Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.122.2020.4.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-03
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT Premii oraz Kwoty Wsparcia Budżetu otrzymanych przez Spółkę oraz sposobu dokumentowania tych środków.
Słowa kluczowe: agencja; czynności-czynności opodatkowane; usługi; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 maja 2020 r. (doręczone w dniu 10 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT Premii oraz Kwoty Wsparcia Budżetu otrzymanych przez Spółkę oraz sposobu dokumentowania tych środków - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 maja 2020 r. (doręczone w dniu 10 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT Premii oraz Kwoty Wsparcia Budżetu otrzymanych przez Spółkę oraz sposobu dokumentowania tych środków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

1.  (…) jest spółką kapitałową z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka” ). Spółka jest belgijskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium (…). Ponadto, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca m.in. importuje i sprzedaje samochody osobowe marki (\`(...)\`), jak również części zamienne i akcesoria samochodowe. Wnioskodawca prowadzi działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem oddziału, funkcjonującego na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dawniej Rozdziału 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej) (dalej: „Oddział”). Oddział wpisany jest do Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca poprzez Oddział prowadzi działalność opodatkowaną VAT polegającą głównie na sprzedaży nowych samochodów do autoryzowanej sieci dealerów (dalej: „Dealerzy”), którzy następnie sprzedają je do odbiorców końcowych.
2.  Przez wieloletnią działalność, Spółka jako importer pojazdów marki (\`(...)\`) wypracowała rozpoznawalną renomę, która wpływa na postrzeganie Spółki jako wiarygodnego partnera. Obecnie Spółka, w celu uatrakcyjnienia oferty sprzedawanych Pojazdów, wprowadziła dedykowany program ubezpieczeń dla klientów nabywających fabrycznie nowe lub używane pojazdy marki (\`(...)\`) od Dealerów (dalej: „Program (\`(...)\`) Ubezpieczenia”). Program (\`(...)\`) Ubezpieczenia obejmuje ubezpieczenia OC, AC, NNW oraz inne ubezpieczenia lub produkty dodatkowe wskazane przez Spółkę. Dealerzy oprócz prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży pojazdów, prowadzą również działalność agentów ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz. U. z 2017 r., poz. 2486, ze zm.; dalej: „Ustawa o Dystrybucji Ubezpieczeń”), w ramach której prowadzą sprzedaż usług ubezpieczeniowych na rzecz odbiorców końcowych nabywających pojazdy. W tym zakresie Dealerzy oferują produkty różnych zakładów ubezpieczeń, zarówno tych oferowanych w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia, jak i oferowanych poza tym programem.
3.  Aby oferty sprzedawanych ubezpieczeń w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia były najbardziej korzystne dla nabywców pojazdów, Spółka podjęła współpracę z niezależnym brokerem ubezpieczeniowym (dalej: „Broker”) oraz zewnętrzną agencją prowadzącą działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu przepisów Ustawy o Dystrybucji Ubezpieczeń (dalej: „Agencja”). Zarówno współpraca z Brokerem, jak i Agencją odbywa się na podstawie pisemnych porozumień zawartych z tymi podmiotami przez Spółkę. Broker i Agencja są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT i polskimi rezydentami podatkowymi dla celów podatku dochodowego.
4.  W ramach współpracy ze Spółką i na podstawie zawartego porozumienia, Broker przeprowadza analizę potrzeb Spółki, w celu przygotowania Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia zgodnego z wymaganiami Wnioskodawcy. Analiza potrzeb Spółki z racji specyfiki prowadzonej działalności obejmuje szeroko rozumiane ubezpieczenia motoryzacyjne, tj. OC, AC, NNW oraz produkty dodatkowe takie jak w szczególności: GAP, crash assistance, czy przedłużone gwarancje. Po przeprowadzeniu analizy rynku, Broker wysyła zapytanie ofertowe do zakładów ubezpieczeń uzgodnionych ze Spółką i negocjuje dla Spółki porozumienia ramowe z wybranymi towarzystwami ubezpieczeniowymi. Spółka, na podstawie rekomendacji Brokera, dokonuje wyboru towarzystw ubezpieczeniowych oraz podpisuje porozumienia ramowe. Następnie, na podstawie warunków określonych w tych porozumieniach, Dealerzy oferują ubezpieczenia klientom nabywającym pojazdy. Broker za swoje działania wynagradzany jest przez zakłady ubezpieczeń w postaci prowizji. W związku z tak przebiegającą współpracą z Brokerem, Broker nie pobiera żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Spółki, a Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie na rzecz Brokera. Broker ponosi wszelkie koszty związane z wykonywaniem ww. czynności oraz nie przysługuje mu zwrot jakichkolwiek kosztów czy wydatków poniesionych w związku z tymi czynnościami.
5.  Jednocześnie na podstawie zawartego porozumienia Spółka i Agencja ustaliły zasady współpracy mające na celu wsparcie oferowania przez Agencję i Dealerów produktów ubezpieczeniowych w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia. Ani Spółka ani Agencja nie są przy tym zobowiązane do świadczenia jakichkolwiek usług na swoją rzecz na podstawie zawartego porozumienia. Agencja umocowana jest przez renomowane zakłady ubezpieczeń, których produkty są objęte Programem (\`(...)\`) Ubezpieczenia, do wykonywania czynności agencyjnych w ich imieniu. Obsługa ubezpieczeń w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia odbywa się poprzez Agencję i Dealerów. W związku z wykonywaniem czynności agencyjnych wobec klientów Dealerów, w ramach ubezpieczeń objętych Programem (\`(...)\`) Ubezpieczenia, Agencja otrzyma od zakładów ubezpieczeń prowizję agencyjną na podstawie zawartych z nimi umów agencyjnych. Agencja nie pobiera żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Spółki, a Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie na rzecz Agencji.
6.  W związku z tym, że sprzedaż pojazdów przez Spółkę ubezpieczanych za pośrednictwem Agencji korzystnie wpływają na wysokość prowizji Agencji i Brokera otrzymywanych od zakładów ubezpieczeń, strony umówiły się, że Broker i Agencja będą wypłacać na rzecz Spółki premię pieniężną (dalej: „Premia”), obliczoną jako ustalony procent składek wpłaconych przez ostatecznych nabywców pojazdów i ubezpieczeń w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia do zakładów ubezpieczeniowych. Dodatkowo, na podstawie porozumienia Agencja zobowiązała się przeznaczyć w każdym kwartale określoną kwotę na budżet wsparcia sprzedaży ubezpieczeń oferowanych w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia (dalej: „Kwota Wsparcia Budżetu” lub „Budżet”). Wysokość Kwoty Wsparcia Budżetu jest równa ustalonemu w porozumieniu procentowi kwoty składek otrzymanych przez zakłady ubezpieczeń od klientów, którzy nabyli polisy w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia. Środki finansowe wchodzące w skład Kwoty Wsparcia Budżetu stanowią własność Agencji i to ona nimi dysponuje. Budżet zarządzany jest przez Agencję zgodnie z porozumieniem zawartym pomiędzy Spółką a Agencją oraz z uwzględnieniem instrukcji od Spółki. Budżet ma być przeznaczany w szczególności na realizację przez Agencję akcji promocyjnych dotyczących ubezpieczeń w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia. Jeżeli Spółka podejmie decyzję o realizacji ubezpieczeniowej akcji promocyjnej, wówczas ustali z Agencją szczegóły dotyczące zasad jej realizacji i wykorzystania Budżetu w osobnym porozumieniu. Spółka nie będzie dysponować Kwotą Wsparcia Budżetu, natomiast Kwota ta będzie każdorazowo przekazywana i przechowywana na rachunku bankowym należącym do Agencji (dalej: „Konto Budżetu”). Agencja będzie mogła wypłacać kwoty z Konta Budżetu na podstawie porozumienia ze Spółką lub uwzględniając instrukcje Spółki. W przypadku współpracy z Brokerem nie występuje Kwota Wsparcia Budżetu.
7.  Wypłata Premii oraz przekazanie Kwot Wsparcia Budżetu na Konto Budżetu nie są uzależnione od spełnienia przez Spółkę jakichkolwiek świadczeń wzajemnych lub usług świadczonych na rzecz Brokera lub Agencji, lecz zależy wyłącznie od wysokości składek wpłacanych przez Klientów Dealerów w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia. Spółka nie jest zobowiązana do podejmowania jakichkolwiek działań na mocy porozumień z Agencją lub Brokerem. Spółka nie podejmuje też żadnych czynności w zakresie sprzedaży polis ubezpieczeniowych, od których wolumenu bezpośrednio zależy wysokość Premii lub Kwoty Wsparcia Budżetu. Dealerzy jako agenci ubezpieczeniowi nie działają na zlecenie i nie świadczą usług na rzecz Spółki.
8.  Jednocześnie, niezależnie od powyższego Strony postanowiły, że w związku z realizacją Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia, Spółka ma prawo podejmować szereg działań według własnego uznania. Działania te mogą objąć w szczególności:
    1.  negocjowanie z Brokerem, Agencją i zakładami ubezpieczeń optymalnych warunków ubezpieczeniowych dla pojazdów, z których mogliby korzystać klienci Dealerów;
    2.  informowanie Dealerów o warunkach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia (np. na stronie internetowej Spółki) oraz ich dostępności dla klientów Dealerów
    3.  przygotowanie materiałów drukowanych informujących o możliwości nabycia pojazdu z korzystnym pakietem ubezpieczeniowym . Wszelkie działania podejmowane przez Spółkę w związku z negocjowaniem korzystnych pakietów ubezpieczeniowych włączonych do Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia mają na celu podniesienie atrakcyjności sprzedawanych pojazdów.Fakt, że ostateczny klient może nabyć wraz z pojazdem ubezpieczenie na preferencyjnych warunkach może być czynnikiem decydującym o wyborze pojazdu marki (\`(...)\`), co przekłada się w konsekwencji na wolumen sprzedaży pojazdów przez Spółkę. W związku z tym, preferencyjne pakiety ubezpieczenia w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia są i będą negocjowane przez Spółkę niezależnie od tego, czy dojdzie do wypłaty na rzecz Spółki jakiejkolwiek premii, bowiem wpływają one korzystnie na podstawową działalność Spółki.
9.  Nie jest wykluczone, że Spółka w przyszłości podejmie współpracę z innym brokerem ubezpieczeniowym lub agencją ubezpieczeń na podobnych zasadach.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że o przeznaczeniu środków pieniężnych w ramach Kwoty Wsparcia Budżetu decydują strony na podstawie zawartego porozumienia, a ich wydatkowania dokonuje każdorazowo Agencja. W szczególności:

1.  każdorazowe uruchomienie przez Agencję środków z Kwoty Wsparcia Budżetu nie wymaga akceptacji Wnioskodawcy.
2.  Wnioskodawca nie wyraża zgody na każdorazowe uruchomienie środków pieniężnych z Konta Budżetu, a Agencja może sama podjąć decyzję w tym zakresie. Agencja nie może jednak przeznaczać środków pieniężnych na cele niewskazane w porozumieniu stron dotyczącym przeprowadzania akcji promocyjnej.
3.  Po to, aby doszło do wydatkowania środków pieniężnych z Budżetu, strony muszą najpierw wspólnie dojść do porozumienia o ich przeznaczeniu. Porozumienie w tym zakresie nie przyznaje wprost decydującego głosu Wnioskodawcy, nie ma ona również zamiaru korzystania ze swojej (co do zasady) silniejszej pozycji negocjacyjnej od Agencji (Wnioskodawca jest większym podmiotem niż Agencja i Agencja jest żywiej zainteresowana organizacją akcji marketingowych ponieważ wpływają one na jej wyższe przychody). Po ustaleniu przeznaczenia Kwoty Wsparcia Budżetu na wsparcie sprzedaży określonych ubezpieczeń w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia wydatkowanie środków odbywa się przez Agencję, po której stronie leży dokonanie rozliczeń akcji promocyjnej z zakładami ubezpieczeń.

Akcje promocyjne opłacane z Kwoty Wsparcia Budżetu polegają na wsparciu sprzedaży ubezpieczeń oferowanych klientom Dealerów współpracujących z Wnioskodawcą w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia poprzez częściowe dofinansowanie z Budżetu kosztów ubezpieczeń oferowanych nabywcom samochodów marki (\`(...)\`). Zasady organizacji, działania i rozliczeń akcji promocyjnych są następujące:

1.  sprzedaż ubezpieczeń w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia odbywa się przez Agencję za pośrednictwem podmiotów należących do sieci autoryzowanych Dealerów marki (\`(...)\`) i jednocześnie będących agentami ubezpieczeniowymi zakładów ubezpieczeń;
2.  informacja o akcji promocyjnej finansowanej z Kwoty Wsparcia Budżetu jest widoczna dla Dealerów w systemie informatycznym służącym do obsługi sprzedaży ubezpieczeń;
3.  za wprowadzenie informacji o wsparciu sprzedaży danego rodzaju ubezpieczeń w systemie informatycznym odpowiadać będzie każdorazowo Agencja;
4.  ubezpieczenia objęte akcją promocyjną są dofinansowywane z Kwoty Wsparcia Budżetu, przez co ich cena dla nabywcy pojazdu marki (\`(...)\`) jest niższa;
5.  wysokość Kwoty Wsparcia Budżetu za dany kwartał kalendarzowy wynosi określony w porozumieniu procent kwoty składek otrzymanych w danym kwartale kalendarzowym przez zakłady ubezpieczeń od klientów Dealerów, którzy nabyli polisy ubezpieczeniowe oferowane w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia;
6.  Budżet jest zarządzany przez Agencję w celu realizacji akcji promocyjnych. Kwota Budżetu znajduje się na rachunku bankowym Agencji;
7.  szczegóły dotyczące kwoty przeznaczonej z Budżetu na realizację danej akcji promocyjnej strony będą określać w ramach bieżącej współpracy, w szczególności w odrębnych porozumieniach dla danej akcji promocyjnej, w których określą kwotę przeznaczoną na daną akcję promocyjną, typ ubezpieczeń objętych dofinansowaniem oraz rodzaj pojazdów marki (\`(...)\`) objętych akcją promocji ubezpieczeń (w szczególności czy będą to pojazdy nowe czy używane);
8.  po stronie Agencji pozostaje dokonanie rozliczeń kosztów akcji promocyjnych z zakładami ubezpieczeń;
9.  strony nie dokonują między sobą rozliczeń akcji promocyjnej, Agencja informuje jednak Wnioskodawcę o przebiegu akcji promocyjnej, wykorzystanej kwocie Budżetu i wynikach przeprowadzenia akcji.

Z kwoty finansowanej z Budżetu wspierana jest jedynie sprzedaż polis ubezpieczeniowych objętych Programem (\`(...)\`) Ubezpieczenia. Z kwoty Wsparcia Budżetu nie są finansowane akcje promocyjne dotyczące pojazdów marki (\`(...)\`), ani innych produktów.

Korzyści z tytułu przeprowadzania akcji promocyjnych spodziewać się może przede wszystkim Agencja, której wynagrodzenie od zakładów ubezpieczeń z tytułu sprzedanych ubezpieczeń może wzrosnąć w wyniku przeprowadzenia akcji promocyjnej ubezpieczeń oferowanych przez Agencję. Korzyść odnoszą również zakłady ubezpieczeń sprzedające swoje ubezpieczenia dla ostatecznych klientów, klienci nabywający te ubezpieczenia za niższą cenę. Pośrednio korzyść mogą odnieść także Dealerzy sprzedający pojazdy do klientów i pośredniczący w sprzedaży ubezpieczeń do nich. Potencjalne korzyści Wnioskodawcy są w tym zakresie jedynie pośrednie i trudno wymierne, znacznie niższe niż chociażby bezpośrednie korzyści Agencji, która wprost dzięki sprzedaży większej liczby ubezpieczeń osiąga wyższe przychody.

Na podstawie porozumienia regulującego utworzenie i zasady funkcjonowania Budżetu Agencja i Wnioskodawca nie są zobowiązane do świadczenia jakichkolwiek usług na swoją rzecz. Nie będą ich również świadczyć w sposób faktyczny.

Akcje promocyjne dotyczą rynku polskiego i wszelkie działania promocyjne w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia prowadzone są na rynku polskim.

Akcje marketingowe będące przedmiotem Wniosku wpływają na zwiększenie sprzedaży ubezpieczeń, a nie bezpośrednio pojazdów. Przedmiotem tych akcji i dofinansowania jest promocja ubezpieczeń, nie zaś sprzedaży pojazdów.

Pośrednim skutkiem akcji promocyjnej Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia może być zwiększenie zainteresowania klientów ofertą Dealerów (\`(...)\`), którzy są jednak odrębnymi przedsiębiorcami i podatnikami CIT/PIT i VAT od Wnioskodawcy. Kupują oni pojazdy od Wnioskodawcy, a następnie sprzedają (wraz z ubezpieczeniami) do klientów. Jeżeli istnieje więc jakiekolwiek związanie analizowanych akcji marketingowych ze sprzedażą pojazdów marki (\`(...)\`) to jest to związek pośredni ze sprzedażą pojazdów przez Dealerów do ostatecznych klientów (to z tymi pojazdami są oferowane ubezpieczenia).

Sprzedaż pojazdów przez Wnioskodawcę do Dealerów następuje zaś na wcześniejszym etapie obrotu, przy uwzględnieniu warunków handlowych, rabatów i polityki marketingowej odrębnej od akcji marketingowych Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia. Przychody ze sprzedaży tych pojazdów są przypisane do oddziału Wnioskodawcy w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłata przez Brokera lub Agencję Premii na rzecz Spółki, jak również przekazanie przez Agencję Kwot Wsparcia Budżetu na Konto Budżetu podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  (oznaczone we wniosku nr 4) Czy dokumentowanie przez Wnioskodawcę rozliczeń związanych ze współpracą z Brokerem i Agencją powinno następować za pomocą noty księgowej?

Stanowisko Wnioskodawcy :

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata Spółce Premii przez Brokera lub Agencję, jak również przekazanie przez Agencję Kwot Wsparcia Budżetu na Konto Budżetu nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
    2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji
    3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
2.  Mając na uwadze treść powyższych norm, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą będzie przy tym tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia. Czynność podlega zatem opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności powinien mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Dla kwalifikacji danego świadczenia jako usługi podlegającej opodatkowaniu VAT niezbędne jest zatem, aby:
    1.  świadczenie wykonywane było w ramach umowy zobowiązaniowej,
    2.  jedna ze stron takiej umowy powinna być beneficjentem świadczenia,
    3.  wskutek wykonania świadczenia podmiot ten odnosi korzyść o charakterze majątkowym,
    4.  świadczenie to powinno mieć charakter odpłatny,
    5.  powinien istnieć związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, który powinien mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
3.  W kwestii uznania danej czynności za usługę opodatkowaną podatkiem VAT wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” ) oraz polskie sądy administracyjne. Z jednolitego orzecznictwa tych sądów wynika, że:
    1.  Usługą jest świadczenie nie będące dostawą towarów, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść (tak m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/WA 154/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1006/17).
    2.  Świadczenie podlega opodatkowaniu VAT, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi - tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1076/11.
    3.  Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 230/15: „Przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności. Odpłatność natomiast oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego)”.
    4.  Co do zasady, świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT kiedy ma odpłatny charakter. Cecha odpłatności zakłada ekwiwalentność świadczeń, która decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego w VAT. Jak wskazuje TSUE w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. C-16/93 w sprawie R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden świadczenie „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Tak również TSUE wypowiedział się w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council z dnia 8 marca 1988 r., gdzie stwierdził, iż „koncepcja odpłatnego świadczenia usług nakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskanym wynagrodzeniem.”
4.  Mając na uwadze powyższe rozważania Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłata Premii przez Brokera i Agencję oraz przekazanie przez Agencję Kwot Wsparcia Budżetu na Konto Budżetu nie stanowią przypadków odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wskazują na to poniższe argumenty:
    1.  Otrzymywane przez Wnioskodawcę Premie oraz przekazanie Kwot Wsparcia Budżetu na Konto Budżetu nie są uzależnione od wykonania przez Wnioskodawcę jakichkolwiek czynności na rzecz Brokera czy Agencji. Wypłata Premii oraz przekazanie Kwot Wsparcia Budżetu na Konto Budżetu nie jest zatem uzależniona od spełnienia przez Spółkę jakichkolwiek świadczeń wzajemnych lub usług świadczonych na rzecz Brokera lub Agencji.
    2.  Jedyną przesłanką uprawniającą Spółkę do otrzymania Premii lub wygenerowania Kwot Wsparcia Budżetu jest zakup przez klientów Dealerów ubezpieczeń objętych Programem (\`(...)\`) Ubezpieczenia, a wysokość Premii oraz Kwot Wsparcia Budżetu zależy jedynie od wolumenu sprzedaży ubezpieczeń oferowanych w ramach tego programu.
    3.  W szczególności, nie można uznać, że Spółka sprzedaje pojazdy lub podejmuje działania określone w porozumieniu po to, by uzyskać Premie od Brokera lub Agencji lub wygenerować Kwoty Wsparcia Budżetu. Celem prowadzonej działalności Spółki od wielu lat jest sprzedaż pojazdów oraz osiąganie przychodu i zysku z tego tytułu. Wnioskodawca dokonywałby sprzedaży samochodów i dążył do uatrakcyjnienia swojej oferty np. poprzez oferowanie przez Dealerów atrakcyjnego pakietu ubezpieczeń niezależnie od faktu, że ilość sprzedanych samochodów może przyczynić się do uzyskania Premii. Spółka nie wykonuje tych działań na rzecz Brokera lub Agencji, tylko na własny rachunek i na własną rzecz. Spółka ma przy tym pełną dowolność w decydowaniu o podjęciu i o zakresie sprzedaży pojazdów oraz działań mających na celu uatrakcyjnienie tej sprzedaży. Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka nie podejmuje żadnych czynności w zakresie sprzedaży polis ubezpieczeniowych, od których wolumenu bezpośrednio zależy wysokość Premii i Kwoty Wsparcia Budżetu. Nadto, sprzedając polisy ubezpieczeniowe na rzecz klientów ostatecznych w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia, Dealerzy jako agenci ubezpieczeniowi nie działają na zlecenie i nie świadczą usług na rzecz Spółki.
    4.  Wszelkie działania podejmowane przez Spółkę w związku z negocjowaniem korzystnych pakietów ubezpieczeniowych włączonych do Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia mają na celu podniesienie atrakcyjności sprzedawanych pojazdów. Fakt, że ostateczny klient może nabyć wraz z pojazdem ubezpieczenie na preferencyjnych warunkach może być czynnikiem decydującym o wyborze pojazdu marki (\`(...)\`), co przekłada się w konsekwencji na wolumen sprzedaży pojazdów przez Spółkę. W związku z tym, preferencyjne pakiety ubezpieczenia w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia są i będą negocjowane przez Spółkę niezależnie od tego czy zobowiążą się oni do wypłaty na rzecz Spółki jakiejkolwiek premii, bowiem wpływają one korzystnie na potencjalne przychody z podstawowej działalności Spółki. Również działania promocyjne obejmujące m. in. informowanie klientów o preferencyjnych warunkach ubezpieczenia Spółka podejmuje w celu zwiększenia sprzedaży pojazdów, a nie w celu uzyskania wyższej Premii.
    5.  Mając zatem na uwadze, że Spółka nie jest zobowiązana do podejmowania jakichkolwiek działań na mocy porozumień z Brokerem lub Agencją, nie sposób odnaleźć bezpośredniego związku między otrzymywanymi przez Spółkę Premiami a działaniami Spółki. Świadczenie wypłacane przez Brokera i Agencję należy zatem w ocenie Wnioskodawcy uznać za jednostronne.
5.  W przypadku Kwoty Wsparcia Budżetu dodatkowym argumentem przemawiającym za jego brakiem opodatkowania VAT jest to, że kwota ta nigdy nie jest Spółce należna. Kwota Wsparcia Budżetu przekazywana przez Agencję na wsparcie promocji Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia. Wnioskodawca nie otrzymuje bowiem tej kwoty do swojej dyspozycji i nie ma prawa swobodnego decydowania o jej przeznaczeniu. Kwota Wsparcia Budżetu będzie znajdować się każdorazowo na rachunku bankowym Agencji i to Agencja będzie zasadniczo odpowiadać za zarządzanie Budżetem. Spółka na podstawie porozumienia może mieć jedynie wpływ na sposób wykorzystania Kwoty Wsparcia Budżetu przez Agencję.
6.  W związku z tym, Premie oraz Kwoty Wsparcia Budżetu nie będą stanowiły odpłatności za świadczenie przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, że usługą taką byłoby dokonywanie przez Spółkę sprzedaży pojazdów lub realizacja działań marketingowych, gdyż wykonuje je ona według własnego uznania, na własny rachunek i własną rzecz. Tym samym, otrzymywane Premie oraz generowane Kwoty Wsparcia Budżetu nie będą, w ocenie Wnioskodawcy, pociągały za sobą skutków na gruncie Ustawy o VAT.
7.  Stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie o charakterze premii pieniężnej nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług znajduje jednoznacznie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1318/09), gdzie stwierdzono, że: „wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U. Nr 54, poz. 535).” Analogiczne stanowisko zajął NSA m.in. w następujących wyrokach: wyrok z dnia 6 lutego 2007 r. o sygn. I FSK 94/06, z 23 września 2008 r. o sygn. I FSK 998/08, z 26 lutego 2009 r. o sygn. I FSK 1067/08, z 17 lutego 2010 r. o sygn. I FSK 2137/08, z 21 stycznia 2010 r. o sygn. I FSK 1806/08, z 11 maja 2010 r. o sygn. I FSK 699/09, z 11 marca 2010 r. o sygn. I FSK 191/09, z 11 czerwca 2010 r. o sygn. I FSK 968/09 oraz I FSK 972/09.
8.  Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych na przestrzeni lat przez organy podatkowe. Przykładowo:
    1.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.103.2017.1.KC, gdzie organ stwierdził, że: „Zatem, co słusznie zauważa Wnioskodawca, wynagrodzenie, które będzie należne od Brokera i W. pełni rolę premii pieniężnej, która stanowić będzie swego rodzaju nagrodę dla Wnioskodawcy za uzyskanie oczekiwanego rezultatu, tj. na uzyskaniu określonego wolumenu sprzedaży samochodów w powiązaniu ze sprzedażą produktów ubezpieczeniowych przez Agentów, którzy działają w tym zakresie na rzecz Brokera i W. i otrzymują z tego tytułu prowizję ubezpieczeniową. Zatem Wnioskodawca, jako otrzymujący premie pieniężne, nie będzie świadczył na rzecz Brokera i W. usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji premie pieniężne, które będzie otrzymywał nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”
    2.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2011 r., nr IPPP1/443-1395/11-2/MP, gdzie organ wskazał, że: „wypłacane przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy premie pieniężne nie są w żaden sposób związane ze spełnieniem przez Wnioskodawcę świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać zrealizowanej przez Zainteresowanego określonej wartości kwot opłacanych składek w miesięcznym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca jako otrzymujący premie nie świadczy na rzecz Agenta usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem premie pieniężne wypłacane Wnioskodawcy przez Agenta z tytułu przystępowania przez Spółkę do indywidualnych umów ubezpieczenia zawartych z Zakładem ubezpieczeń nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.” Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również w następujących interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-801/11-4/Igo; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2011 r., nr ILPP4/443-617/11-2/EWW; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2012 r., nr IPPP3/443-705/12-2/SM; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2011 r., nr IPPP1/443-1395/11-2/MP.

Ad. 2 (oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy dokumentacja rozliczeń wynikających z porozumień z Brokerem i Agencją będzie polegać na udokumentowaniu przez Spółkę otrzymania Premii notą księgową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Zgodnie z art. 106a Ustawy o VAT przepisy Rozdziału I Działu XI Ustawy o VAT dotyczącego faktur stosuje się co do zasady do sprzedaży i dostawy towarów oraz do świadczenia usług.
2.  Zgodnie z art. 106b Ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
    1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
    2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany powyżej w punkcie 1;
    3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany powyżej w punkcie 1;
    4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje na innych zasadach.
3.  Mając na uwadze, że otrzymanie przez Wnioskodawcę Premii i przekazanie przez Agencję Kwoty Wsparcia Budżetu na Konto Budżetu nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w przepisach rozdziału Ustawy o VAT dotyczącego faktur, w szczególności nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie powinien dokumentować fakturą ani kwoty otrzymywanej Premii ani przekazywanej Kwoty Wsparcia Budżetu. W odniesieniu do kwoty Premii, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien dokumentować jej otrzymanie notą księgową. Kwota Wsparcia Budżetu należy do Agencji a nie Wnioskodawcy, a więc nie powinna być dokumentowana przez Spółkę ani fakturą ani innym dowodem księgowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy, w świetle którego, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Ponadto zauważyć należy, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde działanie, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów. Podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/91 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy bądź świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Wnioskodawca poprzez Oddział prowadzi działalność opodatkowaną VAT polegającą głównie na sprzedaży nowych samochodów do autoryzowanej sieci Dealerów, którzy następnie sprzedają je do odbiorców końcowych.

Obecnie Spółka, w celu uatrakcyjnienia oferty sprzedawanych Pojazdów, wprowadziła dedykowany program ubezpieczeń dla klientów nabywających fabrycznie nowe lub używane pojazdy marki (\`(...)\`) od Dealerów (Program (\`(...)\`) Ubezpieczenia). Program (\`(...)\`) Ubezpieczenia obejmuje ubezpieczenia OC, AC, NNW oraz inne ubezpieczenia lub produkty dodatkowe wskazane przez Spółkę.

Dealerzy oprócz prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży pojazdów, prowadzą również działalność agentów ubezpieczeniowych, w ramach której prowadzą sprzedaż usług ubezpieczeniowych na rzecz odbiorców końcowych nabywających pojazdy. W tym zakresie Dealerzy oferują produkty różnych zakładów ubezpieczeń, zarówno tych oferowanych w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia, jak i oferowanych poza tym programem.

Aby oferty sprzedawanych ubezpieczeń w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia były najbardziej korzystne dla nabywców pojazdów, Spółka podjęła współpracę z niezależnym brokerem ubezpieczeniowym (Broker) oraz zewnętrzną agencją prowadzącą działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu przepisów Ustawy o Dystrybucji Ubezpieczeń (Agencja). Zarówno współpraca z Brokerem, jak i Agencją odbywa się na podstawie pisemnych porozumień zawartych z tymi podmiotami przez Spółkę.

Broker i Agencja są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT i polskimi rezydentami podatkowymi dla celów podatku dochodowego.

W ramach współpracy ze Spółką i na podstawie zawartego porozumienia, Broker przeprowadza analizę potrzeb Spółki, w celu przygotowania Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia zgodnego z wymaganiami Wnioskodawcy. Analiza potrzeb Spółki z racji specyfiki prowadzonej działalności obejmuje szeroko rozumiane ubezpieczenia motoryzacyjne, tj. OC, AC, NNW oraz produkty dodatkowe takie jak w szczególności: GAP, crash assistance, czy przedłużone gwarancje.

Po przeprowadzeniu analizy rynku, Broker wysyła zapytanie ofertowe do zakładów ubezpieczeń uzgodnionych ze Spółką i negocjuje dla Spółki porozumienia ramowe z wybranymi towarzystwami ubezpieczeniowymi. Spółka, na podstawie rekomendacji Brokera, dokonuje wyboru towarzystw ubezpieczeniowych oraz podpisuje porozumienia ramowe. Następnie, na podstawie warunków określonych w tych porozumieniach, Dealerzy oferują ubezpieczenia klientom nabywającym pojazdy.

Broker za swoje działania wynagradzany jest przez zakłady ubezpieczeń w postaci prowizji. W związku z tak przebiegającą współpracą z Brokerem, Broker nie pobiera żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Spółki, a Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie na rzecz Brokera. Broker ponosi wszelkie koszty związane z wykonywaniem ww. czynności oraz nie przysługuje mu zwrot jakichkolwiek kosztów czy wydatków poniesionych w związku z tymi czynnościami.

Spółka i Agencja ustaliły zasady współpracy mające na celu wsparcie oferowania przez Agencję i Dealerów produktów ubezpieczeniowych w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia. Ani Spółka ani Agencja nie są przy tym zobowiązane do świadczenia jakichkolwiek usług na swoją rzecz na podstawie zawartego porozumienia.

Agencja umocowana jest przez renomowane zakłady ubezpieczeń, których produkty są objęte Programem (\`(...)\`) Ubezpieczenia, do wykonywania czynności agencyjnych w ich imieniu. Obsługa ubezpieczeń w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia odbywa się poprzez Agencję i Dealerów. W związku z wykonywaniem czynności agencyjnych wobec klientów Dealerów, w ramach ubezpieczeń objętych Programem (\`(...)\`) Ubezpieczenia, Agencja otrzyma od zakładów ubezpieczeń prowizję agencyjną na podstawie zawartych z nimi umów agencyjnych. Agencja nie pobiera żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Spółki, a Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie na rzecz Agencji.

W związku z tym, że sprzedaż pojazdów przez Spółkę ubezpieczanych za pośrednictwem Agencji korzystnie wpływają na wysokość prowizji Agencji i Brokera otrzymywanych od zakładów ubezpieczeń, strony umówiły się, że Broker i Agencja będą wypłacać na rzecz Spółki premię pieniężną (Premia), obliczoną jako ustalony procent składek wpłaconych przez ostatecznych nabywców pojazdów i ubezpieczeń w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia do zakładów ubezpieczeniowych.

Dodatkowo, na podstawie porozumienia Agencja zobowiązała się przeznaczyć w każdym kwartale określoną kwotę na budżet wsparcia sprzedaży ubezpieczeń oferowanych w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia (Kwota Wsparcia Budżetu lub Budżet). Wysokość Kwoty Wsparcia Budżetu jest równa ustalonemu w porozumieniu procentowi kwoty składek otrzymanych przez zakłady ubezpieczeń od klientów, którzy nabyli polisy w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia.

Środki finansowe wchodzące w skład Kwoty Wsparcia Budżetu stanowią własność Agencji i to ona nimi dysponuje. Budżet zarządzany jest przez Agencję zgodnie z porozumieniem zawartym pomiędzy Spółką a Agencją oraz z uwzględnieniem instrukcji od Spółki. Budżet ma być przeznaczany w szczególności na realizację przez Agencję akcji promocyjnych dotyczących ubezpieczeń w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia. Jeżeli Spółka podejmie decyzję o realizacji ubezpieczeniowej akcji promocyjnej, wówczas ustali z Agencją szczegóły dotyczące zasad jej realizacji i wykorzystania Budżetu w osobnym porozumieniu.

Spółka nie będzie dysponować Kwotą Wsparcia Budżetu, natomiast Kwota ta będzie każdorazowo przekazywana i przechowywana na rachunku bankowym należącym do Agencji (Konto Budżetu). Agencja będzie mogła wypłacać kwoty z Konta Budżetu na podstawie porozumienia ze Spółką lub uwzględniając instrukcje Spółki.

W przypadku współpracy z Brokerem nie występuje Kwota Wsparcia Budżetu.

Wypłata Premii oraz przekazanie Kwot Wsparcia Budżetu na Konto Budżetu nie są uzależnione od spełnienia przez Spółkę jakichkolwiek świadczeń wzajemnych lub usług świadczonych na rzecz Brokera lub Agencji, lecz zależy wyłącznie od wysokości składek wpłacanych przez Klientów Dealerów w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia.

Spółka nie jest zobowiązana do podejmowania jakichkolwiek działań na mocy porozumień z Agencją lub Brokerem. Spółka nie podejmuje też żadnych czynności w zakresie sprzedaży polis ubezpieczeniowych, od których wolumenu bezpośrednio zależy wysokość Premii lub Kwoty Wsparcia Budżetu. Dealerzy jako agenci ubezpieczeniowi nie działają na zlecenie i nie świadczą usług na rzecz Spółki.

Jednocześnie, niezależnie od powyższego Strony postanowiły, że w związku z realizacją Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia, Spółka ma prawo podejmować szereg działań według własnego uznania. Działania te mogą objąć w szczególności:

1.  negocjowanie z Brokerem, Agencją i zakładami ubezpieczeń optymalnych warunków ubezpieczeniowych dla pojazdów, z których mogliby korzystać klienci Dealerów;
2.  informowanie Dealerów o warunkach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia (np. na stronie internetowej Spółki) oraz ich dostępności dla klientów Dealerów;
3.  przygotowanie materiałów drukowanych informujących o możliwości nabycia pojazdu z korzystnym pakietem ubezpieczeniowym.

Wszelkie działania podejmowane przez Spółkę w związku z negocjowaniem korzystnych pakietów ubezpieczeniowych włączonych do Program u (\`(...)\`) Ubezpieczenia mają na celu podniesienie atrakcyjności sprzedawanych pojazdów.

Fakt, że ostateczny klient może nabyć wraz z pojazdem ubezpieczenie na preferencyjnych warunkach może być czynnikiem decydującym o wyborze pojazdu marki (\`(...)\`), co przekłada się w konsekwencji na wolumen sprzedaży pojazdów przez Spółkę. W związku z tym, preferencyjne pakiety ubezpieczenia w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia są i będą negocjowane przez Spółkę niezależnie od tego, czy dojdzie wypłaty na rzecz Spółki jakiejkolwiek premii, bowiem wpływają one korzystnie na podstawową działalność Spółki.

Agencja i Wnioskodawca nie są zobowiązane do świadczenia jakichkolwiek usług na swoją rzecz, nie będą ich również świadczyć w sposób faktyczny.

Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług Premii otrzymywanej od Brokera oraz Kwot Wsparcia Budżetu i Premii otrzymanych od Agencji oraz sposobu ich dokumentowania.

Jak już zostało wcześniej wskazane katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jest zawarty w art. 5 ustawy i wymienia m.in. odpłatne świadczenie usług. Definicja świadczenia usług ma jednocześnie charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Co istotne, oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – wypłata Premii oraz przekazanie Kwot Wsparcia Budżetu na Konto Budżetu nie są uzależnione od spełnienia przez Spółkę jakichkolwiek usług, świadczeń wzajemnych na rzecz Brokera lub Agencji. Ani Broker, ani Agencja nie pobiera żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Spółki, z kolei Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie na rzecz Brokera lub Agencji. Kwota Wsparcia Budżetu będzie każdorazowo przekazywana i przechowywana na rachunku bankowym należącym do Agencji, Spółka nie będzie dysponować tą Kwotą. Premia oraz Kwota Wsparcia Budżetu będą miały tym samym charakter świadczenia jednostronnego i nie będą stanowiły wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony Spółki. W szczególności Spółka nie podejmuje żadnych czynności w zakresie sprzedaży polis ubezpieczeniowych. Obsługa ubezpieczeń w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia odbywa się poprzez Agencje i Dealerów. Premia obliczana jest jako ustalony procent składek wpłaconych przez ostatecznych nabywców pojazdów i ubezpieczeń w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia do zakładów ubezpieczeń. Wysokość Kwoty Wsparcia Budżetu jest równa ustalonemu w porozumieniu procentowi kwoty składek otrzymanych przez zakład ubezpieczeń od klientów, którzy nabyli polisy w ramach Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia. Wysokość Premii oraz Kwota Wsparcia Budżetu będzie zatem uzależniona od ilości składek wpłaconych przez klientów Dealera.

Zatem, wypłacana na rzecz Spółki przez Brokera lub Agencję Premia oraz przekazana przez Agencję na Konto Budżetu Kwota Wsparcia Budżetu, nie będzie w żaden sposób związana ze spełnieniem przez Spółkę jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Należy więc stwierdzić, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca, jako otrzymujący Premie, nie będzie świadczył na rzecz Brokera lub Agencji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji Premie, które będzie otrzymywał nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również Kwota Wsparcia Budżetu przekazywana przez Agencję na wsparcie promocji Programu (\`(...)\`) Ubezpieczenia nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Spółka nie świadczy żadnej usługi na rzecz Agencji. Tym samym, w związku z tym, że pomiędzy Stronami nie dochodzi do dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, wypłacane Premie oraz przekazane Kwoty Wsparcia Budżetu nie stanowią wynagrodzenia za świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarte są w Dziale XI rozdziale 1 ustawy, a dokładnie są regulowane przez przepisy art. 106a-106q ustawy.

W myśl art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak już wyżej stwierdzono wypłata Premii przez Brokera lub Agencję na rzecz Spółki oraz przekazanie przez Agencję Kwot Wsparcia Budżetu na Konto Budżetu jest czynnością, która nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z powyższym nie znajdą zastosowania przepisy ustawy, w tym także te dotyczące wystawiania faktur.

Zatem, Spółka z tytułu otrzymanej od Brokera lub Agencji Premii oraz z tytułu przekazania przez Agencję Kwot Wsparcia Budżetu na Konto Budżetu nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury, lecz może wystawić inny dokument, przykładowo notę księgową.

Reasumując, skoro Premia otrzymana przez Spółkę od Brokera lub Agencję oraz przekazanie przez Agencję Kwot Wsparcia Budżetu na Konto Budżetu nie będzie stanowiło wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może zostać udokumentowane wystawioną przez Spółkę na rzecz Brokera lub Agencję notę księgową .

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej .

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.