Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.39.2024.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-05
Teza: Czy w wyniku planowanego połączenia polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę całego majątku Spółki przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy, tj. Spółki przejmującej powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w wyniku czego Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt 3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; spółki-przejęcie spółki; zapłata-zapłata podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 1-pkt 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko** **nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie** **interpretacji indywidualnej**

24 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w wyniku planowanego połączenia polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę całego majątku Spółki przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy, tj. Spółki przejmującej powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w wyniku czego Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt 3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 marca 2024 r. (data wpływu 13 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka pod firmą A SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ z siedzibą w B (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka przejmująca”) jest przedsiębiorcą telekomunikacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy z dnia 16 lipca 2004 roku prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1648, dalej jako: „Prawo telekomunikacyjne”), wpisanym do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych pod nr: … i w ramach tej działalności świadczy usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 41 ww. ustawy.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o CIT”).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako: „estoński CIT” lub „ryczałt”), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT. Jednocześnie Wnioskodawca na moment składania niniejszego wniosku spełnia wszystkie warunki przewidziane w art. 28j ustawy o CIT, jak również nie mają do niego zastosowania wyłączenia podmiotowe wskazane w art. 28k ustawy o CIT, a także nie zachodzą w stosunku do Wnioskodawcy żadne przesłanki powodujące utratę przez wnioskodawcę prawa do opodatkowania w reżimie estońskiego CIT.

Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest C (dalej jako: „wspólnik”) posiadający 100% udziałów we Wnioskodawcy, tj. 1.800 udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, o łącznej wartości nominalnej (\`(...)\`) zł.

Na chwilę złożenia wniosku C jest również jedynym wspólnikiem spółki D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B (dalej jako: „Spółka przejmowana”), posiadającym 100% udziałów w Spółce przejmowanej, tj. 1.000 udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej, o łącznej wartości nominalnej 100.000,00 zł. Spółka przejmowana jest również przedsiębiorcą telekomunikacyjnym w rozumieniu przepisów prawa telekomunikacyjnego, wpisanym do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych pod nr: … i w ramach tej działalności świadczy usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 41 ww. Ustawy.

Spółka przejmowana powstała z przekształcenia prowadzonej przez C jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą X (NIP: …) (dalej jako: „przedsiębiorca przekształcony”). Spółka przejmowana kontynuuje działalność gospodarczą, która była prowadzona przez przedsiębiorcę przekształconego, a także wycenę składników majątkowych, które wchodziły w skład majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształconego. Spółka przejmowana w bilansie za rok 2023 r., w którym doszło do przekształcenia wykaże takie same wartości księgowe aktywów i pasywów jak w bilansie przedsiębiorcy przekształconego przed przekształceniem, wynika to faktu, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r . o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o rachunkowości”) bilans otwarcia Spółki przejmowanej jest w całości równy bilansowi przedsiębiorcy przekształconego. Przekształcenie nie miało zatem wpływu na wynik księgowy Spółki przejmowanej. W procesie przekształcenia, z uwagi na brak podstaw prawnych, nie była dokonywana wycena wartości rynkowej składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształconego.

Wnioskodawca podkreśla jednak, że ocena skutków podatkowych opisanego wyżej przekształcenia nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, a jedynie elementem stanu faktycznego. Wnioskodawca wskazuje ww. okoliczności w celu jak najbardziej pełnego i jasnego przedstawienia zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku.

Obecnie w skład majątku Spółki przejmowanej wchodzą, m.in. Sieć telekomunikacyjna oraz infrastruktura telekomunikacyjna. Z uwagi na charakter składników majątkowych Spółki przejmowanej, ich aktualna wartość rynkowa przewyższa wartość księgową. Sytuacja ta nie jest nadzwyczajna z uwagi na fakt, że składniki majątku Spółki przejmowanej były uprzednio amortyzowane przez przedsiębiorcę przekształconego, a obecnie są amortyzowane przez Spółkę przejmowaną, w związku z czym zasadniczo wartość przyjęta dla celów podatkowych może odbiegać od obecnej wartości rynkowej poszczególnych składników.

Ponadto należy wskazać, że:

\- Spółka przejmowana na moment składania wniosku jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie ustawy o CIT oraz jest również opodatkowana estońskim CIT;

\- z wyłączeniem pierwszego roku obrotowego, który dla Spółki przejmowanej trwał od 21 grudnia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r., obecnie Spółka przejmowana i Wnioskodawca mają ten sam rok obrotowy, który pokrywa z rokiem kalendarzowym;

\- udziałowcem Wnioskodawcy oraz Spółki przejmowanej jest wyłącznie osoba fizyczna, tj. C;

\- Wnioskodawca ani Spółka przejmowana nie posiada udziałów w żadnej spółce prawa handlowego.

Wnioskodawca dokona połączenia ze Spółką przejmowaną polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki przejmowanej na Wnioskodawcę. Połączenie Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej nastąpi w trybie wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 § k.s.h (dalej jako: „planowane połączenie”). Z uwagi na fakt, że wspólnik jest jedynym udziałowcem zarówno Wnioskodawcy, jak i Spółki przejmowanej, na podstawie art. 5151 § 1 k.s.h., planowane połączenie będzie przeprowadzone bez przyznania nowych udziałów we Wnioskodawcy wspólnikowi Spółki przejmowanej.

W wyniku planowanego połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 i 2 k.s.h., z dniem połączenia, tj. z chwilą wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców właściwego według siedziby Wnioskodawcy (art. 493 § 2 k.s.h.), Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej oraz przejdą na niego w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane Spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Z kolei na podstawie art. 93 § 1 pkt 2 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r poz. 2651 z późn. zm.), Spółka przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.

Spółka przejmująca będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a składniki majątku Spółki przejmowanej zostaną przypisane do tej działalności.

W tym miejscu należy wskazać, ze planowane połączenie ma uzasadnienie gospodarcze i ekonomiczne oraz nie zmierza do obejścia prawa, uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania, ponieważ zostanie dokonane m.in. w celu ograniczenia ogólnych kosztów związanych z funkcjonowaniem niezależnych podmiotów działających w tej samej branży, zapewnienia aktywów pozwalających na poprawę płynności finansowej Wnioskodawcy, scentralizowania struktury organizacyjnej, a także zwiększenia bezpieczeństwa systemów informatycznych dzięki ich unifikacji w ramach jednego podmiotu.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka przejmowana obecnie prowadzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność telekomunikacyjną w rozumieniu przepisów prawa telekomunikacyjnego, polegającą na świadczeniu analogicznych usług na rzecz abonentów, przy wykorzystaniu takiej samej sieci oraz infrastruktury telekomunikacyjnej, a także tych samych zasobów ludzkich. Pozostawienie dwóch osobnych podmiotów, będących przedsiębiorcami telekomunikacyjnymi świadczącymi tożsame usługi telekomunikacyjne w rozumieniu przepisów prawa telekomunikacyjnego, będzie się wiązało z ponoszeniem podwójnych kosztów związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, rachunku bankowego, posiadaniem licencji umożliwiających korzystanie z programów komputerowych wykorzystywanych do wykonywanej działalności gospodarczej, a także koniecznością wypełniania przez każdy z tych podmiotów obowiązków informacyjnych wobec Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej oraz innych obowiązków wskazanych, m.in. w prawie telekomunikacyjnym, a także obowiązku wyznaczenia inspektora ochrony danych wynikającego z art. 37 ust. 1 lit b) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz.U. UE L. z 2016 r. nr 119, Str. 1 z późn. zm.). W związku z powyższym połączenie wnioskodawcy i Spółki przejmowanej jest pod względem gospodarczym w pełni celowe.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, iż kwestia prawidłowości uzasadnienia biznesowego i ekonomicznego planowanego połączenia nie jest przedmiotem niniejszego wniosku i należy ją przyjąć jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a także uznać, że uzasadnienie to istnieje, a w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych.

W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że planowane połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z ww. przepisem, metoda ta polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, wskazanych w art. 44c ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości. Jednocześnie należy wskazać, że zastosowanie omawianej metody jest związane z faktem, iż na skutek planowanego połączenia nie następuje utrata kontroli nad Wnioskodawcą i Spółką przejmującą przez ich dotychczasowego jedynego udziałowca, którym jest C.

Z uwagi na konieczność zagregowania aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, sumowaniu podlegają wartości księgowe poszczególnych składników aktywów i pasywów. W rezultacie, w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów w kapitałach własnych Wnioskodawcy zostanie odzwierciedlona wartość bilansowa Spółki przejmowanej, a Wnioskodawca będzie kontynuować po Spółce przejmowanej wycenę podatkową przejmowanych składników majątku.

Jednocześnie jakakolwiek różnica pomiędzy kwotą nominalnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej, a wartością bilansową Spółki przejmowanej zostanie wniesiona na inne kapitały Spółki przejmującej (kapitał zapasowy).

Warto również zaznaczyć, że na skutek planowanego połączenia nie dojdzie do zmiany wysokości wyniku finansowego Spółki przejmującej.

W dalszej kolejności należy wskazać, że na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, z dniem dojścia do skutku planowanego połączenia, tj. z chwilą wpisu planowanego połączenia do rejestru przedsiębiorców właściwego według siedziby Wnioskodawcy, Spółka przejmowana zamknie księgi rachunkowe.

Wnioskodawca wskazuje również, że ma świadomość co do treści przepisu art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT, jednakże kwestia dotycząca przesłanek ewentualnej utraty przez Wnioskodawcę prawa do stosowania estońskiego CIT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 7 marca 2024 r. wskazali Państwo, że na dzień połączenia wartość rynkowa przejmowanych składników spółki przejmowanej będzie wyższa niż wartość podatkowa tych składników.

**Pytanie**

Czy w wyniku planowanego połączenia polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę całego majątku Spółki przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy, tj. Spółki przejmującej powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w wyniku czego Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt 3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, w wyniku planowanego połączenia polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę całego majątku spółki przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy, tj. Spółki przejmującej nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt 3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego (art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 6 ustawy o CIT, wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy – w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c ww. ustawy – w przypadkach innych niż określone w pkt 1 powyżej.

Na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, wartość rynkową rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Zgodnie natomiast z art. 28m ust. 7 ustawy o CIT, przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że planowane połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie ze wskazanym przepisem, metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w art. 44c ust. 2 i 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 44c ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości, wyłączeniom tym podlegają:

\- wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru – po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów;

\- wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek;

\- przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami;

\- zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Z uwagi na wynikającą z art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości, konieczność zagregowania aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, sumowaniu podlegają wartości księgowe poszczególnych składników aktywów i pasywów. W rezultacie, w wyniku zastosowania tej metody w kapitałach własnych Wnioskodawcy zostanie odzwierciedlona wartość bilansowa Spółki przejmowanej, a Wnioskodawca będzie kontynuować po Spółce przejmowanej wycenę podatkową przejmowanych składników majątku.

Stosując wskazaną metodę nie ma zatem konieczności dokonywania wyceny wartości godziwej przejmowanych składników majątku, a także nie bierze się pod uwagę wartości rynkowej udziałów wyemitowanych dla potrzeb połączenia (vide a. Helin, ustawa o rachunkowości. Komentarz. Wyd. 7, warszawa 2017). Wobec tego na potrzeby rozliczenia planowanego połączenia nie będzie dokonywana wycena wartości rynkowych składników majątku Spółki przejmowanej.

Włączeniu do Spółki przejmującej będzie zatem podlegać majątek Spółki przejmowanej według stanu księgowego na dzień planowanego połączenia. Nie istnieją zatem podstawy do tego, aby niektóre składniki majątku Spółki przejmowanej zostały przeszacowane do wartości rynkowych i taka sytuacja nie nastąpi.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro rozliczenie planowanego połączenia będzie dokonane wyłącznie na podstawie wartości księgowych składników majątku, co oznacza, że Spółka przejmująca przyjmie wartości składników majątkowych Spółki przejmowanej według ich wartości księgowej, nie dojdzie do zmiany wartości składników majątkowych, a także nie wystąpi nadwyżka wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto, na dzień planowanego połączenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień.

Tym samym nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Spółka przejmująca nie będzie zatem zobowiązana do zapłaty podatku z tego tytułu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje uzasadnienie w indywidualnych interpretacjach podatkowych dotyczących braku powstania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek przekształcenia spółki prawa handlowego opodatkowanej estońskim CIT. Z uwagi na fakt, że przepis art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dotyczy m.in. przekształcenia oraz łączenia podmiotów opodatkowanych w reżimie estońskiego CIT, zawarte w poniżej wskazanych indywidualnych interpretacjach podatkowych stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy odnieść w drodze analogii do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku:

\- z dnia 30 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.210.2023.2.BS,

\- z dnia 9 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.35.2023.2.MF,

\- z dnia 2 maja 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.165.2023.1.RK,

\- z dnia 15 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.149.2022.2.AN,

\- z dnia 11 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.415.2022.2.JKU.

W tym miejscu należy również wskazać, że wprowadzenie omawianej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu estońskiego CIT trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji) (vide indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 4 maja 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.47. 2023.6.AP).

Wobec tego ratio legis art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest opodatkowanie w przypadku dokonania przeszacowania wartości składników majątku spółki przejmowanej, do którego nie dojdzie w procesie planowanego połączenia pomimo faktu, że w dniu planowanego połączenia wartość rynkowa aktywów spółki przejmowanej będzie wyższa od ich wartości księgowej.

Zasadność powyższego stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również zasada neutralności podatkowej działań restrukturyzacyjnych podmiotów gospodarczych, wynikająca ze standardów unijnych wyrażonych w dyrektywie rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej jako: „dyrektywa”).

W preambule dyrektywy wskazano bowiem, że „wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej” (art. 5 dyrektywy). Jakkolwiek przepisów dyrektywy nie można stosować wprost do Wnioskodawcy, gdyż zgodnie z art. 1 dyrektywy, ma ona zastosowanie, w przypadku gdy w podziale były zaangażowane podmioty z co najmniej dwóch państw członkowskich, to jednak nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju.

Ponadto neutralność podatkową połączenia spółek prawa handlowego potwierdzają także indywidualne interpretacje podatkowe dotyczące łączenia się spółek prawa handlowego opodatkowanych na zasadach ogólnych ustawy o CIT:

\- z dnia 31 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.430.2022.3.PB,

\- z dnia 28 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.266.2022.2.ŚS,

\- z dnia 18 września 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.350.2023.2.SP,

\- z dnia 31 marca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.71.2023.1.AW.

Z kolei brak wystąpienia dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek połączenia spółek stosujących estoński CIT potwierdza stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 4 maja 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.47.2023.6.AP. Warto wskazać, że w opisanym we wskazanej indywidualnej interpretacji podatkowej zdarzeniu przyszłym – podobnie jak w przypadku Wnioskodawcy – spółka przejmująca będzie kontynuować po spółce przejmowanej wycenę podatkową przejmowanych składników majątku, a połączenie spółek zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Podsumowując należy podkreślić, że wspólnik będzie jedynym udziałowcem (właścicielem) Spółki przejmowanej oraz Spółki przejmującej, tj. osobą fizyczną posiadającą 100% udziałów w kapitale zakładowym obu tych spółek, a na skutek planowanego połączenia:

\- zgodnie z art. 5151 § 1 k.s.h. nie dojdzie do przyznania wspólnikowi nowych udziałów w związku z tym, że będzie on jedynym udziałowcem obu łączących się spółek;

\- nie dojdzie do uzyskania przez Wnioskodawcę ani przez wspólnika żadnej korzyści majątkowej ani podatkowej;

\- Spółka przejmująca będzie kontynuować działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a składniki majątku Spółki przejmowanej zostaną przypisane do tej działalności;

\- Spółka przejmująca będzie kontynuować po Spółce przejmowanej wycenę podatkową przejmowanych składników majątku, a planowane połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości,

\- nie dojdzie do przeszacowania wartości składników majątku Spółki przejmowanej,

\- nie dojdzie do zmiany wysokości wyniku finansowego Spółki przejmującej.

W związku z wyżej przedstawioną argumentacją, Wnioskodawca uważa, iż po stronie Wnioskodawcy, tj. Spółki przejmującej nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt 3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm. dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH:

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W myśl art. 5151 § 1 KSH:

Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji).

Jak wynika z cyt. wyżej art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżkę wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.

Restrukturyzacji (w drodze łączenia, podziału, przekształcenia czy wkładu niepieniężnego) mogą podlegać również podatnicy opodatkowani już ryczałtem. Zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku może wystąpić również w sytuacji, gdy wszyscy podatnicy uczestniczący w restrukturyzacji podlegają opodatkowaniu ryczałtem.

W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie łączenia podmiotów, które występuje w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.

Z treści wniosku wynika, że jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest C posiadający 100% udziałów we Wnioskodawcy. Na chwilę złożenia wniosku C jest również jedynym wspólnikiem spółki D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B (Spółka przejmowana), posiadającym 100% udziałów w spółce przejmowanej. Wnioskodawca dokona połączenia ze Spółką przejmowaną polegającego na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na Wnioskodawcę. Połączenie wnioskodawcy i spółki przejmowanej nastąpi w trybie wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 § k.s.h. Z uwagi na fakt, że wspólnik jest jedynym udziałowcem zarówno Wnioskodawcy, jak i spółki przejmowanej, na podstawie art. 5151 § 1 k.s.h., planowane połączenie będzie przeprowadzone bez przyznania nowych udziałów we Wnioskodawcy wspólnikowi Spółki przejmowanej. Spółka przejmująca będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a składniki majątku spółki przejmowanej zostaną przypisane do tej działalności. Na skutek planowanego połączenia nie dojdzie do zmiany wysokości wyniku finansowego spółki przejmującej. Na dzień połączenia wartość rynkowa przejmowanych składników spółki przejmowanej będzie wyższa niż wartość podatkowa tych składników.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w wyniku planowanego połączenia polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę całego majątku Spółki przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy, tj. Spółki przejmującej powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w wyniku czego Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt 3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że na dzień połączenia wartość rynkowa przejmowanych składników spółki przejmowanej będzie wyższa niż wartość podatkowa tych składników. Zatem w tej sytuacji wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego połączenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że okoliczności podnoszone przez Państwa np., że Spółka przejmująca przyjmie wartości składników majątkowych Spółki przejmowanej według ich wartości księgowej, nie są wystarczające aby uznać, że w opisanej sytuacji nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W przypadku gdy wartość rynkowa przejmowanych składników jest wyższa niż ich wartość podatkowa, nadwyżka podlega opodatkowaniu.

Tym samym, w Państwa przypadku, tj. wystąpienia takiej nadwyżki, wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego połączenia spółek.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym w wyniku planowanego połączenia polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę całego majątku spółki przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy, tj. Spółki przejmującej nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt 3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Co jednak najistotniejsze interpretacje te nie dotyczą wskazanej w opisie Państwa wniosku kwestii ustalenia, czy w wyniku planowanego połączenia polegającego na przejęciu całego majątku Spółki kapitałowej przez inną spółkę kapitałową, po stronie spółki przejmującej powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Wskazane przez Państwa interpretacje indywidualne dotyczą bowiem braku powstania dochodu z tytułu zamiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie w przypadku połączenia spółek kapitałowych lecz w sytuacji przekształcenia formy prawnej spółki, bądź neutralności podatkowej połączenia spółek. Wskazane zdarzenia gospodarcze rodzą diametralnie różne skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że w żadnej mierze nie potwierdzają prezentowanego przez Państwa stanowiska. Są one właściwe tylko w przedstawionych w tych wnioskach okolicznościach.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).