Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-984/13-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-14
Teza: Czy podatnik ma prawo zawrzeć umowę cywilnoprawną poza działalnością gospodarczą mimo pokrywających się przedmiotów działalności? Czy ma prawo opodatkować taką umowę poza prowadzoną działalnością gospodarczą? Czy ma prawo zastosować zryczałtowane 20% koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2013 r. (data wpływu 18 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu umowy zlecenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu umowy zlecenia.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 01.12.2008 r., której przedmiotem jest działalność rachunkowo-księgowa (PKD: 69.20.Z). Obecnie Wnioskodawczyni dostała propozycję współpracy ze Stowarzyszeniem, które realizuje różnego rodzaju projekty ze źródeł finansowania pochodzących zarówno ze środków krajowych jak i zagranicznych. Przedmiotem współpracy miała by być obsługa księgowa, a więc prace pokrywałyby się z przedmiotem działalności gospodarczej. Stowarzyszenie w budżecie projektów zazwyczaj ma zagwarantowane środki na obsługę księgową, jednakże najczęściej warunkiem jest, aby prace były wykonywane na podstawie umowy zlecenia, a stroną umowy była osoba fizyczna. Prace te nie byłyby więc wykonywane w ramach działalności gospodarczej mimo, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności pokrywałyby się z nią. W zawieranych umowach cywilnoprawnych znajdować się będą m.in. następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności oraz ich wykonywanie z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  pracę są wykonywane pod kierownictwem zlecającego, w siedzibie zlecającego oraz będą określone ramy czasowe na wykonanie określonego zlecenia;
3.  umowa zawarta jest poza działalnością gospodarczą, a wykonujący zlecenie nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy podatnik ma prawo zawrzeć umowę cywilnoprawną poza działalnością gospodarczą mimo pokrywających się przedmiotów działalności?
2.  Czy ma prawo opodatkować taką umowę poza prowadzoną działalnością gospodarczą?
3.  Czy ma prawo zastosować zryczałtowane 20% koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 1 2 i 3 tego przepisu:

*   stosunek pracy,

*   działalność wykonywana osobiście,

*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową polegającą na poszukiwaniu rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 1- 2 i 4-9.

Natomiast w myśl art. 5b ust 1 ww ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą, nie uznaje się czynności jeżeli łącznie spełnione są następującec warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,

*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 13 pkt 8 lit. a) powoływanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą osoby prawnej jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Wskazany powyżej przepis art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącza z przychodów z działalności wykonywanej osobiście przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma zatem okoliczność, czy zlecenia zawierane będą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotna jest więc treść umowy zlecenia, a zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą dowolnie ułożyć stosunek cywilnoprawny. Przepisy podatkowe nie wprowadzają ograniczenia, zakazu wykonywania w ramach działalności wykonywanej osobiście tych samych czynności, które są przedmiotem działalności gospodarczej.

Wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów uzyskiwanych z zawartej umowy zlecenia ustawodawca pozostawił stronie stosunku cywilnoprawnego. Tym samym, jeżeli podatnik prowadzący pozarolniczą działalności gospodarczą, zawiera umowę zlecenia w celu świadczenia określonych usług na rzecz innego podmiotu prawa, której zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, a z treści umowy nie wynika, aby była ona zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przychody z tytułu takiej umowy mogą być kwalifikowane jako pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z działalności wykonywanej osobiście.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawczyni:

1.  może ona zawrzeć i opodatkować umowę cywilnoprawną poza prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo pokrywających się przedmiotów umowy zlecenia i działalności.
2.  należy uznać, że źródłem przychodu jest wówczas działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.  w powyższej sytuacji Wnioskodawczyni ma prawo zastosować zryczałtowane 20% koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3:

*   działalność wykonywana osobiście,

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest natomiast w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Powyższą definicję uzupełnia regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zauważyć należy, iż wskazany powyżej przepis art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza z przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma zatem okoliczność, czy umowa zlecenia zawarta została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotna jest więc treść umowy zlecenia, a zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą dowolnie ułożyć stosunek cywilnoprawny. Przepisy podatkowe nie wprowadzają ograniczenia, zakazu wykonywania w ramach działalności wykonywanej osobiście tych samych czynności, które są przedmiotem działalności gospodarczej.

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów uzyskiwanych z zawartej umowy zlecenia ustawodawca pozostawił stronie stosunku cywilnoprawnego. Tym samym, jeżeli podatnik prowadzący pozarolniczą działalności gospodarczą, zawiera umowę zlecenia w celu świadczenia określonych usług na rzecz innego podmiotu prawa, której zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, a z treści umowy nie wynika, aby była ona zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przychody z tytułu takiej umowy mogą być kwalifikowane jako pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z działalności wykonywanej osobiście.

Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodów zauważyć należy, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia, przysługują zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 – koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustala się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność rachunkowo-księgowa. Wnioskodawczyni dostała propozycję współpracy ze Stowarzyszeniem. Przedmiotem współpracy miała by być obsługa księgowa, a więc prace pokrywałyby się z przedmiotem działalności gospodarczej. Prace te nie byłyby wykonywane w ramach działalności gospodarczej mimo, że pokrywałyby się z nią. W zawieranych umowach cywilnoprawnych znajdować się będą m.in. następujące warunki: odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności oraz ich wykonywanie z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, pracę są wykonywane pod kierownictwem zlecającego, w siedzibie zlecającego oraz będą określone ramy czasowe na wykonanie określonego zlecenia, umowa zawarta jest poza działalnością gospodarczą, a wykonujący zlecenie nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że skoro przedmiotowa umowa zlecenia nie będzie zawarta w ramach działalności gospodarczej to przychody osiągane z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie osobie, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia, przysługują koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Krańcowo zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację tutejszy organ oparł się na treści wniosku, z którego wynika, że umowa zlecenia zawarta jest poza działalnością gospodarczą. Interpretacja dotyczy wyłącznie wykładni przepisów prawa podatkowego. Nie było jej przedmiotem rozstrzygnięcie co do dopuszczalności zawarcia umowy zlecenia na gruncie przepisów innych niż podatkowe ani też ocena charakteru umowy, o której mowa we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.