Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-949/15-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-01
Teza: Transakcja sprzedaży lokalu biurowego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej bez możliwości stosowania zwolnienia.
Słowa kluczowe: lokal; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatek-zwrot podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 10 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu biurowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu biurowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa S.A. (dalej: „Spółka” lub „I”) jest znanym producentem chemii gospodarczej, nawozów ogrodniczych, a także opakowań z tworzyw sztucznych. Z powodzeniem działa również na rynku nieruchomości oraz rynku wydawniczym. Działając na rynku nieruchomości Grupa S.A. w swojej ofercie posiada blisko 60 nieruchomości o profilu biurowym, usługowym i magazynowo - produkcyjnym, zlokalizowanych na terenie całego kraju. Zasadniczo cała działalność operacyjna Spółki jest działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej „VAT”).

Jedną z nieruchomości będących własnością Spółki jest kamienica , w której aktualnie znajduje się siedziba Spółki. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Spółkę w roku 1971 na podstawie aktu notarialnego. Nieruchomość ta stanowi środek trwały Spółki, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej: „ustawa o CIT”\]. Wartość początkowa nieruchomości została ustalona w wysokości 5 617 tys. PLN.

Budynek pierwotnie składał się z czterech kondygnacji, jednakże w toku działalności Spółka podjęła decyzję o rozbudowie ww. kamienicy poprzez nadbudowanie piątej kondygnacji. W konsekwencji w roku 1974 została przeprowadzona inwestycja, wskutek której zostało dobudowane piąte piętro budynku. Inwestycja ta została potraktowana jako ulepszenie/ modernizacja środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. W rezultacie wartość początkowa ww. nieruchomości została zwiększona o wartość nakładów poniesionych przez Spółkę w związku z przeprowadzoną inwestycją. Od „zaktualizowanej” wartości początkowej Spółka kontynuuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, w opisywanej nieruchomości były wielokrotnie przeprowadzane prace inwestycyjne, które Spółka kwalifikowała jako ulepszenia. Jako przykłady z ostatnich lat Spółka pragnie wskazać m.in.:

1.  modernizację I P. budynku, której wartość opiewała na kwotę 344 627,50 PLN,
2.  liczne przebudowy budynku, których koszty w latach 2010 - 2014 wyniosły ok. 74 188 PLN,
3.  rozbudowę budynku w roku 2006, której koszt wyniósł około 4 090 764 PLN,
4.  modernizację piwnic, części socjalnej budynku, korytarzy i wyjścia, której koszty wyniosły 15 633,75 PLN.
5.  prace modernizacyjne oraz wymiana okien i drzwi w 2007 r., których koszt wyniósł 421 483,55 PLN.

Aktualna wartość początkowa przedmiotowej nieruchomości wynosi 13 404 617,07 PLN. A zatem, w świetle powyższych wyjaśnień, wartość nakładów poniesionych przez Spółkę na wykonanie powyższych inwestycji przekroczyła 30% wartości nieruchomości (środka trwałego).

Nadbudowana część kamienicy (V piętro), w której obecnie znajdują się pomieszczenia biurowe, była w latach 90-tych XX w. wynajmowana przez Spółkę podmiotom trzecim. Pomieszczenia te były wynajmowane przez okres około 5-6 lat. Aktualnie pomieszczenia znajdujące się na V piętrze budynku nie są przeznaczone na wynajem. Spółka planuje obecnie przeprowadzenie prac inwestycyjnych w przedmiotowej nieruchomości, w ramach których, zostaną przeprowadzone m.in. prace rozbiórkowe nadbudowanej części kamienicy (V piętra) oraz prace budowlane mające na celu wykonanie nowej nadbudowy.

Zakres planowanych prac inwestycyjnych, dotyczących nadbudowanej części budynku (V piętra) obejmowałyby m.in.:

1.  Przeprowadzenie robót rozbiórkowych:

1.1. Roboty rozbiórkowe dachu (w tym m.in.: rozebranie pokrycia dachowego, rozebranie belek stropowych, rozebranie słupów betonowych);

1.2. Rozbiórka konstrukcji poddasza (obejmująca m.in.: wykucie z muru okien, rozebranie ścianek, rozebranie posadzek i konstrukcji z cegły);

1.3. Roboty towarzyszące (takie jak: montaż i demontaż niezbędnej infrastruktury towarzyszącej jak np. rynna do gruzu, utylizacja gruzu itp.).

1.  Roboty budowlane związane z wykonaniem nowej nadbudowy budynku:

2.1. Roboty żelbetowe i murowe;

2.2. Konstrukcja dachowa;

2.3. Pokrycie dachowe;

2.4. Stolarka;

2.5. Rusztowania i zabezpieczenie placu budowy;

2.6. Roboty wykończeniowe V piętra;

2.7. Przebudowa szybu windy.

1.  Wykonanie instalacji i systemów dotyczących wyłącznie V pietra obejmujące:

3.1. Instalację co;

3.2. Instalację wodno-kanalizacyjną;

3.3. Instalację wentylacji / klimatyzacji;

3.4. Instalacje elektryczne i teletechniczne.

Łączna kwota wyżej opisanych prac jest szacowana na kwotę 4 291 tys. PLN.

Ponadto w ramach planowanej inwestycji, wykonane zostaną prace dotyczące całego budynku, których wykonanie jest wymagane i wymuszone przez dokonanie nadbudowy V pietra (na potrzeby wniosku określane jako koszty stanowiące grupę 4), np. przebudowa szybu windowego oraz wykonanie (remont) klatki schodowej wraz z instalacją drzwi przeciwpożarowych, zamontowaniem instalacji hydrantowej oraz systemu sap. Koszt tych prac oszacowano na ponad 710 tys. PLN.

Prace inwestycyjne obejmą również prace dotyczące elewacji całego budynku:

*   wykonanie elewacji z kamienia,

*   malowanie elewacji,

o wartości ok. 690 tys. PLN (na potrzeby wniosku określane jako koszty stanowiące grupę 5).

Zatem mając na uwadze zakres prac inwestycyjnych przeprowadzonych na nadbudowanym V piętrze, podlegać ono będzie całkowitej rozbiórce, a następnie zostanie wykonana nowa nadbudowa, o nowej konstrukcji i aranżacji. Szacowany koszt prac inwestycyjnych obejmujących nadbudowę budynku wyniesie ok. 5 001 270, 95 PLN, która to przekracza 30% wartości początkowej całej nieruchomości, uwzględniającej dokonane w przeszłości ulepszenia. Spółka pragnie dodatkowo wyjaśnić, iż inwestycje jakie były dokonywane w przeszłości, i które obejmowały nadbudowę budynku oraz jej ulepszenia / modernizacje nie zostały jeszcze w pełni umorzone poprzez odpisy amortyzacyjne.

W rezultacie przeprowadzonej inwestycji na V piętrze powstanie nowy lokal użytkowy (zwany dalej również lokalem biurowym). W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż przed rozpoczęciem prac inwestycyjnych ww. Lokal zostanie wyodrębniony, jako oddzielna nieruchomość lokalowa, dla której zostanie założona odrębna księga wieczysta.

Nowopowstały i wyodrębniony lokal użytkowy, po zakończeniu prac inwestycyjnych zostanie sprzedany przez Spółkę na rzecz podmiotu trzeciego \[dalej: „Nabywca”\]. Spółka zakłada, że Nabywca będzie czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywana nieruchomość ma służyć również do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z planowaną inwestycją Spółka poniesie szereg kosztów, które obejmować będą m.in.:

1.  Koszty przygotowania dokumentacji związanej z inwestycją,
2.  Koszty projektu budowlanego,
3.  Koszty usług projektowych oraz ekspertyz,
4.  Koszty nadzoru,
5.  Koszty zakupu materiałów budowlanych,
6.  Koszty wywozu odpadów budowlanych,
7.  Koszty wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego,
8.  Koszty prac budowlanych i budowlano-montażowych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców),
9.  Koszty sprzątania budynku po zakończeniu prac budowlanych.

Zarówno na etapie sporządzenia kosztorysu nakładów inwestycyjnych, jak i prowadzenia prac budowlanych Spółka zapewnia we wszystkich dokumentach źródłowych oraz zapisach księgowych podział i prawidłową alokację konkretnego kosztu do zadania inwestycyjnego (czyli np. dotyczącego wyłącznie V piętra, prac dotyczących elewacji etc.). W szczególności koszt sprzątania budynku będzie osobno wyceniony za część dotyczącą V kondygnacji oraz pozostałych kondygnacji pozostających w dyspozycji I. Wyłącznie w wyjątkowych okolicznościach, kiedy podział usługi nie jest możliwy będzie on ujmowany jako tzw. koszty wspólne, które będą podlegały podziałowi tzw. kluczem alokacji.

Przed wykonaniem wszystkich prac inwestycyjnych dotyczących wykonania nowej nadbudowy budynku i planowaną sprzedażą lokalu biurowego znajdującego się na V piętrze budynku, Spółka oraz Nabywca podpiszą w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (wraz z przypadającą na nią częścią części wspólnych nieruchomości) i jednocześnie nastąpi wydanie lokalu Nabywcy.

Z tego tytułu Nabywca dokona wpłaty zaliczki w wysokości 100% ustalonej ceny sprzedaży nieruchomości (wyodrębnionego lokalu), która to kwota będzie podlegała zwrotowi na wypadek niewywiązania się przez Spółkę z postanowień zawartej umowy. Kalkulacja ww. ceny za lokal uwzględnia fakt uprzedniego przeprowadzenia nakładów inwestycyjnych na V piętro oraz części wspólne nieruchomości, z których będzie korzystać również Nabywca. Spółka udokumentuje otrzymaną zaliczkę fakturą VAT, zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Po zakończeniu wszelkich prac inwestycyjnych Spółka oraz Nabywca podpiszą w formie aktu notarialnego ostateczną umowę przeniesienia własności nieruchomości (wyodrębnionego lokalu).

Przy okazji realizacji inwestycji obejmującej nadbudowę kamienicy, Spółka zamierza przeprowadzić również prace inwestycyjne w pozostałych częściach budynku, które pozostaną w dyspozycji Spółki i będą przez nią wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Ich ostateczny zakres oraz charakter (odtworzeniowy lub modernizacyjny) nie został jeszcze przesądzony.

W ramach planowanych prac zostanie również zainstalowany nowy dźwig osobowy (winda), który będzie użytkowany na podstawie leasingu operacyjnego. W związku z tym planowane są również prace inwestycyjne mające na celu przystosowanie szybu windy na potrzeby nowego dźwigu. Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, iż będzie ona refakturowała część opłaty leasingowej oraz rat leasingowych na rzecz Nabywcy co będzie potwierdzone przez strony odpowiednią umową w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż, po wybudowaniu oraz ustanowieniu odrębnej własności lokalu biurowego powstałego na V piętrze w wyniku przeprowadzonej inwestycji, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę zaliczki / zadatku w wysokości 100% ustalonej przez strony kwoty sprzedaży nieruchomości, przed dokonaniem dostawy lokalu biurowego, obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy tj. z chwilą otrzymania przez Spółkę zaliczki / zadatku?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, z tytułu planowanych prac inwestycyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, z perspektywy przepisów ustawy o VAT, planowana inwestycja powinna zostać uznana za sprzedaż nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia. W rezultacie, związek zakupów inwestycyjnych z czynnością opodatkowaną (opisaną w zdaniu wcześniejszym) lub działalnością gospodarczą Spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT uzasadnia prawo odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego.

1.  Uzasadnienie stanowiska

1.1. Opodatkowanie VAT sprzedaży wyodrębnionego lokalu biurowego (dot. Pytania 1)

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług \[dalej; „ustawa o VAT\], opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Kluczowe znaczenie ma zatem definicja tzw. Pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z ustawową definicją zawartą art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 12 marca 2015 r., Nr IPTPP2/4512-12/15-4/IR).

Podobnie również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 listopada 2014 r., Nr IPPP1/443-1039/14-3/KC, w której organ wskazał: „żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach:

1.  z 7 września 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPP2/443-681/11/Rsz,
2.  z 31 maja 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP2/443-147/12-4/JS.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. I FSK 1545/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „zatem na gruncie ustawy o VAT każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, również poprzez czasowe korzystanie z miejsc parkingowych, spełnia drugi przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia (\`(...)\`) Zatem już sama analiza przepisów ustawy o VAT, pozwala uznać, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 5 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Ol 693/11, w którym sąd zaznacza: „pierwszym zasiedleniem jest wydanie obiektu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Pierwsze zasiedlenie nie musi być więc związane z dostawą towarów, skoro mowa jest o wydaniu w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu a nie wyniku dostawy. Jego istotą jest wydanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc wydanie nieruchomości w najem czy dzierżawę. Ustawodawca nie definiuje w ustawie o VAT pojęcia „wydanie (\`(...)\`) Do użytkowania” stanowiącego element definicji legalnej pierwszego zasiedlenia i nie odsyła do treści innego aktu prawnego. Słusznie zatem organ sięgnął w pierwszej kolejności do wykładni językowej wskazując, że słowo „użytkować” słownikowo definiowane jest jako „korzystać z czegoś, eksploatować”.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że „oddanie do użytkowania” jest sformułowaniem odnoszącym się do faktycznej czynności przekazania budynku, budowli lub ich części w wykonaniu dostawy, dzierżawy, najmu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu.

W przepisach podatkowych brak jest również definicji „wybudowania”. W tym zakresie należy więc odwołać się do potocznego znaczenia tego terminu - zgodnie ze słownikiem języka polskiego W. Doroszewskiego termin „wybudowanie” oznacza wznieść jakąś budowlę albo budowle, zbudować, podbudować.

Zdaniem Spółki prace inwestycyjne związane z nadbudową kamienicy, wyodrębnionej jako osobny lokal użytkowy, w wyniku której powstanie przedmiot odrębnej własności, należy traktować na równi z wybudowaniem nieruchomości. Od samego początku bowiem celem inwestycji jest wykonanie nowego lokalu użytkowego (biurowego) o podwyższonym standardzie celem jego odprzedaży.

Na powyższe wskazuje również zakres planowanych prac inwestycyjnych, które sprowadzają się do rozbiórki istniejącej obecnie nadbudowy oraz wykonanie całkowicie nowej konstrukcji V piętra, przystosowanego do potrzeb przyszłego nabywcy.

W rezultacie, w ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pierwszym zasiedleniem nieruchomości po jej wybudowaniu, zatem dostawa przedmiotowego lokalu biurowego będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT. Nieistotna zatem pozostaje okoliczność, czy lokal użytkowy znajdujący się na V piętrze (jeszcze w stanie przed wyodrębnieniem) był w przeszłości oddany do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem w analizowanym stanie faktycznym będziemy mieli do czynienia z dostawą części budynku (będącej odrębną nieruchomością) po jego wybudowaniu.

Z ostrożności, na wypadek gdyby organ nie zgodził się z powyższą argumentacją, Spółka pragnie wskazać, iż szacowana wartość prac inwestycyjnych dotyczących piątej kondygnacji budynku (wyodrębnionego lokalu użytkowego), jakie mają zostać przeprowadzone przekracza 30% wartości początkowej całej nieruchomości w obecnym jej stanie, tj. przed wydzieleniem V piętra jako odrębnego lokalu. W rezultacie, gdyby organ uznał, iż nie dojdzie do wybudowania nieruchomości, lecz jej ulepszenia, to mimo to dostawa tej „ulepszonej” nieruchomości będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak już zostało wspomniane, regulacja art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odwołuje się do dwóch pojęć zaczerpniętych wprost z przepisów ustaw o podatkach dochodowych - pojęcia wartości początkowej i pojęcia ulepszenia.

Wskazać jednak należy, iż pojęcie ulepszenia w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych odnosi się do kategorii środków trwałych. Mając natomiast na względzie uwagi poczynione w pkt 1.1. Uzasadnienia, lokal użytkowy po jego wydzieleniu i wyodrębnieniu w samoistną nieruchomość nie będzie stanowił środka trwałego Spółki (gdyż m.in. nie będzie spełniona przesłanka używania wyodrębnionego lokalu przez okres dłuższy niż rok i wykorzystywania go przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wynikająca z art. 16 a ust. 1 ustawy o CIT). W rezultacie:

*   pojęcie ulepszenia w odniesieniu do wyodrębnionego lokalu znajdującego się na V piętrze budynku będzie zatem miało wyłącznie znaczenie potoczne, odbiegające od znaczenia nadanego przez ustawę o CIT.

*   skoro odrębny lokal nie będzie stanowił środka trwałego Spółki to trudno również kalkulować i odnosić wartość prac inwestycyjnych do wartości początkowej (bowiem jedyna wartość początkowa będzie ustalona dla nieruchomości obejmującej kondygnacje do IV włącznie, a nie wyodrębnionego lokalu obejmującego V kondygnację).

Zatem skoro przepis art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT odwołuje się do pojęć „ulepszenie” i „wartość początkowa” to z powodów opisanych powyżej, stan faktyczny opisany powyżej nie wypełnia zdaniem Spółki dyspozycji tego przepisu. Stąd, w świetle brzmienia definicji pierwszego zasiedlenia bardziej prawidłowe jest kwalifikowanie planowanej transakcji obejmującej prace dotyczące V kondygnacji jako wybudowanie nieruchomości lub jej części, a nie ulepszenie dotychczasowej nieruchomości (budynku, budowli lub jej części).

W rezultacie, w przypadku odpłatnego zbycia lokalu użytkowego stanowiącego odrębną nieruchomość, niestanowiącej środka trwałego Spółki w jej ocenie spełnione będą przesłanki uznania, że jego sprzedaż będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a zatem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Końcowo Spółka pragnie ponadto wskazać, iż dostawa wyodrębnionego lokalu użytkowego nie będzie również podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Spółka nie spełnia żadnej z powyższych przesłanek:

*   w związku z tym, że przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   ponoszone wydatki na ulepszenie budynku lub jego części przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

Należy przy tym zaznaczyć, że ustawa o VAT odnosi się do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest więc nie to, czy podatnik rzeczywiście odliczył podatek naliczony, ale czy miał takie prawo np. wskutek prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT co ma miejsce w przypadku Spółki (tak również NSA w wyroku z 28 lipca 2011 r., Sygn. I FSK 1430/10, w którym sąd odnosił się do przypadku, gdy sprzedawca nieruchomości nie odliczył podatku naliczonego z tego względu, iż błędnie uznał, że nie działa w odniesieniu do tej transakcji jako podatnik).

W świetle powyższego, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

1.2. Moment powstania obowiązku podatkowego (dot. Pytania 2)

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 517-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zatem zasadą ogólną jest powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawy towaru lub wykonania usługi). Jeden z wyjątków od reguły ogólnej został uregulowany w przepisie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Stanowi on, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu należy wskazać, iż art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, do którego odnosi się powyżej cytowany przepis, określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do niektórych kategorii usług. Dotyczy on m.in. usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, stałej obsługi prawnej i biurowej. Nie odnosi on więc do dostawy towarów, zwłaszcza dostawy nieruchomości. W konsekwencji w komentowanym stanie faktycznym wskazany przepis określający szczególne przypadki powstawania obowiązku podatkowego nie będzie miał zastosowania.

Powracając do regulacji art. 19a ust. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż uzależnia on powstanie obowiązku podatkowego od samego faktu otrzymania przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty. Przy czym bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego pozostaje charakter tej zapłaty. Wskazuje na to zawarty w art. 19a ust. 8 zwrot „w szczególności”, co oznacza, że zawarty w nim katalog płatności jest katalogiem otwartym. Zatem każda płatność należności, także inna niż zaliczka, zadatek, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy, rodzi obowiązek podatkowy z chwilą jej otrzymania - w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W świetle powyższego, w przypadku dokonania płatności całości lub części zapłaty z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług, obowiązek podatkowy będzie każdorazowo powstawał w momencie otrzymania zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, o ile płatności będą następować przed dokonaniem dostawy bądź wykonaniem usługi.

W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji zaliczki ani przedpłaty. Organy podatkowe, powołując się definicję słownikową wskazują że: „(\`(...)\`) Zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.” (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 6 października 2014 r., Nr IPPP1/443-765/14-2/KC).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w przypadku zapłaty 100% zaliczki z tytułu przyszłej sprzedaży nieruchomości w postaci wyodrębnionego lokalu biurowego, obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania przez Spółkę zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Otrzymanie przez Spółkę ww. zaliczki zostanie potwierdzone fakturą VAT, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi bowiem, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2 (tj. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług oraz sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju - przyp. Spółki).

Końcowo Spółka pragnie zaznaczyć, iż w przypadku otrzymania zaliczki w wysokości 100% należności nie będzie ona zobowiązana do wystawienia faktury końcowej (rozliczeniowej, po wydaniu towaru).

Zgodnie bowiem z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT jeżeli faktura zaliczkowa, nie obejmuje całej zapłaty (podk. Spółki), w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

A contratio więc należy przyjąć, że jeżeli faktura dokumentuje otrzymanie całej zapłaty (cenę brutto) za towar lub usługę, podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia już ostatecznej faktury.

1.3. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nakładów na planowaną inwestycję (dot. Pytania 3)

Podstawową konstrukcją pozwalającą na realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług, będąca jednocześnie podstawowym prawem podatnika, jest możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Odzwierciedleniem powyższej zasady w ustawie o VAT jest przepis art. 86 ust. 1, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie, na podstawie ust. 2 pkt 1 ww. przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in.: Suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jednocześnie podkreślić należy, że ustawa o VAT nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym należy podkreślić, że związek ten może być zarówno bezpośredni jak i pośredni.

Z kolei art. 88 ustawy o VAT określa przypadki, kiedy prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje. W przypadku, gdy wystąpią wskazane w tym przepisie okoliczności, nie ma możliwości skorzystania z prawa do odliczenia.

Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza więc możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie, jak wskazują organy podatkowe oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 2 stycznia 2015 r., Nr IPTPP4/443-696/14-6/OS).

W świetle powyższego, należy stwierdzić, iż wydatki poniesione na planowane prace inwestycyjne niewątpliwie będą miały związek z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Z jednej bowiem strony celem planowanych prac inwestycyjnych jest wybudowanie nieruchomości celem jej odsprzedaży (która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT), z drugiej zaś część prac inwestycyjnych obejmować będzie budynek, w którym mieści się siedziba Spółki, jak również swoje zadania wykonują niektóre działy operacyjne. Niewątpliwie zatem ponoszone nakłady będą miały związek z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

W rezultacie podatek naliczony związany z tymi nakładami będzie podlegał odliczeniu przez Spółkę, gdyż nie ulega wątpliwości, że towary i usługi nabywane w związku z planowaną inwestycją będą miały związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie nie zostanie spełniona żadna z negatywnych przesłanek z art. 88 ustawy o VAT, wyłączająca możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Na wypadek negatywnej oceny stanowiska Spółki przez organ podatkowy, Spółka pragnie wyjaśnić, iż w toku prowadzonej inwestycji, będzie ona prowadziła szczegółową ewidencję kosztów na potrzeby rozliczeń podatku CIT, pozwalającą dokonać właściwej alokacji poszczególnych nakładów. W konsekwencji, w przypadku gdyby transakcja sprzedaży wyodrębnionego lokalu użytkowego została uznana za zwolnioną z opodatkowania VAT, Spółka będzie miała narzędzie ku temu, by ewentualnie dokonać odpowiedniej alokacji ponoszonych nakładów i przyporządkować je do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej.

Niemniej z powodów opisanych powyżej, zdaniem Spółki wszystkie nakłady będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi, zatem odrębne ewidencjonowanie kosztów na potrzeby podatku CIT, mimo iż faktycznie nie jest konieczne z perspektywy podatku VAT, może być pomocniczo wykorzystywane przez Spółkę w celach zarządczych oraz rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od VAT. I tak, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Jak wynika z wniosku, Spółka jest właścicielem kamienicy zlokalizowanej na ulicy Wspólnej w Warszawie, w której aktualnie znajduje się siedziba Spółki. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Spółkę w roku 1971. Nieruchomość ta stanowi środek trwały Spółki, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Budynek pierwotnie składał się z czterech kondygnacji, jednakże w toku działalności Spółka podjęła decyzję o rozbudowie ww. kamienicy poprzez nadbudowanie piątej kondygnacji. W konsekwencji w roku 1974 została przeprowadzona inwestycja, wskutek której zostało dobudowane piąte piętro budynku.

Spółka planuje obecnie przeprowadzenie prac inwestycyjnych w przedmiotowej nieruchomości, w ramach których, zostaną przeprowadzone m.in. prace rozbiórkowe nadbudowanej części kamienicy (V piętra) oraz prace budowlane mające na celu wykonanie nowej nadbudowy.V piętro podlegać będzie całkowitej rozbiórce, a następnie zostanie wykonana nowa nadbudowa, o nowej konstrukcji i aranżacji. W rezultacie przeprowadzonej inwestycji na V piętrze powstanie nowy lokal użytkowy (zwany dalej również lokalem biurowym). Przed rozpoczęciem prac inwestycyjnych ww. Lokal zostanie wyodrębniony, jako oddzielna nieruchomość lokalowa, dla której zostanie założona odrębna księga wieczysta. Nowopowstały i wyodrębniony lokal użytkowy, po zakończeniu prac inwestycyjnych zostanie sprzedany przez Spółkę na rzecz podmiotu trzeciego. Spółka zakłada, że Nabywca będzie czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywana nieruchomość ma służyć również do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z planowaną inwestycją Spółka poniesie szereg kosztów, które obejmować będą m.in.:

1.  Koszty przygotowania dokumentacji związanej z inwestycją,
2.  Koszty projektu budowlanego,
3.  Koszty usług projektowych oraz ekspertyz,
4.  Koszty nadzoru,
5.  Koszty zakupu materiałów budowlanych,
6.  Koszty wywozu odpadów budowlanych,
7.  Koszty wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego,
8.  Koszty prac budowlanych i budowlano-montażowych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców),
9.  Koszty sprzątania budynku po zakończeniu prac budowlanych.

Zarówno na etapie sporządzenia kosztorysu nakładów inwestycyjnych, jak i prowadzenia prac budowlanych Spółka zapewnia we wszystkich dokumentach źródłowych oraz zapisach księgowych podział i prawidłową alokację konkretnego kosztu do zadania inwestycyjnego (czyli np. dotyczącego wyłącznie V piętra, prac dotyczących elewacji etc.). W szczególności koszt sprzątania budynku będzie osobno wyceniony za część dotyczącą V kondygnacji oraz pozostałych kondygnacji pozostających w dyspozycji I. Wyłącznie w wyjątkowych okolicznościach, kiedy podział usługi nie jest możliwy będzie on ujmowany jako tzw. koszty wspólne, które będą podlegały podziałowi tzw. kluczem alokacji.

W odniesieniu do opisanych okoliczności należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nowowybudowana 5 kondygnacja budynku będzie stanowić odrębną nieruchomość (lokal biurowy, dla którego zostanie założona odrębna księga wieczysta). Tym samym przedmiotem dostawy Spółki będzie lokal biurowy zlokalizowany na V piętrze budynku Spółki.

W kwestii możliwości zastosowania zwolnienia dla opisanej transakcji prawidłowe jest stanowisko Spółki, że transakcja nie podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Sprzedaż wyodrębnionego lokalu nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika z przedstawionych okoliczności, lokal po wybudowaniu zostanie sprzedany nabywcy zatem sprzedaż lokalu nastąpi w ramach jego pierwszego zasiedlenia. Tym samym w analizowanej sprawie transakcja sprzedaży lokalu biurowego nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym należy przeanalizować możliwość stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Spółka wybuduje lokal biurowy z zamiarem jego sprzedaży tym samym poniesione wydatki inwestycyjne mają związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Oznacza to, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy lokalu. Ponadto przed sprzedażą lokalu Spółka nie dokona jego ulepszeń.

W związku z tym zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy również nie ma zastosowania do sprzedaży lokalu.

Należy w tym miejscu również wskazać, że ponieważ Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy lokalu i Spółka nie będzie go wykorzystywała do czynności zwolnionych, przy jego sprzedaży zastosowania nie będzie mieć również zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z tym omawiana transakcja sprzedaży lokalu biurowego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej bez możliwości stosowania zwolnienia. Z uwagi na to należy również nadmienić, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 1 i 3 jest zatem prawidłowe.

Jak wynika z wniosku, przed wykonaniem wszystkich prac inwestycyjnych dotyczących wykonania nowej nadbudowy budynku i planowaną sprzedażą lokalu biurowego znajdującego się na V piętrze budynku, Spółka oraz Nabywca podpiszą w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (wraz z przypadającą na nią częścią części wspólnych nieruchomości) i jednocześnie nastąpi wydanie lokalu Nabywcy. Z tego tytułu Nabywca dokona wpłaty zaliczki w wysokości 100% ustalonej ceny sprzedaży nieruchomości (wyodrębnionego lokalu), która to kwota będzie podlegała zwrotowi na wypadek niewywiązania się przez Spółkę z postanowień zawartej umowy. Kalkulacja ww. ceny za lokal uwzględnia fakt uprzedniego przeprowadzenia nakładów inwestycyjnych na V piętro oraz części wspólne nieruchomości, z których będzie korzystać również Nabywca. Spółka udokumentuje otrzymaną zaliczkę fakturą VAT, zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Po zakończeniu wszelkich prac inwestycyjnych Spółka oraz Nabywca podpiszą w formie aktu notarialnego ostateczną umowę przeniesienia własności nieruchomości (wyodrębnionego lokalu).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ponadto na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W analizowanej sprawie, przed planowaną sprzedażą lokalu Spółka otrzyma w formie zaliczki całą zapłatę za lokal od nabywcy, co zostanie potwierdzone wystawieniem faktury przez Spółkę. Tym samym obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczki otrzymanej od nabywcy przed dokonaniem dostawy lokalu powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Należy w tym miejscu zgodzić się z opinią Spółki, że nie będzie ona zobowiązana do wystawienia kolejnej faktury dokumentującej sprzedaż lokalu.

Zgodnie z art. 106 b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie natomiast z art. 106 b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106 f ust. 3 ustawy, jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, faktura ostateczna wystawiana po wydaniu towaru obejmuje (1) wartość towaru pomniejszoną o wartość otrzymanych części zapłaty oraz (2) kwotę podatku pomniejszoną o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty.

Tym samym w sytuacji przeciwnej - jeżeli faktura zaliczkowa obejmuje całą zapłatę za towar – nie ma potrzeby wystawiania faktury ostatecznej, gdyż nie zawierałaby ona żadnych kwot.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.