Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-728/15/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-18
Teza: Czy w przypadku odpłatnego zbycia w formule umowy datio in solutum przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce nabytych w drodze „wymiany udziałów”, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z takiego zbycia będzie wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki w zamian za udziały tej Spółki w drodze w/w „wymiany udziałów”?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 listopada 2015 r.), uzupełnionym 12 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze transakcji wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze transakcji wymiany udziałów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 grudnia 2015 r., Znak IBPB-1-2/4510-728/15/BD wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 12 stycznia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce.

Wnioskodawca nabędzie 100% udziałów w spółce kapitałowej posiadającej osobowość prawną z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej: „Spółka”).

Przedmiotowe nabycie udziałów Spółki dokonane zostanie jako transakcja wymiany udziałów (dalej: „Wymiana udziałów”), unormowana w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której Wnioskodawca będzie spółką nabywającą, tj. nabędzie w formie wkładu niepieniężnego (na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału) Udziały w Spółce, w zamian za które przekaże na rzecz dokonujących aportu własne udziały. Wartość udziałów w Spółce nabytych w ramach wymiany udziałów zostanie w całości wniesiona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydana na rzecz Udziałowców odpowiadać będzie wartości podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w wyniku nabycia Udziałów w Spółce.

Wymiana udziałów spełniać będzie warunki wskazane w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

1.  Spółka, jako spółka nabywająca, uzyska w wyniku jednej uchwały o podwyższeniu kapitału (poprzez emisję nowych udziałów opłaconych aportem), udziały w Spółce Kapitałowej dające bezwzględną większość praw głosów w Spółce Kapitałowej,
2.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w Polsce lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Nadto przy wymianie udziałów nie będzie dopłat w gotówce.

Po przeniesieniu na rzecz Wnioskodawcy własności udziałów w Spółkach w ramach w/w transakcji „wymiany udziałów”, Wnioskodawca nie wyklucza, że dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego.

Wnioskodawca nie wyklucza, że odpłatne zbycie udziałów w Spółkach nastąpi na podstawie np. umowy datio in solutum, gdzie Wnioskodawca w celu zwolnienia się z zobowiązania, za zgodą wierzyciela, wyda na jego rzecz udziały w Spółce, których wartość rynkowa z dnia zbycia będzie co najmniej równa (nie wyższa) zobowiązaniu, które będzie regulowane w następstwie takiego świadczenia.

Na gruncie przedstawionego powyżej stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do prawidłowości ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia w formule umowy datio in solutum przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce nabytych w drodze „wymiany udziałów”, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z takiego zbycia będzie wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki w zamian za udziały tej Spółki w drodze w/w „wymiany udziałów”?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu, które wpłynęło do tut. BKIP 12 stycznia 2016 r.), na skutek odpłatnego zbycia udziałów Spółki, nabytych w drodze „wymiany udziałów” zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), rozpoznaje koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki w podwyższonym kapitale zakładowym, wydanych w zamian za udziały tej Spółki.

Wynika to z następujących względów:

1.  Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi dochód osiągnięty przez podatnika w danym roku podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W związku z powyższym Podatnik dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania oraz prawidłowego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego musi ustalić wysokość przychodu i kosztów uzyskania przychodów jakie poniósł w danym roku podatkowym.
2.  Podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym, korzystając ze swobody umów, bardzo często decydują się na uregulowanie wzajemnych zobowiązań za pośrednictwem świadczenia niepieniężnego. Art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.) wskazuje, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Instytucja świadczenia w miejsce wykonania - datio in solutum - daje dłużnikowi możliwość zwolnienia się ze swojego zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia niż pierwotnie określone treścią zobowiązania. Pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem dochodzi do zawarcia umowy datio in solutum, tj. odpłatnej umowy rozporządzającej, w której dłużnik zobowiązuje się do spełnienia na rzecz wierzyciela innego świadczenia niż pierwotnie wynikające z treści zobowiązania, a wierzyciel takie świadczenie przyjmuje. Na skutek zawarcia umowy datio in solutum pomiędzy dłużnikiem, a wierzycielem nie dochodzi do powstania nowego stosunku zobowiązaniowego, ale jedynie zmiany przedmiotu świadczenia, np. z pieniężnego na niepieniężny.
3.  Umowa datio in solutum jest czynnością kauzalną, tj. zawieraną w związku z istniejącym pomiędzy stronami pierwotnym zobowiązaniem. Ponadto jest to czynność odpłatna i przysparzająca. Z ekonomicznego punktu widzenia umowa sprzedaży oraz umowa datio in solutum prowadzi zatem do tego samego skutku, tj. zbycia składnika majątkowego i powstania przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym. Powyższy wniosek potwierdza obowiązujący od 1 stycznia 2015 r. art. 14a ustawy o CIT, który wskazuje, że w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowana w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowana tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Zatem, mając na uwadze powyższe, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę w formule umowy datio in solutum udziałów w Spółce (których wartość rynkowa z dnia zbycia będzie co najmniej równa - nie wyższa - zobowiązaniu, które będzie regulowane w następstwie takiego świadczenia), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie świadczenia w formule umowy datio in solutum.
4.  Powstały powyżej przychód Wnioskodawcy należy obniżyć o koszty uzyskania przychodu. Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
5.  Art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT wskazuje natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT nie wyłącza zatem zupełnie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, ale jedynie odsuwa w czasie moment ich potrącenia do chwili odpłatnego zbycia udziałów objętych przez spółkę nabywającą w wyniku „wymiany udziałów”.

Przez „odpłatne zbycie”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT należy rozumieć, każde faktyczne przeniesienie na inny podmiot prawa własności udziałów, nabytych przez podatnika w ramach „wymiany udziałów”, za wynagrodzeniem. Przeniesienie własności udziałów na podstawie umowy datio in solutum również stanowi ich odpłatne zbycie.

Zatem, w momencie zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki, nabytych w drodze „wymiany udziałów”, zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, rozpozna on koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki w podwyższonym kapitale zakładowym, wydanych w zamian za udziały tej Spółki.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na skutek opisanego w zdarzeniu przyszłym odpłatnego zbycia udziałów Spółki (nabytych w ramach „wymiany udziałów”) w formule umowy datio in solutum po jego stronie powstanie przychód podatkowy w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia, który to przychód może zostać obniżony o koszty uzyskania przychodu zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, w wysokości równej wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy, wydanych udziałowcom Spółki w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy w wyniku transakcji „wymiany udziałów”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również pozytywne interpretacje organów podatkowych dotyczące rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, np.:

*   interpretacja indywidualna z 15 października 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-838/14/PC
*   interpretacja indywidualna z 7 października 2014 r., sygn. ILPB3/423-330/14-2/PR:

„(\`(...)\`) zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzą do wniosku, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, nabytych przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości akcji Wnioskodawcy wydanych Akcjonariuszowi w zamian za aport w postaci akcji Spółki.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.