Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-502/10/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-25
Teza: Czy w przypadku, gdy na podstawie umowy przelewu, której przedmiotem będzie przeniesienie na rzecz wyspecjalizowanego podmiotu sekurytyzacyjnego, jakim jest fundusz sekurytyzacyjny przeterminowanego i niespłaconego przez kredytobiorców/pożyczkobiorców kapitału kredytów/pożyczek uprzednio udzielonych przez Bank, w przypadku gdy należności uboczne w postaci odsetek umownych, karnych oraz inne związane z kosztami windykacyjnymi co do których będzie mieć zastosowanie art. 509 § 2 i następne Kodeksu cywilnego, Bank przeniesie na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów/pożyczek za cenę znacznie niższą od wartości niespłaconej części udzielonych kredytów/pożyczek, to cała uzyskana cena ze zbycia tych wierzytelności, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: banki; kredyt; należność; pożyczka; przychód; sprzedaż; umowa; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 25 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków przeniesienia na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego przeterminowanych i niespłaconych wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków przeniesienia na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego przeterminowanych i niespłaconych wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank prowadzi działalność w oparciu o ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665). W ramach czynności bankowych określonych w art. 2 ustawy Prawo bankowe, udziela kredytów i pożyczek swoim klientom. Udzielone pożyczki i kredyty podlegają oprocentowaniu na zasadach określanych w indywidualnych umowach oraz regulaminach wydawanych zgodnie z art. 384 i nast. Kodeksu cywilnego oraz ustawy Prawo bankowe.

Dokonując tych czynności Bank jest narażony na ryzyko w postaci braku terminowego zwrotu przez kredytobiorcę swoich zobowiązań kredytowych wynikających z zawartej umowy kredytowej czy pożyczki określonych w harmonogramach spłat.

Brak zwrotu udzielonego kredytu/pożyczki i związanego z nim oprocentowania powoduje ekonomiczną stratę po stronie Banku. W celu zminimalizowania strat płynących z braku zwrotu przez kredytobiorców/pożyczkobiorców swoich zobowiązań wynikających z umowy kredytu/pożyczki, Bank zamierza dokonać zbycia swoich wierzytelności z tego tytułu na rzecz wyspecjalizowanej jednostki jaką jest fundusz sekurytyzacyjny.

Zbycie takich wierzytelności nastąpi na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego, tj. umowy przelewu wierzytelności.

Zbycie takich niespłaconych przez kredytobiorców/pożyczkobiorców wierzytelności w drodze przelewu, pozwoli Bankowi w części na zrekompensowanie poniesionej z tego tytułu straty, powstałej z wydatkowanych przez Bank na udzielenie kredytów/pożyczek aktywów.

Przedmiotem przyszłej umowy przelewu wierzytelności, zawartej pomiędzy Bankiem a Funduszem Sekurytyzacyjnym będzie przelew niespłaconych przez klientów wierzytelności kredytowych tylko w części kapitałowej, a w stosunku do pozostałych wierzytelności, w tym z tytułu odsetek, będzie mieć zastosowanie art. 509 § 2 i nast. Kodeksu cywilnego.

W wyniku umowy przelewu, w zamian za wierzytelności uprawniające do zwrotu niespłaconego kapitału z tytułu kredytów/pożyczek udzielonych uprzednio przez Bank i nie przedawnionych, Fundusz zobowiązany będzie do zapłaty ustalonej ceny nabycia. Cena ta będzie w całości przypisana na poczet kwot głównych bez alokacji na należności uboczne.

Biorąc również pod uwagę fakt, iż planowane zbycie wierzytelności będzie dotyczyło wierzytelności znacznie przeterminowanych, cena z tytułu zbycia tych wierzytelności uzyskana przez Bank będzie dużo niższa od kwoty części kapitału niespłaconych kredytów/pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy na podstawie umowy przelewu, której przedmiotem będzie przeniesienie na rzecz wyspecjalizowanego podmiotu sekurytyzacyjnego, jakim jest fundusz sekurytyzacyjny przeterminowanego i niespłaconego przez kredytobiorców/pożyczkobiorców kapitału kredytów/pożyczek uprzednio udzielonych przez Bank, w przypadku gdy należności uboczne w postaci odsetek umownych, karnych oraz inne związane z kosztami windykacyjnymi co do których będzie mieć zastosowanie art. 509 § 2 i następne Kodeksu cywilnego, Bank przeniesie na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów/pożyczek za cenę znacznie niższą od wartości niespłaconej części udzielonych kredytów/pożyczek, to cała uzyskana cena ze zbycia tych wierzytelności, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Zdaniem Banku, jeżeli na postawie umowy przelewu praw zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, którego przedmiotem będzie przelew wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów/pożyczek przez Bank i niespłaconych przez kredytobiorców/pożyczkobiorców na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa tworzącego fundusz sekurytyzacyjny, za cenę niższą od wartości niespłaconej części kapitału tych kredytów/pożyczek, wówczas kwota uzyskana przez Bank z tego tytułu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bank zawiera z klientami umowy kredytowe na zasadzie art. 69 ustawy Prawo bankowe. Zgodnie z tym artykułem bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji klienta na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, do zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Ustawowa regulacja umowy kredytowej - czynności prawnej dwustronnie zobowiązującej, odpłatnej i konsensualnej kładzie niewątpliwy nacisk na sposób wykorzystania kwoty środków pieniężnych postawionych do dyspozycji kredytobiorcy. W tym zakresie umowa kredytowa zasadniczo różni się od umowy pożyczki, w tym pożyczki pieniężnej udzielanej przez banki na zasadzie art. 720 i nast. Kodeksu cywilnego, ponieważ przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Zgodnie z art. 78 ustawy Prawo bankowe, do umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez Bank stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące m.in. oprocentowania kredytu.

Bank w oparciu o art. 79 ust. 2 ustawy Prawo bankowe i art. 384 i nast. Kodeksu cywilnego ustala w formie regulaminów warunki udzielania kredytów, pożyczek pieniężnych klientom.

Na podstawie tak zawartych umów kredytu/pożyczki po stronie Banku powstaje wierzytelność pieniężna w wysokości określonej w poszczególnych umowach.

Obok powstałej po stronie Banku wierzytelności głównej stanowiącej kwotę udzielonego kredytu/pożyczki powstają również należności uboczne w postaci wierzytelności odsetkowych, prowizyjnych.

Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, a w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Na mocy art. 92a ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe Bank może zawrzeć z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo z funduszem sekurytyzacyjnym umowę przelewu wierzytelności.

Powyższa umowa przelewu na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego lub towarzystwa funduszy sekurytyzacyjnych jest zawarta w oparciu o art. 509 Kodeksu cywilnego i zgonie z nią Bank ma prawo do zbycia swoich wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek udzielonych klientom. Na podstawie takiej umowy ma prawo do nie rozstrzygania w umowie o skutkach dla należności ubocznych wynikających ze zbycia należności głównych. Istotą sekurytyzacji jest możliwość upłynnienia przez Bank poszukujący finansowania (tzw. inicjatora sekurytyzacji) z natury niepłynnych aktywów. Sekurytyzacja jest też jednym ze sposobów zmniejszania strat powstałych z tytułu niespłaconych wierzytelności kredytowych.

W związku z tym, całość ceny uzyskanej przez Bank ze sprzedaży wierzytelności powinna być uznana za należność z tytułu zbycia kapitału udzielonych kredytów/pożyczek. Zgodnie, bowiem, z postanowieniami umowy sekurytyzacyjnej, jej przedmiotem będzie przeniesienie wierzytelności głównych Banku do zwrotu niespłaconego kapitału udzielonych kredytów/pożyczek. Mając też na względzie przyszłe postanowienia umowne, cena zapłacona przez fundusz sekurytyzacyjny lub towarzystwo funduszy sekurytyzacyjnych Bankowi będzie dotyczyła jedynie wierzytelności do niespłaconych przez kredytobiorców /pożyczkobiorców części kapitału kredytów/pożyczek.

Bank zaznaczył, że należności uboczne, w tym odsetki przejdą również na nabywcę-fundusz albo towarzystwo tworzące fundusz sekurytyzacyjny na zasadzie art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego. Art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z póżn. zm.) stanowi, iż do przychodów nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów/pożyczek.

Mając więc na względzie opis przyszłej transakcji i szczegółowe postanowienia umowy przelewu wierzytelności dokonanej pomiędzy Bankiem a funduszem sekurytyzacyjnym lub towarzystewm funduszy sekurytyzacyjnych, Bank powinien całą cenę zapłaconą przez kontrahenta za nabycie wierzytelności z tytułu kapitału udzielonych przez Bank a niespłaconych przez kredytobiorców/pożyczkobiorców kredytów/pożyczek zaliczyć na poczet kapitału niespłaconych należności kredytowych/pożyczek. Biorąc pod uwagę opisany przyszły stan faktyczny, zdaniem Banku, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ dotyczy on przychodu ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym skapitalizowanych od kredytów/pożyczek. Ponieważ przedmiotem zbycia są jedynie wierzytelności z tytułu niespłaconych kwot kapitału udzielonych kredytów/pożyczek, a cena uzyskana ze zbycia dotyczy wierzytelności składających się z należności głównych kredytobiorców/ pożyczkobiorców.

Na poparcie swojego stanowiska Bank wskazał interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku znak IPPB3/423-43/09-2/JB z dnia 22 kwietnia 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w bankach do przychodów nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytazycyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) – do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek).

Brzmienie powołanego przepisu wskazuje jednoznacznie, że możliwością nie zaliczania do przychodów podatkowych objęte są tylko te przychody, które dotyczą niespłaconej części kredytów (pożyczek). Dyspozycją ww. przepisu nie są zatem objęte inne należności, które pomimo, że są powiązane z wierzytelnością z tytułu kredytu (np. odsetki) nie są wierzytelnością kredytową, a wierzytelnością pochodną.

Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Ponadto, § 2 cytowanego artykułu stanowi, iż wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Rozporządzenie przez Wierzyciela roszczeniami związanymi z wierzytelnością funkcjonalnie nie jest dopuszczalne, gdyż ich wykonanie ma doprowadzić do spełnienia świadczenia. Należy natomiast co do zasady uznać za dopuszczalne przenoszenie konkretnych roszczeń z wierzytelnością funkcjonalnie nie związanych. Przesłanką ich przenoszalności jest jednak taki stopień samodzielności roszczenia, że ma ono autonomiczną wartość w obrocie. Dotyczy to przede wszystkim roszczenia o odsetki.

Roszczenie o odsetki jest, co prawda, elementem strony wierzycielskiej, wynika z istniejącej wierzytelności, nie można jednak twierdzić, że warunkuje spełnienie świadczenia. W konkretnym zobowiązaniowym stosunku prawnym roszczenie o odsetki, z chwilą jego powstania, nabiera bowiem cech uprawnienia w pewnym stopniu niezależnego, co wyraża się między innymi w odrębnych terminach wymagalności, przedawnienia itp. Należy więc uznać, że mogą być samodzielnym przedmiotem obrotu. (por. Kodeks cywilny, Komentarz, Tom I, pod red. K. Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, str. 1226).

Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem przyszłej umowy przelewu wierzytelności, zawartej pomiędzy Bankiem a Funduszem Sekurytyzacyjnym będzie przelew niespłaconych przez klientów wierzytelności kredytowych tylko w części kapitałowej. Jeżeli więc roszczenie o odsetki może być samodzielnym przedmiotem obrotu, to korzystając z zasady swobody umów strony mogą tak ukształtować stosunek prawny, iż przedmiotem umowy zawartej na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego może być wyłącznie „należność główna” (w przedstawionym stanie faktycznym wartość kapitału kredytu).

Jeżeli zatem w istocie przedmiotem tej umowy będą wyłącznie wierzytelności w części dotyczącej kapitału kredytu, stanowisko Banku należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji organu podatkowego należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.