Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.511.2025.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-17
Teza: Opodatkowanie otrzymanej dopłaty na pokrycie straty
bilansowej spółki z o.o.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
dopłata
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
strata
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,
    który dotyczy braku opodatkowania otrzymanej dopłaty na pokrycie straty za 2023 r.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną
    odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy (...) (dalej: „Gmina”).
    Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie
    wody oraz odbiór i oczyszczanie ścieków. Spółka świadczy także usługi związane z szeroko
    pojętym utrzymaniem porządku i czystości w Gminie, w tym utrzymaniem terenów
    zielonych w Gminie.
    Spółka została utworzona w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o
    gospodarce komunalnej i w zakresie przedmiotu swojej działalności realizuje zadania
    własne Gminy w zakresie zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie usług
    dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, a także utrzymania
    czystości i porządku w Gminie.
    Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) oraz czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).
    Spółka finansuje swoją działalność co do zasady z przychodów osiąganych ze sprzedaży
    usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania
    ścieków. Usługi te są świadczone na rzecz klientów, z którymi Spółka ma zawarte umowy
    na dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków (osoby fizyczne, przedsiębiorcy,
    instytucje publiczne, inne podmioty).
    W zakresie działalności związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków
    Wnioskodawca stosuje ceny usług określone w taryfach zatwierdzanych przez Państwowe
    Gospodarstwo B. na okres 3 lat. Wysokość taryf określana jest na postawie kosztów
    świadczenia usług związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków
    ustalanych na moment zatwierdzenia taryfy. W przypadku wzrostu kosztów działalności w
    obszarze dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków Spółka nie ma możliwości
    samodzielnego podwyższenia cen świadczonych usług.
    W 2022 i 2023 roku Spółka odnotowała znaczny wzrost kosztów prowadzenia działalności
    gospodarczej, w szczególności wzrost kosztów energii elektrycznej. Ustalając wysokość
    cen za świadczone przez siebie usługi Spółka uwzględnia koszty prowadzonej działalności.
    Jednakże natychmiastowe podwyższenie cen, poprzez uwzględnienie wzrostu kosztów
    prowadzenia działalności gospodarczej jakie miało miejsce w 2022 i 2023 roku, nie było
    możliwe w przypadku cen za usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków
    określonych w taryfach przez Państwowe Gospodarstwo B. Ustalenie nowych taryf
    uwzględniających wyższe koszty prowadzenia działalności nastąpiło dopiero w drugiej
    połowie 2024 roku.
    Z uwagi na opisaną sytuację (ustalenie taryf w oparciu o ustalenia nieuwzględniające
    wzrostu kosztów prowadzenia działalności) działalność Spółki w obszarze zbiorowego
    dostarczania wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków przyniosła w 2023 roku
    stratę.
    Spółka osiąga również przychody ze świadczenia na rzecz Gminy usług polegających na
    utrzymaniu porządku i czystości oraz utrzymaniu terenów zielonych na terenie Gminy. W
    2023 roku usługi te były świadczone na rzecz Gminy na podstawie umowy z dnia 28
    grudnia 2022 roku (dalej: „Umowa”). Wynagrodzenie określone w Umowie zostało
    ustalone w drodze negocjacji prowadzonych pomiędzy Spółką i Gminą. Strony określiły

    wysokość wynagrodzenia za poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę w ramach
    realizacji przedmiotu Umowy, zakreślając jednocześnie maksymalny budżet jaki Gmina
    może przeznaczyć na realizację Umowy. Działalność Spółki w zakresie utrzymania
    porządku i czystości oraz utrzymania terenów zielonych na terenie Gminy prowadzona w
    2023 roku przyniosła Spółce zysk.
    Wnioskodawca świadczy również dodatkowe usługi związane ze zbiorowym
    dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków, takie jak wymiana wodomierzy,
    plombowanie wodomierzy, budowa przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych. Ceny za
    ww. usługi ustalane są samodzielnie przez Spółkę. Działalność Spółki w zakresie
    dodatkowych usług związanych ze zbiorowym dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem
    ścieków prowadzona w 2023 roku przyniosła Spółce zysk.
    W 2023 roku Spółka osiągnęła również przychody z tytułu kontynuowania świadczenia na
    rzecz Gminy usług w zakresie wykonania robót budowlanych polegających na rozbudowie
    sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w Gminie (...) wraz z budową przepompowni.
    Usługi te były świadczone na podstawie umowy z dnia 20 czerwca 2022 r. zawartej
    pomiędzy Spółką a Gminą (dalej: „Umowa”). Umowa została zawarta w wyniku
    przeprowadzenia przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 11 września
    2019 r. Prawo zamówień publicznych (dalej: „PZP”), w ramach którego Spółka
    zaproponowała najkorzystniejszą ofertę. Umowa przewidywała wynagrodzenie ryczałtowe
    za wykonanie prac objętych umową.
    Roboty budowlane objęte zakresem Umowy zostały zakończone w 2023 roku. Koszty
    wykonania zleconych robót budowlanych okazały się wyższe niż szacowała Spółka w
    momencie składania oferty i zawierania Umowy. W efekcie Spółka poniosła stratę na
    realizacji ww. umowy w wysokości 359.022,71 zł.
    Strata na realizacji umowy na wykonanie robót budowlanych polegających na rozbudowie
    sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz strata na pozostałej działalności przełożyły
    się na poniesienie przez Spółkę straty bilansowej za 2023 rok w wysokości 1.396.918,03 zł.
    Akt założycielski Spółki reguluje zasady wnoszenia dopłat, w tym dopłat na pokrycie strat.
    Uchwałą nr (...) z dnia 6 maja 2024 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło
    uchwałę o pokryciu części straty za 2023 rok poprzez wniesienie dopłaty przez wspólnika
    w kwocie 360.000,00 zł (zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych oraz § 19
    ust. 3 i 10 aktu założycielskiego Spółki).
    Dopłatę Gmina (wspólnik) wniosła przelewem na rachunek bankowy Spółki. Spółka zaś
    wprowadziła tę dopłatę na kapitał zapasowy. Uwalniając ten kapitał Spółka pokryła
    wskazane straty powodując w konsekwencji ich obniżenie. Dopłata ta została
    zrealizowana w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych.
    Celem wniesienia dopłaty było pokrycie części straty bilansowej za 2023 rok. Strata ta
    powstała w wyniku poniesienia straty na realizacji umowy z dnia 20 czerwca 2022 r. na
    wykonanie robót budowlanych zawartej z Gminą oraz straty na pozostałej działalności.
    Gmina nie była zobowiązana do wniesienia dopłat na pokrycie straty związanej z
    działalnością Spółki w dwóch wskazanych powyżej obszarach. Decyzja o wniesieniu dopłat
    została podjęta już po zakończeniu świadczenia ww. usług w 2023 roku, w maju kolejnego
    roku. Decyzja Zgromadzenia Wspólników o wniesieniu dopłaty była zatem podyktowana
    poniesieniem straty bilansowej za 2023 rok, a nie faktem wykonywania robót
    budowlanych na rzecz Gminy lub świadczenia usług w zakresie zbiorowego dostarczania
    wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz jej mieszkańców po określonych
    cenach.
    Na etapie ustalania cen za wykonanie robót budowlanych na rzecz Gminy, jak również
    zatwierdzania taryf na świadczenie usług zbiorowego dostarczania wody oraz zbiorowego

    odprowadzania ścieków nie była brana pod uwagę możliwość wnoszenia dopłat na
    pokrycie straty bilansowej, którą Spółka mogłaby ponieść w związku ze świadczeniem ww.
    usług.
    Celem wniesienia dopłaty było pokrycie ujemnego wyniku finansowego będącego
    skutkiem świadczenia usług, które przyniosły straty. Celem otrzymania dopłaty nie było
    czerpanie zysku przez Wnioskodawcę.

## Pytanie

Czy dopłata otrzymana przez Wnioskodawcę od Gminy (wspólnika) na pokrycie straty za
    2023 rok stanowi element podstawy opodatkowania, tj. zapłatę o której mowa w art. 29a
    ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i tym samym będzie
    podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Dopłata otrzymana przez Wnioskodawcę od Gminy (wspólnika) na pokrycie straty za 2023
    rok nie stanowi elementu podstawy opodatkowania, tj. zapłaty o której mowa w art. 29a
    ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: „u.p.t.u.”) i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,
    rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7
    ustawy. Należy jednak wskazać, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku
    którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o
    charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu
    jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy, a jedna ze stron może zostać
    uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną
    płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter
    bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    Z kolei w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które nie
    mają znaczenia w tej sprawie) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący
    dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od
    nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami,
    subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ
    na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje
    wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący
    usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego.
    Podstawą opodatkowania jest należność, niezależnie od jej nazewnictwa, stanowiąca w
    istocie wynagrodzenie za wykonaną czynność podlegającą opodatkowaniu. Elementem
    podstawy opodatkowania mogą być również należności mające charakter dopłaty do ceny.
    Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i
    innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja,
    subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą
    towaru lub świadczeniem usługi.

    Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o
    podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie
    konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą
    opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze)
    uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.
    Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie
    dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów
    lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje,
    dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy
    opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
    Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje (dopłaty) podlegają opodatkowaniu
    ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Warto w
    szczególności wskazać w tym miejscu na wyrok TSUE z dnia 8 maja 2025 r. wydany w
    sprawie C-615/23 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko P. S.A.) dotyczącej
    włączenia rekompensaty mającej na celu pokrycie straty do podstawy opodatkowania
    podatkiem VAT.
    W przywołanym wyroku TSUE przyjął, że nie podlegają włączeniu do podstawy
    opodatkowania rekompensaty, dotacje, dopłaty lub subwencje, które:
      1) Nie pozostają w bezpośrednim związku z ceną określonej dostawy towarów lub
        świadczenia usług.
      2) Nie są świadczeniem wzajemnym wobec określonej dostawy towarów lub
        świadczenia usług.
      3) Mają charakter kompensacyjny – ich celem jest pokrycie ujemnego wyniku
        finansowego, a nie czerpanie zysku przez beneficjenta rekompensaty.
    W uzasadnieniu przywołanego wyroku TSUE wskazał m.in., że opodatkowanie
    rekompensaty wystąpi, gdy „cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była
    ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji
    przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem
    element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy
    okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi,
    pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od
    tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji”.
    TSUE wskazał również, że warunkiem opodatkowania subwencji jest „zidentyfikowanie
    świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja”. (...) „W pojęciu „subwencje związane
    bezpośrednio z ceną” w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT mieszczą się zatem jedynie te
    subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za
    określone dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane przez osobę
    trzecią sprzedawcy lub świadczącemu usługi”.
    Trybunał wyjaśnił również, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, którą rozstrzygał,
    że:
    „(...) rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług
    transportowych, ustaloną przez organizatora tych usług, ponieważ celem tej
    rekompensaty jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tą działalnością.
    W tych okolicznościach należy stwierdzić, że rekompensata taka jak rozpatrywana w
    postępowaniu głównym nie jest wypłacana operatorowi konkretnie w celu świadczenia
    przez niego usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na
    cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca, ponieważ cena ta nie jest ustalana w taki sposób,
    że zmniejsza się proporcjonalnie do rekompensaty wypłacanej podmiotowi świadczącemu
    tę usługę. Natomiast, jak zauważyła w istocie rzecznik generalna w pkt 54 opinii,
    wspomniana rekompensata jest przyznawana a posteriori i jest niezależna od

    konkretnego korzystania z usług transportowych, lecz zależy od liczby oferowanych
    wozokilometrów. Taka rekompensata nie wchodzi zatem w zakres pojęcia „subwencji
    bezpośrednio związanych z ceną” w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT.
    Wniosku tego nie podważa fakt, że bez takiej rekompensaty, która pozwala na wyraźne
    obniżenie ceny świadczonej usługi, cena biletów dla odbiorców tej usługi musiałaby być
    wyższa”.
    Ostatecznie TSUE doszedł do wniosku, że „zryczałtowana rekompensata wypłacana przez
    jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego
    transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach
    świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego
    przedsiębiorstwa”.
    Do podobnych wniosków TSUE doszedł w wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-
    184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w którym Trybunał podkreślał,
    że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do
    zasady, być ustalana nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.
    Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że
    dopłata otrzymana przez Wnioskodawcę od Gminy (wspólnika) na pokrycie straty za 2023
    rok nie pozostaje w bezpośrednim związku z cenami świadczonych przez Wnioskodawcę
    usług. Wnioskodawca nie dostrzega w szczególności związku pomiędzy otrzymaniem
    dopłaty na pokrycie straty, a cenami usług w zakresie dostarczania wody oraz
    oprowadzania ścieków, jak również cenami za wykonane roboty budowlane, czyli
    działalności, które przyniosły stratę.
    Ceny za usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków ustalane są w formie taryf
    zatwierdzanych przez Państwowe Gospodarstwo B. Zarówno Spółka jak i Gmina nie ma
    możliwości samodzielnego ingerowania w wysokość taryf. Na moment ustalenia
    wysokości taryf zarówno Spółka jak i Gmina nie brały pod uwagę możliwości
    „uzupełnienia” cen wynikających z taryf w drodze wniesienia dopłat w przyszłości.
    Z kolei wynagrodzenie za wykonanie robót budowlanych zostało określone w Umowie w
    sposób zryczałtowany. Strony Umowy również w tym wypadku określając wysokość
    wynagrodzenia nie brały pod uwagę możliwości jego „uzupełnienia” w drodze wniesienia
    dopłat w przyszłości. Takie „uzupełnienie” nie byłoby z resztą możliwe z uwagi na
    ograniczenia wynikające z regulacji ustawy PZP, w oparciu o które doszło do zawarcia
    Umowy.
    W konsekwencji brak jest podstaw do twierdzenia, że wniesienie dopłaty na pokrycie
    straty za 2023 rok miało jakikolwiek, a w szczególności bezpośredni, wpływ na cenę ww.
    usług.
    Za brakiem występowania bezpośredniego związku pomiędzy ceną odpisanych wyżej
    usług a wniesieniem dopłaty na pokrycie straty, przemawia okoliczność, iż w przypadku
    braku wniesienia dopłaty na pokrycie straty i pokrycie straty w inny sposób (np. z zysków
    lat przyszłych) ceny za opisane wyżej usługi pozostałaby niezmienione.
    Warto również odnotować, że otrzymanie dopłaty od wspólnika nie może zostać
    zakwalifikowane jako świadczenie wzajemne wobec jakichkolwiek usług świadczonych
    przez Wnioskodawcę, w szczególności usług dostarczania wody oraz odprowadzania
    ścieków, jak również za wykonanie robót budowlanych. Decyzja o wniesieniu dopłaty
    została podjęta już po zakończeniu 2023 roku, a zatem po wykonaniu i rozliczeniu usług
    świadczonych w 2023 roku. Na etapie świadczenia usług Spółka nie zakładała, że poniesie
    stratę, jak również nie mogła oczekiwać, że w związku ze świadczeniem usług po
    określonych cenach otrzyma od Gminy jakiekolwiek świadczenie. Wniesienie dopłaty jest
    zatem świadczeniem jednostronnym, któremu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie
    wzajemne ze strony Spółki.

    Wniesienie dopłaty nastąpiło wyłącznie w celu pokrycia starty za 2023 rok. Strata ta
    powstała co prawda w wyniku świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania
    ścieków po cenach wynikających z taryf zatwierdzanych przez Państwowe Gospodarstwo
    B. oraz wykonania robót budowlanych za wynagrodzeniem określonym w umowie
    zawartej z Gminą, jednak dopłata, którą Spółka otrzymała nie może zostać uznana za
    element wynagrodzenia (świadczenie wzajemne) za wykonanie tychże usług. Wniesienie
    dopłaty miało bowiem na celu jedynie pokrycie ujemnego wyniku finansowego, jaki Spółka
    odnotowała za 2023 rok i nie będzie prowadziło do czerpania przez Spółkę zysków z
    prowadzonej działalności gospodarczej.
    Mając na uwadze powyższe dopłata, którą Wnioskodawca otrzymał od Gminy (wspólnika)
    na pokrycie straty za 2023 rok nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania,
    tj. nie będzie zapłatą, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
        Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
        podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
        kraju.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
        Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
        przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
        Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
        świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
        niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
        art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
          czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Jak wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy
    świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym
    warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
    usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie,
    które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.
    Co istotne usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje
    bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze
    majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas,
    gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji

    może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek
    pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi
    mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność
    następuje w zamian za to świadczenie.
    Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek
    prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi
    powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy
    świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego
    stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać
    wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i
    usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana
    za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie
    to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie
    kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź
    poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie
    wynagrodzenie.
    Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/91 Hong-
    Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu
    jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w
    wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council
    stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i
    jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto
    odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim
    związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.
    Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. w sprawie C#154
    /80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA
    ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie
    harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227
    /EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa
    wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego
    znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona
    dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał
    przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę
    opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę.
    Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia
    wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić
    pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne
    rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.
    Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J.
    Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że
    dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się
    zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie
    konsumenta tej czynności.
    Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w
    których:
      · istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego
        następuje świadczenie wzajemne,
      · wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną
        w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

      · istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru
        lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w
        bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym
        podatkiem,
      · istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
    Czynność podlega więc opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach
    umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za
    bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną
    płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter
    bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za
    to świadczenie.
    Ponadto, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podmiot
    działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT.
    Według art. 15 ust. 1 ustawy:
        Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
        prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
        której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
        Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
        lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
        rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
        gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
        towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
        zarobkowych.
    Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112
    /WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą
    Rady”. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy Rady:
      „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu
      jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej
      działalności.
      „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem
      wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w
      szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości
      niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status,
    wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady, który stanowi, że:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.

      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z
    realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku
    wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium
    podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a
    realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności
    podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by
    w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności
    opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.
    Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy
    nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej
    działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie
    podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych
    aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.
    W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor –
    Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko
    Fazenda Pública, w którym stwierdził:
      „(...) ponieważ (...) art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy jako wyjątek
      interpretować w sposób ścisły, należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym
      przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego”
      stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż
      te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie.
      Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13
      ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu
      publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do
      prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią
      administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa
      publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności
      postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam
      orzecznictwo).
      Trybunał wyjaśnił również, że status „podmiotu prawa publicznego” nie może
      wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności
      należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności
      postanowienie Mihal, C#456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam
      orzecznictwo)”.
    Z kolei w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás
    Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli
    Igazgatósága TSUE wskazał, że:

      „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w
      sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w
      ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych
      okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania
      głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych
      gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne
      świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na
      mocy tego przepisu.
      Art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że – z
      zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i
      prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym,
      polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na
      mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą
      nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie
      wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9
      ust. 1 tej dyrektywy”.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2025 r. poz. 1153), zwanej dalej „ustawą o samorządzie gminnym”:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające
    na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych
    potrzeb wspólnoty samorządowej, uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o
    gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679), zwanej dalej „ustawą o gospodarce
    komunalnej”.
    Jak stanowi art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:
      Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze
      użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie
      zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.
    W oparciu o art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:
      Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu
      terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego
      lub spółek prawa handlowego.
    W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

      Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostki
      samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form
      gospodarki komunalnej.
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej:
      Jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną
      odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.
    Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Powyższy przepis odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym
    zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub
    wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego
    świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od
    kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być
    wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.
    Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i
    innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja,
    subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą
    towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie
    dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio
    przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju
    usługi. Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub
    świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub
    rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych,
    płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i
    usług. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna

    dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą
    towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma
    dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie
    części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego
    świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
    Otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają więc opodatkowaniu jako składnik ceny
    czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym
    charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub
    świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą
    a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę
    opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący
    usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to
    wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.
    Zatem aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę
    opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub
    świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia. Jeżeli jednak taki
    bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów
    działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega
    opodatkowaniu.
    Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera ani ustawa, ani Dyrektywa
    Rady, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia
    wynikającego z orzecznictwa TSUE.
    W wyroku z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko
    Republice Federalnej Niemiec TSUE wyjaśnił:
      „26. Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w
      przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje
      przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej
      wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z
      podatku na skutek przyznania subwencji.
      27. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest
      bezpośrednio związana z ceną danej transakcji.
      28. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być
      przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on
      określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku
      subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru
      lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy
      stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane
      beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej
      opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C#184/00 Office des
      produits wallons, Rec. str. I#9115, pkt 12 i 13).
      29. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z
      subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma
      zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w
      stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub
      świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej
      ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest
      przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na
      sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał,
      gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt
      14).

      30. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia
      wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji
      odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej
      usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą
      wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (ww. wyrok w
      sprawie Office des produits wallons, pkt 17).
      31. Wreszcie w pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” w rozumieniu art.
      11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy mieszczą się jedynie te subwencje, które
      stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy
      towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez
      sprzedawcę lub świadczącego usługi (cytowany wyżej wyrok w sprawie Office des
      produits wallons, pkt 18)”.
    Aby stwierdzić, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy
    opodatkowania świadczonych usług, niezbędne jest stwierdzenie, czy występują
    konkretne usługi, z którymi związane jest to dofinansowanie, wykonywane przez odbiorcę
    dofinansowania. Tylko w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy
    opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z tezami wyroków TSUE, czy
    dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką ze 100% udziałem Gminy (...). Podstawowym
    przedmiotem Państwa działalności jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz
    odbiór i oczyszczanie ścieków. Świadczą Państwo także usługi związane z szeroko pojętym
    utrzymaniem porządku i czystości w Gminie, w tym utrzymaniem terenów zielonych w
    Gminie.
    Co do zasady swoją działalność finansują Państwo z przychodów osiąganych ze sprzedaży
    usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania
    ścieków. Usługi te są świadczone na rzecz klientów, z którymi mają Państwo zawarte
    umowy na dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków (osoby fizyczne,
    przedsiębiorcy, instytucje publiczne, inne podmioty).
    W zakresie działalności związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków
    stosują Państwo ceny usług określone w taryfach zatwierdzanych przez Państwowe
    Gospodarstwo B. na okres 3 lat. Wysokość taryf określana jest na postawie kosztów
    świadczenia usług związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków
    ustalanych na moment zatwierdzenia taryfy. W przypadku wzrostu kosztów działalności w
    obszarze dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków nie mają Państwo możliwości
    samodzielnego podwyższenia cen świadczonych usług.
    W 2022 i 2023 roku odnotowali Państwo znaczny wzrost kosztów prowadzenia działalności
    gospodarczej, w szczególności wzrost kosztów energii elektrycznej. Ustalając wysokość
    cen za świadczone przez siebie usługi uwzględniają Państwo koszty prowadzonej
    działalności. Jednak natychmiastowe podwyższenie cen, poprzez uwzględnienie wzrostu
    kosztów prowadzenia działalności gospodarczej jakie miało miejsce w 2022 i 2023 roku,
    nie było możliwe w przypadku cen za usługi dostarczania wody oraz odprowadzania
    ścieków określonych w taryfach przez Państwowe Gospodarstwo B. Ustalenie nowych
    taryf uwzględniających wyższe koszty prowadzenia działalności nastąpiło dopiero w
    drugiej połowie 2024 roku.
    Z uwagi na opisaną sytuację (ustalenie taryf w oparciu o ustalenia nieuwzględniające
    wzrostu kosztów prowadzenia działalności) Państwa działalność w obszarze zbiorowego
    dostarczania wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków przyniosła w 2023 roku
    stratę.
    Osiągają Państwo również przychody ze świadczenia na rzecz Gminy usług polegających
    na utrzymaniu porządku i czystości oraz utrzymaniu terenów zielonych na terenie Gminy.
    Ta działalność prowadzona w 2023 roku przyniosła Państwu zysk. Świadczą Państwo
    również dodatkowe usługi związane ze zbiorowym dostarczaniem wody oraz

    odprowadzaniem ścieków, takie jak wymiana wodomierzy, plombowanie wodomierzy,
    budowa przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych. Ww. działalność prowadzona w 2023
    roku przyniosła Państwu zysk.
    W 2023 roku osiągnęli Państwo również przychody z tytułu kontynuowania świadczenia na
    rzecz Gminy usług w zakresie wykonania robót budowlanych polegających na rozbudowie
    sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w Gminie (...) wraz z budową przepompowni.
    Usługi te były świadczone na podstawie umowy z dnia 20 czerwca 2022 r. zawartej
    pomiędzy Państwem a Gminą. Umowa została zawarta w wyniku przeprowadzenia
    przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo
    zamówień publicznych, w ramach którego zaproponowali Państwo najkorzystniejszą
    ofertę. Umowa przewidywała wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie prac objętych
    umową.
    Roboty budowlane objęte zakresem Umowy zostały zakończone w 2023 roku. Koszty
    wykonania zleconych robót budowlanych okazały się wyższe niż szacowali Państwo w
    momencie składania oferty i zawierania Umowy. W efekcie ponieśli Państwo stratę na
    realizacji ww. umowy w wysokości 359.022,71 zł.
    Strata na realizacji umowy na wykonanie robót budowlanych polegających na rozbudowie
    sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz strata na pozostałej działalności przełożyły
    się na poniesienie przez Państwo straty bilansowej za 2023 rok w wysokości 1.396.918,03
    zł.
    Uchwałą z 6 maja 2024 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o
    pokryciu części straty za 2023 rok poprzez wniesienie dopłaty przez wspólnika w kwocie
    360.000,00 zł.
    Dopłatę Gmina (wspólnik) wniosła przelewem na Państwa rachunek bankowy, Państwo
    zaś wprowadzili tę dopłatę na kapitał zapasowy.
    Celem wniesienia dopłaty było pokrycie części straty bilansowej za 2023 rok. Strata ta
    powstała w wyniku poniesienia straty na realizacji umowy z 20 czerwca 2022 r. na
    wykonanie robót budowlanych zawartej z Gminą oraz straty na pozostałej działalności.
    Na etapie ustalania cen za wykonanie robót budowlanych na rzecz Gminy jak również
    zatwierdzania taryf na świadczenie usług zbiorowego dostarczania wody oraz zbiorowego
    odprowadzania ścieków nie była brana pod uwagę możliwość wnoszenia dopłat na
    pokrycie straty bilansowej, którą mogli Państwo ponieść w związku ze świadczeniem ww.
    usług.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy otrzymana przez Państwa dopłata od Gminy
    (wspólnika) na pokrycie straty za 2023 rok stanowi element podstawy opodatkowania i
    tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że Państwo, jako utworzona przez Gminę
    spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek
    czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2
    ustawy, działają w charakterze podatnika podatku VAT.
    Istota spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana została w Tytule III Dziale I
    ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18
    ze zm.), zwanej dalej „ustawą Kodeks spółek handlowych”.
    W myśl art. 177 § 1 i § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych:
      § 1. Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo
      oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.
      § 2. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w
      stosunku do ich udziałów.
    Zgodnie z art. 178 § 1 i § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych:

      § 1. Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników.
      Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz
      art. 179.
      § 2. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do
      zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie; spółka może również żądać naprawienia
      szkody wynikłej ze zwłoki.
    Natomiast stosownie do art. 179 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:
      Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty
      wykazanej w sprawozdaniu finansowym.
    W myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych:
      Przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być: powzięcie
      uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te
      nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.
    Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki,
    potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów
    inwestycyjnych, itp.
    Dopłata jest formą wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki.
    Wspólnikowi, który uiścił dopłatę, nie przysługuje (chyba że zarządzono zwrot dopłat)
    roszczenie o wypłatę uiszczonej sumy.
    W razie powzięcia uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
    określającej termin i wysokość dopłat, równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji
    pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje się jako składnik
    kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego
    odpisanie; uchwalone, lecz niewniesione dopłaty wykazuje się w dodatkowej pozycji
    kapitałów własnych „Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna)”
    (art. 36 ust. 2e ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; Dz. U. z 2019 r. poz.
    351). W konsekwencji kapitał zakładowy nie ulegnie zwiększeniu, a wartość dopłaty będzie
    zaliczona na wpłaty należne (Kidyba Andrzej: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom
    I, Komentarz do art. 1-300 Ksh, LEX, 2008, wyd. VI).
    Zaznaczyć należy, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym co do zasady są
    przeznaczane na pokrycie bieżących i przyszłych strat.
    Jak wynika z ww. wyroku TSUE w sprawie C-144/02, do podstawy opodatkowania
    podatkiem VAT zalicza się subwencje (dopłaty) przyznane podatnikom, gdy subwencja jest
    bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja,
    subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi
    subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną
    usługę, bowiem w takim przypadku subwencja może być uznana za świadczenie
    wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega
    opodatkowaniu.
    Okoliczności przyznania Państwu dopłaty odpowiadają warunkom wskazanym w
    powyższym wyroku TSUE.
    Wskazali Państwo, że w zakresie działalności związanej z dostarczaniem wody i
    odprowadzaniem ścieków stosują Państwo ceny usług określone w taryfach
    zatwierdzanych przez Państwowe Gospodarstwo B. na okres 3 lat. W przypadku wzrostu
    kosztów działalności w tym obszarze nie mają Państwo możliwości samodzielnego
    podwyższenia cen świadczonych usług. W 2022 i 2023 roku odnotowali Państwo znaczny
    wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności wzrost kosztów
    energii elektrycznej. Z uwagi na opisaną sytuację Państwa działalność w obszarze
    zbiorowego dostarczania wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków przyniosła w
    2023 roku stratę.

    W 2023 roku osiągnęli Państwo również przychody z tytułu kontynuowania świadczenia na
    rzecz Gminy usług w zakresie wykonania robót budowlanych polegających na rozbudowie
    sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w Gminie wraz z budową przepompowni.
    Koszty wykonania zleconych robót budowlanych okazały się wyższe niż szacowali Państwo
    w momencie składania oferty i zawierania Umowy. W efekcie ponieśli Państwo stratę na
    realizacji ww. umowy w wysokości 359.022,71 zł.
    Uchwałą z 6 maja 2024 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o
    pokryciu części straty za 2023 rok poprzez wniesienie dopłaty przez wspólnika w kwocie
    360.000,00 zł.
    Dopłata wniesiona przez Gminę (wspólnika) jest więc bezpośrednio związana ze
    świadczeniem przez Państwa usług: na rzecz klientów w zakresie zbiorowego zaopatrzenia
    w wodę i odprowadzania ścieków oraz na rzecz Gminy w zakresie wykonania robót
    budowlanych. Otrzymali Państwo dopłatę, która stanowi pokrycie (w części) wartości
    wykonanych przez Państwa usług.
    Dopłata, którą Państwo otrzymali stanowi zatem składnik ceny świadczonych przez
    Państwa usług i stanowi źródło finansowania realizowanych przez Państwa świadczeń na
    rzecz klientów i Gminy. Bez znaczenia pozostaje fakt, że nie mieli Państwo możliwości
    natychmiastowego podwyższania cen świadczonych usług dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków określonych w taryfach oraz że koszty wykonania zleconych robót
    budowlanych na rzecz Gminy okazały się wyższe niż Państwo szacowali w momencie
    składania oferty i zawierania umowy.
    Podkreślenia wymaga, że otrzymana dopłata nie stanowi dopłaty do Państwa ogólnej
    działalności, lecz związana jest wyłącznie z działalnością w ww. obszarach: w zakresie
    świadczenia usług zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz w
    zakresie wykonania robót budowlanych polegających na rozbudowie sieci kanalizacji
    sanitarnej i wodociągowej wraz z budową przepompowni. Jak wskazano we wniosku,
    pozostałe rodzaje Państwa działalności – utrzymanie porządku/czystości i terenów
    zielonych na terenie Gminy oraz świadczenie dodatkowych usług, takich jak wymiana
    wodomierzy, plombowanie wodomierzy, budowa przyłączy wodociągowych i
    kanalizacyjnych, nie generowały strat lecz przyniosły zysk. Zatem gdyby nie świadczyli
    Państwo ww. usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków
    oraz wykonania robót budowlanych, nie powstałaby strata, na pokrycie części której
    Gmina wniosła dopłatę.
    Z uwagi na charakter dopłaty na pokrycie straty z tytułu świadczenia usług zbiorowego
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz z tytułu wykonania zleconych robót
    budowlanych, która to dopłata została wprowadzona na kapitał zapasowy, należy uznać,
    że stanowi ona wynagrodzenie za świadczone przez Państwa usługi.
    A zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymali Państwo od Gminy a świadczonymi przez
    Państwa usługami na rzecz klientów/Gminy na podstawie zawartych z tym podmiotami
    umów, zachodzi bezpośredni związek, ponieważ płatność nastąpiła w zamian za
    świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków
    oraz w zakresie wykonania robót budowlanych polegających na rozbudowie sieci
    kanalizacji sanitarnej i wodociągowej wraz z budową przepompowni. Z tych też względów
    dopłatę wniesioną przez Gminę należy uznać za wynagrodzenie za czynności opisane we
    wniosku stanowiące określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług,
    podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    W związku z powyższym, otrzymana przez Państwa dopłata na pokrycie straty za 2023 rok
    stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a
    ust. 1 ustawy i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług.
    Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.