Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4511-288/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-06
Teza: Skutki podatkowe wypłaty odprawy w związku z naruszeniem gwarancji zatrudnienia
Słowa kluczowe: odszkodowania; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2015 r. (data wpływu do Organu – 29 czerwca 2015 r.), uzupełnionym 8 września 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy w związku z naruszeniem gwarancji zatrudnienia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy w związku z naruszeniem gwarancji zatrudnienia.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 27 sierpnia 2015 r., znak: IBPB-2-1/4511-287/15/MD, IBPB-2-1/4511-288/15/MD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 8 września 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Stosownie do pkt I.10 załącznika nr 24 do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy Wnioskodawcy – w przypadku naruszenia przez pracodawcę gwarancji zatrudnienia, pracownikowi zostanie wypłacona dwukrotność odprawy pieniężnej, której wysokość stanowi iloczyn miesięcy pozostających do końca trwania gwarancji zatrudnienia, liczonych od dnia rozwiązania umowy o pracę i indywidualnego wynagrodzenia miesięcznego, liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy. Zapisy w tym samym brzmieniu zawiera Pakiet Socjalny zawarty w dniu 16 czerwca 2005 r. (artykuły: 6-10 rozdziału III Pakietu Socjalnego). Postanowienia Pakietu Socjalnego jak i załącznika nr 24 do układu tracą moc obowiązującą w dniu 6 października 2015 r. Jednym ze zobowiązań wynikających z zapisów Pakietu Socjalnego i załącznika nr 24 do układu jest zobowiązanie się pracodawcy do niewypowiadania umów o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika w okresie trwania gwarancji zatrudnienia pod rygorem wypłaty odprawy pieniężnej. Z uwagi na sytuację finansową została podjęta decyzja o wypowiedzeniu umów o pracę pracownikom, którym zostały zlikwidowane stanowiska pracy w związku z prowadzoną restrukturyzacją zatrudnienia. Umowy o pracę z jedenastoma pracownikami zostaną rozwiązane z dniem 31 lipca 2015 r. Odprawy, z uwagi na naruszenie gwarancji zatrudnienia, zostaną wypłacone 10 sierpnia 2015 r.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał:

*   Wymieniony we wniosku układ zbiorowy pracy jest Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy Wnioskodawcy, który został zawarty 12 sierpnia 2008 r. przez strony: pracodawcę i międzyzakładowe organizacje związkowe działające na terenie zakładu pracy Wnioskodawcy. Układ ten obowiązuje od 22 października 2008 r., tj. od dnia wpisania do rejestru układów zbiorowych. Postanowienia układu określają prawa i obowiązki stron stosunku pracy i stanowią źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W świetle ugruntowanego orzecznictwa Sądu Najwyższego również Pakiet Socjalny, obowiązujący u Wnioskodawcy, jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy.
*   Oprócz odprawy, uregulowanej postanowieniami pkt I.10 załącznika nr 24 do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy Wnioskodawcy (odprawa z tytułu naruszenia gwarancji zatrudnienia) pracownicy, z którymi zostały rozwiązane umowy o pracę za wypowiedzeniem z przyczyn niedotyczących pracowników nabyli prawo do odprawy pieniężnej, o której mowa w art. 8 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracownika. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. odprawa pieniężna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
*   W ocenie Wnioskodawcy odprawa pieniężna z tytułu naruszenia gwarancji zatrudnienia, do której pracownik nabywa prawo na podstawie przepisów zakładowych jest odszkodowaniem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego mimo, że przez strony Pakietu Socjalnego jak i Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy Wnioskodawcy omawiane świadczenie zostało określone jako „odprawa pieniężna”. Swoje stanowisko Wnioskodawca uzasadnia dodatkowo orzecznictwem Sądu Najwyższego, z którego wynika, że odprawy z tytułu rozwiązania stosunku pracy w okresie gwarancji zatrudnienia, należne z mocy umów społecznych, są odszkodowaniami ryczałtowymi (wyrok SN z dnia 2 sierpnia 2012 r., II PK 27/12, wyrok SN z dnia 3 grudnia 2010 r., II PK 126/10, wyrok SN z dnia 14 września 2010 r., II PK 67/10).
*   Gwarancje zatrudnienia zawarte w Pakiecie Socjalnym i Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy zobowiązują Wnioskodawcę jako pracodawcę do nierozwiązywania, poza wyjątkami przewidzianymi w tych przepisach, z pracownikami umów o pracę w okresie trwania gwarancji zatrudnienia pod rygorem wypłacenia odprawy pieniężnej. Rozwiązanie przez Wnioskodawcę z jedenastoma pracownikami umów o pracę z przyczyn niezależnych od pracowników (likwidacja stanowiska pracy) stanowi naruszenie przepisów zakładowych, zakazujących Wnioskodawcy rozwiązywania z tej przyczyny umów o pracę do dnia 6 października 2015 r. (utrata mocy obowiązującej gwarancji zatrudnienia). Szkoda, jaką poniósł pracownik wskutek naruszenia przez Wnioskodawcę przepisów formalnych przy rozwiązaniu umowy o pracę polega na pozbawieniu pracownika możliwości świadczenia pracy do czasu obowiązywania gwarancji zatrudnienia i tym samym możności otrzymania z tego tytułu wynagrodzenia za pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 18 października 2014 r., Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od odpraw pieniężnych wypłaconych pracownikom, po dacie ustania stosunku pracy, z tytułu naruszenia gwarancji zatrudnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, z obowiązującej od 18 października 2014 r. normy z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają nie tylko wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, ale również i otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień zakładowych układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych lub statutów (\`(...)\`), o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy odprawa pieniężna z tytułu naruszenia przez pracodawcę gwarancji zatrudnienia jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem jest ona faktycznie odszkodowaniem w rozumieniu przepisów prawa cywilnego za naruszenie przez pracodawcę przepisu zakładowego - pkt I.1 załącznika nr 24 do układu w brzmieniu: „Pracodawca zobowiązuje się zapewnić trwałość stosunku pracy pracownikom pakietowym przez okres 120 miesięcy („gwarancja zatrudnienia”), liczonymi od dnia wejścia w życie pakietu socjalnego, tj. od 7 października 2005 r., w szczególności oznacza to, że pracodawca nie będzie dokonywał zwolnień grupowych lub indywidualnych z przyczyn niedotyczących pracowników pakietowych bez względu na zakres zmian organizacyjnych, ekonomicznych, technologicznych, dokonywanych u pracodawcy”. Wysokość odszkodowania wynika również wprost z postanowień załącznika nr 24 do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy jak i postanowień Pakietu Socjalnego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy skutków podatkowych wypłaty odprawy w związku z naruszeniem gwarancji zatrudnienia, natomiast w zakresie skutków podatkowych wypłacenia pracownikom odszkodowania za wypadek przy pracy lub chorobę zawodową zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc – co do zasady – wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są ,,otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. − Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1502, ze zm.) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z treści wniosku wynika, że w przypadku naruszenia przez pracodawcę gwarancji zatrudnienia, pracownikowi zostanie wypłacona dwukrotność odprawy pieniężnej, której wysokość stanowi iloczyn miesięcy pozostających do końca trwania gwarancji zatrudnienia, liczonych od dnia rozwiązania umowy o pracę i indywidualnego wynagrodzenia miesięcznego, liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy. Zapisy w tym samym brzmieniu zawiera Pakiet Socjalny zawarty 16 czerwca 2005 r. (artykuły: 6-10 rozdziału III Pakietu Socjalnego). Jednym ze zobowiązań wynikających z zapisów Pakietu Socjalnego i załącznika nr 24 do układu jest zobowiązanie się pracodawcy do niewypowiadania umów o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika w okresie trwania gwarancji zatrudnienia pod rygorem wypłaty odprawy pieniężnej. Z uwagi na sytuację finansową została podjęta decyzja o wypowiedzeniu umów o pracę pracownikom, którym zostały zlikwidowane stanowiska pracy w związku z prowadzoną restrukturyzacją zatrudnienia. Umowy o pracę z jedenastoma pracownikami zostaną rozwiązane z dniem 31 lipca 2015 r. Odprawy, z uwagi na naruszenie gwarancji zatrudnienia, zostaną wypłacone 10 sierpnia 2015 r. Wspomniany we wniosku Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy stanowi źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu (analizowanego art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z definicją słownikową zamieszczoną w „Małym Słowniku Języka Polskiego” (Redakcja Słowników Języka Polskiego PWN, Warszawa 2004, s. 552) – odszkodowanie jest to „wynagrodzenie, zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione przez kogoś straty, doznane krzywdy”. Parafrazując, odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Natomiast odprawa pieniężna to w istocie świadczenie pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Istoty odprawy nie należy zatem doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie ma dorozumiany charakter odszkodowania (rekompensaty), czyli jest zadośćuczynieniem pracownikowi straty w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. De facto odprawa jest świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto, ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem „odprawa”, to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej.

Reasumując, przedmiotowym zwolnieniem nie będą zatem objęte wymienione we wniosku odprawy z tytułu naruszenia gwarancji zatrudnienia, pomimo że ich wysokość, zasady ustalania i wypłaty wynikają z porozumienia zbiorowego w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że zwolnieniu powyższemu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia – co wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki zapis ma na celu podkreślenie, żeby odpraw czy innych świadczeń nie utożsamiać z odszkodowaniem (co często mylnie jest czynione), jako, że te kategorie świadczeń występują często obok siebie. Bezdyskusyjnym jednak jest, że nie są to świadczenia o takim samym charakterze.

Z treści wniosku jasno wynika, że Wnioskodawca wypłaca odprawę pieniężną. Świadczenie to tak zostało nazwane w Pakiecie Socjalnym jak i Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. Stwierdzenie Wnioskodawcy, iż w jego ocenie odprawa pieniężna jest odszkodowaniem nie może zmieniać kwalifikacji tego świadczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wyżej wskazano odprawy nie można utożsamiać z odszkodowaniem.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.