Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.200.2019.3.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-23
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa w zakresie depozytów pieniężnych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: pośrednictwo; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu 15 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa w zakresie depozytów pieniężnych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa w zakresie depozytów pieniężnych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 kwietnia 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (z uwzględnieniem pisma z dnia 14 czerwca 2019 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku).

X (dalej: X lub Wnioskodawca) zamierza zawrzeć ze Spółką A umowę, której przedmiotem będzie świadczenie przez X usług pośrednictwa przy zawieraniu umów w zakresie realizacji PPK tj. Pracowniczych planów kapitałowych w rozumieniu Ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, dalej zwana ustawą o PPK (Dz. U. Z 2018 r. Poz. 2215 ze zm.). Kontrahentem X ma być podmiot, który jest powszechnym towarzystwem emerytalnym zarejestrowanym w formie spółki akcyjnej świadczącym usługi w ramach PPK.

Zgodnie z ustawą, PPK stanowią instytucję mającą na celu gromadzenie oszczędności z przeznaczeniem na ich wypłatę w okresie emerytalnym. W ramach PPK przez instytucje finansowe prowadzone są rachunki uczestników. Gromadzone na nich środki inwestowane są na zasadach określonych w przepisach, zgodnie z dyspozycją uczestnika. Miesięczne wpłaty na PPK finansowane są przez pracowników oraz podmioty zatrudniające. Za obliczanie wysokości wpłat oraz ich dokonywanie (w imieniu swoim oraz pracownika), odpowiedzialny jest podmiot zatrudniający. Ustawodawca zastosował w przedmiotowej regulacji konstrukcję prawną, polegającą na nawiązaniu stosunku prawnego pomiędzy instytucjami finansowymi a pracownikami (uczestnikami) poprzez podmiot zatrudniający.

Stosownie do art. 7 wyżej wymienionej ustawy, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie Pracowniczymi Planami Kapitałowymi (dalej: Umowa o zarządzanie PPK), jeżeli zatrudnia co najmniej jedną osobę zatrudnioną, w imieniu której jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK. Umowa o zarządzanie PPK jest zawierana z instytucją finansową w postaci elektronicznej pozwalającej na utrwalenie jej treści na trwałym nośniku. Podmiot zatrudniający, w porozumieniu z zakładową organizacją związkową działającą w tym podmiocie zatrudniającym, wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta Umowa o zarządzanie PPK. Wyboru dokonuje się w szczególności na podstawie oceny proponowanych przez instytucje finansowe warunków zarządzania środkami gromadzonymi w PPK, ich efektywności w zarządzaniu aktywami oraz posiadanego przez nie doświadczenia w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi lub funduszami emerytalnymi. Wyboru dokonuje się mając także na uwadze najlepiej rozumiany interes osób zatrudnionych. Podmiot zatrudniający zawiera Umowę o zarządzanie PPK nie później niż na 10 dni roboczych przed dniem, w którym w stosunku do pierwszej osoby zatrudnionej jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK.

Jednocześnie, stosownie do art. 14 ustawy o PPK, podmiot zatrudniający zawiera w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym umowę o prowadzenie Pracowniczych Planów Kapitałowych (dalej: Umowa o prowadzenie PPK). Lista osób będących uczestnikami PPK stanowi załącznik do umowy o prowadzenie PPK, którego zmiana nie stanowi zmiany Umowy o prowadzenie PPK. Umowa o prowadzenie PPK jest zawierana z instytucjami finansowymi, z którymi podmiot zatrudniający zawarł Umowę o zarządzanie PPK. Podmiot zatrudniający zawiera Umowę o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej po upływie trzeciego miesiąca zatrudnienia w podmiocie zatrudniającym, nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin 3 miesięcy zatrudnienia, chyba że osoba zatrudniona zadeklaruje przed upływem tego terminu niedokonywanie wpłat do PPK, na podstawie deklaracji, złożonej w formie pisemnej podmiotowi zatrudniającemu, albo przestanie być w stosunku do tego podmiotu zatrudniającego osobą zatrudnioną.

W ramach Umowy o prowadzenie PPK, instytucja finansowa prowadzi na rzecz uczestników PPK tzw. Rachunki PPK, na które wpływają środki zgromadzone w oparciu o zasady i reguły przewidziane przez ustawę o PPK, w ramach programu PPK. Umowa o prowadzenie PPK określa w szczególności warunki, terminy i sposób dokonania wypłaty, wypłaty transferowej lub zwrotu. W świetle regulacji ustawy o PPK, zawarcie Umowy o zarządzenie PPK przez Spółkę A z pracodawcą sprawi, iż będzie on jednocześnie podmiotem prowadzącym PPK u danego pracodawcy na podstawie Umowy o prowadzenie PPK. Umowy te są więc nierozerwalnie powiązane.

Wnioskodawca planuje zawarcie ze Spółką A umowy, której przedmiotem będzie pośredniczenie w zawarciu stosunku prawnego mającego na celu realizację PPK, która następuje poprzez zawarcie Umowy o zarządzanie PPK oraz Umowy o prowadzenie PPK, w zamian za wynagrodzenie (dalej: „Umowa”). Tym samym, można więc stwierdzić, iż X świadczyć będzie usługi zmierzające bezpośrednio do zawarcia przez Spółkę A obu umów, tj. Umowy o zarządzanie PPK oraz Umowy o prowadzenie PPK. Na podstawie zawartej Umowy, X zobowiąże się wykonywać usługi pośrednictwa (agencyjne) poprzez samodzielne podejmowanie czynności i działań objętych przedmiotową Umową, jak i uprawniona jest do zlecenia prowadzenia takiej działalności innym podmiotom. Należy więc podkreślić, że X będzie jedynie pośredniczyć w zawieraniu umów zarządzania i umów na prowadzenie, ale sama takich usług świadczyć nie będzie.

X zobowiązana będzie wykonywać powierzone czynności objęte przedmiotem Umowy, przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru prowadzonej działalności, z najwyższą starannością wymaganą dla ochrony i zabezpieczenia interesów stron, zgodnie postanowieniami Umowy, z przepisami prawa, zasadami uczciwego obrotu oraz zasadami współżycia społecznego. X będzie zobowiązana wykonywać przedmiot Umowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. X nie może działać na rzecz funduszy oferujących PPK, zarządzanych przez inne podmioty niż Spółka A.

Świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki A obejmować będzie w szczególności czynności polegające na:

1.  wyszukiwaniu podmiotów zatrudniających, spełniających kryteria przewidziane przepisami prawa, w szczególności Ustawy o PPK; prezentowaniu oferty Spółki A z zakresu PPK, umawianiu spotkań z uczestnikami procesu decyzyjnego i decydentami, zachęcaniu do udziału w konferencjach organizowanych przez Spółkę A, odwiedzania strony internetowej Spółki A, zawierania Umów o zarządzanie i w konsekwencji Umów o prowadzenie PPK ze Spółką A, zachęcania do podpisywania listów intencyjnych o przystąpienie do PPK prowadzonego przez Spółkę A;
2.  dostarczaniu podmiotom zatrudniającym informacji, oferty, materiałów reklamowych i innych dokumentów udostępnionych Wnioskodawcy przez Spółkę A, dotyczących PPK oferowanego przez Spółkę A;
3.  rzetelnym przekazywaniu podmiotom zatrudniającym informacji o warunkach zawieranych Umów o zarządzanie PPK oraz umów o prowadzenie PPK oraz udzielanie podmiotom zatrudniającym pomocy w zrozumieniu treści prezentowanych dokumentów;
4.  udzielaniu podmiotom zatrudniającym, wszelkich wymaganych instrukcji i wyjaśnień niezbędnych dla zawarcia umowy o zarządzenie PPK oraz umowy o prowadzenie PPK, zgodnie z instrukcją, której treść zostanie wypracowana przez zespół PPK, przekazywaną w trakcie procesu szkolenia sprzedawców oraz zalecaniami zespołu PPK;
5.  informowaniu Spółki A o umówionych spotkaniach, prezentacjach, złożonych ofertach do uczestników procesu decyzyjnego oraz decydentach w danym podmiocie oraz o podpisaniu przez podmiot zatrudniający umowy o zarządzenie PPK z funduszami poprzez system raportowania opracowany przez strony umowy w ramach prac zespołu PPK;
6.  zapewnieniu ekspozycji reklam dostarczonych przez Spółkę A w placówkach Wnioskodawcy na zasadach dookreślonych przez zespół PPK, z uwzględnieniem potrzeby szczególnej intensywności akcji marketingowej w okresie od zawarcia Umowy do dnia 30 kwietnia 2021 r.

X będzie wykonywała Umowę bezpośrednio oraz poprzez sprzedawców, będących pracownikami lub współpracownikami X i zobowiązuje się do zlecenia sprzedawcom wykonywania działań i czynności objętych Umową.

W okresie obowiązywania Umowy, Spółka A będzie zobowiązana do:

1.  organizacji i przeprowadzenia niezbędnych szkoleń dla sprzedawców zgodnie z postanowieniami Umowy;
2.  dostarczania materiałów reklamowych, ofertowych oraz innych dokumentów niezbędnych do wykonywania czynności i działań objętych przedmiotem Umowy do jednego miejsca wskazanego przez X;
3.  niezwłocznego informowania X o każdej zmianie w materiałach, o których mowa w lit. B, o ile jest to możliwe w danej sytuacji, to informowanie powinno nastąpić przed zamierzonymi zmianami z podaniem terminu ich wprowadzenia;
4.  niezwłocznego informowania X o każdej zmianie zasad wypełniania umów o zarządzanie PPK, jak i o wszelkich zmianach we wzorze Umowy o zarządzanie PPK, z podaniem daty, od której zmiana wchodzi w życie;
5.  niezwłocznego informowania X o każdej zmianie zasad wypełniania Umów o prowadzenie PPK, jak i o wszelkich zmianach we wzorze Umowy o prowadzenie PPK, z podaniem daty, od której zmiana wchodzi w życie;
6.  wymiany informacji w formie raportów uzgodnionych w ramach prac zespołu PPK;
7.  niezwłocznego udzielania X wszelkich wyjaśnień niezbędnych dla prawidłowego wykonywania przedmiotu Umowy;
8.  uczestniczenia we wspólnych spotkaniach z klientami oraz udzielania innych form wsparcia, o ile będzie to oczekiwane przez X i możliwe do realizacji. Szczegóły związane z tego typu aktywnościami będą uzgadniane w ramach prac zespołu PPK.

Spółka A zobowiąże się do zapłaty na rzecz X wynagrodzenia prowizyjnego za wykonywanie czynności objętych Umową, za każdy stosunek prawny mający na celu realizację PPK zawarty w sposób ważny i nieunieważniony, chyba że zostanie on rozwiązany w terminie sześciu miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym wpłynęła pierwsza wpłata PPK. Z kolei X zobowiąże się, że w ramach otrzymywanej prowizji będzie wynagradzać sprzedawców. X wyraziła zgodę na zawarcie przez Spółkę A bezpośrednich umów z kierownikami, menedżerami oraz uzgodnionymi przez strony osobami z centrali X, którym będzie wypłacane dodatkowe wynagrodzenie za wykonywanie czynności wsparcia sprzedaży PPK. Strony ustaliły, że X oraz sprzedawcom nie będą przysługiwać żadne roszczenia w stosunku do Spółki A lub funduszy o zwrot wydatków ponoszonych w związku z wykonywaniem Umowy. Spółka A nie będzie ponosiła odpowiedzialności za rozliczenia finansowe pomiędzy Pocztą a sprzedawcami. Wynagrodzenie należne X będzie naliczane w oparciu o raport prowizyjny sporządzony przez Spółkę A.

Spółka A będzie również korzystać z innych kanałów dystrybucji PPK. W przypadkach gdy do zawarcia wyżej wskazanego stosunku prawnego dojdzie dzięki działaniom X oraz innego kanału dystrybucji, co potwierdzą raporty sprzedażowe Spółki A, prowizja będzie dzielona pomiędzy uprawnionych w równych częściach. W wyjątkowych sytuacjach, uzasadnionych większym przyczynieniem się jednego kanału dystrybucji do zawarcia tego stosunku prawnego, podział wynagrodzenia może nastąpić w innych proporcjach. Spółka A nie będzie zobowiązana do rozliczenia i wypłacenia wynagrodzenia na rzecz X w części dotyczącej wpłat na poczet Umów o zarządzanie lub prowadzenie PPK, zawartych na skutek czynności lub działań sprzedawców, które doprowadziły do zawarcia tych umów w sposób niezgodny z przepisami prawa lub postanowieniami Umowy. Wynagrodzenie wypłacone w takich okolicznościach podlega zwrotowi.

X będzie odpowiadać za wszelkie szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień Umowy, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie postanowienia Umowy nastąpiło wskutek siły wyższej albo z wyłącznej winy Spółki A. X będzie ponosić odpowiedzialność za działania lub zaniechania sprzedawców jak i innych osób, którymi posługuje się przy wykonywaniu Umowy, jak za własne działania lub zaniechania. Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania dostępnych jej środków prawnych i organizacyjnych wobec sprzedawców, jeżeli sprzedawcy naruszają obowiązki ciążące na nich w związku z zawarciem i wykonaniem Umowy. Spółka A ma także prawo żądania usunięcia danej osoby z grupy sprzedawców. Spółka A nie odpowiada za utracone przez X korzyści.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowanie w piśmie z dnia 14 czerwca 2019 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku).

Czy pośredniczenie przez X w zawieraniu stosunku prawnego pomiędzy podmiotem zatrudniającym a Spółką A, mającego na celu realizację PPK, należy uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług depozytów pieniężnych, korzystających ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, pośrednictwo w zawarciu stosunku prawnego mającego na celu realizację PPK przez Spółkę A, uprawnia do zakwalifikowania tychże usług jako pośrednictwa w świadczeniu usług depozytów pieniężnych tj. uznania ich jako korzystających ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Co do zasady stawka podatku, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie jednak z art. 146aa powyższej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwolnieniem od podatku objęte są transakcje dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Zwolnienie to znajduje zastosowanie również do usług pośrednictwa przy świadczeniu tych usług.

Przepisem, który został utworzony na podstawie art. 135 ust 1 lit. d) Dyrektywy Rady 2006/112/WE w celu transpozycji jej norm, jest art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, zwolnieniem z VAT objęte są usługi w zakresie depozytów pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „pośrednictwa” w świadczeniu tego typu usług. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”. Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie „w imieniu” oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, należy odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 (Volker Ludwig), w której TSUE stwierdził, że pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy tym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

Nawiązując do orzeczenia TSUE w wyroku w sprawie C-472/03 Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., pośrednictwo może obejmować samodzielne zawieranie umów z klientami, jak również może polegać wyłącznie na nakłanianiu klientów do zawarcia umów z innym podmiotem. W świetle stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym orzeczeniu TSUE, pośrednictwo powinno obejmować wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia.

Trzeba więc stwierdzić, że daną usługę należy zakwalifikować jako usługę tzw. pośrednictwa finansowego (objętego zwolnieniem z VAT), gdy spełnione są następujące warunki:

*   stanowi ona usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie;

*   celem pośrednika jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

*   usługa pośrednictwa nie ma charakteru wyłącznie wykonywania wąskich czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Nawiązując do wyżej wymienionych kryteriów uznania usługi za tzw. usługę pośrednictwa finansowego, w przedmiotowym stanie faktycznym należy zauważyć, iż X otrzymuje wynagrodzenie od Spółki A za każdy zawarty stosunek prawny mający na celu realizację PPK, w sposób ważny i nieunieważniony. Celem X jest dążenie do zawarcia umów przez Spółkę z klientem tj. podmiotem zatrudniającym, który zapewnia uczestnikom PPK, możliwość korzystania z pracowniczych planów kapitałowych (PPK).

Usługa pośrednictwa w przedmiotowym stanie faktycznym nie jest ograniczona wyłącznie do wykonywania wąskich czynności faktycznych związanych z Umową. Jak zostało wspomniane powyżej, X zobowiązana jest do m.in.:

1.  wyszukiwaniu podmiotów zatrudniających, spełniających kryteria przewidziane przepisami prawa, w szczególności Ustawy o PPK; prezentowaniu oferty Spółki A z zakresu PPK, umawianiu spotkań z uczestnikami procesu decyzyjnego i decydentami, zachęcaniu do udziału w konferencjach organizowanych przez Spółkę A, odwiedzania strony internetowej Spółki A, zawierania Umów o zarządzanie i w konsekwencji Umów o prowadzenie PPK ze Spółką A, zachęcania do podpisywania listów intencyjnych o przystąpienie do PPK prowadzonego przez Spółkę A;
2.  dostarczaniu podmiotom zatrudniającym informacji, oferty, materiałów reklamowych i innych dokumentów udostępnionych Wnioskodawcy przez Spółkę A, dotyczących PPK oferowanego przez Spółkę A;
3.  rzetelnym przekazywaniu podmiotom zatrudniającym informacji o warunkach zawieranych Umów o zarządzanie PPK oraz umów o prowadzenie PPK oraz udzielanie podmiotom zatrudniającym pomocy w zrozumieniu treści prezentowanych dokumentów;
4.  udzielaniu podmiotom zatrudniającym, wszelkich wymaganych instrukcji i wyjaśnień niezbędnych dla zawarcia umowy o zarządzenie PPK oraz umowy o prowadzenie PPK, zgodnie z instrukcją, której treść zostanie wypracowana przez zespół PPK, przekazywaną w trakcie procesu szkolenia sprzedawców oraz zalecaniami zespołu PPK;
5.  informowaniu Spółki A o umówionych spotkaniach, prezentacjach, złożonych ofertach do uczestników procesu decyzyjnego oraz decydentach w danym podmiocie oraz o podpisaniu przez podmiot zatrudniający umowy o zarządzenie PPK z funduszami poprzez system raportowania opracowany przez strony umowy w ramach prac zespołu PPK;
6.  zapewnieniu ekspozycji reklam dostarczonych przez Spółkę A w placówkach Wnioskodawcy na zasadach dookreślonych przez zespół PPK, z uwzględnieniem potrzeby szczególnej intensywności akcji marketingowej w okresie od zawarcia Umowy do dnia 30 kwietnia 2021 r.

W ocenie Wnioskodawcy, nie bez znaczenia dla oceny opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki A, mają ogólne regulacje wynikające z ustawy o PPK. Jak przedstawił Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, usługi X w zakresie pośrednictwa w zawarciu stosunku prawnego mającego na celu realizację PPK będą skutkowały świadczeniem przez Spółkę A jednocześnie usługi zarządzania PPK i prowadzenia PPK u danego pracodawcy, w ramach której Spółka A jako instytucja finansowa prowadzić będzie na rzecz uczestników PPK tzw. rachunki PPK, na które wpływać będą środki zgromadzone w oparciu o zasady i reguły przewidziane przez ustawę o PPK, w ramach programu PPK. Umowa o prowadzenie PPK, która będzie konsekwencją zawarcia Umowy o zarządzanie PPK, określać będzie w szczególności warunki, terminy i sposób wpłaty środków na rachunki PPK pracowników danego pracodawcy. Z tych względów wskazać należy, iż w szerszym kontekście rezultatem usług Wnioskodawcy na rzecz Spółki A, będzie możliwość prowadzenia przez Spółkę A rachunków PPK, w ramach programu PPK.

Biorąc powyższe pod uwagę, postanowienia Umowy w przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego spełniają przesłanki do uznania usług pośrednictwa przy zawierania stosunku prawnego w zakresie realizacji PPK jako zwolnione w świetle art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem, zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, X świadczyć będzie na rzecz Spółki A usługi w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług depozytów środków pieniężnych, bowiem rezultatem tych usług będzie zawarcie dwóch umów, tj. Umowy o zarządzanie PPK, a w konsekwencji Umowy o prowadzenie PPK, na podstawie której Spółka A prowadzić będzie depozyty środków pieniężnych w ramach PPK.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi ocenić należy również w drodze analogii do usług pośrednictwa w zawieraniu umów w zakresie prowadzenia Indywidualnych Kont Emerytalnych (IKE) oraz Indywidualnych Kont Zabezpieczenia Emerytalnego (IKZE). Zasady dotyczące IKE i IKZE uregulowane są w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, (Dz. U. z 2014 poz. 1147 ze zm., dalej Ustawa o IKE i IKZE). Zgodnie z art. 1 pkt 1 i 1a Ustawy o IKE i IKZE, IKE i IKZE to wyodrębnione rachunki m.in. w dobrowolnym funduszu emerytalnym, prowadzone na zasadach określonych ustawą, a w zakresie w niej nieuregulowanym – na zasadach określonych w przepisach właściwych dla tych rachunków i rejestrów, służące gromadzeniu oszczędności przez oszczędzających. Istotą działalności DFE jest przyjmowanie wkładów pieniężnych od oszczędzających, które są rejestrowane na koncie IKE bądź IKZE, a ich wypłata następuje w ustawowo/umownie określonych terminach. Powyższe wskazuje, iż na mocy ustawy o funduszach emerytalnych oraz ustawy o IKE i IKZE, DFE jest uprawniony do świadczenia usług, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym usług dotyczących depozytów środków pieniężnych.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, w tym w interpretacji indywidualnej wydanej dla X przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 13 czerwca 2013 r. (znak: IPPP1/443-427/13-2/AW). Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko X w kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pośrednictwa przy zawieraniu umów o IKZE. Interpretacja dotyczyła sytuacji, w której X pośredniczyła w zawieraniu umów o IKZE pomiędzy kontrahentem oraz osobami fizycznymi zainteresowanymi tą formę zabezpieczenia emerytalnego.

Analogiczne podejście przedstawione zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-1252/15-2/Igo), dotyczącej zwolnienia z podatku VAT usług pośrednictwa w zawieraniu umów IKE i IKZE. W stanie faktycznym będącym przedmiotem tej interpretacji indywidualnej, Spółka świadczyła usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i agenta transferowego, odpowiednio dla towarzystwa ubezpieczeń na życie oraz otwartego funduszu emerytalnego zarządzanego przez powszechne towarzystwo emerytalne. Dodatkowo, Spółka zawarła umowę z jednym z Dobrowolnych Funduszy Emerytalnych (dalej jako: „DFE”) w zakresie świadczenia usług pośrednictwa w zawieraniu umów o prowadzenie Indywidualnego Konta Zabezpieczenia Emerytalnego (dalej jako: „IKZE”) i Indywidualnego Konta Emerytalnego (dalej jako: „IKE”). Organ zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż świadczone przez niego usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o prowadzenie IKE i IKZE korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Za prawidłowe zostało również uznane stanowisko podatnika w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 grudnia 2016 roku, 1462-IPPP1.4512.910.2016.1.MP, które uznaje zasadność stosowania zwolnienia z VAT do usług analogicznych jak świadczone przez Spółkę w powyżej przytoczonej interpretacji indywidualnej.

PPK jest tworzony w celu systematycznego gromadzenia oszczędności przez uczestnika PPK z przeznaczeniem na wypłatę po osiągnięciu przez niego 60. roku życia oraz na inne cele przewidziane w ustawie o PPK. Podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK, jeżeli zatrudnia co najmniej jedną osobę zatrudnioną, w imieniu której, zgodnie z przepisami, jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK. Umowa o zarządzanie PPK jest zawierana z instytucją finansową w postaci elektronicznej pozwalającej na utrwalenie jej treści na trwałym nośniku. Podmiot zatrudniający, w porozumieniu z zakładową organizacją związkową działającą w tym podmiocie zatrudniającym, wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK. Wyboru dokonuje się w szczególności na podstawie oceny proponowanych przez instytucje finansowe warunków zarządzania środkami gromadzonymi w PPK, ich efektywności w zarządzaniu aktywami oraz posiadanego przez nie doświadczenia w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi lub funduszami emerytalnymi. Wyboru dokonuje się mając także na uwadze najlepiej rozumiany interes osób zatrudnionych.

Należy więc stwierdzić, że funkcja i ogólny charakter PPK nie odbiegają istotnie od charakteru ww. IKE i IKZE.

W opinii Wnioskodawcy art. 43 ust. 1 pkt 40 należy rozumieć w ten sposób, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji w zakresie depozytów ma szersze znaczenie niż jedynie prowadzenie kont depozytowych, która to czynność mieści się w ramach usług prowadzenia rachunków pieniężnych. Zgodnie z wykładnią językową (sjp.pwn.pl) depozyt oznacza: „pieniądze oddane na przechowanie na warunkach określonych w umowie”. Przedkładając taki sposób rozumowania na niniejsze zdarzenie przyszłe, pozyskiwanie klientów tj. podmiotów zatrudniających przez X w imieniu Spółki A za wynagrodzeniem prowizyjnym, mieści się w definicji pośrednictwa w świadczeniu usług depozytów pieniężnych.

Należy wziąć również pod uwagę definicję depozytów finansowych proponowaną przez Komisję Europejską we wniosku Rozporządzenia Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych Bruksela, dnia 28 listopada r. 2007 KOM (2007) 746 wersja ostateczna (dokument 52007PC0746 na stronie internetowej Eur-lex). W świetle tego dokumentu, definicja „depozyty finansowe” obejmuje co najmniej następujące kategorie:

*   depozyty a vista (depozyty płatne na żądanie);

*   wkłady oszczędnościowe;

*   depozyty terminowe;

*   depozyty w formie certyfikatów oszczędnościowych;

*   bony oszczędnościowe;

*   depozyty składane w zamian za wypłatę renty gwarantowanej lub kapitału akumulowanego w momencie przejścia na emeryturę, z uwzględnieniem depozytów w ramach emerytalnych planów oszczędnościowych;

*   obligacje typu „capital redemption”;

*   ubezpieczenia emerytalne i rentowe, w przypadku których pokrycie ryzyka umieralności lub długowieczności jest jedynie świadczeniem dodatkowym.

W związku z powyższą argumentacją, biorąc pod uwagę fakt, iż usługi X świadczone na rzecz Spółki A zmierzać będą nie tylko do zawarcia Umowy o zarządzanie PPK, ale również jednocześnie Umowy o prowadzenie PPK, w konsekwencji czego Spółka A będzie miała możliwość prowadzenia rachunków PPK, nie powinno ulegać wątpliwości, iż usługi X powinny być utożsamiane z usługami pośrednictwa w zakresie prowadzenia depozytów środków pieniężnych. Naturalną konsekwencją zawarcia Umowy o zarządzanie PPK jest bowiem zawarcie (zgodnie z ustawą o PPK) przez Spółkę z pracodawcą Umowy o prowadzenie PPK. Z uregulowań prawnych wynika, iż przedmiotowych umów nie można rozpatrywać odrębnie bowiem stanowią one, w świetle ustawy o PPK, całość w tym znaczeniu, iż Umowa o prowadzenie PPK nie może funkcjonować w oderwaniu od Umowy o zarządzanie PPK.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie uznania określonej w opisie zdarzenia przyszłego usługi pośrednictwa za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług depozytów pieniężnych, korzystające ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych przepisów ustawy wynika, że usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

1.  funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,
2.  portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią,
3.  ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej,
4.  otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów,
5.  pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych,
6.  obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez partnera centralnego, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami,
7.  pracowniczymi planami kapitałowymi, w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. poz. 2215);

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 – państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne – wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych (lit. a), transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę (lit. b).

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. c Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Warto przy tym podkreślić, że zgodnie z powszechnym znaczeniem „depozyt” oznacza „przedmioty lub pieniądze oddane na przechowanie na warunkach określonych w umowie; też: przechowywanie przedmiotów lub pieniędzy przez osobę lub instytucję, której je powierzono” (https://sjp.pwn.pl/sjp/depozyt;2554758.html).

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „pośrednictwa” w świadczeniu usług finansowych.

W celu zdefiniowania jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa finansowego, o których mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem TSUE. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej, mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, iż bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie „w imieniu” oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, należy odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził, że: „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”. Ponadto w ww. wyroku wskazano, że pojęcie pośrednictwa „(…) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I 10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)” – pkt 23.

Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

W powołanych wyżej orzeczeniach TSUE wskazał zatem przykładowe elementy wchodzące w skład usługi „pośrednictwa”. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

*   celem jest dążenie do zawarcia umowy, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,

*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2215), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych PPK jest tworzony w celu systematycznego gromadzenia oszczędności przez uczestnika PPK z przeznaczeniem na wypłatę po osiągnięciu przez niego 60. roku życia oraz na inne cele określone w ustawie.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych stanowi, że środki gromadzone w PPK stanowią prywatną własność uczestnika PPK, z zastrzeżeniem art. 105.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK, jeżeli zatrudnia co najmniej jedną osobę zatrudnioną, w imieniu której, zgodnie z przepisami rozdziału 3, jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o zarządzanie PPK jest zawierana z instytucją finansową w postaci elektronicznej pozwalającej na utrwalenie jej treści na trwałym nośniku.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający, w porozumieniu z zakładową organizacją związkową działającą w tym podmiocie zatrudniającym, wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK. Wyboru dokonuje się w szczególności na podstawie oceny proponowanych przez instytucje finansowe warunków zarządzania środkami gromadzonymi w PPK, ich efektywności w zarządzaniu aktywami oraz posiadanego przez nie doświadczenia w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi lub funduszami emerytalnymi. Wyboru dokonuje się mając także na uwadze najlepiej rozumiany interes osób zatrudnionych.

Jak stanowi art. 7 ust. 4 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, jeżeli w podmiocie zatrudniającym nie działa zakładowa organizacja związkowa, podmiot zatrudniający wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, w porozumieniu z reprezentacją osób zatrudnionych wyłonioną w trybie przyjętym w danym podmiocie zatrudniającym.

Na mocy art. 7 ust. 5 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, jeżeli na miesiąc przed upływem terminu, w którym podmiot zatrudniający jest obowiązany do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, nie zostanie osiągnięte porozumienie, o którym mowa w ust. 3 lub 4, podmiot zatrudniający wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, z uwzględnieniem ust. 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK nie później niż na 10 dni roboczych przed dniem, w którym w stosunku do pierwszej osoby zatrudnionej jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK, zgodnie z art. 16.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK z funduszami zdefiniowanej daty zarządzanymi przez jedno towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE, pracownicze towarzystwo emerytalne albo zakład ubezpieczeń, z zastrzeżeniem art. 12.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o zarządzanie PPK określa w szczególności:

1.  strony umowy;
2.  nazwę funduszy zdefiniowanej daty, o których mowa w art. 38 lub art. 39, zarządzanych przez podmiot zarządzający instytucją finansową;
3.  warunki i tryb zawierania przez podmiot zatrudniający umów o prowadzenie PPK;
4.  warunki gromadzenia środków i zarządzania nimi przez poszczególne fundusze zdefiniowanej daty, o których mowa w pkt 2;
5.  warunki, terminy i sposób dokonania wypłaty, wypłaty transferowej lub zwrotu;
6.  wysokość wpłat dodatkowych finansowanych przez podmiot zatrudniający dla poszczególnych grup osób zatrudnionych;
7.  sposób deklarowania wpłat dodatkowych finansowanych przez uczestnika PPK i sposób zmiany wysokości tych wpłat;
8.  maksymalną wysokość wynagrodzenia za zarządzanie funduszem zdefiniowanej daty, kosztów obciążających ten fundusz i opłat obciążających uczestnika PPK oraz warunki, o ile są przewidziane, na jakich mogą one zostać obniżone bez konieczności zmiany umowy;
9.  warunki zmiany umowy;
10.  warunki i okres wypowiedzenia umowy;
11.  warunki dokonywania konwersji lub zamiany.

W myśl art. 10 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie PPK z zakładem ubezpieczeń do umowy tej dołącza się regulamin lokowania środków ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego oraz ogólne warunki ubezpieczenia. Umowa o zarządzanie PPK z zakładem ubezpieczeń określa także:

1.  wysokość sumy ubezpieczenia;
2.  wysokość składki ochronnej, z zastrzeżeniem art. 49 ust. 2;
3.  brak możliwości potrącania kosztów ochrony ubezpieczeniowej ze środków funduszu zdefiniowanej daty będącego ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym w przypadku niedokonywania wpłat lub zawieszenia dokonywania wpłat.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym umowę o prowadzenie PPK. Lista osób będących uczestnikami PPK stanowi załącznik do umowy o prowadzenie PPK, którego zmiana nie stanowi zmiany umowy o prowadzenie PPK.

Na mocy art. 14 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o prowadzenie PPK jest zawierana z instytucjami finansowymi, z którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej po upływie trzeciego miesiąca zatrudnienia w podmiocie zatrudniającym, nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin 3 miesięcy zatrudnienia, chyba że osoba zatrudniona zadeklaruje przed upływem tego terminu niedokonywanie wpłat do PPK, na podstawie deklaracji, złożonej w formie pisemnej podmiotowi zatrudniającemu, albo przestanie być w stosunku do tego podmiotu zatrudniającego osobą zatrudnioną.

Zgodnie z art. 17 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych jeżeli podmiot zatrudniający nie dopełni obowiązku zawarcia umowy o prowadzenie PPK nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin 3 miesięcy zatrudnienia, przyjmuje się, że w pierwszym dniu po upływie tego terminu z mocy prawa powstał stosunek prawny wynikający z umowy o prowadzenie PPK pomiędzy osobą zatrudnioną a instytucjami finansowymi, z którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK. Umowę o prowadzenie PPK uważa się za zawartą na warunkach wynikających z umowy o zarządzanie PPK.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych umowa o prowadzenie PPK określa w szczególności:

1.  strony umowy, w tym wybraną instytucję finansową;
2.  dane identyfikujące uczestnika PPK;
3.  sposób deklarowania wpłat dodatkowych finansowanych przez uczestnika PPK i sposób zmiany wysokości tych wpłat;
4.  nazwy funduszy zdefiniowanej daty zarządzanych przez podmiot zarządzający instytucją finansową;
5.  warunki gromadzenia środków i zarządzania nimi przez poszczególne fundusze zdefiniowanej daty, o których mowa w pkt 4;
6.  sposób składania deklaracji w sprawie podziału wpłat dokonywanych do PPK pomiędzy poszczególne fundusze zdefiniowanej daty, o których mowa w pkt 4;
7.  sposób zmiany funduszu zdefiniowanej daty, o którym mowa w pkt 4;
8.  warunki, terminy i sposób dokonania wypłaty, wypłaty transferowej lub zwrotu;
9.  sposób składania dyspozycji;
10.  zakres, częstotliwość i formę informowania uczestnika PPK o środkach zgromadzonych na jego rachunku PPK;
11.  maksymalną wysokość wynagrodzenia za zarządzanie funduszem zdefiniowanej daty, kosztów obciążających ten fundusz i opłat obciążających uczestnika PPK oraz warunki, o ile są przewidziane, na jakich mogą one zostać obniżone bez konieczności zmiany umowy.

Jednocześnie zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE lub pracownicze towarzystwo emerytalne zarządzające wybraną instytucją finansową lub zakład ubezpieczeń będący wybraną instytucją finansową są obowiązane zarządzać odpowiednio funduszami inwestycyjnymi albo funduszami emerytalnymi w liczbie odpowiadającej co najmniej liczbie ograniczeń poziomu ryzyka inwestycyjnego, o którym mowa w art. 40 ust. 1, stosującymi odmienne zasady polityki inwestycyjnej uwzględniające różny wiek uczestników PPK, zwanymi dalej „funduszami zdefiniowanej daty”.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że jak wynika z uregulowań ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, funkcjonowanie PPK opierać się będzie na dwóch odrębnych umowach. Pierwszą z nich jest umowa o zarządzanie PPK, która zgodnie z art. 7 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych zawierana będzie pomiędzy podmiotem zatrudniającym, a wybraną instytucją finansową. Drugą z nich będzie umowa o prowadzenie PPK. Jak wynika z art. 14 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych stronami tej umowy będą osoba zatrudniona oraz instytucja finansowa, przy czym podmiot zatrudniający będzie działał w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych. Ponadto jak wynika z art. 14 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o prowadzenie PPK będzie zawierana z instytucjami, z którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK, a więc ustawa o pracowniczych planach kapitałowych nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż tą którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki A obejmować będzie w szczególności czynności polegające na:

1.  wyszukiwaniu podmiotów zatrudniających, spełniających kryteria przewidziane przepisami prawa, w szczególności Ustawy o PPK; prezentowaniu oferty Spółki A z zakresu PPK, umawianiu spotkań z uczestnikami procesu decyzyjnego i decydentami, zachęcaniu do udziału w konferencjach organizowanych przez Spółkę A, odwiedzania strony internetowej Spółki A, zawierania Umów o zarządzanie i w konsekwencji Umów o prowadzenie PPK ze Spółką A, zachęcania do podpisywania listów intencyjnych o przystąpienie do PPK prowadzonego przez Spółkę A;
2.  dostarczaniu podmiotom zatrudniającym informacji, oferty, materiałów reklamowych i innych dokumentów udostępnionych Wnioskodawcy przez Spółkę A, dotyczących PPK oferowanego przez Spółkę A;
3.  rzetelnym przekazywaniu podmiotom zatrudniającym informacji o warunkach zawieranych Umów o zarządzanie PPK oraz umów o prowadzenie PPK oraz udzielanie podmiotom zatrudniającym pomocy w zrozumieniu treści prezentowanych dokumentów;
4.  udzielaniu podmiotom zatrudniającym, wszelkich wymaganych instrukcji i wyjaśnień niezbędnych dla zawarcia umowy o zarządzenie PPK oraz umowy o prowadzenie PPK, zgodnie z instrukcją, której treść zostanie wypracowana przez zespół PPK, przekazywaną w trakcie procesu szkolenia sprzedawców oraz zalecaniami zespołu PPK;
5.  informowaniu Spółki A o umówionych spotkaniach, prezentacjach, złożonych ofertach do uczestników procesu decyzyjnego oraz decydentach w danym podmiocie oraz o podpisaniu przez podmiot zatrudniający umowy o zarządzenie PPK z funduszami poprzez system raportowania opracowany przez strony umowy w ramach prac zespołu PPK;
6.  zapewnieniu ekspozycji reklam dostarczonych przez Spółkę A w placówkach Wnioskodawcy na zasadach dookreślonych przez zespół PPK, z uwzględnieniem potrzeby szczególnej intensywności akcji marketingowej w okresie od zawarcia Umowy do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Z powyższego zatem wynika, że działania Wnioskodawcy będą nakierowane wyłącznie na wyszukiwanie podmiotów zatrudniających, które – jak wynika z powyżej cytowanych przepisów – są stronami umów o zarządzanie PPK. Stronami umów o prowadzenie PPK są natomiast wyłącznie osoby zatrudnione. Ponadto jak wynika z art. 17 ustawy o PPK, w przypadku gdy podmiot zatrudniający nie dopełni obowiązku zawarcia umowy o prowadzenie PPK w odpowiednim terminie do zawarcia tej umowy dochodzi z mocy prawa. W świetle powyższego należy stwierdzić, że istotą czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę będzie wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK pomiędzy podmiotami zatrudniającymi a Spółką A, a nie umów o prowadzenie PPK.

Mając na uwadze natomiast charakter i zakres umowy o zarządzanie PPK stwierdzić należy, iż przedmiotowa umowa określa zasady i warunki na jakich będą realizowane umowy o prowadzenie PPK. Tym samym nie można uznać, że przedmiotowa umowa stanowi element usługi finansowej.

W konsekwencji brak podstaw do uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-40 ustawy.

Jednocześnie w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ani też w żadnym innym przepisie ustawy o VAT ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK.

Wobec powyższego czynności, objęte zakresem zadanego pytania, wykonywane przez Wnioskodawcę – w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowane będą 23% stawką podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Ponadto powołane interpretacje dotyczą innych stanów faktycznych i nie dotyczą czynności związanych z PPK.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.