Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1286/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-14
Teza: Czy wypłata nagrody z zysku netto (bez składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw) stanowi koszt uzyskania przychodu dla Spółki?
Słowa kluczowe: nagrody; pracownik; wynagrodzenia; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Organu 15 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat nagród z zysku netto - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2014 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat nagród z zysku netto.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka podjęła uchwałę o wypłacie z zysku netto za 2013 rok nagrody dla pracowników. Nagroda miała charakter pieniężny i stanowiła gratyfikację dla pracowników za dobrą pracę i osiągnięte wyniki w zakresie wydajności i efektywności pracy. Faktyczna wypłata środków nastąpiła w 2014 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłata nagrody z zysku netto (bez składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw) stanowi koszt uzyskania przychodu dla Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata z zysku netto czyli po opodatkowaniu dokonana na podstawie uchwały stanowi koszt uzyskania przychodu z wyłączeniem składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw. Za stanowiskiem takim przemawia zarówno treść ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa PDOP”), jak i orzecznictwo sądów administracyjnych.

Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu koniecznym jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  wydatek ten musi spełniać warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy PDOP, czyli jego poniesienie musi zostać dokonane w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy PDOP.

Nie ma wątpliwości, że wypłata dodatkowego wynagrodzenia dla pracowników stanowi dla nich doskonałą motywację i zachętę do lepszej i wydajniejszej pracy, co w sposób oczywisty przekłada się na wyniki Spółki. Lepsze uposażenie zapewnia również mniejszą fluktuację zatrudnienia wpływając tym na zmniejszenie kosztów i podniesienie efektywności pracy, zmniejszając tym samym koszty pracy. Ponadto wypłata dodatkowego wynagrodzenia sfinansowana z zysku netto z punktu widzenia pracownika niczym się nie różni od każdej innej premii wypłacanej za dobre wyniki zakładu pracy, a co za tym idzie jako normalny element wynagrodzenia jest w sposób oczywisty związana z przychodami Spółki.

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy PDOP wyłączył z kosztów uzyskania przychodu składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie wyłączył zatem samych wynagrodzeń (nagród i premii) dzięki czemu nie ma przeszkody do tego, aby stały się one kosztem uzyskania przychodu nie naruszając przy tym woli ustawodawcy wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy PDOP.

Na podobnym stanowisku stanął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1220/12. Sąd zauważył, że przepisy ustawy PDOP nie przewidują wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczy jedynie składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (por. art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o PDOP). Zdaniem NSA, gdyby ustawodawcy chodziło o wyłączenie z kosztów całej nagrody wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro natomiast w tym przepisie odwołał się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wypłaty są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Tak więc, zdaniem NSA, wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu, co do zasady, mają charakter kosztowy. Nie może budzić większych wątpliwości, że wszelkiego rodzaju nagrody (premie) są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nagrody te mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych). Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że kwoty wypłacanych pracownikom nagród są jedynie gratyfikacją, która nie służy powyższym celom (osiągnięciu przychodów).

Mając na względzie powyższe uznać należy, że stanowisko Spółki w niniejszej kwestii jest prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także tzw. koszty pracownicze obejmujące m.in. świadczenia wypłacane na rzecz pracowników wraz z narzutami.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka podjęła uchwałę o wypłacie z zysku netto za 2013 r. nagrody dla pracowników. Nagroda miała charakter pieniężny i stanowiła gratyfikację dla pracowników za dobrą pracę i osiągnięte wyniki w zakresie wydajności i efektywności pracy. Faktyczna wypłata środków nastąpiła w 2014 r.

Wypłacone pracownikom wypłaty z zysku netto choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów, gdyż źródłem ich finansowania jest zysk. Pogląd taki wyrażony został również w komentarzu do „Podatku dochodowego od osób prawnych – 2009, pod redakcją Janusza Marciniuka (por. str. 500, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009 r.).

Przepisy podatkowe nie pozwalają bowiem powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłaty dla pracowników z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Doliczanie do kosztów uzyskania przychodów wypłat z zysku spowodowałoby, niezgodne z przepisami art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 updop, powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Skutkiem tego byłoby pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego dokonano tych wypłat.

Z uwagi na fakt, że wypłaty dla pracowników zostały sfinansowane z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem poniesione wydatki nie mają charakteru kosztowego.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku – wspierającego argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołany przez Wnioskodawcę wyrok został potraktowany jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela. Ponadto tut. Organ zauważa, że orzecznictwo w tej materii jest niejednolite.

Na potwierdzenie czego dodać należy, że istnieje liczne orzecznictwo potwierdzające stanowisko tut. Organu, że wydatki pokryte z zysku netto nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Por. wyroki NSA:

*   z 29 maja 2012 r., sygn.. akt II FSK 2208/10,
*   z 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 332/11,
*   z 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1375/11,
*   z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1692/11,
*   z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1693/11,
*   z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1694/11.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.