Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.157.2021.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-17
Teza: Stawka ryczałtu z tytułu świadczenia usług budowlanych
Słowa kluczowe: opodatkowanie; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; stawka-stawki ryczałtu; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 8 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 21 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie określenia stawki ryczałtu z tytułu świadczonych usług –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 12 kwietnia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.157.2021.1.MD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 13 kwietnia 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP (data doręczenia 14 kwietnia 2021 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 21 kwietnia 2021 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od 1 kwietnia 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą, głównie w zakresie wykonywania kompleksowej usługi budowy sieci i przyłączy gazowych, sklasyfikowaną głownie według PKWiU pod symbolem 43.22.Z - Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych oraz 42.21.Z - Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych. Prace te wykonywane są na zlecenie …. Sp. z o.o. , na podstawie zawartej umowy ramowej.

Przedmiot umowy obejmuje w szczególności:

*   wykonanie projektu budowlanego i wykonawczego zlecanych zadań,

*   uzyskanie wszelkich wymaganych opinii, pozwoleń oraz decyzji, w tym uzyskanie w imieniu i na rzecz Spółki, od właściwego organu, ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę lub przebudowę lub dokonanie zgłoszenia, do którego właściwy organ nie wniósł sprzeciwu,

*   sprawowanie nadzoru autorskiego,

*   budowę lub przebudowę sieci oraz przyłączy gazowych średniego i niskiego ciśnienia, wykonanie robót ziemnych oraz odtworzenia nawierzchni po robotach i doprowadzenie terenu robót do stanu przed wykonanych prac, zwaną dalej robotami,

*   wykonanie prac towarzyszących robotom,

*   wykonanie dokumentacji powykonawczej i powykonawczej inwentaryzacji geodezyjnej wymaganej przepisami prawa,

*   wykonanie dokumentacji dla potrzeb sporządzenia aktów notarialnych spisywanych w procesie ustanowienia służebności przesyłu,

*   wykonanie innych prac towarzyszących robotom oraz czynności prawnych, administracyjnych i dokumentacyjnych niewymienionych powyżej, a określone i wymagane, określone wymaganiami decyzji jednostek administracji rządowej i publicznej oraz określonych w zleceniach.

W ramach umowy ramowej Wnioskodawca działa w celu realizacji zleconych zadań, tzn. wybudowania sieci i przyłączy gazowych. Po wykonanych usługach Wnioskodawca przygotowuje protokół odbioru końcowego gazociągu lub gazociągu z przyłączami. Jednocześnie przygotowuje kalkulację powykonawczą robót, zgodnie z wymogami zawartymi w umowie ze Spółką. Kalkulacja zawiera wyodrębnienie poszczególnych pozycji, jak np.: opracowanie projektu, obsługa geodezyjna budowy, nakłady na wykonanie przyłącza, nakłady na wykonanie przewiertu, nakłady na wykonanie zabezpieczenia kabli energetycznych, czy też dostawa i montaż szafki na zespół gazowy. Sporządzenie takiej kalkulacji jest wymagane przez zleceniodawcę. Na podstawie tych wszystkich informacji Wnioskodawca wystawia fakturę Spółce z o.o. za wykonaną usługę budowy sieci gazowej i przyłączy gazowych, zgodnie z zawartą umową.

Wnioskodawca rozlicza podatek na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w formie podatku liniowego. W roku poprzedzającym rok podatkowy, którego dotyczy przedmiotowy wniosek, Wnioskodawca prowadził działalność samodzielnie i nie przekroczył kwoty przychodu w wysokości 2 000 000 euro.

Wnioskodawca zamierza wybrać ryczałtową formę rozliczania podatku dochodowego i opodatkowywania wyżej wymienionych usług stawką ryczałtową, zgodną z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. 5,5%.

W piśmie z dnia 19 kwietnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne złożył w dniu 22 lutego 2021 r. Działalność Wnioskodawcy mieści się w definicji działalności usługowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Działalność Wnioskodawcy nie mieści się w definicji tzw. wolnego zawodu, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Usługi będą sklasyfikowane pod poniższymi symbolami klasyfikacji statystycznej PKWiU: 42.21.12.0, 42.21.22.0, 43.22.11.0, 43.22.20.0.

Wnioskodawca nie będzie wykonywał usług w ramach specjalistycznego projektowania (PKWiU 74.1), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów. Do wykonywanej działalności przez Wnioskodawcę nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Faktura będzie zawierała jedną pozycję na kompleksową usługę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z planowanym wyborem opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, czy do przychodów ze wspomnianej kompleksowej usługi budowlanej, polegającej na budowie sieci i przyłączy gazowych, znajdzie zastosowanie stawka ryczałtu w wysokości 5,5%?

Zdaniem Wnioskodawcy: do przychodów osiąganych z tytułu świadczenia kompleksowych usług budowlanych, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) pod symbolem 43.22.Z oraz 42.21.Z, należy zastosować stawkę ryczałtu 5,5%.

Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem świadczenia usługi są usługi budowalne. Dział 42 i 43 PKWiU zawiera w swym zakresie roboty budowlane. W związku z tym, usługi znajdujące się w tych działach i odnoszące się do robót budowlanych z pewnością należy tak traktować. Jednocześnie, zgodnie ze znowelizowanym art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905, z późn. zm.), stawka podatku dla robót budowlanych wynosi 5,5%.

Mimo, że przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie definiują użytego w ww. przepisie pojęcia „roboty budowlane”, jednakże zasadne wydaje się być powołanie na przepis art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.), obiekty budowlane i roboty budowlane klasyfikowane zostały w sekcji F. Sekcja ta obejmuje: budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej wodnej, które polegają na budowie (tzn. wznoszeniu obiektu budowlanego w określonym miejscu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego), prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym. Zatem usługi, o których mowa we wniosku, sklasyfikowane w głównej mierze są, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), jako roboty budowlane specjalistyczne, o których mowa w sekcji F, w dziale 42 i 43 tej klasyfikacji. Wnioskodawca w ramach umowy z firmą zlecającą wykonuje szereg czynności niezbędnych do realizacji umowy ramowej i wykonania gazociągu z przyłączami, co znajduje się zarówno w umowie ramowej, jak i w protokole odbioru po wykonaniu zlecenia. Nie budzi wątpliwości fakt, że Spółka zleca Wnioskodawcy wykonanie określonej pracy, np. budowę przyłącza. Wątpliwości może budzić fakt wykonywania dla zleceniodawcy w ramach świadczenia usługi budowy przyłączy gazowych, czy też sieci gazowych projektu. Jednakże Wnioskodawca nie świadczy odrębnie usług projektowych, lecz realizuje te czynności w związku z realizacją świadczenia głównego, jakim jest budowa przyłączy gazowych i sieci gazowych. Same usługi wykonania projektu budowlanego mieszczą się w ramach usług architektonicznych i inżynierskich; usług badań i analiz technicznych (PKWiU dział 71), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów. Dlatego, co do zasady odrębność świadczenia tego rodzaju usług wymagałaby zastosowania stawki 15% dla tej usługi. W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji usług wskazanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych. Na usługę złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Natomiast, aby określić, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie, czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, koncepcję opodatkowania świadczeń złożonych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.E.L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.). W szczególności, w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości, z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13). W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według tych samych zasad, właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego. Oczywiście wyżej przytoczone orzeczenia odnoszą się do kompleksowości świadczenia usług w podatku od towarów i usług, niemniej należałoby zastosować analogiczne podejście również do traktowania usług na gruncie odpowiedniej klasyfikacji usług do celów określenia właściwej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Kompleksowość usługi budowlanej można oceniać w tej kategorii biorąc pod uwagę elementy samej transakcji, czyli:

*   uwzględnienie całości świadczeń w jednej ofercie,

*   uwzględnienie całości świadczeń w jednej umowie,

*   ocena, czy wszystkie elementy świadczenia stanowią dla nabywcy całość, a sam nabywca nie byłby zainteresowanych ich odrębnym nabyciem,

*   objęcie całości świadczeń jednolitym, zryczałtowanym wynagrodzeniem (przy czym odrębna kalkulacja nie uzasadnia podziału świadczenia),

*   objęcie całości świadczeń jedną fakturą, co do zasady odnoszącą się do całości wykonywanej umowy/zlecenia.

Warto nadmienić, że opracowanie projektu budowlanego następuje dopiero w momencie wykonywania pierwszych prac związanych z realizacją umowy. Jest on zindywidualizowany, odnoszący się do konkretnych prac i danego konkretnego zlecenia. Nie ma zatem możliwości przygotowania takiego projektu wcześniej, czy nabycia go od innego podmiotu, niż wykonawca, ze względu na fakt, że to właśnie wykonawca posiada niezbędne informacje i doświadczenie w zakresie projektowania oraz realizowanego zadania, tego jaka jest lokalizacja zlecenia i jakie będzie należało podjąć czynności do wybudowania przyłącza sieci gazowej, czy samej sieci. Zatem projekt o którym mowa w powyższej sprawie nie może być zrealizowany w oderwaniu i niezależnie od wykonywanych prac. Projekt budowlany jest przygotowywany w celu wykonania pozostałych czynności niezbędnych do zrealizowania konkretnej usługi. Dlatego nie można by było twierdzić, że usługa wykonania i opracowania projektu budowlanego w tej konkretnej sprawie, jest niezależna od usługi budowlanej zwłaszcza, że nabycie praw autorskich do projektu następuje na mocy samej umowy ramowej, a nie jest przedmiotem odrębnej umowy, jak ma to miejsce niejednokrotnie przy nabywaniu projektów, chociażby domów jednorodzinnych. Tam moment nabycia projektu (czy nabycia usługi przygotowania projektu) może być niezależny od samego momentu świadczenia usługi budowlanej.

Analizując wszystkie powyższe kwestie należy, usługi świadczone w celu realizacji budowy przyłączy gazowych lub sieci gazowej, uznać jako świadczenie kompleksowe, określone jako usługi budowlane, wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, co do których należy zastosować stawkę ryczałtu w wysokości 5,5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Jak stanowi art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Stosownie zaś do art. 9a ust. 2a ww. ustawy, podatnik może zawiadomić w formie pisemnej o rezygnacji z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c lub złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, albo pisemny wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej w terminie, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

1.  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub
2.  uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Zgodnie natomiast z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

Ponadto, stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Jednocześnie wskazać należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub części przychody ze świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. „Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług”.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. wspomniany art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy został uchylony na podstawie art. 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123).

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazał, że użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r., poz. 2453, z 2018 r., poz. 2440, z 2019 r., poz. 2554 oraz z 2020 r., poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji;

*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) obiekty budowlane i roboty budowlane sklasyfikowane zostały w sekcji F. Sekcja ta obejmuje następujące działy:

*   Dział 41 - budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków,

*   Dział 42 - budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej,

*   Dział 43 - roboty budowlane specjalistyczne.

Sekcja F - obiekty budowlane i roboty budowlane - wskazuje zatem, że obejmuje ona:

*   budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

*   roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym.

Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r., Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania m.in. usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania takiej klasyfikacji, na podstawie wniosku podatnika, w którym to wniosku zawarte są informacje dotyczące zakresu i charakteru planowanej działalności gospodarczej.

Zakwalifikowanie przez podatnika wykonywanej działalności do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowi podstawę do ustalenia wysokości stawek podatkowych należnych od przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton.

Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie definiują pojęcia „usługi budowlane”, czy „roboty budowlane”. Dlatego zasadne jest powołanie się na przepis art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym przepisem przez:

*   roboty budowlane – należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7),

*   obiekt budowlany – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1),

*   budowlę - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług lub wytwarzanych wyrobów. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym, jak już wyjaśniono wyżej, klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca od 1 kwietnia 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie wykonywania kompleksowej usługi budowy sieci i przyłączy gazowych. Prace te wykonywane są na zlecenie Sp. z o.o., na podstawie zawartej umowy ramowej.

Przedmiot umowy obejmuje w szczególności:

*   wykonanie projektu budowlanego i wykonawczego zlecanych zadań,

*   uzyskanie wszelkich wymaganych opinii, pozwoleń oraz decyzji, w tym uzyskanie w imieniu i na rzecz Sp. z o.o., od właściwego organu, ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę lub przebudowę lub dokonanie zgłoszenia, do którego właściwy organ nie wniósł sprzeciwu,

*   sprawowanie nadzoru autorskiego,

*   budowę lub przebudowę sieci oraz przyłączy gazowych średniego i niskiego ciśnienia, wykonanie robót ziemnych, oraz odtworzenia nawierzchni po robotach i doprowadzenie terenu robót do stanu przed wykonanych prac, zwaną dalej robotami,

*   wykonanie prac towarzyszących robotom,

*   wykonanie dokumentacji powykonawczej i powykonawczej inwentaryzacji geodezyjnej wymaganej przepisami prawa,

*   wykonanie dokumentacji dla potrzeb sporządzenia aktów notarialnych spisywanych w procesie ustanowienia służebności przesyłu,

*   wykonanie innych prac towarzyszących robotom oraz czynności prawnych, administracyjnych i dokumentacyjnych niewymienionych powyżej, a określone i wymagane, określone wymaganiami decyzji jednostek administracji rządowej i publicznej oraz określonych w zleceniach.

W ramach umowy ramowej Wnioskodawca działa w celu realizacji zleconych zadań, tzn. wybudowaniu sieci i przyłączy gazowych. Po wykonanych usługach Wnioskodawca przygotowuje protokół odbioru końcowego gazociągu lub gazociągu z przyłączami. Jednocześnie przygotowuje kalkulację powykonawczą robót, zgodnie z wymogami zawartymi w umowie ze Spółką z o.o. Kalkulacja zawiera wyodrębnienie poszczególnych pozycji, jak np.: opracowanie projektu, obsługa geodezyjna budowy, nakłady na wykonanie przyłącza, nakłady na wykonanie przewiertu, nakłady na wykonanie zabezpieczenia kabli energetycznych, czy też dostawa i montaż szafki na zespół gazowy. Sporządzenie takiej kalkulacji jest wymagane przez zleceniodawcę. Na podstawie tych wszystkich informacji Wnioskodawca wystawia fakturę Spółce za wykonaną usługę budowy sieci gazowej i przyłączy gazowych, zgodnie z zawartą umową.

Wnioskodawca rozlicza podatek na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w formie podatku liniowego. W roku poprzedzającym rok podatkowy, którego dotyczy przedmiotowy wniosek, Wnioskodawca prowadził działalność samodzielnie i nie przekroczył kwoty przychodu w wysokości 2 000 000 euro. Wnioskodawca wskazał, że oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne złożył w dniu 22 lutego 2021 r. Działalność Wnioskodawcy mieści się w definicji działalności usługowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Działalność ta nie mieści się w definicji tzw. wolnego zawodu, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą sklasyfikowane pod symbolami klasyfikacji statystycznej PKWiU: 42.21.12.0, 42.21.22.0, 43.22.11.0, 43.22.20.0. Nie będzie wykonywał usługi w ramach specjalistycznego projektowania (PKWiU 74.1), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów. Do wykonywanej działalności przez Wnioskodawcę nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Faktura będzie zawierała jedną pozycję na kompleksową usługę.

W świetle wskazanych wyżej przepisów prawa na tle przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że wykonywana przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza będzie stanowiła działalność usługową w zakresie usług, sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolami: 42.21.12.0, 42.21.22.0, 43.22.11.0, 43.22.20.0. Do świadczonych w 2021 r. przez Wnioskodawcę usług nie będą miały zastosowania negatywne przesłanki, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, bowiem nie będzie świadczył usług wyłączających Go z możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto, jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, nie będzie wykonywał usług w ramach specjalistycznego projektowania (PKWiU 74.1), a faktura będzie zawierała jedną pozycję za wykonanie kompleksowej usługi.

Wobec powyższego, uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu wykonywanych usług obejmujących: sieci rozdzielcze (PKWiU 42.21.12.0), roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze (42.21.22.0), roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających (43.22.11.0), roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych (43.22.20.0), należy uznać za roboty budowlane, do których właściwą stawką opodatkowania, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jest stawka 5,5%.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, we właściwym czasie zawiadomił w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wówczas przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z działalności oznaczonej symbolami PKWiU: 42.21.12.0, 42.21.22.0, 43.22.11.0, 43.22.20.0, może opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 5,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stawka ta bowiem przewidziana została m.in. dla przychodów z tytułu robót budowlanych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, uznano za prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że tutejszy Organ, co wskazano już wyżej, nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazanych przez Wnioskodawcę we wniosku grupowań PKWiU świadczonych przez Niego usług.

Organ zaznacza, że interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Jeżeli jednak przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnił się będzie od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.