Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-31/16/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-17
Teza: Czy wartość noclegów dla pracowników na czas wykonywania przez nich pracy na budowach realizowanych przez pracodawcę w miejscowościach poza siedzibą Spółki oraz poza miejscem zamieszkania pracownika, finansowanych przez Spółkę, stanowi dla pracownika przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji, czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu?
Słowa kluczowe: nocleg; oddelegowanie; praca-stosunek pracy; pracodawca; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; zakwaterowanie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 listopada 2015 r. (data otrzymania 23 listopada 2015 r.), uzupełnionym 28 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania pracownikom noclegów w czasie wypełniania obowiązków wynikających ze stosunku pracy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania pracownikom noclegów w czasie wypełniania obowiązków wynikających ze stosunku pracy.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 22 stycznia 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-31/16/AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 28 stycznia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – spółka z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje prace budowlano-montażowe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz za granicą. W umowach o pracę jako miejsce wykonywania pracy określono K.; pracownicy wykonujący pracę w innych miejscowościach oraz za granicą wykonują ją w ramach oddelegowania, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy. Nie przebywają oni w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy, w związku z czym Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy. Oddelegowanie do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania – poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników – odbywa się w oparciu o stosowne porozumienia zmieniające do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy; wówczas miejsce pracy jest określane w następujący sposób: nazwa budowy, miejscowość, kraj (za granicą).

W sytuacji kiedy dana budowa czy zadanie inwestycyjne jest realizowane poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, w tym poza granicami Polski, oraz poza miejscem zamieszkania pracowników, Spółka pokrywa (finansuje) koszty noclegów dla pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację projektów budowlano-montażowych na czas wykonywania tych prac. W zależności od warunków i możliwości występujących w danej miejscowości noclegi są zapewnianie pracownikom odpowiednio w: hotelach, hotelach pracowniczych, wynajmowanych mieszkaniach lub lokalach przeznaczonych na cele mieszkaniowe.

Finansowanie kosztów zakwaterowania w powyżej opisanych sytuacjach leży w interesie Spółki.

W analizowanej sprawie występuje jeden stan faktyczny, który dotyczy znacznej grupy pracowników i może także dotyczyć kolejnych, których Spółka będzie zatrudniać na budowach w przyszłości.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy wartość noclegów dla pracowników na czas wykonywania przez nich pracy na budowach realizowanych przez pracodawcę w miejscowościach poza siedzibą Spółki oraz poza miejscem zamieszkania pracownika, finansowanych przez Spółkę, stanowi dla pracownika przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji, czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu przedstawienia własnego stanowiska należy odwołać się do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) oraz do stanowiska prezentowanego w aktualnym orzecznictwie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma odpowiedź na pytanie czy finansowanie przez Spółkę pobytu pracowników w mieszkaniach lub hotelach w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych (z uwzględnieniem sposobu w jaki pracodawca określił miejsce wykonywania pracy w umowie o pracę) stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dotyczącym opodatkowania nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników: „ Art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b updof rozumiane w ten sposób, że  oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”.

W ocenie Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które łącznie cechują się tym, że:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przytoczoną powyżej wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 w odniesieniu do świadczenia pracodawcy polegającego na zapewnieniu pracownikowi noclegu: „Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego – Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych, w związku z czym nie stanowi przychodu ze stosunku pracy”.

Ponadto można w tym miejscu przytoczyć orzeczenia innych sądów, wypowiadających się zgodnie z linią orzeczniczą zaprezentowaną powyżej. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 810/14 orzekł: „Zapewnienie pracownikowi nocowania w hotelu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy. W konsekwencji świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 548/14 orzekł: „Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika), stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika”.

Warto również zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 1/10 podjętą 29 listopada 2010 r. W treści ww. uchwały NSA wyraził między innymi następujący pogląd: „Uzyskanie przez pracownika przysporzenia majątkowego wskutek wykupienia dla niego pakietu medycznego jest okolicznością kluczową z punktu widzenia dotychczasowego orzecznictwa sądowego dotyczącego nieodpłatnych świadczeń. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zapatrywanie to zostało podtrzymane po reformie sądownictwa administracyjnego w uchwale z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153).

Zdaniem składu siedmiu sędziów orzekającego w tej sprawie, przytoczone stanowisko pozostaje aktualne również na gruncie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Spójność i jednolitość stosowania prawa podatkowego przemawia bowiem za tym, aby takim samym zwrotom nie nadawać różnych znaczeń, jeśli brak jest na to dostatecznie mocnych argumentów”.

Analizując treść przywołanych wyżej orzeczeń sądowych Wnioskodawca stoi na stanowisku, że o nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można mówić wyłącznie w sytuacji, w której po stronie pracownika pojawia się korzyść w związku z zachowaniem pracodawcy. Korzyść ta wystąpi, jeżeli dane świadczenie stanowi realne przysporzenie majątkowe pracownika, tzn. jest dokonane w jego interesie. Natomiast z pewnością korzyść nie wystąpi, jeżeli świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy.

Uwzględniając wnioski wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, mając na uwadze specyfikę zatrudniania pracowników w branży budowlanej można jednoznacznie stwierdzić, że zagwarantowanie przez pracodawcę noclegów dla pracowników realizujących budowy znajdujące się poza siedzibą firmy oraz poza ich miejscem zamieszkania jest świadczeniem przyjętym jako warunek niezbędny do wykonywania pracy.

Żadna dodatkowa zgoda pracowników na wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy de facto nie jest wymagana, bowiem pracownicy podpisując umowę o pracę mieli pełną świadomość warunków pracy, które przyjęli, a ponadto taki sposób działania umożliwia pracodawcy prowadzenie działalności gospodarczej w tej branży. Nie jest bowiem możliwe każdorazowo poszukiwanie pracowników na nowe budowy znajdujące się w różnych miejscowościach. Jednocześnie art. 94 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502) nakłada na pracodawcę obowiązek zorganizowania pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak też zmniejszenie uciążliwości pracy, a tym samym Wnioskodawca (jako pracodawca) uznał, że ma obowiązek zapewnienia noclegu pracownikom, gdy niemożliwy jest ich powrót na noc do miejsca zamieszkania.

Wnioskodawca finansując noclegi dla pracowników na czas budów prowadzonych poza siedzibą spółki, nie dokonuje świadczenia w interesie pracownika, które przysparzałoby mu korzyści, bowiem pracownik nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem. Wykorzystuje je wyłącznie w konkretnym celu tj. w celu wykonania swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, pracownik nie uzyskuje z tego tytułu żadnego przychodu (a tym samym nie mamy tutaj do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem); z tego powodu finansowanie noclegów pracownikom na czas wykonywania przez nich obowiązków służbowych, tj. na czas wykonywania pracy na budowach realizowanych przez pracodawcę w miejscowościach poza siedzibą oraz poza miejscem zamieszkania pracownika, nie powinno być traktowane jako przychód pracownika, a w konsekwencji Spółka nie powinna z tego tytułu pobierać i odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Stosownie do przywołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – odstąpiono od oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.