Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.347.2018.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-31
Teza: Korekta odpisów amortyzacyjnych w związku z niewynajmowaniem części nieruchomości (budynku i parkingów) oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w okresie, w którym część nieruchomości (budynku i parkingów) nie będzie wynajmowana.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; budynek-budynek usługowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; parking
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   korekty odpisów amortyzacyjnych w związku z niewynajmowaniem części nieruchomości (budynku i parkingów) – **jest prawidłowe,**
*   dokonywania odpisów amortyzacyjnych w okresie, w którym część nieruchomości (budynku i parkingów) nie będzie wynajmowana – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   korekty odpisów amortyzacyjnych w związku z niewynajmowaniem części nieruchomości (budynku i parkingów),
*   dokonywania odpisów amortyzacyjnych w okresie, w którym część nieruchomości (budynku i parkingów) nie będzie wynajmowana.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, w której przeważającym przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKD 68.20.Z).

W ramach w/w działalności Wnioskodawca wybudował budynek biurowo-usługowy wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, parkingiem i elementami małej architektury, stanowiący jego własność. W dniu 23.09.2016 r. została wydana na rzecz Wnioskodawcy przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla miasta W. decyzja, której przedmiotem było udzielenie pozwolenia na użytkowanie w/w budynku.

Wyżej wymieniony budynek został wybudowany z przeznaczeniem w całości do wynajmu, prowadzonego w ramach działalności gospodarczej, przez okres dłuższy niż rok. W związku z powyższym Wnioskodawca przyjął w/w budynek do używania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w grudniu 2016 roku, jako kompletny i zdatny do użytku, i wprowadził w/w budynek do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Podobnie Wnioskodawca przyjął do używania i wprowadził na stan środków trwałych parking nadziemny i podziemny. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, zawiera z innymi przedsiębiorcami, jako wynajmujący, umowy najmu lokali w w/w budynku, a także najmu miejsc parkingowych, a uzyskany przychód z tego tytułu kwalifikowany jest jako przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „updof”) – tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, że od momentu przyjęcia budynku i parkingów do używania, Wnioskodawcy nie udało się jeszcze wynająć powierzchni budynku (parkingów) w 100%, ponieważ niektóre z lokali (miejsc parkingowych) czasowo nie są jeszcze wynajmowane z uwagi na brak najemców.

Należy jednak podkreślić, iż Wnioskodawca przeznaczył na cele wynajmu całą powierzchnię budynku i parkingów, i jego zamiarem jest wynajem wszystkich lokali (parkingów, przy czym dla bieżącej pracy biurowca część parkingu nie może być na stałe wynajęta i związana stałymi umowami najmu, bo część miejsc parkingowych musi służyć bieżącej obsłudze biurowca, najemcom i jego kontrahentom, np. serwisantom instalacji biurowca) znajdujących się w budynku, o czym świadczy fakt, iż lokale czasowo niewynajęte z uwagi na brak najemców są stale przygotowane i przeznaczone do tego celu, a Wnioskodawca podejmuje aktywne działania celem pozyskania kolejnych najemców (prowadzone przykładowo w formie ofert wynajmu zamieszczanych na stronach internetowych, stałej współpracy z kilkudziesięcioma biurami pośrednictwa nieruchomości, prezentowanie wolnych lokali potencjalnym najemcom, rozmieszczanie banerów reklamowych na lub wokół nieruchomości). W związku z ciągłymi pracami Wnioskodawcy mającymi na celu znalezienie nowych najemców, zakres powierzchni wynajętej w poszczególnych miesiącach ulega ciągłym zmianom (w ramach tego, gdy nowi najemcy się wprowadzają).

Budynek dla celów amortyzacji został zakwalifikowany do grupy budynków niemieszkalnych, a odpisy amortyzacyjne za 2017 rok zostały dokonane przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, tj. 2,5% właściwej dla budynków niemieszkalnych. Wnioskodawca przyjął metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych jednorazowo na koniec roku podatkowego, wobec czego pierwszy odpis amortyzacyjny został dokonany jednorazowo na koniec roku 2017. Również w odniesieniu do parkingów, dokonany został jednorazowy odpis amortyzacyjny na koniec roku 2017, z uwzględnieniem stawek z Wykazu.

Mając na uwadze, iż faktycznie przedmiotem wynajmu (z uwagi na brak pozyskania najemców na wszystkie lokale) w trakcie roku 2017 nie była dotychczas cała powierzchnia budynku, tylko niektóre lokale, przy czym sytuacja w zakresie wynajmu jest zmienna w poszczególnych miesiącach (w zależności od ilości najemców i wynajmowanej powierzchni), Wnioskodawca powziął wątpliwość związaną z prawidłowością naliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Ponieważ Wnioskodawca nie był w stanie stwierdzić, jak długo potrwa stan braku najemców na niektóre lokale, pomimo aktywnych prób pozyskania najemców, zostało przyjęte rozwiązanie ostrożnościowe, oparte o regulację określoną w przepisie art. 22f ust. 4 updof, z którego wynika, że jeżeli tylko część nieruchomości jest wynajmowana – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wynajmowanej w ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości.

Przyjęcie w/w reguły polegało na tym, że Wnioskodawca dokonał za 2017 rok odpisu amortyzacyjnego podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w następujący sposób: został ustalony procentowy wskaźnik powierzchni faktycznie wynajętej (z uwzględnieniem powierzchni wynajętej w każdym miesiącu) do ogólnej powierzchni budynku; wskaźnik ten został następnie odniesiony do wartości początkowej budynku (ustalonej jako koszt wytworzenia), wynikającej z ewidencji środków trwałych; uzyskana w ten sposób wartość stanowiła podstawę dokonanego jednorazowo odpisu amortyzacyjnego przy zastosowaniu stawki rocznej w wys. 2,5%. Z powyższego wynika, że Wnioskodawca, dokonując odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, ustalił wartość stanowiącą podstawę dokonania odpisu amortyzacyjnego z uwzględnieniem proporcji powierzchni lokali biurowo-usługowych wynajmowanej innym przedsiębiorcom w stosunku do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Dokonany w ten sposób odpis amortyzacyjny został w całości odniesiony do kosztów uzyskania przychodu roku 2017.

Podobna jak wyżej zasada została przyjęta w odniesieniu do odpisu amortyzacyjnego dokonanego od parkingów, tj. dokonanie odpisu od wartości ustalonej z uwzględnieniem proporcji powierzchni parkingowej wynajmowanej w trakcie całego roku do powierzchni parkingowej ogółem. Wnioskodawca jednak powziął wątpliwość, czy przyjęty zgodnie z powyższym opisem sposób obliczenia wysokości odpisu amortyzacyjnego, tj. z uwzględnieniem wspomnianego art. 22f ust. 4 updof, w przedstawionych okolicznościach faktycznych, jest prawidłowy. Należy bowiem zauważyć, iż Wnioskodawca wprowadził przedmiotową nieruchomość (budynek i parkingi) do ewidencji środków trwałych w całości, tj. przeznaczył do wynajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej całą powierzchnię użytkową budynku. Podobnie w przypadku parkingów, z tym że w przypadku niektórych miejsc parkingowych nie przewiduje się ich stałego wynajmu, tylko przeznaczenie na cele związane z bieżącą obsługą biurowca, najemców i ich kontrahentów. Natomiast fakt, iż w praktyce wynajem nie dotyczy całej powierzchni, ma charakter obiektywny, tj. wynika z zawartych umów najmu, przy czym Wnioskodawca prowadzi aktywne działania mające na celu pozyskanie najemców. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż praktycznie w każdym miesiącu powierzchnia wynajęta była inna, niemniej jednak wyraźnie widoczna jest tendencja rosnąca, tj. przykładowo, jeżeli w styczniu 2017 roku wynajęte było ok. 18% powierzchni budynku, to już w grudniu powierzchnia wynajmu przekraczała 85% powierzchni budynku ogółem. Dodatkowo należy zauważyć, że części wspólne budynku, tj. recepcja, węzeł komunikacyjny wejściowy, klatka schodowa, windy, itp. ulegają podobnemu stopniowi zużycia niezależnie od ilości powierzchni wynajętej budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym powinien dokonać korekty w zakresie sposobu obliczenia wysokości odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej nieruchomości (budynku i parkingów) za 2017 rok poprzez dokonanie odpisu amortyzacyjnego – podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w roku 2017 – od całej powierzchni nieruchomości przeznaczonej na cele wynajmu, ale niekoniecznie faktycznie wynajętej z uwagi na brak najemców, tj. bez stosowania w tym wypadku regulacji określonej w art. 22f ust. 4 updof (stan faktyczny zaistniały)?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony za następne lata dokonywać – podlegających w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów – odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej całego budynku (parkingów) przyjętej dla celów amortyzacji na podstawie kosztu wytworzenia, w tym także obejmującej lokale (parkingi) czasowo niewynajmowane z uwagi na brak najemców, nie stosując w tym zakresie regulacji określonej w art. 22f ust. 4 updof (stan przyszły)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca powinien dokonać korekty w zakresie sposobu obliczenia wysokości odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej nieruchomości (budynku i parkingów) za 2017 rok poprzez dokonanie odpisu amortyzacyjnego podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w roku 2017 od całej powierzchni nieruchomości przeznaczonej na cele wynajmu, ale niekoniecznie faktycznie wynajętej z uwagi na brak najemców, tj. bez stosowania w tym wypadku regulacji określonej w art. 22f ust. 4 updof. Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym nieprawidłowo dokonał on odpisów amortyzacyjnych od obniżonej wartości początkowej, tj. wartości początkowej odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wynajmowanej do ogólnej powierzchni użytkowej nieruchomości, tj. z uwzględnieniem reguły określonej w art. 22f ust. 4 updof.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opisanym w stanie faktycznym, tj. w sytuacji, gdy nieruchomości (budynek, parkingi) są przeznaczone w 100% na cele związane z wynajmem, a fakt wynajmu częściowego jest uwarunkowany jedynie obiektywnym brakiem najemców, nie znajduje zastosowania przepis art. 22f ust. 4 updof.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, jest on uprawniony za następne lata dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej całego budynku (parkingów) przyjętej dla celów amortyzacji na podstawie kosztu wytworzenia, w tym także obejmującej lokale (parkingi) czasowo niewynajmowane z uwagi na brak najemców, a dokonany w ten sposób odpis zaliczać w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodu, nie stosując w tym zakresie regulacji określonej w art. 22f ust. 4 updof (stan przyszły).

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z treści art. 22 ust. 8 updof wynika, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem odpisów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 updof.

Do środków trwałych, zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 updof zalicza się między innymi budynki, niewymienione w art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania, jeśli przewidywany czas ich używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok. Wartość początkową środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie określa się na podstawie kosztu jego wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 updof).

Zgodnie z art. 22c pkt 5 updof amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane.

Stosownie do przepisu art. 22f ust. 4 updof, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Odnosząc powołane wyżej regulacje na grunt przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że nie znajdzie zastosowania przepis art. 22c pkt 5 updof, bowiem Wnioskodawca nie zawiesił działalności gospodarczej ani nie zaprzestał działalności w zakresie wynajmu, na cele której przeznaczył całą powierzchnię budynku i parkingów.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien znajdować zastosowania w sytuacji opisanej w stanie faktycznym cytowany wyżej przepis art. 22f ust. 4 updof. W ocenie Wnioskodawcy, w/w przepis należy bowiem odczytywać w ten sposób, że będzie on miał zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy wynajmujący przed rozpoczęciem amortyzacji z góry przyjmuje, że do celów wynajmu (do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą) przeznacza jedynie część nieruchomości, natomiast pozostałą część przeznacza np. na cele prywatne.

Zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym, Wnioskodawca wytworzył we własnym zakresie budynek (wraz z parkingami), z zamiarem wynajmu innym przedsiębiorcom znajdujących się w budynku lokali biurowo-usługowych (parkingów). Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, w związku z czym w/w nieruchomość wybudowano w celu wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności i osiągania z tego tytułu przychodów na podstawie zawieranych przez Wnioskodawcę umów najmu lokali z innymi przedsiębiorcami.

Wskazany wyżej przepis art. 22f ust. 4 updof, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinien znajdować zastosowania w analizowanym przypadku, tj. w sytuacji, gdy Wynajmujący przeznaczył na cele prowadzonej działalności w zakresie wynajmu całą powierzchnię budynku (parkingów), natomiast faktycznie przedmiotem wynajmu w poszczególnych miesiącach jest tylko część powierzchni budynku (parkingów), z uwagi na brak pozyskania najemców na wszystkie lokale (miejsca parkingowe).

Należy bowiem zauważyć, że czasowe nieużywanie niektórych lokali w opisanym budynku wyłącznie z przyczyny braku pozyskania najemców na wszystkie lokale/miejsca parkingowe (a nie z powodu przeznaczenia części powierzchni do innych celów, np. prywatnych) nie powoduje konieczności zmniejszenia dokonywanych odpisów amortyzacyjnych wskutek zastosowania art. 22f ust. 4 updof. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli zamiarem przedsiębiorcy jest ciągłość najmu, a brak najemców jest powodowany czynnikami niezależnymi od niego, to przedsiębiorca ma prawo do realizacji odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych, tj. w pełnej wysokości, bez ograniczenia wynikającego z art. 22f ust. 4 updof, a więc także od tej wartości początkowej, która dotyczy powierzchni czasowo niewynajętych. Czasowego braku najemcy nie należy utożsamiać z sezonowym czy czasowym brakiem przydatności lokalu do wynajmu.

Dodatkowo, jak wskazał Wnioskodawca, czyni on ciągłe starania, w celu pozyskania najemców poprzez m.in. zamieszczanie ogłoszeń na stronach internetowych, aktywną współpracę z kilkudziesięcioma biurami pośrednictwa, prezentowanie wolnych lokali potencjalnym najemcom oraz stałą aktualizację banerów reklamowych na nieruchomościach.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, iż przysługuje mu prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych także od lokali w budynku (miejsc parkingowych) czasowo niewynajętych z powodu braku najemcy, które to odpisy Wnioskodawca może w całości zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, tj. także za miesiące, w których lokale nie są wynajmowane. Należy bowiem wskazać, iż brak (bądź przerwy) wynajmu danych lokali w założeniu ma charakter czasowy i wynika z przyczyn od Wnioskodawcy niezależnych (poszukiwanie najemców).

Dodatkowo warto podkreślić, iż starania Wnioskodawcy w zakresie pozyskania najemców przynoszą konkretne rezultaty – jak wskazano w stanie faktycznym, w pierwszym miesiącu wynajmu wielkość wynajętej powierzchni stanowiła ok. 18% całej powierzchni przeznaczonej pod wynajem, natomiast pod koniec 2017 roku powyższy wskaźnik wynosił już ponad 85%.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, iż przysługuje mu prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całej powierzchni budynku, tj. powierzchni obejmującej także lokale (parkingi) czasowo niewynajęte – skoro Wnioskodawca przeznaczył i nadal przeznacza do wynajmu całą powierzchnię budynku (parkingów), nie zaprzestał działalności w tym zakresie, a część niewynajęta nie służy zaspokajaniu potrzeb osobistych, ale stanowi jedynie konsekwencję braku pozyskania najemców. Wobec tego, Wnioskodawca nie powinien stosować zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 22e ust. 4 updof. Wobec powyższego, skoro całość nieruchomości (budynek i parkingi) jest przeznaczona na wynajem (nie jest przeznaczona na potrzeby własne), to Wnioskodawca, który czyni starania dla pozyskania najemców, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej całej nieruchomości, zaliczając te odpisy w całości do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 updof.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując ostrożnościowy sposób postępowania, nieprawidłowo dokonał on obliczenia wysokości odpisu amortyzacyjnego za 2017 rok, tj. dokonując go z uwzględnieniem art. 22f ust. 4 updof, tj. dokonując odpisu od wartości początkowej ustalonej z uwzględnieniem stosunku powierzchni wynajmowanej (z uwzględnieniem faktycznego wynajmu w poszczególnych miesiącach), do ogólnej powierzchni użytkowej nieruchomości przeznaczonej na cele związane z wynajmem.

Celem uzasadnienia prezentowanego wyżej własnego stanowiska w sprawie, Wnioskodawca pragnie przedstawić fragmenty interpretacji organów podatkowych, dotyczących podobnego zagadnienia i potwierdzających powyższą argumentację:

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r. (IPPB1/415-639/13-3/ES) wskazał: „Jednakże w świetle powołanego na wstępie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, że skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być wszelkie wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono dochody w przyszłości, to w przypadku czasowego zaprzestania wynajmu lokalu (budynku), jeżeli Wnioskodawca w istocie udowodni, że czynił starania dla pozyskania najemców, czyli nie zrezygnował z najmu odpisy amortyzacyjne dokonane w tym okresie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów”.

Jak podkreślił także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2015 r. (ITPB1/4511-608/15-3/PSZ) „Czasowa przerwa w użytkowaniu lokalu mieszkalnego spowodowana zakończeniem umowy najmu i poszukiwaniem najemcy nie jest więc przesłanką uzasadniającą zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. (\`(...)\`) w świetle (\`(...)\`) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, że skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być wszelkie wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono dochody w przyszłości, to w przypadku czasowego braku najemcy lokalu, jeżeli udowodni Pani, że czyniła starania dla pozyskania najemcy, czyli nie zrezygnowała z najmu i lokal nie służył zaspakajaniu własnych potrzeb, odpisy amortyzacyjne w okresie, w którym lokal mieszkalny nie będzie wynajmowany w związku z utrzymaniem tego lokalu mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów”.

Podobnie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22.11.2017 r., nr 0115-KDIT3.4011.300.2017.2.MPŁ czytamy, że „(\`(...)\`) dokonywane odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej lokalu mieszkalnego będą stanowiły dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej również w miesiącach, w których nie będzie Ona uzyskiwać przychodów z najmu. Z treści wniosku wynika bowiem, że ewentualne przerwy w wynajmowaniu lokalu mieszkalnego będą miały charakter tymczasowy, i wynikać będą z przyczyn niezależnych od Wnioskodawczyni. Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, iż jako właścicielka mieszkania będzie w takich przypadkach czynić starania, w celu pozyskania najemców poprzez zamieszczanie ogłoszeń przede wszystkim na popularnych internetowych portalach ogłoszeniowych. Jak wynika z cyt. art. 22c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Przesłanką powodującą niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego jest więc celowa (stała lub czasowa) rezygnacja – w związku z którą następuje zaprzestanie używania tych składników – tj. sytuacja, gdy podatnik (w tym czasie) nie chce uzyskiwać przychodu z najmu. Natomiast czasowa przerwa w wynajmowaniu lokalu mieszkalnego spowodowana m.in. przerwą wakacyjną (lokal będzie wynajmowany przede wszystkim studentom) bądź wypowiedzeniem umowy najmu, w czasie której podatnik czyni starania w celu pozyskania najemców, nie jest przesłanką uzasadniającą zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku, odpisy amortyzacyjne dokonywane w okresie, w którym lokal mieszkalny nie będzie wynajmowany, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów – jeżeli Wnioskodawczyni nie zrezygnowała z najmu i lokal nie służył zaspakajaniu własnych potrzeb (\`(...)\`)”.

Także w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z 17.08.2009 r., nr IPPB1/415-324/09-4/IF wskazano, iż „(\`(...)\`) wartość początkową określa się dla całej nieruchomości, a nie tylko dla części, która ma być wynajmowana. Jednakże odpisy amortyzacyjne od części nieruchomości przeznaczonej na własne potrzeby nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu z najmu nieruchomości.

Zgodnie bowiem z art. 22f ust. 4 ww. ustawy jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, że przeznaczenie części budynku na własne cele powoduje obniżenie podstawy amortyzacji (czyli wartości początkowej nieruchomości) jest nieprawidłowe. Natomiast w przypadku, gdy całość nieruchomości jest przeznaczona na wynajem Wnioskodawczyni może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej całej nieruchomości, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli w istocie udowodni, że czyniła starania dla pozyskania najemców, czyli nie zrezygnowała z najmu (\`(...)\`)”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy zamiarem wynajmującego jest utrzymanie ciągłości najmu (czynnie poszukuje najemców), a brak najemców jest spowodowany czynnikami od niego niezależnymi, to ma on prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całej wartości nieruchomości przeznaczonej na cele wynajmu, także w tej części, która czasowo pozostaje niewynajęta, a także do zaliczania dokonanych w ten sposób odpisów w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, należy uznać, że dokonany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia wysokości odpisu amortyzacyjnego od budynku (parkingów) za 2017 rok jest nieprawidłowy i powinien on dokonać korekty w tym zakresie poprzez dokonanie odpisu amortyzacyjnego podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu od całej powierzchni nieruchomości przeznaczonej na cele wynajmu, w tym także powierzchni faktycznie niewynajmowanej w 2017 roku z uwagi na obiektywny brak najemców.

Ponadto Wnioskodawca uważa, iż jest uprawniony konsekwentnie do powyższego, także za następne lata dokonywać – podlegających w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów – odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej całego budynku (parkingów) przyjętej dla celów amortyzacji na podstawie kosztu wytworzenia, w tym także obejmującej lokale (parkingi) czasowo niewynajmowane z uwagi na brak najemców.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych w związku z niewynajmowaniem części nieruchomości (budynku i parkingów) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych w okresie, w którym część nieruchomości (budynku i parkingów) nie będzie wynajmowana, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.