Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.505.2019.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-24
Teza: Opodatkowanie wniesienia do spółki komandytowej aportem nieruchomości gruntowej, podstawa opodatkowania ww. dostawy.
Słowa kluczowe: aport; grunty; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek; sprzedaż; spółki; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), uzupełniony pismem z dnia 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  podlegania opodatkowaniu wniesienia do spółki komandytowej aportem nieruchomości gruntowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe**;
2.  ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. dostawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu wniesienia do spółki komandytowej aportem nieruchomości gruntowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), podlegania opodatkowaniu wydania Wnioskodawcy Apartamentów po likwidacji spółki komandytowej w ramach rozliczenia z tytułu wniesionego wkładu (datio in solutum) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego po likwidacji spółki i wydaniu Apartamentów Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 grudnia 2019 r. o dane identyfikujące tworzoną spółkę oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Wnioskodawca nie jest polskim rezydentem podatkowym. W Polsce Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą, zajmującą się wynajmem nieruchomości. Wnioskodawca posiada w majątku prywatnym nieruchomość gruntową (dalej jako „Nieruchomość”), którą w 1/2 nabył w drodze spadku i w 1/2 w drodze umowy darowizny. Darowizna została dokonana na rzecz Wnioskodawcy ze względu na istniejące wzajemne rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a jego siostrą. Nieruchomość nie jest zabudowana, a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolem MN/MP, z podstawowym przeznaczeniem terenu jako:

*   zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, wynajem pokoi w budynku mieszkalnym,
*   zabudowa pensjonatowa.

Uzupełniające przeznaczenie terenu to usługi nieuciążliwe, w szczególności towarzyszące usługom turystyki, jak: usługi gastronomii, usługi sportu i rekreacji, wypożyczalnie sprzętu sportowego, handel detaliczny, inne usługi nieuciążliwe.

Nieruchomość nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej i stanowi wyłącznie jego majątek osobisty. Dla Nieruchomości została wydana decyzja o pozwoleniu na wycinkę niektórych drzew.

Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki komandytowej prawa polskiego, jako komandytariusz. Wkładem wnioskodawcy do Spółki ma być opisana wyżej Nieruchomość. Spółka w ramach prowadzonej działalności zamierza wybudować na Nieruchomości budynek pensjonatowy, w którym wyodrębnionych będzie kilkanaście apartamentów, które jako samodzielne lokale będą sprzedawane inwestorom zewnętrznym. Po zakończeniu realizacji inwestycji Spółka komandytowa zostanie rozwiązana, a Wnioskodawca w ramach zwrotu wniesionego wkładu otrzyma na własność 2 apartamenty oraz 2 miejsca postojowe (dalej jako „Apartamenty”), nie przewyższające swoją wartością wartości wniesionego wkładu do spółki.

Przeniesienie własności Apartamentów odbędzie się w ramach datio in solutum, tj. wydania Apartamentów zamiast zwrotu wkładu w naturze lub gotówce związanego z rozwiązaniem Spółki. Wnioskodawca rozważa dwie możliwości przeznaczenia Apartamentów otrzymanych po likwidacji spółki:

1.  Apartamenty będą stanowiły majątek osobisty Wnioskodawcy i nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej Wnioskodawcy lub
2.  Apartamenty zostaną przez Wnioskodawcę wprowadzone do działalności gospodarczej pod wynajem.

W przypadku konieczności rozliczenia VAT z tytułu aportu Wnioskodawca planuje, aby kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji aportu, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, uregulowana została przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej. W umowie Spółki komandytowej wprost wskazane zostanie, że Wnioskodawca obejmuje wkład (udział kapitałowy) równy wartości netto Nieruchomości, a Spółka komandytowa obowiązana będzie do uiszczenia równowartości kwoty VAT wynikającej z faktury za aport w formie pieniężnej na rzecz Wnioskodawcy, w określonym w umowie terminie.

Wartość wkładu (udziału kapitałowego) wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki komandytowej i określonego w umowie Spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości rynkowej Nieruchomości i stanowić będzie wartość netto.

Podsumowując, intencją Wnioskodawcy jest wniesienie wkładem nieruchomości w zamian za udział kapitałowy (ogół praw i obowiązków) Spółki komandytowej równy wartości nieruchomości bez podatku VAT, który to podatek uiszczony na rzecz urzędu skarbowego przez Wnioskodawcę, będzie docelowo zapłacony Wnioskodawcy przez Spółkę komandytową w formie pieniężnej. Nie jest przy tym wykluczone, że Spółka komandytowa zapłaci Wnioskodawcy podatek VAT wynikający z faktury aportowej po uzyskaniu zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego ze środków pieniężnych pochodzących z całości lub części z tego zwrotu.

Na dzień złożenia wniosku spółka komandytowa jeszcze nie powstała. W sprawie chęci oraz celu założenia spółki zostało zawarte porozumienie ustne pomiędzy przyszłymi wspólnikami, a jednym z elementów przygotowawczych do założenia spółki komandytowej jest rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości podatkowych, co było powodem złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację.

W piśmie z dnia 5 grudnia 2019 r. będącym uzupełnieniem do wniosku Zainteresowany poinformował, iż planowana spółka komandytowa będzie działać pod firmą: X. Siedzibą spółki będzie miasto Y, pod adresem: (…).

Na chwilę obecną spółka nie została jeszcze założona. Przyszli wspólnicy są na etapie negocjacji zapisów umowy inwestycyjnej, której zawarcie poprzedzi zawiązanie spółki komandytowej, gdyż umowa inwestycyjna określać będzie warunki zawarcia umowy spółki komandytowej i wzajemne relacje pomiędzy wspólnikami.

Zostały jednak podjęte już pewne działania zmierzające do realizacji zamierzenia inwestycyjnego spółki, a mianowicie wykonano projekt architektoniczny budynku pensjonatowego oraz dnia 24 października 2019 r. został złożony wniosek o wydanie pozwolenia na budowę. Wniosek o pozwolenie na budowę został złożony w imieniu Wnioskodawcy, w celu przyśpieszenia formalności związanych z realizacją planowanej inwestycji.

Ponadto odpowiadając na pytania przedstawione w wezwaniu z dnia 3 grudnia 2019 r., Wnioskodawca wyjaśnia:

1.  Działka będąca przedmiotem aportu położona jest w Z, o numerze ewidencyjnym (…), obręb (…).
2.  Wnioskodawca nabył nieruchomość w następujący sposób: 1/6 udziału w drodze spadku w lipcu (…) r., 2/6 udziału w drodze darowizny w styczniu (…) r. oraz 3/6 udziału w drodze darowizny w październiku (…) r.
3.  Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w żaden sposób stanowi wyłącznie część jego osobistego majątku.
4.  Dla nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, gdyż nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.
5.  Wnioskodawca wystąpił do właściwych podmiotów o możliwość uzbrojenia przedmiotowej działki w media, tj. wodę, prąd, gaz. Wnioski te zostały złożone ze względów czasowych, aby w chwili założenia spółki celowej, spółka ta mogła jak najszybciej przystąpić do realizacji inwestycji.
6.  Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący przedmiotową nieruchomość został uchwalony Uchwałą Rady Miasta (…) z dnia 9 września 2010 r. Wnioskodawca nie uczestniczył na żadnym etapie uchwalania planu, jak również nie wnosił żadnych zastrzeżeń do planu. Obecne przeznaczenie nieruchomości w planie odbyło się bez wiedzy i ingerencji Wnioskodawcy.
7.  Nieruchomość nigdy nie była i nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy, ani jakiejkolwiek innej umowy cywilnoprawnej.
8.  Spółka celowa zostanie rozwiązana po zakończeniu inwestycji, ponieważ wspólnicy mają zamiar zrealizować wyłącznie jedną inwestycję, tj. budowę przedmiotowego budynku pensjonatowego i nie zamierzają kontynuować dalszej działalności po zakończeniu inwestycji i sprzedaży apartamentów.
9.  Przed likwidacją spółki komandytowej cały budynek pensjonatowy zostanie oddany do użytkowania, a następnie nastąpi sprzedaż poszczególnych apartamentów osobom trzecim oraz przekazanie 2 lokali Wnioskodawcy. Otrzymanie przez Wnioskodawcę Apartamentów na własność nastąpi bez zbędnej zwłoki po oddaniu Inwestycji do użytkowania i zakończeniu działalności przez Spółkę. Wnioskodawca nie jest w stanie podać dokładnego czasu w jakim to przeniesienie nastąpi, zakłada jednak, że nastąpi to w okresie krótszym niż 2 lata od dnia oddania do użytkowania.
10.  W odniesieniu do 2 apartamentów oraz dwóch miejsc postojowych będących przedmiotem zwrotu wkładu dla Wnioskodawcy, nie będą czynione żadne nakłady od dnia likwidacji Spółki do dnia ich przekazania Wnioskodawcy. Apartamenty przeznaczone do sprzedaży dla osób trzecich będą sprzedawane w stanie deweloperskim, natomiast 2 apartamenty przeznaczone dla Wnioskodawcy zostaną wykończone „pod klucz” w toku realizacji inwestycji.
11.  Utworzonej spółce komandytowej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową przedmiotowego budynku. Budynek nie będzie ulepszany przez Spółkę. Zostanie on wybudowany, a następnie poszczególne apartamenty zostaną sprzedane, a działalność spółki zakończona.
12.  Poszczególne apartamenty w budynku pensjonatowym przeznaczone zostaną na sprzedaż, a więc będzie to czynność opodatkowana podatkiem VAT.
13.  Spółka nie będzie wykorzystywała budynku pensjonatowego wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.
14.  Wnioskodawca zamierza wykorzystywać przedmiotowe apartamenty wyłącznie na użytek osobisty, tj. w celach mieszkaniowych, w okresie przebywania w Z.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu wniesienia do spółki komandytowej aportem nieruchomości gruntowej niezabudowanej, Wnioskodawca będzie traktowany jako podatnik VAT, a tym samym czynność wniesienia aportu będzie podlegać opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  Czy w przypadku opodatkowania aportu podatkiem VAT, podstawą opodatkowania będzie wartość netto wniesionego aportu, tj. pomniejszona o wartość podatku VAT, który zostanie Wnioskodawcy zwrócony (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wniesienie do spółki aportu w postaci niezabudowanego gruntu nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Towarami zaś, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przyjmuje się, że grunty w świetle ustawy o VAT są towarami podlegającymi rygorom tej ustawy.

Z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wówczas, gdy występuje odpłatność. Ta z kolei pojawia się w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie tylko w pieniądzu – co potwierdza orzecznictwo TSUE. Dlatego zapłatą może być np. otrzymanie udziałów/akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za odpłatnością można mówić w sytuacji, gdy:

1.  istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
2.  wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
3.  związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W przypadku wniesienia aportu ww. warunki są spełnione, mianowicie: istnieje stosunek prawny wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport; występuje bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem aportu a uzyskaniem udziałów/akcji; wynagrodzenie w postaci udziałów/akcji posiada określoną wartość ekonomiczną, która może być wyrażona w pieniądzu. A zatem czynność aportu nieruchomości należy uznać w świetle przepisów ustawy o VAT za odpłatną dostawę towarów. Niemniej jednak należy zaznaczyć, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, działalność gospodarcza wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i powtarzalny dla celów zarobkowych.

Określenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują aportu części majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia Nieruchomości aportem do spółki komandytowej, nie będzie On działał jako podatnik VAT, nawet pomimo, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przedmiot aportu został nabyty przez Wnioskodawcę w połowie w drodze spadku, a w drugiej połowie w drodze darowizny. Darowizna związana jest ze wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy Wnioskodawcą a Jego siostrą. Akt darowizny jest niezależny od planów Wnioskodawcy co do aportu Nieruchomości i została dokonana bez względu na to czy te plany zostaną zrealizowane. Wnioskodawca nigdy nie wykorzystywał nieruchomości będącej przedmiotem aportu do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie lokali użytkowych, ani nie nabył jej z takim zamiarem. Nabycie w drodze spadku było kwestią niezależną od Wnioskodawcy i nieuprawnionym jest wiązanie takiego sposobu nabycia z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza w sytuacji, gdy Wnioskodawca po nabyciu nieruchomości nigdy nie wykorzystywał jej do celów prowadzonej przez siebie działalności. Sam fakt, że aport jest wnoszony do spółki, której celem jest prowadzenie działalności gospodarczej nie jest uzasadnieniem dla traktowania Wnioskodawcy jako podatnika VAT z tytułu wniesienia aportu. Prowadziłoby to do sytuacji, w której każda osoba fizyczna wnosząca aport do spółki powinna być traktowana jako podatnik VAT. Prowadzenie działalności jest bowiem ustawowym celem zawiązania spółki prawa handlowego.

Kwestia opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości prywatnych była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazówki, jakie czynniki należy brać pod uwagę analizując konieczność opodatkowania podatkiem VAT transakcji aportu nieruchomości wynikają z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 TSUE zauważył, że przedmiotowe transakcje będą objęte podatkiem VAT, o ile nie stanowią czynności związanych ze zwykłym wykonaniem prawa własności. Należy mieć też na uwadze, że aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych.

Podobne stanowisko zajmują również organy podatkowe m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wyjaśnił że, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest aby czynność podlegająca opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Zdaniem tego organu podatkowego „(\`(...)\`) Właściwym (\`(...)\`) jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących cześć majątku osobistego tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej”.

Uwzględniając powyższe stanowiska należy stwierdzić, że gdy do spółki komandytowej jest wnoszony aportem prywatny składnik majątku wspólnika (udział w nieruchomości gruntowej), który był wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych, to czynność wniesienia takiego aportu będzie pozostawała poza zakresem ustawy o VAT. Wspólnik wnoszący aport nie będzie bowiem występował w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do tej czynności. Biorąc pod uwagę powyższe, nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności.

W podobny sposób kwestie te rozstrzygnął NSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia w odniesieniu do konkretnej czynności, że podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z planowanym aportem działki budowlanej nabytej w drodze spadku i darowizny, nie będzie działać w charakterze podatnika, a czynność ta nie będzie nosić znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegająca na najmie nieruchomości. W przedmiotowej sprawie bowiem całokształt okoliczności i ich zakres, wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Tym samym aport dokonany przez Wnioskodawcę będzie stanowić zwykłe wykonywanie prawa własności, a Wnioskodawca zbywając prawo własności przedmiotowej działki, stanowiącej majątek prywatny będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Skutkiem powyższego, transakcja wniesienia aportem do spółki komandytowej prawa własności nieruchomości przez Wnioskodawcę, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.  W przypadku, gdyby jednak okazało się, że aport nieruchomości do spółki podlega opodatkowaniu VAT Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowym będzie jeżeli kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji aportu, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, uregulowana zostanie przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej. W umowie spółki komandytowej wprost wskazane zostanie, że Wnioskodawca obejmuje wkład (udział kapitałowy) równy wartości netto Nieruchomości, a spółka komandytowa obowiązana jest do uiszczenia równowartości kwoty VAT wynikającej z faktury za aport w formie pieniężnej na rzecz Wnioskodawcy, w określonym w umowie terminie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma z tytułu wniesienia aportem Nieruchomości do spółki komandytowej. Należy zaznaczyć, że to strony czynności cywilnoprawnej ustalają kwotę należną z tytułu sprzedaży w zawartej przez siebie umowie. Przepisy prawa podatkowego również pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy wynagrodzenie wypłacone w zamian za dostawę towarów uwzględnia podatek od towarów i usług i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług i stanowi kwotę netto.

Jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi, dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Wysokość kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi - nie określają wysokości ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem nieruchomości do spółki komandytowej, będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Skoro przedmiotem aportu będzie nieruchomość opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a strony w umowie określą wartość wkładu niepieniężnego w kwocie netto (niezawierającej VAT) oraz strony w umowie postanowią, że równowartość podatku VAT zostanie przez Spółkę komandytową zapłacona, to należy uznać, że udział kapitałowy, tj. ogół otrzymanych praw i obowiązków w Spółce komandytowej zostanie wyceniony na wartość wnoszonego przedmiotu aportu w kwocie netto.

W związku z powyższym, skoro wartość aportu ustalona zostanie jako wartość netto, tj. bez uwzględniania podatku VAT, a podatek VAT naliczony od wartości netto zostanie zapłacony przez Spółkę komandytową, zatem na podstawie art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca wartości netto wniesionego aportu, tj. pomniejszona o wartość podatku VAT, który zostanie zapłacony przez Spółkę komandytową.

Zatem, w przypadku ustalenia w umowie Spółki komandytowej, że w zamian za aport Wnioskodawca obejmie udział kapitałowy w Spółce komandytowej o wartości odpowiadającej wartości netto wnoszonej do Spółki komandytowej Nieruchomości, przy jednoczesnym zobowiązaniu Spółki komandytowej do zapłaty Wnioskodawcy równowartości podatku VAT wynikającego z faktury aportowej, to podstawą opodatkowania VAT dla takiego aportu będzie wartość netto Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  podlegania opodatkowaniu wniesienia do spółki kapitałowej aportem nieruchomości gruntowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe**;
2.  ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że przez pojęcie towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stwierdzić należy, że grunt, stanowi towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym jego sprzedaż stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towaru lub za świadczenie usług, w zależności od tego, co stanowi przedmiot aportu.

Trzeba również zaznaczyć, że odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Czynność wniesienia aportu rzeczowego spełnia definicję dostawy towaru, zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a także prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu ww. podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy również podkreślić, że ww. sprawy dotyczyły osób fizycznych, które prowadziły działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależne od woli tych osób, w grunt pod zabudowę.

Z informacji zawartych we wniosku wynika że, Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Wnioskodawca nie jest polskim rezydentem podatkowym. W Polsce Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą, zajmującą się wynajmem nieruchomości. Wnioskodawca posiada w majątku prywatnym nieruchomość gruntową, którą w 1/2 nabył w drodze spadku i w 1/2 w drodze umowy darowizny. Darowizna została dokonana na rzecz Wnioskodawcy ze względu na istniejące wzajemne rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a jego siostrą. Nieruchomość nie jest zabudowana, a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolem MN/MP, z podstawowym przeznaczeniem terenu jako:

*   zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, wynajem pokoi w budynku mieszkalnym,
*   zabudowa pensjonatowa.

Uzupełniające przeznaczenie terenu to usługi nieuciążliwe, w szczególności towarzyszące usługom turystyki, jak: usługi gastronomii, usługi sportu i rekreacji, wypożyczalnie sprzętu sportowego, handel detaliczny, inne usługi nieuciążliwe. Nieruchomość nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej i stanowi wyłącznie jego majątek osobisty. Dla Nieruchomości została wydana decyzja o pozwoleniu na wycinkę niektórych drzew. Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w żaden sposób, stanowi wyłącznie część jego osobistego majątku. Dla nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, gdyż nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca wystąpił do właściwych podmiotów o możliwość uzbrojenia przedmiotowej działki w media, tj. wodę, prąd, gaz. Wnioski te zostały złożone ze względów czasowych, aby w chwili założenia spółki celowej, spółka ta mogła jak najszybciej przystąpić do realizacji inwestycji. Wnioskodawca nie uczestniczył na żadnym etapie uchwalania planu, jak również nie wnosił żadnych zastrzeżeń do planu. Obecne przeznaczenie nieruchomości w planie odbyło się bez wiedzy i ingerencji Wnioskodawcy. Nieruchomość nigdy nie była i nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy, ani jakiejkolwiek innej umowy cywilnoprawnej. Ponadto zostały jednak podjęte już pewne działania zmierzające do realizacji zamierzenia inwestycyjnego spółki, a mianowicie wykonano projekt architektoniczny budynku pensjonatowego oraz dnia 24 października 2019 r. został złożony wniosek o wydanie pozwolenia na budowę. Wniosek o pozwolenie na budowę został złożony w imieniu Wnioskodawcy, w celu przyśpieszenia formalności związanych z realizacją planowanej inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia do spółki komandytowej aportem nieruchomości gruntowej będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Zainteresowanego należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności wniesienia udziału w nieruchomości aportem do nowo powstałej spółki komandytowej Wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowany podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują, że aport nieruchomości wnoszony przez Wnioskodawcę do Spółki w celu wybudowania przez Spółkę na tej nieruchomości budynku pensjonatowego nastąpi w ramach wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, ponieważ Zainteresowany podjął ciąg określonych działań zmierzających do jej zbycia. W realiach niniejszej sprawy zbycia nieruchomości nie można uznać za dostawę majątku prywatnego, lecz za dostawę składników de facto działalności gospodarczej. Zainteresowany pomimo, że nigdy nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej na tej nieruchomości, to dokonał wielu czynności przygotowawczych w celu wybudowania na ww. nieruchomości budynku pensjonatu. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, wykonano projekt architektoniczny budynku pensjonatowego oraz dnia 24 października 2019 r. został w imieniu Wnioskodawcy złożony wniosek o wydanie pozwolenia na budowę (w celu przyśpieszenia formalności związanych z realizacją planowanej inwestycji), ponadto Wnioskodawca wystąpił do właściwych podmiotów o możliwość uzbrojenia przedmiotowej działki w media, tj. wodę, prąd i gaz, dla nieruchomości została również wydana decyzja o pozwoleniu na wycinkę niektórych drzew. Czynności tych dokonał Wnioskodawca we własnym imieniu, a nie Spółka, która zostanie dopiero utworzona. Dokonywane przez Zainteresowanego czynności wywierają więc skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. W konsekwencji przedstawione powyżej okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na zamiar dostawy opisanej nieruchomości w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Skutkiem czego wniesienie aportu (nieruchomości) do Spółki nastąpi w warunkach wskazujących na handlowy i zarobkowy charakter tej dostawy, co przesądza o uznaniu Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z tą dostawą.

Należy stwierdzić, że wniesienie do Spółki przez Wnioskodawcę wkładu w postaci działki nastąpi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, wobec powyższego czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe sprawy należy stwierdzić, że aport nieruchomości niezabudowanej do Spółki komandytowej stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym Wnioskodawca z tytułu wniesienia aportem do nowo powstałej Spółki komandytowej nieruchomości niezabudowanej będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przypadku opodatkowania aportu podatkiem VAT podstawą opodatkowania będzie wartość netto wniesionego aportu, tj. pomniejszona o wartość podatku VAT, który zostanie Wnioskodawcy zwrócony.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady – podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019. r., poz. 505, z późn. zm.).

Przepis art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

W myśl art. 50 ust. § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu.

Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 103 ust. § 1 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Stosownie do art. 105 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki komandytowej powinna zawierać:

1.  firmę i siedzibę spółki;
2.  przedmiot działalności spółki;
3.  czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony;
4.  oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość;
5.  oznaczony kwotowo zakres odpowiedzialności każdego komandytariusza wobec wierzycieli (sumę komandytową).

W myśl art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Zobowiązanie do wykonania pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki oraz wynagrodzenie za usługi świadczone przy powstaniu spółki nie mogą stanowić wkładu komandytariusza do spółki, chyba że wartość innych jego wkładów do spółki nie jest niższa od wysokości sumy komandytowej (art. 107 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Jeżeli komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna, zaś komandytariuszem jest wspólnik tej spółki, wkładu komandytariusza nie mogą stanowić jego udziały w tej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcje tej spółki akcyjnej (art. 107 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl art. 108 § 1 ww. ustawy, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, wkład komandytariusza może być wniesiony w wartości niższej niż suma komandytowa.

Według art. 112 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W treści wniosku Zainteresowany wskazał, że w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (Aport) uzyska On status komandytariusza w Spółce komandytowej. Jednocześnie kwota odpowiadająca wartości podatku VAT należnego z tytułu wniesionego wkładu zostanie – jak wskazał Wnioskodawca – zapłacona przez Spółkę komandytową w formie pieniężnej. Wartość wkładu (udziału kapitałowego) wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki komandytowej i określonego w umowie Spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości rynkowej Nieruchomości i stanowić będzie wartość netto.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma z tytułu wniesienia aportu do Spółki komandytowej.

Należy zaznaczyć, że to strony czynności cywilnoprawnej ustalają kwotę należną z tytułu sprzedaży w zawartej przez siebie umowie. Przepisy prawa podatkowego również pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy wynagrodzenie wypłacone w zamian za dostawę towarów uwzględnia podatek od towarów i usług, i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług, i stanowi kwotę netto.

Jak wskazuje Wnioskodawca, wartość otrzymanego udziału kapitałowego oraz kwota pieniężna w wysokości podatku VAT należnego stanowi ekwiwalent za wniesioną nieruchomość.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę aportu do Spółki Komandytowej w zamian za objęcie udziałów będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci nieruchomości, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą wartości otrzymanego udziału kapitałowego, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Jednakże w sytuacji gdy Wnioskodawca za wnoszony aport otrzyma oprócz ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej również kwotę pieniężną stanowiącą równowartość podatku należnego (Spółka bowiem zobowiązała się do zapłaty kwoty podatku VAT, którą Wnioskodawca będzie miał zapłacić na rzecz urzędu skarbowego), kwota powyższa powinna być również ujęta przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Wówczas podstawą opodatkowania, w myśl cytowanych wyżej przepisów, będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość tzw. udziału kapitałowego oraz „dopłata w gotówce”, odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu do Spółki. Tym samym Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości tzw. udziału kapitałowego oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić w miejsce Wnioskodawcy na rzecz urzędu, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Suma wartości tzw. udziału kapitałowego oraz „dopłaty w gotówce” stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

W konsekwencji, w przypadku opodatkowania aportu podatkiem VAT podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy, czyli podstawą opodatkowania będzie wartość netto wniesionego aportu, ustalona jako wartość brutto (tj. wartość otrzymanego udziału kapitałowego wraz z kwotą pieniężną – odpowiadającą kwocie należnego podatku, którą w miejsce Wnioskodawcy zapłaci Spółka) pomniejszona o wartość podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy ponadto zaznaczyć, że w kompetencji tutejszego organu nie leży dokonywanie oceny, czy strony transakcji prawidłowo uzgodniły, że wartość netto aportu odpowiada wartości obejmowanych w zamian za transakcję udziałów w Spółce oraz jaką wartość na potrzeby tego rozliczenia strony powinny przyjąć, a także czy w ramach rozliczenia aportu Spółka oprócz udziałów powinna zapłacić Wnioskodawcy kwotę pieniężną odpowiadającą wartości należnego podatku, który powstanie po stronie Wnioskodawcy w związku z wniesieniem aportu. Wynika to z faktu, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestia wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Końcowo tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tut. Organ wskazuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu wniesienia do spółki kapitałowej aportem nieruchomości gruntowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. dostawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast w zakresie podlegania opodatkowaniu wydania Wnioskodawcy Apartamentów po likwidacji spółki w ramach rozliczenia z tytułu wniesionego wkładu (datio in solutum) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego po likwidacji spółki i wydaniu Apartamentów Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) wniosek zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.