Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1470/14-4/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; lokal-lokal mieszkalny; najem; opodatkowanie; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 26 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej:

*   w części dotyczącej możliwości zmiany sposobu naliczania amortyzacji – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej momentu zmiany sposobu naliczania amortyzacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 17 marca 2015 r. znak ILPB1/415-1470/14-2/TW na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 19 marca 2015 r., a w dniu 26 marca 2015 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 25 marca 2015 r.).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wraz z żoną jest współwłaścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które wynajął osobie trzeciej. Ani żona Wnioskodawcy ani On nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej. Na koniec roku podatkowego (również 2014) Zainteresowany wraz z żoną rozlicza się z dochodów na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zaliczane jest do wartości niematerialnych i prawnych. Dochody z najmu – o ile będą – Wnioskodawca wraz z żoną chce wykazać jako pozostałe źródła przychodów (art. 10 pkt 9 updof). Wnioskodawca wraz z żoną nalicza amortyzację stanowiącą koszt uzyskania przychodu z innych źródeł w wysokości 2,5% rocznie. Zainteresowany wraz z żoną wie, że w ich przypadku nie mogą stosować indywidualnej stawki amortyzacji, o której mówi art. 22j ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT.

W związku z tym, że stawkę indywidualną można stosować wyłącznie do składników majątku podatnika będących środkami trwałymi Wnioskodawca wraz z żoną chce zamienić spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na własność hipoteczną.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że mieszkanie nie jest nowe, jest używane powyżej 60 miesięcy przez poprzedniego właściciela, od którego zostało przez małżonków kupione, mieszkanie było i nadal jest w zasobach spółdzielni mieszkaniowej, mieszkanie kupione przez małżonków nie było ulepszane w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późniejszymi zmianami).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może zmienić sposób naliczania amortyzacji w przypadku zmiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na własność hipoteczną?
2.  Jeżeli tak, to czy można takiej zmiany sposobu naliczania amortyzacji dokonać w trakcie roku, czy jednak należy dotychczasowy sposób naliczania kontynuować do końca roku kalendarzowego, a nowy sposób rozpocząć od roku nowego (czyli z dniem 1 stycznia roku następnego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, nie ma przeszkód by zmienić długość amortyzowania z 40 lat do lat 10 (stawka indywidualna) w związku ze zmianą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na własność hipoteczną. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zakazu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, można zmienić sposób naliczania amortyzacji (poprzez zmianę wysokości rocznej stawki amortyzacyjnej) jednak nie w trakcie bieżącego (trwającego) roku ale z pierwszym miesiącem roku następnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej:

*   w części dotyczącej możliwości zmiany sposobu naliczania amortyzacji – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej momentu zmiany sposobu naliczania amortyzacji – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   musi nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   musi być właściwie udokumentowany.

Przepis art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22c pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych, określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22g ust. 1 ww. ustawy, stanowi że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wyjaśnić należy, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w Księdze Drugiej Kodeksu cywilnego „Własność i inne prawa rzeczowe”.

Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i przytoczone przepisy ustawy wskazać należy, że z chwilą podpisania aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu zmienił się tytuł prawny do tego lokalu. Od tego momentu, jako lokal będący odrębną własnością może on być środkiem trwałym. Posiadane uprzednio spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mogło zaś stanowić jedynie wartość niematerialną i prawną.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, że z chwilą przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności tego lokalu, dojdzie do likwidacji wartości niematerialnej i prawnej, stanowiącej składnik majątku Wnioskodawcy. W momencie tym bowiem ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przestanie istnieć. W jego miejsce powstanie natomiast nowy składnik majątku, lokal mieszkalny będący odrębną własnością, stanowiący środek trwały.

Podkreślić należy, że w dacie przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność lokalu nie dochodzi do nowego nabycia, następuje jedynie zmiana formy prawnej dysponowania przedmiotowym lokalem natomiast datą nabycia pozostaje data nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Dla celów amortyzacji ww. środka trwałego należy również ustalić nową, właściwą stawkę amortyzacyjną. Zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, o czym stanowi art. 22i ust. 1 ww. ustawy.

Standardowa stawka z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 1,5% dla lokali mieszkalnych.

Natomiast możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji dla środka trwałego jakim jest przedmiotowy lokal, przewiduje art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

*   dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata.
    
    W myśl art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:
    
    1.  używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
    2.  ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    
    Ustalenie przez ustawodawcę minimalnego okresu amortyzacji środka trwałego na 10 lat oznacza, że maksymalna wysokość rocznej stawki amortyzacji będzie wynosić 10%. Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są używane lub ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.
    
    Podkreślić należy, że w podanej w art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji występują m.in. dwa istotne sformułowania: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, iż chodzi o przeniesienie własności oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany. Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres wynoszący minimum 60 miesięcy.
    
    Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że dla środka trwałego (prawa odrębnej własności lokalu) dopuszczalne będzie ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej w oparciu o przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokal jako środek trwały został bowiem pierwszy raz wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy a przed dniem jego wprowadzenia do ww. ewidencji był wykorzystywany przez okres dłuższy niż 60 miesięcy (5 lat).
    
    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zmiany sposobu naliczania amortyzacji należało uznać za prawidłowe.
    
    Jednakże zauważyć należy, że z treści art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Wnioskodawca zatem nieprawidłowo uważa, że można zmienić sposób naliczania amortyzacji (poprzez zmianę wysokości rocznej stawki amortyzacyjnej) jednak nie w trakcie bieżącego (trwającego) roku ale z pierwszym miesiącem roku następnego.
    
    W związku z tym odpisów amortyzacyjnych można dokonywać począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym Zainteresowany wprowadzi lokal do ewidencji środków trwałych.
    
    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej momentu zmiany sposobu naliczania amortyzacji należało uznać za nieprawidłowe.
    
    Interpretacja dotyczy:
    
    *   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
    *   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.