Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.86.2021.10.S.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-05
Teza: Realizując Projekt nie będą Państwo działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, realizacja opisanego projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu. Podstawy opodatkowania dla zrealizowanego przez Państwa Projektu nie stanowiło/nie będzie stanowiło wynagrodzenie otrzymane od Mieszkańców ani też otrzymane dofinansowanie.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; termomodernizacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 15 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 września 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 524/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 10 stycznia 2024 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 lutego 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu A, polegających na montażu opisanych Instalacji w budynkach mieszkalnych za czynności opodatkowane podatkiem VAT, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu A, w ramach czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców oraz podstawy opodatkowania dla czynności świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Projektu A i Projektu B, polegających na montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 marca 2021 r. (wpływ 17 marca 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT) zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina w 2021 r. zamierza zrealizować projekt pn. „(\`(...)\`)” (dalej: Projekt A), polegający na ograniczeniu tzw. „niskiej emisji”, poprzez wymianę starych kotłów grzewczych na nowoczesne źródła ciepła - kotły spalające biomasę, pompy ciepła oraz kotły gazowe (dalej: Instalacje). Instalacje zostaną zamontowane w prywatnych budynkach mieszkalnych oraz w gminnych budynkach użyteczności publicznej.

W ramach realizacji Projektu A przewiduje się wymianę łącznie (\`(...)\`) źródeł ciepła - (\`(...)\`) w jednorodzinnych budynkach prywatnych, a także (\`(...)\`) w gminnych budynkach użyteczności publicznej. W związku z tym, przeprowadzony zostanie montaż:

(\`(...)\`)

Gmina zamierza zrealizować przedsięwzięcie przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020. Dofinansowanie będzie miało charakter kosztowy, tj. będzie dotyczyło kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych Instalacji.

Z otrzymanego dofinansowania Gmina zamierza pokryć część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją zadania, tj. wydatków na:

1) przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej,

2) roboty budowlane związane z montażem Instalacji,

3) nadzór inwestorski i zarządzanie projektem,

4) działania promocyjne, etc.

(dalej: Wydatki).

Instalacje będą miały za zadanie wytwarzanie ciepła na potrzeby własne gospodarstw domowych uczestników projektu oraz gminnych budynków.

Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do inwestycji złożą w Gminie stosowne deklaracje.

Wnioskodawca zawrze ponadto z uczestnikami projektu (Mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy projektu będą zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych, co będzie warunkowało podjęcie przez Gminę działań polegających na wyposażeniu danej nieruchomości prywatnej w daną Instalację.

Na czas prowadzenia niezbędnych prac (w szczególności montażu poszczególnych urządzeń), właściciele nieruchomości udostępnią Gminie nieodpłatnie odpowiednią jej powierzchnię. Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostaną własnością Wnioskodawcy przez okres trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat). W okresie trwałości projektu zatem, od strony stricte prawnej, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości.

Budynki mieszkalne, na potrzeby których Gmina zamontuje Instalacje zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym.

Ponadto, Gmina w 2018 r. realizowała również projekt polegający na dostawie i montażu instalacji w zakresie odnawialnych źródeł energii, w tym kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę (dalej: Projekt B). W ramach tego zadania, Gmina zawierała umowy z mieszkańcami, w których Ci zobowiązali się do wniesienia finansowego wkładu własnego, w zamian za partycypację w Projekcie B.

Gmina uzyskała dofinansowanie przedmiotowego Projektu B, pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020. Dofinansowanie miało charakter kosztowy, tj. dotyczyło kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych Instalacji.

Celem udokumentowania Projektu B, Gmina dokonała stosownego rozliczenia podatku VAT należnego, z tytułu wpłat mieszkańców, odliczyła podatek VAT naliczony, z wydatków ponoszonych w ramach tej inwestycji, a także opodatkowała otrzymaną dotację według właściwej stawki VAT i odprowadziła podatek VAT należny do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

W uzupełnieniu wniosku w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania do Projektu A Gmina wskazała, że:

*   Nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel, który nie będzie związany z realizacją projektu. Otrzymane dofinansowanie nie może zostać przeznaczone na ogólną działalność Gminy.
*   Realizacja Projektu A będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania. W sytuacji, w której Gmina nie otrzymałaby dofinansowania, nie zrealizowałaby zadania.
*   Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest m.in. od ilości wymienionych urządzeń grzewczych oraz od ilości nieruchomości objętych projektem realizowanym przez Wnioskodawcę.
*   Gdyby wskazany we wniosku Projekt A nie był dofinansowany, Gmina nie realizowałaby zadania.
*   W przypadku niezrealizowania Projektu A, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania.
*   Otrzymane dofinansowanie ma wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, w ten sposób że, cena ustalana jest jako kwota nieobjęta dofinansowaniem, tj. część dofinansowana oraz część będąca wkładem własnym mieszkańca, zasadniczo łącznie odpowiada sumie kosztów tego Projektu. Natomiast przede wszystkim na cenę tych usług bezpośredni wpływ ma suma kosztów Projektu (tj. suma kosztów wykonania instalacji), ponieważ im wyższy jest koszt wykonania instalacji, tym wyższy wkład własny (cenę) mieszkaniec będzie musiał ponieść (tj. różnica między kosztem wykonania instalacji, a zasadniczo stałą kwotą dofinansowaną).
*   Wpłaty mieszkańców wyniosą 20%, a otrzymana dotacja zasadniczo wyniesie 80%.
*   Warunki umowy na wymianę urządzeń grzewczych będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców.
*   Umowa z mieszkańcami będzie przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę - w obu przypadkach, do czynności odstąpienia od umowy zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu Cywilnego. Dodatkowo, Gmina zakłada, że przesłanką odstąpienia przez nią od umowy będzie brak uiszczenia opłaty przez mieszkańca oraz okoliczności niezależne od Gminy, uniemożliwiające jej realizację zadania.

Gmina po zrealizowaniu zadania rozliczy się z Urzędem Marszałkowskim Województwa (\`(...)\`). Rozliczenie nastąpi na podstawie zawartych umów oraz faktur, za pomocą wniosków o płatność.

Gmina doprecyzowała również stan faktyczny dotyczący Projektu B wskazując, że realizowany projekt obejmował również montaż instalacji na budynku Urzędu Gminy. Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryła 80% kosztów kwalifikowalnych robót budowlanych montażu instalacji, 80% kosztów kwalifikowalnych nabycia usług pełnienia nadzoru inwestorskiego oraz 80% kosztów kwalifikowalnych na działania promocyjne i informacyjne. Gmina nie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel, który nie był związany z realizacją projektu. Otrzymane dofinansowanie nie mogło zostać przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Realizacja Projektu B była uzależniona od otrzymania dofinansowania, tj. w sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, nie zrealizowałaby zadania. Wysokość dofinansowania była uzależniona m.in. od ilości Instalacji oraz ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie B. W przypadku, gdyby wskazany we wniosku Projekt B nie był dofinansowany, Gmina w ogóle nie realizowałaby projektu. W przypadku niezrealizowania Projektu B Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

Otrzymane dofinansowanie miało wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, w ten sposób że, cena ustalana jest jako kwota nieobjęta dofinansowaniem, tj. część dofinansowana oraz część będąca wkładem własnym mieszkańca, zasadniczo łącznie odpowiadała sumie kosztów tego Projektu. Natomiast przede wszystkim na cenę tych usług bezpośredni wpływ miała suma kosztów Projektu (tj. suma kosztów wykonania instalacji), ponieważ im wyższy jest koszt wykonania instalacji, tym wyższy wkład własny (cenę) mieszkaniec musiał ponieść (tj. różnica między kosztem wykonania instalacji, a zasadniczo stałą kwotą dofinansowaną).

Wpłaty mieszkańców miały 20% wkład w koszty kwalifikowalne wykonania inwestycji, a otrzymana dotacja zasadniczo 80% wkład w koszty kwalifikowalne wykonania inwestycji. Warunki umowy na dostawę i montaż Instalacji były jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Umowa z mieszkańcami przewidywała możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę - w obu przypadkach, do czynności odstąpienia od umowy zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu Cywilnego. Dodatkowo, Gmina zakładała, że przesłanką odstąpienia przez nią od umowy będzie brak uiszczenia opłaty przez mieszkańca oraz okoliczności niezależne od Gminy, uniemożliwiające jej realizację zadania. Gmina po zrealizowaniu projektu była zobowiązana do rozliczenia się z Urzędem Marszałkowskim Województwa (\`(...)\`). Rozliczenie nastąpiło na podstawie zawartych umów oraz faktur, za pomocą wniosków o płatność.

### Pytania

1\. Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu A, polegające na instalacji nowoczesnych źródeł ciepła w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT? (zdarzenie przyszłe)

2\. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu A, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców? (zdarzenie przyszłe)

3\. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu A, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu A), pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz, czy Gmina prawidłowo postąpiła wykazując jako podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu B, kwotę wynagrodzenia otrzymaną od mieszkańców oraz dotację otrzymaną na realizację Projektu B? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe).

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Wykonywane przez Gminę czynności, na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu A, polegające na instalacji nowoczesnych źródeł ciepła w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT.

2\. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu A, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców.

3\. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji, w ramach Projektu A, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego, a ponadto Gmina postąpiła nieprawidłowo wykazując podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji w ramach Projektu B, gdyż nie powinna opodatkować kwoty otrzymanej dotacji, w ramach Projektu B.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawrze z uczestnikami projektu, będą umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostaną w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zajdzie tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca). Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców, tj. dostawa i montaż nowoczesnych źródeł ciepła stanowić będą dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   z 9 stycznia 2020 r., o sygn. 0115-KDST2-2.4012.49.2019.2.MS, w której DKIS stwierdził, że: „Z uwagi jednak na fakt, że od dnia 23 listopada 2019 r. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie z nimi związaną, a z treści wniosku wynika, że montowane przez Stowarzyszenie instalacje spełniają tą definicję, dla świadczonych przez Stowarzyszenie usług, dla których obowiązek podatkowy powstał/powstanie po tej dacie, w przypadku montażu instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. poza jego bryłą, oraz w/na/przy budynkach gospodarczych, w sytuacji gdy instalacja ta stanowić będzie mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie związaną z: budynkami mieszkalnymi o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zastosowanie ma/będzie miała stawka podatku w wysokości 8%”;
*   z 3 lutego 2020 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.644.2019.2.WH, w której DKIS wskazał, iż: „W odniesieniu natomiast do opodatkowania usługi montażu paneli fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych poza bryłami budynków mieszkalnych (tj. na dachach budynków gospodarczych) w przypadku wpłaty otrzymanej na ten cel po 23 listopada 2019 r. zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT 8% odnosząca się do mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie związanej z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

W związku z powyższym, wpłaty mieszkańców na poczet montażu mikroinstalacji na ww. obiektach przy spełnieniu wskazanych warunków, dokonane po 23 listopada 2019 r., są opodatkowane 8% stawką podatku VAT;

*   z 9 listopada 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.411.2018.3.JK;
*   z 7 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.708.2018.2.SJ.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Gmina stoi na stanowisku, że wydatki które poniesie, w ramach realizacji Projektu A, w związku z inwestycją polegającą na dostawie i montażu nowoczesnych źródeł ciepła na rzecz mieszkańców, będą miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości. Jak Gmina wskazała powyżej, zamierza z tytułu pobierania wkładów własnych, wystawiać faktury VAT na rzecz mieszkańców.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.999.2016.1.DM, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „W związku z tym, że usługi budowy instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”.

Analogiczny pogląd został wyrażony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.725.2017.2.MGO, w której wskazał, że „Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane (montaż ww. instalacji), działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „ pn. \`(...)\`”. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ w związku z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na wykonaniu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT”.

Tak samo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.28.2017.2.MSU: „W związku z tym, że usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, to z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji”.

Ad 3.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania przez nią świadczenia polegającego na wyposażeniu nieruchomości w nowoczesne źródła ciepła, w ramach Projektu A, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego.

W związku z tym, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji, w ramach Projektu A, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Jednocześnie, Gmina stoi na stanowisku, że w związku z powyższym, nieprawidłowo postąpiła wykazując jako podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji, w ramach Projektu B, kwotę dotacji otrzymanej na realizację Projektu B. W tym zakresie, Gmina jako podstawę opodatkowania powinna wskazać kwotę wynagrodzenia pobieraną od uczestników projektu pomniejszoną o kwotę VAT należnego.

Stanowisko w analogicznej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), w wyroku z 11 sierpnia 2020 r., o sygn. I FSK 412/18. Zdaniem NSA otrzymana przez JST dotacja, która przeznaczona jest na realizację konkretnego zadania inwestycyjnego, w tym na wykonanie konkretnych usług w zakresie montażu OZE na nieruchomościach mieszkańców, nie może zostać uznana za dotację zwiększającą obrót zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - tym samym dotacja taka nie stanowi dopłaty do ceny i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Sąd uznał, że: „otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu.

Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę”.

26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie (sygn. akt I FSK 1454/18) o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia dotyczącego opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez JST w związku z realizacją inwestycji w zakresie OZE. Zdaniem NSA kwestia tego, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, budzi poważne wątpliwości. W związku z powyższym, NSA postanowił o odroczeniu rozpoznania przedmiotowej sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia.

Takie samo stanowisko, jak w wyroku wydanym przez NSA z 11 sierpnia 2020 r., w analogicznej sprawie zaprezentował DKIS w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM, w której wskazał: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą „\`(...)\`.”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC, w której wskazano: „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania usługi montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę wykonywanej na rzecz mieszkańców przez Gminę są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ, w której pokreślone zostało, że „dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Taki sam wniosek wysnuć można z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 lutego 2016 r., sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ.

Tym samym w opinii Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji, w ramach Projektu A, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego, a ponadto Gmina postąpiła nieprawidłowo wykazując podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji w ramach Projektu B, gdyż nie powinna opodatkować kwoty otrzymanej dotacji, w ramach Projektu B.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 kwietnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-3.4012.86.2021.2.EK, w której uznałem Państwa stanowisko za:

*   prawidłowe, w zakresie uznania czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu A, polegających na montażu opisanych Instalacji w budynkach mieszkalnych za czynności opodatkowane podatkiem VAT,
*   prawidłowe, w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu A, w ramach czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców,
*   nieprawidłowe, w zakresie podstawy opodatkowania dla czynności świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Projektu A i Projektu B, polegających na montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych.

Interpretację doręczono Państwu 22 kwietnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

19 maja 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 19 maja 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

a) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części – uznającej za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku, na podstawie art. 146 § 1 PPSA

oraz

b) zasądzenie od Dyrektora na Państwa rzecz zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 7 września 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 524/21.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 28 listopada 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wpłynął 10 stycznia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 września 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 524/21.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2021 r. zamierzają Państwo zrealizować projekt pn. „Wymiana urządzeń grzewczych w Gminie (\`(...)\`)” (Projekt A), polegający na ograniczeniu tzw. „niskiej emisji”, poprzez wymianę starych kotłów grzewczych na nowoczesne źródła ciepła - kotły spalające biomasę, pompy ciepła oraz kotły gazowe (Instalacje). Instalacje zostaną zamontowane w prywatnych budynkach mieszkalnych oraz w gminnych budynkach użyteczności publicznej.

W ramach realizacji Projektu A przewiduje się wymianę łącznie 65 szt. źródeł ciepła - 62 w jednorodzinnych budynkach prywatnych, a także 3 szt. w gminnych budynkach użyteczności publicznej. W związku z tym, przeprowadzony zostanie montaż: 41 szt. kotłów na biomasę – pellet, 14 szt. powietrznych pomp ciepła, 7 szt. kotłów gazowych, a także 3 szt. kotłów na biomasę - pellet - w gminnych budynkach użyteczności publicznej.

Zamierzają Państwo zrealizować przedsięwzięcie przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020. Dofinansowanie będzie miało charakter kosztowy, tj. będzie dotyczyło kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych Instalacji. Z otrzymanego dofinansowania zamierzają Państwo pokryć część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją zadania, tj. wydatków na przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej, roboty budowlane związane z montażem Instalacji, nadzór inwestorski i zarządzanie projektem, działania promocyjne, etc. (Wydatki). Instalacje będą miały za zadanie wytwarzanie ciepła na potrzeby własne gospodarstw domowych uczestników projektu oraz gminnych budynków.

Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do inwestycji złożą w Gminie stosowne deklaracje. Zawrą Państwo ponadto z uczestnikami projektu (Mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy projektu będą zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych, co będzie warunkowało podjęcie przez Państwa działań polegających na wyposażeniu danej nieruchomości prywatnej w daną Instalację. Wpłaty mieszkańców wyniosą 20%, a otrzymana dotacja zasadniczo wyniesie 80%. Warunki umowy na wymianę urządzeń grzewczych będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Umowa z mieszkańcami będzie przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę - w obu przypadkach, do czynności odstąpienia od umowy zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu Cywilnego. Dodatkowo, zakładają Państwo, że przesłanką odstąpienia przez Państwa od umowy będzie brak uiszczenia opłaty przez mieszkańca oraz okoliczności niezależne od Państwa, uniemożliwiające jej realizację zadania. Po zrealizowaniu zadania rozliczą się Państwo z Urzędem Marszałkowskim Województwa (\`(...)\`). Rozliczenie nastąpi na podstawie zawartych umów oraz faktur, za pomocą wniosków o płatność.

Ponadto, w 2018 r. realizowali Państwo również projekt polegający na dostawie i montażu instalacji w zakresie odnawialnych źródeł energii, w tym kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę (Projekt B). W ramach tego zadania, zawierali Państwo umowy z mieszkańcami, w których zobowiązali się oni do wniesienia finansowego wkładu własnego, w zamian za partycypację w Projekcie B.

Uzyskali Państwo dofinansowanie przedmiotowego Projektu B, pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020. Dofinansowanie miało charakter kosztowy, tj. dotyczyło kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych Instalacji. Nie mogli Państwo przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel, który nie był związany z realizacją projektu. Otrzymane dofinansowanie nie mogło zostać przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Wpłaty mieszkańców miały 20% wkład w koszty kwalifikowalne wykonania inwestycji, a otrzymana dotacja zasadniczo 80% wkład w koszty kwalifikowalne wykonania inwestycji. Warunki umowy na dostawę i montaż Instalacji były jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wykonywane przez Państwa czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu A, polegające na instalacji nowoczesnych źródeł ciepła w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług (pytanie 1).

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 września 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 524/21 zapadłym w niniejszej sprawie Sąd odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej), dotyczącej inwestycji realizowanych w zakresie odnawialnych źródeł energii.

W uzasadnieniu wyroku VIII SA/Wa 524/21 WSA wskazał, że:

Sąd orzekający w niniejszej sprawie oraz organ interpretacyjny są zobligowane do uwzględnienia w tej sprawie stanowiska TSUE wyrażonego w sprawie C-612/21 oraz NSA w sprawie I FSK 1454/18. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest bowiem zbliżony do analizowanego przez NSA w sprawie I FSK 1454/18. Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego nie wynika, aby działalność Gminy realizowana w ramach Projektu A, jak i Projektu B miała na celu osiąganie stałego dochodu, jak również wkład własny mieszkańca w obu przypadkach stanowił/stanowi 20% kosztów kwalifikowanych netto, podczas gdy ostateczna wysokość dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków publicznych stanowiła/stanowi 80% sumy kosztów kwalifikowanych u wszystkich mieszkańców.

W wyroku w sprawie C-612/21 TSUE wskazał, że:

„(…) aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika.” (pkt 24)

Ponadto w ww. wyroku Trybunał wskazał, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”. (pkt 42)

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę (…), co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane”. (pkt 36-39)

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40‑41).

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.

WSA wskazał również, że Organ jest zobligowany do uwzględnienia w sprawie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18. W wyroku tym NSA uznał, że

gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 VATU.

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wykazuje, że będą Państwo realizowali Inwestycję w ramach Projektu A w warunkach podobnych do tych wynikających z wyroku TSUE nr C-612/21:

*   są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,
*   realizują Państwo zadania na rzecz swoich Mieszkańców,
*   inwestycja jest współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020,
*   dotacja wyniesie 80%,
*   wpłaty Mieszkańców wyniosą 20%,
*   w związku z realizacją Projektu podpisali Państwo z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych.

Powyższe okoliczności wskazują, że Państwa celem będzie jednorazowa realizacja zadania (Projektu A) polegającego na wymianie starych kotłów grzewczych na nowoczesne źródła ciepła - kotły spalające biomasę, pompy ciepła oraz kotły gazowe, które zostaną zamontowane w prywatnych budynkach mieszkalnych, a czynności podejmowane przez Państwa w ramach realizacji tego zadania nie mają ani charakteru trwałego, ani zarobkowego. Jak wynika z opisu sprawy, Mieszkańcy uczestniczący w Projekcie partycypują w kosztach w niewielkim zakresie.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie będą Państwo wykonywali działań będących przedmiotem wniosku na tych samych zasadach i warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowoczesnych źródeł ciepła na Państwa terenie.

Mieszkańcy gminy, którzy przystąpili do Projektu, zobowiązują się do wkładu własnego w wysokości 20% kosztów projektu. Warunki umowy na wymianę urządzeń grzewczych będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Umowa z mieszkańcami będzie przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Państwa - w obu przypadkach, do czynności odstąpienia od umowy zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu Cywilnego. Po zrealizowaniu zadania rozliczą się Państwo z Urzędem Marszałkowskim Województwa (\`(...)\`). Rozliczenie nastąpi na podstawie zawartych umów oraz faktur, za pomocą wniosków o płatność. Z wniosku wynika zatem, że Państwa celem nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach, w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem Państwa działania będzie interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii).

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją zadania polegającego na wymianie starych kotłów grzewczych na nowoczesne źródła ciepła - kotły spalające biomasę, pompy ciepła oraz kotły gazowe (Instalacje) nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując ww. Projekt A nie będą Państwo działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, realizacja opisanego projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **nieprawidłowe.**

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu A, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców (pytanie nr 2).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy,

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od Wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu A, w ramach czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców, nie zostanie spełniony. Jak bowiem ustalono powyżej, Państwa działania w związku z realizacją zadania polegającego na wymianie starych kotłów grzewczych na nowoczesne źródła ciepła - kotły spalające biomasę, pompy ciepła oraz kotły gazowe, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu A, w ramach czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **nieprawidłowe.**

Mają Państwo również wątpliwości, w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności świadczonych przez Państwa na rzecz mieszkańców w ramach Projektu A i Projektu B, polegających na montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych (pytanie nr 3).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

(…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jak wyżej wskazano, Państwa działania w związku z realizacją Projektu A polegającego na wymianie starych kotłów grzewczych na nowoczesne źródła ciepła - kotły spalające biomasę, pompy ciepła oraz kotły gazowe, które zostaną zamontowane w prywatnych budynkach mieszkalnych, nie będą stanowiły ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty Mieszkańców wnoszone w związku z zakupem i montażem tych Instalacji, nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Podobnie w przypadku Projektu B, Państwa działania w związku z jego realizacją polegające na dostawie i montażu instalacji w zakresie odnawialnych źródeł energii, w tym kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę, nie stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ podobnie jak w przypadku Projektu A, realizowali Państwo jednorazowe zadanie na rzecz mieszkańców dofinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020. Dofinansowanie to miało charakter kosztowy, tj. dotyczyło kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych Instalacji. Nie mogli Państwo przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel, który nie był związany z realizacją projektu. Otrzymane dofinansowanie nie mogło zostać przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Wpłaty mieszkańców miały 20% wkład w koszty kwalifikowalne wykonania inwestycji, a otrzymana dotacja zasadniczo 80% wkład w koszty kwalifikowalne wykonania inwestycji. Warunki umowy na dostawę i montaż Instalacji były jednakowe dla wszystkich mieszkańców. W ramach tego zadania, zawierali Państwo umowy z mieszkańcami, w których zobowiązali się oni do wniesienia finansowego wkładu własnego, w zamian za partycypację w Projekcie B. Zatem, również ta Inwestycja realizowana była na podobnych warunkach jak te wynikające z wyroku TSUE nr C-612/21.

Tym samym, realizując Projekt B nie działali Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji realizacja opisanego Projektu B nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 7 września 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 524/21.

Wobec powyższego, wpłaty Mieszkańców wnoszone w ramach realizacji Projektu B, w związku z dostawą i montażem instalacji w zakresie odnawialnych źródeł energii, w tym kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę, nie stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji, podobnie jak w przypadku Projektu A, nie stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Ponadto, dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Zatem, w analizowanym przypadku nie wystąpił związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację zarówno Projektu A, jak i Projektu B a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji ww. Projektów nie wykonywali Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją tych Inwestycji nie stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację Projektu A i Projektu B nie zwiększało/nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym, podstawy opodatkowania dla zrealizowanego przez Państwa Projektu B i planowanej realizacji Projektu A nie stanowiło/nie będzie stanowiło wynagrodzenie otrzymane od Mieszkańców ani też otrzymane dofinansowanie.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Ponadto, interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku, w zakresie zadanych przez Państwa pytań i Państwa stanowiska przedstawionego w odniesieniu do zadanych pytań. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).