Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-143/16/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-23
Teza: Moment korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z udzielonymi rabatami.
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; rabaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka winna ująć faktury korygujące wystawione przez dostawców lub producentów towarów względem faktur dokumentujących dostawy dokonane na rzecz Spółki w 2015 r. w rozliczeniu podatkowym za 2015 r., także wtedy, gdy faktury te zostały wystawione w 2016 r., lecz dokumentują rabat przyznany w 2015 r. lub wprawdzie zostały wystawione w 2015 r. dokumentując rabat przyznany w tym samym roku, ale Spółka otrzymała je w 2016 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy Spółka winna ująć faktury korygujące wystawione przez dostawców lub producentów towarów względem faktur dokumentujących dostawy dokonane na rzecz Spółki w 2015 r. w rozliczeniu podatkowym za 2015 r., także wtedy, gdy faktury te zostały wystawione w 2016 r., lecz dokumentują rabat przyznany w 2015 r. lub wprawdzie zostały wystawione w 2015 r. dokumentując rabat przyznany w tym samym roku, ale Spółka otrzymała je w 2016 r.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, regulowanego ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej jako ustawa o CIT. Rok podatkowy w spółce odpowiada rokowi kalendarzowemu.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. sprzedażą środków ochrony roślin, komponentów paszowych, pasz, płodów rolnych oraz materiału siewnego.

W swojej działalności Spółka regularnie nabywa towary od dostawców lub ich producentów w celu dalszej odsprzedaży. W związku z dalszą odsprzedażą zakupionych towarów, (tj. wykazaniem określonych przychodów z tytułu ich sprzedaży), Spółka w danym okresie rozliczeniowym ujmuje jako koszty uzyskania przychodu (tj. koszty bezpośrednie) wydatki poniesione na ich zakup.

Zgodnie z umowami zawartymi przez Spółkę z dostawcami lub producentami towarów Spółce przyznawane są różnego rodzaju rabaty (np. rabat za wartość zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym obrotu, rabat za dochowanie terminów płatności za zrealizowane dostawy, rabat za wykonanie planu sprzedaży, itp.). Umowy z dostawcami lub producentami określają okresy rozliczeniowe, za które takie rabaty są przyznawane i które podlegają weryfikacji pod kątem spełnienia warunków uprawniających do rabatu (umowy co do zasady zastrzegają w tym względzie miesięczne, kwartalne, półroczne lub roczne okresy rozliczeniowe).

W przypadku spełnienia przez Spółkę określonych warunków uprawniających ją do uzyskania rabatu z tytułu dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym, dostawca lub producent udzielając tego rabatu każdorazowo wystawia faktury korygujące do faktur pierwotnych, dotyczących dostaw zrealizowanych na rzecz Spółki w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy dany rabat. Różnica pomiędzy ceną ujawnioną w fakturze pierwotnej a ceną po rabacie jest zwracana na rachunek bankowy Spółki lub potrącana z wymagalnymi wierzytelnościami dostawcy lub producenta przysługującymi względem Spółki.

Ze względu na konieczność podsumowania wszystkich transakcji dokonanych ze Spółką w danym okresie rozliczeniowym i związanych z tym problemów technicznych (ilość dostaw w ciągu okresu rozliczeniowego podlegająca weryfikacji pod kątem prawa do rabatu, opóźnienia w zakresie spływania do dostawcy lub producenta danych o zrealizowanych transakcjach, opóźnienia w przekazywaniu faktur korygujących pomiędzy dostawcą/producentem a Spółką), bardzo często dochodzi do sytuacji, w której faktury korygujące dotyczące dostaw z danego okresu rozliczeniowego są wystawiane przez dostawców lub producentów pod koniec tego okresu rozliczeniowego i są doręczane Spółce już po upływie tego okresu albo faktury korygujące są wystawiane i doręczane Spółce po upływie okresu rozliczeniowego, którego dotyczy dany rabat (rozliczony w ramach faktury korygującej).

Szczególny przypadek w tym względzie stanowią sytuacje dotyczące rabatów przyznanych Spółce przez dostawców lub producentów towarów za okresy rozliczeniowe (np. kwartalne, półroczne, roczne), które upłynęły z końcem 2015 r. Ze wskazanych wyżej przyczyn, faktury korygujące wystawione wskutek przyznanych Spółce rabatów, dotyczących dostaw zrealizowanych na jej rzecz w 2015 r., Spółka otrzymała już w 2016 r., (tj. po upływie okresu rozliczeniowego, którego dotyczą), przy tym są to:

*   faktury korygujące dokumentujące udzielenie rabatu w 2015 r., wystawione przez dostawców lub producentów na zakończenie danego okresu rozliczeniowego, (tj. zarówno udzielenie rabatu jak i dokumentująca go faktura korygująca mają miejsce jeszcze w 2015 r., doręczenie Spółce faktury korygującej ma natomiast miejsce w 2016 r.),
*   faktury korygujące dokumentujące udzielenie rabatu w 2015 r., wystawione przez dostawców lub producentów w 2016 r. po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, (tj. udzielenie rabatu ma miejsce w 2015 r., natomiast dokumentująca go faktura korygująca zostaje wystawiona w 2016 r. i w tym też roku jest Spółce doręczona),
*   faktury korygujące dokumentujące udzielenie rabatu w 2016 r., wystawione przez dostawców lub producentów w 2016 r. po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (tj. udzielenie rabatu, dokumentująca go faktura korygująca oraz jej doręczenie mają miejsce w 2016 r.).

W każdym przypadku jednak faktury korygujące (dokumentujące przyznany rabat) odnoszą się do dostaw towarów dokonanych na rzecz Spółki w 2015 r. i wynikają ze zdarzeń mających miejsce w 2015 r. (np. rabat wynikający z obrotu zrealizowanego w 2015 r.; rabat wynikający z zachowania terminów płatności za dostawy zrealizowane w 2015 r., rabat za zrealizowanie planu sprzedaży w 2015 r., itp.).

Przykładowo w dniu 31 grudnia 2015 r. dostawca materiału siewnego wystawił na rzecz Spółki fakturę korygującą, dokumentującą przyznany jej rabat za terminową płatność (udzielany zgodnie z umową w okresach miesięcznych). Rabat ten dotyczy dostaw zrealizowanych w 2015 r., a termin „realizacji rabatu" (tj. zwrotu różnicy na rzecz Spółki) został wyznaczony przez dostawcę na dzień 7 stycznia 2016 r. Faktura korygująca wpłynęła do siedziby Spółki w dniu 11 stycznia 2016 r.

Kolejny przykład - producent środków ochrony roślin przyznał Spółce rabat za wielkość obrotu w 2015 r. Faktury korygujące dokumentujące ten rabat zostały wystawione w dniu 29 grudnia 2015 r. z terminem zwrotu różnicy przypadającym na dzień 5 stycznia 2016 r. Faktury te wpłynęły do siedziby Spółki w dniu 5 stycznia 2016 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym - w związku z dodaniem do ustawy o CIT przepisów art. 15 ust. 4i do 4l - Spółka winna ująć faktury korygujące wystawione przez dostawców lub producentów towarów względem faktur dokumentujących dostawy dokonane na rzecz Spółki w 2015 r. w rozliczeniu podatkowym za 2015 r., także wtedy, gdy faktury te zostały wystawione w 2016 r., lecz dokumentują rabat przyznany w 2015 r. lub wprawdzie zostały wystawione w 2015 r. dokumentując rabat przyznany w tym samym roku, ale Spółka otrzymała je w 2016 r.?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. 2015 r., poz. 1595), dalej jako „ustawa nowelizująca, wprowadzono do ustawy o CIT rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz" (ex tunc), lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej, w ustawie o CIT w art. 15 po ust. 4h dodaje się ust. 4i-4l w brzmieniu:

*   4i. Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
*   4j. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.
*   4k. Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.
*   41\. Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania.

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 13 ustawy nowelizującej). Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu. Nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz" (ex tunc).

Opisane powyżej zasady mają - co do zasady - zastosowanie do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych od 1 stycznia 2016 r. Jednakże na podstawie przepisu przejściowego ustawy nowelizującej, nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po tym dniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Interpretując zatem treść art. 11 ustawy nowelizującej należy mieć na uwadze ww. przepis art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, który wiąże moment korekty kosztów uzyskania przychodów z otrzymaniem faktury korygującej lub, w przypadku jej braku, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Tym samym przepisy o korekcie kosztów uzyskania przychodów, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r., gdy podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką po dniu 31 grudnia 2015 r. Powyższe znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. W publikacji Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, (red.) K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Komentarz do art. 15 ust. 4i do 41 (Legalis - wersja elektroniczna 2016) wskazano, że: „na mocy przepisów przejściowych ustawy wprowadzającej komentowane zmiany do PDOPrU, przepisy art. 15 ust. 41-41 PDOPrU stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1.1.2016 r. Także i tę regulację należy ocenić pozytywnie w zakresie w jakim odnosi się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1.1.2016 r., co do których podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty z powodów innych niż oczywista omyłka lub błąd rachunkowy po 31.12.2015 r.".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, przepisy o korekcie kosztów uzyskania przychodów, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, należy również stosować do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r., gdy podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką po dniu 31 grudnia 2015 r. Interpretując bowiem treść art. 11 ustawy nowelizującej należy mieć na uwadze przepis art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, który wiąże moment korekty kosztów uzyskania przychodów z otrzymaniem faktury korygującej lub, w przypadku jej braku, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Co istotne, korekt związanych z udzieleniem Spółce rabatów nie można traktować jako błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek.

Tym samym w przypadku otrzymania przez Spółkę faktur korygujących w 2016 r. dotyczących kosztów poniesionych w 2015 r., do korekty kosztów powinna ona stosować przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., tj. art. 15 ust. 4i i następne ustawy o CIT. Oznacza to, że koszty te powinny być skorygowane „na bieżąco". Powyższe jest niezależne od daty wystawienia faktury korygującej przez dostawcę towarów, gdyż ww. art. 15 ust. 4i wiąże moment korekty z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika.

Tylko w przypadku, gdy Spółka otrzymała faktury korygujące jeszcze w 2015 r. dotyczące kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym roku, skutki prawne związane z ich wystawieniem powinny być rozpatrywane na podstawie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r., tj. być ujmowane ze skutkiem „wstecz" (ex tunc). Należy bowiem podkreślić, że przepisy ustawy o CIT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., nie określały szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. W takim przypadku korekta kosztów powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały potrącone.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. ITPB3/4510-699/15/PW.

W tych okolicznościach wnoszę o uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego, wskazać należy, że rozstrzygnięcie w nim zawarte dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.