Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.356.2020.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-06
Teza: czy prawidłowe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu wyłudzonych kredytów (pożyczek), jako strata w środkach obrotowych, w sytuacjach opisanych we wniosku, gdy straty te nie zostały zawinione przez Bank
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kradzież; kredyt; pożyczka; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu wyłudzonych kredytów (pożyczek), jako strata w środkach obrotowych, w sytuacjach opisanych we wniosku, gdy straty te nie zostały zawinione przez Bank – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu wyłudzonych kredytów (pożyczek), jako strata w środkach obrotowych, w sytuacjach opisanych we wniosku, gdy straty te nie zostały zawinione przez Bank.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem uniwersalnym, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy Prawo bankowe, w ramach której oferuje dla szerokiego kręgu odbiorców różnego rodzaju usługi finansowe.

Dominującym rodzajem produktów opartych na dostarczaniu finansowania zarówno dla klientów prowadzących działalność gospodarczą, jak również klientów detalicznych - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej są umowy kredytów i umowy pożyczek.

Bank, jako podmiot prowadzący limitowaną prawnie działalność w zakresie wykonywania czynności bankowych oraz jako instytucja zaufania publicznego, stosuje w prowadzonej przez siebie działalności najwyższe kryteria w zakresie zapewnienia standardów bezpieczeństwa, między innymi w zakresie: ochrony powierzonych środków oraz środków znajdujących się w posiadaniu Banku, obsługi klientów, ochrony danych osobowych. Bank działa pod ścisłą kontrolą Komisji Nadzoru Bankowego (KNF), oraz innych instytucji, które mają za zadanie kontrolę przedsiębiorstw działających na polskim rynku.

Bank, zgodnie z zaleceniami instytucji kontrolnych, tworzy i wprowadza w życie procedury i regulaminy określające szczegółowe zasady prowadzenia poszczególnych operacji przez pracowników Banku. Stosuje polityki i procedury zarządzania ryzykiem operacyjnym i bezpieczeństwem banku, w tym - przeciwdziałania przestępstwom i nadużyciom oraz przeciwdziałania praniu pieniędzy (anty-money laundering policy). U Wnioskodawcy funkcjonuje stały, obligatoryjny audyt wewnętrzny, stałe systemy bezpieczeństwa i systemy zabezpieczające, w tym systemy monitoringu wizyjnego i systemy alarmowe. Działalność prowadzona jest przy użyciu zaawansowanych technologicznie systemów kasowych, sprawozdawczych, rachunkowych oraz weryfikacji dokumentów i danych osobowych pozyskiwanych przy zawieraniu umowy. W Banku działają mechanizmy sprawdzające i kontrolne, które za zadanie mają stałą, systematyczną, weryfikację procedur i systemów oraz ich wyrywkową, okresową kontrolę. Dodatkowo, Wnioskodawca dba o to, aby w Banku działał sprawny system doboru kadr, okresowej weryfikacji wiedzy i kompetencji pracowników oraz merytoryczne szkolenia w tym zakresie - co dotyczy całości personelu zatrudnionego u Wnioskodawcy.

Zgodnie z obowiązującymi w Banku procedurami wewnętrznymi, przed udzieleniem kredytu (pożyczki) Bank przeprowadza czynności mające na celu zapobieganie wyłudzeniom i fałszerstwom, w tym m.in.:

*   weryfikacja tożsamości klienta wnioskującego o kredyt (pożyczkę) zgodna z wymogami powszechnie stosowanego prawa, w tym w części procesów udzielenia kredytu lub pożyczki następuje również w oparciu o bazę RDO (Rejestr Dowodów Osobistych) lub bazę PESEL,
*   weryfikacja pod kątem sfałszowania lub podrobienia dokumentów tożsamości,
*   weryfikacja w bazach zewnętrznych i wewnętrznych Banku pod kątem historii kredytowej,
*   w uzasadnionych przypadkach, weryfikacja telefoniczna lub internetowa wnioskodawcy, mająca na celu potwierdzenie faktu zamieszkania, zatrudnienia, faktu ubiegania się o kredyt, kondycji pracodawcy oraz innych elementów, które mogą pomóc przy podjęciu decyzji kredytowej.

Procedury w zakresie weryfikacji tożsamości i zasad weryfikacji dokumentacji i klientów są zgodne z wymogami organów regulacyjnych, w szczególności takich jak KNF i Generalny Inspektor Informacji Finansowej (GIIF). Co wymaga zaznaczenia, Bank wdraża na bieżąco wszelkie otrzymywane zalecenia i rekomendacje organów nadzoru w tym zakresie. Oznacza to, że wewnętrzne procesy w zakresie udzielania kredytów i identyfikacji klienta są emanacją najwyższej staranności ze strony Banku.

W praktyce zdarza się, że pomimo stosowania wyżej wskazanych procedur i procesów oraz szczegółowej weryfikacji tożsamości klienta opartych na najlepszych standardach rynkowych, dochodzi do przypadków tzw. oszustwa tożsamościowego lub oszustwa z wykorzystaniem cudzej tożsamości, w wyniku których Bank traci wypłacone środki pieniężne.

Tego rodzaju zdarzenia gospodarcze są określane potocznie w literaturze przedmiotu jako transakcje fraudowe (ang. fraud), w których Bank jako udzielający finansowania - najczęściej na skutek zdarzeń zewnętrznych, przestępstw bądź deliktów, traci zaangażowane środki pieniężne. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w praktyce pomimo stosowania najwyższych możliwych standardów, procedur i procesów weryfikacji klientów - nie jest możliwe zupełne wyeliminowanie tego rodzaju zdarzeń. Niemniej jednak Wnioskodawca uważa, że w sytuacji, gdy dochował należytej staranności w procesie weryfikacji klientów, takie zdarzenie należy uznać za zdarzenie losowe związane z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, za które Bankowi nie można przypisać odpowiedzialności.

Do sytuacji fraudowych należy wyłudzenie środków na podstawie fikcyjnych lub skradzionych danych osobowych, choć nie jest to jedyny rodzaj tego typu oszustwa (zdarzają się np. transakcje z udziałem nielegalnie pozyskanych danych kart kredytowych klientów banków itp.), a liczba rodzajów zdarzeń rośnie nieustannie, wraz z rozwojem rynku produktów finansowych.

W przypadku tego typu oszustw, następuje jedna z dwóch sytuacji, w zależności od tego, kto pierwszy poweźmie informacje na temat przestępstwa i zawiadomi organy ścigania.

Jeżeli to pracownicy Wnioskodawcy jako pierwsi powezmą informację lub podejrzenie o popełnieniu tego typu przestępstwa, pracownicy dedykowanej jednostki organizacyjnej Banku (…) składają zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do właściwego organu ścigania (Policja, Prokuratura lub inny organ). Zdarza się również (aczkolwiek niezmiernie rzadko), że Bank otrzymuje zgłoszenie o podejrzeniu wyłudzenia tożsamości za pośrednictwem platformy SWOZ (System Wymiany Ostrzeżeń o Zagrożeniach - oficjalna platforma służąca do wymiany informacji udostępniana dla sektora bankowego przez Związek Banków Polskich i działająca w oparciu o art. 106d ustawy Prawo bankowe).

Najczęściej to jednak osoba, na której dane zawarto umowę kredytu lub pożyczki zawiadamia Bank o powyższej sytuacji w procesach reklamacji lub windykacji oraz/lub organy ścigania. Bank, po otrzymaniu informacji uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa w procesie udzielania kredytu lub pożyczki, zawiadamia o tym właściwe organy ścigania. W przypadku zawiadomienia już organów ścigania przez pokrzywdzoną osobę fizyczną - Bank podejmuje niezwłoczną współpracę z organem prowadzącym postępowanie karne w celu ustalenia sprawców przestępstwa.

We wszystkich wskazanych wyżej wypadkach następuje gruntowna analiza po stronie Wnioskodawcy, ze strony dedykowanej do tego jednostki merytorycznej. W każdej sytuacji, w której Wnioskodawca bada sygnały o oszustwie tożsamościowym, następuje sprawdzenie kanału dystrybucji, za pomocą którego został udzielony kredyt (czyli odpowiedniego departamentu, placówki własnej lub pośrednika kredytowego). Po analizie, w zależności od jej rozstrzygnięcia, może okazać się, że do incydentu mogło dojść poprzez niewłaściwe postępowanie osoby odpowiedzialnej za udzielenie kredytu (pożyczki). W takim wypadku taka osoba może zostać, w zależności od stopnia zawinienia, ukarana upomnieniem, karą finansową lub wypowiedzeniem umowy (o pracę lub cywilnoprawnej).

Organy ścigania po przeprowadzeniu stosownego postępowania dokonują oceny zebranego materiału dowodowego i podejmują dalsze decyzje procesowe: postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania lub umorzeniu postępowania (najczęściej z uwagi na brak możliwości wykrycia sprawcy) lub poprzez wydanie postawienia o przedstawieniu zarzutów osobie podejrzanej i następnie skierowanie aktu oskarżenia do sądu.

Możliwe zakończenie postępowania w przypadku skierowania aktu oskarżenia do Sądu

W przypadku wykrycia sprawcy i ustalenia stanu faktycznego oraz zebraniu wystarczających dowodów sąd może w wyroku skazującym zobowiązać skazanego do naprawienia szkody (art. 46 ustawy Kodeks karny lub art. 72 ust. 2 ustawy Kodeks karny). Obowiązek naprawienia szkody jest jednym z środków karnych (kompensacyjnych) orzekanych przez sądy karne obok kar o charakterze czysto prewencyjnym. W konsekwencji, gdy ustalono sprawcę i został on zobowiązany do naprawienia szkody, Bank podejmuje czynności windykacyjne zmierzające do odzyskania dochodzonych (wyłudzonych uprzednio) kwot od sprawcy przestępstwa.

Szczególnym sposobem zakończenia postępowania karnego jest wydanie wyroku warunkowo umarzającego postępowanie (art. 66 i n. ustawy Kodeks karny; art. 342 ustawy Kodeks karny) - jest to orzeczenie faktycznie stwierdzające popełnienie przestępstwa przez daną osobę, ale ze względu na stosunkowo małą wagę przestępstwa, inne okoliczności i pod pewnymi warunkami umarzające postępowanie. W takim wypadku również możliwe jest orzeczenie obowiązku naprawienia szkody wobec sprawcy (art. 46 ustawy Kodeks karny lub art. 72 ust. 2 ustawy Kodeks karny) w efekcie czego Bank także podejmuje czynności windykacyjne zmierzające do odzyskania uzyskanych uprzednio kwot od sprawcy przestępstwa.

Niemniej jednak, postępowanie sądowe może zostać również zakończone wyrokiem uniewinniającym lub, w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia, sąd może wydać wyrok umarzający postępowanie z uwagi na brak możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności karnej konkretnej osoby przy jednoczesnym stwierdzeniu, że doszło do przestępstwa. W takiej sytuacji, Bank nie ma możliwości odzyskania wypłaconych kwot, nie ma bowiem osoby, od której mógłby dochodzić zwrotu wydatkowanych środków.

Odmowa wszczęcia postępowania lub postanowienia o umorzeniu postępowania

Postępowanie przygotowawcze prowadzone przez organy ścigania może nie zostać w ogóle wszczęte (odmową wszczęcia postępowania) lub zakończyć się jego umorzeniem. Najczęściej występującą podstawą umorzenia postępowania jest art. 322 ustawy Kodeks postępowania karnego („kpk”) wobec braku możliwości wykrycia sprawcy (ale także na podstawie art. 325f § 1 w zw. z art. 325 § 1 kpk). Umorzenie postępowania na tej podstawie przekazuje informację, że mimo przekazania wszystkich niezbędnych danych do przeprowadzenia postępowania karnego organom ścigania nie udało się na ich podstawie ustalić faktycznej tożsamości sprawcy. Wskazuje to na złożoność takiej sprawy, a także skomplikowane mechanizmy wykorzystywane przez sprawców skutkujące bezradnością organów ścigania, które faktycznie dysponują uprawnieniami i specjalistycznymi narzędziami w tym zakresie. Podkreślenia wymaga, że Bank posiada nieporównywalnie skromniejsze możliwości w tym zakresie niż aparat państwowy. Postępowanie przygotowawcze mimo faktycznego stwierdzenia przypadku wyłudzenia może zostać umorzone również z uwagi na: znikomą społeczną szkodliwość czynu (art. 17 § 1 pkt 3 kpk), ustawa stanowi, że sprawca nie podlega karze (art. 17 § 1 pkt 4 kpk), oskarżony lub podejrzany zmarł (art. 17 § 1 pkt 5 kpk), nastąpiło przedawnienie karalności (art. 17 § 1 pkt 6 kpk).

W takich sytuacjach, Bank nie ma możliwości odzyskania wypłaconych kwot (nie została bowiem zidentyfikowana i pociągnięta do odpowiedzialności osoba/podmiot, od którego Bank mógłby dochodzić zwrotu wypłaconych środków pieniężnych).

Udzielone kredyty (pożyczki) rejestruje się w ewidencji księgowej Banku na ogólnych zasadach i rozpoznaje się dla nich odpisy z tytułu oczekiwanych strat kredytowych. W przypadku zdiagnozowania, że wystąpiło zdarzenie fraudowe, ekspozycję kredytową, która dotyczy tego zdarzenia parametryzuje się w systemach Banku w sposób wskazujący, że doszło do wyłudzenia. Dalsza ewidencja takiej ekspozycji zależy od tego czy ujawniono sprawcę tegoż wyłudzenia (tj. czy zapadł wyrok skazujący lub czy sprawę umorzono). Jeśli tak, wartość wierzytelności fraudowej przeksięgowuje się na konto zespołu 550 (dłużnicy różni). Dla wierzytelności fraudowych księgowanych na kontach zespołu 550, Bank rozpoznaje pełne odpisy na utratę wartości dla celów rachunkowych.

W przypadku braku wyroku skazującego tj. w sytuacji odmowy wszczęcia postępowania lub umorzenia postępowania przygotowawczego albo w przypadku prawomocnego wyroku uniewinniającego lub prawomocnego wyroku umarzającego postępowanie, gdy Bank nie widzi możliwości odzyskania wypłaconych kwot, Bank może podjąć decyzję o usunięciu ze swojego bilansu tej wierzytelności, wówczas spisuje ją w ciężar odpisu jako stratę w środkach obrotowych.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że w opisywanych sytuacjach nie ma możliwości stosowania przepisów szczególnych dotyczących zaliczania przez banki do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych lub odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie tego rodzaju wierzytelności, albowiem przepisy te dotyczą wyłącznie wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek. Za takie koszty nie można uznać środków wypłaconych przez Bank w sytuacji, gdy okazuje się, że umowa kredytu lub pożyczki jest nieważna bądź bezskuteczna, z uwagi na brak kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) np. w sytuacji wyłudzenia tożsamościowego dokonanego przez sprawcę poprzez wykorzystanie danych osoby trzeciej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prawidłowe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu wyłudzonych kredytów (pożyczek), jako strata w środkach obrotowych, w sytuacji:

1.  otrzymania postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego wobec niewykrycia sprawcy wyłudzenia,
2.  otrzymania prawomocnego wyroku uniewinniającego lub prawomocnego wyroku umarzającego postępowanie przy jednoczesnym stwierdzeniu w postępowaniu, że doszło do wyłudzenia kredytu (pożyczki),
3.  otrzymania innego prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie, z którego wynika, że brak jest możliwości pociągnięcia sprawcy do odpowiedzialności przy jednoczesnym stwierdzeniu w postępowaniu, że doszło do wyłudzenia kredytu (pożyczki)

gdy straty te nie zostały zawinione przez Bank?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu wyłudzonych kredytów (pożyczek) jaka strata w środkach obrotowych, w sytuacji:

1.  otrzymania postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego wobec niewykrycia sprawcy wyłudzenia,
2.  otrzymania prawomocnego wyroku uniewinniającego lub prawomocnego wyroku umarzającego postępowanie przy jednoczesnym stwierdzeniu w postępowaniu, że doszło do wyłudzenia kredytu (pożyczki),
3.  otrzymania innego prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie, z którego wynika, że brak jest możliwości pociągnięcia sprawcy do odpowiedzialności przy jednoczesnym stwierdzeniu w postępowaniu, że doszło do wyłudzenia kredytu (pożyczki)

gdy straty te nie zostały zawinione przez Bank.

Bank stoi na stanowisku, iż zasadnym jest zaliczanie do kosztów podatkowych strat w środkach obrotowych jako normalnego efektu ubocznego prowadzonej działalności bankowej w sytuacji, gdy do tych strat dochodzi na skutek zdarzeń obiektywnych, do których Bank się nie przyczynił i nie ponosi za ich występowanie odpowiedzialności ani winy.

Analizę prawną przepisów kształtujących stan prawny w przedmiotowym zakresie Bank rozpoczyna od powołania treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. i od 1 stycznia 2001 r. dla celów porównawczych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT w tzw. katalogu negatywnym kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Równocześnie należy podkreślić, iż przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu straty nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań. Zmiana stanu prawnego, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2001 r., polegała zatem na usunięciu z listy katalogu negatywnego zdarzeń, które nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów - strat w środkach obrotowych. Stan prawny w tym zakresie jest zatem jasny i niebudzący wątpliwości. Na marginesie należy zauważyć, iż ponoszone straty w środkach obrotowych są kosztami, które zgodnie z nomenklaturą ustawy o CIT nie są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a zatem są kwalifikowane jako „koszty inne niż bezpośrednie” (koszty pośrednie).

Fundamentalną zasadą wykładni przepisów prawa podatkowego jest domniemanie działania racjonalnego ustawodawcy. Skoro zatem ustawodawca zdecydował, iż ponoszone straty w środkach obrotowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. zostają usunięte z katalogu negatywnego zdarzeń nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów to oznacza to, że tego rodzaju poniesione straty mogą być uwzględniane przez podatników jako koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Banku potwierdzają wybrane interpretacje organów podatkowych i wyroki sądów administracyjnych wydawane w odniesieniu do stanu prawnego po tej dacie.

W pierwszej kolejności Bank zwraca uwagę, iż w literaturze przedmiotu kompleksowej analizy zasad zaliczania strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów dokonano w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stwierdzono: „Dopuszczalność zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem wnioskowania a contrario z punktów 5, 6,25 lit. c, 39,390, 47,50,56 ustępu 1 art. 16 (ustawy o CIT - przypis Wnioskodawcy). Skoro straty wymienione w tych punktach zostały wyłączone z kosztów, to znaczy, że inne straty do kosztów mogą być zaliczone. Dotyczy to przede wszystkim strat niezawinionych spowodowanych zdarzeniami losowymi” (B. Dauter \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych; Komentarz; Praca zbiorowa. Wydawnictwo Unimex Wrocław, 2010).

Również inni autorzy wskazują, że „Przepisy podatkowe nie ograniczają ujmowania w kosztach strat powstałych w środkach obrotowych, np. towarów w magazynie lub gotówki w kasie. Zatem strata co do zasady będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. Podatnik jednak musi wtedy udowodnić; że poniesiona strata miała charakter obiektywny i niezależny od podatnika. Straty wywołane niefrasobliwym działaniem podatnika mogą być uznane za straty niestanowiące kosztów podatkowych” (P. Małecki, P. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. LEX 2015), zaś „Ograniczenia wynikające z komentowanego przepisu \[ art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy PDOP\] nie dotyczą strat w środkach trwałych niepodlegających amortyzacji ani strat w środkach obrotowych” (D. Jaszczak, A. Nowak \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. LEX 2014).

W interpretacjach organów podatkowych sama zasada zaliczania strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów nie jest kwestionowana. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr IPTPB3/423-200/12-2/PM Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane. Wyjątkiem są koszty uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wymienione w art. 16 ustawy o CIT. W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy wskazuje również, że strata powinna być zdarzeniem niezależnym od woli podatnika, powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę, pod warunkiem że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi „(\`(...)\`) jedynie straty w środkach obrotowych, powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu”.

Podobne stanowisko zajmował Minister Finansów w poniżej wymienionych przykładowo interpretacjach indywidualnych:

nr IBPBI/1/415-1151/13/AB z dnia 14.02.2014 r.;

nr IBPBI/2/423-1426/11/CZP z dnia 23.02.2012 r.;

nr IBPBI/2/423-278/11/JD z dnia 11.07.2011 r.;

nr IBPBI/2/423-1485/12/JD z dnia 20 lutego 2013 r.

Analiza powyższych interpretacji prowadzi do konkluzji, iż straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

W kwestii zaliczania strat w środkach obrotowych do kosztów podatkowych wypowiadały się również niejednokrotnie sądy. Przykładowo w wyroku NSA z 19 grudnia 2012 r., (sygn. akt II FSK 86/12) czytamy: „(\`(...)\`) zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów podatkowych należy oceniać w kontekście art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Przepis ten nie wyklucza powstałych strat w środkach obrotowych z kosztów uzyskania przychodów, jednak zaliczenie ich do kosztów uwarunkowane jest istnieniem związku poniesionych kosztów z uzyskaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów są niezawinione przez podatnika straty w środkach obrotowych powstałe na skutek zdarzeń losowych lub spowodowane ubytki i niedobory naturalne itp. Zdarzenia te winny być jednak w sposób właściwy udokumentowane”.

W innym wyroku z 26 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 250/13 stwierdził, iż: „(\`(...)\`) charakter kosztowy mają tylko te straty, które, (\`(...)\`), są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami, w zasadzie powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy”. Ten sam Sąd w wyroku z dnia 19 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 1055/04) wskazał, że „Wnioskując na podstawie tego, że w punktach 5, 6, 25 lit. c), 39, 47, 50 i 56 ustępu 1 art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) określono, iż istnieją kategorie strat, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, można przyjąć a contrario, że istnieją pewne straty, które podlegają wliczeniu do kosztów. Za takie uznać można straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione i które są niechcianym, ubocznym skutkiem działalności gospodarczej”.

Z kolei w wyroku z dnia 5 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 1470/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyjaśnił, że „Skoro istnieją pewne rodzaje strat, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, to znaczy, że istnieją także takie straty, które do kosztów mogą być zaliczone, chociaż nie mieszczą się w pojęciu kosztów zdefiniowanym w art. 15 Ustawy o CIT. Skoro wydatki związane z tymi działaniami podatnika, które są podejmowane w celu osiągnięcia przychodu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, to także tego rodzaju straty w środkach obrotowych, powstałe w wyniku kradzieży, które można zakwalifikować jako uboczny element działania podatnika dążącego do osiągnięcia przychodu, w zasadzie niemożliwe do uniknięcia, mimo podejmowanych w tym zakresie różnych aktów staranności, także można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Jednakże charakter kosztowy mają tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami, w zasadzie powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy”.

Analizując zatem orzecznictwo oraz poglądy prezentowane w literaturze można wskazać, że zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie: całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, podjętych przez podatnika działań zabezpieczających oraz udokumentowania straty.

Pierwszym z formułowanych przez doktrynę i orzecznictwo kryteriów pozwalających na zaliczanie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, iż powstanie straty nastąpiło na skutek okoliczności występujących w ramach normalnie prowadzonej przez podatnika działalności. W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez Bank straty z tytułu wyłudzonych kredytów i pożyczek powstają w toku normalnie prowadzonej przez Bank działalności związanej z udzielaniem kredytów i pożyczek (udzielanie finansowania stanowi podstawową działalność Wnioskodawcy), są elementem ubocznym prowadzonej przez Bank działalności i stanowią znikomy udział w ogóle transakcji, których stroną jest Bank.

Kolejną grupą kryteriów formułowanych przy ustaleniu zasad zaliczania straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest zweryfikowanie okoliczności związanych z powstaniem straty, w tym elementów związanych z winą podatnika oraz przyczynieniem się podatnika do powstania straty. Przyczynienie się podatnika należy rozumieć w kontekście prowadzonych przez niego działań, w których wina i odpowiedzialność po stronie działania podatnika miały bezpośredni wpływ na powstanie straty. Przykładowo nie można mówić o przyczynieniu się podatnika do powstania straty w sytuacji działania siły wyższej, działania osób trzecich lub występowania okoliczności, które w normalnych warunkach prowadzenia określonego rodzaju działalności nie powodują powstania straty. Ten ostatni przypadek ma miejsce w sytuacji, gdy pomimo odpowiednich procedur, kontroli i nadzoru dochodzi do powstania straty.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku w Banku funkcjonują odpowiednie procesy i procedury, w tym adekwatne sposoby weryfikacji tożsamości potencjalnych kredytobiorców (pożyczkobiorców), których celem jest zapobieganie zdarzeniom fraudowym. Ponadto, w Banku zaś działają odpowiednie jednostki, które zajmują się przeciwdziałaniem nadużyciom wewnętrznym lub nadużyciom z udziałem pośredników. Zdaniem Banku, jeżeli nie ma stwierdzonego przez właściwą jednostkę Banku zajmującą się przeciwdziałaniem nadużyciom, udziału pracownika Banku lub pośrednika w wyłudzeniu (zdarzeniu fraudowym), to należy uznać, że Bank dochował należytej staranności i postępował zgodnie z ustalonymi według najlepszych standardów rynkowych procedurami.

Bank zaznacza, że postawione we wniosku pytanie dotyczy wyłącznie strat, które nie zostały zawinione przez Bank i są normalnym, niezamierzonym następstwem prowadzonej działalności.

Ostatnim aspektem zasad zaliczania strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe udokumentowanie kosztów. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w odniesieniu do każdej straty z tytułu wyłudzenia kredytu (pożyczki), która podlegałaby zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, Bank posiada lub będzie posiadać dokumenty zewnętrzne tj. np. wyrok, postanowienie sądu, zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub dokumenty wewnętrzne np. wewnętrzne opinie, raporty z analiz, które nie wskazują na udział pracownika lub pośrednika w zdarzeniu fraudowym.

Analiza przedstawionych powyżej warunków wynikających z interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądowych, prowadzi do konkluzji, że zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów nie powinno budzić wątpliwości, o ile podatnik nie przyczynił się do powstania straty. W przestawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), Bank w oparciu o istniejące procesy, każdorazowo weryfikuje zdarzenie fraudowe, pod kątem ewentualnego niewłaściwego (niezgodnego z procedurami) postępowania osoby odpowiedzialnej za udzielenie kredytu (pożyczki) oraz jej winy, biorąc pod uwagę również całokształt okoliczności powstania zdarzenia, tj. Bank sprawdza czy każda decyzja o udzieleniu finansowania potencjalnemu klientowi odbyła się przy zachowaniu należytej staranności, a przy podjęciu decyzji zachowane zostały wszelkie procedury bezpieczeństwa transakcji i weryfikacji potencjalnego klienta. Ponadto, każdorazowo składany jest wniosek do właściwych organów ścigania o wszczęcie postępowania.

Stanowisko Banku prezentowane we wniosku w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu wyłudzeń kredytów (pożyczek) jako strat w środkach obrotowych odnosi się zatem wyłącznie do sytuacji, gdy w wyniku weryfikacji prowadzonej przez dedykowane w Banku jednostki nie wykryto nieprawidłowości po stronie Banku lub pracownika Banku przy udzielaniu kredytu (pożyczki) tj. dochowana została należyta staranność, a dochodzenie lub śledztwo prowadzone przez właściwe organy ścigania zostało umorzone lub został wydany wyrok uniewinniający lub wyrok umarzający postępowania lub inne orzeczenie kończącego postępowanie, z którego wynika, że brak jest możliwości pociągnięcia sprawcy do odpowiedzialności przy jednoczesnym stwierdzeniu w postępowaniu, że doszło do wyłudzenia kredytu (pożyczki).

Podsumowując, w ocenie Banku, możliwość zaliczenia straty z tytułu wyłudzenia kredytów (pożyczek) jako strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów wynika bezpośrednio z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, w przypadku gdy po stronie Banku przy udzielaniu kredytu (pożyczki) nie zostały zidentyfikowane nieprawidłowości tj. została dochowana należyta staranność, a pomimo tego doszło do wyłudzenia kredytu (pożyczki) przez sprawcę, który w trakcie dochodzenia (śledztwa) prowadzonego przez właściwe organy ścigania nie został wykryty, Bank będzie miał prawo zaliczenia straty z tytułu wyłudzenia kredytu (pożyczki) do kosztów podatkowych jako straty w środkach obrotowych, w momencie usunięcia wierzytelności ze swojego bilansu i spisania jej w ciężar utworzonego uprzednio odpisu.

Zdaniem Banku zaliczenie strat z tytułu wyłudzenia kredytu/pożyczki w środkach obrotowych do kosztów podatkowych w sytuacjach opisanych w przedmiotowym wniosku jest możliwe ponieważ:

*   występowanie strat jest elementem całokształtu prowadzonej przez Bank działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty są niezależne od Banku, Bank nie ponosi żadnej winy w wystąpieniu straty, a powstanie straty wystąpiło pomimo obowiązujących w Banku procedur i systemów zabezpieczeń,
*   wystąpienie straty jest odpowiednio udokumentowane.

Stanowisko tożsame do powyższego stanowiska Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2016 r. sygn. IPPB3/4510-22/16-2/DP.

Mając na uwadze przytoczone argumenty, Bank wnosi o potwierdzenie, iż w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu wyłudzonych kredytów (pożyczek) i, jako strat w środkach obrotowych, w sytuacji:

1.  otrzymania postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego wobec niewykrycia sprawcy wyłudzenia,
2.  otrzymania prawomocnego wyroku uniewinniającego lub prawomocnego wyroku umarzającego postępowanie przy jednoczesnym stwierdzeniu w postępowaniu, że doszło do wyłudzenia kredytu (pożyczki), 
3.  otrzymania innego prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie, z którego wynika, że brak jest możliwości pociągnięcia sprawcy do odpowiedzialności przy jednoczesnym stwierdzeniu w postępowaniu, że doszło do wyłudzenia kredytu (pożyczki)

gdy straty te nie zostały zawinione przez Bank.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z treścią sformułowanego pytania wyznaczającego jej zakres – jest wyłącznie kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu wyłudzonych kredytów (pożyczek) jako straty w środkach obrotowych w sytuacjach wskazanych w treści sformułowanego pytania. W związku z powyższym nie jest przedmiotem oceny stanowiska Wnioskodawcy zagadnienie odnoszące się do momentu rozpoznania tych kosztów, jak również ich udokumentowania dowodami wewnętrznymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, kosztem uzyskania przychodów jest każdy wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wyłączony z katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów (o których mowa w art. 16 ust. 1 updop).

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 updop nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji „straty” należy to pojęcie postrzegać w rozumieniu potocznym, powszechnie używanym. I tak „strata” w języku potocznym oznacza „ubytek”, „poniesioną szkodę”, „to co się przestało posiadać”. Na ogół strata wynika ze zniszczenia, uszkodzenia, utracenia składników majątku np. w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie i z dochowaniem należytej staranności można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami. W tym miejscu Organ zgadza się więc z ogólnymi tezami zawartymi w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 86/12, który to wyrok został przytoczony przez Wnioskodawcę.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest bankiem uniwersalnym, prowadzącym działalność bankową w ramach której oferuje dla szerokiego kręgu odbiorców różnego rodzaju usługi finansowe m.in. udziela kredytów i pożyczek. Zgodnie z obowiązującymi w Banku procedurami wewnętrznymi, przed udzieleniem kredytu (pożyczki) Bank przeprowadza czynności mające na celu zapobieganie wyłudzeniom i fałszerstwom, w tym m.in.:

*   weryfikacja tożsamości klienta wnioskującego o kredyt (pożyczkę) zgodna z wymogami powszechnie stosowanego prawa, w tym w części procesów udzielenia kredytu lub pożyczki następuje również w oparciu o bazę RDO (Rejestr Dowodów Osobistych) lub bazę PESEL,
*   weryfikacja pod kątem sfałszowania lub podrobienia dokumentów tożsamości,
*   weryfikacja w bazach zewnętrznych i wewnętrznych Banku pod kątem historii kredytowej,
*   w uzasadnionych przypadkach, weryfikacja telefoniczna lub internetowa wnioskodawcy, mająca na celu potwierdzenie faktu zamieszkania, zatrudnienia, faktu ubiegania się o kredyt, kondycji pracodawcy oraz innych elementów, które mogą pomóc przy podjęciu decyzji kredytowej.

W praktyce zdarza się, że pomimo stosowania wyżej wskazanych procedur i procesów oraz szczegółowej weryfikacji tożsamości klienta opartych na najlepszych standardach rynkowych, dochodzi do przypadków tzw. oszustwa tożsamościowego lub oszustwa z wykorzystaniem cudzej tożsamości, w wyniku których Bank traci wypłacone środki pieniężne. W opisanych we wniosku przypadkach Bank zawiadamia właściwe organy ścigania o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa. Wnioskodawca uważa, że w sytuacji, gdy dochował należytej staranności w procesie weryfikacji klientów, takie zdarzenie należy uznać za zdarzenie losowe związane z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, za które Bankowi nie można przypisać odpowiedzialności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prawidłowe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu wyłudzonych kredytów (pożyczek), jako strata w środkach obrotowych, w sytuacji:

1.  otrzymania postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego wobec niewykrycia sprawcy wyłudzenia,
2.  otrzymania prawomocnego wyroku uniewinniającego lub prawomocnego wyroku umarzającego postępowanie przy jednoczesnym stwierdzeniu w postępowaniu, że doszło do wyłudzenia kredytu (pożyczki),
3.  otrzymania innego prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie, z którego wynika, że brak jest możliwości pociągnięcia sprawcy do odpowiedzialności przy jednoczesnym stwierdzeniu w postępowaniu, że doszło do wyłudzenia kredytu (pożyczki)

gdy straty te nie zostały zawinione przez Bank.

Oceniając całokształt argumentacji przedstawionej we wniosku wyjaśnić należy, że Organ, co do zasady, zgadza się z ogólnym stwierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzenie działalności gospodarczej zawsze jest związane z ryzykiem powstawania strat zarówno w środkach obrotowych a niektóre straty jak np. ubytki naturalne w procesie produkcji są trudne albo nawet niemożliwe do uniknięcia. Zatem do uznania strat z tytułu wyłudzonych kredytów (pożyczek) za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 updop.

Jednocześnie należy pamiętać, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym konieczne jest każdorazowe dokonanie oceny, czy wypłacone przez Bank środki w celu udzielenia kredytu/pożyczki poniesione zostały w sposób celowy. A zatem należy zbadać, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, podatnik zachował należytą staranność i czy poniesione straty będą następstwem zdarzeń niezależnych od Banku. Tak będzie między innymi w przypadku, gdy do strat opisanych we wniosku nie przyczynił się sam Bank działający także poprzez swoich pracowników. Taka sytuacja stanowi bowiem element nieuniknionego ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i przesądza o celowości poniesionego wydatku.

Należy podkreślić, że podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi on ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Każde zdarzenie należy przy tym rozpatrywać i oceniać indywidualnie.

Należy zaznaczyć, iż działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im. W tym zakresie konieczne byłoby udowodnienie tego, że każda decyzja o udzieleniu finansowania potencjalnemu klientowi odbyła się przy zachowaniu należytej staranności, a przy podjęciu decyzji zachowane zostały wszelkie procedury bezpieczeństwa transakcji i weryfikacji klienta, przy czym należy podkreślić, że nie jest tutaj wystarczającym argumentem fakt zgłoszenia wyłudzenia do organów ścigania, ale działania podjęte w celu uniknięcia wyłudzenia. Ustalenie powyższego nie jest możliwe w drodze wydania interpretacji indywidualnej, gdyż organ upoważniony do jej wydania nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać oceny zgromadzonych dowodów. Organ podatkowy jest ograniczony w tym zakresie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i może opierać się jedynie na informacjach podanych przez podatnika.

A zatem kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika, powodującym ubytek (szkodę), pod warunkiem że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tego ubytku lub nie ułatwia jego powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do środków pieniężnych oznacza to, że za stratę w tych środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego lub nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało definitywny, tj. trwały i bezzwrotny, uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków pieniężnych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być potwierdzone przez właściwe organy, np. Policję, Prokuraturę, Sąd.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że definitywność straty oznacza, że ma ona charakter nieodwracalny. Możliwość kwalifikacji straty w rachunku podatkowym uzależniona jest zatem od wykazania, że doszło do ostatecznego, pewnego uszczuplenia majątku podatnika, które zostało potwierdzone przez odpowiednie organy. W tym właśnie kontekście należy upatrywać spełnienia kolejnej przesłanki dotyczącej właściwego dokumentowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w odniesieniu do każdej straty z tytułu wyłudzenia kredytu (pożyczki), która podlegałaby zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, posiada lub będzie posiadać dokumenty zewnętrzne tj. np. wyrok, postanowienie sądu, zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że dopiero w momencie zakończenia postępowania sądowego lub uzyskania rozstrzygnięcia organów ścigania Wnioskodawca może w sposób pewny wskazać, że strata ma charakter nieodwracalny i dysponować dokumentem kończącym wskazane postępowanie spełniającym warunki właściwego dokumentowania.

Zatem stanowisko prezentowane przez Bank, zgodnie z którym możliwe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu wyłudzonych kredytów (pożyczek), jako strata w środkach obrotowych, w sytuacji:

1.  otrzymania postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego wobec niewykrycia sprawcy wyłudzenia,
2.  otrzymania prawomocnego wyroku uniewinniającego lub prawomocnego wyroku umarzającego postępowanie przy jednoczesnym stwierdzeniu w postępowaniu, że doszło do wyłudzenia kredytu (pożyczki),
3.  otrzymania innego prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie, z którego wynika, że brak jest możliwości pociągnięcia sprawcy do odpowiedzialności przy jednoczesnym stwierdzeniu w postępowaniu, że doszło do wyłudzenia kredytu (pożyczki)

gdy straty te nie zostały zawinione przez Bank należało uznać za prawidłowe.

Uznając stanowisko Banku za prawidłowe należy wskazać, że informacje – na temat zachowania należytej staranności przez podatnika i braku jego winy w zaistniałych stratach związanych z utratą powierzonych środków finansowych – Organ czerpie z treści wniosku złożonego przez Bank. W sytuacji gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odbiega od opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, interpretacja taka nie zapewnia podatnikowi funkcji ochronnej, gdyż odnosi się do innej sytuacji niż występująca w rzeczywistości.

Zatem interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.