Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-765/14/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-29
Teza: Przychody z innych źródeł - koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty zryczałtowane; opodatkowanie; przychód-przychody z innych źródeł; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. z. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 października 2014 r. (data wpływu 21 października 2014 r.) oraz 22 października 2014 r. (data wpływu 23 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 16 października 2014 r. (data wpływu 21 października 2014 r.) oraz 22 października 2014 r. (data wpływu 23 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni od 2002 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wyceny nieruchomości, polegającą na określaniu wartości nieruchomości i sporządzaniu operatów szacunkowych zgodnie z uzyskanymi państwowymi uprawnieniami zawodowymi i posiadanym tytułem rzeczoznawcy majątkowego (PKD 68.31.Z – działalność wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostała działalność usługowa związana z nieruchomościami, taka jak wycena nieruchomości; działalność ta może być prowadzona na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie, budowa obiektów na użytek własny lub na wynajem, zarządzanie nieruchomościami).

Ponadto Wnioskodawczyni zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę w starostwie powiatowym, a także na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło wykonuje zlecenia – na rzecz organizacji zawodowej prowadzącej działalność gospodarczą – jako osoba fizyczna, tj. dokonuje konsultacji w ramach organizowanych przez ww. organizacje praktyk zawodowych w zakresie wyceny nieruchomości – zgodnie z aktualnie obowiązującym rozporządzeniem Ministra infrastruktury i rozwoju z dnia 11 marca 2014 r. w sprawie nadawania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości (Dz. U. z 2014 r., poz. 328 dalej rozporządzenie).

Zgodnie z ww. rozporządzeniem kandydaci na rzeczoznawców majątkowych dokonują w ramach praktyk określania wartości nieruchomości i samodzielnie sporządzają projekty operatów szacunkowych, a także zapoznają się ze sposobem korzystania ze źródeł danych wymienionych w art. 155 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518). Rolą Wnioskodawczyni jest zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, zapewnienie właściwej organizacji i prawidłowego przebiegu praktyk, ustalenie harmonogramu praktyk i zapewnienie kandydatom na rzeczoznawców możliwości wykonywania czynności, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia.

W wyniku praktyk zawodowych kandydaci na rzeczoznawców majątkowych wykonują projekty operatów szacunkowych, nie stanowiące operatów szacunkowych wymienionych w art. 156 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż do wykonywania operatów szacunkowych uprawnieni są jedynie rzeczoznawcy majątkowi zdefiniowani w art. 174 ww. ustawy. Zgodnie natomiast z art. 198 ustawy ten, kto prowadzi działalność zawodową w zakresie rzeczoznawstwa majątkowego, polegającą na określaniu wartości nieruchomości, podlega karze aresztu, ograniczenia wolności lub grzywny. Ponadto ww. projekty operatów szacunkowych jako wykonywane samodzielnie przez kandydatów na rzeczoznawców majątkowych w ramach praktyk zawodowych i stanowiące ich własność, nie są opatrzone pieczęcią zawodową Wnioskodawczyni.

Do Wnioskodawczyni zgłosiły się w tym roku dwie osoby fizyczne (małżeństwo) z propozycją zawarcia umowy zlecenia na poprowadzenie indywidualnych praktyk zawodowych w zakresie wyceny nieruchomości zgodnie z zasadami wymienionymi w rozporządzeniu ministra infrastruktury i rozwoju w sprawie nadawania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości. Umowa ta zostanie zawarta pomiędzy osobami fizycznymi (Wnioskodawczynią – jako zleceniobiorcą i ww. osobami fizycznymi (małżeństwem) – jako zleceniodawcami). Uzyskane przez Wnioskodawczynię dochody z tytułu ww. umowy ujęte zostaną w PIT-36 w pozycji „inne źródła”.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że organizacja zawodowa prowadząca działalność gospodarczą zamierza w tym roku zawrzeć z nią umowę zlecenia na dokonywanie konsultacji w ramach organizowanych przez ww. organizacje praktyk zawodowych w zakresie wyceny nieruchomości (zleceniodawca – ww. organizacja prowadząca działalność gospodarczą, zleceniobiorca – Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna).

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że osoby fizyczne (dwoje zleceniodawców) – na rzecz których będzie świadczyła usługę prowadzenia praktyki zawodowej – zgodnie z jej wiedzą (uzyskaną od ww. osób fizycznych) – nie prowadzą działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy zawarcie przez Wnioskodawczynię opisanej we wniosku umowy zlecenia będzie stanowiło – w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód z innych źródeł i czy przychód ten Wnioskodawczyni będzie mogła ująć w zeznaniu rocznym PIT-36 w pozycji „inne źródła”?
2.  Czy jest możliwe w tym przypadku zastosowanie przez Wnioskodawczynię zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 20%?
3.  Czy w przypadku, gdyby po raz kolejny pojawiła się możliwość zawarcia umowy zlecenia na organizację praktyk dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych, przychód z niej uzyskany byłby traktowany nadal jako przychód z innych źródeł czy jako przychód z działalności gospodarczej?

Ad. 1) Wnioskodawczyni uważa, że przychód z opisanej we wniosku umowy zlecenia – z racji że jest uzyskiwany poza prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą – powinien traktowany być jako przychód z innych źródeł i wykazany w zeznaniu rocznym.

Ad. 2) Wnioskodawczyni uważa, że skoro w trakcie świadczenia usług wynikających z umowy nie są przekazywane prawa autorskie, to istnieje możliwość zastosowania przez nią 20% kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 3) Wnioskodawczyni uważa, że zawarcie po raz kolejny umowy zlecenia na poprowadzenie przez nią praktyki zawodowej powinno być nadal wykazywane jako przychód z innych źródeł, a nie z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestie dotyczące zawierania pomiędzy stronami umów zlecenia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z art. 734 § 1 tej ustawy przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 353¹ Kodeksu cywilnego). Przy czym, w przypadku m.in. umów zlecenia ustawodawca dopuścił możliwość zawierania tych umów przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej – brak jest bowiem wyłączeń odnośnie stron tych umów.

Przechodząc natomiast na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), wskazać należy, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 2 – działalność wykonywana osobiście,
*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza;
*   pkt 9 – inne źródła.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określony został w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 13 pkt 8 powołanej ustawy do przychodów tych należy zaliczyć przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

A zatem do przychodów z osobiście wykonywanej działalności z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zalicza się wyłącznie przychody otrzymywane od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została natomiast w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z przepisu tego wynika, że z przychodami zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza mamy do czynienia wówczas, gdy: podatnik wykonuje w sposób zorganizowany i ciągły czynności o charakterze zarobkowym, niezakwalifikowane do żadnego z innych wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych źródeł przychodów.

Podobnie wskazują A. Bartosiewicz i R. Kubacki w Komentarzu do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej”.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym uprzednio przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a)-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z kolei do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9) należy zaliczyć każdy przychód, który nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8.

W art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano przykładowo różnego rodzaju przychody kwalifikowane do innych źródeł. Zgodnie z jego brzmieniem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni od 2002 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wyceny nieruchomości, polegającą na określaniu wartości nieruchomości i sporządzaniu operatów szacunkowych zgodnie z uzyskanymi państwowymi uprawnieniami zawodowymi i posiadanym tytułem rzeczoznawcy majątkowego. Ponadto Wnioskodawczyni zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę w starostwie powiatowym, a także na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło wykonuje zlecenia – na rzecz organizacji zawodowej prowadzącej działalność gospodarczą – jako osoba fizyczna, tj. dokonuje konsultacji w ramach organizowanych przez ww. organizacje praktyk zawodowych w zakresie wyceny nieruchomości. W wyniku praktyk zawodowych kandydaci na rzeczoznawców majątkowych wykonują projekty operatów szacunkowych, nie stanowiące operatów szacunkowych wymienionych w art. 156 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ponadto ww. projekty operatów szacunkowych jako wykonywane samodzielnie przez kandydatów na rzeczoznawców majątkowych w ramach praktyk zawodowych i stanowiące ich własność, nie są opatrzone pieczęcią zawodową Wnioskodawczyni. Do Wnioskodawczyni zgłosiły się w tym roku dwie osoby fizyczne (małżeństwo) z propozycją zawarcia umowy zlecenia na poprowadzenie indywidualnych praktyk zawodowych w zakresie wyceny nieruchomości, zgodnie z zasadami wymienionymi w rozporządzeniu Ministra infrastruktury i rozwoju w sprawie nadawania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości. Umowa ta zostanie zawarta pomiędzy osobami fizycznymi (Wnioskodawczynią – jako zleceniobiorcą i ww. osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej (małżeństwem) – jako zleceniodawcami). Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że organizacja zawodowa prowadząca działalność gospodarczą zamierza w tym roku zawrzeć z nią umowę zlecenia na dokonywanie konsultacji w ramach organizowanych przez ww. organizacje praktyk zawodowych w zakresie wyceny nieruchomości (zleceniodawca – ww. organizacja prowadząca działalność gospodarczą, zleceniobiorca – Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna).

Przenosząc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na grunt opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w celu właściwego zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię (z tytułu zawartych z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej umów zlecenia na prowadzenie indywidualnej praktyki zawodowej) do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ocenić, czy ze względu na ich charakter i specyfikę posiadają one elementy, które pozwoliłyby zaliczyć je do źródła przychodu innego niż określony w treści art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Wykonywanie przez Wnioskodawczynię – dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – opisanych umów zlecenia nie wypełnia przesłanek do uznania prowadzonych praktyk za świadczone w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wyceny nieruchomości. Z uwagi na brak znamion ciągłości oraz zorganizowanego charakteru tych czynności – co wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego – przychód z tego tytułu nie kwalifikuje się do źródła działalność gospodarcza. Przychodów otrzymanych na podstawie tych umów zlecenia nie można zaliczyć także do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ponieważ zawarte zostały pomiędzy Wnioskodawczynią (nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej) a osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczymi. Wobec tego przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu prowadzenia praktyki zawodowej należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii określenia kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 6 powołanej ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zatem skoro Wnioskodawczyni – co wywiedziono po wyżej – uzyskuje przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy (inne źródła) i jednocześnie przychód ten jest uzyskiwany na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło, to Wnioskodawczyni może zastosować 20% koszty zyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu wykonania zlecenia w zakresie prowadzenia praktyki zawodowej należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem 20% kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 6 tej ustawy. Ponadto wskazać należy, że uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód z zawartej po raz kolejny umowy zlecenia na świadczenie usług w zakresie prowadzenia praktyki zawodowej – jeżeli nie będzie spełniał przesłanek świadczących o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej – będzie także kwalifikowany jako przychody z innych źródeł. Wobec tego przychody ze świadczenia ww. usług należy rozliczyć w zeznaniu podatkowym PIT-36, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym ten przychód uzyskano i od sumy uzyskanych dochodów dokonać obliczenia podatku należnego, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba, 87-100 Toruń.