Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.58.2018.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-19
Teza: Ustalenie czy masa majątkowa, która ma być wniesiona aportem do Spółki kapitałowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz kwestii opodatkowania planowanej transakcji wniesienia aportu.
Słowa kluczowe: aport; majątek; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy masa majątkowa, która ma być wniesiona aportem do Spółki kapitałowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz kwestii opodatkowania planowanej transakcji wniesienia aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy masa majątkowa, która ma być wniesiona aportem do Spółki kapitałowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz kwestii opodatkowania planowanej transakcji wniesienia aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (dalej jako: Wnioskodawca) i prowadzi działalność gospodarczą, związaną m.in. z: oprogramowaniem, doradztwem w zakresie informatyki, technologii informatycznych i komputerowych oraz dzierżawą własności intelektualnej i produktów podobnych z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie najmu lokali i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W celu rozdzielenia części prowadzonej działalności – informatycznej od najmu, Wnioskodawca rozważa możliwość wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: ZCP) – w postaci niezależnie funkcjonującej jednostki w zakresie najmu nieruchomości (dalej jako: Dział Najmu), a następnie wniesienie wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych do nowoutworzonej spółki kapitałowej (dalej: Spółka), w zamian za objęcie udziałów w tej Spółce. Przedmiotowa operacja zostałaby dokonana w drodze podziału przez wydzielenie, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako: KSH).

Celem podziału jest poprawa efektywności zarządzania i przejrzystości w analizie wskaźników ekonomicznych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zasadnicza działalność koncentruje się wokół wdrożeń, rozwoju i serwisu systemów informatycznych klientów Wnioskodawcy, oparta przede wszystkim na niematerialnych składnikach majątku przedsiębiorstwa: know-how, rozwiązaniach informatycznych, zespołach specjalistów, relacjach z klientami, etc. Z kolei działalność Dział Najmu w całości bazuje na lokalu niemieszkalnym, zatem charakter tej części jest zupełnie odmienny od reszty działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, w skład majątku wyodrębnionego, a następnie wniesionego do nowej Spółki weszłyby:

1.  Nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą – stanowiącą lokal niemieszkalny, z własnością której łączy się udział (…) części nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego.
2.  Dokumentacja związana z nieruchomością, w tym prawa autorskie do projektów i opracowań, zezwolenia i zgody administracyjne.
3.  Części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu, objętej odrębna księgą wieczystą.
4.  Udział (…) w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, objęty odrębną księgą wieczystą.
5.  Umowa najmu nieruchomości oraz umowy związane z obsługą i utrzymaniem nieruchomości.
6.  Umowy gospodarcze z dostawcami mediów.
7.  Wyposażenie, środki trwałe (aneks kuchenny) oraz wartości niematerialne i prawne – związane z Działem Najmu.
8.  Zobowiązania.
9.  Należności.
10.  Środki pieniężne.
11.  Pracownik wraz z przypisanym mu stanowiskiem pracy.

Po wyodrębnieniu i przeniesieniu ww. części przedsiębiorstwa (aportu ZCP), Wnioskodawca nadal będzie prowadzić swoją dotychczasową działalność gospodarczą w branży IT, jednakże już w ograniczonym, wyspecjalizowanym zakresie. Wyodrębniona, jako autonomiczne przedsiębiorstwo część będzie mogła w pełni realizować swoje zadania gospodarcze, posiadając pracownika administracyjnego, nieruchomość, umowy gospodarcze i inne niezbędne aktywa materialne i niematerialne wymienione na wstępie.

Ponadto, Wnioskodawca podkreślił, że system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przypisane wyłącznie do Działu Najmu należności można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów.

Końcowo, Wnioskodawca wskazał, że po wyodrębnieniu Działu Najmu, w majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozostaną materialne i niematerialne składniki, takie jak:

1.  Pracownicy i umowy o pracę oraz przypisane im stanowiska pracy.
2.  Umowy gospodarcze – nie związane z Działem Najmu.
3.  Wyposażenie, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – nie związane z Działem Najmu.
4.  Know-how.
5.  Relacje z klientami.
6.  Zobowiązania.
7.  Należności.
8.  Środki pieniężne.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca podkreślił, że tak przeprowadzona operacja aportu składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, stanowić będzie samodzielną, odrębną i niezależnie funkcjonującą w środowisku gospodarczym zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ wskazane powyżej wydzielone składniki majątku:

*   będą wyodrębnione funkcjonalnie, tzn. jednostka będzie posiadać aktywa (nieruchomości, bazę kontrahentów – klientów i dostawców, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe, itd.). Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się zatem do uznania, iż wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, jako niezależny podmiot gospodarczy i prowadzić działalność związaną z najmem lokali. Przy wykorzystaniu ww. składników, Wnioskodawca prowadził dotychczas działalność gospodarczą we wskazanym zakresie, zatem nie ulega wątpliwości, że przeniesienie tych aktywów na nową Spółkę, umożliwi jej realizację działalności w takim samym zakresie;
*   będą wyodrębnione organizacyjnie, tzn. wydzielenie jednostki nastąpi w sposób formalny, w drodze uchwały w formie aktu notarialnego i innych dokumentów wewnętrznych (zarządzenia, regulamin, itd.) oraz będzie miała charakter samodzielnej jednostki, zarządzanej bezpośrednio przez pracownika administracyjnego. Posiadane aktywa będzie można wyodrębnić i uniezależnić od pozostałej części przedsiębiorstwa, dzięki czemu, wyodrębniona część będzie miała możliwości samodzielnego funkcjonowania i generowania przychodów. W przedmiotowej sprawie, część przedsiębiorstwa objęta planowanym aportem posiada odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej, w postaci niezależnie funkcjonującego działu, administracyjnie i operacyjnie podlegającego przeniesionemu pracownikowi;
*   będą wyodrębnione finansowo, tzn. ewidencja księgowa Wnioskodawcy pozwala na przyporządkowanie majątku, tj. system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych by przyporządkowane wyłącznie do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa należności, można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów. W związku z powyższym, nie ma Żadnych przeszkód uniemożliwiających określenie pozycji finansowej tej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która będzie przedmiotem aportu (tj. wskazania przychodów i kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tej części majątku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana w zdarzeniu przyszłym masa majątkowa, która ma być wniesiona aportem do nowej Spółki kapitałowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym – planowana operacja wniesienia aportu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane wyodrębnienie jednostki organizacyjnej spełnia wszystkie przesłanki by uznać ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W związku z tym jego wniesienie w ramach aportu, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazał, iż podejmując decyzję o wniesieniu aportem całego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) kluczowe dla prawidłowego przeprowadzenia przedmiotowej transakcji aportu jest ustalenie składników majątku (zarówno aktywów materialnych i niematerialnych), które zostaną wniesione do spółki kapitałowej. Kwalifikacja przedmiotu aportu i jego poszczególnych składników ma bowiem istotne znaczenie z punktu widzenia skutków podatkowych dla tego typu transakcji. Zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych (np. nieruchomości, urządzenia, materiały) i niematerialnych (np. koncesje, licencje, know-how), w tym zobowiązania – przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu Cywilnego – Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, na gruncie cywilistycznym przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne tworzą więc pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadali gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Na gruncie podatkowym – zgodnie z at. 4a pkt 4 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) oraz z art. 2 pkt 27e) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do przedstawionej powyżej definicji, na gruncie ustaw podatkowych należy stwierdzić, iż ZCP to wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa, zorganizowany pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, a składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, przy czym:

*   wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej firmy jako dział, oddział, wydział czy też zakład. Przez wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest wyodrębnienie części składników majątkowych i niemajątkowych w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa. Zatem jest to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze;
*   wyodrębnienie funkcjonalne to kryterium, które sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Przesłanką wyodrębnienia funkcjonalnego może być np. posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje biznesowe, dostęp do rynku zbytu oraz kanałów dystrybucji. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku;
*   wyodrębnienie finansowe oznacza, iż w strukturze przedsiębiorstwa możliwe jest oddzielenie finansów firmy od jej wyodrębnionej części, tj. nie ma problemu z przyporządkowaniem przychodów, kosztów, zobowiązań, jak i należności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, o wyodrębnieniu finansowym możemy mówić w sytuacji, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, przy czym jak potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015 r. (sygn. IPTPP1/4512-296/15-4/MS): „(\`(...)\`) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację. w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zatem, wydzielony zespól składników materialnych i niematerialnych w postaci hurtowni, będzie mógł być zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, tylko wówczas gdy będzie on wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Ponadto na gruncie prawa podatkowego, wymienia się również takie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jak:

1.  zapewnienie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych (w tym: pracowników oraz pozwoleń/koncesji) koniecznych do prowadzenia działalności;
2.  zapewnienie źródła przychodów w postaci przeniesienia np. kontraktów i kontrahentów;
3.  zachowanie ciągłości (kontynuacji) działalności bez przestojów z powodu np. konieczności dodatkowych zakupów środków trwałych czy dostosowania maszyn i urządzeń;
4.  wszelkie elementy potrzebne do prowadzenia działalności ZCP będzie w stanie zapewnić sobie we własnym zakresie lub też na podstawie umowy z podmiotem, z którego została wydzielona w zakresie kadr, BHP, usług informatycznych i finansowych i in.

Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.79.20l7.l.RD):

„(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy należy brać pod uwagę, że zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Należy bowiem wskazać, iż z praktyki gospodarczej wynika, że wiele funkcji jest scentralizowanych w ramach przedsiębiorstwa (np. księgowość, kadry, usługi sprzątania i ochrony mienia, itp.) i nie byłoby zasadne ich dublowanie (choćby z ekonomicznego punktu widzenia) dla potrzeb samego zorganizowania ZCP.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy wydzielenie powinno dotyczyć głównego zakresu działalności realizowanej przez ZCP, a centralizacja niektórych z ww. funkcji nie powinna mieć negatywnego wpływu na ocenę poziomu wydzielenia organizacyjnego, co potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-650/15/JP), który powołał się na wyrok TSUE, w którym Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Ponadto w wyroku C-44/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Ponadto w przytoczonej interpretacji indywidualnej, organ stwierdził:

„(…) Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jej od reszty przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) W ocenie organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”.

Kolejną istotną kwestią jest również konieczność przekazania pracowników związanych z daną masą majątkową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r. (sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS), wskazał: „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”. Jak wynika z powyższego, organy podatkowe uznają, iż w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią, to dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT koniecznym jest również, „aby podążali oni w ślad za wnoszoną do nowego podmiotu gospodarczego, masą majątkową”.

Zatem, składniki majątkowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tj. środki trwałe i wyposażenie, kontrakty i kontrahenci, towary handlowe, zobowiązania i należności) tworzące jednostkę organizacyjną (ZCP) oraz przypisane do niej zaplecze kadrowe (pracownik) – stanowią zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali. Wobec tego, w wyniku aportu ww. składników majątku do spółki kapitałowej, wyodrębniona część przedsiębiorstwa zostanie wyposażona we wszelkie niezbędne instrumenty, które pozwolą jej na natychmiastowe podjęcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zatem uznać, że składniki przypisane w ramach wyodrębnionej jednostki organizacyjnej niewątpliwie będą stanowić zespół składników pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach, zorganizowanych w sposób pozwalający na niezależne prowadzenie działalności. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że ww. jednostka będzie stanowiła część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie. Ponadto, dysponując własnym personelem oraz relacjami i kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. i ta część przedsiębiorstwa może samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić kompletną całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest potwierdzenie, że przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków, rzeczy i osób, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Ostatnim istotnym kryterium, którego wystąpienie potwierdza istnienie ZCP, jest wyodrębnienie finansowe, przy czym należy wskazać w tym punkcie, że nie oznacza to samodzielności finansowej ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przypisane wyłącznie do ZCP należności – można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów. Powyższe działanie ma pozwolić na odseparowanie operacji gospodarczych związanych z ZCP od pozostałej części istniejącego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy – przesłanka wyodrębnienia finansowego zostanie spełniona, ponieważ wyodrębniona jako ZCP jednostka będzie prowadziła ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów, kosztów i przychodów, należności i zobowiązań. Ponadto, przyporządkowane do ZCP składniki majątkowe będą również wyodrębnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem, w przypadku realizacji opisanych w zdarzeniu przyszłym działań, należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, które Wnioskodawca zamierza wnieść do nowej spółki kapitałowej, stanowią jedną, spójną, zorganizowaną i zdolną samodzielnie funkcjonować w środowisku gospodarczym – jednostkę, która tworzy odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do osiągania przychodów i zwiększania swojej wartości w przyszłości.

Wskazane składniki majątku będą powiązane w taki sposób, by możliwe było dalsze samodzielne funkcjonowanie ZCP i realizowanie przyszłych zadań gospodarczych, ponieważ składniki te:

*   będą wyodrębnione funkcjonalnie, tzn. Dział Najmu będzie posiadać aktywa (nieruchomość, pracownika, bazę kontrahentów – klientów/najemców i dostawców mediów) niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, a wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny, autonomiczny podmiot gospodarczy;
*   będą wyodrębnione organizacyjnie, tzn. wydzielenie jednostki nastąpi w sposób formalny, w drodze zarządzenia i in. dokumentów wewnętrznych oraz będzie miała charakter samodzielnego podmiotu, obsługiwanego i zarządzanego przez przeniesionego w ramach aportu, pracownika. Posiadane aktywa będzie można wyodrębnić i uniezależnić od pozostałej części przedsiębiorstwa, dzięki czemu wyodrębniona część będzie miała możliwości samodzielnego funkcjonowania i generowania przychodów;
*   będą wyodrębnione finansowo, tzn. ewidencja rachunkowa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym jak wspomniał we wstępie opisu zdarzenia przyszłego – Wnioskodawca (w oparciu o przytoczone orzecznictwo i wydawane już w tym zakresie interpretacje organów podatkowych), nie musi to jednak oznaczać pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, która odnosi się do całego przedsiębiorstwa.

Reasumując, w przypadku ziszczenia się działań opisanych w zdarzeniu przyszłym, składniki majątku będące przedmiotem przyszłego aportu do nowej spółki kapitałowej – będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym jego wniesienie w ramach aportu, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny –Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., zwanej dalej Kodeks cywilny) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Bz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmowała zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, natomiast nie dotyczy zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W ocenie tut. Organu, wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Ahristem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala, z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową i prowadzi działalność gospodarczą, związaną m.in. z: oprogramowaniem, doradztwem w zakresu informatyki, technologii informatycznych i komputerowych oraz dzierżawą własności intelektualnej i produktów podobnych z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie najmu lokali i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W celu rozdzielenia części prowadzonej działalności – informatycznej od najmu, Wnioskodawca rozważa możliwość wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w postaci niezależnie funkcjonującej jednostki w zakresie najmu nieruchomości, a następnie wniesienie wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych do nowoutworzonej spółki kapitałowej, w zamian za objęcie udziałów w tej Spółce. Przedmiotowa operacja zostałaby dokonana w drodze podziału przez wydzielenie, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

Celem podziału jest poprawa efektywności zarządzania i przejrzystości w analizie wskaźników ekonomicznych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, w skład majątku wyodrębnionego, a następnie wniesionego do nowej Spółki weszłyby:

1.  Nieruchomość– stanowiącą lokal niemieszkalny, z własnością której łączy się udział (\`(...)\`) części nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego.
2.  Dokumentacja związana z nieruchomością, w tym prawa autorskie do projektów i opracowań, zezwolenia i zgody administracyjne.
3.  Części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu, objętej odrębna księgą wieczystą.
4.  Udział (…) w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, objęty odrębną księgą wieczystą.
5.  Umowa najmu nieruchomości oraz umowy związane z obsługą i utrzymaniem nieruchomości.
6.  Umowy gospodarcze z dostawcami mediów.
7.  Wyposażenie, środki trwałe (aneks kuchenny) oraz wartości niematerialne i prawne – związane z Działem Najmu.
8.  Zobowiązania.
9.  Należności.
10.  Środki pieniężne.
11.  Pracownik wraz z przypisanym mu stanowiskiem pracy.

Po wyodrębnieniu i przeniesieniu ww. części przedsiębiorstwa (aport) Wnioskodawca nadal będzie prowadzić swoją dotychczasową działalność gospodarczą w branży IT, jednakże już w ograniczonym, wyspecjalizowanym zakresie. Wyodrębniona, jako autonomiczne przedsiębiorstwo część będzie mogła w pełni realizować swoje zadania gospodarcze, posiadając pracownika administracyjnego, nieruchomość, umowy gospodarcze i inne niezbędne aktywa materialne i niematerialne wymienione na wstępie.

Ponadto, Wnioskodawca podkreślił, że system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przypisane wyłącznie do Działu Najmu należności można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów.

Zainteresowany wskazał również, że po wyodrębnieniu Działu Najmu, w majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozostaną materialne i niematerialne składniki, takie jak:

1.  Pracownicy i umowy o pracę oraz przypisane im stanowiska pracy.
2.  Umowy gospodarcze – nie związane z Działem Najmu.
3.  Wyposażenie, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – nie związane z Działem Najmu.
4.  Know-how.
5.  Relacje z klientami.
6.  Zobowiązania.
7.  Należności.
8.  Środki pieniężne.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca podkreślił, że tak przeprowadzona operacja aportu składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, stanowić będzie samodzielną, odrębną i niezależnie funkcjonującą w środowisku gospodarczym zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ wskazane powyżej wydzielone składniki majątku:

*   będą wyodrębnione funkcjonalnie, tzn. jednostka będzie posiadać aktywa (nieruchomości, bazę kontrahentów – klientów i dostawców, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe, itd.). Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się zatem do uznania, iż wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, jako niezależny podmiot gospodarczy i prowadzić działalność związaną z najmem lokali. Przy wykorzystaniu ww. składników, Wnioskodawca prowadził dotychczas działalność gospodarczą we wskazanym zakresie, zatem nie ulega wątpliwości, że przeniesienie tych aktywów na nową Spółkę, umożliwi jej realizację działalności w takim samym zakresie;
*   będą wyodrębnione organizacyjnie, tzn. wydzielenie jednostki nastąpi w sposób formalny, drodze uchwały w formie aktu notarialnego i innych dokumentów wewnętrznych (zarządzenia, regulamin, itd.) oraz będzie miała charakter samodzielnej jednostki, zarządzanej bezpośrednio przez pracownika administracyjnego. Posiadane aktywa będzie można wyodrębnić i uniezależnić od pozostałej części przedsiębiorstwa, dzięki czemu, wyodrębniona część będzie miała możliwości samodzielnego funkcjonowania i generowania przychodów. W przedmiotowej sprawie, część przedsiębiorstwa objęta planowanym aportem posiada odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej, w postaci niezależnie funkcjonującego działu, administracyjnie i operacyjnie podlegającego przeniesionemu pracownikowi;
*   będą wyodrębnione finansowo, tzn. ewidencja księgowa Wnioskodawcy pozwala na przyporządkowanie majątku, tj. system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych by przyporządkowane wyłącznie do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa należności, można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów. W związku z powyższym, nie ma Żadnych przeszkód uniemożliwiających określenie pozycji finansowej tej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która będzie przedmiotem aportu (tj. wskazania przychodów i kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tej części majątku).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy masa majątkowa, która ma być wniesiona aportem do nowej Spółki kapitałowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym – czy planowana operacja wniesienia aportu do Spółki będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Z treści przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje wnieść własność składników majątkowych wchodzących w skład części przedsiębiorstwa związanej z najmem nieruchomości (Dział Najmu) w drodze aportu do Spółki, zatem nie cały majątek Wnioskodawcy (nie całe przedsiębiorstwo) będzie przedmiotem zbycia. W konsekwencji nie dojdzie do dostawy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lecz jego wydzielonej części.

Zatem należy przeanalizować, czy majątek, który ma być przedmiotem aportu na rzecz Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że wydzielony z działalności gospodarczej Wnioskodawcy zespół składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością – jak wynika z opisu sprawy – będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na moment planowanego aportu na rzecz Spółki wszystkich składników majątkowych (część przedsiębiorstwa związana z najmem nieruchomości) – jak wskazał Wnioskodawca – „stanowić będzie samodzielną, odrębną i niezależnie funkcjonującą w środowisku gospodarczym zorganizowaną część przedsiębiorstwa” wyodrębnioną na płaszczyźnie: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Przedmiotem aportu na rzecz Spółki kapitałowej będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa – najmem nieruchomości, umożliwiające – jak wskazano we wniosku – „jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów, kosztów i przychodów, należności i zobowiązań”. Część przedsiębiorstwa mająca być przedmiotem aportu stanowić będzie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Zespół aktywów będzie stanowić gospodarczą całość – wyodrębnioną i uniezależnioną od pozostałej części przedsiębiorstwa – wystarczającą do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie najmu nieruchomości. Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem aportu, zespół składników (pracownik administracyjny, nieruchomość, umowy gospodarcze i inne pozostałe aktywa materialne i niematerialne, tj. m.in. należności i zobowiązania, wyposażenie etc.) będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa – jak wynika z analizy opisu sprawy – nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy.

Zatem mając na uwadze treść art. 6 pkt 1 ustawy, należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem do Spółki działalności związanej z najmem nieruchomości (Dział Najmu) będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, masa majątkowa, która będzie wniesiona aportem do nowej Spółki kapitałowej będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym, planowana transakcja wniesienia aportu będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.