Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-258/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-11
Teza: ustalenie, w którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu sprzedaży wyrobów na rzecz kontrahenta dokonywanej ze składu konsygnacyjnego w USA
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; magazynowanie; przychód; przychód-moment powstania przychodów; sprzedaż; wydanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lipca 2015 r. (data wpływu do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 3 lipca 2015 r., wpływu do tut. Biura 14 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2015 r. wpłynął do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim wniosek o wydanie interpre-tacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu sprzedaży wyrobów na rzecz kontrahenta dokonywanej ze składu konsygnacyjnego w USA. Wniosek ten przy piśmie z 9 lipca 2015 r. Znak: IPTBP3/4510-238/15-2/MS został przesłany do tut. BKIP do załatwienia zgodnie z właściwością.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej także: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym dzia-łalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów (dalej: „Wyroby”). W ramach przedmiotowej działalności Spółka współpracuje z podmiotami z zagranicy, w tym m.in. z kontra-hentem z USA (dalej: „Kontrahent”).

Stosownie do warunków wiążącej Spółkę i Kontrahenta (dalej łącznie: „Strony”) Umowy składu konsygnacyjnego (dalej: „Umowa”) Spółka dokonuje dostaw Wyrobów do Kontrahenta za pośred-nictwem składu konsygnacyjnego zlokalizowanego na terenie USA (dalej: „Magazyn”). W tym celu Wyroby są w pierwszej kolejności transportowane z zakładu Spółki w Polsce (dalej: „Zakład”) do Magazynu na warunkach ex works (koszt odprawy celnej i organizacji transportu z Zakładu do Ma-gazynu ponosi Kontrahent). Następnie Kontrahent jest upoważniony do pobrania Wyrobów z Ma-gazynu, wskutek czego dochodzi do sprzedaży pobranych Wyrobów (dalej: „Sprzedaż Wyrobów”). Wyroby są przechowywane w Magazynie w sposób pozwalający na ich identyfikację i są odpo-wiednio oznaczone, jako własność Spółki. Magazyn jest prowadzony przez Kontrahenta i znajduje się na terenie siedziby Kontrahenta (w USA). Zgodnie z Umową na moment pobrania Wyrobów z Magazynu przez Kontrahenta dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży Wyrobów i następuje prze-niesienie prawa do rozporządzania Wyrobami jak właściciel ze Spółki na Kontrahenta. Spółka po-zostaje zatem właścicielem Wyrobów do momentu ich pobrania z Magazynu przez Kontrahenta.

Pobranie Wyrobów z Magazynu jest raportowane do Spółki przez Kontrahenta zgodnie z przyjęty-mi procedurami. Na koniec każdego miesiąca, Spółka wystawia na Kontrahenta fakturę sprzedaży Wyrobów pobranych w danym miesiącu, bazując na uzyskanych informacjach o pobranych w da-nym miesiącu Wyrobach. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Spółka nie otrzymuje należności z tytułu Sprzedaży Wyrobów przed pobraniem Wyrobów z Magazynu przez Kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu Sprzedaży Wyrobów na rzecz Kontrahenta dokonywanej ze składu konsy-gnacyjnego w USA (Magazynu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w związ-ku z realizacją transakcji Sprzedaży Wyrobów z Magazynu na rzecz Kontrahenta, Spółka powinna rozpoznawać w dniu pobrania Wyrobów z Magazynu przez Kontrahenta, bowiem w tym momencie dochodzi do ich wydania na rzecz Kontrahenta (tj. następuje przeniesienie prawa własności oraz prawa do rozporządzaniem Wyrobami jak właściciel).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop” ), za przychody związane z działalnością go-spodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania powyższych przychodów uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g ustawy, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

1.  w zależności od przedmiotu transakcji jest to dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
2.  dzień wystawienia faktury,
3.  dzień uregulowania należności.

Przy czym obowiązek rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika powstaje, co do zasady, w dacie wystąpienia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Zdaniem Spółki w rozpatrywanej sytuacji kluczowe znaczenie, z perspektywy momentu rozpozna-nia przychodu z tytułu Sprzedaży Wyrobów na rzecz Kontrahenta, ma wykładnia terminu „wydanie rzeczy”. Zaznaczenia wymaga fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie defi-niuje tego pojęcia. Zatem warto w tym kontekście wskazać na praktykę interpretacyjną organów podatkowych. W odniesieniu do samego pojęcia „wydania rzeczy”, wskazuje się, że powinno ono być interpretowane w kontekście przejścia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem, możli-wości dysponowania rzeczą przez nabywcę jak właściciel - tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2010 r. Znak IBPBI/2/423-1510/10/JD, w której organ podatkowy wskazał, że „Wydanie rzeczy jest (\`(...)\`) przeniesieniem prawa do rozporzą-dzania towarem. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość dysponowania rzeczą”. Dodatkowo warto wskazać, na pogląd, zgodnie z którym „ustalenie momentu powstania przychodu należnego z danej transakcji gospodarczej wymaga uwzględnienia indywidualnych cech stosunku prawnego będącego podstawą tej transakcji (indywidualnych cech czynności realizowanych w ramach tego stosunku prawnego)” - tak m.in. wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2013 r. Znak ITPB4/423-136a/13/MT.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanej sytuacji, w momencie pobrania Wyrobów przez Kontrahenta z Magazynu, w ocenie Wnioskodawcy następuje wydanie Wyrobów, na skutek czego dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania Wyrobami (następuje przejście własności Wy-robów) ze Spółki na Kontrahenta. Do tego momentu, tzn. do dnia pobrania Wyrobów z Magazynu przez Kontrahenta, nie można zatem mówić o wydaniu Wyrobów.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w związku z transportem Wyrobów z Zakładu do USA oraz ich późniejszym składowaniem w Magazynie, nie dochodzi jeszcze do przejścia własności Wyro-bów ze Spółki na Kontrahenta (dochodzi bowiem efektywnie do przemieszczenia Wyrobów z jed-nego miejsca ich składowania do drugiego). Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla przyjęcia prawidłowości takiej oceny pozostaje fakt, że Kontrahent organizuje i ponosi koszty transportu Wy-robów do USA (dokonując dostawy na warunkach ex works) oraz koszty ich składowania w Maga-zynie. Bowiem w takim wypadku Kontrahent wypełnia jedynie swoje zobowiązanie, które wynika odpowiednio z zapisów Umowy składu konsygnacyjnego. Konsekwentnie Kontrahent jeszcze nie działa w tym wypadku, jako strona umowy Sprzedaży Wyrobów, ale jako strona innego stosunku obligacyjnego (tzn. Umowy składu konsygnacyjnego).

Ponadto w kontekście powyższych uwag, zdaniem Spółki, nie bez znaczenia pozostaje fakt, że Strony w Umowie, przewidziały zachowanie praw Spółki do Wyrobów nie tylko od strony formal-nej (w postaci prawa własności) ale i faktycznej - o czym świadczy m.in. odpowiednie oznakowanie Wyrobów w Magazynie Kontrahenta.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, „wydanie rzeczy” w rozumieniu postanowień przepisu art. 12 ust. 3a updop może nastąpić jedynie w wykonaniu zobowiązania, jako świadczenie, którego źró-dłem jest umowa (w tym wypadku jest to odpowiednia umowa Sprzedaży Wyrobów). Zgodnie bo-wiem z treścią art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Konsekwentnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z postanowieniami Umowy składu konsygnacyjnego, Sprzedaż Wyrobów dochodzi do skutku do-piero w momencie pobrania Wyrobów z Magazynu przez Kontrahenta. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przed dokonaniem Sprzedaży Wyrobów (tzn. w praktyce przed pobraniem Wyro-bów z Magazynu) nie może być mowy o „wydaniu rzeczy”, jako realizacji świadczenia wynikają-cego z przedmiotowej umowy, gdyż odpowiednia umowa Sprzedaży Wyrobów jeszcze nie została zawarta. A zatem zdaniem Wnioskodawcy na moment podjęcia przez Kontrahenta czynności pole-gających w szczególności na transporcie i przechowywaniu Wyrobów w Magazynie nie dojdzie do „wydania rzeczy”, tzn. Wyrobów w rozumieniu analizowanych przepisów. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, nie bez znaczenia dla przyjętego w danej sprawie stanowiska pozostaje okolicz-ność, że sam fakt wprowadzenia Wyrobów do Magazynu nie wiąże się z powstaniem po stronie Kontrahenta obowiązku uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy, należności z tytułu Sprzedaży Wyro-bów. Ponadto na moment rozpoczęcia przez Kontrahenta realizacji zobowiązania wynikającego z Umowy (tzn. organizacji transportu i wprowadzenia Wyrobów do Magazynu) nie wiadomo, jaka ilość tych Wyrobów zostanie nabyta przez Kontrahenta, a w konsekwencji - jaka będzie wysokość (wartość), należności (przychodu) przysługującej Wnioskodawcy z tego tytułu. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, na moment wyprowadzenia Wyrobów z Zakładu, w celu ich transportu do Magazynu, nie można jeszcze mówić o ustalonej wartości przychodu, czyli o przychodzie należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop.

A zatem, w kontekście powyższych uwag, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku wydanie rzeczy w rozumieniu art. 12 ust. 3a updop następuje dopiero w chwili pobrania Wyrobów przez Kontrahenta z Magazynu.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo zaznaczyć, że przed dniem pobrania Wyrobów z Magazynu przez Kontrahenta nie dochodzi do wystawienia faktury dokumentującej ich sprzedaż (następuje to na koniec miesiąca rozliczeniowego), ani do uregulowania należności za sprzedane Wyroby. Tym samym nie zachodzą inne ustawowe przesłanki obligujące do rozpoznania przychodu przez Spółkę przed datą pobrania Wyrobów z Magazynu.

W konsekwencji, datą powstania przychodu z tytułu Sprzedaży Wyrobów, jest dzień wydania rze-czy, tj. dzień pobrania Wyrobów z Magazynu przez Kontrahenta (nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności przez Kontrahenta na rzecz Spółki). Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wyda-nych w zbliżonych stanach faktycznych, np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2008 r. Znak IBPB3/423-241/07/MO, w której organ podatkowy stwierdził, że „(\`(...)\`) w przypadku, kiedy umowa Spółki z kontrahentem austriackim przewidywałaby, że nabywa on prawo do rozporządzania towarem jako właściciel dopiero z chwilą pobrania towaru ze składu konsy-gnacyjnego, to niezależnie od tego, czy taki skład prowadzony jest na terenie należącym do tego kontrahenta, czy prowadzony jest przez Spółkę, czy przez niezależną Firmę, za dzień wydania rzeczy (czyli dzień przychodu Spółki) uważać się powinno dopiero dzień pobrania przez kontrahenta austriackiego towaru ze składu konsygnacyjnego”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 grudnia 2013 r. Znak ITPB4/423-136a/13/MT, w której organ podatkowy uznał, że „(\`(...)\`) wydanie rzeczy w rozumieniu art. 12 ust. 3a ma miejsce w chwili poboru towaru przez Kontrahenta z magazy-nu konsygnacyjnego. Wówczas następuje bowiem przeniesienie towaru na Kontrahenta. Po-nadto, z momentem poboru towaru z magazynu konsygnacyjnego możliwe jest ustalenie wartości przychodu należnego Wnioskodawcy od Kontrahenta z tytułu sprzedaży tych towa-rów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), za przychody związane z działalnością gospo-darczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwró-conych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania upraw-nienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przy-chodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia jak i do powinności jego spełnienia.

Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Po-nieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Z kolei, art. 12 ust. 3a updop stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wyko-nania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis powyższy wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przycho-du.Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wy-dania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli wystę-pują one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

Wyżej powołany przepis art. 12 ust. 3a updop, wskazuje, jako jeden z momentów z którego wystą-pieniem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie przychodu podatko-wego, okoliczność „wydania rzeczy”. „Wydanie rzeczy” nie zostało zdefiniowane w prawie podat-kowym, dlatego też zasadnym jest, aby dokonując interpretacji tego pojęcia, przyjąć znaczenie słów jakie wynika z ich potocznego rozumienia. Słowo „wydać” oznacza „dać, przydzielić coś komuś” (por. Słownik Języka Polskiego online, http://sjp.pwn.pl). Jak z powyższego wynika, „wydanie rze-czy” nie jest tożsame z „przeniesieniem własności”. Chcąc ustalić wzajemne relacje pomiędzy tymi pojęciami należy stwierdzić, że pojęcie „wydanie rzeczy” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „prze-niesienie własności”. Wydanie rzeczy jest nie tyle przeniesieniem prawa własności, co przeniesie-niem prawa do rozporządzania towarem. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość dysponowa-nia rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy to-wary przechodzą na własność kontrahenta. Istotne jest natomiast kiedy towary zostaną kontrahen-towi wydane. Jak wcześniej wskazano to właśnie wydanie rzeczy (towaru) ma zasadnicze znaczenie dla momentu powstania przychodu.

Z przedstawionego w stanie faktycznym opisu wynika, że Spółka dokonuje dostaw Wyrobów do Kontrahenta za pośrednictwem składu konsygnacyjnego (magazynu), który prowadzony jest przez Kontrahenta i znajduje się na terenie jego siedziby (w USA). Wyroby Spółki są w pierwszej kolej-ności transportowane z Zakładu w Polsce do Magazynu na warunkach ex works. Wyroby są prze-chowywane w Magazynie w sposób pozwalający na ich identyfikację i są odpowiednio oznaczone, jako własność Spółki. Następnie Kontrahent jest upoważniony do pobrania Wyrobów z Magazynu, wskutek czego dochodzi do sprzedaży pobranych Wyrobów. Zgodnie z Umową na moment pobra-nia Wyrobów z Magazynu przez Kontrahenta dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży Wyrobów i następuje przeniesienie prawa do rozporządzania Wyrobami jak właściciel ze Spółki na Kontrahen-ta. Spółka pozostaje zatem właścicielem Wyrobów do momentu ich pobrania z Magazynu przez Kontrahenta.

Na koniec każdego miesiąca, Spółka wystawia na Kontrahenta fakturę sprzedaży Wyrobów pobra-nych w danym miesiącu, bazując na uzyskanych informacjach o pobranych w danym miesiącu Wy-robach. Spółka nie otrzymuje należności z tytułu Sprzedaży Wyrobów przed pobraniem Wyrobów z Magazynu przez Kontrahenta.

Przenosząc przytoczone wyżej rozważania prawne na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego bez znaczenia po-zostaje fakt, kiedy towary przechodzą na własność kontrahenta. Istotne jest natomiast kiedy towary zostaną kontrahentowi wydane. Jak bowiem wcześniej wykazano to właśnie wydanie rzeczy (towa-ru) ma zasadnicze znaczenie dla momentu powstania przychodu.

W przedstawionym stanie faktycznym wydanie towarów na rzecz Kontrahenta następuje w mo-mencie pobrania ich z Magazynu, co jednocześnie pokrywa się z momentem przeniesienia na rzecz Kontrahenta prawa do rozporządzania tym towarem (dysponowania nim).

Zatem za moment powstania przychodu uznać należy dzień, w którym nastąpi wydanie towaru Kontrahentowi przez Wnioskodawcę, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podat-kowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Admini-stracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naru-szenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.