Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.103.2017.9.S.20.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-29
Teza: Skutki podatkowe otrzymania wynagrodzenia z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji
Słowa kluczowe: konkurencja-zakaz konkurencji; kontrakt-kontrakt menedżerski; odszkodowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 535/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 lipca 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 356/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2017 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, w dniu 5 lipca 2017 r. Organ podatkowy wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr 0113-KDIPT2-3.4011.103.2017.1.AC, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji.

W powyższej interpretacji indywidualnej Organ stwierdził, że odszkodowanie wypłacane na rzecz Wnioskodawczyni przez Spółkę z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji powinno zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), ponieważ odpowiada pojęciu odszkodowanie na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, o którym mowa w tym przepisie. Odszkodowanie przyznane Wnioskodawczyni na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, w części przekraczającej wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez Nią z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej Ją ze Spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania podlega opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy. Nie można bowiem interpretować tego przepisu w sposób zawężający jego wykładnię. Przepis ten ma zastosowanie również do odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji wypłacanych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.103.2017.1.AC, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawczyni wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.).

Organ podatkowy pismem z dnia 12 września 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.103.2017.3.AC, udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 535/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Organu podatkowego z dnia 5 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.103.2017.1.AC, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pojęcia „dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu”, poprzez przyjęcie przez Organ, że w pewnych sytuacjach, dla dysponowania większością głosów wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi co do naruszenia ww. przepisu przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy otrzymane wynagrodzenie nie stanowi odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji zawartych w Kodeksie pracy. Skarżąca kwestionowała bowiem możliwość zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy do uzyskiwanych przychodów z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji wskazując, że odnosi się on wyłącznie do odszkodowań przyznawanych na mocy przepisów Kodeksu pracy, a nie których podstawą jest łącząca Ją ze Spółką umowa cywilnoprawna.

Po otrzymaniu nieprawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 535/17, (data wpływu 14 listopada 2017 r.) Organ podatkowy wniósł pismem z dnia 13 grudnia 2017 r., nr 0110-KWR5.4021.52.2017.2, do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

W dniu 19 czerwca 2020 r. do tutejszego Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 356/18, oddalający skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 535/17. Tym samym, NSA podzielił stanowisko WSA w Kielcach wyrażone w ww. wyroku.

Następnie w dniu 10 lipca 2020 r. do tutejszego Organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 535/17 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

W związku z powyższym, wniosek Wnioskodawczyni z dnia z dnia z dnia 22 kwietnia 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji, podlega ponownemu rozpatrzeniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 3 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni – w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ¬ zawarła z kontrahentem (dalej jako: „Spółka”) umowę o świadczenie usług (dalej jako: „Umowa”, lub „Kontrakt Menadżerski”). Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawczyni przysługiwało wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania wszelkich innych zobowiązań wynikających z Umowy, składające się z części stałej (wynagrodzenie podstawowe) i części zmiennej (premia).

Zgodnie z Umową, Wnioskodawczyni objęta była zakazem konkurencji, obowiązującym przez okres 12 miesięcy od momentu rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy. Zakaz ten nazywany był tzw. przedłużonym zakazem konkurencji (dalej jako: „Przedłużony zakaz konkurencji”), w celu odróżnienia od zakazu konkurencji obowiązującego Wnioskodawczynię przez okres obowiązywania Umowy. Z tytułu objęcia Wnioskodawczyni Przedłużonym zakazem konkurencji Spółka zobowiązała się płacić Wnioskodawczyni 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każdy miesiąc objęcia Wnioskodawczyni Przedłużonym zakazem konkurencji.

Umowa została rozwiązana na podstawie porozumienia zawartego przez Wnioskodawczynię ze Spółką w dniu 1 lutego 2016 r. W związku z rozwiązaniem Umowy, Spółka wypłacała na rzecz Wnioskodawczyni ww. wynagrodzenie z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji.

Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawczynię informacjami, Skarb Państwa pośrednio – poprzez posiadanie udziałów w jednym z akcjonariuszy Spółki – dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawczyni przez Spółkę z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji mieści się w zakresie hipotezy art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego powinno zostać objęte opodatkowaniem stawką 70% zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie wskazanego przepisu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji nie mieści się w zakresie hipotezy art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”), w konsekwencji czego nie jest ono objęte opodatkowaniem stawką 70% zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie wskazanego przepisu.

Status Spółki w świetle przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do „spółek, w których Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami”.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zauważa, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego, spośród wszystkich kategorii podmiotów wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, jedynie Skarb Państwa pośrednio – poprzez posiadanie udziałów w jednym z akcjonariuszy Spółki – dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki.

Zdaniem Wnioskodawczyni, mimo że ustawa o PIT nie zawiera legalnej definicji pojęcia „większości głosów”, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, a krótki czas od wprowadzenia tej regulacji do obrotu prawnego nie pozwolił doktrynie na wypracowanie stanowiska co do sposobu definiowania ww. pojęcia, w opinii Wnioskodawczyni, zasadnym jest, by przy jego interpretacji posiłkować się dorobkiem doktryny innych gałęzi prawa, w których takie pojęcie występuje (zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy, który dla określenia tych samych stanów powinien posługiwać się takimi samymi pojęciami, a chcąc rozróżnić odmienne stany od siebie winien przecież posługiwać się różnymi pojęciami).

W ocenie Wnioskodawczyni, najlepszą pomocą interpretacyjną będzie w tym przypadku bogaty dorobek doktryny w odniesieniu do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.; dalej jako: „KSH”).

W myśl art. 4 § 1 pkt 4 lit. a KSH, przez spółkę dominującą rozumie się m.in. „spółkę handlową w przypadku, gdy dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami”. Już samo porównanie brzmienia przepisów art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT i art. 4 § 1 pkt 4 lit. a KSH umożliwia ukazanie ich podobieństwa – w obu ww. przepisach użyte zostały bowiem sformułowania: „dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, (\`(...)\`) także na podstawie porozumień z innymi osobami”. Tym samym, w procesie interpretacji pojęcia „większości głosów” z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, zasadnym powinno być odwołanie się do dorobku interpretacyjnego dotyczącego art. 4 § 1 pkt 4 lit. a KSH.

W doktrynie prawa handlowego jednoznacznie wskazuje się, że przez pojęcie „większości głosów” należy rozumieć większość 50% + 1 wszystkich głosów w danej spółce (patrz m.in.: J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2015; oraz A. Opalski, Pojęcie spółki dominującej i zależnej w KSH – zagadnienia wybrane, Monitor Prawa Handlowego, 03/2012).

Podkreślenia wymaga, zdaniem Wnioskodawczyni, także to, że „większości głosów” na zgromadzeniu wspólników/akcjonariuszy przypisuje się walor sformalizowanego kryterium, odnoszącego się do udziału w całkowitej liczbie głosów, jaki wynika z dokumentów statuujących ustrój danego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, w przekonaniu Wnioskodawczyni, pierwsza z przesłanek stosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT nie została spełniona, gdyż żaden z podmiotów tam wymienionych nie dysponuje bezpośrednio ani pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki, w tym na podstawie porozumień z innymi osobami.

Wynagrodzenie Wnioskodawczyni w świetle art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają odszkodowania przyznane na podstawie „przepisów o zakazie konkurencji” – w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

W celu określenia zakresu zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, należy więc ustalić, w jaki sposób powinno być interpretowane sformułowanie „przepisy o zakazie konkurencji” użyte w tym przepisie. Pojęcie to nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie o PIT, w ustawie tej nie zostało również zdefiniowane pojęcie samego „przepisu”. W sytuacji, gdy dany termin nie jest zdefiniowany na gruncie interpretowanego aktu prawnego, można przyjąć jego znaczenie wynikające z języka potocznego. Taki zabieg interpretacyjny stosowany jest powszechnie przez sądy administracyjne orzekające w sprawach podatkowych (zob. m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FZ 999/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/G1 1067/16). Należy zatem odwołać się do definicji potocznego znaczenia pojęcia „przepisu prawnego”, gdyż nie ulega wątpliwości, że ustawodawca posługując się w analizowanym art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT pojęciem „przepis” miał na myśli „przepis prawny”.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem „przepis prawny” należy rozumieć „część aktu prawnego wyodrębnioną przez prawodawcę” (źródło: http://sip.pwn.pl/sjp/przepis-prawny;2510889.html).

Zatem w celu ustalenia, jakie znaczenie należy przypisać sformułowaniu „przepisy o zakazie konkurencji” z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, należy odwołać się wyłącznie do uregulowanych w innych aktach prawnych przepisów o zakazie konkurencji, które stanowią podstawę do otrzymania odszkodowania.

Za zasadnością odwołania się do znaczenia sformułowania „przepisy o zakazie konkurencji” wynikającego z innych aktów prawnych przemawiają również zasady techniki prawodawczej uregulowane w załączniku do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. z 2016 r., poz. 283; dalej: „ZTP”). Zgodnie z § 4 ust. 3 ZTP, „w ustawie można odsyłać do przepisów tej samej lub innej ustawy oraz do postanowień, o których mowa w ust. 2; nie odsyła się do przepisów innych aktów normatywnych”. W § 4 ust. 2 ZTP mowa jest natomiast o umowach międzynarodowych oraz dających się bezpośrednio stosować postanowieniach aktów normatywnych ustanowionych przez organizacje międzynarodowe lub organy międzynarodowe.

W odniesieniu do ww. przepisów, w doktrynie podkreśla się, że: „(…) ZTP formułują trzy zakazy:

1.  w ustawach nie można odsyłać do przepisów innych aktów normatywnych niż ustawy lub akty, o których mowa w § 4 ust. 2 ZTP (§ 4 ust. 3 ZTP);
2.  w aktach wykonawczych nie można odsyłać do przepisów karnych (§ 117 ZTP);
3.  nie można odsyłać do przepisów, które już zawierają odesłania (§ 157 ZTP)” (Wierczyński Grzegorz, Komentarz do rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, \[w:\] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II; WK 2016).

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnosząc ww. zasady techniki prawodawczej do analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że sformułowanie „przepisy o zakazie konkurencji” wskazane w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT może być traktowane jako odesłanie do innych przepisów ustawy o PIT, przepisów innych ustaw oraz aktów, o których mowa w § 4 ust. 2 ZTP. Tym samym z zasad techniki prawodawczej wynika, że zawarte w ustawie odesłanie legislacyjne do innych przepisów może polegać wyłącznie na odesłaniu do aktu normatywnego jakim jest ustawa lub umowa międzynarodowa, względnie do dających się bezpośrednio stosować postanowień aktów normatywnych ustanowionych przez organizacje międzynarodowe lub organy międzynarodowe. W konsekwencji, odesłanie legislacyjne zawarte w ustawie o PIT nie może polegać na odesłaniu do aktów wykonawczych, a tym bardziej umów cywilnoprawnych.

Przepisy o odszkodowaniach z tytułu zakazu konkurencji znajdują się zasadniczo wyłącznie w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.; dalej jako: „KP”), a ściślej w art. 1011-1014 KP. Zgodnie z art. 1012 KP, pracodawca oraz pracownik mający dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę, mogą zawrzeć umowę o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. Sytuacja taka nie dotyczy jednak Wnioskodawczyni ¬ na żadnym etapie Jej współpracy ze Spółką nie była ona regulowana umową o pracę, wskutek czego do relacji pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką nie znajdowały zastosowania przepisy Kodeksu pracy.

W polskim systemie prawnym nie ma natomiast żadnych regulacji (przepisów) odnoszących się do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji związanego z umowami innymi niż stosunek pracy. W szczególności, do umów o świadczenie usług zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (jak w przypadku Wnioskodawczyni), które nie są regulowane innymi przepisami, mają zastosowanie odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o zleceniu.

Zgodnie natomiast z orzecznictwem Sądu Najwyższego, w przypadku umowy zlecenia brak jest w ogóle przepisów dotyczących instytucji zakazu konkurencji, w tym przepisów dotyczących odszkodowań (tak m.in. wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt V CSK 215/11). Jedyny wyjątek od tej zasady, ¬ fakultatywny zakaz konkurencji w umowie agencyjnej – nie znajduje natomiast zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż Umowa pomiędzy Wnioskodawczynią i Spółką nie stanowiła umowy agencyjnej, ani nie stosowało się do niej przepisów o tej umowie.

Z kolei w KSH w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych, znajdują się postanowienia dotyczące zakazu zajmowania się interesami konkurencyjnymi, chyba że uprawniony organ wyraziłby zgodę na ich prowadzenie (art. 380 KSH w przypadku spółki akcyjnej, art. 211 KSH przy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością). Powyższy zakaz dotyczy wyłącznie okresu pełnienia funkcji członka zarządu; nie obowiązuje on natomiast ex lege po zaprzestaniu jej pełnienia. Żaden z tych przepisów nie statuuje ponadto obowiązku wypłaty odszkodowania na rzecz członka zarządu – brak jest tym samym w KSH przepisów określających odszkodowanie lub inną formę rekompensaty za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej (w trakcie pełnienia funkcji lub po zaprzestaniu jej pełnienia).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, wskazane w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT pojęcie „przepisów o zakazie konkurencji” powinno być odnoszone wyłącznie do odszkodowań przyznanych z tytułu zakazu konkurencji po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy o pracę. Ujmując rzecz inaczej, nie będą podlegać opodatkowaniu stawką określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji przyznane na innej podstawie niż przepisy o zakazie konkurencji uregulowane w KP, czyli np. na podstawie postanowień umów cywilnoprawnych ustanawiających obowiązek powstrzymywania się przedsiębiorcy (strony umowy) od działalności konkurencyjnej i zapłaty z tego tytułu na jego rzecz odszkodowania w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazuje, że w Jej ocenie brak jest podstaw do przyjmowania rozszerzającej interpretacji przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT w oparciu o wykładnię celowościową i w rezultacie do obejmowania zakresem jego obowiązywania również odszkodowań przyznanych umową cywilnoprawną.

Literalne brzmienie przepisu podatkowego, co do zasady, wyznacza granice jego dopuszczalnej wykładni. Dopiero gdyby w oparciu o wykładnię literalną nie można było zdekodować właściwie sensu przepisu, możliwe jest odwołanie się do innego typu wykładni, przy czym przez odwołanie się do celu przepisu można korygować wątpliwości wynikające z wykładni literalnej, ale nie można doprowadzić do osiągnięcia rezultatu sprzecznego z językowym znaczeniem przepisu (interpretacja contra legem).

Jak przyjął za poglądami doktryny Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. akt II PZP 4/14): „zarówno w doktrynie jak i w judykaturze niekwestionowana jest dyrektywa pierwszeństwa wykładni językowej oraz subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, polegająca na tym, że interpretator powinien opierać się na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta prowadzi do niedających się usunąć wątpliwości korzystać z wykładni systemowej, a jeśli również wykładnia systemowa nie doprowadziła do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych – wolno mu posłużyć się wykładnią funkcjonalną”. Ponadto we wskazanym wyroku SN stwierdził, że „zważywszy, że w wykładni funkcjonalnej sięgamy niejako poza sam tekst przepisu prawnego, należy w stosowaniu tej wykładni zachować ostrożność, tak aby nie stanowiła ona pretekstu do poprawiania przepisów prawnych lub wręcz wychodzenia poza ich możliwy sens leksykalny w tych sytuacjach, w których nie jest to uzasadnione bardzo istotnymi względami konstytucyjnymi czy aksjologicznymi”.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest, według Wnioskodawczyni, w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 827/12, NSA wskazał: „Wyjaśnić zatem należy, iż ugruntowane już pozostaje w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że interpretacja przepisów prawa podatkowego winna odbywać się zgodnie z ich literalnym brzmieniem z wyłączeniem wykładni zawężającej i rozszerzającej. Klasyfikacja dyrektyw wykładni jest najpopularniejsza w trzech zasadniczych kategoriach (zaproponowanych przez prof. J. Wróblewskiego):

*   językowa (kontekst językowy),

*   systemowa (kontekst systemowy),

*   funkcjonalna (kontekst funkcjonalny, tj. cele, funkcje regulacji prawnej, przekonanie moralne, sytuacja społeczna).

Kolejność nie jest bez znaczenia. Oznacza bowiem, że interpretator powinien opierać się na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta doprowadzi do niedających się usunąć wątpliwości, korzystać z wykładni systemowej, a jeżeli i ta nie doprowadziła do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, to wolno posłużyć się wykładnią funkcjonalną (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 124)”.

W tym kontekście Wnioskodawczyni wskazuje, że zakres art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT jest jasny i w żaden sposób nie budzi on wątpliwości – przepis ten nie odnosi się do odszkodowań wypłacanych na innej podstawie niż przepisy o zakazie konkurencji, a więc innej niż przepisy KP.

Co prawda przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT posługuje się w drugiej swojej części sformułowaniem: „wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług” w kontekście określenia sposobu liczenia limitu, ponad który znajdzie zastosowanie stawka podatku określona przepisem. Posłużenie się sformułowaniem „lub umowy o świadczenie usług”, które jest zawarte w cytowanej części przepisu, należy jednak w opinii Wnioskodawczyni odnieść wyłącznie do sposobu obliczenia limitu. W konsekwencji, jeśli podatnik otrzymujący odszkodowanie z tytułu umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy miałby uprzednio zawartą umowę o pracę i umowę o świadczenie usług (co jest dopuszczalne i nierzadko spotykane w praktyce gospodarczej), to do obliczenia limitu, o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, należałoby wziąć pod uwagę wynagrodzenie wypłacane na podstawie obydwu ww. umów.

Stanowisko ograniczające zastosowanie omawianego przepisu do odszkodowań wypłacanych z tytułu umów o zakazie konkurencji po ustaniu zatrudnienia (stosunku pracy) zostało również zaprezentowane w pierwszym komentarzu do znowelizowanej ustawy o PIT autorstwa J. Marciniuka, w którym wskazano: „Wypłata odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji po ustaniu zawartego stosunku umownego regulowana jest bowiem ustawowo tylko w przypadku zakazu konkurencji po ustaniu stosunku pracy.

Zgodnie z art. 101 \[2\] § 3 KP minimalne odszkodowanie powinno w takim przypadku wynosić 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji. Natomiast umowy o zakazie konkurencji w związku z umową o świadczenie usług zawierane są na zasadzie swobody umów (por. wyrok SN z dnia 11 września 2003 r., III CKN 579/01, OSNC 2004/10/167). Wydaje się zatem, że nie można uznać odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji wynikających z umów o świadczenie usług za odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, objęte zryczałtowanym podatkiem w wysokości 70%” (por. J. Marciniuk, Komentarz do art. 30 ustawy o PIT \[w:\] Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Legalis 2016).

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że na gruncie ustawy o PIT pojęcie „przepisów o zakazie konkurencji” funkcjonowało już przed wejściem w życie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 KP, z wyjątkiem odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Wnioskodawczyni podkreśla, że także w odniesieniu do tego przepisu w doktrynie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym przez przepisy o zakazie konkurencji należy rozumieć wyłącznie regulacje ustawowe.

Także organy podatkowe odnosząc się do przepisów o zakazie konkurencji wskazują wyłącznie na przepisy Kodeksu pracy (a zatem na regulację ustawową), również wtedy gdy bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest np. orzeczenie sądu. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2010 r., nr IBPBII/2/415-1000/09/NG oraz z dnia 17 listopada 2010 r., nr IBPBII/1/415-706/10/BD. Jeżeli więc, tak jak w sprawie Wnioskodawczyni, do wypłacanego Jej wynagrodzenia zastosowania nie znajdą żadne przepisy prawa powszechnie obowiązującego, to należy uznać, że wynagrodzenie to nie jest przyznane na podstawie „przepisów o zakazie konkurencji”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r., nr IPPB1/415-1116/13-6/AM dotyczącej odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłaconego na podstawie kontraktu menedżerskiego, jako tytuł do wypłaty odszkodowania wskazana została umowa cywilnoprawna, a nie „przepisy o zakazie konkurencji”. Z kolei w interpretacji indywidualnej ZUS Oddział w …. z dnia 23 kwietnia 2015 r., nr … zostało wskazane, że do odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłaconego na podstawie kontraktu menedżerskiego nie znajdują zastosowania regulacje wyłączające z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (z uwagi na inną podstawę wypłaty odszkodowania, tj. umowę prawa cywilnego, a nie przepis Kodeksu pracy).

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, hipoteza art. 30 ust 1 pkt 15 ustawy o PIT, obejmuje wyłącznie odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji mającego miejsce po ustaniu stosunku pracy, przy założeniu spełnienia warunków określonych w tym przepisie. A contrario, zryczałtowany podatek nie znajdzie zastosowania do odszkodowania z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji, uregulowanego na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W świetle powyższej argumentacji, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji nie mieści się w zakresie hipotezy art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, w konsekwencji czego nie jest ono objęte opodatkowaniem stawką 70% zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie wskazanego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 535/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 356/18 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.103.2017.1.AC.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.