Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-897/14-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-16
Teza: Czy wpłaty dokonane tytułem spłaty kredytu zaciągniętego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego mogę uznać za koszty uzyskania przychodu i odliczyć je od kwoty uzyskanej z cesji partycypacji?
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo społeczne; kaucja; partycypacja; prawa-prawa majątkowe; przychód; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych cesji praw partycypacyjnych do lokalu mieszkalnego znajdującego się w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego, **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wkładu partycypacyjnego,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów kredytu.
    
    UZASADNIENIE
    
    W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych cesji praw partycypacyjnych do lokalu mieszkalnego znajdującego się w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego.
    
    We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
    
    W maju 2006 r. Wnioskodawczyni zawarła z Towarzystwem Budownictwa Społecznego umowę partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni wpłaciła wówczas 30% wartości przewidywanych kosztów budowy wspomnianego lokalu, tj. kwotę 43.492,80 zł. Po zakończeniu budowy i oddaniu budynku do użytkowania w lipcu 2007 r. Wnioskodawczyni podpisała z Towarzystwem Budownictwa Społecznego umowę najmu lokalu. Stała się więc jednocześnie partycypantem i najemcą mieszkania.
    
    Ponadto w 2008 r. dokonano wyliczenia ostatecznych kosztów budowy mieszkania. W związku z ich zwiększeniem (dla utrzymania 30% wskaźnika wartości odtworzeniowej lokalu) Wnioskodawczyni wpłaciła dodatkowo tytułem partycypacji w kosztach budowy mieszkania kwotę 689,89 zł. Łączna kwota wpłat na rachunek bankowy Towarzystwa Budownictwa Społecznego tytułem partycypacji wyniosła więc 44.182,69 zł.
    
    Zgodnie z umową najmu od lipca 2007 r. do chwili obecnej Wnioskodawczyni uiszcza na rachunek bankowy Towarzystwa Budownictwa Społecznego comiesięczny czynsz w który wkalkulowana jest opłata tytułem spłaty kredytu, jaki na budowę budynków Towarzystwo Budownictwa Społecznego zaciągnęło w banku. Od lipca 2007 r. opłata ta wzrasta, początkowo opłata tytułem spłaty kredytu wynosiła 315,79 zł, obecnie wynosi 400,88 zł. Suma dokonanych wpłat tytułem spłaty kredytu na dzień 30 września 2014 r. wyniosła 31.718,63 zł.
    
    W 2014 r. Wnioskodawczyni zamierza rozwiązać umowę najmu z Towarzystwem Budownictwa Społecznego oraz scedować partycypację na osobę trzecią. Zgodnie z umową partycypacji w dniu zakończenia umowy kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej 30% aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu. Wartość partycypacji oblicza się na podstawie aktualnego wskaźnika przeliczeniowego kosztu odtworzenia 1 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych zgodnie z obwieszczeniem Wojewody. Wartość partycypacji opisywanego mieszkania na dzień 30 września 2014 r. wyniosła 77.392,99 zł. Celem rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych z przychodu uzyskanego z cesji partycypacji Wnioskodawczyni zamierza ustalić koszty uzyskania tegoż przychodu.
    
    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
    
    Czy wpłaty dokonane tytułem spłaty kredytu zaciągniętego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego mogę uznać za koszty uzyskania przychodu i odliczyć je od kwoty uzyskanej z cesji partycypacji?
    
    Zdaniem Wnioskodawczyni, prawa wynikające z partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego przez Towarzystwo Budownictwa Mieszkalnego są prawami majątkowymi.
    
    Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym kwota uzyskanej w 2014 r. partycypacji będzie stanowiła przychód. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
    
    W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskiwania przychodów.
    
    W związku z tym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że od kwoty uzyskanej z cesji partycypacji należy odliczyć koszty poniesione w celu jej uzyskania, tj. wszystkie wpłaty dokonane na konto TBS tytułem partycypacji oraz koszty poniesione w celu utrzymania prawa do lokalu, tj. koszty poniesione na spłaty kredytu.
    
    W podanym przypadku na dzień 30 września 2014 r. kiedy wartość partycypacji wyniosła 77.392,99 zł. koszty uzyskania przychodu stanowiłaby suma kwot: 44.182,69 zł. oraz 31.718,63 zł., czyli odpowiednio wpłacony wkład partycypacyjny oraz kwota spłaconego kredytu.
    
    Kwota partycypacji wzrosła w związku ze wzrostem kosztów budowy mieszkań wraz z upływem czasu. W tymże czasie, aby utrzymać prawo majątkowe jakim jest partycypacja Wnioskodawczyni musiała dokonywać comiesięcznych wpłat tytułem spłaty kredytu, w przeciwnym razie umowa partycypacji zostałaby wypowiedziana, a zwrócona kwota byłaby niższa niż obecna wartość partycypacji.
    
    Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:
    
    Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    
    W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
    
    Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
    
    Pojęcie praw majątkowych nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    
    Przepis art. 18 ustawy wymienia jedynie przykładowo kilka rodzajów praw majątkowych, stanowiąc, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
    
    Prawa majątkowe wymienione w tym przepisie nie stanowią zatem zamkniętego katalogu przychodów uzyskiwanych z tego źródła, a prawo wierzyciela do dochodzenia od dłużnika określonej kwoty pieniężnej także stanowi uprawnienie o charakterze majątkowym.
    
    Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w maju 2006 roku Wnioskodawczyni podpisała umowę partycypacyjną w kosztach budowy lokalu mieszkalnego z Towarzystwem Budownictwa Społecznego. Jako partycypant Zainteresowana - zgodnie z umową - dokonała wpłaty w wysokości 43.492,80 zł. Po zakończeniu budowy i oddaniu budynku do użytkowania w lipcu 2007 r. podpisała z Towarzystwem Budownictwa Społecznego umowę najmu lokalu, w związku z czym, Wnioskodawczyni stała się jednocześnie partycypantem i najemcą mieszkania.
    
    W 2014 r. Wnioskodawczyni zamierza rozwiązać umowę najmu z Towarzystwem Budownictwa Społecznego oraz scedować partycypację na osobę trzecią. Zgodnie z umową partycypacji w dniu zakończenia umowy kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej 30% aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu. Wartość partycypacji oblicza się na podstawie aktualnego wskaźnika przeliczeniowego kosztu odtworzenia 1 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych zgodnie z obwieszczeniem Wojewody. Wartość partycypacji opisywanego mieszkania na dzień 30 września 2014 r. wyniosła 77.392,99 zł.
    
    Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. 2013 r., poz. 255), przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.
    
    Mieszkania te są własnością Towarzystwa a najemcy jedynie płacą czynsz, jednocześnie spłacając kredyt zaciągnięty przez Towarzystwo na ich budowę. Nawet po spłaceniu kredytu zaciągniętego przez Towarzystwo na budowę mieszkania nie można go sprzedać, podarować ani wykupić na własność. Zgodnie z art. 29a ww. ustawy, osoba fizyczna może zawrzeć z Towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. W przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji podlega zwrotowi najemcy.
    
    Z powołanych powyżej przepisów wynika więc, że Towarzystwo Budownictwa Społecznego nie może dokonać sprzedaży lokalu na rzecz osoby fizycznej, a nabywając udziały w kosztach budowy realizowanej przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego osoba, która wnosi partycypację nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. Osoba decydując się na zawarcie umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego nigdy nie jest właścicielem tego lokalu, nabywa jedynie dla siebie lub dla osoby przez siebie wskazanej prawo najmu tego lokalu. Oznacza to, że partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, nie stanowi natomiast udziału we własności lokalu.
    
    Zatem prawo do korzystania na zasadach najmu z tytułu wniesienia partycypacji do Towarzystwa Budownictwa Społecznego stanowi prawo majątkowe, w rozumieniu art. 18, które należy zakwalifikować do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawa te Wnioskodawczyni zamierza scedować na osobę trzecią.
    
    Zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa.
    
    W myśl natomiast art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.
    
    Istota przeniesienia wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. Właściwość zobowiązania, uprawnienia wierzyciela i zobowiązania dłużnika pozostają bez zmian, gdyż w wyniku umowy cesji wierzytelności zmienia się tylko wierzyciel.
    
    Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego.
    
    Dochód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik jest zobowiązany złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 ww. ustawy).
    
    Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami, zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    
    Treść art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy wskazuje, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
    
    Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
    
    W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.
    
    Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Koszty poniesione przez podatnika należy zatem oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności.
    
    A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Poza tym należy podkreślić, że koszty mają być bezwzględnie w sposób prawidłowy udokumentowane i poniesione przez podatnika a nie przez inne osoby.
    
    Aby Wnioskodawczyni mogła uzyskać prawo do najmu lokalu mieszkalnego, który Towarzystwo Budownictwa Społecznego zobowiązało się wybudować, musiała wnieść wkład w postaci kwoty partycypacyjnej w kosztach budowy tego lokalu, zatem wydatek ten można zakwalifikować jako poniesiony w celu uzyskania przychodu.
    
    W związku z powyższym, jako koszt uzyskania przychodu Wnioskodawczyni może zakwalifikować wniesiony wkład tytułem partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego.
    
    Stanowisko Wnioskodawczyni w tej części jest prawidłowe.
    
    Odnosząc się natomiast do możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na spłatę kredytu zaciągniętego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego wskazać należy, że każdy koszt należy ściśle przyporządkować do osiągniętego źródła przychodu.
    
    Kredyt, który Wnioskodawczyni spłaca, został zaciągnięty przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego na budowę budynku mieszkalnego, nie zaś na nabycie prawa majątkowego. Zatem spłata kredytu, która była doliczana do czynszu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, o który można byłoby pomniejszyć przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego (partycypacji).
    
    Stanowisko Wnioskodawczyni w tej części jest nieprawidłowe.
    
    Reasumując, mając na uwadze przedstawiony zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, wskazać należy, że przychód uzyskany ze zbycia prawa do lokalu mieszkalnego (cesji) będącego w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego na rzecz osób trzecich, po pomniejszeniu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Zaznaczyć należy, że do kosztów poniesionych w celu uzyskania tego przychodu (koszty uzyskania przychodu) Wnioskodawczyni może zaliczyć wkład w postaci kwoty partycypacyjnej w kosztach budowy lokalu mieszkalnego. Do kosztów tych nie mogą być zaliczone koszty poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanielub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.