Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.46.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-14
Teza: Obowiązek stosowania tzw. „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w celu ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; obrót; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie stwierdzenia, czy zawarcie umów użyczenia lokali użytkowych ze wskazanymi podmiotami, nie zmienia tezy, że ZGMK nadal wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy, czy też w sytuacji zawarcia umów użyczenia z powyższymi podmiotami ZGMK wykonuje również inną działalność – w szczególności jako organ władzy publicznej i musi z tego tytułu przy odliczaniu VAT naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, stosować „prewspółczynnik”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, czy w przypadku uznania, że ZGMK oprócz działalności gospodarczej prowadzi również inną działalność, możliwe jest zastosowanie przy odliczaniu VAT naliczonego dotyczącego zarówno sprzedaży opodatkowanej (w ramach działalności gospodarczej) i niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach innej działalności) – metody powierzchniowej, tj. ustalenie % wskaźnika proporcji (udziału) powierzchni wykorzystywanej na prowadzenie działalności gospodarczej oraz powierzchni wykorzystywanej na inną działalność w powierzchni ogólnej budynku, czy też należy w tym przypadku zastosować tylko i wyłącznie „prewspółczynnik”, ustalony zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy zawarcie umów użyczenia lokali użytkowych ze wskazanymi podmiotami, nie zmienia tezy, że ZGMK nadal wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy, czy też w sytuacji zawarcia umów użyczenia z powyższymi podmiotami ZGMK wykonuje również inną działalność – w szczególności jako organ władzy publicznej i musi z tego tytułu przy odliczaniu VAT naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, stosować „prewspółczynnik”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz określenia, czy w przypadku uznania, że ZGMK oprócz działalności gospodarczej prowadzi również inną działalność, możliwe jest zastosowanie przy odliczaniu VAT naliczonego dotyczącego zarówno sprzedaży opodatkowanej (w ramach działalności gospodarczej) i niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach innej działalności) – metody powierzchniowej, tj. ustalenie % wskaźnika proporcji (udziału) powierzchni wykorzystywanej na prowadzenie działalności gospodarczej oraz powierzchni wykorzystywanej na inną działalność w powierzchni ogólnej budynku, czy też należy w tym przypadku zastosować tylko i wyłącznie „prewspółczynnik”, ustalony zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz własne stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku nr 3b.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zakład Gospodarowania Mieniem Komunalnym jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie jednostki budżetowej, nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych.

Zakład realizując zadania statutowe pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek bankowy Gminy.

W związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2016 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT w Gminie i jej jednostkach budżetowych, ZGMK nie jest już odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i nie rozlicza już samodzielnie podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działania ZGMK, wynikającym ze statutu, jest wykonywanie gospodarki komunalnej polegającej na realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności:

1.  wynajmowanie lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy,
2.  wynajmowanie lokali użytkowych wchodzących w skład zasobu Gminy,
3.  wykonywanie w imieniu Gminy obowiązków właściciela nieruchomości poprzez zarządzanie w jej imieniu powierzonym majątkiem, w tym między innymi:
    1.  zawieranie umów najmu,
    2.  naliczanie i pobieranie czynszu oraz innych opłat związanych z wynajmem lokali,
    3.  wykonywanie obowiązków właściciela nieruchomości wynikających z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892) w ramach wspólnot mieszkaniowych,
    4.  zaopatrzenie lokali gminnych w energię cieplną do ogrzewania pomieszczeń i podgrzewania wody,
    5.  dokonywanie remontów i konserwacji budynków gminnych i znajdujących się w nich lokali i pomieszczeń,
    6.  prowadzenie czynności egzekucyjnych względem najemców lokali pozostających w zwłoce z regulowaniem opłat z tytułu najmu lokali i opłat za dostarczone media i usługi, w tym również prowadzenie postępowania przed organami sądowymi.

Gminne lokale mieszkalne i użytkowe położone są:

1.  w budynkach będących w 100% własnością Gminy,
2.  w budynkach stanowiących wspólnoty mieszkaniowe, w których Gmina jest jednym ze współwłaścicieli.

Działalność wspólnot mieszkaniowych reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892, z późn. zm.), natomiast zasady i formy ochrony praw lokatorów oraz zasady gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy reguluje ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz.150, z późn. zm.).

Z najemcami lokali gminnych zostały zawarte umowy cywilnoprawne, w których wynajmującym jest Gmina reprezentowana przez Zakład Gospodarowania Mieniem Komunalnym.

Najemcy gminnych lokali mieszkalnych są zobowiązani co miesiąc uiszczać czynsz oraz opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150, z późn. zm.), tj. opłaty za dostawę do lokalu energii, gazu, wody, odbiór ścieków oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Ponadto, zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów (\`(...)\`) (Dz. U. z 2014 r., poz. 150, z późn. zm.), osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie odpowiadające wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Odszkodowanie to nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT i dlatego też nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Opłaty za media pobierane są przez ZGMK z uwagi na fakt, że najemcy gminnych lokali nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami mediów, ponieważ z przyczyn formalno-prawnych oraz technicznych nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców.

Gmina, reprezentowana przez ZGMK, zawarła stosowne umowy z kontrahentami dostarczającymi media do lokali położonych w budynkach będących w 100% własnością Gminy.

Natomiast umowy na dostawę mediów do budynków wspólnot mieszkaniowych zostały zawarte bezpośrednio przez wspólnoty mieszkaniowe, które na podstawie not obciążają Gminę za dostarczone media do lokali gminnych położonych w tych budynkach.

Na podstawie zarządzeń Burmistrza, ZGMK został zobowiązany do zawarcia umów użyczenia lokali użytkowych z poniższymi podmiotami:

1.  Biblioteką Publiczną Gminy, będącą samorządową instytucją kultury.

Zgodnie z zarządzeniem Burmistrza Biblioteka nie opłaca czynszu, lecz została zobowiązana do ponoszenia kosztów utrzymania lokalu, w tym z tytułu dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, usługi kominiarskiej oraz bieżących napraw i konserwacji użyczonego mienia.

Z uwagi na fakt, że Biblioteka nie została objęta centralizacją rozliczeń podatku VAT w Gminie, obciążana jest powyższymi kosztami na podstawie faktury, w której wykazywany jest VAT należny.

Z tytułu zużycia energii elektrycznej Biblioteka obciążana jest według procentowego wskaźnika udziału odczytu zużycia energii z podlicznika, na którym rejestrowane jest tylko zużycie energii przez Bibliotekę, w zużyciu ogółem wynikającym z odczytu licznika głównego.

Natomiast pozostałymi kosztami obciążana jest według procentowego wskaźnika udziału powierzchni użyczonego lokalu do ogólnej powierzchni użytkowej budynku.

Również w oparciu o powyższe wskaźniki procentowe Gmina (ZGMK) dokonuje częściowego odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami dot. użyczonego Bibliotece lokalu.

1.  Ośrodkiem Pomocy Społecznej, będącym jednostką budżetową Gminy.

Zgodnie z zarządzeniem Burmistrza OPS również nie opłaca czynszu i także został zobowiązany do ponoszenia kosztów utrzymania użyczonego lokalu z tytułu dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, usługi kominiarskiej oraz bieżących napraw i konserwacji użyczonego mienia.

Powyższymi kosztami OPS obciążany jest w oparciu o odrębne wskaźniki procentowe ustalone wg takiej samej metodologii, jaka została zastosowana wobec Biblioteki Publicznej.

Gmina od zakupów dokonywanych na rzecz lokalu użytkowanego przez OPS nie odlicza podatku VAT naliczonego, ponieważ OPS obciążany jest powyższymi kosztami na podstawie noty księgowej, w której jako sprzedawca i nabywca figuruje Gmina, natomiast dostawcą jest ZGMK, a odbiorcą OPS.

Powyższe działanie wynika z faktu, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń podatku VAT świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym, dokonywanym w ramach jednego i tego samego podatnika VAT, niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

1.  organizacjami społecznymi, które, zgodnie z zarządzeniem Burmistrza, nie płacą czynszu i nie ponoszą żadnych kosztów związanych z eksploatacją użyczonych lokali, tj.:
    *   Stowarzyszenie A,
    *   Związek B,
    *   Związek C,
    *   Związek D,
    *   Związek E,
    *   Towarzystwo F,
    *   Ogród G,
    *   Ogród H,
    *   Związek I,
    *   Związek J.

Od wszystkich zakupów dokonywanych na rzecz lokali użyczonych organizacjom społecznym Gmina (ZGMK) nie odlicza podatku VAT naliczonego.

W dniu 7 lipca 2016 r. Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy po wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2016 r. w Gminie i jej jednostkach budżetowych centralizacji rozliczeń podatku VAT, ZGMK realizując przedstawione zadania statutowe, wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, czy także inną działalność – w szczególności jako organ władzy publicznej i musi z tego tytułu przy odliczaniu VAT naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, stosować „prewspółczynnik”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

Jednak w powyższym wniosku nie przedstawiono w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, gdyż pominięto fakt zawarcia umów użyczenia z powyższymi organizacjami społecznymi i Ośrodkiem Pomocy Społecznej.

W wydanej interpretacji indywidualnej ILPP3/4512-1-24/16-6/NK z dnia 14 października 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „po wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2016 r. w Gminie i jej jednostkach budżetowych centralizacji rozliczeń podatku VAT, ZGMK realizując przedstawione we wniosku zadania statutowe, wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, zatem nie ma obowiązku z tego tytułu przy odliczaniu podatku naliczonego stosować tzw. „prewspółczynnika”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy”.

Ponadto Gmina we wniosku z dnia 7 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług wystąpiła z zapytaniem, czy przy odliczaniu VAT naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90-91 ustawy, nie uwzględnia się wartości niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W wydanej interpretacji indywidualnej ILPP3/4512-1-24/16-7/NK z dnia 14 października 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT”.

Również we wniosku z dnia 7 lipca 2016 r. Gmina wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych.

W wydanej interpretacji indywidualnej ILPP3/4512-1-24/16-3/NK z dnia 14 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „do odsprzedawanych mediów nie należy stosować jednolitej stawki podatku VAT właściwej dla usługi najmu, lecz stawki właściwe dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi” i w związku z powyższym: „udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy mediów do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych, stało się bezprzedmiotowe”.

Ponadto z pisma z dnia 5 maja 2017 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Zarządzenia Burmistrza zobowiązujące ZGMK do zawarcia umów użyczenia lokali użytkowych z następującymi podmiotami zostały wydane:
    1.  Stowarzyszenie A:
        *   na podstawie art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515) oraz art. 18 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774, z późn. zm.), § 8 ust. 1 i ust. 2 uchwały Rady Miejskiej w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy oraz warunków i wysokości stawek procentowych udzielanych bonifikat;
    2.  Związek B; Związek C; Związek D; Związek E; Towarzystwo F; Ogród G; Ogród H; Związek I; Związek J:
        *   na podstawie art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), art. 18 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782, z późn. zm.), § 1, § 8 uchwały Rady Miejskiej w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy oraz warunków i wysokości stawek procentowych udzielanych bonifikat;
    3.  Ośrodek Pomocy Społecznej:
        *   na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.) oraz uchwały Rady Miejskiej w sprawie zasad nabycia, zbycia i obciążania nieruchomości oraz ich wydzierżawienia lub najmu na okres dłuższy niż 3 lata,
        *   na podstawie art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) oraz art. 18 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zawarcie umów użyczenia lokali użytkowych z poniższymi podmiotami (o których nie było wzmianki we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług z dnia 7 lipca 2016 r.), korzystającymi z użyczonych lokali na nw. zasadach:
    1.  nie płacą czynszu i nie ponoszą żadnych kosztów związanych z eksploatacją użyczonych lokali: Stowarzyszenie A, Związek B, Związek C, Związek D, Związek E, Towarzystwo F, Ogród G, Ogród H, Związek I, Związek J,
    2.  nie płacą czynszu, lecz zostały zobowiązane do ponoszenia kosztów utrzymania lokali – Ośrodek Pomocy Społecznej,
nie zmienia tezy, że ZGMK nadal wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT? Czy też w sytuacji zawarcia umów użyczenia z powyższymi podmiotami ZGMK wykonuje również inną działalność – w szczególności jako organ władzy publicznej i musi z tego tytułu przy odliczaniu VAT naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, stosować „prewspółczynnik”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?2.  W przypadku uznania, że ZGMK nadal wykonuje wszystkie czynności w ramach działalności gospodarczej i nie występuje obowiązek stosowania „prewspółczynnika”, jak należy dokonać rozliczenia naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy:
    1.  dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z powyższych czynności?
    2.  dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, przy możliwości przyporządkowania zakupów odrębnie do czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz odrębnie do czynności niepodlegających VAT?
    3.  dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym oraz czynnościom niepodlegającym podatkowi VAT, przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z tych czynności?
Czy w tym przypadku ZGMK będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, czy też powinien przy zastosowaniu odpowiedniego klucza podziału (np. wg % wskaźnika udziału powierzchni, bądź wskaźnika udziału zużycia) odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?3.  Czy w przypadku uznania, że ZGMK oprócz działalności gospodarczej prowadzi również inną działalność, możliwe jest zastosowanie przy odliczaniu VAT naliczonego dotyczącego zarówno sprzedaży opodatkowanej (w ramach działalności gospodarczej) i niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach innej działalności) – metody powierzchniowej, tj. ustalenie % wskaźnika proporcji (udziału) powierzchni wykorzystywanej na prowadzenie działalności gospodarczej oraz powierzchni wykorzystywanej na inną działalność w powierzchni ogólnej budynku, czy też należy w tym przypadku zastosować tylko i wyłącznie „prewspółczynnik”, ustalony zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Od 1 stycznia 2016 r. jednostki samorządu terytorialnego są zobowiązane do dwustopniowego określania kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, tj. w drodze „prewspółczynnika” oraz proporcji sprzedaży.

Tak więc samorządy są zobligowane do:

1.  określenia jaka część podatku naliczonego przypada na czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część odpowiada czynnościom wykonywanym poza działalnością gospodarczą (np. realizacja zadań własnych gmin) poprzez zastosowanie „prewspółczynnika” ustalonego odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193),
2.  ustalenia proporcji sprzedaży (art. 90 ustawy o VAT), czyli ustalenie, jaka część podatku naliczonego, związanego z działalnością gospodarczą, odpowiada czynnościom opodatkowanym, a jaka czynnościom zwolnionym od podatku VAT.

Aby zaistniał obowiązek stosowania przez podatników „prewspółczynnika” muszą być spełnione łącznie cztery warunki:

1.  podatnik nabywa towary lub usługi wykorzystywane do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
2.  nie są to zakupy towarów lub usług wykorzystywanych do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów (na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) lub nieodpłatne świadczenie usług (na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT),
3.  nie są to zakupy towarów lub usług wykorzystywanych do nieodpłatnego użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli ze względu na brzmienie art. 8 ust. 5 ustawy o VAT to nieodpłatne użycie nie podlega opodatkowaniu VAT,
4.  przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Gmina stoi na stanowisku, że jednostka budżetowa – ZGMK realizując swoje zadania statutowe w zakresie zarządzania i administrowania gminnym zasobem mieszkaniowym i lokalami użytkowymi, w tym wynajmowanie lokali na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, tj. umów najmu oraz umów użyczenia, nadal wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Fakt, że z tytułu realizacji zadań statutowych uzyskiwane są również obroty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokali, odsetki) oraz wynajmowane są lokale na podstawie umów użyczenia, nie oznacza, że powyższe czynności stanowią odrębny przedmiot działalności ZGMK i nie są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym na Gminie nadal nie będzie ciążył obowiązek odrębnego określenia dla ZGMK proporcji („prewspółczynnika”), o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ad. 2a

W sytuacji, gdy wobec braku obowiązku stosowania „prewskaźnika”, ponoszone w ramach działalności gospodarczej wydatki będą związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, przy braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku VAT wynikających z dokonywanych zakupów do jednej z powyższych czynności, wówczas ZGMK winien rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W celu wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, ZGMK pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, do których zalicza się również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań za bezumowne korzystanie z lokali czy odsetek za nieterminowe regulowanie należności.

Ad. 2b (ostatecznie wyrażone w piśmie z dnia 5 maja 2017 r.)

W przypadku, gdy wobec braku obowiązku stosowania „prewskaźnika”, ponoszone w ramach działalności gospodarczej wydatki będą służyć zarówno czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu VAT, przy możliwości przyporządkowania zakupów odrębnie do grupy czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych oraz odrębnie do czynności niepodlegających VAT, wówczas mając na uwadze regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy:

1.  z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do czynności opodatkowanych wydzielić tę ich część, która związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i część, która związana jest z czynnościami zarówno opodatkowanymi, jak i zwolnionymi od VAT, według wybranego przez ZGMK miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału (np. wg % wskaźnika udziału powierzchni lokalu, w którym prowadzona jest działalność niepodlegająca podatkowi VAT oraz % wskaźnika udziału powierzchni lokalu, w którym prowadzona jest działalność opodatkowana i zwolniona od VAT, w ogólnej powierzchni budynku, bądź % wskaźnika udziału zużycia energii elektrycznej wynikającej z odczytu podlicznika w ogólnym zużyciu wynikającym z odczytu licznika głównego w budynku),
2.  w odniesieniu do części zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi od podatku VAT, ZGMK dokona odliczenia podatku VAT naliczonego według wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT,
3.  w części związanej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT ZGMK nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ad. 2c

W przypadku braku obowiązku stosowania „prewskaźnika”, ponoszone w ramach działalności gospodarczej wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności oraz nie będzie możliwe zastosowanie żadnego klucza podziału, wówczas Gmina (ZGMK) nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji.

Gmina (ZGMK) będzie miała wówczas prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi ustawie o VAT.

Natomiast w przypadku wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności oraz będzie możliwość zastosowania odpowiedniego klucza podziału (np. wg % wskaźnika udziału powierzchni, bądź % wskaźnika udziału zużycia), który pozwoli odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, wówczas Gmina (ZGMK) dokona częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi.

Ad. 3

W przypadku uznania, że ZGMK, oprócz działalności gospodarczej prowadzi także inną działalność, to w świetle przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że ZGMK jest jednostką budżetową, właściwym sposobem określenia proporcji będzie ten wskazany w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), ponieważ odpowiada on specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz – z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika – odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Dlatego też metoda powierzchniowa nie będzie metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określenia proporcji w przypadku ZGMK, gdyż metoda powierzchniowa oddaje jedynie wielkość powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie stwierdzenia, czy zawarcie umów użyczenia lokali użytkowych ze wskazanymi podmiotami, nie zmienia tezy, że ZGMK nadal wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy, czy też w sytuacji zawarcia umów użyczenia z powyższymi podmiotami ZGMK wykonuje również inną działalność – w szczególności jako organ władzy publicznej i musi z tego tytułu przy odliczaniu VAT naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, stosować „prewspółczynnik”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, czy w przypadku uznania, że ZGMK oprócz działalności gospodarczej prowadzi również inną działalność, możliwe jest zastosowanie przy odliczaniu VAT naliczonego dotyczącego zarówno sprzedaży opodatkowanej (w ramach działalności gospodarczej) i niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach innej działalności) – metody powierzchniowej, tj. ustalenie % wskaźnika proporcji (udziału) powierzchni wykorzystywanej na prowadzenie działalności gospodarczej oraz powierzchni wykorzystywanej na inną działalność w powierzchni ogólnej budynku, czy też należy w tym przypadku zastosować tylko i wyłącznie „prewspółczynnik”, ustalony zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia tzw. „prewspółczynnika”. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w przypadku wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej.

Podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług (np. bezpłatne użyczenie lokali). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego. Jednocześnie bez znaczenia dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te „towarzyszą” działalności gospodarczej.

W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową – w myśl § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jak stanowi § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika natomiast z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

‒ powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Według § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakład Gospodarowania Mieniem Komunalnym jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie jednostki budżetowej, nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych. Zakład realizując zadania statutowe pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek bankowy Gminy. W związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2016 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT w Gminie i jej jednostkach budżetowych, ZGMK nie jest już odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i nie rozlicza już samodzielnie podatku od towarów i usług. Przedmiotem działania ZGMK, wynikającym ze statutu, jest wykonywanie gospodarki komunalnej polegającej na realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności:

1.  wynajmowanie lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy,
2.  wynajmowanie lokali użytkowych wchodzących w skład zasobu Gminy,
3.  wykonywanie w imieniu Gminy obowiązków właściciela nieruchomości poprzez zarządzanie w jej imieniu powierzonym majątkiem, w tym między innymi:
    1.  zawieranie umów najmu,
    2.  naliczanie i pobieranie czynszu oraz innych opłat związanych z wynajmem lokali,
    3.  wykonywanie obowiązków właściciela nieruchomości wynikających z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892) w ramach wspólnot mieszkaniowych,
    4.  zaopatrzenie lokali gminnych w energię cieplną do ogrzewania pomieszczeń i podgrzewania wody,
    5.  dokonywanie remontów i konserwacji budynków gminnych i znajdujących się w nich lokali i pomieszczeń,
    6.  prowadzenie czynności egzekucyjnych względem najemców lokali pozostających w zwłoce z regulowaniem opłat z tytułu najmu lokali i opłat za dostarczone media i usługi, w tym również prowadzenie postępowania przed organami sądowymi.

Na podstawie zarządzeń Burmistrza, ZGMK został zobowiązany do zawarcia umów użyczenia lokali użytkowych z poniższymi podmiotami:

1.  Biblioteką Publiczną Gminy, będącą samorządową instytucją kultury. Zgodnie z zarządzeniem Burmistrza Biblioteka nie opłaca czynszu, lecz została zobowiązana do ponoszenia kosztów utrzymania lokalu, w tym z tytułu dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, usługi kominiarskiej oraz bieżących napraw i konserwacji użyczonego mienia. Z uwagi na fakt, że Biblioteka nie została objęta centralizacją rozliczeń podatku VAT w Gminie, obciążana jest powyższymi kosztami na podstawie faktury, w której wykazywany jest VAT należny.
2.  Ośrodkiem Pomocy Społecznej, będącym jednostką budżetową Gminy. Zgodnie z zarządzeniem Burmistrza OPS również nie opłaca czynszu i także został zobowiązany do ponoszenia kosztów utrzymania użyczonego lokalu z tytułu dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, usługi kominiarskiej oraz bieżących napraw i konserwacji użyczonego mienia.
3.  organizacjami społecznymi, które, zgodnie z zarządzeniem Burmistrza, nie płacą czynszu i nie ponoszą żadnych kosztów związanych z eksploatacją użyczonych lokali, tj.:
    *   Stowarzyszenie A,
    *   Związek B,
    *   Związek C,
    *   Związek D,
    *   Związek E,
    *   Towarzystwo F,
    *   Ogród G,
    *   Ogród H,
    *   Związek I,
    *   Związek J.

Od wszystkich zakupów dokonywanych na rzecz lokali użyczonych organizacjom społecznym Gmina (ZGMK) nie odlicza podatku VAT naliczonego.

Zarządzenia Burmistrza zobowiązujące ZGMK do zawarcia umów użyczenia lokali użytkowych z następującymi podmiotami zostały wydane:

1.  Stowarzyszenie A:
    *   na podstawie art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515) oraz art. 18 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774, z późn. zm.), § 8 ust. 1 i ust. 2 uchwały Rady Miejskiej w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy oraz warunków i wysokości stawek procentowych udzielanych bonifikat;
2.  Związek B; Związek C; Związek D; Związek E; Towarzystwo F; Ogród G; Ogród H; Związek I; Związek J:
    *   na podstawie art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), art. 18 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782, z późn. zm.), § 1, § 8 uchwały Rady Miejskiej w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy oraz warunków i wysokości stawek procentowych udzielanych bonifikat;
3.  Ośrodek Pomocy Społecznej:
    *   na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.) oraz uchwały Rady Miejskiej w sprawie zasad nabycia, zbycia i obciążania nieruchomości oraz ich wydzierżawienia lub najmu na okres dłuższy niż 3 lata,
    *   na podstawie art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) oraz art. 18 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782, z późn. zm.).

W dniu 7 lipca 2016 r. Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy po wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2016 r. w Gminie i jej jednostkach budżetowych centralizacji rozliczeń podatku VAT, ZGMK realizując przedstawione zadania statutowe, wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, czy także inną działalność – w szczególności jako organ władzy publicznej i musi z tego tytułu przy odliczaniu VAT naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, stosować „prewspółczynnik”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy. Jednak w powyższym wniosku nie przedstawiono w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, gdyż pominięto fakt zawarcia umów użyczenia z powyższymi organizacjami społecznymi i Ośrodkiem Pomocy Społecznej.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca ma w pierwszej kolejności wątpliwości dotyczące wskazania:

*   czy zawarcie umów użyczenia lokali użytkowych z poniższymi podmiotami (o których nie było wzmianki we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług z dnia 7 lipca 2016 r.), korzystającymi z użyczonych lokali na nw. zasadach:
    1.  nie płacą czynszu i nie ponoszą żadnych kosztów związanych z eksploatacją użyczonych lokali: Stowarzyszenie A, Związek B, Związek C, Związek D, Związek E, Towarzystwo F, Ogród G, Ogród H, Związek I, Związek J,
    2.  nie płacą czynszu, lecz zostały zobowiązane do ponoszenia kosztów utrzymania lokali – Ośrodek Pomocy Społecznej, nie zmienia tezy, że ZGMK nadal wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT? Czy też w sytuacji zawarcia umów użyczenia z powyższymi podmiotami ZGMK wykonuje również inną działalność – w szczególności jako organ władzy publicznej i musi z tego tytułu przy odliczaniu VAT naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, stosować „prewspółczynnik”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy;
*   w przypadku uznania, że ZGMK nadal wykonuje wszystkie czynności w ramach działalności gospodarczej i nie występuje obowiązek stosowania tzw. „prewspółczynnika”, jak należy dokonać rozliczenia naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy:
    1.  dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z powyższych czynności;
    2.  dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, przy możliwości przyporządkowania zakupów odrębnie do czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz odrębnie do czynności niepodlegających VAT;
    3.  dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym oraz czynnościom niepodlegającym podatkowi VAT, przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z tych czynności. Czy w tym przypadku ZGMK będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, czy też powinien przy zastosowaniu odpowiedniego klucza podziału (np. wg % wskaźnika udziału powierzchni, bądź wskaźnika udziału zużycia) odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy stanowią one odrębny od działalności gospodarczej, przedmiot działalności tego podmiotu.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć, czy czynności wykonywane przez ZGMK wskazane w opisie sprawy są wykonywane przez Zakład w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W świetle art. 30 ust. 1 cyt. ustawy, wójt wykonuje uchwały rady gminy i zadania gminy określone przepisami prawa.

Do zadań wójta należy w szczególności określanie sposobu wykonywania uchwał (art. 30 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy).

Ponadto na mocy art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

Jak wynika z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 powołanej ustawy, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem działania ZGMK, wynikającym ze statutu, jest wykonywanie gospodarki komunalnej polegającej na realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej. Natomiast na podstawie zarządzeń Burmistrza, ZGMK został zobowiązany do zawarcia umów użyczenia lokali użytkowych z następującymi podmiotami: Ośrodkiem Pomocy Społecznej; Stowarzyszeniem A, Związkiem B, Związkiem C, Związkiem D, Związkiem E, Towarzystwem F, Ogrodem G, Ogrodem H, Związkiem I, Związkiem J. Ośrodkiem Pomocy Społecznej, będącym jednostką budżetową Gminy. Zgodnie z zarządzeniem Burmistrza OPS nie opłaca czynszu, ale został zobowiązany do ponoszenia kosztów utrzymania użyczonego lokalu z tytułu dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, usługi kominiarskiej oraz bieżących napraw i konserwacji użyczonego mienia. Natomiast ww. organizacje społeczne, zgodnie z zarządzeniem Burmistrza, nie płacą czynszu i nie ponoszą żadnych kosztów związanych z eksploatacją użyczonych lokali.

Należy podkreślić, że z uwagi na fakt, iż Ośrodek Pomocy Społecznej został zobowiązany do ponoszenia kosztów utrzymania użyczonego lokalu z tytułu dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, usługi kominiarskiej oraz bieżących napraw i konserwacji użyczonego mienia, i obciążany jest powyższymi kosztami na podstawie noty księgowej, w której jako sprzedawca i nabywca figuruje Gmina X, natomiast dostawcą jest ZGMK, a odbiorcą OPS, nie można uznać, że ZGMK wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą.

To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych poprzez Ośrodek Pomocy Społecznej) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji konkretnych wydatków ponoszonych przez ZGMK (czy związane są z działalnością gospodarczą, czy też z inną działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą (ZGMK) a jej jednostką (OPS) z tytułu dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, usługi kominiarskiej oraz bieżących napraw i konserwacji użyczonego mienia. Kwalifikacja danych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (ZGMK) one służą, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służą one także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, ZGMK wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak również inną działalność, tj. realizuje zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, które nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, ZGMK przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez ZGMK czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania tzw. „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ad. 1

Podsumowując, zawarcie umów użyczenia lokali użytkowych z poniższymi podmiotami (o których nie było wzmianki we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług z dnia 7 lipca 2016 r.), korzystającymi z użyczonych lokali na niżej wymienionych zasadach:

1.  nie płacą czynszu i nie ponoszą żadnych kosztów związanych z eksploatacją użyczonych lokali: Stowarzyszenie A, Związek B, Związek C, Związek D, Związek E, Towarzystwo F, Ogród G, Ogród H, Związek I, Związek J,
2.  nie płacą czynszu, lecz zostały zobowiązane do ponoszenia kosztów utrzymania lokali – Ośrodek Pomocy Społecznej,

zmienia tezę, że ZGMK nadal wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy, w konsekwencji przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, ZGMK zobowiązany jest stosować tzw. „prewspółczynnik”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, stało się bezprzedmiotowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w przypadku uznania, że ZGMK oprócz działalności gospodarczej prowadzi również inną działalność, możliwe jest zastosowanie przy odliczaniu VAT naliczonego dotyczącego zarówno sprzedaży opodatkowanej (w ramach działalności gospodarczej) i niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach innej działalności) – metody powierzchniowej, tj. ustalenie % wskaźnika proporcji (udziału) powierzchni wykorzystywanej na prowadzenie działalności gospodarczej oraz powierzchni wykorzystywanej na inną działalność w powierzchni ogólnej budynku, czy też należy w tym przypadku zastosować tylko i wyłącznie „prewspółczynnik”, ustalony zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Należy zauważyć, że metody obliczania tzw. „prewspółczynnika” zaproponowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT (w większości przypadków czynności te realizowane są w charakterze władczym, przykładowo jednostka samorządu terytorialnego działa jako organ podatkowy pobierający podatki lub opłaty, jak również jednostka samorządu terytorialnego – lub jednostka budżetowa realizująca jej zadania – dokonuje czynności o charakterze nieodpłatnym z perspektywy odbiorcy) przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w danej jednostce budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez daną samorządową jednostkę budżetową (w tym urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z „ceną” wykonywanych czynności (z wyjątkiem kwot „transferowanych” do określonych jednostek) – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie – w przypadku pozostałych samorządowych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. Jednostka budżetowa tworząc bowiem plan dochodów i wydatków może poruszać się wyłącznie w tych ramach, zatem dochody (w ujęciu kwotowym), które determinują dokonywane wydatki (w ujęciu kwotowym), są wyznacznikiem ile „kosztuje” (jaka jest cena) wykonywanych „nieodpłatnych” usług publicznych, a uzyskiwane dochody z tytułu danin publicznych, których obowiązek ponoszenia na rzecz jednostki samorządu terytorialnego wynika z odrębnych ustaw, są niejako „ceną” działania jednostki samorządu terytorialnego w charakterze organu władzy.

Propozycja ujęcia wszystkich dochodów urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji przedmiotowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie dochodów i wydatków), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych – w stosunku do całości wykonywanych działań – czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, działających m.in. za pośrednictwem utworzonych przez siebie jednostek budżetowych oraz urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, których działanie ma charakter „niekomercyjny” i oparte jest wyłącznie lub w przeważającej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji może doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym samorządowej jednostce budżetowej, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Zatem, w związku z uznaniem przez tut. Organ, że ZGMK, oprócz działalności gospodarczej prowadzi także inną działalność, to w świetle przepisów art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Należy przy tym zgodzić się z Wnioskodawcą, że z uwagi na fakt, że ZGMK jest jednostką budżetową, właściwym sposobem określenia proporcji będzie ten wskazany w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, ponieważ odpowiada on specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz – z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika – odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. I do czasu przedstawienia przez Wnioskodawcę innej metody, która będzie reprezentatywna i bardziej będzie odpowiadać specyfice wykonywanej działalności ww. metoda będzie „wyłączną”.

Natomiast metoda powierzchniowa nie będzie metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określenia proporcji w przypadku ZGMK, gdyż metoda powierzchniowa oddaje jedynie wielkość powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ad. 3

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w związku z uznaniem, że ZGMK oprócz działalności gospodarczej prowadzi również inną działalność, przy odliczaniu podatku naliczonego dotyczącego zarówno sprzedaży opodatkowanej (w ramach działalności gospodarczej) i niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach innej działalności) należy zastosować tylko i wyłącznie „prewspółczynnik”, ustalony zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jeżeli Wnioskodawca nie przedstawi innego bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stwierdzenia, czy zawarcie umów użyczenia lokali użytkowych ze wskazanymi podmiotami, nie zmienia tezy, że ZGMK nadal wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy, czy też w sytuacji zawarcia umów użyczenia z powyższymi podmiotami ZGMK wykonuje również inną działalność – w szczególności jako organ władzy publicznej i musi z tego tytułu przy odliczaniu VAT naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, stosować „prewspółczynnik”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz określenia, czy w przypadku uznania, że ZGMK oprócz działalności gospodarczej prowadzi również inną działalność, możliwe jest zastosowanie przy odliczaniu VAT naliczonego dotyczącego zarówno sprzedaży opodatkowanej (w ramach działalności gospodarczej) i niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach innej działalności) – metody powierzchniowej, tj. ustalenie % wskaźnika proporcji (udziału) powierzchni wykorzystywanej na prowadzenie działalności gospodarczej oraz powierzchni wykorzystywanej na inną działalność w powierzchni ogólnej budynku, czy też należy w tym przypadku zastosować tylko i wyłącznie „prewspółczynnik”, ustalony zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek w zakresie ustalenia wartości, jakie powinny być uwzględniane we wzorach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) rozstał rozstrzygnięty w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 14 czerwca 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.194.2017.1.NK. Natomiast kwestia dotycząca możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień dla dostawy mediów do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.47.2017.2.NK.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.