Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.34.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu, jako przychód wykonany należy uwzględniać wartość pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeśli wartości te stanowią zapisy wyłącznie o charakterze rachunkowym oraz ustalenia, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu, jako przychód wykonany należy uwzględnić wartość dotacji celowych i inwestycyjnych, jeśli wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego Zakładu, lecz sprawozdania Rb-30s.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dotacja-dotacja celowa; gmina; obliczenie; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; sprawozdania; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2019 r. (data wpływu 25 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu, jako przychód wykonany należy uwzględniać wartość pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeśli wartości te stanowią zapisy wyłącznie o charakterze rachunkowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   ustalenia, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu, jako przychód wykonany należy uwzględnić wartość dotacji celowych i inwestycyjnych, jeśli wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego Zakładu, lecz sprawozdania Rb-30s (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 13 marca 2019 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina, jest jednostką samorządu terytorialnego i jest czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 tejże ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym, w szczególności sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W ramach swojej struktury, Gmina posiada Komunalny Zakład Budżetowy (dalej jako: „Zakład”), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego – na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych. Zakład wykonuje zadania własne Gminy w zakresie gospodarki komunalnej i mieszkaniowej, w szczególności są to: gospodarka mieszkaniowa i gospodarowanie lokalami użytkowymi będącymi własnością gminy; utrzymanie dróg, ulic, mostów, placów będących własnością gminy; utrzymanie i eksploatacja urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, zbiorowe zaopatrzenie w wodę i usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych; utrzymanie czystości i porządku oraz wywóz nieczystości stałych i płynnych; utrzymanie targowisk; utrzymanie zieleni gminnej i zadrzewień; zaopatrzenie w energię cieplną; utrzymanie zbiornika wodnego w m. Zarzeczany; obsługa gminnego wysypiska śmieci. Zakład wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy odpłatnie, koszty własnej działalności pokrywając z przychodów własnych. Uzyskiwane są one z tytułu realizacji zadań, w tym przede wszystkim z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzane ścieki oraz dostawy energii cieplnej. Zakład ma przypisany odrębny rachunek bankowy oraz prowadzi własną księgowość. Jako podstawę gospodarki finansowej Zakładu trzeba wskazać roczny plan finansowy, który obejmuje przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Obecnie Zakład, w imieniu Gminy, świadczy usługi m.in. zaopatrzenia w energię cieplną, dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z obszaru Gminy (dalej jako: „podmioty zewnętrzne”) oraz na rzecz jednostek budżetowych Gminy i na potrzeby własne Urzędu Gminy. Powyższe zadania realizowane są za pomocą posiadanej przez Gminę i zarządzanej przez Zakład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i ciepłowniczej. Ponieważ świadczenia mają mieszany charakter, tj. podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT świadczenia na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, Zakład zobowiązany jest wyliczyć i stosować prewspółczynnik odliczeń VAT. Zakład dokonuje kalkulacji prewspółczynnika na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej także jako: „Rozporządzenie”), wydanego na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać trzeba, że kwoty pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych przez Gminę do Zakładu nie wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywał koszty swojej działalności. W sprawozdaniu finansowym jest tylko zapis księgowy/rachunkowy pokrycia kosztów. Oznacza to, że ten zapis w sprawozdaniu istnieje, ale jest poza planem finansowym Wnioskodawcy. Wobec powyższego kwoty wartości pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią przychodów Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Trzeba też nadmienić, że Zakład otrzymuje z Gminy dotacje celowe i inwestycyjne, jednak nie są to dotacje, z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności. Są to dotacje otrzymywane na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, z przeznaczeniem na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Tych dotacji Zakład nie wykazuje w przychodach w dziale A sprawozdania Rb-30s (z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych), a są one ujmowane zarówno po stronie przychodowej, jak i kosztowej w części D „Dane Uzupełniające” tego sprawozdania.

Dnia 13 marca 2019 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, że:

1.  Dotacje celowe i inwestycyjne nie stanowią przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, dotacje te ujmuje się w części D Dane Uzupełniające” sprawozdania Rb-30S.
2.  Dotacje celowe i inwestycyjne, o których mowa wyżej, nie stanowią dotacji przekazanych zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Dotacje celowe i inwestycyjne otrzymywane na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji to zupełnie inna kategoria aniżeli finansowanie bieżącej działalności rozliczanej wykazywanej w dziale A sprawozdania RB-30S.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu, co bezpośrednio rzutuje na wysokość odliczanego przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego, a przez to także na wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych, jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, należy uwzględniać wartość pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych przez Gminę Zakładowi w celu wykonywania zadań Zakładu – jeśli wartości te stanowią zapisy wyłącznie o charakterze rachunkowym, a nie są przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych?
2.  Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu jako przychód wykonany Zakładu, co bezpośrednio rzutuje na wysokość odliczanego przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego, a przez to także na wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych, jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, należy uwzględniać wartość dotacji celowych i inwestycyjnych – jeśli wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego Zakładu, lecz wykazywane są zarówno po stronie przychodowej, jak i kosztowej w części D „Dane uzupełniające” sprawozdania Rb-30s?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej także jako: „Ustawa”). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 Ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Powyższa zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Warto też podkreślić, że na podstawie art. 86 ust. 2a Ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawowy sposób obliczania proporcji jest wskazany w art. 86 ust. 2b Ustawy. Dodatkowo, na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, Minister Finansów wydał w dniu 17 grudnia 2015 r. rozporządzenie, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Na podstawie § 3 ust. 4 Rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Dodatkowo, na podstawie § 2 pkt 4 Rozporządzenia, ilekroć w Rozporządzeniu jest mowa o obrocie, rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Na podstawie § 2 pkt 11 Rozporządzenia, ilekroć w Rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z § 3 ust. 5 Rozporządzenia wynika, że dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ad. pytanie 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy wartości pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią przychodów Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a ponadto nie wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywał koszty swojej działalności, to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych, opisanego w § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Wnioskodawca podnosi przy tym, że kwoty stanowiące tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych do ww. działalności gospodarczej, mają postać wyłącznie zapisów księgowych, które – z uwagi na uwarunkowania związane z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych – czynione są celem „zrównoważenia” strony kosztowej. Uwzględnienie tego typu wartości przy wyliczaniu proporcji byłoby niezasadne, gdyż nie jest dopuszczalne oddziaływanie na prawo podatkowe i na wysokość odliczeń VAT wartości stricte rachunkowych. Podatek VAT został wprowadzony jako implementacja Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość dodanej 112/WE/2006, w związku z czym charakteryzuje się autonomią wobec innych dziedzin prawa, a więc także rachunkowości.

Ad. pytanie 2.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 109), określa:

1.  rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań:
    1.  z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego;
    2.  z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych;
    3.  z dochodów i wydatków na rachunkach, o których mowa w art. 163 i art. 223 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zwanej dalej ustawą o finansach publicznych;
    4.  z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych;
    5.  z wykonania planów finansowych agencji wykonawczych;
    6.  z wykonania planów finansowych instytucji gospodarki budżetowej;
    7.  z wykonania planów finansowych państwowych funduszy celowych;
    8.  o stanie środków finansowych na rachunkach bankowych jednostek samorządu terytorialnego;
    9.  z wykonania planów finansowych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych;
2.  jednostki obowiązane do sporządzania poszczególnych rodzajów sprawozdań, o których mowa w pkt 1, oraz odbiorców tych sprawozdań;
3.  rodzaje i zasady sporządzania sprawozdań w zakresie zobowiązań wynikających z umów o partnerstwie publiczno-prywatnym zawieranych na podstawie odrębnych ustaw przez podmioty sektora finansów publicznych.

Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do ww. rozporządzenia. W załączniku nr 36 opisana jest instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Rozdział 7 tego załącznika reguluje kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30s z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych. Zgodnie z § 18 ust. 1 ww. Załącznika, sprawozdanie jednostkowe sporządza się w szczegółowości: dział, rozdział, paragraf. Zgodnie z ust. 2 w dziale „Przychody”: w kolumnach: „Plan”, „Wykonanie” wykazuje się:

1.  według paragrafów:
    1.  przychody,
    2.  dotacje (bez dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro na podstawie § 2 ust. 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., przychodami wykonanymi zakładu budżetowego są m.in. dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, to dla uznania, czy dotacje te stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego, istotne jest tylko to, czy te dotacje wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego i czy z dotacji tych Zakład pokrywał koszty swej działalności.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dotacje celowe i inwestycyjne, będące przedmiotem pytania nr 2, nie stanowią dotacji przekazanych Zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład ten pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Zakład nie pokrywa kosztów swojej działalności z przedmiotowych dotacji, a dotacje te nie są wykazane w sprawozdaniu Rb-30s jako przychód.

Z przywołanych przepisów wynika, że Zakład, dokonując wyliczenia mianownika (§ 3 ust. 4 Rozporządzenia), nie powinien w nim ujmować kwot dotacji, które ujmowane są wyłącznie w danych uzupełniających Rb-30s, a nie wynikają z wykonania planu finansowego Zakładu.

Ad. 1 i 2.

Na prawidłowość stanowiska wyrażonego przez Wnioskodawcę, tak w zakresie pytania 1, jak 2, wskazuje interpretację indywidualną z dnia 29 października 2018 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.558.2018.2.AZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jak stanowi art. 4 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W niniejszej sprawie należy również przywołać rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, zgodnie z którym, podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług, w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA (sygn. akt I FPS 4/15) wskazał na ww. orzeczenie TSUE w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy, posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zatem, od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r., Gmina wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Tym samym, podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi ust. 2b ww. artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej struktury, Gmina posiada Komunalny Zakład Budżetowy („Zakład”), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego – na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych. Zakład wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy odpłatnie, koszty własnej działalności pokrywając z przychodów własnych. Uzyskiwane są one z tytułu realizacji zadań, w tym przede wszystkim z pobieranych opłat za dostarczoną wodę, odprowadzane ścieki oraz dostawy energii cieplnej. Zakład ma przypisany odrębny rachunek bankowy oraz prowadzi własną księgowość. Jako podstawę gospodarki finansowej Zakładu trzeba wskazać roczny plan finansowy, który obejmuje przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Gminę. Obecnie Zakład, w imieniu Gminy, świadczy usługi m.in. zaopatrzenia w energię cieplną, dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z obszaru Gminy („podmioty zewnętrzne”) oraz na rzecz jednostek budżetowych Gminy i na potrzeby własne Urzędu Gminy. Powyższe zadania realizowane są za pomocą posiadanej przez Gminę i zarządzanej przez Zakład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i ciepłowniczej. Ponieważ świadczenia mają mieszany charakter, tj. podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT świadczenia na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, Zakład zobowiązany jest wyliczyć i stosować prewspółczynnik odliczeń VAT. Zakład dokonuje kalkulacji prewspółczynnika na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wydanego na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dodatkowo wskazać trzeba, że kwoty pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych przez Gminę do Zakładu nie wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywał koszty swojej działalności. W sprawozdaniu finansowym jest tylko zapis księgowy/rachunkowy pokrycia kosztów. Oznacza to, że ten zapis w sprawozdaniu istnieje, ale jest poza planem finansowym Wnioskodawcy. Wobec powyższego kwoty wartości pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią przychodów Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu, jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., należy uwzględniać wartość pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych przez Gminę Zakładowi w celu wykonywania zadań Zakładu – jeśli wartości te stanowią zapisy wyłącznie o charakterze rachunkowym, a nie są przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć i może zostać uznany, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Na mocy § 3 ust. 4 tego rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przez obrót – zgodnie z § 2 pkt 4 powołanego rozporządzenia – rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    *   odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez zakład budżetowy – rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy (§ 2 pkt 7 cyt. wyżej rozporządzenia).

Natomiast jak stanowi § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

Skoro – jak wskazał Wnioskodawca – wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę nie stanowi przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Uwzględniając powołane przepisy prawa wskazać należy, że dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Komunalnego Zakładu Budżetowego, jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, nie należy uwzględniać wartości pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu – gdyż wartości te nie są przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., należy uwzględniać wartość dotacji celowych i inwestycyjnych – jeśli wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego Zakładu, lecz wykazywane są zarówno po stronie przychodowej, jak i kosztowej w części D „Dane uzupełniające” sprawozdania Rb-30s.

Stosownie do treści przepisu § 2 pkt 11 rozporządzenia, przychodami wykonanymi Zakładu są dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu Gminy, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem zgodnie z tym przepisem dla uznania czy dotacje stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego, istotne jest tylko to, czy dotacje te wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego i czy z dotacji tych Zakład pokrywał koszty swej działalności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dotacje celowe i inwestycyjne nie stanowią przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Dotacje celowe i inwestycyjne, o których mowa, nie stanowią dotacji przekazanych zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Dotacje celowe i inwestycyjne otrzymywane na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji to zupełnie inna kategoria aniżeli finansowanie bieżącej działalności rozliczanej wykazywanej w dziale A sprawozdania RB-30S.

Mając na względzie powołane regulacje prawa oraz elementy stanu sprawy wyjaśnić należy, że dotacje celowe i inwestycyjne, będące przedmiotem zapytania, nie stanowią dotacji przekazanych Zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład ten pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Zakład nie pokrywa kosztów swojej działalności z otrzymanych dotacji. Tym samym, ww. dotacji celowych i inwestycyjnych, których wartości nie wynikają z wykonania planu finansowego Zakładu, Gmina nie powinna uwzględnić w mianowniku wzoru określonego w powołanym § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia jako przychód wykonany zakładu budżetowego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało w całości uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.