Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.453.2019.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-02
Teza: czy: - wykorzystywanie przez Spółkę Magazynów 1 i 2 oraz Części niewynajmowanej Obiektu 3 na cele działalności zwolnionej z CIT jak i działalności opodatkowanej, nie prowadzi do stwierdzenia, że na Spółce ciąży obowiązek zastosowania Rozdziału 1a Ustawy o CIT, w zakresie metodologii ustalania cen transferowych w relacjach pomiędzy zakładem strefowym Spółki, a magazynami, - koszty Magazynów 1 i 2 oraz Części niewynajmowanej Obiektu 3 stanowią tzw. „koszt wspólny” działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej z CIT na podstawie Zezwolenia, a z uwagi na brak możliwości precyzyjnego przypisania do poszczególnych źródeł opodatkowania (dochody zwolnione lub opodatkowane) - Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania wobec tych kosztów tzw. „klucza przychodowego”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; magazyn; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 października 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wykorzystywanie przez Spółkę Magazynów 1 i 2 oraz Części niewynajmowanej Obiektu 3 na cele działalności zwolnionej z CIT jak i działalności opodatkowanej, nie prowadzi do stwierdzenia, że na Spółce ciąży obowiązek zastosowania Rozdziału 1a Ustawy o CIT, w zakresie metodologii ustalania cen transferowych w relacjach pomiędzy zakładem strefowym Spółki, a magazynami,
*   koszty Magazynów 1 i 2 oraz Części niewynajmowanej Obiektu 3 stanowią tzw. „koszt wspólny” działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej z CIT na podstawie Zezwolenia, a z uwagi na brak możliwości precyzyjnego przypisania do poszczególnych źródeł opodatkowania (dochody zwolnione lub opodatkowane) - Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania wobec tych kosztów tzw. „klucza przychodowego”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy

*   wykorzystywanie przez Spółkę Magazynów 1 i 2 oraz Części niewynajmowanej Obiektu 3 na cele działalności zwolnionej z CIT jak i działalności opodatkowanej, nie prowadzi do stwierdzenia, że na Spółce ciąży obowiązek zastosowania Rozdziału 1a Ustawy o CIT, w zakresie metodologii ustalania cen transferowych w relacjach pomiędzy zakładem strefowym Spółki, a magazynami,
*   koszty Magazynów 1 i 2 oraz Części niewynajmowanej Obiektu 3 stanowią tzw. „koszt wspólny” działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej z CIT na podstawie Zezwolenia, a z uwagi na brak możliwości precyzyjnego przypisania do poszczególnych źródeł opodatkowania (dochody zwolnione lub opodatkowane) - Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania wobec tych kosztów tzw. „klucza przychodowego”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka uzyskała Zezwolenie na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefy Ekonomicznej z 25 sierpnia 2017 r., (dalej także: „Zezwolenie”).

Działalność Spółki na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową, w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej także: „PKWiU”), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.):

*   szkło gospodarcze (sekcja C, dział 23, grupa 23.1, klasa 23.13 PKWiU),
*   surowce wtórne ze szkła (sekcja E, dział 38, grupa 38.3, klasa 38.32, kategoria 38.32.3, podkategoria 38.32.31 PKWiU),
*   oraz w zakresie sprzedaży odpadów poprodukcyjnych powstałych w wyniku prowadzenia ww. działalności gospodarczej, określonych w sekcji E, dział 38, grupa 38.1, klasa 38.11, kategoria 38.11.5 PKWiU - odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu.

Poza działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, Wnioskodawca prowadzi także działalność, która nie podlega zwolnieniu z CIT, w związku z czym opodatkowana jest na zasadach ogólnych. Działalność ta obejmuje m.in. odsprzedaż towarów nabywanych uprzednio od innych podmiotów.

Spółka posiada dwa magazyny oraz jeden obiekt produkcyjno-magazynowy, które są wykorzystywane przez nią w związku z prowadzoną działalnością nieopodatkowaną, jak i działalnością opodatkowaną. W Magazynach 1 i 2 (położonych poza terenem SSE), Wnioskodawca magazynuje zarówno produkty będące efektem procesu produkcyjnego realizowanego przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia (Produkty), jak i towary nabywane przez Spółkę od innych podmiotów (Towary). Dochody ze sprzedaży Produktów stanowią dla Wnioskodawcy dochody z działalności zwolnionej z opodatkowania, zaś dochody osiągane przez Spółkę ze sprzedaży Towarów są przez Spółkę alokowane do dochodów z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. W konsekwencji, koszty związane z Magazynami 1 i 2 dotyczą zarówno działalności zwolnionej jak i opodatkowanej. Wnioskodawca nie jest przy tym w stanie precyzyjnie przypisać kosztów do źródła zwolnionego z opodatkowania/podlegającego opodatkowaniu.

Obiekt 3 jest halą produkcyjno-magazynową, która w większej części (ok. 4661 m2) jest wynajmowana na rzecz podmiotu powiązanego i odbywa się tam proces zdobienia butelek przez spółkę powiązaną (Powierzchnia wynajmowana). W drugiej, mniejszej części (ok. 980 m2) należącej do Spółki odbywa się proces sortowania produktów wytworzonych przez Spółkę na terenie SSE oraz towarów zakupionych od innych spółek powiązanych (Część niewynajmowana Obiektu 3), które następnie trafiają do Magazynu 1 lub 2. W związku z tym, że usługi najmu nie stanowią działalności objętej Zezwoleniem, przychody i koszty związane z Powierzchnią wynajmowaną, Spółka przypisuje i zamierza przypisywać do działalności podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Natomiast, jeśli chodzi o koszty związane z Częścią niewynajmowaną Obiektu 3 to dotyczą one zarówno działalności zwolnionej jak i opodatkowanej, przy czym Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie przypisać kosztów do źródła zwolnionego z opodatkowania / podlegającego opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykorzystywanie przez Spółkę Magazynów 1 i 2 oraz Części niewynajmowanej Obiektu 3 na cele działalności zwolnionej z CIT jak i działalności opodatkowanej, nie prowadzi do stwierdzenia, że na Spółce ciąży obowiązek zastosowania Rozdziału 1a Ustawy o CIT, w zakresie metodologii ustalania cen transferowych w relacjach pomiędzy zakładem strefowym Spółki, a magazynami?
2.  Czy koszty Magazynów 1 i 2 oraz Części niewynajmowanej Obiektu 3 stanowią tzw. „koszt wspólny” działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej z CIT na podstawie Zezwolenia, a z uwagi na brak możliwości precyzyjnego przypisania do poszczególnych źródeł opodatkowania (dochody zwolnione lub opodatkowane) - Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania wobec tych kosztów tzw. „klucza przychodowego”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pyt. 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym wykorzystywanie przez Spółkę Magazynów 1 i 2 na cele działalności zwolnionej z CIT jak i działalności opodatkowanej, nie prowadzi do stwierdzenia, że na Spółce ciąży obowiązek zastosowania Rozdziału 1a Ustawy o CIT, w zakresie metodologii ustalania cen transferowych w relacjach pomiędzy zakładem strefowym Spółki, a magazynami.

Szczegółowy zakres zwolnień od podatku dochodowego podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE wynika z przepisów Ustawy o CIT oraz ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 482, dalej: „Ustawa o SSE”), jak również z przepisów Rozporządzenia o SSE.

Zgodnie z art. 12 Ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach Ustawy o CIT. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT, zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zasada ta znajduje również potwierdzenie w Rozporządzeniu o SSE, wskazującym w § 5 ust. 5, iż w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Jeżeli § 5 ust. 5 ma zastosowanie, § 5 ust. 6 Rozporządzania o SSE wskazuje, że przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie SSE za pośrednictwem jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, przepisy Ustawy o CIT, dotyczące ustalania cen transferowych między podmiotami powiązanymi, stosuje się odpowiednio.

Wnioskodawca podkreśla, że z powyższych przepisów Ustawy o CIT, jak też uregulowań zawartych w przepisach strefowych wynika jednoznaczny związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem), przynoszącej określony dochód, z możliwością nabycia uprawnień do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (CIT). Jednocześnie, Spółka wskazuje, że akty normatywne regulujące zasady funkcjonowania przedsiębiorstw na terenie specjalnych stref ekonomicznych nie wyjaśniają jednak pojęcia działalności gospodarczej.

Pomocna w tym zakresie jest praktyka organów podatkowych, które odwołując się do reguł wykładni językowej, określają działalność gospodarczą jako „zespół działań związanych z wytwarzaniem dóbr i usług, a także dysponowaniem i zarządzaniem nimi, podejmowanych na własny rachunek przez określone podmioty w celach zarobkowych” (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 marca 2010 r. sygn. ILPB3/423-7/10-4/ŁM).

Podobne znaczenie nadał temu pojęciu ustawodawca, definiując działalność gospodarczą na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), jako każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1294), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców (art. 3 pkt 9 tej ustawy). Ogólną definicję działalności gospodarczej zawiera natomiast przepis art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1294), zgodnie z którym jest to zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Mając powyższe na względzie, prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE należy, w ocenie Spółki, rozumieć jako wytwarzanie produktów na obszarze wyznaczonym granicami tej strefy, realizowane dzięki istniejącej w tym miejscu infrastrukturze i zatrudnionym w tym celu pracownikom. Natomiast, szczegółowy przedmiot działalności, jaka ma być wykonywana przez Wnioskodawcę na terenie SSE, określona została w otrzymanym Zezwoleniu. Nie ulega wątpliwości, iż w opisanym stanie faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej będzie w kontekście powołanych definicji zakład produkcyjny Spółki zlokalizowany na terenie SSE, bowiem w tym miejscu Spółka będzie produkowała wyroby objęte zakresem Zezwolenia. Tam odbywać się będzie planowanie i organizacja produkcji, wykonywanie funkcji okołoprodukcyjnych, tam znajdować się będzie miejsce zatrudnienia pracowników produkcyjnych, tam również zlokalizowane są inwestycje kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną. W tym kontekście należy stwierdzić, że zlokalizowane poza obszarem SSE Magazyny 1 i 2 oraz Część niewynajmowana Obiektu 3 pozostają i pozostawać będą w ścisłym, funkcjonalnym i służebnym związku do podstawowej działalności Spółki prowadzonej na terenie Strefy.

W opinii Spółki, regulacja analizowanego § 5 Rozporządzenia o SSE, została wprowadzona w celu zapobieżenia realizacji poza SSE części etapów produkcji objętych Zezwoleniem (w konsekwencji czego, w przypadku braku przedmiotowego ograniczenia, dochód ze sprzedaży wyrobów wyprodukowanych de facto częściowo poza strefą mógłby zostać objęty w całości zwolnieniem podatkowym). Powyższe znajduje również potwierdzenie w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego, w których organy wprost wskazują, iż (\`(...)\`) fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu (tak przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPB4/423-155/11-2/DS). Spółka przy tym podkreśla, iż działalność prowadzona przez magazyn nie będzie generowała wartości dodanej w zakresie wytwarzania Produktów, jako że świadczenia te nie stanowią elementu procesu produkcyjnego.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, przechowywanie w Magazynach 1 i 2 Produktów oraz sortowanie Produktów odbywające się w Części niewynajmowanej Obiektu 3 powinno zostać potraktowane jako działalność pomocnicza wobec działalności produkcyjnej objętej zakresem SSE.

Działalność taka, zdaniem Wnioskodawcy, nie może być przy tym potraktowana jako odrębna działalność gospodarcza, prowadzona poza granicami SSE, gdyż przechowywanie Produktów do czasu ich sprzedaży stanowi naturalną część prowadzenia działalności gospodarczej objętej zezwoleniem strefowym (a także działalności produkcyjnej per se), zatem stanowi wyłącznie pomocniczy element w stosunku do przedmiotu działalności wykonywanej na terenie SSE, a tym samym - zgodnie z cytowanym już stanowiskiem organu - nie będzie generowała wartości dodanej w zakresie procesu produkcyjnego.

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do różnego rodzaju kosztów związanych z działalnością pomocniczą w stosunku do produkcji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 22 stycznia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-180/07-2/ŁM) potwierdził stanowisko podatnika, iż (\`(...)\`) Spółka działalność gospodarczą będzie prowadzić wyłącznie na teranie Strefy w ramach otrzymanego zezwolenia, a jedynie Biuro Konstrukcyjne będzie poza obszarem Strefy. Prace badawczo-rozwojowe niewątpliwie związane będą z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie Strefy i co do zasady generować będą koszty uznawane dla celów podatkowych za koszt uzyskania przychodu (z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tak więc koszty funkcjonowania Biura Konstrukcyjnego poniesione w celu produkcji wyrobów (objętych zezwoleniem) na teranie Strefy, należy uznać za koszty dotyczące przychodów osiąganych z działalności prowadzonej na teranie Strefy. Zatem będą one kosztem uzyskania przychodów z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z której dochody są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, pomimo iż Magazyny 1 i 2 oraz Część niewynajmowana obiektu 3 zlokalizowane są poza terenem SSE, uznać należy, iż stanowią one integralną część działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i w konsekwencji nie zachodzi potrzeba wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie SSE, o którym mowa w § 5 ust. 5 Rozporządzenia o SSE.

W związku z tym, zdaniem Spółki, funkcjonowanie magazynów zlokalizowanych poza obszarem SSE, ale podejmującego czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do podstawowej działalności Spółki, nie wymaga zastosowania przepisów Rozdziału 1a Ustawy o CIT.

Należy przy tym zaznaczyć, iż zwolnieniem podatkowym objęta będzie jedynie działalność Spółki wskazana w Zezwoleniu, podczas gdy dochód powstający w związku z Towarami przechowywanymi w Magazynach lub sortowanymi w Części niewynajmowanej Obiektu 3 (nabytymi od innych podmiotów, a następnie odsprzedawanymi) w całości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem CIT. Spółka przy tym podkreśla, że zgodnie z przepisami Ustawy o CIT, ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych korzystał będzie wyłącznie dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia. Jakkolwiek występowanie przychodów zwolnionych i opodatkowanych powodować będzie określone konsekwencje w zakresie rozliczania kosztów funkcjonowania Magazynu (w tym wskazane w stanowisku przedstawionym w odniesieniu do pytania 2), pozostanie jednak bez wpływu na ewentualny obowiązek organizacyjnego wyodrębnienia działalności prowadzonej w Strefie oraz poza nią.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji jest - zdaniem Spółki - oczywiste, iż działalność Magazynów 1 i 2 oraz Części niewynajmowanej Obiektu 3 nie wiąże się z koniecznością wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie SSE, a tym samym zastosowania Rozdziału 1a Ustawy o CIT, w zakresie metodologii ustalania cen transferowych.

Pyt. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Magazynów 1 i 2 oraz Części niewynajmowanej Obiektu 3 stanowią tzw. „koszt wspólny” działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie Zezwolenia, a z uwagi na brak możliwości precyzyjnego przypisania do poszczególnych źródeł opodatkowania (dochody zwolnione lub opodatkowane) - Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania wobec tych kosztów tzw. „klucza przychodowego”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, zwolnienie obejmuje dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16. ust. 1 Ustawy o SSE. Tym samym, zezwolenie stanowi podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

Spółka wskazała, że na mocy art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest co do zasady, osiągnięta w danym roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Natomiast, na podstawie art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania tych przychodów.

Konsekwentnie, Spółka powinna rozpoznawać przychody i koszty w sposób, który umożliwi jej możliwie precyzyjne określenie dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz dochodu zwolnionego z opodatkowania osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia.

Jednocześnie, ustawodawca dostrzega, że bezpośrednia alokacja kosztów działalności nie zawsze jest możliwa. W takiej sytuacji, przy rozpoznaniu kosztów wpływających na dochód opodatkowany lub dochód zwolniony z opodatkowania, należy mieć na względzie szczególną regułę wprowadzoną na mocy art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT, która wskazuje, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Z kolei, na mocy art. 15 ust. 2a Ustawy o CIT, przedmiotową zasadę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Należy mieć również na względzie wyłączenie pozostające w mocy w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT: poniesione przez podatnika koszty uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować bezpośrednio do poszczególnych źródeł przychodów, powinny być wyłączone z rachunku tych kosztów w takiej części, w jakiej służą przychodom, których nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Powyższe pozwala na stwierdzenie, że sytuacja ponoszenia kosztów uzyskania przychodów, wobec których nie jest możliwe precyzyjne ustalenie, w jakiej części dotyczą one działalności strefowej oraz pozastrefowej, generuje obowiązek zastosowania proporcji na mocy art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT (tzw. klucz przychodowy).

Wskazana metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie przypisać kosztów do źródła przychodu (odpowiednio działalności strefowej bądź pozastrefowej). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na charakter podejmowanych w nich czynności, wydatki związane z Magazynami 1 i 2 oraz Częścią niewynajmowaną Obiektu 3 stanowią koszt wspólny działalności zwolnionej i opodatkowanej, a jednoznaczne przypisanie ich do źródła przychodu (działalność zwolniona bądź opodatkowana) nie jest i nie będzie możliwe. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do alokowania kosztów obydwu ww. magazynów do działalności zwolnionej oraz działalności opodatkowanej w stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w danym roku podatkowym przychody z działalności zwolnionej bądź opodatkowanej w ogólnej kwocie przychodów Spółki.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, dotyczących alokacji kosztów, których nie można bezpośrednio przypisać do działalności strefowej lub pozastrefowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.39.2017.1.TS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który stwierdził, że (\`(...)\`) Koszty Wspólne ponoszone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, dotyczące równocześnie działalności Spółki w SSE jak i działalności pozastrefowej powinny zostać przypisane do działalności objętej zwolnieniem z opodatkowania (działalność strefowa) oraz podlegającej opodatkowaniu (działalność pozastrefowa) z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego, a więc w takim stosunku, w jakim ogół przychodów z działalności strefowej oraz ogół przychodów z działalności pozastrefowej będą pozostawały do ogólnej kwoty przychodów Spółki, tj. zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT.

Podobne stanowisko zostało uznane jako prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1- 3.4510.1167.2016.1.IZ: Rozliczenie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma zatem wyłącznie na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem, ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu. Zatem, jeżeli w kolejnych latach podatkowych Spółka zacznie osiągać przychody zwolnione koszty powyższe powinna przyporządkować kluczem przychodowym zgodnie z powołanymi wyżej zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Analogiczne stanowiska były prezentowane przez organy podatkowe uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, m.in.:

1.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1107.2016.1.AB;
2.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.778.2016.4.PC;
3.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-413/16/IZ;
4.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-141/16/IZ;
5.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-619/15/AB;
6.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-527/15/APO.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Magazynów 1 i 2 oraz Części niewynajmowanej Obiektu 3 stanowią tzw. „koszt wspólny” działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie Zezwolenia, oraz że Wnioskodawca jest uprawniony zastosować do tych kosztów tzw. „klucz przychodowy”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.