Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.80.2019.2.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-19
Teza: Możliwość zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: honorarium; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2019 r. (data wpływu 14 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2019 r. (data wpływu 29 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 13 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.80.2019.1.MH, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 13 marca 2019 r. (data doręczenia 20 marca 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 26 marca 2019 r. (data wpływu 29 marca 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 27 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja układów kierowniczych ze wspomaganiem hydraulicznym i elektrycznym, kolumn kierowniczych oraz produktów do układów jezdnych. Odbiorcą tych produktów są producenci samochodów. W ramach tej działalności produkcyjnej Wnioskodawca prowadzi także własną działalność badawczo-rozwojową w celu stworzenia nowych, innowacyjnych propozycji produktowych, a także działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) zatrudnia na podstawie umów o pracę różne grupy pracowników (głównie absolwentów wyższych uczelni technicznych posiadających kwalifikacje z zakresu najnowszych technologii oraz nauk ścisłych), którzy są bezpośrednimi wykonawcami powierzonych im czynności. Część pracowników Wnioskodawcy (dalej: „Pracownicy”) poza zwykłymi czynnościami wynikającymi z obowiązków pracowniczych wykonuje również na rzecz Wnioskodawcy, w ramach łączącego ich stosunku pracy, następujące prace badawczo-rozwojowe lub w obszarze tworzenia programów komputerowych:

1.  Obszar badań nad Systemem i Systemami Elektronicznymi:
    *   programowanie nisko i wysokopoziomowe;
    *   prace nad nowymi produktami i procesami (tworzenie 48V silników elektrycznych; tworzenie nowej generacji wspomagania układów kierowniczych);
    *   prace nad znaczącymi ulepszeniami dotychczasowych produktów Wnioskodawcy (nowa funkcjonalność produktów; znaczna poprawa bezpieczeństwa i jakości;);
    *   projektowanie nowych produktów (NEW EPS Generation - nowa generacja elektronicznego systemu wspomagania układu kierowniczego);
    *   budowa nowych komponentów S/W (tworzenie oprogramowania), programowanie i optymalizacja kodu MCU;
    *   budowa architektury S/W (oprogramowania) i architektury systemowej;
    *   budowanie Architektury systemu z uwzględnieniem potrzeb rynku oraz specyficznych wymagań klienta;
    *   Budowa i Projektowanie systemów bezpiecznych ze szczególnym uwzględnieniem „Technical Safety Concept”;
    *   modelowanie i optymalizacja nowych funkcji;
    *   walidacja i testowanie nowych lub ulepszonych produktów;
    *   budowa specyfikacji testowej w oparciu o funkcjonalność systemu;
    *   opracowanie nowych koncepcji produktu;
    *   budowa schematu elektronicznego;
    *   projektowanie PCB/PCBA (obwodów drukowanych);
    *   analiza rynku celem doboru i optymalizacja istniejących komponentów dla ulepszania systemu;
    *   budowa Architektury Bezpieczeństwa oraz analiza niezawodności systemu;
    *   analizy DFMEA, FTA, FAE, state flow, DRBFM, FIT, DFMDA w celu poprawy jakości systemu i jego doskonalenia; analiza rynku;
    *   analiza wymagań klienta, potrzeb rynku;
    *   zmian prawnych w celu doskonalenia produktu;
    *   prace związane z ulepszaniem Procesu Tworzenia i Weryfikacji SW;
    *   opracowywanie planów rozwoju i doskonalenia Systemu produktu z szczególnym uwzględnieniem architektury Elektronicznej.

1.  Centralna inżynieria:
    *   opracowanie szczegółowego procesu budowy prototypów układów kierowniczych wspomaganych elektrycznie oraz kolumn kierowniczych (montaż/obróbka/testy, mechanika/elektronika/oprogramowanie);
    *   projektowanie maszyn, stanowisk testowych, oprogramowania i oprzyrządowania potrzebnego do budowy prototypów;
    *   budowa części prototypowych dla klientów oraz na potrzeby wewnętrznych testów walidacyjnych w czasie rozwoju projektu;
    *   budowa części prototypowych dla rozwoju nowych konstrukcji i technologii;
    *   zbieranie i analiza danych z procesu budowy prototypów oraz przekazywanie do działu konstrukcyjnego w celu optymalizacji technologiczności konstrukcji (design for manufacturing);
    *   opracowywanie planów rozwoju i doskonalenia Centrum Prototypów w obszarach personalnym, jakościowym, technologicznym, logistycznym, zakupowym, komercyjnym;
    *   testowanie i walidacja prototypów przedprodukcyjnych na maszynach testowych symulujących rzeczywiste warunki obciążeń mechanicznych i termicznych układów kierowniczych;
    *   badania wytrzymałościowe drganiowe na wzbudnikach w celu potwierdzenie wytrzymałości elementów mechanicznych, elektrycznych i elektronicznych;
    *   modelowanie wirtualne układów kierowniczych pod kątem podatności na drgania wibroakustyczne;
    *   modelowanie testów z ekstremalnymi wymuszeniami wibroakustycznymi w celu wczesnego wykrycia słabych punktów konstrukcyjnych w fazie prototypowej;
    *   badanie wibroakustyczne układów kierowniczych w komorach akustycznych z różnymi typami wymuszeń odzwierciedlającymi rzeczywiste warunki drogowe;
    *   badania wytrzymałości mechanicznej, elektrycznej i elektronicznej na zmienne warunki temperaturowe w tym szoki termiczne;
    *   dokumentowanie przebiegu testów, demontaż i analiza części składowych, analiza wyników i wyciąganie wniosków;
    *   szczegółowa analiza przypadków niedanej walidacji /5 Phases/ i badanie przyczyn źródłowych w celu poprawienia konstrukcji przyszłych produktów komercyjnych;
    *   opracowywanie planów rozwoju i doskonalenia Laboratorium Walidacyjnego oraz Wibroakustycznego w obszarach personalnym, jakościowym, technicznym, procesowym, organizacyjnym, systemowym.

1.  Inżynieria Produktu (mechaniczna):
    *   praca nad projektami badawczo-rozwojowymi (w tym projekty grantowe):
        *   analiza wymagań systemu;
        *   generowanie koncepcji;
        *   sporządzanie rysunków CAD;
        *   tworzenie modeli 3D;
        *   prowadzenie badań;
        *   walidacja i testowanie nowych lub ulepszonych produktów;
        *   przeprowadzanie analiz i symulacji komputerowych;
        *   przeprowadzanie analizy DFMEA i innych w celu poprawy jakości i doskonalenia systemu;
        *   optymalizacja procesu w celu podwyższenia jakości produktu - praca nad projektami Customer Pursult;
        *   analiza dostępnej przestrzeni montażowej w samochodzie;
        *   dobór rozwiązań technologicznych;
        *   sporządzanie rysunków CAD;
        *   tworzenie modeli 3D;
        *   prowadzenie badań inżynieryjnych;
        *   przeprowadzenie analiz FEA i symulacji komputerowych;
        *   przeprowadzanie analizy DFMEA i innych w celu poprawy jakości i doskonalenia.
    *   projektowanie nowych narzędzi w celu poprawy produkcji i testowania w produkcji:
        *   sporządzanie rysunków CAD;
        *   tworzenie modeli;
        *   prowadzenie badań inżynieryjnych.

Poza wyżej wymienionymi pracami badawczo-rozwojowymi lub w ramach nich Pracownicy wykonują dodatkowo na rzecz Wnioskodawcy następujące prace badawczo-rozwojowe:

*   prowadzenie projektów badawczo rozwojowych z uwzględnieniem programów grantowych;

*   projektowanie nowych elementów z wykorzystywaniem oprogramowania CADm uwzględniających pełne modelowanie 3D;

*   wykonanie analiz mających na celu znaczącą poprawę jakości produktu/systemu lub jego modernizacje;

*   analizy inżynieryjne z szczególnym uwzględnieniem norm produktowych, branżowych, wymagań klienta wraz z nowatorską metodą elementów skończonych;

*   przeprowadzanie analiz rynku;

*   opracowywanie nowatorskich rozwiązań mających na celu obniżenie kosztów wytwarzania i/lub poprawę jakości wyrobu;

*   budowanie Architektury systemu z uwzględnieniem potrzeb rynku oraz specyficznych wymagań klienta;

*   projektowanie nowych elementów składowych systemu EPS;

*   wdrażanie i nadzór nad implementacja krytycznych zmian.

Prace te mają charakter działalności twórczej, a rezultatem takiej pracy będzie powstanie utworu lub jego części, w tym również w postaci nieukończonej (dalej łącznie: „Utwory”) o niepowtarzalnym, indywidualnym charakterze. Rezultatem powyższych prac wykonywanych przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych są Utwory takie jak: programy komputerowe oraz rezultaty prac badawczo-rozwojowych w tym raporty, wykresy, dokumentacja techniczna, dokumentacja organizacyjna, prezentacje, fizyczne prototypy, parametry testów itp.

Powstałe Utwory Pracowników Spółki, wymienione powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, stanowią przedmiot ochrony, jako dzieła twórcze w rozumieniu ogólnej definicji utworu z przepisu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „ustawa o Prawie autorskim”), ponieważ spełniają zawarte w tej definicji ustawowe przesłanki utworu (ich efekty posiadają cechy twórcze, tj. stanowią przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze).

Pracownicy będą zatem wykonywać Utwory będące przedmiotem prawa autorskiego samodzielnie, bądź wspólnie z innymi pracownikami, będą zatem twórcami lub współtwórcami w rozumieniu ustawy o Prawie autorskim.

Jak zostało wskazane powyżej, oprócz wymienionych czynności dot. prac badawczo-rozwojowych lub tworzenia programów komputerowych, w zakres obowiązków Pracowników wchodzą również czynności nieprzejawiające walorów twórczych, np. zadania administracyjne, zarządcze, organizacyjne lub techniczne.

W związku z tym, że część pracy zatrudnionych pracowników ma charakter twórczy, Spółka zamierza wprowadzić regulacje wewnątrzzakładowe adresowane do pracowników wykonujących prace twórcze, m.in. w postaci indywidualnych zapisów w aneksach do umów o prace/w osobnych umowach. Wnioskodawca zamierza również wprowadzić zasady dokumentowania przez pracowników Utworów wykonanych w ramach obowiązków pracowniczych.

W aneksach do umów o pracę/w osobnych umowach Wnioskodawca zamierza uregulować, że obowiązki pracownika ze stosunku pracy będą obejmować również działalność twórczą, a przejście na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Pracowników Utworów następować będzie w sposób wtórny, a nie pierwotny, tj. pracownik będzie pierwszym posiadaczem tego prawa, a następnie na mocy aneksu do umowy o pracę/osobnej umowy Pracownik przeniesienie na Spółkę takie prawo autorskie w zamian za określone wynagrodzenie (honorarium autorskie).

W aneksach do umów o pracę/w osobnych umowach kwota miesięcznego wynagrodzenia takich Pracowników będzie podzielona na dwie składowe, tj.:

1.  wynagrodzenie - określone kwotowo - z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Pracowników w danym miesiącu Utworów (honorarium autorskie), stanowiące maksymalną wysokość tego honorarium oraz
2.  wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Maksymalna kwota honorarium autorskiego wynikać będzie z doświadczenia Wnioskodawcy uwzględniającego zakres prac twórczych i powstające w związku z tym Utwory, a także potencjalne korzyści związane z możliwością wykorzystania tych Utworów.

W celu realizacji prawa do wypłaty honorarium Pracownik będzie co miesiąc przedstawiał Wnioskodawcy do akceptacji Utwory, do których prawa przenoszone będą na Wnioskodawcę w danym miesiącu i na podstawie tego będzie ustalone honorarium autorskie za dany miesiąc.

Wnioskodawca będzie mógł zweryfikować, czy zgłoszone przez Pracowników oświadczenia w zakresie stworzonych Utworów są prawidłowe, w tym czy efekty prac twórczych spełniają kryteria utworów w rozumieniu ustawy o Prawie autorskim, a także czy powstały w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw do Utworów (honorarium autorskie) będzie przyznawane pracownikowi wyłącznie w przypadku stworzenia w danym miesiącu takich utworów oraz przeniesienia praw do nich w danym miesiącu. W przeciwnym razie, tj. gdy w danym miesiącu nie zostaną wykonane żadne Utwory lub honorarium nie będzie przyznawane - w takim przypadku pracownikowi przysługiwać będzie tylko wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, do których Wnioskodawca uwzględni koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast względem honorarium autorskiego Wnioskodawca zamierza zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a i 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 marca 2019 r., Wnioskodawca wskazał, że w aneksach do umów o pracę/w osobnych umowach kwota miesięcznego wynagrodzenia takich Pracowników będzie podzielona na dwie składowe, tj.:

1.  wynagrodzenie - określone kwotowo - z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Pracowników w danym miesiącu Utworów (honorarium autorskie), stanowiące maksymalną wysokość tego honorarium oraz
2.  wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Maksymalna kwota honorarium autorskiego wynikać będzie z doświadczenia Wnioskodawcy uwzględniającego zakres prac twórczych i powstające w związku z tym Utwory, a także potencjalne korzyści związane z możliwością wykorzystania tych Utworów.

W celu realizacji prawa do wypłaty honorarium Pracownik będzie co miesiąc przedstawiał Wnioskodawcy do akceptacji Utwory, do których prawa przenoszone będą na Wnioskodawcę w danym miesiącu i na podstawie tego będzie ustalone honorarium autorskie za dany miesiąc.

Wysokość honorarium autorskiego będzie określana przez Wnioskodawcę na podstawie dokonanej wyceny wytworzonych i zaakceptowanych przez Wnioskodawcę Utworów, do których zostaną przeniesione majątkowe prawa autorskie przez Pracownika na pracodawcę w danym miesiącu. Informacja o wysokości honorarium autorskiego w danym miesiącu będzie zawarta w Wykazie honorariów.

Dodatkowo, u Wnioskodawcy będzie prowadzony wykaz czasu pracy poświęconego na stworzenie Utworów. Wykaz czasu pracy poświęcony na stworzenie w danym miesiącu Utworów, do których zostaną przeniesione majątkowe prawa autorskie przez Pracownika na pracodawcę w danym miesiącu, będzie Istotnym kryterium ustalenia wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do tych Utworów.

Wysokość honorarium autorskiego nie przekroczy wartości maksymalnej kwoty honorarium autorskiego.

Pracownicy Wnioskodawcy tworzą/będą tworzyli utwory, które powstają/będą powstawały w procesie twórczym i na potrzeby tworzenia programu komputerowego, które są/będą elementami tego programu, obejmujące formy jego wyrażenia, które podlegają ochronie zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ma prawo potrącić Pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9a i 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od kwoty honorarium autorskiego wypłacanego z tytułu przeniesienia przez Pracownika autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych?

Zdaniem Wnioskodawcy, od kwoty honorarium autorskiego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów, Wnioskodawca będzie mógł potrącać Pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% jego przychodu, tj. kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 3 pkt 9 z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 9a i 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PDOF”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Przychód pracownika i obowiązki płatnika.

Art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF wskazuje generalną zasadę opodatkowania wszelkiego rodzajów dochodów, przy czym, co do zasady zgodnie z ust. 2 tego artykułu dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Wśród źródeł przychodów w art. 10 ustawy o PDOF wymienia się przychód ze stosunku pracy (pkt 1 art. 10). Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF: za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle powyższego, bez wątpienia wynagrodzenie zasadnicze zarówno w części dotyczącej honorarium autorskiego jak i wynagrodzenie w pozostałej części, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym będzie przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF Wnioskodawca na podstawie art. 31 ustawy o PDOF będzie zobowiązany jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 32 ust. 1 w wysokości 18% lub 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu. Natomiast za dochód uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Podwyższone (50%) koszty uzyskania przychodów.

W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Art. 22 ust. 9a ustawy o PDOF wprowadza limit roczny odliczenia kosztów wskazując, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, czyli kwoty 85 528 zł.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PDOF, koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowe), tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Przepis ten w powyższym brzmieniu wprowadzony ustawą z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291), wszedł w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Mając powyższe regulacje na względzie do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o Prawie autorskim,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu ustawy o Prawie autorskim, a uzyskiwany przez pracownika przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  istnieje związek przyczynowy pomiędzy wypłatą części wynagrodzenia pracownika - tj. honorarium autorskiego, a przeniesieniem praw do utworów stworzonych przez tego pracownika w ramach obowiązków pracowniczych na pracodawcę (pracownik przenosi na pracodawcę, w zamian za wyodrębnione np. w umowie o pracę honorarium autorskie, majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych),
5.  istnienie dowodów stworzenia utworów oraz przeniesienia na pracodawcę praw do tych utworów (np. ewidencja).

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie powyższe przesłanki w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będą spełnione.

W odniesieniu do powyższych warunków należy posiłkować się przepisami ustawy o Prawie autorskim, gdyż przepisy ustawy o PDOF nie definiują pojęć występujących w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF.

Utwory w rozumieniu ustawy o Prawie autorskim.

Zgodnie z art. 1 ustawy o Prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o Indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Przedmiotem prawa autorskiego zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o Prawie autorskim, są między Innymi utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne wzornictwa przemysłowego czy audiowizualne (w tym filmowe). Co więcej utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i 4 ustawy o Prawie autorskim).

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że Utwory będące efektem pracy Pracowników są wytworem ich intelektualnej pracy odzwierciedlający indywidualną myśl i koncepcję Pracowników, zawierający twórcze elementy, a także podlegają one uzewnętrznieniu w sposób obiektywnie umożliwiający zapoznanie się z nim osobom trzecim (powstają bowiem efekty tych prac takie jak: programy komputerowe, raporty, wykresy, dokumentacja techniczna, dokumentacja organizacyjna, prezentacje, fizyczne prototypy, parametry testów itp.)

Pierwotne i wtórne prawo do utworu/Korzystanie lub rozporządzanie prawami autorskimi.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o Prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej, art. 12 ust. 1 tejże ustawy stanowi, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowi inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zgodnie z przepisami rozdziału 7 tejże ustawy dedykowanego programom komputerowym, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa o pracę nie stanowi inaczej (art. 74 ust. 1, 2 i 3).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o Prawie autorskim, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Wnioskodawca zamierza uregulować, że obowiązki pracownika ze stosunku pracy będą obejmować również działalność twórczą, a przejście na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Pracowników Utworów następować będzie w sposób wtórny, a nie pierwotny, tj. pracownik będzie pierwszym posiadaczem tego prawa, a następnie na mocy aneksu do umowy o pracę / w osobnej umowy Pracownik przeniesienie na Spółkę takie prawo autorskie w zamian za określone wynagrodzenie (honorarium autorskie). W rezultacie Pracownicy uzyskiwać będą w tym zakresie przychody (honorarium autorskie) z tytułu rozporządzenia (zbycia na rzecz Wnioskodawcy) prawami autorskimi do Utworów.

Działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, działalność badawczo-rozwojowa, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PDOF.

Ustawa o PDOF nie daje wskazówek jak interpretować sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”. W wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że jest to działalność twórcza podejmowana w celu stworzenia programów komputerowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 30 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL3.4011.48.2018.2.DS wskazano, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, Instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika.

Reasumując – w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych”. Podobnie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.61.2018.2.IM.

Działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o PDOF została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF. Zdaniem Wnioskodawcy o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej na gruncie ustawy o PDOF należy mówić wówczas, gdy:

*   prace w tym zakresie prowadzone są w systematyczny i zorganizowany sposób,

*   mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań,

*   gdy realizowane prace mają twórczy charakter.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, ze prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Pracowników nie mają incydentalnego charakteru i wykonywane są w systematyczny i zorganizowany sposób. Prace prowadzone są w sposób planowy i ciągły. Istnieje odpowiednio zorganizowane zaplecze sprzętowe i osobowe. Prace Pracowników w zakresie działalność badawczo-rozwojowej ukierunkowane na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia i projektowania nowych, innowacyjnych produktów i koncentrują się na poszukiwaniu nowych, autorskich rozwiązań, oryginalnych koncepcji Pracowników i nie stanowią prostego powielenia istniejących i stosowanych już rozwiązań (a zatem nie mają one odtwórczego, wtórnego charakteru).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Pracownicy będą uzyskiwać przychody z tytułu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 8 oraz z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PDOF.

Honorarium autorskie, prowadzenie stosownej dokumentacji

Podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF można zastosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi, a zatem o ile istnieje związek przyczynowy pomiędzy wypłatą części wynagrodzenia pracownika - tj. honorarium autorskiego, a przeniesieniem praw do utworów stworzonych przez tego pracownika w ramach obowiązków pracowniczych na pracodawcę.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca pragnie wskazać, że z treści umów o pracę bądź aneksów wynikać będzie, że obowiązki pracowników ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowić będzie honorarium autorskie z tytułu przeniesienia praw majątkowych do stworzonych przez Pracowników w danym miesiącu Utworów (honorarium autorskie), stanowiące maksymalną wysokość tego honorarium.

Maksymalna kwota honorarium autorskiego wynikać będzie z doświadczenia Wnioskodawcy uwzględniającego zakres prac twórczych i powstające z tym Utwory, a także potencjalne korzyści związane z możliwością wykorzystania tych Utworów.

W celu realizacji prawa do wypłaty honorarium Pracownik będzie co miesiąc przedstawiał Wnioskodawcy do akceptacji Utwory, do których prawa przenoszone będą na Wnioskodawcę w danym miesiącu i na podstawie tego będzie ustalone honorarium autorskie za dany miesiąc. A zatem wartość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich ustalona będzie w oparciu o oszacowaną wartość stworzonych Utworów, do których prawa zostaną przeniesione na Wnioskodawcę z uwzględnieniem specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, biorąc pod uwagę uwarunkowania ekonomiczne i rynkowe i odpowiadać będzie rzeczywistej pracy twórczej i wartości Utworów.

Dodatkowo, u Wnioskodawcy będzie prowadzony Wykazu czasu pracy poświęconego na stworzenie Utworów. Wykaz czasu pracy poświęcony na stworzenie w danym miesiącu Utworów, do których zostaną przeniesione majątkowe prawa autorskie przez Pracownika na pracodawcę w danym miesiącu, będzie istotnym kryterium ustalenia wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do tych Utworów.

W ocenie Wnioskodawcy będzie to umożliwiało jak najpełniejsze odzwierciedlenie wartości tworzonych przez Pracowników Utworów w ramach stosunku pracy.

Wnioskodawca będzie mógł zweryfikować, czy zgłoszone przez Pracowników oświadczenia w zakresie stworzonych Utworów są prawidłowe, w tym czy efekty prac twórczych spełniają kryteria utworów w rozumieniu ustawy o Prawie autorskim, a także czy powstały w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca będzie prowadził również stosowną dokumentację potwierdzającą prawo do zastosowania 50% kosztów. Spółka wprowadzi również zasady dokumentowania przez pracowników Utworów wykonanych w ramach obowiązków pracowniczych. Przekazywane utwory będą odpowiednio ewidencjonowane i przechowywane.

Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw do Utworów (honorarium autorskie) będzie przyznawane pracownikowi wyłącznie w przypadku stworzenia w danym miesiącu takich utworów oraz przeniesienia praw do nich w danym miesiącu. W przeciwnym razie (tj. gdy w danym miesiącu nie zostaną wykonane żadne Utwory lub honorarium nie będzie przyznawane - w takim przypadku pracownikowi przysługiwać będzie tylko wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, a Wnioskodawca uwzględni koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o PDOF.

Natomiast względem honorarium autorskiego Wnioskodawca będzie miał prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a i 9b ustawy o PDOF.

Na prawidłowość przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska wskazują również liczne interpretacje indywidualne, przykładowo:

*   Interpretacja z dnia 11 października 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.375.2018.1.IM,

*   Interpretacja z dnia 1 października 2018 r., nr., nr 0112-KDIL3-3.4011.284.2018.2.MC,

*   Interpretacja z dnia 24 września 2018 r., nr 0U3-KDIPT3.4011.383.2018.1JR,

*   Interpretacja z dnia 7 września 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.250.2018.2.DW,

*   Interpretacja z dnia 22 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.373.2018.2.M2.

Na potwierdzenie prawidłowości prezentowanych twierdzeń Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragmenty projektu interpretacji ogólnej dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia uzyskanego w ramach stosunku pracy z tytułu rozporządzania prawami autorskimi (honorarium autorskie), nad którym obecnie trwają prace w Ministerstwie Finansów (DD3.8201.1.20180). Z projektu tego można wyczytać m.in.: „Ustawa PIT nie reguluje zasad ustalania honorarium autorskiego, gdyż pozostaje to poza zakresem regulacji tej ustawy.

Natomiast w świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że dla możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku umowy o pracę zawieranej z twórcą konieczne jest wyodrębnienie honorarium autorskiego, choć zarówno orzecznictwo, jak i doktryna nie dają odpowiedzi, jaki jest właściwy sposób tego wyodrębnienia.

Z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia:

*   12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08 wynika, że „(\`(...)\`.) jednakże samo oświadczenie pracodawcy i pracownika, stwierdzające, że praca twórcza, bez określenia jej indywidualnych cech istotnych, została wykonana, nie jest wystarczające. Zagadnienie to jest w orzecznictwie sądów administracyjnych ujmowane dość jednolicie - przyjmuje się, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (ustawy PIT - przypis) konieczne jest, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoraryjną, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.”

*   29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09 wynika, że „(…) w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (ustawy PIT - przypis) konieczne jest, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.”

*   11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13 wynika, że: „W rozpoznawanej sprawie nie było wątpliwości co do tego, że skarżąca w ramach stosunku pracy wykonywała utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich oraz że doszło do przekazania praw do tych utworów na rzecz pracodawcy skarżącej na podstawie art. 12 ust 1 u.p.a.p.p. (ustawy o prawie autorskim - przypis). Niesporna jest również okoliczność, że w umowach o pracę zawieranych z pracownikami pracodawca skarżącej nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów (\`(...)\`). Wyklucza to możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (ustawy PIT - przypis), bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające.”

Reasumując, orzecznictwo wyraźnie wskazuje, że w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

1.  nie jest wystarczające oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, bez określenia jaki utwór powstał,
2.  pracodawca powinien wyodrębnić w ramach wynagrodzenia ze stosunku pracy honorarium autorskie oraz pozostałe wynagrodzenie; wysokość honorarium autorskiego może wynikać z umowy o pracę lub z innych regulacji obowiązujących u pracodawcy, np. z regulaminu wynagradzania,
3.  niewystarczające jest procentowe określenie w umowie o pracę czasu przeznaczonego przez pracownika na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał.

Żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium autorskiego. Nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym, pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego.

Bez wątpienia jednak fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania. Przykładowo pomocniczo pracodawca i pracownik mogą prowadzić ewidencję powstających i stworzonych już utworów pracowniczych. W ewidencji tej pracodawca może też potwierdzać przyjęcie danego utworu.

W związku z tym strony stosunku pracy mogą przyjąć dowolną zasadę. Pracodawca może zastosować kwotowe lub procentowe określenie honorarium autorskiego w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego, z tym że honorarium to musi być powiązane z konkretnym utworem (utworami) pracowniczym.

Mając powyższe na uwadze stwierdzam, że dla potraktowania części wynagrodzenia, jako honorarium autorskiego i dla zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest:

*   powstanie w ramach stosunku pracy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego i przyjęcie go przez pracodawcę,

*   dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego; przy czym dowodu takiego nie stanowi oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, bez określenia jaki utwór powstał,

*   wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika - twórcy.

Jeżeli nie będą spełnione łącznie powyższe warunki, do całości wynagrodzenia będą miały zastosowanie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy PIT.”

W ocenie Wnioskodawcy spełnia on powyższe warunki wskazane w projekcie interpretacji ogólnej tj.:

*   w ramach stosunku pracy powstaną utwory będące przedmiotem prawa autorskiego i nastąpi przyjęcie ich przez pracodawcę,

*   Wnioskodawca będzie dysponował obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,

*   będzie wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika - twórcy.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na PDOF, ma prawo potrącić Pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9a i 9b ustawy o PDOF, od kwoty honorarium autorskiego wypłacanego z tytułu przeniesienia przez Pracownika autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 , 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu. Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja układów kierowniczych ze wspomaganiem hydraulicznym i elektrycznym, kolumn kierowniczych oraz produktów do układów jezdnych. Odbiorcą tych produktów są producenci samochodów. W ramach tej działalności produkcyjnej Wnioskodawca prowadzi także własną działalność badawczo-rozwojową w celu stworzenia nowych, innowacyjnych propozycji produktowych, a także działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę różne grupy pracowników (głównie absolwentów wyższych uczelni technicznych posiadających kwalifikacje z zakresu najnowszych technologii oraz nauk ścisłych), którzy są bezpośrednimi wykonawcami powierzonych im czynności. Część pracowników Wnioskodawcy poza zwykłymi czynnościami wynikającymi z obowiązków pracowniczych wykonuje również na rzecz Wnioskodawcy w ramach łączącego ich stosunku pracy prace badawczo-rozwojowe lub w obszarze tworzenia programów komputerowych.

Prace te mają charakter działalności twórczej, a rezultatem takiej pracy będzie powstanie utworu lub jego części, w tym również w postaci nieukończonej (dalej łącznie: „Utwory”) o niepowtarzalnym, indywidualnym charakterze. Rezultatem powyższych prac wykonywanych przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych są Utwory takie jak: programy komputerowe oraz rezultaty prac badawczo-rozwojowych w tym raporty, wykresy, dokumentacja techniczna, dokumentacja organizacyjna, prezentacje, fizyczne prototypy, parametry testów itp.

Powstałe Utwory Pracowników Spółki, wymienione powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, stanowią przedmiot ochrony, jako dzieła twórcze w rozumieniu ogólnej definicji utworu z przepisu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „ustawa o Prawie autorskim”), ponieważ spełniają zawarte w tej definicji ustawowe przesłanki utworu (ich efekty posiadają cechy twórcze, tj. stanowią przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze).

Pracownicy będą zatem wykonywać Utwory będące przedmiotem prawa autorskiego samodzielnie, bądź wspólnie z innymi pracownikami, będą zatem twórcami lub współtwórcami w rozumieniu ustawy o Prawie autorskim.

W związku z tym, że część pracy zatrudnionych pracowników ma charakter twórczy, Spółka zamierza wprowadzić regulacje wewnątrzzakładowe adresowane do pracowników wykonujących prace twórcze, m.in. w postaci indywidualnych zapisów w aneksach do umów o prace/w osobnych umowach. Wnioskodawca zamierza również wprowadzić zasady dokumentowania przez pracowników Utworów wykonanych w ramach obowiązków pracowniczych.

W aneksach do umów o pracę/w osobnych umowach Wnioskodawca zamierza uregulować, że obowiązki pracownika ze stosunku pracy będą obejmować również działalność twórczą, a przejście na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Pracowników Utworów następować będzie w sposób wtórny, a nie pierwotny, tj. pracownik będzie pierwszym posiadaczem tego prawa, a następnie na mocy aneksu do umowy o pracę/osobnej umowy Pracownik przeniesienie na Spółkę takie prawo autorskie w zamian za określone wynagrodzenie (honorarium autorskie).

W aneksach do umów o pracę/w osobnych umowach kwota miesięcznego wynagrodzenia takich Pracowników będzie podzielona na dwie składowe, tj.:

1.  wynagrodzenie - określone kwotowo - z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Pracowników w danym miesiącu Utworów (honorarium autorskie), stanowiące maksymalną wysokość tego honorarium oraz
2.  wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Maksymalna kwota honorarium autorskiego wynikać będzie z doświadczenia Wnioskodawcy uwzględniającego zakres prac twórczych i powstające w związku z tym Utwory, a także potencjalne korzyści związane z możliwością wykorzystania tych Utworów.

W celu realizacji prawa do wypłaty honorarium Pracownik będzie co miesiąc przedstawiał Wnioskodawcy do akceptacji Utwory, do których prawa przenoszone będą na Wnioskodawcę w danym miesiącu i na podstawie tego będzie ustalone honorarium autorskie za dany miesiąc.

Wnioskodawca będzie mógł zweryfikować, czy zgłoszone przez Pracowników oświadczenia w zakresie stworzonych Utworów są prawidłowe, w tym czy efekty prac twórczych spełniają kryteria utworów w rozumieniu ustawy o Prawie autorskim, a także czy powstały w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw do Utworów (honorarium autorskie) będzie przyznawane pracownikowi wyłącznie w przypadku stworzenia w danym miesiącu takich utworów oraz przeniesienia praw do nich w danym miesiącu. W przeciwnym razie, tj. gdy w danym miesiącu nie zostaną wykonane żadne Utwory lub honorarium nie będzie przyznawane - w takim przypadku pracownikowi przysługiwać będzie tylko wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, do których Wnioskodawca uwzględni koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość honorarium autorskiego będzie określana przez Wnioskodawcę na podstawie dokonanej wyceny wytworzonych i zaakceptowanych przez Wnioskodawcę Utworów, do których zostaną przeniesione majątkowe prawa autorskie przez Pracownika na pracodawcę w danym miesiącu. Informacja o wysokości honorarium autorskiego w danym miesiącu będzie zawarta w Wykazie honorariów.

Dodatkowo, u Wnioskodawcy będzie prowadzony wykaz czasu pracy poświęconego na stworzenie Utworów. Wykaz czasu pracy poświęcony na stworzenie w danym miesiącu Utworów, do których zostaną przeniesione majątkowe prawa autorskie przez Pracownika na pracodawcę w danym miesiącu, będzie Istotnym kryterium ustalenia wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do tych Utworów. Wysokość honorarium autorskiego nie przekroczy wartości maksymalnej kwoty honorarium autorskiego.

Pracownicy Wnioskodawcy tworzą/będą tworzyli utwory, które powstają/będą powstawały w procesie twórczym i na potrzeby tworzenia programu komputerowego, które są/będą elementami tego programu, obejmujące formy jego wyrażenia, które podlegają ochronie zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca:

*   Pracownicy będą twórcami w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwane przez nich przychody wynikać będą z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   praca wykonywana przez Pracowników w ramach obowiązków pracowniczych prowadzić będzie do powstania utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   w aneksach do umów o pracę/w osobnych umowach określone zostanie wynagrodzenie określone kwotowo - z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Pracowników w danym miesiącu Utworów (honorarium autorskie), stanowiące maksymalną wysokość tego honorarium,

*   Pracownicy będą uzyskiwać przychody z działalności określonych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w pkt 1 i 8 ww. przepisu

to jako płatnik obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia pracowników, która dotyczy przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie On mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a tej ustawy. Natomiast, do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że:

*   praca wykonywana przez Pracowników w ramach obowiązków pracowniczych jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   Pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez niego przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   w umowie pracę wyraźnie zostanie określona jaka część wynagrodzenia stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (honorarium autorskie), a jaka stanowić będzie wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a uregulowania obowiązujące u Wnioskodawcy pozwolą na jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium, które wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę;

*   Pracownicy będą uzyskiwać przychody z działalności określonych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych oraz działalności badawczo-rozwojowej,

to uznać należy, że jako płatnik obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia Pracownika, która dotyczy przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a tej ustawy. Natomiast, do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo zauważyć należy, że Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też, organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, które stanowi podstawę postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.