Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.38.2017.2.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: w związku z realizacją projektu, a także opodatkowania czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji OZE na rzecz mieszkańców, partnerów projektu
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy oraz partnerów projektu z tytułu uczestnictwa w projekcie oraz stawki podatku – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu, przy instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców/partnerów projektu – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego według struktury sprzedaży, na podstawie art. 90 i 91 ustawy o VAT, w związku z realizacją projektu, przy montażu instalacji fotowoltaicznej/pompy ciepła/kolektorów słonecznych na budynkach użyteczności publicznej – **jest nieprawidłowe**,
*   opodatkowania czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji OZE na rzecz mieszkańców, partnerów projektu, podstawy opodatkowania oraz stawki podatku – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy oraz partnerów projektu z tytułu uczestnictwa w projekcie, stawki podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, a także opodatkowania czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji OZE na rzecz mieszkańców, partnerów projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina będzie realizowała projekt pn. „Inteligentne zarządzanie energią w Gminie poprzez budowę instalacji odnawialnych źródeł energii OZE w budynkach użyteczności publicznej oraz budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy”.

Celem projektu jest wzrost wykorzystania OZE w finalnym zużyciu energii w Gminie dzięki realizacji inwestycji w zakresie budowy jednostek wytwarzania energii elektrycznej i ciepła, w systemie rozproszonym, dla odbiorców końcowych – gospodarstw domowych położonych na terenie Gminy, 2 budynków OSP oraz 10 budynków użyteczności publicznej należących do Gminy. Projekt pn. „Inteligentne zarządzanie energią w Gminie poprzez budowę instalacji odnawialnych źródeł energii w budynkach użyteczności publicznej oraz budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy” należy do zadań własnych Gminy obejmujących sprawy „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz” (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Ponadto zgodnie z ustawą prawo ochrony środowiska do zadań własnych gminy należy m.in. finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza, a także wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii (art. 403 ust. 2 ustawy prawo ochrony środowiska).

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 oś. priorytetowa IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną”, Działanie 4.1 odnawialne źródła energii (OZE)).

Projekt dotyczy montażu i instalacji infrastruktury do produkcji energii z OZE za pośrednictwem Gminy, jako partnera wiodącego gdzie odbiorcami końcowymi projektu będą m.in. gospodarstwa domowe położone w Gminie, dwie jednostki OSP oraz Izba Rzemieślnicza będące partnerami projektu. Projektem objętych zostanie 155 gospodarstw domowych (budynków) z 32 miejscowości Gminy, dwa budynki dwóch OSP, oraz 10 budynków należących do Gminy. W gospodarstwach domowych zostanie zamontowanych 12 pomp ciepła w 7 miejscowościach, 71 kolektorów słonecznych w 22 miejscowościach, 96 instalacji fotowoltaicznych w 27 miejscowościach. Ponadto w 2 budynkach obu OSP zamontowane zostaną 2 instalacje fotowoltaiczne, w 10 budynkach użyteczności publicznej (tj. budynku administracyjnym Urzędu Gminy, szkole podstawowej, szkole podstawowej, publicznym gimnazjum, szkole podstawowej, stacji uzdatniania, stacji uzdatniania, stacji uzdatniania, oczyszczalni ścieków, oczyszczalni ścieków) należących do Gminy zostanie zainstalowanych 10 instalacji fotowoltaicznych.

Budowa instalacji odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy zlokalizowanych na budynkach gospodarczych bądź na gruncie oraz na budynkach użyteczności publicznej będzie opodatkowana stawką 23%, a na budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, tj. budynków mieszkalnych jednorodzinnych (PKOB 111) , których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 – stawką 8%.

Zaplanowane we wniosku o dofinansowanie koszty całkowite operacji obejmują zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych bądź pomp ciepła, prowadzenie nadzoru inwestorskiego, działania edukacyjne oraz promocję projektu. Gmina podpisała z mieszkańcami, którzy wezmą udział w projekcie, umowę cywilnoprawną w sprawie realizacji i finansowania inwestycji – budowy instalacji na potrzeby gospodarstwa domowego. Świadczenia dokonywane na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę cywilnoprawną na wykonanie przez Gminę budowy instalacji OZE mają charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z partnerami projektu zostaną zawarte umowy.

Przedmiotem umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem zestawu instalacji fotowoltaicznej/pompy ciepła/kolektorów słonecznych w budynku mieszkalnym jednorodzinnym właściciela lub budynku gospodarczym czy na gruncie, realizowanym w ramach projektu inwestycyjnego pod nazwą „Inteligentne zarządzanie energią w Gminie poprzez budowę instalacji odnawialnych źródeł energii w budynkach użyteczności publicznej oraz budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy”. Zainteresowany oświadcza, że posiada tytuł prawny do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

Zestaw instalacji fotowoltaicznej/pompy ciepła/kolektorów słonecznych zainstalowany przez inwestora w nieruchomości będącej własnością uczestnika projektu będzie składał się z elementów zawartych w przygotowanej do tego celu dokumentacji technicznej.

W celu realizacji projektu, mieszkańcy przekażą inwestorowi projekt instalacji fotowoltaicznej/pompy ciepła/kolektorów słonecznych przygotowany na jego koszt i ryzyko, w jednym egzemplarzu włącznie z wyceną dla nieruchomości której jest właścicielem/współwłaścicielem.

Gmina jako inwestor podejmie działania w celu realizacji projektu tj. zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych, wyłoni wykonawcę zadania „Inteligentne zarządzanie energią w Gminie poprzez budowę instalacji odnawialnych źródeł energii OZE w budynkach użyteczności publicznej oraz budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy”, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, będzie sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu.

Właściciel podpisując umowę, jednocześnie oświadcza, że wyraża zgodę na umiejscowienie urządzenia będącego przedmiotem umowy oraz na przeprowadzenie przez inwestora wszelkich niezbędnych prac budowlanych i adaptacyjnych w celu montażu urządzeń w postaci instalacji fotowoltaicznej/pompy ciepła/kolektorów słonecznych, przez cały okres trwania projektu i czas trwałości projektu tj. przez 7 lat i 2 miesiące i/lub 10 lat, licząc od daty płatności końcowej w projekcie.

Umowa zawiera również upoważnienie dla inwestora do występowania w imieniu właściciela przed właściwymi organami administracyjnymi przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami szczególnymi pozwoleń, niezbędnych do usytuowania ww. urządzeń na obszarze jego nieruchomości.

Szczegółowe określenie lokalizacji urządzeń oraz sposób ich montażu, zawiera dokumentacja techniczna sporządzona zgodnie z obowiązującymi normami i standardami technicznymi. Zgodnie z umową właściciel nieruchomości nie jest uprawniony do zmiany lokalizacji urządzeń wskazanej w dokumentacji technicznej.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, elementy wchodzące w skład zestawu instalacji fotowoltaicznej/pompy ciepła/kolektorów słonecznych, pozostają własnością inwestora przez cały okres realizacji projektu i czas trwałości projektu tj. przez 7 lat i 2 miesięcy i/lub 10 lat, licząc od daty płatności końcowej w projekcie.

Po upływie tego okresu prawo własności zestawu instalacji OZE zostanie przeniesione na rzecz mieszkańca na podstawie odrębnej umowy. Mieszkaniec zobowiązuje się przez cały okres trwałości projektu do właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń energetycznych wchodzących w skład zestawu instalacji OZE oraz do przeprowadzania we własnym zakresie i na własny koszt, przeglądów serwisowych zgodnych z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej, przekazanej przez wykonawcę zestawu instalacji OZE, do ponoszenia w tym czasie wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania prawidłowej eksploatacji całego zestawu. W przypadku zaniechania tego obowiązku Gminie przysługuje uprawnienie do wykonania wszelkich niezbędnych prac na koszt i ryzyko właściciela. Mieszkaniec zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji, w wysokości 20% szacunkowej całkowitej wartości indywidualnego zestawu instalacji OZE, wycenionego w kosztorysie inwestorskim, na rachunek bankowy Gminy. Natomiast 80% kosztów pokrywa Gmina ze środków uzyskanych na realizację projektu.

Nie dokonanie przez mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie.

Ostateczna kwota do poniesienia przez mieszkańca może ulec zmianie (może zostać zwiększona lub zmniejszona) stosownie do: wartości procentowej przyznanego dofinansowania określonego w umowie o dofinansowanie podpisanej pomiędzy inwestorem a instytucją zarządzającą, oraz w wyniku przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na realizację robót i faktycznie poniesionymi kosztami związanymi z realizacją projektu.

W związku z powyższym mieszkaniec zobowiązuje się do dokonania dopłaty w terminie wskazanym przez Gminę albo Gmina zobowiązuje się do dokonania zwrotu różnicy wynikającej z dokonanej wpłaty a faktycznie poniesionymi kosztami związanymi z realizacją projektu.

Budynki użyteczności publicznej należące do Gminy, na których zostaną zainstalowane instalacje OZE będą wykorzystywane do prowadzenia działalności mieszanej tj. opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej ustawie o VAT. Przekazanie infrastruktury na rzecz mieszkańców i partnerów projektu będzie nieodpłatne. Gmina po przekazaniu ww. obiektów nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją.

Planowany termin realizacji projektu: rozpoczęcie – 2017 r., zakończenie – 2018 r. Nabywcą/odbiorcą faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację projektu będzie Gmina.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy oraz partnerów projektu na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie na budowę instalacji fotowoltaicznej/pompy ciepła/kolektorów słonecznych wykorzystujących odnawialne źródła energii w ramach projektu są opodatkowane podatkiem VAT? Jeśli tak to według jakiej stawki?
2.  Czy Gmina będzie mogła odliczyć w całości (100%) podatku VAT naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu, przy instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców/partnerów projektu i według struktury sprzedaży od instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na budynkach użyteczności publicznej?
3.  Czy przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji OZE na rzecz mieszkańców, partnerów projektu po upływie 7 lat i 2 miesięcy i/lub 10 lat, licząc od daty płatności końcowej w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania? Jeśli tak – to według jakiej stawki podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców oraz partnerów projektu, na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie „Inteligentne zarządzanie energią w Gminie poprzez budowę instalacji odnawialnych źródeł energii OZE w budynkach użyteczności publicznej oraz budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy”, są opodatkowane podatkiem VAT. Co prawda celem Gminy przystępującej do realizacji projektu nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców oraz partnerów projektu, jednak dążąc do realizacji celu jakim jest ochrona środowiska ludność zyska nie tylko korzyści niematerialne, ale również konkretni mieszkańcy uczestniczący w projekcie, którzy podpisując stosowną umowę z Gminą i przyjmując na siebie określone w niej zobowiązania, odniosą korzyści o charakterze majątkowym w formie bezpłatnego korzystania z wybudowanych instalacji OZE, a po okresie trwałości projektu przejmą je na własność. Jest więc konkretny odbiorca działań Gminy, związany z Gminą umową oraz dokonujący wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie. Wpłata mieszkańca, partnera projektu jest uiszczana po podpisaniu umowy (jest warunkiem uczestnictwa w projekcie) i w zamian zostanie mu wybudowana instalacja OZE. Można więc określić, że działania Gminy i mieszkańca, partnera projektu wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, i że wpłata mieszkańca, partnera projektu następuje w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz.

Zaplanowany sposób organizacji i zarządzania instalacjami OZE, które zostaną wybudowane na prywatnych posesjach mieszkańców, partnera projektu to:

1.  okres trwałości projektu 7 lat i 2 miesiące i/lub 10 lat, licząc od daty płatności końcowej w projekcie – pozostawienie instalacji, jako własność Gminy, w bezpłatnym użytkowaniu mieszkańców,
2.  po zakończeniu okresu trwałości projektu – przeniesienie własności instalacji na rzecz mieszkańców, z równoczesnym zobowiązaniem właścicieli nieruchomości do korzystania z nich.

Jednocześnie określony został zamiar przekazania instalacji OZE mieszkańcom, partnerom projektu na własność, a więc dokonywane na początku projektu wpłaty mieszkańców za świadczenie Gminy na ich rzecz należy określić jako zaliczkę na poczet wykonania instalacji na nieruchomościach mieszkańców oraz partnerów projektu, która zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wpłaty (zaliczki) mieszkańców, partnerów projektu dokonywane na rachunek bankowy Gminy powinny być opodatkowane stawką zgodnie z art. 41 ust. 12, ust. 12a, ust.12b ustawy podatku od towarów i usług:

1.  8% VAT w przypadku budowy instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o pow. do 300 m2, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,
2.  23% VAT w przypadku budowy instalacji OZE na budynkach innych niż mieszkalne, gruntach i budynkach użyteczności publicznej.

Ad 2

Gmina będzie mogła w całości (100%) odliczyć podatek VAT naliczony z faktur zakupu w ramach projektu pn. „Inteligentne zarządzanie energią w Gminie poprzez budowę instalacji odnawialnych źródeł energii w budynkach użyteczności publicznej oraz budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy” (pomimo wpłat tylko 20% szacunkowej całkowitej wartości indywidualnego zestawu instalacji OZE), w części projektu dotyczącej budowy instalacji fotowoltaicznej/pompy ciepła/kolektorów słonecznych na nieruchomościach mieszkańców, partnerów projektu w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur za:

1.  roboty budowlane – wykonanie instalacji OZE na nieruchomościach uczestników projektu,
2.  inspektor nadzoru – usługa nadzoru nad wykonaniem instalacji.

W przypadku wymienionych robót i usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkujący powstaniem podatku należnego. Gmina jest podatnikiem VAT czynnym. Spełnione są dwa warunki przysługiwania prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących montaż instalacji fotowoltaicznej/pompy ciepła/kolektorów słonecznych na budynkach użyteczności publicznej Gminy, wg struktury sprzedaży, na podstawie art. 90-91 ustawy o VAT, w zakresie w jakim ww. budynki są wykorzystywane do prowadzenia działalności mieszanej tj. opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej ustawie o VAT.

Ad 3

Gmina w ramach umowy zobowiązaniowej będzie świadczyła na rzecz konkretnych mieszkańców, partnerów projektu roboty budowlane związane z budową instalacji OZE na nieruchomościach stanowiących ich własność. Wpłaty mieszkańców, partnerów projektu z tytułu uczestnictwa w projekcie będą traktowane jako wpłaty w zamian za to świadczenie, będzie ono więc traktowane jako odpłatne świadczenie usług i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Świadczenie to wykonane ma być w trakcie realizacji projektu, a jego przedmiotem będzie instalacja OZE wykorzystująca odnawialne źródła energii na nieruchomościach uczestników projektu. Przedmiot tego świadczenia wydany będzie odbiorcom – mieszkańcom, partnerom projektu z chwilą podpisania przez wszystkie zainteresowane strony, protokołu odbioru. Od tej chwili rozpocznie się okres bezpłatnego użytkowania instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii. Po upływie okresu trwałości projektu tj. 7 lat i 2 miesięcy i/lub 10 lat, licząc od daty płatności końcowej w projekcie, mieszkańcy, partnerzy projektu na nieruchomościach których wybudowane zostaną instalacje OZE wykorzystujące odnawialne źródła energii, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony.

Całość świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, partnerów projektu na nieruchomościach których zostaną wybudowane instalacje w ramach projektu czyli przekazanie prawa własności, po upływie okresu trwałości projektu tj. 7 lat i 2 miesięcy i/lub 10 lat, licząc od daty płatności końcowej w projekcie, wraz z wydaniem przedmiotu usługi, opodatkowane jest według stawek przywołanych i przedstawionych w stanowisku Gminy dotyczącym pytania nr 1 niniejszego wniosku (opodatkowanie wpłat mieszkańców), tj. 8% VAT w przypadku budowy instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, 23% VAT w przypadku budowy instalacji OZE na budynkach innych niż mieszkalne, gruntach i budynkach użyteczności publicznej.

Całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku od towarów i usług, związanego z realizacją projektu w części dotyczącej budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na nieruchomościach mieszkańców, partnerów projektu stanowi opodatkowanie wpłat mieszkańców, partnerów projektu z tytułu uczestnictwa w projekcie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (\`(...)\`)”, przy czym „podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”.

W umowie o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą a mieszkańcem wyraźnie przewidziano, że mieszkaniec jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty, która jest warunkiem uczestniczenia mieszkańca w projekcie (montażu na jego budynku instalacji OZE). Wpłata ta ma zatem charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu zrealizowanych świadczeń. Wskazana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwota wynagrodzenia, tj. kwota wpłaty otrzymanej od mieszkańca, ma charakter kwoty brutto. Wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje bowiem wszelkie roszczenia Gminy i mieszkaniec nie jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy żadnych innych należności. Jest to zatem, posługując się sformułowaniem z art. 29a ustawy o VAT „wszystko, co stanowi zapłatę”.

Po stronie Gminy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty od mieszkańców/partnerów, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym kwotę należną z tytułu wykonania tej usługi stanowią otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców, partnerów projektu jeszcze przed wykonaniem usługi. Gmina rozliczając podatek należny z tytułu otrzymanych zaliczek (na poczet wykonania usługi budowy instalacji OZE) może uznać, że jest to kwota należna na dzień faktycznego wykonania usługi tj. po upływie okresu trwałości projektu, 7 lat i 2 miesięcy i/lub 10 lat, licząc od daty płatności końcowej w projekcie.

W dniu przekazania instalacji OZE należność będzie wynosić 0,00 zł, w tym podatek VAT 0,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy oraz partnerów projektu z tytułu uczestnictwa w projekcie oraz stawki podatku, a także w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu przy instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców/partnerów projektu, oraz nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego według struktury sprzedaży, na podstawie art. 90 i 91 ustawy o VAT, w związku z realizacją projektu, przy montażu instalacji fotowoltaicznej/pompy ciepła/kolektorów słonecznych na budynkach użyteczności publicznej, a także w części dotyczącej opodatkowania czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji OZE na rzecz mieszkańców, partnerów projektu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 cyt. ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ww. artykułu).

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina będzie realizowała projekt pn. „Inteligentne zarządzanie energią w Gminie poprzez budowę instalacji odnawialnych źródeł energii OZE w budynkach użyteczności publicznej oraz budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy”. Projekt ten należy do zadań własnych Gminy obejmujących sprawy „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz”. Ponadto Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Projekt dotyczy montażu i instalacji infrastruktury do produkcji energii z OZE za pośrednictwem Gminy, jako partnera wiodącego, gdzie odbiorcami końcowymi projektu będą m.in. gospodarstwa domowe położone w Gminie, 2 jednostki OSP oraz Izba Rzemieślnicza będące partnerami projektu. Projektem objętych zostanie 155 gospodarstw domowych (budynków), 2 budynki dwóch OSP oraz 10 budynków należących do Gminy. W gospodarstwach domowych zostanie zamontowanych 12 pomp ciepła w 7 miejscowościach, 71 kolektorów słonecznych w 22 miejscowościach, 96 instalacji fotowoltaicznych w 27 miejscowościach. Ponadto w 2 budynkach obu OSP zamontowane zostaną 2 instalacje fotowoltaiczne, w 10 budynkach użyteczności publicznej (tj. budynku administracyjnym Urzędu Gminy, szkołach podstawowych, publicznym gimnazjum, stacjach uzdatniania, oczyszczalniach ścieków) należących do Gminy zostanie zainstalowanych 10 instalacji fotowoltaicznych. Zaplanowane we wniosku o dofinansowanie koszty całkowite operacji obejmują zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych bądź pomp ciepła, prowadzenie nadzoru inwestorskiego, działania edukacyjne oraz promocję projektu. Gmina podpisała z mieszkańcami, którzy wezmą udział w projekcie, umowę cywilnoprawną w sprawie realizacji i finansowania inwestycji – budowy instalacji na potrzeby gospodarstwa domowego. Świadczenia dokonywane na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę cywilnoprawną na wykonanie przez Gminę budowy instalacji OZE mają charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z partnerami projektu zostaną zawarte umowy. Przedmiotem umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem zestawu instalacji fotowoltaicznej/pompy ciepła/kolektorów słonecznych w budynku mieszkalnym jednorodzinnym właściciela lub budynku gospodarczym czy na gruncie, realizowanym w ramach opisanego projektu inwestycyjnego. Po zakończeniu prac instalacyjnych, elementy wchodzące w skład zestawu instalacji fotowoltaicznej/pompy ciepła/kolektorów słonecznych, pozostają własnością inwestora przez cały okres realizacji projektu i czas trwałości projektu tj. przez 7 lat i 2 miesięcy i/lub 10 lat, licząc od daty płatności końcowej w projekcie. Po upływie tego okresu prawo własności zestawu instalacji OZE zostanie przeniesione na rzecz mieszkańca na podstawie odrębnej umowy. Mieszkaniec zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji, w wysokości 20% szacunkowej całkowitej wartości indywidualnego zestawu instalacji OZE, wycenionego w kosztorysie inwestorskim, na rachunek bankowy Gminy, natomiast 80% kosztów pokrywa Gmina ze środków uzyskanych na realizację projektu. Budynki użyteczności publicznej należące do Gminy, na których zostaną zainstalowane instalacje OZE będą wykorzystywane do prowadzenia działalności mieszanej tj. opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej ustawie o VAT. Przekazanie infrastruktury na rzecz mieszkańców i partnerów projektu będzie nieodpłatne. Gmina po przekazaniu ww. obiektów nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy oraz partnerów projektu na rachunek Gminy z tytułu uczestnictwa w ww. projekcie są opodatkowane podatkiem VAT, a jeśli tak – to według jakiej stawki podatku (pytanie oznaczone nr 1).

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz właściciela nieruchomości biorącego udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu zestawu instalacji fotowoltaicznej/pompy ciepła/kolektorów słonecznych, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartą z danym uczestnikiem umową (20% szacunkowej całkowitej wartości indywidualnego zestawu OZE).

Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż urządzeń w postaci instalacji fotowoltaicznej/pompy ciepła/kolektorów słonecznych oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu.

Tym samym, dokonywane przez uczestników projektu (mieszkańców) wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usługi budowy instalacji odnawialnych źródeł energii, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z uczestnikami umów stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Jednocześnie zauważyć należy, że dla niektórych czynności przewidziana została możliwość zastosowania obniżonych stawek bądź zwolnienia od podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Według art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Jak wynika z ww. przepisu, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – budynki zbiorowego zamieszkania.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, należy uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy.

Nadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu i instalacji infrastruktury do produkcji energii z OZE, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach czynności wymienionych w powołanym wcześniej art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z tym, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym. Potwierdza to również Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 stwierdził, że „(\`(...)\`) należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym”.

Według Słownika Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe: http://sjp.pwn.pl), modernizacja oznacza «unowocześnienie i usprawnienie czegoś».

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie PKOB, przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Z kolei budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.) obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, zaś budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z powyższych definicji budynku wynika, że pojęcie to nie obejmuje elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć one zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania czy montażu różnych towarów.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca zamierza dokonać na rzecz mieszkańców, będzie – zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną – usługa montażu i instalacji infrastruktury do produkcji energii z OZE. Realizacja tej inwestycji (montaż instalacji) będzie w/na budynkach mieszkalnych, jak również poza bryłą takiego budynku (na budynku gospodarczym, na gruncie, na budynkach użyteczności publicznej).

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że w sytuacji gdy opisany montaż instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła/kolektorów słonecznych będzie wykonany w/na budynkach mieszkalnych, w ramach modernizacji budynków, czyli w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a budynki te będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ww. ustawy, to ww. czynności, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy powyższe usługi świadczone będą poza bryłą budynku mieszkalnego (a więc na budynku gospodarczym czy na gruncie, czy też budynkach użyteczności publicznej) wówczas zastosowanie znajdzie podstawowa stawka 23% VAT, nie mają wówczas bowiem zastosowania przepisy o obniżonej stawce podatku od towaru i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy Gmina będzie mogła odliczyć w całości (100%) podatku VAT naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu, przy instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców/partnerów projektu i według struktury sprzedaży od instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na budynkach użyteczności publicznej (pytanie oznaczone nr 2).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu – stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odniesienie przedstawionego stanu prawnego do opisanego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w cyt. art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego, zaś w związku z realizacją projektu, w ramach którego w gospodarstwach domowych zostaną zamontowane pompy ciepła/kolektory słoneczne/instalacje fotowoltaiczne, nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, w przypadku instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców/partnerów projektu, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji przedmiotowego projektu. Prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem na podstawie ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie przysługiwać w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca – budynki te są wykorzystywane do prowadzenia działalności mieszanej, tj. opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej ustawie o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przepis ten będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2b powołanej ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (ust. 2f cyt. artykułu).

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (ust. 2h ww. artykułu).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powyższym przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie powyższe określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zauważyć należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zatem zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

I tak, stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – ust. 2 cyt. artykułu.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej – ust. 4.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.(art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT).

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (ust. 9a).

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy, organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy i wykorzystywanych do prowadzenia działalności mieszanej, tj. opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego w pełnym zakresie. Kwalifikacja wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służyć będzie wybudowana instalacja, a w niniejszej sprawie – jak wynika z wniosku – służyć będzie także działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalności jednostek organizacyjnych).

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służyć będą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Gmina winna przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT). Zatem przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu bądź zwolnionych od podatku VAT, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej, Gmina będzie zobowiązana zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

Ponadto, ponieważ nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie miał możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to będzie mu przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast kwoty podatku naliczonego przyporządkowane do czynności zwolnionych nie podlegają odliczeniu. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, to obowiązany jest do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu, przy instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców/partnerów projektu, a także za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego według struktury sprzedaży, na podstawie art. 90 i 91 ustawy o VAT, w związku z realizacją projektu, przy montażu instalacji fotowoltaicznej/pompy ciepła/kolektorów słonecznych na budynkach użyteczności publicznej.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji OZE na rzecz mieszkańców, partnerów projektu po upływie 7 lat i 2 miesięcy i/lub 10 lat, licząc od daty płatności końcowej w projekcie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone nr 3).

Wnioskodawca wskazał, że po zakończeniu prac instalacyjnych, elementy wchodzące w skład zestawu instalacji fotowoltaicznej/pompy ciepła/kolektorów słonecznych, pozostają własnością inwestora przez cały okres realizacji projektu i czas trwałości projektu (tj. przez 7 lat i 2 miesięcy i/lub 10 lat, licząc od daty płatności końcowej w projekcie). Po upływie tego okresu prawo własności zestawu instalacji OZE zostanie przeniesione na rzecz mieszkańca na podstawie odrębnej umowy, bez konieczności dokonywania dodatkowych płatności na rzecz Gminy.

Wskazać należy, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 7 latach i 2 miesiącach i/lub 10 latach polegające na przeniesieniu przez Gminę własności ww. instalacji OZE na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 7 latach i 2 miesiącach i/lub po 10 latach od zakończenia projektu prawa własności wybudowanych instalacji OZE, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu ww. instalacji.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W niniejszej sprawie przekazanie przez Gminę wybudowanych instalacji OZE mieszkańcom, na rzecz których zostały wybudowane, nie będzie stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ww. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 8 ust. 2 powołanej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

W przedstawionej sprawie – jak ustalono powyżej – usługa montażu infrastruktury do produkcji energii z OZE świadczona przez Gminę na rzecz mieszkańców jest usługą odpłatną, a tym samym efekty opisanej inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gmina będzie działać w zakresie tej czynności jako podatnik podatku VAT. Przy czym nie znajdzie tu zastosowania wyłączenie, o którym mowa w cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy, ponieważ montażu ww. instalacji Wnioskodawca dokonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, nieodpłatne użyczenie tych instalacji mieszkańcom do korzystania w okresie trwałości projektu będzie związane z prowadzoną przez Gminę działalnością i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również późniejsze nieodpłatne przeniesienie przez Gminę własności instalacji na rzecz mieszkańców (dotychczasowych użytkowników) będzie konsekwencją opisanego odpłatnego świadczenia usług. Przekazanie bez dodatkowego wynagrodzenia instalacji nie będzie stanowiło odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale będzie stanowić końcowy element wykonania usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Będzie to zatem czynność neutralna z perspektywy podatku VAT, niepodlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

W konsekwencji, nie podzielając stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku odnośnie do pytania nr 3, uznać należy, że Gmina nie będzie zobligowana naliczyć podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania mieszkańcom instalacji OZE po okresie trwałości projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, w związku z tym, że w odniesieniu do pytania nr 3 stanowisko Wnioskodawcy że przekazanie prawa własności instalacji OZE na rzecz mieszkańców po upływie określonego okresu licząc od daty płatności końcowej w projekcie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT uznano za nieprawidłowe, rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku stało się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.