Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.9.2017.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-31
Teza: w zakresie braku opodatkowania usług pomiaru wiatru i badania powierzchni morza oraz obsługi platformy i urządzeń pomiarowych wraz ze sporządzeniem raportów z wyników pomiarów dotyczących wyłącznej strefy ekonomicznej RP
Słowa kluczowe: badanie; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14s § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług pomiaru wiatru i badania powierzchni morza oraz obsługi platformy i urządzeń pomiarowych wraz ze sporządzeniem raportów z wyników pomiarów dotyczących wyłącznej strefy ekonomicznej RP – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka planuje wybudować farmę wiatrową na Morzu Bałtyckim. Farma będzie zlokalizowana w wyłącznej strefie ekonomicznej. Po uzyskaniu pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń w polskich obszarach morskich (dalej: PszW - decyzja Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 16 kwietnia 2012 r.), Wnioskodawca rozpoczął wstępne prace związane z procesem inwestycyjnym tj. starania o uzyskanie pozwoleń na budowę i pozwoleń środowiskowych oraz prace nad określeniem lokalizacji poszczególnych elektrowni. W związku z tym Spółka prowadzi szereg postępowań w trybie przetargu ograniczonego na wykonanie usług specjalistycznych umożliwiających przeprowadzenie badań niezbędnych do uzyskania pozwoleń oraz wskazania miejsca budowy elektrowni wiatrowych. W ramach jednego z takich postępowań Spółka zawarła umowę na „Przeprowadzenie badań środowiskowych wraz ze sporządzeniem Raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko i uzyskaniem Decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia obejmującego budowę na Morzu Bałtyckim farmy wiatrowej wraz z morską i lądową infrastrukturą przyłączeniową” z konsorcjum w składzie Instytut oraz spółka M. Sprawa opodatkowania podatkiem VAT usług objętych tą umową była przedmiotem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego (sygn. ITPP2/4512-445/16/AK z dnia 19 sierpnia 2016 r.) wydanej na wniosek wspólny Spółki i Instytutu. Obecnie Spółka prowadzi kolejne postępowanie przeprowadzane w ramach trybu przetargu ograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. „Prawo zamówień publicznych” na zawarcie umowy na przeprowadzenie dwuletniej kampanii pomiarowej wietrzności na Morzu Bałtyckim przy użyciu systemu pomiarowego Lidar dla lokalizacji Elektrowni Wiatrowej (dalej: Umowa). Wnioskodawca jako podmiot organizujący przetarg ma obowiązek określić cenę za usługę z uwzględnieniem podatku VAT (cena brutto). Kwestia opodatkowania podatkiem VAT usług określonych w Umowie była przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2016 r. Sygn. 1462-1 PPP3.4512.725.2016.1 (dalej: Interpretacja). W Interpretacji uznano stanowisko Spółki za prawidłowe. W związku z kwestiami formalnymi termin rozstrzygnięcia przetargu dotyczącego Umowy został przedłużony do początku kwietnia 2017 r. W dniu 1 stycznia 2017 r. weszły w życie przepisy Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 (dalej: Rozporządzenie) do Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku wartości dodanej, zmienionego w odniesieniu do miejsca świadczenia usług przez Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 1043/2013, w którym wprowadzono definicję nieruchomości. Ponadto w art. 31a Rozporządzenia wskazano, co należy rozumieć przez pojęcie „usługi związane z nieruchomościami”, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE oraz podano przykłady takich usług. Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca jako organizator przetargu nadal ma obowiązek wskazać cenę usługi wraz z podatkiem VAT. Spółka zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczącej tego samego stanu faktycznego, ale w zmienionym stanie prawnym.

Jak wspomniano powyżej stan faktyczny dotyczący usług przedstawiony we wniosku z będącym przedmiotem interpretacji z 29 listopada 2016 r. nie uległ zmianie tj. zgodnie z „Opisem przedmiotu Umowy” stanowiącym Załącznik nr 2 do Umowy, usługi mają polegać na szczegółowym monitoringu parametrów wiatru oraz powierzchni morza we wskazanej lokalizacji. W przypadku Wnioskodawcy jest to lokalizacja w odległości około 32 km od wybrzeża, w wyłącznej strefie ekonomicznej. Pomiary mają być wykonywane za pomocą systemu pomiarowego Lidar zainstalowanego na platformie pływającej. Wykonawca usługi, po uzyskaniu niezbędnych pozwoleń, będzie zobowiązany do instalacji, eksploatacji i demontażu platformy pływającej; dostarczenia oraz uruchomienia systemu pomiarowego na platformie; zapewnienia obsługi serwisowej i kontroli stanu technicznego konstrukcji pływającej; monitoringu platformy i urządzeń pomiarowych zapewniającego ciągłość pomiarów; zapewnienia zdalnego dostępu do pomiarów; archiwizacji pomiarów; nadzoru nad poprawnością rejestrowanych danych oraz wykonania Raportu Wstępnego, Raportu z Instalacji, Raportów Miesięcznych, Raportów Kwartalnych, Raportu Podsumowującego oraz Raportu Końcowego dotyczących pomiarów. Kampania będzie trwała 2 lata od rozpoczęcia instalacji urządzeń. Platforma pływająca będzie połączona z dnem morskim za pomocą systemu kotwiącego.

Pomiary będą dotyczyć parametrów atmosfery i wiatru takich jak np, prędkość i kierunek wiatru, siła podmuchu oraz temperatura i wilgotność powietrza oraz parametrów morza. Do badanych parametrów morza należeć będą: pomiar wartości temperatury wody; pomiar wysokości, długości oraz kierunku fal morskich, a także pomiar prędkości i kierunku ruchu wody między platformą a dnem morskim. Usługa jest zatem usługą złożoną, której trzon stanowią wykonywane na obszarze akwenu morskiego badania wskaźników dotyczących powietrza i morza. Ponadto usługa polega na zapewnieniu odpowiedniego działania urządzeń pomiarowych oraz sporządzeniu raportów podsumowujących wyniki pomiarów. Pomiary dotyczące wody i powietrza będą pozyskiwane jednocześnie. Wyniki kampanii zaprezentowane w raportach posłużą do określenia lokalizacji poszczególnych elektrowni wiatrowych w ramach obszaru objętego PszW. Zostaną one zatem wykorzystane w procesie budowy nieruchomości w postaci farmy wiatrowej. Za całość wykonanej usługi przewidziano wynagrodzenie ryczałtowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługa polegająca na przeprowadzeniu kampanii pomiaru wiatru i badania powierzchni morza oraz obsługi platformy i urządzeń pomiarowych wraz ze sporządzeniem raportów z wyników pomiarów dotycząca wyłącznej strefy ekonomicznej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy: usługa polegająca na przeprowadzeniu kampanii pomiaru wiatru i badania powierzchni morza oraz obsługi platformy i urządzeń pomiarowych wraz ze sporządzeniem raportów z wyników pomiarów w związku z prowadzeniem badań na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej nie podlega w całości opodatkowaniu podatkiem VAT, również w świetle przepisów Rozporządzenia obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. W rezultacie cena netto za usługę będzie w tym przypadku odpowiadała cenie brutto, niezależnie od tego czy ostatecznie wykonawcą zostanie podmiot będący polskim podatnikiem VAT, czy zostanie przyjęta oferta podmiotu z Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw, zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega min, odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Ustawa z dnia 12 października 1990 r, o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2009 r., Nr 12, poz. 67 z późn. zm.), choć nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jej granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju. W świetle regulacji zawartej w art. 1 tej ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej „granicą państwową”, jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502 z późn. zm,), obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1.  morskie wody wewnętrzne,
2.  morze terytorialne,
3.  wyłączna strefa ekonomiczna

\- zwane „polskimi obszarami morskimi”.

Z treści ust. 2 tego artykułu wynika, że w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne.

Przepis art. 15. Ustawy o obszarach morskich stanowi, że wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi. Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej: 1) suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie; 2) władztwo w zakresie: a) budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń, b) badań naukowych morza, c) ochrony i zachowania środowiska morskiego; 3) inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym (art. 17 ustawy o obszarach morskich). Obce państwa korzystają w wyłącznej strefie ekonomicznej m.in. z wolności żeglugi i przelotu, układania kabli podmorskich i rurociągów oraz innych, zgodnych z prawem międzynarodowym, sposobów korzystania z morza, wiążących się z tymi wolnościami. W wyłącznej strefie ekonomicznej obowiązuje prawo polskie dotyczące ochrony środowiska (art. 19 ustawy o obszarach morskich). Ponadto Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru (art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich). Sztuczne wyspy, konstrukcje i urządzenia podlegają prawu polskiemu (art.22 ust. 2 ustawy o obszarach morskich).

Z powyższych przepisów ustawy o obszarach morskich wynika, że wyłączna strefa ekonomiczna znajdująca się na obszarze morskim RP nie wchodzi w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku do towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art, 28g ust. 1, art. 28i, art. 28) ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten, jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej bezpośredni związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

Określając zatem, czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te pozostają w bezpośrednim związku z tą nieruchomością.

W tym miejscu należy rozważyć, co rozumie się przez nieruchomość, jak również jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. W interpretacji z 29 listopada 2016 r. wskazano, że „w związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego”. Obecnie Rozporządzenie w art. 13b określa, że: Dla celów dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się: a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może być przedmiotem własności i posiadania; b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej powierzchni morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść; c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody lub windy; d) każdy element, sprzętu lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji”.

W wytycznych dotyczących wskazanych powyżej definicji („Explanatory notes on EU VAT place of supply rufes on services connected with immovabłe property that enter into force in 2017”; dalej: Wytyczne), które nie są wiążące dla państw członkowskich Unii Europejskiej, ale stanowią zbiór istotnych wyjaśnień dotyczących interpretacji prawa unijnego wskazano, że sformułowanie zawarte w przepisie art. 13b pkt a) „która może być przedmiotem własności i posiadania” należy rozumieć jako fakt władania w sensie ekonomicznym, a nie zgodnym z prawem danego państwa członkowskiego, innymi słowy istotne jest, czy dany podatnik włada daną nieruchomością jak właściciel, a nie czy posiada tytuł własności. Również koniunkcja zawarta w sformułowaniu „własności i posiadania” nie powinna być zgodnie z Wytycznymi interpretowana w sposób ścisły. Ze względu na różnice językowe, w niektórych krajach zwrot ten będzie tłumaczony jako „własność i posiadanie” w innych jako „własność lub posiadanie”. Oznacza to, że niekoniecznie własność i posiadanie nieruchomości ma być skoncentrowane w jednych rękach. Zasada ta ma również zastosowanie do sytuacji, gdy nieruchomość jest własnością jednego podmiotu, a znajduje się w posiadaniu innego.

Morze (dno morza i wody) znajdujące się w wyłącznej strefie ekonomicznej nie są przedmiotem niczyjej własności.

Wynika to z art. 55 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza z 10 grudnia 1982 r., która została zaimplementowana do polskiego systemu prawnego. Zgodnie z tym przepisem w wyłącznej strefie ekonomicznej obowiązuje określony reżim prawny określający jurysdykcję i prawa państwa nadbrzeżnego oraz prawa i wolności innych państw w tym obszarze. Prawa i jurysdykcja państwa nadbrzeżnego nie mogą być utożsamiane z posiadaniem tytułu własności do tego obszaru w sensie prawnym. Jednak jak wskazano powyżej Rzeczpospolita Polska sprawuje w wyłącznej strefie ekonomicznej władztwo ekonomiczne i posiada wyłączne prawo do pobierania pożytków z eksploatacji tego terenu. Nie zmienia tego faktu prawo innych państw do wykonywania pewnych czynności (np. żegluga, ułożenie rurociągu) na terenie strefy. W tym sensie Rzeczpospolita Polska włada wyłączną strefą ekonomiczną jak właściciel i obszar ten znajduje się w jej posiadaniu. W rezultacie, zdaniem Spółki, miejsce którego dotyczy usługa określona w Umowie jest nieruchomością w rozumieniu art. 13b pkt a) Rozporządzenia tj. stanowi ona określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może być przedmiotem własności i posiadania.

Ponadto w art. 31a Rozporządzenia wskazano, co należy rozumieć przez pojęcie „usługi związane z nieruchomościami”, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE oraz podano przykłady takich usług. Przez usługi związane z nieruchomościami należy rozumieć jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością w następujących przypadkach: a) gdy wywodzą się z nieruchomości a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zdaniem Spółki usługi będące przedmiotem Umowy wywodzą się z nieruchomości i są elementem niezbędnym do jej świadczenia. Kompleksowa usługa pomiaru wiatru i powierzchni morza dotyczy nie tylko badania atmosfery, ale również nieruchomości w postaci akwenu morskiego. Badania wód morskich, w tym wysokości fal i kierunku ruchu wody pomiędzy platformą pomiarową i dnem morskim świadczą o tym, że usługa będzie wykonywana na nieruchomości. Ponadto świadczenie usługi jest powiązane ze szczegółowo określonym obszarem wskazanym w Umowie jako miejsce lokalizacji platformy pomiarowej i wykonywania badań za pomocą urządzenia Lidar, położonym w całości w wyłącznej strefie ekonomicznej RP. Jest to zatem usługa związana z nieruchomością w znaczeniu konkretnego obszaru. Zdaniem Spółki powyższe oznacza, że, określenie opodatkowania powinno być dokonane w oparciu o przepis art. 28e ustawy o VAT, w związku z art. 13b pkt a) i art. 31a Rozporządzenia, który ze względu na charakter świadczonych usług wiąże miejsce ich świadczenia z położeniem nieruchomości, a nie z ogólną zasadą miejsca opodatkowania usług ustalanego w oparciu o sytuację podmiotów zaangażowanych w świadczenie usług. Jak wskazano powyżej, usługa określona w Umowie ma charakter kompleksowy, ale jej trzon stanowią wykonywane na platformie pływającej zlokalizowanej w wyłącznej strefie ekonomicznej.

Jak wskazano w Interpretacji - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie orzekał w sprawie usług kompleksowych. W jego ocenie każdą transakcję generalnie należy uznawać za odrębną i niezależną, ale jeśli już w praktyce rynkowej pojawi się transakcja złożona, to nie powinna być sztucznie rozdzielana. W świetle orzecznictwa Trybunału, w celu określenia czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (orzeczenie TSUE C-41/04).

Także w orzeczeniu C-349/96 Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako odrębne i niezależne, jednakże jeżeli dwa lub więcej świadczeń są ze sobą tak powiązane, źe obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności lub świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z jedną transakcją mamy do czynienia wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez wykonawcę (świadczącego usługi) są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter nienaturalny (wyrok z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Trybunał wskazuje jednocześnie, że niewystarczający dla uznania danego świadczenia za kompleksowe jest jedynie związek poszczególnych usług wchodzących w jego skład ze sobą. Ponadto według TSUE z odrębnymi usługami mamy do czynienia wtedy, gdy różne elementy danej usługi jedynie przyczyniają się do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego, ale nie są warunkiem koniecznym do wykonania usługi wiodącej.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że poszczególne czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy w ramach usługi polegającej na przeprowadzeniu kampanii pomiaru wiatru i badania powierzchni morza oraz obsługi platformy i urządzeń pomiarowych wraz ze sporządzeniem raportów z wyników pomiarów stanowią elementy jednej kompleksowej usługi na obszarze Morza Bałtyckiego poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej w rejonie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej. Biorąc pod uwagę fakt, że powyższy obszar stanowi nieruchomość w rozumieniu art. 13b) pkt a) Rozporządzenia, w świetle art. 28e ustawy, jest to usługa związana z nieruchomością, tj. z konkretnie określonym miejscem, na którym będzie wykonywana.

Wobec powyższego - uwzględniając treść art. 5 ust. 1 ustawy - należy stwierdzić, że przedmiotowa usługa kompleksowa dotyczy nieruchomości znajdującej się w obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP, która nie stanowi terytorium kraju, a zatem nie podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2009 r., Nr 12, poz. 67 z późn. zm.), choć nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jej granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju.

W świetle regulacji zawartej w art. 1 tej ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej „granicą państwową”, jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2013 r., poz. 934, z pózn. zm.), obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1.  morskie wody wewnętrzne,
2.  morze terytorialne,
3.  strefa przyległa,
4.  wyłączna strefa ekonomiczna

zwane „polskimi obszarami morskimi”.

Z treści ust. 2 tego artykułu wynika, że w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne.

W myśl art. 15 ww. ustawy, wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 17 ww. ustawy Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie;
2.  władztwo w zakresie:
    1.  budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,
    2.  badań naukowych morza,
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;
3.  inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym.

Natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Z powyższych przepisów ustawy o obszarach morskich wynika, że wyłączna strefa ekonomiczna znajdująca się na obszarze morskim RP nie wchodzi w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Rzeczypospolitej Polskiej przysługuje w wyłącznej strefie ekonomicznej władztwo w zakresie budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń, badań naukowych morza, ochrony i zachowania środowiska morskiego, oraz wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku do towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W tym miejscu trzeba wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L z 2013 r., Nr 284, str. 1). Rozporządzenie w zmienionym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r.

Na mocy art. 1 pkt 1 lit. d) tiret (ii) ww. rozporządzenia uregulowano m.in. kwestie związane z ustalaniem miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, poprzez dodanie podsekcja 6a „Świadczenie usług związanych z nieruchomościami”. Zgodnie z art. 31a ust. 1 podsekcji 6a, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Natomiast zgodnie z dodanym w sekcji 1 rozdziału V art. 13b do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Administracje podatkowe odpowiedzialne za wdrażanie przepisów UE dotyczących VAT powinny unikać stosowania definicji i pojęć pochodzących z ich przepisów krajowych. Do celów stosowania art. 47 Dyrektywy ocena musi więc opierać się na definicjach określonych w przepisach UE dotyczących VAT, a nie na definicjach określonych w prawie krajowym każdego państwa członkowskiego.

Warto dodać, że kwestia uznania terenu pokrytego wodą za nieruchomość, była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02, dotyczącej wykładni art. 13 część B lit. b) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z późn. zm.), Trybunał stwierdził, że okoliczność, że teren jest w całości lub w części zalany wodą nie jest przeszkodą dla jego kwalifikacji jako nieruchomości, która może stanowić przedmiot wynajmu lub dzierżawy. Z wyroku tego wynika, iż właściciel takiej nieruchomości może udostępnić ten teren w całości, w tym wyodrębnione jego części, jednak nie dotyczy to jakiejś ilości wody tylko określonej części basenu portowego. Powierzchnia takiego basenu - pokryta wodą, odgrodzona w sposób trwały - nie może być przemieszczona, zatem jest nieruchomością.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie orzekał również w sprawie usług kompleksowych. W jego ocenie każdą transakcję generalnie należy uznawać za odrębną i niezależną, ale jeśli już w praktyce rynkowej pojawi się transakcja złożona, to nie powinna być sztucznie rozdzielana. W świetle orzecznictwa Trybunału, w celu określenia czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (orzeczenie TSUE C-41/04).

Także w orzeczeniu C-349/96 Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako odrębne i niezależne, jednakże jeżeli dwa lub więcej świadczeń są ze sobą tak powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności lub świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z jedną transakcją mamy do czynienia wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez wykonawcę (świadczącego usługi) są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter nienaturalny (wyrok z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Trybunał wskazuje jednocześnie, że niewystarczający dla uznania danego świadczenia za kompleksowe jest jedynie związek poszczególnych usług wchodzących w jego skład ze sobą. Ponadto według TSUE z odrębnymi usługami mamy do czynienia wtedy, gdy różne elementy danej usługi jedynie przyczyniają się do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego, ale nie są warunkiem koniecznym do wykonania usługi wiodącej.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka planuje wybudować farmę wiatrową na Morzu Bałtyckim. Farma będzie zlokalizowana w Wyłącznej Strefie Ekonomicznej. Po uzyskaniu pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń w polskich obszarach morskich (PSzW - decyzja Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 16 kwietnia 2012 r.), Wnioskodawca rozpoczął wstępne prace związane z procesem inwestycyjnym tj. starania o uzyskanie pozwoleń na budowę i pozwoleń środowiskowych oraz prace nad określeniem lokalizacji poszczególnych elektrowni. W związku z tym Spółka prowadzi szereg postępowań w trybie przetargu ograniczonego na wykonanie usług specjalistycznych umożliwiających przeprowadzenie badań niezbędnych do uzyskania pozwoleń oraz wskazania miejsca budowy elektrowni wiatrowych. Obecnie Spółka prowadzi postępowanie przeprowadzane w ramach trybu przetargu ograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. „Prawo zamówień publicznych” na zawarcie umowy na przeprowadzenie dwuletniej kampanii pomiarowej wietrzności na Morzu Bałtyckim przy użyciu systemu pomiarowego Lidar dla lokalizacji Elektrowni Wiatrowej. Wnioskodawca jako podmiot organizujący przetarg ma obowiązek określić cenę za usługę z uwzględnieniem podatku VAT (cena brutto).

Zgodnie z „Opisem przedmiotu Umowy” stanowiącym Załącznik nr 2 do Umowy, usługi mają polegać na szczegółowym monitoringu parametrów wiatru oraz powierzchni morza we wskazanej lokalizacji. W przypadku Wnioskodawcy jest to lokalizacja w odległości około 32 km od wybrzeża, w Wyłącznej Strefie Ekonomicznej. Pomiary mają być wykonywane za pomocą systemu pomiarowego Lidar zainstalowanego na platformie pływającej. Wykonawca usługi, po uzyskaniu niezbędnych pozwoleń będzie zobowiązany do instalacji, eksploatacji i demontażu platformy pływającej; dostarczenia oraz uruchomienia systemu pomiarowego na platformie; zapewnienia obsługi serwisowej i kontroli stanu technicznego konstrukcji pływającej; monitoringu platformy i urządzeń pomiarowych zapewniającego ciągłość pomiarów; zapewnienia zdalnego dostępu do pomiarów; archiwizacji pomiarów; nadzoru nad poprawnością rejestrowanych danych oraz wykonania Raportu Wstępnego, Raportu z Instalacji, Raportów Miesięcznych, Raportów Kwartalnych, Raportu Podsumowującego oraz Raportu Końcowego dotyczących pomiarów. Kampania będzie trwała 2 lata od rozpoczęcia instalacji urządzeń. Platforma pływająca będzie połączona z dnem morskim za pomocą systemu kotwiącego.

Pomiary będą dotyczyć parametrów atmosfery i wiatru takich jak np, prędkość i kierunek wiatru, siła podmuchu oraz temperatura i wilgotność powietrza oraz parametrów morza. Do badanych parametrów morza należeć będą: pomiar wartości temperatury wody; pomiar wysokości, długości oraz kierunku fal morskich, a także pomiar prędkości i kierunku ruchu wody między platformą a dnem morskim. Usługa jest zatem usługą złożoną, której trzon stanowią wykonywane na obszarze akwenu morskiego badania wskaźników dotyczących powietrza i morza. Ponadto usługa polega na zapewnieniu odpowiedniego działania urządzeń pomiarowych oraz sporządzeniu raportów podsumowujących wyniki pomiarów. Pomiary dotyczące wody i powietrza będą pozyskiwane jednocześnie. Wyniki kampanii zaprezentowane w raportach posłużą do określenia lokalizacji poszczególnych elektrowni wiatrowych w ramach obszaru objętego PszW. Zostaną one zatem wykorzystane w procesie budowy nieruchomości w postaci farmy wiatrowej. Za całość wykonanej usługi przewidziano wynagrodzenie ryczałtowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy usługa polegająca na przeprowadzeniu kampanii pomiaru wiatru i badania powierzchni morza oraz obsługi platformy i urządzeń pomiarowych wraz ze sporządzeniem raportów z wyników pomiarów dotycząca Wyłącznej Strefy Ekonomicznej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby ocenić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w sytuacji opisanej we wniosku mamy faktycznie do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem.

Ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega takim samym zasadom opodatkowania jak świadczenie podstawowe, główne.

Z opisu sprawy wynika, że na usługę polegająca na przeprowadzeniu kampanii pomiaru wiatru i badania powierzchni morza oraz obsługi platformy i urządzeń pomiarowych wraz ze sporządzeniem raportów z wyników pomiarów składać się będą między innymi: usługi instalacji, eksploatacji i demontażu platformy pływającej; dostarczenia oraz uruchomienia systemu pomiarowego na platformie; zapewnienia obsługi serwisowej i kontroli stanu technicznego konstrukcji pływającej; monitoringu platformy i urządzeń pomiarowych zapewniającego ciągłość pomiarów; zapewnienia zdalnego dostępu do pomiarów; archiwizacji pomiarów; nadzoru nad poprawnością rejestrowanych danych oraz wykonania Raportu Wstępnego, Raportu z Instalacji, Raportów Miesięcznych, Raportów Kwartalnych, Raportu Podsumowującego oraz Raportu Końcowego dotyczących pomiarów.

Analiza sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym prowadzi do stwierdzenia, że poszczególne czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy w ramach usługi polegającej na przeprowadzeniu kampanii pomiaru wiatru i badania powierzchni morza oraz obsługi platformy i urządzeń pomiarowych wraz ze sporządzeniem raportów z wyników pomiarów stanowią elementy jednej kompleksowej usługi.

Ponadto, jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca usługi te mają polegać na szczegółowym monitoringu parametrów wiatru oraz powierzchni morza we wskazanej lokalizacji – w analizowanym przypadku jest to lokalizacja w odległości około 32 km od wybrzeża, w Wyłącznej strefie ekonomicznej. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa uznać należy, że skoro ww. usługa realizowana jest na konkretnej nieruchomości oraz nieruchomość jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia usługi istnieje na tyle istotny związek między tą usługą a nieruchomością aby usługę tę można było uznać za usługę związaną z nieruchomością.

Zatem biorąc pod uwagę fakt, że powyższy obszar stanowi nieruchomość, w świetle art. 28e ustawy, jest to usługa związana z nieruchomością, tj. z konkretnie określonym miejscem, na którym będzie wykonywana.

Wobec powyższego – uwzględniając treść art. 5 ust. 1 ustawy – należy stwierdzić, że przedmiotowa usługa dotyczy nieruchomości znajdującej się w obszarze Wyłącznej strefy ekonomicznej RP, która nie stanowi terytorium kraju, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zatem, świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi przez podmiot krajowy będący polskim podatnikiem VAT, lub przez spółkę z Unii Europejskiej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.