Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1138/12/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-24
Teza: w zakresie ustalenia czy Gmina dokonując dostawy prawa użytkowania wieczystego terenów inwestycyjnych będzie działa w charakterze podatnika VAT, opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego ww. działek oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „X”
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; urząd-urząd gminy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2012r. (data wpływu 25 października 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Gmina dokonując dostawy prawa użytkowania wieczystego terenów inwestycyjnych będzie działa w charakterze podatnika VAT, opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego ww. działek oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „X” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Gmina dokonując dostawy prawa użytkowania wieczystego terenów inwestycyjnych będzie działa w charakterze podatnika VAT, opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego ww. działek oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „X”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Gmina S (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest w trakcie realizacji projektu Pn. „X ". Na realizację przedmiotowego projektu Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Projekt realizowany jest w ramach priorytetu I „Badania i rozwój technologiczny, innowacje i przedsiębiorczość", działania 1.1 „Wzmocnienie atrakcyjności inwestycyjnej regionu", poddziałania „Promocja inwestycyjna". Pozostałą kwotę wydatków na realizację projektu, która nie jest pokrywana z dofinasowania, Gmina pokrywa ze środków własnych.

Przedmiotem projektu jest przygotowanie i realizacja kampanii promocyjnej, której celem jest promocja terenów inwestycyjnych, znajdujących się w obszarze Gminy. Gmina jest użytkownikiem wieczystym tych terenów. Na tereny inwestycyjne składają się trzy działki o łącznej powierzchni 2,8215 ha, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położone są na terenach produkcyjno-technicznych (zakłady produkcyjne, drobna wytwórczość, składy hurtowe, przedsiębiorstwa gospodarki komunalnej, inne bazy i zaplecza). Wszystkie działki są niezabudowane i porośnięte zielenią, stąd w celu ich wypromowania w ramach akcji promocyjnej, Gmina przedstawiana jest jako atrakcyjne miejsce, zwłaszcza do prowadzenia działalności gospodarczej, co w założeniu ma utrwalić rozpoznawalność Gminy w skali regionalnej oraz ogólnokrajowej.

Promocja terenów inwestycyjnych odbywa się w szczególności poprzez:

*   produkcję filmu informacyjno-promocyjnego oraz jego emisję w telewizji o zasięgu ogólnokrajowym i lokalnym;
*   produkcję i emisję krótkich spotów reklamowych;
*   utworzenie strony internetowej zawierającej informacje o promowanych terenach dla potencjalnych inwestorów;
*   publikację reklam prasowych w gazetach o tematyce gospodarczej oraz w gazetach o zasięgu ogólnokrajowym;
*   wykonanie bilbordów reklamowych;
*   wykonanie banerów i tzw. roll-upów promocyjnych;
*   wykonanie i dystrybucję folderów reklamowych;
*   zakup i dystrybucję materiałów i gadżetów promocyjnych (breloków, notesów, toreb, ramek cyfrowych, pamięci USB i in.);
*   organizację spotkań promocyjnych dla potencjalnych inwestorów.

Bezpośrednim i głównym celem kampanii promocyjnej jest zachęcenie inwestorów do zakupu prawa użytkowania wieczystego wskazanych działek inwestycyjnych znajdujących się na terenie Gminy. Prowadzana kampania ma ułatwić skuteczne dotarcie do potencjalnych inwestorów, wykreowanie wśród potencjalnych inwestorów wizerunku Gminy jako atrakcyjnego terenu inwestycyjnego, zbudowanie marki Gminy i utrwalenie jej pozytywnego wizerunku w świadomości inwestorów oraz wyróżnienie Gminy na tle innych gmin wchodzących w skład \`(...)\`, a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności. Ponadto długofalowym celem kampanii promocyjnej jest wykreowanie pozytywnego wizerunku Gminy, który ma zachęcić inwestorów do dokonywania inwestycji w przyszłości. Celem podkreślenia elastyczności i atrakcyjności Gminy kampania jest prowadzona z wykorzystaniem nowoczesnych technik reklamowych, co ułatwi dotarcie do jak największej grupy inwestorów.

Gmina zakłada, że przeprowadzenie kampanii promocyjnej będzie skutkować przyciągnięciem inwestorów i pozytywnym zakończeniem przetargów na sprzedaż prawa użytkowania wieczystego wskazanych nieruchomości gruntowych. W razie pozytywnego zakończenia procedury przetargowej Gmina zawrze notarialną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego z wyłonionym w drodze przetargu inwestorem lub inwestorami.

Gmina funkcjonuje jako czynny podatnik VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina dokonując sprzedaży prawa użytkowania wieczystego na rzecz inwestorów wyłonionych w drodze przetargu będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?
2.  Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek inwestycyjnych będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
3.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji kampanii promocyjnej terenów inwestycyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina dokonując sprzedaży prawa użytkowania wieczystego na rzecz inwestorów wyłonionych w drodze przetargu będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
2.  Sprzedaż praw użytkowania wieczystego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.  Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji kampanii promocyjnej terenów inwestycyjnych.

Ad. l

Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im. z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie będą traktowane jako podatnicy VAT,
*   na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach j w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalno ci gospodarczej - będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Gmina na zamiar dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych przeznaczonych na inwestycje. W związku z powyższym, w razie pozytywnego zakończenia procedury przetargowej, Gmina zawrze notarialne, cywilnoprawne umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego z wyłonionymi w drodze przetargu inwestorami. W związku z powyższym w opinii Gminy będzie ona działała w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina dokonując sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będzie działała na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy dokonujący sprzedaży takiego prawa, a także zawrze cywilnoprawne umowy sprzedaży. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina sprzedając prawo użytkowania wieczystego na rzecz inwestorów będzie działa w charakterze podatnika VAT.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o VAT zbycie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego działek przeznaczonych pod inwestycje będzie traktowane jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT. Zbycie to nie będzie podlegało zwolnieniu z podatku, gdyż jego przedmiotem są tereny niezabudowane przeznaczone jednak pod zabudowę, a zbycie takiej kategorii gruntów nie jest zwolnione z opodatkowania w żadnym z punktów przepisu art. 43 ustawy o VAT ani w aktach wykonawczych. W opinii Gminy zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów w przedstawionym stanie faktycznym powinno być zatem opodatkowane podstawową stawką VAT.

Ad. 3

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, zgodnie z którym, aby podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, muszą kumulatywnie zostać spełnione następujące przesłanki:

*   wydatki musiały zostać poniesione przez podatnika VAT;
*   towary i usługi musiały zostać wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 Gmina wykazała, że zbywając prawo użytkowania wieczystego będzie działać w charakterze podatnika VAT oraz że zbycie to będzie opodatkowane VAT. Ostatnią z przesłanek, której spełnienie należy wykazać jest związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym celem prowadzonej kampanii promocyjnej jest zachęcenie inwestorów do zakupu prawa użytkowania wieczystego działek inwestycyjnych znajdujących się aa terenie Gminy. Jako, że tereny inwestycyjne są niezabudowane, w celu przyciągnięcia inwestorów Gmina promuje się jako przyjazne miejsce, zwłaszcza dla prowadzenia działalności gospodarczej. Gmina ponosi zatem szereg wydatków na materiały i działania o charakterze reklamowym, aby w ten sposób dotrzeć do możliwie największej grupy potencjalnych inwestorów i dzięki temu zwiększyć swoje szanse na sprzedaż prawa użytkowania wieczystego. Gdyby Gmina nie poniosła wydatków na kampanię promocyjną jej szanse na znalezienie potencjalnych inwestorów, zwłaszcza w dobie kryzysu gospodarczego, byłyby znacząco niższe. W skrajnym przypadku Gmina mogłaby nie znaleźć inwestora, a w konsekwencji sprzedaż opodatkowana VAT nie miałaby miejsca. Bez wątpienia istnieje zatem związek ponoszonych przez Gminę wydatków na kampanię promocyjną z wykonywanymi w przyszłości czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą prawa użytkowania wieczystego; nawet potencjalną). Co więcej wykreowanie pozytywnego wizerunku Gminy, jako miejsca przyjaznego dla inwestorów, może przyczynić się do pozyskania kolejnych inwestorów w przyszłości. Jednocześnie jak wskazuje się w jednolitym w tym zakresie orzecznictwie organów podatkowych związek ten nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2012r., sygn. IBPP4/443-1821/11/JP, gdzie w analogicznym stanie faktycznym organ wskazał, że „przy ocenie, czy nabyty towar lub usługa związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, należy przede wszystkim zbadać cel wykonania tej czynności lub fakt jej zaistnienia. Cel ten może być zrealizowany przez różne działania, których efektem (nawet/ potencjalnym) jest „wykreowanie" sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli środkiem do osiągnięcia tego celu jest wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Ostatecznie bowiem dokonane zakupy towarów lub usług mają związek z czynnością (sprzedażą) opodatkowaną. Związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego, byleby w końcowym rozrachunku można było stwierdzić jakiekolwiek przełożenie dokonanych zakupów na sprzedaż opodatkowaną np. w postaci chociażby intensyfikacji działalności opodatkowanej danego podmiotu. (\`(...)\`) W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, które w przyszłości będą generować obrót opodatkowany VAT, w części dotyczącej terenów Gminy, terenów będących w użytkowaniu wieczystym Gminy stanowiących własność Skarbu Państwa oraz terenów Skarbu Państwa podlegających komunalizacji i terenów w sprawie których brakuje decyzji Urzędu Wojewódzkiego w sprawie ich komunalizacji."

W związku ze spełnieniem wszystkich przesłanek wymienionych w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji kampanii promocyjnej terenów inwestycyjnych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2012r., sygn. IBPP3/443-615/12/LŻ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2012r., sygn. IBPP3/443-428/12/JP
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 czerwca 2012r., sygn. IBPP3/443-291/12/JP;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2012r., sygn. IBPP3/443-125/12/JP;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2012r., sygn. IBPP3/443-62/12/JP;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2012r., IBPP4/443-1849/11/JP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że z uwagi na powiązanie przedstawionych przez Wnioskodawcę stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) postanowiono ująć je w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Definicja dostawy towarów zawarta została w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podkreślić jednak należy, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza przytoczonych przepisów wskazuje, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – czynność jest wykonana przez podmiot, który w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, po drugie – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ustawy o VAT (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, dodanym do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Intencją ustawodawcy jest więc opodatkowanie dostawy zarówno terenów budowlanych (działka zabudowana, działka budowlana, teren zabudowy) jak też przeznaczonych pod zabudowę.

Należy zauważyć, iż ustawodawca w ustawie o VAT nie wskazał na podstawie jakich kryteriów należy daną nieruchomość gruntową uznać jako przeznaczoną pod zabudowę czy też nie. Należy zatem uznać, iż ustawodawca dopuszcza w tej materii możliwość korzystania z innych aktów prawnych czy też aktów administracyjnych regulujących te kwestie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 27 marca 2003r. (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), zwanej dalej ustawą o planowaniu, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, iż ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na tereny inwestycyjne składają się trzy działki o łącznej powierzchni 2,8215 ha, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położone są na terenach produkcyjno-technicznych (zakłady produkcyjne, drobna wytwórczość, składy hurtowe, przedsiębiorstwa gospodarki komunalnej, inne bazy i zaplecza).

W świetle powyższego sprzedaż prawa użytkowania wieczystego ww. trzech działek o łącznej powierzchni 2,8215 ha, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wykazano powyżej planowana dostawa prawa użytkowania wieczystego wymienionych we wniosku terenów inwestycyjnych, jako czynność cywilnoprawna będzie dokonana przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że dokonując sprzedaży prawa użytkowania wieczystego na rzecz inwestorów Gmina będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT a sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg 23% stawki podatku, należało uznać za prawidłowe.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powołany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Ani charakter ani zakres tego związku nie został przez ustawodawcę w jakikolwiek sposób dookreślony. W szczególności żaden przepis nie wyraża wprost zasady, iż związek ten ma być bezpośredni i wyłączny.

Wobec tego, przy ocenie, czy nabyty towar lub usługa związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, należy przede wszystkim zbadać cel wykonania tej czynności lub fakt jej zaistnienia. Cel ten może być zrealizowany przez różne działania, których efektem (nawet potencjalnym) jest „wykreowanie” sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli środkiem do osiągnięcia tego celu jest wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Ostatecznie bowiem dokonane zakupy towarów lub usług mają związek z czynnością (sprzedażą) opodatkowaną. Związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego, byleby w końcowym rozrachunku można było stwierdzić jakiekolwiek przełożenie dokonanych zakupów na sprzedaż opodatkowaną np. w postaci chociażby intensyfikacji działalności opodatkowanej danego podmiotu.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z wniosku wynika, że Gmina jest w trakcie realizacji projektu Pn. „ \`(...)\`". Przedmiotem projektu jest przygotowanie i realizacja kampanii promocyjnej, której celem jest promocja terenów inwestycyjnych, znajdujących się w obszarze Gminy. Gmina jest użytkownikiem wieczystym tych terenów. Na tereny inwestycyjne składają się trzy działki o łącznej powierzchni 2,8215 ha, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położone są na terenach produkcyjno-technicznych (zakłady produkcyjne, drobna wytwórczość, składy hurtowe, przedsiębiorstwa gospoda ki komunalnej, inne bazy i zaplecza). Wszystkie działki są niezabudowane i porośnięte zielenią, stąd w celu ich wypromowania w ramach akcji promocyjnej, Gmina przedstawiana jest jako atrakcyjne miejsce, zwłaszcza do prowadzenia działalności gospodarczej, co w założeniu ma utrwalić rozpoznawalność Gminy w skali regionalnej oraz ogólnokrajowej.

Promocja terenów inwestycyjnych odbywa się w szczególności poprzez:

*   produkcję filmu informacyjno-promocyjnego oraz jego emisję w telewizji o zasięgu ogólnokrajowym i lokalnym;
*   produkcję i emisję krótkich spotów reklamowych;
*   utworzenie strony internetowej zawierającej informacje o promowanych terenach dla potencjalnych inwestorów;
*   publikację reklam prasowych w gazetach o tematyce gospodarczej oraz w gazetach o zasięgu ogólnokrajowym;
*   wykonanie bilbordów reklamowych;
*   wykonanie banerów i tzw. roll-upów promocyjnych;
*   wykonanie i dystrybucję folderów reklamowych;
*   zakup i dystrybucję materiałów i gadżetów promocyjnych (breloków, notesów, toreb, ramek cyfrowych, pamięci USB i in.);
*   organizację spotkań promocyjnych dla potencjalnych inwestorów.

Bezpośrednim i głównym celem kampanii promocyjnej jest zachęcenie inwestorów do zakupu prawa użytkowania wieczystego wskazanych działek inwestycyjnych znajdujących się na terenie Gminy. Prowadzana kampania ma ułatwić skuteczne dotarcie do potencjalnych inwestorów, wykreowanie wśród potencjalnych inwestorów wizerunku Gminy jako atrakcyjnego terenu inwestycyjnego, zbudowanie marki Gminy i utrwalenie jej pozytywnego wizerunku w świadomości inwestorów oraz wyróżnienie Gminy na tle innych gmin wchodzących w skład aglomeracji katowickiej, a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności. Ponadto długofalowym celem kampanii promocyjnej jest wykreowanie pozytywnego wizerunku Gminy, który ma zachęcić inwestorów do dokonywania inwestycji w przyszłości. Celem podkreślenia elastyczności i atrakcyjności Gminy kampania jest prowadzona z wykorzystaniem nowoczesnych technik reklamowych, co ułatwi dotarcie do jak największej grupy inwestorów.

Gmina zakłada, że przeprowadzenie kampanii promocyjnej będzie skutkować przyciągnięciem inwestorów i pozytywnym zakończeniem przetargów na sprzedaż prawa użytkowania wieczystego wskazanych nieruchomości gruntowych. W razie pozytywnego zakończenia procedury przetargowej Gmina zawrze notarialną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego z wyłonionym w drodze przetargu inwestorem lub inwestorami.

Treść wniosku ewidentnie wskazuje, że celem ww. projektu jest zainteresowanie ewentualnych przyszłych inwestorów inwestowaniem na terenach Gminy (czyli promocja terenów inwestycyjnych będących w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy). Zamiarem Wnioskodawcy jest osiągniecie jak najszerszego efektu promocyjnego, który przekładał się będzie na osiągnięcie przez Gminę celów komercyjnych. Bezsprzecznie poprzez przeprowadzenie kampanii promocyjnej, Wnioskodawca dociera z informacją o swoim produkcie do potencjalnych lub obecnych klientów. Przedmiotowy projekt służy więc realizacji celu komercyjnego jakim jest promocja konkretnego „produktu” (terenów przeznaczonych na cele inwestycyjne).

Jak wskazano powyżej, na tle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi nie ma charakteru absolutnego w tym znaczeniu, że nie zawsze możliwym jest wskazanie na ścisłe powiązanie danego podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. W omawianym przypadku niewątpliwym jest, iż realizacja projektu jest ukierunkowana na dokonanie czynności opodatkowanych.

Opis sprawy jednoznacznie wskazuje, że długookresowym – pochodnym celem projektu jest zagospodarowanie terenów inwestycyjnych poprzez ich sprzedaż, (czynność opodatkowana podatkiem VAT). Wnioskodawca wskazał, że wyłonienie nabywców odbywa się w drodze przetargów. Gmina swoje tereny będzie zbywała na podstawie umów sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Należy uznać, iż wszystkie czynności promocyjne i informacyjne podejmowane w ramach realizowanego projektu zmierzają do sprzedaży terenów inwestycyjnych.

Zdaniem tut. organu realizacja przedmiotowego projektu będzie miała związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Treść wniosku jednoznacznie wskazuje, że celem projektu jest zachęcanie inwestorów do zakupu promowanych terenów inwestycyjnych.

Należy zauważyć, że długookresowym celem projektu jest niewątpliwie doprowadzenie do czynności opodatkowanych. Sama promocja terenów inwestycyjnych jest jednym z etapów mających w końcowym efekcie (pochodnym efekcie projektu) doprowadzenie do czynności opodatkowanych, jednakże etapu tego nie można rozpatrywać odrębnie, gdyż powodzenie całego przedsięwzięcia uzależnione jest między innymi od pozytywnego zrealizowania tego etapu czyli promocji produktu jakim są należące do gminy lub będące w jej użytkowaniu wieczystym tereny inwestycyjne.

Tut. organ zauważa, że kampania informacyjna i materiały promocyjne są „narzędziem”, dzięki któremu Wnioskodawca może zrealizować swój zamiar tj. dokonać komercyjnego przeznaczenia gruntów objętych promocją (dokonywaną w ramach ww. projektu) na inwestycje poprzez pozyskanie inwestora i sprzedaż.

Jak wykazano wyżej warunkiem koniecznym do uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni.

Zatem w przedmiotowej sprawie istnieje bezsporny związek pomiędzy realizacją projektu, a wykonywanymi w przyszłości czynnościami opodatkowanymi – cele komercyjne. Komercjalizacja odbywać się będzie poprzez sprzedaż terenów inwestycyjnych, których dotyczy realizacja projektu, a więc promocja terenów inwestycyjnych.

W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji kampanii promocyjnej terenów inwestycyjnych, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.