Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.569.2022.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-22
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód-przychód z działalności gospodarczej
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 2-pkt 1-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 13 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 7 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 sierpnia 2022 r. (wpływ 30 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W dniu 21 marca 2000 r. Sprzedający (…) sprzedali na zasadach współwłasności łącznej (…) jako wspólnikom spółki cywilnej działającym pod firmą (…) nieruchomość położoną w (…), składającą się z działki 1 o powierzchni (…) metrów kw. Spółka została zawiązana w dniu (…) 1993 r. w celu prowadzenia działalności produkcyjno-usługowo-handlowej w zakresie (\`(...)\`).

Zakupiona nieruchomość ma założoną księgę wieczystą, dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi Kw pod numerem (…), gdzie w dziale II obaj właściciele są wpisani na zasadzie wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej.

Nieruchomość nigdy nie została ujęta w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej. Nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników w formie spółki cywilnej. Nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez wspólników spółki do celów działalności gospodarczej. Spółka cywilna jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W dniu 4 kwietnia 2022 r. wspólnicy spółki cywilnej dokonali sprzedaży nieruchomości poza działalnością gospodarczą na rzecz osób fizycznych.

W identycznej sprawie, drugi wspólnik – (…) wystąpił również o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że nieruchomość została nabyta z prywatnych środków wspólników w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Wspólnicy planowali wybudować na niej budynek, w którym miała odbywać się produkcja wyrobów metalowych. Jednakże wobec przeszkód administracyjno-prawnych nie uzyskano decyzji pozwalających na budowę na wskazanej nieruchomości. Działka została przekształcona na grunty rolne \[w Księgach Wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy (…) w Księdze dotyczącej przedmiotowej działki, tj. (…), DZIAŁ 1 zawierał wpis: (…)\].

W związku z tym wspólnicy spółki cywilnej zrezygnowali z planów budowy i wykorzystywania nieruchomości do prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności i zakupili inną nieruchomość, w której do dnia obecnego prowadzą działalność.

W konsekwencji od momentu zakupu przedmiotowej działki (…) wspólnicy nie prowadzili działalności gospodarczej na przedmiotowej działce i w żaden inny sposób nie wykorzystywali jej do celów prowadzonej działalności.

### Pytania

1\. Czy sprzedana nieruchomość będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej wspólnika spółki cywilnej?

2\. Jeśli odpowiedź na pytanie numer 1 będzie przecząca, to czy sprzedaż nieruchomości będzie podlegała podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie na zadane pierwsze pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Argumentami przemawiającymi za przyjęciem tego stanowiska jest fakt, że nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej przez wspólników spółki cywilnej, nigdy nie została umieszczona w ewidencji środków trwałych, a jej sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwana dalej updf: Przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących: środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z treści tego przepisu wynika, że przychodem jest odpłatne zbycie środka trwałego ujętego w ewidencji środków trwałych i mając na uwadze, że środkiem trwałym może być środek, który jest wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, to przychód w ramach działalności nie nastąpi.

Wykładnia literalna przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zakresem zastosowania normy wynikającej z przytoczonego przepisu objęte jest odpłatne zbycie m.in. środków trwałych podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Kluczowa dla oceny możliwości zastosowania tej normy do sprzedaży przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości jest definicja środka trwałego.

Definicja ta została zawarta w art. 22a ust. 1 updf. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Mając na uwadze przytoczoną definicję legalną środka trwałego, należy stwierdzić, że warunkiem uznania danego składnika majątku za środek trwały jest m.in. wykorzystywanie go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że aby rozpoznać podlegający opodatkowaniu przychód z działalności gospodarczej, przedmiotem sprzedaży musi być taki stadnik majątku podatnika, który spełnia łącznie następujące przesłanki:

1) jest środkiem trwałym,

2) podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych,

3) był wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Tymczasem w opisie zdarzenia Wnioskodawcy wprost i jednoznacznie wskazali, że nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Nieruchomość nigdy nie została ujęła w ewidencji środków trwałych. Nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez wspólników spółki na potrzeby działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że przedmiotowa nieruchomość nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 updf. Istotnym jest bowiem, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym – poprzez oddanie go do używania osobom trzecim (zob. Wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., II FSK 1233/11, Wyrok NSA z dnia 12 maja 2021 r. II FSK 234/20, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2019 r., I SA/Po 297/19). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie spowodowała powstania po jego stronie przychodu z działalności gospodarczej.

W sytuacji odpowiedzi przeczącej na pierwsze pytanie, w ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na drugie pytanie również powinna być przecząca.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8: Źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonano działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z uwagi na fakt, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2000 r., a jej sprzedaż nie nastąpi w wykonywaniu działalność gospodarczej, uzyskany ze sprzedaży przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, bowiem w momencie jej odpłatnego zbycia upłynęło więcej niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Spółka cywilna jest umową, stosunkiem zobowiązaniowym zawartym pomiędzy co najmniej dwoma osobami, uregulowanym przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Spółka cywilna nie jest zatem odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. Wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie spółki. Z uwagi na to, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa.

Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.):

Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców:

Przedsiębiorcami są także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej. Zakup przez wspólników spółki cywilnej nieruchomości do tej spółki skutkuje tym, że wspólnikom tej spółki przysługują równe prawa do tej nieruchomości, czyli współwłasność ta ma charakter bezudziałowy. W spółce cywilnej właścicielami zakupionej nieruchomości są wspólnicy w ramach współwłasności łącznej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną wspólnicy będący osobami fizycznymi powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

· odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

· zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast, jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. przepis ten wskazywał, że:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Od 1 stycznia 2015 r. przepis ten stanowi jednak, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (…).

Zmiana treści powyższego przepisu wynikała z przyjętej ostatecznie przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, ukształtowanej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13. W ocenie Sądu, poprzednie brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmowało swoim zakresem przychód z odpłatnego zbycia wyłącznie tych składników majątku, które podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie wszystkich składników majątku. Tym samym, przychód ze sprzedaży składników majątku spełniających ustawową definicję środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których podatnik nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo że zbyciu podlegały składniki majątku w rzeczywistości służące tej działalności, a nie celom prywatnym podatnika. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), ustawodawca doprecyzował brzmienie ww. przepisu i objął jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, bez względu na to, czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ww. ustawy zmieniającej, zmiana dotycząca sposobu ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej ma charakter doprecyzowujący. Jej celem jest wyraźne wskazanie, że zbycie składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi przychód z tej działalności. Dotyczy to składników, które z uwagi na przewidywany okres ich używania krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych, jak również składników, których podatnik – pomimo takiego obowiązku – nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podkreślamy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

W świetle powyższego wskazujemy, że co do zasady regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika (stanowiących środki trwałe lub z uwagi na krótki okres użytkowania niebędące środkami trwałymi) stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże od tej zasady przewidziany został wyjątek, zgodnie z którym jeżeli składnik majątku wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika należy do jednej z kategorii wskazanych w art. 14 ust. 2c ustawy (np. jest lokalem mieszkalnym), to wtedy przychodu ze sprzedaży takiego składnika majątku nie traktuje się jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazuje szereg związków systemowych z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.). Jednym z powiązań tego rodzaju jest problematyka składników majątkowych, która w systemie prawa podatkowego została wyraźnie odniesiona do prawa bilansowego.

Zgodnie z art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie mowa jest składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości:

Ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach – rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bezpośredniej i legalnej deﬁnicji środków trwałych, dokonuje natomiast ich podziału na podlegające i niepodlegające amortyzacji. Deﬁnicja pojęcia środki trwałe wywodzi się z ustawy o rachunkowości, gdzie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 tejże ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych – rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

a) nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (…).

Grunt jest zdatny do użytku z chwilą nabycia. Na jego wartość początkową wpływa wyłącznie cena należna sprzedającemu oraz koszty związane z zakupem (koszty aktu notarialnego, itp.).

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. (…)

W myśl art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Stosownie natomiast do art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W świetle powyższego, zaliczenie przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest możliwe, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

· składnik majątku wykorzystywano dla celów prowadzonej działalności gospodarczej,

· składnik ten stanowi/stanowił środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

· składnik majątku podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że 21 marca 2000 r. nabył Pan wraz z drugim wspólnikiem w ramach spółki cywilnej nieruchomość gruntową. Nieruchomość została nabyta z prywatnych środków wspólników w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Wspólnicy planowali wybudować na niej budynek, w którym miała odbywać się produkcja wyrobów metalowych. Jednak wobec przeszkód administracyjno-prawnych nie uzyskano decyzji pozwalających na budowę na wskazanej nieruchomości. Działka została przekształcona na grunty rolne. W związku z tym wspólnicy spółki cywilnej zrezygnowali z planów budowy i wykorzystywania nieruchomości do prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności i zakupili inną nieruchomość, w której prowadzą działalność. W konsekwencji od momentu zakupu tej działki wspólnicy nie prowadzili działalności gospodarczej na przedmiotowej działce i w żaden inny sposób nie wykorzystywali jej do celów prowadzonej działalności. Nieruchomość nigdy nie została ujęta w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej. Nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników w formie spółki cywilnej. Nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez wspólników spółki do celów działalności gospodarczej.

Co istotne również, zakupiona nieruchomość ma założoną księgę wieczystą, gdzie w dziale II obaj właściciele są wpisani na zasadzie wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej.

W niniejszej sprawie zatem w momencie zakupu nieruchomości gruntowej powinna ona zostać ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ spełniała definicję środka trwałego – była bowiem kompletna i zdatna do użytku. Wobec powyższego, zakupiona nieruchomość stanowiła majątek wspólników spółki cywilnej na zasadzie wspólności łącznej tych wspólników, działających za pośrednictwem spółki powołanej do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Tym samym należało ją traktować jako składnik majątku.

Nieruchomość ta została zakupiona na prawach współwłasności łącznej, tj. nabywcy kupili ją jako wspólnicy spółki cywilnej z zamiarem wykorzystania jej do budowy budynku, w którym miała odbywać się produkcja wyrobów metalowych.

Zauważamy przy tym, że decyzja o rezygnacji z pierwotnego zamiaru dotyczącego sposobu wykorzystania nieruchomości powinna mieć następnie odzwierciedlenie w ewidencji środków trwałych przez formalne wycofanie tej nieruchomości ze składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl bowiem powołanego już art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej:

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Przepis ten wprowadza „mechanizm” wyodrębnienia z majątku prowadzonej działalności gospodarczej np. niewykorzystywanej w działalności gospodarczej nieruchomości i „przesunięcia” jej do majątku prywatnego przedsiębiorcy z jednoczesnym określeniem po upływie jakiego czasu do jej odpłatnego zbycia stosuje się przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Dodać trzeba też, że już samo zwiększenie majątku przedsiębiorstwa stanowi bierne wykorzystanie tej nieruchomości, chociażby poprzez postrzeganie finansowej solidności firmy przez kontrahentów.

Dlatego też sprzedaż przedmiotowej nieruchomości należy rozpatrywać w kontekście przychodu z działalności gospodarczej, a powołany przez Pana przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozpatrywanym przypadku nie znajdzie zastosowania. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że nabyta przez wspólników nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Bez względu na to, czy został spełniony obowiązek – wynikający z art. 22d ust. 2 ww. ustawy – wprowadzenia składnika majątku do tej ewidencji, czy też nie kwota uzyskana ze sprzedaży ww. nieruchomości – zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi przychód z działalności gospodarczej z uwzględnieniem art. 8 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpetacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja nie ocenia Pana stanowiska w zakresie pytania drugiego, ponieważ oczekiwał Pan odpowiedzi na to pytanie wyłącznie w sytuacji, gdybym uznał Pana stanowisko do pytania pierwszego za prawidłowe.

Ponadto wskazujemy, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzamy, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Jednocześnie organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).