Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.430.2020.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-08
Teza: Rozpoznania eksportu pośredniego i możliwości zastosowania stawki 0%.
Słowa kluczowe: eksport-eksport pośredni; eksport-eksport towarów; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 29 listopada 2020 r. (data wpływu 2 grudnia 2020 r.), z dnia 18 grudnia 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.) oraz z dnia 18 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania eksportu pośredniego i możliwości zastosowania stawki 0% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania eksportu pośredniego i możliwości zastosowania stawki 0%. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 listopada 2020 r., w którym zawarto prośbę dotyczącą przyspieszenia terminu rozpoznania sprawy oraz z dnia 18 grudnia 2020 r. o braki formalne oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (jak wskazano w piśmie z dnia 18 grudnia 2020 r.).

Nadleśnictwo jest jednostką organizacyjną Lasów Państwowych, działającą na zasadach uregulowanych m.in. w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2129 ze zm.). Nadleśnictwo jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej. Nadleśnictwo jest także zarejestrowanym podatnikiem dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE). W roku 2017 i 2018 Nadleśnictwo zrealizowało dostawy towarów, drewna (innego niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, poz. 18, PKWiU 02.20.14.0) wg następującego schematu:

Pierwszy podmiot Nadleśnictwo (1) ↓ Drugi podmiot Podatnik podatku od wartości dodanej z siedzibą na Litwie (U.S. – Podmiot (2) oznaczany jest w treści wniosku zamiennie jako U.S. lub S. lub S.U. ) (2) ↓ Trzeci podmiot Podatnik podatku od wartości dodanej z siedzibą na Litwie (U.S. G. – Podmiot (3) oznaczany jest w treści wniosku zamiennie jako U.S.G. lub S G. lub S.G.U. ) (3) ↓ Ostateczny odbiorca Podmiot z siedzibą w kraju trzecim – Chiny (4)

Realizacja czynności przez poszczególne podmioty

*   (1) dostawca drewna, nie organizuje transportu, nie wykonuje czynności w zakresie przeładunku, załadunku etc, wystawia na rzecz podmiotu (2) fakturę VAT;
*   (2) kupuje drewno od Nadleśnictwa na podstawie wystawionej na tę okoliczność faktury VAT, wystawia dokumenty (Invoice) dla podmiotu (3) obejmujące towar nabyty na podstawie faktur VAT wystawionych przez Nadleśnictwo (odprzedaż), oraz jest odbiorcą usług świadczonych przez podmiot polski transportu lądowego z miejsca składowania drewna (miejscowości w Polsce tożsame z miejscami dostawy drewna przez Nadleśnictwo);
*   (3) jest nabywcą drewna od podmiotu (2) oraz jest odbiorcą usług frachtu (transport) z A do Chin (…), których ciężar ekonomiczny przenosi na podstawie (re)faktur (INVOICE) na podmiot (2).

Ponadto, zgodnie z dokumentami – Potwierdzenie wywozu (IE-599):

*   jako nadawca figuruje podmiot (2);
*   jako odbiorca figuruje podmiot (3) z adresem: Chiny;
*   komentarz urzędu celnego: wyprowadzenie: „Towar wyprowadzono poza obszar UE dnia (\`(...)\`)”.

Jak wynika z ww. opisu Nadleśnictwo nie przyjmuje na siebie żadnych innych czynności poza dostarczeniem drewna do miejsca załadunku na terytorium RP (na warunkach EXW – INCOTERMS 2010). Nadleśnictwo na dzień dokonywania transakcji nie miało wiedzy o tym, że sprzedawany towar będzie przedmiotem eksportu do Chin. Pierwotnie w transakcjach dokonywanych przez Nadleśnictwo na rzecz podmiotu (2), podmiot litewski podał ważny numer identyfikacji podatkowej VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Pierwotne rozliczenie tych transakcji zostało zidentyfikowane jako WDT, dopiero w następstwie badania okoliczności sprawy w kontekście przedstawionych przez nabywcę (podmiot litewski 2) dokumentów, rozliczenie podatkowe zostało przez Nadleśnictwo skorygowane w ten sposób, iż do ceny sprzedaży został doliczony podatek od towarów i usług wg stawki 23%, a należność podatkowa została zapłacona do urzędu skarbowego wraz z odsetkami, tak jak dla transakcji krajowych w miesiącach dokonania pierwotnych transakcji. Taki sposób wyliczenia należnego podatku VAT wynika ze sposobu kalkulacji ceny polegającego na tym, iż negocjowaną ceną sprzedaży była „cena netto + należny podatek od towarów i usług”.

Wnioskodawca na tym etapie zażądał wyjaśnień dotyczących przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami litewskimi.

W dniu 23 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca na zadane pytania:

*   Czy U.S. x z siedzibą na Litwie (podmiot drugi w kolejności), który jak wynika z udzielonych informacji w stanie faktycznym tej sprawy jest odpowiedzialny za organizację transportu towaru z terenu Nadleśnictwa do B (winno być: A) organizując ten transport działał we własnym imieniu? Uzyskał odpowiedź twierdzącą (TAK).
*   Czy dokumenty takie jak: zlecenia przewozowe, potwierdzenia przyjęcia zlecenia, faktury wystawiane przez firmy transportowe, korespondencja mailowa potwierdzają, że w stanie faktycznym tej sprawy zleceniodawcą transportu towaru z terenu Nadleśnictwa do B (winno być: A) jest U. S. x z siedzibą na Litwie (podmiot drugi w kolejności), a dokładniej czy U. S. x, inicjował kontakt z przewoźnikiem/spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów z terenu Nadleśnictwa do B (winno być: A) – uzgadniał z tym podmiotem termin odbioru, rozmiary oraz wagę dostarczanych towarów, zawierał umowy dotyczące spedycji/transportu we własnym imieniu oraz dokonywał płatności firmom spedycyjnym/transportowym za usługi transportowe? Uzyskał odpowiedź twierdzącą (TAK).
*   Czy S.G.U. z siedzibą na Litwie (podmiot trzeci w kolejności), który jak wynika z udzielonych informacji w stanie faktycznym tej sprawy jest odpowiedzialny za organizację transportu towaru z Polski do Chin drogą morską organizując ten transport działał we własnym imieniu? Uzyskał odpowiedź: U.S. G. – organizuje transport morski. Eksporter jest (nadawca) – U. S. .
*   Czy dokumenty takie jak: zlecenia przewozowe, potwierdzenia przyjęcia zlecenia, faktury wystawiane przez firmy transportowe, korespondencja mailowa potwierdzają, że w stanie faktycznym tej sprawy zleceniodawcą transportu towaru z Polski do Chin drogą morską jest S.G.U. z siedzibą na Litwie (podmiot trzeci w kolejności), a dokładniej czy S.G.U. inicjował kontakt z przewoźnikiem/spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów z Polski do Chin – uzgadniał z tym podmiotem termin odbioru, rozmiary oraz wagę dostarczanych towarów, zawierał umowy dotyczące spedycji/transportu/frachtu we własnym imieniu oraz dokonywał płatności firmom spedycyjnym/transportowym za usługi transportowe? Uzyskał odpowiedź: Tak, organizuje – U.S.G. .
*   Gdzie zostaje przeniesione prawo własności dysponowania towarem z firmy U.S. Litwa na S. G. China, czy już na terytorium Polski w porcie czy dopiero na terytorium Chin? Uzyskał odpowiedź: U.S. sprzedaje U.S.G. kiedy statek wypłynie (opisane w załączniku nr 2 oraz treść wystawionych faktur sprzedaży przeczą twierdzeniom S. – co zostanie szczegółowo przedstawione w dalszej treści wniosku).
*   Kto ponosi odpowiedzialność gdyby towar zaginął alb został uszkodzony czy U.S. Litwa czy U.S. China? Uzyskał odpowiedź: Nie ma takiej firmy U.S. China. Odpowiedzialność jest U.S. G. tak długo jak statek umieszcza kontenery w terminalu (…) w Chinach.

Powyższe stwierdzenia strony litewskiej wskazują, iż odpowiedzialność za organizację transportu towarów, w przedstawionym na wstępie schemacie transakcji, w zależności od odcinka, na którym ten transport był realizowany, ciążyła na dwóch różnych podmiotach (za organizację transportu lądowego odpowiedzialność ponosił podmiot nr 2 czyli U. S. x, z siedzibą na Litwie, zaś za organizację transportu morskiego odpowiedzialność ponosił podmiot nr 3 czyli S.G.U. z siedzibą na Litwie). Co istotne każdy ze wskazanych podmiotów (zarówno podmiot nr 2, jak i podmiot nr 3), organizując ten transport na danym odcinku działał we własnym imieniu. Towar (drewno) kupowane przez podmiot (2) od Nadleśnictwa nie był na poszczególnych etapach poddawany dalszej obróbce.

Strona litewska złożyła m.in. oświadczenie o następującej treści (xx października 2018 r.): Drewno zakupione przez S.U. z Nadleśnictwa nie jest w żaden sposób przetwarzane w Polsce (w celach logistycznych drewno w miejscu wyrobu drewna jest pobierane do magazynu, gdzie odbywa się pomiar drewna, a po załadowaniu do kontenerów jest natychmiast transportowane do A w celu załadunku na statek). S.U. eksportuje towary (procedura wywozu jest wypełniana w punkcie celnym) i w każdym przypadku otrzymuje el. dokument celny IE-599 potwierdzający pomyślne zakończenie procedury wywozu.

W miejscu sprzedaży przez Nadleśnictwo, drewno było ładowane na lądowy środek transportu. Na dowodach IE-599 w części pozycje towarowe, kolumna Inne, pozycja „opakowanie” wskazany jest kod „LG”, co wg słownika e-cło oznacza: (Źródło: (…)). Dokumenty wskazują, iż towar zakupiony przez podmiot (2) ładowany jest do kontenerów opatrzonych plombami i nie był przeładowywany w trakcie transportu.

Wnioskodawca, po dokonaniu korekt swoich rozliczeń podatkowych (skorygowanie transakcji z opodatkowanych stawką 0% na transakcje krajowe opodatkowane stawką 23%), do czasu złożenia deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, poza wystawionymi fakturami VAT, w których jako odbiorca towaru widnieje podmiot (2), otrzymało kopie następujących dokumentów, wskazujące na dalszy przebieg transakcji:

1.  Dokument „Zlecenie eksportowe” wskazujące m.in. dane:
    1.  zlecającego transport (podmiot polski realizujący usługę transportu drogowego na terytorium Polski),
    2.  miejsce podjęcia pustego kontenera oraz miejsce zdania obładowanego kontenera,
    3.  daty podstawienia kontenera pod ładunek (zasadniczo tożsame z datą dokonania dostawy przez Nadleśnictwo) – ze wskazaniem godziny załadunku oraz złożenia pełnego kontenera (tożsama z datą dokonania dostawy przez Nadleśnictwo) – godzina złożenia,
    4.  typ (40 HQ – oznacza standardowy 40 stopowy kontener (długość ok. 12 m), i numer kontenera oraz wagę i nazwę towaru – dodatkowo także informacja o zaplombowaniu (nr plomby),
    5.  miejsce załadunku – miejsce dostawy drewna przez Nadleśnictwo na terytorium Polski (np. C woj. (…), powiat (…)).
2.  Dokument dostawy INVOICE wystawiony przez podmiot (2) z datą wystawienia tożsamą z datą wystawienia faktury dostawy przez Nadleśnictwo gdzie jako odbiorca figuruje podmiot (3) z adresem w Chinach. Dokument zawiera także numery kontenerów wykazanych w fakturze za fracht morski zgodne z komunikatem IE-599.
3.  Dokument świadczenia usługi INVOICE wystawiony przez polski podmiot świadczący usługę frachtu morskiego na rzecz litewskiego podmiotu (3) zawierający m.in. informacje o kontenerach z ładunkiem oraz trasę usługi transportowej (fracht morski) z A do Chin.
4.  Komunikat IE-599 zawierający m.in. następujące dane:
    1.  nadawca – podmiot litewski (2),
    2.  odbiorca – podmiot litewski (3) – adres Chiny,
    3.  warunki dostawy FAS A,
    4.  numery kontenerów – dane zgodne z fakturą za fracht morski,
    5.  w pozycji dokumenty wymagane – 9dk8 – deklaracja kosztów zagranicznych, (…) – (numer faktury sprzedaży wskazany w pkt 3); Y025 – numer pozwolenia AEO przedstawiciela; Y935 – nie ma ograniczeń z Rozporządzenia Rady UE1332/2013 (Rozporządzenie Rady UE dot. ograniczeń w obrocie towarowym).
5.  Wyjaśnienia podmiotu 2 i 3 dotyczące przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami litewskimi, których treść przytoczono w dalszej części wniosku.

Powyższe wskazuje, że podmiot (2) przyjął rolę organizatora transportu dla podmiotu (3), który jest bezpośrednim dostawcą towarów dla podmiotu spoza unijnego obszaru celnego, tj. podmiotu z Chin, towary, które nabywa od podmiotu (2) na podstawie dokumentów INVOICE, wystawionych w czasie gdy towar znajduje się jeszcze na terytorium Polski.

Nadleśnictwo nie jest w posiadaniu dokumentów, które wskazują inną datę dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, niż wynikająca z dat wystawienia dokumentów INVOICE przez podmiot 2.

Płatności z tytułu przedmiotowych transakcji zostały zrealizowane następująco:

*   Za dostawę drewna Nadleśnictwo otrzymuje zapłatę w PLN od podmiotu (2) w formie bezgotówkowej na rachunek bankowy w banku polskim.
*   Za usługi transportowe zgodnie z dokumentami (faktury/invoice)
    *   transport lądowy – podmiot (2) dokonuje płatności na rzecz podmiotu polskiego (przewoźnik), któremu zleca transport w EUR na rachunek w banku polskim,
    *   transport morski – podmiot (3) dokonuje płatności na rzecz podmiotu polskiego (przewoźnik), któremu zleca transport w EUR na rachunek w banku polskim – finalnie koszt ten jest przenoszony na podmiot (2) – refaktura.

Daty poszczególnych zdarzeń wynikających z wystawionych dokumentów (faktur VAT, dokumentów INVOICE) przedstawione zostały w załączniku nr 2 do wniosku.

Z analizy opisanych dokumentów i okoliczności wynika ponadto, że każda z transakcji dostawy drewna przez Nadleśnictwo podmiotowi (2), która w ostateczności kończy się dostawą na rzecz podmiotu spoza terytorium Unii Europejskiej (Chiny), charakteryzuje się tym, że podmiot (2) wystawia faktury sprzedaży drewna na rzecz podmiotu (3) przed wypłynięciem z portu polskiego statków przewożących towar (drewno). Data wystawienia dowodu sprzedaży (INVOICE) zawsze jest wcześniejsza niż data odprawy celnej i wypłynięcia statku morskiego z portu polskiego (A), a tożsama w niektórych przypadkach z datą zgłoszenia celnego. Fakt ten wskazuje, iż przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel następuje na terytorium RP.

Dokumenty INVOICE (odpowiednik faktury VAT) wystawione przez drugi w kolejności podmiot (U. S. ) na rzecz 3 podmiotu (U. S. S G. ) nie zawierają innej daty transakcyjnej (daty identyfikującej moment dostawy/obowiązku podatkowego), niż data wystawienia faktury (nie zawierają daty dostawy, daty zapłaty zaliczki etc.), wskazują jedynie datę płatności, która w przypadku transakcji nie będących przedpłatą czy zaliczką itp. nie mają wpływy na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Jak wcześniej wskazano Nadleśnictwo nie jest w posiadaniu dokumentów, które wskazują inną datę dostawy w rozumieniu ustawy o VAT (rozporządzenie rzeczą jak właściciel) niż wynikająca z dat wystawienia dokumentów INVOICE przez podmiot 2. Ostatecznie, wszelkie koszty związane z organizacją transportu (zarówno na terytorium Polski, jak i transportu międzynarodowego – fracht morski) ponosi podmiot (2).

Dodatkowo U.S. w informacji z dnia xx września 2018 r. wyjaśniło, że:

1.  „U.S. G. zorganizowała dostawę towarów na zamówienie S.U. . Pomimo wpisanych w dokumentach kodów warunków dostawy Incoterms, U.S. jest odpowiedzialna za wywóz towarów z Polski, ponieważ:
    1.  U.S. dokonała zgłoszenia celnego wywozowego w urzędzie celnym;
    2.  U.S. za pośrednictwem pośredników organizuje eksport towarów z Polski, tj. tworzy zamówienia na towary i płaci za koszty transportu.
2.  Zgłoszenia wywozowe zawierają zarówno numery rachunków wystawionych przez Nadleśnictwo, jak i numery rachunków wystawionych przez U. S. , w których odbiorcą towarów jest chińska spółka, a płatnikiem U.S. G. .
3.  Pewne niedokładności, które mogą się pojawić w dokumentach (niewłaściwe kody warunków INCOTERMS itp.) to błędy techniczne, które nie mają wpływu na treść i istotę transakcji, tj. fakt, że U.S. kupiła towar od Nadleśnictwa i była odpowiedzialna za dostarczanie towarów do chińskiej firmy, tj. za eksport towarów z Polski”.

Dodatkowo pismem z dnia xx października 2018 r. U.S. G. (podmiot 3) wyjaśniło: „ S.G.U. w dn. xx-09-2018 otrzymała pismo od Nadleśnictwa , na podstawie którego składa się wniosek o dostarczenie dokumentów związanych z przewozem drewna nabytego przez S.U. od Nadleśnictwa (zgodnie z umową (…)) do portu A, a następnie do Chin, w celu ustalenia, czy Nadleśnictwo powinno opodatkować sprzedaż dla S.U. stawką 0 proc. VAT.

Niniejszym pismem S.G.U. dostarcza żądane dokumenty:

Przewóz drewna do A.

Ten transport jest zorganizowany przez S.U. (w niektórych przypadkach za pomocą S.G.U. ). Przewóz miał miejsce:

1.  załadunek drewna do kontenerów w lesie i przewiezienie go bezpośrednio do terminalu kontenerowego w A lub
2.  załadunek drewna do ciężarówki do przewozu drewna i transport na placówkę (magazyn), a na placówce (w magazynie) załadunek drewna do kontenerów, a następnie przewiezienie go do terminalu kontenerowego w A.

Zlecenia transportowe były koordynowane przez telefon lub drogą mailową. Faktury za transport drewna do portu A były wystawiane dla S.U. . W niektórych przypadkach firmy transportowe wystawiły faktury dla S.G.U. (w danych przypadkach poniesione koszty przez S.G.U. pokryła S.U. ). Przewóz drewna odbywał się zgodnie z paragonami drewna wystawionymi przez Nadleśnictwo (nie dostarczamy do was tych dokumentów dodatkowo) lub zgodnie z dokumentami przewozu sporządzonymi przez firmy transportowe. W celu potwierdzenia eksportu drewna do A składamy: (1) przykłady zleceń transportowych, (2) faktury wystawiane przez firmy transportowe oraz (3) dokumenty potwierdzające opłacenie tych faktur (4) umowy o usługi transportowe z (…) i (…) (w innych przypadkach umowy nie zostały podpisane).

Transport drewna z A do ostatecznego odbiorcy w Chinach.

Ten transport został zorganizowany przez S.G.U. na zlecenie, na rzecz i w interesach S.U. . Ponieważ S.U. i S.G.U. są spółkami powiązanymi o jednorodnych odpowiadających sobie zobowiązaniach, S.G.U. koszty poniesione przez eksport drewna drogą morską S.U. opłacał w drodze rekompensaty. W tym piśmie podajemy (1) przykłady zamówień na usługi transportu morskiego S.G.U. , (2) faktury za usługi transportowe, (3) dokumenty uzasadniające płatność faktur, (4) umowę o organizację usług transportowych pomiędzy S.U. a S.G.U. (5) faktury wystawione przez S.U. dla S.G.U. za organizację usług transportowych, (6) porozumienie pomiędzy S.G.U. a S.U. w sprawie rekompensaty zobowiązań.

Sprzedaż drewna między S.U. a S.G U. .

S.U. sprzedaje S.G.U. na warunkach Incoterms CIF. Nie ma osobnej umowy kupna drewna między tymi spółkami. W tym piśmie składamy (1) faktury wystawione przez S.U. . Należy zauważyć, że jak wskazaliśmy w naszej poprzedniej korespondencji, w niektórych z faktur przez przypadek były wskazane nieodpowiednie warunki Incoterms, ale naszym zdaniem nie ma to wpływu na treść i istotę transakcji.

Inne okoliczności dotyczące sprzedaży drewna. Drewno zakupione przez S.U. z Nadleśnictwa nie jest w żaden sposób przetwarzane w Polsce (w celach logistycznych drewno w miejscu wyrobu drewna jest pobierane do magazynu, gdzie odbywa się pomiar drewna, a po załadowaniu do kontenerów jest natychmiast transportowane do portu A w celu załadunku na statek). S.U. eksportuje towary (procedura wywozu jest wypełniana w punkcie celnym) i w każdym przypadku otrzymuje el. dokument celny IE-599 potwierdzający pomyślne zakończenie procedury wywozu.

S.U. również sporządziła i wraz z tym pismem składa tabelę podsumowującą dane dotyczące każdego zakupu drewna przez S.U. z Nadleśnictwa , dane dotyczące procedury transportu i eksportu tego drewna. Niniejsza tabela i towarzyszące dokumenty potwierdzają, że całe drewno sprzedane przez Nadleśnictwo do S.U. zostało eksportowane, i wysłane przez S.U. poza Unię Europejską”.

Następnie U.S. (podmiot 2) pismem z xx listopada 2018 r. wyjaśniło między innymi, że:

*   „rzeczywiste warunki transportu pomiędzy U.S. i S.G. zostały określone na warunkach Incoterms CIF (cost, insurance and freight). Warunki te oznaczają, że to U.S. jest odpowiedzialne za zorganizowanie i opłacenie transportu poza terytorium Unii Europejskiej,
*   w tej sytuacji, to dostawa dokonywana przez Nadleśnictwo na rzecz U.S. będzie uznana za transakcję ruchomą (transgraniczną). Nadleśnictwo działa więc jako tzw. eksporter pośredni (por. art. 2 pkt 8 lit. b)), gdyż dokonuje dostawy towarów; towary są przemieszczane z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej; przemieszczenie jest dokonywane przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz; wywóz towarów jest potwierdzony przez właściwy urząd celny,
*   dla uniknięcia wątpliwości, w dniu xx października 2018 r. (data ta jest późniejsza od daty ostatniej transakcji objętej niniejszym wnioskiem) U.S. i S.G. zawarły umowę potwierdzającą uzgodnione dotychczas warunki dokonywanych dostaw. Na podstawie tej umowy, U.S. ponosi koszty transportu morskiego z portu w Polsce do portu poza terytorium Unii Europejskiej oraz jest odpowiedzialna za zorganizowanie transportu do odbiorców spoza Unii Europejskiej (przy czym, w odniesieniu do części czynności transportowych, korzysta z podwykonawstwa S. G. lub innych podwykonawców). Porozumienie takie jest dopuszczalne na zasadzie swobody umów i reguluje wzajemne relacje pomiędzy U.S. i S. G. ,
*   wątpliwości Nadleśnictwa dotyczą tego, że w części dokumentów przewozowych omyłkowo wskazano warunki Incoterms DAF jako znajdujące zastosowanie do dostawy dokonywanej przez U.S. na rzecz S.G. Warunki te zostały wskazane wskutek błędu przy wypełnianiu dokumentów przewozowych i nie odzwierciedlają rzeczywistych ustaleń pomiędzy stronami, pragnąc znaleźć akceptowalne dla obu stron rozwiązanie zaistniałej sytuacji, Spółka proponuje, że przeprowadzi korektę dokumentów celnych wywozowych w ten sposób warunki Incoterms zostaną skorygowane w celu odzwierciedlenia warunków faktycznie ustalonych pomiędzy stronami (tj. CIF) oraz Nadleśnictwo zostanie wskazane jako eksporter pośredni”.

Jak wskazano powyżej pismem z dnia xx listopada 2018 r. Nadleśnictwo otrzymało zawartą w dniu xx października 2018 r. (ostatnia faktura dokumentująca dostawy towaru objęte złożonym wnioskiem została wystawiona przez Nadleśnictwo w sierpniu 2018 r., zatem opisany dokument został sporządzony i przyjęty przez podmioty litewskie już po dokonaniu dostaw objętych złożonym wnioskiem) umowę, w której jako Spółki powiązane podmioty litewskie (2) i (3), tworzące jedną grupę spółek, których siedziby i miejsca prowadzenia działalności znajdują się w Republice Litewskiej. Przedmiotową umową strony określiły role i działania przez nie podejmowane, w celu realizacji celu, jakim jest kupowanie drewna od podmiotów działających na terytorium Polski i sprzedawanie go do podmiotów z krajów trzecich.

Zadania litewskiego podmiotu (2) obejmują zakup drewna w Polsce oraz jego sprzedaż do podmiotu (3). Podmiot (3) sprzedaje drewno do ostatecznego nabywcy spoza UE. Oba rodzaje sprzedaży dokonywane są na warunkach Incoterms CIF (w tłumaczeniu biegłego umowy litewskiej błędnie podano kod COT – umowa w języku litewskim zawiera określenie „CIF”). Strony także ustaliły, że na zgłoszenie, zlecenie i na rzecz podmiotu (2), podmiot (3) organizuje część transportu drewna zakupionego w Polsce przez podmiot (2) do klienta spoza UE, tj. transport drogą morską.

Podmioty Litewskie, wg umowy ustaliły role:


| Podmiot (2) | Podmiot (3) 
| W swoim imieniu i na własny koszt kupuje drewno | Udziela pomocy podmiotowi (2) w związku z obowiązkiem podmiotu (2) dostarczania drewna drogą morską do punktu wskazanego przez Klienta (ostateczny odbiorca spoza UE), tj. na zgłoszenie, zlecenie i w interesach podmiotu (2) organizuje transport drewna drogą morską. W tym celu zawiera odpowiednie umowy o transport ładunków drogą morską z przewoźnikami wskazanymi przez podmiot (2) lub z własnymi przewoźnikami.W listach przewozowych (bills of loading) jako nadawca może być wymieniony podmiot (3) a nabywca – Klient (ostateczny odbiorca spoza UE) 
| Na własny koszt, ryzyko i w imieniu spółki organizuje zebranie drewna od sprzedawców (np. Nadleśnictwo), dostarczenie ich do magazynów logistycznych lub placówek oraz ich załadunek do kontenerów morskich w celu transportu drogą morską na eksport. W tym celu na własny rachunek, ryzyko i imieniu wynajmuje odpowiednie ciężarówki do przewozu drewna i ładowarki oraz wykonuje i/lub organizuje wszystkie inne niezbędne działania związane z transportem drewna do statku handlowego i załadunku. | Zazwyczaj usługi transportu drewna drogą morską do spedytora/firmy morskiej opłaca podmiot (3), którego poniesione koszty zostają pokryte przez podmiot (2).Za uprzednią zgodą stron podmiot (2) może zapłacić za transport drewna drogą morską bezpośrednio do przewoźnika. 
| Na własny koszt i w imieniu Spółki jest odpowiedzialny za prawidłowe wywiązywanie się, realizację i zakończenie odprawy celnej całego eksportu drewna.Działa jako eksporter i jest wskazywany jako eksporter (nadawca) w odpowiednich deklaracjach celnych. |  
| Korzysta z usług podmiotu (3) w celu przeprowadzenia organizacji czynności transportowania drogą morską w odniesieniu do zamówienia, instrukcji i interesów własnych |  


| Umowa weszła w życie z dniem jej podpisania (xx października 2018 r.) 

Zgodnie ze zobowiązaniem powziętym w opisanym powyżej piśmie U.S. (2) złożyło wnioski w sprawie sprostowania wywozowych zgłoszeń celnych. Naczelnik UCS wydał decyzje, w których nadał nowe brzmienie w polach zgłoszeń odprawy celnej.

W następstwie złożonych wniosków przez podmiot (2) w sprawie sprostowania wywozowych zgłoszeń celnych, Naczelnik UCS wydał decyzje, w których nadał nowe brzmienie w polach zgłoszeń odprawy celnej.

Zasadnicze korekty objęły:

*   Pole 8 (Odbiorca – z podmiotu litewskiego na podmiot Chiński);
*   Pole 20 (warunki dostawy – z FAS A lub CFR Chiny na CIF Chiny);

Pole 44 uzupełnienia pola o dodatkowe informacje (kod dodatkowy 4PL06 – Kod 4PL06 jest o tyle istotny iż decyduje o tożsamości towaru – kod ten należy stosować w przypadku eksportu pośredniego. Podanie tego kodu wraz z następującym po nim numerem identyfikacji podatkowej podmiotu krajowego, który dokonał dostawy towarów, w wyniku której następuje eksport i numerem faktury dokumentującej tę dostawę, jest jednoznaczne z wyrażeniem przez eksportera (z Pola 2 zgłoszenia) zgody na udostępnienie danych ze zgłoszenia temu podmiotowi krajowemu (…).

Jak wynika z ww. korekty nie zmienia się miejsce eksportu, natomiast zmiany obejmują finalnego odbiorcę (z podmiotu litewskiego na podmiot chiński) oraz zmianę warunków dostawy z FAS A lub CFR Chiny, na CIF Chiny. Zmian warunków dostawy INCOTERMS doprowadziła de facto do skorygowania obowiązków i ryzyk uczestników obrotu (podmiot 2 i 3) w ten sposób, iż przetransferowała obowiązki i ryzyka:

*   w przypadku korekty CFR na CIF – ubezpieczenia z kupującego na sprzedającego;
*   w przypadku korekty FAS na CIF – załadunku w porcie eksportu, transportu do miejsca docelowego, rozładunku w porcie importu oraz ubezpieczenia z kupującego na sprzedającego.

Decyzje zostały wydane w roku 2019 i dotyczyły transakcji eksportowych zgłoszonych w roku 2017 i 2018.

Różnice ról uczestników transakcyjnych (FAS/CFR vs CIF)


|  | FAS | CFR | CIF 
| Przekazanie ładunku | uzgodniony port załadunku | uzgodniony port załadunku | uzgodniony port załadunku 
| Deklaracja celna – eksport | Sprzedający | Sprzedający | Sprzedający 
| Dostarczenie do portu eksportu | Sprzedający | Sprzedający | Sprzedający 
| Rozładunek w porcie eksportu | Sprzedający | Sprzedający | Sprzedający 
| Załadunek w porcie eksportu | Kupujący | Sprzedający | Sprzedający 
| Transport do miejsca docelowego | Kupujący | Sprzedający | Sprzedający 
| Rozładunek w porcie importu | Kupujący | Sprzedający | Sprzedający 
| Załadunek w porcie importu | Kupujący | Kupujący | Kupujący 
| Dostawa do miejsca przeznaczenia | Kupujący | Kupujący | Kupujący 
| Ubezpieczenie | – | – | Sprzedający 
| Deklaracja celna – import | Kupujący | Kupujący | Kupujący 
| Opłaty importowe | Kupujący | Kupujący | Kupujący 

Skorygowanie zgłoszeń celnych nastąpiło w drodze decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, które stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa, co nie wyklucza przeprowadzenia kontrdowodu zgodnie z § 3 ww. artykułu. Ocena skutków podatkowych każdorazowo powinna uwzględniać w szczególności stan faktyczny (istota transakcji), natomiast ocena spełnienia warunków formalnych (np. posiadania potwierdzeń w postaci dokumentu urzędowego dotyczącego wywozu towarów poza granice UE) ma znaczenie wyłącznie w przypadku gdy stan faktyczny nie budzi wątpliwości i jest zgodny z treścią dokumentów.

Istotnym elementem przedstawionego stanu faktycznego jest kwestia roli jaką pełniło Nadleśnictwo w ciągu transakcyjnym zakończonym dostawą na rzecz chińskiego odbiorcy.

Zasadniczymi kwestiami w tym zakresie jest:

1.  Fakt, iż Nadleśnictwo w chwili podejmowania współpracy z U.S. (bezpośredni odbiorca drewna w Polsce) na wstępnym etapie współpracy było przekonanie, iż będzie miało do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towaru;
2.  Dokonane ustalenia potwierdzające, iż towar będący przedmiotem dostawy nie został i nigdy nie miał być przemieszczony poza granicę RP w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy zweryfikowały pogląd przedstawiony w pkt 1;
3.  Nadleśnictwo w czasie dokonywania dostaw na zasadzie EXW na rzecz U. S. , nie posiadało wiedzy o zamiarze eksportowania drewna przez podmioty litewskie, nie posiadała także wiedzy o jakimkolwiek udziale podmiotu trzeciego (U.S. G. ) w dalszych transakcjach towarem sprzedanym w kraju przez Nadleśnictwo;
4.  Po licznych wyjaśnieniach składanych przez U.S. w efekcie także przez jego kooperanta U.S.G. , podmioty te przedłożyły liczne dokumenty, w tym wskazane decyzje korygujące zgłoszenia celne, wydane przez Naczelnika UCS, Nadleśnictwo spotkało się z żądaniem wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż drewna na rzecz U.S. wg stawki 0% jako tzw. „Eksportu pośredniego”.

Ocena dowodów sprzedaży winna także obejmować regulacje dotyczące sposobu dokumentowania sprzedaży wg zasad przyjętych w Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 226 dyrektywy w sprawie VAT, każda faktura musi zawierać:

*   datę wystawienia faktury;
*   kolejny numer, nadany w ramach jednej lub kilku serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
*   numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 214, pod którym podatnik dostarczył towary lub świadczył usługi;
*   numer identyfikacyjny VAT nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138;
*   pełną nazwę (nazwisko) i adres podatnika oraz nabywcy lub usługobiorcy;
*   ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług;
*   datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usług lub datę dokonania wpłaty zaliczki, o której mowa w art. 220 pkt 4 i 5, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury (brak wskazania daty dostawy w fakturze wystawionej przez podmiot 2 w kolejności wskazuje, że data dokonania dostawy jest tożsama z datą wystawienia faktury a zatem ma miejsce przed wysyłką z terytorium RP – ocena Wnioskodawcy);
*   w przypadku gdy VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania zapłaty zgodnie z art. 66 lit. b), a prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny – wyrazy »metoda kasowa«;
*   podstawę opodatkowania dla każdej stawki podatku lub zwolnienia, cenę jednostkową z wyłączeniem VAT, a także wszelkie upusty lub rabaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej;
*   zastosowaną stawkę VAT;
*   kwotę VAT do zapłaty, chyba że zastosowano procedurę szczególną, która zgodnie z niniejszą dyrektywą wyklucza podawanie takiej informacji;
*   w przypadku gdy zamiast dostawcy lub usługodawcy fakturę wystawia nabywca lub usługobiorca – wyraz »samofakturowanie«;
*   w przypadku zwolnienia – odesłanie do mającego zastosowanie przepisu niniejszej dyrektywy lub do odpowiedniego przepisu krajowego lub każde inne odesłanie wskazujące na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
*   w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca są zobowiązani do zapłaty VAT – wyrazy »odwrotne obciążenie«;
*   w przypadku dostawy nowych środków transportu dokonanej na warunkach przewidzianych w art. 138 ust. 1 i 2 lit. a), dane wymienione w art. 2 ust. 2 lit. b);
*   w przypadku stosowania procedury marży dla biur podróży – wyrazy »procedura marży dla biur podróży«;
*   w przypadku stosowania jednej z procedur szczególnych mających zastosowanie do towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków odpowiednio, wyrazy »procedura marży – towary używane«; »procedura marży – dzieła sztuki« lub »procedura marży – przedmioty kolekcjonerskie i antyki«;
*   w przypadku gdy osoba zobowiązana do zapłaty VAT jest przedstawicielem podatkowym w rozumieniu art. 204 – numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 214, tego przedstawiciela podatkowego oraz jego pełną nazwę (nazwisko) i adres.

Analogiczne regulacje zawiera polska ustawa o VAT w art. 106e ust. 1 pkt 6.

Wszystkie ww. informacje wskazują, że dokumenty INVOICE dokumentujące transakcje pomiędzy S. oraz S. G. , nie zawierają danych wskazujących na inną datę dostawy niż data wystawienia faktur co wskazuje iż daty te są tożsame. Treść tych dokumentów wskazuje zatem, iż dostawa nastąpiła na terytorium Rzeczypospolitej.

Wydaje się uzasadniony wniosek, iż jeśli ww. dokumenty nie wskazują innych dat dokonania dostawy niż data wystawienia faktury to należy przyjąć, że daty te są tożsame.

W piśmie z dnia 18 grudnia 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

Wg dokumentów posiadanych przez Wnioskodawcę (skany dokumentów – faktury, refaktury, potwierdzenia IE-599, zlecenia usługi transportowej):

*   Faktury za transport lądowy (wyłącznie terytorium Polski) były wystawione dla U.S. (2) – w dwóch przypadkach (transakcje objęte potwierdzeniami wywozu IE-599 nr (…) i nr (…)) faktury za transport lądowy wystawione były na U.S. G. (3)
    *   koszty te we wszystkich przypadkach zostały refakturowane na U.S. (2).
*   Faktury za transport morski (transport z Polski do Chin) wystawiane były dla U.S.G. (3) i następnie refakturowane na U.S. (2). Wystawcami faktur za transport morski (z Polski do Chin) były następujące podmioty: (…)
*   Dokumenty „Transport service order” – Zlecenie usługi transportowej załączone do faktur za transport morski zawsze w pozycji „EXPORTER – SHIPPER” zawierają wskazanie podmiotu U.S. G. (3). Każdy z tych dokumentów podpisany w pozycji Užsakovas (Klient) jest także opatrzony pieczęciami okrągłymi U.S. G. z numerem identyfikacji podatkowej (…), który wg systemu VIES Komisji Europejskiej jest stosowany przez Uždaroji akcinė bendrovė „S. G. ” czyli U.S. G. (3).

Powyższe dane wynikają bezpośrednio z treści dokumentów (faktury VAT lub dokumentów INVOICE wystawionych przez podmioty obciążające odbiorcę za fracht morski oraz dokumentów „Transport service order”).

U.S. (2) wyjaśniło, iż dokonywane przez nią zlecenia organizacji transportu drewna były w sposób niesformalizowany, telefonicznie lub w drodze bezpośredniego kontaktu ich pracowników i S. G. (3). Po akceptacji zamówienia S. G. (3) wystawiała na rzecz S.U. (2) fakturę dokumentującą usługi transportowe.

Wyjaśnienia te mają charakter oświadczeń U.S. (2)

Wnioskodawca informuje także, że po zakończeniu współpracy objętej wnioskiem (ostatnia transakcja miała miejsce w dniu xx sierpnia 2018 r. – podmioty (2) i (3) przedstawiły dokumenty opatrzone datą xx października 2018 r.:

1.  „Umowa”, w której strony ustaliły, iż:
    1.  strony dążą do ustalenia na piśmie wzajemnych faktycznych, długotrwałych stosunków od września 2017 r. na zakup drewna od sprzedawców na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz eksport i transport drewna poza terytorium UE.
    2.  role i działania podmiotu U.S. (2) oraz U.S. G. (3) określono jak w poniższej tabeli:


| Podmiot (2) | Podmiot (3) 
| W swoim imieniu i na własny koszt kupuje drewno | Udziela pomocy podmiotowi (2) w związku z obowiązkiem podmiotu (2) dostarczania drewna drogą morską do punktu wskazanego przez Klienta (ostateczny odbiorca spoza UE), tj. na zgłoszenie, zlecenie i w interesach podmiotu (2) organizuje transport drewna drogą morską. W tym celu zawiera odpowiednie umowy o transport ładunków drogą morską z przewoźnikami wskazanymi przez podmiot (2) lub z własnymi przewoźnikami.W listach przewozowych (bills of loading) jako nadawca może być wymieniony podmiot (3) a nabywca – Klient (ostateczny odbiorca spoza UE) 
| Na własny koszt, ryzyko i w imieniu spółki organizuje zebranie drewna od sprzedawców (np. Nadleśnictwo), dostarczenie ich do magazynów logistycznych lub placówek oraz ich załadunek do kontenerów morskich w celu transportu drogą morską na eksport. W tym celu na własny rachunek, ryzyko i imieniu wynajmuje odpowiednie ciężarówki do przewozu drewna i ładowarki oraz wykonuje i/lub organizuje wszystkie inne niezbędne działania związane z transportem drewna do statku handlowego i załadunku. | Zazwyczaj usługi transportu drewna drogą morską do spedytora/firmy morskiej opłaca podmiot (3), którego poniesione koszty zostają pokryte przez podmiot (2).Za uprzednią zgodą stron podmiot (2) może zapłacić za transport drewna drogą morską bezpośrednio do przewoźnika. 
| Na własny koszt i w imieniu Spółki jest odpowiedzialny za prawidłowe wywiązywanie się, realizację i zakończenie odprawy celnej całego eksportu drewna. Działa jako eksporter i jest wskazywany jako eksporter (nadawca) w odpowiednich deklaracjach celnych. |  
| Korzysta z usług podmiotu (3) w celu przeprowadzenia organizacji czynności transportowania drogą morską w odniesieniu do zamówienia, instrukcji i interesów własnych |  


| Umowa weszła w życie z dniem jej podpisania (xx października 2018 r.) 

1.  „Dodatkowe porozumienie o potrąceniu”, zgodnie z którym U. :
    1.  S. G. (3) świadczy pomoc U.S. (2) w realizacji zobowiązań U.S. (2) w zakresie transportu drwena drogą morską do określonego przez klienta U.S. (2) portu morskiego znajdującego się poza UE, a U.S. (2) rekompensuje koszty poniesione przez U.S. G. (3) przy organizacji transportu drewna,
    2.  U.S. (2) nabywa drewno w Polsce i sprzedaje je U.S. G. (3), który sprzedają drewno nabywcy końcowemu działającemu poza granicami UE,
    3.  Pomiędzy Stronami (podmiot 2 i 3) jako przedsiębiorcami powiązanymi i tworzącymi jedną grupę przedsiębiorstw, istnieją również inne zobowiązania płatnicze ze wzajemnych stosunków umownych,
    4.  \`(...)\` wszystkie jednorodzajowe wierzytelności wzajemne Stron, wynikające z realizacji „umowy”, umów kupna – sprzedaży drewna i innych zobowiązań umownych między nimi są zawsze bezwarunkowo potrącone.

Wnioskodawca posiada wydruki potwierdzeń wywozu (IE-599) z programu na podstawie pliku IE-599 przesłane przez S.G.U. Ww. dokumenty IE-599 objęte zostały sprostowaniami Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (decyzje wydane na podstawie art. 22 ust. 3 i art. 173 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 09/10/2013 ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L269 z 10.10.2013).

Dokumenty wraz ze sprostowaniami wpłynęły do Nadleśnictwa w grudniu 2018 r. oraz w styczniu i w lutym 2019 r. w formie skanów pdf. Dokumenty te (wydruki/skany) nie posiadają potwierdzeń właściwego organu celnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy opisaną transakcję należy zakwalifikować do transakcji łańcuchowej określonej w art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) oraz, czy w zw. z tym do wyżej opisanego stanu faktycznego zastosowanie będzie miała norma art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, tj. czy w stosunku do Nadleśnictwa można mówić, iż dokonał eksportu pośredniego i w efekcie dostawa ta będzie rozliczana wg stawki 0% stosownie do postanowień art. 41 ust. 11 w zw. z ust 4 i 5 ustawy o VAT?

Czy też dostawa drewna przez Nadleśnictwo powinna być zidentyfikowana jako dostawa krajowa opodatkowana właściwą stawką VAT, w tym przypadku stawką podstawową (23%)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym Nadleśnictwo jest uczestnikiem transakcji łańcuchowych. Zgodnie ze specyfiką dokonywanych transakcji Nadleśnictwo sprzedaje drewno podmiotowi litewskiemu na terytorium kraju, które ostatecznie trafia na rynek poza obszarem celnym UE.

Na podstawie wydanych przez uprawniony organ – Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego – decyzji o sprostowaniu zgłoszeń celnych, Nadleśnictwo jest uprawnione do wystawionych na rzecz U.S. faktur VAT ze stawką 0% gdyż z dokumentów i wyjaśnień w ostateczności wynika, że przeprowadzone transakcje dostawy drewna miały w ostateczności swój finał w postaci wyeksportowania drewna do Chin, a Nadleśnictwu można przypisać rolę eksportera pośredniego jako pierwszemu w łańcuchu dostaw.

Treść przepisów w stanie prawnym obowiązującym w dniu zdarzenia:

Art. 7 ust. 8. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Art. 22 ust. 2. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Ust. 3. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W opisanym stanie faktycznym rozważyć należy, czy charakter dokonywanych dostaw przez Nadleśnictwo przy udziale odbiorców i dostawców na poszczególnych etapach transakcyjnych, aż finalnie do odbiorcy z państwa trzeciego (Chiny) będzie stanowiło transakcję łańcuchową.

W polskiej ustawie VAT transakcje łańcuchowe uregulowano w art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy.

Zestawienie norm prawnych zawartych w ww. przepisach prawa podatkowego wskazuje, że normy z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, należy odczytywać, jako normy określające miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw w łańcuchu.

Normy z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, określają miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Istota tego przepisu (art. 22 ust. 2 ustawy VAT) sprowadza się do tego, że towar jest fizycznie transportowany pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem w ogniwie transakcji, przy czym towar ten jest przedmiotem kolejnych dostaw (w transakcji łańcuchowej uczestniczą, co najmniej trzy podmioty). W takiej sytuacji wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować tylko jednej dostawie. Oznacza to, że tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy, a pozostałe są nieruchome, co wpływa na ustalenie miejsca dostawy tego towaru (miejsce świadczenia). Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje jego dostawy (podmiot środkowy), przyjmuje się domniemanie przyporządkowania dostawy ruchomej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Taka konstrukcja powoduje każdorazowe analizowanie treści umów w celu zlokalizowania transakcji ruchomej.

Istotny dla ustalenia miejsca dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowych jest również art. 22 ust. 3 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Natomiast sama transakcja ruchoma będzie generowała po stronie dostawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (lub eksport), a po stronie nabywcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (lub import).

Przyporządkowanie transportu towarów ma istotne znaczenie, gdyż od tego zależy miejsce świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu i skutki podatkowe dla podmiotów dokonujących dostaw.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, można przyjąć, iż Nadleśnictwo jest „uczestnikiem” transakcji łańcuchowych, gdyż ostateczne ukształtowanie stosunków gospodarczych zostało dokonane przez podmioty litewskie (2 i 3), co zostało usankcjonowane poprzez wydane dokumenty urzędowe – decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Jednakże pozostaje w sferze wątpliwości, czy Nadleśnictwo było uprawnione do rozpoznania dokonywanych dostaw na rzez podmiotu (2) jako eksportu pośredniego.

Analizując transakcje łańcuchowe należy odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Dostawa, której zostanie przyporządkowany transport (w przypadku transportu towaru między różnymi państwami), będzie miała charakter międzynarodowy. Zapisy ustawy o VAT nie definiują w jaki sposób należy „przyporządkować” transport do danej dostawy. Za kryteria takie można jednak przyjąć w szczególności takie elementy jak planowanie i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu. W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy wykazać, który nabywca dokonuje transportu lub jakie są warunki dostawy. Każdorazowo należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tj. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Na kwestię organizacji transportu towaru wskazał m.in. Rzecznik Generalny J. Kokott w sprawie EMAG Handel Eder OHG C-245/04 gdzie stwierdził, że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie.

Zasadne jednak w sprawie objętej wnioskiem jest, czy mogą o tym decydować ustalenia dokonane post factum i czy takie ustalenia np. porozumienia podmiotu 2 i 3 mogą oddziaływać wstecz na podatkowe rozliczenia Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy ww. normy analizować także w kontekście zapisów art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Niewątpliwie norma ta wskazuje, że dostawa towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT ma szerszy charakter niż cywilistyczne pojęcie przeniesienia własności. Niemniej niewątpliwym jest, że przeniesienie własności spełnia z nawiązką wymogi ustawy o VAT aby taką czynność uznać za przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odmienne stanowisko doprowadziłoby do wniosku, iż przeniesienie własności jest neutralne podatkowo, co stoi w sprzeczności z naturą przeniesienia własności. Nie ma przy tym znaczenia, że transakcja udokumentowana została pomiędzy podmiotem 2 i 3 dowodami INVOICE bez określenia daty dostawy, a tylko z określoną datą wystawienia dokumentu sprzedaży, który zawsze jest wcześniejszy niż data opuszczenia towaru granic celnych UE.

Jak wynika z zapisów ustawy o podatku od towarów i usług w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją „ruchomą”, związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu. Ustalenia, do której z tych dostaw w łańcuchu należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy lub międzynarodowy, należy dokonać w oparciu o wszystkie okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W takim duchu wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 488/17 (wyrok z dnia 12 lutego 2019 r.).

Podobnie wyrażone poglądy można znaleźć w orzecznictwie TSUE (np. sprawy C-245/04, C-430/09 czy C-628/16) gdzie podkreślano, iż art. 32 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 ma zastosowanie tylko do dostaw towarów, którym przypisany jest transport lub wysyłka. Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, transport ów może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw.

W szczególności orzeczenie TSUE nr C-430/09 (które odnosi się do transakcji wewnątrzwspólnotowych ale ma przełożenie na grunt transakcji poza unijnych), w którym wskazano, że gdy pierwszy nabywca jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego, to transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego.

Ostatecznie po uzgodnieniach podmiotów litewskich (podmiot 2 i 3), podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów jest podmiot litewski 2 (to on ponosi wszelkie obciążenia związane z transportem) od momentu odebrania towaru od Nadleśnictwa aż do punktu przeznaczenia – Chin. Wskazuje na to informacja przekazana przez U.S. (podmiot 2) pismem z xx października 2018 r. oraz z xx listopada 2018 r., w których wskazano, że „Ten transport został zorganizowany przez S.G.U. na zlecenie, na rzecz i w interesach S.U. ”. Potwierdza to również umowa z dnia xx października 2018 r., w której U.S. i S. G. potwierdziły uzgodnione dotychczas warunki dokonywanych dostaw. Na podstawie tej umowy, U.S. ponosi koszty transportu morskiego z portu w Polsce do portu poza terytorium Unii Europejskiej oraz jest odpowiedzialna za zorganizowanie transportu do odbiorców spoza Unii Europejskiej (przy czym, w odniesieniu do części czynności transportowych, korzysta z podwykonawstwa S. G. lub innych podwykonawców). Zatem to transakcji Nadleśnictwo – podmiot litewski 2 należy przypisać przymiot transakcji ruchomej, przy czym pamiętać należy, że od samego początku przeznaczeniem towaru jest eksport poza terytorium UE.

W opisanej sytuacji, nie ma znaczenia data wystawienia dowodów INVOICE przez podmiot 2 na rzecz podmiotu 3 gdyż ostatecznie, jak ustaliły te podmioty między sobą, ich zgodnym zamiarem była organizacja zakupu drewna w Polsce z bezpośrednim zamiarem jego wyeksportowania do Chin. Brak wiedzy Nadleśnictwa w czasie dokonywania transakcji jest przy tym bez znaczenia z punktu widzenia ostatecznego skutku eksport towaru.

Reasumując, wyżej wskazane okoliczności i normy prawne jednoznacznie wskazują, iż Nadleśnictwo ma prawo zidentyfikować dokonane transakcje na rzecz U.S. jako eksport pośredni opodatkowany stawką 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że Wnioskodawca zwrócił się o wyjaśnienie kwestii odnoszących się do transakcji, które miały miejsce w latach 2017 i 2018, zatem tutejszy organ w interpretacji indywidualnej odniósł się do stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w tamtym okresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Z kolei, na podstawie art. 2 pkt 5 ustawy, jako terytorium państwa trzeciego określa się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej. Nadleśnictwo jest także zarejestrowanym podatnikiem dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE). W roku 2017 i 2018 Nadleśnictwo zrealizowało dostawy towarów, drewna (innego niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, poz. 18, PKWiU 02.20.14.0) wg następującego schematu:

Pierwszy podmiot Nadleśnictwo (1) ↓ Drugi podmiot Podatnik podatku od wartości dodanej z siedzibą na Litwie (U.S. – Podmiot (2) oznaczany jest w treści wniosku zamiennie jako U.S. lub S. lub S.U. ) (2) ↓ Trzeci podmiot Podatnik podatku od wartości dodanej z siedzibą na Litwie (U.S. G. – Podmiot (3) oznaczany jest w treści wniosku zamiennie jako U.S.G. lub S G. lub S.G.U. ) (3) ↓ Ostateczny odbiorca Podmiot z siedzibą w kraju trzecim – Chiny (4)

Realizacja czynności przez poszczególne podmioty

1.  dostawca drewna, nie organizuje transportu, nie wykonuje czynności w zakresie przeładunku, załadunku etc, wystawia na rzecz podmiotu (2) fakturę VAT;
2.  kupuje drewno od Nadleśnictwa na podstawie wystawionej na tę okoliczność faktury VAT, wystawia dokumenty (Invoice) dla podmiotu (3) obejmujące towar nabyty na podstawie faktur VAT wystawionych przez Nadleśnictwo (odprzedaż), oraz jest odbiorcą usług świadczonych przez podmiot polski transportu lądowego z miejsca składowania drewna (miejscowości w Polsce tożsame z miejscami dostawy drewna przez Nadleśnictwo);
3.  jest nabywcą drewna od podmiotu (2) oraz jest odbiorcą usług frachtu A do Chin (…), których ciężar ekonomiczny przenosi na podstawie (re)faktur (INVOICE) na podmiot (2).

Ponadto, zgodnie z dokumentami – Potwierdzenie wywozu (IE-599):

*   jako nadawca figuruje podmiot (2);
*   jako odbiorca figuruje podmiot (3) z adresem: Chiny;
*   komentarz urzędu celnego: wyprowadzenie: „Towar wyprowadzono poza obszar UE dnia (…)”.

Jak wynika z ww. opisu Nadleśnictwo nie przyjmuje na siebie żadnych innych czynności poza dostarczeniem drewna do miejsca załadunku na terytorium RP (na warunkach EXW– INCOTERMS 2010). Nadleśnictwo na dzień dokonywania transakcji nie miało wiedzy o tym, że sprzedawany towar będzie przedmiotem eksportu do Chin. Pierwotnie w transakcjach dokonywanych przez Nadleśnictwo na rzecz podmiotu (2), podmiot litewski podał ważny numer identyfikacji podatkowej VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Pierwotne rozliczenie tych transakcji zostało zidentyfikowane jako WDT, dopiero w następstwie badania okoliczności sprawy w kontekście przedstawionych przez nabywcę (podmiot litewski 2) dokumentów, rozliczenie podatkowe zostało przez Nadleśnictwo skorygowane w ten sposób, iż do ceny sprzedaży został doliczony podatek od towarów i usług wg stawki 23%, a należność podatkowa została zapłacona do urzędu skarbowego wraz z odsetkami, tak jak dla transakcji krajowych w miesiącach dokonania pierwotnych transakcji. Taki sposób wyliczenia należnego podatku VAT wynika ze sposobu kalkulacji ceny polegającego na tym, iż negocjowaną ceną sprzedaży była „cena netto + należny podatek od towarów i usług”.

Wnioskodawca na tym etapie zażądał wyjaśnień dotyczących przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami litewskimi.

W dniu 23 listopada 2018 r. Wnioskodawca na zadane pytania:

*   Czy U. S. x z siedzibą na Litwie (podmiot drugi w kolejności), który jak wynika z udzielonych informacji w stanie faktycznym tej sprawy jest odpowiedzialny za organizację transportu towaru z terenu Nadleśnictwa do B (winno być: A) organizując ten transport działał we własnym imieniu? Uzyskał odpowiedź twierdzącą (TAK).
*   Czy dokumenty takie jak: zlecenia przewozowe, potwierdzenia przyjęcia zlecenia, faktury wystawiane przez firmy transportowe, korespondencja mailowa potwierdzają, że w stanie faktycznym tej sprawy zleceniodawcą transportu towaru z terenu Nadleśnictwa do B (winno być: A) jest U. S. x z siedzibą na Litwie (podmiot drugi w kolejności), a dokładniej czy U. S. x inicjował kontakt z przewoźnikiem/spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów z terenu Nadleśnictwa do B (winno być: A) – uzgadniał z tym podmiotem termin odbioru, rozmiary oraz wagę dostarczanych towarów, zawierał umowy dotyczące spedycji/transportu we własnym imieniu oraz dokonywał płatności firmom spedycyjnym/transportowym za usługi transportowe? Uzyskał odpowiedź twierdzącą (TAK).
*   Czy S.G.U. z siedzibą na Litwie (podmiot trzeci w kolejności), który jak wynika z udzielonych informacji w stanie faktycznym tej sprawy jest odpowiedzialny za organizację transportu towaru z Polski do Chin drogą morską organizując ten transport działał we własnym imieniu? Uzyskał odpowiedź: U.S. G. – organizuje transport morski. Eksporter jest (nadawca) – U. S. .
*   Czy dokumenty takie jak: zlecenia przewozowe, potwierdzenia przyjęcia zlecenia, faktury wystawiane przez firmy transportowe, korespondencja mailowa potwierdzają, że w stanie faktycznym tej sprawy zleceniodawcą transportu towaru z Polski do Chin drogą morską jest S.G.U. z siedzibą na Litwie (podmiot trzeci w kolejności), a dokładniej czy S.G.U. inicjował kontakt z przewoźnikiem /spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów z Polski do Chin – uzgadniał z tym podmiotem termin odbioru, rozmiary oraz wagę dostarczanych towarów, zawierał umowy dotyczące spedycji/transportu/frachtu we własnym imieniu oraz dokonywał płatności firmom spedycyjnym/transportowym za usługi transportowe? Uzyskał odpowiedź: Tak, organizuje – U.S. G. .
*   Gdzie zostaje przeniesione prawo własności dysponowania towarem z firmy U.S. Litwa na S. G. China, czy już na terytorium Polski w porcie czy dopiero na terytorium Chin? Uzyskał odpowiedź: U.S. sprzedaje U.S. G. kiedy statek wypłynie (opisane w załączniku nr 2 oraz treść wystawionych faktur sprzedaży przeczą twierdzeniom S. – co zostanie szczegółowo przedstawione w dalszej treści wniosku).
*   Kto ponosi odpowiedzialność gdyby towar zaginął alb został uszkodzony czy U.S. Litwa czy U.S. China? Uzyskał odpowiedź: Nie ma takiej firmy U.S. China. Odpowiedzialność jest U.S. G. tak długo jak statek umieszcza kontenery w terminalu portowym w Chinach.

Powyższe stwierdzenia strony litewskiej wskazują, iż odpowiedzialność za organizację transportu towarów, w przedstawionym na wstępie schemacie transakcji, w zależności od odcinka, na którym ten transport był realizowany, ciążyła na dwóch różnych podmiotach (za organizację transportu lądowego odpowiedzialność ponosił podmiot nr 2 czyli U. S. x z siedzibą na Litwie, zaś za organizację transportu morskiego odpowiedzialność ponosił podmiot nr 3 czyli S.G.U. z siedzibą na Litwie). Co istotne każdy ze wskazanych podmiotów (zarówno podmiot nr 2, jak i podmiot nr 3), organizując ten transport na danym odcinku działał we własnym imieniu. Towar (drewno) kupowane przez podmiot (2) od Nadleśnictwa nie był na poszczególnych etapach poddawany dalszej obróbce.

Strona litewska złożyła m.in. oświadczenie o następującej treści (xx października 2018 r.): Drewno zakupione przez S.U. z Nadleśnictwa nie jest w żaden sposób przetwarzane w Polsce (w celach logistycznych drewno w miejscu wyrobu drewna jest pobierane do magazynu, gdzie odbywa się pomiar drewna, a po załadowaniu do kontenerów jest natychmiast transportowane do A w celu załadunku na statek). S.U. eksportuje towary (procedura wywozu jest wypełniana w punkcie celnym) i w każdym przypadku otrzymuje el. dokument celny IE-599 potwierdzający pomyślne zakończenie procedury wywozu.

W miejscu sprzedaży przez Nadleśnictwo, drewno było ładowane na lądowy środek transportu. Na dowodach IE-599 w części pozycje towarowe, kolumna Inne, pozycja „opakowanie” wskazany jest kod „LG”, co wg słownika e-cło oznacza: (Źródło: (…)). Dokumenty wskazują, iż towar zakupiony przez podmiot (2) ładowany jest do kontenerów opatrzonych plombami i nie był przeładowywany w trakcie transportu.

Wnioskodawca, po dokonaniu korekt swoich rozliczeń podatkowych (skorygowanie transakcji z opodatkowanych stawką 0% na transakcje krajowe opodatkowane stawką 23%), do czasu złożenia deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, poza wystawionymi fakturami VAT, w których jako odbiorca towaru widnieje podmiot (2), otrzymało kopie następujących dokumentów, wskazujące na dalszy przebieg transakcji:

1.  Dokument „Zlecenie eksportowe” wskazujące m.in. dane:
    1.  zlecającego transport (podmiot polski realizujący usługę transportu drogowego na terytorium Polski),
    2.  miejsce podjęcia pustego kontenera oraz miejsce zdania obładowanego kontenera,
    3.  daty podstawienia kontenera pod ładunek (zasadniczo tożsame z datą dokonania dostawy przez Nadleśnictwo) – ze wskazaniem godziny załadunku oraz złożenia pełnego kontenera (tożsama z datą dokonania dostawy przez Nadleśnictwo) – godzina złożenia,
    4.  typ (40 HQ – oznacza standardowy 40 stopowy kontener (długość ok 12 m), i numer kontenera oraz wagę i nazwę towaru – dodatkowo także informacja o zaplombowaniu (nr plomby),
    5.  miejsce załadunku – miejsce dostawy drewna przez Nadleśnictwo na terytorium Polski (np. C woj. (…), powiat (…)).
2.  Dokument dostawy INVOICE wystawiony przez podmiot (2) z datą wystawienia tożsamą z datą wystawienia faktury dostawy przez Nadleśnictwo gdzie jako odbiorca figuruje podmiot (3) z adresem w Chinach. Dokument zawiera także numery kontenerów wykazanych w fakturze za fracht morski zgodne z komunikatem IE-599.
3.  Dokument świadczenia usługi INVOICE wystawiony przez polski podmiot świadczący usługę frachtu morskiego na rzecz litewskiego podmiotu (3) zawierający m.in. informacje o kontenerach z ładunkiem oraz trasę usługi transportowej (fracht morski) z A do Chin.
4.  Komunikat IE-599 zawierający m.in. następujące dane:
    1.  nadawca – podmiot litewski (2),
    2.  odbiorca – podmiot litewski (3) – adres Chiny,
    3.  warunki dostawy FAS A,
    4.  numery kontenerów – dane zgodne z fakturą za fracht morski,
    5.  w pozycji dokumenty wymagane – 9dk8 – deklaracja kosztów zagranicznych, (…) – (numer faktury sprzedaży wskazany w pkt 3); Y025 – numer pozwolenia AEO przedstawiciela; Y935 – nie ma ograniczeń z Rozporządzenia Rady UE1332/2013 (Rozporządzenie Rady UE dot. ograniczeń w obrocie towarowym).
5.  Wyjaśnienia podmiotu 2 i 3 dotyczące przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami litewskimi, których treść przytoczono w dalszej części wniosku.

Powyższe wskazuje, że podmiot (2) przyjął rolę organizatora transportu dla podmiotu (3), który jest bezpośrednim dostawcą towarów dla podmiotu spoza unijnego obszaru celnego, tj. podmiotu z Chin, towary, które nabywa od podmiotu (2) na podstawie dokumentów INVOICE, wystawionych w czasie gdy towar znajduje się jeszcze na terytorium Polski.

Nadleśnictwo nie jest w posiadaniu dokumentów, które wskazują inną datę dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, niż wynikająca z dat wystawienia dokumentów INVOICE przez podmiot 2.

Płatności z tytułu przedmiotowych transakcji zostały zrealizowane następująco:

*   Za dostawę drewna Nadleśnictwo otrzymuje zapłatę w PLN od podmiotu (2) w formie bezgotówkowej na rachunek bankowy w banku polskim.
*   Za usługi transportowe zgodnie z dokumentami (faktury/invoice)
    *   transport lądowy – podmiot (2) dokonuje płatności na rzecz podmiotu polskiego (przewoźnik), któremu zleca transport w EUR na rachunek w banku polskim,
    *   transport morski – podmiot (3) dokonuje płatności na rzecz podmiotu polskiego (przewoźnik), któremu zleca transport w EUR na rachunek w banku polskim – finalnie koszt ten jest przenoszony na podmiot (2) – refaktura.

Daty poszczególnych zdarzeń wynikających z wystawionych dokumentów (faktur VAT, dokumentów INVOICE) przedstawione zostały w załączniku nr 2 do wniosku.

Z analizy opisanych dokumentów i okoliczności wynika ponadto, że każda z transakcji dostawy drewna przez Nadleśnictwo podmiotowi (2), która w ostateczności kończy się dostawą na rzecz podmiotu spoza terytorium Unii Europejskiej (Chiny), charakteryzuje się tym, że podmiot (2) wystawia faktury sprzedaży drewna na rzecz podmiotu (3) przed wypłynięciem z portu polskiego statków przewożących towar (drewno). Data wystawienia dowodu sprzedaży (INVOICE) zawsze jest wcześniejsza niż data odprawy celnej i wypłynięcia statku morskiego z portu polskiego (A), a tożsama w niektórych przypadkach z datą zgłoszenia celnego. Fakt ten wskazuje, iż przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel następuje na terytorium RP.

Dokumenty INVOICE (odpowiednik faktury VAT) wystawione przez drugi w kolejności podmiot (U. S. ) na rzecz 3 podmiotu (U. S. S G. ) nie zawierają innej daty transakcyjnej (daty identyfikującej moment dostawy/obowiązku podatkowego), niż data wystawienia faktury (nie zawierają daty dostawy, daty zapłaty zaliczki etc.), wskazują jedynie datę płatności, która w przypadku transakcji nie będących przedpłatą czy zaliczką itp. nie mają wpływy na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Jak wcześniej wskazano Nadleśnictwo nie jest w posiadaniu dokumentów, które wskazują inną datę dostawy w rozumieniu ustawy o VAT (rozporządzenie rzeczą jak właściciel) niż wynikająca z dat wystawienia dokumentów INVOICE przez podmiot 2. Ostatecznie, wszelkie koszty związane z organizacją transportu (zarówno na terytorium Polski, jak i transportu międzynarodowego – fracht morski) ponosi podmiot (2).

Dodatkowo U.S. w informacji z dnia xx września 2018 r. wyjaśniło, że:

1.  „U.S. G. zorganizowała dostawę towarów na zamówienie S.U. . Pomimo wpisanych w dokumentach kodów warunków dostawy Incoterms, U.S. jest odpowiedzialna za wywóz towarów z Polski, ponieważ:
    1.  U.S. dokonała zgłoszenia celnego wywozowego w urzędzie celnym;
    2.  U.S. za pośrednictwem pośredników organizuje eksport towarów z Polski, tj. tworzy zamówienia na towary i płaci za koszty transportu.
2.  Zgłoszenia wywozowe zawierają zarówno numery rachunków wystawionych przez Nadleśnictwo , jak i numery rachunków wystawionych przez U. S. , w których odbiorcą towarów jest chińska spółka, a płatnikiem U.S. G. .
3.  Pewne niedokładności, które mogą się pojawić w dokumentach (niewłaściwe kody warunków INCOTERMS itp.) to błędy techniczne, które nie mają wpływu na treść i istotę transakcji, tj. fakt, że U.S. kupiła towar od Nadleśnictwa i była odpowiedzialna za dostarczanie towarów do chińskiej firmy, tj. za eksport towarów z Polski”.

Dodatkowo pismem z dnia xx października 2018 r. U.S. G. (podmiot 3) wyjaśniło: „ S.G.U. w dn. xx-09-2018 otrzymała pismo od Nadleśnictwa , na podstawie którego składa się wniosek o dostarczenie dokumentów związanych z przewozem drewna nabytego przez S.U. od Nadleśnictwa (zgodnie z umową (…)) do portu A, a następnie do Chin, w celu ustalenia, czy Nadleśnictwo powinno opodatkować sprzedaż dla S.U. stawką 0 proc. VAT.

Niniejszym pismem S.G.U. dostarcza żądane dokumenty:

Przewóz drewna do A.

Ten transport jest zorganizowany przez S.U. (w niektórych przypadkach za pomocą S.G.U. ). Przewóz miał miejsce:

1.  załadunek drewna do kontenerów w lesie i przewiezienie go bezpośrednio do terminalu kontenerowego w A lub
2.  załadunek drewna do ciężarówki do przewozu drewna i transport na placówkę (magazyn), a na placówce (w magazynie) załadunek drewna do kontenerów, a następnie przewiezienie go do terminalu kontenerowego w A.

Zlecenia transportowe były koordynowane przez telefon lub drogą mailową. Faktury za transport drewna do A były wystawiane dla S.U. . W niektórych przypadkach firmy transportowe wystawiły faktury dla S.G.U. (w danych przypadkach poniesione koszty przez S.G.U. pokryła S.U. ). Przewóz drewna odbywał się zgodnie z paragonami drewna wystawionymi przez Nadleśnictwo (nie dostarczamy do was tych dokumentów dodatkowo) lub zgodnie z dokumentami przewozu sporządzonymi przez firmy transportowe. W celu potwierdzenia eksportu drewna do A składamy: (1) przykłady zleceń transportowych, (2) faktury wystawiane przez firmy transportowe oraz (3) dokumenty potwierdzające opłacenie tych faktur (4) umowy o usługi transportowe z (…) i (…) (w innych przypadkach umowy nie zostały podpisane).

Transport drewna z A do ostatecznego odbiorcy w Chinach.

Ten transport został zorganizowany przez S.G.U. na zlecenie, na rzecz i w interesach S.U. . Ponieważ S.U. i S.G.U. są spółkami powiązanymi o jednorodnych odpowiadających sobie zobowiązaniach, S.G.U. koszty poniesione przez eksport drewna drogą morską S.U. opłacał w drodze rekompensaty. W tym piśmie podajemy (1) przykłady zamówień na usługi transportu morskiego S.G.U. , (2) faktury za usługi transportowe, (3) dokumenty uzasadniające płatność faktur, (4) umowę o organizację usług transportowych pomiędzy S.U. a S.G.U. (5) faktury wystawione przez S.U. dla S.G.U. za organizację usług transportowych, (6) porozumienie pomiędzy S.G.U. a S.U. w sprawie rekompensaty zobowiązań.

Sprzedaż drewna między S.U. a S.G.U. .

S.U. sprzedaje S.G.U. na warunkach Incoterms CIF. Nie ma osobnej umowy kupna drewna między tymi spółkami. W tym piśmie składamy (1) faktury wystawione przez S.U. . Należy zauważyć, że jak wskazaliśmy w naszej poprzedniej korespondencji, w niektórych z faktur przez przypadek były wskazane nieodpowiednie warunki Incoterms, ale naszym zdaniem nie ma to wpływu na treść i istotę transakcji.

Inne okoliczności dotyczące sprzedaży drewna. Drewno zakupione przez S.U. z Nadleśnictwa nie jest w żaden sposób przetwarzane w Polsce (w celach logistycznych drewno w miejscu wyrobu drewna jest pobierane do magazynu, gdzie odbywa się pomiar drewna, a po załadowaniu do kontenerów jest natychmiast transportowane do A w celu załadunku na statek). S.U. eksportuje towary (procedura wywozu jest wypełniana w punkcie celnym) i w każdym przypadku otrzymuje el. dokument celny IE-599 potwierdzający pomyślne zakończenie procedury wywozu.

S.U. również sporządziła i wraz z tym pismem składa tabelę podsumowującą dane dotyczące każdego zakupu drewna przez S.U. z Nadleśnictwa , dane dotyczące procedury transportu i eksportu tego drewna. Niniejsza tabela i towarzyszące dokumenty potwierdzają, że całe drewno sprzedane przez Nadleśnictwo do S.U. zostało eksportowane, i wysłane przez S.U. poza Unię Europejską”.

Następnie U.S. (podmiot 2) pismem z xx listopada 2018 r. wyjaśniło między innymi, że:

*   „rzeczywiste warunki transportu pomiędzy U.S. i S. G. zostały określone na warunkach Incoterms CIF (cost, insurance and freight). Warunki te oznaczają, że to U.S. jest odpowiedzialne za zorganizowanie i opłacenie transportu poza terytorium Unii Europejskiej,
*   w tej sytuacji, to dostawa dokonywana przez Nadleśnictwo na rzecz U.S. będzie uznana za transakcję ruchomą (transgraniczną). Nadleśnictwo działa więc jako tzw. eksporter pośredni (por. art. 2 pkt 8 lit. b)), gdyż dokonuje dostawy towarów; towary są przemieszczane z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej; przemieszczenie jest dokonywane przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz; wywóz towarów jest potwierdzony przez właściwy urząd celny,
*   dla uniknięcia wątpliwości, w dniu xx października 2018 r. (data ta jest późniejsza od daty ostatniej transakcji objętej niniejszym wnioskiem) U.S. i S. G. zawarły umowę potwierdzającą uzgodnione dotychczas warunki dokonywanych dostaw. Na podstawie tej umowy, U.S. ponosi koszty transportu morskiego z portu w Polsce do portu poza terytorium Unii Europejskiej oraz jest odpowiedzialna za zorganizowanie transportu do odbiorców spoza Unii Europejskiej (przy czym, w odniesieniu do części czynności transportowych, korzysta z podwykonawstwa S. G. lub innych podwykonawców). Porozumienie takie jest dopuszczalne na zasadzie swobody umów i reguluje wzajemne relacje pomiędzy U.S. i S. G. ,
*   wątpliwości Nadleśnictwa dotyczą tego, że w części dokumentów przewozowych omyłkowo wskazano warunki Incoterms DAF jako znajdujące zastosowanie do dostawy dokonywanej przez U.S. na rzecz S. G. . Warunki te zostały wskazane wskutek błędu przy wypełnianiu dokumentów przewozowych i nie odzwierciedlają rzeczywistych ustaleń pomiędzy stronami, pragnąc znaleźć akceptowalne dla obu stron rozwiązanie zaistniałej sytuacji, Spółka proponuje, że przeprowadzi korektę dokumentów celnych wywozowych w ten sposób warunki Incoterms zostaną skorygowane w celu odzwierciedlenia warunków faktycznie ustalonych pomiędzy stronami (tj. CIF) oraz Nadleśnictwo zostanie wskazane jako eksporter pośredni”.

Jak wskazano powyżej pismem z dnia xx listopada 2018 r. Nadleśnictwo otrzymało zawartą w dniu xx października 2018 r. (ostatnia faktura dokumentująca dostawy towaru objęte złożonym wnioskiem została wystawiona przez Nadleśnictwo w sierpniu 2018 r., zatem opisany dokument został sporządzony i przyjęty przez podmioty litewskie już po dokonaniu dostaw objętych złożonym wnioskiem) umowę, w której jako Spółki powiązane podmioty litewskie (2) i (3), tworzące jedną grupę spółek, których siedziby i miejsca prowadzenia działalności znajdują się w Republice Litewskiej. Przedmiotową umową strony określiły role i działania przez nie podejmowane, w celu realizacji celu, jakim jest kupowanie drewna od podmiotów działających na terytorium Polski i sprzedawanie go do podmiotów z krajów trzecich.

Zadania litewskiego podmiotu (2) obejmują zakup drewna w Polsce oraz jego sprzedaż do podmiotu (3). Podmiot (3) sprzedaje drewno do ostatecznego nabywcy spoza UE. Oba rodzaje sprzedaży dokonywane są na warunkach Incoterms CIF (w tłumaczeniu biegłego umowy litewskiej błędnie podano kod COT – umowa w języku litewskim zawiera określenie „CIF”). Strony także ustaliły, że na zgłoszenie, zlecenie i na rzecz podmiotu (2), podmiot (3) organizuje część transportu drewna zakupionego w Polsce przez podmiot (2) do klienta spoza UE, tj. transport drogą morską.

Podmioty Litewskie, wg umowy ustaliły role:


| Podmiot (2) | Podmiot (3) 
| W swoim imieniu i na własny koszt kupuje drewno | Udziela pomocy podmiotowi (2) w związku z obowiązkiem podmiotu (2) dostarczania drewna drogą morską do punktu wskazanego przez Klienta (ostateczny odbiorca spoza UE), tj. na zgłoszenie, zlecenie i w interesach podmiotu (2) organizuje transport drewna drogą morską. W tym celu zawiera odpowiednie umowy o transport ładunków drogą morską z przewoźnikami wskazanymi przez podmiot (2) lub z własnymi przewoźnikami.W listach przewozowych (bills of loading) jako nadawca może być wymieniony podmiot (3) a nabywca – Klient (ostateczny odbiorca spoza UE) 
| Na własny koszt, ryzyko i w imieniu spółki organizuje zebranie drewna od sprzedawców (np. Nadleśnictwo), dostarczenie ich do magazynów logistycznych lub placówek oraz ich załadunek do kontenerów morskich w celu transportu drogą morską na eksport. W tym celu na własny rachunek, ryzyko i imieniu wynajmuje odpowiednie ciężarówki do przewozu drewna i ładowarki oraz wykonuje i/lub organizuje wszystkie inne niezbędne działania związane z transportem drewna do statku handlowego i załadunku. | Zazwyczaj usługi transportu drewna drogą morską do spedytora/firmy morskiej opłaca podmiot (3), którego poniesione koszty zostają pokryte przez podmiot (2).Za uprzednią zgodą stron podmiot (2) może zapłacić za transport drewna drogą morską bezpośrednio do przewoźnika. 
| Na własny koszt i w imieniu Spółki jest odpowiedzialny za prawidłowe wywiązywanie się, realizację i zakończenie odprawy celnej całego eksportu drewna.Działa jako eksporter i jest wskazywany jako eksporter (nadawca) w odpowiednich deklaracjach celnych. |  
| Korzysta z usług podmiotu (3) w celu przeprowadzenia organizacji czynności transportowania drogą morską w odniesieniu do zamówienia, instrukcji i interesów własnych |  


| Umowa weszła w życie z dniem jej podpisania (xx października 2018 r.) 

Zgodnie ze zobowiązaniem powziętym w opisanym powyżej piśmie U.S. (2) złożyło wnioski w sprawie sprostowania wywozowych zgłoszeń celnych. Naczelnik UCS wydał decyzje, w których nadał nowe brzmienie w polach zgłoszeń odprawy celnej.

W następstwie złożonych wniosków przez podmiot (2) w sprawie sprostowania wywozowych zgłoszeń celnych, Naczelnik UCS wydał decyzje, w których nadał nowe brzmienie w polach zgłoszeń odprawy celnej.

Zasadnicze korekty objęły:

*   Pole 8 (Odbiorca – z podmiotu litewskiego na podmiot Chiński);
*   Pole 20 (warunki dostawy – z FAS A lub CFR Chiny na CIF Chiny);
*   Pole 44 uzupełnienia pola o dodatkowe informacje (kod dodatkowy 4PL06 – Kod 4PL06 jest o tyle istotny iż decyduje o tożsamości towaru – kod ten należy stosować w przypadku eksportu pośredniego. Podanie tego kodu wraz z następującym po nim numerem identyfikacji podatkowej podmiotu krajowego, który dokonał dostawy towarów, w wyniku której następuje eksport i numerem faktury dokumentującej tę dostawę, jest jednoznaczne z wyrażeniem przez eksportera (z Pola 2 zgłoszenia) zgody na udostępnienie danych ze zgłoszenia temu podmiotowi krajowemu (…).

Jak wynika z ww. korekty nie zmienia się miejsce eksportu, natomiast zmiany obejmują finalnego odbiorcę (z podmiotu litewskiego na podmiot chiński) oraz zmianę warunków dostawy z FAS A lub CFR Chiny, na CIF Chiny. Zmian warunków dostawy INCOTERMS doprowadziła de facto do skorygowania obowiązków i ryzyk uczestników obrotu (podmiot 2 i 3) w ten sposób, iż przetransferowała obowiązki i ryzyka:

*   w przypadku korekty CFR na CIF – ubezpieczenia z kupującego na sprzedającego;
*   w przypadku korekty FAS na CIF – załadunku w porcie eksportu, transportu do miejsca docelowego, rozładunku w porcie importu oraz ubezpieczenia z kupującego na sprzedającego.

Decyzje zostały wydane w roku 2019 i dotyczyły transakcji eksportowych zgłoszonych w roku 2017 i 2018.

Skorygowanie zgłoszeń celnych nastąpiło w drodze decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Wg dokumentów posiadanych przez Wnioskodawcę (skany dokumentów – faktury, refaktury, potwierdzenia IE-599, zlecenia usługi transportowej):

*   Faktury za transport lądowy (wyłącznie terytorium Polski) były wystawione dla U.S. (2) – w dwóch przypadkach (transakcje objęte potwierdzeniami wywozu IE-599 nr 17IE-599-2305546 i nr 17IE-599-2275720) faktury za transport lądowy wystawione były na U.S. G. (3)
    *   koszty te we wszystkich przypadkach zostały refakturowane na U.S. (2).
*   Faktury za transport morski (transport z Polski do Chin) wystawiane były dla U.S. G. (3) i następnie refakturowane na U.S. (2). Wystawcami faktur za transport morski (z Polski do Chin) były następujące podmioty: (…).
*   Dokumenty „Transport service order” – Zlecenie usługi transportowej załączone do faktur za transport morski zawsze w pozycji „EXPORTER – SHIPPER” zawierają wskazanie podmiotu U.S. G. (3). Każdy z tych dokumentów podpisany w pozycji Užsakovas (Klient) jest także opatrzony pieczęciami okrągłymi U.S. G. z numerem identyfikacji podatkowej (…), który wg systemu VIES Komisji Europejskiej jest stosowany przez Uždaroji akcinė bendrovė „S. G. ” czyli U.S. G. (3).

Powyższe dane wynikają bezpośrednio z treści dokumentów (faktury VAT lub dokumentów INVOICE wystawionych przez podmioty obciążające odbiorcę za fracht morski oraz dokumentów „Transport service order”).

U.S. (2) wyjaśniło, iż dokonywane przez nią zlecenia organizacji transportu drewna były w sposób niesformalizowany, telefonicznie lub w drodze bezpośredniego kontaktu ich pracowników i S. G. (3). Po akceptacji zamówienia S. G. (3) wystawiała na rzecz S.U. (2) fakturę dokumentującą usługi transportowe.

Wnioskodawca posiada wydruki potwierdzeń wywozu (IE-599) z programu na podstawie pliku IE-599 przesłane przez S.G.U.. Ww. dokumenty IE-599 objęte zostały sprostowaniami Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (decyzje wydane na podstawie art. 22 ust. 3 i art. 173 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 09/10/2013 ustanawiającego Unijny Kodeks Celny(Dz. Urz. UE L269 z 10.10.2013).

Dokumenty wraz ze sprostowaniami wpłynęły do Nadleśnictwa w grudniu 2018 r. oraz w styczniu i w lutym 2019 r. w formie skanów pdf. Dokumenty te (wydruki/skany) nie posiadają potwierdzeń właściwego organu celnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy opisaną transakcję należy zakwalifikować do transakcji łańcuchowej określonej w art. 7 ust. 8 i w art. 22 ust. 2 ustawy oraz, czy w zw. z tym zastosowanie będzie miała norma art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, tj. czy w stosunku do Nadleśnictwa można mówić, iż dokonał eksportu pośredniego i w efekcie dostawa ta będzie rozliczana wg stawki 0% stosownie do postanowień art. 41 ust. 11 w zw. z ust 4 i 5 ustawy.

Wskazać należy, że w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu – który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów – ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy (tzw. dostawy łańcuchowej), konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

*   w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,
*   transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
*   towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W celu właściwego określenia dostawy „ruchomej” konieczne jest zatem ustalenie, której dostawie w łańcuchu należy przyporządkować transport towarów. Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków danej transakcji, celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Właściwe przyporządkowanie transportu ma decydujące znaczenie dla określenia skutków podatkowych dokonywanej transakcji.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

Z art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Dodatkowo w przepisie tym wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W powołanym powyżej wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy, gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej – ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz – gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Powyższe orzeczenia dotyczą wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
2.  wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w ww. transakcji występują trzy dostawy:

*   dostawa między Wnioskodawcą a U.S. mającym siedzibę na terenie Litwy,
*   dostawa między U.S. mającym siedzibę na terenie Litwy a U.S. G. mającym siedzibę na terenie Litwy, oraz
*   dostawa między U.S. G. a ostatecznym odbiorcą (firmą z Chin)

przy czym towar transportowany jest bezpośrednio z Polski od Wnioskodawcy do ostatecznego odbiorcy na terenie Chin, a organizatorem transportu towarów jest:

*   U.S. – transportu lądowego z miejsca składowania do terminalu kontenerowego A – drugi podmiot w łańcuchu dostaw,
*   U.S. G. – frachtu morskiego A do ostatecznego odbiorcy – trzeci podmiot w łańcuchu dostaw.

Ostatecznie po uzgodnieniach podmiotów litewskich (podmiot 2 i 3), podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów jest U.S. – podmiot litewski 2 (to on ponosi wszelkie obciążenia związane z transportem) od momentu odebrania towaru od Nadleśnictwa aż do punktu przeznaczenia – Chin. Wskazuje na to informacja przekazana przez U.S. (podmiot 2), w pismach z dnia xx października 2018 r. oraz z dnia xx listopada 2018 r., w których wskazano, że „Ten transport został zorganizowany przez S.G.U. na zlecenie, na rzecz i w interesach S.U.”. Potwierdza to również umowa z dnia xx października 2018 r., w której U.S. i S. G. potwierdziły uzgodnione dotychczas warunki dokonywanych dostaw. Na podstawie tej umowy, U.S. ponosi koszty transportu morskiego z portu w Polsce do portu poza terytorium Unii Europejskiej oraz jest odpowiedzialna za zorganizowanie transportu do odbiorców spoza Unii Europejskiej (przy czym, w odniesieniu do części czynności transportowych, korzysta z podwykonawstwa S. G. lub innych podwykonawców).

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

W sytuacji, gdy U.S. jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw, który organizuje transport towarów z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego (Chin), to stosownie do art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez U.S. na rzecz U.S. G. , który jako nabywca również dokonuje dostawy towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy, tj. firmy z Chin.

Jednocześnie z warunków dostawy nie wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz U. S. Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, U.S. uzyskuje prawo do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel na terytorium Polski, tj. w państwie rozpoczęcia transportu towarów, natomiast do przeniesienia tego prawa na U.S. G. dochodzi poza terytorium kraju, tj. w miejscu przeznaczenia towarów na terenie Chin. W związku z tym, dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz U.S. stanowi dostawę transgraniczną (dostawę ruchomą). W efekcie dostawa ta posiada charakter międzynarodowy, a Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie wywozu towarów dokonuje nabywca – U. S. , spełniony jest warunek zawarty w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy (eksport pośredni).

Jednak aby spełniona została definicja eksportu, w myśl ww. przepisu oraz jego opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6 jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju – art. 41 ust. 7 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument, o czym stanowi art. 41 ust. 9 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku eksportu pośredniego – zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy – zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0%, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Wnioskodawca wskazał, iż jest on w posiadaniu:

1.  Dokumentu „Zlecenie eksportowe” wskazującego m.in. dane:
    1.  zlecającego transport (podmiot polski realizujący usługę transportu drogowego na terytorium Polski),
    2.  miejsce podjęcia pustego kontenera oraz miejsce zdania obładowanego kontenera,
    3.  daty podstawienia kontenera pod ładunek (zasadniczo tożsame z datą dokonania dostawy przez Nadleśnictwo) – ze wskazaniem godziny załadunku oraz złożenia pełnego kontenera (tożsama z datą dokonania dostawy przez Nadleśnictwo) – godzina złożenia,
    4.  typ (40 HQ), i numer kontenera oraz wagę i nazwę towaru – dodatkowo także informacja o zaplombowaniu (nr plomby),
    5.  miejsce załadunku – miejsce dostawy drewna przez Nadleśnictwo na terytorium Polski (np. C woj. (…), powiat (…)).
2.  Dokumentu dostawy INVOICE wystawionego przez podmiot (2) z datą wystawienia tożsamą z datą wystawienia faktury dostawy przez Nadleśnictwo gdzie jako odbiorca figuruje podmiot (3) z adresem w Chinach. Dokument zawiera także numery kontenerów wykazanych w fakturze za fracht morski zgodne z komunikatem IE-599.
3.  Dokumentu świadczenia usługi INVOICE wystawionego przez polski podmiot świadczący usługę frachtu morskiego na rzecz litewskiego podmiotu (3) zawierający m.in. informacje o kontenerach z ładunkiem oraz trasę usługi transportowej (fracht morski) z A do Chin.
4.  Komunikatu IE-599 zawierającego m.in. następujące dane:
    1.  nadawca – podmiot litewski (2),
    2.  odbiorca – podmiot litewski (3) – adres Chiny,
    3.  warunki dostawy FAS A,
    4.  numery kontenerów – dane zgodne z fakturą za fracht morski,
    5.  w pozycji dokumenty wymagane – 9dk8 – deklaracja kosztów zagranicznych, (…) – (numer faktury sprzedaży wskazany w pkt 3); Y025 – numer pozwolenia AEO przedstawiciela; Y935 – nie ma ograniczeń z Rozporządzenia Rady UE1332/2013.

Wnioskodawca posiada również wydruki potwierdzeń wywozu (IE-599) na podstawie pliku IE-599 przesłane przez U.S. G. . Ww. dokumenty IE-599 objęte zostały sprostowaniami Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (decyzje wydane na podstawie art. 22 ust. 3 i art. 173 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 09/10/2013 ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L269 z 10.10.2013). Dokumenty wraz ze sprostowaniami wpłynęły do Nadleśnictwa w grudniu 2018 r. oraz w styczniu i lutym 2019 r. w formie skanów pdf. Dokumenty te (wydruki/skany) nie posiadają potwierdzeń właściwego organu celnego.

Jak wskazano wyżej, wywozu przedmiotowych towarów poza Unię Europejską dokonał kontrahent Wnioskodawcy, tj firma U. S. . W związku z tym w niniejszej sprawie spełniony został pierwszy z warunków, aby dokonaną dostawę towarów uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy (eksport pośredni).

Jednak, aby spełniona została definicja eksportu, w myśl ww. przepisu oraz nastąpiło jego opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również drugiego warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dokumentami, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dla celów podatku od towarów i usług są co do zasady dokumenty wydawane podatnikom przez właściwe urzędy celne na podstawie przepisów prawa celnego, w tym przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269/1).

System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu, jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. Komunikat IE-599, podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy obsługa zgłoszenia wywozowego odbywa się w systemie kontroli eksportu ECS, komunikat „Potwierdzenie wywozu” jest podpisany przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych – komunikatu IE-599. Oznacza to, że otrzymanie przez podatnika ww. komunikatu IE-599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, uprawnia podmiot dokonujący wywozu do zastosowania 0% stawki z tytułu bezpośredniego eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy.

W przypadku eksportu pośredniego zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy, w którym wywozu towarów dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju, zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonane jest przez nabywcę. W zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter wskazany jest wówczas nabywca towaru, mający siedzibę poza terytorium kraju. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku zgłaszający, którym co do zasady jest nabywca zagraniczny. Zatem w przypadku obydwu rodzajów eksportu do zastosowania stawki 0% konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym.

Ich spełnienie ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana. Ustawa wprowadza dla obu tych rodzajów eksportu różne warunki formalne, których dopełnienie jest warunkiem zastosowania stawki 0%. Jest to spowodowane różnym ich charakterem, a w szczególności tym, że w każdym przypadku inny podmiot dokonuje wywozu towaru. Wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie dla eksportu pośredniego, jeżeli spełnione zostały warunki zawarte w tym przepisie.

Dokument, jakim Wnioskodawca powinien się posłużyć dla wykazania dokonania eksportu pośredniego winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. System ECS pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych. Ma on zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzenie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów.

System ten obejmuje również wymianę określonych elektronicznych komunikatów pomiędzy przedsiębiorcą a urzędami celnymi. Ma on zapewnić przy tym m.in.: przyspieszenie odpraw celnych eksportowych, docelowo bez konieczności przedkładania zgłoszeń wywozowych w formie pisemnej, poprawę obiegu dokumentów w urzędach celnych, przyspieszenie odpraw wywozowych w procedurze uproszczonej, elektroniczne potwierdzenie o wystąpieniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej (zamiast karty 3 SAD), uzyskanie przez zgłaszającego bieżącej informacji o rozpoczęciu i zakończeniu poszczególnych etapów operacji wywozowej.

Ta alternatywna (elektroniczna) forma potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych następuje w formie komunikatu IE-599 wydawanego eksporterowi. To właśnie ten dokument, jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu IE-599 wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie.

Skoro zatem w systemie ECS potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej odbywa się za pomocą elektronicznego komunikatu IE-599, podpisywanego przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych (który to komunikat dokumentuje czynność łatwą do zweryfikowania przez organy celne), to jego kopię może stanowić każdy rodzaj dokumentu, który by wiernie odzwierciedlał treść oryginału. Może to być zatem wydruk komunikatu IE-599 w formie papierowej, który nie musi być potwierdzony pieczęcią ani w inny sposób przez Urząd Celny, albo też dokument w formacie pdf.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że otrzymany komunikat IE-599 z systemu celnego oraz pozostałe dokumenty, z których wynika tożsamość towaru, stanowią dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, po otrzymaniu których Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla sprzedawanych towarów.

Podsumowując, opisaną transakcję należy zakwalifikować do transakcji łańcuchowej określonej w art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy, w związku z tym do wyżej opisanego stanu faktycznego zastosowanie ma norma art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, a w stosunku do Nadleśnictwa można mówić, iż dokonał eksportu pośredniego i w efekcie dostawa ta będzie rozliczana wg stawki 0% stosownie do postanowień art. 41 ust. 11 w zw. z ust. 4 i 5 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.