Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-674/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-07
Teza: Opodatkowanie po stronie Wnioskodawcy aportu udziałów SpZoo na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania po stronie Wnioskodawcy aportu udziałów SpZoo na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania po stronie Wnioskodawcy aportu udziałów SpZoo na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych (dalej: FIZ) utworzonym na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 157; dalej: ustawa FI). W ramach posiadanych aktywów FIZ stanie się wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SpZoo). SpZoo jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), która z kolei jest wspólnikiem kilkunastu spółek komandytowych, w których pełni funkcję komandytariusza (dalej: SK). SK prowadzą działalność deweloperską i w tym zakresie mogą być właścicielami/użytkownikami wieczystymi gruntów przeznaczonych pod zabudowę lub posiadać takie nieruchomości na innej podstawie prawnej.

Jednocześnie FIZ zamierza utworzyć w Luksemburgu spółkę osobową w formie Société en Commandite Spéciale (SCSp) dalej: Zagraniczna Spółka Osobowa. Zagraniczna Spółka Osobowa jest spółką osobową. W luksemburskim systemie prawa cywilnego/handlowego funkcjonuje podobnie do polskiego rozumiane pojęcie „osobowości prawnej” zaczerpnięte z prawa rzymskiego (w zakresie ponowożytnych źródeł instytucji prawa cywilnego - zarówno polski jak i luksemburski porządek prawny w dużej mierze korzysta z dorobku epoki napoleońskiej). Luksemburskie Prawo dotyczące spółek handlowych (ustawa z 10 sierpnia 1915 r. - Loi du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales (Mémorial A n° 90 du 30.10.1915) (ustawa z 10 sierpnia 1915 r. dotycząca spółek handlowych, opublikowana w Dzienniku Ustaw Nr 90 z 30 października 1915 r.), dalej: Prawo spółek 1915 w art. 2 przyznaje osobowość prawną wyłącznie następującym typom spółek tworzonych zgodnie z prawem Luksemburga:

*   la société en nom collectif,

*   la société en commandite simple,

*   la société anonyme,

*   la société en commandite par actions,

*   la société a responsabilite limitée,

*   la société coopérative,

*   la sociéte européenne (SE).

Zarazem w tym samym artykule ustawa stwierdza, że inne spółki, w tym société en commandite speciale, tj. SCSp nie są pomiotami którym przyznana została osobowość prawna. SCSp w swojej konstrukcji jest podmiotem najbardziej zbliżonym do polskiej spółki komandytowej (w szczególności SCSp należy odróżnić od innej spółki funkcjonującej w systemie prawa Luksemburskiego, tj. wskazanej wyżej „la société en commandite par actions”, która stanowi natomiast odpowiednik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, a której w Luksemburskim prawie spółek Handlowych nadana jest osobowość prawna - przy tym SCSp jest spółką o odrębnej formie prawnej od „la société en commandite par actions”). SCSp tworzona jest na czas określony bądź nieokreślony przez co najmniej 2 wspólników: wspólnika o charakterze komplementariusza (associé commandite), w sposób nieograniczony odpowiedzialnego solidarnie ze spółką za jej zobowiązania oraz komandytariusza (associé commanditaire), zwyczajowo zajmującego w strukturze spółki pozycję biernego inwestora. Wkłady wspólników do SCSp mogą przyjąć formę gotówkową, aportu niepieniężnego jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki. W rozwiązaniu modelowym zyski i straty w SCSp są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do wysokości wniesionego wkładu (przepisy dopuszczają jednak inne ukształtowanie podziału zysków i strat między wspólnikami). Majątek nabywany przez SCSp jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników (nabywanym na imię spółki). Spółka w celu bieżącego prowadzenia działalności wyznacza tzw. zarządcę (la gérance de la société en commandite spéciale), zazwyczaj jest nim komplementariusz, ale może to być również podmiot zewnętrzny zajmujący się zarządem SCSp na podstawie zadań powierzonych na mocy umowy cywilnej zawartej ze spółką.

Wspólnicy w spółce tworzą zgromadzenie wspólników (assemblée générale). Zgromadzenie wspólników podejmuje decyzje o najważniejszych dla spółki sprawach leżących poza zadaniami bieżącego zarządu (np. zmiana formy prawnej spółki, likwidacja i rozwiązanie spółki, etc.). Wspólnikom przysługuje prawo głosu w trakcie zgromadzenia stosowne do wartości wkładów wniesionych do spółki. Zarówno komplementariusz, jak i komandytariusz mogą angażować się w bieżące zarządzanie spółką. FIZ nie zamierza jednak korzystać z tych praw korporacyjnych (zajmie pozycję biernego inwestora w spółce).

Na gruncie prawa luksemburskiego charakter uczestnictwa wspólnika w SCSp określony jest jako prawo udziałowe (parts dintérêts - odpowiednik ogółu praw i obowiązków wspólnika polskiej spółki komandytowej). Ewentualnie możliwe jest dodatkowo nadanie temu prawu udziałowemu funkcji papieru wartościowego (titres), co nie zmienia zasadniczego charakteru uczestnictwa wspólnika w SCSp, jako prawa udziałowego (parts dintśrêts). Zgodnie z art. 22-1 ustawy z 10 sierpnia 1915 r. dotyczącej spółek handlowych: La société en commandite spéciale est celle que contractent, pour une durée limitée ou illimitée, un ou plusieurs associés commandités indéfiniment et solidairement responsables des engagements sociaux, avec un ou plusieurs associés commanditaires qui nengagent quune mise déterminée constitutive de parts dintérêts, représentée ou non par des titres, conformément aux modalités prévues par le contrat social (SCSp jest umową zawartą na czas oznaczony lub nieoznaczony pomiędzy jednym lub więcej komplementariuszem odpowiadającym za zobowiązania spółki w sposób nieograniczony i solidarny ze spółką a jednym lub więcej komandytariuszem, wnoszących do spółki określone wkłady będące udziałem w spółce, stanowiącym bądź nie stanowiącym papieru wartościowego, stosownie do postanowień umowy spółki) (charakter uczestnictwa w spółce określany jest przez wspólników w statucie). Prawo luksemburskie, podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, nie wymaga minimalnej wartości wkładów wspólników. Przeniesienie, zastawienie, zbycie całości lub części praw związanych z uczestnictwem FIZ w SCSp jest dopuszczalne jednak wymaga zgody pozostałych wspólników (powyższe odróżnia prawa udziałowe SCSp, również o charakterze papieru wartościowego, np. od akcji, w rozumieniu polskich przepisów, które co do zasady mogą być zbywane bez zgody pozostałych wspólników).

Statut SCSp może jednak stanowić, że przeniesienie praw komandytariusza w SCSp następuje bez zgody pozostałych wspólników (takie przeniesienie praw bez zgody wspólników nie jest jednak możliwe w przypadku komplementariusza). Aby przeniesienie własności praw do uczestnictwa w spółce było skuteczne zarówno względem samej spółki, jak i względem podmiotów trzecich, spółka musi zostać poinformowana/musi zaakceptować przeniesienie praw przez wspólnika.

Nazwa SCSp nie musi obligatoryjnie zawierać nazwy komplementariusza. SCSp jest spółką transparentną podatkowo (dla wszystkich podatków, o których mowa w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. ze zmianami (Dz. U. Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527 oraz Dz. U. z 2013 r. poz. 964)). Wyjątki w tym obszarze mogą dotyczyć wyłącznie komunalnego podatku handlowego od zysków i od kapitału (limpôt commercial). Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem, nakładanym na poziomie gminy, jest prowadzenie przedsiębiorstwa. „Prowadzenie przedsiębiorstwa” podlegające podatkowi, zgodnie z ustawą zmienioną o komunalnym podatku handlowym od zysku i kapitału (Loi modifiée du 1er décembre 1936 concernant limpôt commercial (Mémorial A n° 901 du 30.01.1936) (Zmieniona ustawa dotycząca podatku komunalnego od zysku i kapitału z 1 grudnia 1936 r. opublikowana w Dzienniku Ustaw Nr 901 z 30.01.1936 r.) to m.in. prowadzenie przedsiębiorstwa w formie SCSp, ale jedynie wówczas, gdy luksemburska spółka kapitałowa jako komplementariusz tej spółki posiada większy niż 5% udział w SCSp. W innych przypadkach SCSp nie jest objęta zakresem przedmiotowo-podmiotowym podatku. W przypadku FIZ, warunki do podlegania temu podatkowi nie zostaną spełnione (planowany udział komplementariusza w SCSp będzie nie większy niż 1%, zatem SCSp nie będzie prowadziła przedsiębiorstwa w rozumieniu, które powodowałoby objęcie jej zakresem ustawy zmienionej o komunalnym podatku handlowym od zysku i kapitału obrotowego). Zarazem pomijając powyższą uwagę dotyczącą komunalnego podatku handlowego od zysku i kapitału obrotowego, transparentność SCSp/brak transparentności podatkowej w CIT i PIT nie są przedmiotem wyboru na poziomie wspólników ani spółki (wynikają z przepisów prawa). SCSp w momencie rejestracji i zgodnie z planami FIZ i komplementariusza SCSp nie będzie posiadała statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Luksemburskie prawo dopuszcza zawiązanie SCSp w formie umowy pisemnej zarówno w akcie, który sygnowany jest przez notariusza (forma notarialna) jak i w bez udziału notariusza (bez zachowania szczególnej formy, jako kontrakt zawarty wyłącznie z uczestnictwem stron). FIZ bierze pod uwagę obie możliwości powołania SCSp. Jednak sama forma (z udziałem notariusza lub bez) nie ma wpływu na skuteczność powstania spółki, charakter praw wspólników, etc. W szczególności, SCSp jest zawiązana jako spółka z momentem podpisania aktu spółki przez wspólników, rejestracja spółki w luksemburskim Rejestrze Handlu i Spółek nie ma charakteru konstytutywnego (następczo potwierdza założenie spółki).

Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie prawa luksemburskiego Zagraniczna Spółka Osobowa nie posiada osobowości prawnej (spółka osobowa) i jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo - podatnikami podatku dochodowego (CIT, PIT) z tytułu dochodów osiąganych przez Zagraniczną Spółkę Osobową są - podobnie jako w przypadku polskich spółek osobowych (spółki komandytowej) - wspólnicy Zagranicznej Spółki Osobowej (zgodnie z ich podmiotowością podatkową). Oznacza to, że status podatkowy Zagranicznej Spółki Osobowej w Luksemburgu jest oceniany według statusu podatkowego jej wspólników. W strukturze, w której wspólnikiem Zagranicznej Spółki Osobowej będzie FIZ, Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie w Luksemburgu podmiotem objętym CIT w zakresie zysku przypisanego do FIZ.

FIZ będzie miał w Zagranicznej Spółce Osobowej status „limited partner” (odpowiednik komandytariusza w polskiej spółce komandytowej). Status „general partner” (odpowiednik komplementariusza w polskiej spółce komandytowej), zajmującego się bieżącym zarządzaniem Zagraniczną Spółką Osobową, prowadzeniem spraw tej spółki, będzie posiadała polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością bądź luksemburska spółka działająca w formie Sari (Société a responsabilité limitée).

W dalszej kolejności planowane jest dokonanie restrukturyzacji w ramach portfela inwestycyjnego FIZ poprzez dokonanie aportu posiadanych udziałów SpZoo do Zagranicznej Spółki Osobowej.

W kolejnym kroku przewidywane jest przekształcenie SpZoo oraz SKA w spółki osobowe (komandytowe lub jawne) - dalej SpOs (przy tym najpierw przekształceniu ulegnie SpZoo, a następnie SKA).

W przyszłości nie jest wykluczone, że spółki komandytowe (lub jawne) powstałe z przekształcenia SpZoo oraz SKA zostaną zlikwidowane (lub rozwiązane bez postępowania likwidacyjnego) - przy tym proces likwidacji (rozwiązania bez likwidacji) może przebiegać zarówno w taki sposób, że w pierwszej kolejności zostanie zlikwidowana SpOs powstała z przekształcenia z SKA, a dopiero w drugim kroku nastąpi likwidacja SpOS powstałej z przekształcenia SPZoo, bądź odwrotnie. Ostatecznie, w ramach likwidacji (rozwiązania) obu SpOS do Zagraniczekj Spółki Osobowej zostaną wydane, w ramach majątku likwidacyjnego, „udziały” (ogół praw i obowiązków) SK.

W zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, jak również działalność maklerska i brokerska. Posiadanie udziałów SpZoo przez Wnioskodawcę nie jest również bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy - posiadanie akcji SpZoo ma charakter zwykłego nadzoru właścicielskiego i czynności polegających na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji.

Niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy, jak również po stronie Zagranicznej Spółki Osobowej, którą FIZ zamierza utworzyć.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym aport udziałów SpZoo na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej (SCSp) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, aport udziałów SpZoo na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy przy tym zauważyć, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) działalność gospodarcza nie obejmuje działalności polegającej na posiadaniu udziałów i innych papierów wartościowych (sprawa Polysar Investments Netherlands BV v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen pod sygn. C-60/90, sprawa Harnaś Heim CV v. Staatssecretaris van Financifin pod sygn. C-80/95) oraz na nabywaniu i zbywaniu udziałów (sprawa Wellcome Trust Ltd v. Commissioners of Customs and Excise pod sygn. C-155/94).

Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć fakt posiadania udziału w spółce z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczy to sytuacji gdy:

1.  posiadacz akcji (udziałów) uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje (udziały) posiada,
2.  sprzedaż akcji (udziałów) prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
3.  posiadanie akcji (udziałów) jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej posiadacza.

Jak wynika z orzecznictwa ETS, warunek pierwszy i trzeci są związane z możliwością korzystania przez podatnika z prawa do odliczeń wówczas, kiedy z samym posiadaniem akcji (udziałów) i uczestnictwem w zarządzie spółki związane są określone nakłady (zakupy).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie udziałowcem SpZoo. FIZ zamierza przenieść ogół przysługujących mu udziałów w SpZoo na Zagraniczną Spółkę Osobową w drodze aportu tych udziałów SpZoo.

Przy tym Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, która miałaby polegać na obrocie udziałami (akcjami). FIZ nie uczestniczy w zarządzaniu SpZoo, której udziały będzie posiadał - jego rola sprowadzać się będzie do pasywnego udziału w SpZoo.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającym w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, która miałaby polegać na obrocie udziałami/akcjami, nie będzie uczestniczył w zarządzaniu SpZoo, nie prowadzi również działalności maklerskiej/brokerskiej, a posiadanie udziałów SpZoo nie jest stałym i koniecznym warunkiem rozszerzania działalności gospodarczej FIZ.

Wobec tego FIZ nie będzie posiadał statusu podatnika w odniesieniu do przedmiotowej czynności aportu udziałów SpZoo do Zagranicznej Spółki Osobowej. Czynność aportu udziałów SpZoo nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym planowana czynność będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o VAT.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność aportu udziałów SpZoo do Zagranicznej Spółki Osobowej przez Wnioskodawcę nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT po stronie tego Wnioskodawcy.

Przy tym niezależnie, gdyby hipotetycznie uznać, że Wnioskodawca posiada status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w zakresie powyższej czynności aportu akcji SpZoo do Zagranicznej Spółki Osobowej, to jednocześnie byłaby to czynność pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Zgodnie z art. 28a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku usługi (tu: obejmującej aport akcji SpZoo) na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej, będącej podatnikiem podatku od wartości dodanej w miejscu swojej siedziby (Luksemburg) miejscem świadczenia takiej usługi będzie miejsce siedziby usługobiorcy, tj. miejsce siedziby Zagranicznej Spółki Osobowej - Luksemburg. Usługa tego rodzaju nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego przepisu wynika, że działalność ta ma charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Zatem nie każda czynność dokonana przez podmiot, który jest podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Natomiast zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.) (odpowiednio art. 4 Szóstej Dyrektywy), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Prowadzi to do wniosku, że cele działalności gospodarczej, jak i przesłanki jej podjęcia mogą być różnorodne.

Podatnikiem podatku VAT jest zatem podmiot, który prowadzi samodzielnie (niezależnie) działalność gospodarczą, zdefiniowaną bardzo szeroko w przepisach Dyrektywy VAT. Generalnie należy stwierdzić, że definicja działalności gospodarczej została zakreślona tak szeroko, że obejmuje ona w zasadzie wszystkie czynności bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jest to wyrazem zasady powszechności opodatkowania. Zbyt wąska definicja pojęcia podatnika prowadziłaby do nieuzasadnionych różnic pomiędzy podmiotami gospodarczymi, z których część byłaby podatnikami VAT, a część nie.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Jednakże, fakt posiadania i zbywania akcji, czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

1.  posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
2.  sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
3.  posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

W orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Również w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4(2) tej Dyrektywy. Wobec tego działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy. W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations. Trybunał podtrzymał w nim stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 176/10.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych (FIZ) utworzonym na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. W ramach posiadanych aktywów Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (SpZoo). SpZoo jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), która z kolei jest wspólnikiem kilkunastu spółek komandytowych, w których pełni funkcję komandytariusza (SK). SK prowadzą działalność deweloperską i w tym zakresie mogą być właścicielami/użytkownikami wieczystymi gruntów przeznaczonych pod zabudowę lub posiadać takie nieruchomości na innej podstawie prawnej. Jednocześnie Wnioskodawca zamierza utworzyć w Luksemburgu spółkę osobową w formie Société en Commandite Spéciale (SCSp): Zagraniczna Spółka Osobowa. Zagraniczna Spółka Osobowa jest spółką osobową. W zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, jak również działalność maklerska i brokerska. Posiadanie udziałów SpZoo przez Wnioskodawcę nie jest również bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy - posiadanie akcji SpZoo ma charakter zwykłego nadzoru właścicielskiego i czynności polegających na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Wnioskodawca nie uczestniczy w zarządzaniu SpZoo, której udziały będzie posiadał - jego rola sprowadzać się będzie do pasywnego udziału w SpZoo.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym aport udziałów SpZoo na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej (SCSp) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy.

Analiza ww. orzecznictwa TSUE na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że w zaistniałej sytuacji nie są spełnione przesłanki do uznania, że aport udziałów SpZoo na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej będzie stanowić wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika tego podatku. Jak bowiem Wnioskodawca podnosi w złożonym wniosku w zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, jak również działalność maklerska i brokerska. Posiadanie udziałów SpZoo przez Wnioskodawcę nie jest również bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy - posiadanie akcji SpZoo ma charakter zwykłego nadzoru właścicielskiego i czynności polegających na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Wnioskodawca nie uczestniczy w zarządzaniu SpZoo, której udziały będzie posiadał. Wobec tego Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu podatnika w odniesieniu do przedmiotowej czynności aportu udziałów SpZoo do Zagranicznej Spółki Osobowej. Czynność aportu udziałów SpZoo nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w związku z czym planowana czynność będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy.

Tym samym aport udziałów SpZoo na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej (SCSp) nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.