Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.247.2021.2.ŁS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-16
Teza: Ulga termomodernizacyjna - dom będący w budowie.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; energia-źródło energii; termomodernizacja; ulga-ulga termomodernizacyjna; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2021 r. (data wpływu 5 marca 2021 r.), uzupełnionym w dniu 20 maja 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi termomodernizacyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 20 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi termomodernizacyjnej.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką (wraz z mężem) domu, który zgodnie z pozwoleniem na budowę jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym wolnostojącym. Ani Ona, ani mąż nie prowadzą działalności gospodarczej, uzyskują dochody z tytułu umowy o pracę, są podatnikami opłacającymi podatek według skali podatkowej. W maju 2019 r. została zamontowana na dachu domu instalacja fotowoltaiczna, co zostało potwierdzone fakturą zakupu z dnia 24 maja 2019 r. W momencie montażu instalacji budynek był zamieszkały, nadający się do użytku, spełniał potrzeby mieszkaniowe. Odbiór budynku został dokonany w 2020 r. W dniu 21 lutego 2020 r. Wnioskodawczyni złożyła do US swoje zeznanie roczne PIT-37, w którym skorzystała z możliwości odliczenia ulgi termomodernizacyjnej. Wszystkie wydatki związane z instalacją fotowoltaiczną były pokrywane ze środków pochodzących z udzielonego kredytu i środków własnych. Wydatki te nie były i nie będą sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz nie zostaną odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przedmiotowe wydatki nie zostaną uwzględnione w innych ulgach niż ulga termomodernizacyjna. Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa podatkowego Wnioskodawczyni wystąpiła z uwagi na otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo datowane na 10 października 2020 r. oraz potrzebę złożenia korekty deklaracji podatkowej PIT-37 za 2019 r. W powyższym piśmie zostało napisane, iż „podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od dochodu wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku. Jednakże odnosząc się do treści ustawy Prawo budowlane dla celów zastosowania przedmiotowego odliczenia konieczne jest powiązanie wydatku związanego z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego z budynkiem, który już istnieje. Ponadto treść powyższej ustawy określa moment zakończenia procesu budowy, a zatem utożsamia ten fakt z formalnym zakończeniem budowy”. Po zgromadzeniu niezbędnej dokumentacji oraz złożeniu stanu faktycznego i prawnego, Wnioskodawczyni wskazuje rzeczywisty stan nieruchomości, której jest wraz z mężem współwłaścicielką, powody swojego działania oraz swoje stanowisko w niniejszej sprawie.

Rozszerzenie i opisanie stanu faktycznego ma na celu zilustrowanie oraz porównanie rzeczywistego stanu nieruchomości, na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych - pod kątem nowych preferencji termomodernizacyjnych.

Dokonując analizy stanu faktycznego i prawnego niniejszego zdarzenia, wskazać należy, że spełnione zostały wszelkie pozytywne przesłanki i rygory legitymujące Wnioskodawczynię do skorzystania ze stworzonych przez ustawodawcę form wsparcia proekologicznego:

Przesłanka pierwsza:

Ulga termomodernizacyjna dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych przez podatnika (1a.) będącego właścicielem lub współwłaścicielem (1b.) budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Poszczególne elementy niniejszej przesłanki zostały w pełni i wprost spełnione - dowód:

Ad. 1a - Odpis księgi wieczystej KW (…), dział (…) - własność nieruchomości - nieruchomość stanowi współwłasność Wnioskodawczyni.

Ad. 1b - Ostateczna decyzja administracyjna nr (…) z dnia (…) wydana przez Starostę X., stanowiąca zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę obejmującą: budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z instalacją wodno-kanalizacyjną, instalacją elektryczną, instalacją C.O., tymczasowym \[\`(...)\`\] na dz. nr (…) w B., w której (decyzji) w ramach określenia kategorii obiektu wskazano - budynki mieszkalne jednorodzinne. Dookreśleniem i dopełnieniem tego faktu jest pierwsza strona dziennika budowy nr (…), wydanego i prowadzonego na podstawie powyższej decyzji administracyjnej, co jednoznacznie stanowi, iż nieruchomość jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym wolnostojącym, zaspokajającym potrzeby mieszkaniowe podatnika, stanowiącym konstrukcyjnie samodzielną całość.

Zakupiona i zamontowana została instalacja fotowoltaiczna - dowód: faktura FA (…) z dnia 24 maja 2019 r. wystawiona przez sprzedawcę: Y.

Zamontowana instalacja fotowoltaiczna służy wyłącznie zaspokajaniu potrzeb energetycznych przedmiotowej nieruchomości w ramach przesłanki 1a, w połączeniu z treścią przesłanki 1b i oczywistym uwzględnieniem dokonanej wykładni celowościowej treści przepisu przywołanej ustawy podatkowej, łącznie zostały spełnione przesłanki określające tytuł prawny nieruchomości budynkowej oraz charakter budynku jako mieszkaniowy jednorodzinny.

Przesłanka druga:

Kolejnym, istotnym warunkiem jest fakt, że przedsięwzięcie termomodemizacyjne w tym budynku (w którym realizowane jest przedsięwzięcie związane z ulgą termomodemizacyjną) zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Przedsięwzięcie zostało w pełni zrealizowane, czyli rozpoczęte i zakończone w roku 2019 - dowód: faktura FA (…) z dnia 24/05/2019 r. wystawiona przez sprzedawcę: Y.

Przesłanka druga została tym samym spełniona.

Wsparcie przedsięwzięć termomodernizacyjnych w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych.

Brak definicji legalnej w przepisach podatkowych, nie determinuje wszelkich analizowanych sytuacji jedynie do posiłkowania się rozwiązaniami wyłącznie w oparciu o konstrukcje prawne zawarte w ustawie Prawo budowlane, stworzonych właśnie dla potrzeb tej ustawy i takiego uregulowania materii. Dla potrzeb tej ustawy (PrBudU) tego rodzaju rozwiązania są potrzebne i niezbędne, w celu jasnego określenia oraz rozgraniczenia poszczególnych etapów budowy, w celu ustalenia statusu oraz dla określenia konieczności wydawania kolejnych, innych aktów administracyjnych o charakterze budowlanym czy architektonicznym (zgłoszenia robót, pozwoleń, zmian pozwoleń, pozwolenia zastępcze, odbiory, punkty i ramy czasowe, etc.).

Tu należy jednoznacznie wskazać rzeczywisty charakter domu jednorodzinnego:

1.  Stan budynku - który zgodnie z dziennikiem budowy był na ostatnim etapie budowy, a zaawansowanie budowy w roku 2019 było na prawie 100% ukończeniu. Obecnie po przeprowadzeniu wszelkich czynności warunkujących odbiór obiektu (pomiary, odbiory) i rozłożonych w czasie, budynek został zgłoszony do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Starostwa Powiatowego w X. - zaświadczenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w X. z dnia 21 sierpnia 2020 r. o przyjęciu zgłoszenia o zakończeniu robót budowlanych (braku podstaw do wniesienia sprzeciwu),
2.  Termin i sposób opodatkowania oraz wymiar podatku od nieruchomości - wezwanie Wójta Gminy X. z dnia 23 października 2012 r. o konieczności dokonania aktualizacji danych,
3.  Deklaracja podatników IN-1 z dnia 30 października 2012 r. wraz z załącznikiem do niniejszej deklaracji ZN-1/A,
4.  Decyzje podatkowe o wymiarze podatku od nieruchomości według, której podatek od nieruchomości opłacany jest za budynki mieszkalne,
5.  Sposób jego faktycznego wykorzystania - budynek zamieszkały, w którym zameldowane są trzy osoby,
6.  Zaświadczenie (…) S.A. o odbiorze technicznym przyłączenia budynku do sieci z dnia 14 lipca 2010 r.,
7.  Oznaczenie w ewidencji gruntów - wypis z Ewidencji Gruntów i Budynków Starostwa Powiatowego w X., gdzie działka oznaczona w operacie ewidencyjnym numerem (…), o powierzchni (…) ha stanowi użytek B - działka zabudowana budynkami,
8.  Przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego według, którego teren oznaczony jest symbolem 126MN dla którego ustalono podstawowe przeznaczenie - teren zabudowy mieszkaniowej o niskiej intensywności z usługami towarzyszącymi oraz zabudowy zagrodowej z budynkami inwentarskimi,
9.  Zawiadomienie Wójta Gminy X. z dnia 6 sierpnia 2010 r. o nadaniu numeru porządkowego budynkowi,
10.  Informacja o opłatach za gospodarowanie odpadami komunalnymi z nieruchomości — gospodarstwo 4 osobowe.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że poniesiony przez Wnioskodawczynię wydatek, o którym mowa we wniosku, bezpośrednio związany był z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, w szczególności w zakresie art. 2 pkt 2 lit. a) oraz pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków. Związek zachodzący pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przeprowadzonym przedsięwzięciem polega na zakupie i montażu przez wyspecjalizowaną firmę, instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku mieszkalnego, z której to instalacji pozyskiwany jest prąd, zużywany wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego, tj. dla nieruchomości, której Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką, na terenie której wykonana została instalacja i na potrzeby której instalacja została wykonana. Poprzez wykonanie przedmiotowej instalacji, doszło do znacznego zmniejszenia poboru energii elektrycznej z sieci energetycznej zewnętrznej, poprzez wykorzystanie prądu elektrycznego wyprodukowanego przez ogniwa fotowoltaiczne do zasilania urządzeń domowych oraz przekazanie części, a w zasadzie jej nadmiaru do zewnętrznej sieci energetycznej operatora przesyłowego. W okresie letnim, gdy ciepła woda do celów użytkowych i konsumpcyjnych nie jest podgrzewana w bojlerze przy użyciu pieca C.O., (tak jak ma to miejsce w okresie zimowym) podgrzewana jest elektrycznie z wykorzystaniem prądu elektrycznego wyprodukowanego przez panele fotowoltaiczne. W okresie tym nie zachodzi zatem emisja spalin związana z koniecznością podgrzania wody przy użyciu pieca C.O. Skrócony jest także okres wykorzystywania pieca C.O. do celów ogrzewania, ponieważ w okresie mniejszych mrozów wystarczające jest wykorzystywanie energii elektrycznej wyprodukowanej przez ogniwa fotowoltaiczne, do ogrzewania domu. Tym samym rozwiązanie to, przyczyniło się do zmniejszenia kosztów pozyskania ciepła, to jest przejście z paliw stałych - kopalnych na energię odnawialną. Z oczywistych względów, jak opisała to Wnioskodawczyni w zdaniu poprzednim, nastąpiła tu oczywista częściowa zmiana źródeł energii na źródła odnawialne oraz zastąpienie części urządzeń wysokoemisyjnych, jak piec C.O. zasilany paliwem stałym.

Przeprowadzone prace, polegające na montażu instalacji fotowoltaicznej, w znacznym stopniu wpłynęły na formę i źródło pozyskiwania energii elektrycznej oraz źródło wytwarzania i kondensacji ciepła poprzez wykorzystanie prądu elektrycznego wyprodukowanego przez instalację fotowoltaiczną, pobór prądu elektrycznego z sieci zewnętrznej został ograniczony do minimum, ponieważ wytworzony w instalacji prąd, w pierwszej mierze wykorzystywany jest do zasilania urządzeń domowych, a jego nadmiar, zgodnie z zasadami wprowadzania i poboru energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznych, odprowadzany jest właśnie do sieci operatora przesyłowego.

W okresie zmniejszonej produkcji prądu elektrycznego przez baterię ogniw fotowoltaicznych (w okresie mniejszej wydolności systemu - słabszego nasłonecznienia i w nocy), lub zwiększonego zapotrzebowania na energię elektryczną do podgrzania wody w okresie zimowym w systemie C.O. oraz wody użytkowej w bojlerze, niedostatek energii pobierany jest z zewnętrznej sieci elektroenergetycznej operatora, do której uprzednio został przekazany nadmiar prądu elektrycznego wyprodukowanego przez system paneli fotowoltaicznych.

Opisując to w znacznym uproszczeniu, pomijając wszelkie zagadnienia techniczne czy elektrotechniczne, które ze względów oczywistych nie są znane Wnioskodawczyni, w wyniku tak zbudowanego systemu dochodzi wyłącznie do wykorzystania energii elektrycznej wyprodukowanej przez zamontowane panele fotowoltaiczne, ponieważ część prądu wykorzystywana jest na bieżąco, a część prądu po wcześniejszej „kumulacji czy zmagazynowaniu” w sieci operatora przesyłowego, na zasadzie sprzężenia zwrotnego odbierana jest dla potrzeb domowych. W wyniku opisanego powyżej procesu całość energii odnawialnej, wyprodukowanej przez system fotowoltaiczny, wykorzystana jest dla celów gospodarstwa domowego, a jego niewykorzystany nadmiar ze względów oczywistych wykorzystany jest przez operatora przesyłowego, z tytułu którego nie otrzymujemy żadnego ekwiwalentu finansowego.

Podsumowując, w wyniku montażu systemu fotowoltaicznego, całość zużywanego przez gospodarstwo domowe Wnioskodawczyni prądu elektrycznego pochodzi z naturalnego źródła odtwarzalnego, powstaje nadmiar tej energii wprowadzany do sieci, tym samym doszło do zamiany wykorzystywanej energii produkowanej ze źródeł konwencjonalnych na, wyłącznie, energię ekologiczną. Doszło zatem do znacznego i wymiernego ograniczenia emisji CO2 do atmosfery.

Kolejnym pozytywnym aspektem jest fakt zamiany źródła i formy ogrzewania wody użytkowej dla celów konsumpcyjnych, ogrzewania oraz socjalnych z paliwa stałego (konwencjonalnego) pozyskiwanego z pieca C.O. na prąd elektryczny. W wyniku powstania możliwości zwiększenia wykorzystania ekologicznego i dostępnego w dużej ilości prądu elektrycznego wyprodukowanego przez zamontowane panele fotowoltaiczne, doszło do znaczącej zamiany i zmniejszenia wykorzystania pieca C.O. na paliwa stałe na rzecz prądu elektrycznego. Nastąpiło tym samym wykorzystanie ekologicznego prądu na rzecz nieekologicznego źródła energii cieplnej - zastąpienie paliwa stałego „ekologicznym” prądem elektrycznym. Tym samym doszło do kolejnego znacznego ograniczenia emisji CO2.

Ze względów oczywistych wysokość poniesionego wydatku udokumentowana jest fakturą wystawioną przez firmę wykonującą inwestycję. Faktura wystawiona jest na Wnioskodawczynię, tj. osobę indywidualną/fizyczną nieprowadzącą w żadnej formie działalności gospodarczej, tym samym nie mogło dojść do innej zasady rozliczenia kosztów czy podatku VAT. Kopię faktury Wnioskodawczyni przedkłada jako załącznik do niniejszego pisma.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jako współwłaścicielka budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, wolnostojącego Wnioskodawczyni mogła skorzystać z ulgi podatkowej w roku 2020 na wydatki poniesione w roku podatkowym 2019 na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, rozpoczętego i zakończonego w roku 2019?

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** ze względu na to, że budynek spełnia funkcję mieszkaniową i w momencie zakładania instalacji fotowoltaicznej mieszkała w nim rodzina 4-osobowa, Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi podatkowej w roku 2020 na materiały i wykonanie instalacji fotowoltaicznej dla kwoty poniesionej na budowę instalacji fotowoltaicznej.

W objaśnieniach podatkowych resortu finansów można przeczytać, że:

„Prawo do odliczenia obejmuje wydatki na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, czyli w budynku wolno stojącym albo w budynku w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służącym zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiącym konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Przy czym podatnik będzie miał prawo do ulgi termomodernizacyjnej, jeśli budynek, którego jest właścicielem lub współwłaścicielem, będzie miał status budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zgodnego z powyższą definicją, najpóźniej na dzień dokonania odliczenia ­ budynek Wnioskodawczyni wyczerpuje wszystkie warunki powyższej definicji ­ oraz „Z ulgi termomodernizacyjnej nie można korzystać w przypadku budynku będącego w budowie. Odliczenie dotyczy budynków już wybudowanych” ­ co również w opinii Wnioskodawczyni zostało spełnione.

Nie ma w zasadzie legalnej definicji, która określałaby termin „budynek już wybudowany”, tak jak Wnioskodawczyni wskazała powyżej, budynek w okresie rozpoczęcia i zakończenia inwestycji termomodemizacyjnej oraz składania deklaracji był ukończony, zatem przy tak dużej ilości argumentów, stanowiących o jego ukończeniu, prawnym usankcjonowaniu oraz pełnej funkcjonalności, traktowanie go jako budynku nieoddanego do użytku w myśl zasad administracyjnego prawa budowlanego byłoby rozwiązaniem nieadekwatnym, a nawet krzywdzącym.

Wskazać należy, że indywidualny inwestor nie jest podmiotem profesjonalnym, świadczącym usługi komercyjne, w ramach działalności gospodarczej, deweloperskiej czy obarczonej rygorem czasowym do wykorzystania środków zewnętrznych, w szerokim ujęciu (pomoc, wsparcie, dotacje, etc.), stąd też należy mieć na względzie cel i charakter wykonanego przedsięwzięcia.

Kolejnym, i bardzo istotnym z uwagi na interpretację przepisów jest fakt, że realizacja oraz przeprowadzenie przedsięwzięcia nie wymaga wydania pozwolenia na budowę, co stanowi kolejne oczywiste pytanie, jak zachować się ma inwestor, który realizując przedsięwzięcie w ramach i w oparciu o obowiązujące przepisy na ostatnim etapie prowadzonej inwestycji budowlanej podejmie decyzję o montażu tego rodzaju urządzenia fotowoltaicznego lub innego wskazanego, w sytuacji gdy budowa została zrealizowana w 95 lub nawet 99 procentach, przy stanie prawnym w którym montaż tego typu urządzeń nie wymaga wydania pozwolenia na budowę, jego rozszerzenia, uzupełnienia, zmiany czy wydania pozwolenia zamiennego lub wręcz zmiany sposobu użytkowania obiektu. Ustawodawca nie wymaga tego rodzaju kroków prawnych, ponieważ mając bezdyskusyjnie na względzie wszelkie determinanty związane z koniecznością, potrzebą i światowym trendem dbania o naturę, ochronę klimatu, ekologię, czy nieobciążania (odciążania) środowiska w skali mikro czy makro, naturalnym, a wręcz instynktownym staje się fakt, że tego rodzaju możliwości podatkowe stanowią zachętę do modernizacji przestrzeni w tym kierunku (eko) oraz wykazywania inicjatywy proekologicznej, poprzez stosowanie ulg ekonomicznych – podatkowych.

W sytuacji powyższej, z dużym prawdopodobieństwem należy wskazać, że jest to fakt w praktyce często spotykany, natomiast trudne do zaakceptowania byłoby odmienne, sztywne i bezwzględne stanowisko ustawodawcy, w którym przy końcowym etapie budowy, w realnie funkcjonującym już budynku mieszkalnym, użytkowanym, spełniającym wymogi (BHP, p.poż, dostarczenie i odbiór niezbędnych mediów, formy obłożenia daninami czy podatkami lokalnymi, zameldowanie, nadanie numeru porządkowego, etc.) i charakter domu jednorodzinnego, lokowanego oraz urządzonego zgodnie z wytycznymi, wymogami czy sztuką budowlaną, pozwalającym na zamieszkanie, odprowadzanie wyższych podatków i użytkowanie, niezasadnym stałby się fakt ograniczania możliwości czy pozbawienia możliwości wykonania tego rodzaju przedsięwzięć przez indywidualne podmioty, gdzie ustawodawca niejednokrotnie wykazał jednoznaczny skonkretyzowany trend w kierunkach proekologicznych, mając jasno przejrzyście i czytelnie na względzie bardzo pojemne znaczeniowo określenie jakim jest „zrównoważony rozwój”. Stwierdzić jednak należy, że w tym szeroko rozumianym ujęciu, ze wszech miar i bezdyskusyjnie na pierwszym miejscu jest dbałość oraz walka o ochronę otaczającej nas przestrzeni i nierozerwalnego związku człowieka ze środowiskiem naturalnym.

Odmienne zatem stanowisko w tym względzie byłoby wykluczeniem postaw, strategii i idei racjonalnego ustawodawcy z bezwzględnym wykluczeniem własnego symbiotycznego z naturą bytu człowieka.

Interpretacja organu podatkowego w ujęciu Wnioskodawczyni jest zbyt rygorystyczna i wąska, wywiedziona w oparciu jedynie o zapis zawarty w przepisach prawa budowlanego, co traktuje materię podatkową w zawężonych kategoriach oraz bardzo wąskim zakresie i niewskazanym wprost w przepisach podatkowych, ani innych przepisach jednoznacznie zawierających delegację do tego jednak zbyt technicznie, kazuistycznie i formalistycznie ujętego przez organ unormowania. W zasadzie unormowania posiadającego uzasadnione praktycznie zastosowanie do typowych sztywnych rozwiązań związanych z materią budowlaną, na poziomie technicznym, administracyjno-budowlanym czy sposobie użytkowania oraz wykorzystania obiektu.

Podnieść należy ponadto argument, że zgodnie z większością przypadków odnoszących się do realizacji typowych przedsięwzięć w ramach indywidualnego budownictwa jednorodzinnego zakańczanie procesu budowy trwa do kilku lat, zawsze bowiem odbywają się prace dostosowujące obiekt do dynamicznie zmieniających się warunków budowlanych, prace adaptacyjne do zmieniających się technologii, rozwiązań czy usprawnień, wprowadzane są poprawki estetyczne i wiele innych. Ponadto samo sformalizowanie etapu końcowego po ukończeniu budowy nie jest jedynie jednorazowym zabiegiem formalnym, polegającym na złożeniu organowi (PINB) oświadczenia czy zgłoszeniu faktu ukończenia budowy, lecz jest to proces złożony z wielu etapów, polegających na dokonaniu pomiarów geodezyjnych, obliczeń, pomiarów, odbiorów etc., z oczywistych względów rozłożonych w czasie i koniecznych do spójnego zaplanowania. Proces ten jest przedsięwzięciem rozłożonym w czasie i sformalizowanym, a jednocześnie nie jest objęty na tyle dużym rygoryzmem jak to ma miejsce przy dużych inwestycjach publicznych, komercyjnych, deweloperskich czy przedsięwzięć korzystających ze wsparcia środków publicznych (unijnych). Z natury rzeczy, istotnym argumentem jest fakt, że każdy proces budowlany podzielony jest na poszczególne elementy i etapy, które podzielone są na część sformalizowaną polegającą na planowaniu przestrzennym, projektowaniu, uzyskaniu decyzji administracyjnej i bez tych czynności faktycznie nie można rozpocząć czy tym bardziej prowadzić inwestycji, ponieważ w skrajnych sytuacjach stanowiłoby to samowolę budowlaną. Natomiast etap zakończenia inwestycji, jak już Wnioskodawczyni wskazała, może być i jest czynnością rozłożoną i podzieloną na etapy, która często przesuwana jest w czasie, gdyż pojawiają się nowe możliwości, rozwiązania czy koncepcje.

Wskazać także należy, że w ujęciu wyłącznie Prawa budowlanego, tym samym zbyt rygorystyczne i kazuistyczne potraktowanie cech definicyjnych, w praktyce ograniczałoby czy wręcz wykluczało wiele przypadków, jak choćby wskazana już budowa na etapie końcowym i decyzja indywidualnej osoby o zastosowaniu rozwiązań proekologicznych niedostępnych wcześniej, podjęta z oczywistym, łącznym uwzględnieniem stanu zaawansowania budowy na etapie końcowym, funkcją stymulującą ulgi oraz istotnym celem uregulowania podatkowego.

Należy zauważyć, że rozwiązania prawne z zakresu budownictwa są na tyle elastyczne, że umożliwiają jednoczesne prowadzenie inwestycji oraz realizowanie zadań bieżących danego podmiotu. Przykładem są budynki użyteczności publicznej, które także z konieczności i warunków funkcjonowania podlegają, zgodnie z przepisami obowiązującego prawa zbliżonym rozwiązaniom funkcjonalnym co typowe użytkowanie domu jednorodzinnego w trakcie budowy. Typowy przykład stanowią sytuacje, w których w budynku szkolnym odbywają się na bieżąco lekcje, a w budynkach szpitalnych odbywa się leczenie, trwają zabiegi i operacje oraz odbywa się opieka medyczna, w sytuacji gdzie także w ramach jednego, tego samego budynku realizowane są jednocześnie inwestycje budowlane, wymagające pozwolenia na budowę.

Zadać należy zatem pytanie, czy ustawodawca miał na względzie jedynie wąskie i jednoznaczne ujęcie, określone w ustawie Prawo budowlane czy też mając na uwadze realne warunki budownictwa jednorodzinnego, typowe sytuacje w ramach tego rodzaju budownictwa (małego budownictwa) czy wręcz możliwości finansowe osób fizycznych, etc. Czy raczej w zamyśle ustawodawcy był jasny i klarowny cel zmierzający do nakłonienia jak największej rzeszy podatników do ukształtowania odruchów czy zachowań pro-natura, zmierzających w ostateczności do podnoszenia walorów estetycznych, przyrodniczych oraz pro-zdrowotnych otaczającej nas przestrzeni. Bardzo mocno zaakcentować tu trzeba fakt, że w dzisiejszych realiach, dbanie o przyrodę, ochrona środowiska, zachowania proekologiczne, podnoszenie świadomości, kampanie i zdarzenia nastawione na ochronę środowiska nie stanowią jedynie chwilowej mody, nie są przejawem fanaberii, przemijającego trendu czy jednorazowej akcji. Dziś to bezwzględnie kategoryzowany obowiązek wszystkich razem i każdego człowieka z osobna. Niezależnie od położenia geograficznego, wyznawanych poglądów, kultury, rasy, wyznania czy statusu społecznego. Wszyscy muszą mieć świadomość, że z obranej drogi odwrotu nie ma.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 1 pkt 4 oraz art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 2246) w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 26h, a w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zmieniono brzmienie art. 11 ust. 1 i 2. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne korzystne rozwiązanie podatkowe dla podatników tzw. ulgę termomodernizacyjną.

W myśl art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Wobec powyższego adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ponadto, odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

W myśl ust. 2 ww. artykułu kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku (art. 26h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 26h ust. 4 komentowanej ustawy jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług.

Odliczeniu nie podlegają – zgodnie z treścią art. 26h ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki w części, w jakiej zostały:

1.  sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;
2.  zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki (art. 26h ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek (art. 26h ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 26h ust. 8 cytowanej ustawy podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot.

W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin (art. 26h ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2489).

Definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego, o którym mowa w ww. przepisach, zawiera natomiast art. 5a pkt 18b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. przepisem, pojęcie budynek mieszkalny jednorodzinny - oznacza budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333).

Stosownie zaś do art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Z kolei przepis art. 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przedsięwzięcie termomodernizacyjne to przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności (Dz. U. z 2021 r. poz. 554 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 2 powołanej ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków przedsięwzięcia termomodernizacyjne to przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Analiza wyżej przytoczonych norm prowadzi do wniosku, że ulga termomodernizacyjna przysługuje podatnikowi, który:

*   w roku podatkowym poniósł wydatki ściśle związane z termomodernizacją wybudowanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego,
*   posiada tytuł prawny do tej nieruchomości – odpowiednio pełne prawo własności bądź prawo do określonej jej części na zasadzie współwłasności.

Dodatkowo zauważyć należy, że podatnik może skorzystać z odliczenia wtedy, gdy wynikiem realizowanego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania budynku,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii,
3.  wykonanie przyłącza technicznego, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła,
4.  zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Przepisy normujące ulgę termomodernizacyjną nie odwołują się w swej treści do nowo budowanego budynku jednorodzinnego. Z tego względu wydatki poniesione na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie nie mogą być przez podatników uwzględniane w ramach rzeczonej ulgi.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy Prawo budowlane do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego wymagane jest pozwolenie na budowę albo zgłoszenie budowy, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1a i 19a, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Przepis art. 30 ust. 6a stosuje się.

Natomiast treść art. 55 ww. ustawy określa wyjątkowe przypadki, gdy zakończenie budowy następuje wtedy, gdy inwestor uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie.

Tym samym przywołana wyżej ustawa ˗ Prawo budowalne ˗ „oddaniem do użytkowania” określa moment zakończenia procesu budowy i możliwości przystąpienia przez budującego do użytkowania budynku. Pojęcia zakończenia budowy nie można rozumieć w oderwaniu od przepisów regulujących proces budowalny, przewidzianych w ustawie Prawo budowalne.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II SA/Wr 50/19, _„(…) o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 Prawa budowlanego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 191/11, z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 381/12 (…). Dopóki więc inwestor nie dokona zawiadomienia o zakończeniu budowy i nie otrzyma decyzji o sprzeciwie lub też nie uzyska ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, budowa obiektu nie jest formalnie zakończona, czyli z punktu widzenia przepisów ustawy – Prawo budowlane obiekt pozostaje w budowie.”_

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego w szczególności wynika, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką (wraz z mężem) domu, który zgodnie z pozwoleniem na budowę jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym wolnostojącym. W maju 2019 r. została zamontowana na dachu domu instalacja fotowoltaiczna, co zostało potwierdzone fakturą zakupu z dnia 24 maja 2019 r. Odbiór budynku został dokonany w 2020 r. Wydatki nie były i nie będą sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz nie zostaną odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przedmiotowe wydatki nie zostaną uwzględnione w innych ulgach niż ulga termomodernizacyjna. Przedsięwzięcie zostało w pełni zrealizowane, czyli rozpoczęte i zakończone w roku 2019. Obecnie po przeprowadzeniu wszelkich czynności warunkujących odbiór obiektu (pomiary, odbiory) i rozłożonych w czasie, budynek został zgłoszony do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Starostwa Powiatowego w X. - zaświadczenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w X. z dnia 21 sierpnia 2020 r. o przyjęciu zgłoszenia o zakończeniu robót budowlanych (braku podstaw do wniesienia sprzeciwu). Wydatek, o którym mowa we wniosku, bezpośrednio związany był z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, w szczególności w zakresie art. 2 pkt 2 lit. a) oraz pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków. Związek zachodzący pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przeprowadzonym przedsięwzięciem polega na zakupie i montażu przez wyspecjalizowaną firmę, instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku mieszkalnego, z której to instalacji pozyskiwany jest prąd, zużywany wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego, to jest dla nieruchomości, której Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką, na terenie której wykonana została instalacja i na potrzeby której instalacja została wykonana. Poprzez wykonanie przedmiotowej instalacji, doszło do znacznego zmniejszenia poboru energii elektrycznej z sieci energetycznej zewnętrznej, poprzez wykorzystanie prądu elektrycznego wyprodukowanego przez ogniwa fotowoltaiczne do zasilania urządzeń domowych oraz przekazanie części, a w zasadzie jej nadmiaru do zewnętrznej sieci energetycznej operatora przesyłowego. Wnioskodawczyni wskazała także, że nastąpiła oczywista częściowa zmiana źródeł energii na źródła odnawialne oraz zastąpienie części urządzeń wysokoemisyjnych, jak piec C.O. zasilany paliwem stałym. W wyniku tak zbudowanego systemu dochodzi wyłącznie do wykorzystania energii elektrycznej wyprodukowanej przez zamontowane panele fotowoltaiczne, ponieważ część prądu wykorzystywana jest na bieżąco, a część prądu po wcześniejszej „kumulacji czy zmagazynowaniu” w sieci operatora przesyłowego, na zasadzie sprzężenia zwrotnego odbierana jest dla potrzeb domowych. Faktura wystawiona jest na Wnioskodawczynię, to jest osobę indywidualną/fizyczną nieprowadzącą w żadnej formie działalności gospodarczej, tym samym nie mogło dojść do innej zasady rozliczenia kosztów czy podatku VAT.

Dokonując zatem analizy wskazanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że omawiane regulacje określające warunki korzystania z ulgi termomodernizacyjnej wykluczają jej stosowanie w przypadku wydatków poniesionych na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie. Tym samym Wnioskodawczyni nie jest uprawniona do odliczenia poniesionych w 2019 r. wydatków na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.