Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.690.2023.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-05
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych, zwolnienie najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy w tej części i w tym okresie, w jakim lokale mieszkalne nie zostaną podnajęte przez Najemcę, zwolnienie najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy w tej części i w tym okresie, w jakim lokale mieszkalne zostaną podnajęte przez Najemcę.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; najem-najem mieszkań; najem-najem na cele działalności ; najem-najem na cele mieszkalne ; najem-najem prywatny; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze  mieszkalnym  lub  części  nieruchomości na cele mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36

Interpretacja indywidualna – w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

**nieprawidłowe** - w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych,

**prawidłowe -** w zakresie zwolnienia najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy w tej części i w tym okresie, w jakim lokale mieszkalne nie zostaną podnajęte przez Najemcę,

**nieprawidłowe -** w zakresie zwolnienia najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy w tej części i w tym okresie, w jakim lokale mieszkalne zostaną podnajęte przez Najemcę.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 26 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wynajmu lokali mieszkalnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

I. Umowa użyczenia - Lokal Mieszkalny 1

W dniu 12 maja 2023 roku zawarta została umowa użyczenia („Umowa Użyczenia”) nieruchomości ("Lokal Mieszkalny 1") pomiędzy biorącą w użyczenie („Wnioskodawczyni”), a właścicielką ("Użyczająca").

Zarówno Wnioskodawczyni jak i Użyczająca nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni, jest zarazem matką Użyczającej.

Nieruchomość składa się m.in. z Lokalu Mieszkalnego 1 stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 104 m2 położonego w budynku mieszkalnym dwulokalowym, który to Lokal Mieszkalny 1 objęty jest księgą wieczystą o numerze …. Z Lokalem Mieszkalnym 1 związany jest udział w nieruchomości wspólnej wynoszący 5/6, to jest w prawie własności nieruchomości składającej się z działki o powierzchni 1100 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym dwulokalowym ("Nieruchomość Wspólna") oraz w częściach wspólnych budynku: fundamentach, murach, strychu i pomieszczeniach, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali ("Części Wspólne Budynku"). Nieruchomość, na której zlokalizowany jest budynek objęta jest księgą wieczystą ….

Nieruchomość ma charakter mieszkalny i wchodzi w skład majątku prywatnego Użyczającej. Przedmiotem Umowy Użyczenia jest Lokal Mieszkalny 1 wraz ze związanym z nim udziałem w Nieruchomości Wspólnej oraz w Częściach Wspólnych Budynku. Umowa Użyczenia stanowi, że Wnioskodawczyni ma obowiązek utrzymywania Lokalu w niepogorszonym stanie technicznym oraz terminowego ponoszenia wszelkich kosztów związanych z posiadaniem i utrzymaniem Lokalu.

Wnioskodawczyni ponosi wszelką odpowiedzialność za szkody w mieniu i na osobie powstałe wskutek naruszenia obowiązków w zakresie utrzymania Lokalu w należytym stanie technicznym. Użyczająca ma natomiast obowiązek wydania Nieruchomości Wnioskodawczyni do korzystania oraz odebrania Lokalu po zakończeniu trwania Umowy Użyczenia. Użyczającej przysługuje również prawo do dokonywania okresowej kontroli stanu i wyposażenia Lokalu. Strony postanowiły, iż Wnioskodawczyni w czasie trwania Umowy Użyczenia przysługuje prawo do czerpania pożytków z przedmiotu umowy, w tym pożytków cywilnych, w szczególności Wnioskodawczyni na prawo wynajęcia lub oddania do nieodpłatnego używania nieruchomości osobie trzeciej na warunkach ustalonych przez Wnioskodawczynię. Zawarcie umowy z osobą trzecią nie wymaga zgody Użyczającej. Wszelkie koszty związane z wynajęciem lub oddaniem do używania nieruchomości osobie trzeciej, w tym obciążenia publicznoprawne obciążają wyłącznie Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni zobowiązuje się zwolnić Użyczającą od obowiązku ponoszenia jakichkolwiek kosztów w tym zakresie.

Umowa Użyczenia zawarta została na czas nieokreślony, a każdej ze stron przysługuje prawo rozwiązania Umowy Użyczenia z zachowaniem 3 miesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. Umowa Użyczenia może zostać jednak rozwiązana w każdym momencie za porozumieniem stron. Użyczającej przysługuje prawo wypowiedzenia Umowy Użyczenia ze skutkiem natychmiastowym, w określonych w Umowie Użyczenia przypadkach.

II. Własność - Lokal Mieszkalny 2

Ponadto, Wnioskodawczyni jest właścicielem Lokalu Mieszkalnego 2 stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 38 m2 położonego w budynku mieszkalnym dwulokalowym, który to Lokal Mieszkalny 2 objęty jest księgą wieczystą o numerze ….. Z Lokalem Mieszkalnym 2 związany jest udział w nieruchomości wspólnej wynoszący 1/6, to jest w prawie własności Nieruchomości Wspólnej oraz Częściach Wspólnych Budynku.

III. Umowa najmu

Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć umowę najmu ("Umowa Najmu") Lokalu Mieszkalnego 1 i Lokalu Mieszkalnego 2 oraz Nieruchomości Wspólnej i Części Wspólnych Budynku (łącznie jako "Nieruchomość") z osobą trzecią ("Najemca") nie prowadzącą działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania lokali. Najem Nieruchomości będzie najmem prywatnym ukierunkowanym wyłącznie na cele mieszkalne. Nieruchomość będzie wykorzystywana jedynie na potrzeby mieszkaniowe. Wnioskodawczyni nie wyposaży Nieruchomości na zlecenie Najemcy oraz nie przygotowuje Nieruchomości nie zostanie przez Wnioskodawczynię przygotowana specjalnie pod potrzeby Najemcy, który we własnym zakresie zapewni wyposażenie Nieruchomości oraz dokona ewentualnego przystosowania Nieruchomości do własnych celów mieszkalnych. Wnioskodawczyni jeszcze przed zawarciem Umowy Najmu udostępniła Najemcy Nieruchomość celem umożliwienia Najemcy przystosowania i wyposażenia Nieruchomości pod jego potrzeby. Najemca poczynił nakłady na Nieruchomość, tj. dobudował dodatkową kondygnację i zrobił remont („Prace Adaptacyjne"). Prace Adaptacyjne na dzień złożenia Wniosku nie zostały ukończone. Najemca przed podpisaniem Umowy Najmu planuje dokończyć Prace Adaptacyjne i wyposażyć Nieruchomość według swoich potrzeb. Najemca, z uwagi na rozmiary Nieruchomości i czas trwania Umowy Najmu, we własnym zakresie będzie uprawniony do podnajmowania całości lub części Nieruchomości osobom trzecim wyłącznie na potrzeby mieszkaniowe, przy czym podnajem ten będzie mógł przybierać formę jedynie najmu długoterminowego. Najemca nie będzie uprawniony do podnajmowania całości lub części Nieruchomości w formie najmu krótkoterminowego. Dalszy podnajem nieruchomości będzie zakazany. W przypadku zachowania sprzecznego z postanowieniami Umowy Najmu Wnioskodawczyni będzie uprawniona do natychmiastowego wypowiedzenia Umowy Najmu. Umowa Najmu zostanie zawarta przez Wnioskodawczynię i Najemcę jako pomiędzy osobami prywatnymi (fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej).

Zarówno Użyczająca, Wnioskodawczyni jak i Najemca nie mają zamiaru wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych.

Podatek od nieruchomości będzie opłacany przez Wnioskodawczynię.

Umowa Najmu nie zostanie zawarta ze spółkami prawa handlowego lub jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, w których Wnioskodawczyni lub Użyczająca jest wspólnikiem lub w których pełni funkcje zarządcze. Wnioskodawczyni oraz Użyczająca nie są wspólnikami oraz nie pełnią funkcji zarządczych w spółkach prawa handlowego lub jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną.

Użyczająca i Wnioskodawczyni nie mają zamiaru zatrudniania pracowników, Umowie Użyczenia i Umowie Najmu nie będą towarzyszyły żadne usługi sprzątające i gastronomiczne.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz nie zajmuje się profesjonalnie wynajmowaniem lokali w celach zarobkowych, nie jest również wspólnikiem w żadnej spółce, a Nieruchomość będzie jej jedyną nieruchomością jaką przeznaczy na wynajem. Wnioskodawczyni nie zawrze Umowy Najmu z Najemcą do czasu wydania interpretacji indywidualnej w jej sprawie. Uzyskane przychody z Wynajmu Nieruchomości mogą przekroczyć w skali roku kwotę 200 tysięcy złotych.

Pytania
-------

1\. Czy w okolicznościach przedstawionych we Wniosku zawierającym opis zdarzenia przyszłego, wynajem Najemcy Nieruchomości przez Wnioskodawczynię będzie stanowił świadczenie usług w myśl art. 8 ust 1 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. i w związku z tym będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy w okolicznościach przedstawionych we Wniosku zawierającym opis zdarzenia przyszłego, w przypadku podnajęcia przez Najemcę Nieruchomości osobom trzecim na cele mieszkalne, Wnioskodawczyni, w zakresie przychodów uzyskiwanych z tytułu Umowy Najmu, będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.?

3\. Czy w okolicznościach przedstawionych we Wniosku zawierającym opis zdarzenia przyszłego, w przypadku podnajęcia Nieruchomości przez Najemcę jedynie części przy zachowaniu pozostałej części Nieruchomości do użytku na własne cele mieszkaniowe, Wnioskodawczyni, w zakresie przychodów uzyskiwanych z tytułu Umowy Najmu, będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. dla całości uzyskiwanych przychodów z tytułu Umowy Najmu lub jedynie w części odpowiadającej części Nieruchomości której Najemca nie będzie podnajmował?

4\. Czy w okolicznościach przedstawionych we Wniosku zawierającym opis zdarzenia przyszłego, w przypadku podnajęcia Nieruchomości przez Najemcę jedynie przez część okresu trwania Umowy Najmu, przy zachowaniu Nieruchomości do użytku na własne cele mieszkaniowe przez Najemcę w pozostałym okresie trwania Umowy Najmu, Wnioskodawczyni, w zakresie przychodów uzyskiwanych z tytułu Umowy Najmu, będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. przez cały okres trwania Umowy Najmu lub jedynie w okresie, w którym Najemca nie będzie podnajmował żadnej części Nieruchomości?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

ad 1.

W okolicznościach przedstawionych we Wniosku zawierającym opis zdarzenia przyszłego, wynajem Nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt. i SA/Bd 642/21, (LEX nr 3286871.), w którym to Sąd orzekł, iż nie można zapominać, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi działać w charakterze prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast podatnik dokonujący transakcji "prywatnie" nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT.

W świetle powyższego najem "prywatny" (nie będący działalnością gospodarczą) może mieć także charakter zorganizowany, ciągły i powtarzalny, samo zaś uzyskiwanie przez wynajmującego pożytków z majątku (w postaci czynszu) nie oznacza od razu prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik będący osobą fizyczną ma prawo prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także wykorzystywać je do celów "prywatnych", oddając w najem. Wówczas nieruchomości i lokale, nie są składnikami majątku przedsiębiorstwa i nie stanowią jego środków trwałych. Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nakazał organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy skorygować wartość sprzedaży zwolnionej z VAT i dokonać ponownego rozliczenia podatku za badany okres, przyjmując, że zarówno wynajem lokali mieszkalnych, jak i ich sprzedaż, nie podlega VAT.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone późniejszym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 334/22 (LEX nr 3400372), w który to Sąd stwierdził, że w przypadku gdy najem i sprzedaż nieruchomości następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie w ramach działalności gospodarczej, to nie można jej uznać za podlegającą opodatkowaniu VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy, biorąc pod uwagę, że przedmiot Umowy Najmu stanowi majątek prywatny Użyczającej, a Wnioskodawczyni zawiera Umowę Najmu, w sposób (jak to określił Sąd w powyżej przywołanym orzeczeniu) „prywatny”, wynajem Nieruchomości nie będzie stanowił świadczenia usługi w myśl art. 8 ust 1 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. i nie będzie w związku z tym, podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

ad 2.

W razie jednak odrębnej interpretacji Organu i uznania, że wynajem Nieruchomości będzie stanowił świadczenia usługi w myśl art. 8 ust 1 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. i w związku z tym, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, zdaniem Wnioskodawczyni będzie ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust 1 pkt 36 u.p.t.u. dla całości uzyskiwanych przychodów z tytułu Umowy Najmu przez cały okres trwania Umowy Najmu. Nieruchomość zostanie wynajęta osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, w celach mieszkaniowych. Nieruchomość nie będzie przedmiotem prowadzenia przez Najemcę działalności gospodarczej. Ewentualny podnajem przez Najemcę części lub całości Nieruchomości ma jedynie prowadzić do odciążenia Najemcy z tytułu ciężarów związanych z wykonywaniem jego obowiązków wynikających z Umowy Najmu i jedynie włączyć osoby trzecie w partycypację ciężarów związanych z wykonywaniem obowiązków Najemcy.

Zgodnie z powszechnie aprobowaną linią orzeczniczą, tu chociażby wyrok NSA w Warszawie z dnia 3 września 2013 r., i FSK 1012/12, (LEX nr 1375818), czy też wyrok WSA w Poznaniu z 27.11.2020 r., i SA/Po 505/20, (LEX nr 3106452), podatnik może skorzystać z przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. zwolnienia usługi najmu z opodatkowania podatkiem od towarów, jeśli umowa najmu zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i najemca lokal ten może wykorzystywać tylko w celach mieszkaniowych, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że ewentualny podnajem Nieruchomości dla osób trzecich na realizowanie ich potrzeb mieszkaniowych nie będzie miał na celu realizacji celów gospodarczych Najemcy, a bezpośrednio w dalszym ciągu będzie miał na celu zaspokajanie jego potrzeb mieszkaniowych. Tym samym zgodnie z przywołanym powyżej orzecznictwem, Wnioskodawczyni, w zakresie uzyskiwanych przychodów z tytułu Umowy Najmu będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

ad 3. i ad. 4.

W razie jednak odrębnej interpretacji Organu i uznania, że wynajem Nieruchomości będzie stanowił świadczenia usługi w myśl art. 8 ust 1 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. i w związku z tym, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, a także uznania, że ewentualny podnajem Nieruchomości osobom trzecim nie będzie związany z realizacją potrzeb mieszkaniowych Najemcy, zdaniem Wnioskodawczyni, nie będzie to wyłączało możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. w tej części i w tym okresie, w jakim Nieruchomość nie zostanie podnajęta przez Najemcę. Tym samym, przy przywołanym powyżej stanowisku Organu Wnioskodawczyni będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. w tej części i w tym okresie, w jakim Nieruchomość nie zostanie podnajęta przez Najemcę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

**nieprawidłowe** - w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych,

**prawidłowe -** w zakresie zwolnienia najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy w tej części i w tym okresie, w jakim lokale mieszkalne nie zostaną podnajęte przez Najemcę,

**nieprawidłowe -** w zakresie zwolnienia najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy w tej części i w tym okresie, w jakim lokale mieszkalne zostaną podnajęte przez Najemcę.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. .j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do

rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) :

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć umowę najmu Lokalu Mieszkalnego 1 i Lokalu Mieszkalnego 2 oraz Nieruchomości Wspólnej i Części Wspólnych Budynku z osobą trzecią. Uzyskane przychody z Wynajmu Nieruchomości mogą przekroczyć w skali roku kwotę 200 tysięcy złotych. Umowa Najmu zostanie zawarta przez Wnioskodawczynię i Najemcę jako pomiędzy osobami prywatnymi (fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zamierza świadczyć usługę najmu na cele mieszkaniowe oraz usługa ta będzie polegać na wykorzystywaniu Nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście wyżej przedstawionego opisu sprawy oraz przywołanych przepisów należy stwierdzić, że najem Nieruchomości wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy przedmiotowy najem stanowi tzw. „najem prywatny” Nieruchomości. W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a świadcząc ww. usługę najmu Wnioskodawczyni działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, najem Nieruchomości przez Wnioskodawczynię będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem pani stanowisko w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych uznałem za nieprawidłowe.

Należy tu zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561).

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: „(…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”.

Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

· świadczenie usługi na własny rachunek,

· charakter mieszkalny nieruchomości,

· mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Pani wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla usług najmu lokali mieszkalnych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli:

· lokal ma charakter mieszkalny,

· wynajmowany będzie na realizację celów mieszkaniowych osób fizycznych,

· wynajmowany będzie we własnym imieniu i na własny rachunek,

to wynajem nieruchomości dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Odnosząc się zatem do kwestii budzącej Pani wątpliwość należy stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy świadczone przez Panią usługi wynajmu lokali mieszkalnych będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wyłącznie wówczas gdy będą wykorzystywane na osobiste cele mieszkaniowe Najemcy i nie będą dalej podnajmowane, ponieważ wówczas będą spełnione wyżej opisane przesłanki do zastosowania zwolnienia.

Natomiast w sytuacji gdy Najemca podnajmie całość lub część lokalu mieszkalnego wynajmowanego od Pani, to wówczas lokal mieszkalny lub jego część nie będzie już służył Najemcy dla zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych i w tym zakresie w jakim będzie podnajmowany przez Najemcę nie znajdzie zastosowania zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie zwolnienia najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy w tej części i w tym okresie, w jakim lokale mieszkalne nie zostaną podnajęte przez Najemcę uznałem za prawidłowe, natomiast w tej części i w tym okresie, w jakim lokale mieszkalne zostaną podnajęte przez Najemcę za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. 2383 ze zm.).