Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.683.2020.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-26
Teza: Kompleksowość świadczenia i prawo do zastosowania zwolnienia (kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe).
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi kształcenia zawodowego; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2020 r. (data wpływu 16 grudnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 18 lutego 2021 r. (data wpływu 24 lutego 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP4-1.4012.683.2020.1.RMA z dnia 11 lutego 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wykonywanych usług za świadczenie kompleksowe (złożone) (pyt. nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy dla całości zadania (pyt. nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych usług za świadczenie kompleksowe (złożone) i braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy dla całości zadania.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 lutego 2021 r. (data wpływu 24 lutego 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca został utworzony na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów. Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie utworzenia (…) weszło w życie z dniem ogłoszenia, tj. (…).

Wnioskodawca został utworzony w drodze przekształcenia dotychczasowego ( …). Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie utworzenia (…) weszło w życie z dniem ogłoszenia, tj. (…).

Wnioskodawca jest następcą prawnym (…).

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od grudnia 2015 r. (na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) w związku z uzyskiwaniem dochodów z najmu osobom fizycznym i prawnym pomieszczeń zlokalizowanych w budynku w (…).

Spółka akcyjna (S.A.) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT o numerze (…) (aktywność numeru została sprawdzona na stronie internetowej portalu podatkowego: podatki.gov.pl, wykaz podatników VAT). Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej S.A. jest działalność związana z pozostałymi pozaszkolnymi formami edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanymi (kod PKD 85.59B jest wykazany w KRS nr (…), pod którym jest wpisana spółka S.A.).

Projekt „Ogólnopolskie szkolenie (…)” jest realizowany przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Sekretariatu (…).

Sekretariat (…) - jednostka wykonawcza (…) działająca w strukturze Wnioskodawcy. Została powołana dnia 1 stycznia 2002 r. na mocy ustawy Prawo o ruchu drogowym jako międzyresortowy organ doradczy i pomocniczy Rady Ministrów w sprawach bezpieczeństwa ruchu drogowego (Dz. U. z (…)).

Zaistniały stan faktyczny

6 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca (zwany dalej „Zamawiającym”) zawarło z (…) S.A. (zwaną dalej „Wykonawcą” lub „S.A.), wspólnie zwanymi dalej „Stronami”, umowę nr (…) (zwaną dalej „Umową”).

Integralną część Umowy stanowią sporządzone do niej załączniki:

*   załącznik nr 3: Szczegółowy Opis Przedmiotu Zamówienia (SOPZ),

*   załącznik nr 3a: Wyjaśnienia do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia.

Poniżej wybrane zapisy z Umowy:

1.  Przedmiotem Umowy, zwanym dalej „Zadaniem”, jest zorganizowanie i przeprowadzanie ogólnopolskich szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego.
2.  Wykonawca zobowiązuje się wykonać całość Zadania w terminie do dnia 31 grudnia 2020 roku od dnia następującego po dniu zawarcia Umowy, w następujących etapach:
    1.  ETAP I - przygotowanie, zaprojektowanie, wdrożenie i utrzymanie internetowej platformy e-learningowej dotyczącej edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz przygotowanie materiałów merytorycznych do realizacji szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz zaimplementowanie ich na stworzoną platformę e-learningową.
    2.  ETAP II - działania informacyjno-promocyjne związane z realizacją projektu pn. „Ogólnopolskie szkolenie (…)”.
    3.  ETAP III - przeprowadzenie szesnastu jednodniowych szkoleń z zakresu funkcjonowania platformy e-learningowej oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego.
3.  Terminy realizacji poszczególnych Etapów Zadania, wskazanych w pkt 2, szczegółowo określone zostały w SOPZ, stanowiącym załącznik nr 3 do Umowy.
4.  Wykonawca w terminie do 10 dni kalendarzowych od dnia zakończenia wszystkich etapów Zadania dostarczy Zamawiającemu raport końcowy z wykonania Zadania.
5.  Za wykonanie Zadania Wykonawca otrzyma wynagrodzenie całkowite określone w kwocie netto (kwota netto podana jest cyfrowo i słownie), powiększone o wartość podatku od towarów i usług, co daje kwotę brutto (kwota brutto jest podana cyfrowo i słownie, jest większa od kwoty netto o naliczony podatek VAT w wysokości 23%).
6.  W Umowie zostały podane również części wynagrodzenia za realizację poszczególnych etapów Zadania przedstawione w sposób opisany w pkt 5. Suma wynagrodzeń netto i wynagrodzeń brutto dla poszczególnych etapów równa się kwocie wynagrodzenia całkowitego określonego w pkt 5.
7.  Zapłata każdej części wynagrodzenia nastąpi na podstawie prawidłowo wystawionej przez Wykonawcę faktury VAT. Podstawą wystawienia faktury VAT jest protokół odbioru zaakceptowany i podpisany przez obie Strony Umowy.
8.  Zamawiający oświadcza, że wynagrodzenie jest współfinansowane ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020 (POIiŚ 2014-2020) w ramach realizacji projektu pn. „Ogólnopolskie szkolenie (…)”.
9.  W ramach wynagrodzenia Wykonawca:
    1.  przenosi na Zamawiającego autorskie prawa majątkowe do prac stanowiących utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych powstałych w związku z wykonywaniem Umowy, zwanych dalej „utworami”;
    2.  przenosi na Zamawiającego prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do utworów oraz prawo do wykonywania autorskich praw zależnych do utworów.
10.  Nabycie przez Zamawiającego praw, o których mowa w pkt 9, następuje z chwilą zapłaty wynagrodzenia oraz bez ograniczeń co do terytorium, czasu, liczby egzemplarzy, w zakresie następujących pól eksploatacji:
    1.  utrwalanie, trwałe lub czasowe, całości lub poszczególnych elementów - drukiem, zapisem w pamięci komputera i na dowolnych nośnikach;
    2.  zwielokrotnianie - trwałe lub czasowe, całości lub poszczególnych elementów - przy użyciu dowolnych technik;
    3.  rozpowszechnianie poprzez publiczne udostępnienie oraz publikowanie - w dowolny sposób, w całości lub w części, jak również w połączeniu z innymi utworami;
    4.  wprowadzanie do obrotu (zarówno oryginału, jak i egzemplarzy), najem oraz użyczenie - w całości lub w części;
    5.  wprowadzanie (w tym zlecanie wprowadzania osobom do całości lub części;
    6.  w odniesieniu do utworów zmienionych zgodnie z pkt 5:
        *   trwałe lub czasowe utrwalanie lub zwielokrotnianie - w całości lub w części, dowolną techniką i w dowolnej formie;
        *   publikowanie oraz rozpowszechnianie (w tym wprowadzanie do obrotu, najem lub użyczenie) - w całości lub w części.
11.  Równocześnie z nabyciem autorskich praw majątkowych do utworów Zamawiający nabywa własność wszystkich egzemplarzy i nośników, na których zostały one utrwalone.

Poniżej wybrane zapisy ze Szczegółowego Opisu Przedmiotu Zamówienia (SOPZ) stanowiącego załącznik nr 3 do Umowy:

Przedmiot i cel zamówienia

Przedmiotem zamówienia jest świadczenie na rzecz Wnioskodawcy, (…) usługi polegającej na zorganizowaniu i przeprowadzaniu ogólnopolskich szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego.

Głównym celem projektu jest wyposażenie nauczycieli w niezbędną wiedzę i narzędzia do prowadzenia lekcji z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego na każdym etapie nauki dzieci i młodzieży (nauczanie przedszkolne, szkoła podstawowa i ponadpodstawowe) oraz podniesienie kwalifikacji, uzupełnienie stanu wiedzy oraz doskonalenie umiejętności zawodowych na temat prowadzenia zajęć z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego.

Zakres merytoryczny szkoleń

Szkolenia będą skierowane do nauczycieli - nauczanie przedszkolne, szkoła podstawowa i ponadpodstawowe (dalej zwanymi uczestnikami szkolenia).

Wykonawca w oparciu o aktualne ustawodawstwo prawne i aktualne podstawy programowe przygotuje merytoryczny wsad do szkolenia e-learningowego, który powinien składać się z czterech modułów:

1.  Moduł - Ruch drogowy - Podstawy prawne. W tym module Wykonawca opracuje materiał merytoryczny w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy dotyczące ruchu drogowego.
2.  Moduł - Nauczanie przedszkolne. W ramach tego modułu w oparciu o podstawę programową i obowiązujące aktualne przepisy prawa ruchu drogowego Wykonawca opracuje scenariusze zajęć wraz z ich zawartością merytoryczną, opracuje konspekty zajęć, gier w ramach których przedszkolakom będzie przekazywana wiedza z zakresu bezpiecznego poruszania się po drodze.
3.  Moduł - Szkoła Podstawowa. W oparciu m.in. o obowiązujące aktualne przepisy prawa i zawartość nowej podstawy programowej Wykonawca opracuje zawartość merytoryczną i metodyczną zajęć skierowanych do uczniów szkół podstawowych. Dostosuje propozycje konspektów zajęć do poszczególnych grup wiekowych. Zaproponuje dodatkowe uatrakcyjnienie zajęć celem utrwalenia wiedzy, która zostanie im przekazana przez nauczycieli.
4.  Moduł - Szkoła ponadpodstawowa. Wykonawca przygotowując materiały edukacyjne na poziomie szkoły ponadpodstawowej (technika i licea) powinien brać pod uwagę możliwość szerokiego przedstawienia uczniom zagadnień związanych z głównymi problemami bezpieczeństwa w ruchu drogowym, ze szczególnym uwrażliwieniem na najcenniejsze wartości, jakimi są życie i zdrowie np. poprzez kształtowanie zasad prawidłowego zachowania w sytuacji, gdy jest się świadkiem wypadku, w tym udzielania pierwszej pomocy, czy ukazanie zagrożeń w różnych sytuacjach drogowych, wraz z przygotowaniem ucznia do roli kierującego pojazdem i jego odpowiedzialności jako uczestnika ruchu drogowego oraz jego odpowiedzialności prawnej.

Założenia planowanych działań

Poniżej wybrane zapisy dotyczące realizacji poszczególnych Etapów Zadania.

Etap I

1.  Przygotowanie, zaprojektowanie, wdrożenie i utrzymanie internetowej platformy e-learningowej dotyczącej edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego poprzez:
    1.  zaprojektowanie pod kątem technicznym i graficznym internetowej platformy e-learningowej, jej wdrożenie i utrzymanie, w tym m.in.
        *   umieszczenie platformy e-learningowej na zewnętrznym serwerze (zapewnienie serwera wchodzi w zakres zadań Wykonawcy wraz z hostingiem i domeną do roku 2023),
        *   administrowanie platformą e-learningową i procesem szkoleniowym w całym okresie trwania umowy,
        *   przygotowanie kompletnego kursu e-learningowego gotowego do uruchomienia,
        *   zapewnienie prawidłowego działania platformy e-learningowej od podpisania umowy do 2023 roku,
        *   zaimplementowanie przygotowanych materiałów szkoleniowych do platformy internetowej w sposób umożliwiający bezproblemowe przeprowadzenie szkoleń internetowych na platformie oraz zapewnienie możliwości odtwarzania wszystkich treści multimedialnych i wykonywania wszystkich zadań interaktywnych na stacjach roboczych przez uczestników szkoleń wraz z opcją drukowania materiałów merytorycznych celem dalszego korzystania podczas bezpośrednich zajęć skierowanych do uczniów przedszkoli, szkół podstawowych i ponadpodstawowych,
        *   przygotowanie i przeprowadzenie szkolenia wprowadzającego dedykowanego pracownikom merytorycznym Zamawiającego w zakresie obsługi platformy i szkoleń,
        *   wyznaczenie osoby z zespołu pracującego nad platformą e-learningową do uczestnictwa w szesnastu szkoleniach, osoba ta będzie miała za zadanie przeszkolić uczestników szkolenia z zakresu technicznego funkcjonowania platformy e-learningowej, osoba ta na potrzeby szkolenia przygotuje również prezentację,
        *   opracowanie pod kątem graficznym i merytorycznym szablonu certyfikatu dla uczestników szkolenia e-learningowego, zawierającego co najmniej: logotyp KR(…) oraz oznakowanie zgodne z zasadami dotyczącymi promocji projektów dla beneficjentów Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 logotyp UE, datę wygenerowania certyfikatu, imię i nazwisko uczestnika szkolenia, nazwę szkolenia, unikalny numer certyfikatu,
        *   minimalna liczba osób przeszkolonych za pośrednictwem platformy e-learningowej to 3000, przy konfiguracji serwerów w sposób umożliwiający korzystanie 300 jednoczesnym użytkownikom.
    2.  Spełnienie określonych wymagań technicznych (m.in. uczestnicy szkolenia e-learningowego będą z niego korzystali za pomocą własnych komputerów, z wykorzystaniem przeglądarki www, bez konieczności instalacji dedykowanego komponentu oprogramowania).
    3.  Wymagania ogólne (m.in. szkolenie e-learningowe zostanie przygotowane w języku polskim i będzie podlegało akceptacji przez Zamawiającego przed jego uruchomieniem. Test końcowy - podsumowujący szkolenie - zawierać będzie min. 15 pytań wybranych losowo z bazy co najmniej 30 pytań (lub więcej, w zależności od objętości szkolenia). Zmiany w przedmiotowym zakresie (dot. ew. zmniejszenia puli pytań) wymagać będą akceptacji Zamawiającego, Wykonawca opracuje „Informator o szkoleniu e-learningowym”, dostępny w czasie trwania szkolenia).
2.  Przygotowanie materiałów merytorycznych do realizacji szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego, które następnie zostaną zaimplementowane na stworzoną platformę e-learningową.

Wykonawca przygotuje materiały merytoryczne dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego na etapie nauki w przedszkolu, szkole podstawowej i ponadpodstawowej, które następnie zostaną zaimplementowane na stworzoną platformę e-learningową jako e-learningowe materiały szkoleniowe. Wykonawca w ramach zamówienia zapewni minimum 3 osobowy zespół merytoryczny (zespół ekspertów), który przygotuje materiały merytoryczne do szkoleń e-learningowych oraz podczas szkoleń zaprezentuje założenia metodyczne i merytoryczne materiałów opracowanych na potrzeby szkolenia e-learningowego oraz praktyczny przebieg szkolenia z zakresu materiałów opracowanych na jego potrzeby. Członkowie zespołu ekspertów będą podczas organizowanych przez Zamawiającego szesnastu jednodniowych szkoleń na terenie całej Polski w stolicach województw prezentować założenia szkolenia, jego zakres merytoryczny i sposób korzystania ze szkolenia e-learningowego nauczycielom uczestniczącym w szkoleniach. Zespół przygotuje również prezentację na szkolenia, która będzie przekazana uczestnikom jako materiał ze szkolenia.

Etap II

Zaplanowanie, przygotowanie i przeprowadzenie działań informacyjno-promocyjnych w ramach realizowanego przez Zamawiającego projektu pn. „Ogólnopolskie szkolenie (…)”.

Szczegółowy zakres tego Etapu obejmuje m.in:

1.  Zaplanowanie, przygotowanie i przeprowadzenie/obsługa konferencji prasowej informującej o rozpoczęciu realizacji projektu pn. „Ogólnopolskie szkolenie (…)”. Konferencja ma się odbyć w (…).
2.  Przygotowanie elementów/materiałów informacyjno-promocyjnych, które zostaną wykorzystane podczas konferencji oraz szesnastu szkoleń (zostaną rozdysponowane dla uczestników szkolenia np. torby i notatniki z logotypami wskazanymi przez Zamawiającego).
3.  Wyprodukowanie filmu o długości maksymalnie do 120 sekund zapraszającego do wzięcia udziału w szkoleniu e-learningowym i szkoleniu w jednym z 16 województw skierowanego do nauczycieli zajmujących się edukacją dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego.
4.  Po wyprodukowaniu filmu m.in.:
    *   przeprowadzenie promocji filmu w szkołach, kuratoriach oświaty i instytucjach edukacyjnych;
    *   zamieszczenie filmu na portalach społecznościowych m.in. Facebook, Twitter, w tym z wykorzystaniem profili Zamawiającego, a także na portalach związanych z tematyką bezpieczeństwa ruchu drogowego.
5.  Zaprojektowanie i rozesłanie elektronicznie zaproszeń bezpośrednio skierowanych do nauczycieli zajmujących się edukacją dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego w szkołach w całej Polsce (przedszkola, szkoły podstawowe i ponadpodstawowe) zarówno do wzięcia udziału w szkoleniu e-learningowym jak i w szesnastu jednodniowych bezpłatnych szkoleniach w województwach.
6.  Prowadzenie bieżących działań informacyjno-promocyjnych, w zakresie kontaktów m.in. z prasą, kuratoriami oświaty czy szkołami celem promowania projektu pn. „Ogólnopolskie szkolenie (…)”.
7.  Prowadzenie bieżących działań informacyjno-promocyjnych na portalach społecznościowych m.in. Facebook, Twitter, w tym z wykorzystaniem profili Zamawiającego (minimum 5 postów na każdym z portali Zamawiającego - Facebook, Twitter).
8.  Przygotowanie materiału prasowego na stronę internetową Zamawiającego informującego o rozpoczęciu szkoleń.

Etap III

Przeprowadzenie szesnastu jednodniowych szkoleń z zakresu funkcjonowania platformy e-learningowej oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego.

1.  Etap obejmuje kompleksową organizację szesnastu jednodniowych szkoleń (minimalnie 105, a maksymalnie 120 uczestników na każdym szkoleniu), w stolicach szesnastu województw w Polsce. Usługa ta obejmuje zapewnienie sali konferencyjnej dla minimum 105 a maksymalnie 120 uczestników, obsługę techniczną oraz usługę cateringową dla uczestników szkolenia, wykładowców i organizatorów.
2.  Uczestnikami szkoleń będą nauczyciele zajmujący się edukacją dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego, którzy w trakcie szkolenia uzyskają wiedzę w zakresie funkcjonowania platformy e-learningowej oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego.

Wykonawca zobowiązuje się wykonać zamówienie w terminie do dnia 31 grudnia 2020 roku od dnia następującego po dniu zawarcia umowy, w następujących etapach:

1.  Etap I - do 50 dni kalendarzowych od dnia zawarcia umowy.
2.  Etap II - rozpocznie się po zakończeniu Etapu I i potrwa do 45 dni kalendarzowych.
3.  Etap III - rozpocznie się po zakończeniu Etapu II i potrwa najpóźniej do 30 listopada 2020 roku.

Poniżej wybrane pytania i odpowiedzi od wszystkich potencjalnych Wykonawców stanowiących załącznik nr 3a do umowy

1.  Wyjaśnienia i zmiany treści Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) z dnia 30 marca 2020 r. Pytanie 8 Rozdział III pkt 1 tiret 15 (str. 9 tiret ostatni) SOPZ. Proszę o wyjaśnienie wskazanej w tym punkcie liczby osób przeszkolonych za pośrednictwem platformy - 3000. Jak się ma ta liczba do minimalnej liczby uczestników szkolenia realizowanego w ramach etapu III zamówienia? Czy mają to być wyłącznie nauczyciele? W jakim terminie należy osiągnąć wskazaną liczbę? Jakie są konsekwencje niedotrzymania tego zobowiązania? Wyjaśnienie: Zgodnie z Rozdziałem III pkt 1 SOPZ „minimalna liczba osób przeszkolonych za pośrednictwem platformy e-learningowej to 3000”, natomiast zgodnie z Rozdziałem III pkt 4 Etap III obejmuje kompleksową organizację szesnastu jednodniowych szkoleń (minimalnie 105, a maksymalnie 120 uczestników na każdym szkoleniu), w stolicach szesnastu województw w Polsce. Zgodnie z powyższym minimalna łączna liczba uczestników szkoleń we wszystkich 16 województwach to 1.680 osób. W nawiązaniu do odpowiedzi na pytanie nr 1 w jednodniowym szkoleniu z zakresu funkcjonowania platformy e-learningowej oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego mogą wziąć udział tylko nauczyciele prowadzący lekcje z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego. Wskazane w Rozdziale III pkt 4 SOPZ liczby (tj. 1.680 osób) muszą zostać osiągnięte w terminie umożliwiającym złożenie Wykonawcy raportu końcowego z realizacji szkoleń tj. do 10 dni kalendarzowych po zakończeniu realizacji wszystkich etapów zamówienia. Konsekwencje w przypadku niewykonania minimalnego zakresu Zadania, tzn. w razie nie przeszkolenia 1.680 osób, określa § 8 ust. 1 projektu umowy, stanowiącego załącznik nr 2 do SIWZ. Liczba 3000 przeszkolonych nauczycieli prowadzących lekcje z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego za pośrednictwem platformy e-learningowej musi zostać osiągnięta do 30 listopada 2020 r. Nieosiągnięcie przez Wykonawcę liczby 3000 przeszkolonych będzie wykonaniem umowy niezgodnie z wymogami zawartymi w SOPZ, za które przewidziana jest kara o której mowa w § 8 ust. 4 umowy.
2.  Wyjaśnienia treści Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) z dnia 15 kwietnia 2020 r. Pytanie 1 SPOZ str. 8-11 pkt 1: Jak zamawiający rozumie zadanie Wykonawcy polegające na administrowaniu platformą e-learningową (jakie mają być relacje pomiędzy Wykonawcą, a przeszkolonymi z obsługi platformy pracownikami zamawiającego) i procesem szkoleniowym. To pytanie ma też ścisły związek z punktem Zapewnienie poziomu bezpieczeństwa\`(...)\` (jakiego dostępu do platformy oczekuje Zamawiający, w czasie trwania umowy oraz, czy kiedy go otrzyma, co będzie mógł wykonywać w ramach tego dostępu? W jakim zakresie zamawiający chce obsługiwać platformę i szkolenia)? Wyjaśnienie: Zamawiający pod pojęciem „administrowanie platformą e-learningową” rozumie instalacje platformy, bezpieczeństwo platformy, zarządzenie rolami i uprawnieniami użytkowników, a także zarządzanie platformą pod kątem jej prawidłowego działania, stworzenia i prawidłowego umieszczenia materiałów szkoleniowych w sposób umożliwiający realizację szkoleń e-learningowych. Ponadto w ramach administracji platformy Wykonawca zobowiązany będzie do przeszkolenia szkolenia pracowników zamawiającego z jego obsługi (dodanie pracowników jako administratorów strony o pełnym dostępie). Dodanie pracowników Zamawiającego jako administratorów strony o pełnym dostępie oraz przeszkolenie ich z zakresu obsługi platformy jest podyktowane koniecznością przejęcia od Wykonawcy administrowania stroną po zakończeniu umowy. Pytanie 2 Jak Zamawiający rozumie zapewnienie wsparcia technicznego dla Zamawiającego, zarówno w ramach funkcjonalności platformy, jak i szkoleń - w jakim zakresie i na jakich zasadach, ma się to odbywać i kiedy w tym zakresie kończy się odpowiedzialność Wykonawcy? Wyjaśnienie: Odpowiedź na powyższe pytanie określa Rozdział III pkt 1 tiret drugi „zapewnienie wsparcia technicznego, zarówno w ramach funkcjonalności platformy jak i szkolenia e-learningowego, udostępnienie kontaktu roboczego do pracownika, który z ramienia Wykonawcy będzie odpowiedzialny za stały kontakt (24 godz. na dobę/7 dni w tygodniu) w przypadku awarii, ataku lub innego zdarzenia mogącego źle wpłynąć na wizerunek Zamawiającego oraz kontakt (w godzinach pracy urzędu od poniedziałku do piątku w godzinach 8.15-16.15) w przypadku omówienia kwestii technicznych”. Odpowiedzialność Wykonawcy kończy się z dniem zakończenia trwania umowy. 2 października 2020 r. S.A. wystosowało pismo do Wnioskodawcy, w którym to Spółka zwróciła się z prośbą do Wnioskodawcy o wprowadzenie zmian w zakresie sposobu przeprowadzenia szkoleń w związku z aktualną sytuacją epidemiologiczną w kraju. Dodatkowo Wykonawca zwrócił się z prośbą o ujęcie w umowie kwot netto równych kwotom brutto w obszarze paragrafu 3 „Wynagrodzenie wykonawcy”, argumentując to tym, że wykonanie Zadania wskazanego w Umowie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym S.A. wystawi za realizację świadczenia fakturę w wysokości brutto określonej w umowie, która nie będzie zawierała kwoty podatku VAT. W odpowiedzi na pismo z dnia 2 października 2020 r. oraz ze względu rosnące obostrzenia obowiązujące w życiu publicznym zostały podjęte ustalenia pomiędzy Zamawiającym a Wykonawcą w zakresie zmiany sposobu realizacji szkoleń. 24 listopada 2020 r. został zawarty Aneks nr 1 do Umowy w zakresie zmian dotyczących sposobu realizacji Etapu III, z mocą obowiązującą od dnia 5 października 2020 r. Zgodnie z jego treścią w przypadku braku możliwości przeprowadzenia szkoleń stacjonarnych w stolicach szesnastu województw w Polsce, Zamawiający dopuszcza możliwość przeprowadzenia szkoleń on-line. Wszystkie trzy etapy Zadania, o których mowa w Umowie zostały zrealizowane, co zostało potwierdzone sporządzonymi protokołami odbioru: dla I etapu - protokół z dnia 10 września 2020 r., dla II etapu - protokół z dnia 2 października 2020 r. i dla III etapu - protokół z dnia 1 grudnia 2020 r.

W piśmie z dnia 30 listopada 2020 r. wystosowanym do Wnioskodawcy, S.A. poinformowało, że zgodnie z zapisami SOPZ z platformy e-learningowej do dnia 30 listopada 2020 r. skorzystało 3009 osób. 17 listopada 2020 r. S.A. wystosowało pismo do Wnioskodawcy, w którym to wezwało Zamawiającego do zawarcia aneksu do Umowy zgodnie z proponowaną treścią zamieszczoną w piśmie z dnia 2 października 2020 r. tzn. ujęcie w umowie kwot netto równych kwotom brutto w obszarze paragrafu 3 „Wynagrodzenie wykonawcy”. 18 listopada 2020 r. Wnioskodawca otrzymał z S.A. fakturę za zrealizowanie I i II Etapu Zadania określonego w Umowie, a 1 grudnia 2020 r. - fakturę za zrealizowanie III Etapu Zadania określonego w Umowie. Faktury są wystawione na kwoty brutto określone w Umowie dla wynagrodzenia za zrealizowanie I, II i III Etapu z zastosowaniem tzw. stawki VAT „zw” - czyli bez naliczonego podatku VAT ze wskazaniem przepisu na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie możliwości skorzystania przez Wykonawcę ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług dla Zadania określonego w Umowie.

W uzupełnieniu z dnia 18 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  Według ogólnej wiedzy Wnioskodawcy zaczerpniętej ze strony internetowej Ministerstwa Edukacji i Nauki, (…) S.A. nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania. S.A. o numerze REGON (…) (numer widniejący w wykazie podatników VAT) nie występuje w Rejestrze Szkół i Placówek Oświatowych znajdujących się na stronie internetowej Ministerstwa Edukacji i Nauki pod adresem: https://rspo.men.gov.pl.
2.  Według ogólnej wiedzy Wnioskodawcy zaczerpniętej:
    *   ze strony internetowej Ministerstwa Edukacji i Nauki, wykaz uczelni niepublicznych,
    *   ze strony internetowej BIP Polskiej Akademii Nauk, rejestr instytutów naukowych,
    *   ze strony internetowej Rady Głównej Instytutów Badawczych, baza instytutów badawczych, S.A. nie figuruje w żadnym z powyższych rejestrów, wykazów czy też baz.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy będące przedmiotem zapytania usługi szkoleniowe nie można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez Wykonawcę usługa miała charakter kompleksowy (złożony) składający się ze świadczenia głównego (przygotowania, zaprojektowania, wdrożenia i utrzymania internetowej platformy e-learningowej) oraz świadczeń pomocniczych obejmujących m.in. usługi szkoleniowe z zakresu funkcjonowania platformy e-learningowej oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego. Zatem te ostanie nie stanowiły celu samego w sobie, a jedynie służyły bezpośrednio realizacji świadczenia głównego. W konsekwencji wyżej opisana kompleksowa usługa powinna być traktowana jednorodnie dla celów podatku VAT, która nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
4.  Wnioskodawca nie posiada wiedzy, by świadczone przez S.A. usługi będące przedmiotem zapytania były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
5.  Według ogólnej wiedzy Wnioskodawcy zaczerpniętej ze strony internetowej Kuratorium Oświaty, akredytacja placówek prowadzących kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, wykaz placówek i ośrodków, S.A. nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.
6.  Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi będące przedmiotem zapytania były finansowane w 85% w ramach budżetu środków europejskich, a w 15% w ramach krajowego wkładu publicznego i w konsekwencji są one w całości środkami publicznymi w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 689).
7.  S.A. w ramach realizacji programu „Ogólnopolskie szkolenie nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego” świadczyło usługi będące przedmiotem Umowy nr (…) z dnia 6 sierpnia 2020 r. (Umowa), której wykonanie zostało opisane w trzech etapach:
    *   ETAP I - przygotowanie, zaprojektowanie, wdrożenie i utrzymanie internetowej platformy e-learningowej dotyczącej edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz przygotowanie materiałów merytorycznych do realizacji szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz zaimplementowanie ich na stworzoną platformę e-learningową.
    *   ETAP II - działania informacyjno-promocyjne związane z realizacją projektu pn. „Ogólnopolskie szkolenie dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego”.
    *   ETAP III - przeprowadzenie szesnastu jednodniowych szkoleń z zakresu funkcjonowania platformy e-learningowej oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego.
8.  Podczas szkoleń na platformie trener/prowadzący szkolenie nie może na bieżąco analizować/nadzorować pracy uczestników, nie może w czasie rzeczywistym kontaktować się z nimi korzystając z internetu bądź z innej sieci elektronicznej, gdyż platforma nie jest formą kontaktu bezpośredniego (na żywo). Przedmiotowa platforma działa na zasadzie szkolenia e-learningowego, gdzie uczestnik szkolenia samodzielnie korzysta z materiałów na stałe zamieszczonych na platformie w formie zdalnej, m.in. zapoznaje się z treścią szkolenia zamieszczonego na platformie, sam rozwiązuje ćwiczenia i zadania testowe oraz korzysta z innych funkcji dostępnych na tej platformie.
9.  W ramach Etapu I Wykonawca przygotował materiały merytoryczne dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego na etapie nauki w przedszkolu, szkole podstawowej i ponadpodstawowej, które zostały zaimplementowane na stworzoną platformę e-learningową jako materiały szkoleniowe. Materiały te są niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia szkoleń internetowych na platformie.
10.  Stworzona w ramach projektu platforma internetowa, zgodnie z zawartą umową nr (…) z dnia 6 sierpnia 2020 r. służy i jest dedykowana wyłącznie do realizacji tego projektu. Ze względu na 5 letni okres trwałości projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej wykorzystanie platformy w takiej formie do innych projektów nie jest prawnie dopuszczalne.
11.  Edukacja dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa drogowego wynika z nowych podstaw programowych realizowanych przez nauczycieli, a zawierających treści wychowania komunikacyjnego, tj. z przepisów:
    *   rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 356),
    *   rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 stycznia 2018 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia ogólnego dla liceum ogólnokształcącego, technikum oraz branżowej szkoły II stopnia (Dz. U. z 2018 r., poz. 467).
12.  Zajęcia prowadzone w szkole przez nauczycieli nie odbywają się na platformie e-learningowej. Nauczyciele mogą natomiast w trakcie prowadzonych zajęć z dziećmi i młodzieżą korzystać z materiałów znajdujących się na platformie. Platforma ta ma służyć nauczycielom poprzez wyposażenie ich w niezbędną wiedzę i narzędzia do prowadzenia lekcji z zakresu bezpieczeństwa drogowego. Jest to narzędzie samokształcenia się nauczycieli z przedmiotu wychowanie komunikacyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane we wniosku usługi wykonywane w ramach I, II i III etapu Umowy można uznać za usługę kompleksową (złożoną)?
2.  Jeżeli opisane we wniosku usługi można uznać za usługę kompleksową (złożoną), to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie potraktowania realizacji I Etapu jako świadczenia zasadniczego, natomiast czynności wykonywanych w ramach Etapu II i III jako usług pomocniczych i w związku z tym należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% dla całości Zadania określonego w przedmiocie Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Usługi wykonywane w I, II i III etapie Umowy można uznać za usługę kompleksową (złożoną), która nie korzysta z żadnej preferencji w postaci stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku od towarów i usług, a wobec tego do ich świadczenia należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, usługa ta (dostawa) nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie usługę/dostawę należy uznać za pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Ponadto należy wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Zadanie będące przedmiotem Umowy zdefiniowane jako: „zorganizowanie i przeprowadzanie ogólnopolskich szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego” jest usługą złożoną składającą się ze świadczenia zasadniczego i usług pomocniczych. Świadczeniem zasadniczym są czynności składające się na Etap I, które zostały opisane w Szczegółowym Opisie Przedmiotu Zamówienia (zwanym dalej SOPZ), natomiast czynności objęte Etapem II i III opisane także w SOPZ należy uznać za usługi pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego.

W ramach świadczenia zasadniczego Wykonawca ma przygotować, zaprojektować, wdrożyć i utrzymać internetową platformę elearningową dotyczącą edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz przygotować materiały merytoryczne do realizacji szkoleń dla nauczycieli, które następnie zostaną zaimplementowane na stworzoną platformę e-learningową. W wyniku podjętych czynności opisanych w Etapie I na platformę internetową zostanie zaimplementowany gotowy kurs e-learningowy umożliwiający bezproblemowe przeprowadzenie szkoleń internetowych. Zgodnie z zapisami zawartymi w SOPZ stanowiącymi załącznik nr 3 do Umowy oraz Wyjaśnieniami i zmianami treści Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) z dnia 30 marca 2020 r. pytanie 8 stanowiących załącznik nr 3a do Umowy minimalna liczba osób przeszkolonych za pośrednictwem platformy e-learningowej to 3000. Liczba 3000 przeszkolonych nauczycieli prowadzących lekcje z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego za pośrednictwem platformy e-learningowej musi zostać osiągnięta do 30 listopada 2020 r.

Natomiast czynności wykonywane przez Wykonawcę w ramach Etapu II i III należy potraktować jako usługi pomocnicze w stosunku do czynności objętych Etapem I, mające za zadanie przyczynienie się do osiągnięcia celu określonego w Etapie I, tj. przeszkolenie min. 3000 nauczycieli za pośrednictwem platformy e-learningowej, a tym samym zrealizowaniem Zadania będącego przedmiotem Umowy.

W ramach Etapu II Wykonawca ma m.in. wyprodukować film o długości maksymalnie do 120 sekund zapraszającego do wzięcia udziału w szkoleniu e-learningowym i szkoleniu w jednym z 16 województw i przeprowadzeniu jego promocji m.in. w szkołach, kuratoriach oświaty i instytucjach edukacyjnych oraz zaprojektowaniu i rozesłaniu elektronicznych zaproszeń bezpośrednio skierowanych do nauczycieli zajmujących się edukacją dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego w szkołach w całej Polsce (przedszkola, szkoły podstawowe i ponadpodstawowe) zarówno do wzięcia udziału w szkoleniu e-learningowym jak i w szesnastu jednodniowych bezpłatnych szkoleniach w województwach.

W ramach Etapu III Wykonawca przeprowadzi szesnaście jednodniowych szkoleń z zakresu funkcjonowania platformy e-learningowej oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi wykonywane w ramach realizacji Etapu II i III należy uznać za usługi pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego wykonywanego w ramach realizacji Etapu I, ponieważ nie stanowią celu samego w sobie a jedynie służą bezpośrednio realizacji świadczenia zasadniczego.

W ramach realizacji Etapu I powstanie platforma e-learningowa, która umożliwi przeprowadzanie szkoleń internetowych. Platforma będzie funkcjonowała do 2023 r. w związku z czym szkolenie e-learningowe będzie dostępne dla nauczycieli do tego czasu. Dla szkolenia e-learningowego nie przewidziane są jakiekolwiek konsultacje z wykładowcami. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ten rodzaj usługi zaliczany jest do usług świadczonych drogą elektroniczną dla których należy stosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z dnia 23 marca 2011 r., s. 1, ze zm.). Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Natomiast z art. 7 ust. 3 pkt j rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wynika, że ust. 1 nie ma zastosowania do usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną: automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem oraz ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Zatem do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Jeżeli Zadanie będące przedmiotem Umowy zdefiniowane jako: „zorganizowanie i przeprowadzanie ogólnopolskich szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego” jest usługą złożoną składającą się ze świadczenia zasadniczego i usług pomocniczych to właściwe jest stanowisko Wnioskodawcy o zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% dla całego Zadania określonego w przedmiocie Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uznania wykonywanych usług za świadczenie kompleksowe (złożone) jest prawidłowe, w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy dla całości zadania jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z okoliczności sprawy, projekt „Ogólnopolskie szkolenie (…)” jest realizowany przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Sekretariatu (…).

6 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca („Zamawiający”) zawarło z S.A. („Wykonawca”), umowę nr (…).

Z Umowy wynika m.in.:

*   Przedmiotem Umowy, zwanym dalej „Zadaniem”, jest zorganizowanie i przeprowadzanie ogólnopolskich szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego.

*   Wykonawca zobowiązuje się wykonać całość Zadania w terminie do dnia 31 grudnia 2020 roku od dnia następującego po dniu zawarcia Umowy, w następujących etapach:
    *   ETAP I - przygotowanie, zaprojektowanie, wdrożenie i utrzymanie internetowej platformy e-learningowej dotyczącej edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz przygotowanie materiałów merytorycznych do realizacji szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz zaimplementowanie ich na stworzoną platformę e-learningową.
    *   ETAP II - działania informacyjno-promocyjne związane z realizacją projektu pn. „Ogólnopolskie szkolenie (…)”.
    *   ETAP III - przeprowadzenie szesnastu jednodniowych szkoleń z zakresu funkcjonowania platformy e-learningowej oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego.

Przedmiotem zamówienia jest świadczenie na rzecz Wnioskodawcy, (…) usługi polegającej na zorganizowaniu i przeprowadzaniu ogólnopolskich szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego.

Głównym celem projektu jest wyposażenie nauczycieli w niezbędną wiedzę i narzędzia do prowadzenia lekcji z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego na każdym etapie nauki dzieci i młodzieży (nauczanie przedszkolne, szkoła podstawowa i ponadpodstawowa) oraz podniesienie kwalifikacji, uzupełnienie stanu wiedzy oraz doskonalenie umiejętności zawodowych na temat prowadzenia zajęć z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy opisane we wniosku usługi wykonywane w ramach I, II i III etapu Umowy można uznać za usługę kompleksową (złożoną).

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach świadczenia zasadniczego Wykonawca ma przygotować, zaprojektować, wdrożyć i utrzymać internetową platformę e-learningową dotyczącą edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz przygotować materiały merytoryczne do realizacji szkoleń dla nauczycieli, które następnie zostaną zaimplementowane na stworzona platformę e-learningową.

Świadczona przez Wykonawcę usługa miała charakter kompleksowy (złożony) składający się ze świadczenia głównego (przygotowania, zaprojektowania, wdrożenia i utrzymania internetowej platformy e-learningowej) oraz świadczeń pomocniczych obejmujących m.in. usługi szkoleniowe z zakresu funkcjonowania platformy e-learningowej oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego. Zatem te ostanie nie stanowiły celu samego w sobie, a jedynie służyły bezpośrednio realizacji świadczenia głównego. W konsekwencji wyżej opisana kompleksowa usługa powinna być traktowana jednorodnie dla celów podatku VAT, która nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do analizowanej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady, nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (por. np. wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP - pkt 15, z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. - pkt 30). Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawiera zatem wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. np. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd – pkt 29, ww. wyrok C-392/11 - pkt 16; ww. wyrok TSUE C-224/11 - pkt 30; lub też wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. - pkt 21).

Ponadto jeżeli jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe/pomocnicze, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (por. ww. wyrok TSUE C-349/96 - pkt 30, C-392/11 - pkt 17, C-224/11 - pkt 30 lub też C-155/12 - pkt 22).

Poza tym w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (por. ww. wyrok TSUE C-392/11 - pkt 18 lub C-224/11 - pkt 32). Nie ma jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

W analizowanej sprawie możemy mówić o usłudze kompleksowej. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie mamy tutaj jednak do czynienia ze świadczeniem głównym (zasadniczym), na które składają się czynności wykonywane w ramach Etapu I oraz usługami pomocniczymi, tj. świadczeniami realizowanymi w Etapie II i III.

Jak wynika z opisu sprawy, Etap I zamówienia obejmował przygotowanie, zaprojektowanie, wdrożenie i utrzymanie internetowej platformy elearningowej dotyczącej edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz przygotowanie materiałów merytorycznych do realizacji szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz zaimplementowanie ich na stworzoną platformę e-learningową.

Co istotne, utworzenie ww. platformy e-learningowej obejmowało przygotowanie kompletnego kursu e-learningowego gotowego do uruchomienia, przy czym Wykonawca w oparciu o aktualne ustawodawstwo prawne i aktualne podstawy programowe zobowiązany został do przygotowania merytorycznego wsadu do szkolenia e-learningowego, który powinien składać się z czterech modułów obejmujących: „Ruch drogowy”, „Nauczanie przedszkolne”, „Szkołę Podstawową” oraz „Szkołę ponadpodstawową”. Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że realizacja I Etapu zamówienia przewidywała, że minimalna liczba osób przeszkolonych za pośrednictwem platformy e-learningowej to 3000, przy czym uczestnicy szkolenia e-learningowego będą z niego korzystali za pomocą własnych komputerów, z wykorzystaniem przeglądarki www, bez konieczności instalacji dedykowanego komponentu oprogramowania. Przedmiotowa platforma działa na zasadzie szkolenia e-learningowego, gdzie uczestnik szkolenia samodzielnie korzysta z materiałów na stałe zamieszczonych na platformie w formie zdalnej, m.in. zapoznaje się z treścią szkolenia zamieszczonego na platformie, sam rozwiązuje ćwiczenia i zadania testowe oraz korzysta z innych funkcji dostępnych na tej platformie. Z powyższych okoliczności wynika zatem, że w ramach I Etapu zamówienia Wykonawca zobowiązany był do opracowania i uruchomienia platformy służącej do przeprowadzania szkoleń e-learningowych dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego.

Natomiast Etap III zamówienia obejmował przeprowadzenie szesnastu jednodniowych szkoleń z zakresu funkcjonowania platformy e-learningowej oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego. Ww. szkolenia miały zostać przeprowadzone w stolicach szesnastu województw w Polsce i na każdym szkoleniu miało uczestniczyć minimalnie 105, a maksymalnie 120 uczestników - nauczycieli zajmujący się edukacją dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego. Usługa ta miała obejmować zapewnienie sali konferencyjnej, obsługę techniczną oraz usługę cateringową dla uczestników szkolenia, wykładowców i organizatorów. Co istotne w związku z aktualną sytuacją epidemiologiczną w kraju zostały podjęte ustalenia pomiędzy Zamawiającym a Wykonawcą w zakresie zmiany sposobu realizacji szkoleń - został zawarty Aneks nr 1 do Umowy w zakresie zmiany realizacji Etapu III. Zgodnie z jego treścią w przypadku braku możliwości przeprowadzenia szkoleń stacjonarnych w stolicach szesnastu województw w Polsce, Zamawiający dopuszcza możliwość przeprowadzenia szkoleń on-line.

Z powyższych okoliczności wynika zatem, że poza wykorzystaniem ww. platformy do przeprowadzania szkoleń e-learningowych dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego (Etap I), zostały przeprowadzone szkolenia dla nauczycieli dotyczące zakresu funkcjonowania platformy e-learningowej oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego.

Z kolei Etap II zamówienia obejmujący działania informacyjno-promocyjne związane z realizacją projektu pn. „Ogólnopolskie szkolenie (…)” należy połączyć zarówno ze szkoleniami e-learningowymi, jak i szkoleniami przeprowadzonych w ramach realizacji Etapu III zamówienia. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, etap ten obejmował m.in. zaprojektowanie i rozesłanie elektronicznie zaproszeń bezpośrednio skierowanych do nauczycieli zarówno do wzięcia udziału w szkoleniu e-learningowym, jak i szkoleniu w jednym z szesnastu województw, czy też wyprodukowanie filmu zapraszającego do wzięcia udziału w ww. szkoleniach.

Należy zatem przyjąć, że w przedmiotowym przypadku poszczególne czynności realizowane na kolejnych etapach zmierzały do wykonania zadania polegającego na przeszkoleniu nauczycieli w określonym obszarze tematycznym. W celu wykonania tego zadania Wykonawca został zobowiązany do stworzenia platformy jako narzędzia do przeprowadzania szkoleń e-learningowych dla nauczycieli (Etap I), przeprowadzenia szkoleń z zakresu funkcjonowania ww. platformy oraz zakresu merytorycznego szkolenia elearningowego (Etap III) oraz działań informacyjno-promocyjnych w ww. zakresie (Etap II).

Pomimo tego, że utworzona platforma e-learningowa zawiera moduły, które mogą być wykorzystane w procesie kształcenia (nauczyciele w trakcie zajęć z uczniami mogą korzystać z materiałów znajdujących się na platformie), to przede wszystkim stanowi ono narzędzie samokształcenia się nauczycieli poprzez wyposażenie ich w niezbędną wiedzę i materiały do prowadzenia lekcji z zakresu bezpieczeństwa drogowego. Co istotne ww. platforma jest utrzymywana i administrowana przez Wykonawcę do końca 2023 r. Okoliczności te potwierdzają, że utworzenie platformy – czynność wykonywana w ramach Etapu I, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest narzędziem, które w dłuższej perspektywie czasowej będzie wykorzystywane przez nauczycieli w procesie doskonalenia zawodowego. To z kolei prowadzi do wniosku, że czynności wykonane na trzech ww. etapach prowadzą do osiągnięcia określonego celu – przeszkolenia nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego – a tym samym składają się na jedno świadczenie kompleksowe.

Należy przy tym zaznaczyć, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak jest pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza. Na usługę złożoną składają się więc różne czynności, prowadzące do realizacji określonego celu.

W przedmiotowym przypadku wszystkie działania realizowane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego – Wnioskodawcy, są potrzebne w jednakowym stopniu, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionej czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia. Pomiędzy czynnościami wykonywanymi w ramach Etapu I, II i III brak jest jednak związku wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza. W analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie czynności realizowane przez Wykonawcę zmierzały do realizacji określonego celu, jasno sprecyzowanego przez Zamawiającego, jakim było przeszkolenie nauczycieli w określonym obszarze tematycznym.

Z uwagi na fakt, że w ocenie Wnioskodawcy świadczenie realizowane w ramach projektu ma charakter kompleksowy i tego dotyczyło pytanie sformułowane we wniosku, mimo iż rozstrzygnięcie przyjęte przez organ, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym zostało oparte na innych przesłankach, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy do całości zadania określonego w przedmiocie umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, ww. usługi nie korzystają z żadnej preferencji w postaci stawki obniżonej bądź zwolnienia od podatku, a tym samym należy do tego świadczenia zastosować stawkę podatku w wysokości 23%. Wnioskodawca odnosi się przy tym we własnym stanowisku do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1).

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Ponadto załącznik nr I do cytowanego wyżej rozporządzenia wykonawczego rady (UE) nr 282/2011, odnoszący się do świadczenia usług kształcenia korespondencyjnego, wskazuje na automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast załącznik II (pn. „Przykładowy wykaz usług świadczonych drogą elektroniczną, których nowa w art. 58 akapit pierwszy lit. c”) wskazuje na konkretne grupy usług, które są świadczone drogą elektroniczną. I, tak są to:

1.  tworzenie i utrzymywanie witryn internetowych, zdalna konserwacja oprogramowania i sprzętu;
2.  dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień;
3.  dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych;
4.  dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów lub wydarzeń o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym lub rozrywkowym;
5.  świadczenie usług kształcenia korespondencyjnego.

Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

Jak wskazano w opisie sprawy, realizacja I Etapu zamówienia przewidywała, że minimalna liczba osób przeszkolonych za pośrednictwem platformy e-learningowej to 3000, przy czym uczestnicy szkolenia e-learningowego będą z niego korzystali za pomocą własnych komputerów, z wykorzystaniem przeglądarki www, bez konieczności instalacji dedykowanego komponentu oprogramowania.

Podczas szkoleń na platformie trener/prowadzący szkolenie nie może na bieżąco analizować/nadzorować pracy uczestników, nie może w czasie rzeczywistym kontaktować się z nimi korzystając z Internetu bądź z innej sieci elektronicznej, gdyż platforma nie jest formą kontaktu bezpośredniego (na żywo). Przedmiotowa platforma działa na zasadzie szkolenia e-learningowego, gdzie uczestnik szkolenia samodzielnie korzysta z materiałów na stałe zamieszczonych na platformie w formie zdalnej, m.in. zapoznaje się z treścią szkolenia zamieszczonego na platformie, sam rozwiązuje ćwiczenia i zadania testowe oraz korzysta z innych funkcji dostępnych na tej platformie.

O ile samo przeprowadzenie szkoleń e-learningowych wpisuje się w zakres usług elektronicznych określonych w załączniku nr I do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 (automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka), to należy je odróżnić od szkoleń, do wykonania, których został zobowiązany Wykonawca w ramach realizacji Etapu III zamówienia. Etap ten obejmował bowiem przeprowadzenie szesnastu jednodniowych szkoleń z zakresu funkcjonowania platformy e-learningowej oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego. Ww. szkolenia miały zostać przeprowadzone w stolicach szesnastu województw w Polsce; usługa ta miała obejmować zapewnienie sali konferencyjnej, obsługę techniczną oraz usługę cateringową dla uczestników szkolenia, wykładowców i organizatorów. W związku z aktualną sytuacją epidemiologiczną zostały natomiast podjęte ustalenia pomiędzy Zamawiającym a Wykonawcą, dopuszczające możliwość przeprowadzenia szkoleń on-line.

Z powyższych okoliczności wynika zatem, że poza wykorzystaniem ww. platformy do przeprowadzenia szkoleń e-learningowych dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego (Etap I), zostały przeprowadzone szkolenia dla nauczycieli dotyczące zakresu funkcjonowania platformy e-learningowej oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego (protokół z dnia 1 grudnia 2020 r. dotyczący odbioru dla Etapu III), które nie wpisują się w zakres ww. usług elektronicznych określonych w załączniku nr I do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Okoliczności towarzyszące szkoleniom na platformie nie przesądzają o charakterze całej (kompleksowej) usługi. Nie można bowiem pominąć okoliczności wskazujących na to, że sekwencja wszystkich czynności/świadczeń wykonywanych w ramach projektu, a składających się na jego całość, wymaga znacznego udziału czynnika ludzkiego i nie jest zautomatyzowana.

Tym samym, kompleksowa usługa realizowana w ramach Zadania, mająca na celu przeszkolenie nauczycieli w określonym obszarze tematycznym, nie stanowi świadczenia usług elektronicznych określonych w załączniku nr I do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Świadczy o tym kompleksowy charakter świadczenia, fakt, że okoliczności towarzyszące szkoleniom e-learningowym nie przesądzają o charakterze całości usługi oraz to, że sekwencja wszystkich czynności wykonywanych w ramach projektu wymaga znacznego udziału czynnika ludzkiego i nie jest zautomatyzowana.

Uznając zatem, że opisane we wniosku usługi nie są usługami elektronicznymi, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, należy przejść do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi ust. 17 tego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści ust. 17a powołanego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Z kolei ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami w zakresie kształcenia.

Jak wskazano w opisie sprawy, S.A. nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania. S.A. nie figuruje również w wykazie uczelni niepublicznych, rejestrze instytutów naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz w bazie instytutów badawczych.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zatem należy przeanalizować możliwość zastosowania dla wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy kompleksowych usług szkoleniowych dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, tj. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1 z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl art. 44 ww. rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że edukacja dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa drogowego wynika z nowych podstaw programowych realizowanych przez nauczycieli, a zawierających treści wychowania komunikacyjnego, tj. z przepisów:

*   rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 356).

*   rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 stycznia 2018 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia ogólnego dla liceum ogólnokształcącego, technikum oraz branżowej szkoły II stopnia (Dz. U. z 2018 r., poz. 467).

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wykonywane na rzecz Wnioskodawcy kompleksowe usługi szkoleniowe dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych w tym przepisie warunków, tj. np. szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305), przepisy ustawy stosuje się do jednostek sektora finansów publicznych.

W myśl art. 5 ust. 1 tej ustawy, środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); 2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak wskazał Wnioskodawca, świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi będące przedmiotem zapytania były finansowane w 85% w ramach budżetu środków europejskich, a w 15% w ramach krajowego wkładu publicznego i w konsekwencji są one w całości środkami publicznymi w rozumieniu art. 5 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych.

Z uwagi zatem na fakt, że świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanymi w całości ze środków publicznych, spełnione są warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, dla całości Zadania, tj. usług wykonywanych w ramach I, II i III etapu Umowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy znać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.