Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1169/13/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-14
Teza: opodatkowanie dostawy nieruchomości, korekta podatku naliczonego od nakładów na ulepszenie w deklaracji podatkowej
Słowa kluczowe: grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 4 marca 2014 r. (data wpływu 5 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości jest:

*   **nieprawidłowe** odnośnie zwolnienia od podatku VAT dostawy będącej w użytkowaniu wieczystym niezabudowanej działki nr 2491,
*   **prawidłowe** odnośnie opodatkowania dostawy niezabudowanej działki nr 2484/7,
*   **prawidłowe** odnośnie zwolnienia od podatku VAT dostawy będącej w użytkowaniu wieczystym zabudowanej działki nr 2001,
*   **prawidłowe** odnośnie korekty podatku naliczonego od nakładów na ulepszenie w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości,
*   **nieprawidłowe** odnośnie określenia że ww. korekta dotyczy nakładów poniesionych w ciągu ostatnich 10 lat,
*   **nieprawidłowe** odnośnie wyodrębnienia na fakturze sprzedaży: wartości użytkowania wieczystego oraz własności działek i wartości globalnej budynków ośrodka wypoczynkowego.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z 4 marca 2014 r. (data wpływu 5 marca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-1169/13/ES z 21 lutego 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada nieruchomość w skład której wchodzą: prawo użytkowania wieczystego działek nr 2001, 2491 (nabyte przez Spółkę z mocy prawa w 1990), oraz prawo własności działki 2484/7 (zakupione przez Spółkę w 1992 roku). Działki nr 2001 i 2484/7 zabudowane są kompleksem Ośrodka, w skład którego wchodzą budynki (pawilony) i budowle. Działka 2491/7 jest działką niezabudowaną, przy czym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest ona położona w obszarze opisanym jako: M - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Pawilony wchodzące w skład ośrodka pochodzą z lat 70. XX wieku, budowa ośrodka została ukończona w roku 1992, kiedy to został wprowadzony na stan środków trwałych Spółki. W roku 1994 dobudowano parking oraz dojście do budynków - odliczając VAT. W okresie od 1992 do 2012 roku dokonywano systematycznie nakładów na ulepszenie budynku OW K., odliczając podatek VAT od zakupów inwestycyjnych, przy czym główne nakłady miały miejsce w latach 1992 do 2002, w którym to roku przekroczono limit 30 % wartości początkowej nieruchomości. Po roku 2002 nakłady wyniosły ok. 67 000 zł. Wartość księgowa budynku w roku 1995 wynosiła ok. 1 200 000 zł, obecnie wynosi ok. 1 300 000 zł.

Od roku 2003 do chwili obecnej nieruchomość ta w całości była dzierżawiona podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Umowa przewiduje zapłatę podatku VAT.

Dzierżawa uległa zakończeniu, Spółka planuje sprzedaż opisanej wyżej nieruchomości w całości.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, od dnia 31 października 2002 r. (a Spółka przejęta czyli P. od 5 lipca 1993 r.)

Celem nabycia (nabycie zgodnie z decyzją Wojewody z dnia 18 września 1992 r.) nieruchomości było prowadzenie działalności socjalnej na rzecz zatrudnionych pracowników. Zamiarem było wybudowanie ośrodka wypoczynkowego, a następnie użytkowanie go zgodnie z przeznaczeniem.

Działka 2491/7 została błędnie podana przez Wnioskodawcę, właściwy nr to 2491.

Zamiar sprzedaży dotyczy całości nieruchomości tj. działek:

Tabela - załącznik PDF str. 8

Zasiedlenie: Wyszczególnienie budynków zabudowanych na działce nr 2001

Tabela - załącznik PDF str. 8 i 9.

Wyszczególnienie budowli zabudowanych na działce nr 2001

Tabela - załącznik PDF str. 9.

Ulepszenia: budynek ośrodka wczasowego

Tabela - załącznik PDF str. 9 i 10.

Budynek administracyjno – socjalny

Tabela - załącznik PDF str. 10.

Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od podanych wyżej ulepszeń od dnia 1 lipca 1993r ( od wprowadzenia Ustawy o podatku VAT).

Działki, budynki i budowle wchodzące w skład nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu Ustawy od podatku od towarów i usług.

Wszystkie wymienione działki, budynki i budowle stanowiły zawsze jedną nieruchomość wydzierżawianą pod nazwą O. W. K. i wydzierżawiane były zawsze łącznie.

Tabela - załącznik PDF str. 11.

Na chwilę obecną nie dokonano jeszcze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż nieruchomości w skład której wchodzą: prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami oraz budowlami oraz prawo własności działki niezabudowanej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT?
2.  Czy dokonując sprzedaży należy na fakturze, poza własnością i prawem użytkowania wieczystego działek gruntu wyodrębniać poszczególne części składowe ośrodka jak: pawilony, parking, dojście do budynków, czy potraktować je globalnie jako budynek ośrodka wypoczynkowego?
3.  Czy należy korygować podatek naliczony od wydatków na ulepszenie. Jeśli tak to za jaki okres?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkiem i budowlami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, natomiast sprzedaż prawa własności działki niezabudowanej będzie objęta opodatkowaniem podatkiem VAT. Na fakturze sprzedaży należy wyodrębnić: wartość użytkowania wieczystego oraz własności działek i wartość globalną budynku ośrodka wypoczynkowego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ww. ustawy przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Na mocy par. 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalania się z podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione z podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 przez określenie tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr 2001, 2491 oraz położonego na nich budynku spełnione są warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ:

*   dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedzenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata,
*   grunty oddane w użytkowanie wieczyste są gruntami trwale związanymi z budynkiem zwolnionym z podatku.

W przypadku sprzedaży prawa własności niezabudowanej działki nr 2484/7 nie będzie ona korzystała ze zwolnienia jako że zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowi ona teren zabudowy mieszkaniowej tak więc nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 91 należy skorygować podatek naliczony od nakładów na ulepszenie w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Korekta ta dotyczy nakładów poniesionych w ciągu ostatnich 10 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   nieprawidłowe odnośnie zwolnienia od podatku VAT dostawy będącej w użytkowaniu wieczystym niezabudowanej działki nr 2491,
*   prawidłowe odnośnie opodatkowania dostawy niezabudowanej działki nr 2484/7,
*   prawidłowe odnośnie zwolnienia od podatku VAT dostawy będącej w użytkowaniu wieczystym zabudowanej działki nr 2001,
*   prawidłowe odnośnie korekty podatku naliczonego od nakładów na ulepszenie w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości,
*   nieprawidłowe odnośnie określenia że ww. korekta dotyczy nakładów poniesionych w ciągu ostatnich 10 lat,
*   nieprawidłowe odnośnie wyodrębnienia na fakturze sprzedaży: wartości użytkowania wieczystego oraz własności działek i wartości globalnej budynku ośrodka wypoczynkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego,
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż, jak również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy wskazać, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z rzeczą jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z art. 233 tej ustawy, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zatem, z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, w myśl obowiązującego art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

Należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość w skład której wchodzi będąca w użytkowaniu wieczystym niezabudowana działka nr 2491. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka ta położona jest na terenach lasów otwartych (L). Z opisu sprawy nie wynika, aby dla tej działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wskazująca na tej działce możliwość zabudowy.

Odnosząc opis zdarzenia przyszłego do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż jeśli będąca w użytkowaniu wieczystym niezabudowana działka nr 2491 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest na terenach lasów otwartych i tereny te nie są terenami budowlanymi i jednocześnie nie istnieje dla tej działki decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to dostawa tej działki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił swą wcześniejszą błędną numerację działek i podał, że działka nr 2491 jest działką niezabudowaną, lecz jednocześnie nie zmienił stanowiska w tym zakresie.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że działka nr 2491 jest działką niezabudowaną, stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 2491 oraz położonego na niej budynku spełnione są warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ:

*   dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedzenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata,
*   grunty oddane w użytkowanie wieczyste są gruntami trwale związanymi z budynkiem zwolnionym z podatku,

należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto przedmiotem sprzedaży będzie również należąca do Wnioskodawcy niezabudowana działka nr 2484/7, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest na terenach zabudowy mieszkaniowej (M).

Odnosząc powyższe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż skoro dla działki nr 2484/7 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka ta położona jest na terenach zabudowy mieszkaniowej, to w odniesieniu do jej dostawy Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym planowana dostawa działki niezabudowanej nr 2484/7, będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku sprzedaży prawa własności niezabudowanej działki nr 2484/7 nie będzie ona korzystała ze zwolnienia jako że zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowi ona teren zabudowy mieszkaniowej tak więc nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie również będąca w użytkowaniu wieczystym działka zabudowana nr 2001. Na działce tej posadowione są:

1.  budynki trwale z gruntem związane:
    *   budynek administracyjno-socjalny,
    *   pawilon wczasowy,
    *   budynek magazynowy,
    *   budynek ośrodka wczasowego,
2.  budowle trwale z gruntem związane:
    *   oświetlenie elektryczne,
    *   ogrodzenie,
    *   kanalizacja zewnętrzna,
    *   dojście do budynku,
    *   parking dla samochodów.

Działka nr 2001 wchodzi w skład nieruchomości nabytej zgodnie z decyzją Wojewody z 18 wrześnie 1992 r. Od roku 2003 nieruchomość ta w całości (wszystkie działki, budynki i budowle) była dzierżawiona podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do opodatkowania dostawy ww. budynków i budowli posadowionych na będącej w użytkowaniu wieczystym działce nr 2001.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ponadto zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak stanowi § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie z art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Powyższy przepis prawny jest wyrazem zasady ujętej w art. 191 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

W konsekwencji należy uznać, że wszelkie rzeczy ruchome tracą swoją odrębność prawną, jeżeli zostają połączone z nieruchomością w sposób trwały, tak że stają się jej częściami składowymi.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach,
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawione przepisy prawa, w celu ustalenia czy dostawa posadowionych na działce nr 2001 budynków tj. budynku administracyjno-socjalnego, budynku pawilonu wczasowego, budynku magazynowego, budynku ośrodka wczasowego oraz budowli tj. oświetlenia elektrycznego, ogrodzenia, kanalizacji zewnętrznej, dojścia do budynku, parkingu dla samochodów, może korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby zatem dostawa przedmiotowych budynków i budowli mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych budynków i budowli nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Ażeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu nabywcy czy najemcy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego budynek ośrodka wczasowego posadowiony na będącej w użytkowaniu wieczystym działce nr 2001 był ulepszany.

Z wniosku wynika, że w okresie od 1992 do 2012 roku dokonywano systematycznie nakładów na ulepszenie budynku ośrodka wczasowego, odliczając podatek VAT od zakupów inwestycyjnych, przy czym główne nakłady miały miejsce w latach 1992 do 2002, w którym to roku przekroczono limit 30% wartości początkowej nieruchomości. Po roku 2002 nakłady wyniosły ok. 67 000 zł. Wartość księgowa budynku w roku 1995 wynosiła ok. 1 200 000 zł, obecnie wynosi ok. 1 300 000 zł.

Od roku 2003 do chwili obecnej nieruchomość ta w całości była dzierżawiona podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.

Biorąc pod uwagę fakt, że w 2002 r. wydatki poniesione na ulepszenie budynku ośrodka wczasowego stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej, natomiast po 2002 r. wartość ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku (po 2002 r. nakłady wyniosły 67 000 zł, podczas gdy w 1995 r. wartość budynku wynosiła 1 200 000 zł), to pierwsze zasiedlenie przedmiotowego budynku nastąpiło w związku z jego dzierżawą od 2003 r. po ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej, a zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowych budynków i budowli nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Biorąc powyższe pod uwagę planowana dostawa ww. budynku ośrodka wczasowego będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów objętą zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie budynku administracyjno-socjalnego stwierdzić należy, że z uzupełnienia wniosku wynika, iż budynek ten był ulepszany. Wnioskodawca nie wskazał, czy ulepszenia te stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej. Ostatnie ulepszenie było dokonane w 2008 r., zatem nawet jeśli w tym momencie wartość ulepszeń przekroczyłaby 30% wartości początkowej tego budynku, to pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowego budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Z wniosku wynika bowiem, że cała nieruchomość była przedmiotem dzierżawy od 2003 r. i po ulepszeniach w 2008 r. dzierżawa trwała nadal, a zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowego budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata (nawet gdyby liczyć ten okres od wydania w ramach dzierżawy po ulepszeniu dokonanym 30 października 2008 r.).

Biorąc powyższe pod uwagę planowana dostawa ww. budynku administracyjno-socjalnego będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów objętą zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie natomiast budynków (pawilonu wczasowego oraz budynku magazynowego) i budowli posadowionych na będącej w użytkowaniu wieczystym działce nr 2001, które nie były ulepszane, a które były przedmiotem dzierżawy od 2003 r., należy wskazać, że do ich pierwszego zasiedlenia doszło w momencie oddania ich w dzierżawę oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem (czyli pierwszym oddaniem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu) a dostawą przedmiotowych budynków i budowli nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Biorąc powyższe pod uwagę planowana dostawa ww. budynków (pawilonu wczasowego oraz budynku magazynowego) i budowli będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów objętą zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, dodany do ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zatem, skoro dla dostawy budynków i budowli posadowionych na wymienionej we wniosku działce nr 2001 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to również dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu (działki nr 2001) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w związku z art. 29a ust. 8 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu (działki nr 2001) wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami i budowlami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika ponadto, że położone na działce budynki tj. budynek ośrodka wczasowego oraz budynek administracyjny były ulepszane.

Budynek ośrodka wczasowego był 14-krotnie przez Wnioskodawcę ulepszany w okresie od 31 grudnia 1992 r. do 31 grudnia 2012 r.

Budynek administracyjno-socjalny był przez Wnioskodawcę ulepszany dwukrotnie tj. 31 grudnia 2004 r. oraz 30 października 2008 r.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a mająca być przedmiotem dostawy nieruchomość (w tym budynki, o których mowa powyżej) była przedmiotem dzierżawy od 2003 r.

Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od podanych we wniosku ulepszeń od 1 lipca 1993 r. (od wprowadzenia ustawy o podatku VAT).

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy należy korygować podatek naliczony od wydatków na ulepszenie, a jeśli tak to za jaki okres.

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii prawa do zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z ulepszeniem budynku ośrodka wczasowego oraz budynku administracyjno-socjalnego korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej), należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 2 pkt 14a cyt. ustawy przez wytworzenie nieruchomości - rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ww. ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Ponieważ cytowany wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do sposobu wykorzystania tego towaru lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia, np. z czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną na cele związane z działalnością opodatkowaną, przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 tej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy o VAT.

Natomiast w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu prawo od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami opodatkowanymi, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nieodliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie część wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na ulepszenie budynków była niższa niż 15 000 zł, natomiast część przekraczała kwotę 15 000 zł. Zatem poszczególne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ulepszenie budynków (poszczególne ulepszenia), które były niższe niż 15 000 zł, nie podlegają 10-letniemu okresowi korekty tylko korygowane są na bieżąco, natomiast poszczególne ulepszenia, które wynosiły co najmniej 15 000 zł, podlegają 10-letniemu okresowi korekty. 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe (ulepszenia) o wartości wynoszącej co najmniej 15 000 zł zostały oddane do użytkowania, a roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Mając zatem na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawne stwierdzić należy, że w odniesieniu do oddanych do użytkowania w latach 1992-2012 poszczególnych ulepszeń których wartość nie przekroczyła kwoty 15.000 zł, upłynął już okres, w którym Wnioskodawca byłby obowiązany do korekty dokonanych odliczeń. Tym samym od ww. wydatków Wnioskodawca nie jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego w związku ze sprzedażą budynków zwolnioną od podatku VAT. Natomiast odnośnie oddanych do użytkowania w latach 1992-2012 poszczególnych ulepszeń których wartość wynosiła co najmniej 15.000 zł, Wnioskodawca jest obowiązany do korekty dokonanych odliczeń w związku ze sprzedażą budynków zwolnioną od podatku VAT, jedynie w odniesieniu do ulepszeń, dla których nie upłynął jeszcze 10-letni okres korekty.

Z wniosku wynika, ze nadal dziesięcioletniej korekcie podlegają 2 ulepszenia zwiększające wartość budynku ośrodka wczasowego o kwotę przekraczającą 15 000 zł, dokonane w dniu 30 kwietnia 2009 r. na kwotę 24 751,80 zł oraz w dniu 31 grudnia 2012 r. na kwotę 23 000,00 zł.

Odnośnie powyższego stwierdzić należy, że z uwagi na to, że wartość oddanych do użytkowania w 2009 r. i 2012 r. każdego z ww. ulepszeń przekroczyła kwotę 15.000 zł, to podlegają one 10-letnieniu okresowi korekty, który rozpoczyna swój bieg od roku, w którym ulepszenia zostały oddane do użytkowania, a roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego związanego z tymi ulepszeniami.

Jeśli chodzi natomiast o budynek administracyjno-socjalny, to w odniesieniu do niego dokonano 2 ulepszeń: w dniu 31 grudnia 2004 r. na kwotę 22 892,94 zł oraz w dniu 30 października 2008 r. na kwotę 43 200,00 zł).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość.

Jak już wcześniej wskazano zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Ponieważ jak wykazano w niniejszej interpretacji, dostawa budynków i budowli znajdujących się na działce nr 2001 będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, to w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż tych budynków i budowli, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać korekty jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. W związku bowiem ze sprzedażą zwolnioną budynków i budowli znajdujących się na działce nr 2001, należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie ulepszeń przekraczających 15.000 zł dokonanych w budynku ośrodka wczasowego i w budynku administracyjno-socjalnym będzie miało związek wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. W związku z tym, że do dnia złożenia uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca nie dokonał sprzedaży nieruchomości, to jeżeli w 2014 r. dokona takiej sprzedaży, korekcie w odniesieniu do pozostałego okresu korekty podlegać będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ulepszenia przekraczające 15.000 zł dokonane przez niego w 2008, 2009 i 2012 roku. Natomiast w odniesieniu do ulepszenia budynku administracyjno-socjalnego o wartości 22.892,94 zł dokonanego przez Wnioskodawcę 31 grudnia 2004 r., stwierdzić należy, iż sprzedaż w 2014 r. tego budynku w ramach czynności zwolnionej od podatku VAT nie spowoduje obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z tym nabyciem, gdyż 2013 rok był ostatnim rokiem korekty za który należało ewentualnie skorygować podatek odliczony w związku z tym ulepszeniem.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 91 należy skorygować podatek naliczony od nakładów na ulepszenie w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast z uwagi na to, że nie każde z ulepszeń, które zostały dokonane w ciągu ostatnich 10 lat przekroczyło kwotę 15.000 zł, i tym samym nie każde z nich podlega 10-letnieniu okresowi korekty, w związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że korekta ta dotyczy nakładów poniesionych w ciągu ostatnich 10 lat, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy dokonując sprzedaży należy na fakturze, poza własnością i prawem użytkowania wieczystego działek gruntu wyodrębniać poszczególne części składowe ośrodka jak: pawilony, parking, dojście do budynków, czy potraktować je globalnie jako budynek ośrodka wypoczynkowego?

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy o VAT obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Na podstawie art. 106e, faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

16) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;

17) w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;

19) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:

1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

20) w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;

21) w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;

22) w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:

1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;

23) w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;

24) w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca będący podatnikiem podatku VAT planuje dokonać sprzedaży gruntu będącego jego własnością i prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz ze znajdującymi się na gruntach budynkami i budowlami. Jak wskazano w niniejszej interpretacji:

*   dostawa prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr 2491 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT,
*   dostawa działki niezabudowanej nr 2484/7, będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT,
*   dostawa budynków i budowli posadowionych na działce nr 2001 będącej w użytkowaniu wieczystym wraz z dostawa tej działki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 tej ustawy.

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy dokonując sprzedaży należy na fakturze, poza własnością i prawem użytkowania wieczystego działek gruntu wyodrębniać poszczególne części składowe ośrodka, czy potraktować je globalnie jako budynek ośrodka wypoczynkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy na fakturze sprzedaży należy wyodrębnić: wartość użytkowania wieczystego oraz własności działek i wartość globalną budynku ośrodka wypoczynkowego.

Przystępując do oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie sposobu udokumentowania planowanej dostawy nieruchomości będącej przedmiotem wniosku, należy w tym miejscu podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej kwestii decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży.

Dla celów opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem czy przedmiotem sprzedaży są działki niezabudowane czy zabudowane, a jeśli zabudowane, to co rzeczywiście znajduje się na działkach.

Należy bowiem zauważyć, że innym zasadom opodatkowania podlegają transakcje, których przedmiotem są grunty niezabudowane, a innym zasadom podlegają transakcje dotyczące gruntów zabudowanych. W przypadku sprzedaży gruntów zabudowanych grunt przyjmuje taką stawkę jaką opodatkowana jest zabudowa związana z tym gruntem w sposób trwały. Przy czym zabudowę stanowią budynki lub budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i PKOB.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na gruncie ustawy o VAT każdy budynek i budowla posiadające własne symbole PKOB są odrębnymi towarami, zatem dla każdego należy odrębnie ustalić właściwą stawkę podatkową.

Wnioskodawca zgodnie z art. 106e pkt 7 i pkt 11-15 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. powinien określić nazwę (rodzaj) towaru w sposób odzwierciedlający zaistniałe zdarzenie gospodarcze, tj. wskazać dokładną nazwę sprzedawanego przez siebie towaru w sposób umożliwiający jego identyfikację a także m.in. wartość dostarczonych towarów objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), stawkę podatku i kwotę należności ogółem.

Ponadto zgodnie z art. 106e pkt 19 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na fakturze należy wskazać przepisy będące podstawą zastosowanego zwolnienia.

Zatem jeżeli Wnioskodawca, dokona jak wskazano wyżej, transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr 2491, która będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, sprzedaży działki niezabudowanej nr 2484/7, która będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku, sprzedaży budynków i budowli posadowionych na działce nr 2001 będącej w użytkowaniu wieczystym, która będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to Wnioskodawca winien tę sprzedaż wykazać na fakturze wraz z wyszczególnioną osobno wartością każdej z działek niezabudowanych, a dla działki zabudowanej z wyszczególnioną osobno wartością każdego z budynków oraz każdej z budowli wraz z wartością udziału w gruncie przypadającym na dany budynek oraz budowlę.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na fakturze sprzedaży należy wyodrębnić: wartość użytkowania wieczystego oraz własności działek i wartość globalną budynku ośrodka wypoczynkowego, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego (w szczególności gdyby dla działki niezabudowanej nr 2491 na moment sprzedaży istniała decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przeznaczająca tę działkę pod zabudowę) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.