Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-655/15-3/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-18
Teza: Stawka podatku dla dostawy neoznaczków
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; znaczki; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy neoznaczków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy neoznaczków. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w organizacji (dalej „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT i zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży znaczków w formie papierowej (dalej „neoznaczki”). Poprzez wykorzystanie neoznaczków możliwe jest uiszczenie opłaty za powszechną usługę związaną z nadaniem przesyłki do adresata w Polsce.

Przez neoznaczek rozumie się alternatywny do sprzedawanego fizycznie znaczka pocztowego znak opłaty pocztowej służący do potwierdzenia uiszczenia opłaty za krajowe przesyłki nie rejestrowane świadczone przez Operatora Pocztowego zgodnie z Regulaminem Usług Powszechnych Operatora Pocztowego. Neoznaczek generowany i nabywany będzie drogą elektroniczną i może być wydrukowany na wybranym przez Klienta nośniku: kopercie, etykiecie samoprzylepnej lub papierze (dalej: Produkt), który może być wykorzystany wyłącznie do jednorazowego użytku, co podlega weryfikacji przez Operatora Pocztowego. Następnie Klient może nabyć gotowy Produkt lub nabyć dodatkowo usługi dotyczące obsługi Produktu np. jego wysyłkę ze wskazaną treścią do wskazanych podmiotów. Neoznaczki nabywane będą od operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług - P. sp. z o.o. (Spółka w celu ich dalszej odsprzedaży).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu innowacyjnych usług (dających również dostęp do usług pocztowych świadczonych przez Operatora Pocztowego), w ramach której możliwe jest nabywanie Neoznaczków, stanowiących alternatywny dla sprzedawanego fizycznie znaczka pocztowego znak opłaty pocztowej.

Sprzedawane przez Spółkę nezoznaczki w formie Produktu stanowić będą odpowiednik tradycyjnego znaczka, tj. stanowią dowód uiszczenia opłaty za nadanie przesyłki do adresata w Polsce lub za granicą, inaczej mówiąc, nezoznaczek to znak opłaty, służący do potwierdzenia uiszczenia opłaty za powszechną usługę świadczoną przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, zawierający informację o wysokości opłaty za usługę pocztową (wartość nominalna znaczka) oraz kod graficzny pozwalający na weryfikację jego ważności.

Neoznaczek, jako odpowiednik tradycyjnego znaczka, jest ważnym znakiem opłaty za powszechne usługi świadczone w Polsce przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług. Ważność neoznaczka weryfikowana jest w urzędach operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług poprzez zeskanowanie kodu graficznego na znaczku.

W piśmie z dnia 7 września 2015 r., stanowiącym uzupełnienie do złożonego wniosku, Wnioskodawca wskazał, że cena sprzedaży neoznaczka zostanie dokonana po cenie równej ich wartości nominalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dokonywana przez Spółkę dostawa neoznaczków w formie jego nadruku na kartce, etykiecie samoprzylepnej lub bezpośrednio na kopercie opisana we wskazanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dokonywana przez Spółkę dostawa neoznaczków opisana we wskazanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków, ważnych w obrocie na terytorium kraju i innych znaczków tego typu.

Z powołanego przepisu wynika, że objęte zwolnieniem są te znaczki, które:

1.  sprzedawane są po cenie nominalnej oraz
2.  są ważne w obrocie na terytorium kraju.

Powołany przepis stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. h Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2006.347.1, dalej „Dyrektywa”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy, za cenę równą wartości nominalnej, znaczków ważnych w obrocie na terytorium danego państwa, znaczków skarbowych i innych podobnych znaczków.

Sens i zakres przedmiotowej regulacji należy, zdaniem Spółki, odczytać w ten sposób, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta dostawa takich znaczków, które są sprzedawane po cenie nominalnej, a ponadto są ważne w obrocie w Polsce, tj. można za ich pomocą uiścić opłatę za usługi operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług w Polsce.

Powyższe oznacza, że zwolnienie podatkowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do:

1.  znaczków zbywanych po cenie wyższej od nominalnej,
2.  znaczków nieważnych, wycofanych z obiegu - którymi nie można opłacić usług zwolnionych z VAT w Polsce,
3.  znaczków ważnych w obrocie, ale w innym państwie członkowskim (np. znaczków ważnych w Wielkiej Brytanii).

Zdaniem Spółki, wprowadzając zwolnienie z VAT dla znaczków ustawodawca ma na celu zapewnienie pełnej efektywności de facto zwolnieniu z VAT usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, zwalnia się od podatku powszechne usługi świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług, oraz dostawę towarów ścisle z tymi usługami związaną. Brak wprowadzenia zwolnienia podatkowego dla znaków opłaty prowadziłby do faktycznego uniemożliwienia uiszczenia bez VAT zapłaty za usługi zwolnione z VAT.

Wskazany wyżej pogląd dotyczący odzwierciedlenia zwolnienia podatkowego dla usług w zwolnieniu znaczków służących do opłacenia przedmiotowych usług znajduje uzasadnienie w specjalistycznej literaturze odnoszącej się do problematyki VAT.

Adam Bartosiewicz w komentarzu do art. 43 ustawy o VAT wskazał, że:

„Powyższe zwolnienie zostało wprowadzone z uwagi na to, że znaki, o których mowa, mają wartość nie jako towar, lecz jako dowód uiszczenia określonego rodzaju opłaty za usługę zwolnioną z podatku (znaczki), (\`(...)\`). Znaki, o których mowa, nie są natomiast nabywane w charakterze towarów jako takich (wyjąwszy przypadki kolekcjonerskie). Stąd też objęcie opodatkowaniem takiej dostawy w istocie byłoby opodatkowaniem czynności zwolnionych z podatku bądź też niepodlegających w ogóle podatkowi. (\`(...)\`)

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. dodano do komentowanego przepisu zastrzeżenie, że zwolnienie dotyczy tych znaków, które są ważne w obrocie danego kraju. W ten sposób jeszcze bardziej podkreślono charakter zwolnienia - dotyczy ono w istocie sprzedaży znaków wskazujących na uiszczenie zapłaty za usługi (zwolnione z podatku).

Jeśli przedmiotem dostawy będą znaczki już nieważne - czyli niebędące dowodem uiszczenia zapłaty za usługę - to zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Znaczki będą wówczas stanowić przedmioty kolekcjonerskie, a nie dowody uiszczenia zapłaty za zwolnione z podatku usługi.”

Analogiczne stanowisko prezentowane jest także przez Grzegorza Mularczyka w komentarzu do art. 135 Dyrektywy. Także w ocenie wskazanego autora zwolnienie z VAT dotyczące znaczków stanowi w wymiarze praktycznym implementację zwolnienia dotyczącego usług. Grzegorz Mularczyk wskazał, że:

„Zwolnienie przewidziane w artykule 135(l)(h) dotyczy dostawy, według wartości nominalnej, znaczków używanych w usługach na terytorium kraju, znaczków skarbowych i innych podobnych znaczków. (\`(...)\`) Zwolnienie z VAT obrotu znaczkami jest bowiem naturalną konsekwencją zwolnienia z podatku usług (na podstawie artykułu 132(l)(a)). Przyjęcie odmiennego rozwiązania, w którym obrót znaczkami byłby opodatkowany na zasadach ogólnych przy jednoczesnym zwolnieniu dla usług, stwarzałoby sytuację, w której ostateczny odbiorca nie miałby faktycznej możliwości nabycia tej usługi jako zwolnionej z VAT. (\`(...)\`) Innymi słowy, zachowanie zasad opodatkowania przewidzianych przez Dyrektywę VAT (np. zwolnienia dla usług lub stawki obniżonej dla usług transportu publicznego) na ostatnim etapie obrotu wymaga traktowania obrotu znakami legitymacyjnymi potwierdzającymi dokonanie płatności (odpowiednio: znaczki i bilety) na takich zasadach, jak gdyby podmioty dokonujące obrotu tymi znakami nabywały i świadczyły te usługi.”

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazuje, że neoznaczki będzie nabywać od podmiotu, który zapewnia dostęp do usług pocztowych świadczonych przez Operatora Pocztowego, tj. P. Spółka Akcyjna - operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług. Neoznaczki naniesione na kartkę, etykietę samoprzylepną lub bezpośrednio na kopercie, stanowią odpowiednik tradycyjnego znaczka, tj. dowód uiszczenia opłaty za nadanie przesyłki do adresata w Polsce lub za granicą. Dokonując dostawy neoznaczka Spółka umożliwi opłacenie przez klienta usług świadczonych przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług. W konsekwencji zachowana zostanie opisana wyżej relacja między dostarczonym znaczkiem (neoznaczkiem) a wykonaną usługą zwolnioną z VAT.

Jednocześnie spełniony zostanie także drugi z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, tj. dostawa neoznaczków zostanie dokonana po cenie równej ich wartości nominalnej.

Warto także zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT adresowany jest do podmiotów dokonujących odsprzedaży (dystrybucji) znaczków emitowanych przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług . W takim bowiem przypadku przedmiotem świadczenia są znaczki, a nie usługa. Z kolei w przypadku dokonywania dostawy znaczków przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług, przedmiotem świadczenia jest faktycznie powszechna usługa , zwolniona od VAT na podstawie wskazanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 24 października 2012 r., sygn. III SA/Wa 94/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że:

„Pozostaje wskazać różnice pomiędzy zakresem przedmiotowym i podmiotowym zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 4, a takim zakresem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy. Otóż w pierwszym z tych przepisów Ustawodawca zwolnił z opodatkowania dostawę wszelkich znaczków dokonywaną przez podmiot inny, niż publiczny operator (\`(...)\`). Z kolei drugi z tych przepisów zwalnia z opodatkowania usługi, za które zapłata następuje m.in. poprzez nabycie znaczków; w sytuacji, gdy usługi świadczy (sprzedaje znaczki) taki publiczny operator. Zakres regulacji tych przepisów jest więc klarownie, logicznie rozdzielony. Jeśli publiczny operator dokonuje sprzedaży znaczków, które mogą być użyte do zapłaty za usługę to korzysta ze zwolnienia podmiotowo - przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy. Jeśli natomiast sprzedaży znaczków (\`(...)\`) dokonuje inny podmiot, niż publiczny operator zobowiązany do świadczenia usług, to korzysta on ze zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy”.

Analogiczne pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił także w wyroku z dnia 30 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1941/10, w którym wskazał, że:

„Zarówno z opisu zdarzenia przyszłego, jak również sformułowanego pytania, a także stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną w sposób niewątpliwy wynika, że Spółka jako operator nie będzie dokonywała dostawy znaków opłaty, niezależnie od sposobu uiszczania opłaty. Będzie wyłącznie świadczyła usługę dostarczenia przesyłki. Tym samym w tym prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. Stanowi on bowiem, że zwalnia się z podatku VAT dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków, znaków skarbowych i innych tego typu znaków.”

Zbieżne z powyższym poglądem stanowisko przedstawił także Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych wydanych przez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych, m.in.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2008 r. nr ITPP1/443-541/07/DM,
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2010 r. nr ITPP2/443-949b/09/AF,
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2011 r. nr ILPP2/443-1695/10- 2/JK,
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2012 r. nr IPTPP4/443-280/12-2/OS.

W ostatniej ze wskazanych interpretacji Minister Finansów wskazał, że:

„W myśl art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy zwalnia się od podatku dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków, znaków skarbowych i innych znaków tego typu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług. Spółka jest wpisana do Rejestru Operatorów, prowadzonego przez Urząd Komunikacji Elektronicznej. Obecnie Spółka posiada swoje punkty w kilkudziesięciu miastach na terenie Polski. Usługi Spółki są skierowane do klientów biznesowych i instytucjonalnych w zakresie listów zwykłych i przesyłek marketingowych adresowych.

Spółka posiada uprawnienia do emitowania własnych znaków opłaty, które może dostarczać swoim klientom i pobierać za nie opłatę równą cenie nominalnej. Klient może wykorzystać nabyte znaki opłaty, w różny sposób. Jednym z nich jest naklejenie znaków na przesyłkę i skorzystanie z usługi bez ponoszenia dodatkowej opłaty z tego tytułu. Spółka może wprowadzić do swojej oferty również znaki opłaty o walorach filatelistycznych, które będą mogły być jednocześnie wykorzystane do opłacenia usługi.

Analiza art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje, iż dostawa znaczków, znaków skarbowych i innych znaków tego typu korzysta ze zwolnienia, o ile dokonywana jest po cenie równej wartości nominalnej. Jednakże zwolnienie to dotyczy dostaw dokonywanych przez podmioty, które nabyły znaki opłaty do dalszej odsprzedaży. Operator sprzedając własne znaki opłaty faktycznie sprzedaje usługę, bowiem znaki te w istocie nie są towarem, lecz stanowią potwierdzenie zapłaty za wykonanie usługi. W związku z tym, iż operator sprzedając własne znaki opłaty de facto pobiera opłatę za świadczoną usługę, nie może być zastosowany zapis określony w art. 43 ust. 1 pkt 4, gdyż przewiduje on zwolnienie z podatku od towarów i usług tylko dla towarów w tym przepisie wymienionych.

Uwzględniając zatem opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów, wskazać należy, iż sprzedaż przez operatora innego niż państwowa, własnych znaków opłaty stanowiących w istocie potwierdzenie opłacenia wykonanej usługi, nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem opodatkowana jest 23% stawką podatku .”

Jak zatem wynika z powyższego, dostawa znaczków podlega zwolnieniu z VAT w zakresie w jakim znaczki będące przedmiotem dostawy są zbywane przez podmiot inny niż operator, który je wyemitował.

Z powołanych interpretacji podatkowych wynika ponadto, że dostawa znaczków podlega zwolnieniu z VAT w zakresie w jakim znaczki stanowią dowód uiszczenia zapłaty za usługi świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług, gdyż usługi wyłącznie takiego operatora objęte są zwolnieniem z VAT.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazuje, że nabywane neoznaczki po ich naniesieniu na trwały nośnik (na kartkę, etykietę samoprzylepną lub bezpośrednio na kopercie) podlegają i podlegać będą dalszej dystrybucji, odsprzedaży. W konsekwencji spełniony zostanie warunek zastosowania zwolnienia dla dostawy znaczków lub innych znaczków tego typu w postaci konieczności dokonywania dostawy znaczków przez podmiot inny niż podmiot świadczący usługi.

Zdaniem Spółki, przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe oraz sposób wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pt 4 ustawy o VAT potwierdzają, iż prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dokonywana przez Spółkę dostawa neoznaczków za cenę równą ich wartości nominalnej podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Należy bowiem zauważyć, że Spółka:

1.  nabywa neoznaczki od podmiotu dającego dostęp do usług pocztowych świadczonych przez Operatora Pocztowego obowiązanego do świadczenia powszechnych usług,
2.  nabywa neoznaczki w celu ich dalszej odsprzedaży,
3.  dokonuje dostawy neoznaczków po cenie równej ich wartości nominalnej,
4.  neoznaczki stanowią odpowiednik tradycyjnego znaczka, tj. dowód uiszczenia opłaty za nadanie przesyłki do adresata w Polsce lub za granicą.

W konsekwencji należy stwierdzić, że spełnione są wszystkie elementy niezbędne do zastosowania zwolnienia z VAT dla dostawy znaczków lub innych znaków tego typu, a zatem dla dostawy neoznaczków opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.