Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.167.2021.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-13
Teza: Skutki podatkowe wystąpienia korekty cen udziałów (akcji) wynikającej z zastosowanego mechanizmu korekty ceny nabycia.
Słowa kluczowe: korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umowa-umowa sprzedaży; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia korekty cen nabycia udziałów (akcji) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia korekty cen nabycia udziałów (akcji).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym głównie w szeroko rozumianym sektorze … . Jest on jedynym bądź większościowym udziałowcem lub akcjonariuszem wielu spółek zależnych, które wraz z nim składają się na Grupę Kapitałową X. Wnioskodawca od czasu do czasu podejmuje decyzje o poszerzeniu swojej Grupy Kapitałowej o nowe spółki. W tym celu nabywa (i zamierza nabywać w przyszłości) udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mających siedzibę na terytorium Polski.

Czasami dla potrzeb transakcji nabycia udziałów (akcji) takiej spółki (dalej: „Spółka") cena nabycia ustalana jest przez strony (tj. Wnioskodawcę i właściciela udziałów/akcji Spółki) (dalej: „Strony”) w oparciu o mechanizm korekty ceny nabycia. Na dzień podpisania zobowiązującej umowy nabycia Strony ustalają cenę nabycia przy założeniu pewnego poziomu długu netto i kapitału obrotowego Spółki (dalej: „Wartości referencyjne"). Ostateczna cena nabycia ustalana jest po przejściu własności i uwzględnia zmiany w długu netto i kapitale obrotowym Spółki pomiędzy ich Wartościami referencyjnymi i faktycznymi na dzień nabycia, czyli dzień podpisania przez Strony umowy rozporządzającej sprzedaży udziałów (akcji) Spółki (dalej: „Umowa"), na mocy której następuje (z tym dniem) przejście na Wnioskodawcę własności tych udziałów/akcji (dalej: „Dzień Nabycia").

Korekta ceny (dalej: „Korekta”) jest wyliczana zgodnie z mechanizmem korekty ceny nabycia na Dzień Nabycia - kilka/kilkanaście tygodni po nim, kiedy są dostępne wskaźniki ekonomiczno-finansowe Spółki na Dzień Nabycia. Wystąpienie oraz wysokość ww. Korekty są niepewne i uzależnione od określonych czynników. Korekta może wpływać na cenę udziałów/akcji albo dodatnio (tj. może ją zwiększyć), albo ujemnie (tj. może ją zmniejszyć). Finalna cena nabycia jest znana Stronom po ustaleniu Korekty. Dlatego też wskazaną w Umowie ceną nabycia udziałów (akcji) jest cena ustalona w oparciu o Wartości referencyjne.

I taką właśnie cenę jako wartość rynkową transakcji nabycia udziałów (akcji) Wnioskodawca w ciągu 14 dni od zawarcia Umowy deklaruje właściwemu organowi podatkowemu jako podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: podatek PCC), od której w tym samym terminie uiszcza podatek według stawki 1%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wystąpienie Korekty nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy (nabywcy udziałów/akcji) powstaniem obowiązku podatkowego w podatku PCC (od kwoty Korekty zwiększającej cenę) ani powstaniem prawa do żądania nadpłaty w podatku PCC (liczonej od wartości Korekty zmniejszającej cenę)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wystąpienie Korekty wynikającej z uzgodnionych przez Strony mechanizmów nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy (nabywcy) powstaniem obowiązku podatkowego w podatku PCC ani powstaniem prawa do żądania nadpłaty w podatku PCC.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.) (dalej: u.p.c.c.) podatkowi PCC temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Z kolei na podstawie art. 4 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. określa stawkę podatku PCC w wysokości 1% dla praw majątkowych innych niż prawo użytkowania wieczystego, własnościowe spółdzielczego prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawo do domu jednorodzinnego oraz prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku PCC, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Z uwagi na fakt, że u.p.c.c. nie zawiera definicji sprzedaży, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.) \[dalej: „u.K.c."\]. Zgodnie z art. 535 u.K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Zgodnie z powyższym zawarcie umowy sprzedaży wymaga zobowiązania się sprzedawcy względem kupującego do przeniesienia własności rzeczy i wydania mu jej oraz wzajemnego zobowiązania się kupującego względem sprzedawcy do odebrania rzeczy i zapłaty jej ceny. Istotą kreowanego przez zawarcie takiej umowy stosunku jest przejście własności w zamian za cenę wyrażoną w pieniądzu jako nośniku „uniwersalnej” wartości ekonomicznej.

Nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do umowy sprzedaży jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana ceny. Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Obwiązują one nie tylko w przypadku sprzedaży, lecz także innych umów dotyczących przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych.

Jak już wspomniano, z przepisu art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wynika, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Wskazać również należy - co wynika z art. 6 ust. 3 u.p.c.c. - że jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

Zaznaczyć również należy, że przy rozważaniu, czy zmiana określonej czynności cywilnoprawnej wskazanej w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku PCC należy mieć na uwadze fakt, że zmiana danej umowy podlega opodatkowaniu tym podatkiem tylko wówczas, gdy powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że nie każda zmiana umowy będzie na gruncie u.p.c.c. pociągać za sobą obowiązek uiszczenia dodatkowej kwoty podatku PCC albo powstanie prawa do żądania stwierdzenia jego nadpłaty.

W przypadku umowy sprzedaży jej zmiana będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC jedynie w przypadku, gdy zmieniłaby się wartość rynkowa przedmiotu umowy. Powyższe wynika z treści przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., który określa, że podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. W konsekwencji inaczej niż ma to miejsce, np. przy umowie pożyczki, gdzie podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki, zmiana umowy sprzedaży polegająca na podwyższeniu ceny, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić sprzedającemu, przy niezmienionej wartości rynkowej, nie będzie skutkować odpowiednio: obowiązkiem uiszczenia dodatkowej kwoty podatku PCC (przy korekcie ceny in plus) albo powstaniem prawa do żądania nadpłaty tego podatku (przy korekcie ceny in minus), ponieważ zmianie nie ulega podstawa opodatkowania, czyli wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży.

Z uwagi na powyższe stwierdzić więc należy, że w opisanej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym sytuacji nabycia udziałów (akcji) Spółki przez Wnioskodawcę, na skutek zdarzeń przewidzianych w Umowie zawartej w jej ramach (w szczególności w mechanizmie Korekty), nie spowoduje zmiany podstawy opodatkowania w podatku PCC. W opisanej tu sytuacji okoliczności wskazują, że ewentualna zmiana ceny nabytych udziałów (akcji) zależna jest w szczególności od faktycznej wartości zadłużenia netto Spółki i/lub faktycznej wartości kapitału obrotowego netto (jeżeli będą różnić się od Wartości referencyjnych). Wystąpienie oraz wysokość i kierunek (in plus albo in minus) potencjalnej Korekty są niepewne i uzależnione od określonych czynników, a nie od zmiany wartości rynkowej udziałów (akcji) Spółki. Zmiana taka pozostaje więc bez wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem PCC.

Tym samym wystąpienie Korekty wynikającej z zastosowania mechanizmu określonego w Umowie nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy (nabywcy) powstaniem obowiązku podatkowego w PCC ani powstaniem prawa do żądania nadpłaty w PCC, jako że podstawę opodatkowania przy Umowie stanowi wartość rynkowa udziałów (akcji).

Warto zaznaczyć, że prawidłowość podejścia przywołanego powyżej przez Wnioskodawcę była w analogicznych stanach faktycznych wielokrotnie potwierdzana przez organy podatkowe w toku interpretacji indywidualnych. W szczególności można tu przywołać choćby:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2017 r. Znak: 1462-IPPB2.4514.46.2017.2.JG1 (z uzasadnienia: W opisanej sytuacji przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że ewentualna zmiana ceny nabytych udziałów zależna jest od faktycznej wartości zadłużenia netto Spółki (jeżeli będzie różnić się od zakładanego), faktycznej wartości kapitału obrotowego netto (jeżeli będzie różnić się od zakładanego) oraz elementu opartego na kalkulacji wyników Spółki (z ang. earn-out) - tj. o kwoty zwane łącznie dalej: „Korektami". Wystąpienie oraz wysokość potencjalnych Korekt jest niepewne i uzależnione od określonych czynników, a nie od zmiany ich wartości rynkowej. Zmiana taka pozostaje więc bez wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ),
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2015 r. Znak: IPPB2/4514-195/15-4/JG (gdzie organ odstępując od uzasadnienia w pełni zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż: podstawa opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona na dzień zawarcia Umowy Zakupu pomiędzy stronami, a ewentualne późniejsze okoliczności mające miejsce po tym dniu tj. dokonanie odpowiednich korekt w oparciu o określone wskaźniki na moment zakupu Akcji (zarówno in plus jak i in minus) lub wystąpienie Dodatkowych dopłat wynikających z zastosowanego mechanizmu określonego Przedwstępną Umową Zakupu Akcji nie będą skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w PCC lub zmianą jego wysokości na podstawie art. 1, art. 3, art. 4 i art. 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych),
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 stycznia 2014 r. Znak: ITPB2/436-215/13/TJ (z uzasadnienia: w opisanej sytuacji zmiana ceny udziałów/akcji nabytych w ramach Transakcji 1 i Transakcji 2, na skutek zdarzeń przewidzianych w umowach zawartych w ich ramach, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku. W opisanej sytuacji przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że ewentualna zmiana ceny nabytych udziałów/akcji zależna jest od ustalenia ostatecznej wartości kapitałów obrotowych spółki oraz wartości zadłużenia netto tych Spółek, a nie od zmiany ich wartości rynkowej. Zmiana taka pozostaje więc bez wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając zatem powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.