Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.128.2025.1.DKG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-06
Teza: Ustalenie, czy pożyczka dla udziałowca podlega
opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
podmiot-podmioty powiązane
pożyczka
transakcja-transakcja z podmiotem powiązanym
zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Obowiązki podatnika wybierającego opodatkowanie
ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2025 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 12
    marca 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku
    dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy udzielona pożyczka dla
    udziałowca podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), z siedzibą w (...), jest polskim
    rezydentem podatkowym, prowadzącą działalność gospodarczą od maja 2023 roku. Od
    początku działalności Spółka, spełniając niezbędne ustawowo wymogi, wybrała
    opodatkowanie przychodów ryczałtem, tzw. Cit Estoński.
    Spółka planuje udzielić pożyczki swojemu udziałowcowi, będącego jednocześnie jej
    Prezesem Zarządu (dalej: udziałowiec). Udziałowiec prowadzi jednoosobową działalność
    gospodarczą na terenie kraju.
    Pożyczka będzie udzielona na warunkach rynkowych, z przeznaczeniem wyłącznie na cele
    tejże działalności gospodarczej udziałowca, a nie na cele konsumpcyjne udziałowca.
    Podkreślić należy, że pożyczka nie będzie przeznaczona na finansowanie wypłaty
    dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących
    znamiona wypłaty zysku dla udziałowca, a środki uzyskane z pożyczki nie będą
    przeznaczone przez udziałowca na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych
    świadczeń od Spółki. Z tego względu wypłata pożyczki nie będzie dokonana w związku z
    prawem do udziału w zysku Spółki, bowiem udzielenie pożyczki będzie niezależne od tego,
    czy udziałowiec takie prawo posiada, a ich przeznaczenie będzie na cele związane z
    prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, co wyraźnie będzie wskazane wprost
    w umowie pożyczki.
    Odsetki od pożyczki, zostaną ustalone na warunkach rynkowych, tj. takich, które ustaliłyby
    między sobą podmioty niepowiązane, przy jednoczesnym zastosowaniem art. 11g UPDOP,
    a tym samym nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z
    art. 11c UPDOP ponad ustaloną cenę tej transakcji.

## Pytanie

Czy tak udzielona pożyczka dla udziałowca podlega opodatkowaniu ryczałtem od
    dochodów spółek?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Państwa zdaniem udzielenie pożyczki na rzecz udziałowca, nie podlega opodatkowaniu
    ryczałtem od dochodów spółek, z uwagi na to, że nie będzie udzielona w celach
    konsumpcyjnych i będzie niezależna od tego, czy udziałowiec będzie posiadać prawo
    udziału w zysku.
    W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 UPDOP opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód
    odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

    Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski, o których mowa
    w ust. 1 pkt 2, należy rozumieć świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne,
    nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
    inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest
    udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub
    pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w
    szczególności:
    - kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo
      wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi
      powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje,
      wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty
      podatnikowi oraz
    - nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11 c ponad ustaloną
      cenę tej transakcji.
    Ustawodawca wyraźnie wskazał, że powyższe przepisy wskazują na świadczenia
    wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem jest
    udziałowiec.
    W naszej ocenie literalna wykładnia tego pojęcia prowadzi do wniosku, że chodzi o takie
    świadczenia, których wypłata uwarunkowana jest posiadaniem przez wspólnika
    (udziałowca/akcjonariusza) prawa do udziału w zysku podatnika. A contrario nie chodzi o
    takie świadczenia, które nie są zależne od tego prawa. W rezultacie, jeżeli dane
    świadczenie zostanie wypłacone niezależnie od tego, czy osoba, na rzecz której następuje
    wypłata będzie wspólnikiem uprawnionym do zysku, nie może zostać uznane za
    świadczenie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, a w konsekwencji nie
    może zostać uznane za ukryty zysk.
    Jeśli intencją ustawodawcy byłoby objęcie ryczałtem od dochodów spółek każdej pożyczki
    dla udziałowca, wówczas nie wskazałby na warunek posiadana przez wspólnika
    (udziałowca/ akcjonariusza) prawa do udziału w zysku podatnika.
    Zdaniem Spółki należy uznać, że przedstawione zdarzenie przyszłe spełnia cechy
    świadczenia nieuznawanego za ukryte zyski zgodnie z Przewodnikiem do Ryczałtu od
    dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wydanego przez Ministra Finansów (przewodnik
    stanowi ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a
    par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r.
    poz. 2651 z późn. zm. - o.p.): "Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie
    stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać
    poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy
    spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować
    powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży,
    dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w
    przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec
    podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia
    podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki
    towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem
    powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika
    opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje

    dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest
    niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w
    aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku."
    Co istotne, w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r.
    wydanego przez Ministra Finansów, wskazano że świadczenie uznane za ukryty zysk, w
    przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być
    ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie
    powstanie m. in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu)
    osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie
    dywidendy.
    W ocenie Spółki, pożyczka nie może być uznana za osiągającą taki sam efekt ekonomiczny,
    jak wypłata dywidendy, gdyż, odmiennie od dywidendy, pożyczka ze swojej natury jest
    zwrotna. Natomiast cechą charakterystyczną dywidendy jest jej bezwarunkowość co do
    sposobu spożytkowania przekazanych środków pieniężnych, a także definitywność
    przysporzenia, podczas gdy pożyczka stanowi tymczasowe dokapitalizowanie na
    określonych warunkach.
    Dalej, tak jak wskazaliśmy w opisie zdarzenia przyszłego, pożyczka nie będzie
    przeznaczona na żadne cele konsumpcyjne, w szczególności na finansowanie wypłaty
    dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących
    znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez Spółkę, których beneficjentem będzie jej
    udziałowiec. Środki uzyskane z pożyczki nie będą również przeznaczone przez udziałowca
    na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od Spółki. Ostatecznie
    oznacza to, że efekt ekonomiczny pożyczki będzie zupełnie odmienny od wypłaty
    dywidendy. Dodatkowo, jak wskazaliśmy w opisie zdarzenia przyszłego cena transferowa
    zostanie ustalona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane,
    przy zastosowaniu art. 11g UPDOP. W rezultacie nie powstanie nadwyżka wartości
    rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c UPDOP ponad ustaloną cenę tej
    transakcji. W konsekwencji nie będzie podstaw do ustalenia dochodu z tytułu ukrytego
    zysku w oparciu o art. 28m ust. 3 pkt 3 UPDOP.
    Reasumując - stanowisko Spółki jest takie, że wypłata pożyczki na rzecz udziałowca, która
    nie będzie udzielona w celach konsumpcyjnych i będzie niezależna od tego, czy
    udziałowiec będzie posiadać prawo udziału w zysku, nie podlega opodatkowaniu
    ryczałtem od dochodów spółek.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość
    wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób
    opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu
    na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek”
    (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z
    rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.
    Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu
    opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w

    zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie
    podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy
    się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla
    celów ustalenia podstawy opodatkowania.
    W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
      podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na
      miejsce ich osiągania.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wypłata pożyczki na rzecz
    podmiotu powiązanego podlega opodatkowaniu ryczałtem.
    Jak stanowi art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:
      Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych
      zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
    Stosownie do art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:
      Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia
      pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w
      związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których
      beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo
      wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z
      tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
      kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
      albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
      podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz
      odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
      podmioty podatnikowi.
    Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna
    dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy
    nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne
    formy dystrybucji.
    Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia
    podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
    Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do
    opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na
    rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych
    bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami
    /wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki
    odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
    Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
    - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
    - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
      nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych
      świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub
      podmiotu powiązanego,
    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem
      /akcjonariuszem/wspólnikiem.
    Jak wskazano powyżej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano otwarty katalog
    świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również
    wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z wymienionych

    przykładów jest kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo
    akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz
    odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
    podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).
    Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:
      Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
      kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi
      lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
      wynagrodzeń i opłat.
    Wskazać należy również na Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na
    str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych
    zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę)
    wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi
    powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od
    pożyczek (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).
    Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności
    przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że udzielona przez
    Państwa pożyczka na rzecz udziałowca (Prezesa Zarządu) będzie stanowić dochód z tytułu
    ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy CIT.
    Zatem, nie można zgodzić się z Państwem, że wypłata pożyczki na rzecz udziałowca,
    będącego jednocześnie Prezesem Zarządu, która nie będzie przeznaczona na
    finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych
    czynności noszących znamiona wypłaty zysku dla udziałowca nie będzie podlegać
    opodatkowaniu Ryczałtem. Bowiem, zarówno z treści art. 28m ustawy o CIT, jak i ww.
    objaśnień podatkowych wynika, że udzielona pożyczka na rzecz udziałowca przez
    Państwa, t j. spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z
    tytułu tzw. ukrytych zysków. Fakt, że pożyczka będzie udzielona na warunkach rynkowych i
    nie będzie udzielana dla celów konsumpcyjnych pozostaje bez wpływu na kwestię uznania
    jej za dochód z tytułu ukrytych zysków.
    W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.

    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.