Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.337.2020.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-07
Teza: W zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez spółkę cywilną w wysokości przypadającej na jej wspólnika, z tytułu kosztów noclegów podwykonawców oraz obciążeń za uszkodzony sprzęt lub materiały należące do odbiorcy świadczonych usług oraz w zakresie wydatków związanych z regulowaniem obciążeń za uszkodzony przez podwykonawców sprzęt lub materiały.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; materiały; nocleg; odszkodowania; podwykonawstwo; spółki-spółka cywilna; szkody; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2020 r. (data wpływu 5 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lipca 2020 r. (data wpływu 31 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez spółkę cywilną w wysokości przypadającej na jej wspólnika, z tytułu kosztów noclegów podwykonawców oraz obciążeń za uszkodzony sprzęt lub materiały należące do odbiorcy świadczonych usług – **jest nieprawidłowe w zakresie wydatków związanych z regulowaniem obciążeń za uszkodzony przez podwykonawców sprzęt lub materiały, w pozostałym zakresie jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony w dniu 31 lipca 2020 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez spółkę cywilną w wysokości przypadającej na jej wspólnika, z tytułu kosztów noclegów podwykonawców oraz obciążeń za uszkodzony sprzęt lub materiały należące do odbiorcy świadczonych usług.

We wniosku i jego uzupełnieniu opisano następujące okoliczności zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej (dalej: Spółka), która świadczy usługi spawalniczo-montażowe zarówno na terenie Polski jak i Niemiec. W związku ze świadczeniem usług spawalniczych na terenie Niemiec Spółka zawarła stałą współpracę z firmami podwykonawczymi. W ramach zawartych umów o współpracy Spółka zapewnia swoim podwykonawcom, którzy wykonują usługi za granicą, noclegi w hotelach oraz kwaterach prywatnych. Koszty noclegów podwykonawców dokumentowane są fakturami wystawianymi na Spółkę. Taka organizacja pracy w powiązaniu z zakwaterowaniem zapewnia firmie większą dyspozycyjność podwykonawców. Dzięki temu możliwa jest elastyczność w zakresie realizacji powierzonych zleceń.

Treść wszystkich umów o współpracy zawieranych z podwykonawcami zawiera informację odnośnie finansowania noclegów, gdyż istnieje konieczność zapewnienia noclegów przez cały okres trwania umowy. Spółka zawiera umowy o współpracy z podwykonawcami, w których odgórnie ustalone jest pokrycie noclegów, w umowach jest zawarty punkt, który stanowi o pokryciu wydatków na noclegi. Pod to także jest dostosowana i negocjowana stawka za roboczogodzinę. Bardzo często pokrycie kosztów noclegów jest istotną kartą przetargową, która przekonuje danego podwykonawcę do podjęcia współpracy. W zależności od ofert dostępnych w danej lokalizacji, noclegi są zapewniane w bursach, hotelach pracowniczych lub kwaterach wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Noclegi te mają charakter zbiorowy, tzn. w jednym pokoju przebywa więcej niż jedna osoba. Ponadto, zakwaterowanie jest przeważnie regulowane przez obowiązujący w danej placówce wewnętrzny regulamin. Spółka ponosi także koszty uszkodzenia sprzętu lub materiałów należących do Głównego Odbiorcy usług przez podwykonawców. Spółka zostaje obciążona fakturą za w/w elementy.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 lipca 2020 r. nr 0115-KDIT3.4011.337.2020.1.JG na przytoczone pytania udzielono następujących odpowiedzi.

1.  Czy zawarte z podwykonawcami umowy o współpracy przewidują obciążanie kosztami noclegów poniesionymi przez spółkę cywilną, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, podwykonawców, którzy z tych usług korzystają (refakturowanie), czy też Spółka ponosi koszty tych usług za inny podmiot, który z nich korzysta? Spółka cywilna w zawieranych umowach o współpracy z podwykonawcami, zobowiązuje się do zapewnienia na swój koszt zakwaterowania podczas wykonywanych prac. Koszty noclegów podwykonawców dokumentowane są fakturami wystawianymi na Spółkę i nie są w żaden sposób refakturowane na podwykonawców Spółki. Również umowa o współpracy nie przewiduje obciążania kosztami noclegów podwykonawców Spółki,
2.  Czy wskazana przez Wnioskodawcę we wniosku okoliczność ponoszenia kosztów noclegów za podwykonawców wynika jedynie z treści umów o współpracy? Ponoszenie kosztów noclegów za podwykonawców Spółki wynika jedynie z pisemnej umowy o współpracy.
3.  Czy umowy o współpracy z podwykonawcami zostały zawarte na zasadzie swobody umów, zgodnie z art. 353 kodeksu cywilnego, a jeżeli nie to, w oparciu o jakie regulacje prawne? Umowy o współpracy z podwykonawcami zostały zawarte na zasadzie swobody umów, zgodnie z art. 353 kodeksu cywilnego.
4.  Co należy rozumieć przez stwierdzenie użyte we wniosku pod to także jest dostosowana i negocjowana stawka za roboczogodzinę? W zawieranych przez Spółkę umowach o współpracy zawarta jest informacja dotycząca stawki za jedną roboczogodzinę za prace wykonane przez podwykonawców. Stawki te są zróżnicowane i uzależnione od wielu czynników (rodzaj pracy, miejsce pracy, koszów noclegów i sprzętu, itp.) Ponoszone koszty noclegów, są uwzględnione (mają wpływ) na ustaloną stawkę za jedną roboczogodzinę podwykonawcy,
5.  Czy koszty uszkodzenia sprzętu lub materiałów należących do Głównego Odbiorcy usług dokonane przez podwykonawców, które są fakturowane na spółkę cywilną, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, są następnie refakturowane na winnych tych uszkodzeń podwykonawców? Koszty uszkodzonego sprzętu lub materiałów należących do Głównego Odbiorcy usług dokonane przez podwykonawców zgodnie z umową będzie ponosić Spółka. Spółka będzie otrzymywać od niemieckiego kontrahenta fakturę za uszkodzenia dokonane przez podwykonawców. Na ich podstawie Spółka będzie wystawiać noty obciążające na podwykonawców, którzy dokonali tych uszkodzeń.
6.  W czym przejawia się związek poniesienia kosztów uszkodzenia sprzętu lub materiałów należących do Głównego Odbiorcy usług przez podwykonawców z uzyskaniem przychodu bądź zabezpieczeniem źródła przychodu przez spółkę cywilną, której Wnioskodawca jest wspólnikiem? Spółka w ramach zawartej umowy, świadczy usługi przy użyciu materiałów i narzędzi Głównego Odbiorcy, tj. materiały, narzędzia monterskie, zestawy spawalnicze, itp. Sprzęt zostaje przekazany na podstawie protokołu przekazania. Z momentem przekazania sprzętu, przechodzi na Spółkę ryzyko uszkodzenia lub utraty, do momentu jego protokolarnego zwrotu Głównemu Odbiorcy. Spółka w ramach współpracy udostępnia materiały i sprzęt swoim podwykonawcom. Firmy, z którymi spółka współpracuje, prowadzą jednoosobowe działalności gospodarcze i przeważnie nie posiadają specjalistycznego sprzętu niezbędnego do powierzonych prac. Dlatego też w zawieranych umowach współpracy Spółka zobowiązuje się do udostępnienia swoim podwykonawcom sprzętu, który należy do Głównego Odbiorcy. Poniesione koszty za uszkodzenia materiałów i sprzętu przez podwykonawców mają bezpośredni wpływ na przychody Spółki. Główny Odbiorca usług, nie podpisałby umowy ze Spółką, gdyby nie zobowiązała się do ponoszenia tych kosztów, ponieważ nie zgadza się na pokrywanie ich we własnym zakresie.
7.  Jak uregulowano w zawartych z podwykonawcami umowach kwestię odpowiedzialności za uszkodzenia sprzętu lub materiałów, w tym należących do Głównego Odbiorcy usług, przez podwykonawców? W zawartych umowach istnieje zapis określający odpowiedzialność podwykonawców za powierzone materiały i sprzęt. Z momentem przekazania materiałów i sprzętu podwykonawcy przechodzi na niego ryzyko uszkodzenia lub utraty, do momentu zwrotu.
8.  Jaki – zgodnie z umową spółki – jest udział Wnioskodawcy w zyskach spółki cywilnej, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji, a w której jest wspólnikiem? Udział Wnioskodawcy w zyskach Spółki cywilnej wynosi 50%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponoszone przez Spółkę koszty związane z noclegami podwykonawców stanowią dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki cywilnej, koszty uzyskania przychodów w przysługującej mu wysokości udziałów, tj. 50%?
2.  Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponoszone przez Spółkę koszty związane z regulowaniem obciążeń za uszkodzony sprzęt oraz materiały przez podwykonawców należące do Głównego Inwestora, stanowią dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki cywilnej, koszty uzyskania przychodów w przysługującej mu wysokości udziałów, tj. 50%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Wydatki związane z noclegami podwykonawców mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Zapewnienie noclegów dla podwykonawców jest związane z koniecznością realizacji inwestycji poza główną siedzibą Spółki. Ponadto, Spółka współpracuje z wieloma podwykonawcami przez długi okres czasu, a możliwość korzystania z usług tych samych podwykonawców sprzyja poprawie efektywności działania Spółki. Wnioskodawca odpowiada przed Generalnym Wykonawcą za terminowe wykonanie zleconej usługi i jest organizatorem całości swoich prac, więc dokonując rezerwacji na konkretne terminy noclegów ma możliwość dokładnego rozplanowania prowadzonych działań. Praca podwykonawców zapewnia firmie „wystawienie przerobu z tej usługi” pod fakturę dla Generalnego Wykonawcy, która stanowi przychód Spółki. Zapewnienie noclegu w miejscowości, w której jest realizowana dana inwestycja przyspiesza i ułatwia pracę, zwiększa wydajność i zapewnia większy przerób, a co za tym idzie większy przychód dla Spółki. Podwykonawcy pochodzą z różnych stron Polski, podpisując kontrakt przyjeżdżają, aby wykonywać prace, umowy podpisane są zawsze z wyznaczonym terminem rozpoczęcia prac, stąd zapewnienie noclegu przyspiesza realizacje kontraktu. Bardzo często pokrycie kosztów noclegów jest istotną kartą przetargową, która przekonuje danego podwykonawcę do podjęcia współpracy. Co więcej, zbiorczy zakup usług noclegowych daje możliwość obniżenia kosztów i uzyskania większych rabatów. Firma ponosząc wydatki na noclegi działa we własnym interesie i osiąga z tego tytułu korzyści m.in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji w nowym miejscu, gdzie świadczona jest usługa i ogranicza tym samym koszty, ma możliwość szybkiej i terminowej realizacji swoich kontraktów, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań i jest konkurencyjna na rynku. Koszty noclegów nie są refakturowane na podwykonawców Spółki. Koszty noclegów podwykonawców dokumentowane są fakturami wystawianymi na Spółkę.

Ad. 2. Koszty związane z regulowaniem obciążeń za uszkodzony sprzęt oraz materiały przez podwykonawców stanowią dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki cywilnej, koszty uzyskania przychodów w przysługującej mu wysokości udziałów, tj. 50 %. Wnioskodawca uważa, iż skoro kary te będą stanowić wypełnienie obowiązków zawartych w umowie, a Spółka w istocie podejmie działania zmierzające do ich uniknięcia lub zminimalizowania, to jako pozostające w związku z osiąganymi przychodami, będą one mogły stanowić koszty uzyskania przychodów.

Istotne w tej kwestii jest to, aby zapłacenie kary umownej czy odszkodowania nie było wynikiem nieprawidłowości, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika lub podwykonawców. Zaliczeniu do kosztów podatkowych mogą podlegać wyłącznie te kary umowne czy odszkodowania, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do ich uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania mające na celu prawidłową realizację umowy. Określone w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączenie jest jedynym określonym wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączeniem możliwości zaliczania kar umownych i odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż wymienione powyżej stanowią koszty uzyskania przychodów, jeżeli są ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie wydatków związanych z regulowaniem obciążeń za uszkodzony przez podwykonawców sprzęt i materiały, w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ponadto, w świetle art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 22 precyzuje zasady zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być – co do zasady – wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, bądź służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie należy zauważyć, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 cyt. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Z przestawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka świadczy usługi spawalniczo-montażowe na terenie Polski i Niemiec. W związku ze świadczeniem usług spawalniczych na terenie Niemiec, Spółka zawarła umowy o stałą współpracę z firmami podwykonawczymi, a w celu przyspieszenia realizacji świadczonych usług za granicą zapewnia swoim podwykonawcom noclegi w hotelach oraz w kwaterach prywatnych. Koszty noclegów nie są refakturowane na podwykonawców Spółki.

Wydatki poniesione na noclegi na rzecz podwykonawców Spółki, nie zostały wprost wyłączone z kosztów na podstawie art. 23 ww. ustawy. Z przedstawionych informacji wynika, że Spółka zawiera umowy z podwykonawcami, w których zaznaczono, że koszty noclegów nie są refakturowane na podwykonawców Spółki. Natomiast stawki umów są różnicowane w zawieranych z podwykonawcami umowach, a koszty noclegów, są uwzględniane (mają wpływ) na ustalaną stawkę za jedną roboczogodzinę podwykonawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że taka organizacja pracy w powiązaniu z zapewnieniem zakwaterowania podwykonawców zapewnia firmie większą ich dyspozycyjność skutkując większą elastycznością w zakresie realizacji powierzonych zleceń.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Mając powyższe na względzie oraz przedstawiony opis okoliczności zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, czyli koszty związane z noclegami podwykonawców mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Tego rodzaju wydatki wiążą się co do zasady, z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą i są ponoszone w celu zapewnienia funkcjonowania źródła przychodów.

Mając zatem na uwadze treść art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że ponoszone wydatki związane z noclegami podwykonawców mogą stanowić proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Natomiast analizując możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu dokonanych przez podwykonawców uszkodzeń sprzętu lub materiałów należących do Głównego Odbiorcy usług wskazać należy, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za szkody związane z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy, jakie jego klientowi wyrządzili przy wykonywaniu umowy podwykonawcy – odpowiada za nie wobec swojego kontrahenta jak za własne działania i zaniechania (art. 474 kodeksu cywilnego).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia odszkodowanie, natomiast zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, odszkodowanie to indemnizacja, naprawienie szkody, prawo, świadczenie należne poszkodowanemu od osoby ponoszącej odpowiedzialność za szkodę. Jak z powyższego wynika, odszkodowanie to wyrównanie powstałej szkody.

Wobec powyższego jeśli przy wykonywaniu umowy podwykonawcy wyrządzili szkodę Głównemu Odbiorcy usług, to Wnioskodawca będzie musiał zapłacić stosowne odszkodowanie, czyli ponieść wydatki, wyrównujące powstałe koszty uszkodzenia sprzętu lub materiałów przez podwykonawców.

W tym miejscu należy powołać przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Powyższy przepis wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 powołanej ustawy katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Z treści wniosku wynika, że spółka cywilna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług spawalniczo-montażowych, które wykonuje przy pomocy podwykonawców. W związku ze świadczeniem usług spawalniczo-montażowych dochodzi niekiedy do powstania szkód w materiale i sprzęcie powierzonym przez Głównego Odbiorcę usług, które powodują obowiązek wypłaty mu kosztów uszkodzenia sprzętu i materiałów, czyli wypłatę stosownego odszkodowania.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego.

Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych – ex delicto) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu). Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie dłużnika lub je uzupełnia (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Saijan, E. Skowrońska-Bocian, „Zobowiązania. Zarys wykładu”, wyd. 11, Warszawa 2009, str. 85).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Dalsze rozważania odnoszą się zatem do odpowiedzialności za tego rodzaju szkodę.

Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w księdze III Kodeksu cywilnego. Podstawowymi przepisami w tym zakresie są art. 471-473 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego: dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis nie określa bliżej zasad odpowiedzialności kontraktowej. Kwestii tej poświęcone są trzy kolejne artykuły Kodeksu i dlatego – ze względu na ścisły związek art. 471 Kodeksu cywilnego z art. 472-474 Kodeksu cywilnego – należy uznać, że tworzą one swoistą całość normatywną.

Stosownie do art. 472 Kodeksu cywilnego: jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Powyższy przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej (dolus) i niedbalstwa (culpa). Przyjmuje się bowiem, że skoro dłużnik odpowiada za niedołożenie należytej staranności, a więc za postępowanie naganne, choć nieumyślne, to tym bardziej odpowiada za umyślne uchybienia w wykonaniu zobowiązania, według reguły a minori ad maius (W. Czachórski\`(...)\`, str. 330-331).

Z przepisu art. 471 Kodeksu cywilnego wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1341/13).

Istotne jest jednak, że przepis art. 472 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), ponieważ zgodnie z art. 473 § 1 Kodeksu cywilnego: dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.

Na mocy 473 § 1 Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 Kodeksu cywilnego, na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika.

Dopuszczalność umownego rozszerzenia lub zawężenia odpowiedzialności dłużnika na zasadzie swobody umów doznaje tylko jednego ograniczenia – nieważne jest zastrzeżenie, że dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 Kodeksu cywilnego). Poza tym istnieje pełna możliwość kształtowania zakresu okoliczności, za które dłużnik odpowiada (względnie nie odpowiada), m.in. aż do przyjęcia odpowiedzialności bezwzględnej typu gwarancyjnego (W. Czachórski\`(...)\`, str. 331).

Również przepisy ustawy mogą określać szerzej zakres odpowiedzialności dłużnika, niż czyni to art. 472 Kodeksu cywilnego. Dłużnik odpowiada niezależnie od winy, np. według przepisów o rękojmi za wady rzeczy sprzedanej (art. 556 i następne Kodeksu cywilnego), gdy świadczy usługi hotelowe (art. 846 § 1 Kodeksu cywilnego), czy też prowadzi na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych itp.) – art. 435 Kodeksu cywilnego.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności, wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia „zwłoki”, należy zauważyć, że zgodnie z art. 476 Kodeksu cywilnego: dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego, tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas, gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie wyżej przytoczony art. 473 Kodeksu cywilnego umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas gdy opóźnienie takie wystąpiło mimo dochowania przez dłużnika należytej staranności. Podobny wniosek można wywieść również ze swobody kontraktowania, o której mowa w art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za nienależycie wykonane świadczenie, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 Kodeksu cywilnego, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia »wadliwy«, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym każde nienależyte wykonanie świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku nienależytego wykonania świadczenia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, kary czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu Kodeksu cywilnego wyłącznie przedmioty materialne – art. 45 Kodeksu cywilnego) przepis art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć).

Z kolei w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy Kodeksu cywilnego posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 Kodeksu cywilnego: jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 Kodeksu cywilnego: jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie zaś do art. 656 § 1 Kodeksu cywilnego: do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Z kolei w przypadku innych umów (np. umowa zlecenia, umowa prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia, umowa agencyjna, umowa przewozu, umowa spedycji), przepisy Kodeksu cywilnego nie posługują się pojęciem „wadliwości” w odniesieniu do nienależytego wykonania takiej umowy.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją, w ramach której Wnioskodawca opisuje wadliwe wykonanie usług spawalniczo-montażowych skutkujące uszkodzeniem materiałów lub sprzętu należących do Głównego Odbiorcy usług, rodzące obowiązek świadczenia uszczuplającego stronę przychodową majątku z powodu wypłaty odszkodowań. Bowiem okoliczności przywołane przez Wnioskodawcę wskazują, że doszło do nieprawidłowego wykonania ciążącego na nich zobowiązania. Tym samym obowiązek poniesienia wydatków w związku z uszkodzeniem sprzętów lub materiałów należących do Głównego Odbiorcy usług przez podwykonawców, czyli świadczenia będącego odszkodowaniem mieści się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, uiszczane przez Wnioskodawcę koszty uszkodzenia sprzętu lub materiałów należących do Głównego Odbiorcy usług przez podwykonawców nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że kwoty uiszczane z tytułu uszkodzenia sprzętu i materiałów należących do odbiorcy świadczonych usług mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.