Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.325.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-10
Teza: w zakresie ustalenia czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych stanowią zapłatę za korzystanie z praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności oraz czy w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka zobowiązana jest/będzie do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem korzystania z Oprogramowania
Słowa kluczowe: licencja; oprogramowanie; podatek; podmiot-podmioty powiązane; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 września 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z 12 listopada 2019 r. (data wpływu 14 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych stanowią zapłatę za korzystanie z praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności – **jest prawidłowe**,
*   czy w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka zobowiązana jest/będzie do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem korzystania z Oprogramowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2019 r do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych stanowią zapłatę za korzystanie z praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności oraz czy w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka zobowiązana jest/będzie do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem korzystania z Oprogramowania.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 31 października 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.325.2019.1.MK, wezwano o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono pismem z 12 listopada 2019 r. (data wpływu 14 listopada 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem z branży motoryzacyjnej, który opracowuje i produkuje podzespoły i elementy karoserii do samochodów osobowych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej A (dalej: Grupa A), do której należy także B GmbH (dalej: B). B jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT.

W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością i na jej potrzeby, Wnioskodawca nabywa - bądź bezpośrednio od podmiotów niepowiązanych bądź za pośrednictwem B - różnego rodzaju oprogramowanie komputerowe, aplikacje, systemy informatyczne czy dostępy do baz danych (dalej: Oprogramowanie). Korzystanie z pośrednictwa B powodowane jest nierzadko potrzebą unifikacji oprogramowania komputerowego wykorzystywanego przez Grupę A - w tym przypadku B dba o nabywanie Oprogramowania z dedykowanymi funkcjonalnościami lub powodowane jest korzystniejszymi warunkami finansowymi niż w okolicznościach próby nabycia danego rodzaju Oprogramowania samodzielnie przez Spółkę. Dodatkowo, wiele z tych Oprogramowań jest instalowana na serwerach Grupy A, przykładowo ze względu na wspólną bazę danych oraz unifikację ustawień, natomiast Spółka posiada wyłącznie prawo do korzystania z Oprogramowania.

Podmioty, od których Spółka nabywa Oprogramowanie nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ani siedziby ani zarządu w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Umowy w zakresie udostępnienia Spółce (bezpośrednio lub za pośrednictwem B) Oprogramowania, w sporej części przypadków, zawierają postanowienia (dalej: Postanowienia Licencyjne), zgodnie z którymi:

1.  licencja nie pozwala na dokonywanie jakichkolwiek modyfikacji oprogramowania,
2.  licencjobiorca nie jest uprawniony do udzielania sublicencji, czy sprzedaży praw autorskich do oprogramowania,
3.  licencja ma charakter niewyłączny,
4.  w ramach udzielonej licencji nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani jakichkolwiek praw pokrewnych,
5.  licencjobiorca może użytkować oprogramowania wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem,
6.  licencjobiorca nie ma możliwości kopiowania, rozpowszechniania, czy dalszego udostępniania programów innym podmiotom.

Z tytułu korzystania z Oprogramowania Spółka dokonuje płatności bądź na rzecz B bądź na rzecz podmiotów niepowiązanych będących właścicielami Oprogramowania lub jego dystrybutorami.

Przykładowo, wskazane powyżej Postanowienia Licencyjne, posiadają umowy w zakresie Oprogramowania takiego jak:

*   System ERP SAP - systemy wspomagający zarządzaniem przedsiębiorstwem,
*   Citrix - program używany do zdalnego uruchamiania aplikacji z serwera na lokalnym komputerze,
*   DocuWare - system archiwizacji dokumentów,
*   EDI - platforma wymiany dokumentów,
*   Hydra - program do przekazywania informacji o realizacji produkcji,
*   Cax - programy do rysunku technicznego,
*   IT Kommunication - program do przeprowadzania wideokonferencji,
*   Intrexx - system wykorzystywany do tworzenia Digital Workspace,
*   Astras - portal zakupowy, do przekazywania dokumentów od dostawców Spółki,
*   Articulate - program do tworzenia prezentacji e-learningowych,
*   Royal TS - program do zdalnego zarządzania serwerami oraz komputerami.

Poza wskazanymi powyżej programami komputerowymi/aplikacjami/systemami informatycznymi Spółka nabywa i zapewne będzie nadal nabywać także inne Oprogramowanie, z którego korzysta lub będzie korzystać na zasadach analogicznych do Postanowień Licencyjnych.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 12 listopada 2019 r. (data wpływu 14 listopada 2019 r.).Wnioskodawca uzupełnił wniosek o dane kontrahentów w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami, wskazując, że nabywa Oprogramowanie od podmiotów z Niemiec, Stanów Zjednoczonych Ameryki i Australii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych stanowią zapłatę za korzystanie z praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności?
2.  Czy, w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka zobowiązana jest/będzie do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem korzystania z Oprogramowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych nie stanowią zapłaty za korzystanie z praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie Spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności w konsekwencji powyższego, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem korzystania z Oprogramowania.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów: (\`(...)\`) z praw autorskich lub praw pokrewnych (\`(...)\`) - ustala się w wysokości 20% przychodów.”.

Ponieważ ustawa o CIT, posługując się zwrotem „przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych”, bezsprzecznie referuje w tym zakresie do pojęć z zakresu prawa własności intelektualnej, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest w tym przypadku odwołanie się do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

I tak, zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W myśl natomiast art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W świetle powyższego, zasadniczo, uznać należy tym samym, że programy komputerowe stanowią przedmiot prawa autorskiego.

Co jednak niezwykle istotne, w art. 50 ustawy o prawie autorskim ustalone zostały pola eksploatacji praw autorskich, za które uznaje się:

*   w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
*   w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzenie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;
*   w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnienie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Zgodnie natomiast z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
*   tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym jest tym samym twierdzenie, że samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim programów komputerowych nie jest wystarczającym dla uznania ich za przedmiot prawa autorskiego. W tym celu spełniony powinien zostać dodatkowo także warunek sposobu korzystania/udostępnienia programu komputerowego. A contrario niespełnienie warunku dotyczącego sposobów korzystania/udostępnienia programu komputerowego, o których mowa w art. 50 lub 74 ustawy o prawie autorskim, skutkować powinno uznaniem, że nie mamy do czynienia z przychodem z praw autorskich w rozumieniu ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na grunt zapytania Wnioskodawcy, raz jeszcze zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z Postanowieniami Licencyjnymi:

1.  licencja nie pozwala na dokonywanie jakichkolwiek modyfikacji oprogramowania,
2.  licencjobiorca nie jest uprawniony do udzielania sublicencji, czy sprzedaży praw autorskich do oprogramowania,
3.  licencja ma charakter niewyłączny,
4.  w ramach udzielonej licencji nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani jakichkolwiek praw pokrewnych,
5.  licencjobiorca może użytkować oprogramowania wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem,
6.  licencjobiorca nie ma możliwości kopiowania, rozpowszechniania, czy dalszego udostępniania programów innym podmiotom.

W efekcie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest wniosek, że płatności dokonywane przez Spółkę tytułem korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych nie mieszczą się w pojęciu przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Spółka nie ma bowiem prawa do jakiejkolwiek modyfikacji, rozpowszechniania czy kopiowania Oprogramowania. Spółka nie nabywa tym samym licencji, która rozumiana jest jako prawo do rozporządzania programem komputerowym na polach eksploatacji, które wymienione zostały w art. 50 oraz art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, lecz nabywa jedynie prawo do korzystania z danego egzemplarza programu komputerowego.

Niezależnie od powyższego zwrócić także należy uwagę na fakt, że nabywane przez Spółkę Oprogramowanie wykazuje cechy tzw. licencji typu end-user, w stosunku do których ukształtowała się już jednolita linia interpretacyjna tak organów podatkowych, sądów administracyjnych, jak i doktryny prawa podatkowego, zgodnie z którą licencje spełniające warunki do uznania ich za licencje typu end-user nie stanowią należności licencyjnych podlegających podatkowi u źródła w Polsce.

W tym zakresie wskazać można przykładowo na następujące interpretacje organów podatkowych potwierdzające słuszność stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2019 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.232.2019.3.MR, w której stwierdzono, że „jako nabywca Wnioskodawca nie ma prawa do kopiowania, powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz rozpowszechniania zakupionego programu komputerowego lub dostępu do baz. Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym (tzw. ang. end-user). Zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do wykorzystania ich na własne potrzeby, w określonym czasie. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności z tego tytułu nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Czeskiej z tytułu licencji end-user nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 UPO, tym samym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła - zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.223.2019.2.MF, w której organ stwierdził, że „Jako nabywca Wnioskodawca nie ma prawa do kopiowania, powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz rozpowszechniania zakupionego programu komputerowego lub dostępu do baz. Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym (tzw. ang. end-user). Zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do wykorzystania ich na własne potrzeby, w określonym czasie. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności z tego tytułu nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Czeskiej z tytułu licencji end-user nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 UPO, tym samym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła - zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.249.2019.4.BS, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, w zakresie stwierdzenia, że „Jak wynika z powyższego za należności, licencyjne nie mogą być uznawane te należności, które ponoszone są za licencję, w związku z którą jej nabywca: nie nabywa praw autorskich bądź praw do dysponowania nimi w stosunku do przedmiotu licencji; nie będzie dokonywał dalszej odsprzedaży bądź nie będzie udzielał sublicencji; może wykorzystywać przedmiot licencji jedynie do własnych potrzeb. W przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę należności nierezydentom, które nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji warunkującego niepobranie podatku „u źródła”;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 sierpnia 2019 r., znak: 0111-KDIB2-3.4010.164.2019.2.HK, w której stwierdzono, że „Jako nabywca Wnioskodawca nie ma prawa do kopiowania, powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz rozpowszechniania zakupionego programu komputerowego lub dostępu do baz. Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym (tzw. ang. end-user). Zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego i baz danych jest ograniczony jedynie do wykorzystania ich na własne potrzeby, w określonym czasie. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności za korzystanie z aplikacji IFS oraz oprogramowania Oracle nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym, płatność, dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X z tytułu usług wsparcia informatycznego (Usług IT) i z tytułu licencji na korzystanie z aplikacji IFS oraz oprogramowania Oracle nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ww. umowy polsko-niemieckiej, tym samym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła - zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   Interpretacja indywidualna z 1 lipca 2019 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.193.2019.1.BS, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „biorąc powyższe pod uwagę, w pełni uzasadnionym jest stanowisko Spółki, iż wynagrodzenie wypłacane przez nią zagranicznym usługodawcom na mocy opisanych wyżej Umów End-User za licencję na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie jest dla tych podmiotów przychodem, w którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc na Spółce - jako płatniku - nie ciąży w myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.”;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2018 r, Znak: 0114-KDIP2-1.4010.340.2018.1.JC, w której organ stwierdza, że: „W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własny użytek (w charakterze End User) nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop (\`(...)\`). W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz spółki amerykańskiej oraz do wykonywania żadnych innych obowiązków płatnika w związku z wypłatą tych należności”;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.221.2018.1.BG, w której organ stwierdza, że: „W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabycia programu komputerowego na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop (\`(...)\`). W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydenta z Japonii, bez względu na to, czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też go nie posiada”;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.91.2018.1.PW, w której organ potwierdza stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Jak wskazano wyżej Wnioskodawca nabywa od firmy niemieckiej licencję do programu będącą licencją niewyłączną i nieprzekazywalną. Spółka jako użytkownik nie posiada prawa własności, czyli prawa do udzielania licencji. Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz firmy z siedzibą w Niemczech nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku potrącenia od nich podatku u źródła”.

W drugiej kolejności zwrócić należy uwagę na art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2,2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z powyższego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, w sposób jednoznaczny wynika, że obowiązki, zarówno w zakresie poboru podatku, jak i w zakresie powinności gromadzenia stosownych dokumentów czy powinności określonego zachowania się w celu niepobrania tzw. podatku u źródła przypisane są wyłącznie do tych podmiotów, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. A contrario, w przypadku wypłaty należności na rzecz zagranicznych podatników, z tytułów niewymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, obowiązki płatnika ustalone w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania.

Przenosząc powyższe na grunt zapytania Spółki, stwierdzić tym samym należy, że skoro - co zostało dowiedzione powyżej - płatności dokonywane przez Spółkę tytułem korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych nie mieszczą się w pojęciu przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to Spółka w celu niepobrania tzw. podatku u źródła nie jest/nie będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem korzystania z Oprogramowania.

Prawidłowość powyższego podejścia wielokrotnie potwierdzana była w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo wskazać można na następujące rozstrzygnięcia:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.340.2018.1.JC, w której organ stwierdza, że: „W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własny użytek (w charakterze End User) nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop (\`(...)\`). W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz spółki amerykańskiej oraz do wykonywania żadnych innych obowiązków płatnika w związku z wypłatą tych należność.”;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.307.2018.1.AT, w której organ stwierdza, że: „Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. W przedstawionym stanie faktycznym ww. obowiązek nie będzie obejmował Wnioskodawcy, gdyż dokonywane przez niego płatności za zakupiony klucz licencyjny potrzebny do aktywacji programu, który wykorzystuje wyłącznie na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.225.2018.1.BG, w której organ stwierdza, że: „W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabycia programu komputerowego na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop (\`(...)\`). W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydenta z Niemiec, bez względu na to, czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji. czy też go nie posiada”;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2019 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.164.2019.1.MJ, w której organ stwierdził, że „(…) Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności tytułem udzielania licencji końcowego użytkowania programu komputerowego na rzecz rezydenta Norwegii, bez względu na to, czy będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też nie będzie go posiadać. Kwoty uiszczone tytułem należności za udzielenie licencji końcowego użytkownika (EULA), nie powinny być uwzględnione w kwocie 2.000.000 zł, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ na kwotę ta składają się należności o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, a jak wskazano powyżej, w świetle art. 12 ust. 3 UPO, należności za udzielnie licencji EULA do tych kategorii nie należą. Tym samym kwoty wypłacane za licencję EULA pozostają bez wpływu na ewentualny obwiązek poboru podatku, o którym mowa w art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie do płatności Spółki na rzecz Spółki X wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, o ile przekraczają one w roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył również obowiązek składania informacji IFT-2/IFT-2R”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji - stosownie do zadanych pytań wyznaczających jej zakres - jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy - odnosząca się do wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że podatnicy, o których mowa w ww. przepisie, czyli nierezydenci podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co oznacza z kolei, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają wyłącznie dochody osiągnięte na terytorium Polski.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop, stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, nabywa różnego rodzaju oprogramowanie komputerowe, aplikacje, systemy informatyczne czy dostępy do baz danych (Oprogramowanie). Podmioty, od których Spółka nabywa Oprogramowanie nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ani siedziby ani zarządu w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop. Umowy w zakresie udostępnienia Spółce Oprogramowania, w sporej części przypadków, zawierają postanowienia (Postanowienia Licencyjne), zgodnie z którymi:

*   licencja nie pozwala na dokonywanie jakichkolwiek modyfikacji oprogramowania,
*   licencjobiorca nie jest uprawniony do udzielania sublicencji, czy sprzedaży praw autorskich do oprogramowania,
*   licencja ma charakter niewyłączny,
*   w ramach udzielonej licencji nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani jakichkolwiek praw pokrewnych,
*   licencjobiorca może użytkować oprogramowania wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem,
*   licencjobiorca nie ma możliwości kopiowania, rozpowszechniania, czy dalszego udostępniania programów innym podmiotom.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych stanowią zapłatę za korzystanie z praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i w związku z tym Spółka nie jest/będzie zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła, a w konsekwencji nie jest/nie będzie zobowiązana do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop.

Zgodnie z przywołanym art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów umów zawartych:

*   między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej umowy należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast art. 12 ust. 2 Umowy stanowi, że należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 tej Umowy, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

*   między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Canberze dnia 7 maja 1991 r.(Dz.U. z 1992 r., Nr 41, poz. 177, dalej: umowa polsko-australijska).

W myśl art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-australijskiej, należności licencyjne, powstające w jednym z Umawiających się Państw, należne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Należności te mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych należności.

Stosownie do art. 12 ust. 3 umowy polsko-australijskiej, określenie „należności licencyjne” oznacza w rozumieniu tego artykułu płatności lub zapisy na rachunku, dokonywane okresowo lub inaczej, lecz opisane albo obliczone w granicach, w jakich mogą być uważane za pochodzące z tytułu:

1.  użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego, patentu, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, znaku towarowego lub innej podobnej własności lub prawa, lub
2.  użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkiego urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub
3.  udostępnienia wiedzy lub informacji naukowej, technicznej, przemysłowej lub handlowej, lub
4.  udzielania wszelkiej pomocy o charakterze pomocniczym i posiłkowym służącej jako środek umożliwiający stosowanie lub korzystanie z wszelkiego majątku lub prawa wymienionego w punkcie a), urządzenia wymienionego w punkcie b) lub wszelkiej wiedzy czy informacji wymienionej w punkcie c), lub
5.  użytkowania lub prawa do użytkowania:
    1.  ruchomych filmów obrazkowych albo
    2.  filmów lub taśm dla telewizji, albo
    3.  taśm do nadań radiowych, albo
6.  całkowitego lub częściowego powstrzymywania się od korzystania lub udzielania jakiejkolwiek własności lub prawa wymienionego w tym ustępie.

*   między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: umowa polsko-amerykańska).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 tej Umowy, należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Natomiast art. 13 ust. 2 Umowy stanowi, że takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto. Zgodnie z art. 13 ust. 3 tej Umowy, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza:

*   wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
*   zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Określona w art. 12 i art. 13 ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem należności (płatności) z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich, które pozostają niezdefiniowane w tej umowie. Należy jednak stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 umowy polsko-australijskiej przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, jakiekolwiek określenie nie zdefiniowane w niniejszej umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatku, obowiązującego w czasie stosowania niniejszej umowy.

Każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy (art. 3 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej).

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231), który stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, że utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich, czy też naukowych nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis – program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim – przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Podobnie należy traktować pozostałe oprogramowanie.

Dodać również należy, że państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi we wspomnianym wyżej Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła w pkt 43 Komentarza do art. 12 zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, które nie pochodzą z całkowitego przekazania praw do oprogramowania.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Na podstawie powołanych przepisów i definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie należy zatem uznać, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się co do zasady w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 i 13 ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie należy podkreślić, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę, do odpowiedniej kategorii przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zależy od istoty praw, jakie Wnioskodawca nabywa w ramach umów przewidujących prawo do korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień licencyjnych.

W tym miejscu podkreślić należy, że jako nabywca Wnioskodawca z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień licencyjnych nie ma możliwości kopiowania, rozpowszechniania, czy dalszego udostępniania programów innym podmiotom, w ramach udzielonej licencji nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani pokrewnych, licencja nie pozwala na dokonywanie jakichkolwiek modyfikacji oprogramowania. Wnioskodawca (licencjobiorca) nie jest uprawniony do udzielania sublicencji, czy sprzedaży praw autorskich i oprogramowania. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności z tego tytułu nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień licencyjnych nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w związku z art. 12 umowy polsko-niemieckiej, umowy polsko-australijskiej i art. 13 umowy polsko-amerykańskiej, tym samym Spółka nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydenta Niemiec, Australii i Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, to Spółka nie jest/będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 updop, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem korzystania z ww. Oprogramowania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych zauważyć należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, którzy o ich wydanie wystąpili i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.