Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-149/12/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-09
Teza: Czy wskazane powyżej wydatki, bez dokonania których rozpoczęcie działalności gospodarczej nie byłoby możliwe, ponoszone przez Wnioskodawcę przed rejestracją podmiotu leczniczego oraz przed rozpoczęciem (zarejestrowaniem) działalności gospodarczej, będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu w tej działalności? 2. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie sformułowane w punkcie 1: a) jaki moment będzie właściwym do zaliczenia przedmiotowych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej Wnioskodawcy w sytuacji, gdy wydatki te ponoszone będą w roku „n”, a rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej nastąpi w roku „n+1” lub późniejszym oraz, czy możliwość oraz moment zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej podatnika uzależnione będą od przyjętej przez podatnika metody prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tj. metody memoriałowej albo kasowej)? b) jaki będzie właściwy sposób rozliczania przez podatnika nakładów na „lokal”, ponoszonych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację „lokalu”, w sytuacji, gdy budynek w którym znajduje się „lokal” stanowi współwłasność w częściach ułamkowych podatnika oraz osób trzecich, przy czym w budynku tym nie wyodrębniono własności poszczególnych lokali?
Słowa kluczowe: adaptacja; remonty; wartość-wartość początkowa; współwłasność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2012 r. (data wpływu 9 lutego 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna zamierza rozpocząć pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług stomatologicznych w formie podmiotu leczniczego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2011 r., Nr 112, poz. 654 ze zm.). Rozpoczęcie działalności we wskazanym powyżej zakresie nastąpi po spełnieniu wszystkich warunków przewidzianych w powołanej wyżej ustawie i po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 103 ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca nie posiada uprawnień do wykonywania zawodu lekarza dentysty, jednak w celu świadczenia usług stomatologicznych zapewni w prowadzonym podmiocie leczniczym udzielanie świadczeń zdrowotnych wyłącznie przez osoby wykonujące zawód lekarza dentysty, wpisane do Centralnego Rejestru Lekarzy Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzonego przez Naczelną Izbę Lekarską, posiadające numer Prawa Wykonywania Zawodu (PWZ) oraz wszelkie niezbędne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania zawodu lekarza dentysty na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Budynek, w którym znajdują się pomieszczenia, gdzie prowadzona będzie działalność gospodarcza stanowi współwłasność w częściach ułamkowych Wnioskodawcy oraz osób trzecich, przy czym w budynku tym nie wyodrębniono własności poszczególnych lokali. Udział Wnioskodawcy we współwłasności budynku wynosi ¼, udziały dwóch pozostałych współwłaścicieli we własności budynku wynoszą odpowiednio ¼ i ½. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że budynek ten wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę na własne potrzeby mieszkaniowe. Budynek w którym prowadzona będzie działalność lecznicza, nie był wcześniej wykorzystywany w działalności gospodarczej jako środek trwały, gdyż wcześniej Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, budynek ten, ani jego część nie był również wynajmowany osobom trzecim. Działalność Wnioskodawcy prowadzona będzie w pomieszczeniach znajdujących się na parterze budynku, oddanych jemu do wyłącznego korzystania (zwanych dalej łącznie – „lokalem”). Korzystanie przez Wnioskodawcę z „lokalu” w części, w której stanowi on własność innych osób, będzie się odbywać za odpłatnością, ponoszoną przez Niego na rzecz osób trzecich.

Podjęcie przez Wnioskodawcę działalności we wskazanym powyżej zakresie wiązać się będzie z koniecznością poniesienia, przed jej rozpoczęciem, szeregu wydatków. Wydatki te ponoszone będą w szczególności na:

*   remont i adaptację pomieszczeń, w których będzie prowadzona działalność gospodarcza (w tym zwłaszcza w celu przystosowana „lokalu” do wymogów, jakie spełniać musi gabinet stomatologiczny, zgodnie z odrębnymi przepisami);
*   zakup wyposażenia, urządzeń i materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności leczniczej;
*   zakup usług doradczych w zakresie doradztwa prawnego i podatkowego w celu uzyskania porad i opinii związanych z rozpoczęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej (redagowanie projektów umów, doradztwo w zakresie wyboru optymalnej formy prowadzenia działalności oraz formy opodatkowania itp,);
*   ewentualne opłaty związane z rejestracją działalności gospodarczej i utworzeniem podmiotu leczniczego;
*   opłaty za korzystanie z „lokalu”, w którym będzie prowadzona działalność gospodarcza w części, w której stanowi on własność osób trzecich.

Poniesienie wydatków dokumentowane będzie za pomocą faktur VAT, rachunków oraz (w odniesieniu do odpłatności za korzystanie z „lokalu”) w formie pokwitowań wystawianych przez osoby trzecie bądź w formie potwierdzeń przelewów wystawianych przez osoby trzecie na imię Wnioskodawcy lub na imię Wnioskodawcy i/lub jego małżonki, z którą pozostaje w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Wydatki ponoszone na rozpoczęcie działalności we wskazanym powyżej zakresie pochodzić będą z majątku wspólnego małżonków.

Wnioskodawca zamierza prowadzić ewidencję dla celów podatkowych w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wskazane powyżej wydatki, bez dokonania których rozpoczęcie działalności gospodarczej nie byłoby możliwe, ponoszone przez Wnioskodawcę przed rejestracją podmiotu leczniczego oraz przed rozpoczęciem (zarejestrowaniem) działalności gospodarczej, będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu w tej działalności?
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie sformułowane w punkcie 1:
    1.  jaki moment będzie właściwym do zaliczenia przedmiotowych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej Wnioskodawcy w sytuacji, gdy wydatki te ponoszone będą w roku „n”, a rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej nastąpi w roku „n+1” lub późniejszym oraz, czy możliwość oraz moment zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej podatnika uzależnione będą od przyjętej przez podatnika metody prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tj. metody memoriałowej albo kasowej)?
    2.  jaki będzie właściwy sposób rozliczania przez podatnika nakładów na „lokal”, ponoszonych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację „lokalu”, w sytuacji, gdy budynek w którym znajduje się „lokal” stanowi współwłasność w częściach ułamkowych podatnika oraz osób trzecich, przy czym w budynku tym nie wyodrębniono własności poszczególnych lokali?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym możliwe będzie zakwalifikowanie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie art. 23 ustawy.

Dla kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów danego źródła przychodów (tj., w przypadku Wnioskodawcy, w pozarolniczej działalności gospodarczej) koniecznie jest zatem, w pierwszej kolejności, zaistnienie racjonalnego, uzasadnionego związku skutkowo-przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku związanego z działalnością gospodarczą, a zamiarem (celem) uzyskania przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy innych ustaw nie uzależniają prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunków formalnych w postaci rozpoczęcia bądź zarejestrowania działalności gospodarczej. Brak jest również w obowiązującym stanie prawnym podstaw do uznania, że pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu może upłynąć tylko określony czas. W świetle powołanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy, istotne bowiem jest tylko to, aby pomiędzy poniesieniem wydatku, a uzyskaniem antycypowanego przychodu (bądź zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodu) wystąpił związek skutkowo-przyczynowy rozumiany jako dająca się racjonalnie wykazać zależność pomiędzy poniesieniem wydatku, a oczekiwanym uzyskaniem przychodu (bądź zabezpieczeniem i zachowaniem jego źródła). Biorąc pod uwagę różnorodny charakter wydatków ponoszonych w związku z działalnością gospodarczą bez znaczenia dla ich kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów jest również to, czy mają one charakter bezpośredni (tj. czy można przypisać je do konkretnego przychodu) czy pośredni (tj. że ich poniesienie jest uzasadnione w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej pomimo, że nie sposób powiązać ich z określonym przychodem).

Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażone zostało np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2007 r.,. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd wskazał, że „kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Poprzez użycie słowa "wszelkie" ustawodawca zastosował określenie wskazujące na szeroki katalog sytuacji. Ukazuje to zamiar ustawodawcy objęcia definicją kosztów dużo szerszego obszaru sytuacji, niż tylko te, które dotyczą wykonywania działalności gospodarczej. Uzasadnia to przyjęcie, że w odniesieniu do źródła owego przychodu, czyli działalności gospodarczej, związek ten musi mieć charakter bezpośredni, jednakże dotyczący nie tylko czynności polegających na wykonywaniu działalności gospodarczej, ale także tych innych działań podatnika bezpośrednio związanych z przygotowaniem tej działalności."

Dla poparcia powyższej tezy przytoczyć można również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sformułowany w wyroku z dnia 19 września 1983 r., , który, pomimo że zapadł pod rządami nieobowiązującej już ustawy o podatku dochodowym, zachowuje aktualność ze względu na zbliżony charakter unormowań w poprzednim i aktualnym stanie prawnym. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że „Skoro potrącenie kosztów uzyskania przychodu możliwe jest dopiero z chwilą uzyskania wpływów ze źródła przychodu, to obowiązek potrącenia zrealizować należy w tym właśnie okresie. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że wydatki konieczne, związane z uruchomieniem źródła przychodu (z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym - Dz. U. Nr 53, poz. 339 z późn. zm.), należy potrącić w najbliższym roku podatkowym od przychodów przy ustalaniu podatku dochodowego".

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają również liczne interpretacje Ministra Finansów (np. interpretacja o sygn. akt IBPBI /1/4160-76/11/ZK z dnia 28 listopada 2011 r., interpretacja o sygn. IPTPB1/415-227/11-2/ASZ z dnia 5 stycznia 2012 r. i in.).

Mając na względzie powyższe uwagi, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez niego wydatki, wskazane we wniosku, dokonywane przed rozpoczęciem (zarejestrowaniem) działalności gospodarczej, spełniają warunki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ich poniesienie ma związek (zarówno bezpośredni jak i pośredni) z planowanymi przychodami.

Jednocześnie wydatki te nie zostały wymienione w przepisie art. 23 ww. ustawy, zawierającym enumeratywne wyliczenie wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki wskazane we wniosku, ponoszone przez Niego przed rozpoczęciem (zarejestrowaniem) działalności gospodarczej, będą stanowić koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku, w którym zostały poniesione.

Od wskazanej powyżej zasady sformułowano wyjątek w przepisie art. 22 ust. 6 ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów potrącają koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w bieżącym roku podatkowym, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające tym kosztom przychody. Zastosowanie przez podatników opisanego sposobu rozliczania kosztów w czasie możliwe jest pod warunkiem, że stale, w każdym roku, prowadzą oni księgę przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone powyżej przepisy nie będą miały jednak zastosowania w jego przypadku, bowiem analiza łącznej treści przepisów art. 22 ust. 4 do ust. 6 ww. ustawy prowadzi do wniosku, że ich uregulowania odnoszą się wyłącznie do podatników, którzy już prowadzą ewidencje dla celów podatkowych. Za zasadnością takiego poglądu przemawia fakt użycia przez ustawodawcę sformułowania „u podatników prowadzących księgi rachunkowe\`(...)\`" w ust. 4 powołanego artykułu oraz sformułowania „do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów" w ust. 6 powołanego artykułu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, unormowania przepisów art. 22 ust. 4 - ust. 6 ustawy, nie dotyczą podatników, którzy ponoszą wydatki przed rozpoczęciem działalności, bowiem nie prowadzą oni jeszcze ewidencji dla celów podatkowych. Co więcej, przyjęcie odmiennego poglądu stałoby w sprzeczności z ogólną zasadą, wyrażoną w treści art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie art. 23 ustawy. Oznaczałoby to bowiem utratę prawa do rozpoznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu wyłącznie z tego względu, że pomiędzy datą poniesienia wydatku, a datą rozpoznania kosztu podatkowego nastąpiła zmiana roku kalendarzowego w sytuacji, gdy podatnik nie miał realnej możliwości rozpoznania (zaewidencjonowania) tego kosztu w roku jego poniesienia (z uwagi na nieprowadzenie w roku poniesienia kosztu ewidencji dla celów podatkowych).

Wyrażone powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2006 r., Sygn. akt II FSK 1066/05, w uzasadnieniu którego zawarto tezę, zgodnie z którą „podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów:

*   może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów te koszty, które poniósł w latach poprzedzających rok podatkowy, tylko gdy dotyczą danego roku podatkowego (\`(...)\`),
*   może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, te koszty których zarachowanie uprzednio nie było możliwe (brak decyzji, terminu i faktury i niemożliwe przyporządkowanie ich do danego roku podatkowego, (a więc roku związanego z przychodem), w roku ich faktycznego poniesienia."

Jak zatem wynika z powyższego wyroku, Sąd stanął na stanowisku, że możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w roku „n+1” wydatku poniesionego w roku „n”, jeżeli jego zarachowanie nie było wcześniej możliwe. Taka właśnie sytuacja ma w ocenie Wnioskodawcy miejsce w jego sytuacji, gdzie zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest możliwe z uwagi na nieprowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Pogląd zbieżny ze stanowiskiem podatnika sformułował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 1999 r., Sygn. akt III SA 597/97, gdzie stwierdził, że „Na mocy art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może, pod określonymi warunkami, potrącić koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale nie odwrotnie".

Przytoczone powyżej fragmenty wyroków sądowych w ocenie Wnioskodawcy jednoznacznie potwierdzają jego stanowisko, że zaliczenie w poczet kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na tę działalność przed jej rozpoczęciem powinno nastąpić z chwilą rozpoczęcia działalności. W konsekwencji, koszty te winny zostać ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika w dacie rozpoczęcia działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętej przez podatnika metody prowadzenia księgi (tj. metody kasowej bądź memoriałowej).

Za zasadnością takiego stanowiska podatnika przemawia również treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r., Sygn. IPPB1/415-387/10-2/MT

Określone powyżej zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w czasie nie będą miały, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowania do ewentualnych wydatków stanowiących ulepszenia środka trwałego (tj. zwłaszcza „lokalu” wykorzystywanego do prowadzenia działalności) w rozumieniu przepisu art. 22g ust. 17 ustawy oraz inwestycje w obcym środku trwałym w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 2a pkt 1 ustawy. Takie wydatki, zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu, będą odpowiednio: podwyższać wartość środka trwałego bądź skutkować powstaniem inwestycji w obcym środku trwałym i będą mogły być ujęte w poczet kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 22a i n) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano we wniosku, budynek, w którym znajduje się „lokal” przeznaczony do prowadzenia planowanej działalności, stanowi współwłasność w częściach ułamkowych Wnioskodawcy oraz dwóch innych osób (Wnioskodawca udział w wys. ¼, udziały dwóch pozostałych współwłaścicieli we własności budynku wynoszą odpowiednio ¼ i ½).

Wnioskodawca nie wyklucza, że część nakładów ponoszonych przez niego na przystosowanie „lokalu” dla potrzeb jego działalności dotyczyć będzie przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji „lokalu”.

W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, ¼ ponoszonych przez Niego wydatków na ulepszenie „lokalu” powinna być traktowana jako ulepszenie środka trwałego i w konsekwencji, podwyższać wartość początkową środka trwałego, równą ¼ wartości „lokalu” wykorzystywanego do prowadzenia działalności. Pogląd ten znajduje oparcie w unormowaniach przepisów:

*   art . 22a ust . 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
*   art . 22g ust. 11 ustawy, zgodnie z którym w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku.

Pogląd ten znajduje również poparcie w piśmiennictwie przedmiotu, gdzie wskazuje się, że „W przypadku współwłasności udziałowej udział we własności każdego współwłaściciela jest określony. Każdemu ze współwłaścicieli własność całej rzeczy przysługuje niepodzielnie, wszyscy współwłaściciele razem na zewnątrz są jednym podmiotem własności. Natomiast w stosunku do swego udziału w rzeczy współwłaściciel zajmuje pozycję wyłącznego właściciela. Co do zasady, odpisom amortyzacyjnym u danego podatnika podlegać będzie jedynie udział we współwłasności danej rzeczy (Wnioskodawcy), (Bartosiewicz A., Kubacki R. w: „Komentarz do art. 22(a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, Komentarz LEX 2010). Konsekwentnie, a contrario poglądu sformułowanego powyżej, ¾ wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację „lokalu” (tj. taka część wydatków, która odpowiada udziałom we współwłasności pozostałych właścicieli) powinny być, zdaniem Wnioskodawcy, traktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym w rozumieniu przepisu art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają definicji pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. W piśmiennictwie przyjmuje się jednak, że „Mając na uwadze całokształt regulacji odnoszących się do inwestycji w obcych środkach trwałych (w tym przede wszystkim przepisy traktujące o ich wartości początkowej), należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym jest suma wydatków poniesionych przez podatnika do dnia przyjęcia inwestycji do używania na obcy (niebędący jego własnością albo oddany w leasing finansowy) środek trwały, mających na celu umożliwienie korzystania przez podatnika z tego środka. Inwestycją w obcy środek trwały będą przede wszystkim wydatki mające na celu ulepszenie obcego środka trwałego (przebudowa, rozbudowa, nadbudowa, rekonstrukcja, modernizacja). Inwestycją w obcy środek trwały będą także te wydatki, które mają na celu przystosowanie tego środka do używania go przez podatnika."

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy, że ¾ wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na ulepszenie „lokalu” w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku stanowić będzie inwestycję w obcym środku trwałym i podlegać będzie amortyzacji zgodnie z zasadami przewidzianymi w odpowiednich przepisach ustawy, w tym zwłaszcza przepisach art. 22g ust. 7 oraz art. 22j ust. 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Należy zaznaczyć, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług stomatologicznych w formie podmiotu leczniczego, zobowiązany będzie do poniesienia szeregu wydatków. Wydatki te ponoszone będą w szczególności na:

*   remont i adaptację pomieszczeń, w których będzie prowadzona działalność gospodarcza (w tym zwłaszcza w celu przystosowana „lokalu” do wymogów, jakie spełniać musi gabinet stomatologiczny, zgodnie z odrębnymi przepisami);
*   zakup wyposażenia, urządzeń i materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności leczniczej;
*   zakup usług doradczych w zakresie doradztwa prawnego i podatkowego w celu uzyskania porad i opinii związanych z rozpoczęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej (redagowanie projektów umów, doradztwo w zakresie wyboru optymalnej formy prowadzenia działalności oraz formy opodatkowania ftp,);
*   ewentualne opłaty związane z rejestracją działalności gospodarczej i utworzeniem podmiotu leczniczego;
*   opłaty za korzystanie z „lokalu”, w którym będzie prowadzona działalność gospodarcza w części, w której stanowi on własność osób trzecich.

Definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę w cytowanym powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Jak wskazano powyżej, kosztem uzyskania przychodów są również wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, pośrednio powiązane z uzyskiwanymi przychodami.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, poniesione wydatki – za wyjątkiem wydatków określonych przez Wnioskodawcę jako wydatki na remont i adaptację pomieszczeń w których będzie prowadzona działalność gospodarcza - są związane z całokształtem planowanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i spełniają wskazane wyżej przesłanki, wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jako inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W myśl art. 22 ust. 6b ww. ustawy, w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Zauważyć przy tym należy, iż definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b, dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego, wskazane powyżej wydatki, jako koszty pośrednio związane z przychodami, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w terminach, w których zostały wystawione faktury (rachunki) lub inne dowody stanowiące podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Przy czym wydatki, w przypadku których dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu przypadł na okres poprzedzający rozpoczęcie działalności gospodarczej, powinny zostać ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - w pierwszym miesiącu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast w odniesieniu do wydatków określonych przez Wnioskodawcę, jako wydatki na remont i adaptację pomieszczeń, w których będzie prowadzona działalność gospodarcza (poniesione w celu przystosowana „lokalu” do wymogów, jakie spełniać musi gabinet stomatologiczny, zgodnie z odrębnymi przepisami), wskazać należy co następuje.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ww. ustawy, przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Do tej grupy środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się więc m. in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o ile będą spełniały następujące warunki:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika;
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok;
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy;
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych określonych w art. 22c ww. ustawy.

W myśl art. 22n ust. 4 ww. ustawy, zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h ust. 1 pkt 1).

Na kanwie omówionej definicji środków trwałych stwierdzić należy, że warunek kompletności i zdatności do użytku musi zostać spełniony najpóźniej w dniu przyjęcia środka trwałego do używania. Kompletność środka trwałego oznacza, że stanowi on funkcjonalną całość, jest zupełny, całkowity i da się wykorzystać samodzielnie. Z kolei, środek trwały zdatny do użytku to taki środek, który jest przydatny w danej działalności, właściwy i odpowiedni do funkcji jakie ma spełniać.

Z treści wniosku wynika, że budynek, w którym znajdują się pomieszczenia, gdzie prowadzona będzie działalność gospodarcza stanowi współwłasność w częściach ułamkowych Wnioskodawcy oraz osób trzecich, przy czym w budynku tym nie wyodrębniono własności poszczególnych lokali. Udział Wnioskodawcy we współwłasności budynku wynosi ¼, udziały dwóch pozostałych współwłaścicieli we własności budynku wynoszą odpowiednio ¼ i ½. Budynek ten wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę na własne potrzeby mieszkaniowe i nie był wcześniej wykorzystywany w działalności gospodarczej jako środek trwały, gdyż wcześniej Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, nie był również wynajmowany osobom trzecim. Działalność Wnioskodawcy prowadzona będzie w pomieszczeniach znajdujących się na parterze budynku, oddanych Wnioskodawcy do wyłącznego korzystania. Korzystanie przez Wnioskodawcę z tych pomieszczeń w części stanowiącej własność innych osób, będzie się odbywało za odpłatnością. Podjęcie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie usług stomatologicznych, wiąże się z poniesieniem wydatków w celu przystosowania pomieszczeń do wymogów, jakie spełniać musi gabinet stomatologiczny, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zatem zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zamierzoną przez Wnioskodawcę funkcję miejsca prowadzonej działalności gospodarczej – część budynku wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej (pomieszczenia oddane Wnioskodawcy do wyłącznego korzystania) osiągnie dopiero po zakończeniu powyżej wskazanych prac. Dlatego też poniesione na przedmiotowy budynek nakłady inwestycyjne należy kwalifikować jako wytworzenie środka trwałego, posiadającego cechy wskazane w definicji ustawowej tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania.

Wobec powyższego, całość wydatków określonych przez Wnioskodawcę jako poniesionych na remont i adaptację pomieszczeń (stosownie do udziału w nieruchomości), należy uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2:

*   w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;
*   w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (ust. 3).

Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (ust. 4).

W myśl art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Wobec powyższego, całość wydatków (stosownie do udziału Wnioskodawcy we własności budynku), poniesionych na remont i adaptację przedmiotowych pomieszczeń do dnia przekazania ich do użytku, należy uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego.

Przy czym podkreślić należy, że środkiem trwałym, będzie budynek, którego wartość początkową należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku, a nie pomieszczenia w tym budynku oddane do wyłącznego korzystania przez Wnioskodawcę.

Zatem, cytowany przez Wnioskodawcę przepis art. 22g ust. 17 ww. ustawy, nie ma zastosowania, gdyż dotyczy on istniejących już środków trwałych, na które podatnik ponosi nakłady o charakterze inwestycyjnym.

W myśl tego przepisu, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku, nie mamy do czynienia z istniejącym już środkiem trwałym. Środek trwały dopiero powstanie po zakończeniu wskazanych przez Wnioskodawcę prac. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w części, w której Wnioskodawca uznał wydatki poniesione na ulepszenie „lokalu” jako ulepszenie środka trwałego, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w stosunku do tej części wydatków poniesionych na remont i adaptację pomieszczeń oddanych Wnioskodawcy do wyłącznego korzystania za odpłatnością – w proporcji w jakiej pozostaje udział pozostałych współwłaścicieli we własności budynku, zastosowanie znajdzie przepis art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego (części tego środka), które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub też na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego.

W myśl art. 22g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5, a zatem biorąc pod uwagę, treść wskazanych powyżej uregulowań: cenę nabycia, czy też koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Zatem wydatki określone przez Wnioskodawcę jako wydatki poniesione na remont i adaptację pomieszczeń w budynku wspólnym, oddanych Wnioskodawcy do wyłącznego korzystania, Wnioskodawca będzie mógł amortyzować w dwojaki sposób:

*   część wydatków poniesionych na ww. pomieszczenia, w proporcji w jakiej pozostaje udział Wnioskodawcy we współwłasności budynku należy ująć w wartości początkowej środka trwałego i od tej części dokonywać odpisów amortyzacyjnych;
*   natomiast, część wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na ww. pomieszczenia w proporcji w jakiej pozostaje udział pozostałych współwłaścicieli we współwłasności budynku, należy uznać jako inwestycję w obcym środku trwałym i dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z wskazanym powyżej art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.