Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.74.2017.3.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-26
Teza: Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, transakcja nabycia zespołu składników materialnych i niematerialnych w ramach transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład nabywanego zespołu?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa; sprzedaż; stawka-stawki podatku
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu – 21 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym 6 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 27 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB4.4014.74.2017.2.MD wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 6 lipca 2017 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o. (Sprzedawca)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: D. Sp. z o.o. (Nabywca)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący stroną (dalej także: „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Według stanu na moment złożenia niniejszego wniosku Spółka prowadzi działalność jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dniu 31 marca 2017 r. Krajowy Rejestr Sądowy dokonał rejestracji przekształcenia spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. w Spółkę.

Zainteresowani sygnalizują, że w momencie nabywania gruntów przeznaczonych pod inwestycję, która stanowi przedmiot wniosku, Spółka działała w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Przekształcenie B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. nastąpiło 1 kwietnia 2015 r.

Reasumując – Spółka od dnia powstania spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. do dnia przekształcenia (tj. 1 kwietnia 2015 r.) w spółkę B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. oraz kolejno po przekształceniu 31 marca 2017 r. w Spółkę funkcjonuje jako „jeden podmiot” (tj. sukcesor prawnopodatkowy) ze wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 553 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93a Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej zarówno Spółki jak i jej poprzedników prawnopodatkowych jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka zrealizowała inwestycję polegającą na wybudowaniu kompleksu budynków biurowo-usługowych Y (dalej: „Kompleks”), składającego się z:

*   budynku biurowo-usługowego (dalej: „Budynek A” – PKOB 1220) wraz ze wszelkimi urządzeniami, instalacjami, przynależnościami oraz infrastrukturą towarzyszącą i pomocniczą położonego na działce o numerze ewidencyjnym 213, będącej własnością Spółki (dalej: „Działka A”);
*   budynku biurowo-usługowego (dalej: „Budynek B” – PKOB 1220) wraz ze wszelkimi urządzeniami, instalacjami, przynależnościami oraz infrastrukturą towarzyszącą i pomocniczą, położonego na działce o numerze ewidencyjnym 214, będącej własnością Spółki (dalej: „Działka B”);
*   budynku biurowo-usługowego (dalej: „Budynek C” – PKOB 1220) wraz ze wszelkimi urządzeniami, instalacjami, przynależnościami oraz infrastrukturą towarzyszącą i pomocniczą położonego na działce o numerze ewidencyjnym 215, będącej własnością Spółki (dalej: „Działka C”);
*   położonych na Działce A budowli: parkingów, dróg, chodników (PKOB 2112), kanalizacji deszczowej (PKOB 2223), kanalizacji teletechnicznej (PKOB 2213) (dalej: „Budowle A”);
*   położonych na Działce B budowli: parkingów, dróg, chodników (PKOB 2112), kanalizacji deszczowej (PKOB 2223), śmietnika (PKOB 2420) (dalej: „Budowle B”);
*   położonych na Działce C budowli: parkingów, dróg, chodników (PKOB 2112), kanalizacji deszczowej (PKOB 2223) (dalej: „Budowle C”).

Wynajem Kompleksu stanowi podstawowe źródło przychodów Wnioskodawcy osiąganych na terytorium Polski. Poza Kompleksem, Wnioskodawca nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym żadnych innych nieruchomości ani też żadnych innych aktywów, pozwalających na osiąganie przychodów.

Jeśli nie jest w dalszej treści niniejszego wniosku wskazane inaczej:

*   Budynek A, Budynek B i Budynek C są zwane łącznie jako „Budynki”;
*   Działka A, Działka B i Działka C są zwane łącznie jako „Działki”;
*   Budowle A, Budowle B i Budowle C są zwane łącznie jako „Budowle”;
*   Budynki, Działki i Budowle zwane są łącznie „Kompleksem”.

Dla celów przejrzystości wniosku, ilekroć we wniosku używane jest słowo „Kompleks”, obejmuje ono wyłącznie Działki, Budynki i Budowle A, B i C wraz z infrastrukturą.

Jednocześnie Spółka wyjaśnia, że na rynku nieruchomości komercyjnych w K. pod nazwą „Y” lub kompleks „Y” rozumie się powszechnie również dwa inne budynki biurowo-usługowe wraz z infrastrukturą i nieruchomościami gruntowymi, na których wskazane dwa budynki są położone, które to budynki oznaczone są jako budynek D i budynek E. Budynki te (tj. budynek D i budynek E, wraz z infrastrukturą i nieruchomościami gruntowymi, na których są położone), są przedmiotem własności innego podmiotu, tj. C Sp. z o.o. Sp. k.

W związku z faktem, że pomiędzy Kompleksem (tj. Działkami, Budynkami i Budowle A, B i C) oraz budynkami D i E (wraz z infrastrukturą i nieruchomościami, na których są położone) istnieją pewne powiązania funkcjonalne i komercyjne, ten sam podmiot, który zainteresowany jest nabyciem Kompleksu od Spółki, tj. Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: „Nabywca”), jest również zainteresowany nabyciem budynków D i E (wraz z infrastrukturą i nieruchomościami, na których są położone) od ich właściciela, tj. C Sp. z o.o. Sp. k.

Nabycie budynków D i E (wraz z infrastrukturą i nieruchomościami, na których są położone) przez Nabywcę od ich właściciela, tj. od C Sp. z o.o. Sp. k., będzie przedmiotem odrębnego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej, który zostanie złożony przez C Sp. z o.o. Sp. k. oraz Nabywcę.

Oznaczone we wniosku Działki A, B i C Spółka nabyła dnia 28 marca 2013 r. Jak wskazano powyżej, Spółka działała wówczas (w dniu 28 marca 2013 r.) w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. jako B Sp. z o.o. S.K.A.

Przedmiotowe działki powstały w wyniku podziału działek o numerach: 205/15 o pow. 0.2828 ha, 205/16 o pow. 0.0038 ha, 205/19 o pow. 0.0137 ha, 210/15 o pow. 0.0739 ha, 211/3 o pow. 0.1942 ha, 211/4 o pow. 0.5456 ha, 211/6 o pow. 0.6861 ha, dokonanego na mocy decyzji Prezydenta Miasta z 11 kwietnia 2014 r. (dalej: „Decyzja Podziałowa”). Dokumentem potwierdzającym nabycie przez Spółkę (wówczas jeszcze działającą jako B Sp. z o.o. S.K.A.) działek dzielonych na mocy Decyzji Podziałowej jest akt notarialny.

Kompleks został wybudowany przez Spółkę na nabytych przez nią, opisanych powyżej, Działkach, przy czym:

*   pozwolenie na użytkowanie Budynku A uprawomocniło się (tj. stało się ostateczne) 5 stycznia 2016 r.;
*   pozwolenie na użytkowanie Budynku B uprawomocniło się (tj. stało się ostateczne) 12 października 2016 r.;
*   pozwolenie na użytkowanie Budynku C uprawomocniło (tj. stało się ostateczne) się 18 listopada 2016 r.

Spółka nabyła Działki oraz ponosiła koszty budowy Budynków i Budowli z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (np. oddawania ich w wynajem) i do tego celu obiekty te są aktualnie wykorzystywane.

W związku z powyższym, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z nabyciem Działek, z którego Spółka skorzystała (wówczas jeszcze działając w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. jako B Sp. z o.o. S.K.A.).

Spółka faktycznie odliczyła również naliczony podatek od towarów i usług z tytułu wydatków na budowę Kompleksu.

Spółka ponosi także koszty bieżącego utrzymania Działek, Budynków i Budowli oraz konserwacji (napraw, modernizacji, etc.) Budynków i Budowli i z tego tytułu przysługuje jej prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Spółka faktycznie odlicza podatek od towarów i usług naliczony z tytułu tychże wydatków.

Według stanu na moment składania wniosku, 100% pomieszczeń Budynków A i C jest przedmiotem umów najmu (pierwsza umowa najmu została zawarta w dniu 1 kwietnia 2015 r.) oraz wszystkie pomieszczenia z Budynku A i C zostały już wydane najemcom w wykonaniu postanowień umów najmu.

Odnośnie Budynku B, jego pomieszczenia są wynajęte w ok. 96% i w tym zakresie do wydania pomieszczeń doszło w dniu 2 listopada 2016 r. Możliwe, że pozostała część pomieszczeń Budynku B (niewynajęta) będzie przedmiotem umów najmu zawartych po złożeniu wniosku (w tym również w postaci umowy najmu, jaka może zostać zawarta w związku ze sprzedażą Budynku B przez Spółkę na rzecz Nabywcy).

W Budynku B pozostało ok. 260 m2 niewynajętej (niewykorzystanej) powierzchni lokalowej oraz dwa miejsca postojowe przynależne do Budynku B. Ponadto, pod przewiązką Budynku B znajduje się wynajęta powierzchnia pod zainstalowany bankomat (do jej wydania najemcy w wykonaniu umowy najmu doszło począwszy od dnia 27 października 2016 r.).

Należy jednak podkreślić, iż niewynajęte (a przeznaczone do wynajmu) pomieszczenia Budynku B zostały przeznaczone do celów prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni Kompleksu tj. do celów reklamowych oraz marketingowych, jednocześnie Spółka cały czas podejmuje działania mające na celu ich wynajęcie. Umiejscowienie ww. części nieruchomości na parterze umożliwia Spółce okazanie jej potencjalnym najemcom w bardziej przystępny sposób z zamiarem wynajęcia. Ponadto, w przypadku ich niewynajęcia osobom trzecim przez Spółkę do momentu zawarcia Umowy Sprzedaży prawa własności Budynku B przez Spółkę (jako sprzedającego) na rzecz Nabywcy (jako kupującego), powierzchnie te mogą zostać objęte umową najmu (tzw. master lease).

Odnośnie Budowli, wynajmowi przez Spółkę podlegają szachty techniczne oraz część kanalizacji teletechnicznej w terenie poza Budynkami (do ich wydania najemcy w wykonaniu umowy najmu doszło w dniu 31 sierpnia 2016 r.) oraz 574 miejsca na parkingach (w tym parkingu naziemnym) z 576 (do pierwszych wydań najemcy w wykonaniu umowy najmu doszło w dniu 11 stycznia 2016 r.).

Spółka zwraca uwagę, że zarówno szachty techniczne, jak i kanalizacja teletechniczna (w częściach niewynajętych indywidualnie poszczególnym najemcom), zaliczane są, według brzmienia zawieranych przez Spółkę umów najmu do części wspólnych (dalej: „Części Wspólne”) każdego z Budynków oraz części wspólnych Kompleksu. Częściami Wspólnymi Budynku i Kompleksu są takie elementy i części danego Budynku (lub odpowiednio Kompleksu), które są przeznaczone do obsługi lub korzystania przez wszystkich najemców i użytkowników danego Budynku (lub odpowiednio Kompleksu). Nie są one przeznaczone do wynajęcia na rzecz jakiegokolwiek indywidualnego najemcy i korzystać z nich mogą wszyscy najemcy danego Budynku i/lub Kompleksu lub służą wszystkim takim najemcom.

Każdy z najemców nabywa prawo do korzystania z Części Wspólnych w ramach czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych, ponoszonych na podstawie umów najmu przez najemców.

Reasumując, korzystanie z Części Wspólnych Budynków oraz Kompleksu skorelowane jest z wynajmem przez Spółkę powierzchni przeznaczonych pod wynajem, zaś cała ta infrastruktura jest niepodzielna i samoistnie nie przedstawia żadnej wartości handlowej.

Spółka planuje sprzedać całość składników materialnych i niematerialnych dotyczących prowadzonej przez siebie działalności w zakresie wynajmu powierzchni Kompleksu polegającej na wynajmie Budynków i Budowli na rzecz Nabywcy. Spółka oraz Nabywca w dalszej części wniosku będą określani również łącznie jako Zainteresowani lub Strony.

W ramach planowanej transakcji, na Nabywcę zostanie przeniesiony zespół następujących składników materialnych i niematerialnych, składający się z co najmniej następujących elementów:

(i) prawo własności Działek A, B oraz C (zgodnie z art. 47 § 1 oraz art. 48 Kodeksu cywilnego razem z Budynkami oraz Budowlami stanowiącymi części składowe Działek);

(ii) wyposażenie Budynków oraz wyposażenie znajdujące się na Działkach (w tym np. kosze na śmieci, ławki zewnętrzne, lampy zewnętrzne, system parkingowy, meble ogrodowe);

(iii) na mocy art. 678 Kodeksu cywilnego – prawa i obowiązki ze stosunków najmu odnośnie powierzchni Budynków i Budowli (w tym nastąpi przeniesienie przez Spółkę praw i obowiązków takich jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu wraz z wierzytelnościami je zabezpieczającymi, jak również przeniesienie praw i obowiązków wynikających z gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych wystawionych na zlecenie najemców oraz z wszelkich innych instrumentów zabezpieczających należyte wykonanie umów najmu przez najemców, np. poręczeń);

(iv) prawa i obowiązki związane z budową Budynku i Budowli, w tym prawa (roszczenia) z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych oraz dostawców urządzeń lub instalacji gwarancji i z tytułu rękojmi za wady wraz z wierzytelnościami nimi zabezpieczonymi (jak również przeniesienie praw i obowiązków wynikających z gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych wystawionych na zlecenie tych wykonawców lub dostawców oraz z wszelkich innych instrumentów zabezpieczających należyte wykonanie obowiązków przez tych wykonawców i dostawców, np. poręczeń lub kaucji czy kwot zatrzymanych);

(v) prawa i roszczenia wynikające z umów dotyczących usług architektonicznych i projektowych;

(vi) prawa i obowiązki wynikające z porozumienia (umowy) z zarządcą specjalnej strefy ekonomicznej, w granicach której znajduje się Kompleks;

(vii) prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomością oraz z umowy o świadczenie usług fachowych (obsługa techniczna Budynków) – są to umowy o charakterze podstawowym dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni Kompleksu – z uwagi na jej charakter, opisana została szerzej poniżej;

(viii) prawa i obowiązki wynikające z umów o przyłączenie do sieci ciepłowniczej, co najmniej w części dotyczącej zobowiązania do pobierania określonej ilości mocy przez określony okres czasu (brak przeniesienia obowiązków z gwarancji);

(ix) prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych;

(x) prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących usług ochrony;

(xi) prawa i obowiązki wynikające z umów o monitorowanie lokalnego systemu sygnalizacji pożaru;

(xii) prawa i obowiązki wynikające z umów o prace konserwacyjne dźwigów osobowych;

(xiii) prawa i obowiązki wynikające z umowy dotyczącej świadczenia usług w zakresie ochrony środowiska;

(xiv) prawa i obowiązki wynikające z umowy o utrzymanie czystości;

(xv) prawa i obowiązki wynikające z umów najmu pojemników na odpady komunalne;

(xvi) prawa i obowiązku wynikające z porozumienia w sprawie wykonania i użytkowania kanalizacji teletechnicznej;

(xvii) prawa własności intelektualnej ściśle związane z Kompleksem (tj. autorskie prawa majątkowe, w zakresie nabytym przez Spółkę do projektów architektonicznych dotyczących Kompleksu, wynikających z umów o świadczenie usług architekta dla Kompleksu oraz umów o wykonanie prac projektowych w zakresie opracowania projektów wykonawczych, architektonicznych i aranżacji lokali biurowych i usługowych);

(xviii) prawa do dokumentacji technicznej związanej z Kompleksem, w szczególności:

1.  pozwoleń na budowę oraz zgłoszeń zamiaru rozpoczęcia robót budowlanych;
2.  pozwoleń na użytkowanie Budynków,
3.  regulaminów korzystania z Kompleksów (stanowiących załączniki do zawartych umów najmu z najemcami), dotyczących m.in. świadczenia usług ochrony w Budynkach, wzornictwa i reklamy, zasad korzystania z Budynków i Budowli oraz Części Wspólnych,
4.  instrukcje bezpieczeństwa pożarowego,
5.  umowy najmu wraz z protokołami przekazania powierzchni,
6.  dokumentacja podwykonawcza, książki rewizyjne wind;

(xix) prawa i obowiązki wynikające z licencji związanych z systemem administrowania Budynkami w szczególności:

1.  licencja do używania oprogramowania zarządzającego systemem automatyki BMS (System Zarządzania Budynkiem – Building Management System),
2.  licencja do używania oprogramowania zarządzającego wizualizacją systemu pożarowego SSP,
3.  licencja do używania oprogramowania zarządzającego systemem automatyki VRV (Intelligent Manager);

(xx) prawa i obowiązki wynikające z licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej dotyczących logo Kompleksu (oznaczenia indywidualizacyjnego);

(xxi) prawa do korzystania (w postaci licencji) z praw własności intelektualnej do strony internetowej Kompleksu;

(xxii) określone w umowie sprzedaży Kompleksu, zawartej przez Spółkę z Nabywcą (dalej: „Umowa Sprzedaży”), wierzytelności/należności wobec najemców (tj. kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez Spółkę na najemców i niezapłaconych do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży);

(xxiii) określone w Umowie Sprzedaży zobowiązania (długi) wobec osób trzecich (dostawców lub usługodawców) (tj. kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych Spółkę przez dostawców lub usługodawców do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży);

(xxiv) tajemnice przedsiębiorstwa Spółki, polegającego na działalności w zakresie wynajmu Kompleksu, wraz z bazą kontaktów handlowych, na którą składać się będą w szczególności kontakty z najemcami, kontakty z dostawcami usługodawcami (media) i inne kontakty (nadzór inwestorski, biura projektowe);

(xxv) kopie określonych dokumentów finansowych oraz bilansowych, jak również związanych z działalnością Kompleksu w zakresie uzgodnionym przez Strony transakcji, np. kopie: zapisanych danych w księgach rachunkowych oraz pozostałych księgach i ewidencjach Spółki, składanych deklaracji podatkowych oraz m.in. gwarancje bankowe stanowiące zabezpieczenie umów najmów oraz dokumenty rozliczeniowe z najemcami, umożliwiające Nabywcy kontynuację działalności Spółki w zakresie wynajmu powierzchni.

Nie jest wykluczone, że po transakcji i po ocenie przez Nabywcę konkurencyjności przejętych umów w ramach przedsiębiorstwa, niektóre z nich zostaną rozwiązane, a w ich miejsce zostaną zawarte nowe, być może z innymi podmiotami, na bardziej korzystnych, w ocenie Nabywcy, warunkach.

Co do niektórych umów szczególnych, tj. umów zawartych z podmiotami dostarczającymi media (ciepło, wodę, odprowadzenie ścieków, energię elektryczna) ze względu na charakter tych umów (np. odrębne umowy o przyłączenie do sieci ciepłowniczej oraz o dostawę ciepła), jak również pozycję podmiotów, które świadczą przedmiotowe usługi, Spółka przewiduje, że:

i. prawa i obowiązki wynikające z dzierżawy stacji transformatorowej oraz linii (infrastruktury) energetycznej, umożliwiającej dystrybucję i sprzedaż energii elektrycznej w Kompleksie zostaną przeniesione na Nabywcę, o ile Nabywca wyrazi zamiar nabywania energii elektrycznej od obecnego dostawcy;

ii. prawa i obowiązki wynikające z umowy kompleksowej sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej zostaną przeniesione na Nabywcę (o ile Nabywca wyrazi zamiar nabywania energii elektrycznej od obecnego dostawcy);

iii. prawa i obowiązki wynikające z umów kompleksowych na dostawę energii cieplnej będą musiały zostać rozwiązane (najprawdopodobniej po dokonaniu sprzedaży Kompleksu na rzecz Nabywcy, zgodnie z postanawianiami umów z dostawców), zaś Nabywca zawrze nowy umowy z tym samym dostawcą. W przypadku jednak, gdyby dostawca wyraził na to zgodę (co nie jest zagwarantowane), również te prawa i obowiązki zostaną przeniesione na Nabywcę;

iv. prawa i obowiązki wynikające z umów o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków będą musiały zostać rozwiązane (najprawdopodobniej po dokonaniu sprzedaży Kompleksu na rzecz Nabywcy, zgodnie z postanawianiami umów z dostawców), zaś Nabywca zawrze nowy umowy z tym samym dostawcą. W przypadku jednak, gdyby dostawca wyraził na to zgodę, również te prawa i obowiązki zostaną przeniesione na Nabywcę.

Należy podkreślić, że w obiektach biurowo-usługowych tego rodzaju standardem wymaganym zarówno przez najemców, jak i przez banki finansujące budowę obiektów jest powierzenie zarządzania obiektem podmiotowi zewnętrznemu, który posiada odpowiednie doświadczenie i obowiązkowe ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej (zgodnie z art. 185 i nast. ustawy o gospodarce nieruchomościami). Spółka spełnia te standardy i jest stroną umowy o zarządzanie nieruchomościami.

Przedmiotem umowy o zarządzanie jest:

i. zarządzanie najmem i relacje z najemcami;

ii. sprawozdawczość finansowa;

iii. usługi finansowe;

iv. raportowanie i ocena usług kontrahentów;

1.  optymalizacja kosztów eksploatacyjnych, zarządzanie eksploatacją i nadzór nad technicznym utrzymaniem Budynków i Budowli.

W szczególności, w ramach umowy o zarządzanie wykonywane są następujące czynności, których charakter wskazuje na to, że bez ich zapewnienia, prowadzenie działalności w zakresie wynajmu powierzchni w Kompleksie byłoby niemożliwe:

(i) wystawianie faktur VAT;

(ii) monitorowanie kaucji, należności handlowych i odzyskiwanie zaległych płatności należnych od najemców zgodnie z warunkami umów najmu;

(iii) wystawianie upomnień płatniczych, zarządzanie procedurami kontroli zadłużeń najemców);

(iv) przygotowywanie rocznych deklaracji podatkowych dla celów podatku od nieruchomości;

(v) prowadzenie dokumentacji dotyczącej procesu zarządzania nieruchomością, pomiar i ocena zużycia wszystkich mediów oraz obliczanie kosztów eksploatacyjnych;

(vi) zarządzanie umowami najmu i innymi istotnymi dokumentami;

(vii) przygotowywanie rocznych budżetów wydatków inwestycyjnych i eksploatacyjnych;

(viii) prowadzenie dokumentacji dotyczącej najemców oraz innych istotnych spraw, wiążących się z nieruchomością;

(x) wszczynanie działań związanych z regulacją czynszów na skutek indeksacji, przepisów prawnych dotyczących budownictwa i zarządzania nieruchomościami, jak również wszelkich i wszystkich zdarzeń, które w uznaniu zarządcy mogą mieć wpływ na funkcjonowanie budynku, najemców oraz działania właściciela budynku;

(xi) dokonywanie regularnych inspekcji wynajętych pomieszczeń i zapewnianie przestrzegania przez najemców zobowiązań wynikających z umów najmu, usługi zarządzania, usługi zarządzania infrastrukturą:

(xii) opracowywanie i wdrażanie procedur dotyczących Kompleksu, w odniesieniu do usług technicznych, sprzątania, zapewnienia bezpieczeństwa, załatwianie spraw BHP dotyczących pracowników i gości Kompleksu, załatwianie rutynowych zapytań kierowanych do zarządcy Kompleksu przez najemców w sprawach świadczonych usług, dokonywanie regularnych inspekcji Części Wspólnych w celu sprawdzania realizacji usług przez świadczeniodawców, codziennej działalności i funkcjonowania Kompleksu;

(xiii) uzgadnianie i nadzorowanie standardowych umów na obsługę i utrzymanie w zakresie zajmowania się, obsługi, konserwacji, utrzymania, pielęgnacji Części Wspólnych i innych, oraz świadczenia usług, w tym między innymi usług dotyczących:

1.  wywozu śmieci,
2.  utrzymania terenów zielonych,
3.  przygotowań do okresu zimowego,
4.  konserwacji wind i przeprowadzania ustawowych badań technicznych, sprzątania i usług sanitarnych (deratyzacji), ochrony, mediów, zapewnienie konserwacji i utrzymania lokali, przechowywanie świadectw kontroli przeciwpożarowej oraz innych ustawowych dokumentów, w tym książki obiektu,
5.  nadzór nad harmonogramami przeglądów technicznych, nadzór, monitorowanie i egzekwowanie praw wynikających z gwarancji i rękojmi.

W ramach umowy o świadczenie usług fachowych wykonywane są następujące czynności, których charakter wskazuje na to, że bez ich zapewnienia, prowadzenie działalności w zakresie wynajmu powierzchni w Kompleksie byłoby niemożliwe:

1.  okresowe przeglądy,
2.  obsługa awarii,
3.  konserwacje oraz drobne prace naprawcze,
4.  zarządzanie małymi projektami oraz podwykonawcami,
5.  inspekcje przeciwpożarowe,
6.  inspekcje Urzędu Dozoru Technicznego,
7.  czyszczenie okien i fasad,
8.  monitoring pożarowy.

Wobec powyższego, w ramach planowanej transakcji dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie nieruchomościami ze Spółki na Nabywcę.

Ponieważ przeniesienie praw i obowiązków wynikających z części umów, których stroną jest Spółka, zależy od uzyskania zgody drugiej Strony danej umowy, nie jest wykluczone, że w odniesieniu do konkretnych umów taka zgoda nie zostanie uzyskana (albo zostanie uzyskana, ale zostanie obwarowana dodatkowymi zastrzeżeniami lub warunkami, które nie zostaną spełnione) – w takim przypadku nie będzie możliwe przeniesienie praw i obowiązków wynikających z tych umów. Zarówno Spółka jak i Nabywca podejmą jednak starania w celu uzyskania zgód, o których mowa w zdaniu poprzedzającym.

Zgodnie z art. 11 ustawy o rachunkowości Spółka nie będzie uprawniona do przekazania Nabywcy zapisów z ksiąg rachunkowych (księgi prowadzone są w systemie informatycznym, więc nawet z tego względu nie będzie możliwości ich przekazania Nabywcy).

Przepisy te stanowią, że księgi rachunkowe są prowadzone przez jednostkę, przez którą w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się m.in. spółki handlowe. Oznacza to, że spółka handlowa (Spółka) przez cały okres swojej działalności (od rozpoczęcia aż do zakończenia jej istnienia) jest zobowiązana prowadzić księgi rachunkowe.

Należy jednak zaznaczyć, że przekazanie Nabywcy przez Spółkę sprzedawanego przedsiębiorstwa odbędzie się w oparciu o bilans sporządzony przez Spółkę dla celów transakcji sprzedaży na podstawie Umowy Sprzedaży, który będzie obejmował swym zakresem przedsiębiorstwo, w tym wszystkie składniki majątkowe i zobowiązania będące przedmiotem transakcji sprzedaży.

Bilans zostanie sporządzony w oparciu o zestawienie obrotów i sald, sporządzone na podstawie prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych według stanu na dzień sprzedaży. Bilans będzie zawierał szczegółową specyfikację wszystkich aktywów i zobowiązań związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W oparciu o niego, Spółka w swoich księgach rachunkowych dokona rejestracji transakcji sprzedaży ze wszystkimi skutkami z tym związanymi, to jest zmniejszeniem stanu aktywów i zobowiązań będących przedmiotem sprzedaży. Nabywca z kolei w jego księgach rachunkowych dokona rejestracji nabytych aktywów i zobowiązań.

Z uwagi na ustalenia biznesowe (komercyjne), Nabywca nie przejmie praw i obowiązków Spółki wynikających z umowy kredytu oraz umów zabezpieczenia kredytu, zawartych przez Spółkę z bankiem.

Brak przejęcia praw i obowiązków Spółki wynikających z umowy kredytu dotyczy również umów ściśle związanych z umowami z bankiem (np. umów o prowadzenie rachunków bankowych, umowy ramowej współpracy na rynku finansowym), jak również umów, których zawarcie było wymagane przez bank w związku z udzieleniem kredytu (umowy z bankowym inspektorem nadzoru, jak również umowy o zabezpieczenie kredytów i udzielenie poręczeń spółki macierzystej, zawartej z P Sp. z o.o. Sp. k.).

Wobec powyższego, na Nabywcę nie przejdą również prawa i obowiązki wynikające z umów (dokumentów), na podstawie których Spółka pozyskała wkład własny (tzw. equity), tj. środki finansowe na poziomie co najmniej wymaganym przez bank w umowie kredytu. Dotyczy to umów pożyczek, zawartych przez Spółkę z P Sp. z o.o. Sp. k., jak również obligacji, wyemitowanych przez Spółkę i objętych przez P Sp. z o.o. Sp. k. Brak przeniesienia tych praw i obowiązków wynika (i jest konsekwencją) nieprzejmowania przez Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu. Nadto, w zakresie emisji obligacji, nie ma również prawnej możliwości wstąpienia w prawa i obowiązki emitenta (Spółki).

Ponadto, na Nabywcę nie zostaną przeniesione takie składniki, które w ocenie Spółki i Nabywcy nie będą konieczne dla prowadzenia działalności przedsiębiorstwa w zakresie wynajmu powierzchni w Kompleksie:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy podnajmu lokalu; na podstawie tej umowy Spółka przyjęła do korzystania od spółki Q Sp. z o.o. pomieszczenia zlokalizowane przy ulicy, na której znajduje się jej siedziba. Biorąc pod uwagę fakt, że siedziba Nabywcy, odzwierciedlona w dokumentach rejestrowych (odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dla Nabywcy) znajduje się w W., przenoszenie praw i obowiązków wynikających z tej umowy podnajmu byłoby niecelowe, a generowałoby konieczność wykonywania dodatkowych czynności i związane z tym koszty;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o obsługę finansowo-księgową; w tym zakresie należy wskazać, że rynek podmiotów świadczących obsługę finansowo-księgową jest bardzo konkurencyjny i Nabywca zamierza powierzyć ich świadczenie wybranemu przez siebie podmiotowi. Dodatkowo, umowa o obsługę finansowo-księgową zawarta jest przez Spółkę ze spółką z nią powiązaną, tj. R Sp. z o.o. Z oczywistych względów Nabywca zamierza powierzyć taką działalność podmiotowi niepowiązanemu z drugą stroną transakcji (tj. niepowiązanemu ze Spółką);
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o powierzenie przetwarzania danych osobowych; również w tym zakresie Nabywca zamierza powierzyć ich świadczenie wybranemu przez siebie podmiotowi. Dodatkowo, również umowa o powierzenie przetwarzania danych osobowych zawarta jest przez Spółkę ze spółką z nią powiązaną, tj. R Sp. z o.o. Z oczywistych względów Nabywca zamierza powierzyć taką działalność podmiotowi niepowiązanemu z drugą stroną transakcji (tj. niepowiązanemu ze Spółką);
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy z T Sp. z o.o. oraz z Pocztą.; umowy te dotyczą, odpowiednio, korzystania z przewozów taksówkarskich oraz usług pocztowych i z tego względu nie mają, w ocenie Spółki, żadnego znaczenia dla działalności Kompleksu. Co za tym idzie, przenoszenie praw i obowiązków z nich wynikających byłoby niecelowe, a generowałoby konieczność wykonywania dodatkowych czynności i związane z tym koszty;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług doradztwa przy sprzedaży nieruchomości, zawarta z agentem (pośrednikiem) w obrocie nieruchomościami; umowa ta nie ma żadnego znaczenia dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni w Kompleksie, a związana jest jedynie z jego sprzedażą na rzecz Nabywcy. Co za tym idzie, przejęcie praw i obowiązków z tej umowy przez Nabywcę byłoby bezprzedmiotowe;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów (porozumień) dotyczących budowy infrastruktury, tj. z umowy dotyczącej budowy sieci wodociągowej zawartej z M S.A. z siedzibą w K., porozumienia z N S.A. z siedzibą w K. oraz porozumienia z Z S.A., E Sp. z o.o., To Sp. z o.o., PB – wszystkie te umowy, w zakresie budowy infrastruktury, zostały już wykonane, natomiast nadal trwają okresy rękojmi i/lub gwarancji, do których udzielenia została zobowiązana Spółka. Z tego względu, zdaniem Spółki, przedmiotowe umowy i porozumienia nie mają żadnego znaczenia dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni w Kompleksie, a ich przeniesienie generowałoby konieczność wykonywania dodatkowych czynności i związane z tym koszty;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o świadczenie usług consultingowych licencjonowanego specjalisty BREEAM AP dla Kompleksu, tj. umowy z G Sp. z o.o., (obecnie S Sp. z. o.o.) oraz z TP Sp. z o.o. (Spółka zamierza umowę z TP Sp. z o.o. wkrótce wypowiedzieć), zmierzających do otrzymania certyfikatu BREEAM; Certyfikat BREEAM przyznawany jest przez BRE (Building Research Establishment Global) na podstawie materiałów i raportu przygotowanych przez licencjonowanego asesora, który w trakcie procesu certyfikacji współpracuje z zespołem projektowym – certyfikat ten przyznawany jest budynkowi (obiektowi), a nie podmiotowi, który jest jego właścicielem. Ponieważ Nabywca nabywa prawo własności budynków, do których certyfikat zostaje przypisany, z tego względu zdaniem Spółki, przedmiotowa umowa nie ma żadnego znaczenia dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni w Kompleksie, a jej przeniesienie generowałoby konieczność wykonywania dodatkowych czynności i związane z tym koszty:
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o generalne wykonawstwo w zakresie niewykończonych powierzchni znajdujących się w Budynku B; z uwagi na fakt, że przedmiotowe powierzchnie nie są wykończone, prace mające na celu wykończenie tych powierzchni mogą być prowadzone przez Spółkę – w wykonaniu zobowiązań zaciągniętych wobec Nabywcy – już po dokonaniu sprzedaży Kompleksu Nabywcy i z tego względu przenoszenie praw i obowiązków wynikających z tej umowy w tym zakresie byłoby niecelowe. Spółka zakłada natomiast, że po dokonaniu wykończenia przedmiotowych powierzchni nastąpi przeniesienie na Nabywcę praw (roszczeń) z tytułu wykonanych prac wraz z ewentualnymi prawa i roszczeniami dotyczącymi zabezpieczenia wykonania przedmiotowych prac;
*   prawa i obowiązki z umowy o świadczenie stałej obsługi biurowej. Umowa ta nie ma w ocenie Spółki znaczenia dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni w Kompleksie. W tym zakresie Nabywca zamierza powierzyć ich świadczenie wybranemu przez siebie podmiotowi. Co za tym idzie, przenoszenie praw i obowiązków z nich wynikających byłoby niecelowe, a generowałoby konieczność wykonywania dodatkowych czynności i związane z tym koszty.

Z uwagi na fakt, że sprzedawany na rzecz Nabywcy zespół składników materialnych i niematerialnych (działalność w zakresie wynajmu Kompleksu) będzie dostatecznie zindywidualizowane dla klientów (najemców, gości) oznaczeniem (nazwą) „Y” oraz że nazwa „B” (samodzielnie albo z dodatkowymi oznaczeniami) jest wykorzystywana przez szereg innych podmiotów (nie tylko w branży wynajmu nieruchomości, ale również robót budowlanych, sprzedaży energii elektrycznej oraz produkcji elementów budowlanych), działających na rynku krakowskim, nie ma żadnej potrzeby, aby Nabywca nabywał uprawnienie do korzystania z nazwy (firmy) Spółki, jak również z samego oznaczenia „B”. Uprawnienia te nie będą zatem przedmiotem transakcji – dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu Kompleksu, w zakresie jego indywidualizacji i oznaczenia dla klientów (najemców, gości), wystarczające będzie nabycie przez Nabywcę uprawnienia do posługiwania się oznaczenie (nazwą) „Y”.

Z oczywistych względów nie będą podlegać przeniesieniu na Nabywcę prawa i obowiązki wynikające z takich umów, które zostaną rozliczone lub wykonane (skonsumowane) lub wygasną albo zostaną rozwiązane (w tym umowy, co do których zostanie złożone wypowiedzenie lub odstąpienie) do momentu dokonania sprzedaży Kompleksu na rzecz Nabywcy (np. umowa o rozliczeniu energii elektrycznej na place budowy Kompleksu i budynków oraz budowli i nieruchomości sąsiadujących z Kompleksem). Spółka pragnie podkreślić, iż w jego ocenie wszystkie wymienione elementy, które nie będą stanowiły przedmiotu transakcji, nie są niezbędne dla Nabywcy do kontynuowania prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni w Kompleksie.

Ponadto, w związku z tym, że Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników, w ramach transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników Spółki na Nabywcę.

Nabywca zamierza korzystać z Kompleksu w tym samym zakresie, jak Spółka, tj. prowadząc działalność w zakresie wynajmu powierzchni w Kompleksie.

Celem Nabywcy jest nabycie zespołu składników materialnych i niematerialnych, dzięki którym będzie możliwe prowadzenie działalności w zakresie wynajmu powierzchni Kompleksu w tym samym zakresie, jak Spółka. Jednocześnie na skutek opisanej transakcji Spółka nie będzie miała możliwości prowadzenia działalności wynajmu powierzchni Kompleksu w związku ze sprzedażą opisanych w niniejszym wniosku składników materialnych i niematerialnych.

Z uwagi na treść art. 751 § 4 oraz art. 158 Kodeksu Cywilnego (tj. okoliczności, iż częścią przedsiębiorstwa są nieruchomości), Umowa Sprzedaży zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Strony zawrą w niej odpowiednie wskazania, iż ich intencją jest zbycie funkcjonującego organizmu gospodarczego (nie zaś jego poszczególnych składników).

Wolą stron transakcji jest, aby Nabywca bez przeszkód kontynuował prowadzoną przez Spółkę działalność przedsiębiorstwa w zakresie wynajmu powierzchni w Kompleksie. Kontynuacja tej działalności będzie wiązać się z wykonywaniem przez Nabywcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w postaci odpłatnego świadczenia usług wynajmu Kompleksu.

Spółka wskazuje, iż w zbliżonym stanie faktycznym Spółka otrzymała interpretację indywidualną sygn. IBPP3.4512.921.2016.1.EJ, potwierdzającą brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz charakter transakcji planowanej przez Spółkę jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Wniosek o przedmiotową interpretację Spółka złożyła w styczniu 2017 r. Od momentu złożenia wniosku Spółka przerwała rozmowy biznesowe mające na celu ustalenie warunków transakcji z poprzednim potencjalnym nabywcą i aktualnie prowadzi je z innym potencjalnym kupującym, tj. Nabywcą. W związku z powyższym Spółka za zasadne uznała wystąpienie do Organu z nowym wnioskiem o podobnym stanie faktycznym, z opisanymi różnicami wynikającymi z ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, transakcja nabycia zespołu składników materialnych i niematerialnych w ramach transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład nabywanego zespołu?

Zdaniem Zainteresowanych, nabycie zespołu składników materialnych i niematerialnych w ramach transakcji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład nabywanego zespołu.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle art. 1 ust. 4 ww. ustawy, czynności cywilnoprawne, w tym umowy sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli ich przedmiotem są:

*   rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy sprzedaży powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że Strony tej transakcji posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, w ocenie Spółki i Nabywcy transakcja zbycia zespołu składników niematerialnych i materialnych stanowiących w ramach transakcji stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konsekwentnie, skoro przedmiotowa transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a jej przedmiotem będzie zespół rzeczy i praw majątkowych znajdujących się i wykonywanych na terytorium Polski, jego nabycie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem Umowy Sprzedaży istotne znaczenie ma dzień dokonania czynności cywilnoprawnej w myśl art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

W konsekwencji, dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania znaczenie ma wyłącznie wartość rynkowa sprzedawanych składników ustalona na dzień zawarcia umowy. Przy czym bez znaczenia w tym zakresie pozostają ewentualne zmiany ceny sprzedaży następujące już po dokonaniu transakcji.

W tym miejscu należy podkreślić, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy nabyciu przedsiębiorstwa. Biorąc jednak pod uwagę, iż przedsiębiorstwo nie stanowi odrębnego, jednolitego prawa majątkowego, ale zbiór rzeczy i praw majątkowych (co w konsekwencji powoduje, iż nabycie przedsiębiorstwa należy traktować jako kupno zbioru rzeczy i praw majątkowych), podstawa opodatkowania oraz stawka podatku powinna zostać ustalona odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład nabywanego przedsiębiorstwa z osobna. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wskazano bowiem odrębnej stawki, którą można by zastosować do całej wartości przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – stawka podatku wynosi 2%,
2.  innych praw majątkowych – stawka podatku wynosi 1%.

Natomiast w myśl z art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Zatem w sytuacji, gdy Strony transakcji wyodrębnią w zawartej Umowie Sprzedaży składniki niematerialne i materialne wchodzące w skład sprzedawanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona jako suma podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki i Nabywcy, planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów art. 1 i art. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład sprzedawanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Na potwierdzenie stanowiska, Zainteresowani przywołali interpretacje indywidualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie w dniu 21 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.128.2017.1.MGO.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje sprzedać całość składników materialnych i niematerialnych dotyczących prowadzonej przez siebie działalności polegającej na wynajmie Budynków i Budowli na rzecz Nabywcy. Celem Nabywcy jest nabycie zespołu składników materialnych i niematerialnych, dzięki którym będzie możliwe prowadzenie działalności w zakresie wynajmu powierzchni Kompleksu w tym samym zakresie, jak Spółka. Jednocześnie na skutek opisanej transakcji Spółka nie będzie miała możliwości prowadzenia działalności wynajmu powierzchni Kompleksu w związku ze sprzedażą opisanych w niniejszym wniosku składników materialnych i niematerialnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.128.2017.1.MGO w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

„Zbywany majątek, opisany we wniosku, stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, a przekazana masa posłuży Nabywcy kontunuowaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji sprzedaż przez Wnioskodawcę całego przedsiębiorstwa spełniającego wymogi określone w art. 551 Kodeksu cywilnego wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega więc opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.”

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Jeżeli zatem w opisanej we wniosku umowie sprzedaży przedsiębiorstwa strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.