Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-179/09/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-02-16
Teza: Jaka powinna być prawidłowa metodologia ustalenia kwoty odpisów amortyzacyjnych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 42 ust.2 ustawy o KDT (pytanie oznaczone we wniosku nr 14)?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty osierocone; wartości-wartości niematerialne i prawne; zwrot-zwrot wydatków; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kwoty odpisów amortyzacyjnych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 14) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kwoty odpisów amortyzacyjnych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 14).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wytwórcy energii elektrycznej osiągali dotychczas przychody wynikające z długoterminowych umów sprzedaży mocy i energii elektrycznej (były to tzw. KDT - kontrakty długoterminowe). Z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. z 20 lipca 2007 r. Nr 130, poz. 905, dalej „ustawa o KDT").

Ustawa ta reguluje zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, w tym zasady: (i) przedterminowego rozwiązywania umów długoterminowych, (ii) finansowania kosztów powstałych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych, (iii) wypłacania środków na pokrycie tzw. kosztów osieroconych, (iv) obliczania, korygowania i rozliczania kosztów osieroconych, (v) funkcjonowania tzw. Z. z tytułu rekompensaty kosztów osieroconych.

Zgodnie z art. 3-6 ustawy o KDT, istnieje możliwość rozwiązania za rekompensatą długoterminowych kontraktów na dostawę energii zawartych uprzednio przez wytwórców energii elektrycznej. Rozwiązanie KDT oznacza dla wytwórców energii elektrycznej, iż będą oni osiągali przychody na rynku konkurencyjnym, a nie według korzystnych taryf wynikających z dotychczasowych umów długoterminowych. Co do zasady, rekompensata powinna pokrywać koszty osierocone, tj. wydatki wytwórców nie pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umów długoterminowych. Uchwalając ustawę o KDT, ustawodawca podjął decyzję o zrekompensowaniu przedsiębiorstwom energetycznym tych kosztów. Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa - Zarządca S.A. (dalej „Z."). Rolą Z. jest pobieranie środków na pokrycie rekompensat, zarządzanie nimi i wypłacanie ich wytwórcom. W konsekwencji, wytwórcy energii (w tym Spółka) będą okresowo otrzymywać od Z. znaczne kwoty pieniężne.

Zgodnie z ustawą o KDT (art. 22), Zarządca wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5-ego dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który rata ma być wypłacana.

Wypłacone na poczet kosztów osieroconych zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze tzw. korekty dokonywanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Korekta jest ustalana do dnia 31 lipca danego roku za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania (art. 30 i art. 31 ustawy o KDT). W przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, Z. wypłaca wytwórcy kwotę korekty; w przypadku ujemnej korekty, wytwórca jest zobowiązany do jej zwrotu do Z. (art. 34 ustawy o KDT).

W ustawie o KDT znajdują się także przepisy podatkowe określające konsekwencje podatkowe u wytwórców energii w związku z otrzymaniem rekompensat, ich korektą oraz rozliczaniem. Jednocześnie, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o KDT, przepisy w art. 42 tej ustawy mają na celu zapewnienie neutralności podatkowej w związku z otrzymaną przez wytwórców pomocą publiczną.

Spółka jest wytwórcą energii elektrycznej. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest:

(i)wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucja energii elektrycznej,

(ii)produkcja i dystrybucja ciepła (pary wodnej i gorącej wody).

Ze względu na przebieg procesu technologicznego urządzenia wytwórcze można przyporządkować wytwarzaniu:

(i)wyłącznie energii elektrycznej,

(ii)wyłącznie ciepła,

(iii)jednocześnie energii elektrycznej i ciepła ze względu na nierozerwalne sprzężenie tych procesów (tzw. produkcja w skojarzeniu).

Zasadniczą działalność Spółki stanowi wytwarzanie energii elektrycznej, jednak z uwagi na implementowane rozwiązania techniczne, pozwalające na maksymalizację wykorzystania produktów spalania paliwa w procesie wytwarzania energii elektrycznej, Spółka produkuje również ciepło. Podkreślić jednakże należy, że produkcja ciepła ma jedynie charakter towarzyszący i pomocniczy do produkcji energii elektrycznej.

Energia elektryczna wytwarzana w układzie skojarzonym jest to produkcja energii elektrycznej wytworzona na strumieniu ciepła przeznaczonego na cele technologiczne i grzewcze. Innymi słowy jest to wytwarzanie energii elektrycznej i mechanicznej wraz z wytwarzaniem ciepła przy wykorzystaniu jednego obiegu technologicznego i urządzeń wytwórczych (kocioł turbina) na tym samym strumieniu energii chemicznej paliwa.

Urządzenia pracujące w skojarzeniu tworzą jeden nierozerwalny układ. Wyłączenie któregokolwiek z urządzeń spowodowałoby zaburzenie, bądź zatrzymanie produkcji zarówno energii elektrycznej, jak i ciepła. W pojęciu termodynamicznym ciepło produkowane wspólnie z energią elektryczną jest tzw. produktem ubocznym, jednak jest tak samo istotnym czynnikiem biznesowym, co energia elektryczna. W rozumieniu dyrektywy unijnej 2004/8/WE, Spółka spełnia jej wymogi oraz posiada możliwości produkcyjne uzyskania dodatkowych przychodów z tytułu produkcji energii elektrycznej w kogeneracji.

Posiadany przez Spółkę majątek o charakterze ogólno-produkcyjnym obejmuje szereg środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych dla prowadzenia działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła, jak i innej działalności prowadzonej przez Spółkę.

Spółka - jako producent energii elektrycznej - rozwiązała z dniem 1 kwietnia 2008 r. umowy zawarte w ramach KDT (umowy wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o KDT).

W dniu 5 sierpnia 2008 r. Spółka otrzymała pierwszą zaliczkę środków na pokrycie kosztów osieroconych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jaka powinna być prawidłowa metodologia ustalenia kwoty odpisów amortyzacyjnych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 42 ust.2 ustawy o KDT (pytanie oznaczone we wniosku nr 14)?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem rekompensat, część amortyzacji od należących do Spółki środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 2 ustawy o KDT, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej.

Jednocześnie, ust. 3 tego artykułu wskazuje, że kwotę zwrotu wydatków w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustala się proporcjonalnie do ich wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane dla celów podatkowych na dzień otrzymania zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej.

Wobec powyższego, po otrzymaniu poszczególnych zaliczek na poczet kosztów osieroconych i ich korekt, Spółka powinna alokować otrzymaną kwotę rekompensaty do poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych służących wytwarzaniu energii elektrycznej. Począwszy od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych rekompensat, Spółka będzie zobowiązana do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie rekompensaty alokowanej do danego składnika majątku.

Spółka stoi na stanowisku, iż prawidłowa metodologia ustalenia miesięcznej kwoty odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów jest następująca:

1.  wartość danej zaliczki (korekty) należy porównać z podatkową wartością netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych służących wytwarzaniu energii elektrycznej, ustaloną na pierwszy dzień miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczek i wyliczyć odpowiednią proporcję (dzieląc kwotę danej zaliczki przez podatkową wartość netto);
2.  obliczyć część odpisu amortyzacyjnego niestanowiącego kosztów uzyskania przychodów poprzez: przemnożenie wyliczonej zgodnie z pkt 1 proporcji przez kwotę miesięcznego odpisu amortyzacyjnego od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;
3.  zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie tę część miesięcznego odpisu, która pozostaje po pomniejszeniu pełnego podatkowego odpisu amortyzacyjnego o część niestanowiącą kosztu uzyskania przychodów (z pkt 2),
4.  po otrzymaniu kolejnej zaliczki (korekty) rekompensaty ustalić nową proporcję do rozliczania amortyzacji niestanowiącej i stanowiącej koszt uzyskania przychodów (pkt 1) - podstawą ustalenia proporcji będzie wartość aktualnie otrzymanej zaliczki (korekty) plus kwota zaliczek (korekt) poprzednich nie rozliczonych do dnia otrzymania aktualnej zaliczki (tj. niewyłącznych z kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne) do wartości netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych służących wytwarzaniu energii elektrycznej ustalonej na pierwszy dzień miesiąca następującego po dniu otrzymania kolejnej (aktualnej) zaliczki (korekty),
5.  począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartość otrzymanej zaliczki (korekty) plus kwota zaliczek (korekt) nierozliczonych do tego dnia (tj. niewyłączonych z kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne) zrówna się z podatkową wartością netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pełna kwota odpisu nie powinna stanowić kosztu podatkowego,
6.  począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartość otrzymanej zaliczki (korekty) plus kwota zaliczek (korekt) nierozliczonych do tego dnia (tj. niewyłączonych z kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne), przekroczy pozostałą wartość netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, kwota przekroczenia winna stanowić przychód do opodatkowania PDOP.

W opinii Spółki zaprezentowany powyżej sposób rozliczeń jest prawidłowy z punktu widzenia brzmienia oraz celu przepisów ustawy o KDT - zapewnia bowiem, zgodnie z art. 42 ustawy o KDT, rozliczenie zaliczek i korekt w pierwszej kolejności poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz neutralność podatkową otrzymanych rekompensat. W ocenie Spółki nie znajduje uzasadnienia metodologia zgodnie z którą przy wyłączaniu z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych należy pomniejszyć wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będącą podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych o alokowaną do nich część rekompensaty i dopiero od tak pomniejszonej wartości początkowej skalkulowany odpis będzie kosztem uzyskania przychodów. Taka metodologia nie zapewni neutralności podatkowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905 ze zm.) zwanej dalej ustawą KDT, odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych rekompensat. Zacytowany przepis oznacza, że Spółka będzie zobowiązana wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która odpowiada kwocie otrzymanych rekompensat.

Spółka powinna pomniejszać wartość środków trwałych będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych o alokowaną do nich część rekompensaty i dopiero od takiej pomniejszonej wartości skalkulować odpis amortyzacyjny, który będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodów.

Przepis art. 42 ust. 2 ustawy o KDT mówi o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości (chodzi o odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), która odpowiada kwocie otrzymanych rekompensat.

Należy także zauważyć, że chodzi tu o wartość początkową brutto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. niepomniejszoną o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne), bowiem taka wartość początkowa jest podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

A zatem, przy wyłączaniu z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej należy pomniejszyć wartość środków trwałych będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych o alokowaną do nich część rekompensaty i dopiero od takiej pomniejszonej wartości skalkulować odpis amortyzacyjny, który będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy, że po otrzymaniu zaliczek na poczet kosztów osieroconych i ich korekt, Spółka powinna alokować otrzymaną kwotę rekompensaty do aktualnej wartości podatkowej netto poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.