Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.964.2021.1.ABU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-29
Teza: PRAWO DO ODLICZENIA OD WYDATKÓW ZWIĄZANYCH Z BUDOWĄ INFRANSTRUKTURY NA GRUNCIE PODMIOTU TRZECIEGO ORAZ OPODATKOWANIE NIEODPŁATNEGO PRZEKAZANIA
Słowa kluczowe: grunty; odliczenia; opodatkowanie; przekazanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 listopada 2021 r. (data wpływu 8 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bezpośrednich i pośrednich ponoszonych w związku z budową infrastruktury (naniesień) na gruncie podmiotu trzeciego, przekazanej nieodpłatnie na rzecz właściciela nieruchomości, na których Infrastruktura została wybudowana – **jest prawidłowe.**

\- podlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania właścicielowi nieruchomości nakładów poniesionych przez Spółkę na Infrastrukturę – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 listopada 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka (Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka prowadzi działalność w zakresie realizacji inwestycji mieszkaniowych wielorodzinnych oraz jednorodzinnych.

Spółka planuje zakupić działki pod budowę domów jednorodzinnych - zakupi wyłącznie działki, na których zaplanowane jest wzniesienie budynków, a działki stanowiące tereny wspólne, tj. drogi, dojazdy, chodniki, skwery pozostaną własnością sprzedającego. W celu zapewnienia niezbędnej obsługi komunikacyjnej działek, na których wzniesione zostaną domy jednorodzinne, Spółka dokona przebudowy okolicznej infrastruktury komunikacyjnej w najbliższym sąsiedztwie działek budowlanych. Realizacja infrastruktury komunikacyjnej wynikać będzie głównie z: (a) konieczności spełnienia wymagań miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, (b) treści uzgodnień dokonanych z lokalnymi zarządcami dróg.

W związku z tym Spółka będzie budować, na nieruchomościach pozostających własnością innego podmiotu - sprzedającego, m.in. drogi (jezdnie, skrzyżowania, zjazdy, chodniki) wraz z wbudowaną infrastrukturą techniczną (m.in. siecią kanalizacji deszczowej, oświetleniem i oznakowaniem drogowym, sygnalizacją świetlną), dokona nasadzeń i zagospodarowania terenów zielonych, czy miejsc rekreacji, w tym skwerów, a także utworzy utwardzenia np. z kostki brukowej lub płyt betonowych stanowiących parkingi ogólne.

Oprócz kosztów budowy opisanej wyżej infrastruktury (koszty nabycia materiałów budowlanych i usług budowlanych), Spółka ponosić będzie także inne wydatki z tytułu prowadzenia inwestycji w wymienionej wyżej infrastrukturze związane m.in. z koniecznością wykonania projektów budowlanych, wykonawczych/branżowych, projektów tymczasowej organizacji ruchu, czy wydatki związane z uzyskiwaniem różnego typu opinii, inwentaryzacji lub ekspertyz od podmiotów zewnętrznych.

Po wybudowaniu opisanej wyżej infrastruktury (po wykonaniu naniesień na gruncie podmiotu trzeciego) Spółka zamierza przenieść tę infrastrukturę (naniesienia) nieodpłatnie na rzecz podmiotu trzeciego - właściciela działek terenów wspólnych, tj. na rzecz właściciela tych terenów, na których zostaną wykonane naniesienia. Nieodpłatne przekazanie infrastruktury nie będzie następować do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki.

Niezależnie od tego, kto jest właścicielem gruntu, na którym budowana będzie infrastruktura - jej wybudowanie jest warunkiem koniecznym do spełnienia realizacji przez Spółkę inwestycji budowlanej. Budowa dróg wewnętrznych, parkingów, zagospodarowanie terenu lub zapewnienie dostępu do drogi publicznej (w oparciu o uzyskane uprzednio pozwolenia, ekspertyzy i opinie) jest konieczne dla zapewnienia niezbędnego dojazdu do budynków, korzystania z działek, na których budynki zostaną wzniesione i umożliwienia ich prawidłowej eksploatacji. Po zakończeniu realizacji inwestycji, Spółka będzie czerpać przychody (obroty) głównie z tytułu sprzedaży działek zabudowanych budynkami, która to sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Sporadycznie Spółka może świadczyć usługi najmu, które również będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ważną kwestią, która wymaga podkreślenia jest to, że właściciel nieruchomości, na których zostaną dokonane naniesienia (zostanie wybudowana infrastruktura) w momencie przeniesienia na Spółkę własności działek budowlanych, ustanowi na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości, na których zostaną wzniesione budynki, nieograniczoną w czasie służebność przechodu i przejazdu umożliwiającą korzystanie z dróg wewnętrznych oraz dostęp do drogi publicznej oraz służebność korzystania z pozostałej infrastruktury drogowej, pozostałych urządzeń i obiektów służących do wspólnego użytku mieszkańców tamtej dzielnicy. Powyższe potwierdza konieczność dokonania przez Spółkę naniesień na działkach stanowiących tereny wspólne, tj. drogi, dojazdy, chodniki, skwery, które pozostaną własnością sprzedającego, celem prawidłowej realizacji inwestycji przez Spółkę a następnie sprzedaży domów na rzecz nabywców. Przedmiotowa służebność przechodu i przejazdu jest nieodłącznym elementem sprzedaży zabudowanych przez Spółkę działek.

Nabywca, który zakupi od Spółki zabudowaną działkę, nie będzie mógł się zrzec przedmiotowej służebności, gdyż zrzeczenie takie prowadziłoby do stanu braku dostępu jego nieruchomości do drogi publicznej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bezpośrednich i pośrednich ponoszonych w związku z budową infrastruktury (naniesień) na gruncie podmiotu trzeciego, która to infrastruktura (naniesienia) zostaną następnie nieodpłatnie przekazane na rzecz właściciela nieruchomości, na których infrastruktura (naniesienia) zostały wybudowane?

2\. Czy nieodpłatne przekazanie wykonanej przez Spółkę infrastruktury (naniesień) na rzecz właściciela nieruchomości, na których infrastruktura (naniesienia) zostaną wybudowane, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego numerem 1, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bezpośrednich i pośrednich ponoszonych w związku z budową infrastruktury (naniesień), które następnie zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz właściciela nieruchomości, na których infrastruktura ta (naniesienia) zostaną wybudowane.

Zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art 120 ust. 17 i 19 oraz art 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przepisy ustawy o VAT nie precyzują jednak, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Aby wykazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem opodatkowanego obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu opodatkowanego VAT. W interpretacji z 14 maja 2021 r. Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej sygn. 0112- KDIL1-1.4012.135.2021.3.MG. podkreślono się że wydatki poniesione na budowę dróg, nasadzeń i zagospodarowania terenów zielonych, będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną, a wybudowanie drogi i terenów zielonych zapewni oraz usprawni dostęp do nieruchomości zabudowanych (zwiększy atrakcyjność nieruchomości zabudowanych). Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 czerwca 2018r, sygn. 0114-KDIP4.4012.239.2018.1 MP oraz w interpretacji z 25 maja 2017r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.64.2017.1.DG.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki poniesione na budowę infrastruktury drogowej oraz terenów zielonych będą miały pośredni związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą generującą podatek należny.

Daje to podstawę do dokonania odliczeń podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków na budowę infrastruktury (naniesień) na gruncie podmiotu trzeciego.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Spółka spełnia przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, określone w art. 86 ust. 1 ustawy, z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji. Przede wszystkim, wybudowanie infrastruktury jest warunkiem prowadzenia przez Spółkę inwestycji. Ponadto dzięki nowej infrastrukturze, znajdującej się w pobliżu nieruchomości, na których wzniesione zostaną budynki, zostaje podniesiony ich standard, co może znaleźć przełożenie na zwiększenie zainteresowania potencjalnych klientów ofertą kupna, czy też na zwiększenie ich wartości. Naniesienia zostaną dokonane na nieruchomościach, na których następnie zostanie ustanowiona na rzecz każdoczesnego właściciela działki zabudowanej budynkiem służebności przechodu i przejazdu zapewniającej dostęp do drogi publicznej.

Tym samym, wydatki Spółki ponoszone w związku z realizowaną inwestycją są związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zatem Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w opisanej sytuacji.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego numerem 2, nieodpłatne przekazanie wykonanej przez Spółkę infrastruktury (naniesień) na rzecz właściciela nieruchomości, na których infrastruktura (naniesienia) zostaną wybudowane, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a takie wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1\. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2\. wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Zgodnie z ustawą, usługi o charakterze nieodpłatnym co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże od zasady tej określono wyjątki, zgodnie z którymi opodatkowaniu VAT podlega również świadczenie usług niemające charakteru odpłatnego, zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl zaś art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub Istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przepis art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że przekazania nakładów poniesionych w związku z budową infrastruktury na rzecz właściciela nieruchomości, na których infrastruktura zostanie wybudowana - na gruncie należącym do tego właściciela - nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów.

W przypadku terenów będących własnością podmiotu trzeciego, Spółce nie przysługuje prawo do rozporządzania jak właściciel gruntem, na którym budowa infrastruktury (naniesień) się odbędzie. Budowa infrastruktury wykonana będzie na gruntach należących do podmiotu trzeciego i stanowi własność tego podmiotu. Właściciel nieruchomości, na której wybudowana zostanie infrastruktura (naniesienia) stanie się właścicielem poszczególnych elementów infrastruktury w momencie ich połączenia z gruntem, a tym samym nieodpłatnego przekazania tej infrastruktury nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy.

Zatem czynność ta stanowi świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy. Z uwagi natomiast na fakt, że przedmiotowe przekazanie następuje nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie przepisów art. 8 ust. 2 ustawy. Tym samym nieodpłatne przekazanie na rzecz właściciela nieruchomości nakładów związanych z budową infrastruktury nie spełnia przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem.

Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu - jak wskazano - świadczenie tych usług musi się odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.460.2019.1.JKS).

Przekazanie przez Spółkę nieodpłatnie nakładów związanych z budową infrastruktury będzie miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Budowa ta ma bowiem na celu podniesienie atrakcyjności nieruchomości zabudowanych dla przyszłych kupców, poprawienie obsługi tych nieruchomości i zwiększenia ich dostępności komunikacyjnej. Naniesienia zostaną dokonane na nieruchomościach, na których następnie zostanie ustanowiona na rzecz każdoczesnego właściciela działki zabudowanej budynkiem służebności przechodu i przejazdu zapewniającej dostęp do drogi publicznej. Zatem nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz właściciela nieruchomości nakładów poniesionych na budowę infrastruktury położonej na terenach należących do tego właściciela, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 5 grudnia 2019r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.460.2019.1.JKS oraz w interpretacji z 14 maja 2021r., sygn. 0112- KDIL1 -1.4012.135.2021.3.MG.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

\- prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bezpośrednich i pośrednich ponoszonych w związku z budową infrastruktury (naniesień) na gruncie podmiotu trzeciego, przekazanej nieodpłatnie na rzecz właściciela nieruchomości, na których Infrastruktura została wybudowana – **jest prawidłowe.**

\- podlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania właścicielowi nieruchomości nakładów poniesionych przez Spółkę na Infrastrukturę – **jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przepisy ustawy nie precyzują jednak, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami.

Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem opodatkowanego obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu opodatkowanego VAT.

Z opisu sprawy wynika, Spółka (Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka prowadzi działalność w zakresie realizacji inwestycji mieszkaniowych wielorodzinnych oraz jednorodzinnych. Spółka planuje zakupić działki pod budowę domów jednorodzinnych - zakupi wyłącznie działki, na których zaplanowane jest wzniesienie budynków, a działki stanowiące tereny wspólne, tj. drogi, dojazdy, chodniki, skwery pozostaną własnością sprzedającego. W celu zapewnienia niezbędnej obsługi komunikacyjnej działek, na których wzniesione zostaną domy jednorodzinne, Spółka dokona przebudowy okolicznej infrastruktury komunikacyjnej w najbliższym sąsiedztwie działek budowlanych. Realizacja infrastruktury komunikacyjnej wynikać będzie głównie z: (a) konieczności spełnienia wymagań miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, (b) treści uzgodnień dokonanych z lokalnymi zarządcami dróg. W związku z tym Spółka będzie budować, na nieruchomościach pozostających własnością innego podmiotu - sprzedającego, m.in. drogi (jezdnie, skrzyżowania, zjazdy, chodniki) wraz z wbudowaną infrastrukturą techniczną (m.in. siecią kanalizacji deszczowej, oświetleniem i oznakowaniem drogowym, sygnalizacją świetlną), dokona nasadzeń i zagospodarowania terenów zielonych, czy miejsc rekreacji, w tym skwerów, a także utworzy utwardzenia np. z kostki brukowej lub płyt betonowych stanowiących parkingi ogólne. Oprócz kosztów budowy opisanej wyżej infrastruktury (koszty nabycia materiałów budowlanych i usług budowlanych), Spółka ponosić będzie także inne wydatki z tytułu prowadzenia inwestycji w wymienionej wyżej infrastrukturze związane m.in. z koniecznością wykonania projektów budowlanych, wykonawczych/branżowych, projektów tymczasowej organizacji ruchu, czy wydatki związane z uzyskiwaniem różnego typu opinii, inwentaryzacji lub ekspertyz od podmiotów zewnętrznych. Niezależnie od tego, kto jest właścicielem gruntu, na którym budowana będzie infrastruktura - jej wybudowanie jest warunkiem koniecznym do spełnienia realizacji przez Spółkę inwestycji budowlanej. Budowa dróg wewnętrznych, parkingów, zagospodarowanie terenu lub zapewnienie dostępu do drogi publicznej (w oparciu o uzyskane uprzednio pozwolenia, ekspertyzy i opinie) jest konieczne dla zapewnienia niezbędnego dojazdu do budynków, korzystania z działek, na których budynki zostaną wzniesione i umożliwienia ich prawidłowej eksploatacji. Po zakończeniu realizacji inwestycji, Spółka będzie czerpać przychody (obroty) głównie z tytułu sprzedaży działek zabudowanych budynkami, która to sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Sporadycznie Spółka może świadczyć usługi najmu, które również będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Po wybudowaniu opisanej wyżej infrastruktury (po wykonaniu naniesień na gruncie podmiotu trzeciego) Spółka zamierza przenieść tę infrastrukturę (naniesienia) nieodpłatnie na rzecz podmiotu trzeciego - właściciela działek terenów wspólnych, tj. na rzecz właściciela tych terenów, na których zostaną wykonane naniesienia. Nieodpłatne przekazanie infrastruktury nie będzie następować do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bezpośrednich i pośrednich ponoszonych w związku z budową Infrastruktury, przekazywanych nieodpłatnie na rzecz osoby trzeciej (właściciela działek terenów wspólnych).

Jak wskazano wyżej, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

Z treści złożonego wniosku wynika, że wybudowanie Infrastruktury jest warunkiem koniecznym do spełnienia realizacji przez Spółkę inwestycji budowlanej. Budowa dróg wewnętrznych, parkingów, zagospodarowanie terenu lub zapewnienie dostępu do drogi publicznej (w oparciu o uzyskane uprzednio pozwolenia, ekspertyzy i opinie) jest konieczne dla zapewnienia niezbędnego dojazdu do budynków, korzystania z działek, na których budynki zostaną wzniesione i umożliwienia ich prawidłowej eksploatacji. Po zakończeniu realizacji inwestycji, Spółka będzie czerpać przychody (obroty) głównie z tytułu sprzedaży działek zabudowanych budynkami, która to sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Sporadycznie Spółka może świadczyć usługi najmu, które również będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie zachodzi zatem związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami poniesionym na realizację Infrastruktury przekazanej następnie na rzecz osoby trzeciej (właściciela działek terenów wspólnych), a czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży Nieruchomości oraz sporadycznie na wynajmie. Daje to podstawę do dokonania odliczeń podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków na budowę Infrastruktury, jednak prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bezpośrednich i pośrednich opisanych we wniosku, ponoszonych w związku z budową Infrastruktury, przekazywanych nieodpłatnie na rzecz osoby trzeciej (właściciela działek terenów wspólnych). Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia, czy nieodpłatne przekazanie na rzecz właściciela działek terenów wspólnych Infrastruktury, położonej na gruncie należącym do niego, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu.

W odniesieniu do podlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania na rzecz właściciela działek terenów wspólnych nakładów poniesionych przez Spółkę na Infrastrukturę, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

− jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi musi zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, usługi o charakterze nieodpłatnym, jako niemieszczące się w zakresie opodatkowania tym podatkiem, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu. Jednakże, od zasady tej określono wyjątki, zgodnie z którymi opodatkowaniu VAT podlega również świadczenie usług niemające charakteru odpłatnego.

I tak, przepis art. 8 ust. 2 ustawy stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy wskazać, że co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Ponadto, usługa o charakterze nieodpłatnym, tj. w ramach której odbiorca świadczenia nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu, jeżeli świadczenie usługi nastąpi dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi, a inwestorem inwestycji niedrogowej (art. 16 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl zaś art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Przepis art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy na tle powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przekazania nakładów poniesionych w związku z realizacją Infrastruktury na rzecz właściciela działek terenów wspólnych nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. Po zakończeniu Infrastruktury związane z nią nakłady inwestycyjne poniesione przez Spółkę zostaną przekazane nieodpłatnie na właściciela działek terenów wspólnych. Przekazania przez Wnioskodawcę infrastruktury nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy.

Zatem, czynność ta stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy. Z uwagi natomiast na fakt, że opisane przekazanie nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie przepisów art. 8 ust. 2 ustawy.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że w przedmiotowej sprawie nieodpłatne przekazanie na własność na rzecz właściciela działek terenów wspólnych nakładów związanych z realizacją Infrastruktury, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, jednakże czynność ta nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem. Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu – jak wskazano – świadczenie tych usług musi się odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie nieodpłatne przekazanie nakładów związanych z Infrastrukturą będzie miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Infrastruktura jest konieczna w celu zapewnienia odpowiedniego dostępu do działek, budynków i właściwego ich skomunikowania z drogami publicznymi, a w konsekwencji jej realizacja doprowadzi do zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości, która będzie przez Spółkę wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Podsumowując, nieodpłatne przekazanie na rzecz właściciela działek terenów wspólnych Infrastruktury, położonej na gruncie należącym do niego, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną

na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.