Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.510.2021.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-10
Teza: Zwolnienie dostawy (aport) działek niezabudowanych.
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt zabudowany
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dostawy Działek A (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dostawy Działki B (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 grudnia 2021 r. (wpływ 7 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT).

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Do zakresu działania Gminy w zakresie jej zadań własnych, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne Gminy obejmują zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład (\`(...)\`) Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Z).

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowych, na których znajdują się przepompownie kanalizacji, krata do oczyszczania ścieków wraz z podajnikiem ślimakowym do przepompowywania ścieków i pompami – należące do Z (dalej łącznie: Działki A lub Nieruchomości A). Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że nie jest właścicielem żadnego z elementów zabudowy znajdujących się na Nieruchomościach A, gdyż elementy te należą do Spółki.

Ponadto Działki A nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, lecz zostały dla nich wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Ponadto Gmina jest także właścicielem niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnym 5, którą Gmina przejęła od Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w roku 2015. Dla przedmiotowej nieruchomości nie został uchwalony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, ani nie została także wydana decyzja o warunkach zabudowy nieruchomości (Dalej: Działka B lub Nieruchomość B).

Gmina zamierza dokonać wniesienia ww. Działek A oraz B do Spółki w postaci wkładu niepieniężnego (dalej: wkład, aport). W zamian za dokonanie wkładu niepieniężnego Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Z. Wartość przedmiotu wkładu zostanie ustalona w przyszłości.

W związku z wyżej powołanymi przepisami ustawy o VAT, Gmina chciałaby potwierdzić prawidłowość rozliczeń na gruncie VAT, które powstaną w związku z planowanym dokonaniem wkładu do Z.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Przedmiotem dokonywanej przez Gminę dostawy będzie grunt będący jej własnością, tj. w skład Działek A wchodzą 4 działki. Działki A, jak Gmina wskazała we wniosku, są zabudowane przepompowniami kanalizacji, kratą do oczyszczania ścieków wraz z podajnikiem ślimakowym do przepompowywania ścieków i pompami – należące do Z, nie do Gminy. W skład Działek A wychodzą działki nr:

· W 1,

· W 2,

· L 3,

· S 4.

Na działkach A posadowione są zabudowania wymienione we wniosku będące własnością Z.

· 1 – działka leży na terenie dla, którego nie został ustanowiony plan zagospodarowania przestrzennego lecz została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy;

· 2 – działka leży na terenie dla, którego nie został ustanowiony plan zagospodarowania przestrzennego lecz została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy;

· 3 – działka leży na terenie dla, którego nie został ustanowiony plan zagospodarowania przestrzennego lecz została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy;

· 4 – działka leży na terenie dla, którego nie został ustanowiony plan zagospodarowania przestrzennego lecz została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Na wszystkich działkach wchodzących w skład Działek A, tj. na działkach: 1-4 – znajdują się wyłącznie zabudowania wskazane w opisie sprawy, tj. niebędące własnością Gminy.

Tak, względem budynków, budowli lub ich części znajdujących się na działkach: 1-4 doszło do pierwszego zasiedlenia oraz od jego momentu do momentu dostawy upłyną co najmniej 2 lata.

Gmina w zakresie działek nr: 1-4 nie ponosiła/nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części znajdujących się na ww. Działkach A.

Nie, Gminie w stosunku do obiektów znajdujących się na działkach: 1-4 nie przysługiwało/nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obiekty te nie są własnością Gminy.

Gminie w stosunku do działek: 1-4 nie przysługiwało/nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie, obiekty posadowione na działkach A, tj. przepompownie kanalizacji, krata do oczyszczania ścieków wraz z podajnikiem ślimakowym do przepompowywania ścieków i pompami, nie były/nie będą wykorzystywane od momentu nabycia do momentu dostawy wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Obiekty te nie są własnością Gminy.

Nie, działka B nie była/nie będzie wykorzystywana od momentu nabycia do momentu dostawy wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Nie, dla działki B na moment dostawy nie będzie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy, z których wynikać będzie, że działka ta przeznaczona jest pod zabudowę.

Tak, na każdej z ewidencyjnie wyodrębnionych działek znajdują się wybrane obiekty : 1-4

### Pytanie

Czy planowana przez Gminę dostawa Działek A korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Planowana przez Gminę dostawa Działek A nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, do zadań gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie gospodarki nieruchomościami.

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych gminy, występuje ona w roli podatnika VAT – podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

· wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

· jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast wedle art. 2 pkt 33 powołanej ustawy, pod terminem terenów budowlanych rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe oznacza, iż zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa gruntów, które nie mają statusu budowlanych.

Przedmiotowe zwolnienie oparte zostało na regulacji art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa), zgodnie z którą państwa członkowskie zwolnią od podatku dostawy terenów niezabudowanych inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3 Dyrektywy, terenem budowlanym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lit. b, jest każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Definicję „terenów budowlanych” zawiera art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Definicja ta ma główne znaczenie właśnie dla określenia zakresu zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Na podstawie wyżej powołanych przepisów, należy zatem wnioskować, iż dostawa każdego niezabudowanego gruntu, innego niż budowlany, podlega zwolnieniu od podatku VAT. Wniosek ten oznacza, że w przypadku np. braku objęcia gruntu planem zagospodarowania przestrzennego, a także braku przeznaczenia gruntu w decyzji o warunkach zabudowy lub nieprzeznaczenia terenów pod zabudowę – zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ponadto, z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Działki A nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz zostały dla nich wydane decyzje o warunkach zabudowy. Niemniej jednak znajdujące się na nich zabudowania i urządzenia należą do Z. W opinii Gminy, w realiach opisywanej sprawy, zbadania pod kątem możliwości zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wymaga zatem okoliczność, że zabudowa należy nie do właściciela nieruchomości, lecz do podmiotu trzeciego – w tym przypadku Z.

Znaczenie dla ustalenia, czy dany teren jest terenem budowlanym na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 9 powinien mieć w również w opinii Wnioskodawcy ekonomiczny sens działań podejmowanych przez Gminę. Wnioskodawca podejmie się bowiem czynności przeniesienia własności Nieruchomości A (w drodze wniesienia ich w postaci wkładu niepieniężnego) na Spółkę, w której to czynności dominujące znaczenie ma przeniesienie własności gruntu.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w dotychczasowym orzecznictwie podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, z uwagi na to, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej dostawy i usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Wskazana zasada ścisłej wykładni nie oznacza jednak, że terminologia stosowana do określenia zwolnień powinna być interpretowana w sposób pozbawiający te zwolnienia skuteczności – tak np. w wyroku TSUE z 18 listopada 2004 r., sygn. C-284/03 Temco Europe; wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r., sygn. C-434/05 Horizon College; wyroku TSUE z 16 października 2008 r., sygn. C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club.

Gmina pragnie również zauważyć, że wyroku TSUE z 19 listopada 2009 r., w sprawie C- 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV wskazano, że artykuł 13 część B lit. g Szóstej Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w związku z art. 4 ust. 3 lit, a tej Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Wprawdzie TSUE uznał, że takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki. Jednakże TSUE wskazał na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności.

Wnioskodawca pragnie wskazać również na wyrok NSA z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16, w którym NSA wskazał, że: „Zgodzić się należy z twierdzeniem, że na wykładni językowej nie zawsze można zakończyć analizę przepisu, ale trzeba wskazać poważne argumenty dla odstąpienia od jej efektów. Sąd I instancji wskazał na okoliczności, które ująć można w dwie grupy, po pierwsze – przedmiotem dostawy będzie tylko grunt, po drugie – dostawa nastąpi w szczególnych warunkach z art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Żadna z nich nie pozwala na uznanie, że przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany. Zgadzając się z tym, że przedmiotem dostawy będzie tylko grunt, a nie grunt ze stojącymi na nim częściami budynków, i tak stwierdzić przyjdzie, że jest to grunt zabudowany. NSA podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez WSA Łodzi w wyroku z 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 588/16, z tezą przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie uzależnia zwolnienia od tego podatku od wielkości, czy ilości zabudowań na gruncie. Przez teren zabudowany należy więc uznać każdy teren, na którym znajdują się budynki lub ich części. Również okoliczność, że przedmiotem dostawy jest tylko teren, a nie znajdujące się na nim części budynków pozostaje bez wpływu na ocenę, czy przedmiotowa dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT. Ustawodawca nie uzależnił bowiem zwolnienia od podatku VAT od tego, czy przedmiotem dostawy są równocześnie budynki”.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd zaznaczył, że: „określenie teren niezabudowany oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle), przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak również czy zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zrazem terenów (sąsiadujących działek).

Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (niebędącego terenem niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. jest wynikiem implementacji art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347, 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), w odniesieniu do którego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-653/11, że Państwa członkowskie, definiując tereny, które należy uznać za tereny budowlane, są zobowiązane do poszanowania celu art. 135 ust. 1 pkt 1 lit. k) dyrektywy 112, który zmierza do zwolnienia od podatku od wartości dodanej jedynie dostawy niezabudowanych terenów, które nie są przeznaczone pod zabudowę”.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, że do dostawy Działek A, które nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale zostały do nich wydane decyzje o warunkach zabudowy oraz znajdują się na nich zabudowania i urządzenia należące do Z, zastosowania nie znajdzie zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Tym samym w opinii Wnioskodawcy, planowana przez Gminę dostawą Działek A nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dostawy działek A (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomości w tym grunty, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).

Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.):

Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i uslug. Gmina zamierza wnieść do Spółki w postaci aportu m.in. Działki A (cztery ewidencyjnie wyodrębnione działki). Dla działek A na moment dostawy wydana będzie decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z której wynikać będzie przeznaczenie gruntów pod zabudowę. Na działkach znajdują się przepompownie kanalizacji, krata do oczyszczania ścieków wraz z podajnikiem ślimakowym do przepompowywania ścieków i pompami – należące do Z.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dostawy Działek A (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W tym miejscu należy wskazać, że zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r. sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Skoro w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie posiadał władztwa ekonomicznego w odniesieniu do ww. obiektów budowlanych posadowionych na Działkach A, to nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy ww. obiektów na sprzedawanym gruncie. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach dokonanej sprzedaży w zakresie ww. działek zabudowanych obiektami budowlanymi nie wystąpiła dostawa towaru jakimi są wskazane obiekty (przepompownie kanalizacji, krata do oczyszczania ścieków wraz z podajnikiem ślimakowym do przepompowywania ścieków i pompami), ponieważ Wnioskodawca nie był w ekonomicznym posiadaniu tych naniesień.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działkach obiekty nie stanowią własności Wnioskodawcy, to nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy gruntów wraz z tymi naniesieniami. Tak więc, w przypadku aportu ww. działek zabudowanych obiektami przedmiotem dostawy były wyłącznie działki gruntu.

Gmina dokonując czynności aportu Działek, wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dna 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym :

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że na moment dostawy dla Działek A wydane zostaną decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając zatem na uwadze, że dla ww. gruntu zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to należy stwierdzić, że tereny te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, zatem są terenami budowlanymi. W konsekwencji aport Działek A nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

**Podsumowując, dostawa Działek A nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego nr 1 należało uznać jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja rozstrzyga kwestię zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dostawy Działek A (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast w części dotyczącej zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dostawy Działki B (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) wydane zostało 10 grudnia 2021 r. nr (\`(...)\`) postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).