Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.84.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-18
Teza: Skutki podatkowe dokonania podziału spółki przez wydzielenie ZCP.
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 22 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 stycznia 2020 r. (data wpływu 8 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dokonania podziału spółki przez wydzielenie ZCP – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dokonania podziału spółki przez wydzielenie ZCP. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 stycznia 2020 r. (data wpływu 8 stycznia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) S.A. (dalej: „Spółka Dzielona”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz rezydentem podatkowym w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (…), będącej producentem oraz dystrybutorem dóbr konsumpcyjnych. W skład Grupy wchodzi wiele podmiotów z siedzibą w wielu różnych krajach w Europie i na świecie.

Obecnie, Spółka dzielona prowadzi działalność gospodarczą w ramach dwóch wyodrębnionych jednostek organizacyjnych, stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa („ZCP”):

*   Działu zajmującego się dystrybucją głównie produktów leczniczych i wyrobów medycznych pod markami (…) (dalej: „Dział H”), oraz

*   Działu zajmującego się dystrybucją artykułów gospodarstwa domowego oraz środków higieny osobistej pod markami (…) (dalej: „Dział H1”).

W związku z globalną reorganizacją grupy kapitałowej (…), na poziomie Polski planowany jest podział spółki dzielonej (dalej: „Podział”) poprzez przeniesienie części jej majątku do (…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”). Podział Spółki dzielonej nastąpi stosownie do postanowień art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych. W ramach Podziału część majątku Spółka dzielona, jako spółki dzielonej, związana z Działem H1 zostanie przeniesiona na istniejącą spółkę, tj. spółkę przejmującą, co stanowić będzie podział przez wydzielenie.

Rok podatkowy Spółki Przejmującej oraz Spółki Dzielonej jest zgodny z rokiem kalendarzowym. W związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej. Na moment podziału obie spółki będą czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce, rozliczającymi się w okresach miesięcznych.

W związku z Podziałem, mogą wystąpić sytuacje w których:

1.  przed dniem podziału zostaną wystawione na Spółkę Dzieloną faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem H1 przed podziałem, a prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur powstanie już w dniu podziału lub po dniu podziału;
2.  w dniu podziału lub po dniu podziału zostaną wystawione na Spółkę Dzieloną lub na Spółkę Przejmującą faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem H1 przed podziałem, a prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur powstanie już w dniu podziału lub po dniu podziału;
3.  w dniu podziału lub po dniu podziału Spółka Dzielona lub Spółka Przejmująca otrzymają faktury korygujące (zmniejszające lub zwiększające podatek naliczony) dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem H1 przed podziałem;
4.  przed dniem podziału Spółka Dzielona wystawi faktury korygujące zmniejszające kwoty podatku należnego dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem H1 przed podziałem, przy czym potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę zostanie otrzymane przez Spółkę Dzieloną w dniu podziału lub po dniu podziału;
5.  w dniu podziału lub po dniu podziału zaistnieją przesłanki do wystawienia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę Dzieloną przed podziałem, a związanych z Działem H1;
6.  w dniu podziału lub po dniu podziału zaistnieją przesłanki do wystawienia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę Dzieloną przed podziałem, a związanych z Działem H1;
7.  do Dnia Podziału Spółka Dzielona nie wystawi faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem H1, dla których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału;
8.  Spółka Dzielona nabędzie towary w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów („WNT”) lub usługi od podmiotów nieposiadających siedziby ani miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium Polski związane z działem H1 („import usług”), dla których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału, zaś faktura zostanie wystawiona lub otrzymana w dniu lub po dniu podziału;
9.  w dniu podziału lub po dniu podziału Spółka Dzielona lub Spółka Przejmująca otrzymają od dostawców faktury korygujące do faktur dokumentujących WNT lub import usług związanych z Działem H1, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem podziału na Spółkę Dzieloną, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przed podziałem, a związanych z Działem H1, w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału?
2.  Czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w dniu lub po dniu podziału na Spółkę Dzieloną lub Spółkę Przejmującą, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przed podziałem, a związanych z Działem H1, w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału?
3.  Czy Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do rozliczania faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony oraz uprawniona do rozliczania faktur korygujących zwiększających podatek naliczony, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem H1 przed podziałem w sytuacji, w której faktury korygujące zostaną otrzymane w dniu podziału lub po dniu podziału?
4.  Czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem H1 przed podziałem, dla których potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę zostanie otrzymane przez Spółkę Dzieloną w dniu podziału lub po dniu podziału?
5.  Czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę Dzieloną przed podziałem, a związanych z działalnością Działu H1, jeżeli przesłanki do wystawienia faktur korygujących powstaną w dniu podziału lub po dniu podziału?
6.  Czy Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę Dzieloną przed podziałem, a związanych z Działem H1, w sytuacji gdy przesłanki do ich wystawienia zaistnieją w dniu podziału lub po dniu podziału?
7.  Czy Spółka Przejmująca będzie zobowiązana po dniu podziału do wystawienia faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem H1, dla których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału w sytuacji, gdy faktura nie zostanie wystawiona przez Spółkę Dzieloną?
8.  Czy Spółka Przejmująca prawidłowo uznaje, że kryterium determinującym, który z podmiotów - Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca - będzie zobowiązany do rozpoznania podatku VAT należnego oraz uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu WNT oraz importu usług jest moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT należnym odpowiednio z tytułu WNT oraz importu usług?
9.  Który z podmiotów - Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca - będzie zobowiązany do ujmowania dla celów rozliczeń podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez dostawców i dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import usług, związanych z działalnością Działu H1 przed podziałem, a otrzymanych w dniu podziału lub po dniu podziału?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem podziału, w dniu lub po dniu podziału, a dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług przed podziałem, związanych z Działem H1, w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału. Nie ma przy tym znaczenia, że na fakturze dokumentującej transakcję zostaną wskazane dane Spółki Dzielonej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 i 2.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wydzielany ze Spółki Dzielonej Dział H1 będzie stanowił ZCP. Natomiast Dział H. pozostający w Spółce Dzielonej także będzie stanowił ZCP.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a niejako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Podsumowując, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem podziału, w dniu lub po dniu podziału, a dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług przed podziałem, a związanych z Działem H1, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału.

Wskazać bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur powstanie już po podziale Spółki Dzielonej. Nie ma przy tym znaczenia, że na fakturze dokumentującej transakcję zostaną wskazane dane Spółki Dzielonej.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP3.4512.11.2017.1.TKu: „w świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu oraz po dniu wydzielenia, to wówczas uprawnioną do odliczenia będzie Spółka przejmująca, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie prawo to pozostaje w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami - Części Wydzielanej. Powyższe uprawnienie Spółka przejmująca nabywa także w sytuacji, gdy faktura VAT dotycząca działalności przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystawiona została na Spółkę Dzieloną.

Podsumowując, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w dniu lub po dniu podziału, dotyczących przejętej w wyniku podziału Części Wydzielanej, a wystawionych na Spółkę dzieloną, dokumentujących dostawy i usługi świadczone przed podziałem oraz po dokonaniu podziału.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ: „Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca - Spółka Przejmująca, z dniem podziału, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału, składnikami majątku, będzie Ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało w dniu lub powstanie po dniu podziału. Okoliczność, że sprzedawcy wystawiając faktury dotyczące dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz ZPC wskazali jako nabywcę Spółkę Dzieloną, pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Dzielonej, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data podziału Spółki Dzielonej i przejęcia ZCP przez Spółkę Przejmującą.

Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro, jak wskazano powyżej, fakt, że sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę Spółkę Dzieloną, tj. podmiot który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, to brak jest konieczności wystawienia not korygujących. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w dniu lub po dniu podziału sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP wskazując jako nabywcę Spółkę Dzieloną, uprawnionym do odliczenia podatku z takich faktur będzie Spółka Przejmująca.”

Ad. 3

Jeżeli faktury korygujące dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem H1 przed podziałem, zostaną otrzymane przez Spółkę Dzieloną w dniu podziału lub po dniu podziału, wówczas uprawnionym do ich rozliczenia będzie Spółka Przejmująca.

Natomiast, jeżeli faktury korygujące, dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem H1 przed podziałem, zostaną otrzymane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, zobowiązanym do jej rozliczenia będzie Spółka Dzielona.

Prawo do rozliczenia faktury korygującej przez Spółkę Przejmującą wystąpi niezależnie od faktu, czy jako nabywca zostanie wskazana Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych - faktur zakupowych. Mając to na uwadze odwołać się należy do treści art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, w myśl którego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że skutek w postaci obowiązku zmniejszenia lub prawa do odliczenia „zwiększonej” kwoty naliczonego podatku VAT w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się w momencie otrzymania takiej faktury.

Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to nowa spółka przejmująca przejmuje obowiązki i prawa spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, w sytuacji, w której faktury korygujące dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem H1 przed podziałem, zostaną otrzymane przez Spółkę Dzieloną w dniu podziału lub po dniu podziału, wówczas uprawnionym do jej rozliczenia będzie Spółka Przejmująca. Prawo do rozliczenia faktury korygującej przez Spółkę Przejmującą wystąpi niezależnie od faktu, czy jako nabywca zostanie wskazana Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca.

Natomiast Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do rozliczania faktur korygujących (zarówno zmniejszających jak i zwiększających podatek naliczony), dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem H1 przed podziałem, jeżeli faktura korygująca zostanie otrzymana przed dniem podziału.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1166/15-2/DG: „Spółka przejmująca A. nie będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie ZCP - Pionu Produkcji, otrzymanych przed dniem podziału, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi przed dniem podziału i do ich rozliczenia będzie zobowiązana/uprawniona Spółka dzielona O. Natomiast Spółka przejmująca (zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej częściowej) będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie Pionu Produkcji otrzymanych w dniu podziału lub po tym dniu, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi w dniu podziału lub po tym dniu.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-20/15/EJ: „jeśli faktury zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające jak i zwiększające podatek naliczony) - dotyczące działalności Spółki Przejmującej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą otrzymane w dniu lub po dniu podziału to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca. Zatem faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału - będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału - będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną.”

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4.

Zdaniem Spółki Przejmującej:

*   Spółka Dzielona będzie uprawniona do rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem H1 co do których otrzymanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę nastąpi przed dniem podziału;

*   Spółka Przejmująca będzie uprawniona do rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem H1 w zakresie faktur korygujących, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których otrzymanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę nastąpi w dniu podziału lub po dniu podziału.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4.

Jak zostało już wskazane, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka Przejmująca przejmuje obowiązki i prawa spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Analogiczne zasady stosuje się w zakresie prawa do pomniejszenia podatku należnego w sytuacji, gdy potwierdzenie otrzymania korekty nastąpi po dniu podziału.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, ta wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 ustawy o VAT).

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W sytuacji konieczności wystawienia faktury korygującej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do powołanych przepisów kluczowym jest moment potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zatem:

*   Spółka Dzielona będzie uprawniona do rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem H1, co do których otrzymanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę nastąpi przed dniem podziału;

*   Spółka Przejmująca będzie uprawniona do rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem H1 w zakresie faktur korygujących, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których otrzymanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę nastąpi w dniu podziału lub po dniu podziału.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. IBPP2/4512-320/16/KO: „Spółka dzielona będzie zobowiązana do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę dzieloną, związanych z działalnością ZCP, w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed dniem podziału. Natomiast Spółka przejmująca będzie zobowiązana do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę dzieloną, związanych z działalnością ZCP, w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2015 r., sygn. IPPP2/4512-560/15-5/JO: „w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed dniem podziału - Spółka Dzielona, w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału - Spółka Przejmująca.”

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5.

Spółka Przejmująca będzie uprawniona, na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenia usług przez Spółkę Dzieloną przed podziałem, a związanych z działalnością Działu H1, jeżeli przesłanki do wystawienia faktur korygujących powstaną w dniu podziału lub po dniu podziału.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5.

Opierając się na uzasadnieniu do pytania nr 4, wskazać jeszcze raz należy, że zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to spółka przejmująca przejmuje obowiązki i prawa spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku należnego związanego z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenia usług przez Spółkę Dzieloną przed podziałem, a związanych z działalnością Działu H1, jeżeli przesłanki do wystawienia faktur korygujących powstaną w dniu podziału lub po dniu podziału.

Powyższy pogląd potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-279/16-7/SJ:

„Spółka wydzielona będzie uprawniona do wystawienia i rozliczania faktur VAT korygujących in minus (a w konsekwencji do zmniejszenia podstawy opodatkowania), dotyczących faktur sprzedażowych wystawionych przez Spółkę dzieloną przed dniem podziału, a związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przeniesioną na Spółkę wydzieloną, niezależnie od tego, jaka będzie przyczyna wystawienia faktury korygującej.”

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 6 i 7.

Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę Dzieloną przed podziałem, związanych z Działem H1, w sytuacji gdy przesłanki do ich wystawienia zaistnieją w dniu podziału lub po dniu podziału, a konieczność wystawienia przedmiotowych faktur korygujących nie będzie wynikać z przyczyn leżących po stronie Spółki Dzielonej, takich jak zmiana cen towarów lub usług.

Natomiast Spółka Dzielona będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę Dzieloną przed podziałem, związanych z Działem H1, w sytuacji gdy przesłanki do ich wystawienia zaistnieją w dniu podziału lub po dniu podziału a konieczność wystawienia przedmiotowych faktur korygujących będzie wynikała z przyczyn leżących po stronie Spółki Dzielonej, takich jak błąd rachunkowy czy zaniżenie obrotu. Spółka Dzielona będzie również zobowiązana do wystawienia faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem H1 w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 6 i 7.

Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka Przejmująca przejmie w niektórych przypadkach zobowiązania Spółki Dzielonej do wystawiania faktur korygujących.

W przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, niezależnie od podatnika, wystąpią nowe (zewnętrzne), niezależne od podatnika okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

W takiej sytuacji Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej zwiększającej i ujęcia jej w swoich rejestrach.

Inaczej jest w sytuacji, kiedy po wystawieniu faktury pierwotnej zaistnieją okoliczności pociągające za sobą konieczność wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z przyczyn zależnych od sprzedawcy (błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu). Wówczas fakturę korygującą należy rozliczyć tak jak fakturę pierwotną. Oznacza to w przedmiotowej sprawie, że obowiązek wystawienia i rozliczenia takiej faktury korygującej będzie ciążył na Spółce Dzielonej, gdyż taka sytuacja rodzi obowiązek skorygowania deklaracji za okres, kiedy powstał obowiązek podatkowy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jedynie Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji podatkowych. Taka konkluzja wynika z zasad sukcesji generalnej częściowej, tj. w przypadku, gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność.

Analogicznie, w przypadku, gdy obowiązek podatkowy dotyczący dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z Działem H1 powstanie przed dniem podziału, zobowiązanym do wystawienia faktury oraz rozliczenia podatku z tego tytułu będzie Spółka Dzielona.

Podsumowując, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę Dzieloną przed podziałem, związanych z Działem H1, w sytuacji, gdy przesłanki do ich wystawienia zaistnieją w dniu podziału lub po dniu podziału a konieczność wystawienia przedmiotowych faktur korygujących nie będzie wynikać przyczyn leżących po stronie Spółki Dzielonej, takich jak zmiana cen towarów.

Natomiast Spółka Dzielona będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę Dzieloną przed podziałem, a związanych z Działem H1, w sytuacji konieczność wystawienia faktur korygujących będzie wynikała z przyczyn leżących po stronie Spółki Dzielonej, takich jak błąd rachunkowy czy zaniżenie obrotu. Spółka Dzielona będzie zobowiązana także do wystawienia faktur dotyczących dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z Działem H1 w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstanie przez dniem podziału.

Powyższy pogląd potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnie z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. IPPP1/4512-682/16-2/JL:

„w sytuacji, kiedy dojdzie do obowiązku wystawienia faktury VAT korygującej z przyczyn zależnych od sprzedawcy (błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu) zobowiązana do wystawienia tej faktury VAT korygującej i skorygowania deklaracji będzie Spółka Dzielona.

Natomiast do wystawienia faktur VAT korygujących do faktur dokumentujących sprzedaż, wystawionych przed podziałem przez Spółkę Dzieloną, związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i ich ujęcia w swoich rozliczeniach w podatku VAT zobowiązana będzie Nowa Spółka - w przypadkach wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, w sytuacji kiedy przyczyna korekty faktury pierwotnej powstanie po dokonaniu podziału Spółki Dzielonej i tym samym wystawienie faktur korygujących będzie rodziło obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy II. Faktury takie Wnioskodawca II będzie zobowiązany uwzględnić w deklaracji VAT bieżącej, tj. w deklaracji składanej za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą, z tytułu której powstał obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy II.”

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 8 i 9.

Spółka Przejmująca stoi na stanowisku, że kryterium determinującym, który z podmiotów - Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca - będzie zobowiązany do rozpoznania podatku VAT należnego oraz uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu WNT oraz importu usług, będzie stanowił moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT należnym odpowiednio z tytułu WNT oraz importu usług.

Powyższe oznacza, że:

1.  w zakresie WNT - w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do towarów nabywanych w ramach WNT i związanych z działalnością Działu H1 przed podziałem, ustalany na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, powstał przed Dniem Podziału - podmiotem zobowiązanym do naliczenia podatku VAT należnego oraz uprawnionym do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego będzie Spółka Dzielona, także w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 10g, 10h i 10i ustawy o VAT. Jeżeli natomiast obowiązek podatkowy w podatku należnym powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału, podmiotem zobowiązanym do naliczenia podatku VAT należnego oraz uprawnionym do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca, także w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 10g, 10h i 10i ustawy o VAT.
2.  w zakresie importu usług - w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych usług związanych z działalnością Działu H1 przed podziałem, ustalany na podstawie art. 19a ustawy o VAT powstał przed dniem podziału - podmiotem zobowiązanym do naliczenia podatku VAT należnego oraz uprawnionym do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego będzie Spółka Dzielona, także w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Jeżeli natomiast obowiązek podatkowy w podatku należnym powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału, podmiotem zobowiązanym do naliczenia podatku VAT należnego oraz uprawnionym do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca, także w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.

W przypadku, gdy w lub po dniu podziału otrzymane zostaną faktury korygujące wystawione przez dostawców i dokumentujące WNT lub importu usług związanych z działalnością Działu H1 przed podziałem, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia na gruncie podatku VAT będzie:

1.  Spółka Dzielona - w przypadku, gdy przyczyna wystawienia faktur korygujących powstała przed dniem podziału (wynika z błędu, pomyłki, itp.),
2.  Spółka Przejmująca - w przypadku, gdy przyczyna wystawienia faktur korygujących powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału (wynika z udzielenia rabatu, zwrotu, reklamacji, podwyższenia ceny itp.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 8 i 9.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, pod pojęciem WNT rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT natomiast przez import usług należy rozumieć świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

W art. 17 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, iż podatnikami są również osoby prawne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także osoby prawne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy VAT, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy VAT,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT - podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy VAT,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki Przejmującej moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku WNT i importu usług jest kryterium pozwalającym na wskazanie, który z podmiotów jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego oraz uprawniony do rozliczenia podatku naliczonego z tytułu tych transakcji. Jak bowiem wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, moment, w którym powstaje obowiązek podatkowy, konkretyzuje obowiązek podatnika do rozliczenia podatku z tytułu danej czynności, a w przypadku WNT i importu usług dodatkowo uprawnienie do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego. W omawianym przypadku powyższe oznacza, że:

1.  w zakresie WNT - w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do towarów nabywanych w ramach WNT i związanych z działalnością Działu H1 przed podziałem, ustalany na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, powstał przed dniem podziału - podmiotem zobowiązanym do naliczenia podatku VAT należnego oraz uprawnionym do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego będzie Spółka Dzielona, także w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 10g, 10h i 10i ustawy o VAT. Jeżeli natomiast obowiązek podatkowy w podatku należnym powstanie w/po dniu podziału, podmiotem zobowiązanym do naliczenia podatku VAT należnego oraz uprawnionym do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca, także w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 10g, 10h i 10i ustawy o VAT;
2.  w zakresie importu usług - w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych usług związanych z działalnością Działu H1 przed podziałem, ustalany na podstawie art. 19a ustawy o VAT, powstał przed dniem podziału - podmiotem zobowiązanym do naliczenia podatku VAT należnego oraz uprawnionym do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego będzie Spółka Dzielona, także w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Jeżeli natomiast obowiązek podatkowy w podatku należnym powstanie w/po dniu podziału, podmiotem zobowiązanym do naliczenia podatku VAT należnego oraz uprawnionym do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca, także w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/4512-618/16-2/RM) z 27 września 2016 r., w której organ podatkowy potwierdził, że:

„Mając na względzie powyższe przepisy ustawy VAT oraz wziąwszy pod uwagę zasady sukcesji podatkowej częściowej, (\`(...)\`) to właśnie moment powstania obowiązku podatkowego w VAT powinien mieć decydujące znaczenie dla określenia, która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu danej czynności związanej z działalnością ZCP, także w przypadku transakcji rozliczanych na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia, w szczególności stanowiących na gruncie VAT WNT lub import usług. W konsekwencji (\`(...)\`) w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu WNT lub importu usług powstał/powstanie przed Dniem Podziału, rozliczenia VAT z tytułu tej czynności powinna dokonać Spółka Dzielona. Natomiast w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu WNT lub importu usług powstanie w/po Dniu Podziału, rozliczenia VAT z tytułu tej czynności powinna dokonać Nowa Spółka.”

Przepisy ustawy o VAT nie regulują kwestii sposobu/momentu wykazania korekty WNT lub importu usług (faktury korygującej). Zdaniem Spółki Przejmującej, w przypadku ujmowania do celów podatku VAT faktur korygujących WNT oraz import usług należy postępować analogicznie jak z fakturami korygującymi sprzedaż w obrocie krajowym, tj.:

*   jeżeli przyczyna korekty wynika z pomyłki (błędna ilość (zafakturowano mniej lub więcej niż dostarczono/wykonano), błędna cena, itd.) - otrzymaną od dostawcy zagranicznego fakturę korygującą należy ująć w rozliczeniu za miesiąc, w którym ujęto fakturę pierwotną,

*   jeżeli natomiast korekta wynika z konieczności udokumentowania odrębnego zdarzenia w postaci np. udzielenia rabatu, zwrotu towaru, reklamacji, itp., fakturę korygującą należy ująć w rozliczeniu za miesiąc, w którym została otrzymana.

Uwzględniając przewidzianą przepisami art. 93c Ordynacji podatkowej zasadę sukcesji praw i obowiązków podatkowych Spółka Przejmująca stoi na stanowisku, że faktury korygujące WNT lub import usług dotyczące transakcji związanych z działalnością Działu H1, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy w podatku należnym powstał przed dniem podziału:

1.  w przypadku, gdy przyczyna wystawienia faktury korygującej powstała przed dniem podziału (wynika z błędu, pomyłki, itp.) - powinny być rozliczane przez Spółkę Dzieloną,
2.  w przypadku, gdy przyczyna wystawienia faktury korygującej powstała w/po dniu podziału (wynika z udzielenia rabatu, zwrotu, reklamacji, podwyższenia ceny, itp.) - powinny być rozliczane przez Spółkę Przejmującą.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.315.2019.1.AM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto tut. Organ informuje, że w dniu 23 stycznia 2020 r. ogłoszony został tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opublikowany w Dz. U. z 2020 r., poz. 106.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.