Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-81/12-4/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-24
Teza: Zarówno zajęcia dydaktyczne prowadzone przez Wnioskodawcę dla uczniów placówek oświatowych jak i zajęcia dydaktyczne i wykłady dla słuchaczy na uczelniach wyższych prywatnych i państwowych nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.
Słowa kluczowe: nauczyciel; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18.01.2012 r. (data wpływu 20.01.2012 r.), uzupełnionym w dniu 07.03.2012 r. (data wpływu 08.03.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23.02.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 01.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych dla nauczycieli, ośrodkom i centrom doskonalenia nauczycieli finansowanych ze środków publicznych - **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych fundacjom i stowarzyszeniom dla różnego typu specjalistów finansowanych ze środków publicznych - **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych urzędom miast, dzielnicy, ośrodkom pomocy społecznej, instytucjom mieszczących się w tzw. pomocy społecznej dla specjalistów – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych dla nauczycieli finansowanych z ich własnych środków – **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia z podatku VAT dla zajęć uczniów placówek oświatowych i zajęć dydaktycznych świadczonych uczelniom wyższym państwowym i prywatnym – **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych fundacjom i stowarzyszeniom dla osób niepełnosprawnych i rodziców osób niepełnosprawnych – **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych urzędom miast, dzielnicy, ośrodkom pomocy społecznej, instytucjom mieszczących się w tzw. pomocy społecznej dla klientów ośrodków pomocy społecznej, mieszkańców domów pomocy społecznej, uczestników środowiskowych domów samopomocy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.01.2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 06.03.2012 r., złożonym w dniu 07.03.2012 r. (data wpływu 08.03.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 23.02.2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Kwalifikacje zawodowe Wnioskodawcy przedstawiają się następująco:

*   dr nauk hum. w zakresie pedagogiki,
*   mgr pedagogiki, specjalność pedagogika specjalna,
*   ukończone studia podyplomowe w zakresie podstaw seksuologii,
*   nauczyciel akademicki (stanowisko starszego wykładowcy w Państwowej Szkole Wyższej w J.),obecnie przebywający na urlopie bezpłatnym.

Wnioskodawca jest wysokiej klasy specjalistą w zakresie edukacji seksualnej, seksualności osób niepełnosprawnych intelektualnie, ukończyła w tym zakresie wiele szkoleń, kursów. Wnioskodawca zajmuję się tematem naukowo, prowadzi na ten temat badania, pisze artykuły naukowe, w tym temacie także doktoryzowała się.

Działalność gospodarczą Wnioskodawczyni rozpoczęła w dn. 2.11.2011 r. i zrezygnowała z podmiotowego zwolnienia z podatku VAT. Przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD) to: 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wnioskodawczyni była przekonana, że wiele z jej działań jest zwolnione z podatku VAT (zwolnienie przedmiotowe). W związku z tym w listopadzie stosowała na większości faktur stawkę „zwolniony z VAT”. Mając niejednoznaczne informacje od różnych księgowych Wnioskodawczyni straciła swoją pewność i od grudnia zaczęła stosować stawkę 23% VAT. Nadal jednak nie wie, jaka stawka jest właściwa, czy usługi są zwolnione z VAT i które są zwolnione. Wnioskodawczyni nie wie, czy powinna dokonać korekty faktur za listopad i odprowadzić podatek VAT, czy dokonać korekty faktur za grudzień i styczeń i stosować stawkę „zwolniony z VAT”.

Usługi, które świadczy i które budzą wątpliwość, jaką stawkę zastosować:

1.  Szkolenia i warsztaty dla nauczycieli szkół specjalnych, ośrodków szkolno - wychowawczych, szkół integracyjnych, szkół ogólnodostępnych a także nauczycieli przedszkoli ogólnodostępnych, integracyjnych i specjalnych podnoszące ich umiejętności zawodowe w zakresie edukacji seksualnej osób niepełnosprawnych intelektualnie. Dzięki udziałowi w szkoleniach nauczyciele uzyskują wiedzę i umiejętności do pracy w tym temacie ze swoimi uczniami. Podnosi to ich kwalifikacje zawodowe. Należy dodać, że szkolenia są finansowane w różny sposób:
    *   koszty szkolenia pokrywane są ze środków, które posiadają poszczególne placówki na doskonalenie zawodowe nauczycieli,
    *   koszty są pokrywane ze środków pozyskanych przez placówkę w ramach różnego typu projektów (fundusze z UE, fundusze z miasta, fundusze z Urzędu Marszałkowskiego itp.)
    *   koszty szkolenia pokrywa indywidualnie sam nauczyciel.
2.  Zajęcia dla uczniów szkół ogólnodostępnych, specjalnych, integracyjnych, dla dzieci w przedszkolu w zakresie seksualności prowadzone na terenie placówek dla określonych grup uczniów.
3.  Szkolenia i warsztaty realizowane dla różnego typu organizacji pozarządowych: fundacji, stowarzyszeń działających na rzecz osób niepełnosprawnych ruchowo, intelektualnie, osób z zespołem Downa, osób z autyzmem. Szkolenia te są organizowane przez wspomniane organizacje pozarządowe dla różnych grup:
    *   dla rodziców osób niepełnosprawnych,
    *   dla samych osób niepełnosprawnych w różnym wieku: dzieci, nastolatków i dorosłych (intelektualnie, z autyzmem, z zespołem Downa i innych grup) dla różnego typu specjalistów (nauczycieli, rehabilitantów, terapeutów). Środki na usługi świadczone przez firmę Wnioskodawcy są zwykle pozyskiwane w ramach różnych projektów (fundusze pochodzą z projektów finansowanych przez PFRON, urzędy marszałkowskie, urzędy miasta itp.).
4.  Inne usługi świadczone dla w/w organizacji pozarządowych (fundacji, stowarzyszeń) np. konsultacje dla rodziców osób niepełnosprawnych, dla samych osób niepełnosprawnych.
5.  Usługi szkoleniowe, zajęcia, wykłady prowadzone dla urzędów miasta, urzędów dzielnicy, ośrodków pomocy społecznej (w tym także instytucje mieszczące się w ramach pomocy społecznej np. środowiskowe domy samopomocy).
6.  Wykłady, zajęcia dydaktyczne prowadzone na państwowych i prywatnych uczelniach wyższych.
7.  Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę ośrodkom doskonalenia nauczycieli lub centrom doskonalenia nauczycieli i innym państwowym jednostkom realizującym formy doskonalenia zawodowego nauczycieli.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Szkolenia dla nauczycieli i kadr pedagogicznych, których celem jest podniesienie kompetencji zawodowych i ich kwalifikacji odbywają się na zlecenie i zamówienie dyrektorów szkół, którzy każdorazowo zapoznani zostają z formą szkolenia, merytoryczną zawartością, jego przebiegiem i założonym celem jego przeprowadzenia.

Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty dla świadczenia przedmiotowych usług.

Organizatorem (zleceniodawcą) zajęć dla uczniów placówek oświatowych (szkół ogólnodostępnych, specjalnych, integracyjnych), dzieci w przedszkolu są:

*   placówki oświatowe (szkoły, przedszkola, ośrodki szkolno-wychowawcze) zarówno publiczne (czyli przez jednostki budżetowe), jak i prywatne, a zatem zajęcia dla uczniów odbywają się na wniosek dyrektorów tych placówek,
*   stowarzyszenia lub fundacje powoływane przy placówkach oświatowych (przy wielu placówkach kształcenia specjalnego w Polsce działają stowarzyszenia zakładane przez nauczycieli szkół i rodziców uczniów ze względu na fakt, iż jest im — jako organizacjom pozarządowym - łatwiej pozyskiwać fundusze na realizację projektów; w związku z tym organizatorem zajęć są owe instytucje pozarządowe a zajęcia są przeznaczone dla uczniów placówek oświatowych).

Stan faktyczny, do którego podporządkowano pyt. 3 obejmuje szkolenia, warsztaty, konsultacje dla różnego typu organizacji pozarządowych finansowanych w 100% albo w części ze środków publicznych (min. 70%). Organizacje pozarządowe pozyskują owe środki w ramach projektów kierowanych do urzędu miasta, dzielnicy, stosownego Urzędu Marszałkowskiego, do PFRON-u, do FlO. Można uznać, że są finansowane z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z państwowych funduszy celowych np. PFRON. W zależności od organizacji, różne są źródła finansowania owych projektów. Zakres tematyczny szkoleń i warsztatów przeprowadzonych dla rodziców:

*   Rozpoznanie i profilaktyka wykorzystywania seksualnego osób niepełnosprawnych.
*   Jak realizować edukację seksualną osób z niepełnosprawnością intelektualną?
*   Problemy dojrzewania. Jak sobie z nimi radzić?
*   Zachowania problemowe osób z niepełnosprawnością intelektualną (agresja,autoagresja).
*   Śmierć w życiu osób niepełnosprawnych intelektualnie. Jak wspierać osobę niepełnosprawną w czasie żałoby? Jak rozmawiać o śmierci i umieraniu?
*   Wspieranie seksualności dzieci, młodzieży i dorosłych z niepełnosprawnością intelektualną na różnych etapach życia.

Zakres tematyczny zajęć dla osób niepełnosprawnych intelektualnie:

*   Wybrane aspekty kobiecości, męskości i życia seksualnego. Problemy okresu dojrzewania.
*   Jak sobie radzić z trudnymi uczuciami jako osoba niepełnosprawna.
*   Opieka nad dzieckiem — trening rodzicielski.
*   Jak sobie poradzić ze śmiercią bliskich?

Szkolenia, warsztaty, konsultacje świadczone dla organizacji pozarządowych (fundacje, stowarzyszenia) przeznaczone dla różnego typu specjalistów (nauczycieli, terapeutów, rehabilitantów) pozostają w bardzo ścisłym związku z ich branżą/zawodem. W pracy zawodowej wspomniani specjaliści bardzo często spotykają się z kwestiami dotyczącymi seksualności swoich niepełnosprawnych podopiecznych, nie wiedzą jak reagować w sytuacjach wyrażania przez nich seksualności (masturbacja, publiczne obnażanie, naruszanie intymności innych). Warsztaty uczą właściwych sposobów reagowania. Uczą także, jak rozmawiać z podopiecznymi na te tematy, jak realizować edukację seksualną w szkole (jest to obowiązkiem każdego specjalisty). Wiedza i umiejętności zdobyte podczas warsztatów i szkoleń podnoszą kompetencje zawodowe specjalistów. Udział w szkoleniach służy uzyskaniu i uaktualnieniu przez uczestników wiedzy do celów zawodowych.

Należy dodać, że wnioskodawca jest dr n. hum., jednym z niewielu w Polsce specjalistów, który posiada kwalifikacje do realizacji takich zajęć, warsztatów, szkoleń, jest autorem licznych publikacji na ten temat.

Usługi świadczone dla organizacji pozarządowych są/będą następujące:

*   szkolenia i warsztaty dla rodziców, specjalistów (tematyka została opisana powyżej)
*   konsultacje dla rodziców i specjalistów (na temat seksualności osób niepełnosprawnych intelektualnie, wykorzystania seksualnego, zachowań problemowych),
*   warsztaty i zajęcia dla osób niepełnosprawnych intelektualnie nt.: wykorzystania seksualnego, dojrzewania płciowego, kobiecości i męskości, radzenia sobie z trudnymi uczuciami, odpowiedzialnego rodzicielstwa, radzenia sobie ze śmiercią bliskich,
*   konsultacje merytoryczne programów oddziaływania na osoby niepełnosprawne pisanych przez organizacje (programy edukacji seksualnej, programy profilaktyczne),
*   wystąpienia (wykłady) podczas konferencji organizowanych przez organizacje pozarządowe.

Szkolenia, warsztaty, konsultacje świadczone dla urzędów miast, dzielnicy, ośrodków pomocy społecznej, instytucji mieszczących się w tzw. pomocy społecznej pozostają w bardzo ścisłym związku z branżą/zawodem uczestniczących w nich specjalistów. Specjalistami są tutaj pracownicy środowiskowych domów samopomocy, pracownicy socjalni, psychologowie i pedagodzy, pracownicy domów pomocy społecznej. Wiedza i umiejętności zdobyte podczas szkoleń jest im niezbędna w wykonywanej pracy. Udział w szkoleniach służy uzyskaniu i uaktualnieniu przez uczestników wiedzy do celów zawodowych.

W szkoleniach i warsztatach świadczonych dla opisanych instytucji biorą też udział niepełnosprawni klienci ośrodków pomocy społecznej, mieszkańcy domów pomocy społecznej, uczestnicy środowiskowych domów samopomocy.

Wspomniane warsztaty, szkolenia, konsultacje są finansowane w 100% ze środków publicznych. Uczestnicy nie płacą za nie sami, lecz udział jest finansowany przez owe instytucje (analiza Ustawy o finansach publicznych pozwala uznać, iż organizatorem (zleceniodawcą) są jednostki budżetowe).

Usługi szkoleniowe świadczone dla nauczycieli, ośrodkom doskonalenia nauczycieli, centrom doskonalenia nauczycieli i innym państwowym jednostkom realizującym formy doskonalenia zawodowego nauczycieli są finansowane w różny sposób:

*   w niektórych przypadkach są finansowane w 100% lub w min. 70% ze środków publicznych (koszty udziału pokrywa nauczycielowi szkoła, w której pracuje, czyli jednostka budżetowa, albo instytucja organizująca szkolenie, czyli wspomniany ośrodek doskonalenia nauczycieli)
*   w niektórych przypadkach nauczyciel sam finansuje swój udział w szkoleniu uiszczając opłatę u organizatora — czyli w ośrodku doskonalenia, centrum doskonalenia.

Organizatorem (zleceniodawca) zajęć świadczonym uczelniom są:

*   wydziały poszczególnych uczelni państwowych (uniwersytety, państwowe szkoły wyższe, akademie); zajęcia będą realizowane dla słuchaczy studiów stacjonarnych, niestacjonarnych, podyplomowych;
*   wydziały poszczególnych uczelni prywatnych; zajęcia będą realizowane dla słuchaczy studiów stacjonarnych, niestacjonarnych, podyplomowych;

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi szkoleniowe realizowane w odniesieniu do nauczycieli pracujących w w/w placówkach, które podnoszą ich kompetencje zawodowe, są zwolnione z podatku VAT?
    *   czy z podatku VAT są zwolnione usługi szkoleniowe, które są nauczycielom finansowane przez szkołę (środki na doskonalenie zawodowe nauczycieli, środki na szkolenie rad pedagogicznych)?
    *   czy z podatku VAT są zwolnione usługi szkoleniowe, które są nauczycielom finansowane przez szkołę (środki zostały pozyskane w różnego typu projektach)?
    *   czy z podatku VAT są zwolnione usługi szkoleniowe, jeśli nauczyciele sami pokrywają koszty udziału w szkoleniu?
2.  Czy z podatku VAT są zwolnione zajęcia dla uczniów placówek oświatowych?
3.  Czy z podatku VAT są zwolnione szkolenia, warsztaty, konsultacje świadczone dla różnego typu organizacji pozarządowych (zwłaszcza jeśli środki na świadczone przez Wnioskodawcę usługi pochodzą z różnego typu projektów)?
4.  Czy z podatku VAT są zwolnione szkolenia, warsztaty, konsultacje świadczone dla jednostek takich jak:
    *   urząd miasta, dzielnicy,
    *   ośrodki pomocy społecznej,
    *   instytucje mieszczące się w tzw. pomocy społecznej np. dzielnicowe środowiskowe domy samopomocy, domy pomocy społecznej?
5.  Czy z podatku VAT są zwolnione usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę ośrodkom doskonalenia nauczycieli lub centrom doskonalenia nauczycieli i innym państwowym jednostkom realizującym formy doskonalenia zawodowego nauczycieli?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Powołując się na art. 43 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) pkt 29 realizując szkolenia dla nauczycieli w/w placówek Wnioskodawca powinien stosować stawkę zwolnioną z VAT, ponieważ:

\- realizowane szkolenia podnoszą kompetencje zawodowe biorących w nich udział nauczycieli (a zatem podnoszą ich kwalifikacje zawodowe), szkolenia są potrzebne nauczycielom, ponieważ uczą, jak realizować edukację seksualną w odniesieniu do swoich uczniów w warunkach placówki, jak współpracować z rodzicami uczniów. Zdaniem Wnioskodawcy powinna stosować stawkę zw. w odniesieniu do wszystkich nauczycieli (niezależnie od tego, w jaki sposób są finansowane szkolenia, z jakich środków: czy publicznych czy też nauczyciel sam finansuje swój udział w szkoleniu;

Wnioskodawca jednak zaznacza, że środki na szkolenia nauczycieli w większości przypadków, które miały miejsce w czasie działalności Wnioskodawcy pochodziły w całości ze środków publicznych, są to bowiem jednostki budżetowe (Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.)

Ad. pyt. 2.

Wnioskodawca uważa, że powinna stosować stawkę zwolnioną z VAT w przypadku realizacji zajęć dla uczniów w/w placówek oświatowych, ponieważ można traktować owe zajęcia jako „usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli” (zgodnie z Art . 43 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) pkt 27). Wnioskodawca sądzi, iż możliwe jest uznanie tego uzasadnienia, ponieważ jest nauczycielem akademickim zatrudnionym w uczelni wyższej i przebywającym obecnie na urlopie bezpłatnym. Ponadto należy wspomnieć, że środki na te zajęcia są pozyskiwane ze środków publicznych. Są to też jednostki budżetowe (jw.).

Ad. pyt. 3.

Wnioskodawca sądzi, iż usługi świadczone różnego typu organizacjom pozarządowym są zwolnione z podatku VAT, ponieważ środki, które są przeznaczone na szkolenia pochodzą z różnego typu projektów finansowanych przez np. urzędy miast, urzędy dzielnic, urzędy marszałkowskie poszczególnych województw, PFRON, fundusze z UE. W rozumieniu Wnioskodawcy są to środki publiczne.

Ad. pyt. 4.

Wnioskodawca sądzi, iż usługi świadczone urzędom miasta, urzędom dzielnicy, ośrodkom pomocy społecznej, państwowym domom pomocy społecznej, dzielnicowym środowiskowym domom samopomocy są zwolnione z podatku VAT, ponieważ środki na ich prowadzenie pochodzą ze środków publicznych. Instytucje te pozyskują ponadto środki na moje usługi z różnego typu projektów.

Ad. pyt. 5.

Wnioskodawca uważa, że usługi szkoleniowe świadczone ośrodkom doskonalenia nauczycieli lub centrom doskonalenia nauczycieli i innym państwowym jednostkom realizującym formy doskonalenia zawodowego nauczycieli są zwolnione z podatku VAT, ponieważ podnoszą one kwalifikacje zawodowe nauczycieli - por. art. 43 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) pkt 29.

Ad. pyt. 6.

Wnioskodawca sądzi, iż w przypadku wykładów, zajęć dydaktycznych świadczonych uczelniom wyższym państwowym i prywatnym powinna stosować stawkę „zwolniony z VAT”..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych dla nauczycieli, ośrodkom i centrom doskonalenia nauczycieli finansowanych ze środków publicznych,
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych fundacjom i stowarzyszeniom dla różnego typu specjalistów finansowanych ze środków publicznych,
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych urzędom miast, dzielnicy, ośrodkom pomocy społecznej, instytucjom mieszczących się w tzw. pomocy społecznej dla specjalistów,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych dla nauczycieli finansowanych z ich własnych środków,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia z podatku VAT dla zajęć uczniów placówek oświatowych i zajęć dydaktycznych świadczonych uczelniom wyższym państwowym i prywatnym,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych fundacjom i stowarzyszeniom dla osób niepełnosprawnych i rodziców osób niepełnosprawnych.
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych urzędom miast, dzielnicy, ośrodkom pomocy społecznej, instytucjom mieszczących się w tzw. pomocy społecznej dla klientów ośrodków pomocy społecznej, mieszkańców domów pomocy społecznej, uczestników środowiskowych domów samopomocy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe … oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ww. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto przepisem art. 43 ust. 17a ww. ustawy ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z usługami wymienionymi m. in. w art. 43 ust. 1 pkt 26, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe … oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast w myśl § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Należy zauważyć, iż powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują również zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący nauczycielem akademickim, obecnie przebywający na urlopie bezpłatnym jest specjalistą w zakresie edukacji seksualnej, seksualności osób niepełnosprawnych intelektualnie. Wnioskodawca tym tematem zajmuje się naukowo, prowadzi na ten temat badania, pisze artykuły naukowe i doktoryzowała się w tym zakresie. Wnioskodawczyni w dn. 2.11.2011 r. rozpoczęła działalność gospodarczą rezygnując z podmiotowego zwolnienia z podatku VAT. Przeważająca działalność gospodarcza to ( kod PKD 85.59.B) pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ramach działalności Wnioskodawca świadczy następujące usługi:

*   Szkolenia i warsztaty dla nauczycieli szkół specjalnych, ośrodków szkolno – wychowawczych, szkół integracyjnych nauczycieli przedszkoli ogólnodostępnych, specjalnych, które podnoszą umiejętności i kwalifikacje zawodowe w zakresie edukacji seksualnej osób niepełnosprawnych intelektualnie. Finansowanie szkoleń odbywa się w różny sposób: Koszty szkolenia pokrywane są ze środków, które posiadają poszczególne placówki na doskonalenie zawodowe, koszty są pokrywane ze środków pozyskanych przez placówkę w ramach różnego typu projektów i trzeci sposób to koszty szkolenia pokrywa sam nauczyciel.
*   Szkolenia, warsztaty i konsultacje realizowane dla różnego typu organizacji pozarządowych: fundacji, stowarzyszeń działających na rzecz osób niepełnosprawnych ruchowo, intelektualnie, osób z autyzmem i z zespołem Downa. Szkolenia te są organizowane dla rodziców osób niepełnosprawnych, samych osób niepełnosprawnych i dla różnego typu specjalistów (nauczycieli, rehabilitantów, terapeutów). Środki na usługi świadczone przez Wnioskodawcę pozyskiwane są zazwyczaj w ramach różnych projektów (fundusze pochodzą z projektów finansowanych przez PFRON, urzędy marszałkowskie, urzędy miasta). Jak podkreśla Wnioskodawca szkolenia finansowane są w 100 % albo min. 70 % ze środków publicznych. Szkolenia dla specjalistów pozostają w bardzo ścisłym związku z ich branżą/zawodem. Wiedza i umiejętności zdobyte przez specjalistów podczas szkoleń podnoszą ich kompetencje zawodowe.
*   Szkolenia, warsztaty, konsultacje prowadzone dla urzędów miasta, urzędów dzielnicy, ośrodków pomocy społecznej w tym także instytucji mieszczących się w ramach pomocy społecznej np. środowiskowe domy samopomocy. Szkolenia te pozostają w bardzo ścisłym związku z branżą/zawodem uczestniczących w nich specjalistów. Specjalistami są pracownicy środowiskowych domów samopomocy, pracownicy socjalni, psychologowie i pedagodzy, pracownicy domów pomocy społecznej. Udział w szkoleniach służy uzyskaniu i uaktualnieniu przez uczestników wiedzy do celów zawodowych. W szkoleniach i warsztatach biorą też udział niepełnosprawni klienci ośrodków, mieszkańcy domów pomocy społecznej i uczestnicy środowiskowych domów samopomocy. Szkolenia, warsztaty i konsultacje są finansowane w 100 % ze środków publicznych, uczestnicy nie płacą za nie sami, lecz udział jest finansowany przez owe instytucje, które są jednostkami budżetowymi.
*   Szkolenia świadczone ośrodkom doskonalenia nauczycieli lub centrom doskonalenia nauczycieli i innym państwowym jednostkom realizującym formy doskonalenia zawodowego nauczycieli. W niektórych przypadkach finansowane są w 100 % ze środków publicznych a w niektórych w 70 % ze środków publicznych, są też przypadki gdy nauczyciel sam finansuje swój udział w szkoleniu uiszczając opłatę u organizatora, czyli w ośrodku lub centrum doskonalenia nauczycieli.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, a ponadto z wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca był podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż dla świadczonych usług szkoleniowych nie istnieją formy i zasady przewidziane w odrębnych przepisach i dla ww. usług szkoleniowych Wnioskodawca nie posiada akredytacji w myśl przepisów o systemie oświaty.

Analizując powyższe okoliczności stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy o VAT warunkujące prowadzenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub posiadanie akredytacji do przeprowadzania tego typu szkoleń.

W dalszej kolejności należy przeanalizować czy można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 c, który zwalnia usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych, lub zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm.) finansowanych w co najmniej 70 % ze środków publicznych.

W tym miejscu należy wskazać, że środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
    1.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    2.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    3.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    4.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    5.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    6.  z innych operacji finansowych;
4.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Sektor finansów publicznych, zgodnie z art. 9 ww. ustawy, tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z opisu sprawy wynika, że usługi szkoleniowe realizowane w odniesieniu do nauczycieli szkół specjalnych, ośrodków szkolno wychowawczych, szkół integracyjnych, szkół ogólnodostępnych a także dla nauczycieli przedszkoli ogólnodostępnych, integracyjnych i specjalnych mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Wnioskodawca podkreśla, że dzięki udziałowi w szkoleniach nauczyciele uzyskują wiedzę i umiejętności do pracy ze swoimi uczniami, podnosi to ich kwalifikacje zawodowe. W sytuacji, gdy szkolenia są finansowane ze środków publicznych, czyli pokrywane są ze środków które posiadają poszczególne placówki na doskonalenie zawodowe bądź pokrywane są ze środków pozyskiwanych z funduszy UE, funduszy z urzędu miasta bądź z funduszy urzędu Marszałkowskiego spełnione są przesłanki, które kwalifikują te szkolenia ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 c. Jeżeli zaś koszty szkolenia pokrywa indywidualnie sam nauczyciel, to w takim przypadku nie można zastosować zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 c, gdyż spełniona jest tylko jedna przesłanka tzn. są to usługi kształcenia zawodowego jednak nie są finansowane w całości ze środków publicznych. A zatem w sytuacji szkoleń zawodowych finansowanych indywidualnie przez nauczycieli Wnioskodawca w odniesieniu to takiej usługi nie może zastosować zwolnienia z opodatkowania.

Usługi szkoleniowe świadczone ośrodkom doskonalenia nauczycieli lub centrom doskonalenia nauczycieli i innym państwowym jednostkom realizującym formy doskonalenia zawodowego nauczycieli w sytuacji gdy są finansowane w 100 % ze środków publicznych korzystają ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 c, gdyż niewątpliwie rozpatrywana usługa jest kształceniem zawodowym finansowanym w całości ze środków publicznych. Gdy przedmiotowe szkolenie finansowane jest w 70 % ze środków publicznych wówczas świadczona usługa szkoleniowa korzysta ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś w przypadkach, gdy nauczyciel sam finansuje udział w szkoleniu uiszczając opłatę u organizatora – czyli w ośrodku doskonalenia lub centrum doskonalenia zawodowego, wówczas spełniona jest tylko jedna przesłanka mówiąca o szkoleniu zawodowym lecz nie jest spełniona druga przesłanka mówiąca o finansowaniu ze środków publicznych. Zatem w sytuacji świadczenia usług dla nauczycieli, którzy z własnych środków finansują szkolenie Wnioskodawca nie może zastosować zwolnienia z opodatkowania.

Wnioskodawca świadczy również usługi szkoleń i warsztatów fundacjom, stowarzyszeniom dla rodziców osób niepełnosprawnych, dla samych osób niepełnosprawnych jak i dla specjalistów ( nauczycieli, rehabilitantów, terapeutów). Zgodnie z opisem stanu faktycznego środki na usługi pochodzą z projektów finansowanych przez PFRON, urzędy marszałkowskie, urzędy miasta. Szkolenia finansowane są w 100 % lub min. 70 % ze środków publicznych. Wiedza i umiejętności zdobyte podczas warsztatów i szkoleń podnoszą kompetencje zawodowe specjalistów. A zatem mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić iż usługi świadczone fundacjom i stowarzyszeniom adresowane do specjalistów (nauczycieli, rehabilitantów, terapeutów) będą szkoleniami zawodowymi, podnoszącymi kwalifikacje zawodowe. Jak wskazał Wnioskodawca gdy będą również finansowane w całości ze środków publicznych, co oznacza że będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 c. W sytuacji finansowania przedmiotowych szkoleń dla specjalistów w min. 70 % ze środków publicznych Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z opodatkowania na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą że usługi szkolenia dla rodziców osób niepełnosprawnych jak i dla samych osób niepełnosprawnych będą również korzystały ze zwolnienia. W takim przypadku spełniona jest tylko jedna przesłanka stanowiąca o finansowaniu ze środków publicznych, ale szkolenia dla takiej grupy docelowej nie można uznać za szkolenia zawodowe pozostające w bezpośrednim związku z branżą czy zawodem, lub mające na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. W związku z powyższym przedmiotowe szkolenia, będą korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w sytuacji finansowania w 100 % ze środków publicznych lub na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sytuacji finansowania w min. 70 % ze środków publicznych jedynie dla specjalistów (nauczyciele rehabilitanci, terapeuci), zaś szkolenia świadczone fundacjom, stowarzyszeniom dla rodziców osób niepełnosprawnych jak i dla samych osób niepełnosprawnych nie korzystają ze zwolnienia.

W przypadku usług szkoleniowych, warsztatów, konsultacji świadczonych dla urzędów miasta, urzędów dzielnicy, ośrodków pomocy społecznej, instytucji mieszczących się w tzw. pomocy społecznej np. dzielnicowe środowiskowe domy samopomocy, domy pomocy społecznej środki jakie otrzymuje Wnioskodawca pochodzą od podmiotów wyszczególnionych w art. 9 ustawy o finansach publicznych, a więc przedmiotowe szkolenia finansowane są w 100 % ze środków publicznych. Adresatami są specjaliści, dla których szkolenie pozostaje w bardzo ścisłym związku z branżą/zawodem. Uczestnikami mogą być również niepełnosprawni klienci ośrodków pomocy społecznej, mieszkańcy domów pomocy społecznej. A zatem w sytuacji szkoleń, warsztatów i konsultacji świadczonych urzędom miasta, urzędom dzielnicy, ośrodkom pomocy społecznej, instytucjom mieszczących się w tzw. pomocy społecznej dla specjalistów takich jak: pracownicy środowiskowych domów samopomocy, pracownicy socjalni, psychologowie i pedagodzy finansowanych w 100 % ze środków publicznych Wnioskodawca może zastosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c. Zaś w sytuacji świadczenia usług szkoleniowych niepełnosprawnym klientom ośrodków pomocy społecznej, mieszkańcom domów samopomocy, uczestnikom środowiskowych domów samopomocy Wnioskodawca nie może zastosować zwolnienia, gdyż szkolenia w takim przypadku nie będą szkoleniami pozostającymi w bezpośrednim związku z branżą czy zawodem, jak również nie będą miały na celu uzyskania wiedzy do celów zawodowych. W konsekwencji, nie będą to szkolenia zawodowe.

W zakresie zwolnienia od podatku dotyczących zajęć dla uczniów placówek oświatowych, zajęć dydaktycznych świadczonych uczelniom wyższym państwowym i prywatnym zastosowania nie będzie miał art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, gdyż jak wcześniej ustalono Wnioskodawca nie spełnia podstawowego wymogu, o którym mowa w powyższym przepisie tj. nie jest jednostką objętą systemem oświaty.

Jednocześnie z uregulowań zawartych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Należy w tym miejscu przytoczyć również ust. 17a art. 43 ustawy o VAT obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011r., a stanowiący doprecyzowanie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011r. w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie, mianowicie zgodnie z tym przepisem zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie takie usługi ściśle związane z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku, które świadczone są przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową zwolnioną od podatku.

Tak samo przedstawia się sprawa innych usług kształcenia niż kształcenie na poziomie wyższym, świadczonych przez uczelnie uregulowana w przepisach rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, zgodnie bowiem z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. (jest to również przepis doprecyzowujący) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

W świetle powyższego usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca nie jest ani jednostką objętą systemem oświaty, ani uczelnią, ani jednostką naukową czy badawczą.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, iż działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W świetle powyższego zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tj. działa we własnym imieniu). Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji świadczone na podstawie umowy pomiędzy nauczycielem a uczniem (studentem). Przy czym zgodnie z orzecznictwem ETS tak samo należy traktować usługę świadczoną na rzecz jednej, jak i kilku osób.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi zajęcia dla uczniów szkół ogólnodostępnych, specjalnych, integracyjnych dla dzieci w przedszkolu w zakresie seksualności. Organizatorem (zleceniodawcą) zajęć dla uczniów są placówki oświatowe (szkoły, przedszkola, ośrodki szkolno – wychowawcze) zarówno publiczne jak i prywatne. Zajęcia te odbywają się także na wniosek stowarzyszeń lub fundacji. Organizacje te są zakładane przez nauczycieli szkół i rodziców uczniów ze względu na fakt, iż jest im – jako organizacjom pozarządowym łatwiej pozyskać fundusze na realizację projektów. W związku z powyższym organizatorem zajęć są także owe instytucje pozarządowe. Wnioskodawca prowadzi także zajęcia dydaktyczne na państwowych i prywatnych uczelniach wyższych. Organizatorem (zleceniodawcą) zajęć świadczonym uczelniom są wydziały poszczególnych uczelni państwowych (uniwersytety, państwowe szkoły wyższe, akademie). Zajęcia realizowane są dla słuchaczy studiów stacjonarnych, niestacjonarnych, podyplomowych. Organizatorem są również wydziały poszczególnych uczelni prywatnych, a zajęcia będą realizowane dla słuchaczy studiów stacjonarnych, niestacjonarnych i podyplomowych.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz powołane regulacje stwierdzić należy, iż z racji że prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia edukacyjne dla szkół ogólnodostępnych, specjalnych, integracyjnych, przedszkoli jak i dla państwowych i prywatnych uczelni nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zwolnione od podatku VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Przy czym usługi świadczone przez nauczycieli muszą być czynnościami wykonywanymi na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni na podstawie umów z podmiotami trzecimi, nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotami, z którymi takowe umowy są podpisane.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok ETS, sprawa C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, w którym Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zaznaczyć także należy, że wszelkie przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Przy czym, jak zaznaczył Trybunał Sprawiedliwości UE (powołany wcześniej wyrok C-473/08), prócz dokonywania interpretacji zwolnień w sposób ścisły, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane zgodnie z celami, do jakich dążą te zwolnienia oraz ich interpretacja powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, nie ma zastosowania do usług edukacyjnych, świadczonych przez Wnioskodawcę dla uczniów placówek oświatowych (szkół ogólnodostępnych, specjalnych, integracyjnych) dla dzieci w przedszkolu, jak również do zajęć dydaktycznych prowadzonych na państwowych i prywatnych uczelniach wyższych. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca mający uprawnienia pedagogiczne wykonuje swe usługi na podstawie umowy na przeprowadzenie zajęć edukacyjnych podpisanej ze szkołą, przedszkolem, uczelnią wyższą nie może zostać uznany za osobę świadczącą usługi nauczania prywatnego, ponieważ w takim przypadku usługi świadczone przez Wnioskodawcę wykonywane są na zlecenie placówek oświatowych (szkół, przedszkoli, ośrodków szkolno- wychowawczych) zarówno publicznych jak i prywatnych, fundacji i stowarzyszeń powołanych przy placówkach oświatowych, uniwersytetów, państwowych szkół wyższych, akademii, uczelni prywatnych. Wnioskodawca jest związany umową z danym przedszkolem, szkolą uczelnią wyższą prywatną lub państwową a nie bezpośrednio z uczniem (uczniami) czy słuchaczami. A zatem Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie może zostać zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27.

Zwolnienie nie przysługuje Wnioskodawcy także w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż prowadzone przez Wnioskodawcę usługi jak już wcześniej wskazano nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ponadto świadczone przez Wnioskodawcę usługi zajęć dydaktycznych dla uczniów placówek oświatowych, dzieci w przedszkolu, słuchaczy studiów stacjonarnych, niestacjonarnych, podyplomowych nie stanowią w ocenie tut. organu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Kształcenie zawodowe to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osoby szkolącej się. W rozpatrywanym przypadku zajęć dydaktycznych dla dzieci w przedszkolu, uczniów z placówek oświatowych jak i słuchaczy studiów, uczestnikami są osoby które nie posiadają jeszcze wyuczonego zawodu, w związku z tym nie można mówić w ich przypadku o podnoszeniu lub uaktualnieniu swojej wiedzy potrzebnej do celów zawodowych. Ponadto warto jeszcze podkreślić, iż prowadzone zajęcia dydaktyczne dla słuchaczy studiów na państwowych i prywatnych uczelniach zawierają się w ramach programowych nauczania szkoły, a w konsekwencji zaliczenie konkretnego przedmiotu stanowi warunek dla uzyskania dyplomu. Nie można zatem uznać, aby zajęcia dydaktyczne, świadczone przez Wnioskodawcę dla słuchaczy ale na rzecz uczelni wyższych państwowych i prywatnych, stanowiły kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe związane bezpośrednio z branżą lub zawodem.

Trzeba podkreślić, że ustawodawca europejski (w art. 132 Dyrektywy 112) jak i ustawodawca polski (w art. 43 ustawy o VAT) wyraźnie w przepisach oddzielił kształcenie na poziomie wyższym od kształcenia zawodowego i przekwalifikowania.

W związku z powyższym zarówno zajęcia dydaktyczne prowadzone przez Wnioskodawcę dla uczniów placówek oświatowych jak i zajęcia dydaktyczne i wykłady dla słuchaczy na uczelniach wyższych prywatnych i państwowych nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, że w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego opodatkowania usług napisania i wydawania książki, której Wnioskodawca jest współautorem, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.