Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.588.2018.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-28
Teza: w zakresie sposobu rozliczenia połączenia Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; likwidacja; materiały; połączenie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   z uwagi na fakt, że rozliczenie Połączenia Spółek nastąpiło metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c UoR, i w konsekwencji nie nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca powinien uwzględnić w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Przejmowanej osiągniętego w roku podatkowym, w którym doszło do Połączenia, tj. przychodów i kosztów rozpoznanych przez Spółkę Przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia - **jest nieprawidłowe**,
*   po Połączeniu Wnioskodawca, jako sukcesor Spółki Przejmowanej, jest uprawniony do:
    *   rozpoznania nieumorzonej wartości Środków Trwałych jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich już dokonanej oraz przyszłej likwidacji – **jest nieprawidłowe**,
    *   rozpoznania nieumorzonej wartości Środków Trwałych jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich już dokonanej oraz przyszłej sprzedaży – **jest prawidłowe**,
    *   rozpoznania wydatku poniesionego przez Y na nabycie Części zamiennych i Materiałów oraz wytworzenie Wyrobów gotowych jako koszt podatkowy w momencie ich sprzedaży lub likwidacji - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia połączenia Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. X (dalej: „X” lub „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”), jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.). Wnioskodawca jest jednocześnie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym.

Sp. z o.o. Y (dalej: „Y” lub „Spółka Przejmowana”), była spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, tj. posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka Przejmowana była także zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, która prowadziła działalność w Polsce przez dwie wyżej wymienione spółki X i Y - (dalej: „Spółki”). Jedynym udziałowcem obu Spółek była Z (dalej: „Z”), będąca holenderskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlegająca w Holandii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Przejmowana były spółkami produkcyjnymi. X zajmowała się produkcją podzespołów, komponentów elektronicznych, odbiorników telewizyjnych, mierników oraz modułów na potrzeby branży motoryzacyjnej, w oparciu o własne materiały i półprodukty. Y z kolei zajmowała się produkcją paneli słonecznych, głównie na materiale powierzonym przez klientów.

Struktura, w której funkcjonowały Spółki, przestała być efektywna z biznesowego punktu widzenia. W konsekwencji, podjęto decyzję o uproszczeniu struktury grupy. Po rozważeniu możliwych wariantów reorganizacyjnych, zadecydowano o połączeniu X i Y celem konsolidacji istniejącej działalności. Decyzję tę podjęto w drugim kwartale 2017 r. i od tego momentu prowadzono prace nad przygotowaniem do transakcji.

W okresie pomiędzy podjęciem decyzji, a połączeniem, z uwagi na kryzys na rynku urządzeń fotowoltaicznych (spowodowany głównie zakończeniem programu unijnych dotacji i dopłat realizowanego przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz zintensyfikowany import tańszych urządzeń z Chin), Y nie była w stanie pozyskać nowych kontrahentów. W związku z powyższym, moce produkcyjne Spółki Przejmowanej były zaangażowane głównie w realizację kontraktów wcześniej zawartych, a sytuacja rynkowa wymusiła stopniowe wygaszenie działalności produkcyjnej. Ostatecznie, w lutym 2018 r., po przeprowadzonej przez podmiot dominujący analizie długoterminowej opłacalności produkcji głównego asortymentu, podjęto decyzję o reorganizacji działalności Y, która zakładała zaprzestanie produkcji paneli solarnych. Jednocześnie, z uwagi na zwiększenie produkcji przez Spółkę Przejmującą innych wyrobów w ramach Grupy w Polsce w oparciu o posiadane zasoby ludzkie, infrastrukturę i budynki, pracownicy Y sukcesywnie byli przenoszeni do Spółki Przejmującej.

Połączenie Spółek zostało zarejestrowane w sądzie rejestrowym 31 sierpnia 2018 r. Przeprowadzono je w trybie wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej: „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie, dalej: „Połączenie”). Rok obrotowy Spółek, w którym miało miejsce Połączenie, trwał od 1 września 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r. (12 miesięcy kalendarzowych). Połączenie Spółek nie spowodowało powstania nowego podmiotu.

Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną zostało rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm., dalej: „UoR”), bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej, a tym samym bez zakończenia roku podatkowego Spółki Przejmowanej.

Wnioskodawca zaznacza, że na skutek połączenia nie nastąpiła utrata kontroli nad Spółką Przejmującą oraz nad Spółką Przejmowaną przez ich dotychczasowego udziałowca i w związku z tym przesłanka zastosowania metody łączenia udziałów z art. 44a ust. 2 UoR, została spełniona.

Połączenie było dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Po zrealizowaniu otwartych kontraktów środki trwałe oddane do używania oraz środki trwałe w budowie związane z produkcją modułów fotowoltaicznych (dalej: „Środki Trwałe”) nie były efektywnie wykorzystywane do produkcji przez ostatnie kilka miesięcy i dlatego Y nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od Środków Trwałych dla celów podatkowych. W konsekwencji podjęto decyzję o sprzedaży, lub jeśli nie będzie to możliwe, likwidacji Środków Trwałych. Dokonano ich deinstalacji, a także spakowano części zamienne (dalej: „Części zamienne”) dotyczące Środków Trwałych, wyroby gotowe (dalej: „Wyroby gotowe”) i materiały do produkcji (dalej: „Materiały”) celem ich zbycia lub likwidacji. Części zamienne były kupione na wypadek konieczności wymiany elementów niezbędnych do funkcjonowania Środków Trwałych. Wydatki na nabycie Części zamiennych nie były rozpoznane przez Y jako koszt podatkowy w momencie zakupu - tj. koszt podatkowy był rozpoznawany w momencie wykorzystania (instalacji) danej części zamiennej.

Ponieważ, do daty Połączenia nie udało się dokonać zbycia wszystkich Środków Trwałych, Części zamiennych, Wyrobów gotowych i Materiałów, z uwagi na przedłużające się negocjacje z potencjalnymi nabywcami, przeszły one wskutek Połączenia na następcę prawnego Spółki Przejmowanej, tj. Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego, z uwagi na fakt, że rozliczenie Połączenia Spółek nastąpiło metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c UoR, i w konsekwencji nie nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca powinien uwzględnić w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Przejmowanej osiągniętego w roku podatkowym, w którym doszło do Połączenia, tj. przychodów i kosztów rozpoznanych przez Spółkę Przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy po Połączeniu Wnioskodawca, jako sukcesor Spółki Przejmowanej, jest uprawniony do:
    1.  rozpoznania nieumorzonej wartości Środków Trwałych jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich już dokonanej oraz przyszłej likwidacji lub sprzedaży,
    2.  rozpoznania wydatku poniesionego przez Y na nabycie Części zamiennych i Materiałów oraz wytworzenie Wyrobów gotowych jako koszt podatkowy w momencie ich sprzedaży lub likwidacji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że rozliczenie Połączenia Spółek nastąpiło metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c UoR, i w konsekwencji nie nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca powinien uwzględnić w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Przejmowanej osiągniętego w roku podatkowym, w którym doszło do Połączenia, tj. przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę Przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, po Połączeniu Wnioskodawca, jako sukcesor Spółki Przejmowanej, jest uprawniony do:

1.  rozpoznania nieumorzonej wartości Środków Trwałych jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich już dokonanej oraz przyszłej likwidacji lub sprzedaży,
2.  rozpoznania wydatku poniesionego przez Y na nabycie Części zamiennych i Materiałów oraz wytworzenie Wyrobów gotowych jako koszt podatkowy w momencie ich sprzedaży lub likwidacji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że rozliczenie Połączenia Spółek nastąpiło metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c UoR, i w konsekwencji nie nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca jest zobowiązany do uwzględnienia w rozliczeniu z tytułu podatku CIT za rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Przejmowanej osiągniętego w roku podatkowym, w którym doszło do Połączenia, tj. przychodów i kosztów rozpoznanych przez Spółkę Przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia. W przypadku, gdy w zeznaniu rocznym składanym przez Spółkę Przejmującą za jej rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia wykazana zostanie nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów podatkowych, Spółka Przejmująca osiągnie dochód podatkowy, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2369, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Jeżeli natomiast suma kosztów uzyskania przychodów przekroczy sumę przychodów, wówczas Spółka osiągnie stratę podatkową rozliczaną zgodnie z zasadami opisanymi w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Instytucja łączenia się spółek została uregulowana treścią przepisów KSH. Zgodnie z art. 492 § 1 KSH połączenie spółek może zostać dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przy połączeniu Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej nie doszło do powstania nowego podmiotu, a zatem połączenie przeprowadzone zostało zgodnie z mechanizmem wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. połączenie poprzez przejęcie.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH, z dniem połączenia się spółek spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Na spółkę przejmującą przechodzą w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Zasada sukcesji praw i obowiązków znalazła również odzwierciedlenie w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: „OP”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Natomiast art. 93 § 2 pkt 1 OP, stanowi, że powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Zatem Wnioskodawca, jako podmiot przejmujący, stał się następcą prawnym Spółki Przejmowanej i wstąpił we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie natomiast z art. 8 ustawy o CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zasadą jest zatem, że zakończenie roku podatkowego następuje wraz z końcem roku kalendarzowego, albo w momencie zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki. W art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, wprowadzono wyjątek od tej zasady, zgodnie z którym jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Z powyższego wynika, że zakończenie roku podatkowego podatnika podatku CIT, na podstawie przepisów ustawy o CIT, może nastąpić w wyniku:

1.  zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki; albo
2.  wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 2 UoR, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c na dzień kończący rok obrotowy,

1.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
2.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
3.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
4.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
5.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
6.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\-nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

W myśl art. 12 ust. 3 UoR, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku:

1.  przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
2.  połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów, w przypadku łączenia się spółek kapitałowych, UoR przewiduje zamknięcie ksiąg rachunkowych w dwóch przypadkach:

1.  wyłącznie w spółce przejmowanej na dzień jej przejęcia (art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR);
2.  w obu spółkach łączących się, ale wyłącznie w sytuacji gdy w wyniku połączenia powstaje nowa spółka (art. 12 ust. 2 pkt 5 UoR).

Stosownie do powyższego, Spółka Przejmowana ma co do zasady obowiązek zamknięcia swoich ksiąg rachunkowych. Obowiązek ten wynika z art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR, zgodnie z którym księgi rachunkowe zamyka się w spółce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez spółkę przejmującą, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Na ten dzień następuje ostateczne rozliczenie w podatku dochodowym. Za rok podatkowy spółki przejmującej uważa się w takim przypadku okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Wiąże się to nadto z obowiązkiem rozliczenia podatku CIT i złożenia zeznania rocznego CIT-8 za rok podatkowy.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział wyjątek od powyższej zasady. Zgodnie z art. 12 ust 3 pkt 2 UoR, można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Takie rozliczenie połączenia nie skutkuje powstaniem obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, zakończenia u niej roku podatkowego oraz złożenia przez nią zeznania rocznego CIT-8 (za okres do momentu połączenia). Spółka przejmująca zaś po połączeniu spółek kontynuując działalność, w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym nastąpiło połączenie powinna uwzględnić sumę przychodów i kosztów uzyskania przychodów łączących się spółek oraz sumę należnych zaliczek od spółki przejmowanej.

Stosownie do art. 44c ust. 1 UoR, łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Przesłanki zastosowania przy przejmowaniu jednej spółki przez drugą, metody łączenia udziałów zawiera art. 44a ust. 2 UoR, który stanowi, że w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c; w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego powyżej stanu faktycznego należy wskazać, że połączenie spółek przedstawione w opisie stanu faktycznego może zostać rozliczone metodą łączenia udziałów (opisaną treścią art. 44c UoR), z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmowana i Spółka Przejmująca miały tego samego 100% udziałowca - Z. Ponadto, warunkiem koniecznym do stosowania tej metody jest utrzymanie dotychczasowej kontroli nad łączącymi się spółkami przez dotychczasowych właścicieli - co również znalazło w tym przypadku zastosowanie.

Mając zatem na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, skoro:

*   rozważane połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki Przejmowanej zostało przeprowadzone metodą łączenia udziałów (opisaną treścią art. 44c UoR), oraz
*   wskutek połączenia nie powstała nowa jednostka,

nie wystąpił obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej na dzień połączenia, a w konsekwencji nie doszło do zakończenia jej roku podatkowego i nie powstał obowiązek złożenia przez nią zeznania rocznego CIT-8 (za okres do momentu połączenia).

W związku z powyższym, Wnioskodawca po Połączeniu Spółek kontynuując działalność jako sukcesor podatkowy Spółki Przejmowanej, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, w związku 93 § 2 OP, jest zobowiązany rozpoznać przychody i koszty Spółki Przejmowanej rozpoznane przez Spółkę Przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia. W rezultacie, Spółka Przejmująca w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym nastąpiło połączenie powinna uwzględnić sumę przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej (bieżący wynik podatkowy Spółki Przejmowanej) oraz będzie mogła uwzględnić sumę należnych zaliczek od Spółki Przejmowanej.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.229.2018.1.JG, gdzie organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca po połączeniu spółek kontynuując działalność jako sukcesor podatkowy Spółek Przejmowanych, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT w związku 93 § 2 OP, będzie zobowiązany rozpoznać przychody i koszty Spółek Przejmowanych rozpoznane przez te Spółki Przejmowane od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia. W rezultacie Spółka Przejmująca w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym nastąpiło połączenie uwzględni sumę przychodów i kosztów uzyskania przychodów obu Spółek Przejmowanych (bieżący wynik podatkowy Spółek Przejmowanych) oraz będzie mogła uwzględnić sumę należnych zaliczek od Spółek Przejmowanych.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 9 września 2016 r., sygn. ITPB3/4510-365/16-1/PS, gdzie organ zgodził się, że z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca i NE oraz VN staną się w momencie połączenia jednym podmiotem gospodarczym, NE i VN przestaną istnieć, a wszystkie ich prawa i obowiązki przejdą w drodze sukcesji uniwersalnej na Spółkę Przejmującą - będzie ona również zobowiązana do rozliczenia podatkowego na koniec roku podatkowego za NE i VN (w istocie będącą już jednością z Wnioskodawcą). Zatem skoro Spółki Przejmowane nie zakończą roku podatkowego w momencie połączenia i nie będą zobowiązane do złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku CIT, Spółka Przejmująca sporządzi jedno zeznanie CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że dla możliwości zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   dany wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   wydatek został właściwie udokumentowany.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Powyższy przepis nie znajdzie jednak zastosowania w przypadku Wnioskodawcy, ponieważ zgodnie z opisanym wyżej stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, straty związane z likwidacją nie w pełni umorzonych Środków Trwałych nie będą spowodowane zmianą rodzaju działalności, lecz zaprzestaniem produkcji paneli solarnych w związku z kryzysem na rynku paneli słonecznych. Powyższe zaprzestanie produkcji paneli solarnych nie skutkuje zmianą profilu działalności Spółki (np. na działalność wyłącznie usługową). Produkcja paneli nie zostanie zastąpiona innym profilem produkcji. W praktyce nastąpiło jedynie zaniechanie produkcji na posiadanych obecnie Środkach Trwałych. W konsekwencji, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych Środków Trwałych lub ich części będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania likwidacji związanej ze sprzedażą nie w pełni umorzonych środków trwałych bądź ich części, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego, bez względu na czas ich poniesienia. W świetle powyższego, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części w związku z ich sprzedażą stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi z tytułu sprzedaży nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Tym samym, Wnioskodawca będzie również uprawniony do rozpoznania wydatków poniesionych przez Y jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży lub likwidacji Części zamiennych, Materiałów i Wyrobów gotowych.

Powyższe potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych. Na przykład, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 23 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.155.2018.1.AZE, wskazał, że: Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie więc strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej. Z kolei w interpretacji z 5 lutego 2018 r. (0111-KDIB2-1.4010.343.2017.2.AT) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: Skoro bowiem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści w art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy - oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Również NSA w wyroku z 13 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1182/11) wskazał, że jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów. Analogicznie wypowiedział się NSA: w wyroku z 24 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 33/10), w wyroku z 1 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1684/10) oraz z 14 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1666/10).

Co więcej, zgodnie ze stanowiskiem organów, dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieumorzonej wartości likwidowanego środka trwałego czy wartości niematerialnych i prawnych nie jest konieczna fizyczna likwidacja. Stanowisko to potwierdza przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 maja 2018 r. Z uwagi na specyfikę składników majątku w postaci wartości niematerialnych i prawnych nie było możliwości ich fizycznej likwidacji, jednakże likwidacja WNiP została należycie udokumentowana odpowiednimi protokołami likwidacyjnymi. W zakresie czynności koniecznych do stwierdzenia, że doszło do likwidacji WNiP, Wnioskodawca uważa, że wykreślenie ich z ewidencji ŚT i WNiP oraz sporządzenia protokołu z tej czynności (połączone z faktycznym zaniechaniem korzystania z nich) - należy uznać za wystarczające. W tym względzie ustawa o CIT, nie zawiera przepisu, który określałby regułę lub wskazówki w zakresie odpowiedniego udokumentowania wydatku poniesionego przez podatnika pozwalającego na jego rozpoznanie jako kosztu uzyskania przychodów. Jednak w oparciu o orzecznictwo sądowe można jednoznacznie stwierdzić, że takim dowodem w analizowanym przypadku może być wszystko, co w sposób wystarczający potwierdza poniesienie przez podatnika kosztów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, jako sukcesor prawny Spółki Przejmowanej po Połączeniu, w przypadku już dokonanej oraz przyszłej likwidacji lub sprzedaży Środków Trwałych, X będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieumorzonej wartości Środków Trwałych oraz rozpoznania wydatków poniesionych przez Y jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży lub likwidacji Części zamiennych, Materiałów i Wyrobów gotowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad.1.

W myśl postanowień art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm.; dalej: „KSH”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek, w myśl art. 492 § 1 KSH, może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Jak stanowi art. 8 ust. 6 updop, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm., dalej: „uor”).

Stosownie do art. 12 ust. 2 ww. ustawy, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\-nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

W myśl art. 12 ust. 3 uor, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku:

1.  przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową;
2.  połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Łączenie metodą łączenia udziałów polega - w myśl art. 44c ust. 1 uor - na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

W myśl art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że połączenie Spółek zostało zarejestrowane w sądzie rejestrowym 31 sierpnia 2018 r. Przeprowadzono je w trybie wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie). Rok obrotowy Spółek, w którym miało miejsce Połączenie, trwał od 1 września 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r. (12 miesięcy kalendarzowych). Połączenie Spółek nie spowodowało powstania nowego podmiotu.

Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną zostało rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 UoR, bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej, a tym samym bez zakończenia roku podatkowego Spółki Przejmowanej.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu stanu faktycznego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że z uwagi na fakt, że rozliczenie Połączenia Spółek nastąpiło metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c UoR, i w konsekwencji nie nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca powinien uwzględnić w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Przejmowanej osiągniętego w roku podatkowym, w którym doszło do Połączenia, tj. przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę Przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia.

Co prawda zgodzić się należy Wnioskodawcą, że jeżeli w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów nie zostaną zamknięte księgi spółki przejmowanej, to również i jej rok podatkowy nie ulega zakończeniu. Ostateczne rozliczenie podatku dochodowego nastąpi w zeznaniu za rok podatkowy złożonym przez spółkę przejmującą. W kontekście powyższego, spółka przejmująca będzie zobowiązana wykazać osiągnięte w roku podatkowym przez siebie przychody i poniesione koszty łącznie z przychodami i kosztami spółki przejętej w zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) osiągniętego w roku podatkowym (CIT-8).

Jednak, w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, kluczowe znaczenia ma fakt, że zarówno on jak i Spółka Przejmowana mają zmieniony rok podatkowy tj. obejmuje on okres od 1 września 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r., co powoduje, że w myśl przywołanych przepisów zarówno Wnioskodawca jak i Spółka przejmowana mają obowiązek zamknięcia ksiąg na dzień kończący rok obrotowy, w związku z czym nastąpi również zakończenie roku podatkowego.

Zatem, skoro rok obrotowy a tym samym również podatkowy Spółki Przejmowanej kończy się w tym samym dniu w którym doszło do połączenia (zarejestrowania połączenia w sądzie rejestrowym) tj. w dniu 31 sierpnia 2018 r., to nie można uznać, że nie miała ona obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, a Wnioskodawca jako sukcesor będzie mógł wykazać w zeznaniu podatkowym przychody i koszty uzyskania przychodów uzyskane/poniesione przez Spółkę Przejmowaną łącznie z własnymi przychodami i kosztami ich uzyskania.

W tym bowiem przypadku, obowiązek zamknięcia ksiąg, zakończenia roku podatkowego oraz złożenia zeznania wynika z art. 27 ust. 1 updop w związku z art. 8 ust. 1 updop i art. 12 ust. 1 pkt 1 Uor.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać, za nieprawidłowe.

Ad.2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Art. 16 ust. 1 pkt 5 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tak wiec kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści ww. przepisu, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich czy w ogóle brak możliwości korzystania z tych środków trwałych.

Z przedstawionego we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wynika, że w okresie pomiędzy podjęciem decyzji, a połączeniem, z uwagi na kryzys na rynku urządzeń fotowoltaicznych, Y nie była w stanie pozyskać nowych kontrahentów. W związku z powyższym, moce produkcyjne Spółki Przejmowanej były zaangażowane głównie w realizację kontraktów wcześniej zawartych, a sytuacja rynkowa wymusiła stopniowe wygaszenie działalności produkcyjnej. Ostatecznie, w lutym 2018 r., po przeprowadzonej przez podmiot dominujący analizie długoterminowej opłacalności produkcji głównego asortymentu, podjęto decyzję o reorganizacji działalności Y, która zakładała zaprzestanie produkcji paneli solarnych.

Ponieważ, do daty Połączenia nie udało się dokonać zbycia wszystkich Środków Trwałych, Części zamiennych, Wyrobów gotowych i Materiałów, z uwagi na przedłużające się negocjacje z potencjalnymi nabywcami, przeszły one wskutek Połączenia na następcę prawnego Spółki Przejmowanej, tj. Wnioskodawcę.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że jako sukcesor Spółki Przejmowanej, jest uprawniony do rozpoznania nieumorzonej wartości Środków Trwałych jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich likwidacji.

Za powyższym przemawia fakt, że Wnioskodawca po połączeniu ze Spółką przejmowaną nie kontynuował działalności gospodarczej prowadzonej przez tą spółkę tj. działalności w zakresie produkcji paneli słonecznych. Zatem, w tym przypadku należy uznać, że likwidacja Środków Trwałych nastąpiła w związku ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej i zastosowanie znajdzie cytowany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 6 updop.

Natomiast, odnosząc się do pozostałej części pytania oznaczonego nr 2 stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Po Połączeniu Wnioskodawca, jako sukcesor Spółki Przejmowanej, jest/będzie uprawniony do rozpoznania nieumorzonej wartości Środków Trwałych jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich już dokonanej oraz przyszłej sprzedaży oraz rozpoznania wydatku poniesionego przez Y na nabycie Części zamiennych i Materiałów oraz wytworzenie Wyrobów gotowych jako koszt podatkowy w momencie ich sprzedaży lub likwidacji.

Przy czym, mając na uwadze ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pyt. 1, zauważyć należy, że będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez Y na nabycie części zamiennych i materiałów w przypadku sprzedaży lub likwidacji dokonanej po dniu połączenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   z uwagi na fakt, że rozliczenie Połączenia Spółek nastąpiło metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c UoR, i w konsekwencji nie nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca powinien uwzględnić w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Przejmowanej osiągniętego w roku podatkowym, w którym doszło do Połączenia, tj. przychodów i kosztów rozpoznanych przez Spółkę Przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia jest nieprawidłowe,
*   po Połączeniu Wnioskodawca, jako sukcesor Spółki Przejmowanej, jest uprawniony do:
    *   rozpoznania nieumorzonej wartości Środków Trwałych jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich już dokonanej oraz przyszłej likwidacji jest nieprawidłowe,
    *   rozpoznania nieumorzonej wartości Środków Trwałych jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich już dokonanej oraz przyszłej sprzedaży jest prawidłowe,
    *   rozpoznania wydatku poniesionego przez Y na nabycie Części zamiennych i Materiałów oraz wytworzenie Wyrobów gotowych jako koszt podatkowy w momencie ich sprzedaży lub likwidacji jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.