Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.138.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-22
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; kredyt-spłata kredytu; majątek-majątek odrębny; majątek-rozdzielność majątkowa; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 7 kwietnia 2016 roku aktem notarialnym nabył nieruchomość mieszkalną za kwotę 1.590.000 zł. Zgodnie z aktem notarialnym nabycie nieruchomości nastąpiło przez Wnioskodawcę oraz Jego małżonkę, zakup nastąpił do majątku osobistego małżonków, przy czym w małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Zgodnie z treścią aktu notarialnego małżonkowie na nabycie nieruchomości zaciągnęli w dniu 29 lutego 2016 roku kredyt mieszkaniowy w kwocie 1.240.000 zł. W celu zabezpieczenia kredytu ustanowiona została hipoteka umowna do kwoty 2.108.000 zł.

Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 22 kwietnia 2016 roku zawarto umowę o ustanowienie rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

Na podstawie umowy o podziale majątku z dnia 18 maja 2017 roku sporządzonego przed tym samym notariuszem, w drodze aktu notarialnego (żądanie małżonki Wnioskodawcy będące podstawą zawarcia umowy rozdzielności majątkowej małżeńskiej) małżonka Wnioskodawcy nabyła w całości nieruchomość na podstawie umowy o podziale majątku.

W wyniku dalszych uzgodnień podziałowych między małżonkami (m.in. brak możliwości spłaty kredytu bankowego obciążającego nieruchomość), Wnioskodawca otrzymał od małżonki przedmiotową nieruchomość na mocy umowy darowizny z dnia 13 marca 2019 roku. Wg wskazania w akcie notarialnym, wpisana została w księdze wieczystej hipoteka umowna do kwoty 2.108.000 zł na zabezpieczenie kredytu mieszkaniowego zaciągniętego 29 lutego 2016 roku. Darowizna nastąpiła do majątku osobistego Wnioskodawcy, w trakcie trwania małżeństwa, w małżeństwie obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej. Podatnik zgodził się na ponowne nabycie nieruchomości od małżonki, ze względu na fakt, iż sprawował (i dalej sprawuje) opiekę rodzicielską nad małoletnim synem.

W dniu 20 grudnia 2019 roku Wnioskodawca dokonał zbycia nieruchomości. Wnioskodawca jest jedynym właścicielem nieruchomości zbywanej, w momencie dokonywania zbycia nieruchomości jest stanu wolnego. Decyzja o zbyciu nieruchomości podyktowana była m.in. koniecznością częściowej spłaty zobowiązań wynikających z podziału majątku.

Akt notarialny dotyczący zbycia nieruchomości przez Wnioskodawcę z dnia 20 grudnia 2019 roku wskazuje cenę zbycia w wysokości 2.500.000 zł. Zgodnie z treścią ww. aktu notarialnego kupujący zobowiązany był do zapłaty kwoty 1.133.169,15 zł w pierwszej kolejności w celu zaspokojenia wierzytelności z tytułu zaciągniętego kredytu mieszkaniowego z dnia 29 lutego 2016 roku najpóźniej do końca dnia, w którym zawarto akt notarialny (tj. 20 grudnia 2019 r.). Na wartość spłaty kredytu składa się:

*   kapitał niezapadły w kwocie 1.108.748,78 zł;
*   odsetki, opłaty, prowizje i koszty bieżące w kwocie 2.245,44 zł;
*   prowizja za wcześniejszą spłatę kredytu w kwocie 22.174, 97 zł.

Wnioskodawca rozważa możliwość wykazania poniesionych wydatków związanych ze spłatą kredytu mieszkaniowego zgodnie z umową zawartą dnia 29 lutego 2016 roku w ramach wydatków przeznaczonych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na tzw. własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zapłata dokonana przez nabywcę zbywanej nieruchomości (akt notarialny z dnia 20 grudnia 2019 roku) w wysokości 1.133.169 zł będzie stanowiła dla Wnioskodawcy spłatę kredytu wraz z odsetkami, którą można zakwalifikować do wydatków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatków przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe?
2.  Czy spłata kredytu wraz z odsetkami dokonana w poniżej wskazanych okresach stanowić będzie wydatki Wnioskodawcy poniesione na własne cele mieszkaniowe zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
    1.  od momentu zaciągnięcia kredytu mieszkaniowego do dnia poprzedzającego dzień zawarcia umowy o podziale majątku, tj. 17 maja 2017 roku (zgodnie z umową o podziale majątku nieruchomość stała się własnością żony Wnioskodawcy);
    2.  od dnia otrzymania darowizny nieruchomości od żony Wnioskodawcy na rzecz Wnioskodawcy, tj. 13 marca 2019 roku do dnia poprzedzającego zbycie nieruchomości przez Wnioskodawcę tj. do 19 grudnia 2019 roku?

We własnym stanowisku odnoszącym się do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Norma ta stanowi, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, tj. własne cele mieszkaniowe, uważa się m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w ust.1, które określić można jako nabycie nieruchomości lub jej adaptację, kredyt lub pożyczka zaciągnięte zostały w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Literalna wykładnia brzmienia art. 21 ust. 25 ust. 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż w przypadku Wnioskodawcy następuje spłata kredytu wraz z odsetkami i kosztami związanymi z obsługą kredytu zaciągniętego przed dniem zbycia nieruchomości. Spełnione zostaną więc przesłanki do uznania, iż wpłata dokonana przez nabywcę zbywanej nieruchomości przez Wnioskodawcę w dniu 19 grudnia 2020 roku na którą składają się:

*   kapitał niezapadły w kwocie 1.108.748,78 zł;
*   odsetki, opłaty, prowizje i koszty bieżące w kwocie 2.245,44 zł;
*   prowizja za wcześniejszą spłatę kredytu w kwocie 22.174, 97 zł.

stanowić będzie wydatki na „własne cele mieszkaniowe”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że z wykładni językowej przytoczonych wyżej przepisów, a w szczególności z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(\`(...)\`) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (\`(...)\`), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (\`(...)\`)”. Ponadto treść ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Odnosząc się do kwestii uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych na spłatę kredytu hipotecznego obciążającego zbywaną nieruchomość, wskazać trzeba, że zgodnie z uprzednio cytowanym przepisem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskie.

Przepis art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani dalsze przepisy nie stanowią wprost, że z katalogu własnych celów mieszkaniowych jest wyłączony kredyt (pożyczka) zaciągnięty na sfinansowanie zakupu zbywanej nieruchomości. Należy więc stwierdzić, iż wszystkie ww. przesłanki dotyczące spłaty kredytu wraz z odsetkami i kosztami związanymi z obsługą kredytu zostały przez Wnioskodawcę wypełnione, a w rezultacie kwota w wysokości 1.133.169, 15 zł stanowi wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na realizację własnych celów mieszkaniowych.

W świetle przepisu art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na spłatę tej części kredytu, która została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (w cenie nabycia zbywanej nieruchomości), nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ww. ustawy. Stosownie do art. 21 ust. 30 ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2021 r., sygn. akt 0115-KDIT2.4011.736.2020.2.MM zajął podobne stanowisko, ale przewidział wyjątek, zgodnie z którym: „Wobec powyższego, wydatki na spłatę kredytu hipotecznego, którym sfinansowany został zakup zbywanego lokalu mieszkalnego „A” (poniesione ze środków uzyskanych z tej sprzedaży) Zainteresowana może zakwalifikować do wydatków na cele mieszkaniowe jedynie w części, która nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu mieszkalnego w postaci wydatków na jego nabycie”.

Organ interpretacyjny uznał, że część wydatków na spłatę kredytu hipotecznego, którym sfinansowano zakup zbywanego lokalu można zakwalifikować do wydatków na cele mieszkaniowe jedynie w części, która nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu mieszkalnego w postaci wydatków na jego nabycie.

W związku z powyższym również zaprezentowane stanowisko organu interpretacyjnego potwierdza, iż w przypadku Wnioskodawcy kwota spłaty kredytu i odsetek wynosząca 1.133.169 zł stanowić będzie wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu mieszkalnego w postaci wydatków na jego nabycie (nieruchomość została otrzymana w formie umowy darowizny).

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, w świetle przepisu art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na spłatę tej części kredytu, która została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (w cenie nabycia zbywanej nieruchomości), nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ww. ustawy.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca otrzymał zbytą nieruchomość w drodze umowy darowizny nie przysługiwało mu prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Z tego też względu spłata kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego przed zbyciem przedmiotowej nieruchomości w okresie:

*   od momentu zaciągnięcia kredytu mieszkaniowego do dnia poprzedzającego dzień zawarcia umowy o podziale majątku, tj. 17 maja 2017 roku (zgodnie z umową o podziale majątku nieruchomość stała się własnością żony Wnioskodawcy);
*   od dnia otrzymania darowizny nieruchomości od żony Wnioskodawcy na rzecz Wnioskodawcy, tj. 13 marca 2019 roku do dnia poprzedzającego zbycie nieruchomości przez Wnioskodawcę tj. do 19 grudnia 2019 roku
*   stanowić będzie wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu. Wobec tego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z tego tytułu w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 7 kwietnia 2016 roku nabył wspólnie z żoną nieruchomość mieszkalną za kwotę 1.590.000 zł. Na zakup tej nieruchomości małżonkowie zaciągnęli kredyt hipoteczny w kwocie 1.240.000 zł. Nabycie nastąpiło do majątku osobistego Wnioskodawcy oraz Jego małżonki, przy czym w małżeństwie obowiązywał wówczas ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

Następnie, dnia 22 kwietnia 2016 roku na podstawie aktu notarialnego zawarto umowę o ustanowieniu rozdzielności majątkowej małżeńskiej. W wyniku umowy o podziale majątku z dnia 18 maja 2017 roku, żona Wnioskodawcy nabyła w całości przedmiotową nieruchomość. Z kolei na mocy umowy darowizny z dnia 13 marca 2019 roku, sporządzonej w trakcie trwania małżeństwa, Wnioskodawca otrzymał od małżonki ww. nieruchomość do majątku osobistego.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Jak wynika z art. 33 Kodeksu, do majątku osobistego każdego z małżonków należą:

*   przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej;
*   przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił;
*   prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom;
*   przedmioty majątkowe służące wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego z małżonków;
*   prawa niezbywalne, które mogą przysługiwać tylko jednej osobie;
*   przedmioty uzyskane z tytułu odszkodowania za uszkodzenie ciała lub wywołanie rozstroju zdrowia albo z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę; nie dotyczy to jednak renty należnej poszkodowanemu małżonkowi z powodu całkowitej lub częściowej utraty zdolności do pracy zarobkowej albo z powodu zwiększenia się jego potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość;
*   wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę lub z tytułu innej działalności zarobkowej jednego z małżonków;
*   przedmioty majątkowe uzyskane z tytułu nagrody za osobiste osiągnięcia jednego z małżonków;
*   prawa autorskie i prawa pokrewne, prawa własności przemysłowej oraz inne prawa twórcy;
*   przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Natomiast umowa darowizny uregulowana w art. 888 – 902 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) jest umową jednostronnie zobowiązującą, konsensualną, nieodpłatną i kauzalną (tzn. jest podstawą przysporzenia, która jest konieczna do przejścia własności rzeczy – causa donandi).

Jak wynika z art. 888 § 1 ww. ustawy, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, zatem jeśli świadczenie będzie polegać na przekazaniu rzeczy (np. nieruchomości) dochodzi do przeniesienia prawa własności rzeczy z darczyńcy na obdarowanego. Jej istota polega więc na zobowiązaniu darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz drugiej strony umowy (obdarowanego), kosztem swego majątku w wyniku czego zwiększają się jej aktywa lub zmniejszają się jej pasywa. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

A zatem dokonanie darowizny z majątku odrębnego jednego z małżonków do majątku odrębnego drugiego małżonka stanowi dla drugiego małżonka nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwiększa się bowiem stan posiadania obdarowanego małżonka o przedmiot darowizny. Umowa darowizny bezwzględnie stanowi jedną z form nabycia, gdyż dopiero z chwilą jej dojścia do skutku obdarowany małżonek nabywa prawo własności do przedmiotu darowizny. Zatem w rozpatrywanej sprawie, darowizna do majątku odrębnego nieruchomości mieszkalnej, stanowiącej dotychczas majątek odrębny żony Wnioskodawcy, jest nabyciem nieruchomości przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że za datę nabycia przez obdarowanego – Wnioskodawcę nieruchomości należy przyjąć dzień dokonania darowizny.

Według informacji zawartych we wniosku, Wnioskodawca w dniu 20 grudnia 2019 roku dokonał zbycia przedmiotowej nieruchomości mieszkalnej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zbycie przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, zatem sprzedaż ta stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wedle art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 19 ww. ustawy, przychodem Wnioskodawcy z dokonanego w 2019 roku odpłatnego zbycia nieruchomości jest cena określona w umowie sprzedaży – akcie notarialnym, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia np. poniesione przez sprzedającego wydatki na pośrednictwo w zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości (o ile takowe zostały przez Wnioskodawcę poniesione).

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze m.in. darowizny, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowiznw takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca otrzymał opisaną we wniosku nieruchomość mieszkalną w drodze darowizny, to prawidłowo uznał, że nie może uwzględnić wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowej nieruchomości jako kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia.

Ponadto z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zbył ww. nieruchomość w dniu 20 grudnia 2019 roku za cenę 2.500.000 zł. Kupujący zobowiązany został w pierwszej kolejności do zapłacenia kwoty 1.133.169,15 zł w celu zaspokojenia wierzytelności z tytułu zaciągniętego kredytu mieszkaniowego z dnia 29 lutego 2016 roku, najpóźniej do dnia w którym zawarto akt notarialny.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 2019 r. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ww. ustawy, zgodnie z którym za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

wydatki poniesione m. in. na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

*   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zaznaczyć należy, że w myśl art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, w której podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek ‒ raz jako poniesiony np. na zakup domu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym sfinansowany został zakup tego domu. W przepisie tym ustanowiono zatem, zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Za słuszne należy zatem uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości potraktowania jako wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe spłaty kredytu wraz z odsetkami dokonanej ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, zaciągniętego na jego nabycie, w sytuacji gdy wydatki te nie były uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w postaci nakładów na zbywaną nieruchomość.

Natomiast wbrew opinii Wnioskodawy takimi wydatkami nie są opłaty oraz prowizje, w tym prowizja za wcześniejszą spłatę kredytu, gdyż nie są to wydatki na spłatę kredytu.

Podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa oraz w stosunku do wydatków określonych przez ustawodawcę w katalogu zamkniętym w art. 21 ust. 25.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, dotyczącego pytania drugiego wskazać należy, że jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 131, podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest uzależnienie poniesienia wydatku na własne cele mieszkaniowe od uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Innymi słowy istotne jest źródło finansowania tychże nakładów. Biorąc bowiem pod uwagę treść cytowanego przepisu, kluczowym warunkiem zastosowania ww. preferencji jest wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, spłata kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego przed zbyciem przedmiotowej nieruchomości poniesionych zarówno w okresie:

*   od momentu zaciągnięcia kredytu mieszkaniowego do dnia poprzedzającego dzień zawarcia umowy o podziale majątku, tj. 17 maja 2017 roku, jak i
*   od dnia otrzymania od żony Wnioskodawcy darowizny nieruchomości, tj. 13 marca 2019 roku do dnia poprzedzającego zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości nie stanowi wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W tej sytuacji bowiem poniesienie wydatków na spłatę kredytu wraz z odsetkami nastąpiło przed dniem uzyskania przychodu z odpłanego zbycia przedmiotowej nieruchomości, zatem sfinansowanie tych wydatków nastąpiło z innych źródeł niż zbycie nieruchomości. W konsekwencji wydatki te nie wypełniają kryteriów przewidzianych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.