Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.108.2024.3.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-07
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportu w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; spółki-spółka kapitałowa; umowa-zmiana umowy; wkład
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Wyłączenia z opodatkowania-Czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2-pkt 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy skutków podatkowych czynności związanych z wniesiem aportu do spółki kapitałowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 23 kwietnia 2024 r. (data wpływu – 24 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(…) Sp. z o.o. (dalej: Spółka) została zawiązana aktem notarialnym (…) r., na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o Krajowym Zasobie Nieruchomości. Spółka powstała w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób, których dochody nie pozwalają na zakup mieszkania na wolnym rynku. Spółka jest spółką non-profit, co oznacza, że osiągane dochody przeznaczone są wyłącznie na działalność statutową.

Podstawowym celem działalności Spółki jest (…) zgodnie z przepisami ustawy o społecznej inicjatywie mieszkaniowej.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka otrzymała aportem nieruchomości gruntowe od czynnych podatników podatku od towarów i usług. Transakcje te były udokumentowane fakturami VAT ze wskazaną odpowiednią stawką VAT 23% lub „ZW”. W związku z otrzymanymi aportami został pobrany przez notariusza od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że w wyniku opisanego we wniosku aportu doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, że na jej rzecz wniesione zostały aportem nieruchomości. Aport ten był dokonany przez udziałowców Spółki. Z tytułu opisanego we wniosku aportu strona wnosząca aport – tj. poszczególni udziałowcy – była opodatkowana podatkiem od towarów i usług i/lub była z niego zwolniona zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług. Aport poszczególnych nieruchomości był odpowiednio opodatkowany/zwolniony z podatku od towarów i usług – w zależności od rodzaju nieruchomości wnoszonej aportem. Rozliczenia podatku od towarów i usług dokonywali udziałowcy Spółki – wnoszący aport.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że nie oczekują Państwo interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, są Państwo zainteresowani interpretacją wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

### Pytanie

Czy zmiana umowy Spółki powiązana z transakcją wniesienia przez udziałowców nieruchomości na pokrycie udziałów Spółki nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, zmiana umowy Spółki związana z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (tzn. z tytułu tej czynności jedna ze stron będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub będzie z tego podatku zwolniona) będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadzie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w świetle zasady stand still.

Z uwagi na fakt, iż transakcja wniesienia aportu do Spółki podlegała odpowiednio opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w określonych przypadkach była z niego zwolniona, omawiana czynność powinna być zgodnie z zasadą stand still wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, na Spółce nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy spółki.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stawka podatku wynosi od umowy spółki 0,5%, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W omawianej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane zostały sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

\- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

\- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W świetle art. 1a pkt 7 ww. ustawy: użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Do Spółki w 2023 r. wniesione zostały aportem działki przez jej udziałowców w drodze podwyższenia kapitału. Aport gruntu zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług był opodatkowany podatkiem od towarów i usług lub z tego podatku zwolniony.

Tym samym, mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2 tegoż artykułu, można wnioskować, że podwyższenie kapitału zakładowego stanowi zmianę umowy spółki. Oznacza to, że ww. czynność co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – zgodnie z powyższymi rozważaniami.

Niemniej jednak ustawa przewiduje wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, które zostało zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak bowiem wynika z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie).

Z treści ww. przepisu wynika jednak, że nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet w sytuacji, gdy czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z aktualnym brzmieniem analizowanego przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie tzw. zasada stand still. Klauzula stand still została ujęta w:

\- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE: „Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić” oraz

\- art. 8 ust 2 ww. Dyrektywy : „Stosowana przed państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku, gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki”.

Klauzula stand still (zwana także zasadą kontynuacji lub stałości) oznacza możliwość „poruszania się” przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Klauzula ta oznacza, iż w wyniku wejścia w życie nowych przepisów sytuacja prawna podatnika nie może ulec zmianie. Od ww. zasady wprowadzono wyjątek, zgodnie z którym państwo członkowskie może nakładać podatek kapitałowy na transakcje, które według prawa krajowego danego państwa podlegały na dzień 1 stycznia 2006 r. opodatkowaniu. Odstępstwo to realizuje art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy – tylko państwo członkowskie, które 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jednocześnie, ust. 2 powyższego przepisu podkreśla, że państwo członkowskie, które przestało naliczać podatek kapitałowy po 1 stycznia 2006 r., nie może nałożyć go ponownie.

Dodatkowo w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, wskazano tezę, zgodnie z którą: „w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.)”.

Wskazana powyżej uchwała NSA, rozstrzygająca de facto zasady opodatkowania (wyłączenia z zakresu przedmiotowego ustawy) w zakresie wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych, ma bezpośrednie przełożenie na obecną regulację ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Uchwała ta przyczyniła się do ukształtowania linii orzeczniczej.

Niemniej jednak w praktyce orzeczniczej okazało się, że stosowanie zasady stand still nie jest jednoznaczne. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że w przypadku umów spółek, w których udziały pokrywane są wkładem niepieniężnym, sama umowa spółki objęta jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych (nie jest objęta podatkiem od towarów i usług), natomiast wniesienie wkładu do spółki prawa handlowego i cywilnego wiąże się z obowiązkiem w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym czynność ta korzysta ze zwolnienia stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko to zakwestionował Naczelny Sąd Administracyjny, w szczególności w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12, stwierdzając, że taka wykładnia przepisów musiałaby jednakże skutkować wnioskiem nie do przyjęcia, że ta sama wartość (wartość wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki) objęta byłaby de facto podstawą opodatkowania w ramach dwóch reżimów podatkowych, tj. podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) oraz podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), co w założeniu pozostawałoby w sprzeczności z istotą obu, wykluczających się wzajemnie systemów opodatkowania.

Podobnie zagadnienie to ocenił NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1402/13. W wydawanych orzeczeniach NSA uznał, że : „art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Polskę czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a ze względu na wyrażoną w art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zasadą stand-still (kontynuacji), polegającą na tym, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć, w późniejszym okresie nie można już było opodatkowania tych czynności wprowadzić ponownie”.

Oba te orzeczenia nawiązywały do wyżej omawianej uchwały NSA z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12. W świetle zasady stand still istnieje bowiem zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku. Podatek od czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa polskiego jest odpowiednikiem podatku kapitałowego. Dlatego też, przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają pełnej harmonizacji z zasadami opodatkowania dotyczącymi spółek kapitałowych wskazanych w Dyrektywie 2008/7/WE.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże, ustawa ta została znowelizowana 1 stycznia 2007 r. oraz 22 kwietnia 2010 r. i na gruncie tych zmian każde wniesienie aportu powinno być opodatkowane.

NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt: II FSK 1005/17 wskazał, że Rzeczpospolita Polska, dokonując 1 stycznia 2007 r. oraz 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, objęła ponownie umowy spółki i jej zmiany w odniesieniu do wkładów niepieniężnych zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, naruszając klauzulę ciągłości (stand still).

Tym samym, biorąc pod uwagę termin wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, można wnioskować, że pobierany podatek od czynności cywilnoprawnych w przypadku wniesienia aportu, jest sprzeczny z prawem unijnym i narusza klauzulę stand still. Nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spowodowała, że ponownie nałożony został na podatników podatek od czynności cywilnoprawnych na czynność prawną – zmiany umowy spółki poprzez wniesienie aportu.

Zgodnie z powyższymi rozważaniami, skoro transakcja wniesienia aportu do Spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub korzystała ze zwolnienia z tego podatku, powyższa czynność powinna być – w świetle zasady stand still – wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołali Państwo dwie interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 295) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Podatkowi podlegają umowy spółki.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

\- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

\- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych,

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, 1598 i 1852) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka otrzymała aportem nieruchomości gruntowe. Transakcje te były udokumentowane fakturami VAT ze wskazaną odpowiednią stawką 23% lub zwolnione. W wyniku wniesienia aportu doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W związku z otrzymanymi aportami został pobrany od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych.

Mają Państwo wątpliwości czy zmiana umowy Spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2 tego artykułu, należy stwierdzić, że wniesienie aportu, z którym wiąże się podwyższenie kapitału zakładowego stanowi zmianę umowy spółki. Oznacza to, że ww. czynność co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej należy zwrócić uwagę na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym na to czy wniesienie tegoż aportu wywoła skutki podatkowe (i jakie) na gruncie podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika bowiem, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany) w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie).

Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie, z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

To oznacza, że zgodnie z aktualnym literalnym brzmieniem analizowanego przepisu, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże, w analizowanej sytuacji ma zastosowanie tzw. zasada stand still. W świetle tej zasady, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, skoro transakcja wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jak wynika z przedstawionego zdarzenia – była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona − powyższa czynność będzie – w świetle zasady stand still – wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, na Spółce, której kapitał został podwyższony poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacji dotyczy – zgodnie z wolą Państwa – oceny Państwa stanowiska tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym tę część wypowiedzi Państwa, która odnosi się do uregulowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, uznaliśmy za element niepodlegający ocenie w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – znak: 0111-KDIB3-1.4012.135.2024.4.KO.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.