Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.113.2021.2.JCH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-02
Teza: Odliczenie danych wydatków jako kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.
Słowa kluczowe: lekarze-zwolnienie lekarskie; materiały; plan-Pracownicze Plany Kapitałowe (PPK) ; pracownik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); urlop-urlop wypoczynkowy; wynagrodzenia; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 17 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.) uzupełnione pismem z 14 lipca 2021 r. (data wpływu 16 lipca 2021 r.) na wezwanie Nr 0114-KDWP.4011.113.2021.1.JCH z 1 lipca 2021 r. (data nadania 1 lipca 2021 r., data odbioru 8 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne i wpłat na PPK proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika z powodu choroby i urlopu wypoczynkowego – **jest nieprawidłowe;**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni od 2004 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…), zarejestrowaną pod adresem (…), wpisaną do CEIDG pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…), pod kodem PKD 14.14.Z, dalej jako Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej zwana „ustawą o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawczyni nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402).

Wnioskodawczyni nie korzysta z pomocy publicznej, ani nie uzyskała dotacji w zakresie opisywanych we wniosku inwestycji. Dodatkowo, jej działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482), w związku z czym ponoszone koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT.

Przedmiotowa działalność gospodarcza Wnioskodawczyni dotyczy produkcji odzieży. Wykonywane w jej ramach czynności dotyczą wytwarzania, przede wszystkim, odzieży lekkiej z dzianin i tkanin, odzieży przeznaczonej do prac w przemyśle spożywczym oraz odzieży roboczej. Podejmowane prace można podzielić na poszczególne etapy, które cechują się wykonywaniem różnych zadań. Pierwszym takim etapem jest projektowanie odzieży w specjalnym programie komputerowym, z możliwością przesyłania danych przez tablicę digitalizacyjną. Projekty wykonywane są przez pracowników Wnioskodawczyni od podstaw bądź na bazie innych, wcześniej wykorzystywanych wzorów, poprzez ich twórczą modyfikację. Jednakże, w obu przypadkach projektowania kolejne modele produkowanej odzieży - do momentu wdrożenia ich do masowej produkcji - nie stanowią produktów powtarzalnych względem wcześniej zaprojektowanych. Po wykonaniu projektu, wytwarzane są formy konstrukcyjne, z których wykrajane, a następnie odszywane są wzory produktów. Czynności związane z rozkładaniem oraz krojeniem materiału wykonywane są nie tylko ręcznie, ale również przy użyciu odpowiednich maszyn, tj. lagowarki i cuttera. Szycie wykrojonych materiałów odbywa się natomiast na maszynach przemysłowych i automatycznych. Wykonywane prace, na każdym etapie produkcji, są kontrolowane, by zapewnić najwyższą jakość oferowanych produktów Do wytworzenia odzieży wykorzystywane są surowce najwyższej jakości, przede wszystkim materiały w 100% bawełniane bądź z dzianin, w których składzie przeważa bawełna. Dzięki dbałości o jakość materiałów, wytworzone produkty są odporne na przetarcia oraz uszkodzenia mechaniczne - co bardzo istotne zwłaszcza w przypadku odzieży roboczej - oraz zapewniają komfort noszenia. Jednocześnie Wnioskodawczyni zwraca uwagę na to, by wykorzystywane surowce posiadały certyfikat (…), który przyznawany jest wyrobom włókienniczym niezawierającym substancji szkodliwych dla zdrowia.

Podstawowymi kosztami, które Wnioskodawczyni ponosi w ramach prowadzonej działalności, są:

*   wynagrodzenia dla pracowników zatrudnionych na podstawie umów o prace,

*   składki ZUS,

*   opłaty związane z energią elektryczną,

*   wydatki na zużycie materiałów i surowców,

*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych,

*   wydatki na certyfikację odzieży (wyrobów gotowych).

Jak wskazuje ostatnia ze wskazanych kategorii kosztowych, Wnioskodawczyni podejmuje działania mające na celu uzyskanie certyfikacji na nowowytwarzaną przez jej przedsiębiorstwo odzież. Certyfikacja jest dokonywana przez (…), należący do sieci (…), znajdujący się na liście podmiotów, o których mowa jest w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do której to odnosi się art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT. W celu przeprowadzenia procesu certyfikacyjnego podejmowane są odpowiednie działania, mające za zadanie sprawdzenie wymagań, które dana odzież powinna spełniać. Na przykład, w przypadku produktów, dla których konieczne jest zapewnienie dobrej widzialności, weryfikowany jest m. in. sposób naszywania taśm odblaskowych, by zapewnić osobom korzystającym z wyrobów odpowiedni stopień bezpieczeństwa. W tym celu konieczne jest zebranie odpowiedniej dokumentacji, pochodzącej przede wszystkim od producentów wszystkich elementów wykorzystywanych przy wytwarzaniu danego produktu, m in. producentów dzianiny, taśm, nici czy zatrzasków. Tym etapem procesu certyfikacyjnego zajmuje się jedna osoba, która przygotowuje i kompletuje odpowiednie dokumenty, analizując je jednocześnie pod kątem przydatności oraz szczegółowości w zakresie prowadzenia postępowania certyfikacyjnego. Bez zebrania niezbędnych dokumentów oraz przygotowania odpowiednich opisów, niemożliwym jest rozpoczęcie całego procesu związanego z uzyskaniem certyfikacji. Oprócz przedstawienia przed podmiotem certyfikacyjnym dokumentacji, konieczne jest również wyprodukowanie takiego produktu, stanowiącego prototyp późniejszego towaru znajdującego się w ofercie przedsiębiorstwa. W zasadzie, proces wytworzenia takiego prototypu podlegającego certyfikacji nie różni się znacząco od produkcji niecertyfikowanych, nowych produktów. W związku z tym konieczne jest najpierw zaprojektowanie takich elementów odzieży, a następnie ich wytworzenie. Obecnie wytwarzaniem form zajmuje się jeden pracownik, za wykrój materiału na podstawie stworzonych form odpowiedzialni są dwaj pracownicy, natomiast szyciem prototypowych produktów zajmuje się czterech pracowników, jednak Wnioskodawczyni nie wyklucza, że taka struktura ulegnie zmianie w przypadku dalszego rozwoju prowadzonej działalności. W ramach procesu certyfikacyjnego, konieczna jest współpraca ze wskazanym już (…), który to znajduje się w sieci (…). W jej ramach, Instytut sporządza odpowiednie ekspertyzy na podstawie przeprowadzonych badań, których celem jest określenie właściwości produktów. Przykładowo, podczas certyfikacji fartuchów oraz bluz, Instytut dokonuje rezystencji elektrycznej powierzchniowej między punktami po wykonaniu np. pięćdziesięciokrotnego prania oraz suszenia. Badania te wykonywane są przez Instytut na podstawie umowy, za odpowiednim wynagrodzeniem, stanowiącym dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu, a ich efekty przekazywane są Wnioskodawczyni w formie świadectwa z badań. Po uzyskaniu certyfikacji, Wnioskodawczyni przystępuje do dalszej produkcji - tym razem masowej - wytworzonych w ten sposób produktów.

Prowadząc swoją działalność, Wnioskodawczyni, oprócz produktów wytwarzanych w celu ich dalszej certyfikacji, regularnie podejmuje czynności mające na celu zaprojektowanie oraz wytworzenie prototypów zupełnie nowych produktów, bądź też takich, które obecnie znajdują się w jej ofercie, ale zostały istotnie ulepszone, m.in. nowych typów koszulek, spodni, itp. Jest to oczywista konsekwencja podejmowania prac zmierzających w kierunku rozwoju oferty przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, jednak nie zawsze wytworzone prototypy są potem przeznaczane do masowej produkcji. Powody tego są różne - może to być zarówno nieopłacalność produkcji, jak i odłożenie realizacji projektu w czasie. Jednakże, każdorazowo prace prowadzone są w sposób metodyczny, tj. w oparciu o ustalony plan, zaś ich efekt jest niemożliwy do przewidzenia na początkowych etapach tworzenia, natomiast ostatecznie możliwy do odtworzenia. Podobnie jak w przypadku procesu certyfikacyjnego, każdy taki projekt wymaga opracowania graficznego ubrania, projektu form konstrukcyjnych oraz odszycia wzorów. Takie produkty są często wytwarzane również po otrzymaniu zapytań od klientów korzystających z usług Wnioskodawczyni. Jej pracownicy tworzą w takim przypadku ofertę cenową z przykładowym rysunkiem produktu, a po jego zaakceptowaniu, podejmują prace nad wytworzeniem wzorcowego elementu odzieży. Taki wzór trafia do klienta, który we własnym zakresie przeprowadza odpowiednie testy i podejmuje decyzję o jego akceptacji. W celu wytworzenia prototypów - zarówno tych poddawanych dalszej certyfikacji, jak i jej niepoddawanych, Wnioskodawczyni ponosi i będzie ponosić wydatki obejmujące w szczególności:

1.  zakup materiału wykorzystywanego do odszycia wzoru,
2.  zakup nici oraz, w zależności od produktu, guzików, nap, springów, zamków, taśm odblaskowych, itp. elementów,
3.  wynagrodzenia osób zajmujących się projektowaniem produktów oraz wytwarzaniem ich prototypów,
4.  odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych w postaci sprzętów wykorzystywanych przy produkcji.

Bez poniesienia tych kosztów niemożliwym byłoby podjęcie prac służących tworzeniu prototypów, co przełożyłoby się na możliwości rozwoju w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawczyni zatrudnia pracowników, zajmujących się następującymi czynnościami:

Osoby wykonujące wskazane zadania zatrudnione są na podstawie umowy o pracę.

Wnioskodawczyni, prowadząc działalność gospodarczą, nieustannie dąży do podejmowania czynności, które przyczynią się do rozwoju przedsiębiorstwa oraz oferty produktowej. Bardzo ważne było dla niej zmodyfikowanie technologii produkcji. We wcześniejszych okresach, w tym celu kupowane były maszyny, które znacząco usprawniły proces wytwarzania odzieży, m.in.:

*   lagowarka i cutter, które umożliwiły częściową automatyzację procesu układania i krojenia materiału. W tym zakresie zastąpiły poprzedni proces, który opierał się wyłącznie na pracy pracowników Wnioskodawczyni, ręcznie układających materiał i wycinających odpowiednie wzory za pomocą noży krojczych. Maszyna do układania materiału, czyli lagowarka, umożliwia odcięcie potrzebnej długości lagi (przy czym laga to warstwa ułożonego materiału), ponieważ sama układa materiał z belki, zaś operator musi jedynie zadać odpowiednią długość oraz włożyć belki, które są potem rozkładane przez maszynę. Dzięki niej, naciąg rozkładanego materiału jest stały, zaś to prowadzi do zmniejszenia prawdopodobieństwa deformacji produktu. Cutter natomiast to maszyna do wycinania elementów odzieży z rozłożonego materiału. Do urządzenia, przy pomocy odpowiedniego programu, wgrywane są rysunki, na podstawie których wycina ono każdy element. Zastosowanie takiej technologii sprawia, że wszystkie produkty, wytwarzane w masowej produkcji, są powtarzalne i dokładnie wycięte. Cutter jest w stanic wykroić elementy, które są niemożliwe do wykrojenia ręcznie, jak okręgi, nacięcia na kieszonki itp.,

*   paskarka, czyli maszyna przemysłowa, przeznaczona jest w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni głównie do szycia różnego rodzaju pasków w spodniach, o określonych szerokościach. Maszyna posiada automatyczne podawanie materiału do odszycia paska. Doszywa ona również paski do spodni razem ze szlufkami. Dzięki paskarce podniosła się jakość wytwarzanych produktów, a dodatkowo możliwe stało się tworzenie nowych modeli odzieży w ofercie Wnioskodawczyni. Przed jej zakupem, Wnioskodawczyni nie posiadała maszyny tego typu i wcześniej do odszycia paska potrzebne były dwa odrębne urządzenia, co znacznie wydłużało czas pracy.

Każde z urządzeń stanowi środek trwały w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni i zostały one nabyte za gotówkę bądź w ramach kredytowania, w okresie od 2018 do 2020 roku.

*   osoby wykonujące czynności biurowe głównie zajmują się organizacją zamówień, wysyłek, dostaw, a także kontaktem z klientami i dostawcami. Obsługują one oraz procesują bieżącą dokumentację, zajmują się administrowaniem, wprowadzaniem nowych produktów i przygotowywaniem ofert, obsługują one również stronę internetową. Oprócz typowych kwestii organizacyjnych i administracyjnych, w zakresie ich obowiązków znajduje się również tworzenie nowych projektów i form konstrukcyjnych dla nowych produktów, w związku z czym ich praca opiera się również na twórczych czynnościach. Każdorazowo od podstaw projektują one nowe elementy odzieży, czy to według własnego pomysłu, czy z uwzględnieniem potrzeb klientów, dla których takie projekty są wytwarzane. Jednak nawet w przypadku projektów na zlecenie, inwencja twórcza pozostaje po stronie pracowników Wnioskodawczyni, bowiem wykorzystując swoją wiedzę na temat odpowiednich parametrów, które powinna posiadać wytrzymała odzież, a także umiejętności projektowe, tworzą takie projekty, które łączą funkcjonalność z jakością i wytrzymałością. Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, jedna z tych osób bierze również udział w procesie opracowywania oraz kompletowania dokumentacji, która jest konieczna do rozpoczęcia oraz przeprowadzenia procesu certyfikacji produkowanej nowej odzieży.

*   w krojowni pracują trzy osoby, w których zakresie obowiązków znajduje się obsługa dostaw materiału oraz obsługa magazynów z materiałami. Dodatkowo, pracownicy odpowiedzialni są za obsługę programu komputerowego do projektowania, wykonują rysunki do krojenia, a także obsługują lagowarkę i cutter. Obok tego, lagują i kroją materiał tradycyjnie, tj. ręcznie, przy pomocy specjalnych noży krojczych. Po przygotowaniu projektu nowych produktów - czy to tych poddawanych procesowi certyfikacji, czy też nie - są również zaangażowani w prace nad ich wytworzeniem, zgodnie z metodologią ich produkowania.

*   w szwalni pracuje najwięcej osób, wśród których możliwe jest wyróżnienie następujących stanowisk: brygadzistka, szwaczka (przy czym każda z nich zajmuje się konkretnymi czynnościami, tj. przykładowo podkładaniem koszulek, naszywaniem kieszeni, obszywaniem kołnierzy), operator dziurkarki i guzikarki, pracownik odpowiedzialny za rozkładanie krojenia, pracownik odpowiedzialny za kontrolę jakości, składanie odzieży oraz przygotowywanie wysyłki. Po przygotowaniu projektu nowych produktów - czy to tych poddawanych procesowi certyfikacji, czy też nie - osoby te są również zaangażowane w prace nad ich wytworzeniem, zgodnie z metodologią ich produkowania.

W ostatnim czasie były natomiast podejmowane kolejne działania w zakresie rozwoju oferty oraz ulepszenia procesu produkcyjnego. Oprócz opisanego procesu certyfikacji odzieży, w ramach którego Wnioskodawczyni ponosi wydatki, oraz wytwarzania nowych ubrań, Wnioskodawczyni dokonała zakupu programów komputerowych, które służą do wytwarzania grafik oraz rysunków konstrukcyjnych, (…). Przed ich zakupem rysunki graficzne odzieży były wykonywane przez podwykonawcę, czyli grafika, który zajmował się również tworzeniem strony internetowej. Dzięki inwestycji w odpowiednie programy, Wnioskodawczyni i jej pracownicy są w stanie sami wytwarzać nowe projekty oraz aktualizować stronę internetową. Innym krokiem ku rozwojowi działalności Wnioskodawczyni był zakup guzikarki automatycznej. Wcześniej podobny sprzęt był już wykorzystywany w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni, jednak nie był to sprzęt automatyczny. Obecnie wykorzystywane urządzenie pozwala na samodzielne wybieranie guzika z podajnika, który następnie naszywany jest na odzież. Jedyny udział pracowników w procesie obsługiwanym przez maszynę opiera się na tym, że szwaczka musi dopilnować, by wykorzystywany materiał był podłożony w odpowiednim miejscu, w którym ma zostać naszyty guzik. Wcześniej posiadany sprzęt tego typu wymagał ręcznego podkładania pojedynczych guzików, które były naszywane - w stosunku do obecnie stosowanego rozwiązania, zajmowało to więcej czasu produkcyjnego. Dodatkowo, nowa guzikarka posiada funkcję zakańczania szwów, dzięki czemu guziki nie odpruwają się. Natomiast, w 2021 roku Wnioskodawczyni - tak jak w przypadku wcześniej wspomnianych urządzeń i programów - w celu rozwoju swojej działalności nabyła dwa urządzenia, tj. automat do podwijania dołów t-shirtów oraz automat do wgrzewania (dalej również jako wgrzewarka). Dzięki pierwszej maszynie, nie będzie konieczne zatrudnienie kolejnych trzech osób, w szczególności wykwalifikowanych szwaczek - do obsługi urządzenia wystarczy tylko jedna osoba, na stanowisku operatora. Dotychczas ten element produkcji był najmniej efektywny, co przekładało się na całość procesu wytwórczego. Automat do podwijania zlikwiduje tę lukę, przekładając się bezpośrednio na szybkość produkcji, dotychczas bowiem w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni nie było chociażby podobnego urządzenia. Nie jest to jedyna pozytywna zmiana związana z zakupem urządzenia - przyczynia się ono również do zapewnienia powtarzalności ściegów, przekładając się tym samym na taką samą (wysoką) ich jakość. Natomiast, wgrzewarka służy do wgrzewania chipów do odzieży - wcześniej takie elementy były wszywane, np. podczas podkładania dołów (co, jak już wcześniej wskazano, ulegnie zmianie ze względu na zakup automatu do podwijania dołów t-shirtów). Taka inwestycja nie jest jednak wywołana wyłącznie potrzebą wynikającą z zakupu innego urządzenia. Przede wszystkim Wnioskodawczyni dąży bowiem do podniesienia jakości całego procesu wytwórczego, przy jednoczesnym jego przyspieszeniu. Nie dość więc, że takiego urządzenia wcześniej nie wykorzystywano w przedsiębiorstwie - a więc jego zakup przyczynia się do zmiany technologii produkcji - to jeszcze pozytywnie wpłynie na jakość wyrobów, w tym również tych prototypowych. Automat ten może pracować w trybie automatycznym, dzięki czemu rola pracownika kończy się na podkładaniu kolejnych sztuk odzieży z chipem do wgrzania, bez konieczności samodzielnego wszywania takiego elementu w produkcie przez pracownika - przy jednoczesnym zapewnieniu takiej samej jakości wszystkich wgrzewów. Dodatkowo maszyna, dzięki ustawieniu jej parametrów na wykonywanie zadania w określonym tempie, wymusza na pracowniku jego utrzymanie, przekładając się tym samym na szybszą produkcję.

Tak jak wcześniej wskazane urządzenia, tak i guzikarka oraz automaty stanowią środki trwałe w działalności Wnioskodawczyni.

Podejmowanie czynności opisanych we wniosku wymagało i wymaga od Wnioskodawczyni odpowiedniego przygotowania, każdorazowo jest bowiem konieczne zaplanowanie całego procesu, a także wykonanie odpowiednich projektów oraz ich wcielenie w życie i ewentualne poddanie procesowi certyfikacji. Z tego względu, niewątpliwie podejmowane działania cechują się nowatorskością, a także twórczością. Wynika o z faktu, że pracownicy Wnioskodawczyni każdorazowo, podczas prac nad prototypami, są zaangażowani w proces projektowania nowego produktu. Nie korzystają w tym zakresie z efektów prac innych podmiotów, zaś wcześniej znane im rozwiązania dostosowują do potrzeb przedsiębiorstwa oraz planowanych prac. Dla zapewnienia najwyższej jakości produktów, Wnioskodawczyni wykorzystuje dostępne źródła wiedzy w celu zdobycia koniecznych kompetencji, a także wykorzystuje wcześniej posiadane informacje wraz z umiejętnościami oraz możliwościami produkcyjnymi, którymi dysponowała już wcześniej, oczywiście rozwijając je. Prace każdorazowo realizowane są według przyjętego planu, w określonej kolejności, dzięki czemu proces jest usystematyzowany i ułatwia ewentualne wprowadzanie koniecznych zmian w produkcie - możliwe jest bowiem odnalezienie ewentualnych nieprawidłowości już na etapie wytwarzania produktu testowego (prototypu). Nie można również zapominać, że dzięki temu, że to pracownicy Wnioskodawczyni są autorami poszczególnych rozwiązań i produktów, a także dzięki uporządkowaniu prac, późniejsze odtworzenie efektów podejmowanych działań jest później możliwe w każdym czasie.

Z pracownikami zaangażowanymi w przedstawione powyżej prace podpisany zostanie aneks, który m.in. w swoich zapisach wprost potwierdzi, że wykonywane przez pracowników Wnioskodawczyni prace mają charakter rozwojowy, a także zobowiąże ich do prowadzenia ewidencji czasu pracy poświęconego w ramach swoich obowiązków na prace rozwojowe. Jeżeli w toku rozwoju działalności Wnioskodawczyni zatrudni kolejnego pracownika o analogicznym zakresie prac, jego umowa będzie zawierać analogiczny zapis. Pracownicy Wnioskodawczyni są zobowiązani do prowadzenia stosownej ewidencji czasu pracy, w której uwzględniają ogólny czas pracy oraz czas przeznaczony na wykonywanie czynności, które - zdaniem Wnioskodawczyni - stanowią realizację działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie Wnioskodawczyni planuje wprowadzenie w prowadzonym przedsiębiorstwie Polityki Prac Rozwojowych.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, a także tym, że Wnioskodawczyni zatrudnia pracowników, jest ona zobligowana do podjęcia działań związanych z utworzeniem Pracowniczych Planów Kapitałowych. We wrześniu 2020 roku podpisana została w tym zakresie odpowiednia umowa, a dalsze działania związane z ich utworzeniem podejmowane były od października 2020 roku. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez nią osoby nie złożą deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej - w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika.

Wszystkie ze wskazanych powyżej wydatków stanowią koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Natomiast, część z nich, tj.:

*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w postaci lagowarki, cuttera, paskarki, guzikarki automatycznej, automatu do podwijania koszulek oraz automatu do wgrzewania,

*   wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, którzy wykonują czynności związane z projektowaniem oraz wytwarzaniem prototypów nowych produktów, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi po stronie pracodawcy,

*   wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, którzy przygotowują odpowiednią dokumentację techniczną na potrzeby procesu certyfikacji odzieży, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi po stronie pracodawcy, związana jest również z bieżącą działalnością Wnioskodawczyni. W związku z tym, poszczególne koszty są proporcjonalnie przyporządkowywane do kosztów kwalifikowanych, w zależności od zakresu ich wykorzystania w działalności, która zdaniem Wnioskodawczyni spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością opisaną powyżej, zamierza ona dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 26c ust. 1 ustawy o PIT, tj. dokonać odliczenia kosztów ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 26e oraz 26f ustawy o PIT. W szczególności, chciałaby ona skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej za okres od maja 2018 roku do końca 2020 roku, a także - ze względu na ciągłe działania mające na celu rozwój oferty przedsiębiorstwa - w następnych latach podatkowych. Zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, Wnioskodawczynię wyodrębnia wskazane koszty, które jej zdaniem stanowią koszty kwalifikowane ponoszone na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów.

W odpowiedzi na wezwanie z 18 lipca 2021 r. nr 0114-KDWP.4011.113.2021.1.JCH Wnioskodawczyni uzupełniła przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co zostało przedstawione poniżej.

1.  Czy działalność, którą prowadzi Wnioskodawczyni, jest działalnością twórczą obejmującą:

*   badania naukowe czy
*   prace rozwojowe?

Wnioskodawczyni skierowała do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który zawiera m in. pytanie oznaczone numerem 1, tj. „Czy podejmowana przez Wnioskodawczynię od 2018 roku działalność obejmująca produkcję prototypów nowych produktów, ich certyfikację oraz wdrożenie nowych rozwiązań produkcyjnych, w całości lub w którejś ze wskazanych części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy?”. W związku z tym, oczywistym jest, że nie może ona jednoznacznie wskazać, że prowadzi ona działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Może ona natomiast wskazać, że jej zdaniem cechy takiej działalności są spełniane przez działania podejmowane w ramach prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Przede wszystkim, działania mające na celu produkcję nowych produktów ich certyfikację czy wdrożenie nowych rozwiązań produkcyjnych są twórcze, bowiem w ich wyniku powstają zarówno nowe produkty, wcześniej nieoferowane bądź cechujące się właściwościami niewystępującymi wcześniej w podobnych produktach, wpływających na ich użytkowanie, ale również nowe rozwiązania, znacznie ułatwiające i usprawniające proces ich produkcji. Własne projekty i ich samodzielna realizacja niewątpliwie świadczy o spełnieniu wymogu twórczości, która to cecha rozumiana powinna być - zgodnie z poglądami doktryny - jako „rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za m.in. interpretacją indywidualną z dnia 12 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDWB.4011.20.2021.3.HK). To samo można powiedzieć również o wdrażaniu nowych urządzeń, bowiem przed ich nabyciem, konieczne było przeanalizowanie możliwości produkcyjnych, opracowanie nowych sposobów produkcji oraz wdrożenie maszyn, przy jednoczesnym uwzględnieniu charakteru prowadzonej działalności. Takie maszyny są potem wykorzystywane również w procesie prototypowania, w związku z czym nadal użytkowane są w ramach działań twórczych.

Podejmowane przez Wnioskodawczynię działania w zakresie opisanych we wniosku oraz powyżej czynności, realizowane są w sposób systematyczny. Pod tym pojęciem, jak wskazuje sam Organ w szeregu wydanych interpretacji indywidualnych, należy rozumieć podejmowanie działań w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Tak niewątpliwie jest w przypadku działalności Wnioskodawczyni - przygotowywanie prototypów poprzedzone jest analizą możliwości przedsiębiorstwa, przygotowaniem odpowiedniego projektu, a dalsze etapy realizowane są w ścisłej kolejności, wcześniej ustalonej przez osoby zaangażowane w cały proces. Celem podejmowanych przez Wnioskodawczynię działań jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, w tym przypadku w postaci nowych produktów oraz rozwiązań technologii produkcji. Nie można jednak pominąć faktu, że w trakcie opracowywania nowych, nigdy wcześniej nierealizowanych w podobnym kształcie projektów, pracownicy zaangażowani w ten proces zdobywają nowe umiejętności oraz poszerzają zakres swojej wiedzy.

Wnioskodawczyni wie, że pytanie Organu dotyczy jednak tego, czy prowadzona przez nią działalność jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe. W przypadku twórczości, odpowiedź znajduje się powyżej. W pozostałej zaś części pytania, Wnioskodawczyni chce wskazać, że nie może zgodzić się ze wskazaniem Organu zawartym w treści wezwania, jakoby nie był on uprawniony do poddawania ocenie przepisów odnoszących się do rozumienia ww. definicji. Choć zdaje ona sobie sprawę z faktu, iż ustawa o PIT odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, to zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, Organ jest zobowiązany do tego aby się do nich ustosunkować. Jak wskazuje wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., o sygn. I GSK 789/14, „pojęcia „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § i Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie”. W podobnym kontekście wypowiedziały się sądy administracyjne w innych orzeczeniach, m in. NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2524/12 stwierdził, że: „Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatków oprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., I FSK 1871/07)”. Podobnie wskazał WSA z Poznania w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Po 795/18, argumentując, że „trzeba w tym miejscu szczególnie podkreślić, że pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014 r, sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ”.

Co więcej, sądy administracyjne wypowiadały się już także bezpośrednio o tym, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany jest do interpretacji definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych, przyznając w tym zakresie rację podatnikom o zbieżnym do Wnioskodawczyni stanowisku. Przede wszystkim, w wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r. o sygn. I SA/Kr 178/21 stwierdził, że to właśnie na Organie ciąży obowiązek oceny rodzaju działalności podatników jako działalności badawczo-rozwojowej po wykazaniu wszystkich jej cech. W takiej sytuacji Organ jest władny, by wydać indywidualną interpretację. Podobnie wskazał również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 lutego 2021 r. o sygn. I SA/Bd 31/21, gdzie argumentował następująco: „Sąd też jest zdania, że Organ przekroczył swoje uprawnienia odmawiając wydania interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć może jedynie przepisów prawa podatkowego, gdyż - jak wynika z treści art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Dyrektor KIS zdaniem Sądu niesłusznie jednak uzna!, że nie jest upoważniony do interpretowania tych ustaw w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym niesłusznie uznał, że nie jest uprawniony do stwierdzenia, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe ilub rozwojowe.

Sąd uważa, że dla odpowiedzi na zadane we wniosku pytania kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy. Organ interpretacyjny nie może uchylić się od wydania interpretacji podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nie należących do prawa podatkowego (\`(...)\`). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (tak wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 346/18).

Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako „budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39, 40 u.p.d.o.f. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał”.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawczyni ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez nią działalność dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, której jednym z wymogów jest prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych, definiowanych na gruncie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 z późn. zm.) oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1 ustawy PIT pojęciem „działalności badawczo-rozwojowej”, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Takie odesłanie wskazuje bowiem na fakt, że pojęcie badań naukowych oraz prac rozwojowych powinno być rozumiane - na potrzeby podatku dochodowego - w ściśle określony sposób. Samo odwołanie się do definicji z innej ustawy nie zmienia natomiast faktu, że odwołanie to funkcjonuje na gruncie prawa podatkowego, a tym samym definicje te, ze względu na ich niezmienność, stają się również elementem systemu prawa podatkowego, a tym samym mogą być rozpatrywane w ramach instytucji interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie Wnioskodawczyni chce wskazać, że dotychczas Organ interpretacyjny nie uchylał się od wydawania interpretacji indywidualnych w sytuacjach, gdy podatnicy składali wnioski zawierające pytanie o możliwość uznania ich działalności za badawczo-rozwojową, gdy jednocześnie nie wskazywali (zarówno we wniosku, jak i na etapie jego uzupełnienia - co wynika z treści wydanych interpretacji) czy prowadzą badania naukowe, czy też prace rozwojowe. Poniżej Wnioskodawczyni chce wskazać sygnatury przykładowych interpretacji, w których Organ ocenił charakter prowadzonej działalności, bez wymogu samodzielnego, bezsprzecznego stwierdzenia przez podatnika, czy działalność ta obejmuje prace rozwojowe lub badania naukowe:

*   0111-KDIB1-1.4010.157.2020.2.ŚS;
*   0111-KDIB1-3.4010.339.2020.2.MBD;
*   0114-KDIP3-1.4011.358.2020.2.LZ;
*   0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2.AC;
*   0115-KDIT1.4011.323.2020.3.MST;
*   0113-KDIPT2-2.4011.381.2020.3.MK;
*   0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG;
*   0113-KDIPT2-3.4011.430.2020.2.SJ;
*   0113-KDIPT2-1.4011.464.2020.2.MM;
*   0113-KDIPT2-1.4011.31.2020.2.AP;
*   0113-KDIPT2-1.4011.34.2020.2.MAP;
*   0113-KDIPT2-1.4011.42.2020.2.KO;
*   0113-KDIPT2-1.4011.50.2020.2.MM;
*   0113-KDIPT2-1.4011.5 5.2020.2.DJD;
*   0113-KDIPT2-1.4011.57.2020.2.MAP;
*   0113-KDIPT2-1.4011.66.2020.2.MA;
*   0113-KDIPT2-1.4011.74.2020.2.MM;
*   0113-KDIPT2-1.4011.633.2019.3.MAP;
*   0113-KDIPT2-1.4011.711.2019.2.MM;
*   0113-KDIPT2-1.4011.738.2019.2.MD;
*   0113-KDIPT2-1.4011.748.2019.2.MAP;
*   0113-KDIPT2-3.4011.24.2020.2.AC;
*   0113-KDIPT2-3.4011.26.2020.3.JŚ;
*   0113-KDIPT2-3.4011.54.2020.2.PR;
*   0113-KDIPT2-3.4011.69.2020.2.ST;
*   0113-KDIPT2-3.4011.73.2020.2.MS;
*   0113-KDIPT2-3.4011.94.2020.2.AC;
*   0113-KDIPT2-3.4011.238.2020.2.GG;
*   0113-KDIPT2-3.4011.656.2019.2.PR;
*   0113-KDIPT2-3.4011.702.2019.2.PR;
*   0113-KDIPT2-3.4011.736.2019.2.SJ;
*   0113-KDIPT2-3.4011.759.2019.2.JŚ;
*   0114-KDIP3-1.4011.303.2020.2.MZ;
*   0114-KDIP2-1.4011.38.2020.3.KS;
*   0114-KDIP3-2.4011.679.2019.3.JK2;
*   0114-KDIP3-1.4011.380.2020.2.MZ;
*   0114-KDIP3-1.4011.571.2019.2.MK1;
*   0111-KJDIB1-1.4011.33.2020.2.NL;
*   0111-KDIB1 -1.4011.87.2020.2.DK;
*   0111-KDIB1-2.4011.55.2020.2.DP;
*   0111-KDIB1-3.4011.7.2020.2.JKT;
*   0111-KDIB1-3.4011.10.2020.2.APO;
*   0111-KDIB1-33.4011.52.2020.2.PC;
*   0111-KDIB2-1.4011.18.2020.2.MK;
*   0112-KDIL2-1.4011.2.2020.3.MKA;
*   0112-KDIL2-1.4011.379.2020.2.KF;
*   0112-KDIL2-2.4011.20.2020.2.IM;
*   0112-KDIL2-2.4011.27.2020.2.MC;
*   0112-KDIL2-2.4011.44.2020.2.AA;
*   0112-KDIL2-2.4011.52.2019.2.MW;
*   0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.1M;
*   0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS;
*   0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM;
*   0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS;
*   0112-KDIL2-2.4011.56.2019.2.AA;
*   0112-KDIL2-2.4011.60.2020.2.MC;
*   0112-KDIL2-2.4011.65.2019.2.MW;
*   0112-KDIL2-2.4011.69.2020.2.MM;
*   0112-KDIL2-2.4011.70.2019.2.AA;
*   0112-KDIL2-2.4011.73.2020.2.MM;
*   0112-KDIL2-2.4011.79.2020.2.IM;
*   0112-KDIL2-2.4011.98.2019.2.MC;
*   0112-KDIL2-2.4011.107.2019.2.1M;
*   0112-KDIL2-2.4011.115.2020.2.MW;
*   0112-KDIL2-2.4011.119.2019.2.AA;
*   0112-KDIL2-2.4011.126.2019.2.MC;
*   0112-KDIL2-2.4011.139.2019.2.MM;
*   0112-KDIL2-2.4011.143.2019.2.MM;
*   0112-KDIL2-2.4011.144.2019.2.WS;
*   0112-KDIL2-2.4011.161.2019.2.MC;
*   0112-KDIL2-2.4011.194.2020.2.MW;
*   0112-KDIL2-2.4011.269.2020.2.KP;
*   0112-KDIL2-2.4011.337.2020.2.KP;
*   0112-KDIL3-3.4011.412.2019.2.MM.

Wnioskodawczyni może natomiast wskazać, że w wyniku dokonanej przez nią analizy prowadzonej przez nią działalności, spełnia ona cechy charakterystyczne dla prac rozwojowych - nie zaś dla badań naukowych. Przede wszystkim, Wnioskodawczyni prowadzi działania obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - każdy nowy projekt w postaci prototypu czy realizacja obejmująca wcześniejsze przeprowadzenie odpowiednich badań oraz ekspertyz zwiększają zasób wiedzy pracowników Wnioskodawczyni, umożliwiając tym samym późniejsze jego stosowanie przy pracach mających na celu kolejne ulepszenia czy poszerzenie oferty o nowe produkty. Zdobywana oraz wykreowana w ten sposób wiedza nie tylko służy zaprojektowaniu oraz wykonaniu prototypów, ale również opracowywaniu nowych sposobów produkcji, możliwych dzięki wykorzystaniu odpowiedniego sprzętu. Jednocześnie nie jest to działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, bowiem wytworzenie zupełnie nowego produktu bądź też ulepszenie go w taki sposób, by posiadało cechy umożliwiające nowy sposób użytkowania, nie nosi w sobie w cech rutynowości. Każdy realizowany projekt wymaga indywidualnego podejścia, szeregu działań, w trakcie których powstają jego poszczególne elementy, a końcowy produkt wyróżnia się na tle wcześniejszych produktów oferowanych przez Wnioskodawczynię.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni uważa, że prowadzona przez nią działalność spełnia cechy właściwe dla działalności badawczo-rozwojowej i za taką może być uznana.

1.  Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w Jej praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?

Na wstępie warto wspomnieć, że twórczą działalność odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP B0X: „wystarczające jest działanie na skalę przedsiębiorstwa \[\`(...)\`\] nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot" oraz „\[\`(...)\`\] Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Wnioskodawczyni oraz jej pracownicy do każdego projektu podchodzą w sposób indywidualny, dostosowując efekt końcowy do potrzeb oczekiwań rynku oraz aktualnych potrzeb samego przedsiębiorstwa. Przed rozpoczęciem prac dokonywana jest analiza możliwości przedsiębiorstwa, które pozwolą na powstanie produktu niewystępującego wcześniej w jego ofercie. Po dokonaniu takowych analiz, osoby zatrudnione przygotowują odpowiednie projekty, które w kolejnych etapach są wytwarzane zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami. Tym samym odpowiedzialni są oni za cały proces tworzenia produktu czy też nowych rozwiązań produkcyjnych. Efekt końcowy staje się nowym, kompleksowym produktem lub rozwiązaniem przedsiębiorstwa. Prace te wymagają każdorazowo indywidualnego zaangażowania i podejścia, a następnie podejmowania działań wdrożeniowych i modyfikacyjnych, uwzględniających wyniki przeprowadzanych już etapów. Ponadto, aby powstały produkty o charakterze innowacyjnym, będącym wyrazem twórczości intelektualnej, wykorzystywane są zasoby wiedzy osób zatrudnionych. Wskazać jednak należy, że stworzenie nowych projektów, nierealizowanych w podobnym kształcie, wymaga zdobycia przez nich nowych umiejętności i poszerzania zakresu wiedzy. Niewątpliwym jest, że umiejętności i zakres informacji wykorzystywanych do stworzenia konkretnych projektów wpływa na ich innowacyjność, nowatorskość i kreacyjność.

Każdy prototyp, który wytwarzany jest w ramach działalności Wnioskodawczyni, wyróżnia się na tle innych produktów znajdujących się w ofercie przedsiębiorstwa - jeśli nie rodzajowo (co oczywiście też ma miejsce w przypadku Wnioskodawczyni i powoduje, że wdrażane są takie produkty, które wcześniej nie były wytwarzane w przedsiębiorstwie), to funkcjonalnie są odmienne od wcześniej oferowanych produktów czy też stosowanych dotychczas rozwiązań produkcyjnych. Jeśli chodzi o przejawy twórczości w podejmowanych działaniach, niejednokrotnie w niniejszym piśmie Wnioskodawczyni wskazywała, że czynności będące przedmiotem wniosku są twórcze, bowiem to konkretne osoby zaangażowane w działalność przedsiębiorstwa same opracowują wszelkie produkty czy procesy, dostosowując je do poszczególnych projektów. Prace, jak również wcześniej wskazywano, przeprowadzane są według wcześniej wypracowanego schematu, zgodnie z planem oraz projektem, w związku z czym produkty czy procesy opracowywane są w sposób systematyczny.

1.  Czy wykonywane przez zatrudnionych pracowników czynności przedstawione we wniosku miały/mają charakter twórczy, obejmowały/obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe, były/są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

W zakresie czynności wykonywanych przez pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawczynię, czynności przedstawione we wniosku mają charakter twórczy - mowa jest o tym w następującym fragmencie odpowiedzi na pytanie numer 1 niniejszego wezwania do uzupełnienia wniosku: „Przede wszystkim, działania mające na celu produkcję nowych produktów ich certyfikację czy wdrożenie nowych rozwiązań produkcyjnych są twórcze, bowiem w ich wyniku powstają zarówno nowe produkty, wcześniej nieoferowane bądź cechujące się właściwościami niewystępującymi wcześniej w podobnych produktach, wpływających na ich użytkowanie, ale również nowe rozwiązania, znacznie ułatwiające i usprawniające proces ich produkcji. Własne projekty i ich samodzielna realizacja niewątpliwie świadczy o spełnieniu wymogu twórczości, która to cecha rozumiana powinna być - zgodnie z poglądami doktryny - jako „rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za m.in. interpretacją indywidualną z dnia 12 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDWB.4011.20.2021.3.HK)”. To pracownicy przedsiębiorstwa zaangażowani są we wszelkie czynności związane m.in. z opracowywaniem prototypów, w związku z czym naturalnie to oni są ich twórcami. Prace te, jak wskazano we wniosku, podejmowane są systematycznie, tj. według opracowanego schematu prac i w ustalonych etapach, z których każdy ma swój porządek wykonywania czynności. Wszystkie czynności, o których mowa jest we wniosku, podejmowane są przez pracowników zarówno w celu zwiększenia posiadanych zasobów wiedzy, jak i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań (w postaci produktów czy technologii produkcji).

Jeśli natomiast chodzi o to czy prace przez pracowników podejmowane stanowią prace rozwojowe czy też badania naukowe, to znów - aktualne są argumenty, o których wspomina Wnioskodawczyni w treści odpowiedzi na pytanie 1) niniejszego wezwania. Wnioskodawczyni wskazuje jednak, że w wyniku dokonanej przez nią analizy prowadzonych przez pracowników działań, spełniają ona cechy charakterystyczne dla prac rozwojowych - nie zaś dla badań naukowych. Przede wszystkim, pracownicy ci wykonują zadania obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - każdy nowy projekt w postaci prototypu czy realizacja obejmująca wcześniejsze przeprowadzenie odpowiednich badań oraz ekspertyz zwiększają zasób wiedzy pracowników Wnioskodawczyni, umożliwiając tym samym późniejsze jego stosowanie przy pracach mających na celu kolejne ulepszenia czy poszerzenie oferty o nowe produkty. Zdobywana oraz wykreowana w ten sposób wiedza nie tylko służy zaprojektowaniu oraz wykonaniu prototypów, ale również opracowywaniu nowych sposobów produkcji, możliwych dzięki wykorzystaniu odpowiedniego sprzętu. Jednocześnie nie jest to działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, bowiem wytworzenie zupełnie nowego produktu bądź też ulepszenie go w taki sposób, by posiadał cechy umożliwiające nowy sposób użytkowania, nie nosi w sobie w cech rutynowości. Każdy realizowany projekt wymaga indywidualnego podejścia, szeregu działań, w trakcie których powstają jego poszczególne elementy, a końcowy produkt wyróżnia się na tle wcześniejszych produktów oferowanych przez Wnioskodawczynię, będących wynikiem prac jej pracowników.

1.  Czy wszystkie czynności wykonywane w działalności gospodarczej w ramach prac opisanych we wniosku były/są związane wyłącznie z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, nie stanowiły/nie stanowią:
    *   rutynowych i okresowych zmian,
    *   czynności wdrożeniowych w zakresie opracowanych już produktów i procesów produkcyjnych,
    *   produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Wnioskodawczyni,
    *   działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R czynności:
        *   testowania produktu/produktów, procesu/procesów produkcyjnych,
        *   wykonywanie badań produktu/produktów, procesu/procesów produkcyjnych
        *   oceny produktu/produktów, procesu/procesów produkcyjnych, bądź innych tego typu prac, innych praż spoza prac B+R?

Wnioskodawczyni wskazuje, że odpowiedzi na pytania Organu, dotyczące poszczególnych cech, udzieli zbiorczo:

W przypadku czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to związane są one z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności. Wnioskodawczyni wskazała to przy okazji udzielania odpowiedzi na inne pytania skierowane do niej w wezwaniu do uzupełnienia wniosku - m.in. w odpowiedzi na pytanie 3). Jednocześnie, prace te nie stanowią rutynowych czy okresowych zmian - wdrażanie bowiem zupełnie nowych produktów czy też rozwiązań produkcyjnych, bądź też znacznie ulepszonych w stosunku do tych, które znalazły się już w ofercie przedsiębiorstwa, nie może być uważane za zwykłą zmianę, spowodowaną wyłącznie upływem czasu. Jednocześnie czynności te nie obejmują czynności wdrożeniowych, a jedynie te etapy, które związane są z samym opracowaniem prototypów oraz procesów produkcyjnych. Co warte podkreślenia, w późniejszym czasie, tj. po opracowaniu powyższych, z pewnością będą one wykorzystywane w bieżącej działalności przedsiębiorstwa, jednak Wnioskodawczyni zdaje sobie sprawę z faktu, że takie czynności nie stanowią już działalności badawczo-rozwojowej - we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odniosła się więc wyłącznie do tych działań, które obejmują sam proces przedwdrożeniowy.

Jednocześnie Wnioskodawczyni nie może się zgodzić, że następujące działania, tj.

*   testowanie produktu/produktów, procesu/procesów produkcyjnych,

*   wykonywanie badań produktu/produktów, procesu/procesów produkcyjnych,

*   ocena produktu/produktów, procesu/procesów produkcyjnych,

wykraczają poza zakres prac badawczo-rozwojowych. Jeśli bowiem dany produkt nie jest jeszcze wdrożony do oferty przedsiębiorstwa ani nawet nie został ukończony, to jego testowanie, badanie i poddawanie ocenie pozwala na wykrycie nieprawidłowości, mających bezpośredni wpływ na to, czy produkt może być uznany za zakończy, czy też wymaga wprowadzenia zmian. Tym samym, etapy te są nieodłącznym elementem prac nad prototypami, bowiem pozwalają w ogóle na kontynuację prac nad nowym produktem. Powyższe odnieść należy również do procesów produkcyjnych. Wnioskodawczyni nie ukrywa, że - jak zresztą wskazała w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - w przypadku opracowywania nowych produktów przeprowadzane są m.in. badania, które wykorzystywane są do dalszych prac nad prototypami. Bez nich, tak samo jak bez przetestowania opracowanych rozwiązań, nie byłoby jasnym czy wyniki prac odpowiadają m.in. założeniom projektu, normom bezpieczeństwa czy też oczekiwanym funkcjonalnościom. Chroni to również przedsiębiorstwo przed wdrożeniem wadliwego produktu do produkcji masowej. Wnioskodawczyni wskazuje więc, że tego rodzaju działania są podejmowane w przypadku prac będących przedmiotem wniosku, jednak ściśle związane są one z prawidłowym przebiegiem procesu prototypowania oraz wprowadzania nowych rozwiązań produkcyjnych. Nie mają one jednak związku z samym wdrożeniem produktów czy procesów, a tym samym powinny być uznane za badawczo-rozwojowe.

Wnioskodawczyni wskazuje też, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w jej opinii, nie dotyczy innych działań, niemieszczących się w zakresie prac badawczo-rozwojowych.

1.  Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w sposób systematyczny opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawczyni lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u Niej funkcjonujących, a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?

Wnioskodawczyni chce od razu wskazać, że niniejsze pytanie jest powtórzeniem pytania oznaczonego w wezwaniu do uzupełnienia wniosku numerem 2. W związku z tym, że jedyną różnicą jest dodanie cechy systematyczności, zdecydowała się ona na ponowne udzielenie odpowiedzi na to pytanie, przy czym aktualne są również odpowiedzi udzielone w ww. pytaniu 2).

Każdy prototyp, który wytwarzany jest w ramach działalności Wnioskodawczyni, wyróżnia się na tle innych produktów znajdujących się w ofercie przedsiębiorstwa - jeśli nie rodzajowo (co oczywiście też ma miejsce w przypadku Wnioskodawczyni i powoduje, że wdrażane są takie produkty, które wcześniej nie były wytwarzane w przedsiębiorstwie), to funkcjonalnie są odmienne od wcześniej oferowanych produktów czy też stosowanych dotychczas rozwiązań produkcyjnych. Jeśli chodzi o przejawy twórczości w podejmowanych działaniach, niejednokrotnie w niniejszym piśmie Wnioskodawczyni wskazywała, że czynności będące przedmiotem wniosku są twórcze, bowiem to konkretne osoby zaangażowane w działalność przedsiębiorstwa same opracowują wszelkie produkty czy procesy, dostosowując je do poszczególnych projektów. Prace, jak również wcześniej wskazywano, przeprowadzane są według wcześniej wypracowanego schematu, zgodnie z planem oraz projektem, w związku z czym produkty czy procesy opracowywane są w sposób systematyczny.

1.  Czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową zostały zaliczone, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawczynię?

Wnioskodawczyni wskazuje, że nie uznała ona samodzielnie swojej działalności za badawczo-rozwojową, a skierowała do Organu odpowiednie pytanie, tj. pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerem 1. Jednakże, odpowiadając na pytanie, wskazuje ona, że wydatki, o których mowa jest w treści wniosku, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

1.  Czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku?

Nie, wskazane w treści wniosku wydatki, w stosunku do których Wnioskodawczyni zapytała o możliwość uznania ich za koszty kwalifikowane, nie były odliczane od podstawy obliczenia podatku dochodowego.

1.  Czy ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, Wnioskodawczyni zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R, wyłącznie w tej części, w której nie były/nie są zwracane w jakiejkolwiek formie lub nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawczyni wskazuje, że zamierza odliczyć wydatki w ramach ulgi badawczo-rozwojowej tylko w tej części, w jakiej nie były i nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały i nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

1.  Czy Wnioskodawczyni jest/będzie w stanie wyodrębnić koszty wydatków pracowniczych w taki sposób aby ustalić, która część tego przypada na prace badawczo-rozwojowe, a która przypada na pozostałe wynagrodzenie związane z pracami spoza zakresu prac B+R?

Wnioskodawczyni wprowadziła do prowadzonego przedsiębiorstwa ewidencje czasu pracy pracowników, które określają ogólny czas pracy osób zaangażowanych w poszczególne czynności, a także wyodrębniają w nim czas pracy poświęcony na zadania, które w opinii Wnioskodawczyni mieszczą się w zakresie działań badawczo-rozwojowych i są przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jest to rozwiązanie, która ma na celu umożliwić wyodrębnienie części kosztów wynagrodzeń przypadającej na prace badawczo-rozwojowe.

1.  Czy w prowadzonej podatkowej księdze przychodów albo w prowadzonych księgach rachunkowych, wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane tj. czy Spółka prowadzi ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalająca wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej)?

Wnioskodawczyni prostuje następujący fragment wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: „Zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, Wnioskodawczyni wyodrębnia wskazane koszty, które jej zdaniem stanowią koszty kwalifikowane ponoszone na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów”. Fragment ten powinien był być sformułowany następująco: „Wnioskodawczyni jeszcze nie wyodrębnia wskazanych kosztów, zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o P1T, które jej zdaniem stanowią koszty kwalifikowane ponoszone na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów”. W związku z tym, odpowiadając na pytanie Organu, Wnioskodawczyni wskazuje, że ze względu na to, że nie ma jeszcze wiedzy o tym, czy podejmowane przez nią działania, stanowiące przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowią prace badawczo-rozwojowe, a koszty z nimi związane koszty kwalifikowane, nie dokonuje jeszcze takiego wyodrębnienia. Zdaje sobie ona jednak sprawę z tego, że w przypadku rozliczania ulgi, będzie do tego zobowiązana.

1.  Czy Wnioskodawczyni jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. 2021 r. poz. 162.)?

Wnioskodawczyni jest małym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. 2021 r. poz. 162.).

1.  Czy koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych przez pracowników Wnioskodawczyni zamierza odliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej tylko w tej części w jakiej pracownicy wykonują prace badawczo-rozwojowe?

Tak, Wnioskodawczyni ma zamiar odliczać ww. koszty materiałów i surowców jedynie w takim zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie chce ona wskazać, że nie określiła ona prowadzonej przez siebie działalności mianem badawczo-rozwojowej, ponieważ skierowała do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek zawierający pytanie o numerze 1, dotyczące kwestii takiej klasyfikacji działalności. W związku z tym, odliczenia dokonywane będą wyłącznie wtedy, gdy Wnioskodawczyni uzyska potwierdzenie, że czynności stanowiące przedmiot wniosku są działalnością badawczo-rozwojową, a wydatki z nimi związane mogą być uznane za koszty kwalifikowane.

1.  Czy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są wyłącznie w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności badawczo-rozwojowej, czy też do innych czynności - jakich; w tym przypadku proszę wskazać, w jaki sposób następuje udokumentowanie tego wykorzystywania dla działalności badawczo-rozwojowej?

Wnioskodawczyni wskazuje, że nie wie czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową i w związku z tym skierowała do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, zawierający pytanie numer 1. Jednakże, Wnioskodawczyni może wskazać, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, o których mowa jest w ww. wniosku, wykorzystywane są zarówno w działalności, która jej zdaniem spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, jak i w zwykłej działalności produkcyjnej. W związku z tym, że chciałaby ona uznać za koszty kwalifikowane wydatki związane z wynagrodzeniami pracowników (odpowiadające czasowi przeznaczonemu - w jej opinii - na działalność badawczo-rozwojową), prowadzone są ewidencje czasu pracy pracowników, dokumentujące czas pracy poświęcony na czynności będące przedmiotem wniosku, wykonywane przy użyciu odpowiednich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dodatkowo, Wnioskodawczyni posiada również wewnętrzną ewidencję użycia odpowiednich środków, w której możliwe jest wskazywanie udziału prac B+R w ogólnym czasie eksploatacji sprzętu.

1.  Czy ponoszone wydatki tj.: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne są świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - prawo o szkolnictwie wyższym i nauce a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej?

Jak Wnioskodawczyni wskazała w treści wniosku, „W ramach procesu certyfikacyjnego, konieczna jest współpraca ze wskazanym już Instytutem (…)który to znajduje się w sieci (…). W jej ramach, Instytut sporządza odpowiednie ekspertyzy na podstawie przeprowadzonych badań, których celem jest określenie właściwości produktów. Przykładowo, podczas certyfikacji fartuchów oraz bluz, Instytut dokonuje rezystencji elektrycznej powierzchniowej między punktami po wykonaniu np. pięćdziesięciokrotnego prania oraz suszenia. Badania te wykonywane są przez Instytut na podstawie umowy, za odpowiednim wynagrodzeniem, stanowiącym dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu, a ich efekty przekazywane są Wnioskodawczyni u- formie świadectwa z badań”. Oznacza to, że odpowiedź na pytanie Organu - która brzmi tak - była zawarta w treści samego wniosku, w opisie stanu faktycznego.

1.  Od kiedy Wnioskodawczyni prowadzi działalność badawczo-rozwojową?

Wnioskodawczyni ponownie wskazuje, że skierowała do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierający m in. pytanie numer 1, w którym wyraźnie pyta czy prowadzona przez nią działalność uznana może być za badawczo-rozwojową. W związku z tym, nie może ona odpowiedzieć na pytanie od kiedy prowadzi taką działalność, ponieważ nie uzyskała potwierdzenia, czy faktycznie badawczo-rozwojową ona jest. Jednakże, Wnioskodawczyni może wskazać, że w treści wniosku (w pierwszym akapicie) zawarła informację o tym, że działalność gospodarczą (w ramach której wykonuje czynności będące przedmiotem wniosku) prowadzi od 2004 r. Oczywiście, Wnioskodawczyni doprecyzowuje, że zgodnie z wpisem w CEiDG, działalność gospodarcza prowadzona jest dokładnie od 16 czerwca 2004 r.

1.  Od kiedy Wnioskodawczyni wyodrębnia w PKPiR koszty kwalifikowane ponoszone na działalność badawczo-rozwojową?

Wnioskodawczyni nie wyodrębnia jeszcze wydatków, o które pyta we wniosku, jako kosztów kwalifikowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ponieważ nie wie ona, czy w ogóle prowadzi działalność badawczo-rozwojową, a tym samym, czy wydatki te mogą być uznane za koszty kwalifikowane. Właśnie dlatego skierowała ona do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zadała pytania numer 1 oraz numer 2. Wnioskodawczyni zdaje sobie sprawę z tego, że w przypadku korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, zobowiązana będzie do dokonywania takiego wyodrębniania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawczynię od 2018 roku działalność obejmująca produkcję prototypów nowych produktów, ich certyfikację oraz wdrożenie nowych rozwiązań produkcyjnych, w całości lub w którejś ze wskazanych części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a
2.  Czy wydatki na:
    1.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w postaci lagowarki, cuttera paskarki, guzikarki automatycznej, automatu do podwijania koszulek oraz automatu do wgrzewania,
    2.  wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, którzy wykonują czynności związane z projektowaniem oraz wytwarzaniem prototypów nowych produktów, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi po stronie pracodawcy.
    3.  wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, którzy przygotowują odpowiednią dokumentację techniczną na potrzeby procesu certyfikacji odzieży, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi po stronie pracodawcy,
    4.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez (…) należący do sieci (…),
    5.  zakup materiału wykorzystywanego do odszycia wzoru, nici oraz, w zależności od produktu, guzików, nap, springów, zamków, taśm odblaskowych, itp. elementów, można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawczyni, o których mowa jest w art. 26e ust 2 oraz 3 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT, normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast, w odniesieniu do definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych, ustawa o PIT odwołuje się do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. I tak, badaniami naukowymi są więc:

*   badania podstawowe, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

*   badania aplikacyjne, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Odnosząc się zaś do pojęcia prac rozwojowych, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię jako prac badawczo-rozwojowych. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione oraz zaaprobowane przez Organ interpretacyjny, działalność badawczo- rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, ………Według niego, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności, projektowane oraz wytwarzane są prototypy zupełnie nowych produktów bądź takich, które obecnie znajdują się w ofercie Wnioskodawcy, ale zostały istotnie ulepszone. Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, prototypem jest oryginalny model skonstruowany w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego produktu. Według podręcznika, projektowanie takich prototypów, a także ich konstruowanie i testowanie stanowi prace o charakterze badawczo-rozwojowym, niezależnie od tego, czy konstruowany jest jeden, czy więcej prototypów i czy są one tworzone równocześnie, czy też w odstępach czasu. Wynika to z faktu, że proces ich tworzenia charakteryzuje się wymaganymi cechami, tj. nowatorskością oraz twórczością - na tę cechę wskazuje nawet w swoich Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku Minister Finansów, poprzez wskazanie, że twórczym charakterem prac może być w szczególności także opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace te prowadzone są w sposób metodyczny, a ich efekt jest niemożliwy do przewidzenia na początkowych etapach tworzenia, natomiast możliwy do odtworzenia. Dlatego, zdaniem Wnioskodawczyni, działalność w ramach której opracowywane oraz wytwarzane są prototypy produktów, może być uznana za działalność badawczo-rozwojową. Podobne wnioski należy odnieść do działalności związanej z rozwojem procesu technologicznego. Swoje stanowisko Wnioskodawczyni opiera na poniższym:

1.  nowatorskość i twórczość: dla podniesienia konkurencyjności prowadzonej działalności. Wnioskodawczyni podejmuje kroki mające na celu rozwój rozwiązań wykorzystywanych w trakcie produkcji oraz wprowadzenie do oferty nowych produktów. W tym samym celu podejmowane są działania w celu certyfikacji odzieży oferowanej przez Wnioskodawczynię, z czym wiąże się konieczność stworzenia nowych wyrobów oraz przeprowadzenia odpowiednich badań przez uprawniony do tego podmiot. Każde z opisanych we wniosku działań stanowi nowość w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni. Nawet jeśli do ich podjęcia wykorzystywane są wcześniej opracowane oraz wykorzystywane rozwiązania, to ostateczny wynik podjętych prac jest czymś oryginalnym. Wynika to z faktu, że zarówno opracowanie planu działania, jak i poszczególne etapy wdrażania danych procesów oraz opracowywania produktów, wymagają i wymagać będą twórczego działania w postaci planowania oraz projektowania. Jednocześnie warto w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, „uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Do twórczości, jako cechy warunkującej możliwość zakwalifikowania działalności jako badawczo-rozwojowej, odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 9 października 2019 r., sygn. II FSK 3589/17. Wskazał w nim, że „zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że legislator podatkowy miał na celu to drugie znaczenie \[twórczości\], które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzemplifikacyjne wyliczenie zawarte w ppkt a) i b) z art. 4a pkt 28) u.p.d.o.p., które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, a dodatkowo ich celem ma być dalsze ulepszenie procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Mając zatem na uwadze charakter ulgi podatkowej uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p., która zakłada poniesienie tzw. wydatków kwalifikowanych stwierdzić należy, że ma ona na celu aktywizację przedsiębiorców w kierunku finansowania polskiej nauki, także w przypadku nowatorskich prac rozwojowych”. Zgodnie z powyższymi rozważaniami, należy uznać, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania mają twórczy charakter, bowiem w wymierny sposób powodują stworzenie zupełnie nowych bądź też znacznie ulepszonych rozwiązań oraz produktów. Takie same wnioski należy wywieść z podejmowania działań związanych z wdrożeniem w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni nowych rozwiązań produkcyjnych. Nabycie nowych, wcześniej niewykorzystywanych maszyn (bądź też takich, które występowały w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni, jednak posiadają istotne funkcje, których nie posiadały te wcześniej wykorzystywane) nie polega wyłącznie na ich zakupie w celu okresowej wymiany używanego sprzętu. Przede wszystkim, oprócz dokonania wcześniejszej analizy potrzeb przedsiębiorstwa, dzięki nim możliwe jest podniesienie efektywności całego procesu produkcyjnego oraz wdrożenie zupełnie nowych rozwiązań. Twórczy charakter przejawia się tu we wspomnianym wcześniej dokonywaniu analizy potrzeb oraz następującym po nim opracowaniu sposobu wykorzystania nowego sprzętu w działalności. Poprzez wdrożenie nowych systemów produkcyjnych, poszerzają się również możliwości ofertowe, bowiem pracownicy Wnioskodawczyni są w stanie wytworzyć nowe elementy odzieży - czy to pod względem ich rodzaju, czy to posiadanych właściwości oraz jakości;
2.  nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac, mających na celu wdrożenie nowych rozwiązań produkcyjnych oraz nowych produktów - zarówno tych poddawanych procesowi certyfikacji, jak i nie - co do zasady jest zaplanowany. Jednakże sam proces tworzenia danych rozwiązań oraz oferowanych produktów, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych uprzednio w praktyce Wnioskodawczyni. Już sam tego fakt powoduje, że nie może być mowy o przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku - w tym przypadku w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni - wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy;
3.  metodyczność: pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawczynię zobowiązani są w ramach umowy z nią do ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy, którą zobowiązani są należycie udokumentować. Dodatkowo, po uchwaleniu polityki B+R, będą oni zobowiązani do wykonywania swoich zadań zgodnie z nią. Jednocześnie charakterystyka podejmowanych przez Wnioskodawczynię czynności, mających jej zdaniem charakter prac rozwojowych, wymaga ich realizowania według określonego schematu. Wdrażanie zupełnie nowych, bądź też znacznie zmienionych w stosunku do tych wcześniej wykorzystywanych, rozwiązań nie może odbywać się bez odpowiedniego planu, jeśli ma zakończyć się zgodnie z oczekiwaniami. W przypadku pracowników, którzy zaangażowani są w wykonywanie prac, mających zdaniem Wnioskodawczyni charakter badawczo-rozwojowy, są oni dodatkowo zobowiązani do prowadzenia odpowiedniej ewidencji czasu pracy poświęconego na wykonywanie prac rozwojowych. Służy to nie tylko celom skorzystania z ulgi, o której mowa jest w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, ale również monitorowaniu postępów oraz zaangażowania poszczególnych pracowników w podejmowane działania;
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: oprócz osiągnięcia zamierzonego efektu podejmowanych działań, mających na celu rozwój prowadzonej działalności, Wnioskodawczyni dąży również do tego, by wytworzone rozwiązania mogły być przez nią odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym. Dlatego też podejmowane prace, jak np. te będące przedmiotem wniosku, są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawczyni można stwierdzić, że prowadzona przez nią działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Ad. 2

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej są:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

1.  odpłatne korzystanie z aparatur naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznic na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

1.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

*   przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
*   prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
*   odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
*   opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki:

1.  wydatek stanowi koszt podatkowy dla podatnika;
2.  wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako koszt kwalifikowany;
3.  wydatek nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT (przepisy o specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji);
4.  wydatek ponoszony w ramach badań podstawowych wynika z umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
5.  koszty kwalifikowane zostały wykazane w zeznaniu rocznym.

W związku z prowadzoną działalnością, która zdaniem Wnioskodawczyni spełnia kryteria konieczne dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, ponosi ona wydatki na:

1.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w postaci lagowarki, cuttera, paskarki, guzikarki automatycznej, automatu do podwijania koszulek oraz automatu do wgrzewania,
2.  wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, którzy wykonują czynności związane z projektowaniem oraz wytwarzaniem prototypów nowych produktów, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi po stronie pracodawcy,
3.  wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, którzy przygotowują odpowiednią dokumentację techniczną na potrzeby procesu certyfikacji odzieży, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi po stronie pracodawcy,
4.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez (…) należący do sieci (…),
5.  zakup materiału wykorzystywanego do odszycia wzoru, nici oraz, w zależności od produktu, guzików, nap, springów, zamków, taśm odblaskowych, itp. elementów.

Powyższe wydatki, stanowiące dla Wnioskodawczyni koszt podatkowy, w znacznym stopniu przyczyniły się do ulepszenia procesu produkcyjnego oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Jak Wnioskodawczyni wskazała w stanie faktycznym, bez ich poniesienia nie byłoby możliwe podjęcie zaplanowanych działań, z czego wynika bezpośredni związek między nimi a pracami rozwojowymi.

Dzięki nabyciu odpowiedniego sprzętu, tj. lagowarki, cuttera, paskarki, guzikarki automatycznej, automatu do podwijania koszulek oraz automatu do wgrzewania, proces produkcyjny - zarówno w zakresie masowej produkcji, jak i wytwarzania (certyfikowanych bądź nie) prototypów - uległ zmianie poprzez jego automatyzację. To zaś wpłynęło na podniesienie jakości wytwarzanych produktów oraz przyspieszenie całego procesu. Naturalną konsekwencją jest tu zwiększenie możliwości w zakresie produkcji nowych produktów. Biorąc to wszystko pod uwagę, zdaniem Wnioskodawczyni, możliwe jest uznanie dokonywanych od tych maszyn odpisów amortyzacyjnych za koszty kwalifikowane, o których mowa jest w art. 26e ust. 3 ustawy o PIT. Dodatkowo, sprzęty te są wykorzystywane przy wytwarzaniu prototypów. Przy ich użyciu przeprowadzane są poszczególne etapy prac nad konkretnymi elementami produktu, dzięki czemu finalnie powstaje prototyp, umożliwiający przeprowadzenie procesu certyfikacji czy też od razu wdrożenie do produkcji masowej.

Ustawa o PIT wskazuje, że jeśli zatrudnione osoby wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym, ich wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne stanowią koszty kwalifikowane poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, na który powołuje się art. 26e ust. 2 pkt 1 tej ustawy, wskazuje na przykładowy katalog należności, które pracodawca może w ten sposób klasyfikować. Znajdują się w nim, oprócz wynagrodzeń zasadniczych, m.in. wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Zdaniem Wnioskodawczyni, mieszczą się w nim również wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu. Z przepisu art. 92 Kodeksu Pracy wynika jasno, że za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia. Natomiast z art. 172 KP wynika, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie - w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18 podkreślono, że skoro w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R, to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o ZUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 DOPrU.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, może ona uznać wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, którzy wykonują czynności związane z projektowaniem oraz wytwarzaniem prototypów nowych produktów, a także tych przygotowujących odpowiednią dokumentację techniczną na potrzeby procesu certyfikacji odzieży (obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy) za koszty kwalifikowane, o których mowa jest w art. 26c ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Wnioskodawczyni wie, że w przypadku pracowników biorących udział w procesie prototypowania wykonują oni podobne zadania zarówno w jego ramach, jak i przy produkcji masowej. Jednakże, bez ich pracy niemożliwe byłoby wytwarzanie nowych produktów, a co za tym idzie, poszerzanie oferty produktowej. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawczyni, zakres zadań wykonywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych nie musi opierać się na podejmowaniu czynności skrajnie różnych od tych, które podejmowane są w ramach bieżącej działalności przedsiębiorstwa. Wnioskodawczyni uważa, że wystarczającym jest, by czynności te prowadziły do powstania zupełnie nowych produktów, wcześniej niewytwarzanych bądź też znacząco ulepszonych w stosunku do już oferowanych, przy wykorzystaniu posiadanej wiedzy oraz umiejętności, a także jednoczesnym ich poszerzaniu, dzięki pracom nad nowymi wytworami.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, podmioty zatrudniające przy najmniej jedną osobę powinny utworzyć Pracownicze Plany Kapitałowe. Wiąże się to z faktem, że zarówno podmiot zatrudniający, jak i pracownik, finansują wpłaty podstawowe z własnych środków. Wnioskodawczyni zatrudnia pracowników, co obliguje ją do podjęcia działań związanych z utworzeniem PPK od października 2020 roku. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez nią osoby nie złożą deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, jest zobowiązana do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej - w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika. Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, takie wpłaty stanowią przychód dla zatrudnianych przez nią osób. Z tego względu uważa ona, że w przypadku uznania prowadzonej przez nią działalności za działalność badawczo-rozwojową, kwoty wpłacane do PPK może ona uznać za koszty kwalifikowane, poniesione w związku z tą działalnością. Poprzez dokonywanie wpłat do PPK, Wnioskodawczyni w istocie dokonuje wypłat należności na rzecz pracowników wykonujących czynności o charakterze rozwojowym, poprzez uwzględnienie ich jako część wynagrodzenia pracowników. Takie należności mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Podobny pogląd znalazł uznanie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. 0111-K.DIB1-3.4010.344.2019.1.MO. w której wskazano, że należy uznać, że wpłata na PPK, w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B + R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Jeśli chodzi o koszt w postaci wydatków na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez (…)należący do sieci (…), to zdaniem Wnioskodawczyni, również może uznać je za koszty kwalifikowane, ponoszone na działalność badawczo-rozwojową. Podstawą dla takiej kwalifikacji jest art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT. Jak wskazuje ten przepis, by tego typu wydatki mogły być uwzględnione przy rozliczaniu ulgi badawczo-rozwojowej, konieczne jest by dane usługi świadczone były przez ściśle określone podmioty. Tak też jest w przypadku Wnioskodawczyni, bowiem (…), który przygotowuje ekspertyzy w oparciu o przeprowadzane badania, należy do sieci (…), znajdującego się wśród wskazanych przez ustawodawcę podmiotów. Współpraca z Instytutem odbywa się w oparciu o odpowiednie umowy, a badania oraz tworzone ekspertyzy są wykonywane za wynagrodzeniem. Ich wyniki wykorzystywane są w późniejszym procesie tworzenia prototypów - stanowią istotne wskazówki, które wpływają m.in. na przeprowadzenie procesu produkcyjnego czy dobór wykorzystywanych materiałów, zarówno w zakresie poddanego certyfikacji prototypu, jak i wyrobów wytwarzanych w przyszłości. Jednocześnie samo uzyskanie odpowiedniej certyfikacji podnosi konkurencyjność wytwarzanych przez przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni produktów.

Nie można również pominąć kosztów w postaci materiałów takich jak: materiał wykorzystywany do odszycia wzoru, nici, guziki, napy, springi, zamki, taśmy odblaskowe oraz wszelkie inne materiały, z których finalnie powstaje prototyp. To one składają się na wytworzony produkt, dlatego ich związek z pracami prototypowymi - zdaniem Wnioskodawczyni noszącymi cechy działalności badawczo-rozwojowej - jest z pewnością bezpośredni. O materiałach wykorzystywanych w tego rodzaju działalności mówi art. 26c ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT i właśnie na tej podstawie Wnioskodawczyni uważa, że tego typu koszty mogą być uznane za kwalifikowane.

Wskazane wydatki nie zostały zwrócone Wnioskodawczyni w jakiejkolwiek formie - nie korzystała ona z pomocy publicznej ani nie uzyskiwała dotacji - a także nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodatkowo, działalność Wnioskodawczyni nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nic są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT.

Zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, Wnioskodawczyni wyodrębnia wskazane koszty, które jej zdaniem stanowią koszty kwalifikowane ponoszone na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez Ustawodawcę oraz spełniają postawione w ustawie PIT wymogi dla uznania ich za wydatki kwalifikowane, zdaniem Wnioskodawczyni należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne i wpłat na PPK proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika z powodu choroby i urlopu wypoczynkowego – **jest nieprawidłowe;**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą od dnia 16 czerwca 2004 r. Przedmiotowa działalność dotyczy produkcji odzieży przede wszystkim lekkiej z dzianin i tkanin, przeznaczonej do prac w przemyśle spożywczym oraz odzieży roboczej. Wnioskodawca wskazuje, że działalność spółki ma na celu produkcję nowych produktów ich certyfikację czy wdrożenie nowych rozwiązań produkcyjnych. W ich wyniku powstają zarówno nowe produkty, wcześniej nieoferowane bądź cechujące się właściwościami niewystępującymi wcześniej w podobnych produktach, wpływających na ich użytkowanie, ale również nowe rozwiązania, znacznie ułatwiające i usprawniające proces ich produkcji. Następuje wdrażanie zupełnie nowych produktów czy też rozwiązań produkcyjnych, bądź też znacznie ulepszonych w stosunku do tych, które znalazły się już w ofercie przedsiębiorstwa. Celem podejmowanych przez Wnioskodawczynię działań jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, w tym przypadku w postaci nowych produktów oraz rozwiązań technologii produkcji. Wnioskodawczyni w ramach działalności prowadzi w sposób systematyczny prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy i umiejętności. Realizowane prace nie charakteryzują się rutynowością i okresowością zmian wprowadzonych do procesów świadczenia usług. Wnioskodawczyni wskazuje, że podejmowane czynności stanowią przejaw działalności twórczej. Pracownicy wykonują zadania obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - każdy nowy projekt w postaci prototypu czy realizacja obejmująca wcześniejsze przeprowadzenie odpowiednich badań oraz ekspertyz zwiększają zasób wiedzy pracowników Wnioskodawczyni, umożliwiając tym samym późniejsze jego stosowanie przy pracach mających na celu kolejne ulepszenia czy poszerzenie oferty o nowe produkty.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na wykorzystywania narzędzi, modułów, systemów informatycznych do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów czy usług, które mogą być wykorzystywane przez spółkę stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 cytowanej ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Przy czym zgodnie z art. 26e ust. 3k ww. ustawy, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stosuje się przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy.

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ww. ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikro przedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. − Prawo przedsiębiorców − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników − 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednak istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy.

Użyty w ww. regulacji zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo.

Zatem ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

W przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące koszty wynagrodzeń oraz koszty składek i wpłat z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacji należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem. Tym samym naturalną konsekwencją jest nieuwzględnianie w kosztach kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy, a tym samym nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej.

Termin „ogólny czas pracy” nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w celu dokonania prawidłowej interpretacji tego terminu użytego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U . z 2020 r. poz. 1320 ze zm.).

Przywołany akt prawny stanowi akt normatywny będący zbiorem przepisów regulujących prawa i obowiązki objęte stosunkiem pracy w odniesieniu do wszystkich pracowników, bez względu na podstawę prawną ich zatrudnienia.

Zgodnie z art. 128 § 1 tej ustawy: czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

W ocenie Organu pozostawanie przez pracownika w dyspozycji pracodawcy oznacza gotowość do świadczenia pracy przez wykonywanie obowiązków pracowniczych wynikających ze stosunku pracy. Tak rozumiane pozostawanie do dyspozycji pracodawcy odnosić się może do każdego miejsca wskazanego przez pracodawcę jako miejsce pracy. Z przytoczonego przepisu wynika również, że czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy.

Wobec powyższego przez ogólny czas pracy należy rozumieć wykonywanie obowiązków pracowniczych wynikających ze stosunku pracy w dowolnym miejscu wskazanym przez pracodawcę jako miejsce pracy.

Zatem wyłączeniu z „ogólnego czasu pracy” podlegać będzie nieobecność z powodu np. choroby, przebywania na urlopie wypoczynkowym, opieki nad dzieckiem ze względu na fakt, że w tym czasie pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, co jest równoznaczne z tym, że nie realizuje on obowiązków pracowniczych, które wynikają ze stosunku pracy.

Należy zgodzić się również z Wnioskodawczynią, że składka pracodawcy na Pracownicze Plany Kapitałowe stanowi koszty kwalifikowane, w myśl ww. przepisu. Należy bowiem wskazać, że art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2215 ze zm., dalej zwana: „ustawa PPK”), określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy PPK, przez osoby zatrudnione należy rozumieć:

1.  pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, 1000, 1076, 1608, 1629 i 2215), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1374), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,
2.  osoby fizyczne wykonujące pracę nakładczą, które ukończyły 18. rok życia, o których mowa w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 303 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,
3.  członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych lub spółdzielni kółek rolniczych, o których mowa w art. 138 i art. 180 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2018 r. poz. 1285),
4.  osoby fizyczne, które ukończyły 18. rok życia, wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia,
5.  członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tych funkcji,
6.  osoby wskazane w lit. a-d przebywające na urlopach wychowawczych lub pobierające zasiłek macierzyński lub zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego
7.  podlegające obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tych tytułów w Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 266, 321, 568, 695 i 875).

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, przez podmiot zatrudniający należy rozumieć:

1.  pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a,
2.  nakładcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. b,
3.  rolnicze spółdzielnie produkcyjne lub spółdzielnie kółek rolniczych - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. c,
4.  zleceniodawcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. d,
5.  podmiot, w którym działa rada nadzorcza - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. e.

Przez uczestnika PPK należy rozumieć osobę fizyczną, która ukończyła 18 rok życia, w imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową (art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy).

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy PPK, wpłata podstawowa finansowana przez podmiot zatrudniający wynosi 1,5%. Natomiast, w myśl art. 27 ust. 1 PPK, wpłata podstawowa finansowana przez uczestnika PPK wynosi 2% wynagrodzenia, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK, wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

W tym miejscu warto wskazać, że system PPK zakłada powszechność oraz dobrowolność, a wpłaty finansowane są ze środków własnych uczestnika i podmiotu zatrudniającego. Wpłaty na PPK finansowane przez pracodawcę/zleceniodawcę są obliczane jako ustalony procent od wynagrodzenia brutto. Pracodawca realizując obowiązek ustawowy, nie może sam zrezygnować z dokonywania tej wpłaty. Nie wolno mu też potrącać tej kwoty z wynagrodzenia pracownika. Dodatkowo zgodnie z treścią materiałów informacyjnych zamieszczonych na stronie https://www.gov.pl/web/finanse/ppk-pracownicze-plany-kapitalowe „Wpłaty, które w ramach PPK finansuje pracodawca, stanowią w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. Pracodawca będzie zobowiązany potrącić stosowny podatek z wynagrodzenia pracownika.” Wpłaty dokonywane przez pracodawcę/zleceniodawcę stanowić będą przychód pracownika/zleceniobiorcy jako dodatkowy element wynagrodzenia.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 updof.

Reasumując koszty wynagrodzeń zasadniczych, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki (np. prezenty świąteczne, karty typu multisport, prywatna opieka medyczna), nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona oraz składek sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W odniesieniu do pracowników wykonujących wyłącznie prace badawczo-rozwojowe koszty te są w pełnej wysokości kosztami kwalifikowanymi. Natomiast w stosunku do pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe i inne należy zastosować stosowną proporcję, aby koszty te w odpowiedniej wysokości stanowiły koszty kwalifikowane. Do kosztów kwalifikowanych nie zalicza się kwot wynagrodzeń oraz składek i wpłat na PPK proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzenia za czas choroby.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od postawy opodatkowania w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową pod warunkiem, że:

*   zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

*   nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynkówi lokali będących odrębną własnością;

*   środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co więcej, specyfika odpisów amortyzacyjnych powoduje obowiązek uwzględniania także postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, odpisy amortyzacyjne kwalifikujące się do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową powinny dotyczyć tych aktywów, które spełniają definicję środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, aktywa nie mogą zostać wymienione w negatywnym katalogu środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych niepodlegających amortyzacji, ujętym w art. 22c ww. ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, że spółka ponosi koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od lagowarki, cuttera, paskarki, guzikarki automatycznej, automatu do podwijania koszule, automatu do wgrzewania, które wykorzystywane są przez pracowników wykonujących prace rozwojowe.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych zakupionych ww. środków trwałych w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od ustalonej przez Wnioskodawczynię wartości początkowej środków trwałych, jeżeli były one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli służyły one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Równocześnie podkreślić należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Reasumując koszty nabycia środków trwałych w postaci odpisów amortyzacyjnych stanowią koszty kwalifikowane w takiej proporcji w jakiej są wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do kosztów materiałów zużytych podczas prac B+R należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno administracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Zatem konstrukcja przepisu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala również na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodów) niezbędnych do wytworzenia nowych i ulepszonych produktów. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

Za koszty kwalifikowane uznaje się wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one wykonane przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.– Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj.:

*   uczelnie;
*   federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;
*   instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r. poz. 1796), zwane dalej „instytutami PAN”;
*   instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1383);
*   międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;
*   Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. z 2020 r. poz. 2098);
*   instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;
*   Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;
*   inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Następuje odsyłanie zatem do podmiotów objętych systemem szkolnictwa wyższego i nauki.

Zatem, za koszty kwalifikowane można uznać wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. od instytucji należących do systemu nauki i szkolnictwa wyższego, do których należy (…).

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia − odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części − dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Wnioskodawczyni w opisie stanu faktycznego wskazała, że:

*   ponoszone są koszty w związku z pracami rozwojowymi,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych,
*   nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,
*   działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   poniesione koszty nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku,
*   do kosztów ponoszonych w związku z pracami rozwojowymi nie jest prowadzona odrębna ewidencja, ale istnieje możliwość wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych.

Powyższe oznacza, że spełnione są przesłanki do ulgi badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

\- uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne i wpłat na PPK proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika z powodu choroby i urlopu wypoczynkowego– jest nieprawidłowe; - w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i tylko do nich się odnoszą; w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.