Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.518.2025.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na
Inwestycję w oparciu o prewspółczynnik ilościowy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
gmina
instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2f
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję w oparciu o
                                                  3prewspółczynnik ilościowy, tj. oparty na kryterium udziału rocznego określonej w m ilości
    wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami
                3VAT) w określonej w m ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno
    zewnętrznych, jak i wewnętrznych).
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 czerwca 2025 r. (data
    wpływu 24 czerwca 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina ... (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT),
    zarejestrowanym jako podatnik czynny.
    W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe (dalej: Jednostki).
    Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, najpóźniej od
    dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane zostały
    do dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami
    budżetowymi.
    Jednostki nie stanowią zatem odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT - obroty
    osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy.
    Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami
    począwszy od 1 stycznia 2017 r.

    Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1
    pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w
    wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest przez
    niego wykorzystywana za pośrednictwem Urzędu Gminy do prowadzonej działalności w
    zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków (przy użyciu m.in. sieci kanalizacyjnych). Gmina samodzielnie
    świadczy usługi z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz
    mieszkańców, pobiera z tego tytułu opłaty oraz wystawia faktury VAT.
    W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków Gmina:
      1. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie
        zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz
        podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie
        przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie
        wystawianych przez Gminę faktur VAT,
      2. wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i
        oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych
        obiektów gminnych oraz na cele przeciwpożarowe – wskazane czynności, jako
        czynności „wewnętrzne” Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    W związku z prowadzoną działalnością, Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki bieżące
    oraz wydatki inwestycyjne na budowę/modernizację infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej, w tym w szczególności ponosiła/ponosi wydatki związane z realizacją
    inwestycji pn.:
      - Poprawa efektywności energetycznej hydroforni ..., wartość realizowanej inwestycji
        wynosi ... zł netto,
      - Poprawa efektywności energetycznej oczyszczalni ścieków ..., wartość realizowanej
        inwestycji wynosi ... netto,
    Na potrzeby niniejszego wniosku wszystkie powyższe inwestycje będą nazywane łącznie
    Inwestycjami. Ww. Inwestycje były/będą realizowane ze środków własnych Gminy lub z
    pozyskanych w tym celu dofinansowań zewnętrznych.
    Gmina planuje pozyskanie dofinansowania z zewnętrznych źródeł celem sfinansowania
    Inwestycji,
    Wydatki związane z Inwestycjami były/będą dokumentowane wystawianymi przez
    dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona była/będzie
    jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Inwestycje są już realizowane i Gmina planuje ich zakończenie 31 grudnia 2025 r.
    Inwestycje polegają na budowie instalacji fotowoltaicznej, w szczególności wykonaniu
    robót budowlanych obejmujących swoim zakresem: ...
    Powstała w efekcie realizacji Inwestycji instalacja fotowoltaiczna będzie przez Gminę za
    wykorzystywana do zasilania Infrastruktury położonej na terenie hydroforni w ... oraz
    oczyszczalni ścieków w ...
    Gmina ma świadomość obowiązywania od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji o tzw.
    prewspółczynniku, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

    Gmina na podstawie wodomierzy określa ilość dostarczanej wody oraz odebranych
    ścieków do/od podmiotów zewnętrznych oraz własnych Jednostek budżetowych oraz w
                        3związku ze zużyciem własnym (w m). Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których
    dokonywany jest pomiar dostawy wody, umożliwiają ich dokładny pomiar od
    poszczególnych odbiorców. Urządzenia pomiarowe (wodomierze) zamontowane są u
    wszystkich odbiorców tj. w Gminie nie występuje konieczność ryczałtowego obciążania
    odbiorców za zużytą wodę. Opomiarowane jest także zużycie wody na cele technologiczne.
    Gmina na podstawie wskazań zużycia wody (określonej za pomocą wskazań wodomierzy)
    określa ilość odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz własnych Jednostek
                                  3budżetowych oraz w związku ze zużyciem własnym (w m). Gmina wskazuje, że zgodnie z
    powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się,
    że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających
    zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje
    zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości).
    Jednocześnie, Gmina wskazuje, iż mogą się zdarzyć również sytuacje, w których w
    przypadku części odbiorców posiadających przydomowe oczyszczalnie ścieków lub
                                                      3szamba bezodpływowe - liczba odebranych ścieków ustalana jest/będzie na podstawie m
    ścieków odebranych beczką asenizacyjną.
    Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, że nie dokonuje pomiaru wody zużywanej na cele
    przeciwpożarowe za pomocą wodomierzy oraz nie posiada aparatury służącej do pomiaru
    poboru wody na cele przeciwpożarowe. Niemniej jednak, woda pobierana z hydrantów i
    zużywana na cele przeciwpożarowe jest ewidencjonowana. Dane te są ujmowane przez
    Gminę dla celów kalkulacji liczby metrów sześciennych dostarczanej wody jako zużycie na
    potrzeby własne Gminy. Należy przy tym podkreślić, że przedmiotowa Infrastruktura służy
    /będzie służyć celom przeciwpożarowym jedynie sporadycznie, tzn. wyłącznie w
    przypadku wybuchu pożaru (możliwe więc, że takie zużycie w ogóle nie wystąpi).
    Gmina ma wątpliwości co do sposobu ustalenia proporcji, który powinna zastosować do
    ponoszonych wydatków w zakresie Infrastruktury.
    W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy, w przypadku Infrastruktury adekwatny byłby
    sposób oparty o kryterium ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną
                                                    3ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m)
    do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a
    więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Jednostek
    budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).
    x = Z/(Z+W)
    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
    z – roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców
    zewnętrznych,
    w - roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz Jednostek Gminy i
    innych budynków i budowli gminnych (zużycie wewnętrzne) oraz ilość wody zużytej na
    cele przeciwpożarowe – czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2024 r. wyniosła:
    X= Z/(Z + W )= 98,64 % tj. po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 99%

    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na 2024 r. wyniosła
    więc 99%.
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z kanalizacją i wodociągami zostanie
    wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej.
    Natomiast prewspółczynnik skalkulowany dla Urzędu Gminy zgodnie z przepisami
    Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) (dalej:
    Rozporządzenie) na 2025 r. wyniósł jedynie 1% (skalkulowany na podstawie danych za
    2024 r.).
    Wskazany przez Gminę indywidualny sposób ustalenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z kanalizacją i wodociągami zostanie
    wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na
    cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody i
    odprowadzonych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości
    dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz
    zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie odzwierciedla
    skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele
    realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób
    kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku
    naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami
    opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada
    specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i
    kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do celów działalności gospodarczej.
    Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu dostaw wody i odbioru
    ścieków, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane
    są/będą wydatki inwestycyjne i bieżące ponoszone na działalność wodno-kanalizacyjną.
    Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z
    uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności
    podatnika. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu nie uwzględnia faktu, iż
    działalność Gminy związana z dostawą wody i odbiorem ścieków, stanowi działalność
    typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.
    Ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze
    świadczeniem usług z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków i to te transakcje powinny
    być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium
    faktycznie dostarczonej wody i odebranych ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i
    oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia. Tymczasem wzór określony
    w Rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich
    transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów
    publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać
    całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków
    związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu
    gminy),
    o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych,
    które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy

    kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w
    każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać
    bardziej precyzyjny klucz, klucz z Rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania.
    Stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu do wydatków związanych z
    działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków byłoby sprzeczne z
    wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały
    spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom
    odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest
    związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z
    Rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego
    Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Urzędu Gminy
    obliczony zgodnie z wzorem z Rozporządzenia na danych za 2024 r. (wstępny na rok 2025)
    wyniósł 1% i jest nieporównywalnie niższy niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych
    (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone
    wydatki. Klucz z Rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT.
    Stosowanie klucza z Rozporządzenia w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku
    VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym
    zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wzór z Rozporządzenia
    daje natomiast wynik odwrotny do rzeczywistości (1% zamiast 99%).
    Ponadto, na pytania Organu wskazali Państwo odpowiednio:
    Pytanie nr 1. Organu:
    Czy energia wytworzona z ww. instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na hydroforni w ...
    oraz oczyszczalni ścieków w ... jest wykorzystywana/będzie wykorzystywana również do
    zasilania innych obiektów (jakich?)?
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    Energia wytworzona z ww. instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na hydroforni w ...
    oraz oczyszczalni ścieków w ... jest wykorzystywana/będzie wykorzystywana wyłącznie do
    tych obiektów.
    Pytanie nr 2. Organu:
    Czy wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej na hydroforni w ... oraz
    oczyszczalni ścieków w ... stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie
    związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gminy, tzn. z dostarczaniem wody
    /odprowadzania ścieków?
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    Tak, wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej na hydroforni w ... oraz
    oczyszczalni ścieków w ... stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie
    związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gminy, tzn. z dostarczaniem wody
    /odprowadzania ścieków.
    Pytanie nr 3. Organu:
    Jeśli wydatki inwestycyjne związane z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej na hydroforni
    w Janowie Wolskim oraz oczyszczalni ścieków w ... będą wykorzystywane również do
    innych czynności, proszę o wskazanie:
    a) czy są Państwo w stanie wydzielić wydatki związane z wykonaniem Instalacji, które są
    /będą wykorzystywane wyłącznie do działalności w zakresie dostarczania wody
    /odprowadzania ścieków, a jeśli tak: jakie wydatki będą związane z działalnością wodno-
    kanalizacyjną, a jakie nie będą dotyczyły działalności w zakresie dostarczania wody
    /odprowadzania ścieków?
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    Nie dotyczy.

    Pytanie nr 4. Organu:
    Czy w związku z budową instalacji fotowoltaicznej są/będą Państwo prosumentem energii
    odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych
    źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.) [2]?
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    W związku z budową instalacji fotowoltaicznej Gmina jest/będzie prosumentem energii
    odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych
    źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.).
    Pytanie nr 5. Organu:
    Czy instalacja fotowoltaiczna jest/będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt
    19 ustawy o odnawialnych źródłach energii [3]?
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    Instalacja fotowoltaiczna jest/będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19
    ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Pytanie nr 6. Organu:
    Czy w związku z wybudowaniem instalacji fotowoltaicznej została/będzie zawarta przez
    Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym?
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    W związku z wybudowaniem instalacji fotowoltaicznych będzie zawarta umowa z
    przedsiębiorstwem energetycznym.
    Pytanie nr 7. Organu:
    Jakie zostały/zostaną określone z przedsiębiorstwem energetycznym zasady rozliczenia
    wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej?
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    Na ten moment umowa nie została zawarta więc Gmina nie zna ostatecznych zasad
    rozliczenia wyprodukowanej energii elektrycznej.
    Pytanie nr 8. Organu:
    Czy ww. umowa przewiduje/będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z
    wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    Umowa będzie przewidywała wynagrodzenie w związku z wyprodukowaną energią
    elektryczną z instalacji fotowoltaicznych.
    Pytanie nr 9. Organu:
    Czy w związku z budową instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, są/będą
    Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
    dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w
    oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii?
    W związku z budową instalacji fotowoltaicznych, o której mowa we wniosku, Gmina nie
    będzie korzystała z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
    dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w
    oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Pytanie nr 10. Organu:
    Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie jest twierdząca, to czy otrzymują/będą Państwo
    otrzymywali z tego tytułu wynagrodzenie?

    Odpowiedź Wnioskodawcy: Nie dotyczy.
    Pytanie nr 11. Organu:
    Czy w związku z budową instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, korzystają
    /będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
    dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej
    sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? [5]
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    W związku z budową instalacji fotowoltaicznych, o których mowa we wniosku, Gmina
    będzie korzystała z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
    dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej
    sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Pytanie nr 12. Organu:
    Czy ww. instalacja fotowoltaiczna mieści się/będzie się mieścić w przepisach określonych
    w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? [6] Jeśli tak, prosimy wskazać
    konkretny punkt ww. przepisu.
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    Wyżej wymienione instalacje fotowoltaiczne nie są instalacją wymienioną w przepisach
    określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Pytanie nr 13. Organu:
    Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez
    instalacje fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej
    pobranej z tej sieci:
      a. mogą/będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to
        należy wskazać w jakim terminie;
      b. niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    W przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację
    fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej
    sieci Gmina będzie mogła ją wykorzystać w okresie jednego roku od wprowadzenia.
    Pytanie nr 14. Organu:
    Do jakich czynności jest/będzie wykorzystywana przez Państwa instalacja fotowoltaiczna,
    o której mowa we wniosku, tj. czy do czynności:
      a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
      b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
      c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
    Instalacje fotowoltaiczne, o których mowa we wniosku będą wykorzystywane do czynności
    nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku
    dostarczania wody i odbioru ścieków przez Gminę dla jej jednostek organizacyjnych, jak
    również opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w przypadku pozostałych
    podmiotów.
    Pytanie nr 15. Organu:
    Czy zamontowana instalacja fotowoltaiczna wykorzystywana jest/będzie przez Państwa:
      a) do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775)
        [7]?

      b) do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy
        podatku od towarów i usług?
      c) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust.
        2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność
        gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    Zamontowana instalacja fotowoltaiczna wykorzystywana będzie przez Gminę zarówno do
    celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o
    podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Pytanie nr 16. Organu:
    W sytuacji gdy powstała instalacja fotowoltaiczna jest/będzie przez Państwa
    wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy
    o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to czy istnieje/będzie
    istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów
    działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług?
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    Nie istnieje/nie będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w
    całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku
    od towarów i usług.
    W tym zakresie zatem zdaniem Gminy powinna ona stosować w celu odliczania VAT
    proporcję wyliczoną dla działalności wodno-kanalizacyjnej, tzw. prewspółczynnika
    indywidualnego.
    Pytanie nr 17. Organu:
    Czy wykorzystują/będą wykorzystywali Państwo instalację fotowoltaiczną do czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności zwolnionych od tego
    podatku?
    Odpowiedź Wnioskodawcy: Nie.
    Pytanie nr 18. Organu:
    W sytuacji gdy powstała instalacja fotowoltaiczna jest/będzie przez Państwa
    wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy
    wskazać, czy mają/będą mieli Państwo obiektywną możliwość odrębnego
    przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami
    opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?
    Odpowiedź Wnioskodawcy: Nie dotyczy.
    Odpowiedzi na pytania 4-18 zostały udzielone dla każdego z zadań tj.: ... oraz ....

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków dotyczących realizacji Inwestycji, związanych z prowadzoną działalnością
    gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia
    proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: prewspółczynnik),
                                  3opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m ilości wody dostarczanej w
                                                    3ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m

    ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i
    wewnętrznych), czy też Gmina powinna w tym zakresie zastosować wzór określny dla
    zakładów budżetowych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków dotyczących realizacji Inwestycji, związanych z prowadzoną działalnością
    gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia
    proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: prewspółczynnik),
                                  3opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m ilości wody dostarczanej w
                                                    3ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m
    ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i
    wewnętrznych).
    UZASADNIENIE:
      1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:
      · zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
      · pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów
    obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
    przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności
    wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o
    VAT).
    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są
    wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie dostarczania wody
    oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, z tytułu wykonywania której Gmina występuje
    w roli podatnika VAT.
    Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT
    jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonuje/będzie
    dokonywać odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków za
    pomocą Infrastruktury, w tym powstałej, która powstanie w ramach Inwestycji, na
    podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i
    podmiotami gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków
    zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

    Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących
    możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku
    ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy,
    istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami,
    a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru ścieków.
    Ponoszone przez Gminę wydatki dotyczą bowiem infrastruktury, która jest i będzie przez
    nią zasadniczo wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających
    opodatkowaniu VAT.
    Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, będzie przysługiwało jej prawo do
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących Inwestycji.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art.7.
    W świetle powyższych przepisów, należy uznać, iż niezbędnym elementem do uznania
    danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z
    dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w
    Warszawie wskazał, że „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała
    świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu
    będącego odbiorcą świadczenia" (LEX nr 493616). Również orzecznictwo TSUE wskazuje,
    że nawet w przypadku bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a
    płatnością, nie może być mowy o świadczeniu usługi, jeżeli nie ma konsumenta takiego
    świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH
    Co. KG).
    Za usługę można zatem uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż
    wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje
    wówczas jej odbiorca. Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą
    opodatkowaniem VAT.
    Na uwagę zasługuje fakt, że zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i
    świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie
    z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatną dostawę towarów uważa się również przekazanie
    nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w
    szczególności:
      1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia,
      2) wszelkie inne darowizny
    – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:

      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
        działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
        podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
        udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
        organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
        tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Z powyższego wynika, iż warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami
    odpłatnymi i w konsekwencji ich opodatkowania VAT, jest użycie towarów stanowiących
    część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego
    podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą podatnika.
    Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie
    dostarczania wody i odbioru ścieków, zakupy dokonywane przez Gminę wykorzystywane
    będą również na potrzeby własne Gminy, tj. gminnych jednostek budżetowych oraz na
    potrzeby innych gminnych budynków i budowli.
    Zdaniem Gminy, w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie
    Infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym
    świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Infrastruktura nie będzie
    bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy, czy też pracowników
    Gminy.
    W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż zużycie własne, w ramach którego
    nastąpi wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie
    dostarczania wody i odbioru ścieków na potrzeby własne Gminy, nie będzie podlegało
    opodatkowaniu VAT.
    Powyższe oznacza, że w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody i odbioru
    ścieków, Gmina dokonywać będzie zarówno czynności stanowiących działalność
    gospodarczą (odpłatne świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i
    czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT
    czynności wewnętrzne, w ramach których Gmina realizuje zadania własne).
      2. Sposób ustalania proporcji („tzw. prewspółczynnik”)
    Przepisy ustawy o VAT
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

    Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku
    naliczonego od wydatków związanych z wodociągami zgodnie ze „sposobem ustalenia
    proporcji”.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane, oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie
    wykonawcze Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu określone zostały wzory do
    obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów
    budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.
    Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.
    W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany
    w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób
    określenia proporcji.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada
    specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie dostarczania
    wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego
    stopnia wykorzystania zakupów dotyczących Infrastruktury do celów działalności
    gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z
    dostarczania wody i odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie
    w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina
    powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany
    przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium
    ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody i
                                    3odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych (w m) do całkowitej rocznej ilości

    dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie
    na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Jednostek budżetowych Gminy oraz do
    innych budynków i budowli gminnych).
    x=Z/(Z+W)
    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
    z – roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców
    zewnętrznych,
    w - roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz Jednostek Gminy i
    innych budynków i budowli gminnych (zużycie wewnętrzne) oraz ilość wody zużytej na
    cele przeciwpożarowe – czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2024 r. wyniosła:
    X= Z/(Z+W) = 296 590,10=98,64 %
    tj. po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 99%
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z
    wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część
    usług związanych z wodociągami zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej,
    jak i nieopodatkowanej. Porównanie ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków do/od
    podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków
    realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych jak i wody zużytej
    na cele przeciwpożarowe dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę
    usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w
    przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z
    uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności
    jednostki, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu. Wynika to bezpośrednio z
    treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika
    klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „W
    ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten
    sposób, że wybór konkretnego sposobu ustalenia proporcji jest możliwy dopiero w
    zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.”
    Tym samym ustawodawca, kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą
    neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma
    prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.
    Należy zauważyć, że wzór określony w Rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia
    prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje
    jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków
    dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu, należy podkreślić, że
    analizowane wydatki Gminy związane z wodociągami, nie mają bezpośredniego związku
    ze zmiennymi, które zgodnie z Rozporządzeniem, powinny być uwzględniane przy
    kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z
    podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone). Nie ma zatem podstaw do

    tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia
    VAT od wydatków na realizację Inwestycji.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26
    czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-
    współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał,
    iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na
    określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym
    przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego,
    które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym
    minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do
    rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy -
    Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do
    porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego
    utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy
    inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną
    jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w
    różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje
    konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków".
    Ponoszone przez Gminę wydatki związane z Infrastrukturą mają natomiast bezsprzeczny i
    bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostarczania wody oraz odbioru i
    oczyszczania ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji
    prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium ilościowym jest zatem o wiele
    bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia.
    Gmina pragnie zaznaczyć, że oparcie kalkulacji na specyfice całej prowadzonej przez daną
    jednostkę działalności, bez uwzględnienia charakterystyki konkretnych rodzajów tej
    działalności oraz poszczególnych wydatków nie jest i nie może być dostatecznie
    precyzyjne. Trzeba bowiem zauważyć, że w ramach działalności jednej jednostki
    organizacyjnej, Gmina może dokonywać nabyć towarów i usług, które będą
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych w zupełnie różnym stopniu. Działalność
    gmin jest na tyle szeroka i zróżnicowana, że nawet w ramach jednej jednostki

    organizacyjnej może ona prowadzić zupełnie różne rodzaje działalności. Nie jest
    rzadkością łączenie w jednej jednostce różnych usług komunalnych ze względów
    organizacyjnych, czy też ograniczonych zasobów ludzkich i finansowych.
    Tymczasem trudno wyobrazić sobie zastosowanie jednego klucza do wydatków, z których
    jeden służy celom działalności gospodarczej w niewielkim stopniu, a drugi niemalże w
    całości. W sytuacji, gdy możliwe jest bardziej precyzyjne określenie zakresu prawa do
    odliczenia (tj. fundamentalnego prawa każdego podatnika VAT) w ocenie Gminy, taką
    możliwość należy wykorzystać. Stosowanie wyłącznie jednego prewspółczynnika w ramach
    jednej jednostki zaprzecza podstawowej zasadzie podatku VAT, zgodnie z którą prawo do
    odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim poszczególne
    towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o
    VAT). Nie ma żadnego logicznego uzasadnienia dla stosowania takiego uproszczenia w
    sytuacji, gdy podatnik potrafi dokonać bardziej precyzyjnej alokacji poniesionych
    wydatków do celów działalności gospodarczej. Nie ma również podstawy prawnej, która
    pozwalałaby na uznanie, że w danej jednostce organizacyjnej może ona stosować
    wyłącznie jeden prewspółczynnik,
    Z całą pewnością takie podstawy nie stanowi § 3 ust. 1 Rozporządzenia. Trzeba bowiem
    zauważyć, że w sytuacji w której podatnik decyduje się na zastosowanie alternatywnego
    prewspółczynnika na postawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – a zatem, gdy uznaje, że klucz
    określony w Rozporządzeniu nie jest reprezentatywny dla ponoszonych przez niego
    wydatków i tego Rozporządzenia w ogóle nie stosuje, to konsekwentnie przepisy
    Rozporządzenia nie mogą mieć zastosowania do wybranego przez podatnika klucza. § 3
    ust. 1 Rozporządzenia odnosi się bowiem wyłącznie do sposobu ustalenia proporcji
    określonego w Rozporządzeniu. Jednoznacznie wskazuje na to fakt umiejscowienia tego
    przepisu w samym Rozporządzeniu. Gdyby ustawodawca chciał ustanowić ogólny nakaz
    stosowania wyłącznie jednego prewspółczynnika dla jednej jednostki organizacyjnej, to
    umieściłby taki przepis w ustawie o VAT.
    Jednocześnie, należy zauważyć, że przepis o analogicznym brzmieniu już się w ustawie o
    VAT znajduje, jednak nie odnosi się on do sposobu ustalenia proporcji określonego w art.
    86 ust. 2a ustawy o VAT, ale do proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 2 ustawy (w
    przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala
    się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego –
    art. 90 ust. 10a ustawy). Na postawie art. 86 ust. 2g ustawy, przepisy dotyczące proporcji
    sprzedaży mają wprawdzie odpowiednie zastosowanie do sposobu ustalenia proporcji,
    ale wyraźnie dotyczy to wyłącznie art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10, a nie ustępu 10a. Uznając zatem
    racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że jego intencją nie było, aby jednostki
    samorządu terytorialnego mogły stosować wyłącznie jeden prewspółczynnik dla każdej
    jednostki organizacyjnej. W przeciwnym razie bowiem, w art. 86 ust. 2g znalazło by się
    odwołanie także do art. 90 ust. 10a ustawy.
    Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do
    wydatków związanych z działalnością z zakresu dostarczania wody oraz odbioru i
    oczyszczania ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o
    prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego
    wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami
    opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia
    prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do
    odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Urzędu Gminy (1%) obliczony
    zgodnie z wzorem z Rozporządzenia jest znacznie niższy od faktycznego zakresu czynności

    opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina będzie
    wykorzystywać ponoszone wydatki, a który wynosi ok. 99%. Oznacza to, że urzędowy
    prewspółczynnik wskazany w Rozporządzeniu:
      · nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z dostawą wody
        oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków do celów działalności gospodarczej,
      · nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi (a wręcz
        zapewnia odliczenie kwoty odwrotnie proporcjonalnej do stopnia wykorzystania
        Infrastruktury do czynności opodatkowanych).
    W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego
    przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT.
    Zasada neutralności podatku VAT
    Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której
    Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do
    czynności opodatkowanych, zostałby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do
    naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności.
    Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na
    każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić
    ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego
    mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika
    przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z
    samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi
    ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną
    działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, to prawo do odliczenia powinno
    jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do
    czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym
    zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych
    dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w
    sprawie C#437/06 Securenta. TSUE podkreślił w nim, że państwa członkowskie powinny
    zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie
    w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
    Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad
    wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności – z zasadą neutralności: „aby podatnicy
    mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod
    i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę
    wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta
    dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa
    członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem
    celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47
    swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie,
    powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system
    podatku VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań,

    aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą
    charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie
    przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.”
    Orzecznictwo sądów administracyjnych
    Gmina pragnie ponadto zauważyć, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu
    określenia proporcji w stosunku do Rozporządzenia w sprawach dotyczących wydatków
    na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną potwierdza pierwszy w tym zakresie wyrok
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), który
    wydany został w analogicznej sprawie.
    NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej
    przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów,
    podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku,
    gdy został przewidziany dla niego wzór w rozporządzeniu. Natomiast sam sposób
    ustalenia proporcji przedstawiony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach, które obrazują specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i – co kluczowe z
    punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury
    sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w
    tym obszarze działalności gminy. NSA ponadto wskazał, że: „Zauważyć należy, że metoda
    obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego,
    które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym
    minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do
    rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy -
    Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do
    porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego
    utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy
    inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną
    jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w
    różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje
    konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne.”
    Powyższe stanowisko, pozwalające gminom na stosowanie alternatywnego
    prewspółczynnika w stosunku do działalności wod.-kan., jest konsekwentnie
    prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych wyrokach, tj.:
      · z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 425/18,

      · z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 715/18,
      · z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 795/18,
      · z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 794/18,
      · z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1448/18,
      · z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1532/18,
      · z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 444/18,
      · z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1662/18,
      · z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
      · z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
      · z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
      · z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18,
      · z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 347/18,
      · z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 37/19,
      · z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/19,
      · z dnia 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 1340/19,
      · z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1114/19,
      · z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. I FSK 945/18,
      · z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1345/19,
      · z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17,
      · z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1609/17,
      · z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1469/18,
      · z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 23/18,
      · z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 597/18,
      · z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 866/19,
      · z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 165/20,
      · z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 772/18,
      · z dnia 27 października 2020 r., sygn. I FSK 311/18.
      · z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 1647/18,
      · z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 648/19,
      · z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,
      · z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. I FSK 256/20,
      · z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1825/19,
      · z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1677/19,
      · z dnia 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20,
      · z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 170/20,
      · z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1/21,

      · z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1874/19,
      · z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 216/20,
      · z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 159/20,
      · z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 769/19;
      · z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,
      · z dnia 11 maja 2021 r., sygn. I FSK 360/19,
      · z dnia 13 maja 2021 r., sygn. I FSK 113/20,
      · z dnia 14 maja 2021 r., sygn. I FSK 1259/20.
    Temat ten był także poruszany również w wyrokach sądów administracyjnych
    wydawanych w podobnych sprawach, np. w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 18 grudnia
    2017 r.,
    sygn. akt: I SA/Rz 718/17 oraz z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 719/17: Wyrok o
    sygn. akt I SA/Rz 719/17 dotyczył skargi na interpretację indywidualną, w której Dyrektor
    Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazany przez wnioskującą gminę sposób
    określania proporcji dla wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w
    zakresie zbiorowego odbioru ścieków jest nieprawidłowy. W wyroku tym WSA w
    Rzeszowie dokonał analizy szeregu kwestii dotyczących wykładni przepisów art. 86 ust. 2a-
    2h oraz ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej:
    ustawa o VAT), mających zdaniem Gminy zastosowanie również w niniejszej sprawie.
    Sąd w Rzeszowie zauważył, że sposób ustalania proporcji, powinien spełniać łącznie dwa
    zasadnicze kryteria: odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz
    specyfice dokonywanych przez niego nabyć. Sąd ten podkreślił przy tym, że „Kierując się
    więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku,
    punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w
    sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o podatku od
    towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z
    działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele
    wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy
    zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero
    wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.
    Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór
    prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy
    związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym
    bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną.”
    Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż WSA w Rzeszowie pozytywnie ocenił zaproponowany
    przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na kryterium udziału ilości wody
    dostarczanej do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości wody dostarczanej przez
    gminę, bowiem sposób ten uwzględnia zakres prowadzonej przez gminę działalności i
    związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji, której dotyczą nabywane towary i usługi,
    a gmina ta wskazała na możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do
    odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek organizacyjnych. Taka metoda
    kalkulacji prewspółczynnika, w opinii Sądu w Rzeszowie, jest bardziej precyzyjna niż
    wynikająca z Rozporządzenia, gdyż pozwala w sposób bardziej precyzyjny określić kwoty
    podatku naliczonego przypadające na zakupy służące działalności opodatkowanej VAT
    wykonywanej w ramach działalności gospodarczej w określonej sferze.
    Analogiczne stanowisko WSA w Rzeszowie zajął także w sprawie o sygn. I SA/Rz 718/17.
    Na przyjęcie takiego stanowiska wskazuje ponadto:

      · wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Sz 886/17: w wyroku
        tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem
        prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W
        konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Szczecinie, nie jest zasadnym kierowanie się
        przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez Gminę działalności i sposobem jej
        finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić
        zakres ich wykorzystywania do prowadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie
        Sąd orzekł, iż: „art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o
        której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
        a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice
        wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
        Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych
        towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i
        dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy
        działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot
        czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów
        prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma
        obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest
        rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione
        kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej
        zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w
        ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług.”
      · W podobnym tonie wypowiedział się również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 grudnia
        2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 900/17. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, iż
        ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru alternatywnej metody
        wyliczenia prewspółczynnika, tak aby przyjęta metoda była najbardziej
        reprezentatywna w stosunku do konkretnego wydatku. WSA podkreślił, iż: „Nie
        znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji
        najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
        dokonywanych przez niego nabyć.” WSA podkreślił, że Gmina wskazała precyzyjnie
        alternatywny sposób wyliczenia prewspółczynnika oparty na kryterium proporcji
        wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który w ocenie Sądu jest
        obiektywną metodą kalkulacji. Jak wskazał WSA: „Podkreślenia wymaga, że we
        wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków,
        wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio
        związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych
        celach, to jest do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i
        odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na
        świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom
        organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest
        całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi
        słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom
        organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej),
        dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w
        ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek
        wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością
        gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres
        można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji

        prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do
        sposobu i elementów kalkulacji przykładowo podanych przez ustawodawcę w art.
        86 ust. 2c ustawy o VAT.”
      · wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 605/17: w
        wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony
        charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć.
        W konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Rzeszowie, nie jest zasadnym kierowanie się
        przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez gminę działalności i sposobem jej
        finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić
        zakres ich wykorzystania do prowadzonej działalności.
      · wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 842/17 oraz z dnia
        8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17. Przedmiotowe wyroki zapadły na gruncie
        analogicznych do niniejszej sprawy stanów faktycznych. WSA w Bydgoszczy, w obu
        przypadkach uchylił interpretacje Dyrektora KIS i uznał, że Gmina ma prawo do
        zastosowania innego prewspółczynnika niż w Rozporządzeniu w stosunku do
        wydatków związanych z działalnością wod.-kan., a Organ nie może arbitralnie
        nakazywać stosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia. W ustnych
        uzasadnieniach ww. wyroków Sąd podkreślił również, że w stosunku do działalności
        wod.-kan. metody alokacji wybrane przez gminy (oparte odpowiednio na kryterium
        ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków oraz kryterium obrotów z
        działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków) są bardziej
        precyzyjne i miarodajne niż metoda przewidziana w Rozporządzeniu.
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od
    stosowania klucza z Rozporządzenia, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w tym
    w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w
    Rozporządzeniu.
    Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. ilości
    dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych do łącznej
    ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków realizowanej przez Gminę (tj. na rzecz
    wszystkich podmiotów, zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych Jednostek,
    budynków i budowli oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej
    dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,

      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:
      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone
    zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi
    skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku
    naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że
    odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary
    lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji
    czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w
    jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis
    określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do

      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Według art. 86 ust. 2f ustawy:

      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych
    wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik
    jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie
    związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw.
    bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe,
    podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu
    towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku
    takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z
    opodatkowania tym podatkiem.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    Na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się
      sposób ustalony według wzoru:
      X= A x 100 / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      – odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      – odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      – eksportu towarów,
      – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu
      terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki
      pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł

      zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze
      sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
      pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za
    czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej
    uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele
    osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia
    to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność
    statutową).
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez
      względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z
    którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.

    Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują
    jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty
    lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w
    przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
      umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o
    charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast
    czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
    podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki
      nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
      wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
      komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i
      unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i
      cieplną oraz gaz oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności
      publicznej oraz obiektów administracyjnych.
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla
    innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi

    charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają
    te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym
    skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a
    realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem infrastruktury
    wodno-kanalizacyjnej, która jest przez niego wykorzystywana za pośrednictwem Urzędu
    Gminy do prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci
    wodociągowych) oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków (przy użyciu m.in. sieci
    kanalizacyjnych). Gmina samodzielnie świadczy usługi z zakresu dostarczania wody oraz
    odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, pobiera z tego tytułu opłaty oraz wystawia
    faktury VAT. W związku z prowadzoną działalnością, Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki
    bieżące oraz wydatki inwestycyjne na budowę/modernizację infrastruktury wodociągowej
    i kanalizacyjnej, w tym w szczególności ponosiła/ponosi wydatki związane z realizacją
    inwestycji pn.:
      - Poprawa efektywności energetycznej hydroforni ...,
      - Poprawa efektywności energetycznej oczyszczalni ścieków ....
    Powstała w efekcie realizacji Inwestycji instalacja fotowoltaiczna będzie przez Gminę za
    wykorzystywana do zasilania Infrastruktury położonej na terenie hydroforni w ... oraz
    oczyszczalni ścieków w ... Wydatki związane z Inwestycjami były/będą dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina
    oznaczona była/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej na hydroforni w ... oraz
    oczyszczalni ścieków w ... stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie
    związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gminy, tzn. z dostarczaniem wody
    /odprowadzania ścieków. Energia wytworzona z ww. instalacji fotowoltaicznej
    zamontowanej na hydroforni w .... oraz oczyszczalni ścieków w ... jest wykorzystywana
    /będzie wykorzystywana wyłącznie do tych obiektów. W związku z budową instalacji
    fotowoltaicznej Gmina jest/będzie prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2
    pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W związku z
    wybudowaniem instalacji fotowoltaicznych będzie zawarta umowa z przedsiębiorstwem
    energetycznym. Instalacje fotowoltaiczne, o których mowa we wniosku będą
    wykorzystywane do czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług w przypadku dostarczania wody i odbioru ścieków przez Gminę dla jej jednostek
    organizacyjnych, jak również opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w
    przypadku pozostałych podmiotów. Zamontowana instalacja fotowoltaiczna
    wykorzystywana będzie przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności
    gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od
    towarów i usług. Nie istnieje/nie będzie istniała możliwość przyporządkowania
    ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Zatem w niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od ponoszonych w
    ramach Inwestycji w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie
    regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do
    celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku

    naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie
    podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86
    ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z cytowanego już art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego
    dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe
    wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
      - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
        na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
        VAT) oraz
      - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego
    związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest
    dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na
    podatniku.
    Przy czym, jak zostało wskazane, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust.
    22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu określił dla jednostek
    organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane
    za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i
    dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia
    2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym NSA stwierdził, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT)”.
    Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom
    samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji
    niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest
    bardziej reprezentatywny.

    Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji
    należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez
    jednostkę, a także sposób finansowania jednostki.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo dokonać wyliczenia podatku naliczonego
    od ponoszonych w ramach Inwestycji według prewspółczynnika opartego na kryterium
                      3udziału rocznego określonej w m ilości wody dostarczanej w ramach transakcji
                                          3 zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w milości wody
    dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).
    Wskazali Państwo, że wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej na
    hydroforni w ... oraz oczyszczalni ścieków w ... stanowią/będą stanowić wydatki
    bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gminy, tzn. z
    dostarczaniem wody/odprowadzania ścieków.
    W Państwa ocenie, wskazany we wniosku indywidualny sposób ustalenia proporcji
    obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z kanalizacją i wodociągami
    zostanie wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody i
    odprowadzonych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości
    dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz
    zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie odzwierciedla
    skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele

    realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób
    kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku
    naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami
    opodatkowanymi VAT.
    Państwa zdaniem, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla
    jaka część usług związanych z kanalizacją i wodociągami zostanie wykorzystana do
    działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.
    Wskazali Państwo, że klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu dostaw
    wody i odbioru ścieków, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio
    wykorzystywane są/będą wydatki inwestycyjne i bieżące ponoszone na działalność wodno-
    kanalizacyjną.
    Jak Państwo wskazali, sposób określony w Rozporządzeniu nie uwzględnia faktu, iż
    działalność Gminy związana z dostawą wody i odbiorem ścieków, stanowi działalność
    typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.
    Tymczasem wzór określony w Rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia
    prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje
    jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób
    ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do
    wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie
    urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków
    mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami
    sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na
    stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w
    stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z Rozporządzenia nie powinien mieć
    zastosowania. Stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu do wydatków
    związanych z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków byłoby
    sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym
    celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem
    zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej
    części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem,
    zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego
    zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy,
    prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony zgodnie z wzorem z Rozporządzenia na danych
    za 2024 r. (wstępny na rok 2025) wyniósł 1% i jest nieporównywalnie niższy niż faktyczny
    zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których
    Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki. Klucz z Rozporządzenia nie zapewnia zatem
    zachowania zasady neutralności VAT. Stosowanie klucza z Rozporządzenia w
    nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że
    ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów
    działalności gospodarczej. Wzór z Rozporządzenia daje natomiast wynik odwrotny do
    rzeczywistości (1% zamiast 99%).
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów
    prawa, trzeba stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w
    tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez
    Państwa informacji, przedstawiony przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynnika
    metrażowego, który chcą Państwo zastosować do ponoszonych w ramach Inwestycji
    wydatków związanych z budową instalacji fotowoltaicznej na obiekcie oczyszczalni
    ścieków i hydroforni, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej

    czynności opodatkowane VAT oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art.
    8 ust. 2 ustawy o VAT. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z treści
    wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach.
    Zatem, w związku z wykorzystywaniem przez Państwa instalacji fotowoltaicznej na
    hydroforni i oczyszczalni ścieków, zarówno do działalności gospodarczej jak i do
    działalności innej niż gospodarcza, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na
    Inwestycję, według prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego określonej
      3w m ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych
                      3fakturami VAT) w określonej w m ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj.
    zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych). Prawo do odliczenia podatku naliczonego
    przysługuje/będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i
    zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
    Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie
    prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja
    indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i
    sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez
    Państwa opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez
    Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana
    interpretacja traci swą aktualność.
    Podkreślić należy, iż rolą Organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie
    interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych
    wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny
    prawidłowości dokonanych wyliczeń wskazanych we wniosku.

    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź
    kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku,
    oceniona przez Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych
    bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części
    przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała
    części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc
    nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam,
    że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i
    należy je traktować indywidualnie.
    Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku
    wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych
    sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.
    Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej
    interpretacji rozstrzygnięcie.
    Tut. Organ zauważa, że publikator Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia
    2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wskazany
    przez Państwa, tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww.
    rozporządzenia opublikowany został w Dz. U. z 2021 r. poz. 999.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn.
    zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.