Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.167.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-03
Teza: opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2019 r., data nadania 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 5 czerwca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 maja 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.167.2019.1.MK (doręczone w dniu 28 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 czerwca 2019 r., data nadania 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 5 czerwca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 maja 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.167.2019.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w okresie od 2006 r. do 2015 r. przeznaczał wolne środki finansowe m.in. na nabywanie nieruchomości rolnych. W 2006 r. Wnioskodawca nabył do majątku prywatnego nieruchomość rolną od urzędu gminy, w ramach organizowanego przez Urząd Gminy przetargu (działka nr 1). W 2007 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył kolejną nieruchomość rolną jako rozszerzenie gospodarstwa rolnego (działka nr 2). W 2015 Wnioskodawca do majątku prywatnego nabył nieruchomość rolną (działka nr 3) oraz udział 1/2 w nieruchomości rolnej (działka nr 4).

Działki nr 1, 2, 3 są uprawiane rolniczo i utrzymywane w dobrej kulturze rolnej. W związku z rolniczym wykorzystaniem przedmiotowych działek od 2015 Wnioskodawca pobiera dotacje z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Działka nr 4 nie jest wykorzystywana rolniczo.

Żadna z działek nie jest ani nie była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podejmował także żadnych prac mających na celu zwiększenie wartości działek lub obrót nieruchomościami w sposób ciągły. Nieruchomości były przez Wnioskodawcę wykorzystywane jako tereny rolne.

Obecnie Wnioskodawca rozważa sprzedaż przedmiotowych działek. Z uwagi na fakt, że trudno jest jednoznacznie stwierdzić, które z nieruchomości będą atrakcyjne rynkowo, Wnioskodawca rozważa ogłosić chęć sprzedaży wszystkich lub niektórych z działek.

W przypadku gdyby zainteresowanie kupujących dotyczyło działek o nieznacznym obszarze Wnioskodawca rozważa wykonanie podziału wstępnie na mniejsze działki oraz ewentualnie wystąpienie o warunki zabudowy, tak aby po uzyskaniu była możliwość podzielenia działek o znacznym obszarze na mniejsze działki.

Poza wskazanym podziałem Wnioskodawca nie będzie podejmować żadnych kroków mających na celu przygotowania działek do sprzedaży czy też do rozpoczęcia budowy.

Przedmiotowe czynności tj. podział wstępny działek lub wystąpienie o warunki zabudowy nie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ani nie będą stanowić zasady. Ponadto, Wnioskodawca nie rozważa podjęcia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nabywania kolejnych nieruchomości w celu sprzedaży po odpowiednim przygotowaniu, czy też innych czynności mających na celu nabywania i zbywania działek w sposób stały. W związku z przedmiotowymi nabyciami, Wnioskodawca nie prowadził w żaden sposób zorganizowanej działalności, a jedynie nabywał działki z uwagi na możliwość zawarcia transakcji w korzystnych cenach. W tym czasie Wnioskodawca nie utrzymywał się z przychodów uzyskiwanych z obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawca nie dokonywał nigdy sprzedaży posiadanych działek, nie zajmował się profesjonalnie działalnością w tym zakresie. Ponadto, Wnioskodawca nie oferował posiadanych działek na sprzedaż, nie wystawiał ogłoszeń ani nie podejmował innych działań, w celu zbycia posiadanych działek. Wnioskodawca nie prowadził biura ani innej zorganizowanej formy działalności, w tym nie zatrudniał osób mających podejmować działania związane z nabyciem działek.

Obecnie zamiar sprzedaży części działek wynika jedynie z intencji odzyskania części kwoty przeznaczonych na zakup nieruchomości w latach 2006 - 2015 oraz zmniejszenia zakresu utrzymywania działek w dobrej kulturze rolnej.

Jednocześnie, Wnioskodawca nadmienia, że od 28 grudnia 2000 r. prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG. Obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność wyłącznie w formie spółki cywilnej. Przedmiotem działalności są różnego rodzaju roboty budowlane oraz roboty ziemne.

Działalność ta nie ma jednak związku z nabyciami przedmiotowych działek. W ramach prowadzonej działalności, polegającej na uprawie rolniczej i utrzymywaniu w dobrej kulturze rolnej przedmiotowych działek, Wnioskodawca nie dokonuje żadnych czynności, które wykonuje w ramach działalności gospodarczej.

Zamiarem Wnioskodawcy nie było też angażowanie działek w działalności gospodarczej, a nabycie działek Wnioskodawca traktował jako nabycie w ramach sfery życia prywatnego.

Ponadto, Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług w działalności prowadzoną od 28 grudnia 2000 r. w formie spółki cywilnej. Działalność ta nie ma żadnego związku z posiadanymi działkami. Wnioskodawca w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nie ma statusu rolnika ryczałtowego. Jedyne działania jakie Wnioskodawca podejmuje to koszenie działek raz w roku aby uniemożliwić zarośnięcie działek samosiejkami. Wnioskodawca nigdy nie zbierał plonów ani ich nie sprzedawał. W związku z corocznym koszeniem działek, od 2015 roku pobiera dotacje z Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa (na działki 1, 2 oraz 3). Działka nr 4 w ogóle nie jest uprawiana ani koszona i leży odłogiem. Wnioskodawca wskazał, że nabycie działek mających być przedmiotem sprzedaży nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i z tego tytułu nigdy nie wystawiono żadnej faktury VAT na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych działek ponieważ nabycie nie było objęte podatkiem VAT. Wnioskodawca nigdy nie wykorzystywał działek do żadnych czynności związanych z podatkiem VAT. Jedynymi podjętymi czynnościami było ich coroczne koszenie. Wnioskodawca wykorzystywał działki jako tereny rolne i utrzymywał je w dobrej kulturze rolnej. Wnioskodawca nigdy nie wykorzystywał działek do żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT ani nie sprzedawał plonów. Przedmiotowe działki nie byty przedmiotem umów najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze. Przedmiotowe działki nigdy nie były wykorzystywane do żadnych czynności. Wnioskodawca w stosunku do przedmiotowych działek nie podejmował żadnych czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości gruntu. Wnioskodawca wskazał, że dla jednej z przedmiotowych działek (działka nr 1) gmina nie posiada obowiązującego planu zagospodarowania. Dla pozostałych działek tj. nr 2, 3 oraz 4 gmina posiada aktualny plan zagospodarowania przy czym działka nr 3 leży w całości na terenach oznaczonych symbolem „R” czyli terenach przeznaczonych do zagospodarowania rolniczego, a działki nr 2 oraz 4 w większości na terenach do zagospodarowania rolniczego „R” a w części (przy drodze) na terenach zabudowy zagrodowej „MRj”. Działki będące przedmiotem interpretacji nie są w żaden sposób zabudowane. Wnioskodawca nadmienia również, że żadną z przedmiotowych działek nigdy nie wystawiał na sprzedaż, nie ma żadnego kupca czy osoby zainteresowanej nabyciem jakiejkolwiek z nich, nie podpisywał żadnych umów przedwstępnych ani innych umów prowadzących potencjalnie do ich sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy rozważana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawca nie będzie w związku z tymi transakcjami działał w charakterze podatnika VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozważana przez niego sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca nie będzie w związku z tymi transakcjami działał w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r.. poz. 2174. z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (. .).

Przez towary - rozumie się rzeczy oraz ich część, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Grunty spełniają zatem definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów - w rozumieniu art. 7 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze - dana czynność ujęła jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

*   po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Z grona podatników wykluczone są osoby fizyczne, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty ani nie był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej w tym zakresie. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). W ocenie Wnioskodawcy planowane transakcje zbycia nieruchomości nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ustawodawca definiując działalność gospodarczą wskazuje w szczególności na czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wnioskodawca nabył przedmiotowe nieruchomości kilka - kilkanaście lat temu wraz z małżonką. Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów inwestycyjnych, które dotyczyłyby przedmiotowych nieruchomości, a które mogłyby wskazywać na prowadzenie zorganizowanej działalności w tym zakresie. Nabyte grunty nigdy nie zostały wniesione do składników majątkowych prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z rolniczym wykorzystaniem przedmiotowych działek od 2015 Wnioskodawca pobiera dotacje z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Grunty są zatem składnikiem majątku prywatnego, a rozporządzanie majątkiem prywatnym nie może zostać zakwalifikowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Dokonując w przyszłości zbycia przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawca nie będzie wykonywał działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, lecz jedynie dokona rozporządzenia swoim prywatnym majątkiem. Grunty - w chwili nabycia - posiadały status nieruchomości rolnych bez zabudowań. Grunty nie zostały nabyte z zamiarem ich odsprzedaży w ramach działalności noszącej znamiona obrotu nieruchomościami. Planowaną sprzedaż nieruchomości poprzedzać będzie zatem kilkunastoletni okres jej posiadania bez jakiegokolwiek związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę pozarolniczą działalnością gospodarczą. Grunty stanowiły i stanowią składnik majątku prywatnego, ewentualny dochód ze zbycia nieruchomości nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy ani głównego źródła dochodu, ani źródła utrzymania. Zasadniczym powodem planowanej sprzedaży nieruchomości jest nieopłacalność uprawy rolnej, jak również brak czasu i sił do zajęcia się nimi.

Stosownie do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Wnioskodawca nie podejmuje jednak aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, i nie angażuje środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11.12 2006. str. 1, z późn. zm.).

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Również co warte podkreślenia, dla posiadania statusu podatnika VAT z tytułu dostawy nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, iż sprzedawca jest rolnikiem ryczałtowym (wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10: wyrok NSA z 14 czerwca 2012 r., I FSK 1453/11). Brak możliwości przypisania aktywności Wnioskodawcy cech działalności gospodarczej potwierdzają przytoczone niżej tezy orzeczeń sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1739/13, wskazał, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na obrót środkami tj. realizacja zysku przez dokonywanie regularnej sprzedaży.

W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13 wyjaśniono, że działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 802/15, w którym uznano, że zorganizowanie (w języku potocznym) oznacza wykonywanie czegoś według planu, stworzenie zespołu do wspólnego działania (por. Słownik języka polskiego PWN. wydanie internetowe http://sjp.pwn.pt). Antonimem wyrażenia „zorganizowany” są przykładowo wyrażenia: „żywiołowy, samorzutny, dobrowolny, niewymuszony, przypadkowy, niezamierzony, zaimprowizowany” (B. Gajewska, M. Pawlus, Podręczny słownik synonimów i antonimów. Świat Książki 2003, s. 221). Oznacza to. że działalnością gospodarczą może być tylko taka aktywność człowieka, która cechuje się działaniem według planu, zamierzonym.

Również okoliczność, iż właściciel nieruchomości był jednym z wnioskodawców występujących do gminy z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, wskutek czego nieruchomość stała się terenem budowlanym, nie przesądza o tym, że osobę tę należy uznać wyłącznie z tego powodu za podatnika w odniesieniu do transakcji sprzedaży tych nieruchomości (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 23 października 2014 r. IPPP2/443-754/14-4/DG).

W świetle tez zawartych w powyższych wyrokach, interpretacjach nie sposób uznać aktywności Wnioskodawcy za zorganizowaną działalność ukierunkowaną na zbycie przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawca w okresie kilkunastu lat posiadania przedmiotowych nieruchomości nie podjął żadnych czynności zmierzających do przygotowania gruntów do sprzedaży, co świadczy o braku profesjonalnej aktywności w zakresie obrotu tymi nieruchomościami. Decyzja o sprzedaży gruntów jest decyzją, która wynika jedynie z chęci odzyskania części kwoty przeznaczonych na zakup nieruchomości w latach 2006 - 2015 oraz zmniejszenia zakresu utrzymywania działek w dobrej kulturze rolnej.

Intencją Wnioskodawcy jest sprzedaż każdej z nieruchomości jednemu nabywcy, bez zmiany przeznaczenia. Jeżeli sprzedaż całej nieruchomości okaże się niemożliwa (brak osoby zainteresowanej nabyciem nieruchomości jako całej, lub o przeznaczeniu rolniczym), Wnioskodawca rozważa wystąpienie o warunki zabudowy, a następnie dokonanie podziału nieruchomości na mniejsze działki w celu ich sprzedaży. Oprócz powyższych czynności Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych działań (czynności) mających na celu ich uatrakcyjnienie, w szczególności nie będzie dokonywał uzbrojenia działek, nie będzie również dokonywał robót ziemnych w celu zwiększenia wartości działek.

Podział nieruchomości na mniejsze działki, czy wniosek o warunki zabudowy będzie miał na celu jedynie umożliwienie jej sprzedaży wobec braku nabywcy zainteresowanego nabyciem nieruchomości jako całej, czy rolniczej. Wnioskodawca ani w chwili nabycia przedmiotowych nieruchomości, ani w kilkunastoletnim okresie ich posiadania nie nosił się z zamiarem ich regularnej sprzedaży w celu uzyskiwania regularnych dochodów. Działania Wnioskodawcy zmierzające do zbycia przedmiotowych nieruchomości nie są działaniami zaplanowanymi (zamierzonymi). Zbycie nieruchomości będzie zatem transakcją incydentalną (spontaniczną). Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą nie będą miały charakteru zorganizowanego. W związku z powyższym nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawiają również inne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.788.2017.2.AJ.
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.530.2017.2AP.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 kwietnia 2016 r. nr IBPP1/4512-1028/15/AL.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie, czynność taka musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Trzeba zaznaczyć, że z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Jak wyjaśnił Trybunał, inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Ponadto, należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jednakże zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Z powołanego wyroku wynika, że „Majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w okresie od 2006 r. do 2015 r. przeznaczał wolne środki finansowe m.in. na nabywanie nieruchomości rolnych. W 2006 r. Wnioskodawca nabył do majątku prywatnego nieruchomość rolną od urzędu gminy, w ramach organizowanego przez Urząd Gminy przetargu (działka nr 1). W 2007 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył kolejną nieruchomość rolną jako rozszerzenie gospodarstwa rolnego (działka nr 2). W 2015 Wnioskodawca do majątku prywatnego nabył nieruchomość rolną (działka nr 3) oraz udział 1/2 w nieruchomości rolnej (działka nr 4). Wnioskodawca w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nie ma statusu rolnika ryczałtowego. Jedyne działania jakie Wnioskodawca podejmuje to koszenie działek raz w roku aby uniemożliwić zarośnięcie działek samosiejkami. Wnioskodawca nigdy nie zbierał plonów ani ich nie sprzedawał. W związku z corocznym koszeniem działek, od 2015 roku pobiera dotacje z Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa (na działki 1, 2 oraz 3). Działka nr 4 w ogóle nie jest uprawiana ani koszona i leży odłogiem. Wnioskodawca wskazał, że nabycie działek mających być przedmiotem sprzedaży nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i z tego tytułu nigdy nie wystawiono żadnej faktury VAT na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych działek. Żadna z działek nie jest ani nie była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podejmował także żadnych prac mających na celu zwiększenie wartości działek lub obrót nieruchomościami w sposób ciągły. Nieruchomości były przez Wnioskodawcę wykorzystywane jako tereny rolne. Wnioskodawca nigdy nie wykorzystywał działek do żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT ani nie sprzedawał plonów. Przedmiotowe działki nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca w stosunku do przedmiotowych działek nie podejmował żadnych czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości gruntu. Wnioskodawca wskazał, że dla jednej z przedmiotowych działek (działka nr 1) gmina nie posiada obowiązującego planu zagospodarowania. Dla pozostałych działek tj. nr 2, 3 oraz 4 gmina posiada aktualny plan zagospodarowania przy czym działka nr 3 leży w całości na terenach oznaczonych symbolem „R” czyli terenach przeznaczonych do zagospodarowania rolniczego, a działki nr 2 oraz 4 w większości na terenach do zagospodarowania rolniczego „R” a w części (przy drodze) na terenach zabudowy zagrodowej „MRj”. Działki będące przedmiotem interpretacji nie są w żaden sposób zabudowane. Wnioskodawca nadmienia również, że żadną z przedmiotowych działek nigdy nie wystawiał na sprzedaż, nie ma żadnego kupca czy osoby zainteresowanej nabyciem jakiejkolwiek z nich, nie podpisywał żadnych umów przedwstępnych ani innych umów prowadzących potencjalnie do ich sprzedaży.

W przypadku gdyby zainteresowanie kupujących dotyczyło działek o nieznacznym obszarze Wnioskodawca rozważa wykonanie podziału wstępnie na mniejsze działki oraz ewentualnie wystąpienie o warunki zabudowy, tak aby po uzyskaniu była możliwość podzielenia działek o znacznym obszarze na mniejsze działki. Poza wskazanym podziałem Wnioskodawca nie będzie podejmować żadnych kroków mających na celu przygotowania działek do sprzedaży czy też do rozpoczęcia budowy. Przedmiotowe czynności tj. podział wstępny działek lub wystąpienie o warunki zabudowy nie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ani nie będą stanowić zasady. Ponadto, Wnioskodawca nie rozważa podjęcia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nabywania kolejnych nieruchomości w celu sprzedaży po odpowiednim przygotowaniu, czy też innych czynności mających na celu nabywania i zbywania działek w sposób stały. W związku z przedmiotowymi nabyciami, Wnioskodawca nie prowadził w żaden sposób zorganizowanej działalności, a jedynie nabywał działki z uwagi na możliwość zawarcia transakcji w korzystnych cenach. W tym czasie Wnioskodawca nie utrzymywał się z przychodów uzyskiwanych z obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie dokonywał nigdy sprzedaży posiadanych działek, nie zajmował się profesjonalnie działalnością w tym zakresie. Ponadto, Wnioskodawca nie oferował posiadanych działek na sprzedaż, nie wystawiał ogłoszeń ani nie podejmował innych działań, w celu zbycia posiadanych działek. Wnioskodawca nie prowadził biura ani innej zorganizowanej formy działalności, w tym nie zatrudniał osób mających podejmować działania związane z nabyciem działek. Obecnie zamiar sprzedaży części działek wynika jedynie z intencji odzyskania części kwoty przeznaczonych na zakup nieruchomości w latach 2006 - 2015 oraz zmniejszenia zakresu utrzymywania działek w dobrej kulturze rolnej.

Jednocześnie, Wnioskodawca nadmienia, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług w działalności prowadzonej od 28 grudnia 2000 r. w formie spółki cywilnej. Działalność ta nie ma żadnego związku z posiadanymi działkami. Przedmiotem działalności są różnego rodzaju roboty budowlane oraz roboty ziemne. W ramach prowadzonej działalności, polegającej na uprawie rolniczej i utrzymywaniu w dobrej kulturze rolnej przedmiotowych działek, Wnioskodawca nie dokonuje żadnych czynności, które wykonuje w ramach działalności gospodarczej. Zamiarem Wnioskodawcy nie było też angażowanie działek w działalności gospodarczej, a nabycie działek Wnioskodawca traktował jako nabycie w ramach sfery życia prywatnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych regulacji prawnych, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczeń prowadzi do stwierdzenia, że – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku – sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie stanowić rozporządzania majątkiem osobistym, gdyż Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w okresie od 2006 r. do 2015 r. nabył przedmiotowe działki. Wnioskodawca w całym okresie od momentu nabycia przedmiotowych działek nie wykorzystywał ich w żaden sposób dla celów prywatnych. Działki te de facto stanowiły lokatę kapitału Wnioskodawcy, czyli ich nabycie nie miało związku z potrzebami prywatnymi Wnioskodawcy i jego rodziny. Zatem sprzedaż ww. działek nie będzie odbywać się w sferze prywatnych działań Wnioskodawcy, które nie podlegają regulacjom ustawy o podatku VAT. Ponadto, w przypadku nie sprzedania działek w całości Wnioskodawca zamierza wystąpić o warunki zabudowy, tak aby po uzyskaniu była możliwość podzielenia działek o znacznym obszarze na mniejsze działki. Wobec tego, przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku działek w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem Wnioskodawca podejmie czynności, których celem będzie uatrakcyjnienie przedmiotowych działek, w przeciwnym bowiem razie podjęte przez Wnioskodawcę czynności byłyby nieuzasadnione. Zatem, wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawcę świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości i sprzedaży działek w celu osiągnięcia korzyści finansowej. W konsekwencji czynności te, zdaniem tut. Organu, wyrażają wolę Zainteresowanego i jego zamiar wykorzystania majątku nie na cele osobiste, lecz w celu odniesienia korzyści finansowej. Tym samym, podejmowane przez Wnioskodawcę działania są charakterystyczne dla handlowców, podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą nieruchomości.

Zaznaczyć przy tym należy, że na ocenę dokonanych przez Wnioskodawcę działań nie może mieć wpływu to, że działki będące przedmiotem sprzedaży nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Podobnie okoliczności, że Wnioskodawca nie podejmował żadnych prac mających na celu zwiększenie wartości działek.

Zawarty ciąg podjętych przez Wnioskodawcę działań, wskazuje, że czynności te wyrażają wolę Zainteresowanego i jego zamiar wykorzystania tej części majątku nie na cele osobiste (prywatne).

W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W konsekwencji, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowych działek będzie stanowiła działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym Wnioskodawca z tego tytułu, występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.