Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-913/08/12-S/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-17
Teza: Czy w wypadku podjęcia przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. uchwały o zwrocie dopłat zwrócone dopłaty należy zaliczyć do przychodów wspólników (w tym Pana) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dopłata-zwrot dopłaty; przychód-przychód z praw majątkowych; spółki-spółka kapitałowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 578/11 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2008 r. (data wpływu – 25 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zwrotu dopłat wniesionych do spółki kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zwrotu dopłat wniesionych do spółki kapitałowej.

Wezwaniem z dnia 4 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 18 grudnia 2008 r. uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan wspólnikiem spółki jawnej. Spółka ta nie ma osobowości prawnej, a podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy. Zatem do opodatkowania uzyskanych dochodów wspólników spółki jawnej jako osób fizycznych zastosowanie ma ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powodów organizacyjnych postanowiono połączyć spółkę jawną, której jest Pan jednym z dwóch wspólników ze spółką z o.o. Połączenie ma nastąpić poprzez objęcie przez spółkę jawną udziałów w spółce z o.o. w zamian za wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej. W chwili obecnej (przed wniesieniem aportu) udziałowcami spółki z o.o. są: osoba fizyczna i spółka jawna. Kilka lat temu obaj udziałowcy – zgodnie z umową spółki z o.o. oraz stosowną uchwałą – wnieśli dopłaty zwrotne do kapitału. Wraz z objęciem przez spółkę jawną udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny zmieni się proporcja udziałów dotychczasowych udziałowców a spółka jawna nabędzie prawo do dopłat zwrotnych do kapitału wniesionych przez dotychczasowych wspólników, w proporcji większej niż uprzednio. Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z posiadaniem udziałów przez wspólnika, co oznacza, że w wypadku objęcia nowych udziałów przez dotychczasowego wspólnika lub w wypadku nabycia istniejących już udziałów od dotychczasowego wspólnika, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na aktualnego wspólnika w proporcji do posiadanych udziałów. Zgodnie bowiem z art. 179 § 2 kodeksu spółek handlowych oraz w myśl § 9 pkt 5 umowy Spółki „zwrot dopłat powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom”. Zdaniem doktryny prawa handlowego zwrot dopłat następuje zawsze na rzecz aktualnych wspólników wpisanych do księgi wspólników prowadzonej przez spółkę.

Połączenie spółki jawnej ze spółką z o.o. ma nastąpić poprzez objęcie przez spółkę jawną udziałów w spółce z o.o. w zamian za wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej. Oznaczać to może wyłącznie, że nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. a udziały w podwyższonym kapitale obejmie spółka jawna i pokryje je aportem w postaci przedsiębiorstwa. Nie jest planowana likwidacja spółki jawnej.

Nowe udziały w spółce z o.o. powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego obejmie spółka jawna. Nie nastąpi przejęcie spółki jawnej przez spółkę z o.o. w rozumieniu art. 491 § 1 kodeksu spółek handlowych tylko objęcie nowych udziałów przez spółkę jawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w wypadku podjęcia przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. uchwały o zwrocie dopłat zwrócone dopłaty należy zaliczyć do przychodów wspólników (w tym Pana) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy zwrot dopłat nie spowoduje powstania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że nie zostanie dokonany z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów kodeksu spółek handlowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu – bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem są w szczególności otrzymane pieniądze. Jednakże zgodnie z polskim systemem podatkowym zarówno wniesienie dopłaty do spółki mającej osobowość prawną, jak i jej zwrot są „przezroczyste” podatkowo. Art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki jeśli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Podobnie, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną – do wysokości wniesionych dopłat. Przywołany art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia prawa do zwolnienia z podatku przychodów z tytułu zwróconych udziałowcom dopłat od tego, kto i w jakiej wysokości wniósł dopłaty. Powołany przepis stanowiąc o zwolnieniu od podatku przychodów „otrzymanych z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio do spółki mającej osobowość prawną” nie przesądza, że wyłączenie to dotyczy jedynie dopłat zwróconych tym udziałowcom, którzy je wnieśli czy też dokładnie w wysokości w jakiej dany udziałowiec je wniósł. Przepis ten odnosi się do każdego udziałowca spółki, który w dniu podjęcia uchwały o zwrocie dopłat, posiada udziały w spółce i związane z nimi prawo majątkowe do otrzymania zwrotu dopłat.

Jeśli zwrot dopłat byłby dopuszczalny w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych (np. spółka nie jest w likwidacji), to dla aktualnego udziałowca otrzymanie takiego zwrotu nie rodzi obowiązku wykazania przychodu podatkowego.

W dniu 30 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-913/08/IB stwierdzając, iż stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2008 r. w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zwrotu dopłat wniesionych do spółki kapitałowej jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 20 stycznia 2009 r. (data nadania). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 23 lutego 2009 r. znak ITPB2/415W-4/09. W dniu 6 kwietnia 2009 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 347/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na ww. interpretację. Wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 65/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 5 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 578/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż konkluzja Sądu pierwszej instancji, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu otrzymanego przez podmiot, który wniósł wcześniej dopłaty, nie jest do końca precyzyjna i pełna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. dotyczy wspólników spółki mającej osobowość prawną, którzy wnieśli dopłaty do udziałów, oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, w relacji do których dokonano dopłaty; wymieniony przepis nie uwzględnia natomiast nowoobjętych udziałów, w stosunku do których nie wniesiono dopłat.

Jeżeli do nowoobjętego udziału nie została dokonana dopłata, oznacza to, że nie wniesiono w tym zakresie dopłaty w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f.

Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że ustanowione w nim zwolnienie podatkowe przychodu z tytułu zwrotu dopłat do udziałów jest ograniczone do wysokości wniesionych dopłat. Zwolnienie odnosi się do wspólników, którzy wnieśli uprzednio dopłaty do posiadanych udziałów w spółce kapitałowej. Z wykładni systemowej wynika, że wskazany powyżej krąg podmiotów uprawnionych do przywileju podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. rozszerzyć należy o wspólników, który nabyli udziały, w relacji do których dokonano dopłaty.

Na podstawie art. 179 § 3 k.s.h. wspólnikowi, z tytułu nabycia udziału, do którego sprzedawca udziału dokonał dopłaty, przysługiwać będzie zwrot dopłaty, który z kolei objęty zostanie zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f.

Natomiast zmiana proporcji udziałów w spółce mającej osobowość prawną poprzez objęcie nowych udziałów, w relacji do których nie wniesiono uprzednio dopłaty nie jest objęta regulacją prawną art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. Tylko wniesienie dopłaty do udziałów w spółce mającej osobowość prawną, w tym następstwo prawne w odniesieniu do udziałów, do których dokonano dopłaty, uprawnia do zwolnienia podatkowego z tytułu wniesionych uprzednio dopłat - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. Jeżeli wspólnik otrzymałby zwrot dopłaty uwzględniający jego aktualne prawo do udziałów - obejmujące nowe udziały w relacji do których nie dokonano dopłaty, uzyskałby zwrot dopłaty w wysokości wyższej od wniesionych uprzednio dopłat. Natomiast unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. ogranicza ustanowione w nim zwolnienie podatkowe do wysokości wniesionych uprzednio dopłat.

WSA w wyroku z dnia 5 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 578/11 wskazał, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, uzyskany przez wspólnika spółki kapitałowej przychód z tytułu zwrotu wniesionych uprzednio dopłat na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych - na mocy art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. - wyłącznie do wysokości wniesionych dopłat, którego wysokość należy ustalić na dzień dokonania dopłat.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w przypadku dokonania przez wspólnika, oraz jego następcy prawnego dopłaty na nowoobjęte udziały.

Dopłaty w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, to wynikające z umowy spółki, dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki, których terminy i wysokość oznacza w miarę potrzeby uchwała wspólników. Przepis art. 178 § 2 k.s.h. przewiduje obowiązek nakładania i uiszczania dopłat przez wspólników w stosunku równomiernym do udziałów, co oznacza, że nie może być przyjęty inny miernik stosunkowości. Dopłaty są wkładami pieniężnymi i stanowią część majątku spółki, z tym, że pomimo iż są wkładami wspólników do spółki, nie powiększają dotychczasowych udziałów w kapitale zakładowym. Stanowią specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, określanego w doktrynie jako pożyczka wewnętrzna, służącego pokryciu straty ewentualnie wynikającego z potrzeby dokapitalizowania spółki celem zwiększenia efektywności jej działań. Dopłaty, mając co do zasady charakter czasowy, mogą być, jeżeli nie jest wymagane pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym, zwracane wspólnikom (179 k.s.h.). Warunkiem zwrotu jest podjęcie stosownej uchwały przez wspólników o zwrocie dopłat. Bez stosownej uchwały wspólnikowi nie przysługuje prawo domagania się zwrotu dopłaty. Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika. W przypadku zbycia udziału przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu poniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziału. Zwrot dopłat następuje równomiernie tj. według równej wartości w stosunku do udziałów.

W opinii Sądu nie budzi wątpliwości, że prawo do zwrotu dopłat jest - w myśl art. 18 u.p.d.o.f. -prawem majątkowym. Prawa majątkowe stanowią źródło przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. podlegają przychody otrzymane przez wspólnika z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat. Przychody z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, do spółki mającej osobowość prawną, są wolne od podatku dochodowego do wysokości wniesionych uprzednio dopłat.

Ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. korzystać będzie zatem wyłącznie przychód do wysokości wniesionych uprzednio dopłat. Nadwyżka ponad tę kwotę będzie stanowiła przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Nadwyżka, wynikająca ze zwrotu dopłat z tytułu nowoobjętych udziałów w stosunku do których nie wniesiono dopłat nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Uwzględniając powyższe, wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki jawnej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat.

Przychody z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, do spółki mającej osobowość prawną, są zatem wolne od podatku dochodowego do wysokości wniesionych uprzednio dopłat.

Jednocześnie, zwolnienie dotyczy wyłącznie dopłat wniesionych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wnoszenie dopłat przez wspólników spółek z .o.o. regulują przepisy art. 177, 178 i 179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz.1037 ze zm.). Zgodnie z art. 177 § 1 ww. ustawy umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

W myśl art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z § 2 ww. artykułu zwrot dopłat może nastąpić po upływie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku oraz uzupełnieniu wniosku jest Pan wspólnikiem spółki jawnej, która zostanie połączona ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Połączenie ma nastąpić przez objęcie przez spółkę jawną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej. W chwili obecnej, tj. przed wniesieniem aportu udziałowcami ww. spółki kapitałowej są: a) osoba fizyczna, b) spółka jawna. Kilka lat temu ww. udziałowcy – zgodnie z umową spółki z o.o. oraz stosowną uchwałą – wnieśli dopłaty do kapitału. Wraz z objęciem przez spółkę jawną udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny zmieni się proporcja udziałów dotychczasowych wspólników, a spółka jawna nabędzie prawo do dopłat zwrotnych do kapitału wniesionych przez dotychczasowych wspólników w proporcji większej niż uprzednio.

Z prawnopodatkowego punktu widzenia otrzymanie zwrotu dopłat w sytuacji przedstawionej we wniosku – wbrew opinii Wnioskodawcy – spowoduje zatem powstanie przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, przychód ten będzie mógł korzystać natomiast wyłącznie do wysokości wniesionych dopłat. Ewentualna nadwyżka ponad tę kwotę będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy tym, określenia wielkości przychodu (w tym przychodu zwolnionego z opodatkowania) należy dokonać na podstawie udziału przysługującego Wnioskodawcy w spółce jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.