Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-614/08-6/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-07
Teza: metoda określenia zawartości biokomponentów dodanych do paliw oraz warunki zwolnienia z akcyzy
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa; ulga-ulga podatkowa; wyroby-wyroby energetyczne-biokomponenty; zwolnienie
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.02.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2901/08, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.03.2008 r. (data wpływu 01.04.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy paliw silnikowych z udziałem biokomponentów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.04.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie w zakresie zwolnienia od akcyzy paliw silnikowych z udziałem biokomponentów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą produktów paliwowych. W związku z koniecznością realizacji Narodowego Celu Wskaźnikowego (określonego w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych i wydanych rozporządzeniach wykonawczych) i osiągnięcia w 2008 r. minimalnego udziału biokomponentów w ogólnej ilości sprzedawanych paliw, Spółka planuje wdrożyć przedsięwzięcie polegające na komponowaniu paliw ciekłych z zawartością biokomponentów w bazach obcych, tj. na magazynowych składach podatkowych nienależących do Spółki, ale do kontrahenta zajmującego się usługowym magazynowaniem paliw na rzecz Wnioskodawcy.

Komponowanie polega na mieszaniu w bazach obcych produktów należących do Spółki, tj. oleju napędowego z biokomponentami (estrami metylowymi wyższych kwasów tłuszczowych, tzw. FAME).

Rola prowadzącego magazynowy skład podatkowy będzie ograniczona do wykonania na rzecz Zainteresowanego usługi polegającej na przyjęciu dostarczonych produktów wyjściowych (oleju napędowego i FAME), skomponowaniu mieszaniny (paliwa ciekłego z dodatkiem biokomponentów) oraz do wydania skomponowanej mieszaniny odbiorcom zewnętrznym według zleceń Spółki.

Prowadzący obce bazy magazynowe będzie pełnić więc rolę techniczną, tj. będzie świadczyć usługę związaną z posiadaną przez siebie infrastrukturą, do której to usługi znajdą zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o umowie o dzieło realizowanej z materiałów zamawiającego (kontrahenta).

Komponowanie paliw ciekłych z zawartością biokomponentów będzie odbywać się przy ich wydawaniu z baz obcych. Mieszanie będzie odbywać się metodą „on-line”. Produkt główny (olej napędowy) oraz biokomponent (FAME) będą magazynowane w osobnych zbiornikach, a ich połączenie (mieszanie) będzie dokonywane podczas załadunku do autocystern drogowych, wywożących skomponowane paliwo do wskazanych przez Spółkę odbiorców. Załadunek (nalew) autocystern odbywać się będzie na terenie obcych magazynowych składów podatkowych. Do rurociągu podającego do autocystern produkt główny podawana będzie odpowiednia ilość biokomponentu, w proporcjach żądanych przez Spółkę tak, aby podawana do autocystern mieszanina cechowała się wymaganą przez Spółkę zawartością biokomponentu.

W przypadku wyprowadzeń paliw z obcych magazynowych składów podatkowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podatek akcyzowy jest deklarowany i wpłacany do budżetu państwa przez Spółkę jako właściciela tych paliw, gdyż to Spółka dokonuje wyprowadzenia paliw i sprzedaży ich na rynek.

To samo będzie dotyczyć paliw ciekłych z dodatkiem biokomponentów, które będą komponowane na obcych składach podatkowych i są przedmiotem niniejszego wniosku.

Prowadzący obce magazynowe składy podatkowe przekazuje Spółce dane niezbędne do właściwego określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do wyprowadzanych paliw.

Dane te służą do zadeklarowania przez Spółkę prawidłowej ilości wyrobów wyprowadzonych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i do wyliczenia kwoty akcyzy należnej do budżetu państwa.

W przypadku paliw ciekłych z dodatkiem biokomponentów skomponowanych na obcych magazynowych składach podatkowych, powstanie dodatkowo konieczność określenia danych niezbędnych do wyliczenia kwot ulgi przysługującej Spółce przy zapłacie akcyzy od tych paliw zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W szczególności, niezbędne będzie określenie ilości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych w trakcie procesu ich komponowania przeprowadzanego w bazach obcych.

Planowane jest wdrożenie następującej metody określania zawartości biokomponentów (FAME) w paliwach ciekłych wydawanych z baz obcych.

Podstawowym założeniem jest wyznaczanie ilości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych na podstawie ilości biokomponentu dodanego do rurociągu z paliwem w trakcie komponowania on-line.

Podczas podawania biokomponentu do rurociągu z paliwem nastąpi (przed jego dodaniem do paliwa płynącego w rurociągu) pomiar ilości dodawanego biokomponentu. Pomiar będzie dokonywany za pomocą przepływomierza mechanicznego.

Biokomponent po pomiarze będzie podawany do linii głównego produktu, gdzie połączy się z głównym produktem (olejem napędowym), a powstała w ten sposób mieszanina będzie wydawana na autocysterny.

W przypadku biokomponentu w postaci estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych (FAME) wyznaczenie jego ilości podawanej do komponowania będzie dokonywane poprzez pomiar objętości i gęstości biokomponentu w temperaturze rzeczywistej na przepływomierzu, po czym nastąpi obliczenie gęstości w temperaturze 15 stopni Celsjusza i na podstawie tak wyznaczonej gęstości będzie wyliczona objętość biokomponentu w temperaturze 15 stopni Celsjusza.

Obliczenie gęstości w temperaturze 15 stopni Celsjusza, a następnie objętości w temperaturze 15 stopni Celsjusza będzie dokonywane przy pomocy systemów elektronicznych na podstawie „Współczynnika korekcyjnego do obliczania gęstości FAME” zamieszczonego w załączniku C do Polskiej Normy PN-EN 14214.

Tak wyznaczona objętość podanego do rurociągu FAME zostanie odniesiona do całkowitej ilości wydanego paliwa ciekłego, tj. ilości mieszaniny wynikającej z połączenia oleju napędowego i FAME wydanej na autocysternę kontrahenta. Ilość gotowej mieszaniny (zawierającej do 5% FAME) zostanie zmierzona na przepływomierzu i następnie wyznaczona w temperaturze 15 stopni Celsjusza. Obliczenie objętości wydanego paliwa ciekłego w temperaturze 15 stopni Celsjusza nastąpi przy zastosowaniu tablic przeliczeniowych dla produktów naftowych, o których mowa w Polskiej Normie PN-ISO 91-1, tj. tablic 533 oraz 543 zawartych w tablicach przeliczeniowych API-ASTM-lP dla przetworów naftowych.

W wyniku opisanych powyżej operacji zostaną uzyskane dwie wielkości (obie wyrażone w litrach w temperaturze 15 stopni Celsjusza): ilość zużytego (dodanego) FAME oraz ilość uzyskanego paliwa ciekłego z zawartością biokomponentu. Wielkości te posłużą do:

1.  oceny, czy uzyskana mieszanina kwalifikuje się do zastosowania zwolnienia określonego w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, tj. czy zawartość biokomponentu w mieszaninie przekracza 2%,
2.  do obliczenia kwoty ulgi przysługującej przy zapłacie akcyzy od tej mieszaniny, tj. ilości litrów biokomponentów dodanych w celu uzyskania tej mieszaniny.

Opisywana metoda zakłada, że najpierw Spółka złoży dyspozycję wydania danego paliwa ciekłego z zawartością biokomponentu. Dyspozycja taka będzie zawierać przepisy, w jakich proporcjach, na bazie obcej, powinien zostać połączony olej napędowy oraz FAME, aby uzyskać mieszaninę o parametrach określonych w dyspozycji. Następnie nastąpi nalew. Całością wydawania i komponowania paliwa ciekłego z zawartością biokomponentu lub biopaliwa ciekłego będzie sterować tzw. automatyka nalewu, tj. sterowniki Accuload III. Infrastruktura ta, podczas komponowania, przekaże do systemu SAP działającego w obcej bazie magazynowej informacje na temat ilości dodanego FAME (obliczonej w sposób opisany powyżej) oraz ilości mieszaniny podanej na cysterny (też obliczonej w sposób wykazany powyżej). Ilość wykorzystanego podczas komponowania paliwa ciekłego zostanie obliczona poprzez odjęcie od objętości uzyskanego wyrobu gotowego (paliwa ciekłego z dodatkiem biokomponentu) objętości dodanego biokomponentu. Informacje te będą trwale zapisane w systemie SAP, pełniącym w obcej bazie magazynowej rolę ewidencji czynności na składzie podatkowym dla celów podatku akcyzowego.

W systemie SAP działającym na obcej bazie magazynowej zostaną więc zapisane dane, wyznaczone w sposób opisany powyżej (w litrach w temperaturze 15 stopni):

*   ilości FAME wydanego do autocysterny podczas komponowania,

*   ilości uzyskanego w wyniku komponowania, paliwa ciekłego z dodatkiem biokomponentu,

*   ilości paliwa ciekłego użytego w procesie komponowania.

Wyżej wskazane dane znajdą odzwierciedlenie na Dowodzie Wydania. Dowód Wydania, wytworzony za pomocą SAP działającego na obcej bazie magazynowej z podaną ilością wydanego produktu oraz podaną ilością dodanych biokomponentów będzie podstawą do określenia przez Spółkę ilości wyprowadzanych przez nią z obcych baz magazynowych, paliw ciekłych z zawartością biokomponentów oraz ilości dodanego do tych paliw FAME.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapisy w SAP (ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonej na obcych magazynowych składach podatkowych) dokonywane na zasadach opisanych w niniejszym wniosku mogą być podstawą dla Spółki (będącej podatnikiem akcyzy od wydawanych z baz obcych paliw ciekłych i biopaliw) do określania zawartości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych, a w konsekwencji do stosowania zwolnienia o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Metodologia określania ilości biokomponentów dodanych do oleju napędowego, opisana wstanie faktycznym jest prawidłowa w świetle przepisów akcyzowych.

Planowana metoda prowadzi bowiem do prawidłowego wyznaczenia ilości FAME dodanego do paliw ciekłych. W rezultacie jej zastosowania można bowiem określić wyrażoną w litrach w temperaturze 15 stopni Celsjusza ilość FAME, która posłużyła do skomponowania określonej ilości oleju napędowego z zawartością FAME. Wartość ta wynikająca z programu SAP, tj. ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonej na obcych składach podatkowych może więc być dla Spółki podstawą do określania zawartości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych, o której mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Spółka pragnie podkreślić, że stosowanie tej metody zostało zaaprobowane przez Naczelnika Urzędu Celnego w wydanej na rzecz Spółki - właściciela baz - wiążącej interpretacji prawa podatkowego z 25 lipca 2007 r. W szczególności Naczelnik Urzędu Celnego zgodził się ze stanowiskiem właściciela baz, że pomiar FAME w momencie dozowania go do oleju napędowego jest prawidłowy, jeśli chodzi o wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowego w zakresie zawartości FAME w gotowej mieszaninie, tj. paliwach ciekłych wydawanych z baz spółki.

Zdaniem Spółki, planowana metoda określania ilości dodanego FAME w litrach 15 stopni jest prawidłowa także w zakresie użycia do przeliczania ilości biokomponentu „Współczynnika korekcyjnego do obliczania zawartości FAME”.

Zgodnie z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 stopni Celsjusza.

Pozostaje więc do rozstrzygnięcia, w jaki sposób powinna być wyznaczona ilość dodanego FAME w litrach w temperaturze referencyjnej.

W opinii Zainteresowanego przy określaniu objętości w 15 stopniach Celsjusza do „czystego” FAME nie powinny być używane tablice przeliczeniowe API-ASTM-IP dla przetworów naftowych.

Estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych cechują się bowiem odmiennymi od przetworów właściwościami fizykochemicznymi, stąd zastosowanie tablic przeliczeniowych API-ASTM-lP prowadziłoby do nieprawidłowych wyników.

Dla określenia objętości FAME w 15 stopniach Celsjusza powinien być, zdaniem Spółki stosowany „Współczynnik korekcyjny do obliczania gęstości FAME” zawarty w załączniku C do Polskiej Normy PN-EN 14214.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji, stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne, a zastosowanie Polskich Norm, o ile nie nakazują tego przepisy prawa leży w gestii umawiających się stron. Stosowanie norm jest obowiązkowe jedynie wtedy, jeśli zostaną one powołane w ustawach lub na mocy odpowiednich rozporządzeń właściwych ministrów. Stosowanie tego współczynnika nakazuje natomiast rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla biokomponentów oraz metod badań jakościowych biokomponentów. Na mocy tego rozporządzenia współczynnik jest więc stosowany dla określania parametrów, którym powinien odpowiadać FAME dla wypełnienia wymagań jakościowych.

Zdaniem Spółki, obliczanie gęstości FAME dla celów spełnienia wymogów jakościowych oraz określenia ilości FAME dodawanego do paliw ciekłych, a tym samym kwoty zwolnienia z akcyzy powinno następować na podstawie tej samej jednolitej metody. Przyjęcie odmiennego poglądu w tym zakresie, wobec braku wyraźnego przepisu nakazującego stosowanie różnych metod musiałby prowadzić zdaniem Spółki do wniosku o niespójności przepisów akcyzowych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że obowiązujące przepisy w zakresie opodatkowania akcyzą oraz przepisy o wymaganiach jakościowych dla biokomponentów nie określają innego sposobu określania ilości FAME w temperaturze 15 stopni Celsjusza niż wskazany „Współczynnik korekcyjny do obliczania gęstości FAME” zawarty w Polskiej Normie.

Również Polskie Normy, które są w praktyce pomocniczo stosowane dla określania właściwości fizykochemicznych wyrobów akcyzowych nie przewidują innego sposobu obliczania gęstości tych wyrobów w danej temperaturze. Współczynnik jest więc jedynym normatywnym sposobem obliczania gęstości FAME w temperaturze 15 stopni Celsjusza.

Należy zauważyć, że zgodnie z załącznikiem C do Polskiej Normy PN-EN 14214 „Współczynnik korekcyjny do obliczania gęstości FAME” znajduje zastosowanie w zakresie temperatur od 20 do 60 stopni Celsjusza. Komponowanie paliw będzie odbywać się na bazach obcych 365 dni w roku 24 godziny na dobę, oznacza to, że jedynie w części przypadków temperatura mieszanego biokomponentu będzie mieściła się w zakresie wskazanym dla tego współczynnika.

Ponadto przepisy akcyzowe nie nakazują stosowania określonej metody dla określenia ilości wyrobów w litrach w temperaturze referencyjnej i jednocześnie przepisy nie wskazują innej metody obliczania gęstości, niż „Współczynnik korekcyjny do obliczania gęstości FAME”.

Pokreślić również należy, że przyjęta dla stworzenia wzoru metodologia obliczenia średniego współczynnika korekcyjnego dla spektrum temperatur zapewnia zdaniem Spółki prawidłowość wyniku (przy odchyleniu standardowym wynoszącym 1,2%) obliczania gęstości FAME również w innych temperaturach badania niż od 20 do 60 stopni Celsjusza.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że wobec braku sprecyzowanej metody obliczania gęstości FAME w temperaturze 15 stopni Celsjusza dla całego zakresu temperatur wykonanego badania prawidłowe jest stosowanie współczynnika określonego w Polskiej Normie PN-EN 14214 oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla biokomponentów oraz metod badań jakościowych biokomponentów dla wszystkich temperatur przeprowadzonego badania dla celu obliczenia ilości FAME dodawanego do paliw ciekłych, a tym samym dla określenia zwolnienia z akcyzy z tego tytułu.

W dniu 27.06.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-614/08-2/GD stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27.03.2008 r. (data wpływu 01.04.2008 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wpłynęło w dniu 16.07.2008 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 08.08.2008 r. znak: IPPP1/443-614/08-4/GD (skutecznie doręczonym w dniu 12.08.2008 r.). W dniu 11.09.2008 r. wpłynęła do tut. organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie. Wyrokiem z dnia 18.02.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2901/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.02.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2901/08 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) – zwalniało się od akcyzy spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach i zawierające powyżej 2% biokomponentów:

1.  benzynę silnikowa nieetylizowaną – w wysokości 1,50 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tej benzyny,
2.  olej napędowy – w wysokości 1,00 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tego oleju napędowego

– z tym ze zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży paliw.

Zgodnie z § 12 ust. 3 rozporządzenia – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, miało zastosowanie pod warunkiem, że:

1.  podmiot korzystający ze zwolnienia produkujący paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów lub biopaliwa ciekłe prowadzi dokumentację techniczną wskazującą na sposób wytworzenia takich paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów;
2.  podmiot nabywający paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów lub biopaliwa ciekłe w celu ich odsprzedaży korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wyrobów zwolnionych i wyrobów nieobjętych zwolnieniem.

Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) nie zawierała definicji „produkcji” i „wytwarzania” paliw silnikowych, wskazywała jedynie, kto w myśl ustawy był uważany za producenta tych paliw. Zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy – producentem paliw silnikowych był również podmiot, który wytwarzał paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, a także dokonywał rozlewu gazu płynnego. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy, produkcja paliw silnikowych (również z zawartością biokomponentów), będących wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, musiała odbywać się w składzie podatkowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlegało m.in.:

*   wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego,

*   sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

W przypadku wyprowadzenia paliw silnikowych (również z zawartością biokomponentów) ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, połączonego z ich sprzedażą przez właściciela, czynnością rodzącą zobowiązanie podatkowe było zatem zarówno wyprowadzenie ww. wyrobów ze składu podatkowego, jak i sprzedaż tych wyrobów na terytorium kraju. W takim przypadku podatnikiem był więc:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy, wytwarzający paliwa silnikowe (np. w drodze mieszania komponentów paliwowych) i wyprowadzający te paliwa ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
2.  i właściciel ww. paliw, dokonujący ich sprzedaży na terytorium kraju.

Zaznaczyć należy, iż na gruncie przepisów z zakresu podatku akcyzowego produkcja paliw silnikowych z zawartością biokomponentów powinna odbywać się w składzie podatkowym typu produkcyjnego, tj. w składzie podatkowym prowadzonym na podstawie zezwolenia, które wprost wskazuje na możliwość prowadzenia w nim działalności polegającej na produkcji paliw silnikowych. Za niedopuszczalne uznać należy prowadzenie działalności polegającej na produkcji paliw silnikowych z zawartością biokomponentów w składzie podatkowym typu magazynowego, tj. w składzie podatkowym, którego działalność powinna ograniczać się do magazynowania wyrobów akcyzowych. Podmiot, który posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego typu magazynowego jest uprawniony jedynie do przyjmowania, wysyłania i magazynowania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku paliw silnikowych z zawartością biokomponentów wyprodukowanych w składzie podatkowym typu magazynowego, z uwagi na naruszenie warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od akcyzy na gruncie przepisów ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Podstawowym warunkiem stosowania zwolnień od akcyzy, wynikającym z przepisów art. 26 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 3 ww. ustawy, było bowiem objęcie zwolnionych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Przepis § 12 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia określał warunki stosowania zwolnienia od akcyzy paliw silnikowych z zawartością biokomponentów w przypadku, gdy paliwa te były dopuszczane do konsumpcji przez ich producenta. Warunkiem zastosowania zwolnienia było w takim przypadku prowadzenie przez producenta przedmiotowych paliw dokumentacji technicznej wskazującej na sposób ich wytworzenia i zawartość w nich biokomponentów. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż obowiązek prowadzenia przez producenta paliw silnikowych z zawartością biokomponentów dokumentacji technicznej wskazującej na sposób wytworzenia tych paliw, wynikał nie tylko z przepisu § 12 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, ale również z innych przepisów z zakresu podatku akcyzowego i szczególnego nadzoru podatkowego. Wskazać tu należy m. in. na regulacje dotyczące:

*   szczegółowych warunków prowadzenia składu podatkowego - § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych (Dz. U. Nr 35, poz. 311 z późn. zm.), czy

*   urzędowego sprawdzenia podmiotów podlegających szczególnemu nadzorowi podatkowemu - § 48 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 z późn. zm.).

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż z określonego w § 12 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia zwolnienia od akcyzy paliw silnikowych z zawartością biokomponentów mógł korzystać również właściciel tych paliw niebędący ich producentem, dokonujący rozliczenia podatku akcyzowego w związku z ich sprzedażą ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Do właściciela paliw nie miał w takim przypadku zastosowania warunek określony w § 12 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, jednakże przyjąć należy, iż w celu zapewnienia określenia kwoty akcyzy w prawidłowej wysokości - właściciel paliw powinien posiadać dokumenty, z których wynikało, jaka faktycznie ilość biokomponentów została dodana do paliwa. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż dane zawarte w dokumentach, które powinien posiadać właściciel paliw, powinny odpowiadać danym zawartym w dokumentacji technicznej prowadzonej przez ich producenta.

Zgodnie z treścią § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81 poz. 744 ze zm.), prowadzący skład podatkowy obowiązany jest prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych:

1.  wyprodukowanych lub przetworzonych w składzie podatkowym;
2.  przyjętych do składu podatkowego;
3.  wydanych ze składu podatkowego;
4.  wykorzystanych na własny użytek.

Wpisów do ewidencji dokonuje się bezpośrednio po zakończeniu czynności podlegającej wpisaniu.

Jednakże podkreślenia wymaga, iż w celu zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego zawartego w § 12 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, podmiot korzystający ze zwolnienia produkujący biopaliwa ma prowadzić dokumentację techniczną wskazującą na sposób wytworzenia takich paliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów (§ 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia).

W ocenie tutejszego organu, opisana we wniosku ewidencja SAP prowadzona w składzie podatkowym niewątpliwie jest ewidencją wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jednakże nie stanowi dokumentacji technicznej wskazującej na sposób wytworzenia paliw ciekłych z dodatkiem biokomponentów i zawartość w nich biokomponentów. Dokumentacja techniczna, o której mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, nie może być utożsamiana z ewidencją wyrobów akcyzowych prowadzoną przez podmiot prowadzący skład podatkowy, tym bardziej, jeżeli jest to skład podatkowy typu magazynowego. Z uwagi na zakres czynności wykonywanych w składzie podatkowym typu magazynowego - ewidencja wyrobów akcyzowych prowadzona przez podmiot prowadzący tego typu skład podatkowy nie zawiera informacji dotyczących produkowanych wyrobów akcyzowych, tym bardziej danych technicznych dotyczących procesu ich produkcji. Ponadto brak jest również podstaw do uznania, iż rolę dokumentacji technicznej, która powinna być prowadzona przez producenta paliw silnikowych z zawartością biokomponentów, mogą pełnić Dowody Wydania wygenerowane z prowadzonej przez podmiot prowadzący magazynowy skład podatkowy ewidencji wyrobów akcyzowych. Przepis § 12 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jasno wskazuje, iż powinna to być dokumentacja, zawierająca techniczne dane dotyczące produkcji paliw silnikowych oraz że dokumentacja ta powinna być prowadzona przez producenta tych paliw.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441, z późn. zm.) prawnej kontroli metrologicznej podlegają przyrządy pomiarowe, określone w przepisach wydanych na podstawie tej ustawy, które mogą być stosowane przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych oraz ustalaniu opustów, kar umownych, wynagrodzeń i odszkodowań, a także przy pobieraniu i ustalaniu podobnych należności i świadczeń oraz przy dokonywaniu kontroli celnej.

Wśród przyrządów pomiarowych wymienionych w wydanym na podstawie art. 8 ust. 6 ww. ustawy rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz. U. Nr 3, poz. 13) znajdują się m.in. zbiorniki pomiarowe do cieczy oraz instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda.

W związku z powyższym ustalanie ilości paliw silnikowych może odbywać się zarówno przy użyciu zalegalizowanych zbiorników pomiarowych, jak i zalegalizowanych instalacji pomiarowych do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka dokonuje komponowania paliw ciekłych z zawartością biokomponentów na bazach obcych, tj. na magazynowych składach podatkowych nienależących do Spółki, ale do kontrahenta zajmującego się usługowym magazynowaniem paliw na rzecz Spółki. Mieszanie odbywa się metodą „on-line”. Produkt główny (olej napędowy) oraz biokomponent (FAME) magazynowane są w osobnych zbiornikach, a ich połączenie (mieszanie) dokonywane jest podczas załadunku do autocystern drogowych, wywożących skomponowane paliwo do wskazanych przez Spółkę odbiorców. Wyznaczanie ilości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych następuje w oparciu o przepływomierze mechaniczne. Przeliczenie na objętość w temperaturze 15 stopni Celsjusza dokonywane jest przy pomocy systemów elektronicznych na podstawie „Współczynnika korekcyjnego do obliczania gęstości FAME” zamieszczonego w Załączniku C do Polskiej Normy PN-EN 14214. Przedmiotowe informacje są zapisywane w systemie SAP, działającego w obcej bazie magazynowej, w której (oprócz ilości dodanego FAME - w litrach w temperaturze 15 stopni oraz w litrach w temperaturze rzeczywistej) zapisywana jest informacja o ilości mieszaniny podanej do cystern oraz ilość wykorzystanego paliwa ciekłego (jako różnica objętości wyrobu gotowego i objętości dodanego biokomponentu).

Zgodnie z art. 64 ustawy - podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu.

Zatem w celu określenia podstawy opodatkowania paliw zgodnie z zaprezentowanym powyżej przepisem, należy przeliczyć faktycznie stwierdzoną objętość wyprodukowanego paliwa na objętość gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Spółka słusznie wskazuje, iż w przepisach prawa podatkowego nie wskazano metody określania ilości wyrobu gotowego w temperaturze 15°C. Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 lutego 2007 r. w sprawie metod badania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 44 poz. 281), gęstość biopaliw ustala się m.in. w oparciu o wzór określony w załączniku C do normy PN-EN 14214.

Z treści wniosku wynika, iż w celu przeliczania objętości będzie stosowany ww. wzór, wobec czego należy zgodzić się zaprezentowaną we wniosku metodą określania ilości wyrobu gotowego dla celów podatkowych.

Dodatkowo wyjaśnić należy, iż stosownie do postanowień § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych w przypadku paliw silnikowych oraz olejów opałowych za miejsce magazynowania uznawane były zbiorniki naziemne i podziemne, podlegające prawnej kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych przepisów. Za miejsce magazynowania tych wyrobów uznawane były również zbiorniki naziemne i podziemne, wprowadzone do użytkowania przed dniem 1 maja 2004 r., które nie posiadały dowodów legalizacji - jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2009 r. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż na podstawie postanowień § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. Nr 32, poz. 231), które po wejściu w życie nowej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) zastąpiło regulacje zawarte w ww. rozporządzeniu z dnia 1 maja 2004 r. - termin na zalegalizowanie przedmiotowych zbiorników został przedłużony do dnia 31 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyroby energetyczne, w tym paliwa silnikowe mogą w składach podatkowych być magazynowane w zbiornikach wprowadzonych do użytkowania przed dniem 1 maja 2004 r., które nie posiadają dowodów legalizacji.

Reasumując stwierdza się, iż metoda określania ilości wyprodukowanego paliwa z udziałem biokomponentów w temperaturze 15°C zaprezentowana we wniosku zdaniem tutejszego organu jest prawidłowa. Jednakże w związku z faktem, iż ewidencji SAP prowadzonej w składzie podatkowym nie można uznać za dokumentację techniczną wskazującą na sposób wytworzenia paliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów, Stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe. Uwzględniając powyższe, nie będzie zatem spełniony warunek zwolnienia paliw z dodatkiem biokomponentów, o którym mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zarówno dla prowadzącego skład podatkowy jak i właściciela towaru.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.