Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.72.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-18
Teza: w zakresie ustalenia czy w sytuacji gdy Wnioskodawca nie był dłużnikiem osobistym wierzyciela hipotecznego (a jedynie jego dłużnikiem rzeczowym), część ceny sprzedaży Nieruchomości 2, uiszczona przez Spółkę Z jako nabywcę tytułem spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką na Nieruchomości 2 bezpośrednio na rachunek wierzyciela hipotecznego, stanowi przychód Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lutego 2021 r., (data wpływu 18 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w sytuacji gdy Wnioskodawca nie był dłużnikiem osobistym wierzyciela hipotecznego (a jedynie jego dłużnikiem rzeczowym), część ceny sprzedaży Nieruchomości 2, uiszczona przez Spółkę Z jako nabywcę tytułem spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką na Nieruchomości 2 bezpośrednio na rachunek wierzyciela hipotecznego, stanowi przychód Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w sytuacji gdy Wnioskodawca nie był dłużnikiem osobistym wierzyciela hipotecznego (a jedynie jego dłużnikiem rzeczowym), część ceny sprzedaży Nieruchomości 2, uiszczona przez Spółkę Z jako nabywcę tytułem spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką na Nieruchomości 2 bezpośrednio na rachunek wierzyciela hipotecznego, stanowi przychód Wnioskodawcy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w dniu 30 sierpnia 2007 r. nabyła do swojego majątku dwie nieruchomości gruntowe, tj.:

*   działkę nr 1, obszaru (…) ha, zlokalizowaną w A, dla której Sąd Rejonowy A prowadzi księgę wieczystą (Nieruchomość 1),
*   działkę nr 2, obszaru (…) ha, zlokalizowaną w A, dla której Sąd Rejonowy w A prowadzi księgę wieczystą (Nieruchomość 2).

Wnioskodawca w dniu 26 października 2012 r. zawarł z kontrahentem (zwanym dalej jako: „Spółka X”) - umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Spółka X jako kupujący oświadczyła, że wspólnie z generalnym wykonawcą (zwanym dalej jako: „Spółka Y”) zamierzają realizować inwestycję mieszkaniową na Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2. Istotnym elementem Umowy przedwstępnej, było zobowiązanie Stron do dokonania podziału geodezyjnego Nieruchomości 2 na co najmniej 5 działek, co z kolei stosownie do postanowień umowy przedwstępnej umożliwiało sprzedaż całej Nieruchomości 2 na podstawie jednej umowy sprzedaży, lub sprzedaż Nieruchomości 2 częściami, poprzez zawarcie kilku umów sprzedaży poszczególnych działek wynikających z jej nowego podziału geodezyjnego. Jednocześnie, korespondowało to z innymi ustaleniami stron, które sprowadzały się do tego, że Spółka X jako Kupujący miała zająć się przygotowaniem i sprzedażą inwestycji mieszkaniowej, a finansowanie inwestycji miało być zapewnione przez Spółkę Y (będącej generalnym wykonawcą inwestycji). Wnioskodawca jako Sprzedający miał zająć się zabezpieczeniem finansowania projektu poprzez ustanowienie hipoteki na jego majątku tj. na Nieruchomości 2, która po dokonaniu podziału geodezyjnego miała zostać Spółce X sprzedana zgodnie z harmonogramem ustalonym na podstawie umowy przedwstępnej. Bez zabezpieczenia rzeczowego na Nieruchomości 2 Spółka Y nie uzyskałby kredytu niezbędnego do finansowania planowanej inwestycji. Wnioskodawca wyraził zgodę na ustanowienie zabezpieczenia na Nieruchomości 2, gdyż zgodnie z treścią zawartej umowy przedwstępnej Spółka X zobowiązała się - niezwłocznie po nabyciu Nieruchomości 1 od Wnioskodawcy - ustanowić hipotekę w równoważnej wysokości na Nieruchomości 1.

Następnie, w wykonaniu postanowień umowy przedwstępnej Strony w dniu 29 listopada 2012 r. zawarły jedynie przyrzeczoną umowę sprzedaży Nieruchomości 1. Cena sprzedaży Nieruchomości 1 uiszczona została przez Spółkę X ze środków otrzymanych od Spółki Y, która w tym celu zaciągnęła w Banku kredyt obrotowy w wysokości (…) złotych. Dla zabezpieczenia spłaty kredytu przez spółkę Y została ustanowiona przez Wnioskodawcę hipoteka umowna na Nieruchomości 2, stanowiącej wówczas własność Wnioskodawcy, do łącznej wysokości (…) złotych. W 2013 r. doszło do podziału geodezyjnego Nieruchomości 2.

Spółka X nie wywiązała się jednakże z zobowiązania do ustanowienia hipoteki w równoważnej wysokości na Nieruchomości 1. W związku z brakiem realizacji zobowiązań wynikających z umowy przedwstępnej przez Spółkę X, Wnioskodawca odstąpił do umowy przedwstępnej. Ostatecznie, do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości 2 pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką X nigdy nie doszło. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Spółka Y nie wywiązała się następnie z zobowiązań wynikających z umowy kredytowej zawartej z Bankiem. W rezultacie, Wnioskodawca pozostał właścicielem Nieruchomości 2, obciążonej hipoteką zabezpieczającą zadłużenie kredytowe spółki Y. W 2013 r. Spółka X ze środków uzyskanych z kredytu zaciągniętego przez Spółkę Y rozpoczęła realizację inwestycji mieszkaniowej na Nieruchomości 1. Następnie, w związku z brakiem spłaty kredytu przez Spółkę Y, Bank wystąpił na drogę postępowania sądowego i wszczął egzekucję przeciwko Wnioskodawcy z ograniczeniem do egzekucji z Nieruchomości 2 stanowiącej własność Wnioskodawcy.

W dniu 27 listopada 2020 r. Wnioskodawca zawarł z innym kontrahentem - Spółką Z, jako nabywcą, umowę sprzedaży Nieruchomości 2 za łączną cenę w kwocie (…) zł wraz z należnym podatkiem od towarów i usług według stawki (…) % w kwocie (\`(...)\`) złotych. W umowie sprzedaży ustalono, że część ceny odpowiadająca aktualnemu zadłużeniu hipotecznemu Wnioskodawcy wobec Banku w kwocie (…) zł zostanie zapłacona przez spółkę bezpośrednio na rachunek Banku w celu spłaty zadłużenia hipotecznego, zabezpieczonego hipoteką, wpisaną w dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości 2. Tym samym, Wnioskodawca otrzyma tytułem ceny za przeniesienie prawa własności Nieruchomości 2 kwotę o (…) niższą od ceny ustalonej umową sprzedaży z dnia 27 listopada 2020 r., co równocześnie przyczyni się do zmniejszenia kwoty faktycznego przysporzenia z tytułu zbycia Nieruchomości 2.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w opisanym stanie faktycznym, tj. w sytuacji gdy Wnioskodawca nie był dłużnikiem osobistym wierzyciela hipotecznego (a jedynie jego dłużnikiem rzeczowym), część ceny sprzedaży Nieruchomości 2, uiszczona przez Spółkę Z jako nabywcę tytułem spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką na Nieruchomości 2 bezpośrednio na rachunek wierzyciela hipotecznego, stanowi przychód Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, część ceny odpowiadająca kwocie zadłużenia zabezpieczonego hipoteką na nabywanej nieruchomości 2 i uiszczona przez nabywcę bezpośrednio na rachunek wierzyciela hipotecznego pomniejsza kwotę przychodu Wnioskodawcy jako dłużnika rzeczowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawy o CIT”), przychodami w pierwszej kolejności są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto z ust. 3 art. 12 ustawy o CIT wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, za przychody uważa się również przychody należne podatnikowi, choćby nie zostały one faktycznie otrzymane. Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy (w analizowanym przypadku, nieruchomości) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pod warunkiem że wskazana wartość bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie odbiega znacznie od wartości rynkowej rzeczy.

Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się wszakże, że przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe (orzeczenie NSA z dnia 23 sierpnia 2000 r., III SA 1501/99). Teza ta potwierdzona została wyrokiem NSA (do 31 grudnia 2003 r.) w Białymstoku z dnia 13 maja 2003 r., SA/Bk 370/02, zgodnie z którym: „Skoro przychodem z działalności gospodarczej są przychody należne, a więc takie, których wydania podatnik może żądać - to musi istnieć tez prawna podstawa do takiego żądania. W takiej sytuacji brak jest podstawy do przyjmowania, iż każda wpływająca do podatnika kwota pieniężna, bez względu na istnienie i rodzaj podstawy do jej wpłaty, zawsze stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W ślad za linią orzeczniczą wyznaczoną przez NSA, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 listopada 2006 r. „ I SA/Bd 617/09 stwierdził, że „tylko przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, innymi słowy przysporzenie majątkowe pewne, nie podlegające żadnym zmianom, bez roszczenia zwrotnego i ostateczne, skutkuje przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. podlegającym daninie publicznoprawnej w postaci podatku dochodowego od osób prawnych oraz że „wyłącznie przychód charakteryzujący się takimi cechami może podlegać opodatkowaniu w wielkości uzyskanych przez podatnika pieniędzy”.

Nadto, NSA w wyroku z 14 maja 1998 r., SA/SZ 1305/97, orzekł, że ”(\`(...)\`) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika”. Z kolei w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., III SA/3382/02, NSA wskazał, że „(\`(...)\`) do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika".

Mając na uwadze wskazaną powyżej, utrwaloną linię orzeczniczą, w przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać, iż cała ceny określona w umowie sprzedaży Nieruchomości 2 zawartej między Wnioskodawcą a nabywcą - Spółką Z stanowi przychód Wnioskodawcy. Do znacznej części kwoty określonej przez strony umowy jako cena nie znajduje bowiem zastosowania kluczowa przesłanka uznana przez judykaturę za wyznacznik kwalifikacji sumy pieniężnej jako przychód. Jeśli przychodem są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, to nie sposób uznać za takie przysporzenie kwoty (…) zł, która zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży przeznaczona została na spłatę zadłużenia hipotecznego, stanowiącego jedynie dług rzeczowy Wnioskodawcy, a nie jego dług osobisty. Podkreślenia tu wymaga, ze Spółka Z zobowiązała się do przekazania wskazanej sumy pieniężnej bezpośrednio na rachunek Banku, jako wierzyciela hipotecznego. W ocenie Wnioskodawcy świadczy to jednoznacznie, iż kwota ta me stanowi po stronie Spółki żadnego przysporzenia. W tym zakresie Wnioskodawca nie uzyskał bowiem w rzeczywistości żadnej korzyści.

W sprawie szczególne znaczenie ma także fakt, iż Wnioskodawca nigdy nie był dłużnikiem osobistym wierzyciela hipotecznego, z czego w sposób oczywisty wynika, że przeznaczenie części ceny ustalonej między stronami umowy sprzedaży tytułem zbycia nieruchomości na spłatę zadłużenia hipotecznego nie zmniejszyło po stronie Wnioskodawcy żadnych pasywów ani nie przyczyniło się do zwiększenia aktywów w majątku Spółki. Spółka nie odniosła żadnej korzyści z tytułu spłacenia zadłużenia hipotecznego przez kupującego, gdyż przez cały okres obciążenia nieruchomości hipoteką umowną, Wnioskodawca posiadał jedynie status dłużnika rzeczowego.

W tym miejscu istotnym jest zatem odniesienie się do specyfiki dłużnika rzeczowego (hipotetycznego), którego z wierzycielem rzeczowym (hipotecznym) nie łączy żaden stosunek obligacyjny, a zbycie nieruchomości obciążonej hipoteką nie wpływa ani na zmniejszenie pasywów, ani na zwiększenie aktywów Spółki.

Zgodnie z przepisami ustawy o księgach wieczystych i hipotece, sensem hipoteki jest, aby w sytuacji nieuzyskania zaspokojenia od dłużnika osobistego, wierzyciel mógł uzyskać zaspokojenie od dłużnika rzeczowego - do wysokości hipoteki - pomimo tego, że żaden stosunek obligacyjny pomiędzy nimi nie istnieje (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2015 r., II FSK 759/13).

Hipoteka jest prawem akcesoryjnym związanym z oznaczoną wierzytelnością, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia się z nieruchomości, bez względu na to czyją stała się własnością. Do istoty tego prawa należy istnienie zobowiązania, dla którego zabezpieczenia została ustanowiona hipoteka. Możliwe są przy tym sytuacje, gdy dłużnik odpowiadający za należność główną (powodującą ustanowienie hipoteki), jest zarówno dłużnikiem osobistym, jak i dłużnikiem rzeczowym, ale możliwe są także sytuacje (tożsame ze stanem faktycznym opisanym w przedmiotowej sprawie), kiedy to dłużnik rzeczowy odpowiadający z nieruchomości obciążonej hipoteką nie będzie tożsamy z dłużnikiem osobistym. Inny podmiot zaciąga w takich okolicznościach zobowiązanie, a inny podmiot jest dłużnikiem rzeczowym. Sytuacja taka może mieć miejsce w przypadku zbycia nieruchomości obciążonej hipoteką, ale także wówczas, gdy dłużnik rzeczowy ustanawia hipotekę dla zabezpieczenia cudzego długu, tak jak w analizowanej sprawie Wnioskodawca ustanowił hipotekę na własnym majątku dla zabezpieczenia długu podmiotu trzeciego, tj. Spółki Y. Każdorazowo jednak odpowiedzialność dłużnika hipotecznego ograniczać się będzie do danej nieruchomości obciążonej hipoteką i to do wysokości ustanowionej hipoteki. Wierzyciel nie jest uprawniony do prowadzenia egzekucji do innych części majątku dłużnika rzeczowego (odmiennie niż w przypadku dłużnika osobistego).

Mając na względzie specyfikę odpowiedzialności dłużnika rzeczowego na gruncie przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece. WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 116/15 wypowiedział się w kwestii określenia kwoty przychodów podatnika, który będąc jednocześnie dłużnikiem rzeczowym zbył nieruchomość obciążoną hipoteką. W wyroku z dnia 26 listopada 2015 r. WSA uznał, że „W doktrynie i judykaturze przyjmuje się pogląd, że dłużnik rzeczowy i osobisty odpowiadają wobec wierzycieli in solidum, a więc spłata zobowiązania w postaci egzekucji z obciążonej nieruchomości będącej we własności dłużnika rzeczowego powoduje zwolnienie z długu dłużnika osobistego. Można zatem wskazać, że w przypadku zaspokojenia wierzyciela dochodzi do zmniejszenia w sensie cywilistycznym zobowiązania zarówno dłużnika rzeczowego, jak i dłużnika osobistego. Nie można jednak przyjąć, że w przypadku takiego zaspokojenia wierzyciela, obydwaj dłużnicy zmniejszają swoje długi i tym samym występuje u nich przychód. W takim bowiem przypadku dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Do zmniejszenia zobowiązań (w rozumieniu prawnopodatkowego pojęcia przychodu) w takim przypadku dochodzi tylko i wyłącznie u wierzyciela osobistego. (\`(...)\`) W przypadku dłużnika rzeczowego odpowiada on tylko i wyłącznie z danej rzeczy. Dany dług nie odnosi się do całego jego statusu finansowego. Nie wpływa na ogół praw i obowiązków. Ustanowiona hipoteka oznacza dla właściciela rzeczy tylko i wyłącznie tyle, że do danej kwoty pieniężnej rzecz ta może utracić dla niego wartość. Dana rzecz jest o taką kwotę mniej warta. Nie można wobec niego prowadzić egzekucji co do całego majątku. Zaspokojenie się przez wierzyciela z rzeczy powoduje tylko utratę tej wartości. Nie powoduje żadnego przysporzenia. (\`(...)\`) Jeżeli dłużnik rzeczowy nie otrzymuje żadnych środków pieniężnych ze sprzedaży (ponad wysokość hipoteki), nie uzyskuje on przychodu z uwagi na zmniejszenie się jego zobowiązań. Przychód uzyskuje w takim przypadku podmiot, którego zobowiązanie wygasa na skutek realizacji przez wierzyciela praw z hipoteki. Przychód po stronie dłużnika rzeczowego (zbywcy nieruchomości) nastąpi jedynie wtedy, gdy suma uzyskana ze sprzedaży nieruchomości przekroczy wysokość hipoteki i kwota ta zostanie przekazana zbywcy (dłużnikowi rzeczowemu) lub w przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą będzie mu należna.”

Nawiązując do przedstawionego powyżej stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zauważyć należy, że w analizowanym przypadku sytuacja Wnioskodawcy tożsama jest z sytuacją podmiotu przedstawionego w wyroku. Po stronie Wnioskodawcy w wyniku zbycia nieruchomości obciążonej hipoteką nie doszło do pomniejszenia pasywów, bowiem dług nie odnosił się do całego statusu finansowego Podatnika, a jedynie do nieruchomości, która wchodziła w skład majątku Spółki. Zaspokojenie roszczenia wynikającego z wierzytelności zabezpieczonej hipoteką umowną nie wpłynęło tym samym na ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy, miało natomiast konsekwencje prawne w postaci zmniejszenia pasywów dla dłużnika osobistego - Spółki Y, który zawarł umowę kredytu obrotowego oraz zabezpieczył jego spłatę na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy. Zatem jak zauważył WSA w Warszawie, przychód uzyskał w takim przypadku podmiot, którego zobowiązanie wygasło na skutek realizacji przez wierzyciela praw z hipoteki, a więc Spółka Y. Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że po stronie Wnioskodawcy (jako dłużnika rzeczowego) przychód nastąpił jedynie w odniesieniu do sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, przekraczającej wysokość zadłużenia hipotecznego faktycznie przekazanego przez nabywcę na rzecz Banku. Przyjęcie odmiennego rozstrzygnięcia doprowadziłoby do niedopuszczalnej - w przekonaniu Wnioskodawcy - sytuacji, w której wartość faktycznie uzyskanego przysporzenia przez Wnioskodawcę byłaby niższa niż wartość uznana przez organ podatkowy za kwotę przychodu Spółki. Doprowadziłoby to w konsekwencji do obowiązku zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego w kwocie wyższej niż rzeczywiście należna, co wynikałoby wprost z nieprawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania. W analizowanym przypadku nie można bowiem powiększać podstawy opodatkowania, tj. przychodów (dochodów) Podatnika o kwotę, która nie stanowi rzeczywiście otrzymanego przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze.

Powyższe wnioski potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2020 r. III SA/Wa 948/20, z treści którego wynika, że: „(\`(...)\`) wydatki umożliwiające zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości nie mogą ograniczać się wyłącznie do koniecznych wydatków o charakterze obiektywnym, czyli takich, które z mocy prawa winny być poniesione w związku z każdą transakcją zbycia nieruchomości (PCC, taksa notarialna itp.). Zdaniem Sądu, konieczne i niezbędne koszty odpłatnego zbycia nieruchomości mogą mieć charakter subiektywny, czyli taki, który z perspektywy stron danej transakcji warunkują zawarcie umowy. Przy czym należy stwierdzić, że wspomniane koszty winny być uzasadnione. Innymi słowy, trzeba ocenić, czy dany wydatek warunkujący zawarcie umowy nie budzi wątpliwości, tj. czy stanowi wyraz racjonalnego zachowania strony transakcji, która taki warunek stawia. Zdaniem Sądu, przeznaczenie części lub całości umówionej ceny na dokonanie spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką ustanowioną na zbywanej nieruchomości jest warunkiem dość oczywistym i w pełni zrozumiałym. Co więcej, warunkiem powszechnie spotykanym w obrocie, gdyż każdy nabywca należycie dbający o własne interesy upewnia się. czy nieruchomość jest wolna od praw osób trzecich, a jeśli nie, to uzależnia zawarcie umowy nabycia takiej nieruchomości od spłaty zabezpieczonego w ten sposób zadłużenia. W dalszej części uzasadnienia Sąd uznał spłatę zadłużenia zabezpieczonego hipoteką za konieczne i niezbędne koszty odpłatnego zbycia nieruchomości o charakterze subiektywnym, gdyż jak wynika z treści wyroku: „(\`(...)\`) nie sposób zatem uznać, że skarżący uzyskał przychód w kwocie wyższej aniżeli 36.053,97 zł, skoro w ramach transakcji pozostała kwota umówionej ceny była przekazana wierzycielowi hipotecznemu, celem realizacji postanowień wynikających z aktu notarialnego.”

Potwierdzeniem stanowiska zajmowanego przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym kwota przeznaczona na spłatę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką nie powinna być ujmowana jako kwota przychodu Podatnika, który był jedynie dłużnikiem rzeczowym zabezpieczenia hipotecznego jest również wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 sierpnia 2015 r., I SA/Rz 557/15, zgodnie z którym: „Nie można zatem do tej wysokości uznać, że osiąga on \[podatnik - przyp. Wnioskodawca\] przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Środki takie nie są bowiem dla niego środkami „należnymi”. Nie ma on uprawnienia do ich otrzymania. Nie są spełnione więc sensu stricto przesłanki art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT. Rozważyć należy jednak jeszcze przychód polegający na zmniejszeniu pasywów dłużnika. Nie jest kwestionowane przez Sąd administracyjny, że pod pojęciem przychodu należy rozumieć nie tylko realne przysporzenie majątkowe rozumiane jako przyrost w sensie potocznym, ale przychodem będzie również korzyść w postaci zmniejszenia zobowiązań, np. przez zaliczenie wartości przejętej nieruchomości przez wierzyciela na poczet należnych zobowiązań. Aby zatem przyjąć, że w wyniku dokonanego przejęcia przedmiotowej nieruchomości spółka pytająca uzyskała przychód należy rozważyć, czy w przypadku sprzedaży tej nieruchomości zmniejszyły się jej pasywa. (\`(...)\`) W ocenie Sadu administracyjnego do zmniejszenia zobowiązań (w rozumieniu prawnopodatkowego pojęcia przychodu) w takim przypadku dochodzi tylko i wyłącznie u wierzyciela osobistego. (\`(...)\`) Dlatego też organ w tym zakresie słusznie stwierdził, że doszło do umorzenia zobowiązania i w konsekwencji powstania przychodu po stronie podmiotu zwolnionego z długu.” Natomiast, jak już zostało obszernie wykazane powyżej podmiotem zwolnionym z długu w przypadku dychotomii dłużnika osobowego i dłużnika rzeczowego, będzie zawsze dłużnik osobowy (w analizowanej sprawie Spółka Y). po którego stronie powstanie przychód z tytułu wygaśnięcia na skutek realizacji przez wierzyciela praw z hipoteki.

Podsumowując analizę podniesionej kwestii stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako dłużnik rzeczowy nie uzyskał przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 2 w części odpowiadającej kwocie zadłużenia hipotecznego, które Nabywca zobowiązał się uiścić bezpośrednio na rzecz wierzyciela hipotecznego (Banku) celem zwolnienia nabywanej nieruchomości spod hipoteki umownej. Po stronie Wnioskodawcy, jako podmiotu zbywającego Nieruchomość 2 przychód powstał jedynie w odniesieniu do sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, która przekroczyła wysokość hipoteki i została realnie przekazana Wnioskodawcy (lub będzie mu przekazana w ustalonych ratach). Kwota odpowiadająca zobowiązaniu zabezpieczonemu hipoteką jako przekazana na rzecz wierzyciela hipotecznego, nie tylko nie powiększyła aktywów Spółki, ale również nie zmniejszyła pasywów Wnioskodawcy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie ww. przepisu można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, jak również korzyść przybierająca postać zmniejszenia się zobowiązań podatnika, czyli zmniejszenia pasywów.

Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 updop, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń przez podatnika.

Omawiając problematykę przychodów podatkowych, należy ponadto wskazać, że ustawodawca przewidział wyjątki od wskazanej reguły wynikającej z art. 12 ust. 1 updop, które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 updop (dotyczącym przychodów należnych rozpoznawanych dla celów podatkowych), art. 12 ust. 4 ww. ustawy (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 updop (dotyczącym przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 updop jest zatem art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, zakresem zastosowania art. 14 updop objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą – gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec tego, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawnych o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Kluczowe znaczenie ma wykładnia pojęcia „przychody z odpłatnego zbycia” składników majątku. Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował tego określenia, dla ustalenia znaczenia powyższego wyrażenia, należy w pierwszej kolejności skorzystać z wykładni językowej. W Słowniku Języka Polskiego czytamy, że „odpłatność – to obowiązek zwrotu kosztów, obowiązek zapłacenia” oraz „odpłatny – to taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów” (zob. M. Szymczak (red.), tom II s. 467.). Podobny sposób rozumienia tego zwrotu został także zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011 r., - sygn. akt II FSK 2252/10, LEX nr 794163), w którym stwierdza się, że przymiotnik „odpłatny”, którym posłużył się ustawodawca w celu określenia opodatkowanego zbycia, należy rozumieć tak, jak w języku polskim, w którym oznacza on taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Jeżeli zatem składniki majątku zmieniają właściciela bez tytułu darmego, to czynność ta mieści się w pojęciu odpłatności, o której mowa w przepisie art. 14 ust. 1 updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego m.in. wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabyła do swojego majątku dwie nieruchomości gruntowe, tj.: działkę nr 1 (Nieruchomość 1) oraz działkę nr 2 (Nieruchomość 2).

Wnioskodawca 26 października 2012 r. zawarł ze Spółką X - umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Spółka X jako kupujący oświadczyła, że wspólnie z generalnym wykonawcą (zwanym dalej jako: „Spółka Y”) zamierzają realizować inwestycję mieszkaniową na Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2. Spółka X jako Kupujący miała zająć się przygotowaniem i sprzedażą inwestycji mieszkaniowej, a finansowanie inwestycji miało być zapewnione przez Spółkę Y (będącej generalnym wykonawcą inwestycji). Wnioskodawca jako Sprzedający miał zająć się zabezpieczeniem finansowania projektu poprzez ustanowienie hipoteki na jego majątku, tj. na Nieruchomości 2, która po dokonaniu podziału geodezyjnego miała zostać sprzedana Spółce X zgodnie z harmonogramem ustalonym na podstawie umowy przedwstępnej. Bez zabezpieczenia rzeczowego na Nieruchomości 2, Spółka Y nie uzyskałby kredytu niezbędnego do finansowania planowanej inwestycji. Wnioskodawca wyraził zgodę na ustanowienie zabezpieczenia na Nieruchomości 2, gdyż zgodnie z treścią zawartej umowy przedwstępnej Spółka X zobowiązała się - niezwłocznie po nabyciu Nieruchomości 1 od Wnioskodawcy - ustanowić hipotekę w równoważnej wysokości na Nieruchomości 1.

Następnie, w wykonaniu postanowień umowy przedwstępnej Strony w 29 listopada 2012 r. zawarły jedynie przyrzeczoną umowę sprzedaży Nieruchomości 1. Cena sprzedaży Nieruchomości 1 uiszczona została przez Spółkę X ze środków otrzymanych od Spółki Y, która w tym celu zaciągnęła w Banku kredyt obrotowy w wysokości (…) złotych. Dla zabezpieczenia spłaty kredytu przez Spółkę Y została ustanowiona przez Wnioskodawcę hipoteka umowna na Nieruchomości 2, stanowiącej wówczas własność Wnioskodawcy, do łącznej wysokości (…) złotych. W 2013 r. doszło do podziału geodezyjnego Nieruchomości 2.

Spółka X nie wywiązała się jednakże z zobowiązania do ustanowienia hipoteki w równoważnej wysokości na Nieruchomości 1. W związku z brakiem realizacji zobowiązań wynikających z umowy przedwstępnej przez Spółkę X, Wnioskodawca odstąpił do umowy przedwstępnej. Ostatecznie, do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości 2 pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką X nigdy nie doszło. Spółka Y nie wywiązała się następnie z zobowiązań wynikających z umowy kredytowej zawartej z Bankiem. W rezultacie, Wnioskodawca pozostał właścicielem Nieruchomości 2, obciążonej hipoteką zabezpieczającą zadłużenie kredytowe Spółki Y. W 2013 r. Spółka X ze środków uzyskanych z kredytu zaciągniętego przez Spółkę Y rozpoczęła realizację inwestycji mieszkaniowej na Nieruchomości 1. Następnie, w związku z brakiem spłaty kredytu przez spółkę Y, Bank wystąpił na drogę postępowania sądowego i wszczął egzekucję przeciwko Wnioskodawcy z ograniczeniem do egzekucji z Nieruchomości 2 stanowiącej własność Wnioskodawcy.

W dniu 27 listopada 2020 r. Wnioskodawca zawarł z innym kontrahentem - Spółką Z, jako nabywcą, umowę sprzedaży Nieruchomości 2 za łączną cenę w kwocie (…) zł wraz z należnym podatkiem od towarów i usług według stawki (…) % w kwocie (\`(...)\`) złotych. W umowie sprzedaży ustalono, że część ceny odpowiadająca aktualnemu zadłużeniu hipotecznemu Wnioskodawcy wobec Banku w kwocie (…) zł zostanie zapłacona przez spółkę bezpośrednio na rachunek Banku w celu spłaty zadłużenia hipotecznego, zabezpieczonego hipoteką, wpisaną w dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości 2. Tym samym, Wnioskodawca otrzyma tytułem ceny za przeniesienie prawa własności Nieruchomości 2 kwotę o (…) niższą od ceny ustalonej umową sprzedaży z dnia 27 listopada 2020 r., co równocześnie przyczyni się do zmniejszenia kwoty faktycznego przysporzenia z tytułu zbycia Nieruchomości 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w sytuacji gdy Wnioskodawca nie był dłużnikiem osobistym wierzyciela hipotecznego (a jedynie jego dłużnikiem rzeczowym), część ceny sprzedaży Nieruchomości 2, uiszczona przez nabywcę - Spółkę Z tytułem spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką na Nieruchomości 2 bezpośrednio na rachunek wierzyciela hipotecznego, stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło zbycie składnika majątku - Nieruchomości 2 - będącego własnością Wnioskodawcy w sposób odpłatny. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca wyraził zgodę na ustanowienie zabezpieczenia na Nieruchomości 2 dla zabezpieczenia zadłużenia kredytowego Spółki Y. W konsekwencji Wnioskodawca będąc właścicielem Nieruchomości 2 obciążonej hipoteką stał się dłużnikiem rzeczowym. W związku z brakiem spłaty kredytu przez Spółkę Y, Bank wystąpił na drogę postępowania sądowego i wszczął egzekucję przeciwko Wnioskodawcy z ograniczeniem do egzekucji z Nieruchomości 2 stanowiącej własność Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy przywołać regulacje dotyczące hipoteki. I tak zgodnie z art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2019 r. poz. 2204). W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Innymi słowy przez ustanowienie hipoteki powstaje odpowiedzialność rzeczowa, która polega na tym, że wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia w wysokości jego wartości.

W przedmiotowej sprawie przejście własności Nieruchomości 2 z Wnioskodawcy na Spółkę Z nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży w sposób odpłatny:

*   część ceny odpowiadająca aktualnemu zadłużeniu hipotecznemu zostanie zapłacona przez spółkę bezpośrednio na rachunek Banku w celu spłaty zadłużenia hipotecznego,
*   pozostała część ceny ustalonej umową sprzedaży zostanie przekazana Wnioskodawcy.

A zatem zmiana właściciela Nieruchomości 2 nie odbywa się pod tytułem darmym. Następuje zbycie Nieruchomości 2 w sposób odpłatny, a co za tym idzie czynność ta objęta jest hipotezą wyżej wymienionego art. 14 ust. 1 updop.

Podkreślić ponownie należy, że ustawodawca przewidział wyjątki od wskazanej reguły wynikającej z art. 14 updop (dotyczącym przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych), niemniej jednak nie mamy tu do czynienia z taką czynnością.

Zatem, stwierdzić należy, że zbycie Nieruchomości 2 przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Z rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tego składnika majątkowego za odpłatnością wyrażoną w wynikającej z umowy sprzedaży cenie Nieruchomości 2. W konsekwencji powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 14 ust. 1 updop.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, część ceny odpowiadająca kwocie zadłużenia zabezpieczonego hipoteką na nabywanej nieruchomości 2 i uiszczona przez nabywcę bezpośrednio na rachunek wierzyciela hipotecznego pomniejsza kwotę przychodu Wnioskodawcy jako dłużnika rzeczowego należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.