Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-729/09-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-08
Teza: Czy wartość składek - wartość ryczałtu obejmującego mieszczące się w pakiecie świadczenia zdrowotnego o wartości niesprecyzowanej, jakie Wnioskodawca będzie uiszczać, zostanie zaliczona do przychodu pracowników zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; przychód-przychód ze stosunku pracy; ryczałt; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie pracy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika – radcę prawnego Pana, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2009 r. (data wpływu 15 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie świadczeń medycznych na rzecz pracowników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie świadczeń medycznych na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako pracodawca wykupił dla swoich pracowników prywatne ubezpieczenie medyczne - pakiet świadczeń medycznych o charakterze nieubezpieczeniowym, ale opłacany w sposób ryczałtowy, niezależny od faktycznie uzyskiwanych przez pracowników świadczeń zdrowotnych. Spółka poinformowała również, iż będzie opłacała za swoich pracowników składki w formie ryczałtu odpowiadającemu wybranemu pakietowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość składek - wartość ryczałtu obejmującego mieszczące się w pakiecie świadczenia zdrowotne o wartości niesprecyzowanej, jakie Wnioskodawca będzie uiszczać, zostanie zaliczona do przychodu pracowników zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość uiszczonych składek - ryczałtu za wykupiony pakiet usług medycznych nie wejdzie do przychodu pracowników.

W ocenie Zainteresowanego, opłacane składki na dodatkowe ubezpieczenie medyczne nie są wartościami majątkowymi, które trafią do rąk pracownika, lecz będą uiszczane bezpośrednio ubezpieczycielowi. W związku z czym nie będą zwiększać majątku pracownika. W tym miejscu Wnioskodawca odwołał się do stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 26 marca 1993 r. III SA 2219/92, w którym wskazano, że: „o tym, czy dane świadczenie jest ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu". Skoro tak, to w sytuacji, gdy pracownik w ogóle nie otrzymuje danego świadczenia, to nie może być ono zaliczone do jego przychodu.

Podkreślono, że pracownikowi poprzez ubezpieczenie medyczne zostaje stworzona jedynie możliwość korzystania z określonych usług medycznych. W związku z czym nie da się ustalić wartości świadczeń medycznych, z jakich rzeczywiście skorzysta pracownik. Z tego też względu nie mogą one wchodzić do przychodu pracownika. Takie samo stanowisko było wielokrotnie zajmowane przez urzędy skarbowe.

Przykładowo Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w piśmie z dnia 18 września 2006 r. nr DM/415-0035/06/JU wskazał co następuje:

„W przypadku bowiem, gdy nie jest możliwe określenie kwoty przypadającej na pracownika (zindywidualizowanie świadczenia), wydatki ponoszone przez pracodawcę nie powodują powstania przychodu u pracownika. Zatem powstanie u pracownika przychodu uzależnione jest od tego, czy wydatek poniesiony przez zakład pracy jest adresowany do konkretnego pracownika i jemu przypisany."

Tymczasem w przedmiotowym stanie faktycznym wydatki - składka na ubezpieczenie - adresowana jest do towarzystwa ubezpieczeniowego, a pracownik nie uzyskuje żadnego zindywidualizowanego świadczenia, a jedynie abstrakcyjną i warunkową (uzależnioną od choroby) możliwość skorzystania ze świadczenia medycznego.

Zainteresowany podkreślił, że podobnie stwierdził Podkarpacki Urząd Skarbowy w Rzeszowie w piśmie z 2 stycznia 2007 r., nr PUS.I/415/29/06, w którym czytamy:

„Nie uznaje się za przychód pracownika świadczeń w przypadku, gdy określenie ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. Opłata za usługi medyczne, której obowiązek świadczenia nie wynika z innych przepisów, opłacana w formie ryczałtu nie jest dla pracownika przychodem, gdyż daje jedynie możliwość skorzystania z usług medycznych".

Zaznaczono również, że takie stanowisko znajduje również akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie III SA/Wa 625/08 sformułował, na tle tożsamego stanu faktycznego, następujące tezy:

1.  „Dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inaczej mówiąc, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.
2.  Niedopuszczalne jest stosowanie metody obliczania wartości świadczenia w inny sposób niż przewidziany dla danego świadczenia w ustawie z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.  Ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń.
4.  W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania świadczenia).
5.  O przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń medycznych, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
6.  W przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość.”

Powyższe stanowisko w sposób jednoznaczny wyjaśnia, dlaczego koszty ponoszone przez pracodawcę na składki ubezpieczeń medycznych lub na pakiet świadczeń medycznych otwierający pracownikowi możliwość korzystania z nich, nie może zostać uznane za przychód pracownika. WSA w Warszawie nie pozostawia wątpliwości, że odmienna wykładnia byłaby sprzeczna z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyżej przedstawione zapatrywanie znalazło swoją kontynuację w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2008 r. III SA/Wa 475/08, w którym sformułowano następującą tezę:

1.  „Ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości świadczeń określonych w art. 12 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w inny sposób niż określony w przepisach tej ustawy. Jeśli nie jest zatem możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.
2.  W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia)."

Przy czym Wnioskodawca zaznaczył, że WSA w powyższej sprawie jednoznacznie wskazał, iż kluczowym dla prawnej kwalifikacji przedstawionego stanu faktycznego jest przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji pieniądze lub wartości pieniężne stają się przychodem, gdy będą one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia staną się przychodem dopiero po ich otrzymaniu przez podatnika. WSA w przedstawionej sprawie jednoznacznie uznaje, że zapewnienie pracownikom przez pracodawcę możliwości skorzystania ze świadczeń medycznych stanowi postawienie do dyspozycji nieodpłatnego świadczenia. Nie pozwala to zatem na uznanie takiego świadczenia za przychód pracownika, ponieważ dla takiej kwalifikacji niezbędne jest jego otrzymanie. To miałoby dopiero miejsce, jeżeli pracownik ze świadczenia medycznego skorzysta. Dodatkowo jednak musiałoby być możliwym ustalenie wartości takiego świadczenia zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To natomiast nie jest możliwe. W związku z czym nie można uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym powstaje po stronie pracownika przychód.

Powyższa linia orzecznicza, zdaniem Zainteresowanego, znalazła swoją kontynuację w szeregu dalszych orzeczeń sądów administracyjnych.

W szczególności wskazał na:

*   wyrok z dnia 20 stycznia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/Wa 1916/08,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 lutego 2009 r., sygn. akt l SA/Gd 1/09,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 17 lutego 2009 r., sygn. akt l SA/Bk 1/09 oraz
*   najnowszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 225/09.

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone stanowiska organów skarbowych oraz sądów administracyjnych są przekonujące i przesądzają o prawidłowości zajętego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Treść art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy określa źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Natomiast, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zatem, w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników, wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się wg ceny ich zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako pracodawca wykupił dla swoich pracowników prywatne ubezpieczenie medyczne stanowiące pakiet świadczeń medycznych o charakterze nieubezpieczeniowym. Powyższe ubezpieczenie firma opłaca w sposób ryczałtowy, niezależny od faktycznie uzyskiwanych przez pracowników świadczeń zdrowotnych.

Podkreślić należy, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz fakt objęcia pracownika konkretnymi usługami medycznymi (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu.

Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga również i to, że w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym okresie z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Faktyczne korzystanie przez pracowników z konkretnych usług medycznych nie przesądza o powstaniu dopiero w tym momencie przychodu do opodatkowania, przesądza o tym sam fakt objęcia pracowników opieką medyczną. Już bowiem w chwili objęcia pracownika opieką medyczną osoby te uzyskują korzyść, za którą nie zapłaciły. Korzyści tej nie byłoby, gdyby same musiały zawrzeć umowę o opiekę medyczną i ponieść jej koszty.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik w danym okresie może skorzystać z danych usług bądź nie musi z nich skorzystać. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca zobowiązany jest zaliczyć do przychodu pracowników, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość składek – ryczałtu za wykupiony pakiet usług medycznych.

Spółka jako płatnik, od łącznego wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu ma obowiązek obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, art. 32 i art. 38 ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę spraw rozstrzygniętych pozytywnie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanego stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarg do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.