Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-87/15/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-13
Teza: Skutki podatkowe nieodpłatnego przyznania NEA, nabycia (objęcia) akcji spółki amerykańskiej w zamian za NEA oraz skutki podatkowe sprzedaży tych akcji.
Słowa kluczowe: akcja; nabycie; programy-program motywacyjny; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 13 stycznia 2015 r. (data otrzymania 19 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Akcyjnym i sprzedaży Akcji nabytych/objętych w zamian za NEA – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Akcyjnym i sprzedaży Akcji nabytych/objętych w zamian za NEA.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów („Wnioskodawca”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) („Umowa Polska-USA”) – Wnioskodawca jest osobą mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski. Spółka Matka (jak zdefiniowano poniżej) ma siedzibę na terytorium USA – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 6 lit. b) Umowy Polska-USA. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski – a w roku dokonanej sprzedaży nie będzie przebywał na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki przez łączny okres sięgający lub przekraczający 183 dni.

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Polska”), zatrudnionym na podstawie umowy o pracę („Umowa o Pracę”). Z Umowy o Pracę nie wynika, że Wnioskodawca ma prawo żądania do objęcia Programem Akcyjnym (jak zdefiniowanym poniżej).

Spółka Polska należy do grupy kapitałowej, w której spółką dominującą jest spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA) („Spółka Matka”). Spółka Matka jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA).

Wnioskodawca został objęty programem przyznawania akcji Spółki Matki („Program Akcyjny”). W ramach Programu Akcyjnego Spółka Matka przewiduje przyznanie nieodpłatnie ekwiwalentów akcji Spółki Matki („NEA”). Osoba – która jednostronną decyzją Spółki Matki – jest zakwalifikowana do udziału w Programie Akcyjnym, otrzymuje zawiadomienie na piśmie o przyznaniu jej określonej ilości NEA pozwalających na otrzymanie – w określonym czasie – nieodpłatnie akcji Spółki Matki („Akcje”) w momencie albo momentach określonych w harmonogramie („Zawiadomienie”). Spółka Matka ma jednostronne prawo do tego, by w każdym razie zawiesić, zmienić, uchylić albo zakończyć Program Akcyjny, bez odszkodowania dla Wnioskodawcy. Z Zawiadomienia wynika też, że udział Wnioskodawcy w Programie Akcyjnym jest dobrowolny, korzyści otrzymane na podstawie Programu Akcyjnego nie są częścią umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawcy i nie są częścią wynagrodzenia Wnioskodawcy, udział w Programie Akcyjnym nie daje prawa Wnioskodawcy do żądania zawarcia umowy o pracę przez Spółkę Matkę. NEA przyznane Wnioskodawcy są dostępne dla Wnioskodawcy tylko w czasie trwania umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawcy, a prawo nabycia kolejnych Akcji Spółki Matki kończy się z zakończeniem przez Wnioskodawcę umowy o pracę z jakiegokolwiek powodu (poza przypadkiem śmierci Wnioskodawcy). W wyłącznej kompetencji Spółki Matki jest ustalenie momentu przyznania NEA, liczby Akcji, które będą wydane w zamian za NEA. Wnioskodawca nie ma też żadnego roszczenia wobec Spółki Matki o otrzymanie NEA. Możliwość przystąpienia do Programu Akcyjnego jest uwarunkowana podpisaniem przez Wnioskodawcę umowy o zachowaniu poufności i zakazie konkurencji, zarówno ze Spółką Polską, jak i ze Spółką Matką. Wszelkie decyzje dotyczące przyznania poszczególnym osobom prawa do objęcia Programem Akcyjnym są podejmowane jednostronnie przez Spółkę Matkę; umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę ze Spółką Polską nie zawiera uprawnienia dla Wnioskodawcy do żądania przez Wnioskodawcę objęcia Programem Akcyjnym.

NEA stanowią niegwarantowane i objęte restrykcjami przyrzeczenia wydania Wnioskodawcy przez Spółkę Matkę pewnej liczby Akcji Spółki Matki w przyszłości. Wydanie Akcji Spółki Matki w zamian za NEA następuje w określonych w harmonogramie datach pod warunkiem, że Wnioskodawca po upływie okresu restrykcyjnego będzie nadal zatrudniony przez Spółkę Polską bądź inny podmiot z grupy.

Wydawane Akcje są akcjami podlegającymi ograniczeniom, które polegają na tym, że Wnioskodawca może sprzedać Akcje Spółki Matki tylko wtedy kiedy otwarte jest tzw. „okienko” („Trading Window”). „Okienko” jest otwierane w określonym czasie po ogłoszeniu przez Spółkę Matkę kwartalnych wyników finansowych i zamykane po ok. półtora miesiąca. Ograniczenia te są nakładane w okresie ustalonym w umowie zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką Amerykańską.

NEA, które nie zostały przydzielone, podlegają przepadkowi w sytuacji dobrowolnego lub przymusowego rozwiązania umowy o pracę z Polską Spółką bez względu na przyczynę (z wyjątkiem śmierci).

Przyznanie NEA jest wyłączną kompetencją Spółki Matki, a ich przyznanie nie powoduje u Wnioskodawcy powstania roszczenia o ponowne przyznanie jednostek w przyszłości. NEA nie mogą być przedmiotem obrotu. Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji oraz z posiadanych dokumentów nie wynika by Spółka Polska była w jakikolwiek sposób obciążana kosztami udziału Wnioskodawcy w Programie Akcyjnym.

Z Zawiadomienia wynika wprost, że udział w Programie Akcyjnym nie jest również częścią umowy o pracę ze Spółką Polską, jak również z żadną inną spółką. Zawiadomienie zawiera również wskazanie, że udział w Programie Akcyjnym nie stanowi części wynagrodzenia.

Według wiedzy Wnioskodawcy, Spółka Polska nie ma wiedzy o objęciu Wnioskodawcy Programem Akcyjnym.

Wnioskodawca w 2010 r. otrzymał Zawiadomienie o tym, że od roku następnego, tj. od 2011 r. Wnioskodawca będzie otrzymywał NEA, które zgodnie z Programem Akcyjnym w określonych terminach zostaną nieodpłatnie wymienione na Akcje. Zgodnie z Programem Akcyjnym pierwsze NEA Wnioskodawcy zostały wymienione na Akcje w 2013 r. Do dnia złożenia Wniosku Akcje nabyte w tym okresie zostały sprzedane. W następnych latach Wnioskodawca będzie również korzystał z Programu Akcyjnego, w ramach którego będzie następowała zamiana NEA na Akcje. W 2013 r. doszło po raz pierwszy dò nabycia oraz zbycia Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym – aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę nabytych w zamian za NEA, zgodnie z Programem Akcyjnym?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy powstanie w Polsce przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodu „kapitały pieniężne”, a więc Wnioskodawca ma obowiązek zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży Akcji Spółki Matki dokonanego w USA w rocznym rozliczeniu ww. podatku za rok, w którym zostały odpłatnie zbyte Akcje Spółki Matki?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym – aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę nabytych w zamian za NEA, zgodnie z Programem Akcyjnym.

Art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa co jest przychodem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w momencie przyznania Wnioskodawcy NEA (otrzymania Zawiadomienia o uczestnictwie Wnioskodawcy w Programie Akcyjnym) nie powstanie żadne realne przysporzenie o charakterze majątkowym po jego stronie oraz zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstanie przychód w tym podatku.

Wnioskodawca uważa także, że nabycie lub objęcie Akcji Spółki Matki w zamian za NEA nie powoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r. Podatkiem dochodowym od osób fizycznych może być objęte bowiem jedynie przysporzenie ostateczne, a nie przysporzenie potencjalne (a taki charakter ma nabycie Akcji w zamian za NEA w dniu ich nabycia/objęcia). Stanowisko takie zostało wyrażone przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 15 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 568/09), w którym Sąd uznał, że: „w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie (\`(...)\`) jest jedynie potencjalne. (\`(...)\`) \[akcje\] generują przychód dopiero w przyszłości (\`(...)\`) w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy między przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”. W innym z wyroków WSA w Warszawie orzekł, że korzyści ekonomiczne, jakie wynikają nawet z nieodpłatnego nabycia akcji, powinny być opodatkowane w momencie uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Sąd ten podkreślił, że ze względu na specyficzne właściwości akcji jako papierów wartościowych, dzień nieodpłatnego ich nabycia w ramach programu motywacyjnego nie powinien zostać uznany za dzień generujący przychód (wyrok WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 522/11). Również NSA w wyroku z 21 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1268/11) uznał, że: „nabycie akcji, nawet nieodpłatnie, bądź po cenie preferencyjnej, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT (\`(...)\`) \[a\] wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. (\`(...)\`) Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości (\`(...)\`) w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne”.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca przywołuje interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-610/14/HS (w zakresie stanu faktycznego) oraz Znak: IBPBII/2/415-611/14/HS (w zakresie zdarzenia przyszłego).

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy powstanie w Polsce przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodu „kapitały pieniężne”, a więc Wnioskodawca ma obowiązek zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży Akcji Spółki Matki dokonanego w USA w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego za rok, w którym zostały odpłatnie zbyte Akcje Spółki Matki.

Zgodnie z ww. stanowiskiem sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, samo nabycie Akcji Spółki Matki po cenie niższej niż cena rynkowa w dniu ich nabycia będzie miało znaczenie nie dla momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie przy ustalaniu okoliczności wpływających na wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30b oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia (sprzedaży) akcji wynosi bowiem 19% dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy (i) sumą przychodów, które zostały uzyskane z takiego odpłatnego zbycia (sprzedaży), a (ii) kosztami uzyskania przychodów (wydatkami na ich nabycie). Zdaniem Wnioskodawcy, mniejsze koszty uzyskania przychodów (z powodu nabycia zbywanych akcji poniżej ich ceny rynkowej z dnia nabycia tych akcji) zwiększą tylko dochód Wnioskodawcy i jednocześnie podstawę opodatkowania w momencie odpłatnego zbycia akcji, przez co podatek dochodowy od osób fizycznych będzie wyższy.

Przychód u Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie sprzedaży Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę i – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie to przychód ze źródła przychodów „kapitały pieniężne”, opodatkowany zgodnie z art. 30b ww. ustawy. Wnioskodawca wskazał, że również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2013 r. (nr ILPB2/415-203/13-3/JK) stwierdził, że: „realne przysporzenie majątkowe Wnioskodawca może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki. (\`(...)\`) \[ta sprzedaż\] będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód i w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT. Dochód ten – zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o PIT – będzie traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT – opodatkowany 19% stawką podatku, a dochodem tym – podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT”.

Ponadto po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód ze stosunku pracy łączącego Wnioskodawcę ze Spółką Polską, a Spółka Polska nie będzie miała z tytułu nabycia Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę żadnych obowiązków określonych przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym obowiązków płatnika tego podatku). Zgodnie bowiem z wyrokiem NSA z 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1410/10) – „Okoliczność, że beneficjentami przyznania opcji na akcje są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. (\`(...)\`) Związki gospodarcze czy kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową”. Nie będzie to zatem dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy, gdyż możliwość nabycia, a następnie nabycie akcji podmiotu zagranicznego (Akcji Spółki Matki) nie wynikają ze stosunku pracy łączącego Wnioskodawcę z zatrudniającą go Spółką Polską. Stanowisko takie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2011 r. (nr IBPBII/2/415-175/11/CJS). Podobnie orzekł NSA w wyroku z 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1113/10).

Przytoczone wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą być stosowane z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym przypadku Umowy Polska-USA). Zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy Polska-USA – osoba mająca miejsce zamieszkania (\`(...)\`) w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi (\`(...)\`) \[wyłączenia zawarte w tym artykule nie odnoszą się do sytuacji przedstawionej we Wniosku\]. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 Umowy Polska-USA – Wnioskodawca jest osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Użyte w art. 14 Umowy Polska-USA sformułowanie „zyski kapitałowe” należy definiować zgodnie z prawem polskim, poprzez odesłanie zawarte w art. 3 ust. 2 Umowy Polska-USA. Zgodnie z definicjami sformułowanymi przez polskiego ustawodawcę (art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – do zysków kapitałowych należy również przychód ze sprzedaży akcji. Jeśli zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje przychód ze sprzedaży akcji jako zysk kapitałowy, wówczas zastosowanie znajdzie art. 14 Umowy Polska-USA. Oznacza to, że zysk Wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży Akcji Spółki Matki (spółki z USA), osiągnięty w giełdzie papierów wartościowych w USA, będzie jednak zwolniony od opodatkowania w Stanach Zjednoczonych, tj. w Umawiającym się Państwie, w którym Wnioskodawca nie ma miejsca zamieszkania. W konsekwencji, zysk ze sprzedaży Akcji Spółki Matki może być opodatkowany wyłącznie w Polsce.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca przywołuje również interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-610/14/HS (w zakresie stanu faktycznego) oraz Znak: IBPBII/2/415-611/14/HS (w zakresie zdarzenia przyszłego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie stanu faktycznego dotyczącego skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Akcyjnym i sprzedaży Akcji nabytych/objętych w zamian za NEA. Ocena stanowiska w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Akcyjnym i sprzedaży Akcji nabytych/objętych w zamian za NEA została zawarta w odrębnej interpretacji.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387) wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) i znowelizowano część przepisów mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 ustawy). Zmiany te weszły w życie 1 stycznia 2014 r. (art. 11 ustawy zmieniającej).

Ma to znaczenie w niniejszej sprawie, bowiem jak wynika z wniosku pierwsza sprzedaż akcji miała miejsce w 2013 r. a zatem kolejne mogły mieć ewentualnie miejsce w 2014 r. Dlatego w wydanej interpretacji zmienione przepisy (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 ustawy) przytoczono w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2013 jak i w 2014 r.; niemniej ich nowelizacja nie ma wpływu na skutki podatkowe uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie Akcyjnym i sprzedaż Akcji nabytych/objętych w zamian za NEA.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w ww. brzmieniu – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Polska”). Spółka Polska należy do grupy kapitałowej, w której spółką dominującą jest spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA) („Spółka Matka”). Spółka Matka jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA).

Wnioskodawca został objęty programem przyznawania Akcji Spółki Matki („Program Akcyjny”). W ramach Programu Akcyjnego, Spółka Matka przewiduje przyznanie nieodpłatnie ekwiwalentów Akcji Spółki Matki („NEA”). NEA stanowią niegwarantowane i objęte restrykcjami przyrzeczenia wydania przez Spółkę Matkę pewnej liczby Akcji Spółki Matki w przyszłości. Osoba – która jednostronną decyzją Spółki Matki – jest zakwalifikowana do udziału w Programie Akcyjnym, otrzymuje zawiadomienie na piśmie o przyznaniu jej określonej ilości NEA pozwalających na otrzymanie – w określonym czasie – nieodpłatnie Akcji Spółki Matki w momencie albo momentach określonych w harmonogramie.

NEA przyznane Wnioskodawcy są dostępne dla Wnioskodawcy tylko w czasie trwania umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawcy, a prawo nabycia kolejnych Akcji Spółki Matki kończy się z zakończeniem przez Wnioskodawcę umowy o pracę z jakiegokolwiek powodu (poza przypadkiem śmierci Wnioskodawcy). NEA nie mogą być przedmiotem obrotu. Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji oraz z posiadanych dokumentów nie wynika by Spółka Polska była w jakikolwiek sposób obciążana kosztami udziału Wnioskodawcy w Programie Akcyjnym.

Wnioskodawca w 2010 r. otrzymał Zawiadomienie o tym, że od roku następnego, tj. od 2011 r. będzie otrzymywał NEA, które zgodnie z Programem Akcyjnym w określonych terminach zostaną nieodpłatnie wymienione na Akcje. Zgodnie z Programem Akcyjnym pierwsze NEA Wnioskodawcy zostały wymienione na Akcje w 2013 r. Do dnia złożenia wniosku Akcje nabyte w tym okresie zostały sprzedane przez Wnioskodawcę a w 2013 r. doszło po raz pierwszy do nabycia oraz zbycia Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższych informacji stwierdzić należy, że samo otrzymanie zawiadomienia na piśmie od Spółki Matki o zakwalifikowaniu do programu Akcyjnego i przyznanie Wnioskodawcy określonej ilości NEA – a więc niegwarantowanego i objętego restrykcjami przyrzeczenia wydania Wnioskodawcy przez Spółkę Matkę pewnej ilości Akcji Spółki Matki w przyszłości – nie stanowiło dla Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, a więc nie powstał po jego stronie przychód do opodatkowania. Brak opodatkowania wynika z faktu, że w tym momencie Wnioskodawca dostał wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania korzyści w przyszłości w postaci Akcji. Uczestnicząc w przyznaniu NEA Wnioskodawca został jedynie zakwalifikowany do programu jako osoba, której w określonym czasie zostaną przyznane nieodpłatnie Akcje Spółki Matki. Samo zaś przyznanie Wnioskodawcy prawa do otrzymania w określonej dacie w przyszłości Akcji nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy a więc jest prawem przyszłym i niepewnym, które może zostać zrealizowane, lecz nie musi. Prawo to nie gwarantuje bowiem otrzymania Akcji skoro przekazanie Akcji uzależnione jest od dodatkowych czynników w postaci ciągłości zatrudnienia uczestnika programu przez Spółkę Polską bądź inny podmiot z grupy. Wnioskodawca w momencie otrzymania NEA nie ma jeszcze gwarancji, że Akcje te uzyska w przyszłości. W tym zakresie Organ podziela zatem stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą również w zakresie skutków podatkowych jakie wywołało nabycie/objęcie przez niego Akcji Spółki Matki w zamian za NEA.

Wnioskodawca wskazał bowiem że wydanie Akcji Spółki Matki w zamian za NEA następuje w określonych w harmonogramie datach pod warunkiem, że Wnioskodawca po upływie okresu restrykcyjnego będzie nadal zatrudniony przez Spółkę Polską bądź inny podmiot z grupy. Wydawane Akcje są akcjami podlegającymi ograniczeniom, które są nakładane w okresie ustalonym w umowie zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką Amerykańską. Po okresie restrykcji Akcje Spółki Matki mogą być zbywane aczkolwiek obrót nimi podlega ograniczeniom. Ograniczenie, któremu podlegają Akcje wydawane w zamian za NEA polega na tym, że Wnioskodawca nie może zbyć Akcji Spółki Matki w wybranym przez siebie czasie. Wnioskodawca może sprzedać Akcje Spółki Matki tyko wtedy kiedy otwarte jest tzw. „okienko” („Trading Window”). „Okienko” jest otwierane w określonym czasie po ogłoszeniu przez Spółkę Matkę kwartalnych wyników finansowych i zamykane po ok. półtora miesiąca.

Z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika, że aby Wnioskodawcy przyznane zostały w zamian za NEA Akcje Spółki Matki, to musi być on zatrudniony przez Spółkę Polską bądź inny podmiot z grupy. Ponadto sam fakt przyznania Wnioskodawcy Akcji Spółki Matki nie oznacza jeszcze, że może on nimi swobodnie dysponować. Akcje są bowiem objęte ograniczeniami dotyczącymi dysponowania nimi. Wnioskodawca po nabyciu/objęciu Akcji Spółki Matki nie może swobodnie Akcjami tymi dysponować a więc nie może ich swobodnie zbyć – w czasie i sposób przez siebie wybrany. Oznacza to, że samo przyznanie Akcji Spółki Matki nie daje automatycznie prawa dysponowania przez Wnioskodawcę pełnią praw do tych Akcji.

Tym samym czynność otrzymania Akcji Spółki Matki w zamian za NEA nie rodziła po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, gdyż przyznanie tych Akcji nie gwarantowało, że Wnioskodawca mógł nimi swobodnie dysponować. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania u Wnioskodawcy przychodu w związku z nabyciem lub objęciem Akcji Spółki Matki w zamian za NEA należało uznać za prawidłowe.

Momentem wywołującym w rozpatrywanej sprawie skutki podatkowe była sprzedaż przez Wnioskodawcę w 2013 r. i ewentualnie w 2014 r. Akcji Spółki Matki, które to Wnioskodawca nabył/objął nieodpłatnie w zamian za NEA.

W przypadku sprzedaży akcji osoby zbywające akcje uzyskają przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zgodnie natomiast z tym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to m.in. akcje.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym w 2013 r. – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym w 2014 r. – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym w 2013 r. – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym w 2014 r. – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych – na podstawie art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej oraz podatkiem liniowym.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia/objęcia w zamian za NEA oraz później w momencie sprzedaży były akcje spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) – osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” – stosownie do art. 3 ust. 2 umowy – jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Mając na uwadze przywołane powyższe przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny stwierdzić należy, że w momencie sprzedaży akcji Spółki Matki nabytych lub objętych przez Wnioskodawcę w ramach Planu Akcyjnego w zamian za NEA powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. Wówczas – z chwilą sprzedaży akcji – Wnioskodawca ustala koszty, które warunkowały ich nabycie/objęcie oraz sprzedaż. W omawianej sprawie Wnioskodawca Akcje Spółki Matki nabył lub objął nieodpłatnie w zamian za NEA, które również zostały mu przyznane nieodpłatnie. Nie zaliczy zatem do kosztów uzyskania przychodów żadnej wartości.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przychód powstał u niego dopiero w momencie zbycia Akcji. Słusznie twierdzi również Wnioskodawca, że w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki powstanie w Polsce przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodu „kapitały pieniężne”, a więc Wnioskodawca ma obowiązek zapłaty 19% podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży Akcji Spółki Matki dokonanej w USA w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok, w którym zostały odpłatnie zbyte Akcje Spółki Matki. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując, otrzymanie zawiadomienia na piśmie od Spółki Matki o zakwalifikowaniu do programu Akcyjnego i przyznanie Wnioskodawcy określonej ilości NEA – a więc przyrzeczenie wydania Wnioskodawcy przez Spółkę Matkę pewnej ilości Akcji Spółki Matki w przyszłości – jak również czynność otrzymania Akcji Spółki Matki w zamian za NEA nie stanowiły dla Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, a więc nie powstał po jego stronie przychód do opodatkowania. Natomiast sprzedaż Akcji Spółki Matki nabytych/objętych nieodpłatnie w ramach Programu Akcyjnego w zamian za NEA stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych. Na Wnioskodawcy ciążyły wszelkie obowiązki związane z rozliczeniem 19% podatku, w tym złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym doszło do sprzedaży.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać w całości za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że dotyczą one tylko konkretnej sprawy podatnika, wydanej w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdym z nich zawarte jest wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.