Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-125/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-09
Teza: Czy Spółka może zwiększyć koszty podatkowe o kwotę zapłaconego eta, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z maja oraz czerwca 2013 roku, przypadającego na sprzedany odpowiednio w 2010, 2011 oraz 2012 roku towar w miesiącu maju i czerwcu 2013 roku, tj. w dacie realizacji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego?
Słowa kluczowe: cła; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność-należności celne; towar-towar handlowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji należności celnych do kosztów uzyskania przychodów **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kwalifikacji należności celnych do kosztów uzyskania przychodów – korekty kosztów uzyskania przychodów związanej z otrzymaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, które określają prawidłową wysokość cła.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – spółka akcyjna (dalej „spółka") Spółka XXX SA (dalej: „Spółka") importuje towary zakupione poza granicami Wspólnoty Europejskiej, między innymi z Chińskiej Republiki Ludowej. Zgłoszenia celne dokonywane są w procedurze uproszczonej za pośrednictwem agencji celnej. Sprowadzane towary Spółka sprzedaje w detalu oraz w hurcie.

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego kontroli zgłoszeń celnych ustalono popełnienie błędu polegającego na nieprawidłowym zakwalifikowaniu zakupionych towarów do odpowiednich pozycji kodu TARIC w wyniku, którego nastąpiło zaniżenie długu celnego przez Spółkę. W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Celnego wydał w maju oraz w czerwcu 2013 roku szereg decyzji określających kwotę należności celnych oraz podatku VAT. Spółka zapłaciła wskazane w decyzjach należności celne wraz z odsetkami odpowiednio w maju oraz w czerwcu 2013 roku.

Towary, których dotyczyły zakwestionowane przez Urząd Celny zgłoszenia celne zostały przez Spółkę zakupione w latach 2010, 2011 oraz 2012. Sprzedaż przedmiotowych towarów następowała sukcesywnie w latach 2010, 2011, 2012, 2013, część z tych towarów pozostała na stanie magazynowym Spółki na dzień 31 grudnia 2013 roku.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2012 zostało sporządzone w dniu 19 kwietnia 2013 roku, zaś zeznanie roczne CIT 8 zostało złożone w dniu 2 kwietnia 2013 roku. Zgodnie z przyjętymi w Spółce zasadami towary pochodzące z importu wyceniane są w cenie zakupu w walucie obcej przeliczonej według kursu obowiązującego w przeddzień wystawienia faktury, zgodnego z tabelą kursów ogłaszaną przez NBP, powiększoną o zagraniczne koszty transportu oraz o cło. Koszty sprzedaży towarów ewidencjonowane są w koszty w dacie ich sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zwiększyć koszty podatkowe o kwotę zapłaconego cła, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z maja oraz czerwca 2013 roku, przypadającego na sprzedany odpowiednio w 2010, 2011 oraz 2012 roku towar w miesiącu maju i czerwcu 2013 roku, tj. w dacie realizacji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego?

Zdaniem Spółki może ona zwiększyć koszty podatkowe o kwotę cła wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, przypadającego na sprzedany odpowiednio 2010, 2011, 2012, 2013 roku towar w dacie zapłacenia przez Spółkę cła na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, to jest w maju i czerwcu 2013 roku.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych
*   podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, -został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponoszone przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych koszty dzielą się na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio (a więc pośrednio) związane z przychodami. Koszty zakupu towarów handlowych należą do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (tj. przychodami ze sprzedaży tych towarów handlowych). Dotyczy to również kosztów bezpośrednio związanych z zakupem towarów handlowych, w tym kosztów cła (aktualne w tym zakresie pozostaje postanowienie Naczelnika I Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 31 marca 2005 r. (ZD/406-15/CIT/05).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust.4b i 4c. Zgodnie zaś z przepisem art. 15 ust. 4b ustawy o CIT: w roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

Tymczasem zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4c ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Z uwagi na fakt, iż zapłata przez Spółkę cła w związku z wydanymi przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzjami wymiarowymi nastąpiła w 2013 roku, to jest po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za rok 2012 oraz za poprzednie lata podatkowe, Spółka nie miała możliwości ujęcia tego cła w kwocie przypadającej na sprzedany odpowiednio w 2010, 2011, 2012 towar, jako kosztu uzyskania przychodu w rozliczeniach podatkowych za lata 2010, 2011 oraz 2012. W takiej sytuacji, stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, zapłacone przez Spółkę cło dotyczące towarów sprzedanych w 2010, 2011, 2012 roku powinno zostać przez Spółkę zarachowane w koszty podatkowe w 2013 roku.

Art. 15 ust. 4c ustawy o CIT nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, jak postąpić w sytuacji, gdy koszt zostaje poniesiony po okresie dłuższym niż rok podatkowy od końca roku podatkowego, w którym powstał przychód bezpośrednio związany z tym kosztem. Literalna interpretacja wskazywałaby na możliwość uwzględnienia kosztów tego rodzaju jedynie w roku podatkowym następującym po roku, w którym został osiągnięty przychód. Za bardziej odpowiadające istocie wprowadzonych rozwiązań należy jednak uznać rozliczanie takich kosztów w roku podatkowym ich poniesienia. Przyjęcie bowiem za prawidłowej wykładni literalnej spowodowałoby, iż wydatek, który spełnia materialnoprawne przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów, mógłby zostać rozliczony jedynie w drodze korekty zeznania za rok podatkowym następujący po roku, w którym został osiągnięty przychód. Tymczasem techniczny charakter ust. 4c przywołanego przepisu art. 15 ustawy o CIT ma w istocie takim sytuacjom zapobiegać, poprzez przyznanie podatnikowi prawa zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w roku poniesienia.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2013 roku wydanej w sprawie o sygn. akt ITPB3/423-101/13/AW. Z kolei koszty poniesionego w 2013 roku cła dotyczącego towarów handlowych, z których sprzedaży przychody zostały osiągnięte w 2013 roku Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2013 roku, zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów, określony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca nie wymienił cła (należności celnych). Tak więc zapłata cła za 2010, 2011, 2012 rok r. – jako koszt poniesiony przez Wnioskodawcę i nieujęty w zamkniętym katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – może stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

Należy jednakże podkreślić, że normą art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zdecydował się na wyłączanie z kosztów podatkowych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych. Przy czym kategoria „należności budżetowych” obejmuje m.in. cło. Innymi słowy odsetki od należności celnych, nie mogą zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów Spółki.

Rozważając kwestię momentu ujęcia wydatku z tytułu cła w kosztach podatkowych, należy natomiast wyjaśnić, że ustawodawca – w art. 15 ust. 4, 4b – 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zróżnicował zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów, kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć. Wyróżnił mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

W przypadku cła związanego z zakupionymi towarami handlowymi można mówić o bezpośrednim związku tego rodzaju wydatku z przychodami ze sprzedaży tych towarów.

W przedstawionym stanie faktycznym, zapłata cła, jako wydatku bezpośrednio dotyczącego sprzedaży dokonywanej „na bieżąco”, tzn. w 2011 r. ma charakter kosztu uzyskania przychodów bezpośrednio związanego z przychodami Wnioskodawcy z tej sprzedaży.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Z uwagi na okoliczność, że zapłata przez Wnioskodawcę przedmiotowego cła w związku z wydaną decyzją nastąpiła w 2013 r., nie ma możliwości ujęcia go jako kosztu uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych – wskazanych w pytaniu – lat podatkowych 2010, 2011 i 2012, tj. lat, w których dokonano sprzedaży towarów handlowych (rozpoznano przychody z tytułu tej sprzedaży). Stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zapłacone przez Wnioskodawcę cło należy potrącić w 2013 roku, koszty te powinny być rozliczone w dacie poniesienia.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanowiska Spółki należy dodatkowo podkreślić, że kwalifikacja wydatku do kosztów podatkowych następuje w oparciu o moment poniesienia wydatku, nie zaś o datę wydania decyzji. Wprawdzie decyzja ta może stanowić podstawę ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, jednakże data jej wydania nie zawsze może być utożsamiana z momentem poniesienia wydatku.

Ponadto, odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.