Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-178/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-13
Teza: Czy w sytuacji, gdy Spółka, z uwagi na zastosowanie niewłaściwej metodologii obliczania proporcji w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, nie odliczała podatku VAT naliczonego zgodnie z przepisami tej ustawy i zaliczała wartość tego podatku do kosztów uzyskania przychodów, a następnie dokonała korekty tego podatku zwiększając kwotę VAT do odliczenia, powinna dokonać wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów, czy też wykazać przychód w momencie otrzymania zwrotu ówcześnie nieodliczonego VAT z urzędu skarbowego?
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w podatku dochodowym od osób prawnych dokonania korekty deklaracji VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w podatku dochodowym od osób prawnych dokonania korekty deklaracji VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką radiofonii publicznej, działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531, ze zm.) zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego.

Spółka otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych, rozdzielanych przez Krajową Radę Radiofonii i Telewizji, na pokrycie kosztów realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji.

W dniu 27 grudnia 2007 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2005 r. dokonując korekty podatku naliczonego (w tym także w ramach korekty ostatecznej za okres maj – grudzień 2004 r.). Złożenie korekty nastąpiło w związku ze zmianą podatkowej kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług wpływów abonamentowych otrzymywanych przez Spółkę od Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji. Zgodnie z poprzednim stanowiskiem Spółki, zbieżnym z ówcześnie przyjętą praktyką, wpływy abonamentowe stanowiły obrót związany z usługami publicznego radia korzystającymi ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem i od towarów i usług. W związku z tym, kwoty te miały wpływ na wysokość wyliczanej przez Spółkę proporcji w podatku od towarów i usług, określanej zgodnie z art. 90 ust. 2-7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) i ją pogarszały. W późniejszym czasie okazało się, że takie podejście było niewłaściwe, gdyż wpływy abonamentowe nie powinny mieć wpływu na wartość proporcji odliczania podatku naliczonego przez spółki radiofonii lub telewizji publicznej. Nieprawidłowa kwalifikacja opłat abonamentowych skutkowała zatem przyjęciem przez Spółkę błędnej metodologii obliczania proporcji w podatku od towarów i usług i wpływała na wysokość podatku naliczonego odliczanego przez Spółkę, doprowadzając do jego zaniżenia.

W wyniku złożonej przez Spółkę korekty nastąpiło zwiększenie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Korekta złożona przez Spółkę za miesiąc styczeń 2005 r. została następnie zmieniona przez organy podatkowe, które wydały decyzje określające za poszczególne miesiące okresu maj – grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r. Organy dokonały odpowiedniego zwiększenia kwoty podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach tego okresu.

W związku z tym, iż ostateczną konsekwencją dokonania korekty rozliczeń w podatku od towarów i usług było odzyskanie przez Spółkę podatku VAT naliczonego, a także uwzględniając fakt, iż wartość nieodliczonego ówcześnie VAT naliczonego Spółka w całości zaliczała do kosztów uzyskania przychodów, powstanie konieczność ujęcia przedmiotowej korekty w zakresie VAT w rozliczeniach podatkowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy Spółka, z uwagi na zastosowanie niewłaściwej metodologii obliczania proporcji w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, nie odliczała podatku VAT naliczonego zgodnie z przepisami tej ustawy i zaliczała wartość tego podatku do kosztów uzyskania przychodów, a następnie dokonała korekty tego podatku zwiększając kwotę VAT do odliczenia, powinna dokonać wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów, czy też wykazać przychód w momencie otrzymania zwrotu ówcześnie nieodliczonego VAT z urzędu skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy na skutek zastosowania niewłaściwej metodologii obliczania proporcji w podatku od towarów i usług, o j której mowa w art. 90 ustawy o o podatku od towarów i usług Spółka nie odliczała w poszczególnych miesiącach maj – grudzień 2004 r. w prawidłowych kwotach podatku naliczonego i zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów, a następnie dokonała korekty rozliczeń w VAT i zwiększyła tym samym kwotę podatku naliczonego do odliczenia, powinna dokonać korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów wstecz.

Ogólna definicja kosztów podatkowych znajduje się w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że wszystkie wydatki, za wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy stanowić mogą dla podatnika koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez niego przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się, co do zasady, podatku od towarów i usług, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki od tej zasady. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) omawianej ustawy podatkowej, kosztem podatkowym może być podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od towaru i usług, oraz
*   podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Biorąc pod uwagę przywołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że podatek od towarów i usług stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony lub zwrócony podatnikowi podatku od towarów i usług. A contrario, kosztu podatkowego nie może stanowić VAT naliczony, jeżeli ustawa o podatku od towarów i usług przyznaje podatnikowi prawo do jego odliczenia. Użycie w przywołanym przepisie sformułowania „podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług” należy bowiem wiązać z wynikającym z ustawy wyłączeniem prawa do odliczenia. Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych podatku naliczonego nie dotyczy zatem sytuacji, w której podatnik miał z mocy ustawy takiego prawo, ale z niego nie skorzystał – Spółka zauważa, że nie można utożsamiać ustawowego braku prawa do odliczenia VAT z dobrowolną rezygnacją z tego prawa lub nieskorzystaniem z takiej możliwości na skutek popełnionego przez podatnika błędu czy dokonania nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa. Interpretacja taka wynika m.in. z wyroku z dnia 19 maja 2003 r. wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach, w którym stwierdzono, iż zasadnym jest rozróżnienie pomiędzy sytuacją, gdy przepisy nie dają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego a sytuacją, gdy podatnikowi prawo takie przysługiwało, ale ten utracił je na skutek nieskorzystania z uprawnienia w ustawowym terminie (sygn. akt I SA/Ka 738/02). Potwierdza to także teza innego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono, iż „Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć naliczony podatek VAT tylko wtedy, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku na gruncie ustawy (\`(...)\`); nie dotyczy to sytuacji, w której podatnik miał prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT, ale z jakichkolwiek przyczyn to prawo utracił” (wyrok z dnia z 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1609/04).

W ocenie Spółki, należy zatem przyjąć, że w wypadku braku odliczenia przez podatnika naliczonego podatku VAT, w warunkach i gdy uprawnienie takowe mu przysługiwało, za niewłaściwe w kontekście treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać zaliczenie tego nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt opisanego we wniosku stanu faktycznego, podkreślenia – jak wskazuje Spółka – wymaga fakt, iż jej postępowanie polegające na traktowaniu środków otrzymywanych z Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji (wpływy abonamentowe) jako obrotu związanego z usługami publicznego radia korzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania VAT i w efekcie wpływającego na wartość proporcji w podatku od towarów i usług, było zgodne z powszechnie przyjętą w tamtym okresie praktyką. W późniejszym czasie, na skutek zmian w doktrynie, taka kwalifikacja wpływów abonamentowych została uznana za niewłaściwą i nieznajdującą odzwierciedlenia w przepisach prawa, w związku z czym wpływy te nie powinny mieć przełożenia na wartość proporcji odliczania podatku naliczonego przez Spółkę.

Oznacza to, że zaistniała sytuacja – zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty nieodliczonego podatku VAT w 2004 r. – w ogóle nie powinna mieć miejsca, gdyż prawo do odliczenia VAT w tej części Spółce de facto przysługiwało. Prowadzi to zatem do wniosku, że dokonanie przez Spółkę korekty rozliczeń w podatku VAT skutkujące odzyskaniem przez Spółkę podatku VAT uznanego uprzednio za koszt uzyskania przychodów, wiąże się z koniecznością dokonania wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. korekty okresu 2004 r., w którym koszty te nienależnie rozliczono w rachunku podatkowym Spółki.

W związku z powyższym, w sytuacji, w której Spółka powinna dokonać wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość skorygowanego podatku VAT, zastosowania nie będzie miał art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przychodem, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami – jest naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zaprezentowane stanowisko Spółka oparła nie tylko na orzecznictwie sądów administracyjnych, ale także na poglądach prezentowanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu powołuje m.in. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której stwierdzono, że skutki dokonywanych korekt deklaracji VAT winny znaleźć odzwierciedlenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odpowiednich okresach rozliczeniowych, których ww. korekty deklaracji dotyczyły. W związku z tym, należy dokonać wstecz stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych (pismo z dnia 5 listopada 2010 r., Nr ILPB3/423-671/10-3/EK)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.