Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-203/15-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-07
Teza: Podatee od towarów i usług w zakresie określenia podatnika z tytułu dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, od dnia 1 lipca 2015 r.
Słowa kluczowe: dostawa; obciążenia; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podatnika z tytułu dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, od dnia 1 lipca 2015 r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podatnika z tytułu dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, od dnia 1 lipca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) jest dystrybutorem produktów oraz akcesoriów, działającym w branży elektronicznej oraz telekomunikacyjnej. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka dokonuje dostaw towarów na rzecz nabywców, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni (dalej: Nabywcy). Przedmiotowe dostawy nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT.

Umowa o współpracy handlowej

Wnioskodawca zawiera z wybranymi Nabywcami umowy (lub porozumienia), określające ogólne warunki współpracy handlowej w zakresie dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę (dalej: Umowy). Towary, których dotyczą Umowy obejmują zarówno towary, które od dnia 1 lipca 2015 r. zostaną wskazane w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT (tj. w szczególności tablety, notebooki, laptopy, telefony komórkowe oraz konsole do gier), jak i inne produkty elektroniczne. Umowy te zawierane są z Nabywcami, z którymi Spółka współpracuje w sposób stały. Z Umów tych wynika prawo Nabywcy do złożenia zamówienia, a w konsekwencji do zakupu określonych towarów od Spółki. Każda z zawartych Umów zawiera postanowienia o:

*   ogólnych zasadach realizacji przez Spółkę zamówień na towary, w tym te, o których mowa w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT (przykładowo zapisy te mogą obejmować zasady akceptacji zamówień przez Spółkę, terminy ich realizacji, adresy dostaw itp.);
*   terminach i/lub sposobach dokonywania płatności za towary nabyte od Spółki.

Ponadto, przedmiotowe Umowy regulują przykładowo następujące elementy współpracy stron:

*   grupy asortymentowe towarów, które będą przedmiotem dostaw (grupy te mogą obejmować zarówno towary, które od dnia 1 lipca 2015 r. zostaną wskazane w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, jak i inne towary);
*   sposób składania zamówień przez Nabywcę (w szczególności w zakresie formy zamówienia oraz jego niezbędnych elementów);
*   sposób określania cen dla potrzeb poszczególnych dostaw (przykładowo według aktualnego cennika Spółki, zawartego przez strony porozumienia o cenach, bądź też na podstawie przekazywanej przez Spółkę bieżącej informacji o aktualnych cenach towarów);
*   warunki udzielania rabatów przez Spółkę oraz sposób ich kalkulacji;
*   zasady dokumentowania poszczególnych dostaw (wystawiania faktur);
*   warunki dokonywania zwrotów i składania reklamacji;
*   warunki dotyczące jakości produktów;
*   sposób transportu towarów oraz właściwego ich opakowania.

Poszczególne zamówienia składane przez Nabywców mogą opiewać zarówno na kwoty niższe, jak i wyższe niż 20 000 zł netto.

Zawarte Umowy zasadniczo nie zobowiązują Nabywców do zakupu określonych towarów od Spółki. Poszczególne dostawy są dokonywane pod warunkiem otrzymania od Nabywców zamówień, składanych w zależności od ich bieżącego zapotrzebowania.

Porozumienie

Dodatkowo, z wybranymi Nabywcami  oprócz wskazanych powyżej Umów  zawarte zostało porozumienie w sprawie dostaw towarów realizowanych w ramach Umowy (dalej: Porozumienie). Zgodnie z postanowieniami przedmiotowego Porozumienia, Nabywca zobowiązuje się, że w ramach Umowy dokona nabycia od Spółki towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w szczególności:

*   komputerów przenośnych, takich jak: tablety, notebooki, laptopy;
*   telefonów komórkowych, w tym smartfonów;
*   konsol do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałych urządzeń do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem  z wyłączeniem części i akcesoriów;

o wartości netto przekraczającej kwotę 20 000 zł bez uwzględnienia należnych rabatów, udzielanych po dokonaniu dostawy.

Wolumen i charakter dostaw

Spółka pragnie wskazać, że w odniesieniu do każdego z Nabywców wskazanych w przedmiotowym opisie sprawy, z którymi Spółka zawarła Umowy, łączna wartość towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT będących przedmiotem dostaw dokonywanych na podstawie zamówień składanych przez Nabywcę w oparciu o Umowę każdorazowo przekroczy kwotę 20 000 zł netto rocznie.

Dodatkowo, dostawy na rzecz każdego z Nabywców realizowane są w sposób zorganizowany, zasadniczo jednolity, na zbliżonych zasadach jeśli chodzi o sposób organizacji transportu, sposób składania i akceptowania zamówień, terminy płatności, i inne warunki istotne z punktu widzenia realizacji dostaw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT dokonywanych przez Spółkę w oparciu o zamówienia składane przez Nabywcę na podstawie Umów, począwszy od dnia 1 lipca 2015 r. podatnikiem z tytułu przedmiotowych dostaw każdorazowo będzie Nabywca?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT dokonywanych przez Spółkę w oparciu o zamówienia składane przez Nabywcę na podstawie Umów, od dnia 1 lipca 2015 r. podatnikiem z tytułu przedmiotowych dostaw każdorazowo będzie Nabywca.

Uzasadnienie

Uwagi wstępne

Spółka pragnie wskazać, że przedmiotem złożonego wniosku są dostawy towarów, które od dnia 1 lipca 2015 r. wymienione zostaną w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2015 r., „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122” (podkreślenie Spółka).

W świetle powyższego należy podkreślić, że jak Spółka wskazała w opisie sprawy  zarówno Spółka, jak i Nabywcy są podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Ponadto, dostawy towarów dokonywane przez Spółkę nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT. W konsekwencji należy uznać, iż wszystkie przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zostaną w analizowanej sprawie spełnione.

Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że stosownie do uregulowań art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, który wchodzi w życie z dniem 1 lipca 2015 r., „w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł”.

Zgodnie natomiast z definicją przewidzianą w art. 17 ust. 1d ustawy o VAT, „za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy” (podkreślenie Spółka).

Analiza art. 17 ust. 1d ustawy o VAT

Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem podkreślić, iż w analizowanej sytuacji Nabywca będzie podatnikiem z tytułu realizowanych przez Spółkę na jego rzecz dostaw towarów o których mowa w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  dostawy realizowane przez Spółkę w oparciu o Umowy stanowią łącznie jednolitą gospodarczo transakcję w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT,
a dodatkowo2.  wartość tejże jednolitej gospodarczo transakcji przekracza 20 000 zł.

W przeciwnym wypadku, tj. gdy dostawy realizowane przez Spółkę nie stanowią jednolitej gospodarczo transakcji i/lub jej wartość nie przekracza 20 000 zł, pomimo iż przedmiotem dostawy są towary wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu jej dokonania jest Spółka.

Jednocześnie, aby uznać daną transakcję za jednolitą gospodarczo w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT konieczne jest spełnienie następujących warunków:

*   transakcja powinna obejmować umowę, oraz
*   w ramach tej umowy powinna występować jedna lub więcej dostaw towarów.

Powyższe przesłanki uznaje się przy tym za spełnione nawet w przypadku, gdy dostawy dokonywane są na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur, które je dokumentują.

Zatem w każdej sytuacji, gdy analizowana transakcja spełnia oba wskazane powyżej warunki należy uznać, iż stanowi ona transakcję jednolitą gospodarczo. W konsekwencji, pierwszym krokiem na drodze do ustalenia, czy dana transakcja spełnia powołaną powyżej definicję jest określenie, czy obejmuje ona umowę (w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw). W tym celu konieczne jest natomiast dokonanie wykładni pojęcia „umowa”, użytego w przepisie art. 17 ust. 1d ustawy o VAT.

Pojęcie „umowy” w rozumieniu w art. 17 ust. 1d ustawy o VAT

Wykładnia literalna

Dokonując analizy pojęcia „umowa” którym ustawodawca posłużył się do zdefiniowania pojęcia jednolitej gospodarczo transakcji, w ocenie Spółki, niezbędne jest odwołanie się do dyrektyw wykładni prawa podatkowego, zgodnie z którymi pierwszeństwo przed innymi metodami przypada wykładni językowej, literalnej. Jak wskazuje się bowiem w doktrynie prawa podatkowego: „(\`(...)\`) punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni jest wykładnia językowa. Podstawową rolę w formułowaniu prawa odgrywa bowiem język, zważywszy na powszechność pisemnej formy prawa. Prawodawca poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć. Należy przyjąć, że wykładnia językowa zakreśla granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym” (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2008, lex).

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż pojęcie „umowa” nie posiada definicji legalnej (zarówno prawo podatkowe, jak i prawo cywilne nie definiują tego sformułowania). W konsekwencji, w ocenie Spółki zasadne jest odwołanie do definicji „umowy” wskazanej w słowniku języka polskiego, zgodnie z którą pojęcie to oznacza „pisemny lub ustny układ zawierany pomiędzy stronami, służący określeniu czegoś, wyrażający zgodę w jakieś kwestii, ustalający wzajemne prawa i obowiązki” (B. Dunaj (red), Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wilga, Warszawa 1996) lub też „pisemne lub ustne porozumienie stron, mające na celu ustalenie czegoś, zwłaszcza wzajemnych praw i obowiązków” (podkreślenie  Spółka) (Wielki słownik W. Doroszewskiego, http://sjp.pwn.pl/doroszewski/data;5419697.html).

Zacytowana przez Wnioskodawcę definicja „umowy” określa więc stosunkowo szeroki zakres tego pojęcia, które jednak w omawianym przypadku winno być interpretowane przy uwzględnieniu celu ustawodawcy, czyli tzw. wykładni funkcjonalnej. Jednakże biorąc pod uwagę tylko i wyłącznie wynik wykładni literalnej dojść należy do wniosku, że zakres pojęcia „umowa” wspomnianego w art. 17 ust. 1d ustawy o VAT obejmuje szeroki zakres porozumień, w oparciu o które dokonywane są dostawy towarów. W ocenie Spółki, zakres przedmiotowy pojęcia „umowa” w rozumieniu omawianego przepisu obejmuje również takie porozumienia, które swym zakresem nie regulują wszystkich kwestii związanych z dostawą, a jedynie niektóre z nich jak np.: możliwość składania zamówień na określone towary, zasady ich składania i realizacji, sposób określenia ceny towarów, dokonywania płatności etc.

Należy bowiem mieć na uwadze, że formułując omawiany przepis ustawodawca odstąpił od doprecyzowania definicji „umowy” poprzez ograniczenie jej do konkretnych (wybranych) rodzajów umów (przykładowo umów kupna sprzedaży, leasingu finansowego etc.). W konsekwencji, w ocenie Spółki można więc uznać, że pojęcie „umowy” wskazane w analizowanym przepisie powinno być rozumiane zasadniczo jako każdy rodzaj umowy (porozumienia) zawartej pomiędzy stronami, w oparciu o postanowienia której możliwe jest złożenie przez klienta zamówienia i dokonanie przez sprzedawcę dostawy towarów, o których mowa w poz. 28a-29c załącznika nr 11 do ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy wskazać, że Umowy o których mowa w przedstawionym opisie sprawy stanowią pisemne porozumienie Spółki oraz Nabywcy, w którym ustalane są zasady współpracy w zakresie dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę. W szczególności należy mieć na uwadze, iż z każdej z zawartych Umów wynika prawo Nabywcy do złożenia zamówienia a w konsekwencji do zakupu określonych towarów od Spółki oraz ogólne zasady realizacji tych zamówień przez Spółkę, terminy i sposoby dokonywania płatności za towary nabyte od Spółki.

Dodatkowo Umowy mogą regulować szereg innych praw oraz obowiązków stron, wynikających ze złożenia zamówienia przez Nabywcę, tj. w szczególności obowiązek Nabywcy do zapłaty za nabyte towary w ustalonym terminie, prawo do dokonania zwrotu towarów oraz złożenia reklamacji (oraz obowiązek Spółki do przyjęcia takiego zwrotu oraz rozpatrzenia reklamacji), prawo Nabywcy do otrzymania rabatu w ustalonej wysokości (oraz obowiązek Spółki do jego udzielenia), obowiązki Spółki w zakresie utrzymania odpowiedniej jakości towarów, a także właściwego ich opakowania oraz transportu itp.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, Umowy regulujące zasady współpracy handlowej zawierane przez Spółkę z Nabywcami stanowią „umowy” w świetle przytoczonej przez nią słownikowej definicji tego pojęcia. Konsekwentnie, z powodów wskazanych przez Spółkę powyżej, stanowią one również „umowy” w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że przepis art. 17 ust. 1d ustawy o VAT wprost przewiduje, iż jednolitą gospodarczo transakcję mogą stanowić dostawy towarów, które są dokonywane na podstawie odrębnych zamówień. W konsekwencji, w ocenie Spółki, zasadne wydaje się uznanie, że przepis ten dotyczy zasadniczo szerokiego spektrum porozumień (umów) zawieranych pomiędzy dostawcą oraz nabywcą regulujących kwestie dostaw towarów, tj. również umów, na podstawie których nabywcy uprawnieni są do składania poszczególnych zamówień (tak jak ma to miejsce w analizowanym przypadku).

Okoliczność ta, w ocenie Spółki, dodatkowo potwierdza prawidłowość jej twierdzenia, iż Umowy zawarte pomiędzy Spółką a Nabywcami stanowią „umowy” w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT.

Wykładnia celowościowa

Spółka pragnie przy tym podkreślić, że dokonana powyżej językowa wykładnia art. 17 ust. 1d ustawy o VAT (wskazująca, iż pojęcie „umowa” zawarte w przedmiotowym przepisie powinno być interpretowane szeroko) znajduje uzasadnienie również w wykładni funkcjonalnej, opartej na celach, jakie przyświecały ustawodawcy przy wprowadzaniu analizowanych regulacji.

Należy przy tym zauważyć, że wskazanie celów wprowadzenia progu wartości towarów dostarczanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, po przekroczeniu którego dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT przez nabywcę, znaleźć można w uzasadnieniu do projektu nowelizacji wprowadzającej do ustawy o VAT zmiany w omawianym zakresie.

Jak bowiem wskazane zostało w przedmiotowym dokumencie „mając (…) na względzie konieczność przeciwdziałania unikaniu stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (np. przez sztuczne dzielenie transakcji w celu ominięcia warunku nieprzekraczania określonej kwoty wartości transakcji), należy podkreślić, że spełnienie warunku stosowania limitu będzie podlegało obiektywnej ocenie z uwzględnieniem całokształtu występujących w danej sytuacji okoliczności” (Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, www.lex.pl) (podkreślenie Spółka).

W konsekwencji, jak wynika z zacytowanego powyżej fragmentu uzasadnienia, celem, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu analizowanych przepisów było objęcie zakresem odwrotnego obciążenia jak najszerszej ilości transakcji (m.in. poprzez unikanie „sztucznego” dzielenia jednolitych gospodarczo transakcji na mniejsze elementy), których przedmiotem będą towary wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11 ustawy o VAT.

Dodatkowo, w uzasadnieniu do projektu nowelizacji wskazuje się, iż „w przypadku nabycia towarów o niewielkiej wartości, których dostawa objęta jest mechanizmem reverse charge (z jednej strony niewielka kwota podatku należnego rozliczanego w deklaracji, z drugiej zaś niewielka kwota podatku naliczonego do odliczenia przez nabywcę), ryzyko wystąpienia nadużyć, które były przesłanką do wprowadzenia tego mechanizmu, jest niskie, a sytuacja ta wymaga od stron transakcji stosowania szczególnych zasad. W projekcie proponuje się zatem ustanowienie progu kwotowego, po przekroczeniu którego znajdowałby zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia VAT. Omawianej regulacji przyświeca w szczególności cel zredukowania obciążeń dla podatników dokonujących transakcji o niskiej wartości, przy jednoczesnym założeniu zachowania skuteczności mechanizmu odwróconego obciążenia w ograniczaniu oszustw i nadużyć w podatku VAT” (Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, www.lex.pl) (podkreślenie  Spółka).

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że jednolita gospodarczo transakcja powinna być identyfikowana w sposób pozwalający na:

*   objęcie zakresem opodatkowania według mechanizmu „odwrotnego obciążenia” możliwie największej ilości dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c ustawy o VAT osiągnięcie tego celu w ocenie Spółki możliwe jest tylko wówczas, gdy pojęcie „umowy” w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT nie będzie interpretowane w sposób zawężający, tj. obejmować będzie zasadniczo szeroki zakres porozumień regulujących prawa i obowiązku stron w odniesieniu do dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT;
*   wyłączenie z zakresu opodatkowania według mechanizmu „odwrotnego obciążenia” jedynie podatników dokonujących transakcji o niskiej wartości osiągnięcie tego celu jest w ocenie Spółki możliwe w przypadku, gdy z pozoru odrębne dostawy na rzecz tego samego odbiorcy dokonywane na zbliżonych lub analogicznych zasadach w ramach tej samej „umowy” są ze sobą grupowane i dla celów stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia rozpatrywane łącznie jako transakcja jednolita gospodarczo w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT.

Wspominane cele ustawodawcy potwierdzają, w ocenie Spółki, wnioski płynące z dokonanej przez nią wykładni literalnej omawianego pojęcia.

Konkluzja

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, przedstawione w opisie sprawy, dokonywane przez nią dostawy towarów, o których mowa w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT:

*   obejmują umowy w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT;
*   w ramach każdej z tych Umów dokonywanych jest wiele dostaw towarów;
*   dostawy te realizowane są w oparciu o zamówienia składane Spółce przez Nabywców w oparciu o Umowy wskazane w opisie sprawy.

Oznacza to, że dostawy te stanowią jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w art. 17 ust. 1d ustawy o VAT. Prawidłowość tego stanowiska dodatkowo potwierdza fakt, że transakcje realizowane przez Spółkę na rzecz poszczególnych Nabywców są ze sobą ekonomicznie powiązane, o czym świadczą następujące okoliczności:

*   charakter współpracy pomiędzy Spółką, a każdym z Nabywców ma charakter stały oraz zintensyfikowany, a dostawy mają charakter cykliczny;
*   dostawy na rzecz poszczególnych Nabywców dokonywane są na zbliżonych zasadach jeśli chodzi o sposób organizacji transportu, sposób składania i akceptowania zamówień, terminy płatności, i inne warunki istotne z punktu widzenia realizacji dostaw;
*   celem stron nie jest dokonywanie pojedynczych transakcji o małej wartości, ale transakcji o stałym, powtarzalnym charakterze, których łączna wartość będzie znacznie przewyższała próg wskazany w art. 17 ust. 1c ustawy o VAT.

Konsekwentnie, w ocenie Spółki, dostawy towarów o których mowa w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT realizowane przez nią na rzecz poszczególnych Nabywców w sposób przedstawiony w opisie sprawy, spełniają przesłanki do uznania ich za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w art. 17 ust. 1d ustawy o VAT.

Wartość jednolitej gospodarczo transakcji

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie w przypadku, gdy „łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł”.

Niniejszy przepis nie przewiduje ograniczeń czasowych, w ramach których przedmiotowy próg wartości towarów powinien zostać przekroczony (w szczególności ustawodawca nie wskazuje, że wartość towarów dostarczanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji powinna przekroczyć 20 000 zł netto w trakcie tygodnia, miesiąca, kwartału, czy też innego okresu).

W konsekwencji, w ocenie Spółki, wartość towarów uwzględniona dla celów zastosowania przedmiotowego przepisu powinna obejmować dostawy dokonane przez cały okres trwania umowy, którą obejmuje jednolita gospodarczo transakcja.

W przedstawionym opisie sprawy, w odniesieniu do każdego z Nabywców z którymi Spółka zawarła Umowy, w każdym roku wartość towarów będących przedmiotem dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT realizowanych w ramach tych Umów przekroczy kwotę 20 000 zł netto.

Zakładając, że prawdziwe jest więc twierdzenie, że dostawy te stanowią jednolite gospodarczo transakcje w rozumieniu VAT należy również przyjąć, że wartość tychże transakcji przekracza próg 20 000 zł netto.

Jest tak w szczególności w przypadkach, gdy poza Umową Spółka zawarła z danym Nabywcą dodatkowe Porozumienie w którym zobowiązuje się on do tego, by w każdym roku jego obowiązywania zrealizować w oparciu o Umowę wolumen zakupów analizowanych towarów o wartości co najmniej 20 000 zł netto.

Podatnik z tytułu dostaw towarów realizowanych przez Spółkę

W świetle wskazanych powyżej wniosków należałoby uznać, że w przypadku realizowanych przez Spółkę dostaw towarów przedstawionych w opisie sprawy, od dnia 1 lipca 2015 r. podatnikiem z tytułu przedmiotowych dostaw będzie każdorazowo Nabywca.

Powyższe wynika z faktu, iż wszystkie przesłanki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1d ustawy o VAT, jako konieczne dla uznania podmiotu nabywającego towary za podatnika, zostały w analizowanej sprawie spełnione, a mianowicie:

*   Spółka realizuje na rzecz Nabywców dostawy towarów, o których mowa w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT;
*   dostawy na rzecz każdego z Nabywców stanowią jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w art. 17 ust. 1d ustawy o VAT;
*   wartość każdej z jednolitych gospodarczo transakcji przekracza 20 000 zł netto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pod pojęciem sprzedaży – na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., na potrzeby podatku od towarów i usług wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem sprzedawanych towarów.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2015 r. wynika, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej jako Dyrektywa – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę.

Od dnia 1 lipca 2015 r. na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) zmianie uległ katalog towarów wobec których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT.

W poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy zostały wymienione następujące towary: „Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne  wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy”  PKWiU ex 26.20.11.0.

W poz. 28b tego załącznika zostały wymienione: „Telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony” PKWiU ex 26.30.22.0.

Natomiast w poz. 28c ww. załącznika wymieniono: „Konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem z wyłączeniem części i akcesoriów” PKWiU ex 26.40.60.0.

Od dnia 1 lipca 2015 r. obowiązywać zaczęły m.in. przepisy art. 17 ust. 1c, 1d, 1e, 1f ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1c ustawy w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy  art. 17 ust. 1d ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1e ustawy za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest dystrybutorem produktów oraz akcesoriów, działającym w branży elektronicznej oraz telekomunikacyjnej. Jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów na rzecz nabywców, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni (Nabywcy). Dostawy te nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy. Wnioskodawca zawrze z wybranymi Nabywcami umowy (lub porozumienia), określające ogólne warunki współpracy handlowej w zakresie dokonywanych przez niego dostaw towarów (Umowy). Towary, których dotyczyć będą Umowy obejmą zarówno towary, które od dnia 1 lipca 2015 r. zostaną wskazane w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy (w szczególności tablety, notebooki, laptopy, telefony komórkowe oraz konsole do gier), jak i inne produkty elektroniczne. Umowy te zawierane będą z Nabywcami, z którymi Wnioskodawca współpracuje w sposób stały. Z Umów tych wynikać będzie prawo Nabywcy do złożenia zamówienia, a w konsekwencji do zakupu określonych towarów od Wnioskodawcy. Każda z zawartych Umów zawierać będzie postanowienia o:

*   ogólnych zasadach realizacji przez Wnioskodawcę zamówień na towary, w tym te, o których mowa w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy (przykładowo zapisy te mogą obejmować zasady akceptacji zamówień przez Wnioskodawcę, terminy ich realizacji, adresy dostaw itp.);
*   terminach i/lub sposobach dokonywania płatności za towary nabyte od Wnioskodawcy.

Ponadto, przedmiotowe Umowy regulować będą przykładowo następujące elementy współpracy stron:

*   grupy asortymentowe towarów, które będą przedmiotem dostaw (grupy te mogą obejmować zarówno towary, które od dnia 1 lipca 2015 r. zostaną wskazane w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, jak i inne towary);
*   sposób składania zamówień przez Nabywcę (w szczególności w zakresie formy zamówienia oraz jego niezbędnych elementów);
*   sposób określania cen dla potrzeb poszczególnych dostaw (przykładowo według aktualnego cennika Wnioskodawcy, zawartego przez strony porozumienia o cenach, bądź też na podstawie przekazywanej przez Wnioskodawcę bieżącej informacji o aktualnych cenach towarów);
*   warunki udzielania rabatów przez Wnioskodawcę oraz sposób ich kalkulacji;
*   zasady dokumentowania poszczególnych dostaw (wystawiania faktur);
*   warunki dokonywania zwrotów i składania reklamacji;
*   warunki dotyczące jakości produktów;
*   sposób transportu towarów oraz właściwego ich opakowania.

Poszczególne zamówienia składane przez Nabywców mogą opiewać zarówno na kwoty niższe, jak i wyższe niż 20 000 zł netto. Poszczególne dostawy będą dokonywane pod warunkiem otrzymania od Nabywców zamówień, składanych w zależności od ich bieżącego zapotrzebowania.

Dodatkowo, z wybranymi Nabywcami  oprócz wskazanych powyżej Umów  zawarte zostanie porozumienie w sprawie dostaw towarów realizowanych w ramach Umowy (Porozumienie). Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, Nabywca zobowiąże się, że w ramach Umowy dokona nabycia od Wnioskodawcy towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w szczególności:

*   komputerów przenośnych, takich jak: tablety, notebooki, laptopy;
*   telefonów komórkowych, w tym smartfonów;
*   konsol do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałych urządzeń do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem  z wyłączeniem części i akcesoriów

o wartości netto przekraczającej kwotę 20 000 zł bez uwzględnienia należnych rabatów, udzielanych po dokonaniu dostawy.

Wnioskodawca zaznaczył, że w odniesieniu do każdego z Nabywców wskazanych w opisie sprawy, z którymi zawrze Umowy, łączna wartość towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy  będących przedmiotem dostaw dokonywanych na podstawie zamówień składanych przez Nabywcę w oparciu o Umowę każdorazowo przekroczy kwotę 20 000 zł netto rocznie.

Dodatkowo, dostawy na rzecz każdego z Nabywców realizowane są w sposób zorganizowany, zasadniczo jednolity, na zbliżonych zasadach jeśli chodzi o sposób organizacji transportu, sposób składania i akceptowania zamówień, terminy płatności, i inne warunki istotne z punktu widzenia realizacji dostaw.

W przedmiotowej sprawie odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić, czy dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, które dokonywane będą przez niego od dnia 1 lipca 2015 r. na podstawie Umów zawartych z Nabywcami, stanowić będą jednolitą gospodarczo transakcję, a w konsekwencji, czy Nabywcy ci w związku z nabyciem tych towarów staną się podatnikami w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, zobowiązanymi do rozliczenia podatku.

Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się transakcję obejmującą:

1.  umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy;
2.  więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie elektroniką.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawrze z Nabywcami współpracującymi z nim w sposób stały Umowy określające ogólne warunki współpracy handlowej w zakresie dostaw m.in. towarów wskazanych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy. W ramach tych Umów dochodzić będzie do dostaw ww. towarów realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie zamówień Nabywców. Poszczególne zamówienia składane przez Nabywców mogą opiewać zarówno na kwoty niższe, jak i wyższe niż 20 000 zł netto. Wnioskodawca wskazał jednak, że w odniesieniu do każdego z Nabywców z którym zawarta zostanie Umowa, łączna wartość ww. towarów będąca przedmiotem dostaw dokonanych na podstawie zamówień składanych przez tych Nabywców w oparciu o Umowy, każdorazowo przekroczy kwotę 20 000 zł netto rocznie.

W ocenie tut. Organu, przedstawione powyżej Umowy należy traktować jako umowy o współpracy. W ramach każdej Umowy dochodzić będzie do wielu dostaw (które będą realizowane na podstawie wielu zamówień), a Wnioskodawca – co jest bezsporne dla obu stron transakcji – planuje w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego (wskazanego w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy) o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł netto.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawy towarów wskazanych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, które dokonane zostaną przez Wnioskodawcę w ramach Umów zawartych z Nabywcami – stanowić będą jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy. Tym samym podatnikami z tytułu realizacji tych dostaw będą Nabywcy ww. towarów, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1f ustawy w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

Podsumowując, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy dokonywanych przez Wnioskodawcę w oparciu o zamówienia składane przez Nabywców na podstawie Umów (Umów wraz z Porozumieniami), począwszy od dnia 1 lipca 2015 r. podatnikami z tytułu przedmiotowych dostaw będą Nabywcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w zdarzeniu przyszłym w zakresie określenia podatnika z tytułu dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, od dnia 1 lipca 2015 r. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w ww. zakresie załatwiony został postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 7 września 2015 r. nr ILPP4/4512-1-203/15-3/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.