Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-264/14/MZa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-13
Teza: Czy kosztem uzyskania przychodów otrzymanych w wyniku umorzenia udziałów w Spółce 1 będzie wartość nominalna tych udziałów, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka kapitałowa; udział-wymiana udziałów; udziałowiec; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 11 marca 2014 r. (data otrzymania 14 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce cypryjskiej w ramach tzw. wymiany udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce cypryjskiej w ramach tzw. wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z przepisami art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w najbliższym czasie stanie się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego („Spółka 1”) typu „private company limited by shares”, zbliżonej konstrukcją prawną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały posiadane przez Wnioskodawcę będą tzw. umarzalnymi udziałami uprzywilejowanymi (redeemable prefered shares). Spółka 1 będzie cypryjskim rezydentem podatkowym (podlegać będzie na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółka 1 prowadzić będzie działalność holdingową (poprzez posiadanie odpowiednich udziałów, akcji w innych spółkach, spółkach zależnych oraz zapewniać sobie będzie nad nimi kontrolę z wyłączeniem zarządzania nimi).

Udziały w Spółce 1 objęte będą przez Wnioskodawcę w zamian za wniesienie aportem udziałów w innej spółce cypryjskiej tego samego typu („Spółka 2”) również będących udziałami typu redeemable prefered shares. W wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce 2 do Spółki 1, Spółka 1 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 2, a zatem dokonana przez Wnioskodawcę transakcja nosić będzie cechy „wymiany udziałów” opisanej w art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Udziały w Spółce 1 otrzymane w zamian za wniesienie udziałów w Spółce 2 będą mieć wartość nominalną równą wartości rynkowej udziałów w Spółce 2 na moment wniesienia, ustalonej na podstawie niezależnej wyceny.

Wnioskodawca planuje dokonać umorzenia udziałów w Spółce 1 za wynagrodzeniem. Umorzenie to nastąpi na podstawie uchwały zarządu Spółki 1 po spełnieniu warunków wynikających z umowy spółki, mianowicie w dowolnym momencie po dokonaniu przydziału umarzalnych udziałów uprzywilejowanych, o ile są w pełni opłacone, Spółka 1 może zawiadomić wspólnika o zamiarze umorzenia tych udziałów za wynagrodzeniem ustalonym przez spółkę lub wspólników, wyznaczając jednocześnie wspólnikowi termin (nie krótszy niż 15 dni) oraz miejsce, do którego będzie on zobowiązany dostarczyć spółce certyfikat potwierdzający własność udziałów w celu jego anulowania.

Umorzenie udziałów nie będzie wiązać się z odkupieniem udziałów przez Spółkę 1, lecz polegać będzie na unicestwieniu bytu prawnego udziałów. W wyniku umorzenia udziałów w Spółce 1 Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie równe ich wartości rynkowej.

Spółka 1 nie będzie prowadzić (również w chwili umorzenia udziałów) działalności gospodarczej na terytorium Polski przez położony w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r., Dz.U. z 8 grudnia 1993 r. Nr 117, poz. 523 – zwanej dalej „Umową”).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodów otrzymanych w wyniku umorzenia udziałów w Spółce 1 będzie wartość nominalna tych udziałów, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów w Spółce 1, koszty uzyskania przychodów otrzymanych tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy ustalić w wysokości wartości nominalnej tychże udziałów objętych w Spółce 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy – art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisywanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 Umowy. W tym miejscu na potwierdzenie swojego toku rozumowania Wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 lipca 2013 r., Znak: IPTPB2/415-364/13-2/KR).

Stosownie do powyższego przepisu dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Według Wnioskodawcy, przychody z umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej podlegać będą zatem opodatkowaniu jedynie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych został zawarty w art. 17 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy – znajdującym się w rozdziale 5 ustawy zatytułowanym „Szczególne zasady ustalania dochodu” – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Zatem w przypadku umorzenia udziałów w Spółce 1 do przychodów Wnioskodawca powinien zaliczyć kwotę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia.

Co do zasady od przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany 19% podatek dochodowy od osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem jednak postanowień art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ustawy).

Zatem w celu ustalenia dochodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej (art. 24 ust. 5 pkt 1) przychód należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazują sposób ustalenia wysokości tych kosztów. Zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Powyższy przepis ustanawia ogólną zasadę dotyczącą sposobu ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej.

Koszty te ustanawia się co do zasady według reguł obowiązujących dla ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z odpłatnym zbyciem udziałów lub akcji w spółce kapitałowej – a zatem zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przypadku zbycia udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny) – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy (w przypadku zbycia udziałów lub akcji objętych za wkład pieniężny lub nabytych) oraz zgodnie z art. 22 ust. 1ł tejże ustawy (w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową).

W drodze wyjątku w sytuacji, gdy nabycie umarzanych udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość kosztów uzyskania przychodów uzyskanych w związku z umorzeniem udziałów w Spółce 1 należy ustalić na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stwierdził, że jego stanowisko potwierdza brzmienie przepisów art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których odsyła ustawodawca w treści art. 24 ust. 5d. Ze względu na to, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie występuje przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie oczywiście zastosowania.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z cytowanym przepisem kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia m.in. udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych są wydatki na ich nabycie lub objęcie. W przypadku objęcia udziałów w spółce za wkład pieniężny nie ulega wątpliwości, że za wydatek należy uznać kwotę wpłaconą przez wspólnika na poczet kapitału zakładowego.

Możliwe wątpliwości w zakresie ustalenia wysokości wydatków wspólnika w przypadku objęcia udziałów za wkład niepieniężny rozwiewa natomiast przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wprowadza kompleksową regulację w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, objętych przez zbywcę w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z treścią przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Jeżeli zatem zbywane (umarzane) przez wspólnika udziały objęte zostały za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (np. tak jak w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w zamian za udziały w innej spółce), za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów uznać należy ich nominalną wartość, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, taka interpretacja stanowi najprostszy sposób wykładni cytowanych przepisów, zgodny z postulatem prymatu wykładni językowej w procesie interpretacji prawa podatkowego.

Prawo podatkowe ze względu na swój ingerencyjny charakter powinno być interpretowane w pierwszej kolejności za pomocą wykładni językowej, co stanowić ma gwarancję, że ciężary nakładane na podatników mają wyraźną podstawę ustawową. Sytuacja, w której norma prawna dekodowana z tekstu prawnego z użyciem zwykłych reguł interpretacyjnych języka potocznego miałaby ustąpić miejsca innej normie ze szkodą dla podatnika, jest niezgodna z zasadami wywodzonymi z art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wykładnia językowa nie jest co prawda jedyną metodą interpretacji norm prawa podatkowego, jednakże odejście od stosowania jej rezultatów w braku istotnych ku temu przesłanek, zwłaszcza prowadzące do zwiększenia zobowiązań podatnika, w zasadzie nie powinno mieć miejsca.

Jak podniesiono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10: „na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego etyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2006, s. 78-79)”.

Z kolei w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 wskazano, że „wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”.

Dodać trzeba, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób interpretacji ww. przepisów potwierdza także ich funkcjonalna wykładnia. Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sytuacji wartość nominalna udziałów ma stanowić koszt uzyskania przychodów otrzymanych z tytułu ich umorzenia. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK1509/11 na tle analogicznej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesienie kosztu nie wiąże się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika wydatku w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku, lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. W rozpatrywanej sprawie NSA uznał za koszt uzyskania przychodu również „wydatek” podatnika w postaci roszczenia o odsetki od sprzedawanej przez podatnika wierzytelności oraz o wartość nominalną tej wierzytelności.

Jak słusznie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/G1 1115/13 „przedmiotem wydatku może być nie tylko pieniądz, ale np. udziały w innej spółce czy papiery wartościowe. Najczęściej wydatek odzwierciedla jakąś wartość (sumę) pieniężną, co nie oznacza jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Udziały oraz akcje, podobnie jak weksle, czeki, akredytywy, inkorporują pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych”.

Zatem w odniesieniu do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego za poniesienie kosztu uznać należy wartość o jaką zmniejszy się jego majątek, czyli wartość rynkową udziałów w Spółce 2 na dzień ich wniesienia do Spółki 1, która to wartość będzie równa wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce 1. Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno wykładnia językowa jak i funkcjonalna powołanych wyżej przepisów, prowadzi do wniosku, że za koszt uzyskania przychodów z umorzenia udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej uprzednio objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej cypryjskiej spółce kapitałowej, uznać należy ich wartość nominalną. Wartość ta odpowiada bowiem wartości wydatku, jaki poniesie Wnioskodawca ze swego majątku w celu objęcia umarzanych następnie udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy – za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nastąpi umorzenie udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego, należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 1383) podpisanym w Nikozji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. umowy – dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Należy zauważyć, że jak stanowi art. 10 ust. 3 umowy – określenie „dywidendy”, o którym mowa w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Zatem dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, jeżeli w istocie będzie dochodem z tytułu dywidendy (a więc jeżeli państwo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji), będzie podlegał dyspozycji art. 10 Umowy, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. Myli się zatem Wnioskodawca twierdząc, że w przypadku kiedy zastosowanie znajdzie art. 10 umowy przychód z umorzenia udziałów podlegać będzie opodatkowaniu jedynie na terytorium Polski. Z art. 10 umowy wynika bowiem jasno, że taki przychód może być opodatkowany zarówno na terytorium Cypru jak i na terytorium Polski. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie metoda przewidziana w art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy (metoda odliczenia proporcjonalnego).

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13 niniejszej umowy, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Dopiero gdyby przychód z tytułu umorzenia udziałów nie został objęty postanowieniami art. 10 umowy, to miałyby do niego zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Polsce), bez względu na to skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, a więc w Polsce.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu – umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie do umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Z powyższych przepisów wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Podsumowując, zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Przechodząc na grunt uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z umorzenia udziałów spółki cypryjskiej, które nie będzie wiązać się z odkupieniem udziałów przez spółkę cypryjską zakwalifikowany powinien być do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym – dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (z umorzenia udziałów), jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Koszty uzyskania przychodu ustala się w zależności od tego czy nabycie umarzanych udziałów nastąpiło za wkład niepieniężny, czy za wkład pieniężny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że udziały w Spółce 1, które mają zostać umorzone, objęte będą przez Wnioskodawcę w zamian za wniesienie aportem udziałów w innej spółce cypryjskiej tego samego typu („Spółka 2”). W wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce 2 do Spółki 1, Spółka 1 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 2, a zatem dokonana przez Wnioskodawcę transakcja nosić będzie cechy „wymiany udziałów” opisanej w art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby zatem właściwie określić sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółce 1 należy odnieść się do kwestii skutków podatkowych objęcia udziałów w Spółce 1 w zamian za wkład w postaci udziałów w Spółce 2, co nie jest wprawdzie przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, jednakże bez wyjaśnienia tej kwestii nie jest możliwe dokonanie prawidłowej wykładni przepisów regulujących ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółce 1.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W przypadku, gdy przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód taki jest zwolniony z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W pozostałych przypadkach przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) i w konsekwencji dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powyższe przepisy wyrażają ogólną zasadę lex generali powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji ) w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ten wyraźnie wskazuje, że „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki”. Zatem objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów. Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji), a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d cytowanej ustawy. Zgodnie z przywołaną już treścią tego artykułu – dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji – ustalanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji), a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabycie udziałów (akcji) w drodze wymiany udziałów o jakiej mowa w art. 24 ust. 8a ustawy skutkujące brakiem obowiązku podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) powoduje, że traci rację bytu przyznawanie uprawnienia do pomniejszenia przychodu z tytułu umorzenia o nominalną wartość umorzonych udziałów. Prowadziłoby to bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia o jakim mowa w art. 24 ust. 8a ustawy. Tymczasem trudno nie dostrzec korelacji jaka występuje w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy określaniu podstawy opodatkowania przy obejmowaniu udziałów (akcji) oraz kosztów uzyskania przychodów przy ich późniejszym umarzaniu. Zasadą generalną jest opodatkowanie przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej obliczonego w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), która to wartość w momencie ich umorzenia wykazywana jest jako koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia. Kiedy jednak objęcie udziałów (akcji) następuje w sposób szczególny w postaci wymiany udziałów, to z tego tytułu nie powstaje obowiązek podatkowy. Nie można zatem mówić o uprawnieniu do zaliczania w koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia wartości nominalnej umorzonych udziałów (akcji) skoro uprzednio wartość ta była wyłączona z opodatkowania jako źródło przychodu.

Powyższy pogląd podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 11 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 864/12 stwierdzając, że „Należy więc w konsekwencji podzielić pogląd organu dokonującego interpretacji, wedle którego w przypadku gdy dochodzi do wymiany udziałów określonej w dyspozycji art. 24 ust. 8a ustawy, nie sposób twierdzić, iż podmiot ponosi wydatki na objęcie udziałów w wysokości ich wartości nominalnej z dnia wniesienia, skoro w rzeczywistości nabywa udziały za udziały, które nabył wcześniej. Skoro operacja wymiany udziałów jest neutralna podatkowo, to jedynymi wydatkami jakie ponosi podatnik są wydatki o charakterze historycznym a zatem jedynym realnym kosztem, który poniosła strona skarżąca w przypadku objęcia udziałów w H1 jest koszt historyczny udziałów w spółce zbywanej, które strona skarżąca poniosła a nie wartość nominalna udziałów w spółce zbywanej w momencie ich wniesienia do H1. Sam wzrost rynkowej wartości udziałów nie ma prawa być odnoszony w koszty. W ocenie organu, uznanie za prawidłowy poglądu podatnika prowadziłoby do rozciągnięcia zwolnienia zawartego, w art. 24 ust. 8a dotyczącego zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu wymiany udziałów, dodatkowo na przychody z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów. Byłby to efekt sztucznego podwyższania kosztów uzyskania przychodów. Podzielając tę konstatację podkreślić należy, iż taka interpretacja byłaby sprzeczna z celem przyznanego zwolnienia, zawartego w art. 24 ust. 8a. Celem tym jest bowiem zwolnienie z opodatkowania przychodu z wymiany udziałów, a nie zwolnienie z opodatkowania przychodu z tytułu ich umorzenia. Tymczasem – jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych – przepisy o ulgach i zwolnieniach podatkowych należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco.”

Na koniec należy odwołać się wreszcie do argumentu, który podnosi sam Wnioskodawca formułując własne stanowisko w sprawie. Wnioskodawca słusznie zauważa, że co do zasady koszty uzyskania przychodu z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej ustala się według reguł obowiązujących dla ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z odpłatnym zbyciem udziałów lub akcji w spółce kapitałowej a zatem zgodnie z art. 22 ust. 1f, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, lub art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca pominął jednak okoliczność, że kiedy odpłatnie zbywane są udziały (akcje) otrzymane w drodze wymiany, to w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje pewien szczególny przepis, którego istnienia zignorować nie wolno. Przepisem tym jest art. 23 ust. 1 pkt 38c, który stanowi, że – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f. Przepis ten jest zatem lex specialis w stosunku do ogólnej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jeżeli bowiem aport wnoszony był na warunkach o jakich mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przy późniejszym odpłatnym zbyciu otrzymanych w ten sposób akcji do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miała zasada wynikająca nie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy, lecz zasada, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c tej ustawy. Skoro zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) zastosowanie znajdzie reguła przewidziana dla ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wyrażona w art. 22 ust. 1f ww. ustawy, to regułę tę należy zastosować w pełnym zakresie, a więc odwołując się także do treści art. 23 ust. 1 pkt 38c, jeżeli zajdzie szczególny przypadek a mianowicie umarzane udziały (akcje) były otrzymane w drodze wymiany udziałów. Pominięcie tego przepisu w sposób oczywisty wypacza proces wykładni i stosowania prawa, gdyż prowadzi do wybiórczego zastosowania wykładni językowej przy złamaniu dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej a w rezultacie naruszenia spójności systemu prawa podatkowego.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółce 1 objętych w ramach transakcji wymiany udziałów należy ustalić w oparciu o treść art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce 2 wniesionych aportem do Spółki 1 w ramach transakcji wymiany udziałów. Odliczanie w koszty wartości nominalnej udziałów w Spółce 1 w sytuacji gdy na moment objęcia nie podlegała ona opodatkowaniu byłoby nieracjonalne i niezgodne z wolą ustawodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać zatem za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.