Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-357a/08/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-06-13
Teza: 1. Czy dochody osiągnięte w Norwegii firma powinna wykazać na deklaracji PIT-11 łącznie z dochodami ze stosunku pracy osiągniętymi na terenie RP? 2. Jak wykazać składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacone od dochodów osiąganych przez pracowników pracujących w Norwegii? Czy wykazanie całości składek na PIT-11 jest prawidłowe. Czy odliczenie składki zdrowotnej w wysokości 7,75%, obliczonej od wynagrodzenia osiągniętego w Norwegii, od podatku zapłaconego w Polsce jest zasadne? 3. Czy przyjęcie dochodu obliczonego na złotówki kursem średnim NBP z dnia wyliczenia wypłaty tj. ostatni dzień roboczy każdego miesiąca jest prawidłowe?
Słowa kluczowe: Norwegia; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wyłączenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2008 roku (data wpływu 27 marca 2008 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu wykazywania dochodów osiągniętych na terenie Norwegii i składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2008 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu wykazania dochodów osiągniętych na terenie Norwegii i składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następując zdarzenie przyszłe.**

Pana firma zajmuje się świadczeniem usług montażu wind. Po otrzymaniu zamówienia od kontrahenta norweskiego, firma deleguje swoich pracowników do wykonywania usług w firmie norweskiej, na terytorium Królestwa Norwegii. Z tytułu realizacji usługi firma wystawia raz w miesiącu fakturę za pracę poszczególnych pracowników. Usługa rozliczana jest według stawki godzinowej na podstawie raportów pracy.

Pana firma nie posiada stałej placówki na terytorium Norwegii w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynagrodzenie pracowników wypłacane jest zgodnie z umową o pracę przez firmę w Polsce (stawka godzinowa w umowie jest w euro) w złotych, przelewami na rachunki bankowe pracowników, na koniec miesiąca.

Od wynagrodzenia podatek dochodowy opłacany jest w Norwegii według obowiązujących tam przepisów.

Składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne obliczane i wpłacane są w Polsce do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Pracownicy mają stałe miejsce zamieszkania na terytorium RP i są stałymi pracownikami Pana firmy. Pracownicy są wysyłani na delegacje do Norwegii bez zmiany miejsca pracy w umowie o pracę. W 2007 r. pracownicy przebywali w Norwegii od 19 dni do 100 dni.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy dochody osiągnięte w Norwegii firma powinna wykazać na deklaracji PIT-11 łącznie z dochodami ze stosunku pracy osiągniętymi na terenie RP?
2.  Jak wykazać składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacone od dochodów osiąganych przez pracowników pracujących w Norwegii? Czy wykazanie całości składek na PIT-11 jest prawidłowe. Czy odliczenie składki zdrowotnej w wysokości 7,75%, obliczonej od wynagrodzenia osiągniętego w Norwegii, od podatku zapłaconego w Polsce jest zasadne?
3.  Czy rozliczenie roczne pracownika na deklaracji PIT-36 z załącznikiem PIT/ZG jest właściwe?
4.  Czy przyjęcie dochodu obliczonego na złotówki kursem średnim NBP z dnia wyliczenia wypłaty tj. ostatni dzień roboczy każdego miesiąca jest prawidłowe?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, drugie i czwarte. Wniosek w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody osiągnięte za granicą, od których podatek został tam zapłacony nie powinny być wykazywane na deklaracji PIT-11.

Na deklaracji PIT-11 powinny zostać wykazane wszystkie składki, jakie zostały zapłacone do ZUS, od dochodów osiągniętych w Polsce i za granicą, tj. w Norwegii. O składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75% należy pomniejszyć podatek zapłacony od dochodów osiągniętych w Polsce.

Pracownik winien rozliczyć się z dochodów osiągniętych w kraju i Norwegii na deklaracji rocznej PIT-36 z załącznikiem PIT/ZG. Wyliczenie należnego podatku metodą wyłączenia z progresją.

Dochód pracownika z pracy zagranicą przeliczony na złotówki wg kursu na dzień obliczenia wypłaty (ostatni dzień miesiąca) stanowi dochód do wykazania na deklaracji rocznej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

W myśl przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednakże powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 ze zm.) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Polsce), chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (w Norwegii). Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (w Norwegii).

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia art. 15 ust. 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie (w Norwegii), mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie (w Polsce), jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Należy wskazać, że przedmiotem interpretacji nie jest ocena zasadności poboru podatku w przedmiotowej sprawie przez stronę norweską, lecz ustosunkowanie się do stanowiska Wnioskodawcy w oparciu o przedstawiony stan faktyczny.

Na podstawie art. 24 wymienionej umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni, stosownie do postanowień ustępu 2, taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby stosować stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód lub majątek nie podlegał takiemu zwolnieniu (metoda wyłączenia z progresją ).

W sytuacji gdy dochody pracowników – zgodnie z cytowaną umową - podlegały opodatkowaniu w Norwegii są w Polsce zwolnione z opodatkowania. Zatem Wnioskodawca w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) nie wykazuje przychodów z pracy wykonywanej w Norwegii, wykazuje natomiast przychody z pracy w Polsce, kwoty składek na ubezpieczenie społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w Polsce oraz kwoty zaliczek na podatek dochodowy obejmujące również zaliczki zapłacone w Polsce od dochodów uzyskiwanych przez pracownika z pracy wykonywanej w Norwegii. Dane dotyczące wysokości dochodu uzyskanego za granicą oraz zapłaconego za granicą podatku płatnik powinien zawrzeć w dodatkowej informacji, którą przekaże pracownikowi wraz z informacją PIT-11.

Zasady poboru przez płatników (zakłady pracy) zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym mieć na uwadze przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg którego zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na spółce jako płatniku, ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania w ustawowym terminie informacji na druku PIT-11, w której wykazane zostaną wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce. Nie wykazuje się natomiast dochodów zwolnionych od opodatkowania, za wyjątkiem dochodów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5 (nie mającym zastosowania w sprawie).

Wzór informacji PIT-11 został zamieszczony w załączniku nr 11 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 243, poz. 1760).

W aspekcie składek na ubezpieczenie społecznie i zdrowotne należy stwierdzić, iż możliwość odliczania składek na ubezpieczenie społeczne reguluje art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z kolei składki na ubezpieczenie zdrowotne art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu podlegają odliczeniu składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.):

1.  zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nimi współpracujących,
2.  potrącone w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, z tym, że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art.12 ust. 6, tylko w części odliczonej w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c oraz składek, których podstawę stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r., o świadczeniach opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135):

1.  opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika, zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych,
2.  pobranej w roku podatkowym przez płatnika, zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych – obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód)wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że składki na ubezpieczenie podlegają odliczeniu, pod warunkiem, że zostały zapłacone do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, oraz że podstawy ich wymiaru nie stanowi dochód (przychód), wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W związku z tym, potrącone przez Wnioskodawcę z opodatkowanych w Norwegii wynagrodzeń składki na ubezpieczenia społeczne, co do zasady podlegają odliczeniu od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, natomiast składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 27b ust. 2 ustawy kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Ograniczenie odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, może mieć zastosowanie jedynie do dochodów zwolnionych na mocy art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku uzyskiwania dochodów z zagranicy, nie będzie więc podlegać odliczeniu składka obliczona od wynagrodzenia w części zwolnionej z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji w pozycji 81 i 82 informacji PIT-11 płatnik nie wykazuje składek obliczonych od zwolnionej od podatku części wynagrodzenia pracownika, o ile za podstawę obliczenia składek, którego należy dokonać zgodnie z odrębnymi przepisami, przyjęto przychód bez pomniejszania o wartość diet.

W odpowiedzi na pytanie czwarte należy wskazać, że stosownie do art. 11 ust. 3 przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust. 4.

Art. 11 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku jeśli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, o ile dzień obliczenia wypłaty wskazany przez Wnioskodawcę jest jednocześnie dniem otrzymania lub postawienia przychodu do dyspozycji pracownika, a podatnik nie korzysta z usług banku lub bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze. W pozostałych przypadkach, gdy podatnik korzysta z usług banku, przychód powinien być przeliczony na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.