Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-51/11-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-06-28
Teza: Jeżeli nabyta w ramach aportu nieruchomość będzie wykorzystywana przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług do czynności opodatkowanych i nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej aport. Wnioskodawcy będzie również przysługiwało prawo do zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy. W przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku. W związku z powyższym wartość rynkowa przedmiotu wkładu stanowić będzie wartość brutto wraz z podatkiem. Natomiast podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość netto, tj. wartość brutto pomniejszona o podatek VAT.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2011 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim 20 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2011 r. wg daty nadania (data wpływu 30 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury dotyczącej aportu oraz zwrotu podatku VAT w terminie 25 dni jak również ustalenia wartości aportu określonego na fakturze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury dotyczącej aportu oraz zwrotu podatku VAT w terminie 25 dni, a także ustalenia wartości aportu określonego na fakturze.

W związku z § 5a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r., przesłało ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.), celem załatwienia zgodnie z właściwością miejscową.

Pismem z dnia 27 maja 2011 r. wg daty nadania (data wpływu 30 maja 2011 r.) uzupełniono wniosek o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem spółki cywilnej oraz współwłaścicielem nieruchomości, która jest majątkiem trwałym tej spółki. Wszyscy wspólnicy tej spółki planują utworzyć spółkę jawną i przenieść do niej w formie aportu nieruchomość. Celem działalności spółki cywilnej pozostanie tylko i wyłącznie świadczenie usług medycznych, natomiast spółka jawna będzie wynajmować tę nieruchomość spółce cywilnej oraz innym podmiotom, które na jej terenie będą prowadzić działalność gospodarczą. Spółka jawna będzie wykonywać tylko i wyłącznie opodatkowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy spółka jawna, która w zamian za wkład niepieniężny (aport w postaci nieruchomości) przekaże udziały przyszłym wspólnikom będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury dotyczącej aportu oraz czy będzie jej przysługiwało prawo do przyspieszenia terminu zwrotu podatku VAT do 25 dni?
2.  Jaka powinna być wartość aportu określonego na fakturze?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z podstawową zasada podatku od towarów i usług (dalej ustawy) podatek VAT powinien być neutralny dla podmiotów gospodarczych, szczególnie w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego (potwierdził to niejednokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości, między innymi w orzecznictwach 268/83 czy też w sprawie C-37/95). Tą samą zasadę potwierdził polski ustawodawca w artykule 86 ustawy. Zgodnie z tym artykułem w zakresie w jakim towary i usługi maja być wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka w ramach działalności będzie wykonywać tylko i wyłącznie czynności opodatkowane (wynajem powierzchni handlowej). Ponadto podatnikowi przysługuje zwrot w terminie 25 dni jeżeli złożony wniosek oraz kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury.

Żaden przepis ustawy bezpośrednio nie wskazuje na to jaka powinna być podstawa opodatkowania w przypadku aportu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania stanowi obrót, ale w tej sytuacji będzie miał zastosowanie ustęp 3 tego artykułu, który stanowi o należności określonej w naturze (w tej sytuacji udziały nabyte w zamian za aport). Tym samym podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku. Pomimo tego, że przedmiotem aportu jest nieruchomość nie jest wymagana wycena rzeczoznawcy, podatnik sam może określić jej wartość. Zastosowanie w tej sytuacji będzie miał również Kodeks Spółek Handlowych, który w artykule 158 stanowi, że wspólnicy w umowie powinni wyraźnie określić przedmiot tego wkładu oraz wartość nominalną objętych w zamian udziałów. KSH określa zarazem odpowiedzialność w art. 175 1 odnośnie zawyżenia wartości wkładu niepieniężnego w stosunku do ich wartości zbywczej. Reasumując podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet w terminie 25 dniowym, a wartość tegoż aportu powinna być określona w wartości rynkowej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z podstawową zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz nie zachodzą przesłanki z art. 88 ustawy.

Natomiast w myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przyjęta w tym przepisie kolejność uprawnień podatnika nie decyduje o pierwszeństwie w ich stosowaniu. Uprawnienia te mają charakter równorzędny i od podatnika zależy, z którego uprawnienia skorzysta.

Szczegółowe regulacje dotyczące terminu zwrotu i warunków niezbędnych do jego otrzymania zawierają regulacje art. 87 ust. 2-10 ustawy.

W myśl ust. 2 cyt. przepisu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 6 ustawy, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnice podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1.  faktur dokumentujących kwoty należności , które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.),
2.  dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
3.  importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji.

Z analizy powyższego przepisu wynika, iż na umotywowany wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowy terminy zwrotu może być skrócony do 25 dni.

Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

1.  opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7,
2.  zapłata za te faktury zostanie dokonana bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Przy czym nadmienia się, że tekst jednolity ww. ustawy został opublikowany w Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447, który następnie został zmieniony. Jednakże nowelizacje nie miały wpływu na treść przepisu art. 22 ww. ustawy.

Przepis ten ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Przepis ten nie odnosi się natomiast do zapłaty w innej formie - nie w pieniądzu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem spółki cywilnej oraz współwłaścicielem nieruchomości, która jest majątkiem trwałym tej spółki. Wszyscy wspólnicy tej spółki planują utworzyć spółkę jawną i przenieść do niej w formie aportu nieruchomość. Spółka osobowa w zamian za wkład niepieniężny przekaże udziały przyszłym wspólnikom. Spółka Jawna będzie wynajmować tę nieruchomość spółce cywilnej oraz innym podmiotom, które na jej terenie będą prowadzić działalność gospodarczą. Spółka jawna będzie wykonywać tylko i wyłącznie czynności opodatkowane.

Jeśli zatem przyszła Spółka Jawna będzie wykorzystywała nabytą w ramach aportu nieruchomość do wynajmu na rzecz Spółki cywilnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem i podmiotów trzecich, to czynności te (wynajem powierzchni handlowych) będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nowoutworzonej Spółce Jawnej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej aport.

Odnosząc się do kwestii przyspieszonego terminu zwrotu podatku VAT oraz warunków jakie podatnik jest obowiązany spełnić wskazać należy, iż przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty należności.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku regulowania wszystkich należności tylko i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego w formie przepływów pieniężnych, to zostałoby to zastrzeżone bezpośrednio w przepisie. Element bezpośredniości („zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi”), o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy dotyczy relacji między wystawcą a odbiorcą faktury.

Zatem, w ocenie tut. organu, skoro nie ma ograniczeń co do formy zapłaty należy przyjąć, że formą zapłaty może być także przyznanie wspólnikom udziałów.

Należy również zaznaczyć, iż jeżeli zasadność zwrotu będzie wymagać dodatkowego zweryfikowania, to zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Mając na uwadze przedstawiony zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że jeżeli nabyta w ramach aportu nieruchomość będzie wykorzystywana przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług do czynności opodatkowanych i nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej aport.

Wnioskodawcy będzie również przysługiwało prawo do zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu niepieniężnego stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust 2-21 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia nieruchomości do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że wszyscy wspólnicy spółki cywilnej planują utworzyć spółkę jawną i przenieść do niej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) nieruchomość.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku.

W związku z powyższym wartość rynkowa przedmiotu wkładu stanowić będzie wartość brutto wraz z podatkiem. Natomiast podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość netto, tj. wartość brutto pomniejszona o podatek VAT.

Inne kwestie poruszone we wniosku, a nie objęte pytaniem, w szczególności czy aport nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę – wspólnika spółki cywilnej oraz przyszłego wspólnika nieutworzonej jeszcze Spółki Jawnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.