Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.121.2021.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-13
Teza: Brak obowiązku opodatkowania przekazywanych nieodpłatnie towarów w ramach działalności reklamowej, ustalenia podstawy opodatkowania przykazywanych nieodpłatnie towarów w opakowaniach zbiorczych, określenia podstawy opodatkowania towarów w przypadku dokonywania sprzedaży promocyjnej po istotnie obniżonej cenie oraz braku opodatkowania czynności wymiany towarów w warunkach reklamacyjnych, opodatkowania czynności wymiany towarów w warunkach promocyjnych
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; próbki; towar-wymiana (towarów)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lutego 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 4 maja 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z 26 kwietnia 2021 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.121.2021.1.RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku opodatkowania przekazywanych nieodpłatnie towarów w ramach działalności reklamowej – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia podstawy opodatkowania przykazywanych nieodpłatnie towarów w opakowaniach zbiorczych – **jest prawidłowe;**

*   określenia podstawy opodatkowania towarów w przypadku dokonywania sprzedaży promocyjnej po istotnie obniżonej cenie – **jest prawidłowe;**

*   braku opodatkowania czynności wymiany towarów w warunkach reklamacyjnych – **jest prawidłowe;**

*   opodatkowania czynności wymiany towarów w warunkach promocyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania przekazywanych nieodpłatnie towarów w ramach działalności reklamowej, ustalenia podstawy opodatkowania przykazywanych nieodpłatnie towarów w opakowaniach zbiorczych, określenia podstawy opodatkowania towarów w przypadku dokonywania sprzedaży promocyjnej po istotnie obniżonej cenie oraz braku opodatkowania czynności wymiany towarów w warunkach reklamacyjnych, opodatkowania czynności wymiany towarów w warunkach promocyjnych. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 4 maja 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z 26 kwietnia 2021 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.121.2021.1.RR.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

(…) S.A. (dalej jako Spółka) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka skoncentrowana jest na prowadzeniu działalności w zakresie importu i dystrybucji markowych wyrobów spożywczych, które wytwarzane są przez producentów, z których wielu znanych jest na całym świecie. W portfelu produktów można znaleźć między innymi: (…)

Sprzedaż na polskim rynku realizowana jest poprzez 4 główne grupy odbiorców: sieci hipermarketów, sieci supermarketów średniej wielkości, około 1300 niezależnych sklepów detalicznych oraz hotele i restauracje.

W związku z faktem, iż Spółka funkcjonuje na wysokokonkurencyjnym rynku, w ramach swojej działalności podejmuje szereg działań o charakterze marketingowym i reklamowym. Przedmiotowe działania przejawiają się głównie w formie nieodpłatnych wydań towarów, względnie tzw. gratisów lub sprzedaży przy zastosowaniu istotnych rabatów dla klientów dokonujących określonej ilości zakupów (w sensie ilościowym lub wartościowym). Działania podejmowane przez Spółkę realizowane są zarówno w kontekście reklamy produktów i niejako nakłonienie do zakupu w przyszłości (dalej jako działania reklamowe), jak i w warunkach promocyjnych tj. jako swoista gratyfikacja w związku z dokonanymi już zakupami (działania promocyjne).

W odniesieniu do działalności reklamowej, czynności te realizowane są w odniesieniu do podmiotów niebędących klientami Spółki, lub też do istniejących klientów przy czym wówczas zmierzają do prezentowania nowych wyrobów, nowych linii produktowych, nowej oferty itd. będących w asortymencie Spółki. Przekazywane w tych okolicznościach towary będące w ofercie Spółki mają za zadanie zwrócić uwagę i zachęcić klientów do ich zakupu w przyszłości. Przedmiotowe towary obejmują w znacznej mierze towary o jednostkowej cenie nabycia mniejszej lub równej 10 zł, ale także towary o wartości powyżej 10 zł. Przekazywane w ramach tej sfery działalności obejmują zwyczajowo pojedyncze sztuki danego asortymentu, które niekiedy tworzą quasi zestaw różnych towarów reprezentujących daną linię produktową, czy też reprezentujących (częściowo) aktualną ofertę sprzedażową Spółki.

Co istotne, celem takiego wydania nie jest operacja handlowa czy obdarowywanie odbiorcy zmierzające do zaspokojenia jego potrzeb konsumenckich czy handlowych, zaś zmierzają do prezentacji walorów danych wyrobów i co za tym idzie przyczynić się do ich zakupu w przyszłości.

W przypadku zaś działalności promocyjnej nieodpłatne wydania stanowią w istocie quasi bonus sprzedażowy, a więc mają charakter następczy i wtórny w stosunku do już dokonanej sprzedaży, tj. w związku z dokonaniem zakupu określonej ilości towarów od Spółki, nabywcy (faktycznemu nabywcy) niejako należą się określone bonusy przewidziane przez stosowny regulamin wewnętrzny obowiązujący w Spółce. Przedmiotowe bonusy obejmują, co do zasady tzw. gratisy (przekazywane nieodpłatnie), a niekiedy także uprawnienie do zakupu po istotnie obniżonej cenie (przykładowo: po zakupie 20 sztuk towaru X, jedną dodatkową sztukę klient może nabyć po znacznie obniżonej cenie np. za 1 zł), przy czym tego rodzaju sprzedaż, co do zasady nie jest realizowana na rzecz podmiotów, wobec których zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca nadmienia, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem towarów.

Pomijając kwestię tzw. prezentów o małej wartości (do wysokości 10 zł oraz 20 zł w kontekście zmiany obowiązującej od 1 stycznia 2021 r.), gdyż te wprost są uznane przez ustawodawcę za wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, Spółka powzięła wątpliwości, co do prawidłowości rozliczeń na gruncie VAT w szczególności dotyczących opisanej powyżej sfery działań reklamowych, zmierzających do promowania przyszłej sprzedaży.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest to, czy towary przekazywane w opisanym kontekście reklamowych (promowanie przyszłej sprzedaży), zasadnym jest uznanie, iż stanowią one próbki w rozumieniu ustawy o VAT.

W przypadku działalności promocyjnej (bonusy do sprzedaży) Spółka przyjmuje, iż tak przekazywane towary, nie stanowią próbek i jako takie podlegają opodatkowaniu za wyjątkiem przypadków kiedy ich wartość (jednostkowa cena nabycia) nie przekracza 10 zł (lub 20 zł netto w stanie prawnym od 1 stycznia 2021 r.), zaś w przypadku kiedy dokonywana jest sprzedaż promocyjna np. za 1 zł, wówczas Spółka przyjmuje jako podstawę opodatkowania tak wyrażoną cenę dla tychże towarów promocyjnych.

Czynności związane z nieodpłatnymi przekazaniami towarów podejmowane przez Spółkę, które dotąd uznawane były jako czynności podlegające opodatkowaniu obejmują nadto wymiany towarów, które z kolei realizowane są co do zasady w następujących konstelacjach tj. w warunkach reklamacyjnych (i) wymiana towarów wadliwych jakościowo, (ii) wymiana towarów niezgodnych z zamówieniem oraz w warunkach promocyjnych (iii) wymiana towarów przeterminowanych lub o krótkim terminie przydatności, w celu podtrzymania współpracy z klientem.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazał, że:

1.  Towary przekazywane przez Spółkę w ramach działalności reklamowej nie posiadają oznaczenie/logo identyfikujące Spółkę. Spółka pragnie jednak wyjaśnić, że nie jest producentem towarów będących przedmiotem jej oferty sprzedażowej. Działalność Spółki koncentruje się wyłącznie na dystrybucji towarów produkowanych zarówno przez podmioty z Grupy Kapitałowej, do której należy Spółka, jak i podmiotów spoza Grupy. W rezultacie towary te zawierają wyłącznie informację wskazującą Spółkę jako importera tychże towarów. W odniesieniu do części dystrybuowanych towarów działalność Spółki ma charakter wyłącznego dystrybutora. Działalność Spółki w tym obszarze zmierza do promocji swojej oferty sprzedażowej i w rezultacie zwiększenia wolumenu sprzedaży własnej.
2.  Aktywność Spółki polegająca na sprzedaży towarów po znacznie obniżonej cenie dotyczy tylko i wyłącznie przypadków gdy Klient dokonuje zakupu towarów (określonej ilości lub określonej wartości). W konsekwencji aktywność ta (sprzedaż po obniżonej cenie) nie dotyczy nieodpłatnego przekazywania towarów w ramach działalności reklamowej. Zatem tak jak to już opisano w stanie faktycznym, jeżeli Klient dokona zakupu np. 20 sztuk towaru X, to nabywa prawo do nabycia, jednej, dodatkowej sztuki np. za 1 zł. Towary nabywane przez Klientów po znacznie obniżonej cenie nie posiadają oznaczenia, że towary te nie są przeznaczone do sprzedaży. Analogicznie towary przekazywane w ramach działalności promocyjnej również nie posiadają oznaczenia, z którego wynika, że towary te nie są przeznaczone do sprzedaży. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie ponownie przytoczyć argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Art. 7 ust. 7 ustawy o VAT nie wskazuje, aby „identyfikowalność" oznaczała umieszczenie na próbce napisu „próbka”. Zdaniem Spółki, takie zawężenie interpretacji tej normy prowadziłoby do wykładni contra legem. Należy uznać, iż racjonalny prawodawca, który miałby taki zamiar, wyraziłby go wprost. Zasadne jest więc uznanie, iż towarem „identyfikowalnym" jako „próbka" jest taki towar, co do którego potencjalny kupujący nie ma wątpliwości, iż nie jest on towarem o przeznaczeniu handlowym, lecz właśnie próbką przekazywaną w celu promocyjnym. Z tej perspektywy bez znaczenia jest to, czy przekazywany nieodpłatnie towar jest oznaczony - literalnie jako próbka, czy tester, czy też nie wszak o tym czy ma on charakter próbki decydują okoliczności towarzyszące danej czynności/danym czynnościom. W opinii Wnioskodawcy powyższe dotyczy także oznaczenia z którego wynikałoby, że towar przekazywany jako próbka nie jest przeznaczony do sprzedaży. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 30 września 2010r. (sygn. akt C-581/08) w sprawie EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, próbka to „egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi. Prawo krajowe nie może ograniczyć tego pojęcia w sposób ogólny jedynie do egzemplarzy okazowych mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży lub jedynie do pierwszego z serii jednakowych egzemplarzy okazowych przekazywanych przez podatnika na rzecz tego samego odbiorcy bez uwzględnienia charakteru przedstawianego produktu oraz okoliczności gospodarczych właściwych dla każdej czynności przekazania egzemplarzy okazowych.”
3.  Spółka nie posiada regulaminów/warunków promocji, z których wynika możliwość wymiany dokonywanej w ramach reklamacji, czy też w warunkach promocyjnych. Spółka realizuje wymiany towaru wadliwego jakościowo, niezgodnego z zamówieniem bądź przeterminowanego lub o krótkim terminie przydatności celem spełnienia obowiązków umownych lub w celu podtrzymania dobrej współpracy z Klientami i tworzenia określonej więzi handlowej. Zważyć należy, iż w przypadku wymiany towaru na niewadliwy bądź zgodny z zamówieniem wymiana ma charakter prawnie obligatoryjny (niezgodność względem umowy). W przypadku zaś wymiany towaru o krótkim terminie przydatności lub który się przeterminował (ale już u Klienta), działanie Spółki ma charakter stricte marketingowy, mający na celu utrzymanie dobrej współpracy z Klientem. Spółka w celu utrzymania współpracy z klientami dokonuje wymiany towaru, który w momencie dostawy był zgodny z zamówieniem, ale który nie został przez Klienta wykorzystany, czy sprzedany i jako taki się np. przeterminował. Takie działanie nie ma charakteru obligatoryjnego natomiast niekiedy jest podejmowane w celach wskazanych powyżej. W tym miejscu Wnioskodawca, jeszcze raz wskazuje, że zgodnie z własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej (pytanie nr 4 we wniosku), uważa, że tylko czynność polegająca na wymianie towarów w ramach reklamacji (towar wadliwy lub niezgodny z zamówieniem) nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Z kolei czynność polegająca na wymianie towaru przeterminowanego winna być podatkiem VAT opodatkowana.
4.  Jak już wskazano powyżej Spółka nie posiada regulaminów/warunków promocji, z których wynika możliwość wymiany dokonywanej w ramach reklamacji czy też w warunkach promocyjnych. W przypadku niezgodności towaru z zamówieniem (ilość, jakość, rodzaj itp.) obowiązek wymiany wynika z zawieranych umów i generalnie obowiązującego prawa. Wymiana oznaczona we wniosku jako „wymiana promocyjna” dot. przypadków wymiany towarów dostarczonych zgodnie z zamówienia, a które np. przeterminowały się już u Klienta. Powyższe działanie ma na celu budowanie określonych więzi handlowych z Klientem i wynika z wewnętrznej polityki Spółki w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do złożonego wniosku):

1.  Czy w przypadku towarów przekazywanych przez Spółkę w ramach działalności reklamowej, a więc towarów przekazywanych w celu zapoznania się z ofertą sprzedażową Spółki i niejako promowania przyszłej sprzedaży, Spółka ma obowiązek opodatkowania przekazanych nieodpłatnie towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
2.  Czy w przypadku kiedy Spółka przekazuje nieodpłatnie towary w opakowaniach zbiorczych, a więc np. zgrzewka wody, czy napojów lub inne podobne opakowanie zbiorcze asortymentu, zasadnym jest przyjęcie jako podstawy opodatkowania podatkiem VAT, ceny nabycia przekazywanych nieodpłatnie towarów, o której mowa w art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w oparciu o cenę jednostkową sztuki (np. jedna butelka), a nie cenę po jakiej wyceniana jest cała wartość (np. zgrzewka)?
3.  Czy w przypadku sprzedaży promocyjnej obejmującej uprawnienia klientów do nabycia towarów po istotnie obniżonej cenie, a więc przykładowo za 1 zł (np. po zakupie określonej ilości towarów), Spółka winna określić podstawę opodatkowania dla tychże towarów gratisowych/promocyjnych w wysokości wskazanej na fakturze ceny sprzedaży, a więc przykładowo 1 zł?
4.  Czy w przypadku wymiany towarów zasadnym jest stanowisko, iż w przypadkach kiedy wymiana następuje w warunkach reklamacji (wymiana towarów wadliwych jakościowo, bądź niezgodnych z zamówieniem) - czynność ta nie podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne wydanie towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 i następne ustawy o VAT, zaś wymiana w warunkach promocyjnych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Wydawane towary przekazywane w warunkach działalności reklamowej, w celu prezentacji walorów asortymentu sprzedażowego Spółki i w konsekwencji zmierzające do zwiększenia przyszłej sprzedaży stanowią tzw. próbki, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym ich nieodpłatne wydanie, nie wiąże się z koniecznością opodatkowania nieodpłatnych przekazań niezależnie od ich wartości tj. niezależnie od tego czy ich jednostkowa cena nabycia przekracza 10 zł (lub 20 zł netto w stanie prawnym od 1 stycznia 2021 r.).

Zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT „przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika: ma na celu promocję tego towaru oraz nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru”.

Mając na uwadze powyższą definicję należy więc wskazać, iż próbkę stanowi egzemplarz towaru lub niewielka ilość towaru pod warunkiem, iż: pozwala na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, ma na celu promocję tego towaru, jest on identyfikowalny jako próbka, nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Przesłanka celu promocyjnego oraz braku zaspokajania potrzeb odbiorcy końcowego

Cel promocyjny oznacza końcowo zamiar zwiększenia sprzedaży, realizowany przez szereg mniejszych celów, jak - zwiększenie rozpoznawalności producenta, wywieranie pozytywnych z nim skojarzeń, uczynienie popularnym produktów producenta. Wnioskodawca zauważa, iż taki właśnie jest cel nieodpłatnych wydań towarów realizowanych w ramach działalności reklamowej. Takie wydania mają na celu umożliwienie odbiorcom po pierwsze zapoznanie się z produktem w warstwie wizualnej, ewentualnie smakowej i handlowej (jak wspomniano na wstępie nabywcami towarów Spółki są podmioty redystrybuujące te towary lub wykorzystujące w swojej działalności gastronomicznej lub podobne), a po drugie porównanie wyrobów Spółki z ofertami jej konkurentów, a końcowo umożliwienie podjęcia decyzji o zakupie asortymentu oferowanego przez Spółkę.

Głównym celem przedmiotowych wydań jest więc prezentacja oferty asortymentowej towarów znajdujących się w ofercie Spółki i tym samym stymulowanie przyszłej sprzedaży i współpracy handlowej.

W kontekście powyższego brak podstaw do uznania, iż nieodpłatne przekazania w warunkach opisywanych jako działalność reklamowa zmierza do zaspokojenia potrzeb odbiorcy tychże nieodpłatnych przekazań. Bez znaczenia dla tej konkluzji jest także okoliczności, w której Spółka przekazuje quasi zestawy obejmujące różne, przykładowe rodzaje asortymentu Spółki np. kilka różnych towarów z danej linii asortymentowej itp. Tego rodzaju przekazania każdorazowo mają za cel aspekt promocji przyszłej sprzedaży a nie zaspokojenie potrzeb odbiorcy.

Zdaniem Spółki okoliczności nieodpłatnych przekazań w warunkach działalności reklamowej umożliwiają odbiorcom zapoznanie się ze wszystkimi, istotnymi dla nich właściwościami towarów oferowanych przez Spółkę w ich końcowej postaci, co z kolei wypełnia także przesłankę dotyczącą możliwości oceny cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci.

W opinii Spółki przesłanka braku zaspokojenia potrzeb odbiorcy końcowego winna być również (choć nie wyłącznie) utożsamiana z przesłanką niewielkiej ilości przekazywanego towaru. Jak wskazuje A. Bartosiewicz w Komentarzu do Ustawy o VAT (vide VAT.Komentarz, Lex 2015) „Ocena tego, jaka ilość towaru jest niewielka, powinna być dokonywana w kontekście rodzaju danego towaru. Z pewnością znamię "niewielkiej ilości" inaczej będzie ocenione w przypadku perfum, a inaczej w przypadku alkoholu. Wydaje się również, że ocena tego, jaka ilość towaru jest niewielka, powinna być dokonywana także w kontekście poziomu obrotu, na jakim przekazanie próbki następuje. Przykładowo inaczej powinno być ocenione przekazanie próbki między producentem czy importerem a agencję reklamową, zaś inaczej między agencję reklamową a potencjalnym klientem.

Przesłanka „identyfikowalności” jako próbka

W opinii Spółki, ocena kryterium identyfikowalności wymaga uprzedniej odpowiedzi na pytanie - kto musi być zdolny do „zidentyfikowania” danego towaru jako próbki. Zdaniem Spółki będzie to adresat - potencjalny kupujący. Jedną z zasad sytemu podatku od wartości dodanej jest wszak opodatkowaniu konsumpcji, toteż właśnie z poziomu konsumenta należy dokonać obiektywnej oceny kryterium próbki.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, iż brzmienie art. 7 ust. 7 ustawy o VAT nie wskazuje, aby „identyfikowalność” oznaczała umieszczenie na próbce napisu „próbka”. Zdaniem Spółki, takie zawężenie interpretacji tej normy prowadziłoby do wykładni contra legem. Należy uznać, iż racjonalny prawodawca, który miałby taki zamiar, wyraziłby go wprost. Zasadne jest więc uznanie, iż towarem „identyfikowalnym” jako „próbka” jest taki towar, co do którego potencjalny kupujący nie ma wątpliwości, iż nie jest on towarem o przeznaczeniu handlowym, lecz właśnie próbką przekazywaną w celu promocyjnym. Z tej perspektywy bez znaczenia jest to, czy przekazywany nieodpłatnie towar jest oznaczony - literalnie jako próbka, czy tester, czy też nie wszak o tym czy ma on charakter próbki decydują okoliczności towarzyszące danej czynności/danym czynnościom.

Powyższe stanowisko wielokrotnie potwierdzane było na poziomie indywidualnych interpretacji podatkowych w tym m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2013 r., nr IPPP1/443-383/13-2/IGo, czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-857/13-5/AKr z dnia 9 grudnia 2013 r. oraz odpowiedź Ministerstwa Finansów na interpelację poselską nr 20686.

W ocenie Spółki powyższe stanowisko potwierdza także TSUE, który w wyroku z dnia 30 września 2010 r. (sygn. akt C-581/08) w sprawie EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, Trybunał zdefiniował próbkę jako „egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi. Prawo krajowe nie może ograniczyć tego pojęcia w sposób ogólny jedynie do egzemplarzy okazowych mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży lub jedynie do pierwszego z serii jednakowych egzemplarzy okazowych przekazywanych przez podatnika na rzecz tego samego odbiorcy bez uwzględnienia charakteru przedstawianego produktu oraz okoliczności gospodarczych właściwych dla każdej czynności przekazania egzemplarzy okazowych.”

Powyższe rozważania Wnioskodawcy znalazły swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-893/15-2/JŻ) czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.575.2017.2.MWJ).

Ad 2 (stanowisko ostatecznie sprecyzowano w uzupełnieniu do złożonego wniosku).

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku kiedy Spółka przekazuje nieodpłatnie towary w opakowaniach zbiorczych, a więc np. zgrzewka wody, czy napojów lub inne podobne opakowanie zbiorcze asortymentu, zasadnym jest przyjęcie jako podstawy opodatkowania podatkiem VAT, ceny nabycia przekazywanych nieodpłatnie towarów, o której mowa w art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w oparciu o cenę jednostkową sztuki (np. jedna butelka), a nie cenę po jakiej wyceniana jest cała wartość (np. zgrzewka).

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca przekazuje nieodpłatnie towary w opakowaniu zbiorczym, a więc np. zgrzewka napoju, wody lub inne opakowanie zbiorcze asortymentu to kwestię tego czy jednostkowa cena nabycia, określona na moment przekazania, przekracza lub nie kwotę 10 zł netto (lub 20 zł netto w stanie prawnym od 1 stycznia 2021 r.), Wnioskodawca winien rozpatrywać w odniesieniu do poszczególnych wyrobów/towarów, składających się na taki zestaw, a nie łącznej wartość towarów znajdujących się w opakowaniu zbiorczym, a w konsekwencji opodatkowaniu winny podlegać nieodpłatne przekazania tylko tych wyrobów/towarów (wchodzących w skład opakowania zbiorczego), których jednostkowa cena nabycia, określona na moment przekazania, przekracza kwotę 10 zł netto.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawa o VAT definiuje dostawę towarów, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za dostawę towarów uważa się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

*   wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przywołanego powyżej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie stosuje się jednak do przekazywanych prezentów o malej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT). Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

*   łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

*   których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł (lub 20 zł netto w stanie prawnym od 1 stycznia 2021 r.).

Podsumowując powyżej przywołane przepisy opodatkowaniu nie podlega m.in. bezpłatna dostawa towarów, która spełnia łącznie dwa warunki:

*   dostawa jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   jednostkowy koszt wytworzenia/jednostkowa cena nabycia określona w momencie przekazywania towaru, nie przekracza 10 zł (lub 20 zł netto w stanie prawnym od 1 stycznia 2021 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy bezspornym jest fakt, że przekazanie towarów, w tym towarów w opakowaniach zbiorczych (np. zgrzewka wody, napoju) odbywa się w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Jednocześnie zważywszy na fakt, iż możliwe jest także ustalenie jednostkowej ceny nabycia na poziomie pojedynczej sztuki towarów (np. na poziomie 1 butelki), toteż z perspektywy VAT kluczowe jest to, czy tak rozumiana jednostkowa cena nabycia przekracza odpowiednio 10 zł netto (lub 20 zł netto w stanie prawnym od 1 stycznia 2021 r.).

Podobne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-293/13-4/RG), w której organ stwierdził, że: „Jak wynika z powyższego towary w opakowaniu zbiorczym nie stanowią przedmiotu zbiorowego, gdyż już pojedynczy towar ma zasadnicze znaczenie gospodarcze i może samodzielnie, indywidualnie występować w obrocie gospodarczym. W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, towarem są pojedyncze sztuki towaru, które zgodnie z przedstawioną argumentacją i przepisami ustawy, spełniają wymogi zaklasyfikowania ich (każdej z osobna pojedynczej sztuki Towaru), jako prezentów o małej wartości."

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w podobnych sprawach potwierdził argumenty zaprezentowane także przez Wnioskodawcę:

*   interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-142/13-2/JL z dnia 6 maja 2013 r.,

*   interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-838/13-2/IG z dnia 21 listopada 2013 r.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży promocyjnej, a więc przykładowo w ramach której klient (w stosunku do którego, co do zasady nie zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT) po zakupie określonej ilości/wartości uzyskuje prawo do zakupu towarów po cenach promocyjnych, podstawę opodatkowania stanowić będzie ustalona cena sprzedaży odpowiadająca tejże cenie promocyjnej.

Powyższe zagadnienie było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć ze strony organów podatkowych, a w tym przykładowo:

*   interpretacja z dnia 12 lipca 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL4.4012.143.2019.4.JS,

*   interpretacja z dnia 10 maja 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.212.2019.1.AP,

*   interpretacja z dnia 3 lipca 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB3-1.4012.64.2017.2.KO,

*   interpretacja z dnia 12 kwietnia 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 1462-IPPP1.4512.73.2017.1.MPE).

W niniejszym zakresie Spółka wnioski o przyjęcie argumentacji zawartej w tychże, przykładowych interpretacjach, jako argumentację własną stanowiska Spółki.

Ad 4.

Zdaniem Spółki okoliczności, w których następuje wymiana w warunkach reklamacyjnych nie powoduje zaistnienia odrębnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Tego rodzaju zdarzenie jest konsekwencją zaistniałej sprzedaży, udokumentowanej fakturą i odniesionej do rejestru sprzedaży VAT na zasadach przewidzianych przez stosowne przepisy, zaś sama wymiana o charakterze reklamacyjnym jest konsekwencją quasi nieprawidłowości przy pierwotnej dostawie tj. jakościowo, niezgodnych z zamówieniem itp. W przypadku zaś wymiany o charakterze marketingowym Spółka stoi na stanowisku, iż tego rodzaju zdarzenie winno być traktowane jako zdarzenie odrębne w stosunku do pierwotnej dostawy, zaś ewentualny brak opodatkowania może tyczyć wyłącznie przypadków kiedy tak przekazane towary spełniałyby kryterium prezentów o małej wartości. Wymiany marketingowe następują zwyczajowo w okolicznościach, w których dostarczany pierwotnie towar był zgodny z zamówieniem, zaś jego przeterminowanie nastąpiło z racji okoliczności biznesowych leżących po stronie nabywcy. Część towarów nabytych przez klientów nie zostanie zbyta w terminie ich przydatności (co jest naturalnym ryzykiem dystrybutorów), w związku z czym działanie Spółki zmierzające do wymiany takich towarów jest formą promowania współpracy z takimi klientami, niemniej jako takie stanowi odrębne od pierwotnej dostawy zdarzenie.

W tym stanie rzeczy wymiany marketingowe należy uznać za odrębną dostawę towarów (nieodpłatna dostawa towarów), a która podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych przez art. 7 ust. 2 i następne ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku obowiązku opodatkowania przekazywanych nieodpłatnie towarów w ramach działalności reklamowej – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia podstawy opodatkowania przykazywanych nieodpłatnie towarów w opakowaniach zbiorczych – **jest prawidłowe;**

*   określenia podstawy opodatkowania towarów w przypadku dokonywania sprzedaży promocyjnej po istotnie obniżonej cenie – jest prawidłowe;

*   braku opodatkowania czynności wymiany towarów w warunkach reklamacyjnych – **jest prawidłowe;**

*   opodatkowania czynności wymiany towarów w warunkach promocyjnych – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Według art. art. 7 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od do 31 grudnia 2020 r.), przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Zgodnie z art. 1 pkt 2a ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2419) w art. 7 ust. 4:

*   w pkt 1 po wyrazach "kwoty 100 zł" dodaje się wyrazy "(bez podatku)",
*   w pkt 2 wyrazy "nie przekraczają 10 zł" zastępuje się wyrazami "nie przekraczają 20 zł",

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł (bez podatku), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł.

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy, przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Omawiany przepis jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, za dostawę towarów uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów – art. 29a ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Z kolei przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane, bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W świetle art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest w takiej sytuacji kwota zapłaty z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą. Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Na podstawie art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy, przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania:

1.  w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  wynikające ze stosunku pracy;
3.  wynikające z tytułu przysposobienia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka skoncentrowana jest na prowadzeniu działalności w zakresie importu i dystrybucji markowych wyrobów spożywczych, które wytwarzane są przez producentów, z których wielu znanych jest na całym świecie. W związku z faktem, iż Spółka funkcjonuje na wysokokonkurencyjnym rynku, w ramach swojej działalności podejmuje szereg działań o charakterze marketingowym i reklamowym. Przedmiotowe działania przejawiają się głównie w formie nieodpłatnych wydań towarów, względnie tzw. gratisów lub sprzedaży przy zastosowaniu istotnych rabatów dla klientów dokonujących określonej ilości zakupów (w sensie ilościowym lub wartościowym). Działania podejmowane przez Spółkę realizowane są zarówno w kontekście reklamy produktów i niejako nakłonienie do zakupu w przyszłości (dalej jako działania reklamowe), jak i w warunkach promocyjnych tj. jako swoista gratyfikacja w związku z dokonanymi już zakupami (działania promocyjne).

W odniesieniu do działalności reklamowej, czynności te realizowane są w odniesieniu do podmiotów niebędących klientami Spółki, lub też do istniejących klientów przy czym wówczas zmierzają do prezentowania nowych wyrobów, nowych linii produktowych, nowej oferty itd. będących w asortymencie Spółki. Przekazywane w tych okolicznościach towary będące w ofercie Spółki mają za zadanie zwrócić uwagę i zachęcić klientów do ich zakupu w przyszłości. Przedmiotowe towary obejmują w znacznej mierze towary o jednostkowej cenie nabycia mniejszej lub równej 10 zł, ale także towary o wartości powyżej 10 zł. Przekazywane w ramach tej sfery działalności obejmują zwyczajowo pojedyncze sztuki danego asortymentu, które niekiedy tworzą quasi zestaw różnych towarów reprezentujących daną linię produktową, czy też reprezentujących (częściowo) aktualną ofertę sprzedażową Spółki. Celem takiego wydania nie jest operacja handlowa czy obdarowywanie odbiorcy zmierzające do zaspokojenia jego potrzeb konsumenckich czy handlowych, zaś zmierzają do prezentacji walorów danych wyrobów i co za tym idzie przyczynić się do ich zakupu w przyszłości.

W przypadku zaś działalności promocyjnej nieodpłatne wydania stanowią w istocie quasi bonus sprzedażowy, a więc mają charakter następczy i wtórny w stosunku do już dokonanej sprzedaży, tj. w związku z dokonaniem zakupu określonej ilości towarów od Spółki, nabywcy (faktycznemu nabywcy) niejako należą się określone bonusy przewidziane przez stosowny regulamin wewnętrzny obowiązujący w Spółce. Przedmiotowe bonusy obejmują, co do zasady tzw. gratisy (przekazywane nieodpłatnie), a niekiedy także uprawnienie do zakupu po istotnie obniżonej cenie (przykładowo: po zakupie 20 sztuk towaru X, jedną dodatkową sztukę klient może nabyć po znacznie obniżonej cenie np. za 1 zł), przy czym tego rodzaju sprzedaż, co do zasady nie jest realizowana na rzecz podmiotów, wobec których zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca nadmienia, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem towarów.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że towary przekazywane przez Spółkę w ramach działalności reklamowej nie posiadają oznaczenie/logo identyfikujące Spółkę. Spółka nie jest producentem towarów będących przedmiotem jej oferty sprzedażowej. Działalność Spółki koncentruje się wyłącznie na dystrybucji towarów produkowanych zarówno przez podmioty z Grupy Kapitałowej, do której należy Spółka, jak i podmiotów spoza Grupy.

Aktywność Spółki polegająca na sprzedaży towarów po znacznie obniżonej cenie dotyczy tylko i wyłącznie przypadków gdy Klient dokonuje zakupu towarów (określonej ilości lub określonej wartości). W konsekwencji aktywność ta (sprzedaż po obniżonej cenie) nie dotyczy nieodpłatnego przekazywania towarów w ramach działalności reklamowej. Towary nabywane przez Klientów po znacznie obniżonej cenie nie posiadają oznaczenia, że towary te nie są przeznaczone do sprzedaży. Analogicznie towary przekazywane w ramach działalności promocyjnej również nie posiadają oznaczenia, z którego wynika, że towary te nie są przeznaczone do sprzedaży.

Spółka nie posiada regulaminów/warunków promocji, z których wynika możliwość wymiany dokonywanej w ramach reklamacji czy też w warunkach promocyjnych. Spółka realizuje wymiany towaru wadliwego jakościowo, niezgodnego z zamówieniem bądź przeterminowanego lub o krótkim terminie przydatności celem spełnienia obowiązków umownych lub w celu podtrzymania dobrej współpracy z Klientami i tworzenia określonej więzi handlowej. Zważyć należy, iż w przypadku wymiany towaru na niewadliwy bądź zgodny z zamówieniem wymiana ma charakter prawnie obligatoryjny (niezgodność względem umowy). W przypadku zaś wymiany towaru o krótkim terminie przydatności lub który się przeterminował (ale już u Klienta), działanie Spółki ma charakter stricte marketingowy, mający na celu utrzymanie dobrej współpracy z Klientem. Spółka w celu utrzymania współpracy z klientami dokonuje wymiany towaru, który w momencie dostawy był zgodny z zamówieniem, ale który nie został przez Klienta wykorzystany, czy sprzedany i jako taki się np. przeterminował.

W przypadku niezgodności towaru z zamówieniem (ilość, jakość, rodzaj itp.) obowiązek wymiany wynika z zawieranych umów i generalnie obowiązującego prawa.

Wymiana oznaczona we wniosku jako „wymiana promocyjna” dot. przypadków wymiany towarów dostarczonych zgodnie z zamówienia, a które np. przeterminowały się już u Klienta. Powyższe działanie ma na celu budowanie określonych więzi handlowych z Klientem i wynika z wewnętrznej polityki Spółki w tym zakresie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą wskazania, czy w przypadku towarów przekazywanych przez Spółkę w ramach działalności reklamowej, a więc towarów przekazywanych w celu zapoznania się z ofertą sprzedażową Spółki i niejako promowania przyszłej sprzedaży, Spółka ma obowiązek opodatkowania przekazanych nieodpłatnie towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że nieodpłatne przekazanie w celach reklamowych towarów, umożliwiających klientom (potencjalnym klientom) poznanie właściwości i efektów działania towarów oferowanych przez podatnika, a dzięki temu wychwycenie ich zalet lub wad oraz różnic w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku, stanowi przekazanie próbek i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że o uznaniu towaru za próbkę, obok innych przesłanek, decyduje brak charakteru handlowego przekazania, oceniany ze względu na ilość przekazywanych przez podatnika próbek. Kryteria te należy przy tym odnieść do próbek towarów przekazywanych przez podatnika danemu odbiorcy w danym okresie.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 30 września 2010 r. sygn. C-581/08 w sprawie EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, gdzie Trybunał zdefiniował próbkę jako „egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi. Prawo krajowe nie może ograniczyć tego pojęcia w sposób ogólny jedynie do egzemplarzy okazowych mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży lub jedynie do pierwszego z serii jednakowych egzemplarzy okazowych przekazywanych przez podatnika na rzecz tego samego odbiorcy bez uwzględnienia charakteru przedstawianego produktu oraz okoliczności gospodarczych właściwych dla każdej czynności przekazania egzemplarzy okazowych”.

Jednocześnie przy rozważeniu, czy określone czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią „przekazanie próbek towarów” należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności. W ramach przeprowadzenia takiej analizy istotne jest przeanalizowanie odbiorców, którzy otrzymują towary w charakterze próbek, jak również cech fizycznych przedmiotowych towarów.

W świetle przywołanych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co do zasady – podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Wyjątek stanowi przekazanie towarów stanowiących zdefiniowane w art. 7 ust. 4 ustawy prezenty o małej wartości lub próbki, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy.

Aby odpowiedzieć na wątpliwości Wnioskodawcy należy dokonać analizy, czy przekazanie opisanych we wniosku towarów, w opisanych we wniosku okolicznościach, może być uznane za przekazanie próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy.

Przy rozważeniu, czy określone czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią „przekazanie próbek towarów” należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności.

Konfrontując wymienione wyżej warunki z okolicznościami przedstawionymi we wniosku należy zauważyć, że brak spełnienia chociażby jednego spośród stawianych przez ustawodawcę warunków względem „próbki”, przekreśla możliwość spełnienia definicji zawartej w art. 7 ust. 7 ustawy. Ustawodawca sformułował kilka warunków, przy czym jedne z nich odnoszą się do ilości, sposobu oznaczenia, oraz cech i właściwości towaru, a inne określają cel jaki ma towarzyszyć przekazaniu (wręczeniu) ich przez podatnika.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem tut. Organu, zostały spełnione wszystkie przesłanki ww. artykułów zawierające definicję „próbki”.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że treść art. 7 ust. 7 ustawy nie wskazuje, aby „identyfikowalność” oznaczała umieszczenie na próbce napisu „próbka”. Zasadne jest więc uznanie, że towarem „identyfikowalnym jako próbka” jest taki towar, co do którego nie ma wątpliwości, że nie jest on towarem o przeznaczeniu handlowym, lecz właśnie próbką przekazywaną w celu promocyjnym. W przedmiotowej sprawie jednakże Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przekazywane w ramach działalności reklamowej towary obejmują zwyczajowo pojedyncze sztuki danego asortymentu, które niekiedy tworzą quasi zestaw różnych towarów reprezentujących daną linię produktową, czy też reprezentujących (częściowo) aktualną ofertę sprzedażową Spółki. Ponadto Wnioskodawca wskazała, że celem takiego wydania nie jest operacja handlowa czy obdarowywanie odbiorcy zmierzające do zaspokojenia jego potrzeb konsumenckich czy handlowych, zaś zmierzają do prezentacji walorów danych wyrobów i co za tym idzie przyczynić się do ich zakupu w przyszłości.

Tym samym stwierdzić należy, że przesłanka „identyfikowalności” towaru jako próbka w przedmiotowej sprawie jest spełniona, bowiem przedmiotowe towary nie mają przeznaczenia handlowego.

Następnie podkreślenia wymaga fakt, że próbka reprezentuje cechy produktu gotowego, a zatem, aby mogła służyć jako przykład musi zachować wszystkie istotne cechy charakterystyczne substancji lub towarów, których dotyczy W omawianej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przekazywane towary zmierzają do prezentowania nowych wyrobów, nowych linii produktowych, nowej oferty itd. będących w asortymencie Spółki, a przekazywane w tych okolicznościach towary będące w ofercie Spółki mają za zadanie zwrócić uwagę i zachęcić klientów do ich zakupu w przyszłości. W związku z tym należy uznać , że towary te wypełniają kolejną przesłankę, o której mowa w art. 7 ust. 7 ustawy.

Istotna ze względu na uznanie danego przekazania towaru za próbkę jest także przyczyna tego przekazania, tj. czy intencją podatnika jest wyłącznie chęć dokonania przysporzenia po stronie obdarowanego czy też chęć przekonania go do danych towarów, tak aby zechciał on z nich skorzystać lub je nabywać. Jeżeli chodzi zatem o próbki, należy pamiętać, że ich podstawowym celem nie jest zaspokojenie potrzeb konsumenta końcowego. Wydanie próbki nie może przybierać działań o charakterze handlowym.

W omawianej sytuacji jak już wcześniej zostało wskazane Wnioskodawca wyjaśnia, że celem wydania nieopłatnie towarów nie jest operacja handlowa czy obdarowywanie odbiorcy zmierzające do zaspokojenia jego potrzeb konsumenckich czy handlowych, lecz zmierzają do prezentacji walorów danych wyrobów i co za tym idzie przyczynić się do ich zakupu w przyszłości. Jak bowiem wynika z wniosku działania podejmowane przez Spółkę realizowane są zarówno w kontekście reklamy produktów i niejako nakłonienie do zakupu w przyszłości, a zatem przekazywane w tych okolicznościach towary będące w ofercie Spółki mają za zadanie zwrócić uwagę i zachęcić klientów do ich zakupu w przyszłości.

W konsekwencji, towary opisane we wniosku nieodpłatnie wydawane przez Wnioskodawcę w ramach działalności reklamowej, które nie mają wartości konsumpcyjnej ani też użytkowej spełniają przesłanki umożliwiające potraktowanie ich za próbkę/próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy. Zatem art. 7 ust. 4 ustawy nie będzie miał zastosowania do opisanych wydań towarów gdyż z okoliczności sprawy wynika, że nieodpłatnie przekazywane towary stanowią próbki co wyklucza możliwość uznania ich za prezenty o małej wartości. Tym samym wartość nieodpłatnie przekazywanych towarów – próbek – nie ma znaczenia w opisanej sytuacji.

Skoro przekazanie towarów przez Spółkę ma na celu zaprezentowanie nowych wyrobów, nowych linii produktowych, nowej ofert itd. będących w ofercie Spółki w odniesieniu do podmiotów niebędących klientami Spółki lub też do istniejących klientów - to nieodpłatne przekazanie towarów spełniających definicję próbki, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym w opisanej sytuacji z uwagi na zastosowanie art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 7 ustawy Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczenia należnego podatku od towarów i usług w momencie nieodpłatnego przekazania tych towarów przez Spółkę w ramach działalności reklamowej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Spółki jest wskazanie, czy przypadku kiedy Spółka przekazuje nieodpłatnie towary w opakowaniach zbiorczych, a więc np. zgrzewka wody, czy napojów lub inne podobne opakowanie zbiorcze asortymentu, zasadnym jest przyjęcie jako podstawy opodatkowania podatkiem VAT, ceny nabycia przekazywanych nieodpłatnie towarów, o której mowa w art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w oparciu o cenę jednostkową sztuki (np. jedna butelka), a nie cenę po jakiej wyceniana jest cała wartość (np. zgrzewka).

Jak wskazano w art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Jednocześnie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, nie podlega przekazanie prezentów o małej wartości, jeśli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).

Nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług przekazanie odbiorcom towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazania towaru, nie przekracza 20,00 zł (do 31 grudnia 2020 r. - 10 zł). Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 20,01 zł (do 31 grudnia 2020 r. w przedziale 10,01 zł) do 100,00 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych.

Spełnienie zatem którejkolwiek z powyżej wskazanych przesłanek pozwala na nieopodatkowywanie nieodpłatnych przekazań. Natomiast jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100,00 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnych dostaw.

Podkreślić w tym miejscu należy, że konstrukcja przewidziana w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy zakłada, że jeżeli wartość jednostkowa wydawanego towaru nie przekracza 20 zł (do 31 grudnia 2020 r. - 10 zł), jego wydanie nie będzie podlegać opodatkowaniu niezależnie od tego, komu zostały wydane towary i czy podatnik prowadzi ewidencję obdarowanych, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka podejmuje szereg działań o charakterze marketingowym i reklamowym, które to działania przejawiają się głównie w formie nieodpłatnych wydań towarów, względnie tzw. gratisów. Działania podejmowane przez Spółkę realizowane są zarówno w kontekście reklamy produktów i niejako nakłonienie do zakupu w przyszłości (dalej jako działania reklamowe), jak i w warunkach promocyjnych tj. jako swoista gratyfikacja w związku z dokonanymi już zakupami (działania promocyjne). Nieodpłatne wydania towarów w ramach działalności promocyjnej stanowią w istocie quasi bonus sprzedażowy, a więc mają charakter następczy i wtórny w stosu)nku do już dokonanej sprzedaży. Wnioskodawca nadmienia, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem towarów.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że przekazanie towarów w opakowaniu zbiorczym nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania nieodpłatnie przekazywanych towarów. Przekazanie towarów w opakowaniu nie stanowi o tym, że opakowanie zbiorcze towarów jest samodzielnym towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Opakowanie zbiorcze jest jedynie opakowaniem ochronnym przeznaczonym do przewozu i przechowywania zawartości, które nie będzie przedmiotem samodzielnego obrotu pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Opakowanie zbiorcze z towarami wewnątrz nie jest zbiorem rzeczy, gdyż pomiędzy pojedynczymi sztukami towaru, zapakowanymi w opakowanie zbiorcze nie ma żadnego istotnego i wyraźnego powiązania funkcjonalnego - nie ma znaczenia konkretna ilość pojedynczych sztuk towarów, ich rodzaj uporządkowania etc. Przekazywane w opakowaniu zbiorczym towary nie będą stanowić też rzeczy złożonej, gdyż poszczególne, pojedyncze sztuki towaru nie są częściami składowymi większej całości.

Jak wynika z powyższego towary w opakowaniu zbiorczym nie stanowią przedmiotu zbiorowego, gdyż już pojedynczy towar ma zasadnicze znaczenie gospodarcze i może samodzielnie, indywidualnie występować w obrocie gospodarczym.

W konsekwencji zatem biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że nieodpłatne przekazanie towarów, których jednostkowa cena nabycia/koszt wytworzenia (bez podatku) – określone w momencie przekazywania – nie przekracza 20 zł (do 31 grudnia 2020 r. - 10 zł), nie stanowi dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, że przekazywane towary stanowią prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy, a ich przekazanie następuje na cele związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Ponadto, w świetle przytoczonych przepisów – art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy – na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opisanego we wniosku nieodpłatnego przekazania nie ma wpływu ilość przekazanych przez Spółkę towarów jednemu podmiotowi. W szczególności, w analizowanej sprawie nie ma znaczenia fakt, że towary te przekazywane są w opakowaniach zbiorczych, a wiec np. zgrzewkach wody, czy napojów lub inne podobne opakowanie zbiorcze asortymentu, w których może znajdować się jednorazowo większa liczba towarów. Istotne znaczenie ma fakt, że jednostkowa cena nabycia/koszt wytworzenia w momencie przekazania pojedynczego materiału reklamowego nie przekracza 20 zł netto (do 31 grudnia 2020 r. - 10 zł netto).

Przekazanie większej ilości towarów, np. pakowanych po kilkanaście/kilkadziesiąt sztuk (np. w opakowaniach zbiorczych), nie ma znaczenia dla kwalifikacji towarów, które się w takim opakowaniu znajdują jako prezentów o małej wartości. Opakowanie zbiorcze materiałów reklamowych, których cena nabycia/koszt wytworzenia nie przekracza 20 zł (do 31 grudnia 2020 r. - 10 zł) nie jest samodzielnym towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy.

Skoro zatem Wnioskodawca przekazuje nieodpłatnie towary w opakowaniach zbiorczych, np. zgrzewkach, to stwierdzić należy, że w omawianej sprawie zasadnym jest przyjęcie jako podstawy opodatkowania podatkiem VAT, ceny nabycia przekazywanych nieodpłatnie towarów, o której mowa w art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w oparciu o cenę jednostkową sztuki (np. jedna butelka), a nie cenę po jakiej wyceniana jest cała wartość (np. zgrzewka). Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT – gdzie podstawę opodatkowania pojedynczej sztuki ustala się zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy – będą podlegały wyłącznie te towary, których jednostkowa cena – koszt wytworzenia w momencie przekazania przekracza kwotę 20 zł netto ( 10 zł w stanie prawnym do 31 grudnia 2021 r.).

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą się również wskazania, czy w przypadku sprzedaży promocyjnej obejmującej uprawnienia klientów do nabycia towarów po istotnie obniżonej cenie, a więc przykładowo za 1 zł (np. po zakupie określonej ilości towarów), Spółka winna określić podstawę opodatkowania dla tychże towarów w wysokości wskazanej na fakturze ceny sprzedaży, a więc przykładowo 1 zł.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Stosując upusty cenowe należy mieć na uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Podatnik powinien więc ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, z których jednoznacznie wynikać będzie, jakim odbiorcom towarów i w jakich okolicznościach oraz w jakim zakresie upust/rabat przysługuje. Jak już wskazano, jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; wynikające ze stosunku pracy lub z tytułu przysposobienia (o których mowa w art. 32 ustawy), organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Należy przy tym zaznaczyć, że stosowanie znacznych upustów cenowych/rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania tej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust/rabat powinien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu, jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

W analizowanej sprawie nie ma zastosowania art. 32 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, omawiana sprzedaż promocyjna co do zasady nie jest realizowana na rzecz podmiotów, wobec których zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał też, że sprzedaż promocyjna obejmującą m.in. uprawnienie klientów do nabycia towarów po istotnie obniżonej cenie, a wiec przykładowo za 1 zł stanowi w istocie quasi bonus sprzedażowy, a więc posiada charakter następczy i wtórny w stosunku do już dokonanej sprzedaży, tj. w związku z dokonaniem zakupu określonej ilości towarów od Spółki. Jednocześnie wskazano, że tego rodzaju działania są przewidziane przez stosowny regulamin wewnętrzny obowiązujący w Spółce.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla towarów sprzedawanych po cenie promocyjnej – również w przypadku gdy cena ta wynosi 1 zł stanowi – zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy – będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Podsumowując, Spółka może za podstawę opodatkowania przyjąć rzeczywistą kwotę należną (rzeczywistą kwotę zapłaty wskazaną na fakturze) z tytułu sprzedaży promocyjnej, a więc przykładowo 1 zł, która będzie ustaloną ceną sprzedaży w ramach dostaw promocyjnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy w przypadku wymiany towarów, kiedy wymiana następuje w warunkach reklamacji (wymiana towarów wadliwych jakościowo, bądź niezgodnych z zamówieniem) - czynność ta nie podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne wydanie towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 i następne ustawy o VAT, zaś wymiana w warunkach promocyjnych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy wynika, iż dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonaną czynnością (dostawą towarów) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dostawę towarów w ramach stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dostawa towarów (musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towarów).

W sytuacji więc, gdy którakolwiek z ww. przesłanek nie jest spełniona, określone zdarzenie nie może być traktowane jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w rezultacie nie może ono podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatek VAT jest z założenia podatkiem nakładanym m.in. na konsumpcję towarów, co oznacza, iż zakresem jego opodatkowania mogą być objęte tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów. Tym samym, nie można uznać za odpłatną dostawę towarów czynności, w ramach których jedna ze stron nie uzyskuje świadczenia wzajemnego.

Należy zauważyć, że celem określenia zasadniczych cech stosunku gwarancyjnego, który co do zasady jest elementem cywilistycznie rozumianej umowy sprzedaży, należy przytoczyć w niezbędnym zakresie przepisy odrębne regulujące to zagadnienie.

Stosownie do art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), zwanej dalej Kc, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Ponadto, zgodnie z art. 577 § 1 Kc, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

W myśl art. 577 § 2 Kc, obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług.

Zgodnie natomiast z art. 577 § 3 Kc, jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Obowiązek wymiany rzeczy z tytułu gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Z powyższego wynika, że przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji jakości bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

Zatem, czynność wymiany towaru wadliwego jakościowo, bądź niezgodnego z zamówieniem, w warunkach reklamacji, znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT. Wykonanie ww. czynności stanowi bowiem dalszą część uprzednio wykonanego pierwotnego świadczenia. Spółka w omawianej sprawie nie dokonuje nowej dostawy towaru ani nie świadczy żadnej dodatkowej odpłatnej usługi. Czynności te wynikają wyłącznie z uprzednio zawartej transakcji pomiędzy stronami. Wnioskodawca nie uzyskuje wynagrodzenia z tytułu wydania towaru wolnego od wad lub wydania towaru odpowiadającego złożonemu przez klienta zamówieniu, a zatem nie istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonaną czynnością (wymiana towaru), a świadczeniem wzajemnym ze strony nabywcy towaru. W konsekwencji, nie zostały spełnione warunki do uznania przedmiotowej wymiany towaru w ramach reklamacji za odpłatną dostawę towaru w rozumieniu ustawy.

Podsumowując, wymiana w ramach reklamacji towaru wadliwego bądź niezgodnego z zamówieniem na podobny towar wolny od wad czy też zgodny z zamówieniem, który parametrami, wyposażeniem, jak również ceną odpowiada towarowi wymienianemu nie powoduje dla Wnioskodawcy nowych skutków na gruncie podatku od towarów i usług w postaci opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania wymiany towarów w ramach reklamacji należało uznać za prawidłowe.

Ponadto jak wynika z opisu analizowanej sprawy Spółka w ramach działań promocyjnych dokonuje nieodpłatnej wymiany produktów dostarczonych uprzednio zgodnie z zamówieniem.

Jak wynika z opisu analizowanej sprawy Spółka dokonuje wymiany towarów, które realizowane są co do zasady oraz w warunkach promocyjnych poprzez wymianę uprzednio dostarczonych towarów, które u klienta przeterminowały się lub mają krótki terminie przydatności. Wskazane wymiany zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy są realizowane w celu podtrzymania współpracy z klientem. Wymiana oznaczona we wniosku jako „wymiana promocyjna” dot. przypadków wymiany towarów dostarczonych zgodnie z zamówienia, a które np. przeterminowały się już u Klienta. Powyższe działanie ma na celu budowanie określonych więzi handlowych z Klientem i wynika z wewnętrznej polityki Spółki w tym zakresie. Wymiana towarów o krótkim terminie przydatności ma na celu utrzymanie dobrej współpracy z Klientem i jest wykonywane w celach marketingowych.

Zatem stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca w celu podtrzymania współpracy z klientem, zachowania dobrych relacji, w ramach działań marketingowych - wyraża wolę wymiany towaru w warunkach promocyjnych i z tego tytułu nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia, to stwierdzić należy, że również ta transakcja nie ma cech odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy i nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ustawy. W takiej bowiem sytuacji Spółka nie wprowadza do obrotu gospodarczego odrębnego produktu, dochodzi jedynie do czynności zastąpienia towaru przeterminowanego lub z krótkim terminem ważności na produktem pełnowartościowym lub z dłuższym terminem ważności.

Mając na względzie powyższe ustalenia wskazać należy, że dokonywana przez Spółkę czynność, polegająca na wymianie produktów w warunkach promocyjnych (przeterminowanych lub z krótkim terminem ważności) – nie będzie stanowić dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do tej części pytania (dot. pkt 4 ) należało ocenić jako nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.