Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.312.2023.2.JSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-12
Teza: Uznanie, że Sprzedające w ramach transakcji sprzedaży będą działać w charakterze podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą, w związku z czym transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; pełnomocnictwo; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; umowa-umowa przedwstępna; użyczenie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

Państwa wniosek wspólny z 21 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że Sprzedające w ramach transakcji sprzedaży nie będą działać w charakterze podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą, w związku z czym transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości Sprzedające działają w charakterze podatników VAT) stwierdzenie, że transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23% właściwej dla gruntów budowlanych; wpłynął 21 sierpnia 2023 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 21 sierpnia 2023 r. (wpływ 25 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

· X Sp. z o.o.

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

· Pani (\`(...)\`)

· Pani (\`(...)\`)

· Pani (\`(...)\`).

### Opis zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) prowadzącym działalność deweloperską.

Spółka zamierza nabyć niezabudowaną nieruchomość składającą się z działki ewidencyjnej nr (…) z obrębu nr (…), nazwa: (…), położonej w województwie (…), w (…), w dzielnicy (…), stanowiącej według sposobu korzystania grunty rolne oznaczone symbolem R, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…) (dalej: „Nieruchomość”).

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym na mocy uchwały nr (…) Rady Miasta z dnia (…) r., zgodnie z którym Nieruchomość położona jest w części na terenie oznaczonym symbolem (…) - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna/usługi oraz w części na terenie oznaczonym symbolem (…) - drogi publiczne klasy dojazdowej.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym przez Prezydenta Miasta według stanu na dzień (…) r. (znak: …), Nieruchomość według opisu użytków stanowi grunty orne oznaczone symbolami RII, RIIIa i RIIIb.

Nieruchomość jest niezabudowana i posiada dostęp do drogi publicznej poprzez drogę dojazdową do ul. (…).

W dniu (…) r. Spółka zawarła z Panią (\`(...)\`), Panią (\`(...)\`) oraz Panią (\`(...)\`) (dalej określane łącznie jako: „Sprzedające”) umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (akt notarialny Rep. …; dalej: „Umowa”).

Spółka ma zamiar wykorzystywać nabytą Nieruchomość poprzez wybudowanie na niej zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z częścią usługową z garażem podziemnym oraz nadziemnymi miejscami postojowymi, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową oraz zjazdem z drogi publicznej (dalej: „Inwestycja”), a następnie sprzedaż zlokalizowanych w Inwestycji lokali.

Zgodnie z Umową, transakcja sprzedaży przenosząca własność Nieruchomości na Spółkę zostanie zawarta po łącznym spełnieniu zdefiniowanych w umowie przedwstępnej warunków, w tym m.in.:

i. wyniki audytu stanu prawnego i technicznego Nieruchomości będą satysfakcjonujące dla Wnioskodawcy;

ii. uzyskanie przez Wnioskodawcę warunków technicznych przyłączenia Inwestycji do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, cieplnej lub gazowej oraz energetycznej;

iii. uzyskanie przez Wnioskodawcę na własny koszt prawomocnej i ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na Inwestycję, jeśli będzie konieczna;

iv. uzyskanie przez Wnioskodawcę na własny koszt prawomocnej i ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy dla Inwestycji;

v. uzyskanie przez Wnioskodawcę na własny koszt prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę dla Inwestycji;

vi. uzyskanie przez Wnioskodawcę na własny koszt prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości, jeśli będzie konieczne;

vii. Nieruchomość będzie wolna od jakichkolwiek roszczeń osób trzecich, długów i obciążeń oraz ograniczeń w rozporządzaniu, a także nie będzie zajmowana przez osoby trzecie, stan prawny i techniczny Nieruchomości nie pogorszy się.

W związku z powyższym, Sprzedające udzieliły Wnioskodawcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11) ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.) na zasadzie użyczenia, w celu uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych dla realizacji Inwestycji, w celu jej wykonania, a także w celu wykonania pozostałych postanowień Umowy, w tym uzyskania od gestorów mediów docelowych warunków przyłączenia dla Inwestycji. Wynagrodzenie z tego tytułu zawarte jest w cenie sprzedaży.

Ponadto, Sprzedające:

i. zezwoliły Spółce na przeprowadzenie audytu Nieruchomości przekazując wszelkie posiadane informacje i dokumenty, które dotyczą Nieruchomości w celu ustalenia stanu prawnego i technicznego Nieruchomości;

ii. zezwoliły Wnioskodawcy na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań;

iii. zezwoliły Spółce na umieszczenie na terenie Nieruchomości reklamy Spółki lub reklamy Inwestycji oraz biura sprzedaży po złożeniu wniosku o pozwolenie na budowę Inwestycji;

iv. zobowiązały się do uzyskania zaświadczeń wydanych przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzające uregulowanie podatku od darowizny będącej podstawą nabycia Nieruchomości przez Sprzedające lub stwierdzające, że darowizna jest zwolniona z tego podatku.

Sprzedające wyraziły zgodę na uzyskanie przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 306g Ordynacji podatkowej, zaświadczeń z właściwego Urzędu Skarbowego oraz w właściwego Urzędu Miasta, stwierdzających, że Sprzedające nie zalegają z zapłatą podatków i innych opłat publicznoprawnych, a także zaświadczeń z właściwych oddziałów ZUS/KRUS potwierdzających, że Sprzedające nie zalegają z zapłatą składek z tytułu ubezpieczeń społecznych.

Sprzedające oraz Wnioskodawca zawarli Porozumienie z dnia (…) r., w którym strony postanowiły, że Sprzedające udzielą Wnioskodawcy zgody na dysponowanie Nieruchomością w celu realizacji Inwestycji z możliwością cesji tego prawa na osoby trzecie. Przedmiotowa zgoda uprawnia Spółkę lub osoby trzecie wskazane przez Spółkę do złożenia oświadczenia o prawie dysponowania Nieruchomością na cele budowlane oraz do wejścia w teren celem wykonania robót budowlanych wchodzących w zakres Inwestycji. Opisana zgoda uprawnia Wnioskodawcę lub osoby trzecie wskazane przez Wnioskodawcę do dysponowania prawem do Nieruchomości w zakresie niezbędnym do wyjednania wszelkich zgód, opinii, uzgodnień, pozwoleń i decyzji administracyjnych takich jak:

\- decyzja środowiskowa;

\- decyzja o warunkach zabudowy;

\- decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

\- decyzja o rozbiórce istniejących na Nieruchomości budynków i obiektów,

\- decyzja o pozwoleniu wodno-prawnym,

\- decyzja o pozwoleniu na budowę,

oraz innych niewymienionych powyżej, jeśli okażą się niezbędne do wyjednania przez Spółkę pozwolenia na budowę Inwestycji planowanej na Nieruchomości.

Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w związku z tym decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie będą już uzyskiwane przez Wnioskodawcę.

W zakresie objętym powyższym porozumieniem Sprzedające zobowiązały się zapewnić Spółce lub osobom trzecim wskazanym przez Spółkę niezakłócone korzystania z Nieruchomości, udzielenie bez zbędnej zwłoki na wniosek Spółki wszelkich zgód i pełnomocnictw wymaganych do uzyskania zezwoleń właściwych władz, niezbędnych do prawidłowego korzystania z Nieruchomości na cele określone w porozumieniu.

Jednocześnie, Sprzedające nie udzieliły w związku ze sprzedażą Nieruchomości Spółce bądź innym podmiotom jakichkolwiek pełnomocnictw innych niż wymienione powyżej.

W kontekście powyższego należy wskazać, że Spółka udzieliła (…) r. pełnomocnictwa reprezentantowi firmy projektowej do reprezentowania przed organami administracji państwowej i samorządowej oraz gestorami mediów, w tym przed (…), przy wszelkich sprawach związanych z wykonaniem dokumentacji sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych (w tym podpisywanie, składanie i odbiór pism, wniosków, decyzji, warunków technicznych) m.in. dla Inwestycji.

Dodatkowo Spółka udzieliła (…) r. oraz (…) r. pełnomocnictw projektantom do reprezentowania przed organami administracji państwowej i samorządowej oraz gestorami mediów we wszelkich sprawach związanych z uzyskiwaniem warunków technicznych przyłączenia do sieci, wymaganych opinii oraz uzgodnień m.in. dla Inwestycji.

Na mocy pełnomocnictwa z dnia (…) r. Spółka upoważniła również projektanta do występowania w jej imieniu przed odpowiednimi organami w postępowaniu administracyjnym dotyczącym uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach m.in. dla Inwestycji, w tym wykonywania czynności polegających na odbieraniu zawiadomień, wezwań, postanowień, opinii, uzgodnień i decyzji, składania wyjaśnień, uzupełnień, pism i wniosków, a także dokonywania uzgodnień.

Zgodnie zaś z pełnomocnictwami z dnia (…) r. oraz (…) r., Spółka upoważniła projektanta do reprezentowania i procedowania wszelkich uzgodnień drogowych związanych z przygotowaniem do realizacji, uzyskiwaniem pozwolenia na budowę i realizacją drogi ze wszystkimi gestorami, urzędami i innymi inwestycjami, które będą niezbędne w realizacji uzgodnień drogowych m.in. dla Inwestycji.

Na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez Spółkę prowadzone są uzgodnienia oraz uzyskiwane decyzje/zgody dotyczące projektowanych budynków, sieci dróg, zieleni. Dotychczas otrzymane zostały warunki przyłączeniowe (od spółki gazowniczej oraz operatora sieci dystrybucyjnej energii elektrycznej) oraz informacje o możliwości przyłączenia z (…). Z (…) została również podpisana umowa na prace projektowe związane z projektowaniem sieci prowadzących do Inwestycji.

Ponadto, prowadzone są uzgodnienia związane z projektowanymi przez Spółkę drogami. Do tej pory otrzymane zostały: protokół z (…) dotyczący zakresu inwestycji drogowych, opinia z (…) oraz z (…).

Sprzedające są współwłaścicielkami Nieruchomości w udziałach wynoszących po 1/3 części Nieruchomości każda. Sprzedające nabyły udziały w prawie własności Nieruchomości od rodziców, na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego (…) roku, Repertorium A Nr (…).

Sprzedające są osobami fizycznymi niebędącymi stroną postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zainicjowanego na skutek wniesienia niniejszego wniosku, którzy mają status zainteresowanego w rozumieniu art. 14r Ordynacji podatkowej, wskazanymi w załącznikach do wniosku o wydanie interpretacji ORD-WS/B.

Sprzedające nie są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Sprzedające są natomiast wspólnikami spółki cywilnej, w formie której od (…) r. prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka cywilna jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od (…) r. Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedające od momentu jej nabycia jako działka rolna. Nieruchomość nie służyła kiedykolwiek prowadzeniu działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była i nie jest przedmiotem żadnej umowy dzierżawy, najmu i nie jest posiadana bez tytułu prawnego przez osoby trzecie. Jednocześnie Nieruchomość nie była i w dalszym ciągu nie jest przedmiotem żadnej umowy użyczenia (poza opisanym powyżej użyczeniem na rzecz Wnioskodawcy). Ponadto Nieruchomość nie została wprowadzona do rejestru środków trwałych w prowadzonej przez Sprzedające spółce cywilnej.

Sprzedające nie ponosiły również nakładów, nie dokonywały ulepszeń oraz nie poczyniły jakichkolwiek działań zmierzających do zwiększenia wartości Nieruchomości w celu sprzedaży. Sprzedające nie prowadziły także działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości, w tym nie korzystały z usług biura nieruchomości.

Sprzedające nie dokonywały w przeszłości sprzedaży innych nieruchomości.

Wnioskodawca wraz z Zainteresowanymi postanowili, że podejmą działania w celu ustalenia czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czy też podatkiem VAT, w tym celu wystąpią ze wspólnym wnioskiem o interpretację.

W świetle powyższego Wnioskodawca i Sprzedające powzięli wątpliwości odnośnie opodatkowania VAT oraz PCC transakcji sprzedaży Nieruchomości.

### Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 1)

Czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Sprzedające będą działać w charakterze podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w rezultacie przeniesienie prawa własności niezabudowanej Nieruchomości za wynagrodzeniem (sprzedaż) przez Sprzedające na Spółkę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 1)

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanych, Sprzedające w ramach transakcji sprzedaży nie będą działać w charakterze podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z czym transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy i zainteresowanych

Uwagi ogólne: interes prawny podmiotów występujących ze wspólnym wnioskiem o interpretację indywidualną.

Prawidłowe ustalenie kwestii opodatkowania podatkiem VAT bądź niepodleganie temu podatkowi niewątpliwie dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych zarówno Sprzedających jak i Wnioskodawcy.

Z perspektywy prawnopodatkowej sytuacji Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy i podatnika VAT, potwierdzenie zasad opodatkowania VAT nabycia Nieruchomości wiąże się jednocześnie z ustaleniem, czy transakcja będzie podlegać opodatkowaniu PCC, z tytułu czego obowiązek podatkowy ciążyłby ewentualnie na Spółce.

Kwestia ta, w przypadku Sprzedających, będzie natomiast wpływać na obowiązek rejestracji dla celów VAT oraz wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż.

Zasadność opisanej wyżej oceny potwierdza uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), którą wprowadzono z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 14r Ordynacji podatkowej, regulujący instytucję tzw. „wniosku wspólnego” o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W ww. uzasadnieniu stwierdzono, że tzw. „wspólny wniosek” „(\`(...)\`) może dotyczyć jednego podatku lub różnych podatków, jeżeli interpretacja przepisów różnych ustaw jest wzajemnie sprzężona np. VAT-PCC (\`(...)\`).”

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanych do pytania nr 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powołanych uregulowań wynika zatem, że nieruchomości gruntowe spełniają definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a zbycie prawa własności do nich traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Niemniej, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (vide: art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

\- po pierwsze - dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT;

\- po drugie - czynność powinna zostać wykonana przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, by czynność podlegającą opodatkowaniu została wykonana przez podmiot, który dla potrzeb tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT jest zatem stwierdzenie, że dany podmiot dokonujący sprzedaży prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Właściwym jest więc wykluczenie z grona podatników osób fizycznych w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Obrót bowiem „nieprofesjonalny” podlega opodatkowaniu PCC.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W powołanym orzeczeniu NSA podkreślił również, że dostawca nie może być uznany za podatnika VAT w sytuacji, gdy sprzedaje swój majątek prywatny. Skoro bowiem taki majątek nabywany jest na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, to jego sprzedaż nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Jednocześnie NSA wskazał, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

Przytoczone stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej NSA (jak również wojewódzkich sądów administracyjnych). Przykładowo:

1\. w wyroku z dnia 27 maja 2014 r. (sygn. akt. I FSK 774/13) NSA stwierdził, że zbycie nawet kilkunastu działek o charakterze budowlanym, powstałych z podziału gruntu rolnego i po uzyskaniu warunków ich zabudowy nie przesądza o tym, że sprzedaż stanowi działalność handlową podlegającą opodatkowaniu VAT, jeśli brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruncie, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, co oznacza, iż czynności takie mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wśród czynności przybierających formę zorganizowaną NSA wymienia: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Ponadto, Sąd podkreśla, że na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg takich okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich;

2\. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (sygn. akt. I FSK 781/13), NSA uznał, że skarżący nie wskazał na okoliczności mogące świadczyć o tym, że podejmował czynności takie, jakie podjąłby sprzedawca profesjonalnie zajmujący się obrotem gruntami. Na taką aktywność wskazują: ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia;

3\. w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. (sygn. akt. I FSK 305/12) NSA uznał, że skarżący nie podejmowali aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, pomimo że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji dot. warunków zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych na części działek będących przedmiotem sprawy. Jak argumentował Sąd, pomimo że to działanie może przemawiać za podejmowaniem działań charakterystycznych dla działań handlowców, to w świetle pozostałych okoliczności przytoczonych w stanie faktycznym tj. wobec tego, że skarżący nie uzbroili terenu ani nie prowadzili marketingu w celu sprzedaży działek, nie można było uznać, iż działania skarżących mieściły się w dyspozycji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

4\. w wyroku z dnia 18 października 2011 r (sygn. akt. I FSK 1536/10) NSA uznał, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). Sąd podkreślił także, iż nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych;

5\. w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt. I FSK 1043/08) NSA podkreślił, że sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wskazująca na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, a tym samym jej okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Podsumowując powyższe rozważania, w kwestii opodatkowania sprzedaży Nieruchomości kluczowe pozostaje ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego Sprzedające w celu dokonania jej sprzedaży podjęły lub podejmują aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jedynie bowiem takie działania i zaangażowanie skutkowałyby koniecznością uznania Sprzedające za osoby prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników VAT. Skutek taki nie wystąpi, jeżeli sprzedaż zostanie dokonana w ramach czynności mieszczących się w zarządzie majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347.1, ze zm. - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Przechodząc w tym miejscu na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Sprzedające zawiązały spółkę cywilną i prowadzą działalność gospodarczą od (…) r. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zatem spółka cywilna została założona już po zawarciu Umowy, a Nieruchomość nie służyła kiedykolwiek prowadzeniu działalności gospodarczej. Założona spółka cywilna jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od (…) r. Natomiast Sprzedające prowadzą działalność gospodarczą wyłącznie w formie spółki cywilnej i nie są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Sprzedające nabyły tytuł prawny do Nieruchomości w wyniku darowizny od rodziców na podstawie umowy darowizny z dnia (…) r. Nieruchomość nie została zatem nabyta przez Sprzedające w celach zarobkowych, ze z góry powziętym zamiarem jej dalszej odsprzedaży. Nieruchomość stanowi majątek prywatny Sprzedających, niezwiązany i niewykorzystywany do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Sprzedające nie dokonywały również w przeszłości zbycia innych nieruchomości.

W opinii Zainteresowanych, powyższe okoliczności wskazują, że Sprzedające działają w ramach zarządu majątkiem prywatnym i podjęte przez nich czynności nie wykraczają poza ten zakres.

Nieruchomość nie była również na moment sporządzenia Umowy i nie będzie przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia przez Sprzedające, poza użyczeniem na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto Sprzedające nie podejmowały i nie będą podejmować żadnych aktywnych działań zmierzających do zwiększenia wartości Nieruchomości, polegających na uzbrojeniu terenu w postaci doprowadzenia mediów, ogrodzenia, wydzielenia dróg wewnętrznych itp. Sprzedające nie prowadziły także działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości, w tym nie korzystały z usług biura nieruchomości.

Podkreślić należy, iż zdefiniowane w Umowie warunki zawarcia transakcji sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości na Spółkę (uzyskanie stosownych decyzji i pozwoleń oraz pozwolenie na umieszczenie reklamy Spółki na Nieruchomości przed jej nabyciem) nie stanowią w istocie działań podejmowanych przez Sprzedające w celu zwiększenia wartości Nieruchomości, zaś jedynie wyrażenie przez Sprzedające zgody na warunki zakupu określone przez Spółkę i podejmowanie działań prowadzących do ich realizacji przez Wnioskodawcę. Jest to typowe zachowanie przy każdym procesie sprzedaży, w którym strony ustalają czynności/zachowania poprzedzające sprzedaż i nie mogą mieć one znamion „prowadzenia działalności”. Zdaniem Sprzedających, ich działalność nie przybiera formy „handlowej”, gdyż na tego rodzaju aktywność musi wskazywać ciąg powiązanych ze sobą czynności, a nie jedynie stwierdzenie zaistnienia pojedynczych z nich (takich jak udzielenie w toku negocjacji potencjalnemu nabywcy pełnomocnictwa do pewnych działań, które są w interesie tego nabywcy).

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej również: „WSA”). Tytułem przykładu można w tym miejscu powołać:

\- wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt: I SA/Go 275/20, w którym wskazano, że: „Jeżeli zatem konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości zawiera umowę przedwstępną, oferuje określoną cenę, ale domaga się udzielenia pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to - zdaniem Sądu - nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Działania skarżącego nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co wyklucza zastosowanie względem nich art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy”.

\- wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt: I SA/Bd 761/20, zgodnie z którym:

„Z opisu przedstawionego we wniosku wynikają warunki, które jasno wskazują, że są istotne z punktu widzenia inwestycji, jaką chce tam dokonać kupujący a nie skarżący. Takie ułożenie stosunków między stronami umowy przedwstępnej niewątpliwie zabezpiecza interesy kupującego - gdyby bowiem okazało się, że gruntu nie można przystosować do jego potrzeb, wówczas nie będzie on zobowiązany do zawarcia definitywnej umowy zakupu. Wszystkie działania podejmowane są już po uzgodnieniu przez strony warunków transakcji, w celu realizacji potrzeb kupującego i to on sam się w nie angażuje; aktywność Skarżącego sprowadza się do udzieleniu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo to jest konieczne do tego, by to kupujący, a nie właściciel, mógł działać. Z podanych wyżej powodów Sąd nie zgadza się z oceną organu, że w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca "zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Reasumując, nie było podstaw do stwierdzenia, że opisane we wniosku czynności związane z jednorazową sprzedażą nieruchomości wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i stanowią zorganizowaną działalność gospodarczą. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że Skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Z podanych wyżej powodów, w połączeniu z tym, że transakcja ma charakter jednorazowy, incydentalny i dotyczy działki nabytej na cele prywatne, a Skarżący nie sprzedawał dotąd żadnych innych działek - zdaniem Sądu należało uznać, że dokona on opisanej sprzedaży działki w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie zaś w ramach działalności gospodarczej i sprzedając działkę nie będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług”.

Ponadto, również NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt: I FSK 645/21, potwierdził, iż udzielenie kupującemu pełnomocnictwa na cele budowlane, mającego na celu jedynie przyspieszenie procesu inwestycyjnego realizowanego przez kupującego, nie przesądza o podejmowaniu przez sprzedającego daną nieruchomość aktywności przekraczających zarząd majątkiem prywatnym. NSA wskazał w szczególności, że:

„Z przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji wynikało zatem, że „wymagana aktywność podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą”, ograniczała się do zawarcia przez skarżącą umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości oraz do udzielenia w tej umowie przyszłemu nabywcy (podmiotowi o charakterze deweloperskim) pełnomocnictwa oraz zgody na dysponowanie tą nieruchomościami dla celów budowlanych kupującego.

Czynności te - jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji - nie wykraczały jednak poza zwykłe wykonywanie prawa własności i nie powodowały, że skarżąca z tytułu tej sprzedaży stała się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżąca - poza odpowiedzią na zaproponowaną jej sprzedaż nieruchomości, zawarciem umowy przedwstępnej zbycia tej nieruchomości oraz zgodą na warunek, że kupujący przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży nieruchomości złoży w swoim imieniu wnioski o wydanie stosownych decyzji administracyjnych, które umożliwią mu realizację planowanej przez niego inwestycji - nie podejmowała aktywnych działań, podobnych do działań prowadzonych przez producentów, handlowców i usługodawców. (\`(...)\`)

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis zdarzenia przyszłego, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że na jego tle nie można przyjąć, że skarżąca w celu dokonania planowanej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej”.

Podsumowując, w kontekście powołanych regulacji ustawy o VAT oraz przedstawionej utrwalonej linii orzeczniczej nie ulega zatem wątpliwości, że Sprzedające w zakresie odnoszącym się do Nieruchomości nie podejmowały działań porównywalnych z działalnością podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Sprzedających w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości za podatników VAT, gdyż brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy Nieruchomości Sprzedające wystąpią w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. będą prowadzić działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, polegającą na handlu nieruchomościami. Skutkiem powyższego, transakcja zbycia przez Sprzedające Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Jak wcześniej wskazano, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie, że doszło do dostawy towarów. Wymagane jest bowiem dodatkowo, aby dostawa ta dokonana została przez podmiot, który działa w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do tej konkretnej dostawy. W rozpatrywanej sprawie sprzedaż Nieruchomości można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sprzedające dokonując w przyszłości dostawy Nieruchomości będą korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o VAT nie mają zastosowania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. D. U. z 2023 r., poz. 1610). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Jednakże należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedające są współwłaścicielkami Nieruchomości – niezabudowanej działki nr (…) – w udziałach wynoszących po 1/3 części Nieruchomości każda. Sprzedające nabyły udziały w prawie własności Nieruchomości od rodziców, na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego (…) roku.

Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedające od momentu jej nabycia jako działka rolna. Nieruchomość nie służyła kiedykolwiek prowadzeniu działalności gospodarczej, nie była i nie jest przedmiotem żadnej umowy dzierżawy, najmu i nie jest posiadana bez tytułu prawnego przez osoby trzecie. Nieruchomość nie została również wprowadzona do rejestru środków trwałych w prowadzonej przez Sprzedające spółce cywilnej, której działalność polega na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Sprzedające nie ponosiły również nakładów, nie dokonywały ulepszeń oraz nie poczyniły jakichkolwiek działań zmierzających do zwiększenia wartości Nieruchomości w celu sprzedaży. Sprzedające nie prowadziły także działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości, w tym nie korzystały z usług biura nieruchomości.

Sprzedające nie dokonywały w przeszłości sprzedaży innych nieruchomości.

W dniu (…) r. Spółka zawarła ze Sprzedającymi umowę przedwstępną sprzedaży niezabudowanej działki nr (…).

Zgodnie z Umową, transakcja sprzedaży przenosząca własność Nieruchomości na Spółkę zostanie zawarta po łącznym spełnieniu zdefiniowanych w umowie przedwstępnej warunków. W tym celu Sprzedające udzieliły Wnioskodawcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane na zasadzie użyczenia.

Sprzedające oraz Wnioskodawca zawarli Porozumienie, w którym strony postanowiły, że Sprzedające udzielą Wnioskodawcy zgody na dysponowanie Nieruchomością w celu realizacji Inwestycji z możliwością cesji tego prawa na osoby trzecie.

Spółka ma zamiar wybudować na Nieruchomości zespół budynków mieszkalnych wielorodzinnych z częścią usługową z garażem podziemnym oraz nadziemnymi miejscami postojowymi, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową oraz zjazdem z drogi publicznej, a następnie sprzedaż zlokalizowanych w Inwestycji lokali.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy Sprzedające będą działać w charakterze podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą, a w rezultacie przeniesienie prawa własności niezabudowanej Nieruchomości za wynagrodzeniem (sprzedaż) przez Sprzedające na Spółkę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Państwa zdaniem, Sprzedające w ramach transakcji sprzedaży nie będą działać w charakterze podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z czym transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych objętych zakresem pytania nr 1 we wniosku, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ww. ustawy, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej.

W myśl art. 389 § 2 ww. ustawy :

Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że transakcja sprzedaży przenosząca własność Nieruchomości na Spółkę zostanie zawarta po łącznym spełnieniu zdefiniowanych w umowie przedwstępnej warunków, w tym m.in.:

i. wyniki audytu stanu prawnego i technicznego Nieruchomości będą satysfakcjonujące dla Wnioskodawcy;

ii. uzyskanie przez Wnioskodawcę warunków technicznych przyłączenia Inwestycji do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, cieplnej lub gazowej oraz energetycznej;

iii. uzyskanie przez Wnioskodawcę na własny koszt prawomocnej i ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na Inwestycję, jeśli będzie konieczna;

iv. uzyskanie przez Wnioskodawcę na własny koszt prawomocnej i ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy dla Inwestycji;

v. uzyskanie przez Wnioskodawcę na własny koszt prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę dla Inwestycji;

vi. uzyskanie przez Wnioskodawcę na własny koszt prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości, jeśli będzie konieczne;

vii. Nieruchomość będzie wolna od jakichkolwiek roszczeń osób trzecich, długów i obciążeń oraz ograniczeń w rozporządzaniu, a także nie będzie zajmowana przez osoby trzecie, stan prawny i techniczny Nieruchomości nie pogorszy się.

Sprzedające udzieliły Wnioskodawcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane na zasadzie użyczenia, w celu uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych dla realizacji Inwestycji, w celu jej wykonania, a także w celu wykonania pozostałych postanowień Umowy, w tym uzyskania od gestorów mediów docelowych warunków przyłączenia dla Inwestycji.

Ponadto, Sprzedające:

i. zezwoliły Spółce na przeprowadzenie audytu Nieruchomości przekazując wszelkie posiadane informacje i dokumenty, które dotyczą Nieruchomości w celu ustalenia stanu prawnego i technicznego Nieruchomości;

ii. zezwoliły Wnioskodawcy na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań;

iii. zezwoliły Spółce na umieszczenie na terenie Nieruchomości reklamy Spółki lub reklamy Inwestycji oraz biura sprzedaży po złożeniu wniosku o pozwolenie na budowę Inwestycji;

iv. zobowiązały się do uzyskania zaświadczeń wydanych przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzające uregulowanie podatku od darowizny będącej podstawą nabycia Nieruchomości przez Sprzedające lub stwierdzające, że darowizna jest zwolniona z tego podatku.

Sprzedające wyraziły również zgodę na uzyskanie przez Wnioskodawcę, zaświadczeń z właściwego Urzędu Skarbowego oraz właściwego Urzędu Miasta, stwierdzających, że Sprzedające nie zalegają z zapłatą podatków i innych opłat publicznoprawnych, a także zaświadczeń z właściwych oddziałów ZUS/KRUS potwierdzających, że Sprzedające nie zalegają z zapłatą składek z tytułu ubezpieczeń społecznych.

Ponadto, Sprzedające oraz Wnioskodawca zawarli Porozumienie, w którym strony postanowiły, że Sprzedające udzielą Wnioskodawcy zgody na dysponowanie Nieruchomością w celu realizacji Inwestycji z możliwością cesji tego prawa na osoby trzecie. Przedmiotowa zgoda uprawnia Spółkę lub osoby trzecie wskazane przez Spółkę do złożenia oświadczenia o prawie dysponowania Nieruchomością na cele budowlane oraz do wejścia w teren celem wykonania robót budowlanych wchodzących w zakres Inwestycji. Opisana zgoda uprawnia Wnioskodawcę lub osoby trzecie wskazane przez Wnioskodawcę do dysponowania prawem do Nieruchomości w zakresie niezbędnym do wyjednania wszelkich zgód, opinii, uzgodnień, pozwoleń i decyzji administracyjnych takich jak:

\- decyzja środowiskowa;

\- decyzja o warunkach zabudowy;

\- decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

\- decyzja o rozbiórce istniejących na Nieruchomości budynków i obiektów,

\- decyzja o pozwoleniu wodno-prawnym,

\- decyzja o pozwoleniu na budowę,

oraz innych niewymienionych powyżej, jeśli okażą się niezbędne do wyjednania przez Spółkę pozwolenia na budowę Inwestycji planowanej na Nieruchomości.

W zakresie objętym powyższym porozumieniem Sprzedające zobowiązały się zapewnić Spółce lub osobom trzecim wskazanym przez Spółkę niezakłócone korzystania z Nieruchomości, udzielenie bez zbędnej zwłoki na wniosek Spółki wszelkich zgód i pełnomocnictw wymaganych do uzyskania zezwoleń właściwych władz, niezbędnych do prawidłowego korzystania z Nieruchomości na cele określone w porozumieniu.

Na mocy zawartego porozumienia, Spółka udzieliła pełnomocnictwa reprezentantowi firmy projektowej do reprezentowania przed organami administracji państwowej i samorządowej oraz gestorami mediów, przy wszelkich sprawach związanych z wykonaniem dokumentacji sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych (w tym podpisywanie, składanie i odbiór pism, wniosków, decyzji, warunków technicznych) m.in. dla Inwestycji.

Dodatkowo Spółka udzieliła pełnomocnictw projektantom do reprezentowania przed organami administracji państwowej i samorządowej oraz gestorami mediów we wszelkich sprawach związanych z uzyskiwaniem warunków technicznych przyłączenia do sieci, wymaganych opinii oraz uzgodnień m.in. dla Inwestycji.

Na mocy pełnomocnictwa Spółka upoważniła również projektanta do występowania w jej imieniu przed odpowiednimi organami w postępowaniu administracyjnym dotyczącym uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach m.in. dla Inwestycji, w tym wykonywania czynności polegających na odbieraniu zawiadomień, wezwań, postanowień, opinii, uzgodnień i decyzji, składania wyjaśnień, uzupełnień, pism i wniosków, a także dokonywania uzgodnień.

Spółka upoważniła także projektanta do reprezentowania i procedowania wszelkich uzgodnień drogowych związanych z przygotowaniem do realizacji, uzyskiwaniem pozwolenia na budowę i realizacją drogi ze wszystkimi gestorami, urzędami i innymi inwestycjami, które będą niezbędne w realizacji uzgodnień drogowych m.in. dla Inwestycji.

Na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez Spółkę prowadzone są uzgodnienia oraz uzyskiwane decyzje/zgody dotyczące projektowanych budynków, sieci dróg, zieleni. Dotychczas otrzymane zostały warunki przyłączeniowe (od spółki gazowniczej oraz operatora sieci dystrybucyjnej energii elektrycznej) oraz informacje o możliwości przyłączenia z (…). Z (…) została również podpisana umowa na prace projektowe związane z projektowaniem sieci prowadzących do Inwestycji.

Ponadto, prowadzone są uzgodnienia związane z projektowanymi przez Spółkę drogami. Do tej pory otrzymane zostały: protokół z (…) dotyczący zakresu inwestycji drogowych, opinia z (…) oraz z (…).

W świetle powyższego uznać należy, że Spółka dokonała i będzie dokonywała szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą Nieruchomości (udziałów w nieruchomości) przez Sprzedające. Pomimo że ww. czynności dokonywane są przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Sprzedające udzieliły kupującemu, na mocy zawartego porozumienia, stosownych zgód.

Zwrócić uwagę należy, że zakres zgód, które Sprzedające udzieliły Kupującemu, jest znacznie szerszy i nie dotyczy tylko czynności mających na celu upewnienia się, że nieruchomość spełnia wymogi Kupującego. Zezwoli na umieszczenie na terenie Nieruchomości reklamy Spółki lub reklamy Inwestycji oraz biura sprzedaży po złożeniu wniosku o pozwolenie na budowę Inwestycji, która nie ma nic wspólnego z upewnienia się, że nieruchomość spełnia wymogi Kupującego. Jest to udostępnienie Kupującemu nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Poza tym zezwolenie Kupującemu na uzyskanie określonych decyzji zmieniają status nieruchomości i dostosowuje ją do wymogów Kupującego co podnosi jej atrakcyjność. Fakt, że ww. działania nie są podejmowane bezpośrednio przez Sprzedające, ale przez osoby trzecie (Kupującego lub osoby wskazane przez Kupującego) i na koszt Kupującego, nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu pełnomocnictw czynności wykonane przez osobę trzecią wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawczyń). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, m.in. takich jak: uzyskiwanie decyzji, zgód dotyczących projektowanych budynków, sieci dróg, zieleni (dotychczas otrzymane zostały warunki przyłączeniowe - od spółki gazowniczej oraz operatora sieci dystrybucyjnej energii elektrycznej), podpisanie umowy na prace projektowe związane z projektowaniem sieci prowadzących do Inwestycji, uzgodnienia związane z projektowanymi przez Spółkę drogami, uatrakcyjnią przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal współwłasność Sprzedających. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Zatem Sprzedające, dokonując sprzedaży Nieruchomości, nie będą korzystały z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedające w taki sposób zorganizowała sprzedaż ww. nieruchomości, że niejako ich działania łącznie z działaniami Spółki, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący współwłasnością Sprzedających będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Spółkę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegał będzie grunt o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Sprzedające podejmując opisane wyżej czynności, zaangażowały środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Ponadto, co istotne w sprawie, Zainteresowani w opisie sprawy wskazali, że Nieruchomość jest przedmiotem umowy użyczenia.

W związku z powyższym uznać należy, że podejmowane przez Sprzedające działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziałów w niezabudowanej nieruchomości gruntowej – działce nr (…), w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedające udziałów w niezabudowanej Nieruchomości (działce nr …) będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedające będą działały jako podatnicy zdefiniowani w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Sprzedających, a sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Podsumowując należy stwierdzić, że sprzedaż udziałów w niezabudowanej Nieruchomości (działce nr …), będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przy czym, należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Dla dostawy gruntów ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy,

Grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W przypadku gruntów niezabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i stan prawny należy stwierdzić, że dostawa opisanej we wniosku niezabudowanej Nieruchomości przez Sprzedające (udziałów w nieruchomości) nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jak wynika z wniosku – Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka nr (…) położona jest w części na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną/usługową oraz w części na terenie przeznaczonym pod drogi publiczne klasy dojazdowej. Wskazuje to więc jednoznacznie, że działka ta stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto przy sprzedaży Nieruchomości, nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostały łącznie spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedające nabyły udziały w prawie własności Nieruchomości od rodziców, na podstawie umowy darowizny.

Należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Sprzedające udziałów w działce nr (…) nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Sprzedającym przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawy nie były objęte tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Sprzedającym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości, lub że takie prawo Sprzedającym nie przysługiwało, skoro przy nabyciu tej nieruchomości nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu przez Sprzedające.

Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków do zastosowania zwolnienia dostawy udziałów w działce nr (…) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż niezabudowanej Nieruchomości (udziałów w działce nr …) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w myśl którego Sprzedające w ramach transakcji sprzedaży nie będą działać w charakterze podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z czym transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Informujemy, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W zakresie Państwa wątpliwości dotyczących opodatkowania podatkiem VAT według stawki podstawowej 23% właściwej dla gruntów budowlanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

X Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).