Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-237/14-3/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-03
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową będzie rodziło obowiązek zapłaty w Polsce podatku podatku dochodowego od osób prawnych przez X., będącego w momencie przekształcenia w Spółkę Osobową wspólnikiem przekształcanej Spółki ?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych (dla luksemburskiej spółki X.) przekształcenia Spółki (polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową lub jawną

*   w przypadku, gdy Spółka nie będzie posiadała na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków – **jest prawidłowe,**

*   w przypadku, gdy Spółka będzie posiadała na dzień przekształcenia niepodzielone zyski – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub jawną.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z siedzibą w Holandii jest spółką prawa holenderskiego opodatkowaną od całości swoich przychodów w Holandii, tj. rezydentem podatkowym Holandii (dalej: „Wnioskodawca”). W wyniku restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, planowane jest, że Wnioskodawca zostanie wspólnikiem w spółce kapitałowej prawa luksemburskiego - Société à responsabilité limitée (dalej: „X.”). w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego lub niepieniężnego Wnioskodawcy do X.. Na gruncie prawa luksemburskiego, X., jako spółka kapitałowa, będzie posiadać osobowość prawną i, co do zasady, będzie opodatkowana od całości swoich przychodów w Luksemburgu, tj. będzie rezydentem podatkowym Luksemburga. Spółka ta jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ramach prowadzonej restrukturyzacji planowane jest aby X. stał się udziałowcem w polskiej spółce (lub w kilku spółkach) z ograniczoną odpowiedzialnością, której aktywa składają się głównie z nieruchomości (dalej łącznie: „Spółka”). Udział X. w kapitale zakładowym Spółki będzie niższy niż 10%. W dalszej kolejności planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową albo spółkę jawną, tj. spółkę osobową („Spółka Osobowa”), która zgodnie z art. 553 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki (zasada kontynuacji).

Nie można wykluczyć, że w momencie planowanego przekształcenia w Spółkę Osobową Spółka będzie posiadać niepodzielone zyski (tj. zyski, które mogłyby zostać w jakikolwiek dopuszczalny prawem sposób podzielone, w tym pomiędzy udziałowców łub poprzez przekazanie na kapitały zapasowe czy rezerwowe), w tym także zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

Niniejszy wniosek składany jest przez Wnioskodawcę jako osobę planującą założenie spółki X., w rozumieniu art. 14n par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, i dotyczy działalności spółki X. i związanych z nią konsekwencji podatkowych.

1.  Odnośnie danych identyfikacyjnych Spółki, Wnioskodawca wskazuje, że obecnie planowana firma X. to Spółka X. Najprawdopodobniej siedzibą X. będzie miasto Luksemburg. Obecnie nie jest jeszcze znany ostateczny adres siedziby. Powyższe dane indentyfikacyjne X. nie mają charakteru ostatecznego i mogą ulec zmianie w toku dalszych prac przygotowawczych dotyczących utworzenia X.
2.  Odnośnie prac przygotowawczych związanych z planowanym utworzeniem X., Wnioskodawca wskazuje, że dotychczas nie sporządzono jeszcze projektu aktu założycielskiego (umowy spółki). Finalizację prac przygotowawczych, zawarcie umowy spółki i rejestrację X. w stosownym rejestrze handlowym w Luksemburgu Wnioskodawca planuje dokonać w 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową będzie rodziło obowiązek zapłaty w Polsce podatku podatku dochodowego od osób prawnych przez X., będącego w momencie przekształcenia w Spółkę Osobową wspólnikiem przekształcanej Spółki ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową, nie będzie rodziło po stronie X., będącego w momencie przekształcenia wspólnikiem przekształcanej Spółki, obowiązku zapłaty w Polsce podatku dochodowego od osób prawnych.

X. jako luksemburski rezydent podatkowy, co do zasady, będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. obowiązek podatkowy powstanie jedynie w odniesieniu do dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski - zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP. Przychód podatkowy osiągnięty przez X. na terytorium Polski nie podlega jednak opodatkowaniu w kraju źródła w przypadku, gdy wynika to z umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska (a zatem m. in. Konwencji).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei przez dochód, stosownie do art. 7 ust. 2 UPDOP, należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Użycie przez ustawodawcę terminu „osiągnięty”, oznacza, że przychód, który może skutkować powstaniem dochodu będącego przedmiotem opodatkowania CIT musi mieć charakter definitywny (dokonany) oraz mierzalny.

Również w utrwalonej doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychodem (dochodem) i podatkowym mogą być jedynie te przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika. Przykładowo, pogląd ten przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2012 r. ( sygn. akt II FSK 421/11, w którym skład orzekający wskazał, że: „przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi.”

Również w wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, NSA wskazał, że: „(\`(...)\`) Art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika.”

Podobny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 20 lipca 2011 r., sygn, akt III SA/Wa 3125/10: „Co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane wdanym roku podatkowym.”

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III KSH.

Zgodnie z dyspozycją art. 551 § 1 tej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jednocześnie, zgodnie z art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przysługujące dotychczas spółce przekształcanej (tutaj: spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 KSH wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, z dniem przekształcenia stają się wspólnikami spółki przekształconej. Z tego wynika w szczególności, że majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przekształcenia stanie się majątkiem Spółki Osobowej. Przekształcenie nie i będzie miało wpływu na stan majątkowy X. jako wspólnika Spółki podlegającej przekształceniu. Jedynym skutkiem i przekształcenia dla X. jako wspólnika Spółki będzie zmiana statusu z udziałowca Spółki (z ograniczoną i odpowiedzialnością) na wspólnika Spółki Osobowej, która to zmiana niewątpliwie nie posiada żadnego wymiaru majątkowego, w szczególności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek trwałego przysporzenia.

W świetle powyższego, z chwilą przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową, X., z mocy samego prawa, bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż niezbędne do przekształcenia Spółki, stanie się wspólnikiem Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową nie jest traktowane jak likwidacja i powstanie nowego podmiotu (innej spółki), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku przekształcenia, mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności. Dokonanie przekształcenia nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego niejako „od nowa” prowadzenie tejże działalności.

Przepisy UPDOP ani w art. 12 (określającym katalog źródeł przychodów), ani też w innych przepisach tej ustawy nie przewidują, aby przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowiło samoistne źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki podlegającej przekształceniu lub jej wspólnika (tutaj: X.). Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia jest art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP. Przepis ten dotyczy powstawania przychodu po stronie wspólników spółki przekształcanej w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych lub spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę niebędącą osobą prawną, w przypadku istnienia na moment przekształcenia niepodzielonych zysków w przekształcanej spółce. Nie będzie on miał jednak zastosowania w przypadku braku niepodzielonych zysków w Spółce na moment przekształcenia.

W przypadku natomiast, gdy Spółka na moment przekształcenia będzie posiadała niepodzielone zyski (w tym także zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia), po stronie X., jako wspólnika Spółki, powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP, podlegający co do zasady opodatkowaniu według stawki 19% na podstawie art. 22 ust. 1 UPDOP. Jednakże, powyższy podatek od powyższego przychodu zostałby pobrany i wpłacony na rachunek właściwego urzędu skarbowego przez Spółkę, ponieważ to na Spółce (podmiocie przekształcanym), jako płatniku, spoczywałby, co do zasady, obowiązek pobrania ewentualnego podatku od w/w dochodu, na podstawie art. 26 ust. 6 UPDOP, tj. w momencie przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową. Zatem obowiązek zapłaty podatku z powyższego tytułu nie będzie spoczywał na X.. Dodatkowo, w przypadku udokumentowania miejsca siedziby X. dla celów podatkowych certyfikatu rezydencji, będzie możliwe zastosowanie do w/w przychodu 15% stawki podatkowej na podstawie art. 10 ust. 2 lit. b Konwencji w związku z art. 22a UPDOP.

W konsekwencji (wobec braku przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazującego na istnienie obowiązku zapłaty podatku po stronie wspólnika przekształcanej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych powstającego w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę Osobową, jak również wobec faktu, że z ekonomicznego punktu widzenia przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową nie zmieni jej stanu majątkowego, a ewentualny przychód z niepodzielonych zysków zostałby pobrany oraz wpłacony na rachunek właściwego urzędu skarbowego przez Spółkę działającą w charakterze płatnika, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową, nie będzie rodziło po stronie X. obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego:

*   w przypadku, gdy Spółka nie będzie posiadała na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków – **jest prawidłowe,**
*   w przypadku, gdy Spółka będzie posiadała na dzień przekształcenia niepodzielone zyski – **jest nieprawidłowe.**

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej także: „updop”) nie przewidują innych sytuacji determinujących powstanie obowiązku podatkowego (w zakresie updop) niż określona w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przepis ten dotyczy powstawania przychodu po stronie wspólników spółki przekształcanej w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych lub spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę niebędącą osobą prawną, w przypadku istnienia na moment przekształcenia niepodzielonych zysków w przekształcanej spółce. Nie będzie on miał jednak zastosowania w przypadku braku niepodzielonych zysków w Spółce na moment przekształcenia.

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 6 updop, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Natomiast w przypadku przekształcenia Spółki (polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością opisanej we wniosku ORD-IN) w Spółkę Osobową (spółkę niebędącą osobą prawną) oraz istnienia na moment przekształcenia niepodzielonych zysków w przekształcanej spółce na dzień przekształcenia w powstanie przychód podatkowy po stronie X. będącej wspólnikiem Spółki.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej także: „Op”) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Natomiast zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Op).

Stosownie do treści art. 6 Op podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Na mocy art. 7 § 1 Op podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Na podstawie art. 8 Op płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Łączna subsumcja powołanych wyżej przepisów wskazuje jednoznacznie, że:

*   do zapłaty podatku zobowiązany jest podatnik (w przedmiotowej sprawie – X.),
*   do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu zobowiązany jest płatnik (w przedmiotowej sprawie spółka powstała w wyniku przekształcenia, czyli Spółka Osobowa), przy czym do przekazania kwoty tego podatku płatnikowi obowiązany jest podatnik, czyli X.

W konsekwencji nie można zgodzić się z konstrukcją myślową przedstawioną przez Wnioskodawcę, zgodnie z którą skoro do wpłaty podatku (wskazanie przez Wnioskodawcę „przychodu” Organ podatkowy uznał za oczywistą pomyłkę pisarską) do urzędu skarbowego zobowiązany jest płatnik, to „obowiązek zapłaty podatku z powyższego tytułu nie będzie spoczywał na X.”.

Co innego bowiem w rozumieniu Op oznaczają pojęcia: „wpłata” (dokonywana przez płatnika) oraz „zapłata” (dokonywana przez podatnika) podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.