Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-26/09/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-04-08
Teza: Powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy nieruchomości niezabudowanej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność rolnicza; działki; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty; majątek; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2009 r.(data wpływu 13 stycznia 2009 r.), uzupełnionym pismami z 13 i 30 marca 2009 r. 2009 (data wpływu odpowiednio 16 i 31 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy nieruchomości niezabudowanej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismami z dni 13 i 30 marca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy nieruchomości niezabudowanej.

W przedmiotowym wniosku, oraz pismach stanowiących jego uzupełnienie, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że wśród licznych rodzajów działalności objętych zgłoszeniem wymieniony został m.in. zakup i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Również małżonka Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą. Z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że wśród licznych rodzajów działalności objętych zgłoszeniem wymieniony został m.in. zakup i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zarówno Wnioskodawca, jak i Jego żona są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W dniu 10 grudnia 1996 r., na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca wraz z żoną nabył prawo własności nieruchomości o charakterze rolnym położonych w T. Z umowy sprzedaży wynika, że nieruchomość została zakupiona z majątku dorobkowego, a więc do majątku wspólnego. Nieruchomość ta składała się z dwóch działek gruntu, z których pierwsza miała pow. 6,3244 ha, natomiast druga z nich powierzchnię 3,8623 ha, co stanowi łącznie 10,1870 ha. Z gruntu tego sprzedano Gminie na cele uzasadniające wywłaszczenie (wykup pod budowę dróg) działkę o pow. 880 metrów2, zaś pozostały grunt ma stać się przedmiotem planowanej sprzedaży. Cena nabycia przedmiotowych działek nie została ujęta w kosztach uzyskania przychodów działalności gospodarczej, ani też odliczona na jakiejkolwiek innej podstawie, gdyż nie były one nabywane dla celów działalności gospodarczej, lecz do majątku prywatnego. W momencie nabywania znajdowały się one na obszarach, które w planie zagospodarowania przeznaczone były pod budownictwo mieszkalne i usługi. Tym niemniej, ze względu na to, iż grunty te były gruntami rolnymi, a jednocześnie nie były wyłączone z produkcji rolnej faktycznie nie można było ich zabudować, lecz mogły być wykorzystywane na cele rolnicze. Taki stan utrzymuje się do dnia dzisiejszego. Nieruchomość została zakupiona z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej i w taki sposób była wykorzystywana, nie była jednak wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Nie była też przedmiotem umów dzierżawy, ani też umów o podobnym charakterze. Grunt w momencie sprzedaży nie będzie zabudowany. Nie był oferowany na rynku, gdyż do Wnioskodawcy sam zgłosił się klient zainteresowany zakupem nieruchomości. Jej zbycie nastąpi na podstawie jednej umowy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w ciągu ostatnich 20 lat nabył do majątku osobistego 10 nieruchomości. W tym okresie z nabytych działek trzykrotnie dokonał wydzielenia i sprzedaży mniejszych działek. Z działki rolnej położonej w C. wydzielono działkę o pow. 0,5 ha, z działki położonej w okolicach C. została wyodrębniona i sprzedana działka na cele uzasadniające jej wywłaszczenie tj. pod budowę autostrady. Sprzedano również działkę gruntu o pow. 880 m2 położoną w T. na cele uzasadniające jej wywłaszczenie (budowa dróg). Obecnie Wnioskodawca nie planuje zbycia gruntów stanowiących jego majątek osobisty, w których lokuje oszczędności. Tym niemniej nie jest wykluczone, że w przyszłości zdecyduje się na zbycie posiadanych gruntów.

W piśmie z dnia 30 marca 2009 r., wskazano, że działalność rolnicza, o której mowa we wniosku, stanowi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a nieruchomość, której dotyczy wniosek jest obecnie wykorzystywana na potrzeby produkcji rolnej w zakresie uprawy zbóż.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż ww. nieruchomości spowoduje powstanie jakichkolwiek zobowiązań podatkowych w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie spowoduje powstania żadnych zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż nie nastąpi w ramach, ani w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą bądź wykonywaniem działalności gospodarczej. Sformułowanie „sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej” oznacza, że sprzedawana rzecz stanowi towar w przedsiębiorstwie podatnika, która musi zatem stanowić składnik majątkowy, zaliczony do swoistej masy majątkowej, wydzielonej z majątku osobistego w celu prowadzenie działalności gospodarczej – do tej części składników majątku przedsiębiorstwa, które są uznawane za towary. Podniesiono, że u każdej osoby prowadzącej działalność gospodarczą można wyróżnić dwie sfery aktywności: aktywność w ramach tej działalności oraz aktywność prywatną, związaną z zarządzaniem własnym majątkiem i kierowaniem własnymi prywatnymi interesami. Wskazano, że niekiedy może zdarzyć się tak, że dany rodzaj aktywności np. zbywanie i nabywanie określonych składników majątkowych, będzie charakterystyczne dla jednej, jak i drugiej sfery aktywności. Nie może to jednak oznaczać, że jeśli osoba dokonuje czynności w związku z zarządzaniem własnym majątkiem, to czynność ta będzie uznawana za związaną z działalnością gospodarczą.

Nie zawsze jasno dystynkcja ta będzie mogła zostać dokonana w wypadku nabywania określonych składników majątkowych. Tym niemniej to podatnik decyduje o tym, czy dany zakup dokonywany jest w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też w związku z zarządzaniem własnym majątkiem, bowiem tylko on decyduje o kierunkach własnej aktywności, w tym również o zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, na co wielokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny (tak np. w wyroku NSA z dnia 8 września 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 1317/98, czy też w wyroku z dnia 27 września 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 884/99). Pogląd taki przyjmowany jest również bez zastrzeżeń w orzecznictwie sądów powszechnych, czego przykładem może być wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2004 r. (I ACa 886/04), w którym sąd stwierdził m.in., że tylko przedsiębiorcy przysługuje suwerenna decyzja o sposobie dysponowania własnym majątkiem oraz o dokonywaniu przesunięć w ramach tego majątku. Tak więc to osoba prowadząca działalność gospodarczą, albo też o tym, że nabędzie ją do majątku prywatnego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

To, czy nabycie określonej rzeczy nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością, czy też w związku z zarządzaniem własnym majątkiem, będzie zależne od tego z jaką masą majątkową wiąże się dokonana transakcja. Jeśli dokonana transakcja będzie wiązała się z przedsiębiorstwem, będzie należało uznać, że transakcja została dokonana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazano, że tego rodzaju związek między określoną rzeczą, a masą majątkową jaką jest przedsiębiorstwo zachodziłby m.in. wtedy, gdy zakup danego składnika nastąpiłaby z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą (tak w wyroku NSA z dnia 30 marca 2001 r., sygn. akt II SA 3229/99), w odniesieniu do majątku związanego z działalnością gospodarczą. Podniesiono, że o istnieniu związku nabytej przez podatnika rzeczy z prowadzoną działalnością gospodarczą mógłby również niewątpliwie świadczyć fakt, że nabycie to zostałoby zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji dla celów podatkowych.

Wskazano, że w przypadku Wnioskodawcy żadna okoliczność nie wskazuje na to, by nabycie nieruchomości miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż w prowadzonej dla celów podatkowych ewidencji nie wykazano nabycia nieruchomości jako składnika nabytego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś żadne wydatki na nieruchomości nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Związek sprzedaży nieruchomości z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą nie może być wywodzony jedynie z tego faktu, że jest On osobą wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej, a jednym z rodzajów działalności wskazanym w tej ewidencji, jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Podniesiono, że doświadczenie życiowe wskazuje, iż osoby rozpoczynające działalność gospodarczą starają się dla celów rejestracji wskazać jak najszerszy zakres prowadzonej działalności w celu uniknięcia konieczności dokonywania zmian i związanych z tym formalności administracyjnych. Również Wnioskodawca rozpoczynając działalność gospodarczą, wskazał dla celów rejestracyjnych bardzo szeroki zakres działalności, który obejmuje kilkadziesiąt jej rodzajów. Sama okoliczność, że we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej zapobiegliwie podano, że zakres działalności gospodarczej może obejmować również sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, nie może jeszcze z góry przesądzać, że taka działalność będzie faktycznie wykonywana, a konkretna sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej działalności. Wpis przedmiotu prowadzonej działalności nie oznacza wcale potwierdzenia, czy obowiązku faktycznego wykonywania tej działalności w pełnym zakresie. Stałą i dopuszczalną praktyką przedsiębiorców jest bardzo szerokie określenie tego przedmiotu, niezależnie od aktualnie wykonywanej działalności, aby uniknąć w przyszłości konieczności częstego, odpłatnego jego poszerzania. Wskazano wyrok NSA z 16 września 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1921/96, LEX nr 34777, zgodnie z którym „(…) w ocenie Sądu organy podatkowe dokonując oceny charakteru działalności prowadzonej przez skarżącą zbyt dużą wagę przypisywały do zapisu w ewidencji. Jest rzeczą powszechną, że podmioty zgłaszając do ewidencji działalność gospodarczą podają szeroki zakres działalności, który chce prowadzić.(…)”.

Wnioskodawca stwierdził, że uwzględniając powyższe także na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zawartej w art. 15 definicji podatnika i działalności gospodarczej, nie można uznać, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości spowoduje po jego stronie powstanie zobowiązania w tym podatku. Wskazał, że należy się zgodzić z ugruntowaną linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych oraz ETS, zgodnie z którą działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywatny (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, zaś związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej rzeczy. W ocenie Wnioskodawcy żadne przesłanki nie wskazują, że już w momencie zakupu w 1996 r. działanie w stosunku do nabywanych nieruchomości było działaniem handlowca. Zatem planowana sprzedaż nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa działek budowlanych, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku. Dostawa działki, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod zabudowę nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zwolnieniem tym objęta jest tylko dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Podatnikiem staje się z mocy prawa również podmiot, który wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych;

Przez gospodarstwo rolne rozumie się gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 2 pkt 16 ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w 1996 r. nabył Pan nieruchomość gruntową składającą się z dwóch działek o łącznej pow. 10,1867 ha, które w planie zagospodarowania przestrzennego były przeznaczone pod budownictwo mieszkalne i usługowe, jednak były to grunty rolne nie wyłączone z produkcji rolnej. Zakupione działki zostały nabyte z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej, a działalność ta - jak wskazano we wniosku - stanowi działalność rolniczą, w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług i jest prowadzona na przedmiotowej nieruchomości do chwili obecnej (uprawa zbóż).

W ocenie tut. organu sprzedając grunty stanowiące gospodarstwo rolne w rozumieniu powołanych wyżej ustaw, nie zbywa Pan majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w działalności rolniczej prowadzonej w tym gospodarstwie rolnym. Przemawia za tym z jednej strony przeznaczenie nieruchomości w momencie zakupu, oraz sposób ich wykorzystania (uprawa zbóż), co z całą pewnością stanowi aktywność mieszczącą się w ramach działalności rolniczej.

Ponadto areał tych gruntów wskazuje, że uprawa zbóż nie była prowadzona jedynie na potrzeby własne.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż pojęcie działalności gospodarczej funkcjonujące w ustawie o podatku od towarów i usług dotyczy nie tylko handlowców, ale również innych podmiotów, których działania mieszczą się w definicji zawartej w art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, w tym podmiotów wykorzystujących towary w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodatkowo należy zauważyć, iż w piśmie z dnia 13 marca 2009 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, iż w okresie ostatnich 20 lat Wnioskodawca nabył 10 nieruchomości gruntowych, z których dotychczas trzykrotnie dokonał wydzielenia i sprzedaży mniejszych działek gruntu. Ponadto w piśmie tym, odpowiadając na pytanie „Czy w przyszłości planuje Pan dokonywać transakcji zbycia ewentualnie posiadanych innych nieruchomości?”, wskazano, że Wnioskodawca nie planuje zbywania gruntu stanowiącego jego majątek osobisty, w którym lokuje oszczędności.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko, sam fakt wpisu w ewidencji działalności gospodarczej handlu nieruchomościami nie może stanowić podstawy do uznania, iż działalność ta jest prowadzona. Potwierdzić należy również stanowisko, iż to podatnik decyduje, czy dany zakup dokonywany jest w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też w związku z zarządzaniem własnym majątkiem.

Zgadzając się z tymi stwierdzeniami należy jednak podkreślić, iż nie mogą one wpłynąć na uznanie, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca planuje zbyć majątek osobisty, skoro nabył 10 nieruchomości, z których trzy sprzedał, a występując z wnioskiem wskazał, że chce sprzedać kolejną (10ha), a pozostałe posiadane grunty traktuje jako lokatę oszczędności, trudno podzielić twierdzenie, że Wnioskodawca faktycznie nie prowadzi działalności w zakresie handlu nieruchomościami.

Mając na uwadze wszystkie wskazane wyżej okoliczności należy stwierdzić, iż planowana sprzedaż nieruchomości gruntowej będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług jako wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a Wnioskodawca działać będzie w tej transakcji w charakterze podatnika tego podatku.

Bowiem nawet gdyby uznać, że planowana sprzedaż tak wykorzystywanych gruntów (uprawa zbóż) stanowi zbycie majątku osobistego, to kolejna transakcja zbycia nieruchomości gruntowej w okolicznościach traktowania tych nieruchomości jako lokaty środków pieniężnych wskazuje na rzeczywiste prowadzenie działalności handlowej w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.