Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-352/10-6/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-05-26
Teza: 1. Według jakich kryteriów należy ocenić, do której z dostaw powinien zostać przyporządkowany transport, w szczególności, czy decydującą kwestią jest to, kto zleca transport, kto za niego płaci, a może kto w momencie transportu posiada władztwo ekonomiczne (prawo do dysponowania towarem jak właściciel)? 2. Czy wobec tego, że Spółka organizuje i zleca transport, posiada władztwo ekonomiczne (prawo do dysponowania) nad towarami w trakcie ich transportu, niezależnie od sposobu rozliczania kosztów transportu, dostawa towarów dokonywana przez Spółkę na rzecz niemieckiego nabywcy, w wyniku której dojdzie do wywozu towarów bezpośrednio z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; koszt; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; transport; świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2010 r. (data wpływu 8 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie oceny kryteriów przyporządkowania transportu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie oceny kryteriów przyporządkowania transportu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma być stroną transakcji dostaw towarów (odzieży), w których poza nim uczestniczyć będą także inne podmioty, tj.:

*   nabywca z Niemiec (podmiot posiadający siedzibę w Niemczech i zarejestrowany w tym kraju dla celów podatku od wartości dodanej);

*   ostateczny nabywca (Partner) z innego niż Polska i Niemcy państwa członkowskiego (podmiot posiadający siedzibę w innym niż Polska i Niemcy państwie członkowskim, zarejestrowany w tym kraju dla celów podatku od wartości dodanej). Partner na terytorium tego państwa członkowskiego prowadzi sprzedaż detaliczną nabywanych towarów, poprzez posiadane sklepy.

Struktura powyższych transakcji przedstawia się następująco:

*   Spółka dokonuje dostawy towarów na rzecz nabywcy z Niemiec, który następnie dokonuje dostawy tych towarów na rzecz ostatecznego nabywcy (Partnera) z innego państwa członkowskiego;

*   w wyniku powyższych dostaw towary odbierane przez przewoźnika, działającego na zlecenie Spółki, transportowane są z terytorium Polski (z magazynu Spółki) bezpośrednio na terytorium państwa członkowskiego siedziby Partnera (do jego sklepów);

*   władztwo ekonomiczne (prawo do dysponowania) nad transportowanymi towarami pozostaje w trakcie całego transportu w gestii Spółki;

*   Spółka organizuje i zleca transport, przy czym ponoszone koszty transportu refakturuje na podmiot niemiecki, który następnie obciąża ostatecznego nabywcę (Partnera).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Według jakich kryteriów należy ocenić, do której z dostaw powinien zostać przyporządkowany transport, w szczególności, czy decydującą kwestią jest to, kto zleca transport, kto za niego płaci, a może kto w momencie transportu posiada władztwo ekonomiczne (prawo do dysponowania towarem jak właściciel)?
2.  Czy wobec tego, że Spółka organizuje i zleca transport, posiada władztwo ekonomiczne (prawo do dysponowania) nad towarami w trakcie ich transportu, niezależnie od sposobu rozliczania kosztów transportu, dostawa towarów dokonywana przez Spółkę na rzecz niemieckiego nabywcy, w wyniku której dojdzie do wywozu towarów bezpośrednio z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Rozstrzygającym kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport, będzie to, kto organizuje/zleca przedmiotowy transport.

Ad. 2

Wobec tego, że Spółka zorganizuje i zleci transport, będzie posiadała władztwo ekonomiczne (prawo do dysponowania) nad towarami w trakcie ich transportu, niezależnie od sposobu rozliczania kosztów transportu, dostawa towarów dokonywana przez nią na rzecz niemieckiego nabywcy, w wyniku której dojdzie do wywozu towarów bezpośrednio z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski.

Ocena prawna

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten wprowadza do polskiego systemu VAT instytucję tzw. dostaw łańcuchowych, polegających na tym, iż ten sam towar jest dostarczany (w praktyce - fakturowany) przez kilka podmiotów w „łańcuchu”, natomiast jego fizyczne wydanie następuje pomiędzy pierwszym a ostatnim w kolejności podatnikiem.

W ocenie Spółki, opisana transakcja spełnia warunki uznania jej za łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Z uwagi na nietypowy w porównaniu z „tradycyjnymi” dostawami charakter transakcji łańcuchowych, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczególnych zasad określania miejsca świadczenia (opodatkowania) poszczególnych dostaw w łańcuchu.

Jak wynika z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie (\`(...)\`).

Art. 22 ust. 3 ustawy o VAT stanowi z kolei, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 2 dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Jak wynika z powyższych przepisów, dokonywany pomiędzy Spółką a ostatecznym nabywcą transport, może być przypisany tylko jednej dostawie: albo dostawie pomiędzy Spółką a podmiotem niemieckim, albo dostawie pomiędzy podmiotem niemieckim a ostatecznym nabywcą (Partnerem).

W analizowanym przypadku tylko jedna dostawa będzie mogła zatem zostać uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową. Ze względu na fakt, iż podmiotem organizującym i zlecającym transport będzie Spółka, transport towarów powinien zostać przypisany dostawie dokonywanej przez nią na rzecz podmiotu niemieckiego. Ta dostawa powinna zatem zostać uznana za dostawę ruchomą, a w konsekwencji należy uznać, iż to Spółka będzie dokonywała wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów.

Spółka zwróciła uwagę, iż w analizowanej sytuacji - na mocy uzgodnień pomiędzy stronami biorącymi udział w transakcji łańcuchowej, zobowiązuje się ona do zorganizowania transportu towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. W tych okolicznościach, w jej opinii, transport towarów powinien na gruncie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, zostać przyporządkowany dostawie realizowanej przez nią na rzecz niemieckiego kontrahenta.

Konsekwentnie, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, miejscem świadczenia dostawy realizowanej przez Spółkę będzie miejsce, w którym transport towarów się rozpoczyna (a więc terytorium Polski).

Kwestia przyporządkowania transportu do jednej z dostaw w łańcuchu była przedmiotem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (C-254/04). W opinii rzecznika generalnego Juliane Kokott, przedstawionej w niniejszej sprawie w dniu 10 listopada 2005 r. stwierdzono, że „w drodze wyjątku na kryterium zlecenia transportu można się jednak nie powoływać wtedy, gdy towar jest transportowany przez pierwszego dostawcę w łańcuchu (w tym przypadku dostawca spółki K w Niderlandach lub we Włoszech) samodzielnie lub na jego zlecenie. Jest rzeczą oczywistą, że dostawca /sprzedawca nie może być jednocześnie nabywcą rzeczy. Pierwszy dostawca poprzez zlecenie transportu nie uzyskuje również żadnych (nowych) uprawnień właścicielskich, lecz jedynie wykonuje uprawnienia, które mu dotychczas przysługiwały.

W takim przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia może dokonać wyłącznie jeden z kolejnych odbiorców. W celu zapewnienia efektywnego opodatkowania należy w niniejszej sprawie uznać bezpośredniego odbiorcę pierwszego dostawcy za podmiot odpowiedzialny za zapłatę podatku należnego od wspólnotowego nabycia, nawet jeżeli towar w rzeczywistości nie jest transportowany do niego, lecz do ostatniego odbiorcy w łańcuchu dostaw.

Tylko pierwszy dostawca wie bowiem - choćby na podstawie zleconego przez niego transportu - że ma miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa zwolniona od podatku. Zamieszczając stosowną informację, nie fakturuje on zatem swojego odbiorcy (w tym przypadku K) podatku VAT, z czego dla tego pierwszego odbiorcy wynika bezwzględny obowiązek podatkowy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia. W ramach wszystkich kolejnych etapów dostawy można natomiast bez przeszkód wykazywać podatek VAT i uwzględniać go do celów odliczenia podatku naliczonego”.

Wyrok ETS oraz opinia rzecznika generalnego wydana w powyższej sprawie, w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy wskazuje na decydujący charakter tego, kto wykonuje transport lub kto zleca transport towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że kosztami transportu ostatecznie obciążany jest inny podmiot w łańcuchu. To bowiem podmiotowi wykonującemu/zlecającemu transport bezpośrednio lub pośrednio przysługuje prawo do rozporządzania danymi towarami podczas wewnątrzwspólnotowego transportu.

Spółka zauważa, iż przyporządkowanie transportu do pierwszej dostawy w łańcuchu w przypadku, gdy pierwszy podmiot odpowiedzialny jest za zorganizowanie transportu potwierdza m.in. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2008 r. (sygn. ITPP2/443-871/08/RS), w którym organ podatkowy stwierdził, iż: „z sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę wynika, że dokonuje on dostawy odzieży na rzecz podmiotu norweskiego, będącego jednocześnie nabywcą tych towarów i zarazem ich dostawcą na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Transportu odzieży z Polski do innych krajów Wspólnoty dokonywać będzie Spółka, która jest jego organizatorem. (…) Należy zauważyć, że w oparciu o art. 22 ust. 2 zdanie pierwsze cytowanej ustawy, transport przyporządkowany będzie dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz kontrahenta z Norwegi. Zatem, zgodnie z zapisem ust. 3 pkt 1 powyższego artykułu miejscem dostawy tych towarów i opodatkowania będzie terytorium kraju - Polska”.

Wobec faktu, iż dla oceny podatkowej dostawy dokonywanej przez Spółkę nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu, jej zdaniem, bez znaczenia pozostaje również fakt, w jaki sposób podmiot niemiecki obciążany jest kosztami transportu. Strony mogą bowiem ustalić, że przewoźnik będzie wpierw obciążał Spółkę kosztami transportu a następnie ona koszty te będzie refakturowała na podmiot niemiecki, lub też w celu uniknięcia obciążeń administracyjnych, związanych z refakturowaniem kosztów transportu (refakturowanie oznacza bowiem, że nie obciąża ona podmiotu niemieckiego dodatkowymi kosztami, gdyż w strukturze transakcji to ona jest odpowiedzialna za organizację/zlecenie transportu, jednak nie ponosi jego kosztów), przewoźnik kosztami transportu obciąża bezpośrednio podmiot niemiecki.

Aby uznać dostawę pomiędzy Spółką a podmiotem niemieckim za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należy stwierdzić, czy dostawa ta spełnia definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o której mowa w art. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Ustawa o VAT określa pewne warunki, jakie muszą być spełnione, aby dostawa towarów została uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przede wszystkim dostawy powinien dokonać podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Natomiast nabywca towarów powinien być m.in. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zdaniem Spółki, w opisanej sprawie będzie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Dojdzie bowiem do wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Czynności te będą wykonywane w celu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż wywóz towarów dokonywany będzie w celu sprzedaży towarów na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego.

Ponadto, spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 13 ust. 2 i 6 ustawy o VAT. Dokonującym dostawy będzie bowiem podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zaś nabywcą będzie podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Spółka stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wskazuje, że przywołany przez Zainteresowanego wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG oznaczony jest sygnaturą C-245/04.

Dodatkowo, tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego w części dotyczącej oceny kryteriów przyporządkowania transportu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wniosek w pozostałych zakresach został rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 26 maja 2010 r. nr ILPP2/443 -352/10-2/ISN, ILPP2/443-352/10-3/ISN, ILPP2/443-352/10-4/ISN, ILPP2/443-352/10-5/ISN, ILPP2/443-352/10-7/ISN, ILPP2/443-352/10-8/ISN, ILPP2/443-352/10-9/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.