Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1139/13/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-07
Teza: Czy wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, na którą składają się usługi: - główna – szkoleniowa, - pomocnicze – wynajem sal szkoleniowych, catering, coaching jest w całości zwolniona z podatku od towarów i usług? Czy wystawione faktury korygujące na błędnie zastosowaną stawkę podatku od towarów i usług prawidłowo korygują ją do wartości brutto ceny ustalonej w umowie?
Słowa kluczowe: catering; faktura-faktura korygująca; stawka-stawki podatku; szkolenie; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. organu 26 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z 24 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, wynajmu sal szkoleniowych i cateringu, coachingu jako jednej kompleksowej usługi kształcenia oraz sposobu wystawienia faktur korygujących jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, wynajmu sal szkoleniowych, cateringu i coachingu jako jednej kompleksowej usługi kształcenia,
*   **prawidłowe** w zakresie wystawienia faktur korygujących odnośnie wynajmu sal szkoleniowych oraz usług cateringu.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych, wynajmu sal szkoleniowych, cateringu i coachingu jako jednej kompleksowej usługi kształcenia oraz sposobu wystawienia faktur korygujących.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 24 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 lutego 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) (wpis do KRS w dniu …) z dniem 1 kwietnia 2005 r. został wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta pod numerem … jako placówka kształcenia ustawicznego prowadząca kursy, szkolenia i seminaria. Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Placówka działa pod nazwą własną spółki, na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty tj. z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. Nr 256, poz. 2572 z p. zm.) (dalej jako ustawa o oświacie) oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Podstawową działalnością Spółki jest edukacja w formach pozaszkolnych, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 8559B).

W dniu 1 września 2012r. Spółka odpowiedziała na 3 odrębne zapytania ofertowe dotyczące świadczenia usług na rzecz firmy X realizującego projekt „\`(...)\` ” współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach EFS Poddziałanie 8.1.1. Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw.

Przedmiotem zamówień były:

*   usługi szkoleniowe CPV8050000-9,
*   wynajem sal szkoleniowych i catering CPV70220000-9 i CPV55300000-3,
*   coaching CPV85312320-8.

Oferta spółki uzyskała aprobatę, wskutek czego zawarto trzy odrębne umowy zlecenia na realizację poszczególnych usług, w których stawka została ustalona w wartościach brutto.

W okresie od dnia 1 października 2012 r. do dnia 3 października 2013 r. Spółka wystawiła faktury VAT za ich wykonanie, opodatkowując podatkiem VAT wynajem sal szkoleniowych i catering oraz stosując zwolnienie z podatku VAT dla usług szkoleniowych i coachingu.

W dniu 28 października 2013r. dokonano ponownej oceny prawnej zawartych umów, w wyniku czego przyjęto stanowisko, że powyższe usługi stanowią jedną usługą kompleksową, której głównym celem jest usługa szkoleniowa. Wynajem sal szkoleniowych, catering, coaching dotyczą wyłącznie tych szkoleń, które spółka realizuje w ramach powyższego zamówienia. Wyodrębnienie ich miałoby charakter sztuczny.

Wystawiono faktury korygujące dla tych usług, które niesłusznie opodatkowane zostały podatkiem VAT (wartość brutto nie uległa zmianie, zgodnie z umowami) i zastosowano zwolnienie podatkowe takie samo, jak dla usługi głównej.

W uzupełnieniu wniosku z 24 lutego 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 13 maja 2005 roku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. 2. Wszystkie usługi wymienione we wniosku Wnioskodawca świadczył jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (tj. w ramach posiadanego wpisu do rejestru pod numerem … jako placówka kształcenia ustawicznego prowadząca kursy, szkolenia i seminaria). 3. Usługi szkoleniowe z zakresu:

*   Omówienie budowy i struktury serwisów internetowych, firmowych, produktowych i komercyjnych.
*   Copywriting zasady tworzenia tekstów na potrzeby serwisów www.
*   Dobór i analiza odpowiednich słów kluczowych przy pomocy narzędzi Google.
*   Omówienie zasad pozycjonowania stron w wyszukiwarce Google, wykorzystywanie narzędzi do promocji stron.
*   Omówienie zasad promocji w Internecie poprzez system Google Adwords.
*   Omówienie zasad promocji w Internecie wykorzystując system Adkontekst i Onet Boksy.
*   Reklama banerowa w sieciach partnerskich i w serwisach branżowych.
*   Zasady marketingu wirusowego.
*   Kreowanie się na lidera - wykorzystanie blogów, for internetowych oraz portali społecznościowych.
*   Geolokalizacja w internecie - nowa jakość wyników, nauka wykorzystywania narzędzi Google Maps, Zumi itp.

Zakres coachingu:

*   budowanie kompetencji kadry kierowniczej i właścicieli placówek handlowych, specjalistów ds. sprzedaży i marketingu rozwiązując problemy z zakresu trudnej pracy z klientem, poszukiwania skutecznych metod sprzedaży i marketingu, motywacji pracowników.
*   Coaching prowadzony jest indywidualnie w miejscu pracy uczestnika projektu w godzinach jego pracy, przez jeden dzień roboczy. Termin coachingu ustalany jest indywidualnie z uczestnikiem projektu po odbytym szkoleniu. Podczas coachingu ustalane były zmiany, które uczestnik chciałby wprowadzić po odbytym szkoleniu. Coaching ma na celu budowę świadomej i pewnej postawy aktywnego sprzedawcy i marketingowca zarazem. Ma na celu zwiększenie szans na osiąganie dobrych wyników sprzedaży, szybkie korygowanie błędów, przekazywanie dobrych wzorców, zacieśnianie więzi pomiędzy specjalistami ds. sprzedaży i szefostwem, znalezienie źródła problemów pomiędzy pracownikiem a kierownictwem, a następnie dążenie do ich rozwiązania. Coaching ma również na celu podniesienie świadomości pracownika w celu lepszego poznawania potrzeb klientów.

4\. Coach z każdym z uczestników omawiał zagadnienia związane z:

*   funkcjonowaniem przedsiębiorstwa
*   promocją firmy
*   postawą sprzedawcy
*   asertywnością
*   obsługa klienta/trudnego klienta
*   umiejętnością aktywnej sprzedaży
*   umiejętnościami handlowymi
*   wykorzystaniem Internetu w pracy
*   zakresem obowiązków, planowaniem pracy i działań
*   radzeniem sobie ze stresem i konfliktami
*   autoprezentacją
*   motywacją
*   działaniami marketingowymi
*   budowaniem zespołu
*   synergia, relacjami pomiędzy pracownikiem a pracodawcą/kierownictwem.

Na podstawie omawianych zagadnień coach wyłaniał główne problemy przeszkadzające uczestnikom szkolenia w awansie/rozwoju w danym przedsiębiorstwie, istotne zagadnienia, które chcieliby zmienić po uczestnictwie w szkoleniu. Następnie uczestnik wraz z coachem ustalali plan akcji do wykonania po szkoleniu. 5. Usługi coachingu stanowiły integralną część całego szkolenia, które z uwagi na cel samego projektu służyły podniesieniu kwalifikacji zawodowych jego uczestników. Szczegółowy opis patrz pkt 3 do 5. 6. Jako placówka kształcenia ustawicznego Wnioskodawca realizuje swoje cele statutowe poprzez prowadzenie kursów, szkoleń i seminariów. Usługę szkoleniowa wraz z coachingiem Wnioskodawca realizował wyłącznie jako jednostka objęta systemem oświaty, o której mowa w art. 43 ust. l pkt 26 lit. a ustawy o VAT. 7. Usługę szkoleniowa wraz z coachingiem Wnioskodawca realizował wyłącznie jako jednostka objęta systemem oświaty, o której mowa w art. 43 ust. l pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Te usługi realizowane były wyłącznie w ramach projektu i są usługami kształcenia zawodowego, lecz ich obowiązek nie wynika z żadnych odrębnych przepisów. 9-10. Usługi szkoleniowe oraz usługi coachingu świadczone przez Wnioskodawcę stanowiły usługi kształcenia zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych (70% ze środków Unii Europejskiej oraz 30% z budżetu państwa). 11. Firma X ubiegała się o dofinansowanie projektu w ramach funduszy unijnych. 12. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz firmy X finansowane były ze środków Unii Europejskiej w ramach EFS Poddziałanie 8.1.1. Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Środki te były przyznane firmie X w ramach projektu „\`(...)\` ”. Środki te były w pierwszej kolejności przekazywane przez Instytucję Wdrażającą na konto firmy X w transzach zgodnie z zatwierdzonym przez tą Instytucję Budżetem. Następnie firma X po zrealizowaniu poszczególnych szkoleń płaciła Wnioskodawcy na podstawie wystawionych faktur za wykonane usługi. 13. Usługi realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz firmy X w ramach projektu „\`(...)\` ” były uwzględnione w budżecie ww. projektu. 14-15. Za wykonane usługi w ramach projektu „\`(...)\` ” Wnioskodawca otrzymał zapłatę w całości z ww. środków publicznych, część z wyodrębnionego rachunku bankowego a część gotówką z wyodrębnionej kasy projektowej. 16. Uczestnicy szkoleń oraz coachingu nie wnosili żadnych wkładów własnych. 17. Uczestnikami szkoleń są przedsiębiorcy i pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę firm działających w branży handlowej (sekcja G wg PKD 2007). Firmy muszą posiadać jednostkę organizacyjną na terenie woj. \`(...)\` . Projekt skierowany jest do kadry kierowniczej oraz właścicieli odpowiedzialnych za kształtowanie polityki handlowej i marketingowej firmy, a także do specjalistów ds. sprzedaży/marketingu zainteresowanych podnoszeniem/nabyciem kwalifikacji handlowych. Uczestnikami coachingu są uczestnicy szkoleń, spełniający powyższe warunki. 18. Szkolenia w ramach projektu „\`(...)\` ” pozostawało w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników. W zależności od uczestnika miało na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Szczegółowy opis patrz pkt 3-5. 19.

1.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi coachingu stanowiły integralną część całego szkolenia i były obowiązkowe dla uczestników szkolenia (szczegóły patrz pkt 4). Wynajem sal szkoleniowych i catering są również integralną częścią całego szkolenia gdyż obsługiwały wyłącznie świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe.
2.  Usługi coachingu świadczonego były po odbytym szkoleniu. Usługa coachingu, wynajmu sal szkoleniowych, cateringu zaspokajały wykonanie podstawowej usługi (tj. usługi szkoleniowej). Usługi te były niezbędne do wykonania usługi podstawowej zgodnie założeniami całego projektu. Dla przeprowadzenia szkolenia należało zapewnić sale szkoleniowe, wyżywienie uczestników (catering) oraz coaching jako proces wspomagający wykorzystanie nabytych w trakcie szkoleń umiejętności co wynikało wprost z warunków umowy.

Wykonanie ich było niezbędne do prawidłowego wywiązania się z nich i nie miało na celu uzyskania dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników niekorzystających ze zwolnienia przy świadczeniu ww. usług. 20. W zawartych umowach obowiązywała wyłącznie stawka brutto dla wszystkich usług. 21. W pierwotnych fakturach w przypadku wynajmu sal szkoleniowych oraz cateringu podatek VAT został wyliczony metodą „w stu” (tj. w cenie brutto określonej umową zawarto podatek VAT). W zawartych umowach obowiązywała wyłącznie stawka brutto dla wszystkich usług i nie zawierano innych postanowień w tym względzie. 22. Usługa cateringu obejmowała: przerwy kawowe serwowane 2 razy dziennie w postaci: kawa, herbata, cukier, cytryna, mleczko, kruche ciasteczka. Oraz obiad w postaci dwóch gorących dań, w skład których będą wchodzić zupa lub krem oraz drugie danie składające się z: mięsa, wypełnienia: ziemniaki, frytki, kasza, ryż lub makaron, surówki, sałatki lub gotowanych warzyw. 23. Dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług cateringu Wnioskodawca przyjął symbol PKWiU 56.21.19.0 - Usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych (katering).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, na którą składają się usługi:

*   główna – szkoleniowa,
*   pomocnicze – wynajem sal szkoleniowych, catering, coaching jest w całości zwolniona z podatku od towarów i usług?

Czy wystawione faktury korygujące na błędnie zastosowaną stawkę podatku od towarów i usług prawidłowo korygują ją do wartości brutto ceny ustalonej w umowie?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana przez niego usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego powinna być w całości zwolniona od podatku od towarów i usług. W całości bowiem spełnia przesłanki wskazane przez Ustawodawcę zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a (spółka posiada statut placówki kształcenia ustawicznego, działającej na podstawie przepisów o oświacie ) jak również w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o podatku od towarów i usługa (dalej jako ustawa VAT). Są to bowiem usługi należące do katalogu usług szkoleniowych lub przekwalifikowania zawodowego, ewentualnie będące usługami lub towarami ściśle z nimi związanymi — przede wszystkim dlatego, że celem samego programu PO KL jest wzrost zatrudnienia, nadto wszystkie z tych usług są kierowane bądź do osób bezrobotnych, bądź do pracujących, również przedsiębiorców — służą zdobyciu przez nich wiedzy i umiejętności zawodowych. Zainteresowany zaznacza, że stosowanie do art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L. Nr 77 str. 1), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Rozporządzenie to — jako, że powinno być stosowane bezpośrednio przez państwa członkowskie znajduje zastosowanie również na gruncie analizowanej sprawy. W zaistniałym stanie faktycznym usługą podstawową jest usługa szkoleniowa, zaś pozostałe mają charakter ściśle z nią związanych, mamy więc tutaj do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, choć świadczonym na podstawie trzech odrębnych umów zlecenia, w całości finansowane ze środków publicznych (pochodzących ze środków Unii Europejskiej).

Wracając do zagadnienia świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z usługą główną (tematyka tzw. świadczeń kompleksowych), Wnioskodawca wskazuje, ze zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen Bv).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu — do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Zainteresowany zaznacza, że w omawianym stanie faktycznym na usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego składać się będą wszystkie „merytoryczne” usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach realizowanego projektu, tj.:

*   usługa szkoleniowa z zakresu specyfiki zakładania oraz funkcjonowania spółdzielni socjalnych,
*   usługa doradcza tzw. coaching, jako interaktywny proces, który pomaga pojedynczym osobom lub organizacjom w przyspieszeniu tempa rozwoju i polepszeniu efektów działania samego szkolenia,
*   wynajem sal szkoleniowych i catering, na potrzeby tych szkoleń.

Usługą o charakterze podstawowym jest usługa szkoleniowa, natomiast pozostałe są usługami ściśle z nią związanymi. Zarówno Coaching jak i wynajem sal z cateringiem jest elementem niezbędnym do wykonania usługi głównej szkoleniowej. Bez niego niemożliwe byłoby wykonanie projektu. Usługi te są niezbędne do wykonania tej usługi podstawowej, a nadto jego głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Zainteresowanego poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników niekorzystających ze zwolnienia. Zatem przesłanki zawarte w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy VAT zostały tutaj spełnione.

Stanowisko tożsame ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawiali: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygnatura ILPP1/443-427/13-4/NS, który stwierdził: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, na którą składają się: usługa szkoleniowa z zakresu zakładania i prowadzenia firmy, usługa doradztwa zawodowego i usługa doradztwa z zakresu marketingu i biznes planu, która w co najmniej 70% jest finansowana ze środków publicznych, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Ponadto należy wskazać, że świadczenia dodatkowe (wynajęcie sali wykładowej, dostarczenie materiałów szkoleniowych oraz catering) jako ściśle związane z usługą podstawową również korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, że na fakturze są wyszczególnione, oprócz usługi szkoleniowej, dodatkowe elementy — wynajmem sali wykładowej, dostarczanie materiałów szkoleniowych oraz catering”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2012 r., sygnatura IPTPP1/443-715/12-6/MW, który stwierdził: „Reasumując, usługi doradztwa zawodowego i poradnictwa psychologiczno-pedagogicznego, jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, pod warunkiem, że usługi te będą stanowiły niezbędny element do wykonania usługi podstawowej, a głównym ich celem nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2013 r., sygnatura IPTPP1/443-859/12-4/AK, który stwierdził:

„Odnosząc zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeśli usługi indywidualnego i grupowego doradztwa zawodowego, usługi indywidualnego i grupowego wsparcia kompetencji psychospołecznych w ramach poruszania się po rynku pracy oraz usługi w ramach rozwoju przedsiębiorczości beneficjentów projektów, które realizowane są w ramach realizacji projektów PO KL świadczone są przez Wnioskodawcę w ramach jednej umowy obejmującej świadczenie usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dotyczące nabycia umiejętności zawodowych decoupage i filcowania oraz usługi w zakresie szkoleń zawodowych — wizaż, stylizacja paznokci i rzęs, stanowią element niezbędny do wykonywania usługi podstawowej, a usługa ta jest przeważającą, a usługi doradztwa zawodowego i wsparcia psychospołecznego stanowią w istocie usługę — stanowią one zatem nierozerwalną całość. Realizacja projektów systemowych PO KL, jako kompleksowa usługa szkoleniowa stanowi zatem nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkolenia. Jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości ze środków publicznych”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacja indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygnatura ITPP2/443-698/12/MD, który stwierdził: „Zatem jeżeli między usługami zasadniczymi wykonywanymi przez Fundację, tj. usługami w zakresie kształcenia (szkoleniami), a usługami i dostawami towarzyszącymi (np. będącym „uzupełnieniem szkoleń” doradztwem społecznym, psychologicznym i zawodowym) istnieje taka relacja, że te ostatnie służą jedynie do lepszego wykonania usług podstawowych, to całość tych czynności winna być objęta tą samą stawką lub zwolnieniem od podatku. Skoro zatem Fundacja posiada status niepublicznej jednostki systemu oświaty, czynności, o których mowa we wniosku, są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa kwalifikacja prawnopodatkowa winna mieć swoje odzwierciedlenie w fakturach dokumentujących wykonanie opisanych czynności”.

Nadto należy podkreślić, że zawarte w usłudze kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego: wynajęcie sali wykładowej, dostawa materiałów szkoleniowych oraz catering, również są czynnościami bezpośrednio związanymi ze świadczonymi usługami. Powyższe usługi (wynajęcie sali, catering) oraz dostawa towarów (materiały szkoleniowe) są niezbędne do wykonania tej usługi podstawowej, a nadto ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników nie korzystających ze zwolnienia. Zatem i przesłanki zawarte w art. 43. ust. 17 ustawy VAT zostały tutaj spełnione. Wspomnieć wypada, że stanowisko tożsame ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało wyrażone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 28 lutego 2012 r., nr ILPP2/443-1596/11-4/EN, a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2012 r., nr IPPP1/443-1608/11-4/IGo.

Co do sposobu skorygowania niesłusznie naliczonego podatku od towarów i usług zawartego w cenie brutto, poprzez wystawienie faktur korygujących zastosowano się do wytycznych zawartych w piśmie z dnia 4 kwietnia 2012r. Ministerstwa Rozwoju Regionalnego Departament Zarządzania Funduszem Społecznym sygnatura DZF-IV-82252-113-IK/12:

„\`(...)\`Odnosząc się z kolei do możliwości korygowania faktur VAT w przypadku gdy usługi szkoleniowej stosuje błędną stawkę i w konsekwencji wystawia fakturę VAT zawierającą np. stawkę podatku 23% zamiast stawki zwolnionej należy wskazać, iż możliwość skorygowania faktury w opinii Instytucji Zarządzającej PO KL zależeć będzie od zapisów umowy z wykonawcą. Decydujące znaczenia przy dokonywaniu korekty rozliczenia podatku VAT związanego z daną transakcją ma ustalenie właściwej stawki VAT oraz wysokości podstawy opodatkowania dla tej transakcji. Zazwyczaj, w przypadku zawarcia umowy w formie pisemnej, decydujące dla ustalenia podstawy opodatkowania są jej postanowienia odnoszące się do wynagrodzenia”.

„\`(...)\`Jeżeli natomiast strony (beneficjent i wykonawca usługi) umówiły się na określoną cenę całkowitą brutto bez klauzuli dotyczącej VAT (np. 12.300 zł), wówczas korekta stawki VAT, polegająca na zastosowaniu zwolnienia z podatku zamiast stawki 23% nie będzie powodować zmniejszenia wynagrodzenia usługodawcy\`(...)\`.”.

W piśmie z 24 lutego 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w sprawie stwierdzając, że w jego ocenie wystawione faktury korygujące powinny korygować podatek VAT do wartości brutto, gdyż taka była cena za usługę określona w umowie, a podatek VAT został wyliczony metodą w stu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, wynajmu sal szkoleniowych, cateringu i coachingu jako jednej kompleksowej usługi kształcenia,**
*   **prawidłowe w zakresie wystawienia faktur korygujących odnośnie wynajmu sal szkoleniowych oraz usług cateringu.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z ww. wymienionym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca z dniem 1 kwietnia 2005 r. został wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta pod numerem … jako placówka kształcenia ustawicznego prowadząca kursy, szkolenia i seminaria. Placówka działa pod nazwą własną spółki, na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty tj. z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. Nr 256, poz. 2572 z p. zm.) (dalej jako ustawa o oświacie) oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Podstawową działalnością Spółki jest edukacja w formach pozaszkolnych, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 8559B).

W dniu 1 września 2012r. Spółka odpowiedziała na 3 odrębne zapytania ofertowe dotyczące świadczenia usług na rzecz Firmy realizującej projekt „\`(...)\` ” współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach EFS Poddziałanie 8.1.1. Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw.

Przedmiotem zamówień były:

*   usługi szkoleniowe CPV8050000-9,
*   wynajem sal szkoleniowych i catering CPV70220000-9 i CPV55300000-3,
*   coaching CPV85312320-8.

Oferta Wnioskodawcy uzyskała aprobatę, wskutek czego zawarto trzy odrębne umowy zlecenia na realizację poszczególnych usług, w których stawka została ustalona w wartościach brutto.

W okresie od dnia 1 października 2012 r. do dnia 3 października 2013 r. Spółka wystawiła faktury VAT za ich wykonanie, opodatkowując podatkiem VAT wynajem sal szkoleniowych i catering oraz stosując zwolnienie z podatku VA T dla usług szkoleniowych i coachingu.

W dniu 28 października 2013r. dokonano ponownej oceny prawnej zawartych umów, w wyniku czego przyjęto stanowisko, że powyższe usługi stanowią jedną usługą kompleksową, której głównym celem jest usługa szkoleniowa. Wynajem sal szkoleniowych, catering, coaching dotyczą wyłącznie tych szkoleń, które spółka realizuje w ramach powyższego zamówienia. Wyodrębnienie ich miałoby charakter sztuczny.

Wystawiono faktury korygujące dla tych usług, które niesłusznie opodatkowane zostały podatkiem VAT (wartość brutto nie uległa zmianie, zgodnie z umowami) i zastosowano zwolnienie podatkowe takie samo, jak dla usługi głównej.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie usługi wymienione we wniosku świadczył jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (tj. w ramach posiadanego wpisu do rejestru pod numerem … jako placówka kształcenia ustawicznego prowadząca kursy, szkolenia i seminaria).

Usługę szkoleniowa wraz z coachingiem Wnioskodawca realizował wyłącznie jako jednostka objęta systemem oświaty, o której mowa w art. 43 ust. l pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Na podstawie art. 1 pkt 8 ustawy o systemie oświaty, system oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

W myśl art. 3 pkt 16 ww. ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym - należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

W świetle art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Zgodnie z art. 68a ust. 1 ww. ustawy, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1.  publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych,
2.  publicznych i niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego,

z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca jako jednostka objęta systemem oświaty (został wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako placówka kształcenia ustawicznego), świadczył usługi w zakresie kształcenia, to opisane we wniosku usługi szkoleniowe wypełniają podmiotowo-przedmiotową dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, a tym samym podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT jako usługi kształcenia świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do usług w zakresie wynajmu sal szkoleniowych, cateringu i coachingu stanowiących usługi pomocnicze do usługi głównej – szkoleniowej.

Odnosząc się do powyższego zaznaczyć należy, że art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT przewiduje także zwolnienie od podatku dla świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z usługami wymienionymi w tym przepisie.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie zatem z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006 „związek” to „stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób”.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Tym samym świadczenia pomocnicze związane z realizacją opisanych we wniosku usług szkoleniowych będą również zwolnione od podatku pod warunkiem, że będą ściśle z tymi usługami związane, lub wręcz będą elementem kompleksowej usługi szkoleniowej.

Przepisy krajowe oraz europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z zapisu art. 43 ust. 17 wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (…). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (…)” – pkt 28 i 29.

Zgodnie z ww. regulacjami, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (w przedmiotowej sprawie szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zakres coachingu prowadzony jest indywidualnie w miejscu pracy uczestnika projektu w godzinach jego pracy, przez jeden dzień roboczy. Termin coachingu ustalany jest indywidualnie z uczestnikiem projektu po odbytym szkoleniu. Podczas coachingu ustalane były zmiany, które uczestnik chciałby wprowadzić po odbytym szkoleniu. Coaching ma na celu budowę świadomej i pewnej postawy aktywnego sprzedawcy i marketingowca zarazem. Ma na celu zwiększenie szans na osiąganie dobrych wyników sprzedaży, szybkie korygowanie błędów, przekazywanie dobrych wzorców, zacieśnianie więzi pomiędzy specjalistami ds. sprzedaży i szefostwem, znalezienie źródła problemów pomiędzy pracownikiem a kierownictwem, a następnie dążenie do ich rozwiązania. Coaching ma również na celu podniesienie świadomości pracownika w celu lepszego poznawania potrzeb klientów.

Coach z każdym z uczestników omawiał zagadnienia związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, promocją firmy, postawą sprzedawcy, asertywnością, obsługą klienta/trudnego klienta, umiejętnością aktywnej sprzedaży, umiejętnościami handlowymi, wykorzystaniem Internetu w pracy, zakresem obowiązków, planowaniem pracy i działań, radzeniem sobie ze stresem i konfliktami, autoprezentacją, motywacją, działaniami marketingowymi, budowaniem zespołu, synergią, relacjami pomiędzy pracownikiem a pracodawcą/kierownictwem.

Na podstawie omawianych zagadnień coach wyłaniał główne problemy przeszkadzające uczestnikom szkolenia w awansie/rozwoju w danym przedsiębiorstwie, istotne zagadnienia, które chcieliby zmienić po uczestnictwie w szkoleniu. Następnie uczestnik wraz z coachem ustalali plan akcji do wykonania po szkoleniu.

Usługi coachingu stanowiły integralną część całego szkolenia, które z uwagi na cel samego projektu służyły podniesieniu kwalifikacji zawodowych jego uczestników. Usługi coachingu były obowiązkowe dla uczestników szkolenia.

Wynajem sal szkoleniowych i catering są również integralną częścią całego szkolenia gdyż obsługiwały wyłącznie świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe.

Usługi coachingu świadczone były po odbytym szkoleniu. Usługa coachingu, wynajmu sal szkoleniowych, cateringu zaspokajały wykonanie podstawowej usługi (tj. usługi szkoleniowej). Usługi te były niezbędne do wykonania usługi podstawowej zgodnie założeniami całego projektu. Dla przeprowadzenia szkolenia należało zapewnić sale szkoleniowe, wyżywienie uczestników (catering) oraz coaching jako proces wspomagający wykorzystanie nabytych w trakcie szkoleń umiejętności co wynikało wprost z warunków umowy.

Wykonanie ich było niezbędne do prawidłowego wywiązania się z nich i nie miało na celu uzyskania dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników niekorzystających ze zwolnienia przy świadczeniu ww. usług.

Wobec powyższego, odnosząc się do usług wynajmu sal szkoleniowych i cateringu stwierdzić należy, że jeżeli - zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy - z warunków umowy wynikało wprost, że dla przeprowadzenia szkolenia należało zapewnić sale szkoleniowe oraz wyżywienie uczestników (catering), ponadto usługi wynajmu sal szkoleniowych i cateringu stanowiły integralną część całego szkolenia, były niezbędne do prawidłowego wykonania usługi podstawowej (tj. usługi szkoleniowej) zgodnie założeniami całego projektu i zaspokajały wykonanie tej usługi podstawowej oraz ich wykonanie nie miało na celu uzyskania dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników niekorzystających ze zwolnienia przy świadczeniu ww. usług, wówczas należy uznać, że wskazane we wniosku czynności pomocnicze w postaci wynajmu sal szkoleniowych i cateringu korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT jako świadczenie usług ściśle związanych z usługą podstawową (szkoleniową) wymienioną w tym przepisie.

Usługi te są wykonywane w trakcie samego szkolenia bowiem szkolenie odbywa się w sali szkoleniowej, a w trakcie przerw w szkoleniu zapewniany jest uczestnikom poczęstunek, posiłek i napoje, usługi te niewątpliwie mają wpływ na prawidłowy przebieg samego szkolenia.

Tym samym, w przedstawionej sytuacji świadczenia pomocnicze takie jak wynajem sal szkoleniowych i catering są czynnościami ściśle związanymi z usługą podstawową (szkoleniową) i są one nieodzowne dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi, zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że czynności pomocnicze te są wręcz elementem kompleksowej usługi szkoleniowej, objętej w całości zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do usług coachingu należy zauważyć, że chociaż w niniejszej sprawie jest spełnione kryterium tożsamości podmiotowej, ponieważ zarówno usługę podstawową (tj. szkoleniową), jak i usługę związaną z usługą podstawową (tj. usługę coachingu) świadczył Wnioskodawca, to nie można uznać, że ww. usługa coachingu jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej. Z uzupełnienia wniosku wynika, że usługi coachingu były świadczone przez Wnioskodawcę po odbytym szkoleniu. Usługa coachingu była wykonywana przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnej umowy od umowy dotyczącej realizacji usług szkoleniowych.

Wnioskodawca wprawdzie wskazał, że usługi coachingu stanowiły integralną część całego szkolenia i były obowiązkowe dla uczestników szkolenia, jednakże Wnioskodawca podał też, że podczas coachingu ustalane były zmiany, które uczestnik chciałby wprowadzić po odbytym szkoleniu. Na podstawie omawianych zagadnień coach wyłaniał główne problemy przeszkadzające uczestnikom szkolenia w awansie/rozwoju w danym przedsiębiorstwie, istotne zagadnienia, które chcieliby zmienić po uczestnictwie w szkoleniu. Następnie uczestnik wraz z coachem ustalali plan akcji do wykonania po szkoleniu.

Usługi coachingu miały zatem charakter odrębnego świadczenia, wykonywanego na podstawie odrębnej umowy po zakończeniu szkolenia. W oparciu o przedstawiony opis sprawy należy bowiem stwierdzić, że w tej konkretnej sytuacji nie można było przeprowadzić coachingu bez uprzedniego szkolenia, natomiast przepisy ustawy o VAT odnoszą się do sytuacji odwrotnej mianowicie do takiej, w której to usługi głównej nie można wykonać bez usługi dodatkowej. Powyższy opis wskazuje natomiast, że usługa szkoleniowa nie była niemożliwa do wykonania bez usług coachingu, wręcz przeciwnie - usługi coachingu były usługami poszkoleniowymi i jedynie bazowały na wiedzy teoretycznej nabytej w trakcie szkolenia. Powyższe oznacza, że usługi coachingu nie wpływały na wykonanie usługi podstawowej, tj. szkoleniowej.

Reasumując, w ocenie tut. organu usługi coachingu świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników szkoleń po zakończeniu szkoleń, nie stanowiły czynności niezbędnej i ściśle związanej z usługą podstawową (szkoleniową) i jako takie nie mogły korzystać ze zwolnienia dla usługi podstawowej (szkoleniowej) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT.

Tym samym uznać należy, że świadczone przez Wnioskodawcą usługi coachingu jako mające charakter samoistny, odrębny, winny zostać opodatkowane według stawki właściwej dla przedmiotowych usług. Odbywają się bowiem po zakończeniu szkolenia, na podstawie odrębnej umowy i ich efektem jest konkretny „plan akcji do wykonania po szkoleniu” w danym przedsiębiorstwie, a ponadto ich brak nie wpływa na możliwość przeprowadzenia samego szkolenia, które przed ich wykonaniem zostało zakończone.

W świetle powyższego, nie sposób zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że wykonywana przez niego usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego powinna być w całości zwolniona od podatku od towarów i usług, w całości bowiem spełnia przesłanki wskazane przez Ustawodawcę zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a jak również w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o podatku od towarów i usługa (dalej jako ustawa VAT).

Jak bowiem wykazano powyżej, usługi wynajmu sal szkoleniowych i cateringu jako czynności ściśle związane z usługą podstawową (szkoleniową) i niezbędne dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi, stanowią wręcz element kompleksowy usługi szkoleniowej, objętej w całości zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT. Jednocześnie należy zauważyć, że w tym przypadku brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o podatku od towarów i usługa, gdyż przedmiotowe usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26, oraz świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

Natomiast usługi coachingu jako usługi odrębne, winny zostać opodatkowane według stawki właściwej dla przedmiotowych usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii uznania, czy wystawione faktury korygujące na błędnie zastosowaną stawkę podatku od towarów i usług prawidłowo korygują ją do wartości brutto ceny ustalonej w umowie.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Pod pojęciem sprzedaży – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Na podstawie § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Natomiast w myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak wynika z § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Zgodnie z § 14 ust. 3 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29 ust. 4b ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Jak stanowi art. 29 ust. 4c ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, iż dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej, w momencie stwierdzenia pomyłki.

Jak wynika z opisu sprawy, w okresie od dnia 1 października 2012 r. do dnia 3 października 2013 r. Wnioskodawca wystawił faktury VAT za wykonanie usług, opodatkowując podatkiem VAT wynajem sal szkoleniowych i catering oraz stosując zwolnienie z podatku VAT dla usług szkoleniowych i coachingu.

W dniu 28 października 2013r. dokonano ponownej oceny prawnej zawartych umów, w wyniku czego przyjęto stanowisko, że powyższe usługi stanowią jedną usługą kompleksową, której głównym celem jest usługa szkoleniowa. Wystawiono faktury korygujące dla tych usług, które niesłusznie opodatkowane zostały podatkiem VAT (wartość brutto nie uległa zmianie, zgodnie z umowami) i zastosowano zwolnienie podatkowe takie samo, jak dla usługi głównej.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca, w zawartych umowach obowiązywała wyłącznie stawka brutto dla wszystkich usług i nie zawierano innych postanowień w tym względzie.

W pierwotnych fakturach w przypadku wynajmu sal szkoleniowych oraz cateringu podatek VAT został wyliczony metodą „w stu” (tj. w cenie brutto określonej umową zawarto podatek VAT).

Jak już stwierdzono w niniejszym rozstrzygnięciu, świadczenia pomocnicze takie jak wynajem sal szkoleniowych i catering są czynnościami ściśle związanymi z usługą podstawową (szkoleniową), zatem zasadnym jest objęcie ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT.

Uwzględniając zatem treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług, za które pobrał należności od nabywcy tych usług, stanowi obrót w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług, tj. kwotę należną z tytułu sprzedaży świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Należność jest kwotą, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług.

Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 385) ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Jeżeli zatem z zawartych umów wynikało, że kwota, stanowiąca wynagrodzenie za świadczenie przedmiotowych usług, stanowiła kwotę brutto (w zawartych umowach obowiązywała wyłącznie stawka brutto dla wszystkich usług i nie zawierano innych postanowień w tym względzie), zaś Wnioskodawca wystawiając pierwotne faktury w przypadku wynajmu sal szkoleniowych oraz cateringu wyliczył podatek VAT metodą „w stu” (tj. w cenie brutto określonej umową zawarto podatek VAT), wówczas uznać należy, że w przypadku gdy przedmiotowe usługi objęte są zwolnieniem od podatku, zasadnym jest wystawienie faktur korygujących na błędnie zastosowaną stawkę podatku od towarów i usług i skorygowanie podstawy opodatkowania do wartości brutto ceny ustalonej w umowie.

Zauważyć jednak tym miejscu należy, iż niniejszą interpretację w tym zakresie wydano przy założeniu, że zawarte umowy określały wyłącznie cenę brutto jako kwotę stanowiącą wynagrodzenie za świadczenie przedmiotowych usług, czyli kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż tut. organ nie jest kompetentny do oceny zapisów wynikających z umów cywilnoprawnych w kwestii dotyczącej sposobu ustalenia wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, wynajmu sal szkoleniowych, cateringu i coachingu jako jednej kompleksowej usługi kształcenia,
*   prawidłowe w zakresie wystawienia faktur korygujących odnośnie wynajmu sal szkoleniowych oraz usług cateringu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.