Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.277.2020.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-21
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży zabudowanych działek i możliwość rezygnacji z tego zwolnienia.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2020 r. (data wpływu 9 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży działek 1, 2, 3, 4 oraz 5 na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT oraz możliwość rezygnacji z tego zwolnienia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży działek 1, 2, 3, 4 oraz 5 na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT oraz możliwość rezygnacji z tego zwolnienia. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 września 2020 r. (data wpływu 9 września 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz oryginał pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. z siedzibą w Polsce jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (dalej „Spółka”). Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość składa się z działek ewidencyjnych o następujących numerach: 2, 3, 4, 1 i 5. Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: „PZP”). Z § 9 ust. 1 PZP wynika, że teren oznaczony na rysunku planu symbolem 1P, obejmujący m.in. teren Nieruchomości, jest przeznaczony pod zabudowę. Spółka stała się użytkownikiem wieczystym Nieruchomości w związku z połączeniem przez przejęcie spółki P. sp. z o.o. (dalej „P.”). Połączenie zostało dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych; w ramach połączenia Spółka nabyła cały majątek P.. Połączenie zostało dokonane w grudniu 2019 r. Spółka (jako spółka przejmująca) 27 stycznia 2020 r. wniosła do właściwego sądu o wpis prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz Spółki w zw. z połączeniem spółek. 30 stycznia 2020 r. w dziale II księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości odnotowana została wzmianka o wpływie wniosku Spółki. P. nabył Nieruchomość w 2007 r. w ramach umowy sprzedaży od polskiej spółki – podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przedmiotem sprzedaży była nieruchomość stanowiąca pojedyncze aktywo; przedmiotem transakcji, w ramach której P. nabył Nieruchomość nie było przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Transakcja nabycia działki 2 przez P. podlegała zwolnieniu z VAT. Działki 3, 4, 1 i 5 powstały w wyniku podziałów innych działek, z czego jedna z dzielonych działek (działka 6) została nabyta w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, a druga (działka 7), w ramach transakcji zwolnionej z VAT. VAT od transakcji nabycia działki 6 został przez P. odliczony. Na Nieruchomości znajdują się – w odniesieniu do poszczególnych działek wchodzących w skład Nieruchomości – następujące obiekty budowlane:

1.  na działce 1:
    1.  pozostałości po nieczynnej sieci wodociągowej i elektrycznej które znajdowały się na Nieruchomości w chwili jej nabycia przez P.;
    2.  czynna sieć gazowa należąca do gestora mediów;
2.  na działce 2:
    1.  pozostałości po nieczynnych: instalacji energetycznej, kanalizacji sanitarnej, przemysłowej i deszczowej, wodociągowej, pozostałości rurociągu ciepłowniczego i studzienka wodomierzowa – instalacje te znajdowały się na Nieruchomości w chwili jej nabycia przez P.;
    2.  czynna sieć ciepłownicza należąca do gestora mediów;
3.  na działce 3:
    1.  budynek czynnej stacji transformatorowej zbudowany przez P. w 2012 r. i należący do Spółki. P. odliczyła VAT od wydatków związanych z budową tego budynku; od chwili jego wybudowania nikt (w szczególności Spółka, a wcześniej P.) nie dokonywał żadnych ulepszeń tego budynku;
    2.  czynna sieć energetyczna należąca do Spółki;
    3.  czynna sieć gazowa i czynna sieć ciepłownicza należące do odpowiednich gestorów mediów;
    4.  pozostałości nieczynnych sieci energetycznych i wodociągowych;
4.  na działce 4:
    1.  czynna sieć ciepłownicza należąca do gestora mediów;
    2.  czynna sieć energetyczna należąca do Spółki;
    3.  pozostałości nieczynnych sieci energetycznych i wodociągowych;
5.  Na działce 5:
    1.  czynna sieć kanalizacji deszczowej należąca do Spółki, wybudowana przez P. w 2011 r. i oddana do użytkowania w 2012 r.;
    2.  czynna sieć gazowa należąca do gestora mediów;
    3.  pozostałości nieczynnych sieci energetycznych.

P. ani Spółka nie dokonywały żadnych ulepszeń budynku i instalacji znajdujących się na Nieruchomości w ciągu co najmniej 3 ostatnich lat. Znajdujące się na Nieruchomości czynne sieci gazownicze i ciepłownicze należą do gestorów mediów, a nie do Spółki jako użytkownika wieczystego gruntu. Nieruchomość nie była przez P. ani Spółkę wykorzystywana do działalności gospodarczej zwolnionej z VAT. Infrastruktura techniczna znajdująca się na Nieruchomości i należąca do Spółki została wybudowana przez P. w celu umożliwienia komercyjnego wykorzystywania Nieruchomości oraz innych sąsiadujących działek. Koszt prac dotyczących infrastruktury został pokryty przez podmiot trzeci, który – nabył od P. działki sąsiadujące z Nieruchomością. W związku z dokonywanym rozliczeniem P. wystawił faktury z VAT za wykonane prace. Na Nieruchomości są ustanowione służebności – zabezpieczającej możliwość korzystania z infrastruktury znajdującej się na Nieruchomości przez inne podmioty – użytkowników wieczystych sąsiednich działek. Spółka wyemitowała obligacje, których spłata zabezpieczona została poprzez ustanowienia hipotek na Nieruchomości P. (obecnie Spółki). Obligacje nie zostały spłacone, wobec czego z wniosku głównego wierzyciela – administratora hipoteki – C Sp. z o.o., P. (obecnie Spółka) jako dłużnik rzeczowy jest podmiotem toczącego się postępowania egzekucyjnego z Nieruchomości. W związku z tym może dojść do sprzedaży Nieruchomości przez komornika na licytacji komorniczej. Przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomość jako pojedyncze aktywo a nie przedsiębiorstwo czy zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki. Spółka planuje, aby transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania. Przewidywane jest, że nabywcą Nieruchomości będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą i zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości i jej przekazania na rzecz nabywcy, strony umowy mogą dokonać wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy Nieruchomości (rezygnacja ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”). Przedmiotem transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynku i infrastruktury technicznej znajdującej się na Nieruchomości i należącej do Spółki. Przedmiotem transakcji nie będzie własność infrastruktury technicznej nie należącej do Spółki, ale do gestorów mediów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 września 2020 r. (data wpływu 9 września 2020 r.) Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób na pytania Dyrektora KIS zawarte w wezwaniu:

1.  W jaki sposób Nieruchomość była wykorzystywana przez Wnioskodawcę bądź P. od momentu jej nabycia do chwili sprzedaży? Odpowiedź: Nieruchomości zostały nabyte w celu późniejszej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej spółki. P. (spółka, która została przejęta przez Wnioskodawcę) uzyskała pozwolenia na budowę i wybudowała na działkach infrastrukturę techniczną, potrzebną do realizacji przyszłych inwestycji, które nie zostały jednak zrealizowane. Obecnie planowana jest sprzedaż działek bez przeprowadzania na nich dalszych inwestycji.
2.  Czy Wnioskodawca bądź P. udostępnił lub będzie udostępniał do dnia sprzedaży ww. Nieruchomość innym osobom na podstawie umowy: najmu, dzierżawy, użyczenia itp.? Jeżeli tak, to czy były/będą to umowy odpłatne, kiedy zostały zawarte (należy podać konkretne daty)? Odpowiedź: Wnioskodawca oraz P. nie udostępniały działek podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub innych umów o podobnym charakterze. Podmioty trzecie mogą korzystać z infrastruktury znajdującej się na działkach wyłącznie na podstawie umowy o ustanowieniu służebności.
3.  Czy obiekty budowlane, które znajdują się na działkach będących przedmiotem sprzedaży, są budynkami lub budowlami w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333)? Jeżeli nie, to czym są według tej ustawy (należy odnieść się do każdego obiektu oddzielnie)? Odpowiedź: Na każdej z działek, które będą przedmiotem sprzedaży, znajduje się obiekt budowlany będący budynkiem lub budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333):
    1.  na działce 1 pozostałości po nieczynnej sieci wodociągowej i elektrycznej, które jako obiekt budowlany inny niż budynek i obiekt małej architektury stanowią budowlę,
    2.  na działce 2 pozostałości po nieczynnych sieciach elektrycznych, kanalizacji sanitarnej, przemysłowej i deszczowej, wodociągowej i ciepłowniczej, które jako obiekt budowlany inny niż budynek i obiekt małej architektury stanowią budowlę,
    3.  na działce 3 budynek stacji transformatorowej (budynek),
    4.  na działce 4 sieć energetyczna stanowiąca budowlę,
    5.  na działce 5 sieć kanalizacji deszczowej stanowiąca budowlę.
4.  W jaki sposób przedmiotowe działki oraz ww. obiekty były wykorzystywane przez Wnioskodawcę bądź P.? W szczególności, czy były one wykorzystywane we własnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę bądź P.? Odpowiedź: Nieruchomości zostały nabyte w celu późniejszej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej spółki. P. (spółka, która została przejęta przez Wnioskodawcę) uzyskała pozwolenia na budowę i wybudowała na działkach infrastrukturę techniczną, potrzebną do realizacji przyszłych inwestycji, które nie zostały jednak zrealizowane.
5.  Czy w stosunku do obiektów budowlanych znajdujących się na działkach będących przedmiotem sprzedaży doszło do ich pierwszego zasiedlenia, tj. pierwszego zajęcia (oddania do używania)? Jeżeli tak, to kiedy i w wykonaniu jakiej czynności? Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
    1.  wybudowaniu lub
    2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.Odpowiedź: Ocena, czy w przedmiotowym przypadku doszło do pierwszego zasiedlenia nie jest elementem stanu faktycznego (na który składa się opis podejmowanych działań oraz stanu fizycznego przedmiotowych obiektów) ale elementem interpretacji przepisów podatkowych w odniesieniu do stanu faktycznego, koniecznym do odpowiedzi na pytania zadane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wskazał w ramach swojego stanowiska, że w jego ocenie w przedstawionym stanie faktycznym doszło do pierwszego zasiedlenia obiektów budowlanych znajdujących się na działkach. Wybudowanie przez P. infrastruktury na Nieruchomości (w szczególności wybudowanie stacji transformatorowej, sieci energetycznej i sieci kanalizacji deszczowej) było związane z działalnością gospodarczą P. polegającą m.in. na przygotowaniu Nieruchomości do komercyjnego wykorzystywania i sprzedaży nieruchomości (Nieruchomości i sąsiadujących z nią działek); dodatkowo za wybudowanie infrastruktury P. otrzymał wynagrodzenie od podmiotu trzeciego. Ponadto, na Nieruchomości są ustanowione służebności – zabezpieczającej możliwość korzystania z infrastruktury znajdującej się na Nieruchomości przez inne podmioty – użytkowników wieczystych sąsiednich działek. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, chwili oddania wymienionej infrastruktury znajdującej się na Nieruchomości do użytku doszło do jej pierwszego zasiedlenia.
6.  Czy od momentu pierwszego zasiedlenia obiektów budowlanych do dnia ich sprzedaży upłynie okres 2 lat? Odpowiedź: Od momentu udostępnienia infrastruktury do używania w ramach opisanego stanu faktycznego do dnia sprzedaży działek upłynie okres przekraczający 2 lata. W opinii Wnioskodawcy oznacza to, że do dnia sprzedaży upłynie okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia infrastruktury znajdującej się na przedmiotowych działkach.
7.  Czy w stosunku do obiektów budowlanych położonych na działkach będących przedmiotem sprzedaży były ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, to:
    1.  czy wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej każdego budynku/budowli?
    2.  kiedy wydatki te zostały poniesione?
    3.  czy ponoszącemu wydatki na ulepszenie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków?
    4.  w jaki sposób obiekty budowlane były użytkowane po dokonaniu ulepszeń, w szczególności czy miało miejsce pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich ulepszeniu? Jeżeli tak, to kiedy ono wystąpiło (należy podać dokładną datę)? Czy od ww. zajęcia (używania) do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata?Informacji należy udzielić oddzielnie do każdego obiektu (budynku/budowli) znajdującego się na działkach będących przedmiotem sprzedaży. Odpowiedź: W odniesieniu do obiektów budowlanych nie były ponoszone nakłady na ulepszenia.
8.  Kiedy dokładnie dojdzie do sprzedaży działek, o których mowa we wniosku? Odpowiedź: Obecnie nie jest Wnioskodawcy znany termin sprzedaży. Nabywca działek będących przedmiotem wniosku jest dopiero poszukiwany.
9.  Czy zarówno Wnioskodawca, jak i nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy działek wraz ze znajdującymi się na niej obiektami właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy tych obiektów? Odpowiedź: W przypadku, gdy intencją nabywcy działek będzie skorzystanie z opcji opodatkowania, zarówno Wnioskodawca jak i nabywca złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy działek, na których znajduje się infrastruktura. Przedmiotem wniosku jest potwierdzenie, że rezygnacja zwolnienia z VAT będzie możliwa.
10.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na powyższe pytanie, to czy oświadczenie to będzie zawierało dane, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)? Odpowiedź: W przypadku intencji opodatkowania transakcji VAT oświadczenie będzie zawierało wymienione dane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcja sprzedaży działki 1 będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT i co za tym idzie stronom sprzedaży będzie przysługiwała opcja rezygnacji ze zwolnienia z VAT z tytułu sprzedaży wskazanej działki?
2.  Czy transakcja sprzedaży działki 2 będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT i co za tym idzie stronom sprzedaży będzie przysługiwała opcja rezygnacji ze zwolnienia z VAT z tytułu sprzedaży wskazanej działki?
3.  Czy transakcja sprzedaży działki 3 będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT i co za tym idzie stronom sprzedaży będzie przysługiwała opcja rezygnacji ze zwolnienia z VAT z tytułu sprzedaży wskazanej działki?
4.  Czy transakcja sprzedaży działki 4 będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT i co za tym idzie stronom sprzedaży będzie przysługiwała opcja rezygnacji ze zwolnienia z VAT z tytułu sprzedaży wskazanej działki?
5.  Czy transakcji sprzedaży działki 5 będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT i co za tym idzie stronom sprzedaży będzie przysługiwała opcja rezygnacji ze zwolnienia z VAT z tytułu sprzedaży wskazanej działki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Transakcja sprzedaży działki 1 przez Spółkę będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT i stronom transakcji – przy założeniu spełnienia wymogów formalnych – będzie przysługiwała opcja rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania tej transakcji.
2.  Transakcja sprzedaży działki 2 przez Spółkę będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT i stronom transakcji – przy założeniu spełnienia wymogów formalnych – będzie przysługiwała opcja rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania tej transakcji.
3.  Transakcja sprzedaży działki 3 przez Spółkę będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT i stronom transakcji – przy założeniu spełnienia wymogów formalnych – będzie przysługiwała opcja rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania tej transakcji.
4.  Transakcja sprzedaży działki 4 przez Spółkę będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT i stronom transakcji – przy założeniu spełnienia wymogów formalnych – będzie przysługiwała opcja rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania tej transakcji.
5.  Transakcja sprzedaży działki 5 przez Spółkę będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT i stronom transakcji – przy założeniu spełnienia wymogów formalnych – będzie przysługiwała opcja rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania tej transakcji.

Uzasadnienie:

1\. Sukcesja przy połączeniu.

Spółka stała się użytkownikiem wieczystym Nieruchomości w wyniku połączenia przez przejęcie P. – podmiotu, który Nieruchomość nabył w ramach umowy sprzedaży. Podstawowym skutkiem połączenia spółek jest – zgodnie z art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych – zasada sukcesji generalnej, zgodnie z którą spółka przejmująca jest następcą prawnym spółki przejmowanej. Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Z kolei w myśl art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej. W chwili połączenia spółka przejmowana przestała istnieć jako podatnik VAT, a wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Ustawy VAT przeszły w chwili połączenia na spółkę przejmującą. Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z przepisem art. 6 Ustawy VAT z zakresu opodatkowania VAT wyłączono pewne określone czynności, a mianowicie transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, że w wyniku połączenia spółek podmiot przejmujący nabywa przedsiębiorstwo spółki przejmowanej należy uznać, że w wyniku połączenia nie dochodzi do transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności nie dochodzi do podlegającej opodatkowaniu VAT dostawy towarów przez spółkę przejmowaną na rzecz spółki przejmującej. W świetle powyższego należy uznać, że:

1.  Spółka jest sukcesorem prawnym P. jako przejętej spółki i następcą podatkowym (sukcesorem) w zakresie podatku VAT;
2.  Transakcja połączenia nie podlegała opodatkowaniu VAT – była to transakcja poza zakresem podatku VAT.

Powyższe oznacza, że transakcja połączenia spółek była neutralna z perspektywy VAT i nie wpływa na zasady opodatkowania VAT majątku, który należał do P.. Tym samym, w chwili sprzedaży Nieruchomości, która została nabyta przez P. a stała się własnością Spółki w wyniku przejęcia P., skutki podatkowe w podatku VAT będą tożsame z sytuacją jakby nie doszło do połączenia a transakcji sprzedaży Nieruchomości dokonywałby P..

2\. Ocena sprzedaży Nieruchomości – odrębne traktowanie każdej z działek ewidencyjnych.

Dla potrzeb rozliczeń VAT każda z ewidencyjnie wyodrębnionych działek gruntu stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. W związku z tym, ustalając zasady opodatkowania VAT zbycia Nieruchomości, nie można kierować się pojęciem gruntu w rozumieniu wieczysto-księgowym (jako „jeden” grunt w znaczeniu wieczysto-księgowym uznaje się cały teren objęty jedną księgą wieczystą, nawet jeżeli składa się z kilku wyodrębnionych ewidencyjnie działek). Jeżeli zatem przedmiotem zbycia jest nieruchomość objęta jedną księgą wieczystą, na którą składa się kilka (w analizowanej sytuacji 5) wyodrębnionych ewidencyjnie działek, to z punktu widzenia rozliczeń VAT należy rozpatrywać każdą z działek odrębnie.

3\. Budynki i budowle na Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę systematykę Ustawy VAT, która przewiduje szczególne zasady opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części, za „tereny niezabudowane” należy uznać tereny, na których nie znajdują się budynki, budowle lub ich części. Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 8 Ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie wyodrębnia się wartości gruntu (czyli wyodrębnionej ewidencyjnie działki gruntu). Powyższe dotyczy również dostawy budynków, budowli albo ich części posadowionych na gruncie stanowiącym przedmiot użytkowania wieczystego. Ustawa VAT nie definiuje pojęcia „budynku” oraz „budowli”. W konsekwencji, na potrzeby stosowania przepisów Ustawy VAT, pojęcia „budynek” i „budowla” powinny być interpretowane zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Zgodnie z definicjami sformułowanymi w art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a i 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”):

*   obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
*   budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
*   obiektami małej architektury są niewielkie obiekty;
*   budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, m.in.: obiekty liniowe, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
*   obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna.

Z uwagi na brak w Ustawie VAT unormowania dotyczącego pojęcia budowli czy budynku, należy odnieść się również do definicji obiektu budowlanego z Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, zgodnie z którą przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

4\. Sieci należące do gestorów mediów.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Innymi słowy, władztwo ekonomiczne, tj. faktyczne rozporządzanie towarem jak właściciel, jest kluczową i jedyną przesłanką uznania, że mamy do czynienia z dostawą towarów. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Poprzez orzecznictwo i praktykę sądów, w szczególności Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykształcił się termin „własności ekonomicznej” jako przesłanki do uznania danej transakcji za dostawę towarów w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej (w Polsce – podatku VAT). Przez własność ekonomiczną należałoby uznać sytuację, w której dana osoba jest właścicielem faktycznym danej rzeczy i nie konieczne jest to związane z własnością w sensie prawnym. W przypadku planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości należy zwrócić uwagę na to, co faktycznie będzie przedmiotem transakcji. Z przepisów prawa i praktyki gospodarczej nie zawsze przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (prawem użytkowania wieczystego gruntu w analizowanej sytuacji) jak właściciel obejmować będzie także prawo własności (łącznie z faktycznym władaniem) do naniesień na gruncie. Co do zasady, budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane należą do części składowych gruntu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie (art. 48 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – dalej jako „k.c.” – Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zasadą jest, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, jednakże, jeżeli dana rzecz stanowi samodzielny składnik majątkowy (nie jest częścią składową innej rzeczy), nic nie stoi na przeszkodzie, aby podlegała odrębnemu obrotowi. Tak właśnie może być w przypadku umieszczenia w gruncie, czy też na gruncie, urządzeń służących do doprowadzania czy odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych urządzeń podobnych (tzw. „urządzenia przesyłowe”), które, zgodnie z treścią art. 49 § 1 k.c., nie wchodzą do części składowych nieruchomości. Przepis ten wprowadza ustawowy wyjątek od zasady superficies solo cedit. Oznacza to, że ww. urządzenia przesyłowe, z chwilą przyłączenia do sieci przedsiębiorcy (gestora mediów), przestają być częścią składową gruntu, na którym się znajdują, a stają się częścią składową przedsiębiorstwa gestora jako zorganizowanego kompleksu majątkowego w rozumieniu art. 551 k.c. W takiej sytuacji właściciel gruntu nie dysponuje już swobodnie owymi urządzeniami zarówno w aspekcie prawnym, jak i faktycznym. W razie przeniesienia własności urządzeń przesyłowych (lub ustanowienia innych praw rzeczowych), zmiana właściciela nieruchomości/gruntu nie wpływa na zmianę własności urządzeń, gdyż są to dwa odrębne przedmioty władania, tym samym obrotu. Innymi słowy, w praktyce następuje nieskrępowany, niezależny obrót gruntem (prawem użytkowania wieczystego gruntu), na którym usadowione są urządzenia przesyłowe, lecz własność i władanie urządzeniami pozostaje nadal przy przedsiębiorcy, w skład majątku którego wchodzą owe urządzenia. Tym samym, w przypadku dostawy gruntu/prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym co prawda istnieją naniesienia w postaci urządzeń przesyłowych, ale które nie stanowią części składowej tego gruntu wskutek przynależności (faktycznej i prawnej) do sieci innego przedsiębiorstwa, dostawa taka ma za przedmiot wyłącznie dostawę gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu bez naniesień.

Reasumując powyższą analizę należy w opinii Wnioskodawcy uznać, że:

*   sieci przesyłowe, które nie stanowią własności właściciela gruntu, ale należą do gestorów mediów, nie mogą być przedmiotem sprzedaży przez Spółkę, gdyż nie stanowią własności Spółki, ale innych podmiotów (gestorów mediów);
*   sieci przesyłowe znajdujące się na Nieruchomości, ale należące do gestorów mediów nie będą miały wpływu na zasady opodatkowania poszczególnych działek ewidencyjnych wchodzących w skład Nieruchomości – ani na uznanie je za działki zabudowane, ani na zasady opodatkowania podatkiem VAT przy dostawie tych działek.

5\. Ocena czy poszczególne działki wchodzące w skład Nieruchomości są zabudowane.

Mając na uwadze powyżej przedstawione uwagi odnośnie kwalifikacji budynków i budowli należy uznać, że w chwili dokonywania sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę:

1.  Działka 1 jest działką zabudowaną na potrzeby ustalenia zasad opodatkowania podatkiem VAT dostawy tej działki – jako, że znajdują się na niej pozostałości po nieczynnej sieci wodociągowej i elektrycznej, które jako obiekt budowlany inny niż budynek i obiekt małej architektury stanowią budowlę;
2.  Działka 2 jest działką zabudowaną na potrzeby ustalenia zasad opodatkowania podatkiem VAT dostawy tej działki – jako, że znajdują się na niej pozostałości po nieczynnych sieciach elektrycznych, kanalizacji sanitarnej, przemysłowej i deszczowej, wodociągowej i ciepłowniczej, które jako obiekt budowlany inny niż budynek i obiekt małej architektury stanowią budowlę;
3.  Działka 3 jest działką zabudowaną na potrzeby ustalenia zasad opodatkowania podatkiem VAT dostawy tej działki, gdyż znajduje się na niej budynek stacji transformatorowej;
4.  Działka 4 jest działką zabudowaną na potrzeby ustalenia zasad opodatkowania podatkiem VAT dostawy tej działki – jako, że znajdują się na niej sieć energetyczna stanowiąca budowlę;
5.  Działka 5 jest działką zabudowaną na potrzeby ustalenia zasad opodatkowania podatkiem VAT dostawy tej działki – jako, że znajdują się na niej sieć kanalizacji deszczowej stanowiąca budowlę.

6\. Opodatkowanie VAT dostawy nieruchomości zabudowanych.

Sprzedaż budynków, budowli lub ich części (wraz z gruntem, na którym są posadowione), jako dostawa towarów na gruncie Ustawy VAT podlega opodatkowaniu według stawki 23% (co do zasady). Jednocześnie przepisy Ustawy VAT przewidują, że w niektórych przypadkach: sprzedaż budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z VAT, przy czym strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie sprzedaży stawką podstawową, tj. 23% (art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT); sprzedaż budynków, budowli lub ich części bezwzględnie podlega zwolnieniu z VAT, z którego strony transakcji nie mogą zrezygnować (art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części inna niż dostawa dokonana:

1.  w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane na potrzeby Ustawy VAT w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, zgodnie z którym jest nim: oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższa regulacja oznacza, iż sprzedaż budynku, budowli lub ich części, która dokonuje się po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia danego budynku, budowli lub ich części w rozumieniu przepisów Ustawy VAT, jest zwolniona z opodatkowania VAT. W przypadku P. wybudowanie infrastruktury na Nieruchomości (w szczególności wybudowanie stacji transformatorowej, sieci energetycznej, sieci kanalizacji deszczowej) było związane z działalnością gospodarczą P. polegającą m.in. na przygotowaniu Nieruchomości do komercyjnego wykorzystywania i sprzedaży nieruchomości (Nieruchomości i sąsiadujących z nią działek); dodatkowo za wybudowanie infrastruktury P. otrzymał wynagrodzenie od podmiotu trzeciego. Ponadto, na Nieruchomości są ustanowione służebności – zabezpieczającej możliwość korzystania z infrastruktury znajdującej się na Nieruchomości przez inne podmioty – użytkowników wieczystych sąsiednich działek. Tym samym należy uznać, że doszło do pierwszego zasiedlenia infrastruktury znajdującej się na Nieruchomości (stacji transformatorowej, sieci energetycznej, sieci kanalizacji deszczowej – wybudowanej przez P. i należącej obecnie do Spółki) w chwili oddania infrastruktury do użytku.

Stosownie do art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, podatnik może zrezygnować z powyższego zwolnienia, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, zwolniona z opodatkowania pod pewnymi warunkami może być też dostawa budynków, budowli lub ich części, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, gdy dostawy dokonuje się:

1.  przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia lub
2.  przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Z przedmiotowego zwolnienia można skorzystać pod warunkiem, że:

1.  dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do tych obiektów;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie wyższych lub równych 30% wartości początkowej budynków lub budowli.

Z powyższych regulacji wynika, że także sprzedaż budynków, budowli lub ich części, co do których nigdy nie doszło do pierwszego zasiedlenia lub ich pierwsze zasiedlenie miało miejscem nie wcześniej niż 2 lata przed sprzedażą, może być zwolniona z opodatkowania VAT, gdy ich sprzedawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z danym budynkiem, budowlą lub ich częścią i nie poniósł on wydatków na ulepszenie lub poniósł je w wysokości niższej niż 30% wartości początkowej. W świetle powyższego w odniesieniu do poszczególnych działek wchodzących w skład Nieruchomości należy uznać, że:

1.  dostawa działki 1 będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT jako, że:
    1.  co najmniej pierwsza transakcja dotycząca tej działki miała miejsce w 2007 r. (data nabycia nieruchomości przez P.) i transakcja ta stanowiła pierwsze zasiedlenie (lub kolejną transakcję dokonaną po transakcji stanowiącej pierwsze zasiedlenie – Spółka nie ma wiedzy na temat wcześniejszych transakcji dotyczących Nieruchomości);
    2.  po nabyciu użytkowania wieczystego działki ani P., ani Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń obiektów infrastruktury znajdujących się na działce;
    3.  a co za tym idzie sprzedaż tej działki przez Spółkę będzie stanowiła dostawę nieruchomości dokonaną ponad 2 lata po pierwszym zasiedleniu budowli na niej się znajdujących;
2.  dostawa działki 2 będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT jako, że:
    1.  co najmniej pierwsza transakcja dotycząca tej działki miała miejsce w 2007 r. (data nabycia nieruchomości przez P.) i transakcja ta stanowiła pierwsze zasiedlenie (lub kolejną transakcję dokonaną po transakcji stanowiącej pierwsze zasiedlenie – Spółka nie ma wiedzy na temat wcześniejszych transakcji dotyczących Nieruchomości);
    2.  po nabyciu użytkowania wieczystego działki ani P., ani Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń obiektów infrastruktury znajdujących się na działce;
    3.  a co za tym idzie sprzedaż tej działki przez Spółkę będzie stanowiła dostawę nieruchomości dokonaną ponad 2 lata po pierwszym zasiedleniu budowli na niej się znajdujących;
3.  dostawa działki 3 będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT jako, że:
    1.  P. wybudowała budynek stacji transformatorowej na działce w 2012 r. i doszło wtedy do jego pierwszego zasiedlenia;
    2.  po wybudowaniu ani P., ani Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń budynku;
    3.  a co za tym idzie sprzedaż tej działki przez Spółkę będzie stanowiła dostawę nieruchomości dokonaną ponad 2 lata po pierwszym zasiedleniu budowli na niej się znajdujących;
4.  dostawa działki 4 będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT jako że:
    1.  P. wybudowała sieć energetyczną na działce w 2012 r. i wtedy doszło do jej pierwszego zasiedlenia;
    2.  po wybudowaniu ani P., ani Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń na instalacji;
    3.  a co za tym idzie sprzedaż tej działki przez Spółkę będzie stanowiła dostawę nieruchomości dokonaną ponad 2 lata po jej pierwszym zasiedleniu;
5.  dostawa działki 5 będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT jako że:
    1.  P. wybudowała sieć kanalizacji deszczowej na działce w 2012 r. i wtedy doszło do jej pierwszego zasiedlenia;
    2.  po wybudowaniu ani P., ani Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń instalacji;
    3.  a co za tym idzie sprzedaż tej działki przez Spółkę będzie stanowiła dostawę nieruchomości dokonaną ponad 2 lata po pierwszym zasiedleniu budowli na niej się znajdujących.

W świetle powyższego należy uznać, że transakcja sprzedaży Nieruchomości (wszystkich działek) będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Tym samym, w oparciu o art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, stronom transakcji sprzedaży Nieruchomości przysługuje opcja rezygnacji ze zwolnienia z VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości. Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy Spółka i nabywca Nieruchomości złożą wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości, to sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce podstawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zatem w świetle przedstawionych powyżej przepisów nieruchomość, zarówno zabudowana jak i niezabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany podatnik podatku VAT – „Spółka”) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości („Nieruchomość”), która składa się z działek ewidencyjnych o następujących numerach: 2, 3, 4, 1 i 5. Spółka stała się użytkownikiem wieczystym Nieruchomości w związku z połączeniem przez przejęcie spółki „P.”. Na Nieruchomości są ustanowione służebności – zabezpieczającej możliwość korzystania z infrastruktury znajdującej się na Nieruchomości przez inne podmioty – użytkowników wieczystych sąsiednich działek. Spółka wyemitowała obligacje, których spłata zabezpieczona została poprzez ustanowienia hipotek na Nieruchomości P. (obecnie Spółki). Obligacje nie zostały spłacone, wobec czego z wniosku głównego wierzyciela – administratora hipoteki – C Sp. z o.o., P. (obecnie Spółka) jako dłużnik rzeczowy jest podmiotem toczącego się postępowania egzekucyjnego z Nieruchomości. W związku z tym może dojść do sprzedaży Nieruchomości przez komornika na licytacji komorniczej. Przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomość jako pojedyncze aktywo a nie przedsiębiorstwo czy zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży działek 1, 2, 3, 4 oraz 5 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a co za tym idzie także możliwości rezygnacji z tego zwolnienia z tytułu sprzedaży wskazanych działek.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na działkach będących przedmiotem sprzedaży znajdują się m.in. sieci, które należą do gestorów mediów.

Odnosząc się do powyższego zaznacza się, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Według art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wzniesienie budowli w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 k.c. urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa. W rezultacie więc urządzenia te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały wybudowane i nie stanowią własności właściciela tej nieruchomości. Dotychczasowy właściciel traci ich własność na rzecz właściciela instalacji, do której zostały one przyłączone, czyli na rzecz przedsiębiorcy sieciowego.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że znajdujące się na działce 1 czynna sieć gazowa, na działce 2 czynna sieć ciepłownicza, na działce 3 czynna sieć gazowa i ciepłownicza, na działce 4 czynna sieć ciepłownicza oraz na działce 5 czynna sieć gazowa (należące do odpowiednich gestorów mediów) nie stanowią części składowej ww. działek, bowiem zgodnie z art. 49 k.c., będą wchodziły w skład przedsiębiorstwa. Tym samym skoro ww. obiekty nie są własnością Wnioskodawcy, to w tej sytuacji, nie będą one stanowiły przedmiotu zbycia na rzecz nabywcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że na każdej z działek, które będą przedmiotem sprzedaży, znajduje się obiekt budowlany będący budynkiem lub budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333) będące własnością Wnioskodawcy.

W związku z powyższym – biorąc powyższą informację pod uwagę – stwierdzić należy, że w niniejszej sytuacji przedmiotem sprzedaży będą poszczególne działki (które składają się na Nieruchomość), na których znajdują się budynki lub budowle, a zatem stanowią one tereny zabudowane.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział m.in. zwolnienie od podatku niektórych czynności.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten ma także zastosowanie do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W celu ustalenia, czy przedmiotowa transakcja będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budynku i budowli znajdujących się tych działkach, doszło do ich pierwszego zasiedlenia.

Z okoliczności analizowanej sprawy wynika, że Wnioskodawca stał się użytkownikiem wieczystym Nieruchomości w związku z połączeniem przez przejęcie spółki P.. Połączenie zostało dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych; w ramach połączenia Spółka nabyła cały majątek P.. Połączenie zostało dokonane w grudniu 2019 r. Spółka (jako spółka przejmująca) 27 stycznia 2020 r. wniosła do właściwego sądu o wpis prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz Spółki w zw. z połączeniem spółek. 30 stycznia 2020 r. w dziale II księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości odnotowana została wzmianka o wpływie wniosku Spółki. P. nabył Nieruchomość w 2007 r. w ramach umowy sprzedaży od polskiej spółki – podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto Wnioskodawca poinformował, że Nieruchomości zostały nabyte w celu późniejszej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej spółki. P. (spółka, która została przejęta przez Wnioskodawcę) uzyskała pozwolenia na budowę i wybudowała na działkach infrastrukturę techniczną, potrzebną do realizacji przyszłych inwestycji, które nie zostały jednak zrealizowane. Obecnie planowana jest sprzedaż działek bez przeprowadzania na nich dalszych inwestycji. Dodatkowo Wnioskodawca uważa, że w jego ocenie w przedstawionym stanie faktycznym doszło do pierwszego zasiedlenia obiektów budowlanych znajdujących się na działkach. Ponieważ – jak uważa Wnioskodawca – wybudowanie przez P. infrastruktury na Nieruchomości (w szczególności wybudowanie stacji transformatorowej, sieci energetycznej i sieci kanalizacji deszczowej) było związane z działalnością gospodarczą P. polegającą m.in. na przygotowaniu Nieruchomości do komercyjnego wykorzystywania i sprzedaży nieruchomości (Nieruchomości i sąsiadujących z nią działek). Ponadto, na Nieruchomości są ustanowione służebności – zabezpieczającej możliwość korzystania z infrastruktury znajdującej się na Nieruchomości przez inne podmioty – użytkowników wieczystych sąsiednich działek. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, w chwili oddania wymienionej infrastruktury znajdującej się na Nieruchomości do użytku doszło do jej pierwszego zasiedlenia. Dodatkowo – jak twierdzi Wnioskodawca – od momentu udostępnienia infrastruktury do używania w ramach opisanego stanu faktycznego do dnia sprzedaży działek upłynie okres przekraczający 2 lata. W opinii Wnioskodawcy oznacza to, że do dnia sprzedaży upłynie okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia infrastruktury znajdującej się na przedmiotowych działkach. Ponadto w odniesieniu do obiektów budowlanych nie były ponoszone nakłady na ulepszenia.

Zatem w analizowanej sprawie przedmiotem zbycia na rzecz nabywcy będzie Nieruchomość, składająca się z działek zabudowanych budynkiem i budowlami, stanowiącymi własność Wnioskodawcy, z których część już istniała w momencie nabycia przez P., natomiast pozostała część została wybudowana przez P..

Odnośnie tych obiektów budowlanych, które zostały wybudowane na Nieruchomości przez P., należy wskazać, że ich wybudowanie było związane z działalnością gospodarczą P. polegającą m.in. na przygotowaniu Nieruchomości do komercyjnego wykorzystywania i sprzedaży nieruchomości (Nieruchomości i sąsiadujących z nią działek). Co istotne na Nieruchomości zostały ustanowione służebności – zabezpieczającej możliwość korzystania z infrastruktury znajdującej się na Nieruchomości przez inne podmioty – użytkowników wieczystych sąsiednich działek.

W tym miejscu wskazać należy, że instytucja służebności przesyłu uregulowana została w art. 3051\-3054 k.c.

W świetle art. 3051 k.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Na podstawie art. 3052 § 1 k.c., jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem.

W art. 3052 § 2 k.c. postanowiono, że jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

Służebność przesyłu to rodzaj służebności gruntowej, o czym jednoznacznie przesądza art. 3054 k.c., zgodnie z którym do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Pojęcie służebności gruntowej zdefiniowane zostało w art. 285 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem, nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy wskazać, że odpłatne ustanowienie służebności przesyłu stanowi czynność polegającą na wykorzystywaniu towaru (gruntu) za wynagrodzeniem i tym samym zyskuje charakter odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem, ustanowienie służebności przesyłu względem infrastruktury znajdującej się na Nieruchomości jest czynnością polegającą na wykorzystaniu ww. infrastruktury przez oddanie jej do użytkowania.

W konsekwencji biorąc powyższe informacje pod uwagę, należy stwierdzić, że sprzedaż nabytych przez P. obiektów budowalnych znajdujących się na Nieruchomości nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem w odniesieniu do tych obiektów budowlanych doszło do ich pierwszego zajęcia (używania). Natomiast w stosunku do pozostałych obiektów budowalnych należy wskazać, że jeżeli na Nieruchomości są ustanowione służebności na korzystanie z infrastruktury, to w tym przypadku również doszło do ich pierwszego zasiedlenia, poprzez oddanie ich do użytkowania. Jednocześnie – jak wynika z treści wniosku – od momentu pierwszego zasiedlenia obiektów budowalnych do dnia ich sprzedaży upłynie okres 2 lat.

Tym samym planowana sprzedaż budynku i budowali będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym obiekty budowalne są posadowione, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo – zgodnie z powołanym powyżej art. 43 ust. 10 w połączeniu z art. 43 ust. 11 ustawy – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, w sytuacji spełnienia określonych w tych przepisach warunków.

Jak oświadczył Wnioskodawca w przypadku, gdy intencją nabywcy Nieruchomości będzie skorzystanie z opcji opodatkowania, zarówno Wnioskodawca, jak i nabywca złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy działek, na których znajduje się infrastruktura. W przypadku intencji opodatkowania transakcji VAT oświadczenie będzie zawierało wymienione dane, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy. Dodatkowo Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz nabywcą będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą i zarejestrowany jako podatnik podatku VAT.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia i opodatkować dostawę budynku i budowli posadowionych na działkach.

Reasumując, transakcja sprzedaży działek 1, 2, 3, 4, 5 – po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i co za tym idzie stronom sprzedaży będzie przysługiwała opcja rezygnacji ze zwolnienia od tego podatku z tytułu sprzedaży wskazanych działek.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Ponadto należy podkreślić, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem tut. organ wydając niniejszą interpretację oparł się na informacji, że „na Nieruchomości są ustanowione służebności – zabezpieczającej możliwość korzystania z infrastruktury znajdującej się na Nieruchomości” oraz „do dnia sprzedaży upłynie okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia infrastruktury znajdującej się na przedmiotowych działkach”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.