Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.242.2019.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-06
Teza: uznanie opłat pobranych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2019 r. z tytułu czynności nieegzekucyjnych wykonanych na podstawie ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (UKS), za czynności niepodlegające podatkowi VAT
Słowa kluczowe: komornik; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opłat pobranych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2019 r. z tytułu czynności nieegzekucyjnych wykonanych na podstawie ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (UKS), za czynności niepodlegające podatkowi VAT **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania opłat pobranych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2019 r. z tytułu czynności nieegzekucyjnych wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (UKSE),

*   uznania opłat pobranych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2019 r. z tytułu czynności nieegzekucyjnych wykonanych na podstawie ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (UKS),

za czynności niepodlegające podatkowi VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komornikiem sądowym (dalej: „Komornik”) i zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Do 31 grudnia 2018 r. regulacje dotyczące wykonywania zawodu komornika sądowego zawarte były w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji („UKSE’) (Dz.U.2018.1309, t.j. z dnia 2018.07.06).

Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., PT1.050.1.2015.LJU.19 („Interpretacja ogólna z 2015”), wykonywane przez Komorników na podstawie UKSE czynności należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jednocześnie, do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Dnia 6 marca 2017 r. w sprawie I FPS 8/16, Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę („Uchwała NSA”), w świetle której do komorników ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ wykonują oni działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje im wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych („UKS”) (Dz.U.2018.771 z dnia 2018.04.25), która zastąpiła UKSE.

Zgodnie z UKSE, jak i z UKS, poza czynnościami w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym (które nie są objęte zakresem niniejszego wniosku), Komornik wykonuje także inne czynności.

W świetle UKSE, do tych czynności należały, w szczególności:

*   sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora (art. 2 ust. 3 pkt 3 UKSE);

*   doręczanie zawiadomień sądowych, obwieszczeń, protestów i zażaleń oraz innych dokumentów za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty (art. 2 ust. 4 pkt 1 UKSE);

*   na wniosek organizatora licytacji - sprawowania urzędowego nadzoru nad dobrowolnymi publicznymi licytacjami, z przybiciem najniższej lub najwyższej oferty (art. 2 ust. 4 pkt 2 UKSE);

\- dalej łącznie jako „Czynności nieegzekucyjne UKSE”.

Wysokość opłat za czynności nieegzekucyjne UKSE regulował § 3 uchylonego z dniem 1 stycznia 2019 r. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi (dalej: „Rozporządzenie MS”), zgodnie z którym:

1.  „Opłatę stałą w wysokości 3% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", zgodnie z art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335, z późn. zm. (Dz.U.2018.2174, t.j. z dnia 2018.11.21)), zwanego dalej "przeciętnym wynagrodzeniem miesięcznym", komornik pobiera za każdą rozpoczętą godzinę następujących czynności:
    1.  licytacji na zlecenie zastawnika przedmiotu zastawu rejestrowego;
    2.  sprawowania, na wniosek organizatora licytacji, urzędowego nadzoru nad dobrowolnymi publicznymi licytacjami, z przybiciem najniższej lub najwyższej oferty.
2.  Za czynności wymienione w ust. 1 kontynuowane w drugim i kolejnych dniach komornik pobiera opłatę w wysokości 50% stawki określonej w ust. 1.

§ 4. Opłatę stałą w wysokości 25% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego komornik pobiera za wprowadzenie syndyka masy upadłości lub zarządcy w posiadanie majątku upadłego.

§ 5. Opłatę stałą w wysokości 1% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego komornik pobiera za dokonanie doręczeń, o których mowa w art. 2 ust. 4 pkt 1 ustawy.

§ 6. Opłatę stałą w wysokości 3% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego za każdą rozpoczętą godzinę czynności komornik pobiera za sporządzenie protokołu stanu faktycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy.

§ 7. Opłatę stałą w wysokości 3% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego za każdą rozpoczętą godzinę czynności komornik pobiera za dokonanie innych czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi, przewidzianych przez obowiązujące przepisy prawa i niewymienionych w niniejszym rozporządzeniu.”

Z kolei na gruncie UKS, do wspomnianych wyżej czynności, należą, w szczególności:

*   wykonywanie postanowień o zabezpieczeniu spadku (art. 3 ust. 3 UKS);

*   sporządzanie spisu inwentarza (art. 3 ust. 3 UKS);

*   doręczanie bezpośrednio adresatowi zawiadomień sądowych, pism procesowych oraz innych dokumentów sądowych za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty (art. 3 ust. 4 pkt 1 UKS), przy czym planowane są w tym zakresie zmiany legislacyjne, wskutek których Komornicy będą doręczali pisma na wniosek powoda;

*   sporządzanie protokołu stanu faktycznego (art. 3 ust. 4 pkt 2 UKS);

*   na wniosek organizatora licytacji - sprawowanie urzędowego nadzoru nad dobrowolnymi publicznymi licytacjami, z przybiciem najniższej lub najwyższej oferty (art. 3 ust. 4 pkt 3 UKS);

\- dalej łącznie jako „Czynności nieegzekucyjne UKS”.

Wysokość opłat za czynności nieegzekucyjne UKS określają art. 40-43 ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz.U.2018.770 z dnia 2018.04.25) (dalej: „UKK”).

Zgodnie z art. 40 UKK, opłata stała od wniosku o:

1.  wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu spadku,
2.  sporządzenie spisu inwentarza,

\- wynosi 400 złotych.

Opłata stała za bezpośrednie i osobiste doręczenie na zlecenie sądu zawiadomień sądowych, pism procesowych oraz innych dokumentów sądowych za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty wynosi 40 złotych (art. 41 UKK).

Zgodnie z art. 42 UKK, opłata stała za sporządzenie protokołu stanu faktycznego wynosi 400 złotych.

Opłata stała od wniosku o przeprowadzenie licytacji na zlecenie zastawnika przedmiotu zastawu rejestrowego wynosi 1000 złotych (art. 43 ust. 1 UKK).

W świetle art. 43 ust. 2 UKK, wysokość opłaty za przeprowadzenie dobrowolnej licytacji publicznej ustala komornik z wnioskodawcą.

Ww. opłaty za czynności nieegzekucyjne nie stanowią własności Skarbu Państwa (t.j. nie stosuje się do nich art. 149-150 UKS).

Na czynności Komornika, o których mowa w art. 3 ust. 4 pkt 1 i 2 UKS, przysługuje skarga do sądu rejonowego. Przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (dalej: „KPC”), w szczególności art. 759 § 2 i art. 767-767 (Dz.U.2018.1309, t.j. z dnia 2018.07.06) stosuje się odpowiednio. Zażalenie na postanowienie sądu nie przysługuje, z wyjątkiem postanowień w przedmiocie kosztów komorniczych (art. 3 ust. 5 UKS).

W świetle art. 7 ust. 1 UKS, Komornik, w ramach pełnionej służby, organizuje indywidualną kancelarię komorniczą. Przedmiotowa kancelaria to zespół osób i środków materialnych służących do obsługi komornika w zakresie powierzonych mu zadań i czynności (art. 7 ust. 2 UKS).

Komornik zasadniczo działa na obszarze swojego rewiru (art. 8 ust. 1 UKS). Rewirem jest obszar właściwości sądu rejonowego, przy którym działa komornik (art. 8 ust. 2 UKS).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 4 i 5 UKS, Komornik nie może odmówić przyjęcia wniosku o wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu spadku oraz sporządzenie spisu inwentarza, do przeprowadzenia których jest właściwy zgodnie z przepisami KPC.

Komornik nie może odmówić wykonania czynności, o których mowa w art. 3 ust. 4 pkt 1 i 2 UKS, jeżeli zostały one zlecone przez sąd lub prokuratora (art. 9 ust. 2 UKS).

Od dnia złożenia ślubowania, Komornika łączy stosunek podległości służbowej z prezesem sądu, przy którym działa (art. 17 ust. 6 UKS).

Minister Sprawiedliwości, w określonych przypadkach, ma uprawnienia do zawieszenia Komornika w czynnościach (art. 18 UKS), a także odwołania Komornika (art. 19 UKS).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UKS, w przypadku stwierdzenia oczywistego i rażącego naruszenia przepisów prawa, prezes właściwego sądu rejonowego, w drodze zarządzenia, odsuwa Komornika od wykonywania czynności na okres do 30 dni. W tym okresie prezes właściwego sądu rejonowego występuje do Ministra Sprawiedliwości z wnioskiem o odwołanie Komornika z zajmowanego stanowiska.

Komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów regulujących podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej ani nie może prowadzić działalności gospodarczej (art. 33 ust. 1 i 2 UKS).

Zgodnie z art. 33 ust. 3 UKS, do Komornika stosuje się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1938, z późn. zm.), dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 33 ust. 4 UKS, Komornik nie może:

1.  być członkiem zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej spółki prawa handlowego;
2.  być członkiem zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej spółdzielni;
3.  być członkiem zarządu fundacji prowadzącej działalność gospodarczą;
4.  posiadać w spółce prawa handlowego więcej niż 10% akcji lub udziałów przedstawiających więcej niż 10% kapitału zakładowego.

Komornik nie może podejmować dodatkowego zatrudnienia, z wyjątkiem zatrudnienia na stanowisku dydaktycznym, naukowo-dydaktycznym lub naukowym w szkole wyższej w łącznym wymiarze nieprzekraczającym pełnego wymiaru czasu pracy pracowników zatrudnionych na tych stanowiskach, o ile wykonywanie tego zatrudnienia nie przeszkadza w pełnieniu obowiązków Komornika (art. 34 ust. 1 UKS). Komornik nie może podejmować innego zajęcia ani sposobu zarobkowania, które przeszkadzałoby w pełnieniu obowiązków Komornika, mogło osłabiać zaufanie do jego bezstronności lub przynieść ujmę godności urzędu Komornika (art. 34 ust. 2 UKS).

W świetle art. 36 ust. 2 UKS, Skarb Państwa ponosi solidarną odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez Komornika przy wykonywaniu przez niego czynności. Skarb Państwa w przypadku naprawienia szkody ma zwrotne roszczenie do komornika, chyba że szkoda powstała wyłącznie na skutek stosowania się przez Komornika do zarządzeń sądu lub organów nadzoru administracyjnego. Komornik w przypadku naprawienia szkody ma zwrotne roszczenie do Skarbu Państwa, jeżeli szkoda powstała wyłącznie na skutek stosowania się przez komornika do zarządzeń sądu lub organów nadzoru administracyjnego.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 UKS, Komornikowi przysługuje uprawnienie do wypoczynku w wymiarze 26 dni w roku. Przepisy art. 152, art. 1542, art. 1551 – 1553, art. 158, art. 161, art. 162 i art. 164-1673 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 108, 4, 138, 305 i 357) stosuje się odpowiednio, o ile nie są one sprzeczne z przepisami regulującymi pełnienie służby przez Komornika.

Po dziesięciu latach pełnienia służby komornikowi przysługuje corocznie dodatkowe uprawnienie do wypoczynku w wymiarze 6 dni (art. 39 ust. 2 UKS).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 UKS, prezes właściwego sądu rejonowego prowadzi wykaz służbowy Komornika, w którym odnotowuje się dni, w których Komornik był nieobecny, ze wskazaniem przyczyn nieobecności. Komornikowi przysługuje uprawnienie do nieobecności na analogicznych zasadach i w wymiarze jak przysługujące pracownikowi w związku z usprawiedliwioną nieobecnością w pracy (art. 41 ust. 2 UKS). W zakresie sposobu i przyczyn usprawiedliwiania nieobecności Komornika przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 2982 Kodeksu pracy stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 3 UKS).

Jeżeli Komornik nie może wykonywać obowiązków z powodu przeszkód prawnych lub faktycznych, wyznacza się zastępcę Komornika (art. 42 UKS).

Nadzór nad Komornikami obejmuje nadzór judykacyjny, nadzór administracyjny oraz nadzór wewnętrzny samorządu komorniczego (art. 165 ust. 1 UKS).

W ramach nadzoru judykacyjnego komornik przy wykonywaniu czynności podlega orzeczeniom sądu, w tym wydanym w trybie art. 759 § 2 KPC (art. 166 ust. 1 UKS).

Organami nadzoru administracyjnego, zgodnie z art. 167 ust. 1 UKS, nad Komornikami są:

1.  Minister Sprawiedliwości;
2.  prezesi właściwych sądów apelacyjnych;
3.  prezesi właściwych sądów okręgowych;
4.  prezesi właściwych sądów rejonowych.

Uprawnienia organów nadzoru administracyjnego wobec Komorników zostały określone w art. 167-187 UKS.

W szczególności, zgodnie z art. 168 ust. 1 UKS, czynności w ramach sprawowanego nadzoru administracyjnego są podejmowane w formie:

1.  kontroli kancelarii;
2.  wizytacji kancelarii, obejmującej pełną działalność kancelarii;
3.  lustracji kancelarii, obejmującej wybrane zagadnienia z działalności kancelarii;
4.  żądania przedstawienia akt sprawy wraz z wyjaśnieniami w celu zbadania toku postępowania;
5.  żądania przedstawienia urządzeń ewidencyjnych lub dokumentacji księgowej wraz z wyjaśnieniami;
6.  żądania przedstawienia dokumentów dotyczących funkcjonowania kancelarii, w szczególności zawieranych przez komornika umów, w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla weryfikacji prawidłowości rozliczania zaliczek na wydatki, o których mowa w odrębnych przepisach.

Komornicy podlegają zarządzeniom prezesa sądu, przy którym działają (art. 176 ust. 3 UKS) oraz zaleceniom powizytacyjnym i polustracyjnym pozostałych organów, przy czym nadzór ten ma charakter bieżący i stały.

Prezes sądu rejonowego, przy którym działa komornik, ma również prawo badania, czy pobierane przez Komornika należności są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa (art. 175 ust. 1 pkt 7 UKS) oraz wydawania wiążących zarządzeń pokontrolnych w tym przedmiocie.

Również w zakresie, w jakim wytyczne organów nadzoru administracyjnego dotyczą przepisów UKS, są one wiążące dla Komornika (art. 168 ust. 3 i 4 UKS, art. 169 ust. 1 UKS oraz art. 170 ust. 1 UKS).

Z kolei nadzór samorządu komorniczego nad Komornikami został uregulowany w art. 188-194 UKS.

W szczególności, zgodnie z art. 188 ust. 2 UKS, nadzór Krajowej Rady Komorniczej polega na:

1.  ocenie szybkości, sprawności i rzetelności postępowania przez badanie, czy w konkretnych sprawach nie zachodzi nieuzasadniona przewlekłość w podejmowaniu czynności;
2.  kontrolowaniu prawidłowości prowadzenia biurowości i rachunkowości kancelarii, zwłaszcza w zakresie ustalenia, czy nie wystąpiły niedobory finansowe;
3.  badaniu kultury pracy, w tym przestrzegania wyznaczonych terminów czynności i przyjmowania interesantów oraz utrzymywania kancelarii na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków;
4.  badaniu dopuszczalności przyjmowania przez komornika spraw z wyboru wierzyciela;
5.  badaniu prawidłowości powierzania czynności asesorom;
6.  badaniu przestrzegania zasad etyki zawodowej przez członków samorządu komorniczego;
7.  badaniu przestrzegania przez członków samorządu komorniczego obowiązujących uchwał organów samorządu.

Dnia 15 kwietnia 2019 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną PT9.8101.1.2019 (dalej: „Interpretacja ogólna z 2019”), dotyczącą statusu Komorników wykonujących czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na gruncie podatku VAT, w świetle przepisów ustawy o VAT po wejściu w życie UKS i UKK.

Zgodnie z Interpretacją ogólną z 2019, Komornicy, w powyższym zakresie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle zastąpienia UKSE przez UKS, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące statusu Wnioskodawcy jako Komornika na gruncie podatku VAT w odniesieniu do pobranych od 1 stycznia 2019 r.:

*   opłat z tytułu czynności nieegzekucyjnych UKS, jak i

*   opłat z tytułu czynności nieegzekucyjnych UKSE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłaty z tytułu czynności nieegzekucyjnych UKS i czynności nieegzekucyjnych UKSE, pobrane przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2019 r., nie podlegają podatkowi VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty z tytułu czynności nieegzekucyjnych UKS i czynności nieegzekucyjnych UKSE, pobrane przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2019 r., nie podlegają podatkowi VAT.

Dla opodatkowania określonej czynności podatkiem VAT konieczne jest, aby podmiot wykonujący taką czynność działał w charakterze podatnika VAT.

Kluczowe dla zdefiniowania podatnika na gruncie polskich regulacji są przepisy art. 15 ustawy o VAT. W szczególności, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, w sposób samodzielny oraz bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

W związku z wydaniem interpretacji ogólnej z 2015 r., w sposób szczególny uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT czynności Komorników wykonywanych na podstawie UKSE. Zgodnie z § 2 Rozporządzenia, w przypadku usług wykonywanych przez Komornika w ramach czynności egzekucyjnych lub innych czynności przekazanych do kompetencji Komornika na podstawie odrębnych przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Innymi słowy, w przypadku czynności Komorników podlegających podatkowi VAT na podstawie UKSE, przyjęto kasową metodę rozpoznania obowiązku podatkowego.

Ponadto, zgodnie z art. 19 ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, czy też ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z ww. przepisów wynika, iż

*   zarówno w przypadku płatności otrzymanych przez Komorników przed, jak i po wykonaniu usługi, obowiązek podatkowy powstawał z momentem otrzymania danej płatności;

*   chwila wykonania usługi przez Komorników nie powodowała powstania obowiązku podatkowego.

W UKS (inaczej niż w UKSE) ustawodawca wyraźnie przewidział, że Komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów regulujących podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej (art. 33 ust. 1 UKS). UKS zawiera także (nieobecny w UKSE) przepis, zgodnie z którym Komornik nie może prowadzić działalności gospodarczej (art. 33 ust. 2 UKS). Ww. regulacje są spójne z faktem niezawarcia w UKS przepisu, zgodnie z którym Komornik działa na własny rachunek (regulację taką zawierał UKSE w art. 3a) oraz zasadą, iż Komornik działa w imieniu Państwa, a nie swoim własnym. Należy zauważyć, iż w Uchwale NSA oparto się, w szczególności, na argumencie, iż Komornicy wykonują czynności egzekucyjne na własny rachunek (który tym samym stracił aktualność).

Z powyższym skorelowane są szczególne obowiązki nałożone na Komorników przez UKS (wyłączające swobodę kształtowania stosunków prawnych z uczestnikami postępowania egzekucyjnego). Chodzi tu w szczególności o brak możliwości odmowy przyjęcia wniosku o wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu spadku oraz sporządzenie spisu inwentarza, do przeprowadzenia których jest właściwy zgodnie z (art. 9 ust. 1 pkt 4 i 5 UKS).

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 2 UKS, Komornik nie może odmówić wykonania czynności takich jak:

*   osobiste doręczanie bezpośrednio adresatowi zawiadomień sądowych, pism procesowych oraz innych dokumentów sądowych za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty (art. 3 ust. 4 pkt 1 UKS);

*   sporządzanie protokołu stanu faktycznego (art. 3 ust. 4 pkt 2 UKS)

\- jeżeli zostały one zlecone przez sąd lub prokuratora. Na czynności te przysługuje również skarga do sądu rejonowego.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wskazać można dodatkowe argumenty, przemawiające za tym, że Komornicy nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do czynności nieegzekucyjnych UKS.

Przede wszystkim, UKS przewiduje, że Skarb Państwa ponosi solidarną odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez Komornika w wyniku niezgodnego z prawem działania lub zaniechania przy wykonywaniu przez niego czynności (art. 36 ust. 2 zdanie 1 UKS).

W konsekwencji podmiot, któremu wyrządzona została szkoda, może skierować roszczenie odszkodowawcze wprost do Skarbu Państwa, który będzie musiał wypłacić (o ile roszczenie będzie zasadne) należne odszkodowanie. Skarb Państwa zachowa przy tym roszczenie regresowe w stosunku do Komornika, który wyrządził szkodę.

Wystąpienie przez Skarb Państwa z roszczeniem regresowym do Komornika będzie jednak wykluczone, jeśli Komornik stosował się do aktów organów, które nadzorują jego działalność (art. 36 ust. 2 zdanie 2 UKS). Należy podkreślić, iż w UKSE brak było podobnego uregulowania.

Regulacje z art. 36 UKS mają specyficzny charakter. W szczególności, brak jest podobnych przepisów w przypadku notariuszy (będących funkcjonariuszami publicznymi).

Ponadto, należy wskazać na następujące regulacje UKS:

*   Komornicy poddani są szerokiemu nadzorowi, którego zakres istotnie wzrósł w porównaniu do UKSE (poprzez przyznanie dodatkowych uprawnień organom nadzoru, w tym w zakresie odwołania, zawieszenia i odsunięcia Komornika od czynności);

*   Nadzór nad Komornikami obejmuje, zgodnie z art. 167 UKS:
    
    *   nadzór judykacyjny (ze strony sądu);
    
    *   nadzór administracyjny (ze strony Ministra Sprawiedliwości oraz właściwych prezesów sądów apelacyjnych, okręgowych i rejonowych) oraz
    
    *   nadzór wewnętrzny samorządu komorniczego;

*   UKS wprowadza uprawnienia Komorników związane z czasem wolnym oraz nieobecnością, wzorowane na prawach pracowniczych przewidzianych przez Kodeks pracy;

*   W UKS (podobnie jak wcześniej w UKSE) przewidziano regulację, zgodnie z którą możliwość podejmowania przez Komornika dodatkowej aktywności (poza prowadzeniem kancelarii komorniczej) jest istotnie ograniczona.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym od 1 stycznia 2019 r. nie można uznać, aby samodzielność organizacyjna i finansowa Komorników przemawiała za ich statusem jako podatników VAT.

Podobnie, w obecnym stanie prawnym, z perspektywy statusu VAT Komorników, bez znaczenia pozostaje fakt stosowania do Komorników przepisów z zakresu podatku dochodowego i ubezpieczeń społecznych dotyczących osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. W ocenie Wnioskodawcy, nie może to jednak stanowić istotnego argumentu na gruncie podatku VAT, który posługuje się własnymi zasadami i terminologią.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w interpretacji ogólnej z 2019, która choć dotyczy czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, zawiera również następujące argumenty wskazujące na zastosowanie jej konkluzji (a więc również uznanie za czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) także w odniesieniu do czynności objętych niniejszym wnioskiem: „Przy ocenie istnienia więzów prawnych między komornikiem a Skarbem Państwa uwzględnić należy, że działa on co do zasady na terenie swojego rewiru (art. 8 ust. 1 u.k.s.) i nie wolno mu odmówić przyjęcia sprawy, do prowadzenia której jest właściwy (art. 9 ust. 1 u.k.s.). Dodatkowo komornik podlega daleko idącym ograniczeniom w zakresie przyjmowania spraw spoza rewiru, albowiem może przyjmować sprawy jedynie w granicach apelacji (art. 10 ust. 1 u.k.s.) i jedynie w razie wykazania się należytą sprawnością i skutecznością prowadzonych postępowań (art. 10 ust. 4 - 6 u.k.s.).

Dodatkowo należy zaznaczyć, że od dnia złożenia ślubowania, komornika łączy stosunek podległości służbowej z prezesem sądu, przy którym działa (art. 17 ust. 6 u.k.s.). Prezes ten, stwierdzając nieprawidłowości w działalności komornika, może go odsunąć na okres miesiąca od czynności (art. 22 ust. 1 u.k.s.). Prezes kontroluje korzystanie przez komornika z prawa do wypoczynku (art. 39 w zw. z art. 41 u.k.s.), którego zakres określa ustawa odsyłając w tym zakresie do stosownych przepisów Kodeksu pracy. Wiąże się to z obowiązkiem usprawiedliwiania przez komornika każdorazowej nieobecności na służbie (art. 41 ust. 3 u.k.s.). To do prezesa sądu rejonowego należy również prawo ustanawiania zastępcy komornika na czas nieobecności komornika (art. 43 u.k.s.) oraz prowadzenie wykazu służbowego, w którym te nieobecności są odnotowywane (art. 41 ust. 1 u.k.s.). Dodatkowo komornicy podlegają zarządzeniom prezesa sądu, przy którym działa (art. 176 ust. 3 u.k.s.) oraz zaleceniom powizytacyjnym i polustracyjnym pozostałych organów, przy czym nadzór ten ma charakter bieżący i stały. Prezes sądu rejonowego, przy którym działa komornik ma również prawo badania, czy pobierane przez komornika należności są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa (art. 175 ust. 1 pkt 7 u.k.s.) oraz wydawania wiążących zarządzeń pokontrolnych w tym przedmiocie. Również w zakresie, w jakim wytyczne organów nadzoru administracyjnego dotyczą przepisów ustawy o komornikach sądowych, są one wiążące dla komornika (art. 168 ust. 3 i 4 u.k.s.. art. 169 ust. 1 oraz art. 170 ust. 1 u.k.s)”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2019 r. nieaktualne stały się tezy zawarte w interpretacji ogólnej z 2015 i w uchwale NSA dotyczące statusu Komornika na gruncie VAT.

Ponadto, zważywszy, iż w przypadku czynności Komorników wykonywanych na gruncie UKSE moment powstania obowiązku podatkowego został powiązany wyłącznie z chwilą otrzymania płatności, należy przyjąć, iż chwila ta rozstrzyga, jakie przepisy należy stosować w odniesieniu do oceny, czy określona opłata z tytułu czynności nieegzekucyjnych UKSE, podlega podatkowi VAT czy też nie.

A zatem, biorąc pod uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Komornicy nie mogą być uznani za podatników VAT w odniesieniu do czynności nieegzekucyjnych UKS, zdaniem Wnioskodawcy, pobierane przez Komorników od 1 stycznia 2019 r. lub później opłaty z tytułu czynności nieegzekucyjnych UKS, nie powinny podlegać podatkowi VAT. Analogicznie, opłaty z tytułu czynności nieegzekucyjnych UKSE pobrane przez Komorników od 1 stycznia 2019 r. nie podlegają podatkowi VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opłaty z tytułu czynności nieegzekucyjnych UKS i czynności nieegzekucyjnych UKSE, pobrane przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2019 r., nie podlegają podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie uznania opłat pobranych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2019 r. z tytułu czynności nieegzekucyjnych wykonanych na podstawie ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (UKS), za czynności niepodlegające podatkowi VAT jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Należy podkreślić, że użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W tym miejscu wskazać należy, iż w myśl § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 1504), w przypadku usług wykonywanych przez komornika sądowego w ramach czynności egzekucyjnych lub innych czynności przekazanych do kompetencji komornika sądowego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy opłaty z tytułu czynności nieegzekucyjnych UKS, pobrane przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2019r., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę przepisy art. 33 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 771, z późn. zm.) – zwanej dalej również: „UKS”, stanowiące, że komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów regulujących podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej oraz że komornik nie może prowadzić działalności gospodarczej, nie mogą mieć charakteru przesądzającego gdyż dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, który jest podatkiem zharmonizowanym z prawem unijnym, stosowana jest definicja wynikająca z art. 15 ustawy o VAT jako implementacja przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz wzmocniona orzecznictwem TSUE.

Tak więc brak statusu przedsiębiorcy i brak prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów, nie może przesądzać o braku opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług.

W świetle zatem regulacji zawartych w ustawie o VAT, w celu ustalenia statusu komorników sądowych, w odniesieniu do czynności innych niż wykonywane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, jako podatników podatku od towarów i usług należy ustalić, czy wykonują oni samodzielnie działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych, komornikom powierza się następujące zadania:

1.  wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz zabezpieczenie roszczeń, w tym europejskich nakazów zabezpieczenia na rachunku bankowym, z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych w ustawie z dnia 17 listopada 1964r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 155, z późn. zm.);
2.  wykonywanie innych tytułów wykonawczych oraz tytułów egzekucyjnych, które podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;
3.  wykonywanie postanowień o zabezpieczeniu spadku lub sporządzanie spisu inwentarza;
4.  wykonywanie zadań określonych w innych ustawach.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 4 ww. ustawy, komornik, poza zadaniami określonymi w ust. 3, wykonuje następujące czynności:

1.  na zlecenie sądu - osobiście doręcza bezpośrednio adresatowi zawiadomienia sądowe, pisma procesowe oraz inne dokumenty sądowe za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty;
2.  sporządza protokół stanu faktycznego;
3.  na wniosek organizatora licytacji - sprawuje urzędowy nadzór nad dobrowolnymi publicznymi licytacjami, z przybiciem najniższej lub najwyższej oferty.

Za wykonywane czynności komornik pobiera opłaty. Należy zwrócić uwagę, że inny jest charakter opłat egzekucyjnych pobieranych za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy UKS, a inny jest charakter opłat pobieranych od pozostałych czynności.

Wysokość opłat komorniczych została określona w ustawie z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 770 ze zm.).

Jednocześnie zgodnie z art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2, na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. poz. 770).

Natomiast zgodnie z art. 149 ust. 2 ustawy UKS, uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 oraz z 2018 r. poz. 62), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane.

W myśl art. 150 ust. 1 i 2 ustawy UKS, komornikowi za pełnioną służbę przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych.

Komornikowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne w wysokości:

1.  99% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od opłat egzekucyjnych, których łączna wysokość w danym roku kalendarzowym nie przekroczyła 500.000 złotych;
2.  95% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od nadwyżki opłat egzekucyjnych przekraczającej 500.000 złotych w danym roku kalendarzowym - do wysokości 1.000.000 złotych;
3.  80% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od nadwyżki opłat egzekucyjnych przekraczającej 1.000 000 złotych w danym roku kalendarzowym - do wysokości 1.500.000 złotych;
4.  70% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od nadwyżki opłat egzekucyjnych przekraczającej 1.500.000 złotych w danym roku kalendarzowym - do wysokości 2 000 000 złotych;
5.  60% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od nadwyżki opłat egzekucyjnych przekraczającej 2.000.000 złotych w danym roku kalendarzowym.

Jednocześnie w myśl art. 150 ust. 3 i 4 ustawy UKS, wynagrodzenie prowizyjne komornik potrąca bezpośrednio z uzyskanych opłat egzekucyjnych. Komornik przekazuje należne mu wynagrodzenie prowizyjne na odrębny rachunek bankowy służący pokryciu kosztów działalności egzekucyjnej, najpóźniej w terminie, o którym mowa w art. 149 ust. 2.

Zgodnie z art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Natomiast z tytułu wykonywania czynności innych niż wykonywane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym pobierane są opłaty inne niż egzekucyjne.

I tak zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2018r, poz. 770 ze zm.) opłata stała od wniosku o:

1.  wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu spadku,
2.  sporządzenie spisu inwentarza

\- wynosi 400 złotych.

W myśl art. 41 ustawy o kosztach komorniczych, opłata stała za bezpośrednie i osobiste doręczenie na zlecenie sądu zawiadomień sądowych, pism procesowych oraz innych dokumentów sądowych za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty wynosi 40 złotych.

Jak stanowi art. 42 ustawy o kosztach komorniczych, opłata stała za sporządzenie protokołu stanu faktycznego wynosi 400 złotych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 i 2 ustawy o kosztach komorniczych, opłata stała od wniosku o przeprowadzenie licytacji na zlecenie zastawnika przedmiotu zastawu rejestrowego wynosi 1.000 złotych. Wysokość opłaty za przeprowadzenie dobrowolnej licytacji publicznej ustala komornik z wnioskodawcą.

Natomiast zgodnie z art. 44 ustawy o kosztach komorniczych, opłata stała za poszukiwanie majątku dłużnika na zlecenie wierzyciela, o którym mowa w art. 801 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego, wynosi 100 złotych.

Z powyższego wynika, że wykonywane przez komornika czynności mają niewątpliwie charakter odpłatny. Ponadto opłaty za czynności tzw. nieegzekucyjne mają niewątpliwie inny charakter niż opłaty egzekucyjne. Od opłat egzekucyjnych przysługuje bowiem komornikowi wynagrodzenie prowizyjne jak również opłaty egzekucyjne stanowią niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, które po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 oraz z 2018 r. poz. 62), właściwego urzędu skarbowego.

Takiego charakteru nie posiadają inne opłaty pobierane przez komornika. Opłaty te stanowią zatem w całości wynagrodzenie za wykonywane przez komornika czynności i nie stanowią publicznoprawnych należności budżetowych.

Należy także zwrócić uwagę na art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu jest również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tym samym wykonywanie przez komornika czynności czy to z nakazu organu władzy czy z mocy prawa nie przesądza o ich wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto czynności tzw. nieegzekucyjne wykonywane są także na podstawie umów ze zlecającymi.

Tak więc, fakt konieczności przyjęcia zlecenia, na które wskazuje Wnioskodawca powołując się na art. 9 ustawy UKS, nie wyklucza, że komornik działa w tym zakresie jako podatnik podatku VAT.

W kwestii natomiast samodzielności działalności komornika i odpowiedzialności za wykonywane czynności należy wskazać na art. 36 ust. 1 ustawy UKS, zgodnie z którym komornik jest obowiązany do naprawienia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu czynności. Jednocześnie zgodnie z ust. 2 tego artykułu Skarb Państwa jest odpowiedzialny za szkodę solidarnie z komornikiem. Skarb Państwa w przypadku naprawienia szkody ma zwrotne roszczenie do komornika, chyba że szkoda powstała wyłącznie na skutek stosowania się przez komornika do zarządzeń sądu lub organów nadzoru administracyjnego. Komornik w przypadku naprawienia szkody ma zwrotne roszczenie do Skarbu Państwa, jeżeli szkoda powstała wyłącznie na skutek stosowania się przez komornika do zarządzeń sądu lub organów nadzoru administracyjnego.

Z powyższego wynika, że wprawdzie komornik nie ponosi samodzielnie odpowiedzialności z tytułu prowadzonej działalności, to jednak Skarb Państwa w przypadku naprawienia szkody ma zwrotne roszczenie do komornika, chyba że szkoda powstała wyłącznie na skutek stosowania się przez komornika do zarządzeń sądu lub organów nadzoru administracyjnego.

Rozpatrując zatem status komornika jako podatnika na gruncie ustawy o VAT należy zaznaczyć, że wpływ na rozstrzygnięcie ma każdorazowo całokształt okoliczności występujących w danej sprawie.

W konsekwencji powyższego wskazać należy, że Wnioskodawca wykonując tzw. czynności nieegzekucyjne na podstawie ustawy o komornikach sądowych obowiązującej od 1 stycznia 2019 r. działa samodzielnie i na własny rachunek, a za wykonywaną samodzielnie działalność, na podstawie ustawy o kosztach komorniczych, pobiera opłaty.

Jednocześnie należy wskazać, że charakter tych opłat ma istotne znaczenie, bowiem w przypadku czynności wykonywanych przez komornika, za które pobiera opłaty egzekucyjne, wykonywane czynności skutkują powstaniem niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym. Jednocześnie opłaty te, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa. Jednocześnie komornik przekazuje należne mu wynagrodzenie prowizyjne na odrębny rachunek bankowy służący pokryciu kosztów działalności egzekucyjnej, najpóźniej w terminie, o którym mowa w art. 149 ust. 2.

Takich skutków nie wywołuje natomiast wykonywanie przez komornika czynności tzw. nieegzekucyjnych, gdyż opłaty pobierane za te czynności nie mają charakteru niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym i sposób ich obliczania jest inny.

Ponadto czynności tzw. nieegzekucyjne wykonywane są również w ramach umów cywilnoprawnych, a w zakresie wskazanym w art. 43 ust. 2 ustawy o kosztach komorniczych, nawet wysokość opłaty ustalana jest pomiędzy komornikiem a zleceniodawcą, a zatem w sposób umowny.

Dodatkowo, w art. 3 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych wskazano, że komornik jest organem władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym.

Mając zatem na uwadze całokształt okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że opłaty za czynności nieegzekucyjne UKS, w szczególności z uwagi na ich charakter, objęte zakresem wniosku, wykonywane przez Wnioskodawcę jako komornika sądowego na podstawie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2019 r. ustawy o komornikach sądowych, pobrane po 1 stycznia 2019 r., stanowią zapłatę za czynności realizowane w ramach działalności usługowej, mieszczącej się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Opłaty te, jak już wskazano wyżej, nie mają charakteru należności publicznoprawnych. Zgodnie z art. 149 UKS, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., charakter należności publicznoprawnych mają wyłącznie opłaty egzekucyjne pobierane za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 UKS. Tym samym w zakresie czynności nieegzekucyjnych UKS, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, bowiem w przypadku czynności nieegzekucyjnych UKS komornik nie działa/nie będzie działał w charakterze organu władzy publicznej.

Z kolei z regulacji powołanej wyżej ustawy o kosztach komorniczych wynika, że realizacja przez komorników czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi, jest odpłatna, a odpłatność ma formę opłaty stałej wynoszącej od 40 do 1.000 złotych, bądź też opłaty określonej umownie przez strony w przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 2 ustawy o kosztach komorniczych.

Zatem wskazać należy, iż Wnioskodawca dokonując ww. czynności, pobiera opłatę w odpowiedniej wysokości, a tym samym Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za podejmowane przez niego czynności, co oznacza, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Zatem uznać należy, że Wnioskodawca w związku z podejmowanymi czynnościami tzw. nieegzekucyjnymi UKS, od 1 stycznia 2019 r. jest/będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującym ww. czynności w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym pobierane przez Wnioskodawcę opłaty z tytułu czynności nieegzekucyjnych UKS podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W niniejszej interpretacji rozstrzygnięto kwestie uznania opłat pobranych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2019 r. z tytułu czynności nieegzekucyjnych wykonanych na podstawie ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (UKS), za czynności niepodlegające podatkowi VAT.

Natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym uznania opłat pobranych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2019 r. z tytułu czynności nieegzekucyjnych wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (UKSE), za czynności niepodlegające podatkowi VAT – zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.