Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.160.2018.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-24
Teza: Zwolnienie od podatku opłat od poręczeń i pożyczek.
Słowa kluczowe: poręczenie; pożyczka; usługi-usługi finansowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 16 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku pobieranych opłat od poręczeń i pożyczek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku pobieranych opłat od poręczeń i pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny :

Spółka Akcyjna jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa. A. jest spółką o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Funkcjonuje ona na zasadach spółki prawa handlowego, jednocześnie wykonując zadania instytucji rządowej. Działalność A., oprócz świadczenia usług i dostaw towarów na ogólnych zasadach, obejmuje również m.in. działalność wspierającą rozwój przemysłu w Polsce, w szczególności przez wsparcie innowacji, restrukturyzację przedsiębiorstw oraz prowadzenie inwestycji. Realizacja tych zadań statutowych A. następuje poprzez udzielenie pożyczek oraz dokapitalizowanie przedsiębiorstw (obejmowanie udziałów i akcji). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w obszarze finansowania podmiotów gospodarczych.

Zważywszy na cel jej powołania i realizowane zadania, działalność A. ma szczególny charakter: angażowanie się kapitałowo w spółki stanowi jeden z podstawowych celów prowadzonej przez nią działalności. A. posiada szeroki wachlarz produktów finansowych. Skierowane są one zarówno do dużych przedsiębiorstw, jak również do małych i średnich firm wdrażających innowacje. W ramach wsparcia dużych przedsiębiorstw, Wnioskodawca oferuje m.in.: produkty finansowe dopasowane do indywidualnych potrzeb i charakteru danego projektu, wsparcie w procesie inwestycji związanym z wdrożeniem innowacji, wsparcie w pozyskaniu finansowania z funduszy europejskich.

W ramach udzielanych pożyczek oraz poręczeń Spółka pobiera opłaty od niżej wymienionych czynności, które zostały wykazane w Tabeli opłat na stronie internetowej Spółki.

1.  Opłaty od pożyczek: za wystawienie promesy (50% kwoty prowizji wstępnej dla Pożyczki); od niewykorzystanej/niewypłaconej kwoty pożyczki (1,0% od kwoty niewykorzystanej); od przedterminowej spłaty (1,0 - 2,0% od kwoty spłacanej przed terminem); za wydłużenie okresu finansowania (0,1-1,0% od kwoty pozostającej do spłaty) skutkuje zawarciem aneksu do umowy; za zmianę warunków umowy (w tym m.in. zmianę lub zwolnienie zabezpieczeń, zmianę harmonogramu niepowodującą wydłużenia okresu finansowania min. 3000 zł) skutkuje zawarciem aneksu do umowy;
2.  Opłaty od poręczeń: za wystawienie promesy; za zmianę warunków poręczenia (w tym zmiana lub zwolnienie zabezpieczeń, przedłużenie terminu poręczenia) skutkuje zawarciem aneksu do umowy; zrealizowanie/uruchomienie poręczenia (wypłata środków na rzecz wierzyciela, np. instytucji finansowej).

Czynności te dotyczą specyficznych i istotnych elementów związanych z usługą finansową udzielenia pożyczek i poręczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że pobierane opłaty od poręczeń i pożyczek, także w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r. są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-39 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1; dalej: Dyrektywa VAT) państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania VAT następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, ponadto zgodnie z pkt 39 wspomnianego artykułu zwolnione są usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto, do 30 czerwca 2017 r., na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione od podatku były usługi stanowiące element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT.

Uchylenie z dniem 1 lipca 2017 r. przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT jest w istocie efektem wyroku TSUE w sprawie C-40/15 Aspiro oraz wyrazem wielu wątpliwości co do jego zgodności z prawem unijnym, wyrażanych przez krajowe sądy. Wątpliwości te wyraził NSA w szeregu swoich rozstrzygnięć, m.in. wyrok z 31 stycznia 2013 r., I FSK 392/12; wyrok z 10 października 2013 r., I FSK 1591/12, czy też wyrok z 3 grudnia 2013 r., I FSK 1797/12.

Zgodnie z uzasadnieniem do nowelizacji ustawy o VAT, wprowadzone zmiany mają na celu ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT, przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT był w ocenie ustawodawcy zbędny i należało go usunąć w całości.

Uchylając powyższe przepisy, wskazano jednocześnie, iż określając zakres zwolnienia dla usług finansowych (w tym usług pomocniczych czy wspierających te usługi), należy uwzględnić orzecznictwo TSUE.

Zgodnie zaś z nim, ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np.: usługi administracyjne, usługi call center, usługi swift (usługi elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych).

Wyrok w sprawie C- 40/15 Aspiro TSUE wskazał zasadniczy aspekt w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego VAT dla usług finansowych, a mianowicie, że usługi te nie mogą w swojej treści (substancji ekonomicznej) odbiegać zasadniczo od usług w ustawie o VAT (względnie Dyrektywie VAT) wymienionych, a wręcz przeciwnie powinny być charakterystyczne dla usług zwolnionych wprost na gruncie przepisów o VAT (analogiczny pogląd wyrażono także w wyroku w sprawie C-307/01 Peter dAmbrumenil and Dispute Resolution Senices Ltd).

W ocenie A., usługi wymienione w pytaniu niniejszego wniosku w całości powinny podlegać zwolnieniu z VAT, ponieważ wiążą się one z zawarciem oraz zarządzaniem umową pożyczki/poręczenia a także są właściwie w swej treści do zarządzania taką umowną, a przy tym nie są pobierane za czynności, które mają tylko techniczny charakter - wiążą się bowiem z ingerencją w treść stosunku prawnego związanego z finansowaniem.

Należy też zauważyć, że w przypadku usług udzielania pożyczek i poręczeń zakres zwolnienia z VAT może być nieco szerszy aniżeli w przypadku innych usług finansowych, w tym zwłaszcza usług ubezpieczeniowych. Z racji zakresu świadczonej usługi pożyczki czy też udzielania poręczenia należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia dla opłat związanych z administrowaniem tego poręczenia/pożyczki jako stosunku prawnego wiążącego strony, aż do momentu spłaty poręczenia/pożyczki (co potwierdza stanowisko wyrażone przez Rzecznika Generalnego Niila Jaskinena w opinii z dnia 14 lipca 2011 r. do sprawy C-93/10 GFKL Financial Senices AG). Także w opinii do wyroku w sprawie C-40/15 Rzecznik Generalny wskazała, że: „Na tych warunkach mogą wprawdzie, jak wielokrotnie orzekał Trybunał w dziedzinie niektórych zwolnień z podatku usług finansowych w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT, być zwolnione także poszczególne elementy usługi zwolnionej. Nadal zakłada to jednak, że według treści przesłanki zwolnienia zwolnione świadczenie w ogóle da się podzielić na różne usługi. Nie ma to jednak miejsca przy transakcjach ubezpieczeniowych. ”

Z wyżej wspomnianej opinii Rzecznika Generalnego wynika, że usług ubezpieczeniowych nie można podzielić na poszczególne usługi. Jednocześnie Rzecznik Generalny wskazała, że w dziedzinie niektórych zwolnień z podatku usług finansowych w art. 135 dyrektywy VAT, mogą być zwolnione także poszczególne elementy usługi zwolnionej (pkt 26). Dlatego przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT i zakresu zwolnienia z VAT uwzględniać należy orzecznictwo TSUE, dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

I tak w wyroku w sprawie C-350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj, TSUE uznał, że:

„Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie -w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 66; wyrok w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. s. I-10237 pkt 25, 26).”

Podobnie TSUE orzekł m.in w następujących wyrokach:

Wyrok w sprawie C - 169/04 Abbey National pic, Inscape Investment Fund:

„Jednakże aby móc je zakwalifikować jako transakcje zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, usługi w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią powinny tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w owym pkt 6 (zob. podobnie - w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy -ww. wyroki w sprawie SDC, pkt 66 oraz w sprawie CSC Financial Senices, pkt 25).”

Wyrok w sprawie C-275/11 GfBk Gesellschaft fur Borsenkommunikation mbH:

„Jednakże, aby usługi zarządzania świadczone przez osobę trzecią można było zakwalifikować jako transakcje podlegające zwolnieniu w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, muszą one stanowić w globalnej ocenie odrębną całość oraz spełniać szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 70-72).”

Reasumując, czynności polegające na pobieraniu opłat od pożyczek oraz poręczeń tj. m.in. za wystawienie promesy; od niewykorzystanej kwoty pożyczki, od przedterminowej spłaty, za wydłużenie okresu finansowania, za zmianę warunków umowy itd. wypełniają istotne funkcje w odniesieniu do zawartych umów pożyczek i poręczeń, nie stanowią czynności technicznych, tym samym powinny podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. pkt 38 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz.1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W tym miejscu podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Przytoczony powyżej przepis Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę.

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że działalność Wnioskodawcy, oprócz świadczenia usług i dostaw towarów na ogólnych zasadach, obejmuje również m.in. działalność wspierającą rozwój przemysłu w Polsce, w szczególności przez wsparcie innowacji, restrukturyzację przedsiębiorstw oraz prowadzenie inwestycji. Realizacja tych zadań następuje poprzez udzielenie pożyczek oraz dokapitalizowanie przedsiębiorstw (obejmowanie udziałów i akcji). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w obszarze finansowania podmiotów gospodarczych.

Wnioskodawca posiada szeroki wachlarz produktów finansowych. Skierowane są one zarówno do dużych przedsiębiorstw, jak również do małych i średnich firm wdrażających innowacje. W ramach wsparcia dużych przedsiębiorstw, Wnioskodawca oferuje m.in.: produkty finansowe dopasowane do indywidualnych potrzeb i charakteru danego projektu, wsparcie w procesie inwestycji związanym z wdrożeniem innowacji, wsparcie w pozyskaniu finansowania z funduszy europejskich.

W ramach udzielanych pożyczek oraz poręczeń Spółka pobiera opłaty od niżej wymienionych czynności, które zostały wykazane w Tabeli opłat na stronie internetowej Spółki.

1.  Opłaty od pożyczek: za wystawienie promesy (50% kwoty prowizji wstępnej dla Pożyczki); od niewykorzystanej/niewypłaconej kwoty pożyczki (1,0% od kwoty niewykorzystanej); od przedterminowej spłaty (1,0 - 2,0% od kwoty spłacanej przed terminem); za wydłużenie okresu finansowania (0,1-1,0% od kwoty pozostającej do spłaty) skutkuje zawarciem aneksu do umowy; za zmianę warunków umowy (w tym m.in. zmianę lub zwolnienie zabezpieczeń, zmianę harmonogramu niepowodującą wydłużenia okresu finansowania min. 3000 zł) skutkuje zawarciem aneksu do umowy;
2.  Opłaty od poręczeń: za wystawienie promesy; za zmianę warunków poręczenia (w tym zmiana lub zwolnienie zabezpieczeń, przedłużenie terminu poręczenia) skutkuje zawarciem aneksu do umowy; zrealizowanie/uruchomienie poręczenia (wypłata środków na rzecz wierzyciela, np. instytucji finansowej).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-39 ustawy o VAT, wymienionych wyżej opłat od poręczeń i pożyczek.

Jak wynika z cyt. wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki lub poręczenia spełnia definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie bezpośredni odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Istota pożyczki zawarta została w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Zgodnie natomiast z art. 876 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W myśl art. 879 § 1 Kodeksu cywilnego o zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika.

W efekcie, udzielenie pożyczki lub poręczenia stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynności udzielenia pożyczki lub poręczenia w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji za korzystanie z cudzego kapitału traktowane są jako odpłatne świadczenie usług , o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, korzystające ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 tej ustawy.

Okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca świadczy usługi polegające na udzielaniu pożyczek lub poręczeń, na które składa się szereg różnych czynności.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany np. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu –do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że usługę udzielenia pożyczki/poręczenia można uznać za usługę kompleksową, składającą się z kombinacji różnych czynności.

Wymienione we wniosku czynności, za które pobierane są opłaty : za wystawienie promesy, opłaty od niewykorzystanej/niewypłaconej pożyczki, opłaty od przedterminowej spłaty, opłaty za realizowanie/uruchomienie poręczenia itp., niewątpliwie stanowią elementy kompleksowej usługi udzielenia pożyczki lub poręczenia. Powyższe działania nie stanowią bowiem celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. W przypadku powyższych świadczeń można więc mówić o jednym świadczeniu głównym – udzielaniu pożyczki/poręczenia, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, za które pobierana jest stosowna opłata. Mają one ścisły związek z udzieleniem pożyczki/poręczenia, dopełniają usługę główną i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia kredytu pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie powyższych świadczeń od usługi zasadniczej miałoby charakter sztuczny. Zatem działania te stanowią elementy złożonego procesu udzielania pożyczek/poręczeń.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe czynności tworzą kompleksową usługę udzielenia pożyczek/poręczeń podlegającą opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej – w niniejszym przypadku korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 39 ustawy o VAT. Ze zwolnienia tego korzystają więc również opłaty będące wynagrodzeniem za wskazane czynności pomocnicze.

Inna sytuacja ma miejsce w przypadku zmiany warunków umowy udzielenia pożyczki lub poręczenia skutkującej zawarciem aneksu do umowy ( wydłużenie okresu finansowania, zmiana lub zwolnienie zabezpieczeń, zmiana harmonogramu spłat). Są to czynności dodatkowe po udzieleniu pożyczki / poręczenia i dotyczą ustalenia nowych zasad spełnienia świadczenia.

Dokonując wykładni normy prawnej art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 39 ustawy o VAT należy wziąć pod uwagę treść tych przepisów. W przepisach tych jest mowa nie tylko o udzieleniu pożyczki lub poręczenia, ale również o zarządzaniu nimi. Bez wątpienia, wskazana przez Wnioskodawcę - jako pożyczkodawcę - zmiana pierwotnych ustaleń umowy mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką czy zarządzania gwarancjami kredytowymi. Tym samym, opłaty dotyczące wymienionych wyżej czynności podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 39 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.