Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1058/12-8/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-01
Teza: Sprzedaż lub dostawa działek zabudowanych rozpoczętą inwestycją budowlaną (dom jednorodzinny), na rzecz osób najbliższych czyli synów. Transakcja niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Brak przesłanek dla uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług, z art. 15 ust. 1 ustawy. Dysponowanie majątkiem osobistym.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działki; grunty; grunty-grunt zabudowany; podatek-podatek od towarów i usług; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 15 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia 7 i 23 lutego 2013 r. (data wpływu 13 i 26 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT darowizny czterech działek budowlanych z rozpoczętymi inwestycjami na rzecz trzech synów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT darowizny czterech działek budowlanych z rozpoczętymi inwestycjami na rzecz trzech synów. Dnia 8 lutego 2013 r. wniosek uzupełniono o brakującą opłatę, a w dniu 13 i 26 lutego 2013 r. złożono doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 7 marca 2003 r. Wnioskodawczyni otrzymała wraz z mężem, w drodze darowizny od syna i synowej, niezabudowaną nieruchomość w granicach działki nr 357/50 AM2 o powierzchni 1,9209 ha, przeznaczoną w planie zagospodarowania przestrzennego i studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego na cele rolne. Darowizna została przekazana i przez Wnioskodawczynię oraz małżonka przyjęta, w celu umożliwienia wybudowania siedliska rolniczego, osiedlenia się na wsi i prowadzenia dla własnych potrzeb produkcji rolnej i ogrodniczej.

Dnia 13 października 2006 r. Wójt Gminy, w odpowiedzi na złożony wniosek, wydał Wnioskodawczyni i małżonkowi decyzję o warunkach zabudowy dla planowanej przez Zainteresowaną i małżonka inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z wolnostojącym budynkiem gospodarczo-garażowym w zabudowie zagrodowej.

W oparciu o przywołane warunki zabudowy dla części będącej własnością Zainteresowanej i małżonka działki, Starosta w dniu 4 kwietnia 2007 r. wydał decyzję, zatwierdzającą złożony przez Wnioskodawczynię i małżonka projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę siedliska rolniczego, w skład którego wchodzą: przywołany wyżej budynek mieszkalny jednorodzinny i obiekt gospodarczo-garażowy z przydomową oczyszczalnią ścieków. Budowę przedmiotowego siedliska, w którym po zakończeniu inwestycji Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zamierzają zamieszkać, rozpoczęto w czerwcu 2007 r. W chwili obecnej budynek mieszkalny znajduje się w stanie surowym otwartym, natomiast gospodarczo-garażowy w stanie częściowo wykończonym. W związku z budową budynku mieszkalnego, w oparciu o przepisy ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, Wnioskodawczyni korzysta ze zwrotu części podatku VAT zawartego w cenie materiałów budowlanych służących do jego budowy.

Pod koniec roku 2007 Zainteresowana i małżonek zmienili plany dotyczące zagospodarowania części działki nr 357/50 i postanowili wystąpić do Urzędu Gminy i Miasta o wydanie warunków zabudowy. Dnia 10 grudnia 2008 r. wójt w odpowiedzi na wniosek Wnioskodawczyni oraz małżonka wydał decyzję o warunkach zabudowy, dla inwestycji polegającej na budowie czterech budynków mieszkalnych z garażami. W oparciu o niniejsze warunki zabudowy Starosta w dniach 3 i 9 czerwca 2009 r. wydał cztery decyzje zatwierdzające projekt budowlany i udzielił Wnioskodawczyni oraz małżonkowi pozwolenia na budowę przywołanych czterech budynków mieszkalnych. Wszystkie decyzje uprawomocniły się dnia 26 czerwca 2009 r.

Budowę czterech przedmiotowych budynków na wydzielonych działkach o powierzchni nie przekraczającej 0,1 ha, rozpoczęto z ewentualnym zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż warunkowano pozyskaniem środków na realizację zamierzonej inwestycji. Niezbędnych środków nie udało się niestety pozyskać. Budowa została wstrzymana 2 lata temu. Żadnej z nieruchomości nie sprzedano. W chwili obecnej jeden z budynków jest w stanie surowym otwartym, dwa kolejne pozostały w stanie „0” (fundamenty, ściany fundamentowe i tzw. „chudziak”), w granicach ostatniej działki wylane zostały jedynie fundamenty i wzniesione zostały ściany fundamentowe.

Mając na uwadze przyszłe plany ewentualnej sprzedaży, bazując na ówczesnych interpretacjach prawa podatkowego, przed przystąpieniem do inwestycji Wnioskodawczyni zarejestrowała się w Urzędzie Skarbowym, jako czynny podatnik VAT. W dniu 29 stycznia 2010 r. (w czasie, gdy aktualne było pierwotne zamierzenie przyszłej warunkowej sprzedaży, które nie będzie miało miejsca) Zainteresowana złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prosząc Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o ustosunkowanie się do wątpliwości dotyczących w przedmiotowym zakresie opodatkowania ewentualnej przyszłej sprzedaży nieruchomości podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wniosek, w dniu 19 kwietnia, wydana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku od towarów i usług zgodna z oczekiwaniami Wnioskodawczyni w tym zakresie, natomiast dnia 28 kwietnia 2010 r. wydana została interpretacja w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą postępowanie tożsame z opisanymi wyżej planami, tj. ewentualna przyszła sprzedaż kolejnych budynków mieszkalnych, pomimo faktu, iż budowa realizowana była w ramach majątku prywatnego osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, byłaby zakwalifikowana do źródła przychodów z działalności gospodarczej i w związku z tym byłaby opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarówno złożona przez Wnioskodawczynię skarga na interpretację podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych do WSA we Wrocławiu, jak i wniosek o kasację złożony do NSA, zostały oddalone.

W obecnej sytuacji, z uwagi na brak środków do kontynuowania budowy, Wnioskodawczyni zmieniła pierwotne zamierzenia inwestycyjne. W zależności od przyszłej interpretacji prawa podatkowego Zainteresowana planuje:

*   w wariancie pierwszym, wzniesiony budynek w stanie surowym wraz z działką sprzedać jednemu z synów dla zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych, trzy pozostałe działki z rozpoczętymi inwestycjami darować trzem synom,
*   ewentualnie w drugim wariancie, wszystkie cztery działki z rozpoczętymi inwestycjami darować trzem synom.

W konsekwencji zmiany pierwotnych planów sprzedaży „częstotliwej”, na bazie których oparta była wcześniejsza rejestracja, Wnioskodawczyni zamierza sporządzić remanent likwidacyjny i w konsekwencji wyrejestrować się z rejestru czynnych podatników VAT.

Dnia 13 lutego 2013 r. Zainteresowana uzupełniła wniosek o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, iż wszelkie działania Wnioskodawczyni związane z nieruchomością miały na celu bądź zaspokojenie potrzeb własnych, bądź miały długotrwały charakter inwestycyjny. Zmierzały w celu maksymalizacji wartości majątku w związku z chęcią przekazania go synom, czy to w formie gotówki, czy to w formie majątku trwałego.

1.  Zainteresowana nie prowadzi działalności gospodarczej. Nigdy wcześniej ani Wnioskodawczyni, ani małżonek nie prowadzili działalności gospodarczej.
2.  Podział działki nr 357/50 został przeprowadzony na wspólny wniosek Zainteresowanej i małżonka.
3.  Przedmiotowe działki, powstałe z podziału nieruchomości nr 357/50, zostały przez Wnioskodawczynię uzbrojone w energię elektryczną. Zainteresowana partycypowała w budowie sieci wodociągowej w drodze wewnętrznej wzdłuż wydzielonych działek (nie zostały jednak wykonane przyłącza do sieci wodociągowej). Wnioskodawczyni nie ingerowała w kwestię dostępu do drogi publicznej (działki mają do niej dostęp poprzez drogę wewnętrzną, którą przejazd umożliwił właściciel).
4.  Wnioskodawczyni nie ogłaszała w mediach oferty sprzedaży przedmiotowych działek.
5.  Nigdy wcześniej ani Zainteresowana, ani małżonek, nie dokonali sprzedaży (dostawy) żadnej nieruchomości. Realizowali jedynie długookresowy cel inwestycyjny.

Natomiast dnia 26 lutego 2013 r. przedłożono ponownie uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego w którym wyjaśniono, iż Wnioskodawczyni:

1.  przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących wydatki na budowę domów jednorodzinnych w granicach przedmiotowych czterech działek gruntu. Zainteresowanej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem działek.
2.  składając rozliczenie w podatku od towarów i usług Wnioskodawczyni deklarowała do odliczenia podatek związany z wydatkami dotyczącymi budowy przedmiotowych budynków (wzniesione zostały tylko części budynków zgodnie z załączoną wcześniej deklaracją), natomiast Zainteresowana nie deklarowała do odliczenia wydatków na zakup działek gruntu, gdyż nabyła je wraz z mężem w drodze darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy darowizna czterech działek z rozpoczętymi inwestycjami trzem synom będzie rodzić powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W przedmiotowym przypadku w związku ze zmianą pierwotnego zamiaru sprzedaży nieruchomości (stanowiącej majątek prywatny), nie może być mowy o działalności gospodarczej w myśl przepisów przywołanej ustawy (poza warunkiem ciągłości ma to być przede wszystkim działalność zarobkowa). W związku z powyższym, planowane zbycie w formie darowizny nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast czynność zbycia w formie darowizny musi być poprzedzona sporządzeniem remanentu likwidacyjnego i wyrejestrowaniem się z rejestru czynnych podatników VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, iż dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości bądź w części. Powyższe oznacza, że darowiznę uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem lub wytworzeniem.

W konsekwencji niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) – w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – zwanej dalej k.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Darowizna jest zaliczana do szczególnie wykształconych, nieograniczonych do wyspecjalizowanych szczególnych form prawnych, czynności prawnych nieodpłatnych (S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 223).

Świadczenie na rzecz obdarowanego polega na dokonaniu przysporzenia majątkowego, może w szczególności polegać na przeniesieniu określonych praw z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (np. prawa własności), na zapłacie określonej sumy pieniężnej, ustanowieniu pewnych praw majątkowych (np. na ustanowieniu służebności osobistej), na zwolnieniu obdarowanego z długu, (Zdzisław Gawlik, Komentarz do art. 888 Kodeksu cywilnego, publikacja elektroniczna LEX).

Zatem przedmiotowa darowizna będzie mieściła się w pojęciu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, bowiem Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że zostały spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów.

Ponadto, prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 k.c. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k. c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów zabudowanych, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie zabudowanym (w prawie własności nieruchomości lub w prawie użytkowania wieczystego). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.) – (zwanej dalej: Dyrektywą VAT). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności budynków oraz w prawie własności gruntu należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Niemniej, aby dostawa towaru podlegała opodatkowaniu powinna być wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą również zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE L 347.1 ze zm. – (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180 i C-181, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, iż podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 7 grudnia 2011 r., o tym, że podmiot dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, z którego wynika, że angażuje on środki podobne do wykorzystywania przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W takim kształcie sprawy konieczne staje się ustalenie, że zbywca w odniesieniu do czynności sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę występował jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu, bowiem jednorazowa sprzedaż nawet w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza, że z tego tylko powodu staje się podatnikiem VAT.

Nie jest działalnością handlową – jak określił to w orzeczeniu Sąd – sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Ponadto, podjęcie takich czynności np. jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działanie marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Z opisu sprawy wynika, iż dnia 7 marca 2003 r. Wnioskodawczyni otrzymała wraz z mężem, w drodze darowizny od syna i synowej, niezabudowaną nieruchomość w granicach działki nr 357/50 AM2 o powierzchni 1,9209 ha, przeznaczoną w planie zagospodarowania przestrzennego i studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego na cele rolne. Darowizna została przekazana przez Wnioskodawczynię oraz małżonka przyjęta, w celu umożliwienia wybudowania siedliska rolniczego, osiedlenia się na wsi i prowadzenia dla własnych potrzeb produkcji rolnej i ogrodniczej. Dnia 13 października 2006 r. Wójt Gminy, w odpowiedzi na złożony wniosek, wydał decyzję o warunkach zabudowy dla planowanej przez Wnioskodawczynię i małżonka inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z wolnostojącym budynkiem gospodarczo-garażowym w zabudowie zagrodowej. W oparciu o przywołane warunki zabudowy dla części będącej własnością Zainteresowanej i małżonka działki, Starosta w dniu 4 kwietnia 2007 r. wydał decyzję, zatwierdzającą złożony przez Wnioskodawczynię i małżonka projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę siedliska rolniczego, w skład którego wchodzą: przywołany wyżej budynek mieszkalny jednorodzinny i obiekt gospodarczo–garażowy z przydomową oczyszczalnią ścieków. Budowę przedmiotowego siedliska, w którym po zakończeniu inwestycji Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zamierzają zamieszkać, rozpoczęto w czerwcu 2007 r. Pod koniec roku 2007 Zainteresowana i małżonek zmienili plany dotyczące zagospodarowania części działki nr 357/50 i postanowili wystąpić do UGM o wydanie warunków zabudowy. Dnia 10 grudnia 2008 r. wójt w odpowiedzi na wniosek Wnioskodawczyni oraz małżonka wydał decyzję o warunkach zabudowy, dla inwestycji polegającej na budowie czterech budynków mieszkalnych z garażami. W oparciu o niniejsze warunki zabudowy Starosta w dniach 3 i 9 czerwca 2009 r. wydał cztery decyzje zatwierdzające projekt budowlany i udzielił Wnioskodawczyni oraz małżonkowi pozwolenia na budowę przywołanych czterech budynków mieszkalnych. Wszystkie decyzje uprawomocniły się dnia 26 czerwca 2009 r. Budowę czterech przedmiotowych budynków na wydzielonych działkach o powierzchni nie przekraczającej 0,1 ha, rozpoczęto z ewentualnym zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż warunkowano pozyskaniem środków na realizację zamierzonej inwestycji. Niezbędnych środków nie udało się niestety pozyskać. Budowa została wstrzymana 2 lata temu. Żadnej z nieruchomości nie sprzedano. Zainteresowana nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej. Działki, powstałe z podziału nieruchomości nr 357/50, zostały przez Wnioskodawczynię uzbrojone w energię elektryczną. Zainteresowana partycypowała w budowie sieci wodociągowej w drodze wewnętrznej wzdłuż wydzielonych działek (nie zostały jednak wykonane przyłącza do sieci wodociągowej). Wnioskodawczyni nie ingerowała w kwestię dostępu do drogi publicznej (działki mają do niej dostęp poprzez drogę wewnętrzną, którą przejazd umożliwił właściciel). Zainteresowanej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących wydatki na budowę domów jednorodzinnych w granicach przedmiotowych czterech działek gruntu. Zainteresowanej nie przysługiwało jednakże prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem działek. Wnioskodawczyni nie ogłaszała w mediach oferty sprzedaży przedmiotowych działek. Nigdy wcześniej ani Zainteresowana, ani małżonek, nie dokonali sprzedaży (dostawy) żadnej nieruchomości. Realizowali jedynie długookresowy cel inwestycyjny. Wnioskodawczyni wskazała także, iż wszelkie działanie związane z nieruchomością miały na celu bądź zaspokojenie potrzeb własnych, bądź miały długotrwały charakter inwestycyjny. Zmierzały w celu maksymalizacji wartości majątku w związku z chęcią przekazania go synom, czy to w formie gotówki, czy to w formie majątku trwałego.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż darowizna czterech działek gruntu wraz z rozpoczętymi inwestycjami trzem synom będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż dokonując dostawy udziałów w gruntach i w zabudowie podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty profesjonalne. Bezsprzecznie transakcja darowizny udziałów w nieruchomości nie będzie stanowić zwykłego wykonywania prawa własności, gdyż czynności te poprzedzało profesjonalne przygotowanie, gospodarczy charakter oraz finansowe zamierzenia. Choć początkowo uzyskana nieruchomość wskazywała na przynależność do majątku osobistego, to w roku 2007 przeznaczenie nieruchomości stało się de facto gospodarcze oraz inwestycyjne. Na wniosek Wnioskodawczyni (i małżonka) organ samorządu terytorialnego wydał decyzję o warunkach zabudowy czterech działek gruntu. Także na wniosek Zainteresowanej inny organ zatwierdził projekt budowlany dla budynków mieszkalnych. Wnioskodawczyni dokonała przyłącza działek gruntu do sieci energetycznej, a nawet podjęła się partycypowania w budowie sieci wodociągowej dla czterech działek będących przedmiotem darowizny. Transakcji opisanych działek nie towarzyszyły co prawda ogłoszenia prasowe, telewizyjne lub za pomocą innych środków masowego przekazu, jednakże działanie takie było bezcelowe bowiem nabywcami (obdarowanymi) gruntów oraz rozpoczętych budynków są osoby najbliższe, tj. synowie. W przedmiotowej sprawie nie zaistniała aktywność Wnioskodawczyni w zakresie zapewnienia działkom dostępu do drogi publicznej – co akcentuje wyrok – jednakże powodem tego jest fakt, że taka droga już istnieje. W takim kształcie sprawy bezsprzeczne jest, iż zachowanie Wnioskodawczyni posiada cechy profesjonalnego działania, angażując przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca przygotowującego się do kompleksowej dostawy gotowego towaru. Zatem, darowizna udziału w działkach zabudowanych inwestycjami nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Podobnie wyklucza zarząd majątkiem prywatnym fakt, iż poniesione na budowę domów (inwestycji) wydatki zostały przez Wnioskodawczynię odliczone w składanych deklaracjach VAT. Potwierdza to gospodarczy charakter inwestycji oraz ponoszonych wydatków bowiem odliczenie finansowego ciężaru dokonywano w zakresie zarejestrowanego podatnika podatku VAT, jakim jest Wnioskodawczyni. Nie bez znaczenia jest tu finansowe zamierzenie całej inwestycji. Celem ponoszonych przez Wnioskodawczynię starań było bowiem realizowanie długookresowego celu inwestycyjnego oraz maksymalizacja wartości majątku dla przekazania go w formie gotówki lub w formie majątku trwałego osobom najbliższym. Skutkiem powyższego dostawa udziału w inwestycjach oraz działkach gruntu spełni przesłanki do uznania jej za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczynię za występującą w roli podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Sama zaś czynność sprzedaży winna być uznana za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Art. 41 ust. 2 ustawy określa, iż dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w świetle ust. 12b ww. art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m 2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m 2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega m. in. dostawa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m. in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Odnosząc powyższe regulacje do okoliczności sprawy – w szczególności uwzględniając fakt, iż dla przedmiotowych działek przewidziano budowę budynków mieszkalnych (domów jednorodzinnych) – stwierdzić należy, iż planowana transakcja (darowizna udziału w gruncie zabudowanym inwestycjami mającymi mieć postać domów jednorodzinnych), winna być opodatkowana preferencyjną, tj. 8% stawką podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu kryteriów określonych w art. 41 ust. 12b ustawy. W takiej sytuacji – uwzględniając art. 29 ust. 5 ustawy – z obniżonej stawki podatku VAT korzystać będzie także dostawa udziału w gruncie, na którym posadowione są inwestycje.

Reasumując, darowizna czterech działek z rozpoczętymi inwestycjami będzie opodatkowana według stawki 8%, co spowoduje wystąpienie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje ponadto, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podkreślić zatem należy, że w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla małżonka Wnioskodawczyni.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT darowizny czterech działek budowlanych z rozpoczętymi inwestycjami na rzecz trzech synów. Natomiast wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży budynku mieszkalnego na rzecz syna,
*   opodatkowania podatkiem VAT darowizny trzech działek gruntu z rozpoczętymi inwestycjami na rzecz trzech synów,

został załatwiony w interpretacjach indywidualnych z dnia 1 marca 2013 r. nr ILPP1/443-1058/12-6/MK oraz ILPP1/443-1058/12-7/MK.

Natomiast, kwestia dotycząca zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie załatwiona odrębnymi pismami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.