Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-228/11/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-08-10
Teza: Czy kary umowne zapłacone przez Podatnika stanowią koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieterminowość; odszkodowania; termin
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2011 r. (data wpływu 11 maja 2011 r.) uzupełnionym na formularzu ORD – IN z dnia 25 lipca 2011 r.(data wpływu 27 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność deweloperską. W ramach powyższej działalności Spółka zawarła umowy deweloperskie ze swoimi klientami. W umowach tych podatnik zobowiązuje się do bezobciążeniowego wyodrębnienia apartamentu jako samodzielnego lokalu wybudowanego przez Dewelopera w budynku oraz zawarcia umowy notarialnie przenoszącej przez Dewelopera na rzecz Kupującego prawa odrębnej własności apartamentu, wolnego od jakichkolwiek obciążeń, wraz z proporcjonalnym udziałem w nieruchomości wspólnej. Zgodnie z umową sprzedawana nieruchomość winna być wolna od obciążeń, z wyjątkiem niezbędnych służebności przejazdu oraz dostępu dla dostawców tzw. mediów. Przed zbyciem apartamentów objętych przedmiotem umów deweloperskich, na podstawie tytułu zabezpieczającego w postaci nakazu zapłaty wydanego w postępowaniu nakazowym inwestycja Spółki została obciążona ograniczonym prawem rzeczowym w postaci hipoteki kaucyjnej. Na skutek złożenia odpowiedniej kwoty do depozytu sądowego przez Spółkę, zabezpieczenie to ostatecznie upadło, jednakże do czasu rozpatrzenia odpowiednich wniosków przez sądy oraz wykreślenia przedmiotowej hipoteki z księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, Spółka nie mogła doprowadzić do bezobciążeniowego wyodrębnienia lokali, a następnie przystąpić do umów sprzedaży, w wyniku czego podatnik opóźnił się w wykonaniu zobowiązania. Tymczasem w umowach zawieranych z klientami Spółka zobowiązała się, iż w sytuacji opóźnienia terminu zawarcia umowy notarialnej, o ile opóźnienie nie będzie skutkiem działania siły wyższej lub nie będzie wynikało z niewypełnienia przez klienta warunków umowy, klientowi przysługuje prawo do naliczania kary umownej w wysokości 0,02% liczonej od wpłaconej przez niego kwoty zaliczki za każdy dzień opóźnienia, jednak nie więcej niż 2% jej wysokości. Jeżeli natomiast wskazane opóźnienie przekroczy 90 dni, to klientowi przysługiwało prawo odstąpienia od umowy. Spółka zapłaciła klientom należne kary umowne i wykonała swoje zobowiązanie otrzymując w zamian stosowne wynagrodzenie i wypracowując przychód.

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku z dnia 25 lipca 2011 r., Wnioskodawca informuje, iż Spółka zobowiązała się względem swoich kontrahentów do bezobciążeniowego wyodrębnienia i sprzedaży lokali. Tymczasem w okresie poprzedzającym termin zawarcia umów przenoszących własność, na nieruchomości została ustanowiona hipoteka tytułem zabezpieczenia roszczeń wynikających z nieprawomocnego nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym, który został wydany na podstawie bezprawnie wypełnionego weksla in blanco. Spółka zaskarżyła nakaz zapłaty wnosząc od niego zarzuty. Sprawa cywilna toczy się aktualnie w Sądzie Apelacyjnym, jednocześnie przeciwko powodowi, który złożył wniosek o ustanowienie hipoteki, został wniesiony akt oskarżenia w Sądzie Okręgowym. Sprawa sądowa jest w toku i do dziś nie została zakończona prawomocnym wyrokiem. Spółka niezwłocznie złożyła do depozytu sądowego sporną kwotę w celu wykreślenia hipoteki przymusowej dnia 15 maja 2009 roku. Postępowanie przed sądem w sprawie zezwolenia na złożenie spornej kwoty do depozytu trwało 8 miesięcy do dnia 27 stycznia 2010 roku, kiedy zapadł nieprawomocny wyrok w przedmiocie upadku zabezpieczenia w postaci hipoteki. Następnie proces uprawomocnienia się postanowienia oraz sprawa w sądzie wieczysto księgowym o wykreślenie hipoteki trwała prawie pół roku - orzeczenie o wykreśleniu wpisu zapadło dopiero 7 czerwca 2010 roku. Dopiero od daty uprawomocnienia się wyżej wymienionego postanowienia i wpisu o wykreśleniu hipoteki spółka mogła wyodrębniać i sprzedawać apartamenty oraz udziały z nimi związane w nieruchomości wspólnej bezobciążeniowo, tzn. bez jakichkolwiek obciążeń w postaci ograniczonych praw rzeczowych takich jak hipoteka, a więc stosownie do zobowiązań zawartych wobec klientów w umowach przedwstępnych. Powyższe przedłużające się postępowania sprawiły, że terminy zawarcia umów finalnych z kupującymi upłynęły, czego konsekwencją stało się prawo klientów do żądania zapłaty kar umownych. Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca niezwłocznie po dokonaniu wpisu hipoteki przymusowej podjął działania zmierzające do jej wykreślenia, a więc: złożył wniosek o zmianę lub uchylenie tego sposobu zabezpieczenia, a po oddaleniu tego wniosku natychmiast złożył sporną kwotę do depozytu sądowego. Sprawa depozytowa jako sprawa o zabezpieczenie powinna była zostać rozpoznana przez sąd powszechny niezwłocznie, nie później niż w terminie 1 miesiąca (art. 737 w zw. z art. 742 k.p.c.), jednak trwała prawie 14 miesięcy, przy czym wniosek Spółki został ostatecznie w całości zaakceptowany przez sąd. Konkludując, opóźnienie w zawarciu przez Wnioskodawcę umów ostatecznych zostało spowodowane wyłącznie przez nieuzasadnioną przewlekłość działania organów sądowych, z naruszeniem obowiązujących przepisów kodeksu postępowania cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy zdaniem organu kary umowne zapłacone przez podatnika stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy zdaniem organu kary umowne zapłacone przez podatnika stanowią wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 powyższej ustawy?

Zdaniem Spółki kary umowne zapłacone przez podatnika nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczenie Spółki nie stanowi bowiem kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Opóźnienie dewelopera dotyczy terminu przystąpienia do umowy i wynika z umowy przedwstępnej, której przedmiotem jest zawarcie umowy przyrzeczonej - zobowiązanie to nie posiada zatem cech towaru ani usługi. Opóźnienie to nie wynika również z okoliczności zależnych od dewelopera, natomiast w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy mowa jest o zwłoce, a więc o opóźnieniu zawinionym przez podatnika. Zważyć trzeba, że Spółka ostatecznie doprowadziła do zawarcia transakcji, tak więc osiągnęła przychód, zapłacone kary umowne należy więc wiązać bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika i z uzyskaniem przez niego powyższego przychodu. Odmowa wypłacenia kar umownych klientom rodziłaby po ich stronie możliwość odstąpienia od umowy i żądania zwrotu zapłaconych zaliczek, co w konsekwencji doprowadziłoby do utraty przychodu przez Spółkę. Powyższe dodatkowo spowodowałoby utratę przez dewelopera bonitetu na rynku, albowiem podobne klauzule zabezpieczające klienta są powszechnie stosowane przez firmy deweloperskie i respektowane. Z uwagi na powyższe w ocenie Wnioskodawcy, zapłacone kary umowne stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu stanowiska w sprawie z dnia 25 lipca 2011 r., Wnioskodawca podkreśla, iż złożenie wniosku o wpis hipoteki na zabezpieczenie nieistniejących roszczeń zasądzonych nakazem zapłaty wydanym na podstawie bezprawnie wypełnionego weksla in blanco jest okolicznością niezależną od Spółki. Wielomiesięczne procedowanie sądu w sprawie złożenia spornej sumy do depozytu sądowego w celu uchylenia zabezpieczenia w postaci hipoteki jest okolicznością niezależną od Spółki. Wielomiesięczne procedowanie sądu w sprawie wykreślenia hipoteki na podstawie postanowienia sądu o udzieleniu zgody na złożenie spornej kwoty do depozytu sądowego w celu uchylenia zabezpieczenia w postaci hipoteki jest okolicznością niezależną od Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Działania podmiotu gospodarczego mogą niekiedy doprowadzić do naruszenia dóbr innych osób i z tego tytułu może być on zmuszony do zapłaty kar umownych i odszkodowań. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,2.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Wskazane wyłączenie nie obejmuje jednak wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione w tym przepisie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uregulowania dotyczące kar umownych i odszkodowań posługują się terminologią prawa cywilnego. Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U., Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Natomiast w myśl art. 472 - jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności. Przepis art. 483 § 1 stanowi tymczasem , że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka działa jako deweloper. Przed zbyciem apartamentów objętych przedmiotem umów deweloperskich, na podstawie tytułu zabezpieczającego w postaci nakazu zapłaty wydanego w postępowaniu nakazowym inwestycja Spółki została obciążona ograniczonym prawem rzeczowym w postaci hipoteki kaucyjnej. Tymczasem w umowach podatnik zobowiązał się do bezobciążeniowego wyodrębnienia apartamentu oraz zawarcia umowy notarialnie przenoszącej przez Dewelopera na rzecz Kupującego prawa odrębnej własności apartamentu, wolnego od jakichkolwiek obciążeń. Tym samym wskutek wad prawnych Wnioskodawca nie mógł przystąpić do przyrzeczonych umów sprzedaży. W umowach zawieranych z klientami Spółka zobowiązała się, iż w sytuacji opóźnienia terminu zawarcia umowy notarialnej klientowi przysługuje prawo do naliczania kary umownej w wysokości 0,02% liczonej od wpłaconej przez niego kwoty zaliczki za każdy dzień opóźnienia, jednak nie więcej niż 2% jej wysokości. Jeżeli natomiast wskazane opóźnienie przekroczy 90 dni, to klientowi przysługiwało prawo odstąpienia od umowy. W związku z powyższym Spółka zapłaciła klientom należne kary umowne i wykonała swoje zobowiązanie otrzymując w zamian stosowne wynagrodzenie i wypracowując przychód. Jak wskazuje również Wnioskodawca, odmowa wypłacenia kar umownych klientom rodziłaby po ich stronie możliwość odstąpienia od umowy i żądania zwrotu zapłaconych zaliczek, co w konsekwencji doprowadziłoby do utraty przychodu przez Spółkę.

Podkreślić należy w tym miejscu, że prawo cywilne reguluje również skutki zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, a więc drugi przypadek wskazany w treści art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dłużnik dopuszcza się bowiem zwłoki tylko wtedy, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Zwłoka nie dotyczy jednak wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi (art. 476 Kodeksu cywilnego).

Jak wskazuje Wnioskodawca hipoteka ustanowiona została tytułem zabezpieczenia roszczeń wynikających z nieprawomocnego nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym, który został wydany na podstawie bezprawnie wypełnionego weksla in blanco. W konsekwencji Spółka zaskarżyła nakaz zapłaty wnosząc od niego zarzuty, a jednocześnie złożyła niezwłocznie do depozytu sądowego sporną kwotę w celu wykreślenia hipoteki przymusowej. Postępowanie przed sądem w sprawie zezwolenia na złożenie spornej kwoty do depozytu trwało 8 miesięcy do dnia 27 stycznia 2010 roku, kiedy zapadł nieprawomocny wyrok w przedmiocie upadku zabezpieczenia w postaci hipoteki. Następnie proces uprawomocnienia się postanowienia oraz sprawa w sądzie o wykreślenie hipoteki trwała prawie pół roku - orzeczenie o wykreśleniu wpisu zapadło dopiero 7 czerwca 2010 roku. Dopiero od daty uprawomocnienia się wyżej wymienionego postanowienia i wpisu o wykreśleniu hipoteki Spółka mogła wyodrębniać i sprzedawać apartamenty oraz udziały z nimi związane w nieruchomości wspólnej bezobciążeniowo, tzn. bez jakichkolwiek obciążeń w postaci ograniczonych praw rzeczowych takich jak hipoteka, a więc stosownie do zobowiązań zawartych wobec klientów w umowach przedwstępnych. Powyższe przedłużające się postępowania sprawiły, że terminy zawarcia umów finalnych z kupującymi upłynęły, czego konsekwencją stało się prawo klientów do żądania zapłaty kar umownych. Spółka podkreśla, że sprawa depozytowa jako sprawa o zabezpieczenie powinna była zostać rozpoznana przez sąd powszechny niezwłocznie, nie później niż w terminie 1 miesiąca (art. 737 w zw. z art. 742 k.p.c.), jednak trwała prawie 14 miesięcy, przy czym wniosek Spółki został ostatecznie w całości zaakceptowany przez sąd.

Konkludując, zarówno w przedstawionym stanie faktycznym jak i stanowisku w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podnosi, iż opóźnienie w zawarciu umów ostatecznych zostało spowodowane wyłącznie przez nieuzasadnioną przewlekłość działania organów sądowych, z naruszeniem obowiązujących przepisów kodeksu postępowania cywilnego, jak również, że samo złożenie wniosku o wpis hipoteki na zabezpieczenie nieistniejących roszczeń zasądzonych nakazem zapłaty wydanym na podstawie bezprawnie wypełnionego weksla In blanco, wielomiesięczne procedowanie sądu w sprawie złożenia spornej sumy do depozytu sądowego w celu uchylenia zabezpieczenia w postaci hipoteki oraz wielomiesięczne procedowanie sądu w sprawie wykreślenia hipoteki na podstawie postanowienia sądu o udzieleniu zgody na złożenie spornej kwoty do depozytu sądowego w celu uchylenia zabezpieczenia w postaci hipoteki, są okolicznościami niezależnymi od Spółki.

Reasumując, z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż kary umowne przysługują nabywcom lokali w sytuacji opóźnienia terminu zawarcia umowy notarialnej, a więc umowy przenoszącej na własność prawo do lokali. Jak wynika z przedstawionych okoliczności w umowach przedwstępnych zawieranych z klientami Spółka zobowiązała się, iż w sytuacji opóźnienia terminu zawarcia umowy notarialnej, o ile opóźnienie nie będzie skutkiem działania siły wyższej lub nie będzie wynikało z niewypełnienia przez klienta warunków umowy, klientowi przysługuje prawo do naliczania kary umownej. Zatem bezsprzecznie okoliczność ta świadczy o tym, iż o ile obowiązek zapłaty kar umownych został sformułowany w umowach przedwstępnych to jednak jest skutkiem opóźnienia terminu zawarcia notarialnej umowy przenoszącej na własność prawo do lokali. W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z tezą zawarta w stanowisku w sprawie, iż opóźnienie dewelopera dotyczy terminu przystąpienia do umowy i wynika z umowy przedwstępnej, której przedmiotem jest zawarcie umowy przyrzeczonej, a konsekwencji, że zobowiązanie to nie posiada cech towaru ani usługi.

Stwierdzić należy jednak, że skoro kary umowne poniesione przez Wnioskodawcę dotyczące nieterminowego przystąpienia do umowy sprzedaży apartamentów wynikają z opóźnienia, które są następstwem okoliczności, za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności (nie stanowiąc tym samym zwłoki w rozumieniu art. 476 Kodeksu cywilnego) to mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale pod warunkiem, że będą miały one związek z uzyskaniem przez podatnika przychodów (art. 15 ust. 1 ww. ustawy). W szczególności kary te nie mogą więc być objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy jako kary z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad.

Skoro zatem konieczność zapłaty przez Spółkę przedmiotowych kar umownych w związku z nieterminowym przystąpieniem do zawarcia przedwstępnych umów sprzedaży apartamentów, jest związana z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek poniesiony na uregulowanie tych kar, będzie stanowił koszt uzyskania przychodów.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego zapłacone kary umowne stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.