Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-822/11/13-S/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-05
Teza: Zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jak i przynależnej do tego lokalu komórki lokatorskiej oraz udziału w nieruchomości wspólnej.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; sprzedaż; ulga-ulga meldunkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 354/12, stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu 7 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2011 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 października 2007 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem do majątku objętego wspólnością ustawową prawo własności lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 44,90 m2, wraz z przynależną do tego lokalu komórką lokatorską o powierzchni 2,80 m2 oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, a także udział wynoszący 50/10.000 części w prawie własności działek gruntu, pełniących rolę dróg dojazdowych do budynków położonych przy tej samej ulicy, przy której znajduje się sprzedany lokal mieszkalny, będących infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu; działki te zgodnie z danymi z ewidencji gruntów stanowią zurbanizowane tereny niezabudowane oznaczone symbolem Bp. W dniu 18 kwietnia 2011 r. lokal ten z ww. przynależnością i udziałem w nieruchomości wspólnej oraz ww. udział w nieruchomości gruntowej Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedali za cenę odpowiednio 292.700 zł i 7.300 zł, co łącznie odpowiada wartości rynkowej praw będących przedmiotem sprzedaży. Całość kwot została przez małżonków otrzymana w roku podatkowym 2011 r. W dniu 2 maja 2011 r. Wnioskodawczyni złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mąż Wnioskodawczyni zamierza złożyć je w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok 2011. Wnioskodawczyni była zameldowana w ww. lokalu od 17 stycznia 2008 r. do 29 kwietnia 2011 r., zaś Jej mąż był zameldowany od 21 lutego 2011 r. do 29 kwietnia 2011 r. Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym Wnioskodawczyni zamierza złożyć wspólnie z mężem na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej „updof”).

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy dochód osiągnięty przez Wnioskodawczynię wraz z mężem z tytułu sprzedaży lokalu z przynależnością oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, a także udziału w nieruchomości gruntowej, podlega całkowitemu zwolnieniu z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316, dalej „ustawa nowelizująca”) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w updof, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Własność lokalu mieszkalnego oraz gruntu Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli w dniu 30 października 2007 r. Opodatkowanie przychodu z jego odpłatnego zbycia należy więc ocenić na podstawie odpowiednich przepisów, obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 updof jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 updof przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6c updof, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e updof).

Stosownie do art. 30e ust. 1 updof od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jednakże art. 21 ust. 1 pkt 126 updof w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

W myśl art. 21 ust. 22 updof powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Dodatkowym warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest złożenie przez podatnika w urzędzie skarbowym, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 updof) - jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej wystarczy złożenie tego oświadczenia w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie warunki uprawniające Ją oraz małżonka do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 updof.

Podstawowym warunkiem zwolnienia jest zameldowanie podatnika w zbywanym lokalu. W przypadku braku odmiennej definicji „zameldowania" w treści ustawy podatkowej posiłkować się należy przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993), jako że ta właśnie ustawa reguluje problematykę zameldowania. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu stałego lub czasowego pobytu. Zameldowanie podatnika winno być zameldowaniem na pobyt stały. Pod pojęciem pobytu stałego - stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należy rozumieć zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zameldowanie musi dotyczyć ściśle określonego budynku lub lokalu, a mianowicie tego, który jest przedmiotem zbycia. Ostatni warunek związany z zameldowaniem dotyczy okresu, przez jaki ma ono trwać. Chodzi tutaj o okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W przedmiotowej sprawie warunek zameldowania w kształcie opisanym powyżej spełniła tylko Wnioskodawczyni, która w zbytym mieszkaniu zameldowana była na pobyt stały w okresie od 17 stycznia 2008 r. do 29 kwietnia 2011 r., jednak jak zauważa, zgodnie z art. 21 ust. 22 updof rzeczone zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Jak słusznie – zdaniem Wnioskodawczyni - zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 16 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 400/11), updof reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust. 1 updof). Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania.

Łączne opodatkowanie małżonków uregulowane w art. 6 ust. 2 updof nie zmienia tej zasady, tzn. nie kreuje grupowego podmiotu podatku w postaci małżeństwa, stanowiąc jedynie techniczny sposób ustalania wysokości podatku (por. M. Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s. 174). Małżonkowie składają wspólne zeznanie podatkowe, a podatek ich określa się w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy ich łącznych dochodów, przez co wysokość dochodu jednego małżonka wpływa na wysokość podatku drugiego małżonka. Małżonkowie pozostają jednak odrębnymi podatnikami. Skoro zaś podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 updof nie budziłoby wątpliwości, że zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 updof ma zastosowanie jedynie do tego małżonka, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwoje małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak w art. 21 ust. 22 updof stanowi się, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia.

Inna interpretacja czyniłaby zbędnym wspomniany przepis art. 21 ust. 22 updof. Zgodnie bowiem z domniemaniem racjonalności działań ustawodawcy w procesie dokonywania wykładni przepisów prawa odrzucić należy taką hipotezę interpretacyjną, której przyjęcie oznaczałoby, że fragment interpretowanego przepisu (jego treść) nie ma znaczenia dla rezultatów interpretacji (tak B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 48, J. Wróblewski w: W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401). Nie można bowiem przyjmować, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej potrzeby, że są one "puste" i nic nie znaczą (por. uchwałę NSA z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, POP 2001, Nr 2, poz. 39). Także Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa, taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny (uchwała z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. W 19/94, wyrok z dnia 9 czerwca 1998 r., sygn. K28/97, OTK 1998/4/50).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, uznać należy, że przepisy updof w brzmieniu z lat 2007-2008 wyraźnie rozciągają prawo do ulgi na oboje małżonków na przypadek, gdyby warunek zameldowania spełnił tylko jeden z nich. Inne rozumienie analizowanych przepisów powodowałoby, że art. 21 ust. 22 updof stanowiłby zbędne powtórzenie (superfluum) zasad ogólnych opodatkowania, a mianowicie art. 6 ust. 1 updof. Artykuł 21 ust. 22 updof stanowi tym samym wyjątek od obowiązku spełnienia warunku uprawniającego do ulgi przez każdego podatnika, dając uprawnienie do skorzystania z niej przez małżonka, który nie był zameldowany.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawczyni, istnieje ustalona linia orzecznictwa sądów administracyjnych w tej materii, potwierdzeniem której są przywołane przez Nią wyroki.

Dodatkowo updof nakłada na podatnika wspomniany już obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi w urzędzie skarbowym. Obowiązek ten Wnioskodawczyni już wykonała, natomiast Jej mąż zamierza go wykonać w terminie złożenia zeznania, stąd zdaniem Wnioskodawczyni dochód, który małżonkowie osiągną ze zbycia mieszkania wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej, powinien w całości zostać zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto według Wnioskodawczyni, zwolnienie obejmuje na równi lokal, jak i udział w nieruchomości wspólnej, ponieważ stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm, dalej „uwl") udział w nieruchomości wspólnej stanowi prawo związane z własnością lokalu; nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Przepis ten realizuje zasadę, że lokal stanowiący odrębną własność to nieruchomość gruntowa, składająca się z dwóch członów: indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi) oraz ułamkowego udziału we własności i własności wspólnych części budynku lub budynków (por. E. Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 3 i art. 4 ustawy o własności lokali w: E. Bończak-Kucharczyk, Własność lokali i wspólnota mieszkaniowa. Komentarz, 2010). W myśl przepisów uwl w skład samodzielnego lokalu mieszkalnego wchodzi zarówno własność lokalu, jak i własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym został posadowiony budynek. Tak też pojęcie to powinno być rozumiane na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, odwołującego się do terminu „lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 updof dotyczy zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, całości sprzedanego udziału w nieruchomości, tzn. gruntu czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku czy też lokalu w takim budynku. Pogląd ten, według Wnioskodawczyni, potwierdzają powołane przez Nią wyroki.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie „ulga meldunkowa" powinna, zdaniem Wnioskodawczyni, dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości, tzn. gruntu i lokalu w posadowionym na nim budynku mieszkalnym, co wprawdzie nie wynika wprost z samej treści updof, ale z przepisów Kodeksu cywilnego oraz uwl, które stanowią że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży (dlatego też w umowach sprzedaży przedmiotowego lokalu nie wyodrębniono ceny lokalu i związanego z nim prawa w nieruchomości wspólnej).

Gdyby natomiast uznać (czemu Wnioskodawczyni się sprzeciwia), że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 updof przysługuje tylko Wnioskodawczyni, to do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu wraz z przynależnościami oraz udziałem w nieruchomości wspólnej zaliczyć można by koszty ich nabycia, a także koszty nakładów zwiększających ich wartość, poniesionych z majątku odrębnego oraz z majątku objętego wspólnością małżeńską (i udokumentowanych fakturami wystawionymi na imię Wnioskodawczyni lub Jej męża lub na nich oboje). Koszty te (jak i przychód) należałoby określić w połowie wysokości stanowiących je wydatków, jako że w drugiej połowie przychód byłby zwolniony z opodatkowania w związku ze spełnieniem przez Wnioskodawczynię ww. warunku zameldowania. Opodatkowaniu podlegać natomiast będzie w całości przychód ze zbycia nieruchomości gruntowej, wynoszący 7.300 zł (koszty zbycia poniósł w całości nabywca). Ponieważ jednak koszty uzyskania przychodu wynoszą 7.509,69 zł, przenosząc tym samym przychód pomniejszony o koszty zbycia, nie powstanie w tym przypadku dochód do opodatkowania. Koszty te stanowią sumę ceny nabycia (7.298,85 zł) oraz pozostałych kosztów nabycia (210,84 zł). Do tych ostatnich kosztów należy zaliczyć opłatę sądową dotyczącą wpisu do ksiąg wieczystych udziału w prawie własności gruntu (100 zł), a ponadto obliczone w odpowiedniej proporcji do łącznej ceny nabycia nieruchomości lokalowej i gruntowej: taksę notarialną za sporządzenie aktu, wydanie jego wypisów i złożenie wniosku o wpis do księgi wieczystej wraz z podatkiem od towarów i usług (wynoszące łącznie 2071,70 zł, podczas gdy udział ceny nabycia udziału w gruncie w cenie nabycia ogółu nieruchomości stanowi 5,35%) - t.j. 110,84 zł.

W dniu 2 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-822/11/GR, w której stwierdził, że prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje Wnioskodawczyni wyłącznie w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Natomiast dochód ze sprzedaży przynależnej do lokalu mieszkalnego komórki lokatorskiej, a także udziału w nieruchomości wspólnej, oraz udziału w prawie własności działek gruntu pełniących rolę dróg dojazdowych, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e ww. ustawy. Wyjaśnił bowiem, że analiza treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że zawarty w nim katalog rzeczy (ich części składowych) i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym. Z uwagi zaś na to, że powołana norma prawna statuująca ulgę podatkową stanowi wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania to zgodnie z ukształtowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej wykładni interpretacji rozszerzającej. W rezultacie stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swoją dyspozycją przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości, a także części wspólnych budynku czy lokali niemieszkalnych, a zwalnia z opodatkowania wyłącznie przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 grudnia 2011 r. wniesiono w dniu 30 grudnia 2011 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 10 lutego 2012 r. znak ITPB2/415W-106/11/MU. W dniu 5 marca 2012 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której, z uwagi na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że tzw. „ulga meldunkowa” nie dotyczy udziału w części wspólnej nieruchomości, z którym związany jest sprzedany lokal mieszkalny ani też komórki lokatorskiej, która jest jego częścią składową, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia przynależnej do lokalu komórki lokatorskiej, a także udziału w części wspólnej nieruchomości.

Wyrokiem z dnia 22 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ale także pozostałych wskazanych przez podatnika elementów, takich jak przynależna komórka lokatorska i udział w nieruchomości wspólnej. W ocenie Sądu, powołującego się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, za przyjęciem powyższego przemawiają zgodne wyniki wykładni językowej, systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej (celowościowej) wskazanego przepisu. Sąd zauważył jednocześnie, że w stosunku do „lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest odmiennej od przyjętej na gruncie prawa cywilnego legalnej definicji ustanowionej dla potrzeb podatku dochodowego, w związku z czym uznał, że nie można zgodzić się z twierdzeniami organu dotyczącymi niemożności oceny powstałych na gruncie prawa podatkowego zdarzeń faktycznych w oparciu o normy prawa cywilnego. Stwierdził, że wprawdzie obie dziedziny prawa są od siebie niezależne, regulują inne sfery życia to jednak, jak wykazała przeprowadzona w uchwale NSA wykładnia przedmiotowego przepisu, przy ustalaniu właściwej treści normy prawnej statuującej ulgę meldunkową niezbędne jest ich wspólne stosowanie. W rezultacie Sąd stwierdził, że na gruncie prawa cywilnego znaczenie pojęcia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wywodzić należy z treści przepisów ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.). Przepis art. 2 ust. 2 zd. 1 tej ustawy stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z ust. 4 do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Ponadto, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 zdanie pierwsze, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Pojęcie „nieruchomość wspólna", zdaniem Sądu, rozumieć należy zatem jako grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Jak z tego wynika, na gruncie przywołanej ustawy lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość to pewien zespół wyszczególnionych przez ustawodawcę elementów, a nie jak podniesiono w zaskarżonej interpretacji – wyłącznie mieszkanie. Sąd podkreślił, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa składająca się z dwóch członów: indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tu komórka lokatorska) i ułamkowego udziału we własności i własności wspólnych części budynku lub budynków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z zacytowanego przepisu wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości i praw w nim wymienionych, dokonane przed upływem okresu wskazanego przez ustawodawcę, stanowi źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w roku 2007 nabyła wraz z mężem do majątku objętego wspólnością ustawową prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z przynależną do tego lokalu komórką lokatorską oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, a także udział wynoszący 50/10.000 części w prawie własności działek gruntu pełniących rolę dróg dojazdowych do budynków położonych przy tej samej ulicy, przy której znajduje się ww. lokal mieszkalny.

Dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości należy zatem stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym wskazać należy, że w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Jednakże w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano sytuacje, w których przychód pomimo spełnienia warunków do jego opodatkowania, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem. Jedną z takich okoliczności przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, zgodnie z treścią którego wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 21, powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego, właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zaznaczyć przy tym należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Artykuł 21 ust. 22 stanowi natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 18 kwietnia 2011 r. nabyty w 2007 r. lokal mieszkalny wraz z przynależnością i udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udział w nieruchomości gruntowej Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedali za cenę odpowiednio 292.700 zł i 7.300 zł, co łącznie odpowiada wartości rynkowej praw będących przedmiotem sprzedaży. Całość kwot została przez małżonków otrzymana w roku podatkowym 2011 r. W dniu 2 maja 2011 r. Wnioskodawczyni złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zbytym lokalu była zameldowana natomiast od dnia 17 stycznia 2008 r. do dnia 29 kwietnia 2011 r. Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym Wnioskodawczyni zamierza złożyć wspólnie z mężem na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe oraz rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2012 r. stwierdzić należy, że lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość to nieruchomość gruntowa składająca się z dwóch członów: indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi, jak komórka lokatorska) i ułamkowego udziału we własności i własność wspólnych części budynku. W rezultacie ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skorzystać może zarówno przychód jaki Wnioskodawczyni uzyskała z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w którym była zameldowana na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, jak i przynależnej do tego lokalu komórki lokatorskiej oraz udziału w nieruchomości wspólnej.

Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie własności działek gruntu pełniących rolę dróg dojazdowych, obliczony zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, o ile powstanie, jako niekorzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.