Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.846.2016.1.KN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-12
Teza: Wyłączenie z opodatkowania czynności wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r), uzupełnionym w dniu 10 stycznia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki komandytowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką jawną, prowadzi działalność w zakresie naprawy pojazdów samochodowych, oraz w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Głównymi składnikami przedsiębiorstwa są nieruchomości (budynek serwisowo-biurowy), wyposażenie warsztatu, licencje, programy komputerowe, baza odbiorców, środki zgromadzone na rachunkach bankowych, umowy z pracownikami, elektrownie wiatrowe wraz z przyłączami.

Wnioskodawca zidentyfikował i wyodrębnił w ramach struktury funkcjonujący w ramach przedsiębiorstwa dział (jednostkę), w której skupiona jest własność elektrowni wiatrowych (wraz z przyłączami i placami wokół elektrowni). Zasadniczym celem wyodrębnienia działalności jest zdywersyfikowanie ryzyka działalności gospodarczej związanego ze zdarzeniami losowymi lub nietrafionymi decyzjami gospodarczymi, co w konsekwencji powinno zabezpieczyć stan majątkowy Wnioskodawcy. Jednocześnie, wyodrębnienie takie nie powinno mieć ujemnego wpływu na efektywność gospodarczą całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej. Wyodrębniona działalność skupiająca własność nieruchomości - elektrowni wiatrowych będzie przeniesiona do innego podmiotu. Przeniesienie nastąpi w formie aportu do spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nabywca wyodrębnionej części przedsiębiorstwa będzie kontynuować działalność w zakresie dotyczącym tej wyodrębnionej części. ZCP jako wyodrębniona całość będzie w stanie samodzielnie funkcjonować w zakresie związanym z prowadzoną działalnością. ZCP posiada autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań. Działalność wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (ZCP) opiera się przede wszystkim na posiadanych elektrowniach wiatrowych wraz z przyłączami. W konsekwencji, w skład ZCP będą wchodzić w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych, które dotyczą wydzielonej części działalności,
*   elektrownie wiatrowe wraz z przyłączami oraz nieruchomościami, na których są one posadowione.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach ZCP znajdą się, co do zasady, wszystkie zobowiązania związane z przekazywanym majątkiem wchodzącym w skład aportu.

Wyodrębnienie finansowe ZCP przejawia się w możliwości wskazania przychodów przedsiębiorstwa związanych wyłącznie z częścią działalności związaną z posiadaniem i wykorzystywaniem elektrowni wiatrowych. Możliwe zatem jest określenie w dokładny sposób, które przychody spółki jawnej związane są wyłącznie z wykorzystywaniem w działalności gospodarczej przedsiębiorstwa elektrowni wiatrowych. Ponadto możliwe jest wyodrębnienie umów sprzedaży dokonywanej przez ten dział.

Dodatkowo możliwe jest analogiczne przyporządkowanie kosztów związanych z działalnością działu (jednostki) skupiającej własność elektrowni wiatrowych.

Wyodrębnienie funkcjonalne polega na możliwości przejęcia zadań dotychczasowego działu przedsiębiorstwa spółki jawnej skupiającego własność elektrowni wiatrowych, poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa w taki sposób, że będzie ona w stanie funkcjonować na rynku jako samodzielne przedsiębiorstwo. Będzie to możliwe dzięki przeniesieniu w ramach ZCP własności nieruchomości oraz elektrowni wiatrowych. Tak wydzielone ZCP będzie mogło realizować cele gospodarcze jakimi są produkcja oraz sprzedaż wytworzonej energii elektrycznej.

Wyodrębnienie funkcjonalne związane jest ściśle z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach istniejącego obecnie przedsiębiorstwa spółki jawnej. W ramach istniejącej spółki jawnej dział związany z elektrowniami wiatrowymi jest oddzielony od pozostałej działalności. Elektrownie wiatrowe znajdują się na innych nieruchomościach, niż nieruchomości związane z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa. Pracownicy, którzy zajmują się pozostałą działalnością przedsiębiorstwa nie uczestniczą w realizowaniu funkcji gospodarczych działu skupiającego własność elektrowni wiatrowych. W przedsiębiorstwie istnieje możliwość wyodrębnienia umów handlowych związanych z poszczególnymi działami, co także przemawia za możliwością uznania działu skupiającego własność elektrowni wiatrowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz ze zobowiązaniami, które Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, w której będzie komandytariuszem, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, to czy wniesienie ZCP, w drodze aportu do spółki komandytowej, jest zbyciem w rozumieniu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym, czy powyższe czynności są wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy opisany zespół wyodrębnionych składników może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późń. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy w tym miejscu zauważyć, że obie przedstawione powyżej definicje są tożsame. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o VAT przedsiębiorstwo należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy podstawowym substratem samodzielnej części działalności jest nieruchomość w postaci elektrowni wiatrowych wraz z przyłączami oraz prawem do gruntów, na których są one posadowione, nie ma przeciwskazań by tak określony zespół składników móc uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wymienione we wniosku składniki wydzielone z majątku Spółki będą posiadały cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem będą mieściły się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem do spółki komandytowej zespołu składników materialnych i niematerialnych, jest zbyciem „przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) wynika, że decydującym dla oceny transakcji przekazania aktywów jest możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej przy pomocy zbywanych składników. Aport obszaru działalności polegającej na sprzedaży, wynajmie oraz serwisowaniu maszyn, posiada cechę samodzielnej funkcjonalności. Dodatkowo za samodzielną funkcjonalnością składników aportu przemawia przeniesienie na spółkę wszystkich umów dotyczących działalności ZCP.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości tub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tytko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowej zorganizowaną część prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa dział (jednostkę), w której skupiona jest własność elektrowni wiatrowych (wraz z przyłączami i placami wokół elektrowni), którą to czynność rozważa jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na powyższe Wnioskodawca jest zdania, że wniesienie aportu w postaci opisanej powyżej będzie zbyciem w rozumieniu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym, powyższa czynność będzie wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że składniki materialne i niematerialne wyodrębnione w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy mające być przedmiotem aportu będą wyodrębnione w chwili wniesienia ich do Spółki komandytowej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie odnosi się do kwestii celu jaki powoduje wniesienie aportem do spółki komandytowej zespołu opisanych we wniosku składników majątku, ponieważ nie może być ona przedmiotem oceny w trybie art. 14b § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.