Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.118.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-30
Teza: Prace badawczo-rozwojowe, ulga
Słowa kluczowe: definicja; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; surowiec; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2019 r. (data nadania 13 maja 2019 r., data wpływu 16 maja 2019 r.) na wezwanie z dnia 30 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.118.2019.1.JS (data nadania 30 kwietnia 2019 r., data odbioru 6 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   prace realizowane przez Dział B+R stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe**,
*   koszty zatrudnienia pracowników (Rodzaj Kosztów Nr 1) stanowią koszty kwalifikowane możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop (pytanie Nr 2):
    *   w części, w której pracownicy faktycznie wykonują/będą wykonywać zadania w ramach realizacji prac B+R – **jest prawidłowe**,
    *   w części, w której pracownicy faktycznie nie wykonują/nie będą wykonywać zadań w ramach realizacji prac B+R – **jest nieprawidłowe**
*   koszty materiałów, surowców oraz niskocennych sprzętów (Rodzaj Kosztów Nr 2) stanowią koszty kwalifikowane możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop (pytanie Nr 3) - **jest prawidłowe**,
*   koszty usług nabywanych od podmiotów niepowiązanych (Rodzaj Kosztów nr 3) stanowią koszty kwalifikowane możliwe do odliczenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie Nr 4):
    *   zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 updop – **jest nieprawidłowe**,
    *   zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4a updop - – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji nowych części samochodowych. Działalność ta jest objęta zezwoleniem strefowym („działalność strefowa”) i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Poza powyższą działalnością Spółka posiada również zakład regeneracji produktów w S. („Zakład R”) znajdujący się poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej („SSE”).

Prace realizowane w Zakładzie R polegają na regeneracji używanych części samochodowych wyprodukowanych przez Spółkę („produkty”) i obejmują w szczególności sortowanie produktów, ich demontaż na podzespoły, czyszczenie poszczególnych podzespołów (mycie, piaskowanie) oraz ponowny montaż z wykorzystaniem nowych komponentów i surowców ulegających zużyciu (np. uszczelek, smarów, etc.) czego efektem jest „produkt zregenerowany”.

W ramach Zakładu R funkcjonuje dział badawczo-rozwojowy („Dział B+R”), którego zadaniem jest opracowanie nowych metod procesu regeneracji oraz dostarczenie wiedzy w zakresie możliwości oraz najefektywniejszego sposobu przeprowadzenia regeneracji poszczególnych rodzajów produktów. Pracownicy Działu B+R dokonują demontażu produktów i w oparciu o opracowaną przez Dział B+R metodologię dokonują próbnej regeneracji tworząc prototypy produktów oraz półproduktów zregenerowanych, które następnie zostają poddane walidacji. W przypadku pozytywnego efektu prac Działu B+R, dział produkcji zakładu R wdraża wyniki tych prac do bieżącej działalności.

W związku z planowanym w przyszłości rozszerzeniem działalności zakładu R. o regenerację używanych części samochodowych wyprodukowanych przez producentów innych niż Wnioskodawca („produkty konkurencyjne”), Dział B+R prowadzi także analizy w zakresie możliwości technicznych regeneracji produktów konkurencyjnych.

Zadania realizowane przez pracowników Działu B+R w ramach działalności opisanej powyżej (tj. zarówno działalności prowadzonej obecnie jak i planowanej) obejmują w szczególności:

1.  Udział w projektach realizowanych w obszarze regeneracji produktów od strony działu rozwoju produktu:
    *   Analiza dokumentacji technicznej produktu pod kątem zmian konstrukcyjnych;
    *   Analiza historii reklamacji produktu;
    *   Analiza macierzy błędów i ich efektów pod kątem ryzyka ponownego użycia produktu;
    *   Wykonanie analizy produktów używanych pod kątem ponownego użycia części;
    *   Zdefiniowanie i nadzór nad pomiarami części pod kątem ponownego użycia;
    *   Zdefiniowanie listy komponentów do ponownego użycia
    *   Zdefiniowanie i opracowanie procesów regeneracji części;
    *   Zdefiniowanie (we współpracy z konstruktorem produktu) testów wymaganych do zatwierdzenia produktu regenerowanego;
    *   Przygotowanie danych kosztowych do oceny finansowej projektu;
    *   Przygotowanie dokumentacji technicznej produktu regenerowanego, na którą składają się:
        *   Opracowanie modelu 3D komponentów i wyrobu gotowego;
        *   Zdefiniowanie wymiarów i charakterystyk krytycznych;
        *   Tworzenie rysunków technicznych, instrukcji testowania oraz specyfikacji produktu regenerowanego oraz zapewnienie ich akceptacji;
    *   Zdefiniowanie kryteriów akceptowalności części i wyrobu gotowego; uzgodnienie tych kryteriów wewnętrznie z innymi działami organizacji oraz z klientem zewnętrznym;
    *   Przygotowanie próbek i nadzór nad testami produktu; analiza i nadzór nad zatwierdzeniem raportu testowego;
    *   Szkolenia pracowników produkcji z kryteriów akceptowalności i wiedzy o produkcie;
2.  Definiowanie i udział w projektach redukcji kosztów regeneracji (zakres zadań jak dla projektów opisanych powyżej);
3.  Dostarczanie do procesów regeneracji produktów wiedzy z zakresu konstrukcji i funkcjonalności produktu;
4.  Tworzenie i utrzymanie dokumentacji technicznej;
5.  Definiowanie i nadzór nad zmianami w produkcie wnioskowanymi przez inne działy lub klienta zewnętrznego;
6.  Wsparcie działu produkcji w rozwiązywaniu problemów i usprawnianiu procesów regeneracji;
7.  Projektowanie i budowa urządzeń do testowania komponentów regenerowanych;
8.  Projektowanie oprzyrządowania maszyn wykorzystywanych w procesie regeneracji komponentów.



Koszty Działu B+R są wyodrębnione w ewidencji prowadzonej przez Spółkę dla celów rachunkowych w ramach odrębnego centrum kosztowego. Do głównych kategorii kosztów związanych z prowadzoną działalnością Działu B+R należą m.in.:

Koszty związane z zatrudnieniem pracowników dalej jako „Rodzaj Kosztów Nr 1”

W związku z zatrudnieniem w Dziale B+R pracowników Wnioskodawca ponosi związane z tym koszty tj. podstawowe wynagrodzenie brutto. Dodatkowo ponoszone są też koszty związane z przyznaniem pracownikom dodatkowych składników wynagrodzenia takich jak premie, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy (mogą być to przykładowo wynagrodzenie urlopowe, ekwiwalent za niewykorzystany urlop czy refundacja kosztów okularów korekcyjnych), abonament medyczny, karty Multisport uprawniające do korzystania z aktywności sportowych i rekreacyjnych, ubezpieczenie na życie, szkolenia, dodatek przysługujący pracownikom z ZFŚS czy diety i inne koszty podróży służbowych. Dodatki te w zależności od regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1509, dalej jako „Ustawa o PIT”) mogą być opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania PIT. Jeżeli dodatki te są zwolnione z opodatkowania, to nie są one każdorazowo ewidencjonowane poprzez listę płac. Dodatkowo Spółka ponosi koszty składek na ubezpieczenie należnych od wynagrodzenia w części sfinansowanej przez pracodawcę.

Koszty materiałów, surowców oraz niskocennych sprzętów dalej jako „Rodzaj Kosztów Nr 2”

W związku działalnością prowadzoną w Dziale B+R Wnioskodawca ponosi koszty związane z funkcjonowaniem i wyposażeniem działu (niestanowiące środków trwałych).

Główne koszty tego rodzaju to (i) wyposażenie biura np. biurka, krzesła, artykuły biurowe, aparaty telefoniczne w tym telefony komórkowe, (ii) niskocenne narzędzia np. klucze imbusowe, nasadki, wiertła, (iii) niskocenne sprzęty jak maskownice magnetyczne, wybijaki dynamiczne. Ponadto Spółka zapewnia pracownikom specjalistyczną odzież ochronną poprzez jej nabycie jak i wynajem od profesjonalnych podmiotów.

Koszty usług dalej jako „ Rodzaj Kosztów Nr 3”

Dla celów prowadzonych prac Dział B+R nabywa też m.in. testy materiałowe i wytrzymałościowe, usługi pomiarów i kalibracji oraz usługi skanowania 3D produktów od podmiotów niepowiązanych świadczących profesjonalne usługi w tym zakresie.

Koszty odpisów amortyzacyjnych składników majątku dalej jako „Rodzaj Kosztów nr 4”

Wnioskodawca odnosi w ciężar kosztów związanych z Działem B+R odpisy amortyzacyjne od środków trwałych przeznaczonych do wykonywania prac B+R.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z Działem B+R nie są Spółce w żaden sposób zwracane.

Dla celów kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem CIT koszty Działu B+R są przez Spółkę w całości przyporządkowane do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy nieobjętej zezwoleniem strefowym.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Pismem z dnia 10 maja 2019 r. Spółka uzupełniła przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, tj. wskazała, że nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych i efekcie nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach ulgi B+R w odniesieniu do tego rodzaju przychodów.

Wnioskodawca prowadził w przeszłości prace stanowiące działalność badawczo-rozwojową oraz zamierza prowadzić tego rodzaju prace w przyszłości. Działalność Spółki w zakresie B+R nie jest działalnością jednostkową, czy incydentalną.

Wskazane we wniosku zadania realizowane przez pracowników działu B+R obejmują wyłącznie prace nakierowane na wytworzenie nowych produktów zregenerowanych, opracowywanie zoptymalizowanych technologii regeneracji oraz tworzenie nowych narzędzi i urządzeń do walidacji produktów zregenerowanych, w tym sensie, że celem działu B+R jest właśnie tego rodzaju działalność, a opisane szczegółowo we wniosku czynności pracowników tego działu mają na celu opracowanie nowych metod procesu regeneracji oraz dostarczenie wiedzy w zakresie możliwości oraz najefektywniejszego sposobu przeprowadzenia regeneracji poszczególnych rodzajów produktów.

Prace te nie obejmują i nie będą obejmować rutynowych i okresowych zmian. Wprawdzie sam schemat działania w przypadku pracy nad projektami jest powtarzany, jednak każdy projekt to nowe wyzwanie i nauka nowego produktu wymagająca głębokich analiz - nie są to zatem działania rutynowe. Spółka wyjaśnia dodatkowo, że działaniami które można określić jako „rutynowe i okresowe zmiany” zajmuje się pozostała część opisanego we wniosku Zakładu Reman (tj. niebędąca działem B+R); zadaniem działu B+R jest natomiast działalność w obszarze rozwoju nowych lub zoptymalizowanych metod regeneracji.

W ocenie Spółki prace działu B+R są pracami innowacyjnymi oraz unikalnymi - w tym sensie, że nakierowane są każdorazowo na znajdywanie innowacyjnych rozwiązań mających prowadzić do wytworzenia nowych produktów zregenerowanych, opracowania zoptymalizowanych technologii regeneracji oraz tworzenia nowych narzędzi i urządzeń do walidacji produktów zregenerowanych.

W ramach każdego z realizowanych przez dział B+R projektów wykonywane są odpowiednie testy wersji przedprodukcyjnych (przed wypuszczeniem produktu do produkcji). Na podstawie rezultatów tych testów podejmowana jest decyzja, czy uruchomienie produkcji na masową skalę jest możliwe. Rezultaty prac prowadzonych przez dział B+R mogą być więc uznane za pilotaż/wersję testową/wersję przedprodukcyjną w tym sensie, że stanowią one podstawę działalności Zakładu R, który zajmuje się „seryjną” regeneracją produktów - a w rezultacie „wytwarza” produkty zregenerowane w oparciu, między innymi, o wyniki prac działu B+R.

Rozpatrując natomiast dział B+R w oderwaniu od Zakładu R trudno byłoby uznać, że rezultaty prac działu B+R (tj. najczęściej dokumentacja techniczna, próbki produktów, projekty urządzeń) stanowią pilotaż/wersję testową/wersję przedprodukcyjną - z perspektywy działu B+R są to finalne wyniki prowadzonych prac.

Wskazane we wniosku wsparcie działu produkcji dotyczy sytuacji, w których dział produkcji sygnalizuje działowi B+R konieczność rozwiązania nietypowego problemu (tj. innego niż wynikający z rutynowej działalności działu produkcji) lub opracowania metod regeneracji. W takiej sytuacji dział B+R podejmuje opisane we wniosku działania celem wsparcia działu produkcji.

Nie są to zatem prace okresowe lub rutynowe; nie są to również prace polegające na kontroli/nadzorze, czy pomocy w zwykłych czynnościach działu produkcji. Są to prace związane z usprawnieniami procesu, jak również ze zwiększeniem odzysku części, m.in. projektowanie maskownic, narzędzi pracy, analizowanie defektów pod kątem regeneracji.

Koszty realizacji opisanych we wniosku prac Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił ze środków własnych, które nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (w innej formie niż ulga B+R).

Ponoszone przez Spółkę wydatki, które stanowią/mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R za dany rok są/będą przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów tego roku.

Koszty działu B+R są wyodrębnione w ewidencji prowadzonej przez Spółkę dla celów rachunkowych w ramach odrębnego centrum kosztowego - w ocenie Spółki oznacza to, że wyodrębniła ona koszty działalności B+R w ewidencji o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponoszone wydatki Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

W ocenie Spółki opisane przedmioty stanowią surowce lub materiały w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zwraca jednocześnie uwagę, że kwalifikacja opisanych w treści wniosku przedmiotów jako surowców lub materiałów jest zagadnieniem z zakresu wykładni art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem przepisu prawa podatkowego; inne (tj. niepodatkowe) ustawy nie posługują się bowiem taką nomenklaturą.

Pomocniczo Spółka wyjaśnia, iż dla potrzeb bilansowych (choć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odsyła w tym zakresie do przepisów o rachunkowości) Spółka ujmuje opisane przedmioty jako: „Zużycie Materiałów i Energii”.

Wydatki ponoszone na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) dotyczą pracowników działu B+R Spółki realizujących prace stanowiące, w ocenie Spółki, prace badawczo-rozwojowe (kwestia ta stanowi przedmiot pytania nr 1 Wnioskodawcy) i stanowią/będą stanowiły po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pracownicy działu B+R zasadniczo realizują/będą realizowali prace stanowiące, w ocenie Spółki, prace badawczo-rozwojowe (kwestia ta stanowi przedmiot pytania nr 1 Wnioskodawcy). Jeśli pracownicy ci będą realizowali również inne zadania, Spółka zamierza odliczać koszty kwalifikowane w proporcji wskazanej w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Za koszt kwalifikowany Wnioskodawca pragnie uznać również wynagrodzenie pracowników, stanowiące po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obejmuje/będzie obejmować wynagrodzenie urlopowe, wynagrodzenie chorobowe itp.

Wskazane we wniosku wydatki ponoszone przez Spółkę na koszty delegacji pracowników, które są związane z dietami i innymi kosztami podróży służbowych mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty delegacji niezwiązane bezpośrednio z projektami B+R nie są i nie będą traktowane przez Spółkę jako koszty kwalifikowane.

Koszty usług dalej jako „Rodzaj Kosztów nr 3” (pytanie Nr 4) dotyczy kosztów, które polegają na wykonaniu wskazanych we wniosku prac przez podmiot zewnętrzny z wykorzystaniem maszyn i urządzeń (aparatury naukowo-badawczej) będących jego własnością, na potrzeby realizacji prac stanowiących, w ocenie Spółki, prace badawczo-rozwojowe (kwestia ta stanowi przedmiot pytania nr 1 Wnioskodawcy), tj. Wnioskodawca nabywa usługi, a zakup tych usług nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca przeformułował ponadto treść pytania ozn. we wniosku Nr 2 przedstawiając własne stanowisko w sprawie do tego pytania oraz dodał pytanie ozn. Nr 5 i zajął własne stanowisko do tego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prace realizowane przez Dział B+R Wnioskodawcy stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT?
2.  Czy, koszty zatrudnienia pracowników (Rodzaj Kosztów nr 1) poniesione przez Wnioskodawcę stanowią koszty kwalifikowane możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy koszty materiałów, surowców oraz niskocennych sprzętów (Rodzaj Kosztów nr 2) poniesione przez Wnioskodawcę stanowią koszty kwalifikowane możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania CIT zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT?
4.  Czy koszty usług (Rodzaj Kosztów nr 3) poniesione przez Wnioskodawcę stanowią koszty kwalifikowane możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania CIT zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a Ustawy o CIT?
5.  Czy, użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu” należy rozumieć jako faktyczny czas pracy tego pracownika w danym miesiącu, a w efekcie - proporcję uregulowaną w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć w taki sposób, iż do kosztów kwalifikowanych zalicza się wskazane tym przepisem należności pracownicze w takiej części, w jakiej czas poświęcony na prace o charakterze badawczo-rozwojowym pozostaje w faktycznym czasie pracy pracownika w danym okresie?

Odpowiedź na pytanie ozn. we wniosku Nr 1, Nr 2, Nr 3, Nr 4 stanowi przedmiot niniejszego rozstrzygnięcia. Odpowiedź na pytanie ozn. Nr 5 będzie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Prace realizowane przez Dział B+R Wnioskodawcy stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT.

Zgodnie z tym art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność, która spełnia następujące przesłanki:

*   ma charakter twórczy;
*   obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe;
*   podejmowana jest w sposób systematyczny oraz
*   ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczy charakter (i)

Wymóg twórczego charakteru działalności oznacza, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż działalność Działu B+R ma twórczy charakter jako iż prace działu B+R mają na celu:

*   weryfikację możliwości technicznych wytworzenia nowego produktu zregenerowanego,
*   opracowanie technologii regeneracji najbardziej optymalnej dla danego rodzaju produktu
*   opracowywanie zupełnie nowych, innowacyjnych metod regeneracji,
*   tworzenie nowych narzędzi i urządzeń do walidacji produktów zregenerowanych.

Powyższe punkty wypełniają definicję charakteru twórczego prowadzonych prac.

Systematyczność (iii)

Kryterium systematyczności prac oznacza, że działalność powinna być prowadzona w sposób regularny, przez pewien okres czasu, zgodnie z przyjętą metodą postępowania. Jako, iż Dział B+R prowadzi swoją działalność w sposób ciągły, tą przesłankę również należy uznać za spełnioną.

Cel działalności (iv)

Działalność działu B+R co do zasady spełnia również warunek celowości. Podejmowane prace mają bowiem na celu zwiększanie zasobów wiedzy w zakresie możliwości regeneracji poszczególnych produktów oraz w zakresie technologii tego procesu.

Badania naukowe i prace rozwojowe (ii)

Badania naukowe oraz prace rozwojowe zostały zdefiniowane w Ustawie o CIT. I tak, zgodnie z art. 4a pkt 27 Ustawy o CIT przez badania naukowe należy rozumieć m.in. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z zapisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania aplikacyjne to prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzania do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast prace rozwojowe zostały zdefiniowane w art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z zapisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż działania podejmowane przez Dział B+R stanowią badania aplikacyjne i prace rozwojowe, o których mowa powyżej, ponieważ działania te:

*   są nakierowane na zdobycie nowej wiedzy w celu opracowania nowych lub znacznie ulepszonych technologii do regeneracji produktów (badania aplikacyjne) a także
*   wykorzystują dostępną wiedzę do tworzenia nowych produktów i półproduktów zregenerowanych, a także tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych technologii regeneracji, które są następnie wykorzystywane w działalności produkcyjnej Spółki (prace rozwojowe).

Ad. 2

Koszty zatrudnienia pracowników (Rodzaj Kosztów nr 1) poniesione przez Wnioskodawcę stanowią koszty kwalifikowane możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3

Koszty materiałów, surowców oraz niskocennych sprzętów (Rodzaj Kosztów nr 2) poniesione przez Wnioskodawcę stanowią koszty kwalifikowane możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania CIT zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT jako koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów, surowców bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową. W ocenie Wnioskodawcy jako koszty tego rodzaju należy zakwalifikować koszty wyposażenia Działu B+R niestanowiące środków trwałych, które jest wykorzystywane do prac prowadzonych przez ten Dział.

Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez niego koszty materiałów, surowców oraz niskocennych sprzętów wymienione w stanie faktycznym jako Rodzaj Kosztów nr 2 powinny zostać uznane za:

*   surowce w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT jako iż do tej kategorii, w ocenie Spółki, należy zaliczyć te aktywa, które są zużywane w trakcie prowadzonych prac badawczo- rozwojowych (przykładowo artykuły biurowe) lub
*   materiały w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT jako iż do tej kategorii, w ocenie Spółki, należy zaliczyć te aktywa, które są używane w trakcie prowadzonych prac badawczo- rozwojowych (przykładowo wyposażenie biura, niskocenne narzędzia itp.).

Ad. 4

Koszty usług (Rodzaj Kosztów nr 3) poniesione przez Wnioskodawcę stanowią koszty kwalifikowane możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania CIT zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a Ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się:

*   odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT oraz

*   nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane od podmiotów niepowiązanych dla celów prowadzonych prac Działu B+R testy materiałowe i wytrzymałościowe, usługi pomiarów i kalibracji oraz usługi skanowania 3D produktów należy uznać za wypełniające dyspozycje art. 18d ust. 2 pkt 4a Ustawy o CIT. Nabywane usługi służą pracom wykonywanym przez Dział B+R i związane są z wykorzystaniem specjalistycznej aparatury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

*   prace realizowane przez Dział B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe**
*   koszty zatrudnienia pracowników (Rodzaj Kosztów nr 1) stanowią koszty kwalifikowane możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop (pytanie nr 2):
    *   w części, w której pracownicy faktycznie wykonują/będą wykonywać zadania w ramach realizacji prac B+R – **jest prawidłowe**,
    *   w części, w której pracownicy faktycznie nie wykonują/nie będą wykonywać zadań w ramach realizacji prac B+R – **jest nieprawidłowe**,
*   koszty materiałów, surowców oraz niskocennych sprzętów (Rodzaj Kosztów nr 2) stanowią koszty kwalifikowane możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop (pytanie Nr 3) - **jest prawidłowe**,
*   koszty usług nabywanych od podmiotów niepowiązanych (Rodzaj Kosztów nr 3) stanowią koszty kwalifikowane możliwe do odliczenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie Nr 4):
    *   zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 updop - **jest nieprawidłowe**,
    *   zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4a updop - **jest prawidłowe**

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”) znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o CIT. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

Należy zaznaczyć, iż przepisy Ustawy wprowadzającej zawierają przepisy intertemporalne jedynie w zakresie nowelizacji art. 18d ust. 4 ustawy o CIT. Natomiast nie zawiera ona przepisów przejściowych w zakresie stosowania definicji „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych”.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. , ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 20106 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r.), ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2019 r.);
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) w rozumieniu 11a ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.); 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) w rozumieniu 11a ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) (…).

Stosownie do art. 18d ust. 3 cyt. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie, na podstawie art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z kolei w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 15 ust. 4g updop wskazuje, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m. in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updp. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednakże, jak podkreślano już powyżej, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odnosi się również do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Natomiast, podkreślić należy, że w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Wobec spełnienia przez podatnika tego warunku, tj. nabycia materiałów i surowców, bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisie.

Ponadto, wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 18d ust. 2 pkt 4 w brzmieniu przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., kosztem kwalifikowanym jest odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4.

Natomiast art. 18d ust. 2 pkt 4a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., koszt kwalifikowany stanowi nabycie usługi wykorzystywania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy:

Ad. 1

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że:

„Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji nowych części samochodowych. Działalność ta jest objęta zezwoleniem strefowym („działalność strefowa”) i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Poza powyższą działalnością Spółka posiada również zakład regeneracji produktów w Stanowicach („Zakład Reman”) znajdujący się poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej („SSE").

(…) W ramach Zakładu R funkcjonuje dział badawczo-rozwojowy („Dział B+R”), którego zadaniem jest opracowanie nowych metod procesu regeneracji oraz dostarczenie wiedzy w zakresie możliwości oraz najefektywniejszego sposobu przeprowadzenia regeneracji poszczególnych rodzajów produktów. Pracownicy Działu B+R dokonują demontażu produktów i w oparciu o opracowaną przez Dział B+R metodologię dokonują próbnej regeneracji tworząc prototypy produktów oraz półproduktów zregenerowanych, które następnie zostają poddane walidacji. W przypadku pozytywnego efektu prac Działu B+R, dział produkcji zakładu Reman wdraża wyniki tych prac do bieżącej działalności.

(…) Wnioskodawca prowadził w przeszłości prace stanowiące działalność badawczo-rozwojową oraz zamierza prowadzić tego rodzaju prace w przyszłości. Działalność Spółki w zakresie B+R nie jest działalnością jednostkową, czy incydentalną.

Wskazane we wniosku zadania realizowane przez pracowników działu B+R obejmują wyłącznie prace nakierowane na wytworzenie nowych produktów zregenerowanych, opracowywanie zoptymalizowanych technologii regeneracji oraz tworzenie nowych narzędzi i urządzeń do walidacji produktów zregenerowanych (…).

Prace te nie obejmują i nie będą obejmować rutynowych i okresowych zmian. Wprawdzie sam schemat działania w przypadku pracy nad projektami jest powtarzany, jednak każdy projekt to nowe wyzwanie i nauka nowego produktu wymagająca głębokich analiz - nie są to zatem działania rutynowe. Spółka wyjaśnia dodatkowo, że (…) zadaniem działu B+R jest natomiast działalność w obszarze rozwoju nowych lub zoptymalizowanych metod regeneracji.

(…) prace działu B+R są pracami innowacyjnymi oraz unikalnymi (…) nakierowane są każdorazowo na znajdywanie innowacyjnych rozwiązań mających prowadzić do wytworzenia nowych produktów zregenerowanych, opracowania zoptymalizowanych technologii regeneracji oraz tworzenia nowych narzędzi i urządzeń do walidacji produktów zregenerowanych.

W ramach każdego z realizowanych przez dział B+R projektów wykonywane są odpowiednie testy wersji przedprodukcyjnych (przed wypuszczeniem produktu do produkcji). Na podstawie rezultatów tych testów podejmowana jest decyzja, czy uruchomienie produkcji na masową skalę jest możliwe. Rezultaty prac prowadzonych przez dział B+R mogą być więc uznane za pilotaż/wersję testową/wersję przedprodukcyjną w tym sensie, że stanowią one podstawę działalności Zakładu Reman, który zajmuje się „seryjną” regeneracją produktów - a w rezultacie „wytwarza” produkty zregenerowane w oparciu, między innymi, o wyniki prac działu B+R (…).”

Odnosząc się do powyższego, należy w tym miejscu podkreślić, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1.  zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop);
2.  określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d updop);
3.  zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności – badania naukowe i prace rozwojowe zdefiniowane w art. 4a pkt 27-28 updop, tj. w stanie do 31 września 2018 r.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. w stanie obowiązującym od 1 października 2018 r.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop (w stanie prawnym do 31.09.2018 r. ) oraz zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

W świetle powyższego, działania wymienione w treści wniosku a realizowane przez Spółkę:

*   obejmujące wyłącznie prace nakierowane na wytworzenie, rozumiane jako powstanie nowych produktów zregenerowanych, opracowywanie zoptymalizowanych technologii regeneracji oraz tworzenie nowych narzędzi i urządzeń do walidacji produktów zregenerowanych,
*   które są pracami innowacyjnymi oraz unikalnymi,
*   obejmują pilotaż/wersję testową/wersję przedprodukcyjną
*   nie obejmują i nie będą obejmować rutynowych i okresowych zmian,

oraz w rzeczywistości nie dotyczą operacyjnej działalności, stanowią oraz będą stanowić prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 26-28 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oznaczonego we wniosku Nr 1 - należało więc uznać za prawidłowe.

Jednakże, podkreślić należy, że jeżeli czynności realizowane w ramach Spółki dotyczą lub będą dotyczyły zarówno prac badawczo-rozwojowych, jak i prac związanych z działalnością operacyjną dotyczącą produktów/opracowanej technologii/narzędzi i urządzeń, które powstały w wyniku prac B+R, tj. m.in. działania wdrożeniowe zmierzające do ich komercjalizacji, ich produkcja seryjna, serwisowanie, itp. zasadnym jest/będzie wyodrębnienie przez Spółkę tej części zadań, które nie dotyczą działalności B+R aby można było skorzystać z odliczeń wynikających z treści art. 18d updop, w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Ad. 2

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że:

„(…) W związku z zatrudnieniem w Dziale B+R pracowników Wnioskodawca ponosi związane z tym koszty tj. podstawowe wynagrodzenie brutto. Dodatkowo ponoszone są też koszty związane z przyznaniem pracownikom dodatkowych składników wynagrodzenia takich jak premie, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy (mogą być to przykładowo wynagrodzenie urlopowe, ekwiwalent za niewykorzystany urlop czy refundacja kosztów okularów korekcyjnych), abonament medyczny, karty Multisport uprawniające do korzystania z aktywności sportowych i rekreacyjnych, ubezpieczenie na życie, szkolenia, dodatek przysługujący pracownikom z ZFŚS czy diety i inne koszty podróży służbowych. Dodatki te w zależności od regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1509, dalej jako „Ustawa o PIT”) mogą być opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania PIT. Jeżeli dodatki te są zwolnione z opodatkowania, to nie są one każdorazowo ewidencjonowane poprzez listę płac. Dodatkowo Spółka ponosi koszty składek na ubezpieczenie należnych od wynagrodzenia w części sfinansowanej przez pracodawcę.

(…) Koszty realizacji opisanych we wniosku prac Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił ze środków własnych, które nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (w innej formie niż ulga B+R).

Ponoszone przez Spółkę wydatki, które stanowią/mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R za dany rok są/będą przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów tego roku.

Koszty działu B+R są wyodrębnione w ewidencji prowadzonej przez Spółkę dla celów rachunkowych w ramach odrębnego centrum kosztowego - w ocenie Spółki oznacza to, że wyodrębniła ona koszty działalności B+R w ewidencji o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponoszone wydatki Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

(…) Wydatki ponoszone na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) dotyczą pracowników działu B+R Spółki realizujących prace stanowiące, w ocenie Spółki, prace badawczo-rozwojowe (kwestia ta stanowi przedmiot pytania nr 1 Wnioskodawcy) i stanowią/będą stanowiły po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pracownicy działu B+R zasadniczo realizują/będą realizowali prace stanowiące (…) prace badawczo-rozwojowe (kwestia ta stanowi przedmiot pytania nr 1 Wnioskodawcy). Jeśli pracownicy ci będą realizowali również inne zadania, Spółka zamierza odliczać koszty kwalifikowane w proporcji wskazanej w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Za koszt kwalifikowany, Wnioskodawca pragnie uznać również wynagrodzenie pracowników, stanowiące po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obejmuje/będzie obejmować wynagrodzenie urlopowe, wynagrodzenie chorobowe itp.

Wskazane we wniosku wydatki ponoszone przez Spółkę na koszty delegacji pracowników, które są związane z dietami i innymi kosztami podróży służbowych mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty delegacji niezwiązane bezpośrednio z projektami B+R nie są i nie będą traktowane przez Spółkę jako koszty kwalifikowane (…)”.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Spółkę na wynagrodzenia i koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektów B+R - zwane przez Wnioskodawcę „kosztami zatrudnienia” - które stanowią należności tych pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, tj.:

*   wynagrodzenie brutto,
*   premie,
*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop,
*   refundacja kosztów okularów korekcyjnych,
*   abonament medyczny,
*   karty multisport,,
*   ubezpieczenie na życie,
*   szkolenia,
*   dodatek przysługujący z ZFŚS,
*   diety i inne koszty podróży służbowych,

Spółka może uznać za koszty kwalifikowane, zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust 2 pkt 1 updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, w ramach przysługującego limitu. - jednakże wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (tj. w części dotyczącej prac/zadań faktycznie realizowanych przez pracowników w ramach prac B+R),

Wskazać ponadto należy, że również w przypadku, gdy ww. pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje czynności nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest/będzie wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części ww. należności, jak i składek, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oznaczonego we wniosku Nr 2 - w tej części - należało więc uznać za prawidłowe.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w rozpatrywanej sprawie, nie podlegają i nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. m.in.: wynagrodzenie chorobowe, wynagrodzenie za czas urlopu, wszelkiego rodzaju dodatki np. urlopowy, za dyżur pracownika pod telefonem polegający na gotowości pojęcia działań korygujących, itp. świadczenia, gdyż pracownicy nie realizują wówczas faktycznie zadań w ramach pracach B+R.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oznaczonego we wniosku Nr 2 - w tej części - należało więc uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że:

„(…) W związku działalnością prowadzoną w Dziale B+R Wnioskodawca ponosi koszty związane z funkcjonowaniem i wyposażeniem działu (niestanowiące środków trwałych).

Główne koszty tego rodzaju to (i) wyposażenie biura np. biurka, krzesła, artykuły biurowe, aparaty telefoniczne w tym telefony komórkowe, (ii) niskocenne narzędzia np. klucze imbusowe, nasadki, wiertła, (iii) niskocenne sprzęty jak maskownice magnetyczne, wybijaki dynamiczne. Ponadto Spółka zapewnia pracownikom specjalistyczną odzież ochronną poprzez jej nabycie jak i wynajem od profesjonalnych podmiotów.

(…) W ocenie Spółki opisane przedmioty stanowią surowce lub materiały w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (…).

Pomocniczo Spółka wyjaśnia, iż dla potrzeb bilansowych (choć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odsyła w tym zakresie do przepisów o rachunkowości) Spółka ujmuje opisane przedmioty jako: „Zużycie Materiałów i Energii”(…).”

Odnosząc się do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na nabycie materiałów i surowców, oraz niskocennych sprzętów (przyjmując za Wnioskodawcą, że wymienione składniki stanowią: „materiał” i „surowiec” a do czego kwalifikacji tut. Organ nie jest uprawniony) wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych, stwierdzić należy, że stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, wydatki te stanowią i będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. Nr 3 w części dotyczącej uznania za koszt kwalifikowany wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup materiałów i surowców wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych - należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że:

„(…) Dla celów prowadzonych prac Dział B+R nabywa też m.in. testy materiałowe i wytrzymałościowe, usługi pomiarów i kalibracji oraz usługi skanowania 3D produktów od podmiotów niepowiązanych świadczących profesjonalne usługi w tym zakresie.

Koszty usług dalej jako „Rodzaj Kosztów nr 3” (pytanie Nr 4) dotyczy kosztów, które polegają na wykonaniu wskazanych we wniosku prac przez podmiot zewnętrzny z wykorzystaniem maszyn i urządzeń (aparatury naukowo-badawczej) będących jego własnością, na potrzeby realizacji prac stanowiących, w ocenie Spółki, prace badawczo-rozwojowe (kwestia ta stanowi przedmiot pytania nr 1 Wnioskodawcy), tj. Wnioskodawca nabywa usługi, a zakup tych usług nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (…).”

Natomiast we własnym stanowisku Wnioskodawca podnosi, że:

„(…) Koszty usług (Rodzaj Kosztów nr 3) poniesione przez Wnioskodawcę stanowią koszty kwalifikowane możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania CIT zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a Ustawy o CIT.

(…) W ocenie Wnioskodawcy nabywane od podmiotów niepowiązanych dla celów prowadzonych prac Działu B+R testy materiałowe i wytrzymałościowe, usługi pomiarów i kalibracji oraz usługi skanowania 3D produktów należy uznać za wypełniające dyspozycje art. 18d ust. 2 pkt 4a Ustawy o CIT. Nabywane usługi służą pracom wykonywanym przez Dział B+R i związane są z wykorzystaniem specjalistycznej aparatury.”

W świetle powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty usług nabywanych od podmiotów niepowiązanych dla celów prowadzonych prac Działu B+R: testy materiałowe i wytrzymałościowe, usługi pomiarów i kalibracji oraz usługi skanowania 3D produktów, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane, możliwe do odliczenia w ramach ulgi B+R zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4a updop, skoro nabywane usługi służą pracom wykonywanym przez Dział B+R, są związane są z wykorzystaniem specjalistycznej aparatury

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oznaczonego we wniosku Nr 4 - w tej części - należało więc uznać za prawidłowe.

Jednakże, biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca ww. usługi zamierza odliczyć również w ramach art. 18d ust. 2 pkt 4 updop, podkreślić jednoznacznie należy, że zgodnie z treścią tego przepisu za koszty kwalifikowane uznaje się wyłącznie odpłatne korzystanie z aparatury naukowo -badawczej (…).

Natomiast w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że nabywa usługi, które polegają na wykonaniu wskazanych we wniosku prac przez podmiot zewnętrzny z wykorzystaniem maszyn i urządzeń (aparatury naukowo-badawczej) będących jego własnością, na potrzeby realizacji prac stanowiących, a zatem nie mieszczą się one w dyspozycji art. 18d ust. 2 pkt 4 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oznaczonego we wniosku Nr 4 - w tej części - należało więc uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.