Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.393.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-30
Teza: Brak uznania transakcji sprzedaży Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); zwolnienie od podatku dostawy działek zabudowanych, możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku oraz stawki podatku dla dostawy ww. działek zabudowanych (pytania oznaczone we wniosku nr 2, nr 3, nr 5); opodatkowanie dostawy działki niezabudowanej nr 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego w związku z nabyciem Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  braku uznania transakcji sprzedaży Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
2.  zwolnienia od podatku dostawy działek zabudowanych, możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku oraz stawki podatku dla dostawy ww. działek zabudowanych (pytania oznaczone we wniosku nr 2, nr 3, nr 5) – **jest prawidłowe;**
3.  opodatkowania dostawy działki niezabudowanej nr 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe;**
4.  prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego w związku z nabyciem Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania transakcji sprzedaży Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); zwolnienia od podatku dostawy działek zabudowanych, możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku oraz stawki podatku dla dostawy ww. działek zabudowanych (pytania oznaczone we wniosku nr 2, nr 3, nr 5); opodatkowania dostawy działki niezabudowanej nr 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego w związku z nabyciem Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B**

**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka, Zainteresowany) jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej (…), na którą składają się: prawo użytkowania gruntu działek ewidencyjnych nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, 1, 8, 9, 10. Działki nr 2, 10, 9 są zabudowane budynkami stanowiącymi odrębną od gruntu własność. Wszystkie powyższe działki (prawo użytkowania wieczystego) wraz z obiektami budowlanymi (prawo własności) będą określane w dalszej części wniosku łącznie jako „Nieruchomość”. Dla wskazanej Nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…).

Wnioskodawca nabył Nieruchomość w roku 2007. W dacie nabycia dostawa Nieruchomości była objęta zwolnieniem VAT (jako towar używany).

Wnioskodawca wykorzystuje Nieruchomość do czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca planuje sprzedaż całej Nieruchomości. Sprzedaż Nieruchomości nastąpi nie wcześniej niż 12 grudnia 2019 r. i nie później niż 4 czerwca 2020 r. (dalej jako: „moment sprzedaży Nieruchomości”).

Ilekroć w dalszej części wniosku będzie mowa o ulepszeniach, należy przez to rozumieć ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekracza 30% wartości początkowej. W stosunku do wydatków na ulepszenie, Wnioskodawca miał każdorazowo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sposób wykorzystania poszczególnych działek składających się na Nieruchomość opisany został poniżej:

*   nr 10 – powierzchnia (…) mkw, zabudowana budynkiem przemysłowym i budynkiem biurowym. Oba budynki były przedmiotem ulepszeń. Wartość wydatków na ulepszenie budynku przemysłowego była niższa niż 30% wartości początkowej. Wartość wydatków na ulepszenie budynku biurowego przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Prace modernizacyjne (ulepszenia) zostały zakończone 10 grudnia 2017 r. Budynek przemysłowy po ulepszeniu został oddany w najem. W stosunku do części budynku biurowego od daty oddania w najem do daty planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata. W stosunku do pozostałej części budynku biurowego od momentu oddania w najem do daty planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata;
*   nr 2 – powierzchnia (…) mkw, zabudowana budynkiem przemysłowym, budynkiem biurowym oraz budynkiem trafostacji. Budynek przemysłowy i budynek biurowy były przedmiotem prac modernizacyjnych (ulepszenia). Wartość wydatków na ulepszenie budynku przemysłowego była niższa niż 30% jego wartości początkowej. Wartość wydatków na ulepszenia budynku biurowego przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Prace modernizacyjne (ulepszenie) zostały zakończone 10 grudnia 2017 r. Budynek przemysłowy jest wynajmowany i użytkowany przez okres przekraczający 2 lata. Budynek biurowy był wynajmowany i użytkowany do 5 lipca 2019 r. Obecnie budynek jest przygotowany do najmu, poszukiwany jest najemca budynku i nie jest wykluczone, że na moment sprzedaży Nieruchomości budynek biurowy będzie wynajęty. Na potrzeby rozpatrywania niniejszego wniosku należy jednak przyjąć, że od momentu zakończenia prac modernizacyjnych (ulepszenia) do momentu sprzedaży Nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata, co na dzień dzisiejszy jest najbardziej prawdopodobne. Stacja transformatorowa nie była przedmiotem ulepszeń i pozostaje w ciągłym użytkowaniu (wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem jako budynek, w którym znajdują się urządzenia elektroenergetyczne, pozostające pod nadzorem dystrybutora energii elektrycznej) przez ponad 2 lata;
*   nr 9 – powierzchnia (…) mkw, zabudowana budynkiem przemysłowym i budynkiem biurowym. Budynek przemysłowy został ulepszony, prace modernizacyjne zostały zakończone 10 grudnia 2017 r. Wartość nakładów na ulepszenie budynku przemysłowego przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Budynek biurowy również był przedmiotem ulepszeń, lecz ich wartość była niższa niż 30% jego wartości początkowej. Budynek przemysłowy w momencie sprzedaży Nieruchomości wynajmowany będzie przez okres dłuższy niż 2 lata od momentu zakończenia prac modernizacyjnych (ulepszenia). Budynek biurowy jest użytkowany i wynajmowany przez okres przekraczający 2 lata. Budynek biurowy czasowo był także wykorzystywany na własne cele przez Wnioskodawcę. Oprócz powyższego na działce znajduje się budowla w postaci utwardzonego placu zabudowanego płytami betonowymi (trylinką), częściowo zalaną asfaltem. Utwardzony plac jest użytkowany przez okres dłuższy niż 2 lata. Utwardzony plac nie był przedmiotem ulepszenia. Obecnie plac jest wynajmowany jednemu z najemców na wyłączność (na cele parkingowe).
*   nr 3 – powierzchnia (…) mkw, znajduje się na niej budowla w postaci drogi, najemcy na mocy umów najmu mają możliwość korzystania z drogi, jako współużytkownicy części wspólnych Nieruchomości (proporcjonalnie do powierzchni najmu). Należy wskazać, że treść umów najmu nie wskazuje wprost na możliwość korzystania z przedmiotowej drogi, jednak jest to w sposób dorozumiany część wspólna Nieruchomości, udostępnionej do współużytkowania na mocy umów najmu. Były ponoszone nakłady o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej budowli, które zakończyły się 10 grudnia 2017 r. Od dnia zakończenia ulepszeń do momentu sprzedaży Nieruchomości upłynie okres przekraczający 2 lata użytkowania budowli;
*   4 – powierzchnia (…) mkw, znajduje się na niej budowla w postaci drogi, najemcy na mocy umów najmu mają możliwość korzystania z drogi, jako współużytkownicy części wspólnych Nieruchomości (proporcjonalnie do powierzchni najmu). Należy wskazać, że treść umów najmu nie wskazuje wprost na możliwość korzystania z przedmiotowej drogi, jednak jest to w sposób dorozumiany część wspólna Nieruchomości, udostępnionej do współużytkowania na mocy umów najmu. Były ponoszone nakłady o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej budowli, które zakończyły się 10 grudnia 2017 r. Od dnia zakończenia ulepszeń do momentu sprzedaży Nieruchomości upłynie okres przekraczający 2 lata użytkowania budowli;
*   nr 5 – powierzchnia (…) mkw, znajduje się na niej budowla w postaci drogi, najemcy na mocy umów najmu mają możliwość korzystania z drogi, jako współużytkownicy części wspólnych Nieruchomości (proporcjonalnie do powierzchni najmu). Należy wskazać, że treść umów najmu nie wskazuje wprost na możliwość korzystania z przedmiotowej drogi, jednak jest to w sposób dorozumiany część wspólna Nieruchomości, udostępnionej do współużytkowania na mocy umów najmu. Były ponoszone nakłady o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej budowli, które zakończyły się 10 grudnia 2017 r. Od dnia zakończenia ulepszeń do momentu sprzedaży Nieruchomości upłynie okres przekraczający 2 lata użytkowania budowli;
*   nr 6 – powierzchnia (…) mkw, znajduje się na niej budowla w postaci drogi, najemcy na mocy umów najmu mają możliwość korzystania z drogi, jako współużytkownicy części wspólnych Nieruchomości (proporcjonalnie do powierzchni najmu). Należy wskazać, że treść umów najmu nie wskazuje wprost na możliwość korzystania z przedmiotowej drogi, jednak jest to w sposób dorozumiany część wspólna Nieruchomości, udostępnionej do współużytkowania na mocy umów najmu. Były ponoszone nakłady o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej budowli, które zakończyły się 10 grudnia 2017 r. Od dnia zakończenia ulepszeń do momentu sprzedaży Nieruchomości upłynie okres przekraczający 2 lata użytkowania budowli;
*   nr 7 – powierzchnia (…) mkw, znajduje się na niej budowla w postaci drogi, najemcy na mocy umów najmu mają możliwość korzystania z drogi, jako współużytkownicy części wspólnych Nieruchomości (proporcjonalnie do powierzchni najmu). Należy wskazać, że treść umów najmu nie wskazuje wprost na możliwość korzystania z przedmiotowej drogi, jednak jest to w sposób dorozumiany część wspólna Nieruchomości, udostępnionej do współużytkowania na mocy umów najmu. Były ponoszone nakłady o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej budowli, które zakończyły się 10 grudnia 2017 r. Od dnia zakończenia ulepszeń do momentu sprzedaży Nieruchomości upłynie okres przekraczający 2 lata użytkowania budowli. Dodatkowo część działki wynajęta jest na wyłączność jednego z najemców;
*   nr 8 – powierzchnia (…) mkw, działka utwardzona płytami betonowymi (trylinką) wykorzystywana przez najemców jako parking, około 30% działki jest wynajęte na wyłączność na rzecz jednego z najemców, nie były ponoszone nakłady na ulepszenie utwardzenia placu;
*   nr 1 – powierzchnia (…) mkw, niezabudowana, niewynajmowana.

Zgodnie z aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość położona jest na obszarze aktywności gospodarczej (oznaczenie AG1), dla której podstawowe przeznaczenie to:

1.  aktywność gospodarcza,
2.  zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna,
3.  infrastruktura drogowa,
4.  zieleń parkowa,
5.  skwery.

Oznaczenie budynków zostało wskazane zgodnie z wypisem z kartoteki budynków. Budynki przemysłowe pełnią rolę magazynów, częściowo najemcy prowadzą w nich także działalność produkcyjną.

Nabywcą Nieruchomości będzie Zainteresowany niebędący stroną postępowania w niniejszej sprawie (dalej: „Nabywca” lub „Zainteresowany”). Zainteresowany jest podatnikiem czynnym VAT, zaś nabycie przedmiotowej nieruchomości jest bezpośrednio związane z planowaną przez Zainteresowanego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia usług najmu nieruchomości komercyjnych. Wnioskodawca oraz Nabywca w dalszej części wnioski będą nazywani łącznie „Stronami”.

Wraz ze sprzedażą Nieruchomości Nabywca przejmie umowy najmu z najemcami (na mocy umowy cesji lub z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 KC – w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy). W związku z przejęciem umów najmu strony rozliczą między sobą wpłacone przez najemców kaucje. W stosunku do działek niezabudowanych i niewynajmowanych, Nabywca wraz ze sprzedażą nie przejmie żadnych umów.

Aktualnie Wnioskodawca jest stroną następujących umów, które związane są wykorzystywaniem przez Wnioskodawcę nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej:

*   umowy na dostawy mediów,
*   umowa na świadczenie usług ochrony,
*   umowa na świadczenie usług księgowych,
*   umowa kredytowa z bankiem,
*   umowa na zarządzenie Nieruchomością – na podstawie której Wnioskodawca powierzył osobie trzeciej, za umówionym wynagrodzeniem, m.in. nadzór nad utrzymaniem Nieruchomości w należytym stanie technicznym, bieżącą konserwację i okresowe przeglądy Nieruchomości, wyszukiwanie najemców i zawieranie umów najmu, prowadzenie rozliczeń z najemcami oraz dostawcami towarów i usług, nadzór nad pracą podwykonawców, etc.

W związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości nie nastąpi cesja wskazanych powyżej umów, zostaną one rozwiązane przed dniem planowanej dostawy. Nabywca nie planuje także zawarcia odrębnej umowy zarządzania Nieruchomością z dotychczasowym zarządzającym, lecz będzie we własnym zakresie sprawował czynności zarządcze i nadzorcze, związane z realizacją usług najmu. Z planowanej transakcji wyłączone będą również należności pieniężne oraz zobowiązania Wnioskodawcy związane z Nieruchomością. Nie nastąpi przeniesienie umów o pracę lub analogicznych umów cywilnoprawnych, bowiem Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników. Przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie Nieruchomość wraz ze wskazanymi powyżej umowami najmu (wraz z rozliczeniem kaucji z nimi związanymi).

Strony, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, zamierzają przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, i wyborze opcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie transakcji sprzedaży Nieruchomości.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowego rozliczenia transakcji.

W piśmie z dnia 15 października 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Zgodnie z treścią art. 55 (1) Kodeksu cywilnego: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
    1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
    2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
    4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
    6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7.  majątkowe prawo autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
    9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.Składniki materialne i niematerialne, wskazane w punktach: 1, 4, 5, 6, 7, 8 oraz 9 wskazanej powyżej definicji przedsiębiorstwa nie będą przedmiotem planowanej transakcji. Zamiarem Spółki jest sprzedaż Nieruchomości, tj. sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności obiektów posadowionych na ww. gruncie. Zgodnie z treścią art. 678 § 1 KC, nabywca Nieruchomości wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu, wynikający z umów najmu zawartych pomiędzy Spółką a podmiotami trzecimi. Nie zostaną natomiast przeniesione inne umowy, które są związane z wykorzystywaniem przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności, tj. umowy na dostawę mediów, na świadczenie usług ochrony, na świadczenie usług księgowych, umowa kredytowa z bankiem, umowa na zarządzenie Nieruchomością.
2.  W przedsiębiorstwie Spółki nie występuje formalne lub faktyczne wyodrębnienie organizacyjne działów. Nieruchomość nie jest więc działem przedsiębiorstwa. Nieruchomość jest wyodrębniona w sensie fizycznym, jako określone budynki i budowle. Przedmiotem transakcji zbycia Nieruchomości nie będą zobowiązania z umów dotyczących nieruchomości (zarządzanie, ochrona, księgowość, dostawa mediów), bowiem umowy te zostaną wypowiedziane. Wyjątek w tej mierze stanowią umowy najmu, które z mocy prawa przejdą na rzecz nabywcy. W przedsiębiorstwie Spółki nie występuje formalne lub faktyczne wyodrębnienie działów, co wskazała powyżej. W konsekwencji logicznie nie ma możliwości przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do „wyodrębnionych działów”, bowiem takie działy nie występują. Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że Nieruchomość zdefiniowana w treści Wniosku jako prawo wieczystego użytkowania określonych gruntów oraz budynków i budowli na tym gruncie może być przedmiotem obrotu gospodarczego, nie zaś podmiotem, autonomicznie funkcjonującym w obrocie gospodarczym. W przedsiębiorstwie Spółki nie występuje formalne lub faktyczne wyodrębnienie organizacyjne działów. Przedmiot planowanej transakcji będzie stanowiła Nieruchomość, zaś konsekwencją jej zbycia będzie wejście nabywcy z mocy prawa w istniejące stosunki najmu powierzchni obiektów tworzących Nieruchomość.
3.  Przedmiotem transakcji będzie Nieruchomość, zaś w konsekwencji jej zbycia nastąpi wejście z mocy prawa nabywcy w stosunki najmu, w miejsce Spółki. Nie nastąpi zbycie (cesja) zobowiązań wynikających z umów na dostawy mediów, świadczenia usług ochrony, świadczenie usług księgowych, umowy kredytowej z bankiem, umowy o zarządzanie nieruchomością. Umowy te zostaną rozwiązane przed dniem planowanej dostawy. Przyczyną braku zbycia ww. umów jest decyzja biznesowa stron transakcji, wynikająca z braku zainteresowania nabywcy kontynuacją wskazanych umów.
4.  Przedmiotem zbycia będzie jedynie Nieruchomość (tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków posadowionych na gruncie objętym ww. prawami) oraz, z mocy prawa, umowy najmu. Nieruchomość jako taka może być przedmiotem zadań gospodarczych, nie zaś ich podmiotem – nie jest fizycznie możliwe samodzielne wykonywanie przez nią zadań lub prowadzenia działalności bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa. Spółka zwraca uwagę na fakt:
    1.  planowanego rozwiązania umowy o zarządzanie nieruchomością;
    2.  planowanego rozwiązania umowy na obsługę prawną i księgową;
    3.  planowanego rozwiązania umów z dostarczycielami mediów;
    4.  planowanego rozwiązania umowy o ochronę i dozór Nieruchomości;
    5.  planowanego rozwiązania umowy o ubezpieczenie Nieruchomości;
    6.  braku zbycia jakichkolwiek pracowników, których obowiązki związane byłyby z obsługą Nieruchomości.Powyższe prowadzi do wniosku, że przedmiot transakcji nie będzie mógł być uznany za zespół składników mogących samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, bez udziału pozostałych struktur Spółki.
5.  Nabywca ma zamiar nabyć przedmiotową Nieruchomość w związku z planowaną działalnością polegającą na świadczeniu usług najmu. Budynki, budowle lub ich części, tworzące Nieruchomość, będą, zgodnie z zamiarem nabywcy, przedmiotem świadczenia usług najmu. Z uwagi na brak cesji wskazanych uprzednio usług najmu, nie będzie to kontynuacja działalności Spółki, niemniej będzie to działalność o analogicznym charakterze, tożsama z punktu widzenia rodzaju świadczonych usług.
6.  Nabywca nie będzie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji. Wnioskodawca zakłada konieczność podpisania umów z podmiotami trzecimi, m.in. w zakresie dostawy mediów, sprzątania, ochrony i dozoru nieruchomości. Wnioskodawca planuje we własnym zakresie sprawować czynności zarządcze, bez których realizacja działalności gospodarczej w zakresie najmu nie jest możliwa. Spółka zaznacza jednocześnie, że zgodnie z odpowiedzią na pytanie 5, nie uznaje planowanego przez nabywcę świadczenia usług najmu za kontynuację jej działalności.
7.  Wnioskodawca zakłada konieczność podpisania umów z podmiotami trzecimi, m.in. w zakresie dostawy mediów, sprzątania, ochrony i dozoru nieruchomości, obsługi księgowej. Ponadto, Wnioskodawca planuje we własnym zakresie sprawować czynności zarządcze, bez których realizacja działalności gospodarczej w zakresie najmu nie jest możliwa. W związku z tym uzasadnione będzie zapewnienie personelu niezbędnego do zarządzania Nieruchomością (np. w zakresie decydowania o zawieraniu umów najmu, czy dokonywania innych czynności prawnych i faktycznych związanych z Nieruchomością).
8.  Nieruchomość była wykorzystywana przez Spółkę w prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług najmu budynków, budowli lub ich części na rzecz osób trzecich. We wniosku Wnioskodawca odnosi się szczególnie do wykorzystania budynków i budowli w odniesieniu do przeprowadzonej modernizacji (jeśli dla danego budynku była ona prowadzona), należy jednak wskazać, że od momentu nabycia nieruchomości w roku 2007 do roku 2016 wszystkie budynki i budowle były wynajęte jednemu najemcy.
9.  Po nabyciu Nieruchomości w roku 2007 wszystkie budynki i budowle były przedmiotem najmu do stycznia 2016 r. na rzecz jednego najemcy. Od stycznia 2016 r. budowle w postaci dróg dojazdowych na działkach nr: 3, 4, 5, 6, 7, 8, nie są przedmiotem najmu, lecz są faktycznie oddane do użytkowania i faktycznie użytkowane przez najemców. Od czerwca 2018 r. do kwietnia 2019 r. część budynku biurowego na działce nr 9 była wykorzystywana na potrzeby własne Wnioskodawcy (prowadzenie biura). W odniesieniu do pozostałych budynków i budowli w okresie od stycznia 2016 r. należy wskazać że są wynajmowane i nie są/nie były, a także nie będą do dnia zbycia wykorzystywane w inny sposób. Zdarzały się okresy, kiedy najemcy byli poszukiwani lub była przerwa w najmie (zmiana najemcy). W opisie zdarzenia przyszłego każdorazowo, w odniesieniu do każdego budynku i budowli, wskazano, czy dany budynek/budowla jest najmowany przez okres 2 lat (co jest istotne ze względu na treść interpretowanego przepisu i skutków prawnych planowanej sprzedaży) i ta informacja uwzględnia już ewentualne przerwy w najmie (także w zakresie budynku biurowego na działce nr 2 i części budynku biurowego na działce 10, gdzie okres 2 letniego najmu od zakończenia modernizacji nie będzie spełniony na moment sprzedaży, co znajduje odzwierciedlenie w opisie zdarzenia przyszłego).
10.  Budynek biurowca był wynajmowany osobom trzecim od dnia nabycia przez Wnioskodawcę w roku 2007 do stycznia 2016 r. Następnie część powierzchni Budynku biurowego na działce 2 została oddana do użytkowania kolejnemu najemcy w dniu 10 października 2016 r., zaś następnie Spółka przeprowadziła modernizację całego budynku, która zakończyła się w grudniu 2017 r. Od momentu modernizacji wskazany budynek był w części przedmiotem najmu (do maja 2019 r.), w części zaś pozostawał niewykorzystywany i gotowy do udostępnienia potencjalnemu najemcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że od momentu zakończenia prac modernizacyjnych (ulepszenia) do momentu sprzedaży Nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata.
11.  Spółka podkreśla, że wskazane w pytaniu DKIS oraz w przepisach Ustawy o VAT pojęcie budowli jest elementem normy prawnej art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, określającej sposób opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji, w związku z czym podlega procesowi wykładni dokonywanej przez DKIS w procesie stosowania prawa. Spółka wyjaśnia, że – w jej ocenie – utwardzenie płytami betonowymi wykorzystywane jako parking stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, co wskazała w uzasadnieniu jej stanowiska (s. 12 wniosku). Niemniej, Spółka jest świadoma istniejących w praktyce wątpliwości odnośnie kwalifikacji tego typu obiektów dla celów VAT, w związku z czym wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji w tym względzie.
12.  W ocenie Spółki, wskazane utwardzenie jest – w jej ocenie – budowlą (vide odpowiedź na pytanie poprzednie).
13.  Działka, na której znajduje się przedmiotowa budowla, jest w ok. 30% oddana do wyłącznego użytkowania osobie trzeciej na podstawie umowy najmu – świadczenia podlegającego opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 23% VAT. Oddanie w najem nastąpiło w lipcu 2017 r. W pozostałej części wskazana działka oraz znajdująca się na niej budowla jest wykorzystywana przez Spółkę, dla celu dojazdu do wynajmowanych nieruchomości. Wskazana budowla jest stara, istniała na nieruchomości w momencie jej nabycia przez Spółkę w roku 2007 i nie była przedmiotem późniejszych ulepszeń. Co do przeszłości należy wskazać, że od momentu nabycia przez Wnioskodawcę w roku 2007 do stycznia 2016 r. budowla ta, jak i wszystkie inne budynki i budowle na Nieruchomości były przedmiotem najmu dla jednego najemcy.
14.  Planowaną przez nabywcę działalnością, z wykorzystaniem przedmiotowej Nieruchomości, jest świadczenie usług najmu komercyjnego powierzchni biurowej. Świadczenie tego typu usług przed podatnika VAT czynnego podlega opodatkowaniu wg stawki 23% VAT. Nabywca będzie więc wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość do celów sprzedaży usług opodatkowanych stawką podstawową VAT.
15.  Zgodnie z aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego („MPZP”) działka nr 1 znajduje się na obszarze oznaczonym AG1 „obszar aktywności gospodarczej”. Wyciąg z MPZP precyzuje przeznaczenie ww. terenu w sposób następujący: „Dla terenu oznaczonego na rysunku planu symbolem 1AG ustala się przeznaczenie:
    1.  podstawowe:
        1.  aktywność gospodarcza,
        2.  zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna,
        3.  infrastruktura drogowa,
        4.  zieleń parkowa,
        5.  skwery;
    2.  uzupełniające:
        1.  wody powierzchniowe,
        2.  terenowe urządzenia sportowe,
        3.  kryte urządzenia sportowe,
        4.  obiekty lecznictwa zwierząt,
        5.  urządzenia infrastruktury technicznej,
        6.  wytwarzanie energii cieplnej,
        7.  wytwarzanie energii elektrycznej,
        8.  telekomunikacja,
        9.  bazy logistyczne, z zastrzeżeniem ust. 2,
        10.  bocznice kolejowe,
        11.  lądowiska, z zastrzeżeniem ust. 4”.
16.  Wobec działki nr 1 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla wydania interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie, bowiem zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT definicja terenu budowlanego jest uzależniona od treści ww. decyzji wyłącznie wówczas, gdy teren nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Z uwagi na fakt, że działka nr 1 jest objęta MPZP, istnienie lub nieistnienie ww. decyzji pozostaje bez znaczenia dla treści interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wobec których nie stosuje się przepisów Ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 pkt l Ustawy o VAT (pytanie ostatecznie sprecyzowane w piśmie z dnia 15 października 2019 r.)?
2.  Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w zakresie działek ewidencyjnych gruntu nr: 2 dot. dostawy budynku przemysłowego i budynku trafostacji, 3, 4, 5, 6, 7, 9, 8 oraz 10 poza proporcjonalną częścią budynku biurowego użytkowanego krócej niż dwa lata od ulepszenia, w przypadku braku złożenia oświadczenia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10?
3.  Czy dostawa, której przedmiotem będzie budynek biurowy na działce nr 2 oraz proporcjonalnej części budynku biurowego użytkowanego krócej niż dwa lata od ulepszenia na działce nr 10 będzie opodatkowana stawką 23% VAT?
4.  Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości w zakresie działki ewidencyjnej gruntu nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23% jako dostawa terenów budowlanych?
5.  Czy w przypadku spełnienia przez Strony transakcji warunków z art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT, tj. podjęcia decyzji i złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT przy sprzedaży Nieruchomości, dostawa całej Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT?
6.  Czy Zainteresowany niebędący stroną postępowania będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia działek nr 1, nr 2 w części odnoszącej się do dostawy budynku biurowego, nr 10 w części odnoszącej się do dostawy proporcjonalnej części budynku biurowego użytkowanego krócej niż dwa lata od ulepszenia oraz, w przypadku zastosowania opcji opodatkowania nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, w zakresie nabycia pozostałych działek ewidencyjnych składających się na Nieruchomość?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wobec których nie stosuje się przepisów Ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, lecz sprzedaż Nieruchomości będzie dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (stanowisko ostatecznie doprecyzowane w piśmie z dnia 15 października 2019 r.).
2.  Transakcja sprzedaży Nieruchomości w zakresie działek ewidencyjnych gruntu nr: 2 w zakresie dostawy budynku przemysłowego i budynku trafostacji, 3, 4, 5, 6, 7, 9, 10 poza proporcjonalną częścią budynku biurowego użytkowanego krócej niż dwa lata od ulepszenia oraz nr 8 w przypadku braku złożenia oświadczenia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, byłaby transakcją zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
3.  Dostawa, której przedmiotem będzie budynek biurowy na działce nr 2 oraz proporcjonalna część budynku biurowego użytkowanego krócej niż dwa lata od ulepszenia na działce nr 10 będą opodatkowane stawką 23% VAT.
4.  Transakcja sprzedaży Nieruchomości w zakresie działki ewidencyjnej gruntu nr 1, będzie podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23% VAT, jako dostawa terenów budowlanych.
5.  W przypadku spełnienia przez Strony transakcji warunków z art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT, tj. podjęcia decyzji i złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawce art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT przy sprzedaży Nieruchomości, dostawa całej Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT.
6.  W związku z nabyciem przez Zainteresowanego Nieruchomości w zakresie działek ewidencyjnych gruntu nr 1, budynku biurowego na działce nr 2 oraz proporcjonalnej części budynku biurowego użytkowanego krócej niż dwa lata od ulepszenia na działce nr 10 będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zaś w zakresie nabycia pozostałych działek ewidencyjnych gruntu składających się na Nieruchomość, prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie mu przysługiwało po wyborze przez Strony opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tejże ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwo”, niemniej, utrwalona praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych przyjmuje definicję z art. 551 kodeksu cywilnego. Zgodnie z nią przedsiębiorstwem jest „zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej”. Obejmuje ono w szczególności: 1) nazwę przedsiębiorstwa; 2) własność nieruchomości i ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości, prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Powyższe wskazuje, że uznanie danego zespołu majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wymaga stwierdzenia:

1.  Wyodrębnienia organizacyjnego – wyodrębnienia faktycznego lub w formalnej strukturze organizacyjnej podatnika, zazwyczaj na podstawie treści statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu.
2.  Wyodrębnienia funkcjonalnego – potwierdzenia, że przedmiotem wskazanego wyodrębnienia jest zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, zdolny do samodzielnej realizacji wskazanych działań.
3.  Wyodrębnienia finansowego – umożliwiającego przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej części przedsiębiorstwa. Możliwe jest również uwzględnienie faktu posiadania rachunku bankowego, na który wpływają środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą.

Zakres znaczeniowy pojęcia „przedsiębiorstwo” oraz „zorganizowana część przedsiębiorstwa” jest w dużej mierze zbieżny. W obu przypadkach wymagane jest istnienie powiązania funkcjonalnego danych składników majątku w taki sposób, który pozwoli na kontynuację określonej działalności. Powyższe wynika z treści przepisów Unii Europejskiej, które określają zasady opodatkowania VAT. Art. 6 Ustawy o VAT wdraża w krajowym porządku prawnym treść art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie ze wskazanym przepisem Dyrektywy VAT, przekazanie całości lub części majątku może zostać uznane za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu, a nabywca tego majątku będzie traktowany jako następca prawny przekazującego. Praktyka stosowania prawa, w szczególności orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych doprecyzowała, że:

*   Transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP dla celów VAT obejmuje zasadniczo część (elementy składowe) majątku przedsiębiorstwa, które łącznie tworzą przedsiębiorstwo lub jego część, zdolne do prowadzenia niezależnej działalności (wyrok TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes),
*   Transfer majątku jest neutralny z perspektywy VAT pod warunkiem, że nabywca ma zamiar prowadzić nabyte przedsiębiorstwo (lub jego część), a nie zlikwidować jego działalność (wyrok TSUE w sprawie C-137/02 Faxworld);
*   Możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).

Z uwagi na szczególny charakter aktywa, jakim jest nieruchomość (zabudowana lub niezabudowana), ustalenie granicy pomiędzy nieruchomością jako aktywem a nieruchomością stanowiącą zasadniczą część zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiło w przeszłości przedmiot licznych sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. W celu minimalizacji wątpliwości w tym względzie Minister Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r. wydał objaśnienia podatkowe w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”).

Treść Objaśnień wskazuje, że:

*   Co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnej stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT.
*   W wyjątkowych okolicznościach, jeżeli spełnione są przesłanki kwalifikacji nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub ZCP, transakcja zbycia pozostaje poza zakresem VAT.
*   Uznanie nieruchomości komercyjnej za ZCP może nastąpić w sytuacji, gdy poza elementami typowymi dla transakcji nieruchomościowej (dostawa nieruchomości wraz z prawami i obowiązkami z umów najmu lub dzierżawy) następuje również przeniesienie praw i obowiązków z umów dotyczących finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę nieruchomości; następuje cesja umowy o zarządzanie nieruchomością, umowy o zarządzanie aktywami oraz należności o charakterze pieniężnym, związane z przenoszonym majątkiem.

W szczególności, na stronie 6 i 7 Objaśnień wskazane jest:

*   „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
    1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
    2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
    3.  umowy zarządzania aktywami;
    4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Zastrzec należy, że przy ocenie czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

W kontekście zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, powyższe cytaty wskazują, że nie mamy do czynienia z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 uVAT. Przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie przeniesienie „standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT” (patrz: definicja wskazana w Objaśnieniach), czyli Nieruchomość wraz z umowami najmu. Jednocześnie przenoszony nie będzie żaden ze składników określanych jako „umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”.

Ponadto należy podkreślić, że na Nieruchomość składa się także działka niezabudowana, niebędąca przedmiotem najmu. W stosunku do tego składnika majątku, zdaniem Wnioskodawcy, tym bardziej nie można mówić o istnieniu przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że planowana transakcja zbycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie spełnia przesłanek zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 Ustawy o VAT.

Przedmiot planowanej transakcji, czyli Nieruchomość, nie spełnia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego oraz finansowego, pozwalającej na uznanie Nieruchomości za samodzielny zespół składników pozwalający na realizację działalności gospodarczej.

Brak wyodrębnienia organizacyjnego wynika z faktu niewyodrębnienia Nieruchomości w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Jest ona traktowana przez Wnioskodawcę jako aktywo w ramach realizowanej działalności gospodarczej. Naturalnie, Nieruchomość jest wyodrębniona fizycznie, jako określone budynki i grunt niezabudowany, lecz nie jest to tożsame z wyodrębnieniem organizacyjnym w rozumieniu praktyki stosowania przepisów Ustawy o VAT i nie ma znaczenia dla oceny statusu Nieruchomości jako ZCP.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona funkcjonalnie, nie umożliwia bowiem Nabywcy realizacji działalności gospodarczej jako kontynuacji działalności Wnioskodawcy. Z uwagi na wypowiedzenie wskazanych w stanie faktycznym umów (zarządzanie, ochrona, księgowość, media), realizacja usług w zakresie najmu Nieruchomości nie będzie możliwa bez uzupełnienia wskazanych elementów przez Nabywcę. Nie jest więc możliwe rozpoznanie w tym zakresie Nieruchomości jako zespołu elementów, które łącznie tworzą przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Przejście na rzecz Nabywcy z mocy prawa obowiązków oraz uprawnień wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu nie może być interpretowane jako element wystarczający do uznania nieruchomości za przedsiębiorstwo/ZCP. W konsekwencji, w stosunku do planowanej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, lecz będzie to dostawa towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że zaprezentowane podejście do sprzedaży nieruchomości komercyjnych było wielokrotnie potwierdzane przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17 czy w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy”.

Analogiczne stanowisko w tym zakresie można odnaleźć także w licznych interpretacjach prawa podatkowego, w tym m.in.:

*   interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 3 czerwca 2019 r., sygn. akt 0114-KDIP1-1.4012.189.2019.1.MMA;
*   interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 24 maja 2019 r. sygn. akt 0114-KDIP4.4012.255.2019.1.MP.

Reasumując, przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie Nieruchomość wraz z cesją wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego umów najmu (wraz z rozliczeniem kaucji z nimi związanych) i ewentualną cesją umów dot. mediów. Zdaniem Wnioskodawcy, tak określony przedmiot sprzedaży stanowi podlegającą VAT dostawę nieruchomości a nie przedsiębiorstwa (czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Ad. 2 i 3)

Oceniając planowaną sprzedaż Nieruchomości z perspektywy skutków podatkowych w VAT, należy zwrócić uwagę, że przepisy Ustawy o VAT odmiennie traktują sprzedaż (dostawę) nieruchomości zabudowanych oraz niezabudowanych. Ocena, czy dana nieruchomość jest zabudowana czy też jest niezabudowana, odnosi się do danej działki ewidencyjnej gruntu.

Jeżeli zaś na działce ewidencyjnej gruntu znajdują się naniesienia w postaci budynków lub budowli (oraz ich części), wskazane naniesienia są przedmiotem dostawy, a z podstawy opodatkowania wówczas nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT oraz art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia budynku lub budowli, praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych pomocniczo posługuje się w związku z tym definicjami zawartymi w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202). Definicja budynku obejmuje obiekty budowlane, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Z kolei budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe (np. drogi), lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Mając na uwadze powyższe definicje, uznać należy, że działki ewidencyjne gruntu, na których znajdują się naniesienia w postaci budynków biurowych i przemysłowych, drogi oraz place utwardzone płytami betonowymi (trylinką) uznać należy za zabudowane budynkami lub budowlami w rozumieniu Ustawy o VAT. W przedstawionym stanie sprawy naniesienia w postaci budynków lub budowli znajdują się na działkach ewidencyjnych o numerach: 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9, 10 oraz 8.

Z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków lub budowli podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT z wyjątkiem transakcji zrealizowanych w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem lub w terminie 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie jest zdefiniowane w Ustawie o VAT jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Definicja ta została skorygowana w praktyce orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym Trybunał uznał, że rozpoznanie pierwszego zasiedlenia jest uzasadnione, jeżeli nastąpiło nie tylko zrealizowanie czynności opodatkowanej, której przedmiotem jest dany budynek, lecz także jeżeli był on faktycznie użytkowany, przez właściciela lub lokatora. Jak wskazał Trybunał: „kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji”. (pkt 41 wyroku).

Przyjmując definicję pierwszego zasiedlenia zgodną z wykładnią Trybunału w orzeczeniu w sprawie C-308/16 uznać należy, że co do zasady budynki lub budowle, istniejące na działkach: 2 w zakresie dostawy budynku przemysłowego i budynku trafostacji, 3, 4, 5, 6, 7, 9, 10 poza proporcjonalną częścią budynku biurowego użytkowanego krócej niż dwa lata od ulepszenia, 8 objęte są zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, z wyjątkiem obiektów wskazanych poniżej:

*   budynek biurowy na działce 2;
*   proporcjonalna część budynku biurowego użytkowanego krócej niż dwa lata od ulepszenia na działce 10;
*   powyższe obiekty zostały bowiem ulepszone, a wartość nakładów na ulepszenie przekroczyła 30% wartości początkowej każdego z obiektów. Od momentu oddania ich do użytkowania po ulepszeniu minął okres krótszy niż 2 lata. Wskazane obiekty nie korzystają więc ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT do momentu upływu dwóch lat od daty „pierwszego zasiedlenia”, liczonej od momentu zakończenia modernizacji obiektów w dniu 10 grudnia 2017 r.

W przypadku, w którym dostawa budynku lub budowli nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, należy dodatkowo zweryfikować zasadność objęcia transakcji zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się z opodatkowania transakcje dostawy budynków lub budowli pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z uwagi na niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) Ustawy o VAT, uznać należy, że dostawa wskazanych budynków podlega opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki 23% VAT.

Ad. 4

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, dostawa terenów niezabudowanych podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, z wyjątkiem dostawy terenów budowlanych. Terenem budowlanym jest teren przeznaczony pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku – w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wskazana w stanie sprawy działka ewidencyjna gruntu nr 1 nie posiada naniesień w postaci budynków lub budowli (oraz ich części), jest więc niezabudowana w rozumieniu Ustawy o VAT. Jednocześnie, położona jest na obszarze, dla którego istnieje aktualny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (MPZP). Treść planu wskazuje, że ww. działka znajduje się na „obszarze aktywności gospodarczej” (oznaczenie AG1 w MPZP), dopuszczającą przede wszystkim aktywność gospodarczą oraz zabudowę mieszkaniową wielorodzinną.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że wskazana działka ewidencyjna spełnia definicję terenu budowlanego, a jej dostawa podlega opodatkowaniu wg stawki 23% VAT.

Ad. 5

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, dostawa budynków lub budowli może być w niektórych przypadkach obligatoryjnie zwolniona z VAT (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia). Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a dotyczy jednak wyłącznie przypadków, w których dostawa danego budynku lub budowli nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Dodatkowo, dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

*   dokonujący dostawy nie miał w stosunku do danego budynku lub budowli prawa do odliczenia podatku naliczonego,
*   dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie danego budynku lub budowli, uprawniających go do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

Jak wskazywano powyżej, w sytuacji Wnioskodawcy opisanej w zdarzeniu przyszłym, przyjmując definicję pierwszego zasiedlenia zgodną z wykładnią Trybunału w orzeczeniu w sprawie C-308/16 uznać należy, że co do zasady dostawa budynków oraz budowli istniejących na działkach 2 w zakresie budynku przemysłowego i budynku trafostacji, 3, 4, 5, 6, 7, 9, 10 poza proporcjonalną częścią budynku biurowego użytkowanego krócej niż dwa lata od ulepszenia, 8 objęte są zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybranie opodatkowania dostawy budynków oraz budowli.

Nie ma znaczenia w niniejszej sprawie fakt, że transakcja nabycia Nieruchomości przez Nabywcę była objęta zwolnieniem z VAT. Jak bowiem wskazano, w sytuacji gdy budowla/budynek spełnia warunki do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT nie ma potrzeby rozpatrywania przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy Strony na mocy art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania w stosunku do budynków oraz budowli istniejących na działkach nr 2 w zakresie budynku przemysłowego i budynku trafostacji, nr: 3, 4, 5, 6, 7, 9, 10 poza proporcjonalną częścią budynku biurowego użytkowanego krócej niż dwa lata od ulepszenia oraz nr 8, sprzedaż całej Nieruchomości będzie objęta opodatkowaniem VAT. Pozostałe bowiem budynki (budynek biurowy na działce nr 2; proporcjonalna część budynku biurowego użytkowanego krócej niż dwa lata od ulepszenia na działce nr 10) i teren niezabudowany (działka ewidencyjna gruntu nr 1) objęte są obligatoryjnym opodatkowaniem.

Ad. 6

Nabywca (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) będzie mógł odliczyć podatek naliczony na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę, zgodnie z warunkami określonymi w art. 86 ust. 1 i następnych Ustawy o VAT wyłącznie wówczas, gdy:

1.  kwota podatku naliczonego na fakturze będzie wynikała z dostawy budynków, budowli lub ich części podlegających opodatkowaniu stawką VAT, tj. budynku biurowego na działce 2 oraz proporcjonalnej części budynku biurowego użytkowanego krócej niż dwa lata od ulepszenia na działce 10 oraz w związku z nabyciem działki ewidencyjnej gruntu nr 1 – jeżeli strony nie złożą oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT; lub
2.  strony skorzystają z opcji opodatkowania dostawy budynków i budowli zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Skorzystanie z opcji opodatkowania oznacza, że strony, będące czynnymi podatnikami VAT, przed dniem planowanej dostawy składają zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania w stosunku do dostawy zwolnionej z VAT. Oświadczenie to powinno zawierać informacje wskazane w treści art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT.

Planowane nabycie Nieruchomości jest bezpośrednio związane z zamiarem zrealizowania na niej przez Osobę Zainteresowaną działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. świadczenia usług najmu komercyjnego nabytej nieruchomości (budynków i budowli), istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy planowanym nabyciem Nieruchomości oraz czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Należy podkreślić, że w ramach prowadzonej przez Osobę zainteresowaną działalności gospodarczej wykluczona jest możliwość wystąpienia transakcji zwolnionej z opodatkowania VAT (najem nie obejmuje bowiem lokali mieszkalnych). Nie ulega więc wątpliwości prawo do odliczenia naliczonego VAT przez Osobę Zainteresowaną, zgodnie z art. 86 ust. 1 i następnych Ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 88 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c., który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 k.c., którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast według art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zaznaczenia wymaga jednak, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, na którą składają się: prawo użytkowania gruntu działek ewidencyjnych nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, 1, 8, 9, 10. Działki nr 2, 10, 9 są zabudowane budynkami stanowiącymi odrębną od gruntu własność. Wszystkie powyższe działki (prawo użytkowania wieczystego) wraz z obiektami budowlanymi (prawo własności) będą określane w dalszej części wniosku łącznie jako „Nieruchomość”. Wnioskodawca nabył Nieruchomość w roku 2007. W dacie nabycia dostawa Nieruchomości była objęta zwolnieniem VAT (jako towar używany). Wnioskodawca wykorzystuje Nieruchomość do czynności opodatkowanych VAT. Wnioskodawca planuje sprzedaż całej Nieruchomości. Sprzedaż Nieruchomości nastąpi nie wcześniej niż 12 grudnia 2019 r. i nie później niż 4 czerwca 2020 r. Ilekroć w dalszej części wniosku będzie mowa o ulepszeniach, należy przez to rozumieć ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekracza 30% wartości początkowej. W stosunku do wydatków na ulepszenie, Wnioskodawca miał każdorazowo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sposób wykorzystania poszczególnych działek składających się na Nieruchomość opisany został poniżej:

*   nr 10 – powierzchnia (…) mkw, zabudowana budynkiem przemysłowym i budynkiem biurowym. Oba budynki były przedmiotem ulepszeń. Wartość wydatków na ulepszenie budynku przemysłowego była niższa niż 30% wartości początkowej. Wartość wydatków na ulepszenie budynku biurowego przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Prace modernizacyjne (ulepszenia) zostały zakończone 10 grudnia 2017 r. Budynek przemysłowy po ulepszeniu został oddany w najem. W stosunku do części budynku biurowego od daty oddania w najem do daty planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata. W stosunku do pozostałej części budynku biurowego od momentu oddania w najem do daty planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata;
*   nr 2 – powierzchnia (…) mkw, zabudowana budynkiem przemysłowym, budynkiem biurowym oraz budynkiem trafostacji. Budynek przemysłowy i budynek biurowy były przedmiotem prac modernizacyjnych (ulepszenia). Wartość wydatków na ulepszenie budynku przemysłowego była niższa niż 30% jego wartości początkowej. Wartość wydatków na ulepszenia budynku biurowego przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Prace modernizacyjne (ulepszenie) zostały zakończone 10 grudnia 2017 r. Budynek przemysłowy jest wynajmowany i użytkowany przez okres przekraczający 2 lata. Budynek biurowy był wynajmowany i użytkowany do 5 lipca 2019 r. Obecnie budynek jest przygotowany do najmu, poszukiwany jest najemca budynku i nie jest wykluczone, że na moment sprzedaży Nieruchomości budynek biurowy będzie wynajęty. Na potrzeby rozpatrywania niniejszego wniosku należy jednak przyjąć, że od momentu zakończenia prac modernizacyjnych (ulepszenia) do momentu sprzedaży Nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata, co na dzień dzisiejszy jest najbardziej prawdopodobne. Stacja transformatorowa nie była przedmiotem ulepszeń i pozostaje w ciągłym użytkowaniu (wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem jako budynek, w którym znajdują się urządzenia elektroenergetyczne, pozostające pod nadzorem dystrybutora energii elektrycznej) przez ponad 2 lata;
*   nr 9 – powierzchnia (…) mkw, zabudowana budynkiem przemysłowym i budynkiem biurowym. Budynek przemysłowy został ulepszony, prace modernizacyjne zostały zakończone 10 grudnia 2017 r. Wartość nakładów na ulepszenie budynku przemysłowego przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Budynek biurowy również był przedmiotem ulepszeń, lecz ich wartość była niższa niż 30 % jego wartości początkowej. Budynek przemysłowy w momencie sprzedaży Nieruchomości wynajmowany będzie przez okres dłuższy niż 2 lata od momentu zakończenia prac modernizacyjnych (ulepszenia). Budynek biurowy jest użytkowany i wynajmowany przez okres przekraczający 2 lata. Budynek biurowy czasowo był także wykorzystywany na własne cele przez Wnioskodawcę. Oprócz powyższego na działce znajduje się budowla w postaci utwardzonego placu zabudowanego płytami betonowymi (trylinką), częściowo zalaną asfaltem. Utwardzony plac jest użytkowany przez okres dłuższy niż 2 lata. Utwardzony plac nie był przedmiotem ulepszenia. Obecnie plac jest wynajmowany jednemu z najemców na wyłączność (na cele parkingowe).
*   nr 3 – powierzchnia (…) mkw, znajduje się na niej budowla w postaci drogi, najemcy na mocy umów najmu mają możliwość korzystania z drogi, jako współużytkownicy części wspólnych Nieruchomości (proporcjonalnie do powierzchni najmu). Należy wskazać, że treść umów najmu nie wskazuje wprost na możliwość korzystania z przedmiotowej drogi, jednak jest to w sposób dorozumiany część wspólna Nieruchomości, udostępnionej do współużytkowania na mocy umów najmu. Były ponoszone nakłady o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej budowli, które zakończyły się 10 grudnia 2017 r. Od dnia zakończenia ulepszeń do momentu sprzedaży Nieruchomości upłynie okres przekraczający 2 lata użytkowania budowli;
*   4 – powierzchnia (…) mkw, znajduje się na niej budowla w postaci drogi, najemcy na mocy umów najmu mają możliwość korzystania z drogi, jako współużytkownicy części wspólnych Nieruchomości (proporcjonalnie do powierzchni najmu). Należy wskazać, że treść umów najmu nie wskazuje wprost na możliwość korzystania z przedmiotowej drogi, jednak jest to w sposób dorozumiany część wspólna Nieruchomości, udostępnionej do współużytkowania na mocy umów najmu. Były ponoszone nakłady o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej budowli, które zakończyły się 10 grudnia 2017 r. Od dnia zakończenia ulepszeń do momentu sprzedaży Nieruchomości upłynie okres przekraczający 2 lata użytkowania budowli;
*   nr 5 – powierzchnia (…) mkw, znajduje się na niej budowla w postaci drogi, najemcy na mocy umów najmu mają możliwość korzystania z drogi, jako współużytkownicy części wspólnych Nieruchomości (proporcjonalnie do powierzchni najmu). Należy wskazać, że treść umów najmu nie wskazuje wprost na możliwość korzystania z przedmiotowej drogi, jednak jest to w sposób dorozumiany część wspólna Nieruchomości, udostępnionej do współużytkowania na mocy umów najmu. Były ponoszone nakłady o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej budowli, które zakończyły się 10 grudnia 2017 r. Od dnia zakończenia ulepszeń do momentu sprzedaży Nieruchomości upłynie okres przekraczający 2 lata użytkowania budowli;
*   nr 6 – powierzchnia (…) mkw, znajduje się na niej budowla w postaci drogi, najemcy na mocy umów najmu mają możliwość korzystania z drogi, jako współużytkownicy części wspólnych Nieruchomości (proporcjonalnie do powierzchni najmu). Należy wskazać, że treść umów najmu nie wskazuje wprost na możliwość korzystania z przedmiotowej drogi, jednak jest to w sposób dorozumiany część wspólna Nieruchomości, udostępnionej do współużytkowania na mocy umów najmu. Były ponoszone nakłady o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej budowli, które zakończyły się 10 grudnia 2017 r. Od dnia zakończenia ulepszeń do momentu sprzedaży Nieruchomości upłynie okres przekraczający 2 lata użytkowania budowli;
*   nr 7 – powierzchnia (…) mkw, znajduje się na niej budowla w postaci drogi, najemcy na mocy umów najmu mają możliwość korzystania z drogi, jako współużytkownicy części wspólnych Nieruchomości (proporcjonalnie do powierzchni najmu). Należy wskazać, że treść umów najmu nie wskazuje wprost na możliwość korzystania z przedmiotowej drogi, jednak jest to w sposób dorozumiany część wspólna Nieruchomości, udostępnionej do współużytkowania na mocy umów najmu. Były ponoszone nakłady o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej budowli, które zakończyły się 10 grudnia 2017 r. Od dnia zakończenia ulepszeń do momentu sprzedaży Nieruchomości upłynie okres przekraczający 2 lata użytkowania budowli. Dodatkowo część działki wynajęta jest na wyłączność jednego z najemców;
*   nr 8 – powierzchnia (…) mkw, działka utwardzona płytami betonowymi (trylinką) wykorzystywana przez najemców jako parking, około 30% działki jest wynajęte na wyłączność na rzecz jednego z najemców, nie były ponoszone nakłady na ulepszenie utwardzenia placu;
*   nr 1 – powierzchnia (…) mkw, niezabudowana, niewynajmowana.

Zgodnie z aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość położona jest na obszarze aktywności gospodarczej (oznaczenie AG1), dla której podstawowe przeznaczenie to: aktywność gospodarcza, zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, infrastruktura drogowa, zieleń parkowa, skwery.

Budynki przemysłowe pełnią rolę magazynów, częściowo najemcy prowadzą w nich także działalność produkcyjną.

Nabywcą Nieruchomości będzie Zainteresowany niebędący stroną postępowania. Zainteresowany jest podatnikiem czynnym VAT, zaś nabycie przedmiotowej nieruchomości jest bezpośrednio związane z planowaną przez Zainteresowanego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia usług najmu nieruchomości komercyjnych.

Wraz ze sprzedażą Nieruchomości Nabywca przejmie umowy najmu z najemcami (na mocy umowy cesji lub z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 KC – w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy). W związku z przejęciem umów najmu strony rozliczą między sobą wpłacone przez najemców kaucje. W stosunku do działek niezabudowanych i niewynajmowanych, Nabywca wraz ze sprzedażą nie przejmie żadnych umów.

Aktualnie Wnioskodawca jest stroną następujących umów, które związane są wykorzystywaniem przez Wnioskodawcę nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej: umowy na dostawy mediów, umowa na świadczenie usług ochrony, umowa na świadczenie usług księgowych, umowa kredytowa z bankiem, umowa na zarządzenie Nieruchomością – na podstawie której Wnioskodawca powierzył osobie trzeciej, za umówionym wynagrodzeniem, m.in. nadzór nad utrzymaniem Nieruchomości w należytym stanie technicznym, bieżącą konserwację i okresowe przeglądy Nieruchomości, wyszukiwanie najemców i zawieranie umów najmu, prowadzenie rozliczeń z najemcami oraz dostawcami towarów i usług, nadzór nad pracą podwykonawców, etc.

W związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości nie nastąpi cesja wskazanych powyżej umów, zostaną one rozwiązane przed dniem planowanej dostawy. Nabywca nie planuje także zawarcia odrębnej umowy zarządzania Nieruchomością z dotychczasowym zarządzającym, lecz będzie we własnym zakresie sprawował czynności zarządcze i nadzorcze, związane z realizacją usług najmu. Z planowanej transakcji wyłączone będą również należności pieniężne oraz zobowiązania Wnioskodawcy związane z Nieruchomością. Nie nastąpi przeniesienie umów o pracę lub analogicznych umów cywilnoprawnych, bowiem Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników. Przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie Nieruchomość wraz ze wskazanymi powyżej umowami najmu (wraz z rozliczeniem kaucji z nimi związanymi).

Strony, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, zamierzają przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, i wyborze opcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 55 (1) Kodeksu cywilnego: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawo autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Spółka informuje, że składniki materialne i niematerialne, wskazane w punktach: 1, 4, 5, 6, 7, 8 oraz 9 wskazanej powyżej definicji przedsiębiorstwa nie będą przedmiotem planowanej transakcji.

Spółka wskazuje, że jej zamiarem jest sprzedaż Nieruchomości, tj. sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności obiektów posadowionych na ww. gruncie. Zgodnie z treścią art. 678 § 1 KC, Nabywca Nieruchomości wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu, wynikający z umów najmu zawartych pomiędzy Spółką a podmiotami trzecimi. Nie zostaną natomiast przeniesione inne umowy, które są związane z wykorzystywaniem przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności, tj. umowy na dostawę mediów, na świadczenie usług ochrony, na świadczenie usług księgowych, umowa kredytowa z bankiem, umowa na zarządzenie Nieruchomością.

Spółka informuje, że w jej przedsiębiorstwie nie występuje formalne lub faktyczne wyodrębnienie organizacyjne działów. Nieruchomość nie jest więc działem przedsiębiorstwa. Nieruchomość jest wyodrębniona w sensie fizycznym, jako określone budynki i budowle. Przedmiotem transakcji zbycia Nieruchomości nie będą zobowiązania z umów dotyczących nieruchomości (zarządzanie, ochrona, księgowość, dostawa mediów), bowiem umowy te zostaną wypowiedziane. Wyjątek w tej mierze stanowią umowy najmu, które z mocy prawa przejdą na rzecz nabywcy.

Spółka informuje, że w jej przedsiębiorstwie nie występuje formalne lub faktyczne wyodrębnienie działów, co wskazała powyżej. W konsekwencji logicznie nie ma możliwości przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do „wyodrębnionych działów”, bowiem takie działy nie występują.

Nieruchomość zdefiniowana w treści Wniosku jako prawo wieczystego użytkowania określonych gruntów oraz budynków i budowli na tym gruncie może być przedmiotem obrotu gospodarczego, nie zaś podmiotem, autonomicznie funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

Spółka informuje, że w jej przedsiębiorstwie nie występuje formalne lub faktyczne wyodrębnienie organizacyjne działów. Przedmiot planowanej transakcji będzie stanowiła Nieruchomość, zaś konsekwencją jej zbycia będzie wejście nabywcy z mocy prawa w istniejące stosunki najmu powierzchni obiektów tworzących Nieruchomość. Przedmiotem zbycia będzie jedynie Nieruchomość (tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków posadowionych na gruncie objętym ww. prawami) oraz, z mocy prawa, umowy najmu. Nieruchomość jako taka może być przedmiotem zadań gospodarczych, nie zaś ich podmiotem – nie jest fizycznie możliwe samodzielne wykonywanie przez nią zadań lub prowadzenia działalności bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa. Przedmiot transakcji nie będzie mógł być uznany za zespół składników mogących samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, bez udziału pozostałych struktur Spółki. Nabywca nie będzie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji. Wnioskodawca zakłada konieczność podpisania umów z podmiotami trzecimi, m.in. w zakresie dostawy mediów, sprzątania, ochronę i dozór nieruchomości. Wnioskodawca planuje we własnym zakresie sprawować czynności zarządcze, bez których realizacja działalności gospodarczej w zakresie najmu nie jest możliwa. W związku z tym uzasadnione będzie zapewnienie personelu niezbędnego do zarządzania Nieruchomością (np. w zakresie decydowania o zawieraniu umów najmu, czy dokonywania innych czynności prawnych i faktycznych związanych z Nieruchomością).

Spółka informuje, że Nieruchomość była wykorzystywana przez Spółkę w prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług najmu budynków, budowli lub ich części na rzecz osób trzecich. We wniosku Wnioskodawca odnosi się szczególnie do wykorzystania budynków i budowli w odniesieniu do przeprowadzonej modernizacji (jeśli dla danego budynku była ona prowadzona), należy jednak wskazać, że od momentu nabycia nieruchomości w roku 2007 do roku 2016 wszystkie budynki i budowle były wynajęte jednemu najemcy. Po nabyciu Nieruchomości w roku 2007 wszystkie budynki i budowle były przedmiotem najmu do stycznia 2016 r. na rzecz jednego najemcy. Od stycznia 2016 r. budowle w postaci dróg dojazdowych na działce nr: 3, 4, 5, 6, 7, 8, nie są przedmiotem najmu, lecz są faktycznie oddane do użytkowania i faktycznie użytkowane przez najemców.

Od czerwca 2018 r. do kwietnia 2019 r. część budynku biurowego na działce 9 była wykorzystywana na potrzeby własne Wnioskodawcy (prowadzenie biura).

W odniesieniu do pozostałych budynków i budowli w okresie od stycznia 2016 r. należy wskazać że są wynajmowane i nie są/nie były, a także nie będą do dnia zbycia wykorzystywane w inny sposób. Zdarzały się okresy, kiedy najemcy byli poszukiwani lub była przerwa w najmie (zmiana najemcy).

Budynek biurowca był wynajmowany osobom trzecim od dnia nabycia przez Wnioskodawcę w roku 2007 do stycznia 2016 r. Następnie część powierzchni Budynku biurowego na działce 2 została oddana do użytkowania kolejnemu najemcy w dniu 10 października 2016 r., zaś następnie Spółka przeprowadziła modernizację całego budynku, która zakończyła się w grudniu 2017 r. Od momentu modernizacji wskazany budynek był w części przedmiotem najmu (do maja 2019 r.), w części zaś pozostawał niewykorzystywany i gotowy do udostępnienia potencjalnemu najemcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że od momentu zakończenia prac modernizacyjnych (ulepszenia) do momentu sprzedaży Nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Spółka wyjaśnia, że – w jej ocenie – utwardzenie płytami betonowymi wykorzystywane jako parking stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. W ocenie Spółki, wskazane utwardzenie jest budowlą. Działka, na której znajduje się przedmiotowa budowla, jest w ok. 30% oddana do wyłącznego użytkowania osobie trzeciej na podstawie umowy najmu – świadczenia podlegającego opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 23% VAT. Oddanie w najem nastąpiło w lipcu 2017 r. W pozostałej części wskazana działka oraz znajdująca się na niej budowla jest wykorzystywana przez Spółkę, dla celu dojazdu do wynajmowanych nieruchomości. Wskazana budowla jest stara, istniała na nieruchomości w momencie jej nabycia przez Spółkę w roku 2007 i nie była przedmiotem późniejszych ulepszeń. Co do przeszłości należy wskazać, że od momentu nabycia przez Wnioskodawcę w roku 2007 do stycznia 2016 r. budowla ta, jak i wszystkie inne budynki i budowle na Nieruchomości były przedmiotem najmu dla jednego najemcy.

Planowaną przez nabywcę działalnością, z wykorzystaniem przedmiotowej Nieruchomości, jest świadczenie usług najmu komercyjnego powierzchni biurowej. Świadczenie tego typu usług przed podatnika VAT czynnego podlega opodatkowaniu wg stawki 23% VAT. Nabywca będzie więc wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość do celów sprzedaży usług opodatkowanych stawką podstawową VAT.

Spółka informuje, że wobec działki nr 6/2 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności wskazania, czy sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wobec których nie stosuje się przepisów ustawy (pytanie oznaczone nr 1).

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 k.c. W szczególności, w wyniku sprzedaży Zainteresowany nie nabędzie od Wnioskodawcy: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych; koncesji, licencji i zezwoleń; patentów i innych praw własności przemysłowej; majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych; tajemnic przedsiębiorstwa; ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nabywca Nieruchomości wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu, wynikający z umów najmu zawartych pomiędzy Spółką a podmiotami trzecimi. Nie zostaną natomiast przeniesione inne umowy, które są związane z wykorzystywaniem przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności, tj. umowy na dostawę mediów, na świadczenie usług ochrony, na świadczenie usług księgowych, umowa kredytowa z bankiem, umowa na zarządzanie Nieruchomością.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (Nieruchomości), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Przedmiotowa sprzedaż nie będzie również stanowić dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem – jak wynika z opisu sprawy – na moment sprzedaży Nieruchomość nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo, ani funkcjonalnie. Przedmiot transakcji nie będzie mógł być uznany za zespół składników mogących samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, bez udziału pozostałych struktur Spółki. Nabywca nie będzie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji. Intencją Stron transakcji jest jedynie skuteczne przeniesienie prawa do rozporządzania Nieruchomością wraz z umowami najmu. Skoro przedmiotowe składniki (Nieruchomość) nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej, ani funkcjonalnej, to nie mogą one zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem planowana dostawa Nieruchomości nie będzie wyłączona z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji odpowiadając na pytanie oznaczone nr 1, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wobec których nie stosuje się przepisów ustawy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem czynność ta nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, i będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W następnej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą wskazania, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zakresie działek ewidencyjnych gruntu: nr 2 dot. dostawy budynku przemysłowego i budynku trafostacji, nr 3, 4, 5, 6, 7, 9, 8 oraz 10 – poza proporcjonalną częścią budynku biurowego użytkowanego krócej niż dwa lata od ulepszenia, w przypadku braku złożenia oświadczenia na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r.), rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. n

Należy nadmienić, że dla dostawy budynków, budowli lub ich części, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług dla sprzedaży Nieruchomości, tj. prawa własności budynków i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego działek, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budynków i budowli, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy należy wskazać, że planowana po dniu 12 grudnia 2019 r. dostawa: budynku przemysłowego (usytuowanego na działce nr 10), części budynku biurowego usytuowanego na działce nr 10 (w odniesieniu do której od momentu oddania w najem po dokonaniu ulepszeń do dnia planowanej dostawy upłynie okres powyżej 2 lat), budynku przemysłowego i budynku stacji transformatorowej (usytuowanych na działce nr 2), budynku przemysłowego, budynku biurowego i budowli w postaci placu zabudowanego płytami betonowymi (usytuowanych na działce nr 9), budowli w postaci dróg (usytuowanych na działkach nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7) oraz płyt betonowych (trylinka) usytuowanych na działce nr 8 (które – jak wskazał Wnioskodawca – jego zdaniem stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy bowiem wskazać, że – jak wynika z opisu sprawy – ww. budynki (lub ich części) i budowle zostały już zasiedlone, a ich użytkowanie po pierwszym zasiedleniu trwa dłużej niż 2 lata. Zaznaczenia wymaga, że nawet, jeśli niektóre z ww. obiektów były ulepszane (wartość niektórych ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej tych obiektów, a niektórych nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej), to po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów ich użytkowanie trwa dłużej niż 2 lata.

W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są ww. budynki (lub ich części) i budowle będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc skoro dostawa ww. obiektów może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do planowanej sprzedaży ww. obiektów, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, strony transakcji będą mogły zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy i wybrać opodatkowanie przedmiotowej dostawy.

Zatem w sytuacji, gdy Strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, wówczas sprzedaż ww. budynków (oraz części budynku biurowego usytuowanego na działce nr 10) i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których ww. obiekty są usytuowane, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy, będzie opodatkowana stawką podstawową podatku, tj. 23%.

Z kolei planowana dostawa części budynku biurowego usytuowanego na działce nr 10, w odniesieniu do której od momentu oddania w najem do dnia planowanej dostawy upłynie okres poniżej 2 lat oraz dostawa budynku biurowego usytuowanego na działce nr 2 (który został ulepszony, a wartość ulepszenia przekroczyła 30% wartości początkowej oraz prace modernizacyjne zakończyły się w dniu 10 grudnia 2017 r. i który był przedmiotem wynajmu do 5 lipca 2019 r., a ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – od momentu zakończenia prac modernizacyjnych do dnia planowanej sprzedaży upłynie okres poniżej 2 lat) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem nie zostaną spełnione warunki określone w tym przepisie.

Podsumowując, transakcja sprzedaży Nieruchomości w zakresie działek ewidencyjnych gruntu nr 2 dot. dostawy budynku przemysłowego i budynku trafostacji, nr 3, 4, 5, 6, 7, 9, 8 oraz 10 poza proporcjonalną częścią budynku biurowego użytkowanego krócej niż dwa lata od ulepszenia, w przypadku braku złożenia oświadczenia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o rezygnacji ze zwolnienia (o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dalsze wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia stawki podatku dla dostawy budynku biurowego usytuowanego na działce nr 2 oraz proporcjonalnej części budynku biurowego usytuowanego na działce nr 10 użytkowanego krócej niż dwa lata od ulepszenia.

Skoro – jak rozstrzygnięto powyżej – dostawa ww. obiektów nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy ww. dostawa może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył Nieruchomość w roku 2007 w ramach czynności zwolnionej od podatku (jako towar używany). Ponadto Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie budynku biurowego usytuowanego na działce nr 2 oraz budynku usytuowanego na działce nr 10 przekraczające 30% wartości początkowej ww. obiektów. Ulepszenia zakończyły się dnia 10 grudnia 2017 r.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że dostawa ww. obiektów (tj. budynku biurowego usytuowanego na działce nr 2 oraz części budynku biurowego usytuowanego na działce nr 10 użytkowanego po ulepszeniu krócej niż 2 lata) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Co prawda w odniesieniu do ww. budynków Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, ale Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie ww. budynków o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej obiektów, a w stosunku do tych wydatków Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że Sprzedający nie wykorzystywał ww. budynków do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT. Powyższe wyklucza więc możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla dostawy przedmiotowych budynków i ich części.

Dla ww. czynności przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują też zastosowania stawki obniżonej.

Z uwagi na fakt, że ww. czynność nie będzie objęta zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, będzie opodatkowana – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – stawką podatku w wysokości 23%.

Podsumowując, dostawa, której przedmiotem będzie budynek biurowy usytuowany na działce nr 2 oraz proporcjonalna część budynku biurowego usytuowanego na działce nr 10 – użytkowanego po dokonaniu ulepszenia krócej niż dwa lata, będzie opodatkowana stawką 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży działki ewidencyjnej gruntu nr 1 jako dostawy terenów budowlanych.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Nieruchomości znajdują się na obszarze objętym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Dla niezabudowanej działki nr 1 będącej przedmiotem planowanej transakcji ustanowiono przeznaczenie AG1 – tereny obszaru aktywności gospodarczej. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ będą to grunty przeznaczone pod zabudowę.

Wskazać w tym miejscu należy, że skoro nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy gruntu, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania; przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nie wykorzystywał przedmiotowej działki wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku (nie jest zatem spełniony pierwszy z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia).

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy prawa użytkowania wieczystego opisanej we wniosku działki nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu (działki nr 1), z uwagi na fakt, że nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż działki gruntu nr 1 będzie opodatkowana przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Spółki dotyczą również ustalenia, czy w przypadku spełnienia przez Strony transakcji warunków z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, tj. podjęcia decyzji i złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przy sprzedaży Nieruchomości, dostawa całej Nieruchomości będzie opodatkowana 23% stawką VAT.

Jak rozstrzygnięto powyżej, transakcja sprzedaży Nieruchomości w zakresie działek ewidencyjnych gruntu nr 2 dot. dostawy budynku przemysłowego i budynku trafostacji, nr 3, 4, 5, 6, 7, 9, 8 oraz 10 poza proporcjonalną częścią budynku biurowego użytkowanego krócej niż dwa lata od ulepszenia, w przypadku braku złożenia oświadczenia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o rezygnacji ze zwolnienia (o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z kolei dostawa, której przedmiotem będzie budynek biurowy usytuowany na działce nr 2 oraz proporcjonalna część budynku biurowego usytuowanego na działce nr 10 – użytkowanego po dokonaniu ulepszenia krócej niż dwa lata, będzie opodatkowana stawką 23%, a sprzedaż działki gruntu nr 1 będzie opodatkowana przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

Mając na uwadze treść powołanych powyżej przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w przypadku podjęcia przy sprzedaży Nieruchomości decyzji o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz po spełnieniu przez Strony transakcji warunków z art. 43 ust. 10 i ust 11 ustawy, dostawa całej Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zaineresowanych dotyczą ustalenia, czy Kupujący będzie uprawiony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano powyżej w sytuacji, gdy Sprzedająca i Kupująca zrezygnują ze zwolnienia od podatku dla sprzedaży Nieruchomości, której dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas – stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy – sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 i w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, stawką podstawową podatku VAT, tj. 23%. Dostawa części nieruchomości, która nie korzysta ze zwolnienia od podatku również będzie opodatkowana przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji, przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro – jak wskazały strony transakcji – Kupujący będzie na moment sprzedaży ww. Nieruchomości zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i planowana Transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości spełniać będzie warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT wg podstawowej stawki podatku VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) Kupującemu w związku z nabyciem Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, bowiem – jak wskazano we wniosku – Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Podsumowując, w związku z nabyciem przez Zainteresowanego Nieruchomości w zakresie działek ewidencyjnych gruntu nr 1, budynku biurowego na działce 2 oraz proporcjonalnej części budynku biurowego użytkowanego krócej niż dwa lata od ulepszenia usytuowanego na działce nr 10 będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zaś w zakresie nabycia pozostałych działek ewidencyjnych gruntu składających się na Nieruchomość, prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie mu przysługiwało po wyborze przez Strony opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Niniejsza interpretacja została wydana w szczególności w oparciu o informacje w odniesieniu do budynku biurowego usytuowanego na działce nr 2, że: „Na potrzeby rozpatrywania niniejszego wniosku należy jednak przyjąć, że od momentu zakończenia prac modernizacyjnych (ulepszenia) do momentu sprzedaży Nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata, co na dzień dzisiejszy jest najbardziej prawdopodobne”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**