Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-309/14/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-20
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu?
Słowa kluczowe: odliczenia; odzyskanie; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.„XXX” – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytet jest uczelnią publiczną powołaną dekretem Krajowej Rady Narodowej z dnia 8 października 1945 r. Działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, Statutu i pozostałych przepisów obowiązujących. Zgodnie z postanowieniami Statutu, Uniwersytet w swej działalności zespala nauczanie i wychowanie młodzieży, badania naukowe oraz usługowe. Do podstawowych zadań Uniwersytetu należy m.in. prowadzenie badań naukowych, prac rozwojowych oraz określanie ich kierunków i świadczenia usług badawczych, upowszechnianie i promowanie osiągnięć naukowych oraz udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, Uniwersytet podpisał w dniu 30 grudnia 2009 r. umowę o dofinansowania ww. projektu realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka lata 2007-2013, Priorytet 1. Badania i rozwój nowoczesnych technologii, Działanie 1.1. Wsparcie badań naukowych dla budowy gospodarki opartej na wiedzy, Poddziałanie 1.1.2 Strategiczne programy badań naukowych i prac rozwojowych. Głównym celem projektu było opracowanie metod wykrywania w surowicy krwi osób z grupy wysokiego ryzyka zachorowania na raka płuca markerów (wskaźników) genetycznych towarzyszących nowotworowi płuca.

Uniwersytet jest zobowiązany do zrealizowania projektu w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 marca 2014 r., zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym oraz harmonogramem realizacji wg kwartałów.

Działania w ramach realizowanego projektu prowadzono na czterech obszarach:

1.  Obszar 1 – pobieranie, przygotowanie i przechowywanie materiału biologicznego do badań;
2.  Obszar 2 – identyfikacja czynników molekularnych o znaczeniu diagnostycznym - obszar ten składa się z trzech testów wczesnego wykrywania raka płuca (profil białkowy surowicy krwi, profil mikroRNA krwi, markery nowotworowe);
3.  Obszar 3 – profil polimorfizmów genowych jako test ryzyka zachorowania na raka płuca określa indywidualne predyspozycje genetyczne do zachorowania na raka płuca (wyodrębnienie panelu wariantów polimorficznych charakterystycznych dla osób o wysokim ryzyku zachorowania na raka płuca, określenie znaczenia genu MTHFR folianów w kancerogenezie nowotworów płuc);
4.  Obszar 4 – opracowanie statystyczne wyników badań i wytypowanie panelu badań molekularnych identyfikujących osoby wysokiego ryzyka zachorowania na raka płuca.

Projekt jest finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz ze środków budżetu państwa. Zgodnie z zawartą umową, Uniwersytet otrzymuje dofinansowanie na realizację projektu w formie refundacji całości lub części poniesionych wydatków kwalifikowanych lub w formie zaliczki, zgodnie z harmonogramem realizacji projektu wg kwartałów. Uniwersytet jako beneficjent realizujący projekt w ramach konsorcjum jest zobowiązany do składania wniosków o płatność w ciągu 25 dni od zakończenia miesiąca kalendarzowego, jeżeli poniósł w nim wydatki i mogą one zostać w pełni udokumentowane lub raz na kwartał, w terminie 25 dni od dnia zakończenia kwartału kalendarzowego.

Uniwersytet jest podmiotem odpowiedzialnym za realizację projektu, tak aby zostały osiągnięte cele projektu oraz wskaźniki określone we wniosku o dofinansowanie. Ponadto, zobowiązany jest do przedkładania informacji dotyczącej postępu rzeczowego realizacji oraz do przedkładania informacji rocznych i końcowych.

Zgodnie z założeniami, realizacja projektu ma na celu m.in. określenie wpływu zastosowania nowo-czesnych technologii medycznych na poprawę skuteczności badań obrazowych zastosowanych jako badanie przesiewowe, poprawę skuteczności leczenia, zmniejszenie kosztów postępowania i usług medycznych, zmniejszenie śmiertelności z powodu raka płuca, a także poprawę jakości świadczonych usług w sektorze medycznym. Mając na względzie powyższe, efektem społecznym prowadzonego projektu ma być zastosowanie molekularnego testu w codziennej praktyce medycznej, jako sektorze o szczególnym wymiarze społecznym.

W wyniku realizacji projektu Uniwersytet zobowiązał się do osiągnięcia następujących rezultatów:

*   wdrożenia powstałych w wyniku realizacji strategicznych projektów badawczych (wartość wskaźnika 1);

*   dokonania jednego krajowego zgłoszenia patentowego, jako efekt realizacji przedsięwzięcia;

*   skomercjalizowania wyników prac badawczo-rozwojowych – badań B+R wykonywanych w jednostce naukowej (wartość wskaźnika 2);

*   utworzenia jednego nowego etatu badawczego;

*   utworzenia jednego nowego miejsca pracy;

*   powstania dwóch publikacji naukowych w efekcie realizacji projektu;

*   uzyskania 4 stopni naukowych w związku z realizowanym projektem (3 doktoraty i 1 habilitacja);

*   przygotowania jednego zastosowania praktycznego gotowego do użycia – wytyczne co do prowadzenia badań przesiewowych dla raka płuca z użyciem nowego opatentowanego testu.

Biorąc pod uwagę doniosły wymiar społeczny przeprowadzonych badań oraz fakt ich znaczącego wpływu na wykrywalność wczesnego raka płuca, a także innowacyjność prowadzonych badań, Uniwersytet na etapie składania wniosku aplikacyjnego o dofinansowanie realizacji projektu założył, że wyniki prac badawczo-rozwojowych zostaną skomercjalizowane (tj. odpłatnie przeniesione do praktyki gospodarczej i społecznej w najbardziej dogodnej formie). Taka komercjalizacja prac jest nierozerwalnie powiązana z pozytywnym zakończeniem procesu patentowego. Uniwersytet już na etapie składania przedmiotowego wniosku, a także w momencie podpisania umowy miał świadomość, że powyższe założenia będą możliwe do osiągnięcia, o ile prowadzone przez Uniwersytet badania przyniosą pożądany rezultat - badania doprowadzą do uzyskania satysfakcjonujących wyników realizowanego projektu. Uniwersytet wskazuje, że dopuszczał możliwość, że część badawcza projektu zakończy się konkluzją, iż rezultaty tych badań nie znajdą praktycznego zastosowania w życiu gospodarczym i społecznym - opracowane testy molekularne nie wspomogą wykrywania wczesnego raka płuca. Pomimo braku pewności co do powodzenia podejmowanych prac badawczych, Uniwersytet podjął próbę ich realizacji z zamiarem opracowania testów molekularnych mających na celu wykrywanie wczesnego raka płuca. Głównym zamiarem było opracowanie molekularnych testów, które miały na celu wspomaganie procesu wykrywania wczesnego raka płuca, co w ocenie Uniwersytetu może mieć istotne znaczenie dla rozwoju polskiej medycyny i diagnostyki w zakresie raka płuca we wczesnym stadium rozwoju. Zatem, cel Uniwersytetu, jako jednostki o charakterze naukowo-badawczym nie był nakierowany na osiągnięcie wymiernych korzyści ekonomicznych i gospodarczych w związku z realizacją projektu, ale na chęci przyczynienia się do postępów medycyny w zakresie diagnostyki wczesnego raka płuca, a w konsekwencji skuteczniejszego leczenia raka płuca, ograniczenia śmiertelności z powodu raka płuca, a także pogłębiania wiedzy w zakresie badań medycznych, które umożliwiają jego wykrycie. Uniwersytet uważa, że głównym celem podjęcia prac badawczych w ramach projektu była chęć przyczynienie się do walki z rakiem płuca, który jest najczęściej występującym nowotworem złośliwym w Polsce. Jednakże, Uniwersytet od początku realizacji projektu był świadom tego, że samo stworzenie modelu molekularnego testu, który ma posłużyć wykrywaniu wczesnego raka płuca nie jest wystarczające dla osiągnięcia celu społecznego, jaki zakładał. Z tych też względów, Uniwersytet planuje udzielić licencji na korzystanie z wyników badań (po dokonaniu procedury patentowej), ażeby zweryfikować zastosowanie opracowanego testu molekularnego w praktyce medycznej. Z uwagi na fakt, że zamiarem Uniwersytetu (wyrażonym już na etapie wniosku o dofinansowanie projektu) było zastosowanie wyników projektu w diagnostyce wczesnego raka płuca, udzielenie licencji na korzystanie z wyników projektu nie powinno być oceniane przez pryzmat finansowy. Istotne bowiem jest to, że podmiot zewnętrzny zweryfikuje w praktyce działanie testów opracowanych przez Uniwersytet, co pozwoli odpowiedzieć na pytanie o skuteczność badań przeprowadzonych przez pracowników Uniwersytetu.

Dotychczasowym bezpośrednim rezultatem realizacji projektu z perspektywy Uniwersytetu jest złożenie czterech wniosków patentowych, utworzenie jednego stanowiska pracy oraz uzyskanie jednego stopnia naukowego.

W trakcie realizacji projektu Uniwersytet nie świadczył żadnego rodzaju usług, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast po zakończeniu projektu, mając na względzie cele projektu, Uniwersytet dokona komercjalizacji wyników poprzez udzielenie licencji wyłącznej na rzecz podmiotu gospodarczego, który przetestuje rozwiązania będące rezultatem projektu w oparciu o własną infrastrukturę i zaplecze techniczne. Udzielenie licencji nastąpi za wynagrodzeniem, które zostanie wypłacone Uniwersytetowi. Z tytułu powyższej transakcji, Uniwersytet będzie podatnikiem VAT - wystawi fakturę VAT dokumentującą odpłatne udostępnienie licencji. Uniwersytet jest czynnym podatnikiem VAT.

Uniwersytet, w związku z realizacją projektu, dokonał zakupów określonych towarów i usług od podmiotów zewnętrznych, udokumentowanych fakturami zawierającymi podatek VAT. W szczególności w związku z realizacją projektu Uniwersytet nabył sprzęt laboratoryjny, materiały i surowce oraz oprogramowania i licencje na oprogramowania. Ponadto nabył szereg usług, w tym usługi badawcze, usługi w zakresie analiz, raportów i ekspertyz, usługi informatyczne, a także usługi polegające na audycie zewnętrznym. Dodatkowo, do kosztów realizacji projektu należą m.in. koszty delegacji i opłaty za udział w konferencjach, koszty organizacji paneli ekspertów, wydatki związane z udziałem w szkoleniach oraz wydatki na promocję projektu. W związku z realizacją projektu, Uniwersytet także ponosił szereg wydatków ogólnych, np. koszty: administracyjne, wynagrodzenie personelu zarządzającego, administracyjnego i finansowego uczestniczącego w projekcie. Poniósł także wydatki na ochronę patentową wraz z doradztwem oraz opłatami za pierwsze zgłoszenie będące bezpośrednim wynikiem realizowanego projektu. Ponoszenie tego typu kosztów wiązało się z procedurą patentową, którą wszczął Uniwersytet.

W trakcie realizacji projektu, Uniwersytet nie wykorzystywał zakupionych towarów (np. sprzętu laboratoryjnego, nabywanych materiałów i surowców) i usług (np. usługi informatyczne lub związane z audytem zewnętrznym) do świadczenia usług korzystających ze zwolnienia z podatku VAT (np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) ani do świadczenia usług opodatkowanych na zasadach ogólnych 23% stawką VAT - zakupione towary i usługi nie były i nie są wykorzystywane do jakichkolwiek innych celów niż związane z realizacją przedmiotowego projektu.

Wnioskodawca podkreśla, że nabycie przedmiotowych towarów i usług było dokonywane z bezpośrednim zamiarem ich wykorzystania na potrzeby przedmiotowego projektu, którego realizacja nie wiązała się dla Uniwersytetu z otrzymaniem jakiegokolwiek wynagrodzenia lub innego rodzaju gratyfikacją (nie można bowiem za wynagrodzenie uznać środków, które Uniwersytet otrzymał na realizację projektu). Fakt, że realizacja projektu zakończyła się sukcesem (złożenie czterech wniosków patentowych), a w konsekwencji możliwością odpłatnego udostępniania wyników badań, w ocenie Uniwersytetu nie powinien, przesądzać, że zamiarem realizacji przedmiotowego projektu było dokonanie czynności opodatkowanej - dokonanie komercjalizacji przedmiotowych badań nie było celem samym w sobie, a jedynie efektem końcowym przeprowadzonych prac.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu?

Zdaniem Uniwersytetu, nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonywanych w związku z realizacją projektu. Uniwersytet stoi na stanowisku, że w zaistniałym stanie faktycznym nie został spełniony jeden z podstawowych warunków umożliwiających odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT, a mianowicie brak jest związku pomiędzy nabyciem towarów i usług dokonywanych w ramach projektu a czynnościami opodatkowanymi (tj. komercjalizacją wyników badań).

Na potwierdzenie swojego stanowiska w dalszej części przywołuje treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wskazując, kto jest podatnikiem i co oznacza działalność gospodarcza w myśl przepisów o podatku od towarów i usług. Przywołuje również treść art. 5 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przez czynności opodatkowane rozumie się:

*   odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W dalszej części stanowiska przytacza brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy. Następnie w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez czynności opodatkowane należy rozumieć te czynności, które rzeczywiście zostały wykonane (bądź zostaną wykonane w przyszłości) i są faktycznie przedmiotem opodatkowania, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej sytuacji nie zostały z jakiś przyczyn opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego). Zdaniem Uniwersytetu, biorąc pod uwagę powyższe definicje należy przyjąć, że w art. 86 ust 1 ustawy o VAT przyjęto zasadę, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe wynika m.in. z samej istoty podatku VAT który obciąża konsumpcję, a zatem finalnych nabywców towarów lub usług. Skoro zatem podatnik nabywa dany towar lub usługę w celu wykorzystania go do wykonania czynności opodatkowanej, nie jest on konsumentem nabytego towaru/usługi, a zatem zasadniczo korzysta z prawa do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Wówczas odliczeniu podlegać będzie ta wyodrębniona część podatku (odliczenie częściowe podatku). Natomiast, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, gdy wyodrębnienie powyżej wskazanych kwot nie jest możliwe, odliczeniu podlegać będzie część podatku, obliczona proporcjonalnie do wartości całorocznej sprzedaży opodatkowanej w stosunku do sprzedaży ogółem. Jeżeli jednak zakupione towary i usługi służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu (bez czynności zwolnionych z podatku), a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe będzie pełne odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi w ogóle opodatkowaniu. Wynika to z faktu, że wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie jest uwzględniana w wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży

Mając na uwadze brzmienie powyżej przywołanych przepisów, należy zaznaczyć, że prawo do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, co do zasady, podmiotowi, który jednocześnie spełnia następujące warunki:

*   obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług - ten warunek jest spełniony w przypadku Uniwersytetu;
*   towary i usługi, od nabycia których podatnik zamierza odliczyć podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (niezwolnionych).

Uniwersytet jest podatnikiem VAT czynnym. W związku z powyższym należy dokonać analizy, czy w przedmiotowym stanie faktycznym został spełniony drugi warunek, który uprawnia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług), tj. czy istnieje związek pomiędzy zakupami dokonywanymi przez Uniwersytet w ramach projektu, a czynnościami opodatkowanymi świadczonymi przez Uniwersytet. W świetle powyższego, w opinii Uniwersytetu, podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Zdaniem Uniwersytetu najistotniejszym warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, związek pomiędzy podatkiem od towarów i usług wynikającym z zakupów poniesionych przez podatnika a czynnościami opodatkowanymi nie musi być wyłącznie związkiem bezpośrednim. Inaczej mówiąc, przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupem towarów i usług a czynnością opodatkowania nie jest warunkiem koniecznym do uznania prawa podatnika do korzystania z odliczenia VAT, wynikającego z poniesionych wydatków. W niektórych przypadkach związek tego rodzaju nie występuje, chociaż nabyte towary i usługi niewątpliwie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym - w takim wypadku istnieje związek pośredni.

Przekładając powyższe uwagi na zaprezentowany w przedmiotowym wniosku stan faktyczny, w opinii Uniwersytetu, w niniejszej sprawie nie istnieje związek pomiędzy dokonywanymi przez zakupami towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi. Uniwersytet zauważa, że w związku z realizacją projektu dokonał szeregu zakupów towarów i usług niezbędnych do prawidłowego wykonywania powierzonego mu projektu. Z uwagi na zakres zadań przypisanych w ramach realizacji projektu, Uniwersytet musiał nabyć m.in. specjalistyczny sprzęt laboratoryjny, który umożliwił prawidłowe wykonywanie badań w zakresie opracowania molekularnych testów wspomagających wykrywanie wczesnego raka płuca. Zadania, które powierzono Uniwersytetowi w ramach realizowanego projektu, w tym zadania realizowane w ramach 4 obszarów (m.in. pobieranie, przygotowanie i przechowywanie materiału biologicznego do badań; identyfikacja czynników molekularnych o znaczeniu diagnostycznym, profil polimorfizmów genowych jako test ryzyka zachorowania na raka płuca określa indywidualne predyspozycje genetyczne do zachorowania na raka płuca oraz opracowanie statystyczne wyników badań i wytypowanie panelu i badan molekularnych identyfikujących osoby wysokiego ryzyka zachorowania na raka płuc), są zasadniczo związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast fakt, że wskutek realizacji projektu Uniwersytet dokona komercjalizacji wyników badań nie może decydować o zakwalifikowaniu wydatków związanych z przedmiotowym projektem. Dodatkowo Uniwersytet zaznacza że niniejszy projekt zakładał, poza komercjalizacją wyników badań B+R, realizację innych celów (m.in. wśród wskaźników rezultatu Uniwersytet wskazał, że zostanie utworzony nowy etat badawczy, nowe stanowisko pracy, zostaną wydane publikacje naukowe, czy też uzyskane stopnie naukowe). Wszystkie te cele niewątpliwie nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT, a mimo to istotna część wydatków związanych z projektem dotyczyła właśnie celów, których realizacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - mają charakter naukowy i są ściśle powiązane z działalnością statutową Uniwersytetu.

W ocenie Uniwersytetu, oznacza to, że zakupione towary i usługi wykorzystywane są do zadań wynikających z projektu, a sam fakt, że jednym z założeń projektu jest komercjalizacja jego wyników nie powinien przesądzać o prawie Uniwersytetu do odliczenia podatku VAT.

Komercjalizacja jest niejako naturalnym następstwem sukcesu projektu i w pewien sposób jest jego kontynuacją poprzez sprawdzenie zastosowania opracowanych testów w praktyce. Uniwersytet zauważa, że nie wykorzystuje zakupionego sprzętu i nabytych usług do jakichkolwiek innych czynności objętych zakresem opodatkowania podatkiem VAT (w tym do świadczenia usług na rzecz osób trzecich).

Ponadto, należy zaznaczyć, że Uniwersytet ponosił szereg wydatków związanych z zapewnieniem prawidłowej realizacji projektu od strony formalnej, np. wydatki na obsługę instrumentów zabezpieczających realizację umowy, czy też wydatki na usługi w zakresie audytu zewnętrznego. Tego rodzaju wydatki miały na celu zapewnienie Uniwersytetowi możliwość, wywiązania się z obowiązków ciążących na Uniwersytecie jako beneficjencie programu i wynikających z zawartej umowy. Z tych też względów, w ocenie Uniwersytetu, tego rodzaju wydatki nie są w żaden racjonalny sposób powiązane z dokonaniem czynności opodatkowanych - trudno wskazać choćby pośredni związek pomiędzy tymi wydatkami a sprzedażą opodatkowaną - komercjalizacją wyników projektu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Uniwersytet nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez niego towarów i usług, które na etapie realizacji projektu były. wykorzystywane wyłącznie dla celów związanych z projektem. Koszty, które ponosił umożliwiły osiągnięcie założeń tego projektu, a mianowicie opracowania testów molekularnych umożliwiających wykrywanie wczesnego raka płuca. Ponoszone wydatki wiązały się bezpośrednio z realizacją tego projektu, a zamiarem uniwersytetu nie było ponoszenie wydatków, które pośrednio lub bezpośrednio wiązały się ze zbyciem wyników badań, przeprowadzonych w ramach projektu. Uniwersytet wskazał, że ponoszone wydatki nie miały na celu zapewnienia Uniwersytetowi potencjalnych klientów na udostępnienie wyników badań, lecz zmierzały wyłącznie do zapewnienia realizacji projektu na najwyższym poziomie z zachowaniem najwyższych standardów jakości. W tym też celu Uniwersytet finansował m.in. delegacje i opłaty za udział w konferencjach członków projektu oraz ponosił wydatki na organizację paneli ekspertów.

Zdaniem Uniwersytetu, mając na względzie powyższe, odliczenie VAT w tym zakresie stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy o VAT, bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powstaje w związku z nabyciem towarów i usług, które nie mają bezpośredniego lub choćby pośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi. Uniwersytet podkreśla, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów towarów i usług uwarunkowane jest istnieniem związku (choćby pośredniego) pomiędzy nabytym towarem lub usługą a dokonaniem czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. W przedstawionym stanie faktycznym warunek zaistnienia związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnością opodatkowaną nie jest spełniony - prace Uniwersytetu w zakresie realizacji projektu (w tym komercjalizacja jego wyników) nie pozostają w związku z nabytymi towarami i usługami. Ponadto, przedmiotowe towary i usługi nie służą innym celom niż realizacja projektu.

Wprawdzie efektem końcowym realizowanego Projektu ma być jego komercjalizacja poprzez odpłatne udostępnienie badań (nieodpłatne ich udostępnienie stałoby w sprzeczności z zasadami wynikającymi z dyscypliny finansów publicznych, której podlega Uniwersytet jako jednostka budżetowa), w ocenie Uniwersytetu nie oznacza to, że nabył on tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.

Ponadto, w niniejszej sprawie należy także uwzględnić zamiar Uniwersytetu zarówno na etapie dokonywanych zakupów, jak i ewentualnych czynności opodatkowanych. Głównym zamiarem było przeprowadzenie badań mających na celu opracowanie testu molekularnego, który przyczyni się do wykrywania wczesnego raka płuca. Zamiarem nie było realizowanie projektu w celu osiągnięcia wymiernych korzyści finansowych, np. poprzez zbycie lub udostępnienie wyników projektu. Uniwersytet na żadnych etapie realizacji projektu nie mógł przewidzieć, że przyniesie on zakładany wstępnie rezultat. Tym bardziej zatem nie można uznać, że zakupy, których dokonywał w związku z realizacją projektu były bezpośrednio lub pośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi, skoro Uniwersytet nie miał pewności, że dokonanie takich czynności będzie w ogóle możliwe w wyniku przeprowadzonych badań. W ocenie Uniwersytetu, z uwagi na nowatorski charakter prowadzonych prac badawczo-diagnostycznych, tego rodzaju niepewności co do rezultatu nie można przyrównać do ryzyka jakie generalnie ponosi podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Mając na względzie powyższe argumenty, Uniwersytet stoi na stanowisku, że w zaprezentowanym stanie faktycznym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów, gdyż wydatki poniesione z tytułu tych zakupów nie pozostają w związku (zarówno bezpośrednim jak i pośrednim) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Uniwersytet.

Podsumowując, dla zastosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów towarów i usług, istotnym jest związek wspomnianych zakupów z czynnością opodatkowaną wskazaną w art. 5 ustawy o VAT. Brak wspomnianego związku skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego - nie jest spełniony jeden z dwóch warunków wskazanych wprost w przepisach ustawy o VAT.

Ponadto, należy również zaznaczyć, że Uniwersytet jest jednostką sektora finansów publicznych powołanym między innymi do prowadzenia prac badawczych, które mają przyczynić się do rozwoju wiedzy medycznej, natomiast komercjalizacja jest wyłącznie narzędziem wspomagającym propagowanie wyników badań.

Uniwersytet stoi zatem na stanowisku, że wydatki na zakup towarów i usług były wprawdzie bezpośrednio związane z realizacją projektu mającego na celu badania wspomagające wczesne wykrywanie raka płuc, niemniej jednak wydatki te nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Pomimo, że w konsekwencji realizacji projektu Uniwersytet zamierza dokonać komercjalizacji wyników badań, nie można, w ocenie Uniwersytetu, przypisać związku pomiędzy przedmiotową komercjalizacją a ponoszonymi uprzednio wydatkami. Z tych też względów warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie jest spełniony i w konsekwencji, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Stosownie do art. 88 ust. 4 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków poniesionych na realizację ww. projektu, istotne jest ustalenie, czy istnieje związek między nabyciami a prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak – jaki ma charakter. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Zaznaczenia wymaga fakt, iż ustawa nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od źródeł finansowania inwestycji.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było stwierdzić, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na jego ogólne funkcjonowanie.

Jednocześnie należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, iż zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania do działalności opodatkowanej podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, co oznacza, że jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, o ile nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan, czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot (osoba) ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Analizując okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących, w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że Uniwersytet na podstawie umowy o dofinansowaniu realizuje ww. projekt Zgodnie z założeniami, realizacja projektu ma na celu m.in. określenie wpływu zastosowania nowo-czesnych technologii medycznych na poprawę skuteczności badań obrazowych zastosowanych jako badanie przesiewowe, poprawę skuteczności leczenia, zmniejszenie kosztów postępowania i usług medycznych, zmniejszenie śmiertelności z powodu raka płuca, a także poprawę jakości świadczonych usług w sektorze medycznym. Uniwersytet na etapie składania wniosku aplikacyjnego o dofinansowanie realizacji projektu założył, że wyniki prac badawczo-rozwojowych zostaną skomercjalizowane (tj. odpłatnie przeniesione do praktyki gospodarczej i społecznej w najbardziej dogodnej formie). Dotychczasowym bezpośrednim rezultatem realizacji projektu z perspektywy Uniwersytetu jest złożenie czterech wniosków patentowych, utworzenie jednego stanowiska pracy oraz uzyskanie jednego stopnia naukowego.

W trakcie realizacji projektu Uniwersytet nie świadczył żadnego rodzaju usług, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, po zakończeniu projektu Uniwersytet dokona komercjalizacji wyników poprzez udzielenie licencji wyłącznej na rzecz podmiotu gospodarczego, który przetestuje rozwiązania będące rezultatem projektu w oparciu o własną infrastrukturę i zaplecze techniczne. Z tytułu powyższej transakcji, Uniwersytet będzie podatnikiem VAT - wystawi fakturę VAT dokumentującą odpłatne udostępnienie licencji.

W tym kontekście warto zwrócić uwagę na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C-37/95 (orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998 r., Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził ze system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) wprowadzonej działalności gospodarczej Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W innych orzeczeniach podkreślano, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług, w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. W sprawie 268/83 (orzeczenie z dnia 14 lutego 1985 r., D. A. Rompelman and E. A. Rompelman Van Deelen v Minister van Financiën) przyznano prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej przy czym przysługiwało im ono od momentu nabycia i nie mogło zostać odłożone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika zapewniającym jego neutralność. Nie przyznanie tego prawa podatnikom w tej sytuacji, a co więcej nawet odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Samo tylko odłożenie w czasie realizacji prawa do bezzwłocznego odliczenia podatku (z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji u sprzedawcy) prowadziłoby bowiem do bezzasadnego ponoszenia przez podatnika ciężaru finansowego podatku w okresie inwestycji.

Z uzasadnienia orzeczenia w sprawie C-110/94 (orzeczenie z dnia 29 lutego 1996 r., Intercommunale voor zeewaterontzllting (INZO) v Belgian State) wynika natomiast, że już pierwsze wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione na cele i z zamysłem rozpoczęcia działalności, muszą być potraktowane jako działalność gospodarcza. Niezgodne z zasadą neutralności podatku byłoby uznanie, że działalność gospodarcza nie rozpoczyna się aż do momentu, gdy działalność zaczyna przynosić przychody. Inna interpretacja obciążałaby podatnika podczas prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to prowadziłoby do arbitralnego rozróżnienia wydatków inwestycyjnych poniesionych przed wykorzystaniem nieruchomości i wydatków poniesionych podczas jej użytkowania.

Z orzecznictwa ETS konsekwentnie wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r Ampafrance SA v Directeur des services fiscaux de Maine et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v Directeur des services fiscaux du Val de Marne), istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału (ang. settled case - law), zgodnie z ktorą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Dalej podkreślono podobnie jak w orzeczeniu w przywoływanej już sprawie C-50/87, że jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia wpływające na poziom obciążenia VAT muszą być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że – wbrew stwierdzeniom Wnioskodawcy – przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, poniesione w związku z realizacją ww. projektu, albowiem – jak wskazano we wniosku –przedsięwzięcie posłuży czynnościom opodatkowanym –sprzedaży licencji lub patentu, przy założeniu, że nie zachodzą ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.