Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1045/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-13
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nakłady na wybudowanie drogi stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), a tym samym Spółka powinna zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów podatkowych proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów w okresie eksploatacji?
Słowa kluczowe: amortyzacja; budowa; drogi; eksploatacja; gmina; koszt-koszty bezpośrednie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nakłady na wybudowanie drogi stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5) - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nakłady na wybudowanie drogi stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza przystąpić w charakterze partnera prywatnego do realizacji przedsięwzięcia związanego z wybudowaniem oraz eksploatacją na terenie gminy drogi publicznej. Przedsięwzięcie powyższe realizowane będzie na zasadach określonych ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno - prywatnym, (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100 - zwanej dalej „ustawą o partnerstwie”).W ramach realizowanego przedsięwzięcia Spółka jest zobowiązana do wybudowania drogi zgodnie z określonym harmonogramem i jej eksploatacji przez okres 10 lat. Przedmiotowa droga wybudowana będzie na gruncie stanowiącym własność gminy. Po wybudowaniu i uzyskaniu odpowiednich pozwoleń, droga ta będzie udostępniona publicznie. Zasady wynagrodzenia należnego Spółce w związku z realizowanym przedsięwzięciem przewidują brak osobnego wynagrodzenia należnego na etapie budowy drogi, a jedynie wynagrodzenie należne Spółce na etapie jej eksploatacji. Wypłata Spółce wynagrodzenia z tytułu realizacji przedsięwzięcia następuje okresowo (w ustalonych umownie okresach), począwszy od rozpoczęcia okresu eksploatacji drogi, aż do jego zakończenia, tj. przez 10 lat.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nakłady na wybudowanie drogi stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), a tym samym Spółka powinna zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów podatkowych proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów w okresie eksploatacji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)?

Zdaniem Spółki:

Zaliczenie nakładów do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od: powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika (który zalicza ten wydatek do kosztów), istnienia bezpośredniego lub nawet tylko pośredniego związku przyczynowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie (por. m.in. wyrok WSA z 21 stycznia 2004 r., sygn. III SA 919/02).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym kluczowe znaczenie ma przesłanka związku wydatku z uzyskiwanym przychodem. Jak podkreśla się w doktrynie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

W ocenie Spółki związek wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji z uzyskiwanymi przez nią przychodami nie podlega wątpliwości. Należy bowiem zauważyć, że późniejsze udostępnienie drogi oraz jej eksploatacja, która to spowoduje uzyskiwanie przez Spółkę przychodów, nie byłoby możliwe bez uprzedniego wybudowania przedmiotowej drogi w ramach realizowanego przedsięwzięcia.

Reasumując, wydatki poniesione w związku z budową drogi w sposób bezpośredni przełożą się na przychody uzyskiwane przez Spółkę z opłat otrzymywanych od Gminy w czasie 10-letniego procesu eksploatacji. Tym samym, wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Charakter kosztów uzyskania przychodów.

W doktrynie słusznie podnosi się, że stwierdzenie, że określone wydatki poniesione (zarachowane) przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów, stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. Równie ważne dla poprawności dokonania odliczenia jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. System Informacji Prawnej Legalis, komentarz do art. 15, nb. 66). Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d). Powyższe przepisy wprowadzają rozróżnienie na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty, które nie charakteryzują się takim związkiem (tzw. koszty pośrednie). Jak słusznie podnosi się w doktrynie, koszty bezpośrednie to takie koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem, jaki podatnik osiągnął albo planuje osiągnąć (tak w szczególności J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. System Informacji Prawnej Legalis, Komentarz do art. 15, nb. 69). Musi istnieć możliwość zidentyfikowania tego przychodu zarówno pod względem rzeczowym (np. poprzez wskazanie transakcji, której dotyczy), jak i wartościowym. Natomiast pośrednie koszty podatkowe są związane z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i brak jest możliwości powiązania tego rodzaju kosztu z konkretnym przychodem. Przepisy ustawy o PDOP zawierają odrębne regulacje dotyczące momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich i pośrednich.

Wydatki na realizację przedsięwzięcia jako koszty bezpośrednie.

Mając na uwadze powyższe zasady, stwierdzić należy, że wszelkie nakłady na wybudowanie drogi będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z osiąganym przychodem z tytułu realizacji przedsięwzięcia, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, gdyż poniesienie tych nakładów jest warunkiem osiągnięcia przychodów z eksploatacji drogi. Innymi słowy, bez poniesienia tych nakładów Spółka nie zrealizowałaby przedsięwzięcia, co z kolei skutkowałoby nieotrzymaniem wynagrodzenia od Gminy. Co więcej, nakłady te można jednoznacznie powiązać z określonym przychodem Spółki, gdyż dotyczą one określonego strumienia wynagrodzenia należnego Spółce, które będzie płatne w ustalonych okresach rozliczeniowych przez okres eksploatacji drogi (tj. w czasie 10-letniego okresu eksploatacji).

Z tych samych względów nakłady na wybudowanie drogi nie będą stanowiły kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d gdyż zakwalifikowanie ich do jednej z kategorii kosztowych wyklucza klasyfikację do drugiej.

W konsekwencji w analizowanej sytuacji należy, zdaniem Spółki, zastosować przepisy dotyczące bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a nie tzw. kosztów pośrednich (czyli art. 15 ust. 4-4c, a nie art. 15 ust. 4d) w szczególności zaś art. 15 ust. 4, który będzie stanowił ogólną zasadę dotyczącą momentu uznania za koszty uzyskania przychodów nakładów na budowę drogi. Uwzględniając zasadę zawartą w tym przepisie należy, w ocenie Spółki, przyjąć, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem analizy stosowane będzie dokonanie proporcjonalnego przypisania poniesionych nakładów na budowę drogi do kwartalnych (miesięcznych) przychodów z tytułu jej eksploatacji.

Za powyższą kwalifikacją oraz zasadą wykazywania kosztów podatkowych przemawia fakt, że w przypadku Spółki przychód podatkowy wynikający z realizacji przedsięwzięcia powstaje nie w jednym ale wielu latach podatkowych (tj. podczas 10 lat eksploatacji). Co więcej, nakłady na budowę drogi będą ponoszone do dnia jej oddania, czyli będą ponoszone przed pierwszym rokiem lub w pierwszym roku, w którym osiągnięte zostaną przychody, z którymi są związane te nakłady. W ocenie Spółki zastosowanie takiej metodologii jest uzasadnione nie tylko literalną, ale także celowościową interpretacją przepisów dotyczących potrącania w czasie kosztów uzyskania przychodów, których celem jest zachowanie współmierności przychodów i kosztów dla celów podatkowych. Jednocześnie, zastosowanie podejścia, zgodnie z którym wszystkie nakłady byłyby potrącone w momencie osiągnięcia pierwszego przychodu z eksploatacji drogi (lub też na zakończenie okresu eksploatacji), prowadziłoby do nieuzasadnionego zaburzenia wyniku podatkowego Spółki, tj. Spółka rozpoznałaby dużą stratę podatkową w jednym okresie i wysoki dochód podatkowy w kolejnych, a w skrajnej sytuacji uniemożliwiłoby Spółce rozliczenie poniesionych w wyniku podatkowym nakładów na wybudowanie drogi (ze względu na ograniczenie do 5 lat okresu, kiedy podatnicy mogą rozliczać z dochodem poniesione straty podatkowe). Stanowiłoby to niewątpliwie wypatrzenie idei partnerstwa publiczno-prywatnego i czyniłoby inwestycje o tym charakterze nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia dla partnerów prywatnych.

Stanowisko, zgodnie z którym wydatki na realizację inwestycji która obejmuje budowę drogi lub innej infrastruktury na cudzym gruncie, stanowić będą koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim podzielane jest przez organy podatkowe. Dla przykładu Spółka pragnie powołać w tym miejscu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 października 2011 r., o sygnaturze IPPB5/423-728/11-5/AM.

Reasumując, nakłady na wybudowanie drogi powinny być zaliczane do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przez Spółkę przychodów w okresie eksploatacji drogi i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów podatkowych okresowo, od momentu uzyskania pierwszego przychodu, proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów w okresie eksploatacji drogi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania Nr 1, 2, 3 i 4 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.