Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.124.2020.2.PP/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-20
Teza: W ocenie tutejszego organu koszty poszczególnych Usług wsparcia wskazanych przez Wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę wytwarzanych przez Spółkę produktów, oraz że bez ponoszenia wydatków na ww. Usługi wsparcia Spółka nie mogłaby wytwarzać (nabywać) konkretnych produktów.
Słowa kluczowe: know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; opłata; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka kapitałowa; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 9 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2020 r. (data nadania 9 lipca 2020 r., data wpływu 13 lipca 2020 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.124.2020.1.PP/AS z dnia 1 lipca 2020 r. (data nadania 1 lipca 2020 r., data odbioru 2 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, w związku z zastosowaniem wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, „Opłaty licencyjnej”:

*   z tytułu udzielenia przez podmiot powiązany licencji na patenty, wzory przemysłowe, prawo do sprzedaży wyrobów, wiedzy technicznej, know-how w zakresie technologii produkcji i sprzedaży produktów z Grupy – **jest prawidłowe**;

*   za nabywane Usługi wsparcia technicznego w postaci:
    *   usługi asysty technicznej i inżynieryjnej oraz usługi kontroli jakości,
    *   usługi marketingu,
    *   usługi dostępu do globalnego łańcucha dostaw oraz komponentów produkcyjnych

–**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, w związku z zastosowaniem wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, „Opłaty licencyjnej”:

*   z tytułu udzielenia przez podmiot powiązany licencji na patenty, wzory przemysłowe, prawo do sprzedaży wyrobów, wiedzy technicznej, know-how w zakresie technologii produkcji i sprzedaży produktów z Grupy;

*   za nabywane Usługi wsparcia technicznego w postaci:
    *   usługi asysty technicznej i inżynieryjnej oraz usługi kontroli jakości,
    *   usługi marketingu,
    *   usługi dostępu do globalnego łańcucha dostaw oraz komponentów produkcyjnych

– **jest nieprawidłowe**.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy). Spółka należy do działającej globalnie grupy, która specjalizuje się w dostawie systemów filtracyjnych i części zamiennych dla różnych gałęzi przemysłu, np. produkcyjnego, rolniczego, motoryzacyjnego, obronnego, transportowego, medycznego (dalej: „Grupa”).

W ramach przyjętej na szczeblu Grupy strategii gospodarczej, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za lokalną produkcję produktów oferowanych przez Grupę. Przy czym, kontrakty oraz zlecenia na produkty wytwarzane przez Spółkę są negocjowane i podpisywane globalnie przez Grupę. Również sama produkcja Spółki prowadzona jest zgodnie z wymaganiami i warunkami wskazanymi przez Grupę, w oparciu o ustalenia Grupy z klientami globalnymi albo globalnymi dostawcami surowców i sprzętu produkcyjnego.

W ramach przyjętego modelu biznesowego tytuł prawny do dóbr niematerialnych wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcji i sprzedaży produktów, tj. do patentów, znaków towarowych, wiedzy eksperckiej i informacji, badań w zakresie filtracji, know-how technologicznego, posiada wyznaczony podmiot z Grupy (dalej: „Licencjodawca”), którym jest spółka prawa amerykańskiego, podmiot powiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

W efekcie Spółka w ramach seryjnej produkcji komponentów do urządzeń filtrujących, wykorzystuje dobra niematerialne udostępniane przez „Licencjodawcę”. W rezultacie działalność produkcyjna, a tym samym byt i funkcjonowanie Spółki jest ściśle i bezpośrednio uzależnione od możliwości korzystania z dóbr niematerialnych udostępnianych przez „Licencjodawcę”.

W celu umożliwienia produkcji, „Licencjodawca” zawarł z Wnioskodawcą umowę w zakresie wsparcia technicznego i udzielenia licencji (dalej: „Umowa”), na mocy której „Licencjodawca” udzielił (i będzie udzielał w przyszłych latach) Spółce licencji umożliwiających wykorzystanie w działalności produkcyjnej Spółki patentów, wzorów przemysłowych, prawa do sprzedaży wyrobów, wiedzy technicznej i know-how w zakresie technologii produkcji i sprzedaży produktów będących własnością „Licencjodawcy” (dalej: „Wartości niematerialne i prawne”) oraz usług wsparcia w zakresie: asysty technicznej i inżynieryjnej, marketingu, kontroli jakości, dostępu do globalnego łańcucha dostaw komponentów produkcyjnych (dalej: „Usługi wsparcia”). Prawo do korzystania z Wartości niematerialnych i prawnych oraz Usług wsparcia jest bezpośrednio związane z procesem wytwarzania przez Spółkę produktów gotowych (części filtracyjnych) i stanowi z perspektywy Wnioskodawcy element niezbędny do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej. Brak możliwości wykorzystywania Wartości niematerialnych i prawnych oraz Usług wsparcia przez Spółkę w prowadzonej działalności produkcyjnej prowadziłby de facto do konieczności jej zaprzestania. Ze względu bowiem na rygorystyczne normy jakościowe, które stawiane są przed producentami wszelkiego rodzaju urządzeń filtrujących (oraz komponentów do tych urządzeń), jak również wysokie oczekiwania klientów, Wnioskodawca, nie prowadząc zaawansowanego działu badawczo-rozwojowego, nie byłby w stanie sprostać tym wymaganiom. Tym samym, korzystanie z rozwiązań wypracowanych przez Licencjobiorcę w trakcie prac badawczych i rozwojowych prowadzonych w ramach Grupy na przestrzeni lat jest konieczne z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

W zamian za prawo do wykorzystywania Wartości niematerialnych i prawnych oraz korzystania z Usług wsparcia, Spółka ponosi (i będzie ponosić w przyszłości) na rzecz „Licencjodawcy” miesięczne opłaty za nabywane usługi (dalej: „Opłata Licencyjna”) na podstawie wystawionego przez „Licencjodawcę” dokumentu księgowego wskazującego wysokość „Opłaty Licencyjnej” (przy czym, szczegółowa kalkulacja „Opłaty Licencyjnej” jest dostarczana Spółce osobno). Jak wynika z Umowy, wysokość „Opłaty Licencyjnej” kalkulowana jest jako procent sprzedaży netto realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów spoza Grupy, jak również podmiotów z Grupy (sprzedaż w ramach Grupy), tj. wartości sprzedaży brutto, po której produkty i towary sprzedawane są przez Spółkę, pomniejszoną o rabaty handlowe i sprzedażowe oraz pomniejszoną o kwoty zapłacone za zakupy zapasów (towarów) od podmiotów powiązanych (z wyłączeniem zakupów dokonanych przez dział (…) Spółki − (…) ). Przy czym, na potrzeby Umowy, przez zakupy zapasów (towarów) od podmiotów powiązanych należy rozumieć zakupy zapasów (towarów) od „Licencjodawcy” lub każdego innego podmiotu, który jest w więcej niż 50% posiadany lub kontrolowany przez „Licencjodawcę” lub który jest licencjonowanym (przez „Licencjodawcę”) producentem kupowanych przez Wnioskodawcę zapasów (towarów). Dodatkowo, do wartości sprzedaży netto nie jest wliczana sprzedaż dokonywana na rzecz „Licencjodawcy”, jak również sprzedaż dokonywana przez dział (…) Spółki − (…) (od tych wartości nie jest pobierana Opłata Licencyjna).

Mając na względzie powyższe, „Opłata Licencyjna” wpływa na finalną cenę wyprodukowanych przez Wnioskodawcę produktów oraz towarów, gdyż poprzez konieczność jej uiszczenia na rzecz Licencjodawcy w oparciu wartość sprzedaży netto, automatycznie staje się ona elementem kalkulacji kosztów wytworzenia mającym wpływ na zysk ze sprzedaży produktów/towarów, co z kolei oznacza, że determinuje ona wysokość marży realizowanej na sprzedaży Spółki do klientów. Innymi słowy, aby osiągnąć akceptowalny poziom marży na realizowanej sprzedaży, Wnioskodawca musi uwzględniać jeden z elementów składających się na koszt wytworzenia produktów/towarów jakim są Opłaty Licencyjne płacone na rzecz Licencjodawcy.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka podała następujące dane identyfikacyjne zagranicznego Licencjodawcy (podmiotu powiązanego z Grupy), będącego stroną opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcji (dotyczących nabycia usług o charakterze niematerialnym i Usług Wsparcia), zespołu transakcji lub innych zdarzeń:

pełna nazwa: (…) Inc.

dane adresowe:

(…),

numer identyfikacji podatkowej: (…),

nazwa kraju, który wydał numer identyfikacji podatkowej: (…)

Wnioskodawca wskazał, że w ramach zawartej umowy w zakresie wsparcia technicznego i udzielenia licencji (dalej: „Umowa”) Wnioskodawca nabywa od (…) Inc. nie tylko wartości niematerialne i prawne w postaci prawa do znaków towarowych, wiedzy technicznej, know-how, patentów, ale również usługi wsparcia w zakresie asysty technicznej i inżynieryjnej, marketingu, kontroli jakości, dostępu do globalnego łańcucha dostaw, komponentów produkcyjnych.

Jednocześnie, Wnioskodawca wyjaśnił, że użyty we Wniosku zwrot „Opłata licencyjna” i odniesienie go zarówno do wynagrodzenia z tytułu nabywanych Wartości niematerialnych i prawnych jak i Usług wsparcia jest pochodną literalnego brzmienia Umowy, która wskazuje, że wynagrodzenie należne (…) Inc. odnosi się do „licencjonowanych produktów” (tłumaczenie z języka angielskiego zwrotu „Licensed Products”).

Wnioskodawca wskazał, że w żaden sposób nie dokonuje grupowania nabywanych Usług wsparcia od (…) Inc. przy zastosowaniu symboli PKWiU 2015. Przy czym, na potrzeby niniejszego wniosku, nabywane Usługi wsparcia mogą być kwalifikowane jak poniżej:

*   Usługi asysty technicznej i inżynieryjnej: PKWiU 70.22.15.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją”,

*   Marketing: PKWiU 70.22.13.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem”,

*   Kontrola jakości: PKWiU 70.22.15.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją”,

*   Dostęp do globalnego łańcucha dostaw oraz komponentów produkcyjnych: PKWiU 70.22.16.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem”.

Zgodnie z treścią Umowy, Opłata licencyjna należna (…) Inc. kalkulowana jest wyłącznie jako procent sprzedaży netto i stanowi całość wynagrodzenia przysługującego (…) Inc. z tytułu zarówno udzielania licencji na Wartości niematerialne i prawne (prawo do znaku towarowego, patenty, know-how, wiedza techniczna), jak również świadczenia Usług wsparcia, tj. asysty technicznej i inżynieryjnej, marketingu, kontroli jakości, dostępu do globalnego łańcucha dostaw. W związku z czym, (…) Inc. raz w miesiącu fakturuje Spółkę wystawiając w tym celu pojedynczą fakturę, na której widnieje cała kwota miesięcznej Opłaty Licencyjnej.

W konsekwencji, przedmiotowa Opłata Licencyjna nie podlega szczegółowemu podziałowi zarówno pod kątem rozbicia na Wartości niematerialne i prawne i Usługi wsparcia, a tym bardziej pod kątem przyporządkowania części Opłaty licencyjnej do poszczególnych praw niematerialnych składających się na Wartości niematerialne lub prawne (prawo do znaku towarowego, licencje, patenty, know-how) lub poszczególnych usług wchodzących w zakres Usług wsparcia.

Poza tym, Wnioskodawca podkreślił, że żadna inna opłata dla (…) Inc. poza Opłatą licencyjną nie jest odprowadzana z tytułu świadczenia przez (…) Inc. Usług Wsparcia lub nabycia Wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca wskazał, że nabywane od (…) Inc. Usługi wsparcia mają kluczowe znaczenie z perspektywy wytwarzanych przez Spółkę produktów/towarów co znajduje odzwierciedlenie w każdej nabywanej usłudze wchodzącej w skład Usług wsparcia, co też Wnioskodawca wskazuje poniżej:

1.  Usługi asysty technicznej i inżynieryjnej oraz usługi kontroli jakości − Spółka należy do globalnej grupy, która na szczeblu centralnym wyznacza politykę jakości oraz standardy produkcji i obsługi. Bez specjalistycznego wsparcia nie byłoby możliwe udoskonalanie istniejących oraz tworzenie nowych produktów. Ponadto, oferowana przez (…) Inc. wiedza inżynierska pozwala na wsparcie w zakresie instalacji nowych maszyn, zmian technicznych w istniejących maszynach oraz usuwania bieżących awarii.
2.  Usługi marketingu − Wnioskodawca nie posiada własnego działu marketingu. W konsekwencji, bez nabywania przedmiotowych usług od (…) Inc. nie byłoby możliwe prowadzenie przez Spółkę swojej podstawowej działalności ze względu na brak możliwości zbycia wyprodukowanych towarów/produktów (brak dostępu do międzynarodowych rynków zbytu).
3.  Usługi dostępu do globalnego łańcucha dostaw, komponentów produkcyjnych − Wnioskodawca zaznaczył, że (…) Inc. wyznacza i koordynuje strategię w zakresie zakupów komponentów produkcyjnych co znacząco przyczynia się do wzrostu pozycji negocjacyjnej (możliwość osiągnięcia korzystniejszych cen jak również możliwość dostępu do dostawców przeznaczonych wyłącznie dla dużych odbiorców). W konsekwencji, bez nabywania przedmiotowych usług, Spółka miałaby ograniczony dostęp do łańcucha dostaw, przez co proces produkcji byłby zakłócony.

Jednocześnie, odnosząc się do wszystkich ww. usług wchodzących w skład Usług wsparcia, nawet jeżeliby uznać, że bez przedmiotowych usług nabywanych od (…) Inc. teoretycznie Spółka mogłaby prowadzić działalność gospodarczą, wytwarzane w ten sposób produkty/towary nie byłyby tymi samymi produktami/towarami wytwarzanymi obecnie przez Spółkę przy wsparciu (…) Inc. Wnioskodawca natomiast stoi na stanowisku, że jest to kluczowa okoliczność wskazująca na bezpośredni związek nabywanych Usług wsparcia z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę produktami/towarami (przedmiotem działalności jest produkcja konkretnych wyrobów i sprecyzowanych parametrach jakościowych, a nie jakichkolwiek wyrobów).

Ponadto, Wnioskodawca zaznaczył, że pomimo tego, że w świetle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19) nie jest konieczne, aby koszty nabywanych usług miały istotny wpływ na finalną cenę produktów, Spółka spełnia również i ten warunek, gdyż w skład opłaty licencyjnej skalkulowanej w oparciu o procent sprzedaży netto wchodzi również wynagrodzenie za świadczenie Usług wsparcia (wynagrodzenie to nie jest w żaden sposób inaczej kalkulowane).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług wsparcia od (…) Inc. w postaci: asysty technicznej i inżynieryjnej, marketingu, kontroli jakości, dostępu do globalnego łańcucha dostaw, komponentów produkcyjnych, mają bezpośredni związek z wytworzeniem przez Wnioskodawcę produktu lub towaru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy koszty Opłat Licencyjnych stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Opłat Licencyjnych ponoszonych na rzecz Licencjodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z kolei, jak stanowi art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) − o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast, stosownie do art. 15e ust. 11 ustawy CIT, ograniczenie, o którym mowa powyżej, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Brzmienie ww. przepisu prowadzi do wniosku, że koszty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT oraz wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wspomnianego art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Regulacja ustawy CIT nie zawiera jednak definicji legalnej pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, którym posługuje się ustawodawca w art. 15e ust. 11 ustawy CIT. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż omawiane pojęcie jest odmienne od użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4c ustawy CIT pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i pojęciom tym nie należy przypisywać równoważnego znaczenia, gdyż jedno wskazuje na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru, zaś drugie na związek kosztów z uzyskiwanymi przychodami. Biorąc zatem pod uwagę brzmienie omawianego przepisu, użyte wyrażenie może wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie tego, które koszty mogą zostać uznane za te związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednakże, zważywszy na fakt, że prawo podatkowe przypisuje prymat wykładni językowej nad innymi wykładniami prawa (w tym wykładnią funkcjonalną i systemową) w celu ustalenia zakresu znaczeniowego zawartego w art. 15e ust. 11 ustawy CIT sformułowania, w ocenie Wnioskodawcy, należy zdefiniować pojęcie „bezpośredniość” poprzez zastosowanie wykładni językowej. Natomiast, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, przez pojęcie „bezpośredni” należy rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost”.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zwrot „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” należy rozumieć zgodnie z jego literalnym znaczeniem, a więc nie powinien być utożsamiany z kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami, gdyż dyspozycja normy art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, nie zawiera żadnego odwołania do kwestii przychodowej. Innymi słowy, zastosowanie regulacji art. 15e ust. 11 ustawy CIT nie powinno być w żadnym stopniu uzależnione od następczego uzyskania przychodu w związku z poniesieniem wydatków, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu czy świadczeniem konkretnej usługi.

Wątpliwości w powyższym zakresie dostrzeżone zostały przez Ministerstwo Finansów, które w dniu 25 kwietnia 2018 r. wydało opracowania mające na celu omówienie wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy CIT przepisów w zakresie ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (dalej: „Wyjaśnienia”). Jeden z opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w ramach Wyjaśnień dokumentów poświęcony został właśnie zagadnieniu kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W Wyjaśnieniach w powyższym zakresie Ministerstwo Finansów wskazało, że: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT − w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. − nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Ponadto, Wnioskodawca zauważył, że odstąpienie od pierwszeństwa wykładni językowej na rzecz wykładni systemowej lub funkcjonalnej jest wprawdzie możliwe, jednakże tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie przynosi jednoznacznych rezultatów interpretacyjnych. Tym samym, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, należy odwołać się − obok wykładni językowej − także do wykładni celowościowej całej regulacji art. 15e ustawy CIT i dokonać analizy czy odstępstwo to jest w tym konkretnym przypadku uzasadnione. W tym zakresie można odnieść się do materiałów z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, gdzie szczegółowo określono cel tego przepisu, którym było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych poprzez przeciwdziałanie stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) czemu służyć miało właśnie m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych.

Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, odmiennie należy rozumieć cel całej regulacji art. 15e ustawy CIT, a odmiennie cel samego wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT. Bowiem, o ile ogólnym celem wprowadzenia regulacji art. 15e ustawy CIT było zapobieganie agresywnej optymalizacji oraz tworzeniu przez podatników tzw. tarczy podatkowej, tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów, o tyle przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT ma na celu zapobieżenie sytuacjom, w którym koszty podatkowe (spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy CIT) poniesione przez przedsiębiorcę, które bez wątpienia powiązane są bezpośrednio z wytworzeniem towarów lub świadczeniem usługami, byłyby pomijane w rachunku podatkowym.

Tym samym, wykładnia funkcjonalna (w tym celowościowa) ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 ustawy CIT), które ma jednoznaczny związek z wyłączeniem tego ograniczenia (art. 15e ust. 11 ustawy CIT), prowadzi do wniosku, że celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku. Oznacza to, że wyłączenie ograniczenia musi być powodowane brakiem takich cech poniesionego wydatku, gdy wziąć pod uwagę wykładnię funkcjonalną i systemową. Przykładowo, wydatek na usługi niematerialne musiałby być sztuczny lub ekonomicznie nieuzasadniony.

Natomiast, co podkreślił Wnioskodawca i co było wskazane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej nie jest możliwe bez uprzedniego poniesienia wydatków na nabycie Wartości niematerialnych i prawnych oraz Usług wsparcia, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. W konsekwencji, Wnioskodawca nie odnajduje podstaw, aby w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym odstąpić od pierwszeństwa wykładni językowej na rzecz wykładni funkcjonalnej i systemowej, skoro poniesione przez Wnioskodawcę Opłaty Licencyjne nie mają na celu unikania opodatkowania poprzez stosowanie agresywnej optymalizacji podatkowej.

Zatem, Opłaty licencyjne poniesione przez Spółkę − w warunkach opisanych we wniosku – na rzecz Licencjodawcy z tytułu zakupu Wartości niematerialnych i prawnych oraz Usług wsparcia spełniają przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, a więc są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę określonych produktów (nabyciem określonych towarów), o czym świadczą takie okoliczności faktyczne jak:

1.  rodzaj wykorzystywanych przez Spółkę Wartości niematerialnych i prawnych oraz Usług wsparcia, które udostępnia Licencjodawca − wzorów przemysłowych, prawa do sprzedaży wyrobów, wiedzy technicznej i know-how w zakresie technologii produkcji i sprzedaży produktów);
2.  okoliczność, że Opłaty licencyjne są związane z procesem wytwarzania przez Spółkę produktów gotowych (filtry) i stanowią z perspektywy Wnioskodawcy element niezbędny do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej. Brak możliwości korzystania z Wartości Niematerialnych i prawnych oraz Usług wsparcia udostępnianych przez Licencjodawcę dla Spółki dla celów prowadzonej działalności produkcyjnej prowadziłby de facto do konieczności jej zaprzestania.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, na zmianę powyższej konkluzji, a więc wpływ na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy poniesionym wydatkiem na nabycie Wartości niematerialnych i prawnych oraz Usług wsparcia, a wytworzeniem produktu przez Spółkę, bez wpływu powinien pozostawać fakt, czy koszt Opłat Licencyjnych został uwzględniony w cenie sprzedawanego przez Spółkę produktu. Skoro bowiem literalne brzmienie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT wyraźnie wskazuje, że warunkiem zastosowania przedmiotowego wyłączenia jest poniesienie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (a nie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami), to nieuzasadnione jest doszukiwanie się w tym przepisie innej normy prawnej, która w sposób sztuczny nakładałaby dodatkowy warunek w postaci kalkulacji tego kosztu w cenie towaru lub usługi. Omawiany przepis takiego warunku nie wskazuje. To, że jedną z metod dowodowych, za pomocą której można wykazywać istnienie bezpośrednich powiązań w kontekście tego przepisu jest metoda kalkulowania ceny nie oznacza, że jest to warunek wynikający z przepisu.

Stanowisko takie zajął chociażby Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1750/19) jednoznacznie wskazując, że: „Interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy dokonywać przede wszystkim z zastosowaniem wykładni językowej, która w tym przypadku daje jednoznaczne rezultaty. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu określonych usług niematerialnych nie podlegają limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy są kosztem podatkowym (w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) i są bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu”.

W podobnym tonie wypowiadają się również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.516.2029.2.AK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstępując od uzasadnienia, za prawidłowe w całości uznał stanowisko wnioskodawcy w myśl którego: „koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę za nabywane przez Spółkę usługi niematerialne, które następnie wraz z odpowiednim narzutem składają się na cenę końcową świadczonych usług jako element kosztowy z kategorii „Nabyte składniki usługi własnej”, stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodu, o ile spełniają ogólne warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu”.

Natomiast nawet, jeżeli uznać, że warunkiem „bezpośredniości”, o której mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT jest ujęcie wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu (z czym jednak Wnioskodawca stanowczo się nie zgadza i o czym świadczy przywołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r.), to poprzez skalkulowanie w Umowie Opłaty Licencyjnej jako procentu sprzedaży netto uznać należy, że warunek ten został przez Wnioskodawcę spełniony.

Jako przykład rozstrzygnięć organów podatkowych, wskazujących że kalkulacja wynagrodzenia w oparciu o procent sprzedaży netto jest okolicznością świadczącą o bezpośrednim związku kosztów uzyskania przychodów z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, wymienić można chociażby:

1.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.20.2020.1.ŚS), w której organ konkludował, iż: „Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi natomiast określony procent wartości sprzedaży produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że wartość Opłaty licencyjnej należnej podmiotowi powiązanemu definiowana jest wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę oraz towarów handlowych podlegających odsprzedaży na podstawie "Koncepcji Biznesowej". Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Opłaty licencyjnej a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami/towarami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytworzonymi wyrobami oraz dystrybuowanymi towarami”;
2.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.415.2019.1.BSA);
3.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.417.2019.1.JK);
4.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.209.2019.2.DP);
5.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.139.2019.1.BSA);
6.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111 -KDIB2-3.4010.54.2019.1 KK);
7.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.406.2018.2.APA);
8.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.529.2018.1.MO);
9.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2018 r (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.370.2018.1.AT);
10.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.364.2018.1.BKD);
11.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3 4010.436.2018.1.JKT);
12.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010 433.2018.1.APO);
13.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.288.2018.1 MS);
14.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.297.2018.1.AT).

Spółka przywołując powyższe rozstrzygnięcia podkreśliła, że kryteria wskazywane przez organy podatkowe, w dotychczasowej linii interpretacyjnej, dot. wykładni pojęcia „bezpośredniości”, są w odniesieniu do Spółki spełnione. Natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1750/19) wraz z poprzedzającym go wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1246/18) można niejako uznać za przywoływany z ostrożności procesowej, celem zaprezentowania, że Spółka spełnia znacznie bardziej rygorystyczne rozumienie pojęcia „bezpośredniości”, niż to wynika z najnowszej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Opłaty Licencyjnej:

*   są immanentnie związane z procesem produkcyjnym Spółki, a więc wytworzeniem i sprzedażą produktu (nabyciem i sprzedażą towaru),

*   stanowią wydatki, których poniesienie przez Wnioskodawcę jest niezbędne w procesie produkcji (bez ich poniesienia Spółka nie mogłaby, np. wykorzystywać patentów, wzorów przemysłowych, know-how Licencjodawcy w zakresie produkcji i sprzedaży oraz nie byłaby zdolna do wyprodukowania produktu),

*   mają istotny wpływ na finalną cenę produktów (towarów) sprzedawanych przez Spółkę (warunek ten został spełniony przez Spółkę, jednakże w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19, nie jest on konieczny celem wykazania bezpośredniego związku poniesionych Opłat licencyjnych z wyprodukowanymi towarami),

− zdaniem Wnioskodawcy − powinny one, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, korzystać z wyłączenia w ograniczeniu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wskazanego art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie braku zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, w związku z zastosowaniem wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, „Opłaty licencyjnej”:

*   z tytułu udzielenia przez podmiot powiązany licencji na patenty, wzory przemysłowe, prawo do sprzedaży wyrobów, wiedzy technicznej, know-how w zakresie technologii produkcji i sprzedaży produktów z Grupy – uznaje się **za prawidłowe**;

*   za nabywane Usługi wsparcia technicznego w postaci:
    *   usługi asysty technicznej i inżynieryjnej oraz usługi kontroli jakości,
    *   usługi marketingu,
    *   usługi dostępu do globalnego łańcucha dostaw oraz komponentów produkcyjnych

– uznaje się **za nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W świetle art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot, lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej − spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale, lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ustawy CIT stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku, gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT wskazano:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy stwierdzić, że jest to koszt, który może mieć wpływ na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienia do wniosku, Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) należy do globalnie Grupy, która specjalizuje się w dostawie systemów filtracyjnych i części zamiennych dla różnych gałęzi przemysłu. Wnioskodawca odpowiedzialny jest za lokalną produkcję produktów oferowanych przez Grupę, przy czym, kontrakty oraz zlecenia na produkty wytwarzane przez Spółkę są negocjowane i podpisywane globalnie przez Grupę, a sama produkcja Spółki prowadzona jest zgodnie z wymaganiami i warunkami wskazanymi przez Grupę, w oparciu o ustalenia Grupy z klientami globalnymi albo globalnymi dostawcami surowców i sprzętu produkcyjnego.

W ramach przyjętego modelu biznesowego tytuł prawny do dóbr niematerialnych wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcji i sprzedaży produktów, tj. do patentów, znaków towarowych, wiedzy eksperckiej i informacji, badań w zakresie filtracji, know-how technologicznego, posiada wyznaczony podmiot z Grupy (dalej: „Licencjodawca”), którym jest spółka prawa amerykańskiego, podmiot powiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

W celu umożliwienia produkcji, „Licencjodawca” zawarł z Wnioskodawcą umowę w zakresie wsparcia technicznego i udzielenia licencji (dalej: „Umowa”), na mocy której „Licencjodawca” udzielił (i będzie udzielał w przyszłych latach) Spółce licencji umożliwiających wykorzystanie w działalności produkcyjnej Spółki patentów, wzorów przemysłowych, prawa do sprzedaży wyrobów, wiedzy technicznej i know-how w zakresie technologii produkcji i sprzedaży produktów będących własnością Licencjodawcy (dalej: „Wartości niematerialne i prawne”) oraz usług wsparcia w zakresie: asysty technicznej i inżynieryjnej, marketingu, kontroli jakości, dostępu do globalnego łańcucha dostaw komponentów produkcyjnych (dalej: „Usługi wsparcia”).

W zamian za prawo do wykorzystywania Wartości niematerialnych i prawnych oraz korzystania z Usług wsparcia, Spółka ponosi (i będzie ponosić w przyszłości) na rzecz „Licencjodawcy” miesięczne opłaty (dalej: „Opłata Licencyjna”) na podstawie wystawionego przez Licencjodawcę dokumentu księgowego wskazującego wysokość „Opłaty Licencyjnej”.

Wnioskodawca wyjaśnił przy tym, że użyty we Wniosku zwrot „Opłata licencyjna” i odniesienie go zarówno do wynagrodzenia z tytułu nabywanych Wartości niematerialnych i prawnych, jak i Usług wsparcia jest pochodną literalnego brzmienia Umowy, która wskazuje, że wynagrodzenie należne (…) Inc. odnosi się do „licencjonowanych produktów” (tłumaczenie z języka angielskiego zwrotu „Licensed Products”).

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość dotyczy ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy koszty „Opłat Licencyjnych” stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez Spółkę koszty „Opłaty Licencyjnej” powinny, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, korzystać z wyłączenia w ograniczeniu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wskazanego art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Należy zauważyć, że definicję pojęcia „licencja” zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm.), w której określono, że zgodnie z art. 41 ust. 2 licencja to umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Umowa licencyjna charakteryzuje się tym, że podmiot, któremu przysługuje wyłączne prawo do określonego dobra o charakterze niematerialnym (licencjodawca), upoważnia inny podmiot (licencjobiorcę) do korzystania z tego dobra na warunkach ustalonych w tej umowie. Umowa ma charakter zobowiązaniowy. Licencjodawca nie przenosi na licencjobiorcę swoich praw, a jedynie udziela mu – nieodpłatnie albo za wynagrodzeniem (tzw. opłata licencyjna) – prawa do korzystania z nich w ograniczonym zakresie. Zasady udzielania licencji do poszczególnych dóbr niematerialnych wynikają z przepisów odnoszących się do tych dóbr, a w zakresie w nich nieuregulowanym – z przepisów ogólnych prawa cywilnego.

Jednocześnie, wskazać należy, że wydatki z tytułu opłat licencyjnych sensu stricto za wykorzystanie w działalności produkcyjnej Spółki patentów, wzorów przemysłowych, prawa do sprzedaży wyrobów, wiedzy technicznej i know-how w zakresie technologii produkcji i sprzedaży produktów będących własnością Licencjodawcy, o których mowa w rozpatrywanym wniosku ORD-IN, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy CIT jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, nie stanowią one wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei, zasady ustalania wartości początkowej licencji określa art. 16g ust. 14 ustawy CIT, zgodnie z którym wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) z tytułu opłat licencyjnych sensu stricto za wykorzystanie w działalności produkcyjnej Spółki patentów, wzorów przemysłowych, prawa do sprzedaży wyrobów, wiedzy technicznej i know-how w zakresie technologii produkcji i sprzedaży produktów będących własnością Licencjodawcy, wynikające z zawartej Umowy albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Odnosząc powyższe stanowisko do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem opłat licencyjnych sensu stricto za wykorzystanie w działalności produkcyjnej Spółki patentów, wzorów przemysłowych, prawa do sprzedaży wyrobów, wiedzy technicznej i know-how w zakresie technologii produkcji i sprzedaży produktów będących własnością Licencjodawcy cechują się racjonalnością oraz nakierowane są na stworzenie możliwości osiągnięcia przychodu, jak i zachowanie źródła jego osiągania. Jak wynika bowiem z treści rozpatrywanego wniosku, prawo do korzystania z Wartości niematerialnych i prawnych jest bezpośrednio związane z procesem wytwarzania przez Spółkę produktów gotowych (części filtracyjnych) i stanowi element niezbędny do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na produkcji systemów filtracyjnych i części zamiennych dla różnych gałęzi przemysłu. Brak możliwości wykorzystywania przez Spółkę w prowadzonej działalności produkcyjnej patentów, wzorów przemysłowych, prawa do sprzedaży wyrobów, wiedzy technicznej i know-how w zakresie technologii produkcji i sprzedaży produktów będących własnością Licencjodawcy prowadziłby de facto do konieczności jej zaprzestania. Tym samym, Wnioskodawca wykazał, że korzystanie z rozwiązań wypracowanych przez Licencjobiorcę w trakcie prac badawczych i rozwojowych prowadzonych w ramach Grupy na przestrzeni lat jest konieczne z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, uzasadnia racjonalność ponoszenia opłat za wykorzystanie w działalności produkcyjnej Spółki patentów, wzorów przemysłowych, prawa do sprzedaży wyrobów, wiedzy technicznej i know-how w zakresie technologii produkcji i sprzedaży produktów będących własnością Licencjodawcy i świadczy o ich bezpośrednim związaniu z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że „Opłata licencyjna” z tytułu udzielenia przez podmiot powiązany licencji na patenty, wzory przemysłowe, prawo do sprzedaży wyrobów, wiedzy technicznej, know-how w zakresie technologii produkcji i sprzedaży produktów z Grupy, nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, w związku z zastosowaniem wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT. Opisane wydatki związane z korzystaniem z licencji na patenty, wzory przemysłowe, prawo do sprzedaży wyrobów, wiedzy technicznej, know-how w zakresie technologii produkcji i sprzedaży produktów z Grupy są bezpośrednio związane z procesem wytwarzania przez Spółkę produktów gotowych (części filtracyjnych) i stanowią element niezbędny do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na produkcji systemów filtracyjnych. W konsekwencji Spółka w tym zakresie jest/będzie uprawniona − po spełnieniu ogólnych wymogów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT − do zaliczenia wydatków ponoszonych na „Opłatę licencyjną” z tytułu udzielenia przez podmiot powiązany licencji na patenty, wzory przemysłowe, prawo do sprzedaży wyrobów, wiedzy technicznej, know-how w zakresie technologii produkcji i sprzedaży produktów z Grup do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie braku zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, w związku z zastosowaniem wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, „Opłaty licencyjnej” z tytułu udzielenia przez podmiot powiązany licencji na patenty, wzory przemysłowe, prawo do sprzedaży wyrobów, wiedzy technicznej, know-how w zakresie technologii produkcji i sprzedaży produktów z Grupy – należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do analizy Usług wsparcia technicznego w postaci:

*   usługi asysty technicznej i inżynieryjnej oraz usługi kontroli jakości,

*   usługi marketingu,

*   usługi dostępu do globalnego łańcucha dostaw oraz komponentów produkcyjnych,

należy mieć na uwadze, że zgodnie z przywołanym na wstępie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”.

Użyty w ustawie CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Jak wskazano w treści objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r.: „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach”.

Natomiast „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł Umowę m.in. w zakresie wsparcia technicznego, na mocy której podmiot powiązany z Grupy świadczy usługi w zakresie: asysty technicznej i inżynieryjnej, marketingu, kontroli jakości, dostępu do globalnego łańcucha dostaw komponentów produkcyjnych (dalej: „Usługi wsparcia”).

Nabywane od podmiotu powiązanego z Grupy Usługi wsparcia mają dla Wnioskodawcy kluczowe znaczenie z perspektywy wytwarzanych przez Spółkę produktów/towarów, co znajduje odzwierciedlenie w każdej nabywanej usłudze wchodzącej w skład Usług wsparcia.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w odniesieniu do:

1.  Usług asysty technicznej i inżynieryjnej oraz usługi kontroli jakości
    *   Spółka należy do globalnej grupy, która na szczeblu centralnym wyznacza politykę jakości oraz standardy produkcji i obsługi, bez specjalistycznego wsparcia nie byłoby możliwe udoskonalanie istniejących oraz tworzenie nowych produktów; ponadto oferowana przez podmiot powiązany z Grupy wiedza inżynierska pozwala na wsparcie w zakresie instalacji nowych maszyn, zmian technicznych w istniejących maszynach oraz usuwania bieżących awarii.
    *   Usług marketingu - Wnioskodawca nie posiada własnego działu marketingu, w konsekwencji bez nabywania przedmiotowych usług od podmiotu powiązanego z Grupy nie byłoby możliwe prowadzenie przez Spółkę swojej podstawowej działalności ze względu na brak możliwości zbycia wyprodukowanych towarów/produktów (brak dostępu do międzynarodowych rynków zbytu).
    *   Usług dostępu do globalnego łańcucha dostaw, komponentów produkcyjnych − Wnioskodawca zaznaczył, że podmiot powiązany z Grupy wyznacza i koordynuje strategię w zakresie zakupów komponentów produkcyjnych co znacząco przyczynia się do wzrostu pozycji negocjacyjnej (możliwość osiągnięcia korzystniejszych cen jak również możliwość dostępu do dostawców przeznaczonych wyłącznie dla dużych odbiorców), w konsekwencji bez nabywania przedmiotowych usług, Spółka miałaby ograniczony dostęp do łańcucha dostaw, przez co proces produkcji byłby zakłócony.

Odnosząc się zatem do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług wsparcia, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do:

*   „Usług doradztwa związanych z zarządzaniem produkcją”,

*   „Usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem”,

*   „Usług doradztwa związanych z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałych usług doradztwa związanych z zarządzaniem”

− należy stwierdzić, że znajdzie do nich zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Usługi wsparcia, które Wnioskodawca zakwalifikował do „Usług doradztwa związanych z zarządzaniem…” zdaniem organu noszą cechy usług zarządzania i doradczych, ponieważ te elementy determinują ich główny i zasadniczy charakter. Należy zatem stwierdzić, że Usługi wsparcia stanowią usługi zarządzania i doradczych wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

W rozpatrywanej sprawie należy zatem stwierdzić, że będące przedmiotem interpretacji Usługi wsparcia w postaci: asysty technicznej i inżynieryjnej, marketingu, kontroli jakości, dostępu do globalnego łańcucha dostaw komponentów produkcyjnych, zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako − „Usług doradztwa związanych z zarządzaniem produkcją/rynkiem/łańcuchem dostaw/pozostałych usług doradztwa związanych z zarządzaniem”, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na treść objaśnień Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów wskazując kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy CIT stwierdziło jednoznacznie, że: „Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, iż czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Z powyższych względów wskazane powyżej szerokie (językowe) rozumienie „doradztwa” winno zostać skonfrontowane z jego prawniczym rozumieniem. Przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są „USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z ZARZĄDZANIEM” wskazane w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015”.

Jednocześnie, do Usług wsparcia nie znajdzie zastosowania wyłączenie na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT.

Zgodnie z ww. regulacją, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wskazać należy, że art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy stwierdzić, że jest to koszt, który może mieć wpływ na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej, wprowadzającej do porządku prawnego omawiany art. 15e ustawy CIT. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę.

W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży produktu/świadczonej usługi, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

W kontekście opisu sprawy zauważyć należy, że Usługi wsparcia (w odróżnieniu od licencji umożliwiających wykorzystanie w działalności produkcyjnej Spółki patentów, wzorów przemysłowych, prawa do sprzedaży wyrobów, wiedzy technicznej i know-how w zakresie technologii produkcji i sprzedaży produktów będących własnością Licencjodawcy) mają charakter akcesoryjny, ułatwiający − jak sam Wnioskodawca wskazał – działalność Spółki, ale nie stanowią elementu niezbędnego produkcji systemów filtrujących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Niewątpliwie organizują i ułatwiają proces produkcji z uwagi na podejmowane w ramach Usług wsparcia konkretne czynności związane z zarządzaniem i kontrolą produkcji, doradztwem związanym z zarządzaniem rynkiem i produkcją, ale nie można uznać ich za usługi niezbędne do wytworzenia (nabycia) produktów, ani też nie stanowią one części składowych tych produktów.

Koszty ww. usług, ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi, mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy.

Ponadto, o bezpośredniości związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie może w niniejszej sprawie świadczyć sam fakt uiszczania łącznej opłaty z tytułu zawartej Umowy, która dotyczy różnych rodzajów usług i wywołuje odmienne skutki podatkowoprawne.

Podsumowując, w ocenie tutejszego organu koszty poszczególnych Usług wsparcia wskazanych przez Wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę wytwarzanych przez Spółkę produktów, oraz że bez ponoszenia wydatków na ww. Usługi wsparcia Spółka nie mogłaby wytwarzać (nabywać) konkretnych produktów.

W konsekwencji, stanowisko Spółki w zakresie braku zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, w związku z zastosowaniem wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, „Opłaty licencyjnej” za nabywane Usługi wsparcia technicznego w postaci:

*   usługi asysty technicznej i inżynieryjnej oraz usługi kontroli jakości,

*   usługi marketingu,

*   usługi dostępu do globalnego łańcucha dostaw oraz komponentów produkcyjnych

\- należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.