Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.121.2019.2.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: Czy płatności Prowizji operacyjnej, w części dotyczącej opłaty za prawo do korzystania z platformy, praw do używania szeregu praw własności intelektualnej, włączając znaki towarowe, stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, Czy płatności Prowizji operacyjnej, w części dotyczącej opłaty za świadczenie usług marketingowych oraz usług wsparcia sprzedaży (usług wsparcia sprzedaży, jako części usług marketingowych), stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Czy płatności Prowizji operacyjnej, w części dotyczącej opłaty za otrzymanie praw do dystrybucji w Polsce, stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o CIT, Czy płatności Prowizji operacyjnej dokonywane na rzecz Y podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; licencja; prawa-prawa autorskie; prawa-prawo własności-prawo własności przemysłowej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.), uzupełnionym 21 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  czy opłaty z tyt. Prowizji operacyjnej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,
2.  czy ww. opłaty jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w części dotyczącej płatności za:
    1.  prawo do korzystania z platformy, praw do używania praw własności intelektualnej, włączając znaki towarowe – **jest prawidłowe**,
    2.  świadczenie usług marketingowych w tym usług wsparcia sprzedaży – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  czy opłaty z tyt. Prowizji operacyjnej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  czy ww. opłaty jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w części dotyczącej płatności za:
    1.  prawo do korzystania z platformy, praw do używania praw własności intelektualnej, włączając znaki towarowe,
    2.  świadczenie usług marketingowych w tym usług wsparcia sprzedaży.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 30 maja 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.121.2019.1.BKD wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło 21 czerwca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. jest Spółką prawa polskiego, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce (Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym).

Wnioskodawca jest częścią grupy, której spółką dominującą jest X. X jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych. X jest firmą umożliwiającą zamawianie oraz dostawę żywności w Internecie za pośrednictwem platformy łączącej konsumentów i restauracje głównie na terenie Europy. W ramach grupy, Spółka prowadzi działalność we własnym imieniu i na własny rachunek.

W 2014 r. Spółka stała się częścią grupy X. Nabycie miało na celu wzmocnienie pozycji grupy na polskim rynku. W momencie nabycia, Wnioskodawca był właścicielem strony internetowej oferującej usługi w zakresie dostaw żywności. Strona ta również funkcjonowała, jako platforma internetowa pośrednicząca pomiędzy konsumentami a restauracjami.

X w ramach swojej działalności jest w trakcie implementacji modelu działalności opartego na „Jednej Firmie, Jednej Marce, jednej platformie IT” (ang. „One Company, One Brand and One IT Platform”). Podejście to oznacza wprowadzenie scentralizowanej struktury organizacyjnej skupionej w ramach jednej marki na każdym z rynków oraz rozwoju jednej globalnej platformy online. Pracownicy X wykonujący swoje obowiązki w siedzibie spółki, są odpowiedzialni za nadzorowanie działań w ramach wszystkich geograficznych rynków obsługiwanych przez X w Europie. Z kolei, pracownicy działający w Polsce są zatrudnieni przez Spółkę. Pracownicy zatrudnieni w Polsce, działają, jako lokalni przedstawiciele sprzedażowi i posprzedażowi tylko w imieniu i na rzecz Spółki (tzn. nie pracują na rzecz innych spółek w ramach grupy X).

W 2017 r. X postanowiła dostosować strukturę prawną i organizacyjną podmiotów przejętych w poszczególnych krajach do swojego modelu operacyjnego.

W konsekwencji, podejmowanie strategicznych decyzji dotyczących realizacji usług oraz/lub prowadzenia działalności przez spółki z grupy, z wyłączeniem usług pośrednictwa płatności, oferowanych restauracjom przez X zostało scentralizowane w Y (dalej: „Y”). Y jest odpowiedzialna również za rozwój, modernizacje, utrzymanie oraz wykorzystanie własności intelektualnych X, takich jak marka i platforma online. Y nie jest zarejestrowana w Polsce do celów podatku od towarów i usług lub dla celów podatku dochodowego.

W ramach powyższej struktury Wnioskodawca jest odpowiedzialny za świadczenie usług na rzecz restauracji. Usługi te świadczone są za pośrednictwem platformy Internetowej. Wnioskodawca wykorzystuje platformę do rejestrowania restauracji i umożliwiania im kontaktu z konsumentami. Na usługi Wnioskodawcy składają się m.in. wszelkie czynności związane z negocjowaniem z restauracjami w Polsce oraz dokonaniem ich rejestracji w ramach platformy, działanie jako pośrednik w zawieraniu umów pomiędzy konsumentami a restauracjami, odbieranie płatności online w imieniu restauracji. W ramach tego schematu, Spółka jest stroną umów z restauracjami i utrzymuje z nimi bieżące relacje oraz dba o utrzymanie bazy restauracji współpracujących z platformą.

Restauracje płacą Wnioskodawcy za dostęp do platformy. Za dostęp do platformy Wnioskodawca wystawia faktury bezpośrednio restauracjom (używając danych Spółki, takich jak numer VAT, adres itp.). Wynagrodzenie płatne przez restauracje stanowi prowizja zależna od wartości zamówień dokonywanych za pośrednictwem platformy. Jednocześnie Spółka może otrzymywać dodatkowe wynagrodzenie z innych źródeł i podejmowanych czynności, takich jak sprzedaż towarów do restauracji (nabytych od Y) lub opłaty za przetwarzanie płatności online.

Jeżeli chodzi o stronę kosztową, poza kosztami własnymi ponoszonymi przez Wnioskodawcę, Y wystawia na Wnioskodawcę fakturę za możliwość świadczenia usług za pomocą platformy (dalej: „Prowizja operacyjna”), działającej, jako źródło zamówień dla restauracji oraz ułatwiającą proces płatności online. Z uwagi na fakt, że umowa zawarta między Wnioskodawcą a Y ma charakter umowy mieszanej, na płatność z tytułu Prowizji operacyjnej składają się: opłata za otrzymanie prawa do dystrybucji w Polsce, opłata za prawo do korzystania z platformy i szeregu praw własności intelektualnej, włączając znaki towarowe, a także opłata za świadczenie usług marketingowych oraz wsparcia sprzedaży przez Y na rzecz Spółki.

Zakres usług marketingowych, o których mowa powyżej, obejmuje między innymi:

*   Rozwój i przekazywanie Spółce strategii związanej z marketingiem i świadczeniem usług dla restauracji, w tym pozycjonowania spółki i marki na rynku, wytycznych marketingowych dla wszystkich działań reklamowych i promocyjnych, polityk i instrukcji dotyczących między innymi planów strategicznych rozwoju marki, planów strategii komunikowania marki, ochrony danych, reguł postępowania i umów z agencjami reklamowymi i/lub domami mediowymi oraz opracowywanie materiałów marketingowych dotyczących marki Y,
*   Zapewnianie Spółce wsparcia w celu zapewnienia skutecznego marketingu usług, obejmującego w szczególności:
    *   wspomaganie Spółki w dostarczaniu wszelkich dostępnych informacji i dokumentacji dotyczącej usług;
    *   przekazanie Spółce wytycznych dotyczących marketingu i reklamy;
    *   wspomaganie Spółki w działaniach reklamowych, w zakresie uznanym za uzasadniony i praktyczny;
    *   informowanie Spółki o wszelkich postępach i działaniach marketingowych na innych rynkach, które mogą być użyteczne z perspektywy działań marketingowych Spółki.

Ponoszenie powyższych kosztów przez Spółkę jest konieczne, gdyż warunkuje w praktyce świadczenie usług i prowadzenie działalności gospodarczej. Płatności z tytułu Prowizji operacyjnej są uzależnione od całkowitej wartości zamówień zrealizowanych poprzez platformę (której wartość składa się na wszystkie elementy, za które tej łącznej płatności się dokonuje) i zapewnia Spółce osiągnięcie rentowności na poziomie 2% marży operacyjnej netto realizowanej na sprzedaży do restauracji.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 18 czerwca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z nomenklaturą Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2008 nr 207 poz. 1293 ze zm.) przyporządkowanie usług jest następujące:

*   Usługi marketingowe: 73.11.11.0 - Kompleksowe usługi reklamowe oraz 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   Usługi dystrybucji w Polsce: 53.20.12.0 - Usługi dostarczania zakupów żywnościowych do domu.

Spółka informuje, że usługi wsparcia wskazane we wniosku również powinny być przedmiotem interpretacji. Spółka pragnie również podkreślić, że usługi wsparcia zostały już uwzględnione we wniosku, jako część usług marketingowych.

Spółka informuje, że zgodnie z jej wiedzą, ze względu na mieszany charakter umowy między Y a Spółką, niniejsze usługi (wsparcia sprzedaży) nie mogą być sklasyfikowane pod jednym numerem PKWiU. Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, niniejszej usłudze powinny zostać przyporządkowane następujące numery PKWiU (biorąc pod uwagę fakt, że stanowią one część usług marketingowych): 73.11.11.0 - Kompleksowe usługi reklamowe oraz 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Spółka podkreśla, że najważniejsze wyjaśnienia dotyczące usług dystrybucji zostały już opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak wspomniano w Stanowisku w zakresie pytania 3: Na płatności Prowizji operacyjnej składają się również opłaty za prawo do dystrybucji na terytorium Polski usług świadczonych przez Y, które dotyczą m.in. usługi w zakresie dostaw żywności, świadczone za pośrednictwem platformy internetowej pośredniczącej pomiędzy konsumentami a restauracjami. W związku z tym usługi dystrybucji obejmują wszystkie czynności niezbędne do dostarczenia żywności przygotowywanej przez restauracje bezpośrednio klientom, którzy zamówili żywność za pośrednictwem platformy internetowej.

W analizowanym modelu biznesowym konsumenci składają zamówienia za pośrednictwem platformy internetowej. Firma przesyła zamówienie do restauracji wybranej przez konsumenta. Restauracja przygotowuje jedzenie, ale dostawa takiego zamówienia nie jest realizowana przez tę restaurację, lecz zlecana na zewnątrz (outsource’owana) do Spółki. Po przygotowaniu jedzenia firma wysyła odpowiednie informacje do dostawcy, który odbiera żywność przygotowaną przez restaurację, transportuje ją bezpiecznie na adres klienta (podany na platformie internetowej) i dostarcza ją klientowi. Jeśli dostawa nie została opłacona z góry, kurier odbiera płatność. Podsumowując, Spółka zajmuje się wszystkimi zagadnieniami logistycznymi związanymi z dostawą żywności.

Spółka informuje, że prowizja operacyjna płacona przez Spółkę na rzecz Y jest obliczana na podstawie procentowej wartości sprzedaży. Dlatego wartość usług świadczonych przez Y na rzecz Spółki i cena usług świadczonych przez Spółkę na rzecz restauracji są wzajemnie powiązane. W konsekwencji odpowiedni procent każdej płatności dokonanej przez klienta jest bezpośrednio związany z kosztami ponoszonymi przez Spółkę w związku z usługami świadczonymi przez Y.

W celu zachowania zgodności z wszelkimi procedurami, Spółka prowadzi oddzielną księgowość wszystkich powiązanych kosztów i przychodów związanych z usługami świadczonymi dla restauracji. Wartość prowizji operacyjnej jest obliczana co miesiąc w celu utrzymania relacji kosztów i cen.

Spółka wskazała, że bezpośredni związek płaconych prowizji ze świadczonymi usługami wynika z charakteru przytoczonych wyżej relacji pomiędzy Wnioskodawcą a Y. W rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, bezpośredniość ta dotyczy związku pomiędzy kosztami usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem poszczególnych usług.

Dla usług pośrednictwa związek ten przejawia się w fakcie, że Spółka uiszcza odpowiednią opłatę za dostęp do platformy internetowej, gdzie świadczone są usługi pośrednictwa. Platforma jest tutaj kluczowym elementem i bez tego dostępu Spółka nie byłaby w stanie świadczyć swoich usług.

W przypadku usług marketingowych (w tym usług wsparcia sprzedaży) związek ten przejawia się w tym, że Y opracowuje wszystkie strategie i zapewnia wszystkie wytyczne dotyczące „pozycjonowania spółki i marki na rynku, wytycznych marketingowych dla wszystkich działań reklamowych i promocyjnych, polityk i instrukcji dotyczących między innymi planów strategicznych rozwoju marki, planów strategii komunikowania marki, ochrony danych, reguł postępowania i umów z agencjami reklamowymi i/lub domami mediowymi oraz opracowywanie materiałów marketingowych dotyczących marki Y” itp. Bez dostępu do tych usług Spółka nie byłaby w stanie rozwinąć żadnej działalności biznesowej, ponieważ wszystkie działania dokonywane przez Spółkę są wykonywane zgodnie z wytycznymi marketingowymi oraz strategiami biznesowymi Y w formie opisanej powyżej.

Wszystkie te usługi są związane ze sprzedażą realizowaną przez Spółkę. Bezpośredni związek podkreśla fakt, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę jest bezpośrednio włączone w cenę produktów (ponieważ opłata licencyjna jest obliczana jako odpowiedni procent przychodów).

Dlatego w opinii Spółki powyższe dowodzi bezpośredniego związku w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Spółka wyjaśnia, że mieszany charakter umowy zawartej między Spółką a Y należy rozumieć w następujący sposób: prowizja operacyjna jest naliczana zarówno za dostęp do platformy internetowej, jak i za usługi świadczone przez Y na rzecz Spółki. Jak już wspomniano we wniosku: „na płatność z tytułu Prowizji operacyjnej składają się: opłata za otrzymanie prawa do dystrybucji w Polsce, opłata za prawo do korzystania z platformy i szeregu praw własności intelektualnej, włączając znaki towarowe, a także opłata za świadczenie usług marketingowych oraz wsparcia sprzedaży przez Y na rzecz Spółki”. W związku z tym dokonuje się jednej płatności za usługi świadczone przez Y, które nie mają jednolitego charakteru. Jak wspomniano we Wniosku, zakres przedmiotowych usług jest szeroki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy płatności Prowizji operacyjnej, w części dotyczącej opłaty za prawo do korzystania z platformy, praw do używania szeregu praw własności intelektualnej, włączając znaki towarowe, stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

1.  Czy płatności Prowizji operacyjnej, w części dotyczącej opłaty za świadczenie usług marketingowych oraz usług wsparcia sprzedaży (usług wsparcia sprzedaży, jako części usług marketingowych), stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

1.  Czy płatności Prowizji operacyjnej, w części dotyczącej opłaty za otrzymanie praw do dystrybucji w Polsce, stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

1.  Czy płatności Prowizji operacyjnej dokonywane na rzecz Y podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, płatności Prowizji operacyjnej, w części dotyczącej opłaty za prawo do korzystania z platformy, praw do używania szeregu praw własności intelektualnej, włączając znaki towarowe, stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. l6b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowymi przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. l6a-16m, i odsetek.

Przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości (wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), są wartości niematerialne i prawne wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, tj.:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej oraz
*   wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, płatności w ramach Prowizji operacyjnej dokonywane przez Spółkę na rzecz Y mają mieszany charakter. Dlatego też należy je rozpatrywać osobno.

W zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca analizuje płatności z tytułu opłaty za prawo do korzystania z platformy, praw do używania szeregu praw własności intelektualnej, włączając znaki towarowe, pod kątem możliwości ich zakwalifikowania do opłat określonych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, płatności Prowizji operacyjnej, w części dotyczącej tych opłat stanowią płatności za prawo do korzystania z licencji, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Jak wskazuje komentarz do ustawy o CIT (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX Opublikowano: WKP 2018): „Dzięki nim (umowom o charakterze licencyjnym - przypis Spółki) licencjobiorca ma bowiem możliwość korzystania z dobra niematerialnego w określonym zakresie. Ich istotą (umów licencyjnych - przypis Spółki) jest umożliwienie korzystania z określonego dobra niematerialnego, co oznacza, że wyłączne prawo do niego pozostaje przy licencjodawcy, np. twórcy utworu, który prawem tym w drodze licencji rozporządza, tzn. nie przenosi go na inny podmiot.”

Dobrami niematerialnymi w omawianym przypadku są platforma łącząca konsumentów i restauracje, udostępniana przez Y na rzecz Spółki w formie licencji tj. możliwość korzystania z niej w działalności biznesowej i świadczenia za jej pośrednictwem usług na rzecz restauracji i użytkowników, bez przenoszenia na Wnioskodawcę prawa własności do platformy oraz marka (znak towarowy) Y, wykorzystywany przy świadczeniu usług na rzecz restauracji i użytkowników przez Spółkę.

Jak wskazuje się w doktrynie dotyczącej umów licencyjnych (Flisak Damian (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz Opublikowano: LEX 2015): „Umowa licencyjna ma na gruncie prawa polskiego charakter umowy zobowiązującej (por. uwagi do art. 41). W takim ujęciu przedmiotem zobowiązania jest umożliwienie przez licencjodawcę licencjobiorcy korzystania z utworu. Zobowiązanie to zawiera element pasywny, tzn. obowiązek znoszenia przez uprawnionego korzystania z utworu przez licencjobiorcę w zakresie objętym licencją, co sprawia, że korzystanie takie odbywa się za zgodą uprawnionego (\`(...)\`) W aspekcie pozytywnym należy przyjąć, że umowa licencyjna zobowiązuje licencjodawcę do umożliwienia licencjobiorcy korzystania z utworu, z czego wypływać mogą konkretne, zależne od sytuacji obowiązki, takie jak np. dostarczenie kopii utworu, jeśli jest ona niezbędna do korzystania, a umowa nie stanowi inaczej”.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opłata w części dotyczącej dostępu i korzystania z platformy w celu dalszego świadczenia usług na rzecz restauracji mieści się w katalogu praw i wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, w szczególności spełnia przesłanki uznania jej za opłatę z tytułu korzystania z licencji do platformy. Brak możliwości dostępu do platformy w praktyce uniemożliwiałby prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i świadczenie usług, określony w umowie między Wnioskodawcą a Y.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie płatności dokonywane w związku z prawami własności intelektualnej (w tym znakami towarowymi) należącymi do Y, także należy zakwalifikować jako płatności za prawa lub wartości określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, płatności Prowizji operacyjnej, w części dotyczącej opłaty za prawo do korzystania z platformy, praw do używania szeregu praw własności intelektualnej, włączając znaki towarowe, stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, płatności Prowizji operacyjnej, w części dotyczącej opłaty za świadczenie usług marketingowych, stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak wspomniano powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów również kosztów usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jak wspomniano w części II wniosku, płatność Prowizji operacyjnej, stanowi między innymi opłatę za świadczenie usług wsparcia sprzedaży i marketingu przez Y na rzecz Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, płatności za te usługi byłyby objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako że „usługi marketingowe” powinny być traktowane w sposób podobny do „usług reklamowych”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, płatności Prowizji operacyjnej, w części dotyczącej opłaty za świadczenie usług marketingowych, stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, płatności Prowizji operacyjnej, w części dotyczącej opłaty za otrzymanie praw do dystrybucji w Polsce, nie stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o CIT.

Na płatności Prowizji operacyjnej składają się również opłaty za prawo do dystrybucji na terytorium Polski usług świadczonych przez Y, które dotyczą m.in. usługi w zakresie dostaw żywności, świadczone za pośrednictwem platformy internetowej pośredniczącej pomiędzy konsumentami a restauracjami. Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, płatności z tego tytułu nie stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy o CIT.

W celu analizy tego typu płatności pod kątem art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, istotne jest określenie, czy opłaty za prawo do dystrybucji usług stanowią opłaty z tytułu korzystania lub prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, wskazane w art. l6b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie definiuje opłaty za prawo do dystrybucji usług. Rozróżnienie takie funkcjonuje jednakże na gruncie art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD (dalej: „Modelowa Konwencja”) w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Zgodnie z punktem 10.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji: „Wypłaty dokonane jedynie w zamian za uzyskanie wyłącznych praw do dystrybucji jakiegoś produktu lub usługi na danym terytorium nie stanowią należności licencyjnych, ponieważ nie są dokonywane, jako wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania mienia objętego definicją.” Komentarz do Konwencji nie stanowi co prawda wiążącego źródła prawa, jednakże jest uznawany za podstawowe źródło dyrektyw interpretacyjnych w stosunku do Modelowej Konwencji i może stanowić wskazówki w zakresie klasyfikacji powyższych opłat.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki oznacza to, że opłaty za prawo do dystrybucji usług nie powinny być klasyfikowane jako płatności wskazane w art. l6b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, a tym samym nie stanowią opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawca w tym miejscu zaznacza, że zastosowanie wykładni opartej na art. 21 ust. 1 ustawy o CIT nie wynika bezpośrednio z przepisów ustawy, niemniej ze względu na podobieństwo katalogów płatności objętych art. 15e ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz w świetle braku dodatkowych wytycznych w ustawie o CIT, takie porównanie jest wskazane.

Spółka wskazuje na istnienie interpretacji podatkowych potwierdzających, że opłata z tytułu nabycia prawa do dystrybucji nie mieści się w zakresie płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 maja 2013 r., Znak: IPPB5/423-104/13-4/AJ lub interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 sierpnia 2013 r., Znak: IPPB5/423-357/13-2/AJ.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe płatności nie należą również do płatności wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT tj. opłat z tytułu usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Opłaty z tytułu prawa do dystrybucji nie mieści się w żadnych z przypadków wymienionych powyżej.

Powołując się na wyjaśnienia dotyczące kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, opublikowane na stronie Ministerstwa Finansów 24 kwietnia 2018 r., podatnicy w celu określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mogą sięgać do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę.

Niemniej jak wskazano w interpretacjach przytoczonych powyżej, opłaty z tytułu prawa do dystrybucji są rozpatrywane na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odnoszącego się raczej do należności licencyjnych niż jako opłaty z tytułu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W związku z czym zdaniem Wnioskodawcy nie powinny one stanowić usług o charakterze niematerialnym, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a a tym samym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Nie jest też zasadne, żeby traktować tego rodzaju opłat jako opłat z tytułu usług o charakterze pośrednictwa czy agencyjnym - opłaty są dokonywane na rzecz Y, a Y nie świadczy tego typu usług na rzecz Spółki. Niemniej, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że znane mu są interpretacje potwierdzające, że nawet w przypadku uznania opłat za prawo do dystrybucji jako opłat z tytułu pośrednictwa takie opłaty nie powinny podlegać pod dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Tytułem przykładu stanowiska organu podatkowego, które odnosi się z kolei wprost do usług pośrednictwa jest np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 25 września 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-500/15/MM, w której organ ten wskazał, że: „usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Zatem Spółka dokonując przedmiotowych wypłat wynagrodzenia (prowizji) na rzecz podmiotów zagranicznych, nie jest zobowiązana jako płatnik (na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop) do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.”

Niemniej jednak Spółka wskazuje na znaczące różnice płatności z tytułu prawa do dystrybucji a umowy pośrednictwa i nie powinny zostać one uznane za „świadczenia o podobnym charakterze”. Jednocześnie, za „świadczenia o podobnymi charakterze” nie powinny być uznane inne usługi, o których mówi art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Za takim rozumieniem przepisów przemawia również stanowisko organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM organ stwierdził, że: „aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT- przypis Wnioskodawcy), winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie”. Oznacza to, że świadczenia o podobnym charakterze oznaczają świadczenia, które zasadniczo są tożsame z wymienionymi, lecz mogą być np. inaczej określane.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, płatności Platformy operacyjnej dokonywane na rzecz Y, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 4.

W ocenie Wnioskodawcy, płatności Prowizji operacyjnej dokonywane na rzecz Y, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od kwalifikacji podatkowej płatności z tytułu Prowizji operacyjnej, przedstawionej w punktach powyżej, płatności te nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Co do zasady przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że art. 15e ustawy o CIT w ust. 11 określa okoliczności, w których ograniczenie, o którymi mowa w ust. 1, nie ma zastosowania. Takimi wyjątkami są:

1.  koszty usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 art. 15e ustawy o CIT, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Powyższe oznacza, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przed podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Ustawodawca posługuje się w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT wyrażeniem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w kontekście określenia momentu zaliczenia takiego kosztu do kosztów podatkowych. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, nie mają one tożsamego charakteru, gdyż w przypadku art. 15 ust. 4-4c ustawa o CIT odnosi się do kosztów, które są bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, natomiast art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do kosztów, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem towaru/świadczeniem usług.

Powołując się na wyjaśnienia dotyczące kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów lub świadczeniem usług, opublikowane na stronie Ministerstwa Finansów 24 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”), za koszt bezpośredni o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze”. Dodatkowo, Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach wskazuje na przykład schematu korzystającego z omawianego wyłączenia. W przykładzie tym polski podatnik dokonuje płatności na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego z tytułu licencji na korzystanie ze znaku towarowego w prowadzonej działalności. Wynagrodzenie za licencję ustalane jest jako procent od przychodów ze sprzedaży.

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Y. Płatności te związane są z obsługą i dostępem do platformy online, za pośrednictwem której Spółka świadczy usługi na rzecz restauracji, tj. wykorzystuje platformę do rejestrowania restauracji i umożliwiania im kontaktu z konsumentami. Brak posiadania licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce świadczenie usług i prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie wynagrodzenie Y uzależnione jest od wartości zamówień dokonanych za pośrednictwem platformy (stanowi określony w umowie procent przychodów Wnioskodawcy). W konsekwencji Prowizja operacyjna pozostaje w bezpośrednim (ścisłymi) związku z usługami świadczonymi przez Spółkę.

Przyjęty przez Spółkę i Y sposób rozliczeń wynagrodzenia za udostępnienie dostępu do platformy Spółce wskazuje na to, że istnieje korelacja pomiędzy wynagrodzeniem otrzymywanym przez Spółkę od restauracji oraz kosztami Prowizji operacyjnej. W tym zakresie bezpośredni związek przejawia się w istnieniu zależności między przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę a wysokością kosztów płaconych do Y. Zatem koszty ponoszone za korzystanie z platformy stanowią koszty usług bezpośrednich tj. związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług przez Spółkę i nie powinny do nich znaleźć zastosowania przepisy art. 15e ust. 1 pkt 2 w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

*   interpretacji z 3 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS;
*   interpretacji z 3 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS;
*   interpretacji z 8 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE.

W powyższych interpretacjach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że: „aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy, której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o PDOP. I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).”

Mając na uwadze powyższe, płatności (koszty ponoszone) przez Wnioskodawcę na rzecz Y, stanowią koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, płatności Prowizji operacyjnej dokonywane na rzecz Y nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w części dot. zaliczenia opłaty z tyt. Prowizji operacyjnej do kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku Nr 1, Nr 2, Nr 3) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1-3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w części dot. ustalenia, czy wskazane we wniosku opłaty jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 4, tj. ustalenia czy wskazane we wniosku opłaty jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”) w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż w zakresie otrzymania prawa do dystrybucji zważywszy, że usługi te nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1, bezzasadnym stało się badanie, czy ww. usługi stanowią usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru czy usługi, o czym stanowi art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się z kolei do płatności za prawo do korzystania z platformy, praw do używania praw własności intelektualnej, włączając znaki towarowe oraz świadczenia usług marketingowych w tym usług wsparcia sprzedaży zauważyć należy, że w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest odpowiedzialny za świadczenie usług na rzecz restauracji. Usługi te świadczone są za pośrednictwem platformy Internetowej. Wnioskodawca wykorzystuje platformę do rejestrowania restauracji i umożliwiania im kontaktu z konsumentami. Na usługi Wnioskodawcy składają się m.in. wszelkie czynności związane z negocjowaniem z restauracjami w Polsce oraz dokonaniem ich rejestracji w ramach platformy, działanie jako pośrednik w zawieraniu umów pomiędzy konsumentami a restauracjami, odbieranie płatności online w imieniu restauracji. W ramach tego schematu, Spółka jest stroną umów z restauracjami i utrzymuje z nimi bieżące relacje oraz dba o utrzymanie bazy restauracji współpracujących z platformą.

Restauracje na podstawie faktury płacą Wnioskodawcy za dostęp do platformy. Wynagrodzenie płatne przez restauracje stanowi prowizja zależna od wartości zamówień dokonywanych za pośrednictwem platformy. Jednocześnie Spółka może otrzymywać dodatkowe wynagrodzenie z innych źródeł i podejmowanych czynności, takich jak sprzedaż towarów do restauracji (nabytych od Y) lub opłaty za przetwarzanie płatności online.

Jeżeli chodzi o stronę kosztową, poza kosztami własnymi ponoszonymi przez Wnioskodawcę, Y wystawia na Wnioskodawcę fakturę za możliwość świadczenia usług za pomocą platformy (dalej: „Prowizja operacyjna”), działającej, jako źródło zamówień dla restauracji oraz ułatwiającą proces płatności online. Z uwagi na fakt, że umowa zawarta między Wnioskodawcą a Y ma charakter umowy mieszanej, na płatność z tytułu Prowizji operacyjnej składają się: opłata za otrzymanie prawa do dystrybucji w Polsce, opłata za prawo do korzystania z platformy i szeregu praw własności intelektualnej, włączając znaki towarowe, a także opłata za świadczenie usług marketingowych oraz wsparcia sprzedaży przez Y na rzecz Spółki.

Zakres usług marketingowych, o których mowa powyżej, obejmuje między innymi:

*   Rozwój i przekazywanie Spółce strategii związanej z marketingiem i świadczeniem usług dla restauracji, w tym pozycjonowania spółki i marki na rynku, wytycznych marketingowych dla wszystkich działań reklamowych i promocyjnych, polityk i instrukcji dotyczących między innymi planów strategicznych rozwoju marki, planów strategii komunikowania marki, ochrony danych, reguł postępowania i umów z agencjami reklamowymi i/lub domami mediowymi oraz opracowywanie materiałów marketingowych dotyczących marki Y,
*   Zapewnianie Spółce wsparcia w celu zapewnienia skutecznego marketingu usług, obejmującego w szczególności:
    *   wspomaganie Spółki w dostarczaniu wszelkich dostępnych informacji i dokumentacji dotyczącej usług;
    *   przekazanie Spółce wytycznych dotyczących marketingu i reklamy; wspomaganie Spółki w działaniach reklamowych, w zakresie uznanym za uzasadniony i praktyczny;
    *   informowanie Spółki o wszelkich postępach i działaniach marketingowych na innych rynkach, które mogą być użyteczne z perspektywy działań marketingowych Spółki.

Ponoszenie powyższych kosztów przez Spółkę jest konieczne, gdyż warunkuje w praktyce świadczenie usług i prowadzenie działalności gospodarczej. Płatności z tytułu Prowizji operacyjnej są uzależnione od całkowitej wartości zamówień zrealizowanych poprzez platformę (której wartość składa się na wszystkie elementy, za które tej łącznej płatności się dokonuje) i zapewnia Spółce osiągnięcie rentowności na poziomie 2% marży operacyjnej netto realizowanej na sprzedaży do restauracji.

Jak wskazano powyżej (w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2) opłaty z tytułu Prowizji operacyjnej w części dotyczącej opłaty za prawo do korzystania z platformy, praw do używania szeregu praw własności intelektualnej, włączając znaki towarowe oraz w części dotyczącej opłat za świadczenie usług marketingowych w tym usług wsparcia sprzedaży stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zatem aby ustalić, czy ww. koszty z tyt. Prowizji operacyjnej są wyłączone z limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jako koszty mające bezpośredni związek ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT kluczowym zatem jest odczytanie zawartego w tym artykule zakresu wyłączenia.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładająca odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. Organu, koszty wskazanych przez Wnioskodawcę opłat z tyt. Prowizji operacyjnej w części dotyczącej płatności za prawo do korzystania z platformy, praw do używania praw własności intelektualnej, włączając znaki towarowe stanowią/będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca Platforma Internetowa za pośrednictwem której realizowane są zamówienia jest kluczowym elementem jego działalności. Wnioskodawca wykorzystuje bowiem Platformę do rejestrowania restauracji i umożliwiania im kontaktu z klientami. Bez dostępu do Platformy Spółka nie byłaby w stanie świadczyć swoich usług na rzecz restauracji. Zatem opłata z tytułu Prowizji operacyjnej w tej części jest/będzie bezpośrednio związana ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami w myśl art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. Tym samym opłata z tyt. Prowizji operacyjnej w części dotyczącej płatności za prawo do korzystania z platformy, praw do używania praw własności intelektualnej, włączając znaki towarowe nie będzie podlegała ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia opłat z tyt. Prowizji operacyjnej do kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT w części dotyczącej usług marketingowych, w tym usług wsparcia sprzedaży.

Zdaniem tut. Organu ww. Prowizja operacyjna w części dotyczącej usług marketingowych w tym usług wsparcia sprzedaży chociaż niewątpliwie jest/będzie związana w jakimś stopniu ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami, to nie można przypisać jej bezpośredniego wpływu na świadczenie tych usług. Związek ponoszonych z tego tytułu wydatków ze świadczeniem usług, o których mowa we wniosku ma bowiem ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie usług. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby świadczenie usług stanowiących przedmiot działalności Wnioskodawcy. Tym samym ponoszone przez Spółkę koszty w części dotyczącej usług marketingowych w tym wsparcia sprzedaży nie przekładają się wprost (bezpośrednio) na świadczenie usług. Wydatki te są/będą ponoszone przez Spółkę bez uchwytnego ścisłego związku ze świadczeniem konkretnej usługi. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Prowizja operacyjna płacona przez Spółkę na rzecz Y jest obliczana na podstawie procentowej wartości sprzedaży. Procent każdej płatności dokonanej przez klienta jest bezpośrednio związany z kosztami ponoszonymi przez Spółkę w związku z świadczonymi usługami przez Y. Zatem to nie cena danej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę dla poszczególnych klientów jest kalkulowana w oparciu o koszty ponoszone w związku z płaconą opłatą z tyt. Prowizji operacyjnej, tylko wysokość tej Prowizji jest uzależniona od wielkości sprzedaży usług przez Spółkę.

Tym samym nie można uznać, że koszt Prowizji operacyjnej w części ponoszonej z tyt. usług marketingowych oraz usług wsparcia obejmujących usługi związane z:

*   rozwojem i przekazywaniem Spółce strategii związanej z marketingiem i świadczeniem usług dla restauracji, w tym pozycjonowania spółki i marki na rynku, wytycznych marketingowych dla wszystkich działań reklamowych i promocyjnych, polityk i instrukcji dotyczących m.in. planów strategicznych rozwoju marki, planów strategii komunikowania marki, ochrony danych, reguł postępowania i umów z agencjami reklamowymi i/lub domami mediowymi oraz opracowywaniem materiałów marketingowych dotyczących marki Y,
*   zapewnianiem Spółce wsparcia w celu zapewnienia skutecznego marketingu usług, obejmującego w szczególności: wspomaganie Spółki w dostarczaniu wszelkich dostępnych informacji i dokumentacji dotyczącej usług; przekazanie Spółce wytycznych dotyczących marketingu i reklamy; wspomaganie Spółki w działaniach reklamowych, w zakresie uznanym za uzasadniony i praktyczny; informowanie Spółki o wszelkich postępach i działaniach marketingowych na innych rynkach, które mogą być użyteczne z perspektywy działań marketingowych Spółki

jest/będzie kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W konsekwencji ww. usługi nie są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru, czy usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. Tym samym wykazują charakter ogólnych kosztów związanych z działalnością Wnioskodawcy i będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.