Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.563.2018.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-23
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty Należności Licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, uwzględniając brzmienie art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Należności Licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, uwzględniając brzmienie art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Należności Licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, uwzględniając brzmienie art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej także: Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski. Spółka należy do grupy kapitałowej (dalej: Grupa), prowadzącej działalność w zakresie rozwoju technologii, produkcji i dystrybucji klejów przemysłowych. Z kolei Spółka specjalizuje się głównie w produkcji klejów topliwych (tzw. hot-melts) (dalej: Produkt) dla przemysłu higienicznego.

Udziałowcem Spółki jest podmiot z siedzibą w kraju Unii Europejskiej - w Portugalii (dalej: Podmiot Powiązany), który posiada 100% udziałów Wnioskodawcy. Podmiot Powiązany zatrudnia personel odpowiedzialny za wsparcie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i świadczenie usług wspierających (tzw. back office) dla spółek powiązanych, w tym dla Spółki. Ponadto Podmiot Powiązany jest właścicielem własności intelektualnych Grupy, rozumianych jako wiedza fachowa obejmujących m.in. projekty sprzętu używanego do produkcji, formuły produkcyjne, itd. (dalej: Know-How) i znak handlowy (dalej: Znak Handlowy).

W ramach prowadzonej działalności Spółka będzie ponosić na rzecz Podmiotu Powiązanego, koszty należności licencyjnych za korzystanie ze wspomnianej własności intelektualnej (Know-How i Znak Handlowy), która pozwoli Wnioskodawcy wytwarzać Produkty w swoim zakładzie produkcyjnym i dystrybuować je na rynkach zbytu. Wartości te wykorzystywane są w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki i stanowią jej kluczowy element, ponieważ korzystanie z tych wartości, tj. korzystanie z odpowiedniej wiedzy oraz rozpoznawalnego znaku handlowego jest niezbędne w procesie produkcji i sprzedaży wyrobów o odpowiedniej jakości (składzie, wyglądzie, odporności, możliwości zastosowania) i rozpoznawalności.

Licencja przyznana Spółce jest niewyłączna i nieprzenaszalna. Licencja obejmuje swym zakresem korzystanie z:

(i) Know-How dotyczącego:

*   projektów sprzętu wykorzystywanego do produkcji;
*   wartości niematerialnych dotyczących technologii, opracowanych przez Podmiot Powiązany;
*   formuł produkcyjnych opracowanych i/lub posiadanych przez Podmiot Powiązany;

(ii) Znaku Handlowego „X”.

W celu przekazywania licencjonowanego Know-How, osoby odpowiedzialne za dział produkcji oraz dział utrzymania i jakości Spółki Powiązanej, regularnie będą odwiedzać Spółkę, celem podzielenia się i przekazania wiedzy oraz przeprowadzenia odpowiednich szkoleń.

Wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu, tj. należności licencyjne za Know-How (dalej: NL za Know-How) oraz należności licencyjne za Znak Handlowy (dalej: NL za Znak Handlowy) (dalej łącznie: Należności Licencyjne) jest ustalone jako określony procent sprzedaży netto Produktów wyprodukowanych przez Spółkę, do produkcji których Spółka będzie korzystać z Know-How i/lub Znaku Handlowego Podmiotu Powiązanego.

Koszt NL za Know-How kalkulowany jest w oparciu o wartość sprzedaży zewnętrznej Produktów, tj. sprzedaży realizowanej na rzecz niepowiązanych podmiotów, pomniejszonej o rabaty ilościowe i zwroty, z wyłączeniem kosztów niestandardowego pakowania, transportu, ubezpieczenia lub podatków (jeśli będą one oddzielnie wykazane na fakturze klienta).

Z kolei, koszt NL za Znak Handlowy kalkulowany jest w oparciu o wartość sprzedaży zewnętrznej Produktów ze znakiem „X”, tj. sprzedaży realizowanej na rzecz niepowiązanych podmiotów, pomniejszonej o rabaty ilościowe i zwroty, z wyłączeniem kosztów niestandardowego pakowania, transportu, ubezpieczenia lub podatków (jeśli będą one oddzielnie wykazane na fakturze klienta). NL za Znak Handlowy będzie należne tylko w przypadku osiągnięcia przez Spółkę dodatniego EBIDTA w danym roku, tj. zysku operacyjnego przed potrąceniem odsetek od zaciągniętych zobowiązań oprocentowanych, podatków, amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzacji rzeczowych aktywów trwałych.

Kurs wymiany waluty, który będzie brany pod uwagę przy przeliczeniu wartości sprzedaży Produktów z PLN na EUR oraz naliczonych Należności Licencyjnych z EUR na PLN obliczany będzie według średniego kursu z bieżącego roku opublikowanego przez Narodowy Bank Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty Należności Licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, uwzględniając brzmienie art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Należności Licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i tym samym w całości będą mogły być zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych na gruncie PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz. 2175; dalej: Ustawa nowelizująca). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o PDOP został dodany art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych ponoszonych przez podatników.

Zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego artykułu podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Mając na uwadze powyższe należy dojść do wniosku, iż opłata uiszczana przez Wnioskodawcę z tytułu udzielonej przez Podmiot Powiązany licencji na Know-How oraz Znak Towarowy mieści się w katalogu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. W tym miejscu wskazać jednak należy, iż ustawodawca przewidział pewne wyjątki od wskazanej powyżej reguły. I tak, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W praktyce oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika, to jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast - o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Są to więc dwie kategorie, których nie sposób porównać uwzględniając przepisy ustawy o PDOP, co w konsekwencji może wywoływać wątpliwości interpretacyjne wskazanego wyrażenia odnośnie tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na gruncie PDOP.

Warto zauważyć, iż w toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy nowelizującej Minister Rozwoju i Finansów, w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że: Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag; https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445388/dokument307925.pdf).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o PDOP.

I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Ponadto zgodnie z opublikowanymi 25 kwietnia 2018 r. przez Ministerstwo Finansów wyjaśnieniami podatkowymi dotyczącymi kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z nabyciem przez podatnika towaru lub usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP): „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

Skoro zatem celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, jest wyłączenie z konieczności stosowania ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP sytuacji, w których cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Należności Licencyjnych, na podstawie której Wnioskodawca wytwarza i sprzedaje Produkty, spełniona jest przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem Produktu.

Należy bowiem zauważyć, że Należności Licencyjne obejmują swoim zakresem udostępnienie przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy:

(i) Know-How obejmujący w szczególności projekt sprzętu wykorzystywanego do produkcji, wartości niematerialne związane z technologią, opracowane przez Podmiot Powiązany, jak i formuły produkcyjne opracowane i/lub posiadane przez Podmiot Powiązany oraz

(ii) Znak Handlowy „X”.

Wnioskodawca pragnie ponadto podkreślić, że koszty Należności Licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę w celu produkcji Produktów pozostają w analogicznym związku, co wskazane w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej usługi projektowe wykorzystywane przy wytwarzaniu mebli. W konsekwencji, koszty Należności Licencyjnych pozostaną w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Należności Licencyjnych, nie mógłby produkować ściśle skonkretyzowanych Produktów (a nie jakichkolwiek produktów). Należy mieć bowiem na uwadze, że Należności Licencyjne będą obejmować m.in. wiedzę niezbędną do wytwarzania Produktów oraz ich specyfikacje techniczne, bez których nie byłoby w ogóle możliwe ich wytworzenie, przy czym związek ten jest bezpośredni (ścisły), a nie pośredni. Tym samym należy dojść do wniosku, że ponoszenie kosztów Należności Licencyjnych na rzecz Podmiotu Powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania Produktów - gdyż ich ponoszenie pozostaje bez jakichkolwiek wątpliwości w związku przyczynowo - skutkowym z wytwarzaniem Produktów.

Powyższe stanowisko zostało m.in. potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. z:

*   25 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.350.2018.1.ŚS;
*   24 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.346.2018.1.NL;
*   3 września 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.355.2018.1.AM oraz
*   3 kwietnia 2018., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS.

Reasumując, zdaniem Spółki, koszty Należności Licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego będą stanowić koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP i tym samym nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.