Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.251.2019.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-25
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji inwestycji polegającej na modernizacji drogi wewnętrznej
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; drogi; drogi-droga wewnętrzna; garaż; odliczenia-prawo do odliczenia; organ-organ władzy publicznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w ramach realizowanego projektu pn. „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w ramach realizowanego projektu pn. „…”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto (dalej jako: „Miasto”, „Gmina”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT Gmina wdrożyła z dniem 1 stycznia 2017 r.

Gmina realizuje swoje zadania z zakresu gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi poprzez samorządowy zakład budżetowy – Zespół Gospodarki Lokalowej (Samorządowy Zakład Budżetowy). Zespół odpłatnie wykonuje powierzone mu zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych i dotacji.

Gmina przekazała Zespołowi do administrowania zasoby budynkowe/lokalowe, nieruchomości stanowiące własność gminy:

1.  Nieodpłatnie w drodze umowy użyczenia około 90% zasobów,
2.  Odpłatnie w trwały zarząd decyzją administracyjną.

Realizując nałożone zadania, Zespół prowadził inwestycję pn. „…”. W ramach tego zadania inwestycyjnego wykonano między innymi:

*   3 odcinki dróg wewnętrznych pomiędzy garażami z nawierzchnią asfaltową,
*   3 zjazdy z drogi głównej – ul. P. na odcinki dróg wewnętrznych pomiędzy garażami (nawierzchnia z kostki),
*   system odwodnienia terenu.

Przedsięwzięcie miało na celu poprawę warunków dojazdu do garaży, z których korzystają użytkownicy 209 sztuk garaży blaszanych. Kompleks administrowany przez ZGL położony jest na działkach przekazanych Zespołowi w trwały zarząd. Działki są wykorzystywane przez Zespół do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – Zespół uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług z tytułu najmu gruntu gminnego, na którym posadowione są garaże blaszane osób fizycznych.

Poza terenem objętym inwestycją położone są działki stanowiące własność Gminy, na który znajduje się 231 garaży murowanych (w tym 2 garaże gminne i 229 garaży stanowiących własność osób fizycznych) oraz 15 garaży blaszanych, stanowiących własność osób fizycznych.

Z wykonanych zjazdów i dróg wewnętrznych (dojazdowych) przy okazji korzystają również właściciele garażów murowanych, położonych na działkach nieobjętych inwestycją. Przedmiotem inwestycji było wykonanie drogi dojazdowej do garaży blaszanych położonych na działkach przekazanych w trwały zarząd Zespołowi. Zapewnienie dojazdu do innych działek nie stanowiło założeń inwestycji, jednak przy braku innej możliwości dojazdu w wyniku jej realizacji pojawił się również komfort dojazdu do ww. obiektów poza terenem objętym inwestycją. Na okoliczność dojazdu do innych działek nie została ustanowiona służebność ani inna forma odpłatnego użytkowania.

Powyższe wskazuje, że przedmiotowa inwestycja mająca na celu poprawę warunków dojazdu do obiektów, które generują przychód opodatkowany podatkiem VAT, tj. miała bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Wnioskodawca nadmienia, że z uwagi na daleko posuniętą ostrożność – podatek wynikający z faktur wystawionych przez wykonawców realizujących przedmiotową inwestycję na dzień sporządzenia niniejszego wniosku nie stanowi podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w związku z tym, że wydatki ponoszone przez Zespół w ramach projektu były związane z działalnością opodatkowaną, Gminie – jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z przedmiotową inwestycją?
2.  Czy dokonując odliczenia podatku naliczonego Zespół ma prawo do odliczenia pełnej wartości podatku naliczonego zawartego z fakturach związanych z realizacją inwestycji czy ma obowiązek ograniczenia wysokości podatku przysługującego do odliczenia poprzez zastosowanie tzw. prewspółczynnika tego Zespołu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki w ramach zadania inwestycyjnego „…”.
2.  Ponieważ wydatki w ranach przeprowadzonego przedsięwzięcia dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej ZGL (Gminy) jako podatnika VAT i mają związek ze sprzedażą opodatkowaną, Gmina nie ma obowiązku ograniczenia wysokości podatku naliczonego przy wykorzystaniu regulacji, które powinny być stosowane dla wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 21784 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W omawianej sytuacji oba warunki zostały spełnione.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Realizując opisywany projekt inwestycyjny Gmina/ ZGL nie działała w ramach władztwa publicznego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym. Z punktu 2 tego przepisu wynika, że w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2068 ze zm.), droga publiczna jest drogą zaliczoną na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi gminne.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu. Ich budowa, przebudowa, utrzymanie oraz zarządzanie należy do zarządcy terenu, a w przypadku jego braku do właściciela. Także do zarządcy terenu, na którym zlokalizowana jest droga, a w przypadku jego braku do właściciela terenu należy finansowanie inwestycji związanych z urządzeniem a następnie utrzymaniem drogi wewnętrznej – art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o drogach publicznych.

W tym miejscu należy wskazać na stanowisko WSA w Krakowie, który w wyroku z dnia 19 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Kr 253/17 stwierdził:

„Ani art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ani art. 8 ust. 2 i ust. 3, ani art. 20 pkt 2, pkt 3, pkt 4 i pkt 11 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 460, ze zm.) nie kreują obowiązku burmistrza do wydania aktu w przedmiocie wykonania czynności utrzymania drogi wewnętrznej. Jedną z podstawowych różnic między drogą publiczną a drogą wewnętrzną stanowi stosunkowo wąski krąg podmiotów uprawnionych do korzystania z drogi wewnętrznej. To zawężenie wynika z założenia, że drogi wewnętrzne nie stanowią przedmiotu prawa powszechnego korzystania. Korzystanie z nich podlega regulacji prawa cywilnego, w tym przepisom o ochronie prawa własności i w stosunkowo niewielkim zakresie odnoszą się do nich przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 460 ze zm.) oraz przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Żadne przepisy prawa publicznego nie określają wymogów co do standardu dróg wewnętrznych. Standard ich utrzymania zależy od potrzeb, ale i od środków budżetowych, którymi dysponuje gmina na te i inne potrzeby mieszczące się w zakresie jej działania. ”

Z zacytowanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie takich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W świetle przedstawionych wyjaśnień wynika, że właśnie w takim charakterze działa Gmina w omawianych przypadku.

Należy przy tym przypomnieć, że TSUE wielokrotnie podkreślał, iż prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C 533/16, EU;C:2018:204, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego został spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – projekt „…” będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych wydatków z tytułu realizacji przedmiotowego projektu.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być stosowane dla wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem VAT, w celu prawidłowej realizacji zasady odliczenia wyłącznie podatku naliczonego, który ma związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Gmina uważa, że fakt przyporządkowania wydatków w ramach przeprowadzonej inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych ZGL przesądza o braku konieczności stosowania w tym przypadku zacytowanych przepisów, dotyczących ograniczenia odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny –prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina za pośrednictwem zakładu budżetowego prowadziła inwestycję pn. „…”. W ramach tego zadania wykonano m.in. 3 odcinki dróg wewnętrznych pomiędzy garażami z nawierzchnią asfaltową, 3 zjazdy z drogi głównej na odcinki dróg wewnętrznych pomiędzy garażami (nawierzchnia z kostki), oraz system odwodnienia terenu. Przedsięwzięcie miało na celu poprawę warunków dojazdu do garaży, z których korzystają użytkownicy 209 sztuk garaży blaszanych. Zakład budżetowy uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług z tytułu najmu gruntu gminnego, na którym posadowione są garaże blaszane osób fizycznych. Poza terenem objętym inwestycją położone są działki stanowiące własność Gminy, na których znajduje się 231 garaży murowanych oraz 15 garaży blaszanych, stanowiących własność osób fizycznych. Z wykonanych zjazdów i dróg wewnętrznych (dojazdowych) przy okazji korzystają również właściciele garaży murowanych, położonych na działkach nieobjętych inwestycją. Przedmiotem inwestycji było wykonanie drogi dojazdowej do garaży blaszanych położonych na działkach przekazanych w trwały zarząd zakładowi budżetowemu, zapewnienie dojazdu do innych działek nie stanowiło założeń inwestycji. Na okoliczność dojazdu do innych działek nie została ustanowiona służebność ani inna forma odpłatnego użytkowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ww. inwestycję drogową.

Rozpatrując kwestię prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności. Natomiast nie daje uprawnień do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068 ze zm.) drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W świetle art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej, dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1, należą do tej samej kategorii co te drogi.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich - zarząd województwa;
3.  powiatowych - zarząd powiatu;
4.  gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Przepis art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych wskazuje, że drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi.

W myśl art. 8 ust. 1a cyt. ustawy podjęcie przez radę gminy uchwały w sprawie nadania nazwy drodze wewnętrznej wymaga uzyskania pisemnej zgody właścicieli terenów, na których jest ona zlokalizowana.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu. Finansowanie zadań, o których mowa w ust. 2, należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu (art. 8 ust. 3 ustawy).

Stosownie do zapisu art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy szczególności:

1.  opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego;
2.  opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;
3.  pełnienie funkcji inwestora (pkt 3);
4.  utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2;
5.  wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających.

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont i utrzymanie oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy (lub właściciela) terenu, na którym jest zlokalizowana droga.

Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zobowiązana do realizowania zadań w ramach wspólnoty którą tworzy – zadania publiczne/zadania własne. Jednym z takich zadań jest zapewnienie dostępu do dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. W związku z realizacją ww. zadań Gmina nie pobiera odpłatności, jest to bowiem działalność publiczna Gminy, którą realizuje ona jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług są to czynności wykonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Czynności te zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konsekwentnie, od wydatków inwestycyjnych na tego typu inwestycje jak drogi gminne (drogi wewnętrzne, których zarządcą jest Gmina), mające charakter ewidentnie publiczny, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze opis sprawy i wskazany wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że skoro Gmina nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT związanych z infrastrukturą, która powstanie w ramach realizacji projektu bowiem infrastruktura ta ze względu na swój charakter będzie ogólnodostępna i udostępniona zostanie wszystkim użytkownikom nieodpłatnie, to w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego – brak związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w związku z realizowanym projektem.

Zatem nie jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki w ramach zadania „…”.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.