Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-113/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-09
Teza: W jakiej wysokości należy rozpoznać koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży Wierzytelności?
Słowa kluczowe: aport; gospodarka-gospodarka nieruchomościami; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; sprzedaż; wydatek; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z 5 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w roku 2010 w wyniku przekształcenia spółki komandytowej. Na poczet kapitału zakładowego Wnioskodawcy zaliczono wkład niepieniężny, wniesiony w 2010 r. przez wspólnika przy zawiązaniu przekształcanej spółki komandytowej, o łącznej wartości 18.000.000 zł, w postaci prawa własności zabudowanej nieruchomości położonej w P. oraz udziału wynoszącego 210/252 części w prawie własności zabudowanej nieruchomości położonej w P. (dalej: „Nieruchomości”).

Decyzją Prezydenta Miasta został zatwierdzony projekt podziału Nieruchomości, skutkiem czego pod drogę publiczną wydzielono część Nieruchomości (dalej: „Droga Publiczna”). Droga Publiczna przeszła w myśl art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami z mocy prawa na własność Miasta. Za Drogę Publiczną należy się Wnioskodawcy odszkodowanie zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wysokość odszkodowania nie została jeszcze ustalona. Zasadność roszczeń odszkodowawczych Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje wierzytelność wobec Miasta dotycząca ustalenia i wypłaty odszkodowania z tytułu przejścia Drogi Publicznej na własność Miasta (dalej: „Wierzytelność”).

Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze swoim partnerem handlowym umowę zbycia Wierzytelności. Wnioskodawca bowiem nie jest zainteresowany długotrwałym i kosztownym sporem z Miastem dotyczącym wysokości odszkodowania. Wierzytelność tą chce zbyć podmiotowi, który podejmie się dochodzenia tych roszczeń od Miasta i negocjacji ich wysokości. Zgodnie z umową Wnioskodawca otrzyma od nabywcy określoną cenę sprzedaży Wierzytelności, która ma zostać ustalona w oparciu o wartość rynkową gruntu zajętego pod Drogę Publiczną.

Wierzytelność w stosunku do Miasta o zapłatę ww. odszkodowania nie została zaliczona do przychodów należnych.

Grunty, przejęte na własność przez Miasto nie stanowiły środków trwałych Wnioskodawcy, od których dokonywane byłyby odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości należy rozpoznać koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży Wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, cena sprzedaży Wierzytelności będzie przychodem dla Wnioskodawcy w momencie jej zbycia. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Co do zasady kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia określonego składnika majątku podatnika są:

1.  Koszty nabycia tego składnika jako kolejny właściciel, tj. koszty nabycia od innego podmiotu.
2.  Koszty nabycia tego składnika jako właściciel pierwotny, tj. koszty wytworzenia, objęcia tego składnika, o ile nie zostały wcześniej rozliczone dla celów podatkowych.

Kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z uzyskaniem odszkodowania z powodu utraty prawa własności do Drogi Publicznej, jest niewątpliwie wydatek na nabycie utraconego przedmiotu. W niniejszej sprawie będzie to wartość nominalna wydanych przez Wnioskodawcę wspólnikowi udziałów w zamian za wniesiony przez nią aport w postaci części Nieruchomości, stanowiącej Drogę Publiczną.

Gdyby zatem nie doszło do zbycia Wierzytelności ale do wypłaty odszkodowania na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca rozpoznałby przychód w wysokości wypłaconego na podstawie art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami odszkodowania. Kosztem uzyskania tego przychodu byłaby wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport w postaci gruntu pod Drogę Publiczną.

W realiach niniejszej sprawy, Wnioskodawca jednak ze względów ekonomiczno-biznesowych zamierza zbyć Wierzytelność i jego przychód będzie stanowiła cena sprzedaży Wierzytelności, nie zaś kwota odszkodowania wypłaconego przez Miasto. W związku z tym przychodem ze sprzedaży Wierzytelności, Wnioskodawca nie poniesie żadnych dodatkowych kosztów bezpośrednich.

W konsekwencji, kosztem uzyskania tego przychodu ze sprzedaży Wierzytelności powinny być wydatki na nabycie składnika majątku, dzięki któremu ta zbywana Wierzytelność w ogóle powstała. Będzie to zatem ten sam koszt, jak w przypadku uzyskania przychodu z tytułu wypłaty odszkodowania przez Miasto. Kosztem tym będą wydatki Wnioskodawcy na nabycie Drogi Publicznej, dzięki której powstała Wierzytelność będąca źródłem przychodu z jej sprzedaży. Wydatki te odpowiadają wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę wspólnikowi w zamian za aport w postaci gruntu pod Drogę Publiczną.

Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do pokrzywdzenia Wnioskodawcy, który w sytuacji gdyby nie sprzedał Wierzytelności mógłby rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie Drogi Publicznej, a po sprzedaży tej Wierzytelności już takiej możliwości by nie miał. Nie można pominąć faktu, że źródło przychodu ze zbycia Wierzytelności jest ściśle związane z wydatkami na nabycie gruntu pod Drogę Publiczną. Gdyby Wnioskodawca tych wydatków nie poniósł, w ogóle nie miałby możliwości uzyskania przychodu ze zbycia Wierzytelności. Tym samym spełnione są przesłanki uznania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu ze zbycia Wierzytelności, gdyż zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu.

Oczywiście strata ze sprzedaży tej Wierzytelności, nie będzie kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zatem cena będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę wspólnikowi w zamian za aport w postaci gruntu pod Drogę Publiczną wówczas, to powstanie dochód do opodatkowania. Jeżeli jednak cena będzie niższa, wówczas powstała strata nie będzie stanowiła kosztu podatkowego. Podobne stanowisko reprezentuje Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 12.10.2012 r. ITPB3/423-406/12/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na poczet kapitału zakładowego Wnioskodawcy zaliczono wkład niepieniężny, wniesiony w 2010 r. przez wspólnika przy zawiązaniu przekształcanej spółki komandytowej, o łącznej wartości 18.000.000 zł, w postaci prawa własności zabudowanej nieruchomości oraz udziału wynoszącego 210/252 części w prawie własności zabudowanej nieruchomości. Decyzją Prezydenta Miasta został zatwierdzony projekt podziału ww. nieruchomości, skutkiem czego pod drogę publiczną wydzielono część nieruchomości. Droga publiczna przeszła w myśl art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami z mocy prawa na własność Miasta. Za drogę publiczną należy się Wnioskodawcy odszkodowanie zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze swoim partnerem handlowym umowę zbycia wierzytelności podmiotowi, który podejmie się dochodzenia roszczeń od Miasta i negocjacji ich wysokości. Zgodnie z umową, Wnioskodawca otrzyma od nabywcy wierzytelności określoną cenę sprzedaży wierzytelności, która ma zostać ustalona w oparciu o wartość rynkową gruntu zajętego pod drogę publiczną.

Wobec powyższego, Spółka powzięła wątpliwość, w jakiej wysokości należy rozpoznać koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

W myśl art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Z kolei, art. 510 ww. ustawy stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym, naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług).

Rozważając kwestię skutków podatkowych transakcji odpłatnego zbycia wierzytelności własnej pod kątem kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

W analizowanej sprawie podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności będą stanowić przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia składników majątkowych będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi będą wydatki poniesione na ich nabycie, tj. koszt ich nabycia albo wytworzenia, a jeżeli środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji – koszt ich nabycia albo wytworzenia, pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku pozostałych składników majątkowych, ze względu na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię, koszt nabycia należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku, grunty, przejęte na własność przez Miasto nie stanowiły środków trwałych Wnioskodawcy, od których dokonywane byłyby odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji koszt w omawianej sprawie należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

Spółka wskazała, że nieruchomości w postaci prawa własności zabudowanej nieruchomości oraz udział wynoszący 210/252 części w prawie własności zabudowanej nieruchomości zostały wniesione do niej jako wkład niepieniężny tytułem pokrycia kapitału zakładowego. W zamian za wkład niepieniężny Spółka wydała własne udziały.

W sytuacji zatem sprzedaży wierzytelności przysługującej z tytułu odszkodowania od Miasta, kosztem uzyskania przychodu będzie cena nabycia prawa własności zabudowanej nieruchomości oraz udziału wynoszącego 210/252 części w prawie własności zabudowanej nieruchomości. Kosztem podatkowym będą zatem historyczne i faktycznie poniesione wydatki na nabycie ww. nieruchomości (w postaci gruntu pod drogę publiczną), tj. wartość nominalna wydanych udziałów Spółki stanowiących ekwiwalent za wniesiony aport.

Podsumowując, w sytuacji zbycia wierzytelności z tytułu odszkodowania, kosztem uzyskania przychodu będzie wydatek na nabycie wydzielonej pod drogę publiczną nieruchomości, odpowiadający wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport w postaci gruntu pod drogę publiczną. Będzie to zarazem koszt bezpośrednio związany z uzyskanym przychodem z tytułu sprzedaży wierzytelności stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny.

Jak wynika z cytowanego przepisu, straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, nie zarachowanych uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, jako przychód należny, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, natomiast straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, zarachowanych uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny, nie podlegają wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów na mocy ww. art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Jako, że w omawianej sprawie wierzytelność w stosunku do Miasta o zapłatę odszkodowania nie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatki faktycznie poniesione na nabycie nieruchomości do wysokości uzyskanego przychodu.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, iż jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.