością opodatkowaną, Miasto dokonując odliczeń podatku naliczonego stosuje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i dokonuje odliczeń na podstawie prewskaźnika wyliczonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Z uwagi na to, że użytkownikiem zrealizowanej inwestycji jest MOSiR, Miasto zgodnie z Broszurą informacyjną z 24 listopada 2016 r. do odliczeń stosuje prewskaźnik wyliczony dla MOSiR-u.

Zrealizowana przez Miasto inwestycja polegająca na budowie kompleksu sportowego przy ul. (…) w (…). stanowi nieruchomość, więc zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT Miasto jest zobowiązane dokonać korekty podatku naliczonego w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Kompleks sportowy przy ul. (…) w (…). został przekazany do użytkowania w roku 2023, więc Miasto będzie zobowiązane dokonać korekty jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego w pliku JPK\_V7M za miesiąc styczeń 2024 roku i prewskaźnikiem rzeczywistym dotyczącym przedmiotowej inwestycji będzie prewskaźnik rzeczywisty wyliczony na rok 2024.

Ponieważ w okresie korygowania plików JPK\_V7M za lata 2017-2023 w związku z dokonywanymi odliczeniami podatku naliczonego Miasto nie zna prewskaźnika rzeczywistego dla przedmiotowej inwestycji (będzie on wyliczony dopiero w styczniu 2024 r.) dla poszczególnych lat, w których była realizowana inwestycja, stosuje prewskaźniki prognozowane. Korekta dokonanych odliczeń podatku naliczonego w oparciu o prewskaźnik rzeczywisty nastąpi w pliku JPK\_V7M za styczeń 2024 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie zastosowania proporcji prognozowanej dla każdego z lat korygowanych przy dokonywaniu korekt plików JPK–V7M na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 10c ustawy:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

– nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1626):

W przypadku gdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepis art. 86 ust. 13 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

W myśl art. 86 ust. 14 ustawy:

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie natomiast z § 8 rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w listopadzie 2017 r. rozpoczęli Państwo budowę kompleksu sportowego. Jak Państwo wskazali, przystępując do realizacji przedmiotowej inwestycji zamierzali Państwo wykorzystywać będący jej efektem kompleks sportowy zarówno do realizacji celów innych niż działalność gospodarcza oraz do celów działalności gospodarczej. Niesformalizowaną decyzję o przeznaczeniu ww. kompleksu sportowego również do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT podjęto przed rozpoczęciem inwestycji. Natomiast zamiar ten został sformalizowany 22 sierpnia 2022 r. przez Prezydenta Miasta poprzez ustalenie użytkowników majątku i jego ostatecznego przeznaczenia. Kompleks sportowy został przekazany do jednostki organizacyjnej Miasta, tj. MOSiR-u, w marcu 2023 r. Na przedmiotowej inwestycji oprócz działalności niepodlegającej opodatkowaniu prowadzona jest również działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji nie dokonywali Państwo odliczenia podatku naliczonego z uwagi na niedopatrzenie.

Państwa wątpliwości dotyczą zastosowania proporcji prognozowanej dla każdego z lat korygowanych przy dokonywaniu korekt plików JPK–V7M na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Zasadą jest, że podatnik powinien na bieżąco odliczać podatek naliczony przy zastosowaniu wstępnej proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, obowiązującej w roku dokonania zakupów udokumentowanych fakturą.

Zauważyć jednak należy, że jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okresy, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.) bądź w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy wyłącznie za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r.) lub za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2021 r.), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to powstało.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy nie skorzystali Państwo z prawa do odliczenia w okresach rozliczeniowych, w których powstało to prawo, a faktury dokumentowały wydatki dotyczące budowy kompleksu sportowego (nieruchomości oraz innych środków trwałych), który został przeznaczony (zgodnie z podjętą przed rozpoczęciem inwestycji decyzją Miasta) zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i do działalności innej niż gospodarcza, i do takich właśnie rodzajów działalności jest faktycznie wykorzystywany po oddaniu do użytkowania przez Miasto (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej MOSiRu), będące podatnikiem VAT czynnym, będą mogli Państwo to uczynić przez złożenie korekt deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Odnosząc się zatem do faktur z lat 2017 i 2018 dokumentujących poniesione wydatki związane z opisaną inwestycją należy stwierdzić, że 5-letni okres uprawniający do korekty podatku naliczonego powinien być liczony odpowiednio od początku roku 2017 dla faktur z 2017 r. i od początku roku 2018 dla faktur z 2018 r. Uprawnienie do złożenia korekty dla tych wydatków mieli Państwo odpowiednio do 31 grudnia 2021 r. dla faktur z 2017 r. i do 31 grudnia 2022 r. dla faktur z 2018 r.

Nie mają zatem Państwo możliwości w roku 2023 skorzystania z regulacji zawartej w art. 86 ust. 13 ustawy i dokonania korekty deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące lat 2017 i 2018, w których powstało prawo do odliczenia.

Biorąc pod uwagę rok 2023, czyli rok złożenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, możliwość dokonania korekt obejmuje wyłącznie okresy rozliczeniowe przypadające w latach 2019-2023.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że korekta deklaracji (zeznania) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, podatku odliczonego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji. Skorygowana deklaracja, zeznanie, zastępuje deklarację (zeznanie) złożoną uprzednio.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy wskazać, że dokonując korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2019, 2020, 2021 i 2022 winni Państwo zastosować właściwe proporcje za te lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Zauważyć należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, zarówno za rok 2019, jak i 2020, 2021 oraz 2022 prewspółczynnik ostateczny jest już Państwu znany.

Jednocześnie zauważenia wymaga fakt, że przepisy dotyczące wstępnego prewspółczynnika mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Zatem stwierdzić należy, że w przypadku gdy będą Państwo dokonywać – zgodnie z przywołanym przepisem art. 86 ust. 13 ustawy – korekt deklaracji w roku 2023 za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2019, powinni Państwo zastosować prewspółczynnik rzeczywisty ustalony dla roku 2019. Analogicznie dokonując na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy korekt deklaracji za 2020, 2021 i 2022 rok, winni Państwo zastosować prewspółczynnik rzeczywisty ustalony dla danego roku.

Podkreślić należy, że w opisanej sytuacji zastosowanie przez Państwa prewspółczynników wstępnych dla korygowanych lat nie odzwierciedlałoby Państwa bieżącej wiedzy, w dacie składania tych korekt deklaracji, w zakresie wysokości prewspółczynnika rzeczywistego za rok 2019, 2020, 2021 i 2022.

Natomiast w przypadku ponoszenia wydatków w 2023 roku należy stwierdzić, że w sytuacji gdy podatek naliczony z tytułu tych wydatków nie został odliczony w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, winni Państwo dokonać korekty nieodliczonego podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy według prewspółczynnika wstępnego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy ustalonego dla roku 2023 oraz rozliczenia podatku w oparciu o ten wstępny prewspółczynnik.

Podsumowując Państwa stanowisko w zakresie zastosowania proporcji prognozowanej dla każdego z lat korygowanych przy dokonywaniu korekt plików JPK–V7M na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zastosowania proporcji prognozowanej dla każdego z lat korygowanych przy dokonywaniu korekt plików JPK–V7M na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy. Natomiast w zakresie dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w pliku JPK–V7M składanym za styczeń 2024 r. na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).