Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.104.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-16
Teza: Oznaczanie papierosów znakami akcyzy
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; banderola; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; podatek-podatek akcyzowy; wyroby-wyroby tytoniowe-papierosy; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie oznaczania papierosów znakami akcyzy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie oznaczania papierosów znakami akcyzy.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

\[…\] jest częścią \[…\]

\[…\] zajmuje się produkcją wyrobów tytoniowych - w szczególności papierosów. Produkcja prowadzona jest zarówno na rzecz podmiotów zagranicznych, jak i krajowych. Właścicielem wyrobów przeznaczonych na rynek polski jest \[…\], który dokonuje ich wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy na podstawie zezwolenia wyprowadzenia.

Na skutek dynamicznie zmieniającego się otoczenia biznesowego oraz potrzeb dystrybutora, na którego decyzje wpływa duża konkurencyjność w segmencie wyrobów tytoniowych, w praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których \[…\] będzie zobowiązana do podjęcia czynności techniczno-produkcyjnych zmierzających do zmiany nadrukowanej uprzednio maksymalnej ceny detalicznej papierosów na opakowaniu jednostkowym papierosów (tzw. „re-pricing”).

W tym celu dystrybutor, tj. \[…\], zwróci wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą do składu podatkowego \[…\], który dokona w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zmiany nadrukowanej na opakowaniu jednostkowym maksymalnej ceny detalicznej.

Proces techniczno-produkcyjny zmiany maksymalnej ceny detalicznej, nadrukowanej na opakowaniu jednostkowym papierosów, będzie polegać na:

*   zdjęciu z opakowań jednostkowych celofanu,
*   zadrukowaniu dotychczasowej maksymalnej ceny detalicznej (w sposób uniemożliwiający jej odczytanie),
*   nadrukowaniu nowej maksymalnej ceny detalicznej, która będzie inna niż maksymalna, cena detaliczna umieszczona na opakowaniu jednostkowym poprzednio.

Następnie na opakowanie jednostkowe papierosów zostanie ponownie nałożony celofan. W związku z tym, zdaniem Spółki, dojdzie do produkcji wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Po zakończeniu procedury re-pricingu \[…\] wyprowadzi wyroby tytoniowe ze składu podatkowego \[…\], poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie zezwolenia wyprowadzenia.

Spółka rozważa czy w przypadku produkcji polegającej na zdjęciu celofanu, zmianie maksymalnej ceny detalicznej oraz ponownym nałożeniu celofanu na opakowanie jednostkowe, odbywającej się w składzie podatkowym, jeżeli termin ważności pierwotnego znaku akcyzy upłynął jest możliwe nakładanie znaków podatkowych, a nie legalizacyjnych. Ponadto, Spółka rozważa czy w takim przypadku jest możliwe naklejenie nowej, kolejnej banderoli bezpośrednio na banderolę pierwotnie naniesioną, jeżeli termin ważności pierwotnie nałożonego znaku upłynął.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy w przypadku produkcji opisanej w opisie zdarzenia przyszłego, odbywającej się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyprodukowane wyroby należy oznaczyć podatkowymi czy legalizacyjnymi znakami akcyzy jeżeli termin ważności pierwotnego znaku akcyzy upłynął?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, w związku z faktem, że przepisy akcyzowe nie przewidują możliwości usunięcia naniesionych pierwotnie znaków akcyzy i zastąpienia ich kolejnymi znakami akcyzy, jest możliwe naklejenie nowej, kolejnej banderoli bezpośrednio na banderolę pierwotnie naniesioną, której termin ważności już upłynął?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku produkcji opisanej w opisie zdarzenia przyszłego, odbywającej się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyprodukowane wyroby należy oznaczyć podatkowymi znakami akcyzy, jeżeli termin ważności pierwotnego znaku akcyzy upłynął.
2.  Na podstawie opisanego zdarzenia przyszłego, naklejenie nowej, kolejnej banderoli bezpośrednio na banderolę pierwotnie naniesioną, której termin ważności jest możliwe i zgodne z regulacjami akcyzowymi.

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

Ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęcia „pakowanie”, w związku z tym niezbędne jest zasięgnięcie słownikowej definicji tego pojęcia, zgodnie z którą czynność ta znaczy tyle co układać rzeczy w paczkę lub wkładać je do walizki, skrzyni, owijać coś w papier, folię itp. \[definicja „pakowania” Internetowy Słownik PWN, dostęp: https://sjp.pwn.pl/slowniki/pakowanie.html\]. Zgodnie z opisanym przez Spółkę zdarzeniem przyszłym zmiana maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu jednostkowym będzie wymagała m.in. „zdjęcia z opakowań jednostkowych celofanu” - innymi słowy rozerwania folii.

Nałożenie folii - celofanu, stanowi nierozłączny element pakowania wyrobów tytoniowych ze względu na zapewnienie odpowiedniej wilgotności wyrobu jak również utrzymanie jak najwyższej jakości produktu - na czym Spółce w szczególności zależy.

W konsekwencji, ingerencja - usunięcie celofanu w który zapakowany jest produkt, a następnie ponowne zafoliowane go stanowi element procesu pakowania tego typu wyrobów - jednocześnie stanowi produkcję wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższe wnioski są zgodne z aktualnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego \[Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2018 r., I GSK 944/16\].

Zgodnie z treścią art. 116 ust. 3 ustawy akcyzowej, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w odniesieniu do opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji, nie zachodzi konieczność oznaczania wyrobów tytoniowych legalizacyjnymi znakami akcyzy zgodnie z normą, wynikającą z art. 116 ust. 3 ustawy akcyzowej. Wskazuje na to fakt, iż powołany przepis odnosi się wyłącznie do produktów, które są przeznaczone do dalszej sprzedaży. Z zasady więc takich, które znajdują się w innym miejscu niż skład podatkowy o charakterze produkcyjnym. W przedmiotowym przypadku, produkty nie są przeznaczone do dalszej sprzedaży, a do zużycia w składzie podatkowym do wyprodukowania nowych wyrobów. W konsekwencji, na skutek produkcji dojdzie do powstania nowego produktu - tym samym obowiązek wynikający z art. 116 ust. 3 ustawy akcyzowej nie dotyczy sytuacji opisanej w opisie zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z treścią art. 117 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczane odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Jeżeli wyroby zostaną oznaczone przez \[…\] nowymi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, to jeżeli te wyroby na podstawie zezwolenia wyprowadzenia zostaną przez \[…\] wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia pobory akcyzy, to należy uznać, że są to wyroby oznaczone prawidłowymi, aktualnymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym przesłanka wynikająca z art. 117 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zostanie spełniona.

W związku z pytaniem pierwszym, w ocenie \[…\], w przypadku produkcji opisanej w opisie zdarzenia przyszłego, która odbywa się w składzie podatkowym Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyprodukowane wyroby należy oznaczyć podatkowymi znakami akcyzy.

Ad. 2

W myśl art. 117 ust. 3 ustawy akcyzowej, wyroby podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą zostać dopuszczone do konsumpcji na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Jednocześnie, art. 117 ust. 1 ustawy akcyzowej stosuje się odpowiednio, co oznacza, że wyroby akcyzowe powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Ustawodawca określił sposób nanoszenia znaków akcyzy na wyroby w art. 120 ust. 2 ustawy akcyzowej, zgodnie z brzmieniem tego przepisu „jest on nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały”.

Natomiast szczegółowy sposób oznaczania reguluje § 12 ust. 2 rozporządzenia \[rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, Dz.U. z 2019 r. poz. 1147 (dalej: rozporządzenie)\], który wskazuje na to, że na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego, musi być naniesiona „ważna i nieuszkodzona banderola”.

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, ustawodawca nakłada obowiązek prawidłowego oznaczania wyrobów znakami akcyzy. Jednakże, ustawodawca w żadnym z przepisów nie zakazał nanoszenia nowego znaku akcyzy na nieważny znak akcyzy. Wniosek ten potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2019 r. \[Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2019 r. z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.42.2019.2.WR\]

W ocenie Spółki nie ma więc przeszkód, aby nałożyć nowy podatkowy znak akcyzy na znak akcyzy, który utracił już ważność.

Powyższe potwierdza również fakt, że ustawodawca istotnie ogranicza możliwość zdjęcia znaków akcyzy m.in. w art. 123 ustawy akcyzowej - tym samym praktycznie uniemożliwia zdjęcie znaków akcyzy, w przypadku nanoszenia nowych znaków akcyzy.

Warto również zwrócić szczególną uwagę na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2013 o sygn. akt I FSK 463/13, zgodnie z którym w pojęciu „wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy” mieszczą się wyroby akcyzowe oznaczone ważnymi znakami akcyzy. Nie są natomiast nim objęte wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy, które z uwagi na upływ czasu utraciły już swoją ważność". W związku z tym należy przyjąć, iż wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy, które są nieważne należy traktować tak jakby w ogóle nie były nimi oznaczone.

Reasumując wszystkie argumenty przytoczone w treści przedmiotowego wniosku - wyroby w momencie wyprowadzenia poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, będą oznaczone prawidłowo, właściwymi, ważnymi znakami akcyzy. Fakt, że pod ważnymi znakami, znajdować się będą wcześniej nałożone znaki akcyzy, które utraciły ważność, zdaniem Spółki nie powinien prowadzić do wniosku, że są one oznaczone nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy.

W ocenie \[…\], całokształt powołanych powyżej argumentów, jak również stanowisko prezentowane w obecnie obowiązujących interpretacjach indywidualnych i konstrukcja przepisów dotyczących tej kwestii - dopuszcza możliwość oznaczania nowymi, ważnymi podatkowymi znakami akcyzy, w sytuacji, gdy wcześniej na te same wyroby nałożone zostały podatkowe znaki akcyzy, które utraciły ważność.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W pozycji 42 załącznika nr 1 do ustawy, bez względu na kod CN, wymieniono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.

Skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego – art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego – art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe – art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy.

Znaki akcyzy to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.produkcja wyrobów akcyzowych;

2.wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3.import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4.nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a.nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5.wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6.wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy – art. 8 ust. 5 ustawy.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu skarbowego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 – art. 13 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

1.  wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie;
2.  mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, win uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. z 2019 r. poz. 1534 oraz z 2020 r. poz. 425);
3.  piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży;
4.  mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu;
5.  wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy;
6.  energii elektrycznej;
7.  wyrobów węglowych;
8.  suszu tytoniowego;
9.  wyrobów gazowych.

Magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym – art. 47 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 98 ust. 1 ustawy do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

1.  papierosy;
2.  tytoń do palenia;
3.  cygara i cygaretki.

Za papierosy uznaje się:

1.  tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4;
2.  tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;
3.  tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową (art. 98 ust. 2 ustawy).

Do celów akcyzy, tytoń zrolowany, o którym mowa w ust. 2, uznaje się za:

1.  dwa papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 8 centymetrów, ale nie dłuższy niż 11 centymetrów;
2.  trzy papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 11 centymetrów, ale nie dłuższy niż 14 centymetrów;
3.  cztery papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 14 centymetrów, ale nie dłuższy niż 17 centymetrów;
4.  pięć papierosów - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 17 centymetrów, ale nie dłuższy niż 20 centymetrów (art. 98 ust. 3 ustawy).

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do ustalenia, co należy uznać za sześć, siedem i większą liczbę papierosów – art. 98 ust. 3a ustawy.

Produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie – art. 99 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 99 ust. 2 pkt 1 ustawy stawki akcyzy na wyroby tytoniowe wynoszą - na papierosy, z zastrzeżeniem ust. 10 - 228,10 zł za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej.

Za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się cenę wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym papierosów lub tytoniu do palenia, z zastrzeżeniem ust. 9 – art. 99 ust. 6 ustawy.

Producent, importer lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów lub tytoniu do palenia, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju, jest obowiązany wyznaczyć i wydrukować maksymalną cenę detaliczną na opakowaniu jednostkowym tych wyrobów – art. 99 ust. 7 ustawy.

Obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy – art. 114 ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy w poz. 10, bez względu na kod CN, wymieniono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.

Stosownie do art. 116 ust. 1 ustawy obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1.  podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;
2.  importerem;
3.  podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4.  przedstawicielem podatkowym;
5.  podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7.  podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży – art. 116 ust. 3 ustawy.

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych – art. 117 ust. 1 ustawy.

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio – art. 117 ust. 3 ustawy.

Znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci – art. 120 ust. 1 ustawy.

Znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały – art. 120 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 120 ust. 3 ustawy opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy:

1.  jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz
2.  przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, oraz
3.  posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, które jest lub może być przystosowane do bezpośredniego lub pośredniego spożycia wyrobu albo umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także
4.  przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych.

Szczegóły dotyczące postaci znaków akcyzy i ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy, elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby ich nanoszenia na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2019 r. poz. 1147 ze zm.).

Znaki akcyzy mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione, jeżeli wyroby akcyzowe nie będą sprzedawane na terytorium kraju – art. 123 ust. 1 ustawy.

Podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy wyrobów tytoniowych jest obowiązany nanieść znaki akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe do końca roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach – art. 136 ust. 4 ustawy.

Od dnia 1 stycznia danego roku kalendarzowego na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe mogą być nanoszone wyłącznie znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym rozpoczynającemu się rokowi kalendarzowemu – art. 136 ust. 5 ustawy.

Znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego – art. 136 ust. 6 ustawy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie dokonywał zmiany maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu jednostkowym papierosów – tzw. re-pricingu, które zostaną wprowadzane do składu podatkowego jako wyroby z zapłaconą akcyzą. Zmiana maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu jednostkowym papierosów dokonywana przez Wnioskodawcę, będzie polegała na zdjęciu z opakowań jednostkowych celofanu, zadrukowaniu dotychczasowej maksymalnej ceny detalicznej, nadrukowaniu nowej maksymalnej ceny detalicznej, która będzie inna niż maksymalna, cena detaliczna umieszczona na opakowaniu jednostkowym poprzednio oraz nałożeniu na opakowania jednostkowe celofanu.

W związku z tym, dojdzie do produkcji wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, która będzie miała miejsce w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości jakimi znakami akcyzy należy oznaczyć wyprodukowane papierosy, jeżeli termin ważności pierwotnego znaku akcyzy upłynął oraz czy jest możliwe naklejenie nowej, kolejnej banderoli bezpośrednio na banderolę pierwotnie naniesioną, której termin ważności już upłynął.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy, przedstawione wątpliwości Wnioskodawcy oraz obowiązujące przepisy, Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że wyprodukowane przez Wnioskodawcę papierosy należy oznaczyć podatkowymi znakami akcyzy.

W przypadku bowiem produkcji opisanej w opisie zdarzenia przyszłego, odbywającej się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyprodukowane wyroby należy oznaczyć odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Równocześnie z uwagi na produkcję wyrobów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, w analizowanej sytuacji nie znajdą natomiast zastosowania uregulowania dotyczące legalizacyjnych znaków akcyzy.

Odnosząc się natomiast do możliwości naklejenia nowej, kolejnej banderoli podatkowej bezpośrednio na banderolę pierwotnie naniesioną, której ważność już upłynęła, wskazać należy, że ustawodawca w przepisach nie zawarł uregulowań które wykluczałyby taką możliwość. Dodatkowo ustawodawca w precyzyjny sposób wskazał sytuacje, w których możliwe jest zdjęcie znaków akcyzy z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione. Sytuacje te jednak nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Oznacza to, że w analizowanej sprawie naklejenie nowej, kolejnej banderoli podatkowej bezpośrednio na banderolę pierwotnie naniesioną, której ważność już upłynęła, jest dopuszczalne, przy zachowaniu zasad oznaczania wynikających z rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionych pytań uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego i wyłącznie jego sytuacji prawnopodatkowej w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.