Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-284/15-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-18
Teza: Refakturowania kosztów transportu międzynarodowego osób na rzecz kontrahenta zagranicznego.
Słowa kluczowe: refakturowanie; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 0% usług transportu międzynarodowego osób refakturowanych dla kontrahenta zagranicznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 0% usług transportu międzynarodowego osób refakturowanych dla kontrahenta zagranicznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dokonuje zakupu usług transportu międzynarodowego osób, związanego ze świadczeniem usług consultingowych w zakresie prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Zgodnie z zawartą umową z kontrahentem zagranicznym (Dania), kosztami związanymi z wykonaniem zlecenia Zainteresowany obciąża usługobiorcę. Koszty transportu międzynarodowego osób również refakturuje na rzecz swojego kontrahenta z Danii. Refaktura wystawiana jest po wykonaniu przez Wnioskodawcę każdego zlecenia. Wszystkie zlecenia przekazywane są w formie elektronicznej na podstawie harmonogramu zleceń.

Tego rodzaju usługi wcześniej Zainteresowany refakturował jako niepodlegające VAT (NP) stosując regułę ogólną, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika (przedsiębiorcy) jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W taki sposób również refakturuje wszystkie pozostałe koszty związane z podróżami dotyczącymi wykonywanych zleceń (np. hotel, wynajem samochodu, paliwo). Jednak po analizie wystawionych przez Wnioskodawcę refaktur stwierdził, że usługi transportu międzynarodowego osób kwalifikują się pod inne zasady opodatkowania. W związku z tym, Zainteresowany obecnie opodatkowuje je ze stawką VAT 0%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy refaktura usług transportu międzynarodowego osób dla kontrahenta (usługobiorcy) wewnątrzunijnego będzie opodatkowana stawką VAT 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, refakturowanie usług transportu międzynarodowego osób podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki VAT 0%. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2011.177.1054), stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego, zaś zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 2 przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 rozumie się: przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

*   z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
*   z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
*   z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Tego rodzaju usługi są refakturowane stosownie do art. 8 ust. 2a, który stanowi, że: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Nie zmienia to jednak faktu, że cały czas mamy do czynienia z usługami transportu międzynarodowego osób. Zatem wystawiając fakturę jako polski podatnik stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23, Zainteresowany powinien zastosować stawkę VAT 0%.

W związku z powyższym refakturowanie przez Wnioskodawcę usług transportu międzynarodowego osób będzie opodatkowane stawką VAT 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)  zwanej dalej ustawą  opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku VAT – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96).

Aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje zakupu usług transportu międzynarodowego osób, związanego ze świadczeniem usług consultingowych w zakresie prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Zgodnie z zawartą umową z kontrahentem zagranicznym (Dania), kosztami związanymi z wykonaniem zlecenia Zainteresowany obciąża usługobiorcę. Koszty transportu międzynarodowego osób również refakturuje na rzecz swojego kontrahenta z Danii. Refaktura wystawiana jest po wykonaniu przez Wnioskodawcę każdego zlecenia. Wszystkie zlecenia przekazywane są w formie elektronicznej na podstawie harmonogramu zleceń.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że poniesione przez Zainteresowanego koszty związane z wykonaniem zlecenia na rzecz kontrahenta z Danii stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia (część odpłatności za usługi consultingowe). Brak bowiem podstaw do uznania, że usługi consultingowe świadczone przez Zainteresowanego mogłyby być wykonane w całym zakresie bez poniesionych kosztów związanych z wykonaniem zlecenia. Jednocześnie poniesione koszty bez świadczenia usług consultingowych nie mogą mieć charakteru samoistnego, tym samym brak podstaw by nie traktować ich jako elementu usługi złożonej.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy – zgodnie z którym – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku danego świadczenia (dostawy towaru, świadczenia usługi) za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę/wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku danej dostawy towaru lub świadczenia usługi należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Wskazać należy, że przepisy ustawy nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Podstawą opodatkowania jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Zgodnie z zawartą umową z kontrahentem zagranicznym (Dania), kosztami związanymi z wykonaniem zlecenia Zainteresowany obciąża usługobiorcę.

Poniesione przez Wnioskodawcę koszty z tytułu wydatków związanych ze świadczeniem usług consultingowych stanowią element rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności (ceny) za wykonywanie tych usług. Za ich podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez niego od kontrahenta z Danii, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem Zainteresowany nie może – na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy – dokonać „refaktury” poniesionych wydatków na kontrahenta z Danii, ponieważ stanowią one element rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności (ceny) za wykonywane usługi consultingowe – nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Odpowiadając na pytanie należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie można stosować stawki podatku w wysokości 0% dla usług transportu międzynarodowego osób, ponieważ Wnioskodawca nie świadczy tych usług jako odrębnych czynności – usługi te wchodzą do podstawy opodatkowania wykonywanych przez Zainteresowanego usług consultingowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.