Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.342.2017.2.MAP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-13
Teza: ustalenie momentu powstania przychodu
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 18 października 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.342.2017.1.MAP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 18 października 2017 r. (data doręczenia 24 października 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.), nadanym za pośrednictwem …. w dniu 31 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem hali przeznaczonej na hangar samolotów. Część wynoszącą 50% udziałów w hali nabył w dniu 16 lutego 2011 r. w drodze kupna. Pozostałe 50% udziału w hali nabył w drodze umowy zamiany w dniu 25 lutego 2014 r. Hala jest wynajmowana. Najemca wyraził chęć nabycia hali w przeciągu najbliższych 3 lat. Strony zamierzają sporządzić umowę przedwstępną sprzedaży lub umowę przyrzeczenia sprzedaży, w której określą cenę oraz maksymalny termin zawarcia umowy sprzedaży. Strony dopuszczają zapłatę zaliczek na poczet ceny końcowej.

W piśmie z dnia 31 października 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiotem umowy sprzedaży będzie nieruchomość zabudowana budynkiem użytkowym (hala/hangar na samoloty). Przedwstępna umowa sprzedaży ma być zawarta na początku 2018 r. w formie aktu notarialnego. Końcowa umowa sprzedaży zostanie zawarta nie wcześniej, jak w 2019 r., w formie aktu notarialnego. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody uzyskane z najmu hali Wnioskodawca zalicza do przychodów jako najem opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zaliczki na poczet ceny końcowej nieruchomości będą opodatkowane w dniu otrzymania zaliczki, czy też w dniu zawarcia końcowej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczki będą opodatkowane w dniu zawarcia końcowej umowy sprzedaży.

Treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy definiuje jako źródło przychodów odpłatne zbycie m.in. nieruchomości, o ile od dnia zakupu do dnia sprzedaży nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku, w którym nieruchomość nabyto.

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przeniesienia własności nieruchomości, która została zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania. Brak formy aktu notarialnego powoduje nieważność czynności, zgodnie z art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zaliczki na poczet ceny nieruchomości będą opodatkowane z chwilą zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, a jeśli zawarcie aktu notarialnego nastąpi później niż 5 lat, licząc od końca roku, w którym nabyto nieruchomość, sprzedaż nieruchomości jest zwolniona z podatku, w tym także kwoty zaliczek otrzymanych przed upływem tego terminu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany

W cytowanym przepisie użyto wyrażenia „zbycie”, zatem aby powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, musi nastąpić sprzedaż przedmiotowej nieruchomości.

Przepisy regulujące zasady opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości, uzyskane ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarte zostały w art. 30e ww. ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 30e ust. 2 ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 (od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości), jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Treść powyższego przepisu wskazuje na przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, a więc przychód uzyskany w następstwie dokonania transakcji zbycia nieruchomości. Innymi słowy otrzymana przez zbywającego w związku ze zbyciem nieruchomości kwota pieniężna winna być uznana za przychód, jeżeli transakcja zbycia poprzedza otrzymanie środków pieniężnych lub jest z otrzymaniem środków równoczesna. W przypadku natomiast, kiedy otrzymanie części ceny sprzedaży, jako zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej transakcji, poprzedza samą transakcję, otrzymana w ten sposób kwota staje się przychodem dopiero w momencie dokonania transakcji zbycia.

Podobnie, treść art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, wskazuje, że w zeznaniu podatkowym winny zostać uwzględnione dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, a więc z transakcji zbycia, które zostały dokonane w danym roku. Obowiązkiem deklarowania do celów podatkowych nie zostały natomiast objęte kwoty otrzymane na poczet ceny za przyszłe zbycie nieruchomości, ale w momencie otrzymania niestanowiące jeszcze dochodu ze zbycia nieruchomości (z uwagi na brak transakcji zbycia).

Potwierdzeniem zasadności powyższego stanowiska jest także treść przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 19 wskazuje wyraźnie, że aby mógł zostać rozpoznany przychód z odpłatnego zbycia (a więc również ze sprzedaży) nieruchomości, musi zostać uprzednio zawarta umowa zbycia nieruchomości, w której wskazana zostanie cena zbycia. W przypadku braku takiej umowy, przychód ze zbycia nieruchomości nie może zostać określony do celów podatkowych – do momentu zawarcia umowy. Powołany przepis nie stwierdza, co prawda wprost, że mowa w nim o umowie zbycia nieruchomości, a nie, np. o umowie przedwstępnej lub umowie warunkowej sprzedaży, jednak ze sposobu, w jaki przepis został zredagowany wynika, że chodzi właśnie o umowę zbycia nieruchomości (a nie o jakikolwiek inny rodzaj umowy, dotyczącej nieruchomości).

W konsekwencji, wszelkie kwoty otrzymane przez sprzedającego na poczet ceny sprzedaży przed zawarciem samej umowy zbycia nieruchomości, nie stanowią przychodu do momentu zbycia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie przedpłaty, czy też zadatku, zaliczki.

Równocześnie, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisu, który regulowałby wprost kwestię sposobu podatkowego rozliczania zaliczek otrzymanych na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wydaje się jednak zasadnym pogląd, aby ustawodawca uregulował tą kwestię, w odniesieniu do podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, w sposób bardziej restrykcyjny, niż w stosunku do podmiotów działalność taką prowadzących.

Stąd, biorąc pod uwagę brzmienie cytowanych wyżej art. 19 ust. 1 i 30e ust. 2 i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także brak uzasadnienia dla uregulowania przedmiotowej kwestii w odniesieniu do osób nieprowadzących działalności gospodarczej w sposób bardziej restrykcyjny niż w stosunku do przedsiębiorców, zaliczka otrzymana na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, nie powoduje powstania przychodu. Kwota zaliczki winna zostać rozpoznana jako przychód dopiero w momencie dokonania zbycia nieruchomości.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

W myśl art. 394 § 1 – 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron, druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy, zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Zatem uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej halą przeznaczoną na hangar samolotów, której 50% udziału nabył w 2011 r. w drodze kupna i następne 50% nabył w 2014 r. w drodze umowy zamiany. Hala jest wynajmowana. Najemca wyraził chęć nabycia hali w przeciągu najbliższych 3 lat. Strony zamierzają sporządzić umowę przedwstępną sprzedaży lub umowę przyrzeczenia sprzedaży, w której określą cenę oraz maksymalny termin zawarcia umowy sprzedaży. Strony dopuszczają zapłatę zaliczek na poczet ceny końcowej. Przedmiotem umowy sprzedaży będzie nieruchomość zabudowana budynkiem użytkowym (hala/hangar na samoloty).

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy Kodeks cywilny, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny.

Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów, ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku, przedpłaty) określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, która – zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego – powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 powołanej ustawy, z kolei art. 158 tej ustawy określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia.

Jak wskazuje art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z ww. przepisu wynika zatem jednoznacznie, że moment przeniesienia własności nieruchomości stanowi dzień podpisania ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości.

W umowie przedwstępnej jedna lub obie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności nieruchomości w określonym terminie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, otrzymane zaliczki na poczet przyszłego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowym nie wywołują skutków podatkowych, o ile dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej i zadatek wynikający z umowy przedwstępnej będzie zawierał się w cenie sprzedaży.

Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę, a nie w momencie przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych w postaci zaliczek przez nabywcę. W takim przypadku zaliczki w razie wykonania umowy przedwstępnej zostaną zaliczone na poczet ceny sprzedaży nieruchomości i tym samym staną się częścią przychodu osiągniętego z tego tytułu.

Jednocześnie zaznacza się, przedmiotem niniejszej interpretacji jest jedynie ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet przyszłego zbycia nieruchomości. Dokonując weryfikacji stanowiska Wnioskodawcy tutejszy Organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej określenia, czy sprzedaż wskazanej we wniosku nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu, ponieważ zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania.

Końcowo wskazać należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności w ramach przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, gdyż w trybie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), nie ma możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych prowadzonego na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.