Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1140/11/13-S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-26
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółdzielni w spółkę z o.o.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółdzielnie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 608/12 – stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 1 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwot wkładów, które w dniu przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stają się wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwot wkładów, które w dniu przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stają się wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółdzielnią pracy zamierza, zgodnie z przepisami art. 203e - 203x ustawy Prawo spółdzielcze, dokonać przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano między innymi następujące pytanie.

Czy w związku z faktem, iż zgodnie z art. 203s § 1 ustawy Prawo spółdzielcze wpisowe wniesione przez członka spółdzielni pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały z podziału nadwyżki bilansowej stają się w dniu przekształcenia wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej, kwoty tych wkładów podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do wyżej przedstawionego zapytania – w związku faktem, iż zgodnie z art. 203s § 1 ustawy prawo spółdzielcze wpisowe wniesione przez członka spółdzielni pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały z podziału nadwyżki bilansowej stają się w dniu przekształcenia wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej, kwoty tych wkładów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pobrać należy jednak podatek od tej części udziałów z podziału nadwyżki bilansowej, od której nie został on pobrany w momencie dokonywania podziału nadwyżki bilansowej przeznaczanej na udziały członkowskie, co wynikało z obowiązującego w tym okresie brzmienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 1 marca 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-1140/11-2/JK, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 14 marca 2012 r. (data wpływu: 16 marca 2012 r.).

Pismem z dnia 29 marca 2012 r., nr ILPB2/415/W-53/12-2/JWP, stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W dniu 27 kwietnia 2012 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie skarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania sądowego prawem przypisanych.

Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 608/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego 457 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dnia 31 grudnia 2012 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 608/12 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W uzasadnieniu wyroku Skład orzekający stwierdził, że Sąd na wstępie ocenia, czy objęty skargą akt spełnia niezbędne wymogi formalne o jakich mowa w treści art. 14c § 1 i 2 O.p. Przeprowadzana na tym etapie kontrola legalności zaskarżonej interpretacji podatkowej obejmuje zatem przede wszystkim badanie, czy wydana interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy (wymóg z art. 14c § 1 O.p.), a w przypadku uznania tego stanowiska za błędne, czy przedstawiono w niej stanowisko (uznane przez organ podatkowy za prawidłowe) wraz z jego wyczerpującym uzasadnieniem prawnym (wymóg z art. 14c § 2 O.p.). W konsekwencji powyższego, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wskazanych wyżej wymogów. Kontrolowany akt nie zawiera bowiem w istocie ani pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, ani też, co wymaga szczególnego podkreślenia, uzasadnienia prawnego dla poglądu wyrażonego przez Ministra Finansów. Skład orzekający stwierdził, że dokonując powtórnej oceny wniosku organ podatkowy winien jego ocenę poprzedzić analizą treści art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności pojęcia „dochód (przychód) faktycznie uzyskany” w aspekcie przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego przekształcenia spółdzielni w spółkę kapitałową”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 608/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodu są kapitały pieniężne prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak wynika z treści w art. 17 ust. 1 pkt 4 o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  (uchylony),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
8.  wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przykłady nie stanowią wszystkich kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest przy tym, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika.

Jak wynika z treści wniosku, spółdzielnia pracy zgodnie z przepisami art. 203e-203x ustawy Prawo spółdzielcze zamierza dokonać przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 203f ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t. j. Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848 ze zm.) spółdzielnia pracy może być przekształcona w spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 203g tej ustawy, przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę handlową następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółdzielnię.

Zgodnie z art. 203s § 1 tej ustawy, wpisowe wniesione przez członka spółdzielni pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej, stają się w dniu przekształcenia wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej albo wkładami wnoszonymi przez wspólnika do przekształconej spółki osobowej, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych dotyczących wysokości kapitału zakładowego oraz wartości nominalnej udziału w spółce kapitałowej.

Na podstawie art. 203w § 1 tej ustawy, członkowi spółdzielni pracy, który nie złożył oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, przysługuje roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wysokości wniesionego do spółdzielni wpisowego, wpłaconego udziału członkowskiego oraz udziału członkowskiego z podziału nadwyżki bilansowej, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia.

W myśl § 2 tego przepisu, spółka przekształcona dokonuje wypłaty, o której mowa w § 1, nie później niż w terminie sześciu miesięcy od dnia przekształcenia.

Z powyższego wynika, iż członkowi spółdzielni uczestniczącemu w przekształceniu spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie są zwracane należne mu kwoty, bowiem zarówno wpłacone przez niego wpisowe, udziały, jak i udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej z dniem przekształcenia stają się wkładami wniesionymi na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Zgodnie z art. 93 § 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis art. 93 § l stosuje się odpowiednio - w myśl art. 93 § 2 - do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Według zapisu art. 93a § l wskazanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 93a § 2 ww. ustawy przedmiotowy przepis art. 93a § l stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, jeśli przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę z o. o. zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów ustawy Prawo spółdzielcze w zw. z przepisami Kodeksu spółek handlowych, tym samym - biorąc pod uwagę treść art. 93a § l pkt l ustawy - Ordynacja podatkowa, spółka z o. o. powstała z przekształcenia Spółdzielni wstąpi, co do zasady, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółdzielni.

Majątek spółdzielni w żadnej części nie będzie podlegał likwidacji i zwrotowi podatnikom, lecz stanie się majątkiem spółki przekształconej. Nie jest to więc proces, który powodowałby po stronie członków spółdzielni przekształcanej jakikolwiek dochód do opodatkowania.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przepis art. 17 ust. 1, określający przychody z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu nie regulują podatkowych konsekwencji w stosunku do członków spółdzielni, przekształcanej w spółkę kapitałową, uznać zatem należy iż, co do zasady przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę kapitałową, dla członków spółdzielni uczestniczących w przekształceniu powinno być neutralne podatkowo, bowiem nie uzyskują oni dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu. Należne im bowiem z tytułu członkostwa w spółdzielni kwoty, stają się wkładami wniesionymi na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż w omawianej sytuacji nie dochodzi do powstania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem zauważyć, iż w myśl tego przepisu opodatkowaniu – o czym była już mowa powyżej – podlega dochód faktycznie uzyskany. Skoro zatem w analizowanej sytuacji nie dochodzi do likwidacji spółdzielni, a jej udziałowcom nie jest zwracany (postawiony do ich dyspozycji) majątek spółdzielni, tylko staje się on majątkiem spółki przekształconej, to należy stwierdzić, iż po stronie udziałowców spółdzielni nie może być mowy o powstaniu dochodu faktycznie uzyskanego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 cyt. ustawy.

Reasumując, członkowie spółdzielni uczestniczący w przekształceniu spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należne im bowiem z tytułu członkostwa w spółdzielni kwoty, stają się wkładami wniesionymi na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.