Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.46.2019.4.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-17
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym z wyodrębnionymi w nim dwoma lokalami mieszkalnymi.
Słowa kluczowe: budynek; działki; lokal-lokal mieszkalny; podatnik; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu 18 marca 2019 r.) oraz z dnia 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym z wyodrębnionymi w nim dwoma lokalami mieszkalnymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w ww. zakresie (pytanie oznaczone w uzupełnieniu do wniosku nr 1). Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 11 marca 2019 r. i 2 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań i stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 6 maja 2008 r., na własny wniosek, Wnioskodawczyni otrzymała postanowienie o nabyciu spadku po zmarłej dnia xx października 2006 r. cioci (dziedziczy na podstawie testamentu notarialnego z dnia 6 czerwca 2000 r. otwartego i ogłoszonego dnia 5 marca 2008 r.). Zainteresowana wystąpiła o sądowy podział spadku majątku wspólnego zmarłych cioci i jej męża, wuja Wnioskodawczyni. Z masy spadkowej Wnioskodawczyni należy się 3/4 z całości, a pozostała 1/4 przypada do podziału 3 osobom.

Dnia 23 lipca 2013 r., Sąd Rejonowy postanowił, że przyznaje Wnioskodawczyni na własność działkę nr 159/2 o powierzchni 0,27,00 ha, działkę nr 166/15 o powierzchni 0,01,68 ha, działkę nr 166/17 o powierzchni 0,18,40 ha (działki rolne, niezabudowane, brak planu zagospodarowania przestrzennego, klasa rolna R IIIa).

Drugi spadkobierca, P.B. otrzymał wg tego działu spadku pozostałe działki rolne, a na rzecz trzeciej i czwartej spadkobierczyni, Sąd zasądził od Wnioskodawczyni i P.B. spłatę gotówką w ustalonych kwotach.

Wnioskodawczyni dostała 81,06% z masy spadkowej, czyli 6,06% więcej ponad to, co jej się należało.

Na skutek apelacji P.B., Sąd Okręgowy dnia 11 lutego 2015 r. postanowił zmienić postanowienie Sądu Rejonowego z 2013 r. w ten sposób, że Wnioskodawczyni otrzymała działki nr 159/2 o powierzchni 0,27,00 ha, 166/19 o powierzchni 0,0165 ha oraz 166/20 o powierzchni 0,17,96 ha oraz nakaz spłaty dwóm spadkobierczyniom.

Tym samym, Zainteresowana otrzymała 80,25% z masy spadkowej, tj. 5,25% ponad przysługujący jej spadek.

Podatek gruntowy Wnioskodawczyni płaci na bieżąco od śmierci cioci. Opłaciła podatek od spadku. Poniosła również koszty rozpraw sądowych, opinii biegłych sądowych, geodetów oraz spłaciła zasądzone na rzecz dwóch spadkobierców należności.

Działki te leżą odłogiem co najmniej od 2006 roku.

W roku 2018 Wnioskodawczyni uzbroiła działkę nr 159/2 w wodę oraz otrzymała na nią warunki zabudowy.

W roku 2019 otrzymała pozwolenie na budowę budynku jednorodzinnego dwulokalowego w zabudowie zagrodowej i rozpoczęła budowę.

Po wybudowaniu budynku i pozwoleniu na użytkowanie budynku przez nadzór budowlany, Wnioskodawczyni planuje podzielić działkę 159/2 o powierzchni 0,27,00 ha na 4 działki (działka 1 i 2 to budynek jednorodzinny dwulokalowy, działka 3 to droga dojazdowa, a działka 4 to pozostała powierzchnia).

Uzbrojoną i zabudowana działkę nr 1 Zainteresowana chce darować córce, a sama zamieszkać w budynku na działce nr 2.

Obecnie córka Wnioskodawczyni przebywa za granicą i istnieje możliwość, że nie wróci do kraju. Jeśli tak się stanie, to Zainteresowana będzie chciała sprzedać obie działki z budynkiem jednorodzinnym dwulokalowym.

Z uzupełnienia z dnia 11 marca 2019 r. do wniosku wynika m.in., że:

1.  1.  Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Sprzedaż nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej;
    2.  Wnioskodawczyni zamierza sprzedać obie działki najwcześniej w 2020 roku;
    3.  *   działki „1” i „2” będą zabudowane jednym budynkiem mieszkalnym z wyodrębnionymi w nim dwoma lokalami mieszkalnymi. Działka nr 159/2 będzie podzielona na działki, każda o innym numerze;
        *   Wnioskodawczyni nie będzie udostępniała przedmiotowych nieruchomości osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych – ani teraz, ani po wybudowaniu budynku;
        *   Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;
        *   Wnioskodawczyni zbyła odpłatnie działkę rolną w grudniu 2015 r. oraz nabyła działkę rolną (2 ary – w celu dojazdu do działki nr 159/2, ponieważ wcześniej dojazdu nie było) w grudniu 2017 r.;
        *   Wnioskodawczyni nie zamierza sprzedawać i nabywać kolejnych nieruchomości;
        *   zamiar zbycia opisanej we wniosku nieruchomości Wnioskodawczyni ogłosi na ogólnodostępnej stronie www oraz na banerze powieszonym na płocie.

Z uzupełnienia z dnia 2 kwietnia 2019 r. do wniosku wynika, że:

*   powierzchnia mieszkalna pojedynczego lokalu w budynku jednorodzinnym dwulokalowym będzie wynosiła 139,53 m2, bez garażu i kotłowni;
*   zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, numer PKOB dla wymienionego we wniosku budynku mieszkalnego to 11.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 11 marca 2019 r. do wniosku).

Czy sprzedając zabudowane działki, o których mowa we wniosku, Wnioskodawczyni będzie musiała zapłacić podatek od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania oznaczonego w uzupełnieniu do wniosku nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług – (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu z dnia 11 marca 2019 r. do wniosku), nie będzie musiała zapłacić podatku od towarów i usług, ponieważ nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie dokonuje sprzedaży w sposób ciągły w myśl art. 15 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Tut. Organ nadmienia, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646, z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.). W konsekwencji, ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest również, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak wytworzenie budynków/budowli, dokonanie remontów, modernizacji obiektu, doprowadzenie mediów, wydzielenie poszczególnych lokali, ustanowienie samodzielności poszczególnych lokali, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny nie wystarczy, że jako taki został nabyty (darowany), istotny jest również sposób jego wykorzystania w całym okresie posiadania oraz działania podejmowane w celu jego sprzedaży. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy przytoczyć orzeczenie z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Ponadto, na uwagę zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd wskazuje na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

Z opisu sprawy wynika, ze dnia 6 maja 2008 r., na własny wniosek, Wnioskodawczyni otrzymała postanowienie o nabyciu spadku po zmarłej. Zainteresowana wystąpiła o sądowy podział spadku majątku wspólnego zmarłych cioci i jej męża, wuja Wnioskodawczyni. Z masy spadkowej Wnioskodawczyni należy się 3/4 z całości, a pozostała 1/4 przypada do podziału 3 osobom. Dnia 23 lipca 2013 r., Sąd postanowił, że przyznaje Wnioskodawczyni na własność działkę nr 159/2 o powierzchni 0,27,00 ha, działkę nr 166/15 o powierzchni 0,01,68 ha, działkę nr 166/17 o powierzchni 0,18,40 ha (działki rolne, niezabudowane, brak planu zagospodarowania przestrzennego, klasa rolna R IIIa). Drugi spadkobierca, P. B. otrzymał wg tego działu spadku pozostałe działki rolne, a na rzecz trzeciej i czwartej spadkobierczyni, Sąd zasądził od Wnioskodawczyni i P.B. spłatę gotówką w ustalonych kwotach. Wnioskodawczyni dostała 81,06% z masy spadkowej, czyli 6,06% więcej ponad to, co jej się należało. Na skutek apelacji P.B., Sąd Okręgowy dnia 11 lutego 2015 r. postanowił zmienić postanowienie Sądu Rejonowego z 2013 r. w ten sposób, że Wnioskodawczyni otrzymała działki nr 159/2 o powierzchni 0,27,00 ha, 166/19 o powierzchni 0,0165 ha oraz 166/20 o powierzchni 0,17,96 ha oraz nakaz spłaty dwóm spadkobierczyniom. Tym samym, Zainteresowana otrzymała 80,25% z masy spadkowej, tj. 5,25% ponad przysługujący jej spadek. Podatek gruntowy Wnioskodawczyni płaci na bieżąco od śmierci cioci. Opłaciła podatek od spadku. Poniosła również koszty rozpraw sądowych, opinii biegłych sądowych, geodetów oraz spłaciła zasądzone na rzecz dwóch spadkobierców należności. Działki te leżą odłogiem co najmniej od 2006 roku. W roku 2018 Wnioskodawczyni uzbroiła działkę nr 159/2 w wodę oraz otrzymała na nią warunki zabudowy. W roku 2019 otrzymała pozwolenie na budowę budynku jednorodzinnego dwulokalowego w zabudowie zagrodowej i rozpoczęła budowę. Po wybudowaniu budynku i pozwoleniu na użytkowanie budynku przez nadzór budowlany, Wnioskodawczyni planuje podzielić działkę 159/2 o powierzchni 0,27,00 ha na 4 działki (działka 1 i 2 to budynek jednorodzinny dwulokalowy, działka 3 to droga dojazdowa, a działka 4 to pozostała powierzchnia). Uzbrojoną i zabudowana działkę nr 1 Zainteresowana chce darować córce, a sama zamieszkać w budynku na działce nr 2. Obecnie córka Wnioskodawczyni przebywa za granicą i istnieje możliwość, że nie wróci do kraju. Jeśli tak się stanie, to Zainteresowana będzie chciała sprzedać obie działki z budynkiem jednorodzinnym dwulokalowym. Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Sprzedaż nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać obie działki najwcześniej w 2020 roku. Działki „1” i „2” będą zabudowane jednym budynkiem mieszkalnym z wyodrębnionymi w nim dwoma lokalami mieszkalnymi. Działka nr 159/2 będzie podzielona na działki, każda o innym numerze. Wnioskodawczyni nie będzie udostępniała przedmiotowych nieruchomości osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych – ani teraz, ani po wybudowaniu budynku. Zainteresowanej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawczyni zbyła odpłatnie działkę rolną w grudniu 2015 r. oraz nabyła działkę rolną (2 ary – w celu dojazdu do działki nr 159/2, ponieważ wcześniej dojazdu nie było) w grudniu 2017 r. Zainteresowana nie zamierza sprzedawać i nabywać kolejnych nieruchomości, zamiar zbycia opisanej we wniosku nieruchomości ogłosi na ogólnodostępnej stronie www oraz na banerze powieszonym na płocie. Powierzchnia mieszkalna pojedynczego lokalu w budynku jednorodzinnym dwulokalowym będzie wynosiła 139,53 m2, bez garażu i kotłowni. Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, numer PKOB dla wymienionego we wniosku budynku mieszkalnego to 11.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości podatkiem VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawczyni, należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, Zainteresowana będzie działała w charakterze podatnika VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Przy czym, uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do obowiązujących w sprawie przepisów prawa należy stwierdzić, że wytworzenie przez Wnioskodawczynię – na nabytej działce nr 159/2 – budynku mieszkalnego jednorodzinnego z wyodrębnionymi w nim dwoma samodzielnymi lokalami mieszkalnymi, nie może przesądzać o tym, że automatycznie w przedmiotowej sprawie sprzedaż zabudowanej nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne znaczenie będą miały bowiem okoliczności towarzyszące faktycznemu wykorzystaniu nabytej w drodze dziedziczenia i podziału majątku działki nr 159/2, a także działania, które podjęła Wnioskodawczyni po zdecydowaniu o sprzedaży tego budynku.

W tym miejscu trzeba mieć na uwadze, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustaleniu zamiaru nie można poprzestać tylko na oświadczeniach zainteresowanych osób, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie wznoszony przez Wnioskodawczynię na działce nr 159/2 budynek, stanowi w istocie majątek Zainteresowanej i jego sprzedaż – jako majątku osobistego – odbywałaby się poza regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby Wnioskodawczyni nie poczyniła żadnych czynności związanych ze zbyciem przedmiotowej nieruchomości. Jednak w niniejszej sprawie Zainteresowana takie czynności poczyniła. Wnioskodawczyni bowiem, w roku 2018 uzbroiła działkę nr 159/2 w wodę i otrzymała na tę działkę warunki zabudowy. W roku 2019 Wnioskodawczyni otrzymała pozwolenie na budowę budynku jednorodzinnego dwulokalowego w zabudowie zagrodowej i rozpoczęła budowę. W grudniu 2017 r. Zainteresowana nabyła działkę rolną o powierzchni 2 arów w celu udostępnienia dojazdu do działki nr 159/2, która wcześniej nie posiadała dostępu do drogi. Ponadto, Wnioskodawczyni będzie ogłaszać zamiar zbycia nieruchomości zabudowanej na ogólnopolskiej stronie internetowej oraz wywiesi baner na płocie.

Z okoliczności sprawy wynika więc, że budowanego przez Wnioskodawczynię budynku mieszkalnego jednorodzinnego z wyodrębnionymi w nim dwoma lokalami mieszkalnymi – nie można uznać za majątek osobisty Wnioskodawczyni, ponieważ Zainteresowana od początku planuje wykorzystać go na cele inne niż prywatne, w tym inne niż zapewnienie miejsca zamieszkania dla siebie czy córki. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni już w początkowej fazie inwestycji (pozwolenie na budowę z 2019 r.) podjęła zamiar sprzedaży budynku mieszkalnego dwulokalowego, przy czym, co istotne w sprawie, sprzedaż ta ma nastąpić dopiero po jego wybudowaniu, tj. uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie i po podziale działki. Zanim zatem dojdzie do planowanej transakcji, Wnioskodawczyni – w celu zwiększenia wartości przedmiotu sprzedaży – będzie angażować środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, czy producenta. Powstały budynek mieszkalny będzie więc służyć prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, gdyż z opisu zdarzenia nie wynika, aby budynek ten miał zaspokoić prywatne potrzeby Wnioskodawczyni i jej rodziny.

Zatem, Wnioskodawczyni dla czynności sprzedaży ww. budynku wraz ze znajdującymi się w nim lokalami mieszkalnymi, o którym mowa we wniosku, będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż w istocie przedmiotem sprzedaży będzie składnik majątku działalności gospodarczej Zainteresowanej.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), a które dotyczyło kwestii opodatkowania dostawy przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy również, że nie ma przeszkód, aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie, czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą, jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Tymczasem, z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni buduje przedmiotowy budynek mieszkalny nie na cele prywatne w celu zamieszkania, ale z zamiarem jego sprzedaży. Co prawda, Zainteresowana w opisie sprawy wspomniała, że powstałą po podziale zabudowaną działkę nr 1 chce darować córce, a sama zamieszkać w budynku na działce nr 2, jednak w uzupełnieniu do wniosku wskazała, że: „(…) zamierza sprzedać obie działki najwcześniej w 2020 roku”.

Dodatkowo należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki świadczące o takiej aktywności Zainteresowanej w przedmiocie zbycia działki/działek zabudowanej/ych budynkiem mieszkalnym, która będzie porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Należy podkreślić, że Wnioskodawczyni, po otrzymaniu spadku, wystąpiła o podział majątku, po czym, w roku 2018 uzbroiła działkę nr 159/2 w wodę i otrzymała na tę działkę warunki zabudowy. W roku 2019 otrzymała pozwolenie na budowę budynku jednorodzinnego dwulokalowego w zabudowie zagrodowej i rozpoczęła budowę. Wcześniej, bo w grudniu 2017 r. Wnioskodawczyni nabyła działkę rolną o powierzchni 2 arów w celu udostępnienia dojazdu do działki nr 159/2, która wcześniej nie posiadała dostępu do drogi. Ponadto, Zainteresowana wskazała, że zamiar zbycia wybudowanej przez nią nieruchomości będzie ogłaszać na ogólnopolskiej stronie internetowej oraz wywiesi baner na płocie.

W niniejszej sprawie istnieją zatem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia powyższego budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wyodrębnionymi w nim dwoma lokalami mieszkalnymi, które są porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które przesądzają, że sprzedaż wskazanego we wniosku budynku wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni podjęła aktywne działania i poczyniła/poczyni nakłady w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Zainteresowana, w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym z wyodrębnionymi w nim dwoma lokalami mieszkalnymi, będzie działała w charakterze podatnika, a czynność ta będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanej sprawie wystąpił bowiem całokształt okoliczności związanych z nieruchomością przeznaczoną do sprzedaży, ich zakres, stopień zaangażowania wskazuje, że nie będą to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym, planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż działki/działek zabudowanej/ych budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, nie będzie stanowić zwykłego wykonywania prawa własności, gdyż opisana sytuacja będzie przesądzać o wykorzystaniu przedmiotowej nieruchomości dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym wraz z wyodrębnionymi w nim dwoma lokalami mieszkalnymi, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Zainteresowana z tytułu tej dostawy będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Przy czym należy zauważyć, że dostawa nieruchomości, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sprzedaży będą dwa samodzielne lokale mieszkalne w budynku jednorodzinnym dwulokalowym, sklasyfikowane w grupowaniu 11 PKOB o powierzchni 139,53 m2, wraz z udziałem we współwłasności gruntu.

Wobec powyższego, w celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawczyni, tj. stwierdzenia, czy będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług od przedmiotowej sprzedaży, zasadnym będzie odniesienie się do przepisów Działu VIII ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących kwestię wysokości opodatkowania i zbadanie zaistnienia przesłanek wynikających z przepisów art. 41 ust. 12a-12c ustawy, odnoszących się do dostawy lokali mieszkalnych.

Z art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy. Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego – rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Z treści powołanego przepisu art. 2 pkt 12 ustawy wynika, że prawodawca poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Jak stanowi art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Z treści art. 29a ust. 8 ustawy wynika, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. dostawa budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Uwzględniając zatem cytowane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro przedmiotem sprzedaży będą dwa samodzielne lokale mieszkalne w budynku jednorodzinnym dwulokalowym, sklasyfikowane w grupowaniu 11 PKOB o powierzchni 139,53 m2, wraz z udziałem we współwłasności gruntu, to ich sprzedaż opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki przewidzianej w ww. przepisach ustawy i tym samym, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana zapłacić podatek od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zadanego pytania należało uznać za prawidłowe.

Tutejszy Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym z wyodrębnionymi w nim dwoma lokalami mieszkalnymi (pytanie oznaczone w uzupełnieniu do wniosku nr 1). Z kolei, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie oznaczone w uzupełnieniu do wniosku nr 2), w dniu 8 kwietnia 2019 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje, opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Zainteresowaną. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.