Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.184.2023.1.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-06
Teza: W zakresie ustalenia, czy zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu i Koszty niezrealizowanych F/X powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-zwrot kosztów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu i Koszty niezrealizowanych F/X powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”) i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w CIT. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność bankowa obejmuje m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przyjmowanie wkładów pieniężnych, udzielanie pożyczek / kredytów podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym, prowadzenie działalności powierniczej czy doradztwa inwestycyjnego.

W ramach prowadzonej działalności bankowej, w przeszłości Wnioskodawca zawierał z osobami fizycznymi (dalej: „Kredytobiorcy”) następujące umowy kredytu / pożyczki:

‒ umowy o kredyt indeksowany / denominowany do walut obcych (w tym w szczególności do franka szwajcarskiego \[dalej: „CHF”\], jak też np. do euro, korony szwedzkiej, korony norweskiej, funta szterlinga i dolara amerykańskiego) oraz

‒ umowy o pożyczkę w walutach obcych (w tym w szczególności w CHF, jak również np. w euro i dolarze amerykańskim).

Wnioskodawca jest także stroną umów o kredyt indeksowany / denominowany do walut obcych lub umów o pożyczkę w walutach obcych w zakresie w jakim Wnioskodawca jest następcą prawnym Banku A. Spółka Akcyjna (dalej: „Bank A.” lub „Poprzednik prawny”) w wyniku przeniesienia części majątku Banku A. na Bank.

Wyżej wymienione umowy kredytu / pożyczki, których stroną jest Wnioskodawca, będą zwane w dalszej części niniejszego wniosku łącznie „Umowami kredytu” lub „Kredytami”. W ramach Umów kredytu denominowanego do waluty obcej kwota kredytu udzielonego Kredytobiorcy była wyrażona w umowie w walucie obcej, ale wypłata Kredytu następowała w złotych (dalej: „PLN”).

Z kolei w ramach Umów kredytu indeksowanego do waluty obcej kwota Kredytu była wyrażona w umowie w PLN, ale była następnie przeliczana na walutę obcą. W obu przypadkach to kwota Kredytu wyrażona w walucie obcej stanowiła podstawę do wyliczania wartości rat kapitałowych i odsetkowych uiszczanych przez Kredytobiorców. W okresie obowiązywania Umów kredytu Bank rozpoznawał i rozpoznaje dla celów CIT przychody podatkowe wynikające z wykonywanych Umów kredytu, w szczególności z tytułu odsetek, prowizji, opłat okołokredytowych (okołopożyczkowych) oraz dodatnich różnic kursowych (zrealizowanych i niezrealizowanych) ustalanych zgodnie ze stosowaną przez Bank tzw. rachunkową metodą rozpoznawania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. Bank (ani Poprzednik prawny) nie rozpoznawał kosztów uzyskania przychodów w CIT z tytułu kwoty wypłaconego w ramach Umowy kredytu kapitału Kredytu. W konsekwencji również spłata rat kredytowych (pożyczkowych) w części kapitału Kredytu nie była rozpoznawana przez Bank (i / lub Poprzednika prawnego) jako przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Z uwagi na istotną zmianę kursu wymiany PLN do walut obcych, która pogorszyła sytuację Kredytobiorców, oraz w związku z uznawaniem za abuzywne klauzul denominacyjnych / indeksacyjnych znajdujących się w zawartych Umowach kredytu, niektórzy Kredytobiorcy występują z powództwami cywilnymi przeciwko Bankowi.

W konsekwencji powyższego zdarza się, że w sprawach, w których stroną postępowania jest Bank, sądy uwzględniają powództwa wnoszone przez Kredytobiorców, uznając, że Umowa kredytu zawarta z Kredytobiorcą jest w całości nieważna na podstawie art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). W powyższych przypadkach sądy uznają, że postanowienia Umowy kredytu są dotknięte wadą bezwzględnej nieważności, a przez to nie można przyjąć, że strony w ogóle zawarły Umowę kredytu i w konsekwencji daną umowę należy traktować jako nieistniejącą.

Do uznania przez sądy Umów kredytu za nieważne dochodzi także w sytuacji uznania przez sąd, że postanowienia Umowy kredytu w zakresie ustalania kursu walutowego stanowią niedozwolone (abuzywne) postanowienia umowne w rozumieniu art. 3851 § 1 Kodeksu cywilnego i należy je wyeliminować z Umowy kredytu. W rezultacie sądy uznają, że Umowa kredytu pozbawiona ww. klauzul jest niewykonalna jako sprzeczna z obowiązującymi przepisami np. Prawa bankowego, Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji jest nieważna w całości. Ww. wyroki będą dalej określane jako: „Wyroki stwierdzające nieważność”. Jednocześnie Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości w sprawach, w których stroną postępowania jest Bank, sądy mogą wydawać orzeczenia, w których uznają, że po stwierdzeniu na podstawie art. 3851 § 1 Kodeksu cywilnego niedozwolonego (abuzywnego) charakteru postanowień umownych zawartych w Umowach kredytu oraz po wyeliminowaniu ich z Umowy kredytu, Umowa kredytu może być dalej wykonywana w pozostałym zakresie, lecz Kredyt powinien zostać uznany za udzielony na innych warunkach od początku jego trwania (np. dochodzi do odwalutowania / odfrankowienia Kredytu). Ww. wyroki będą dalej określane jako: „Wyroki stwierdzające abuzywność”. W dalszej części niniejszego wniosku Wyroki stwierdzające nieważność oraz Wyroki stwierdzające abuzywność będą powoływane również łącznie jako „Wyroki”. Wyroki mogą dotyczyć zarówno Umów kredytu, w ramach których istnieje jeszcze bieżące zobowiązanie Kredytobiorcy do spłaty kapitału Kredytu, jak i Umów kredytu, na mocy których Kredytobiorca dokonał już całkowitej spłaty kapitału Kredytu.

W wyniku wydania Wyroku stwierdzającego nieważność, co do zasady, każdej ze stron Umowy kredytu przysługuje roszczenie o zwrot świadczeń pieniężnych spełnionych w wykonaniu tej umowy. Tym samym strony Umowy kredytu powinny dokonać zwrotu otrzymanych kwot (świadczeń) jako świadczeń nienależnych w rozumieniu art. 410 Kodeksu cywilnego, tj. Kredytobiorca powinien dokonać zwrotu pierwotnie otrzymanej od Banku (lub od Poprzednika prawnego) kwoty kapitału Kredytu w PLN, a Bank powinien dokonać zwrotu wszelkich płatności uiszczonych przez Kredytobiorcę w okresie trwania Umowy kredytu. Szczegóły dotyczące samego sposobu rozliczenia zwrotu wzajemnych świadczeń mogą się różnić w zależności od konkretnego Wyroku i sytuacji Kredytobiorcy, w tym stosowania przez sąd tzw. teorii salda lub teorii dwóch kondykcji, dokonania potrącenia w ramach rozliczenia z Kredytobiorcą czy stopnia spłaty kapitału Kredytu przez Kredytobiorcę.

Bank nie wyklucza, że w przyszłości będzie zawierał z Kredytobiorcami porozumienia dotyczące szczegółów rozliczeń następujących między Bankiem a Kredytobiorcą po prawomocnym wyroku sądowym. Natomiast w przypadku wydania przez sąd w przyszłości Wyroku stwierdzającego abuzywność, zadłużenie Kredytobiorcy ulec może zmniejszeniu wskutek - przykładowo - przeliczenia wartości zadłużenia Kredytobiorcy / wartości rat według historycznego kursu wymiany waluty obcej do PLN, np. z dnia zawarcia Umowy kredytu czy uruchomienia (wypłaty) kapitału Kredytu albo zamiany kursu stosowanego przez Bank do rozliczeń z Kredytobiorcą na kurs średni Narodowego Banku Polskiego.

W konsekwencji powyższego po stronie Kredytobiorcy powstać może nadpłata rat kapitałowo-odsetkowych lub innych opłat uiszczonych w okresie, kiedy Umowa kredytu była wykonywana.

Wówczas Bank może być zobowiązany do jej zwrotu na mocy wydanego Wyroku stwierdzającego abuzywność w wysokości np. – różnicy między wartością rat przeliczonych z waluty obcej na PLN po kursie faktycznie zastosowanym przez Bank dla celów rozliczenia spłaty danej raty Kredytu a wartością rat przeliczonych z waluty obcej na PLN po kursie historycznym sprzedaży danej waluty obcej z dnia zawarcia Umowy kredytu lub uruchomienia (wypłaty) Kredytu, lub – różnicy między wartością rat przeliczonych z waluty obcej na PLN po kursie faktycznie zastosowanym przez Bank dla celów rozliczenia spłaty danej raty Kredytu a kursem średnim Narodowego Banku Polskiego z dnia spłaty danej raty.

W rezultacie, w przypadku spraw zakończonych prawomocnym Wyrokiem stwierdzającym nieważność lub Wyrokiem stwierdzającym abuzywność, Bank może ponosić następujące kategorie kosztów:

a) koszty wynikające z konieczności uiszczenia na rzecz Kredytobiorców kwot zasądzonych na mocy Wyroków, tj.:

‒ zwrot świadczenia głównego dochodzonego przez powodów, obejmującego:

a. w przypadku Wyroków stwierdzających nieważność - zwrot uiszczonych rat kapitałowych, odsetkowych oraz opłat i prowizji okołokredytowych (okołopożyczkowych) w części niestanowiącej zwrotu kapitału Kredytu faktycznie wypłaconego przez Bank lub przez Poprzednika prawnego, albo

b. w przypadku Wyroków stwierdzających abuzywność - zwrot nadpłaty rat kapitałowych, odsetkowych oraz nadpłaty opłat i prowizji okołokredytowych (okołopożyczkowych) wynikającej z faktycznie zastosowanego kursu wymiany walut - dalej łącznie jako: „Zwrot świadczenia głównego”;

‒ zwrot kosztów procesu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm.), tj. zwrot poniesionych przez powoda kosztów związanych z dochodzeniem jego praw (np. kosztów sądowych i zastępstwa procesowego), jak również odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie dochodzonego świadczenia głównego zasądzane na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego - dalej łącznie jako: „Koszty procesu”.

b) koszty wynikające ze zmniejszenia wartości aktywów Banku wyrażonych w walucie obcej, które powstaną z uwagi na brak realizacji naliczonych uprzednio i opodatkowanych CIT niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych - dalej jako: „Koszty niezrealizowanych F/X’.

W przypadku uprawomocnienia się Wyroku, dla celów księgowych wartość Zwrotu świadczenia głównego i Kosztów niezrealizowanych F/X odnoszona jest w ciężar utworzonej rezerwy/odpisu. Tym samym, dla celów księgowych Zwrot świadczenia głównego oraz Koszty niezrealizowanych F/X nie stanowią podstawy do dokonywania korekty rozliczeń rachunkowych za historyczne okresy rozliczeniowe. Koszty procesu są natomiast rozpoznawane w dacie ich poniesienia jako koszty rachunkowe bieżących okresów.

**Pytania**

1\. Czy stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT Zwrot świadczenia głównego oraz Koszty niezrealizowanych F/X mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?

2\. Czy stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT Koszty procesu mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT Zwrot świadczenia głównego oraz Koszty niezrealizowanych F/X mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT Koszty procesu mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, iż spełniają one warunki ukonstytuowane powyższym przepisem oraz nie zostały one wymienione w negatywnym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Z ugruntowanego podejścia prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie w zakresie interpretacji art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

b) jest definitywny (rzeczywisty);

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

e) został właściwie udokumentowany;

f) nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, aby uznać Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu i Koszty niezrealizowanych F/X za koszty uzyskania przychodów Banku konieczne jest spełnienie wszystkich wyżej wymienionych przesłanek.

W kolejnej części wniosku zostało przedstawione podsumowanie analizy przeprowadzonej przez Bank w tym zakresie.

a) Poniesienie kosztu przez podatnika

Aby dany koszt mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, w pierwszej kolejności konieczne jest, aby został on poniesiony przez podatnika. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „poniesienie”. Natomiast, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie i orzecznictwie, przez „poniesienie kosztu” należy rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika. Innymi słowy, koszt musi być w ostatecznym rozrachunku pokryty z zasobów majątkowych podatnika, tzn. musi stanowić faktyczne obciążenie majątku podatnika. Uszczuplenie w majątku podatnika może przybrać formę zmniejszenia jego aktywów lub zwiększenia pasywów. Jednocześnie, należy zaznaczyć, że aby dany koszt mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów dla celów CIT, nie jest niezbędne, aby doszło do faktycznego rozchodu środków pieniężnych podatnika (wydatku). Kosztem uzyskania przychodów może być, pod warunkiem spełnienia ustawowych przesłanek, w zasadzie każde zdarzenie skutkujące zmniejszeniem aktywów lub zwiększeniem pasywów.

Podejście to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 361/18, w którym zostało wskazane, iż: „Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (\`(...)\`) (podkreślenie Wnioskodawcy).”

Stanowisko analogiczne do powyższego zostało również zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2159/18, w którym sąd wskazał, że: „W orzecznictwie sądów administracyjnych (\`(...)\`) ugruntowane jest stanowisko, że „poniesieniem kosztu” w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może być nie tylko wydatek, rozumiany jako rozchód pieniężny, ale również zrealizowany odpis lub inne zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1509/11 (\`(...)\`). W orzeczeniu tym podkreśla się, że ustawodawca nie zastrzegł, by poniesienie kosztu musiało się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika (z poniesieniem wydatku).”

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przesłanki poniesienia kosztu, należy zauważyć, że wskutek wydawanych Wyroków Bank jest zobligowany do zapłaty kwot stanowiących Zwrot świadczenia głównego oraz Koszty procesu. Kwoty te są zatem faktycznie wypłacane przez Bank, tj. dochodzi w tym zakresie do rozchodu środków pieniężnych Banku, a tym samym do zmniejszenia aktywów Banku. W zakresie zaś Kosztów niezrealizowanych F/X, w rezultacie wydania Wyroków również dochodzi do zmniejszenia aktywów Banku w postaci dodatnich różnic kursowych, których realizacji w przyszłości Bank się spodziewał. W konsekwencji wydania Wyroków Bank utraci bowiem prawo do otrzymania uprzednio rozpoznanych w rachunku bilansowym i podatkowym dodatnich niezrealizowanych różnic kursowych, tj. Bank nie osiągnie uprzednio spodziewanych korzyści ekonomicznych z tego tytułu. A zatem poniesienie Kosztów niezrealizowanych F/X nie będzie wiązało się z rozchodem środków pieniężnych (wydatkowaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu).

Niewątpliwie jednak Koszty niezrealizowanych F/X będą prowadzić do uszczuplenia majątku Banku poprzez zmniejszenie aktywów Banku.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu, jak i Koszty niezrealizowanych F/X spełniają przesłankę „poniesienia” wynikającą z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Wskutek ich poniesienia dojdzie bowiem do uszczuplenia w majątku Banku - bądź to w formie rozchodu środków pieniężnych (Zwrot świadczenia głównego oraz Koszty procesu), bądź poprzez zmniejszenie istniejących aktywów (Koszty niezrealizowanych F/X).

b) Definitywność poniesienia kosztu

Definitywne poniesienie kosztu oznacza, że dany koszt musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Dla uznania, że dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodu nie wystarczy, że podatnik poniesie ten koszt, pokrywając go z własnego majątku, jeżeli jego wartość zostanie mu następnie zwrócona. Aby dany koszt mógł stanowić koszty uzyskania przychodu, wartość kosztu musi stanowić trwałe uszczuplenie majątku podatnika.

Odnosząc powyższe do rozważanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca chce zaznaczyć, że w przypadku otrzymania prawomocnego Wyroku stwierdzającego nieważność (czy potencjalnie Wyroku stwierdzającego abuzywność), Bank uiszcza zasądzone kwoty na rzecz Klientów wykonując tym samym obowiązek nałożony na niego na mocy orzeczenia sądowego, a kwoty te nie są w żaden sposób zwracane na rzecz Banku czy odzyskiwane przez Bank. Spełnienie przez Bank świadczeń określonych w Wyrokach (Zwrot świadczenia głównego oraz Koszty procesu) świadczy - w ocenie Wnioskodawcy - o tym, że Bank akceptuje definitywność kosztów, które z nich wynikają.

W odniesieniu zaś do Kosztów niezrealizowanych F/X, wskutek wydania Wyroków brak już podstawy prawnej i umownej dla osiągania przez Bank korzyści z tytułu dodatnich różnic kursowych w ramach spłaty kredytu przez Kredytobiorcę.

W konsekwencji Bank w sposób definitywny utraci możliwość uzyskania uprzednio spodziewanych korzyści ekonomicznych wynikających z niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych, które uprzednio zwiększyły przychody podatkowe Banku dla celów CIT. Poniesienie kosztów Zwrotu świadczenia głównego oraz Kosztów procesu, jak i Kosztów niezrealizowanych F/X będzie zatem miało charakter definitywny, tj. nie ulegnie zmianom na skutek przyszłych zdarzeń.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka definitywnego poniesienia kosztu jest spełniona w odniesieniu do Zwrotu świadczenia głównego, Kosztów procesu, jak i Kosztów niezrealizowanych F/X.

c) Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą

Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów, konieczne jest wykazanie przez podatnika związku poniesionego kosztu z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług bankowych, w tym udzielanie kredytów / pożyczek czy przyjmowanie wkładów pieniężnych. Należy zatem zauważyć, że Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu, jak i Koszty niezrealizowanych F/X wykazują ścisły związek z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą jaką jest działalność bankowa, a konkretnie z czynnościami bankowymi sensu stricto, wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego. Poniesienie ww. kategorii kosztów wiąże się bowiem z działalnością w zakresie udzielania kredytów, co stanowi jeden z kluczowych elementów działalności bankowej Wnioskodawcy oraz jedno z głównych źródeł przychodów Banku.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu, jak i Koszty niezrealizowanych F/X spełniają warunek związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Bank.

d) Celowość poniesienia kosztu

Warunek celowości poniesienia kosztu oznacza, że koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Celowość poniesienia kosztu należy oceniać mając na uwadze jego racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem przychodów bądź zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych i rozstrzygnięciach organów podatkowych, podstawowa przesłanka z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT będzie także spełniona, jeżeli dany koszt nie będzie bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu, ale zostanie poniesiony z zamiarem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

I tak przykładowo NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3116/12 podkreślił, że: „gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika (\`(...)\`) (podkreślenie Wnioskodawcy).” Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1330/19, w którym sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) należy (\`(...)\`) przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przede wszystkim należy wskazać, iż decyzje o zawieraniu Umów kredytu były podejmowane pierwotnie w innym otoczeniu rynkowym i prawnym, kiedy to udzielanie kredytów / pożyczek wyrażanych w walutach obcych było powszechną i akceptowaną praktyką w Polsce. Tym samym, zawieranie Umów kredytu było wówczas gospodarczo uzasadnioną i racjonalną decyzją w dobrej wierze, mającą oczywisty związek z prowadzoną działalnością bankową i osiąganymi z niej przychodami podatkowymi. Klienci przez długi czas w korzystnym dla siebie okresie nie podejmowali działań mających na celu zakwestionowanie zawartych Umów kredytu. Dopiero w sytuacji zmieniającego się otoczenia ekonomicznego i deprecjacji PLN, które spowodowały mniej korzystne dla Kredytobiorców rozliczenia na mocy Umów kredytu, Kredytobiorcy zdecydowali się na kwestionowanie postanowień Umów kredytu na drodze sądowej.

W konsekwencji należy raz jeszcze wskazać, że działalność Banku obejmująca udzielanie Kredytów nie była wyrazem indywidualnego podejścia prezentowanego przez Bank, który działałby w sposób świadomy niezgodnie z prawem. Bank działał w zaufaniu, że postępuje prawidłowo i w myśl przepisów prawa.

W konsekwencji, w sytuacji, kiedy sądy uwzględniają powództwa wnoszone przez Kredytobiorców Bank ponosi koszty, których nie mógłby oczekiwać na moment zawarcia Umów kredytu. Jak już wyżej podkreślano, koszty, do których poniesienia - ze względu na nieprzewidywalność pewnych zdarzeń gospodarczych - zobowiązani są podatnicy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu także wówczas, gdy mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie podstawowego źródła przychodów podatnika np. poprzez ograniczanie wydatków, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów.

Możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów mających na celu ograniczenie wydatków / minimalizowanie strat znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU (podkreślenia Wnioskodawcy)”.

Analogiczne podejście zaprezentowane zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Poznaniu z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 674/19. W świetle powyższego orzecznictwa działania zmierzające do zmniejszenia kosztów i wydatków / minimalizowania strat służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy takiemu celowi służą właśnie Zwrot świadczenia głównego oraz Koszty procesu. Po pierwsze, Bank wywiązując się ze zobowiązania wynikającego z Wyroku stwierdzającego nieważność (bądź potencjalnie Wyroku stwierdzającego abuzywność), unika ponoszenia dodatkowych kosztów, którymi mógłby zostać obciążony m.in. w związku z egzekucją kwot zasądzonych wyrokiem sądu czy też w związku z kontynuacją sporu sądowego z Klientem. Bank postępuje zatem w ten sposób z uwagi na to, że jako racjonalny przedsiębiorca jest zobowiązany do ochrony źródła swoich przychodów. Źródłem przychodu Banku są bowiem aktywa w postaci środków pieniężnych, które przekładają się na kapitały Banku, których wielkość determinuje z kolei wielkość akcji kredytowej Banku. Brak kontynuacji sporu sądowego nie jest zatem przejawem „milczącego” przyznania przez Bank racji stronie przeciwnej, ale działaniem mającym przede wszystkim na celu ograniczenie ryzyka poniesienia dodatkowych wydatków mogących spowodować zmniejszenie wysokości posiadanych kapitałów, a tym samym dodatkowe ograniczenie działalności Banku, generującej przychody.

Ponadto należy także wskazać, że Zwrot świadczenia głównego oraz Koszty procesu służą utrzymaniu poprawnych relacji biznesowych z Klientami. W przypadku nierespektowania prawomocnych Wyroków Bank mógłby narazić się na utratę zarówno obecnych, jak i potencjalnych klientów. Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy, również Koszty niezrealizowanych F/X pozostają związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów Banków. Ich poniesienie pozostaje bowiem w ścisłym związku z wydawanymi Wyrokami i są one nierozerwalnie związane z wypłacanymi na mocy Wyroków kwotami. Poniesienie Kosztów niezrealizowanych F/X stanowi tym samym naturalną konsekwencję akceptacji przez Bank wydanych Wyroków i ponoszonych w związku z tym wydatków (Zwrotu świadczenia głównego i Koszty procesu). W odniesieniu zaś do Kosztów procesu Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że tocząc spór na drodze sądowej kwestionuje zasadność unieważnienia / odwalutowania Umów kredytu, a tym samym ponoszone przez Bank Koszty procesu pozostają w związku z działaniami mającymi na celu zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów podatkowych Banku. Na ten aspekt w kontekście ponoszenia kosztów procesu zwrócił uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.215.2019.1.MBD, w której zostało wskazane, że: „fakt przegrania sporu, nie decyduje o możliwości zakwalifikowania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ale decydujące znaczenie ma czy dany koszt został poniesiony w celu zabezpieczenia bądź zapewnienia źródła przychodu (\`(...)\`).

Ponadto możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwrotu kosztów procesu, w analogicznych do niniejszego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego okolicznościach dotyczących postępowań sądowych w sprawach kredytów walutowych, została potwierdzona w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 12 września 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.172.2022.1.PC, w której zostało wskazane, że: „Odnosząc się z kolei do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów Procesu zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Koszty Procesu spełniają bowiem przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, (\`(...)\`) Zatem, uznać należy, że Koszty Procesu stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.”

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do zwrotu kosztów procesu zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 10 lutego 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.902.2022.1.MBD.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu, jak i Koszty niezrealizowanych F/X powinny być uznane za stanowiące racjonalne i celowe koszty z punktu widzenia działalności Banku, które pozostają w związku z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów Banku. Przedstawiona argumentacja potwierdza zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Bank kosztami a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Banku.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, warunek dotyczący celowości dokonywanych Zwrotów świadczenia głównego oraz ponoszonych Kosztów procesu, jak i Kosztów niezrealizowanych F/X, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, należy uznać za spełniony.

e) Udokumentowanie kosztu

W celu ujęcia danego kosztu w kosztach uzyskania przychodów, na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktu poniesienia tego kosztu, w tym poprzez jego odpowiednie udokumentowanie. Ustawa o CIT nie określa zamkniętego katalogu dokumentów, które mogą stanowić podstawę udokumentowania poniesienia kosztu.

W konsekwencji, dla celów CIT, co do zasady, dopuszczalne jest posłużenie się dowolnym dowodem, który w sposób rzetelny i wiarygodny potwierdza fakt poniesienia danego kosztu oraz jego wysokość. Takim dowodem mogą być również dokumenty o charakterze wewnętrznym, np. sporządzone dla potrzeb księgowych. Dopuszczalność posługiwania się wewnętrznymi dowodami księgowymi dla celów udokumentowania poniesienia kosztu znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 7 czerwca 2017 r. o nr 0114-KDIP2-2.4010.21.2017.2.AG, w której organ podatkowy podzielił w pełni stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę: „(\`(...)\`) zdaniem Spółki, w związku z 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty kosztów pośrednich ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych (polecenia księgowania). Według Spółki w sytuacjach, kiedy w księgach rachunkowych ujęte zostanie konkretne i zidentyfikowane co do kwoty, terminu płatności i tytułu, z którego pochodzi, zobowiązanie na podstawie dokumentu księgowego, to może być ono uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia kosztu - koszty zaksięgowane w sposób opisany powyżej (na podstawie poleceń księgowania).”

Odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w zakresie Zwrotu świadczenia głównego oraz Kosztów procesu, ich wysokość jest co do zasady określona w Wyrokach otrzymanych przez Bank, z wyszczególnieniem kwot do zwrotu lub sposobu ich wyliczenia (co pozwala na ustalenie ich wysokości). Ponadto, po uiszczeniu Zwrotu świadczenia głównego oraz Kosztów procesu, fakt ich poniesienia oraz ich wysokość mogą być dodatkowo udokumentowane potwierdzeniem płatności, np. potwierdzeniem dokonania przelewu bankowego. W odniesieniu natomiast do Kosztów niezrealizowanych F/X, po wydaniu Wyroku Bank dokonuje odpowiedniego księgowania w celu uwzględnienia faktu, że Bank traci prawo do otrzymania dodatnich różnic kursowych naliczonych na wartości wierzytelności wynikającej z Umowy kredytu (równowartości niezrealizowanych różnic kursowych). W tym celu Bank sporządza odpowiedni wewnętrzny dowód księgowy, na podstawie którego wykonywane jest księgowanie. Taka forma udokumentowania poniesienia kosztu, w ocenie Wnioskodawcy, powinna zostać uznana za dopuszczalną, jako że - jak zostało wskazane powyżej - posługiwanie się wewnętrznymi dowodami księgowymi jest zgodne z przepisami Ustawy o CIT, jak i praktyką interpretacyjną organów podatkowych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek odpowiedniego udokumentowania poniesienia kosztu należy uznać za spełniony w odniesieniu do Zwrotu świadczenia głównego, Kosztów procesu, jak i Kosztów niezrealizowanych F/X.

f) Brak zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów nie są koszty wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu, jak i Koszty niezrealizowanych F/X nie spełniają przesłanek do uznania je za koszty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zastosowania nie powinien znaleźć pkt 22, pkt 25, pkt 27 oraz pkt 66 analizowanego przepisu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Powyższy przepis wprowadza ograniczenie w ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań, które wynikają z nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem mających charakter świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Organy podatkowe wielokrotnie wypowiadały się w zakresie prawidłowego rozumienia wyłączenia określonego na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT. I tak m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2022 r. o nr 0111-KDIB1-3.4010.748.2022.1.JG Dyrektor KIS stwierdził, że: „Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że u.p.d.p. nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim.

Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. (podkreślenia Wnioskodawcy)”.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno w przypadku otrzymania przez Bank Wyroku stwierdzającego nieważność, jak i Wyroku stwierdzającego abuzywność, nie można mówić o nienależytym wykonaniu zobowiązania przez Bank. Na moment zawarcia Umów kredytu Bank działał w przekonaniu, że postępuje prawidłowo oraz zgodnie z prawem. W okresie trwania Umów kredytu Bank wywiązywał się z wszelkich obowiązków nałożonych na niego na mocy zawartych Umów kredytu, jak i z obowiązków wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Bank w sposób prawidłowy i niewadliwy wykonywał postanowienia umowne, które były w tamtym czasie wiążące dla obu stron Umowy kredytu.

Ponadto, zdaniem Banku, Zwrotów świadczenia głównego, Kosztów procesu, jak i Kosztów niezrealizowanych F/X nie można uznać ani za karę umowną ani za odszkodowanie. Warunki poniesienia ww. kategorii kosztów nie zostały ustalone w postanowieniach umownych pomiędzy Bankiem a Kredytobiorcami, lecz wynikają z prawomocnego Wyroku stwierdzającego nieważność lub Wyroku stwierdzającego abuzywność, co wyklucza uznanie ich za kary umowne. Wypłaty nie stanowią również odszkodowania, z uwagi na fakt, że nie stanowią one sposobu naprawienia szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu, jak i Koszty niezrealizowanych F/X nie powinny być objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne (z wyjątkiem określonych ustawowo wyłączeń).

W ocenie Wnioskodawcy wyłączenie to nie powinno mieć zastosowania do analizowanych kosztów, w szczególności w odniesieniu do Kosztów niezrealizowanych F/X, jako że wierzytelności Banku w stosunku do klienta nie można uznać za nieściągalną. Ponoszone Koszty niezrealizowanych F/X są bowiem skutkiem unieważnienia / odwalutowania Umowy kredytu i utraty przez Bank prawa do otrzymania uprzednio naliczonych różnic kursowych, a nie nieściągalności wierzytelności przysługującej Bankowi od Klienta.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, analizowane koszty, a w szczególności Koszty niezrealizowanych F/X, nie powinny podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących innych niż wymienione w pkt 26-26c tego przepisu, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. W tym aspekcie Wnioskodawca pragnie wskazać, że Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu, jak i Koszty niezrealizowanych F/X ponoszone wskutek wydawanych Wyroków nie stanowią rezerwy, odpisu na straty kredytowe czy odpisu aktualizującego, których ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów podlega ograniczeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT. Kategorie te stanowią konkretny koszt ponoszony przez Bank, a ich wysokość odnoszona jest jedynie w ciężar uprzednio utworzonych dla celów rachunkowych rezerw / odpisów (lub - w przypadku Kosztów procesu - w ciężar kosztów rachunkowych bieżącego okresu rozliczeniowego).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do Zwrotu świadczenia głównego, Kosztów procesu, jak i Kosztów niezrealizowanych F/X.

Końcowo przywołać należy art. 16 ust. 1 pkt 66 Ustawy o CIT, stosownie do którego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W przepisach podatkowych nie zostało zdefiniowane, co należy rozumieć przez „czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy”.

Niemniej, jak wynika z orzecznictwa sądowego, pojęcie to należy rozumieć jako czynności, które nie mieszczą się w granicach obowiązującego prawa i jako takie nigdy nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a nie jako czynności wadliwe prawnie, w szczególności dotknięte wadą bezwzględnej nieważności na podstawie art. 58 Kodeksu cywilnego (tak np. NSA w wyroku z dnia 2 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3693/18 czy WSA w Lublinie w wyroku z dnia 16 września 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 186/11). W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Zwrotu świadczenia głównego, Kosztów procesu, jak i Kosztów niezrealizowanych F/X ponoszonych przez Bank, powyższa sytuacja nie występuje, gdyż czynności w zakresie udzielania Kredytów mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W wyniku zaś wydawanych orzeczeń sądowych dochodzi jedynie do stwierdzenia nieważności Umowy kredytu (Wyroki stwierdzające nieważność) bądź potencjalnie do stwierdzenia abuzywności określonych postanowień umownych (Wyroki stwierdzające abuzywność).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 66 Ustawy o CIT nie powinien znaleźć zastosowania do Zwrotu świadczenia głównego, Kosztów procesu, jak i Kosztów niezrealizowanych F/X. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu, jak i Koszty niezrealizowanych F/X ponoszone przez Bank nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotowa przesłanka z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT jest spełniona. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu, jak i Koszty niezrealizowanych F/X spełniają przesłanki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, w tym nie powinny podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jeżeli zaś chodzi o moment zaliczenia Zwrotów świadczenia głównego, Kosztów procesu, jak i Kosztów niezrealizowanych F/X do kosztów uzyskania przychodów w CIT, Wnioskodawca pragnie wskazać, że do ustalenia momentu zaliczenia danych kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest rozpoznanie rodzaju powiązania tych kosztów z przychodami.

W konsekwencji, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty uzyskania przychodów można podzielić na:

1\. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2\. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia lub zabezpieczenia / zachowania źródła przychodu (tzw. koszty pośrednie). Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają jednoznacznej definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”.

W konsekwencji analiza i ocena właściwej kwalifikacji kosztów powinna zostać przeprowadzona w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tej ustawy. Jak wynika z powyższego, koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady, w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane.

Pomniejszają one tym samym podstawę opodatkowania CIT dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego dane koszty zostały poniesione, chyba że poniesione zostaną po dniu, w którym mija termin złożenia właściwego zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięty został przychód. Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest i nie będzie możliwe odniesienie w sposób bezpośredni Zwrotów świadczenia głównego, Kosztów procesu, jak i Kosztów niezrealizowanych F/X do osiągniętego przez Bank przychodu.

Wyżej wymienione kategorie kosztów wynikające z Wyroków ponoszone są bowiem w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Banku, a nie wygenerowania konkretnego przychodu podatkowego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu, jak i Koszty niezrealizowanych F/X wynikające z Wyroków - jako niebędące w bezpośrednim związku z osiąganymi przez Bank przychodami - powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Jednocześnie datą poniesienia Zwrotów świadczenia głównego, Kosztów procesu jak i Kosztów niezrealizowanych F/X - w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT - będzie dzień, na który ww. kategorie kosztów zostaną ujęte w księgach rachunkowych Banku na podstawie posiadanego przez Bank dokumentu (np. potwierdzenia dokonania przelewu bankowego czy wewnętrznego dokumentu księgowego).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż za niezasadne należy uznać rozpatrywanie Zwrotu świadczenia głównego oraz Kosztów niezrealizowanych F/X w kategoriach korekty uprzednio rozpoznanych przez Bank przychodów podatkowych.

Na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Artykuł 12 ust. 3j Ustawy o CIT stanowi, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli w tym okresie rozliczeniowym podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k Ustawy o CIT).

Rozpatrując powyższe regulacje na gruncie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, istnieje szereg argumentów przemawiających za rozpoznawaniem skutków podatkowych Wyroków na bieżąco, tj. bez konieczności dokonywania korekty wcześniejszych rozliczeń podatkowych Banku. W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na zasadę autonomii prawa podatkowego, tj. niezależności prawa podatkowego od innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. W świetle tej reguły nie jest uzasadnione automatyczne przenoszenie skutków cywilnoprawnych danego zdarzenia na obszar prawa podatkowego, o ile ustawodawca nie odwołuje się bezpośrednio do instytucji cywilnoprawnych przy ocenie skutków podatkowych tego zdarzenia.

W konsekwencji klasyfikacja danego zdarzenia na gruncie prawa cywilnego, w tym wadliwość czynności prawnej skutkująca jej cywilnoprawną nieważnością (w całości lub w części) nie powinna, zdaniem Wnioskodawcy, automatycznie determinować wynikających z niej konsekwencji podatkowych. W obszarze podatków dochodowych kluczowy bowiem jest aspekt ekonomiczny zdarzeń gospodarczych oraz faktyczne przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami. Pogląd o braku konieczności dokonywania korekty przychodów w związku z rozliczeniem przez bank skutków wyroku unieważniającego umowę kredytu denominowanego do waluty obcej wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 listopada 2021 (sygn. akt III SA/Wa 1234/21 - orzeczenie nieprawomocne), stwierdzając, że: „nie jest prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny, czy Koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop”.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy pomocniczo można odwołać się również do interpretacji indywidualnych dotyczących problemu kwalifikacji zwrotu kosztów kredytu w przypadku przedterminowej spłaty kredytu przez kredytobiorcę jako korekty przychodów podatkowych bądź kosztów uzyskania przychodów, który powstał na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 września 2019 r. w sprawie C-383/18 Lexitor sp. z o.o. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 17 listopada 2020 r. o nr 0114-KDIP2-2.4010.262.2020.1.JG, w której organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia prawnego zgadzając się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy wskazano, iż: „W praktyce prawa podatkowego korekcie poddaje się czynności/rozliczenia podatkowe, które zostały uprzednio ustalone/obliczone w sposób nieprawidłowy, wadliwy. O korekcie nie powinno jednak być mowy w sytuacji, kiedy wysokość rozpoznanego przychodu podatkowego została wyliczona w sposób prawidłowy na moment udzielenia kredytu, natomiast w wyniku okoliczności następczych, których Bank nie jest w stanie przewidzieć i na które nie ma wpływu, należy dokonać zwrotu części Prowizji na rzecz kredytobiorcy (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie wskazać, że w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym podobnie Bank w momencie udzielenia kredytu oraz w trakcie wykonywania Umów kredytu w sposób prawidłowy ustalał wysokość przychodu podatkowego dla celów CIT i dopiero w wyniku następczych okoliczności w postaci wydawanych Wyroków Bank dokonuje Zwrotu świadczenia głównego oraz ponosi Koszty niezrealizowanych F/X. W tym aspekcie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w ocenie Wnioskodawcy wydawane Wyroki powinny być traktowane jako odrębne zdarzenia stanowiące nową podstawę do rozliczeń w ramach stosunku prawnego wiążącego Bank z danym Klientem. Dopiero z wydanego Wyroku stwierdzającego nieważność bądź Wyroku stwierdzającego abuzywność można wywnioskować, jakie są zasady rozliczeń pomiędzy Bankiem a Kredytobiorcą, które powinny być odpowiednio uwzględnione w rachunku podatkowym Banku.

W konsekwencji wydanie Wyroku stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, odrębną podstawę dla nowego rozliczenia między Bankiem a Klientem, w ramach którego dojdzie do określonych przepływów środków pieniężnych między Bankiem a Klientem i poniesienia kosztów przez Bank. W ramach tego rozliczenia należy zatem przeanalizować ekonomiczne skutki dokonywanych płatności / innych ponoszonych kosztów oraz ich kwalifikację dla celów podatkowych niezależnie od uprzednich rozliczeń podatkowych Banku. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe Wyroków powinny być rozpatrywane niezależnie od wcześniejszych rozliczeń podatkowych Banku.

Podsumowując przedstawioną analizę, w ocenie Wnioskodawcy:

‒ Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT Zwrot świadczenia głównego oraz Koszty niezrealizowanych F/X mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

‒ Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT Koszty procesu mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 updop:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3 updop:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m updop.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3j updop:

jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3k updop:

jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3l pkt 1 updop:

przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia, czy Zwrot świadczenia głównego, oraz Koszty niezrealizowane F/X mogą zostać uznane za Państwa koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 updop.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podstawowym przedmiotem Państwa działalności gospodarczej jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji KNF. Bank jest również stroną umów o kredyt indeksowany/denominowany do walut obcych lub umów o pożyczkę w walutach obcych. Kwoty kredytów były wyrażone w umowie w walucie obcej, ale wypłata Kredytu następowała w złotych. W ramach Umów kredytu indeksowanego do waluty obcej kwota Kredytu była wyrażona w umowie w PLN, ale była następnie przeliczana na walutę obcą. W obu przypadkach to kwota Kredytu wyrażona w walucie obcej stanowiła podstawę do wyliczania wartości rat kapitałowych i odsetkowych uiszczanych przez Kredytobiorców. Z uwagi na istotną zmianę kursu wymiany PLN do walut obcych, która pogorszyła sytuację Kredytobiorców, oraz w związku z uznawaniem za abuzywne klauzul denominacyjnych / indeksacyjnych znajdujących się w zawartych Umowach kredytu, niektórzy Kredytobiorcy występują z powództwami cywilnymi przeciwko Bankowi. Do uznania przez sądy Umów kredytu za nieważne dochodzi także w sytuacji uznania przez sąd, że postanowienia Umowy kredytu w zakresie ustalania kursu walutowego stanowią niedozwolone (abuzywne) postanowienia umowne w rozumieniu art. 3851 § 1 Kodeksu cywilnego i należy je wyeliminować z Umowy kredytu. W rezultacie sądy uznają, że Umowa kredytu pozbawiona ww. klauzul jest niewykonalna jako sprzeczna z obowiązującymi przepisami np. Prawa bankowego, Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji jest nieważna w całości. Ww. wyroki będą dalej określane jako: „Wyroki stwierdzające nieważność”. Wyroki mogą dotyczyć zarówno Umów kredytu, w ramach których istnieje jeszcze bieżące zobowiązanie Kredytobiorcy do spłaty kapitału Kredytu, jak i Umów kredytu, na mocy których Kredytobiorca dokonał już całkowitej spłaty kapitału Kredytu.

W wyniku wydania Wyroku stwierdzającego nieważność, każdej ze stron Umowy kredytu przysługuje roszczenie o zwrot świadczeń pieniężnych spełnionych w wykonaniu tej umowy. Kredytobiorca powinien dokonać zwrotu pierwotnie otrzymanej od Banku kwoty kapitału Kredytu w PLN, a Bank powinien dokonać zwrotu wszelkich płatności uiszczonych przez Kredytobiorcę w okresie trwania Umowy kredytu. W przypadku spraw zakończonych prawomocnym Wyrokiem stwierdzającym nieważność lub Wyrokiem stwierdzającym abuzywność, Bank może ponosić następujące kategorie kosztów:

‒ zwrot świadczenia głównego dochodzonego przez powodów, obejmującego: (uiszczonych rat kapitałowych, odsetkowych oraz opłat i prowizji okołokredytowych (okołopożyczkowych) w części niestanowiącej zwrotu kapitału Kredytu faktycznie wypłaconego przez Bank)

‒ zwrot kosztów procesu tj. zwrot poniesionych przez powoda kosztów związanych z dochodzeniem jego praw (np. kosztów sądowych i zastępstwa procesowego), jak również odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie dochodzonego świadczenia głównego;

‒ koszty wynikające ze zmniejszenia wartości aktywów Banku wyrażonych w walucie obcej, które powstaną z uwagi na brak realizacji naliczonych uprzednio i opodatkowanych CIT niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych.

Wskazać należy, że przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych.

Skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej.

W związku z tym, Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j updop.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z udzielanymi kredytami wykazywane były przychody podatkowe nie tylko z tytułu prowizji i innych opłat około kredytowych ale także z tytułu odsetek, czy dodatnich różnic kursowych (zrealizowanych i niezrealizowanych) ustalanych zgodnie ze stosowaną przez Bank tzw. rachunkową metodą rozpoznawania różnic kursowych.

W takich sytuacjach Bank musi mieć na uwadze ograniczenie w możliwości dokonania korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 3l pkt 1 updop, dotyczące korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków usuwających klauzule abuzywne, powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów.

Skoro bowiem pierwotnie zostały wykazane przychody takie jak: przychody należne z tytułu prowizji i opłat na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a updop, przychody z odsetek na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz przychody z różnic kursowych na podstawie art. 12 ust. 1 updop, to nie można uznać, że **dokonywane obecnie zwroty kwot klientom oraz Koszty niezrealizowanych F/X stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Bankowi przychodami.** Dokonywanych zwrotów nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank, skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów, które w ogóle nie mogły stanowić przychodów Banku, gdyż były pobrane nienależnie.

Dokonywanego obecnie zwrotu środków pieniężnych, które nie mogły stanowić majątku Banku, gdyż nie istniała prawnie skuteczna czynność prawna pozwalająca wpłaty od klientów za taki majątek uznać, nie można uznać za koszt (wydatek) rozumiany jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku.

W takiej sytuacji za prawidłowe nie może być uznane przedstawione przez Państwa podatkowe rozliczenie skutków unieważnienia umowy kredytu zakładające pozostawienie po stronie przychodów wykazanych uprzednio przychodów z tytułu prowizji i innych opłat, odsetek, różnic kursowych zrealizowanych i niezrealizowanych (ustalane na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 updop), przy jednoczesnym wykazaniu kosztów. Po unieważnieniu umowy kredytu Bank powinien „wyzerować” te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku (podobnie jak kwota udzielonego kredytu nie stanowiła uprzednio kosztu podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że za uznaniem, iż powstające w związku z wyrokami sądów Zwrot świadczenia głównego i Koszty niezrealizowanych F/X, nie są efektem nowego zdarzenia przemawia to, że Bank do momentu unieważnienia umowy (stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych) rozpoznawał w rachunku podatkowym (zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT) niezrealizowane (memoriałowe) różnice kursowe, tj. niebędące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale związane z wyceną rachunkową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych.

Ustalane na podstawie przepisów o rachunkowości różnice kursowe stanowiły odpowiednio przychody lub koszty podatkowe, ale jako kwoty naliczone nie wiązały się ani z wpływem ani z wypływem środków pieniężnych z/do Banku. Uznając, że dochodzi do nowego zdarzenia Bank nie mógłby nigdy rozliczyć skutków unieważnienia umowy (stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych) w tym zakresie. W szczególności nie mógłby podatkowo rozliczyć (wyzerować) wykazanych wyłącznie rachunkowo, a więc nieotrzymanych, dodatnich różnic kursowych.

Wartości te nigdy nie wpłynęły do majątku Banku, nie mogłyby więc w chwili obecnej stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, gdyż tych wydatków Bank nie poniósł, dokonując rozliczeń z kredytobiorcą.

Nie istnieje żaden inny przepis ustawy, który pozwalałby w takiej sytuacji rozpoznać koszty podatkowe. Należy podkreślić, że gdyby nie zawarta uprzednio umowa kredytowa pojęcie różnic kursowych w ogóle by nie wystąpiło. Jedynym sposobem na uwzględnienie skutku unieważnienia umowy (stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych) w postaci „nieosiągnięcia” przychodów z tytułu naliczonych różnic kursowych jest dokonanie korekty po stronie przychodów.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy zwrot świadczenia głównego oraz Koszty niezrealizowanych F/X mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT należało uznać za nieprawidłowe. Aby tak było niezbędne jest spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 updop, co w analizowanej sprawie nie ma miejsca. Zapłaty kwot na rzecz kredytobiorców wynikających z wyroków nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank (rozumianych jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku), skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów. Trudno też doszukać się związku dokonywanych wypłat z uzyskaniem przychodów, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Wydatkowane kwoty nie wykazują także związku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Banku.

Wyraźnego podkreślenia wymaga autonomia prawa podatkowego i bilansowego na co wielokrotnie zwracały uwagę sądy administracyjne, stwierdzając, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego oraz rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (por. wyroki: NSA z 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, NSA z 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12, WSA w Warszawie z 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 695/14).

To, że w znaczeniu ekonomicznym Bank uszczupla obecnie majątek poprzez dokonywanie wypłat na rzecz klientów nie oznacza, że ponosi koszt w znaczeniu podatkowym. W ujęciu podatkowym ważne jest bowiem nie samo dokonanie uszczuplenia tylko podstawa, z której wynika to uszczuplenie. W analizowanej sprawie wynika ona z tego, że w latach poprzednich Bank uzyskiwał przysporzenia, które podatkowo ujmował jako przychody. Obecnie natomiast, z tego powodu, że okazały się one nienależne powinien skorygować uprzednio wykazane przychody.

Zatem, w sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków usuwających klauzule abuzywne, powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji Bank nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Zwrotu świadczenia głównego, Kosztów niezrealizowanych F/X.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.**

Odnosząc się z kolei do ponoszonych przez Państwa Kosztów Procesu należy zauważyć, że spełniają bowiem przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, tj. zostały został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

‒ jest definitywny (rzeczywisty);

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

‒ poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

‒ został właściwie udokumentowany;

‒ nie może znajdować się w grupie kosztów , których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, uznać należy, że Koszty Procesu stanowią koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 updop.

Wskazać należy, że dla ustalenia momentu zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

‒ bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

‒ inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W analizowanej sprawie nie można uznać Kosztów procesu za koszty bezpośrednie, ponieważ nie można wykazać ich związku z konkretnych przychodem.

Zatem, wydatki te powinny zostać uznane za koszty pośrednie.

W świetle art. 15 ust. 4d updop:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, uznać należy, że Koszty procesu stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Koszty procesu powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, należy uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że podatkowe rozliczenie skutków wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków usuwających klauzule abuzywne, powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów, w przedmiotowej sprawie bezzasadne stało się odniesienie do momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie części pytania oznaczonego we wniosku nr 1, dotyczącego Zwrotu świadczenia głównego i Kosztów niezrealizowanych F/X.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

‒ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji i wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organu nie obciąża jednak obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).