Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.793.2017.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-04
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia aportu w postaci zobowiązania do świadczenia usług na rzecz Spółki.
Słowa kluczowe: aport; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia aportu w postaci zobowiązania do świadczenia usług na rzecz Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia aportu w postaci zobowiązania do świadczenia usług na rzecz Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę w spółce N. Spółka komandytowa („Spółka”) na stanowisku dyrektora operacyjnego. W przyszłości wspólnicy spółki komandytowej zamierzają przyjąć do spółki nowego wspólnika komandytariusza, którym będzie Wnioskodawca.

Nowy wspólnik komandytariusz (tj. Wnioskodawca) wniesie wkład pieniężny w kwocie równej sumie komandytowej oraz wkład niepieniężny w postaci zobowiązania do świadczenia pracy na rzecz Spółki polegającej na utrzymaniu i rozwoju systemów IT w Spółce, w wymiarze 20 godzin miesięcznie, przez okres 10 lat.

Zakres prac Wnioskodawcy będzie obejmował w szczególności:

1.  wybór rozwiązań (programów) konkretnych producentów i najkorzystniejszego sposobu ich licencjonowania,
2.  konfigurowanie programów do potrzeb i wymagań Spółki i zmieniającego się otoczenia biznesowego Spółki,
3.  wprowadzenie dodatkowych zmian dostosowujących programy do potrzeb Spółki,
4.  instalacja programów w środowisku IT Spółki,
5.  szkolenia użytkowników programów i wspieranie w tym zakresie pracowników Spółki w realizacji procesów gospodarczych w oparciu o te programy,
6.  wsparcie dla wdrożonych rozwiązań IT,
7.  przeprowadzane testów oprogramowania,
8.  administrację serwerami oraz podsystemami dyskowymi,
9.  analizę danych ze wszystkich systemów nadzorujących działanie Spółki.

W zamian za wniesiony do Spółki wkład pieniężny i niepieniężny w postaci zobowiązania się do świadczenia pracy Wnioskodawca otrzyma tzw. „udział spółkowy” tj. ogół praw i obowiązków jako wspólnik komandytariusz. W wyniku otrzymanego „udziału spółkowego” Wnioskodawca nabędzie jednocześnie uprawnienia m.in. do udziału w zyskach i stratach Spółki.

Wnioskodawca w dniu 3 sierpnia 2017 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Informacji Skarbowej zadając pytanie „Czy wniesienie przez wnioskodawcę wkładu do spółki komandytowej, w postaci zobowiązania do świadczenia pracy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?”.

W tym zapytaniu Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko, twierdząc, iż zobowiązując się do świadczenia pracy w umowie spółki i świadcząc tę pracę w ramach wkładu niepieniężnego do Spółki nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie tej pracy i w związku z tym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że czynność wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci świadczenia pracy na rzecz spółki komandytowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i praca ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym Wnioskodawca postanowił, że przed dniem podpisania zmiany umowy spółki komandytowej, w której zobowiąże się do świadczenia pracy w zamian za ogół praw i obowiązków wspólnika komandytariusza, złoży zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług i zostanie czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaki jest moment powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania do świadczenia pracy przez 10 lat w wymiarze 20 godzin miesięcznie?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przed podpisaniem umowy spółki, w której nastąpi zobowiązanie do świadczenia pracy w zamian za ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, Wnioskodawca złoży zgłoszenie rejestracyjne i zostanie czynnym podatnikiem VAT, moment powstania obowiązku w podatku od towarów i usług będzie powstawał co miesiąc na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT, przez okres określony w umowie tj. czas 10 lat.

Wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków, jest specyficzną formą odpłatności (wynagrodzenia), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wnosząc aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść, otrzymuje bowiem określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport. W szczególności prawo do udziału w zysku.

Majątek spółki komandytowej jest kompleksem majątkowym odrębnym od majątku osobistego wspólników. Na majątek ten składają się rzeczy i prawa wniesione do spółki tytułem wkładu, a także rzeczy i prawa uzyskane dla spółki w czasie jej istnienia. Z istoty osobowego charakteru spółki wynika, że wyodrębniony w powyższy sposób majątek spółki stanowi współwłasność łączną. W ramach tej współwłasności można wyróżnić udziały, które są traktowane jako procentowe uczestnictwo poszczególnych wspólników w majątku spółki. Udział w spółce komandytowej może być rozumiany jako określenie partycypacji w zyskach i stratach.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na udział kapitałowy. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie udziałów, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Z odpłatnością za świadczenie pracy mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Tak więc, wniesienie do spółki komandytowej, aportu w postaci zobowiązania do świadczenia pracy spełnia warunki odpłatności, bowiem:

*   mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny Wnioskodawca otrzymał tzw. „udział spółkowy”, tj. ogół praw i obowiązków jako Komandytariusz Spółki; w wyniku otrzymanego „udziału spółkowego” Wnioskodawca nabył jednocześnie uprawnienie m.in. do udziału w zyskach oraz stratach Spółki.), będącym świadczeniem wzajemnym,
*   wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.

Ponadto, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, zamierzona czynność wniesienia aportu w postaci zobowiązania do świadczenia pracy będzie realizowana przez Wnioskodawcę jako czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Natomiast w świetle art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Wnioskodawca będzie realizował postanowienia umowy dotyczącej wniesienia wkładu niepieniężnego w wymiarze 20 godzin miesięcznie przez okres 10 lat.

Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy bez przeszkód można wyszczególnić moment wykonania poszczególnych usług - 20 godzin w miesiącu. Są to świadczenia dokonywane w ustalonych w umowie okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji.

Wnioskodawca będzie obowiązany do wykonania w opisanych w zdarzeniu przyszłym czynności, dokonywanych w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. W związku z tym, należy rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą wykonania poszczególnych usług w danym miesiącu - z upływem dwudziestej godziny w ciągu danego miesiąca, tj. rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy.

Tak więc, Wnioskodawca winien wystawić fakturę VAT na podstawie art. 106i ustawy o podatku od towarów i usług, każdego miesiąca po wykonaniu 20-ej godziny pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Sprzedaż, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci świadczenia usług dla innego podmiotu (np. spółki komandytowej).

Istota spółki komandytowej uregulowana jest w Tytule II Dziale III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577), zwanej dalej Ksh.

Zgodnie z art. 102 Ksh spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 103 powołanej ustawy, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl art. 107 ww. ustawy, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne (§ 1).

Zobowiązanie do wykonania pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki oraz wynagrodzenie za usługi świadczone przy powstaniu spółki nie mogą stanowić wkładu komandytariusza do spółki, chyba że wartość innych jego wkładów do spółki nie jest niższa od wysokości sumy komandytowej (art. 107 § 2 Ksh).

Jeżeli komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna, zaś komandytariuszem jest wspólnik tej spółki, wkładu komandytariusza nie mogą stanowić jego udziały w tej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcje tej spółki akcyjnej (art. 107 § 3 Ksh).

Zgodnie z art. 108 § 1 i § 2 ww. ustawy, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, wkład komandytariusza może być wniesiony w wartości niższej niż suma komandytowa. Postanowienie wspólników zwalniające komandytariusza z obowiązku wniesienia wkładu jest nieważne.

W doktrynie powszechnie przyjmuje się, iż art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych określa tzw. dopuszczalny wkład komandytariusza, art. 107 § 2 Kodeksu spółek handlowych określa tzw. wkład warunkowy, a art. 107 § 3 Ksh tzw. wkład niedopuszczalny. Warunkową zdolność aportową ma wkład komandytariusza przybierający postać jego pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki, jak również wynagrodzenia za usługi świadczone przy powstaniu spółki. Warunkowość wkładu, o którym mowa w art. 107 § 2 kodeksu spółek handlowych polega na tym, iż może on być przez komandytariusza wniesiony do spółki, pod warunkiem jednak, że wartość innych wkładów nie jest niższa od wysokości sumy komandytowej. Wkład określony w art. 107 § 2 kodeksu spółek handlowych może być do spółki przez komandytariusza wniesiony, ale jako dodatkowy, co ma znaczenie np. dla wielkości udziału kapitałowego komandytariusza, jak również dla wielkości jego udziału w zysku.

Zgodnie z art. 123 § 1 kodeksu spółek handlowych komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmowym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków, jest specyficzną formą odpłatności (wynagrodzenia), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść, otrzymuje bowiem określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport. W szczególności prawo do udziału w zysku.

Majątek spółki komandytowej jest kompleksem majątkowym odrębnym od majątku osobistego wspólników. Na majątek ten składają się rzeczy i prawa wniesione do spółki tytułem wkładu, a także rzeczy i prawa uzyskane dla spółki w czasie jej istnienia. Z istoty osobowego charakteru spółki wynika, że wyodrębniony w powyższy sposób majątek spółki stanowi współwłasność łączną. W ramach tej współwłasności można wyróżnić udziały, które są traktowane jako procentowe uczestnictwo poszczególnych wspólników w majątku spółki. Udział w spółce komandytowej może być rozumiany jako określenie partycypacji w zyskach i stratach.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na udział kapitałowy. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie udziałów, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Jak już wskazano powyżej, z odpłatnością za świadczenie (usługę) mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Tak więc, wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci świadczenia usługi polegającej na utrzymaniu i rozwoju systemów IT spełnia warunki odpłatności, bowiem:

*   mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny Wnioskodawca otrzyma tzw. „udział spółkowy” tj. ogół praw i obowiązków jako Komandytariusz Spółki; w wyniku otrzymanego „udziału spółkowego” Wnioskodawca nabędzie jednocześnie uprawnienie m.in. do udziału w zyskach oraz stratach Spółki.), będącym świadczeniem wzajemnym,
*   wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.

Zatem czynność wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci świadczenia ww. usługi na rzecz spółki komandytowej spełniać będzie definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, która - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do zasadniczej kwestii będącej przedmiotem wniosku dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast w świetle art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się od ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod redakcją J. Szymczaka (PWN Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, niemający luk, odstępów”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. sygn.. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(…) sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W konsekwencji, za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązku ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Unikalną cechą usług ciągłych jest, że nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować, jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres.

Jak już wyjaśniono w niniejszej interpretacji wniesienie aportu niepieniężnego posiada przymiot odpłatności. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

*   mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. ogółu praw i obowiązków), będącym świadczeniem wzajemnym,
*   wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie realizował postanowienia umowy dotyczącej wniesienia wkładu niepieniężnego w wymiarze 20 godzin miesięcznie przez okres 10 lat.

Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy bez przeszkód można wyszczególnić moment wykonania poszczególnych usług (20 godzin w miesiącu), mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Ponadto należy stwierdzić, że fakt świadczenia przez Wnioskodawcę usług tego samego rodzaju wykonane w okresach miesięcznych w ustalonym wymiarze godzin, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Z uwagi na okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro usługa opisana we wniosku nie jest usługą ciągłą, tylko stanowi ciąg świadczeń jednorazowych dokonywanych w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia określone jednoznacznie co do przedmiotu (utrzymanie i rozwój systemów IT w spółce w wymiarze 20 godzin) oraz co do czasu ich realizacji (miesiąc), obowiązek podatkowy dla tych usług nie może powstawać na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy. Jak wyżej wskazano, przepis ten ma zastosowanie tylko do usług o charakterze ciągłym, gdzie Strony transakcji ustaliły okresy rozliczeniowe, do których odnoszą się płatności (zdanie pierwsze).

Należy zatem wskazać, że Wnioskodawca będzie obowiązany do usług opisanych we wniosku (usług, które są świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji) rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą wykonania poszczególnych usług w danym miesiącu (z upływem dwudziestej godziny wykonywania usługi polegającej na utrzymaniu i rozwoju systemów IT w spółce, w ciągu danego miesiąca), tj. rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie, tj. wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci zobowiązania do świadczenia na rzecz spółki usług polegających na utrzymaniu i rozwoju systemów IT w spółce w wymiarze 20 godzin miesięcznie, znajdzie zastosowanie moment powstania obowiązku podatkowego przewidziany w art. 19a ust. 1 ustawy (z upływem dwudziestej godziny wykonywania ww. usługi, w ciągu danego miesiąca).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego uznano za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, w szczególności kwestia dokumentowania opisanych czynności, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.