Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.310.2023.2.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-29
Teza: Czy w związku przekształceniem spółki powstał tzw. dochód z przekształcenia zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: amortyzacja; dochód; przekształcanie; wartość-wartość bilansowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 2-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia czy w związku przekształceniem spółki powstał tzw. dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która powstała w wyniku przekształcenia z spółki cywilnej osób fizycznych na podstawie art. 551 § 2 i 3 w zw. z art. 572 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 z późn. zm.) (dalej: k.s.h.) w oparciu o uchwałę wspólników.

W pierwszym miesiącu prowadzenia działalności po przekształceniu Wnioskodawca wybrał opodatkowanie tzw. ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28c-28t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2022 r., poz. 2587 ze zm.) (dalej: ustawa o CIT). Jeszcze przed przekształceniem Wnioskodawca działający w formie spółki cywilnej osób fizycznych otrzymał dotację na zakup środków trwałych wykorzystywanych w podstawowej działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Z tego powodu odpisy amortyzacyjne od tej części wartości ww. środków trwałych, która odpowiadała wydatkom na nabycie tych środków sfinansowanym z dotacji, wspólnicy spółki cywilnej ujmowali jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami podatkowymi były natomiast odpisy amortyzacyjne w tej części, w jakiej wydatki na nabycie środków trwałych zostały sfinansowane ze środków własnych spółki cywilnej.

Na potrzeby bilansowe wpływ środków z dotacji został zaksięgowany jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, natomiast wydatki na zakup przedmiotów objętych dotacją zostały ujęte jako wartość początkowa odpowiednich środków trwałych. Kwota bilansowych odpisów amortyzacyjnych była wyższa niż kwota odpisów podatkowych bowiem, część odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie odpowiadających kwocie otrzymanej dotacji nie stanowiła podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Bilansowo, część kwoty dotacji proporcjonalna (odpowiadająca) danemu odpisowi amortyzacyjnemu ujmowana była jako przychód operacyjny na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 z późn. zm.) (dalej: ustawa o rachunkowości). Jednocześnie żadna część dotacji nie stanowiła przychodu podatkowego. Z tego powodu kwocie podatkowych odpisów amortyzacyjnych nie był przeciwstawiony żaden przychód podatkowy.

Po przekształceniu, sposób ujęcia powyższych operacji na gruncie ustawy o rachunkowości pozostał niezmieniony. Jednak z uwagi na opodatkowanie Wnioskodawcy tzw. ryczałtem od dochodów spółek obecnie dotacja ujmowana jako przychód operacyjny ma wpływ na wynik finansowy Wnioskodawcy, a zarazem na wysokość potencjalnego zobowiązania podatkowego. Analogiczny wpływ mają odpisy amortyzacyjne od analizowanych środków trwałych (tj. nie występuje już rozróżnienie na odpisy amortyzacyjne stanowiące i niestanowiące kosztów uzyskania przychodu). W efekcie, miesięcznym odpisom amortyzacyjnym towarzyszy przychód bilansowy w tej samej kwocie. Jednocześnie, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości wartość bilansowa ww. środków trwałych uwzględnia całość wydatków na ich nabycie, bez pomniejszania o wydatki sfinansowane z dotacji. Tym samym wartość bilansowa ww. środków trwałych na dzień przekształcenia różniła się od ich wartości podatkowej. Wnioskodawca kontynuuje wycenę składników majątkowych spółki cywilnej, zatem w momencie przekształcenia nie doszło do przeszacowania wartości tych składników majątku. Bilansowe odpisy amortyzacyjne od ww. środków trwałych Wnioskodawcy są kosztami w rozumieniu przepisów o rachunkowości w części odpowiadającej całości wydatków spółki cywilnej na nabycie ww. środków trwałych - z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych jeszcze przed przekształceniem.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Przekształcenie Wnioskodawcy ze spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło 3 marca 2022 r.

Wnioskodawca jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek wraz z pierwszym dniem roku podatkowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia, tj. od 3 marca 2022 r.

Nadwyżka wartości bilansowej części składników majątku Wnioskodawcy (tj. środków trwałych) ponad ich wartość ustaloną do celów amortyzacji występowała u Wnioskodawcy jeszcze przed przekształceniem ze spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z uwagi na sfinansowanie części ceny środków trwałych w ramach dotacji. Zdaniem Wnioskodawcy powyższa okoliczność wskazuje na brak związku powstania ww. nadwyżki z przekształceniem. Gdyby hipotetycznie przyjąć, że Wnioskodawca kontynuował działalność w formie spółki cywilnej ww. nadwyżka istniałaby pomimo braku zmiany formy prawnej prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę, a sama czynność przekształcenia Wnioskodawcy nie wywarła żadnego skutku na występowanie nadwyżki. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy czynnikiem odpowiedzialnym za powstanie nadwyżki nie było przekształcenie Wnioskodawcy, lecz sfinansowanie części ceny środków trwałych z dotacji. W konsekwencji analizowana nadwyżka nie wystąpiła w związku z przekształceniem, lecz w związku ze sfinansowaniem części wydatków ze środków pochodzących z dotacji.

Nadwyżka wystąpiła już w momencie przyjęcia do używania analizowanych środków trwałych, ponieważ zostały one w części sfinansowane otrzymaną dotacją, w związku z czym Wnioskodawca nie mógł amortyzować podatkowo całej wartości środków trwałych. Wprowadzając wskazane środki trwałe do ewidencji od początku miały one inną wartość bilansową (równą całkowitej cenie nabycia danego środka trwałego) oraz inną wartość podatkową (równą cenie nabycia danego środka trwałego w części sfinansowanej z własnych funduszy Wnioskodawcy).

Nadwyżka wartości części składników majątku (tj. środków trwałych), ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, ponad ich wartość podatkową występowała jeszcze przed przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę z o.o. (ze względu na sfinansowanie części ceny środków trwałych w ramach dotacji). W dniu przekształcenia w tej materii nie zaszły żadne zmiany. Na dzień przekształcenia wartość części składników majątku Wnioskodawcy (tj. tych środków trwałych, których zakup był sfinansowany z dotacji) ustalonych dla wyniku finansowego była wyższa niż ich wartość podatkowa ustalona na ten dzień.

Wskazana nadwyżka dotyczyła wyłącznie tych środków trwałych, których zakup jeszcze przed przekształceniem był częściowo sfinansowany z dotacji. W przypadku pozostałych składników majątku Wnioskodawcy taka nadwyżka nie wystąpiła.

### Pytanie

Czy w związku z przekształceniem powstał tzw. dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z przekształceniem nie powstał dochód z przekształcenia określony w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT podatnik utworzony w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem ustalić tzw. dochód z przekształcenia. Wskazanym dochodem jest suma nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień.

Zgodnie z art. 7aa ust. 6 ustawy CIT przez wartość podatkową składnika majątku rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Istnienie różnicy w amortyzacji przed przekształceniem

Różnica w bilansowej oraz podatkowej wartości początkowej środków trwałych objętych dotacją istniała już przed przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z o.o. Wspomniana różnica nie powstała zatem w wyniku przekształcenia, lecz wiązała się ze sfinansowaniem części ceny środków trwałych w ramach dotacji. Jednocześnie przepisy podatkowe nie pozwalają na zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu, w tej części w jakiej wydatki na nabycie środka trwałego zostały zwrócone podatnikowi. Wnioskodawca kontynuuje zasady amortyzacji przyjęte w spółce cywilnej. Z tego powodu wartość składników majątku Wnioskodawcy na potrzeby ustawy o rachunkowości została ustalona w takiej samej wysokości jak w spółce cywilnej.

*   Stanowisko Wnioskodawcy podziela Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji: z dnia 14 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.71.2022.1.IN: „Przekształcenie nie jest zdarzeniem, które może na gruncie przepisów podatkowych rodzić różnice w wycenie podatkowej składników majątku lub czynić zmiany w zasadach dokonywania odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 i nast. ustawy o CIT. (\`(...)\`) Oznacza to, że spółka przekształcona jest zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji podatkowej przyjęte w spółce przekształconej, a także ująć w księgach podatkowych na dzień przekształcenia wartość podatkową składników majątku w tej samej wysokości w jakiej została ona wykazana na dzień poprzedzający dzień przekształcenia w spółce przekształcanej.”
*   z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.379.2022.1.AR: „W związku z tym, że spółka jawna na moment przekształcenia nie prowadziła ksiąg rachunkowych, tylko podatkową książkę przychodów i rozchodów, to na moment przekształcenia nie ustalała wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca otworzył księgi rachunkowe zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości na podstawie zapisów w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Tym samym, nie wystąpiły różnice wartości poszczególnych składników majątku dla celów podatkowych i bilansowych oraz następuje kontynuacja amortyzacji składników majątku Wnioskodawcy. Wobec powyższego, na moment przekształcenia nie wystąpiła nadwyżka wartości poszczególnych składników majątku ustalonego dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości ustalonych na dzień przekształcenia ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień, o której mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Choć przywołany fragment interpretacji indywidualnej dotyczy spółki prowadzącej księgę przychodów i rozchodów, to zdaniem Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie w jego sytuacji, ponieważ Wnioskodawca kontynuował amortyzację składników majątku po przekształceniu. Brak przeszacowania wartości składników majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. wydanym przez Ministerstwo Finansów, który stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowanie tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) (Dz.U z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) nie powstanie dochód z przekształcenia określony w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z ww. przewodnikiem str. 14-15, przykład 7:

· „Jednocześnie, Y S.A. korzysta z możliwości wyboru opodatkowania ryczałtem w 2022 r. począwszy od pierwszego roku po przekształceniu, powiadamiając o tym naczelnika US. Ile wyniesie należny podatek Y S.A. od dochodu z przekształcenia? Dochód z przekształcenia nie wystąpi. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego, spółka Y S.A. kontynuuje wycenę składników majątkowych spółki X sp. z o.o., co oznacza że nie doszło do przeszacowania wartości tych składników, będącego podstawą do ustalenia dochodu z przekształcenia.”

W przypadku Wnioskodawcy również nie doszło do przeszacowania wartości składników majątku. Po przekształceniu aktywa i pasywa w spółce Wnioskodawcy będą podlegały kontynuacji wyceny, na podstawie przepisów o rachunkowości. Tym samym, opierając się na powyższym przykładzie, nie powstanie dochód z przekształcenia. Na podstawie art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji ogólnej (objaśnień podatkowych) nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zgodnie z art. 14n § 4 pkt 1 w przypadku zastosowania się podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m. Zatem należy stwierdzić, iż ww. przepisy pełnią funkcję ochronną dla podatnika, a zastosowanie się do objaśnień podatkowych nie może szkodzić Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy na tej podstawie uzasadnione będzie stwierdzenie, że w związku z Przykładem 7 zawartym w objaśnieniach podatkowych dot. ryczałtu od dochodów spółek, nie powstanie w przedmiotowym stanie faktycznym dochód z przekształcenia.

Niecelowość objęcia podatkiem od przekształcenia

Regulacja art. 7aa ust. 2 pkt 3 została dodana do ustawy o CIT przez ustawę z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2020 r., poz. 2122) (dalej: Ustawa nowelizująca). Wykładnia językowa ww. przepisu ustawy o CIT nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy. Wnioskodawca zatem postanowił zastosować subsydiarnie wykładnię celowościową art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, która prowadzi do wniosku, iż celem przepisu było opodatkowanie wszelkich działań optymalizujących dokonywanych przez podmioty powstałe w ramach przekształcenia. Tożsamą interpretację ww. przepisów można odnaleźć w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej: „W celu uniknięcia działań optymalizacyjnych, podatnicy utworzeni w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną lub spółki niebędącej osobą prawną, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem stosowania opodatkowania zgodnie z przepisami rozdziału 6b, zobligowani zostaną do ustalenia dochodu z takiego przekształcenia” Obecnie Wnioskodawca opodatkowany jest zasadach estońskiego CIT, zatem zgodnie z ustawą o rachunkowości całość odpisów amortyzacyjnych stanowi koszt rachunkowy, a część dotacji proporcjonalna do kwoty danego odpisu amortyzacyjnego jest przychodem rachunkowym, tj. zwiększa przychody operacyjne Wnioskodawcy. Natomiast przed przekształceniem dotacja nie była przychodem na zasadach ogólnych w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm.) (dalej: ustawa o PIT), a w konsekwencji kwocie podatkowych odpisów amortyzacyjnych nie był przeciwstawiony żaden przychód podatkowy.

Opisane skutki przekształcenia Wnioskodawcy nie są zatem optymalizacją, lecz konsekwencją brzmienia przepisów ustawy o PIT, ustawy o CIT oraz ustawy o rachunkowości. Co więcej obecnie nie występuje różnica pomiędzy bilansowym przychodem a kosztem Wnioskodawcy (w zakresie analizowanej dotacji oraz odpisów amortyzacyjnych), tym samym nie zachodzi jakakolwiek korzyść podatkowa dla Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, działanie przezeń podejmowane nie nosiło znamion optymalizacji. Wnioskodawca nie dokonał przeszacowania wartości składników majątkowych. Wnioskodawca kontynuuje działalność przekształconej spółki cywilnej na zasadzie kontynuacji wyrażonej w k.s.h. Na podstawie analizy powyższego stanu faktycznego jasno widać, że celem przekształcenia Wnioskodawcy nie były działania optymalizujące. Brak możliwości zastosowania przepisów art. 7aa ust. 1 - 7 ustawy o CIT Zgodnie z art. 7aa ust. 8 „przepisy ust. 1-7 stosuje się odpowiednio do podatnika utworzonego z przekształcenia w spółkę przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą albo spółki niebędącej osobą prawną.” Odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością jednolitą, stąd Wnioskodawca przyjmuje, że „odpowiednie stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu \[\`(...)\`\] z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu „podciąganego” pod dyspozycję stosowanego przepisu bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle” (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. II GSK 1631/18 oraz wyrok NSA z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. II FSK 2670/17).

W nawiązaniu do powyższej argumentacji Wnioskodawcy, warto wskazać również fragment Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., w którym podniesiono, że „korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika \[\`(...)\`\] Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zatem także zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym.” Różnica pomiędzy wartością bilansową a podatkową składników majątku Wnioskodawcy, jest różnicą o charakterze trwałym z uwagi na sfinansowanie części wydatków z dotacji. Zatem, nie jest to różnica o charakterze czasowym i powstała jeszcze przed przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tym samym, po przekształceniu nie doszło do zwiększenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy z uwagi na kontynuację wyceny składników majątku Wnioskodawcy. Wnioskodawca uważa, że w niniejszym przypadku przepisy art. 7aa ustawy o CIT dot. korekty wstępnej i dochodu z przekształcenia nie znajdują zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nr 37738 w sprawie obowiązków podatników opłacających ryczałt od dochodów spółek z dnia 2 stycznia 2023 r., znak sprawy DD8.054.7.2022:

*   Mając powyższe na względzie, w przypadku spółki, która powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, który nie był obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a prowadził jedynie podatkową księgę przychodów i rozchodów, przepisy o korekcie wstępnej oraz dochodzie z przekształcenia, o których mowa w art. 7aa ustawy CIT, nie znajdują zastosowania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w związku z przekształceniem nie powstał dochód z przekształcenia określony w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady przekształcania przedsiębiorcy w spółkę kapitałową regulują przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. dalej: „KSH”),):

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Natomiast w myśl art. 551 § 2 KSH,

Spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.

Stosownie do art. 551 § 3 KSH,

Do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5.

Zgodnie z art. 551 § 5 KSH,

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia czy w związku przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstał tzw. dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W myśl art. 7aa ust. 2 ww. ustawy:

W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Stosownie do art. 7aa ust. 4 ustawy o CIT:

W zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik:

1) wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

2) wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1.

W myśl art. 7aa ust. 5 ustawy o CIT:

W przypadku, o którym mowa w:

1) ust. 4 pkt 1 - podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości;

2) ust. 4 pkt 2 - podatnik dokonuje zapłaty podatku w całości w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 albo w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przy czym o sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 7aa ust. 6 ustawy o CIT:

Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 2 pkt 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 lub w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Stosownie do art. 7aa ust. 8 ustawy o CIT

Przepisy ust. 1-7 stosuje się odpowiednio do podatnika utworzonego z przekształcenia w spółkę przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą albo spółki niebędącej osobą prawną.

Z kolei zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ww. ustawy

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych obowiązany jest dokonać tzw. korekty wstępnej.

W jej ramach powinien:

*   zaliczyć do przychodów podatkowych:
*   przychody dotychczas wyłącznie rachunkowe,
*   koszty dotychczas wyłącznie podatkowe,

· zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

*   przychody dotychczas wyłącznie podatkowe,
*   koszty dotychczas wyłącznie rachunkowe.

Celem korekty wstępnej jest wyeliminowanie sytuacji, w której określony przychód zostanie rozliczony dla celów podatkowych dwukrotnie lub w ogóle nie zostanie uwzględniony w rozliczeniu podatkowym.

Jak wynika z Raportu „Estoński CIT dla Polski. Potencjał, model wdrożenia i oczekiwane efekty” (J. Sarnowski, A. Łożykowski, P. Domaszczyńska, Polski Instytut Ekonomiczny, Warszawa 2020) cyt. „W celu przejścia z ewidencji podatkowej na rachunkowość finansową konieczne jest rozliczenie różnic wynikających z innych zasad ustalania dochodu podatkowego i zysku rachunkowego, dotyczących np. amortyzacji, zasad potrącania odsetek od należności lub zobowiązań, odmiennych zasad rozliczania kosztów w czasie, odmiennych zasad ustalania kosztów w zakresie odpisów aktualizujących i rezerw, dopuszczalności rozliczenia w rachunkowości wartości godziwej i innych”.

Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika.

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zatem zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym, wynikającą z nieuznawania danej kategorii za przychód lub koszt na podstawie przepisów o rachunkowości – np. nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów – przychody wyłącznie podatkowe, np. z nieodpłatnych świadczeń.

Powyższe uwagi na temat korekty wstępnej zawiera również projekt Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych z 8 grudnia 2020 r. (pkt 2.2) oraz Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (pkt 2.2), który dotyczy przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2022 r.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem (co wskazano już powyżej), że podatnicy powstali w wyniku przekształcenia spółki w spółkę kapitałową, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem podlegania pod ryczałt, obowiązani są m.in. do rozpoznania dochodu z przekształcenia, opodatkowanego stawką 19%.

Dochodem z przekształcenia, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT jest kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (określanymi na dzień przekształcenia).

Wartość podatkową składnika majątku dla celów określenia dochodu z przekształcenia stanowi wartość, która uprzednio nie została ujęta jako koszt podatkowy, ale która stanowiłaby taki koszt w przypadku zbycia przez podatnika tego składnika majątku.

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia z spółki cywilnej osób fizycznych w oparciu o uchwałę wspólników 3 marca 2022 r. Są Państwo opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek od 3 marca 2022 r., tj. wraz z pierwszym dniem roku podatkowego Państwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia. Jeszcze przed przekształceniem działając w formie spółki cywilnej osób fizycznych otrzymali Państwo dotację na zakup środków trwałych wykorzystywanych w podstawowej działalności operacyjnej. Z tego powodu odpisy amortyzacyjne od tej części wartości ww. środków trwałych, która odpowiadała wydatkom na nabycie tych środków sfinansowanym z dotacji, wspólnicy spółki cywilnej ujmowali jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami podatkowymi były natomiast odpisy amortyzacyjne w tej części, w jakiej wydatki na nabycie środków trwałych zostały sfinansowane ze środków własnych spółki cywilnej. Na potrzeby bilansowe wpływ środków z dotacji został zaksięgowany jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, natomiast wydatki na zakup przedmiotów objętych dotacją zostały ujęte jako wartość początkowa odpowiednich środków trwałych. Kwota bilansowych odpisów amortyzacyjnych była wyższa niż kwota odpisów podatkowych bowiem, część odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie odpowiadających kwocie otrzymanej dotacji nie stanowiła podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Bilansowo, część kwoty dotacji proporcjonalna (odpowiadająca) danemu odpisowi amortyzacyjnemu ujmowana była jako przychód operacyjny na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Jednocześnie żadna część dotacji nie stanowiła przychodu podatkowego. Z tego powodu kwocie podatkowych odpisów amortyzacyjnych nie był przeciwstawiony żaden przychód podatkowy. Po przekształceniu, sposób ujęcia powyższych operacji na gruncie ustawy o rachunkowości pozostał niezmieniony. Z uwagi na opodatkowanie tzw. ryczałtem od dochodów spółek obecnie dotacja ujmowana jest jako przychód operacyjny ma wpływ na Państwa wynik finansowy, a zarazem na wysokość potencjalnego zobowiązania podatkowego. Analogiczny wpływ mają odpisy amortyzacyjne od analizowanych środków trwałych (tj. nie występuje już rozróżnienie na odpisy amortyzacyjne stanowiące i niestanowiące kosztów uzyskania przychodu). W efekcie, miesięcznym odpisom amortyzacyjnym towarzyszy przychód bilansowy w tej samej kwocie. Jednocześnie, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości wartość bilansowa ww. środków trwałych uwzględnia całość wydatków na ich nabycie, bez pomniejszania o wydatki sfinansowane z dotacji. Tym samym wartość bilansowa ww. środków trwałych na dzień przekształcenia różniła się od ich wartości podatkowej. Kontynuują Państwo wycenę składników majątkowych spółki cywilnej, zatem w momencie przekształcenia nie doszło do przeszacowania wartości tych składników majątku. Bilansowe odpisy amortyzacyjne od ww. środków trwałych są Państwa kosztami w rozumieniu przepisów o rachunkowości w części odpowiadającej całości wydatków spółki cywilnej na nabycie ww. środków trwałych – z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych jeszcze przed przekształceniem. Nadwyżka wartości części składników majątku (tj. środków trwałych), ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, ponad ich wartość podatkową występowała jeszcze przed Państwa przekształceniem w spółkę z o.o. (ze względu na sfinansowanie części ceny środków trwałych w ramach dotacji). W dniu przekształcenia w tej materii nie zaszły żadne zmiany. Na dzień przekształcenia wartość części składników Państwa majątku (tj. tych środków trwałych, których zakup był sfinansowany z dotacji) ustalonych dla wyniku finansowego była wyższa niż ich wartość podatkowa ustalona na ten dzień. Wskazana nadwyżka dotyczyła wyłącznie tych środków trwałych, których zakup jeszcze przed przekształceniem był częściowo sfinansowany z dotacji. W przypadku pozostałych składników Państwa majątku taka nadwyżka nie wystąpiła.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że podstawą do uznania, że nie powstanie dochód z przekształcenia nie jest jednak okoliczność, iż w sprawie nie dojdzie do przeszacowania składników majątku działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa w formie spółki cywilnej oraz że po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będą Państwo kontynuowali wycenę składników majątkowych Spółki cywilnej.

Taki wniosek wywodzą Państwo z celu regulacji określonej w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT oraz przykładu zawartego w przykładzie nr 7 Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r.

Zauważyć należy, że wartość podatkową składnika majątku dla celów określenia dochodu z przekształcenia stanowi bowiem wartość, która uprzednio nie została ujęta jako koszt podatkowy, ale która stanowiłaby taki koszt w przypadku zbycia przez podatnika tego składnika majątku (art. 7aa ust. 6 ustawy o CIT).

Z powyższych przepisów wynika, że na podatników powstałych w wyniku przekształcenia, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nałożony został obowiązek rozpoznania dochodu z przekształcenia.

Nie można zgodzić się z Państwem, że nie powstanie dochód z przekształcenia, tylko z tego powodu, że w następstwie restrukturyzacji nie doszło do przeszacowania składników majątku. Nadwyżka wartości poszczególnych składników majątku, ustalona dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień może wynikać z różnego kwalifikowania wydatków na nabycie składników majątkowych do kosztów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i kosztów na podstawie ustawy o rachunkowości.

Z treści przepisów regulujących dochód z przekształcenia nie wynika, że aby dochód taki powstał musi wystąpić przeszacowanie wartości składników majątku spółki przekształcanej. Gdyby zamiarem ustawodawcy było, żeby w przypadku kontynuacji wyceny składników majątkowych spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą, dochód z przekształcenia nie powstał, norma art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT przybrałaby z pewnością inne brzmienie.

Odnosząc się do powołanego we wniosku przykładu nr 7 z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek należy stwierdzić, że dotyczy konkretnego stanu faktycznego, który nie zawiera informacji, z których wynikałoby, że mogą wystąpić różnice w wartości składników na gruncie podatkowym i rachunkowym z innych powodów niż ich wycena na dzień przekształcenia.

W opisie, którego dotyczy ten przykład wskazano, że w związku z wdrożeniem restrukturyzacji w ramach grupy kapitałowej, w 2021 r. dochodzi do przekształcenia X Sp. z o.o. w Y S.A., w konsekwencji którego Y S.A. przejmie środki trwałe o wartości rynkowej zgodnie z wyceną przygotowaną na potrzeby przekształcenia przez rzeczoznawcę majątkowego. Powyższe środki trwałe w spółce przekształconej Y S.A. podlegają kontynuacji wyceny dla celów ustalenia kosztów i wyniku finansowego, tj. zapisie w księgach spółki podlega wartość początkowa i suma dokonanych już odpisów amortyzacyjnych przez spółkę przekształcaną.

Wobec powyższego, w opisanym we wniosku stanie faktycznym wystąpi dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że pierwszy rok podatkowy Państwa Spółki po przekształceniu będzie jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem. Oznacza to, że będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku od dochodu z przekształcenia.

O powyższym przesądza fakt, że nadwyżka wartości bilansowej części składników Państwa majątku (tj. środków trwałych) ponad ich wartość ustaloną do celów amortyzacji występowała u Państwa jeszcze przed przekształceniem ze spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

**Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach te rozstrzygnięcia są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).