Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.159.2018.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-11
Teza: ustalenie, czy wysokość wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad procesem produkcji Prototypów stanowi koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową (pytanie nr 6)
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; praca; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.), uzupełnionym 11 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wysokość wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad procesem produkcji Prototypów stanowi koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wysokość wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad procesem produkcji Prototypów stanowi koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.89.2018.1.IZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 11 kwietnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

Wnioskodawca jest komplementariuszem Spółki G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k (dalej: „Spółka”), która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na toczeniu na automatach tokarskich, obróbce CNC oraz świadczeniu usług dodatkowych, polegających w szczególności na projektowaniu i produkcji narzędzi specjalnych dedykowanych na własne potrzeby oraz na zamówienie klientów. W zakres wskazanej powyżej działalności wchodzi produkcja podzespołów w produkcji klasycznych elementów toczonych jak również kompleksowych części poddawanych toczeniu, frezowaniu, walcowaniu, szlifowaniu, hartowaniu indukcyjnemu oraz innym obróbkom o charakterze mechanicznym.

Jednym z obszarów działalności Spółki jest produkcja prototypów podzespołów, m.in. do pojazdów silnikowych stosownie do szczegółowej specyfikacji klienta (dalej jako: „Prototypy”). Powyższa specyfikacja charakteryzuje się wysokim poziomem szczegółowości i obejmuje m.in. dane dotyczące oczekiwanej wielkości, ochrony przed korozją, czystości materiałów, kompozycji chemicznej, fazki, maszyn użytych do produkcji, czy innych wymagań szczególnych. Suma tych cech powoduje, że Prototypy produkowane dla klienta stanowią towar unikalny, pasujący jedynie do danego elementu, dla którego są dedykowane.

W konsekwencji, każdorazowo muszą one zostać opracowane przez Spółkę przy jednoczesnym zapewnieniu by produkowany Prototyp był:

1.  produktem wysokiej jakości,
2.  spełniał preferencje klienta,
3.  nowatorski, a zatem konkurencyjny na rynku.

Należy przy tym zauważyć, że produkowane przez Spółkę Prototypy nie występują powszechnie na rynku, ponieważ ich specyfika polega na ścisłym dopasowaniu do potrzeb klienta, przy zachowaniu nowatorskiego charakteru nadawanego przez Spółkę. Tym samym, innowacyjny charakter tego obszaru działalności implikuje także ponoszone przez Spółkę ryzyko porażki, tzn. uznania przez klienta, że dany Prototyp nie odpowiada jego oczekiwaniom, a co za tym idzie nieuruchomienia jego produkcji seryjnej.

Działalność Spółki w zakresie produkcji Prototypów a następnie ewentualnej seryjnej produkcji podzespołów oparta jest na w pełni zintegrowanym modelu operacyjnym, obejmującym następujące fazy procesu:

1.  Wpływ zapytania ofertowego od Klienta i rejestracja w bazie Spółki,
2.  Analiza wykonalności - feasibility evaluation - uwzględniająca możliwości techniczne Spółki w zakresie produkcji Prototypu i podzespołu, w tym analiza specyfikacji (specyficznych wymagań klienta),
3.  Po dokonaniu wstępnej analizy prowadzącej do założenia, że Spółka będzie w stanie sprostać złożonej przez klienta ofercie pod względem technicznym, Spółka składa zapytania ofertowe względem swoich dostawców dotyczące m.in. dostępności surowców, oprzyrządowania, specjalistycznych narzędzi etc., potrzebnych do realizacji złożonej oferty,
4.  Zatrudnieni w Spółce technolodzy opracowują wstępny proces przebiegu produkcji Prototypu, cykle, założenia dotyczące pakowania oraz budują Failure modę and effects analysis, dalej: FMEA - czyli analizę rodzajów i skutków możliwych błędów oraz Control Plan, dalej: CP - plan kontroli, czyli udokumentowany opis systemów i procesów wymaganych do kontroli Prototypu gwarantujący skuteczność i poprawną realizację określonych działań kontrolno - pomiarowych względem jego produkcji,
5.  Bazując na dokumentach FMEA i CP, Spółka przygotowuje dokument będący formą zobowiązania jakościowego dotyczący planów jakościowych, czyli ilości detali niezgodnych na milion wyprodukowanych podzespołów, począwszy od momentu uruchomienia produkcji, przez kolejne lata seryjnej produkcji,
6.  Po przeanalizowaniu powyższego, Spółka dokonuje potwierdzenia możliwości produkcyjnych Prototypu i informuje o tym klienta przedstawiając tym samym ofertę ze wskazaniem proponowanej ceny i terminu wykonania,
7.  Jeżeli klient zaakceptuje złożoną ofertę, przesyła Spółce zamówienie na dany Prototyp, zatwierdzając tym samym rozpoczęcie produkcji określonego Prototypu przez Spółkę,
8.  Po otrzymaniu zatwierdzenia oferty przez klienta, Spółka przygotowuje plan uruchomienia produkcji Prototypu, obejmujący m.in. gotowość dostawców Spółki do dostarczenia niezbędnych surowców, oprzyrządowania, specjalistycznych narzędzi etc. niezbędnych do uruchomienia produkcji. Plan uruchomienia produkcji Prototypu obejmuje również podział na poszczególne zadania oraz przewidywany termin ich ukończenia,
9.  Spółka przygotowuje pełną dokumentację planowanego procesu produkcji Prototypu, obejmującą m.in. pełną dokumentację techniczną, docelowy proces produkcyjny, projektowanie narzędzi specjalnych, sprawdzianów specjalnych, karty środków kontrolnych i innych niezbędnych dokumentów dla rozpoczęcia produkcji Prototypu,
10.  Spółka składa zamówienia u swoich dostawców na niezbędne materiały, narzędzia, etc., które będą wykorzystywane w produkcji Prototypu,
11.  Spółka uruchamia produkcję pojedynczego Prototypu dla ewentualnej dalszej produkcji seryjnej,
12.  Prototyp wraz z raportem dotyczącym produkcji przesyłany jest do klienta, tak aby mógł on dokonać jego weryfikacji i zadecydować czy zaprezentowany Prototyp wymaga dalszych „ulepszeń”, czy też może być skierowany w przedstawionej formie bez zmian do seryjnej produkcji. W zależności od pierwotnych ustaleń, Prototypy przekazywane są zamawiającemu bezpłatnie, bądź za odpłatnością. Jeżeli Prototypy przekazywane są za odpłatnością, to z reguły cena ich sprzedaży skalkulowana jest na poziomie odpowiadającym cenom podzespołów produkowanych seryjnie. Dlatego koszty opracowania i wytworzenia Prototypów są wielokrotnie wyższe od ceny ich sprzedaży. Przykładowo, cena może wynosić np. 1 EUR przy kosztach produkcji na poziomie 2 500 EUR. Innymi słowy, niezależnie czy Prototypy są przekazywane klientowi nieodpłatnie czy za odpłatnością, koszty opracowania i wytworzenia Prototypów obciążają ekonomicznie Spółkę.
13.  Przy założeniu, że klient zaakceptuje przedstawiony Prototyp w pierwotnej wersji, Spółka rozpoczyna produkcję seryjną danego podzespołu.

Przedstawiony model operacyjny procesu produkcji stosowany przez Spółkę, pozwala utrzymać pełną kontrolę nad wysoką jakością surowców wykorzystywanych do produkcji Prototypu oraz samego Prototypu, przy jednoczesnym zapewnieniu nad nim ciągłej kontroli zarządczej oraz przeprowadzaniu analiz ryzyka.

Wnioskodawca podkreśla, że proces produkcji określonego Prototypu nie ma charakteru mechanicznego ani odtwórczego. Spółka w oparciu o przedłożoną specyfikację przygotowuje całkowicie nowy, spersonalizowany Prototyp, dopasowany do potrzeb klienta. Powyższy opis procesu produkcji uzasadnia także wyrażoną na wstępie tezę, że Prototypy trafiające do klienta nie występują powszechnie na rynku, gdyż każda partia posiada cechy charakterystyczne jedynie dla niej.

Wnioskodawca również podkreśla znaczenie czasu, jaki upływa pomiędzy złożeniem zapytania ofertowego przez klienta, a momentem rozpoczęcia produkcji danego Prototypu. Z uwagi na innowacyjny charakter podejmowanych działań, tj. konieczność opracowania projektu, a co za tym idzie prowadzone analizy i badania a także nakłady techniczne i osobowe proces produkcji może znacznie przekraczać okres 1 roku.

W tym kontekście należy także podnieść, że z uwagi na specyfikę procesu produkcyjnego, zwłaszcza technologicznego nie jest możliwe wyprodukowanie jedynie jednej sztuki Prototypu. Produkcja obejmuje zatem minimalną ilość prototypów podzespołów, np. 100 szt. Realizacja procesu produkcji Prototypu związana jest z występowaniem po stronie Spółki różnego rodzaju kosztów, takich jak:

1.  wynagrodzeń osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, do których należą w szczególności:
    
    1.  koszty wynagrodzeń zasadniczych pracowników,
    2.  koszty wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych,
    3.  koszty wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Spółkę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym),
    4.  koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; Dz.U. z 2018 r., poz. 106 i poz. 138; dalej: „ustawa o PDOF”) - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek.
    
    Poza wymienionymi powyżej kosztami, Spółka może ponosić także inne koszty wynagrodzeń, takie jak:
    
    1.  koszty premii rocznych oraz ewentualnych premii uznaniowych,
    2.  koszty szkoleń,
    3.  koszty organizacji szkoleń,
    4.  koszty wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych,
    5.  koszty diet i delegacji,
    6.  koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej oraz kuponów żywnościowych udostępnianych pracownikom,
    7.  koszty odpraw emerytalnych pracowników
    
    oraz inne koszty stanowiące składnik wynagrodzeń, w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 108, z późn. zm.). Należy przy tym zaznaczyć, że pracownicy, którzy zajmują się powyższą działalnością, mogą również wykonywać inne czynności - np. o charakterze nadzoru nad produkcją Prototypów lub administracyjnym. W związku z tym, Spółka zamierza wdrożyć systemy raportowania czasu pracy (dalej: „ewidencja czasu pracy”), za pomocą których będzie dokładnie rejestrowała czas, jaki pracownicy poświęcają na poszczególne prace przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego. Dzięki takiemu rozwiązaniu Spółka będzie dysponowała danymi pozwalającymi na stwierdzenie jaka część wydatków ponoszonych na wynagrodzenia oraz pochodne wynagrodzeń pracowników dotyczy produkcji Prototypów, a jaka pozostałej działalności Spółki. Ponadto, w proces produkcji Prototypów zaangażowani są zarówno pracownicy, jak i osoby sprawujące w Spółce funkcje kierownicze, wykonujące je na podstawie umowy o pracę. Osoby sprawujące funkcje kierownicze są zaangażowane w proces produkcji Prototypów, zwłaszcza poprzez sprawowanie nad nim nadzoru, a także doradzanie w nim przy wykorzystaniu swojej wiedzy technicznej i doświadczenia. Przykładowo, w zakres obowiązków Dyrektora ds. Badań i Rozwoju wchodzą następujące czynności:
    1.  Opracowywanie strategii w zakresie rozwoju technologicznego firmy, w tym prowadzenie analiz wartości i rentowności przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie nowych technologii,
    2.  Analizowanie i optymalizowanie procesów technologicznych,
    3.  Nadzorowanie stosowanej technologii w produkcji bieżącej,
    4.  Uczestniczenie w opracowywaniu budżetu organizacji w części dotyczącej wdrożeń i rozwoju technologicznego,
    5.  Rozwijanie, w szczególności wdrażanie rozwiązań mających na celu ograniczenie kosztów utrzymania ruchu oraz optymalizacja pracy pracowników działu produkcji,
    6.  Opracowywanie planów kosztowych, szacowanie zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, decydowanie w zakresie wdrażania nowych technologii produkcyjnych,
    7.  Nawiązywanie i utrzymywanie współpracy z firmami zewnętrznymi w zakresie wykorzystywanych technologii,
    8.  Aktywny udział w ciągłym doskonaleniu i optymalizacji procesów produkcyjnych,
    9.  Ustanawianie i osiąganie wysokich standardów pracy oraz ich doskonalenie, w zakresie wysokiego poziomu bezpieczeństwa pracy,
    10.  Pomoc w zespole przygotowującym (FMEA, CONTROL PLAN, PPAP),
    11.  Organizacja działań mających na celu poprawę porządku i właściwej organizacji stanowisk pracy (5S),
    12.  Nadzór nad przestrzeganiem zasad i procedur jakościowych zgodnych z Systemem Jakości Wnioskodawcy,
    13.  Współpraca z działem Technologii, Jakości, Produkcji, Zakupów i Logistyki w ramach projektów wdrażania nowych części, maszyn i technologii,
    14.  Realizacja zadań i projektów wyznaczonych przez Szefa Projektu,
    15.  Wypracowywanie sprawnych i akceptowalnych metod współpracy Działu Technologii z innymi Działami i Klientami oraz
    16.  Przygotowywanie kosztorysów, zleconych przez Dział Technologii.Podsumowując, osoby sprawujące w Spółce funkcje kierownicze wykonują zarówno czynności związane z produkcją Prototypów, jak i z pozostałą działalnością Spółki. Określenie charakteru tych czynności, a zatem przyporządkowanie ich do poszczególnych projektów odbywać się będzie w oparciu o ewidencję czasu pracy.
2.  materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych w ramach prac nad produkcją Prototypów, do których należą m.in.: koszty nabycia surowców, oprzyrządowania, specjalistycznych narzędzi itp. W trakcie realizacji procesu produkcji Prototypów ponoszone przez Spółkę koszty materiałów księgowane są jako rozliczenie międzyokresowe kosztów i przyporządkowane do konkretnego projektu. Jak wskazano w opisie przebiegu procesu technologicznego, po złożeniu zamówienia przez klienta wykonywany jest szereg analiz dotyczących zarówno możliwości wykonania zleconych prac, jak i ich przewidywanych kosztów. Obejmują one także poszukiwanie odpowiednich materiałów oraz ich wycenę. Dopiero zaakceptowanie przez klienta szacowanego kosztorysu projektu prowadzi do podjęcia jego realizacji i przygotowania Prototypu. Jeżeli Prototyp zostanie zaakceptowany przez zamawiającego, Spółka podejmuje realizację projektu w pełnym zakresie a koszty tego zlecenia zaksięgowane uprzednio jako RMK rozliczane są dla celów bilansowych w czasie w przeciągu 2 lat. W przeciwnym przypadku koszty zawieszone jako RMK spisywane są w koszty jednorazowo.

W odniesieniu do narzędzi wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcji Prototypów należy wskazać, że w praktyce mogą wystąpić dwie sytuacje. Po pierwsze, Spółka może dysponować odpowiednimi narzędziami i rozpocząć prace bez konieczności ich zakupu. Niekiedy jednak proces technologiczny opracowany przez zatrudnionych w Spółce technologów wymaga nieposiadanych przez Spółkę narzędzi specjalistycznych, które mogą zostać wykorzystane jedynie w tym konkretnym projekcie.

W drugim przypadku Spółka nabywa niezbędne narzędzia we własnym zakresie, bądź obciąża zamawiającego, w zależności od okoliczności, całością lub częścią kosztów zakupu nowych narzędzi. Jeżeli produkcja Prototypu obarczona jest wyjątkowo dużym ryzykiem niepowodzenia Spółka obciąża zamawiającego kwotą przewyższającą koszty zakupu narzędzi. Rozliczenia te dokonywane są na zasadzie refaktury.

Wnioskodawca podkreśla też, że Spółka zamierza wprowadzić system rozliczania wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces produkcji Prototypów w oparciu o ten sam model, co rozliczanie kosztów materiałów, tj. poprzez RMK. Wynagrodzenia będą alokowane do poszczególnych projektów w odpowiedniej części wynikającej z wprowadzonej ewidencji czasu pracy.

Jednocześnie, Spółka nie wyklucza też zmiany sposobu rozliczeń wydatków na projekty Prototypów przekazanych do produkcji seryjnej poprzez ujęcie ich w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, a następnie dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych. Opisywany model rozliczeń dotyczyłby zarówno celów podatkowych, jak i bilansowych.

Należy także podkreślić, że prowadzona przez Spółkę ewidencja projektów pozwala na ustalenie wysokości wydatków ponoszonych na projekty związane z Prototypami.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że:

*   Nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.
*   Koszty produkcji Prototypów nie obejmują inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 9 kwietnia 2018 r. (wpływ do Organu 11 kwietnia 2018 r.) wskazano, że Spółka, której komplementariuszem jest Wnioskodawca, poza kosztami wynagrodzeń zasadniczych, wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez pracodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym) oraz kosztami składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracowników - w części finansowanej przez pracodawcę, jako płatnika składek może ponosić także inne koszty wynagrodzeń, m.in.:

1.  koszty szkoleń,
2.  koszty organizacji szkoleń,
3.  koszty wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych oraz
4.  koszty diet i delegacji.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że wszystkie wymienione świadczenia związane są ściśle ze stosunkiem pracy i wypłacane są w związku z jego istnieniem, należy uznać, iż stanowią one należności z tytułu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, tj. przychody ze stosunku pracy.

Na marginesie Wnioskodawca wyjaśnił, że koszty szkoleń i ich organizacji, o których mowa w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczą tutaj szkoleń, które są niezbędne do wykonywania przez pracownika danego rodzaju pracy i nie stanowią w ogóle przychodu pracownika.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wysokość wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad procesem produkcji Prototypów stanowi koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia pracowników pełniących w Spółce funkcje kierownicze stanowią koszt kwalifikowany w zakresie, w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową.

W uzupełnieniu argumentacji dotyczącej ujmowania kosztów wynagrodzeń jako kosztów kwalifikowanych przedstawionej w uzasadnieniu do pytania nr 2, Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą możliwości zaliczenia do tych kosztów wynagrodzeń osób pełniących w Spółce funkcje kierownicze.

W przeciwieństwie do obowiązującego poprzednio stanu prawnego, w którym do kosztów kwalifikowanych zaliczane były wynagrodzenia osób zatrudnionych w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, obecnie ustawodawca nie wprowadza takiego wymogu. Elementem decydującym jest bowiem faktyczne wykonywanie czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Na gruncie obowiązującego stanu prawnego, art. 18d ust. 2 ustawy o PDOP istotna jest podstawa prawna nawiązania stosunku prawnego pomiędzy stronami (stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy) oraz zakres faktycznie wykonywanych obowiązków.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności nadzoru i organizacji procesu produkcji Prototypów są związane z działalnością badawczo-rozwojową. Osoby te, poza innymi, wymienionymi w opisie zdarzenia przyszłego czynnościami ogólnoadministracyjnymi odpowiedzialne są za opracowywanie strategii w zakresie rozwoju technologicznego firmy, w tym prowadzenie analiz wartości i rentowności przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie nowych technologii, analizowanie i optymalizowanie procesów technologicznych, czy nadzorowanie stosowanej technologii w produkcji bieżącej. Są to wszystko czynności niezbędne dla zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu produkcji Prototypów, tj. stanowiącej działalność badawczo- rozwojową.

Ponadto, szczególną uwagę należy zwrócić na fakt, że ustawodawca z kosztów kwalifikowanych nie wyłącza wynagrodzeń osób pełniących funkcje kierownicze. Jedynym kryterium alokacji danego składnika wynagrodzenia do kosztów kwalifikowanych osób pełniących funkcje kierownicze pozostaje w tym kontekście związek wykonywanej pracy z działalnością badawczo- rozwojową, który wykazany może zostać na podstawie ewidencji czasu pracy, którą Spółka zamierza wewnętrznie implementować.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenia osób pełniących w Spółce funkcje kierownicze w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową mogą stanowić koszt kwalifikowany. Powyższa teza znajduje także pośrednie potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, w których organy podatkowe nie wyłączają z grupy kosztów kwalifikowanych kadry managerskiej i dyrektorskiej (por. m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2017 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.1184.2016.1.TS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej, od 1 stycznia 2018 r. zmieniono brzmienie przepisów art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4,

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4,

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 5 updop, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika, jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W myśl ust. 2 tego przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 3 updop).

Zatem, oznacza to, że przychody i koszty z działalności prowadzonej przez Spółkę, dla celów podatku dochodowego będą stanowić odpowiednio przychody i koszty podatkowe Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, objętych zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 6, jest kwestia ustalenia, czy wysokość wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad procesem produkcji Prototypów stanowi koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową.

Dokonując analizy art. 18d ust. 2 w zw. z art. 18d ust. 1 updop, należy zauważyć, że w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Literalne brzmienie cytowanego powyżej art. 18d ust. 1 updop, jest jasne i wynika z niego, że od podstawy opodatkowania odliczyć można koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika m.in., że w proces produkcji Prototypów zaangażowani są zarówno pracownicy, jak i osoby sprawujące w Spółce funkcje kierownicze, wykonujące je na podstawie umowy o pracę. Osoby sprawujące funkcje kierownicze są zaangażowane w proces produkcji Prototypów, zwłaszcza poprzez sprawowanie nad nim nadzoru, a także doradzanie w nim przy wykorzystaniu swojej wiedzy technicznej i doświadczenia.

Odnosząc się do wątpliwości związanych z kosztami poniesionymi w związku z produkcją Prototypów, uznaną przez Organ za działalność badawczo-rozwojową, w zakresie w jakim dotyczą one wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad procesem produkcji Prototypów należy wskazać, że za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z brzmienia art. 12 ust. 1 updof, wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przywołany art. 12 ust. 1 updof, odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. należności wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany. Powyższy przepis odnosi się więc do czasu faktycznie poświęconego.

W odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę za czas choroby stwierdzić należy, że umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego jest wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy. Należy jednak wskazać, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Odliczeniu nie będą zatem podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. wynagrodzenie za czas choroby). W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas choroby, a zatem za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że poniesione przez Spółkę koszty związane wypłatą wynagrodzeń pracownikom sprawującym funkcje nadzorcze i kierownicze nad procesem produkcji Prototypów będą stanowiły koszt kwalifikowany w zakresie, w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 oraz 3, 4, 5 i 7 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.