Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.512.2019.3.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-06
Teza: Określenie miejsca świadczenia i opodatkowania usług związanych z montażem A i B.
Słowa kluczowe: montaż; nieruchomości; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług związanych z montażem A i B (…) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług związanych z montażem A i B (…). Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 4 grudnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowane pytanie oraz własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie projektowania, wytwarzania, dostawy, montażu i rozruchu A i B (…) u klientów – podatników podatku VAT.

Montaż odbywa się w Polsce lub innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w pomieszczeniach klientów. Przeprowadzenie montażu nie wymaga ingerencji w konstrukcję budynku czy budowli. Niekiedy jednak wykonywane są przez właścicieli budynków prace adaptacyjne, np. przygotowanie (dostosowanie) podłoża (powierzchni) umożliwiające posadowienie A i/lub B.

B nie jest na stałe ani bezpośrednio łączony z gruntem, ani z elementami konstrukcyjnymi hali, dachem, ścianami etc. Do podłoża przytwierdzona jest natomiast metalowa rama (ruszt), na której opierają się pozostałe elementy B. Sama rama (ruszt) jest przytwierdzona do podłoża z wykorzystaniem śrub. Śruby te nie są trwale związane z gruntem, w tym sensie, że w każdej chwili przy użyciu odpowiednich narzędzi mogą być odkręcone. Poszczególne elementy, jak również cała konstrukcja B, może zostać zdemontowana, może zostać również przeniesiona w inne miejsce, w tym innym miejscu zamontowana i wykorzystywana bez konieczności modyfikacji. Również instalacje doprowadzające powietrze do urządzenia, prąd, gaz, wodę są montowane do ścian lub stropów za pomocą wsporników, a więc są demontowalne. Okoliczność polegająca na tym, że masa zamontowanego B wynosi paręset ton pozostaje bez znaczenia dla możliwości demontażu. Nie zmienia to jednak faktu, że cała konstrukcja B może zostać przemieszczona i następnie wykorzystywana w innym miejscu. B i A montowana jest w podzespołach. Mimo, że B jest wykonywany na indywidualne zamówienie, może być on wykorzystywany w innym miejscu, przez innego przedsiębiorcę.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca dotychczas wykonywał B na innych zasadach – uprzednio B były konstruowane z wykorzystaniem trwałego związania konstrukcji z podłożem. Dotychczas belki poprzeczne rusztu B, na którym spoczywa dno i obmurze B, był sztywno przyspawany do belek (tzw. podciągów). Wspomniane podciągi były również sztywno utwierdzone na słupach podparcia B. W ten sposób, bez rozcięcia konstrukcji nie było możliwości przesuwania rusztu B, a w konsekwencji modyfikacji jego położenia, wymiaru i konstrukcji. W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy i na podstawie uzyskanej uprzednio interpretacji przepisów podatkowych, prace te związane były z nieruchomościami, a zatem zastosowanie miał przepis art. 28e ustawy o VAT przewidujący, że miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości. W odpowiedzi na wymagania rynku, który oczekuje większej elastyczności od dostawców, opracowano technologię, w której obecne konstrukcje nie są związane z podłożem w żaden sposób. Zamontowany w jednym miejscu B i A może zostać zdemontowany i przeniesiony w inne miejsce, a następnie tam zamontowany, również bez konieczności ingerencji w fundamenty czy konstrukcję budynku (hali), w szczególności bez trwałego przytwierdzenia do podłoża czy ścian nośnych etc.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że ustalenie miejsca świadczenia usług ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, w którym miejscu dana czynność będzie, zgodnie z zasadą terytorialności, opodatkowana. Z tego względu, zadane pytanie może mieć skutki prawnopodatkowe, tym bardziej, że siedziba usługobiorcy nie zawsze jest tożsama z miejscem świadczenia usług. Biorąc pod uwagę, że klienci Wnioskodawcy są podmiotami zagranicznymi mogą powstać wątpliwości, czy nie dojdzie do konieczności wystawiania faktur VAT zawierających oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

Wnioskodawca wskazał, że:

1.  klienci (usługobiorcy) są podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług;
2.  klienci (usługobiorcy) posiadają swoje siedziby na terenie następujących państw: Polski, Niemiec, Francji, Wielkiej Brytanii, Belgii, Holandii, Rumunii, Tunezji;
3.  klienci (usługobiorcy) nie posiadają miejsca prowadzenia stałej działalności gospodarczej w innym miejscu niż siedziba działalności. Wnioskodawca zastrzega jednak, że w przyszłości mogą wystąpić sytuacje, w których usługi świadczone dla klientów, będą się odbywać w miejscu innym niż siedziba działalności. W konsekwencji mogą wystąpić sytuacje, gdy stałe prowadzenia działalności klientów będzie miało miejsce w innym państwie niż ich siedziba.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę należy rozliczać zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, a nie w miejscu położenia nieruchomości, tj. zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, w sytuacji w której miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług opisanych w stanie faktycznym, tj. montażu A i B (…), które nie są stale związane z gruntem, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku), miejsce świadczenia usług ustalone jest na podstawie ogólnej reguły, tj. według siedziby usługobiorcy – podatnika. Co za tym idzie, miejscem opodatkowania jest miejsce siedziby działalności gospodarczej. Jeżeli miejsce to znajduje się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, skutkiem podatkowym jest zobowiązanie do rozliczenia podatku VAT przez nabywcę usługi.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Reguła ta wynika z art. 28b ustawy o VAT. Jednakże, w świetle art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Przedstawiony powyżej stan faktyczny może budzić uzasadnione wątpliwości co do tego, który przepis odnoszący się do miejsca świadczenia usług powinien znaleźć tutaj swoje zastosowanie. Trudność polega na jednoznacznym wskazaniu, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są związane z nieruchomościami, czy też pozostają bez takiego związku. W ocenie Wnioskodawcy, zakres, charakter i sposób wykonywanych usług świadczy o tym, że nie są one związane z nieruchomościami.

Przedstawienie stanowiska w tym zakresie należy przeprowadzić z uwzględnieniem definicji nieruchomości i usług związanych z nieruchomościami. W tym zakresie sięgnąć należy do rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., a konkretnie jego wersji przekształconej, obowiązującej od 2017 r. Zgodnie z art. 31a ust. 1 lit. b tego rozporządzenia, za usługi mające bezpośredni związek z nieruchomością, a co za tym idzie za usługi związane z nieruchomością uważane są m.in. usługi mające na celu zmianę stanu fizycznego danej nieruchomości. W ustępie drugim przywołanego przepisu, w literach d i m doprecyzowano te okoliczności wskazując, że usługi takie obejmują budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych (lit. d) oraz instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość (lit. m). Jednocześnie zgodnie z definicją nieruchomości znajdującą się w przepisach rozporządzenia (art. 13b lit. b), nieruchomością jest każdy budynek lub każda konstrukcja przytwierdzona do gruntu lub w nim osadzona, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny pozwala przyjąć, że B (pomimo swojej wagi) i A (linie technologiczne) są stosunkowo łatwo przenoszalne i demontowalne. Jest to konsekwencja tego, że usługi nie wymagają ingerencji w konstrukcje budynku (np. oddzielenia od fundamentów, zburzenia ściany itp.). W związku z faktem, że prace polegające na montażu pleców i instalacji do nich nie ingerują w strukturę budynku (jego konstrukcję etc.), nie powodują one, że wykonana instalacja staje się częścią budynku. Dodatkowo, zamontowane B i A (linie technologiczne) mogą być w każdym momencie przeniesione w inne miejsce bez ingerencji w konstrukcję budynku.

Zgodnie z unijnym rozporządzeniem wykonawczym do Dyrektywy VAT, za usługi na nieruchomościach nie uważa się instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości (art. 31a ust. 3 lit. f). Za takie prace uważane są natomiast budowa stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych – nie mniej jednak w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do powstania stałych struktur, w szczególności trudno porównywać je do rurociągów gazowych etc. Rurociąg doprowadzający powietrze do B jest łatwo demontowalny, jest on również krótki, nie przypominając w tym zakresie np. sieci kanalizacyjnej czy gazowej.

Wnioskodawca uważa za zasadne zwrócenie również uwagi na fakt, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, za pracę na nieruchomości uznaje się prace dotyczące konkretnej i zindywidualizowanej nieruchomości, czyli takie, których nie da się wykonać na innej nieruchomości bez istotnych modyfikacji (lub przenieść). Istotne jest również to, że wykonywane B nie są w żaden sposób przypisywane do konkretnej nieruchomości. Gdyby z jakiegokolwiek powodu zamawiający zrezygnował z użytkowania dostarczonego mu B, to ten wykonany B mógłby być przedmiotem dostawy dla innego zainteresowanego, nawet gdyby B został już zamontowany.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 294/14, jeśli w konkretnym przypadku odłączenie nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego, to taka rzecz nie jest częścią składową rzeczy głównej, wówczas przedmiotem, w którym wnioskodawca świadczy usługę nie jest konkretna nieruchomość jako taka (\`(...)\`), lecz określona rzecz ruchoma (linia produkcyjna). To jej montaż w kompletną, nadającą się do użycia zgodnie z przeznaczeniem całość i montaż koniecznego do jej funkcjonowania okablowania stanowi przedmiot świadczenia wnioskodawcy. Okoliczność, w jakiej nieruchomości montaż ten nastąpi ma charakter wtórny i do pewnego stopnia przypadkowy, zależy bowiem od tego, jaki obiekt w celu dokonania montażu wskaże nabywca linii. Tak więc nawet oderwanie linii od nieruchomości nie niweczy przedmiotu usługi, który dalej istnieje – i jest nim powiązanie i uruchomienie zespołu rzeczy ruchomych, składających się na linię produkcyjną. W ocenie Wnioskodawcy, stan faktyczny będący przedmiotem rozważań jest adekwatny do sytuacji wskazywanej we wniosku.

W podobnych sprawach, sądy administracyjne wydawały orzeczenia wskazujące na brak możliwości stosowania art. 28e ustawy o VAT. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 131/14, wskazano, że skoro zatem w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem usługi nie jest nieruchomość, a linia do warzyw (jej montaż i instalacja), natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii do warzyw musi – dla jej prawidłowego funkcjonowania – mieć miejsce w hali/pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności), nie można zgodzić się z organem, że miejsce świadczenia usług powinno być określone w sposób przewidziany w art. 28e VATU. Wyraźnie widać więc, że akcentowana jest możliwość łatwego demontażu i przeniesienia linii w inne miejsce, bez uszkadzania samych urządzeń, jak i budynku.

Wszystkie powyższe okoliczności wskazują – w ocenie Wnioskodawcy – że wykonywane przez niego prace nie są pracami związanymi z nieruchomością, a zatem do określenia miejsca świadczenia usług zastosowanie będzie miała zasada ogólna wyrażona w art. 28b ustawy o VAT, a nie przepis dotyczący świadczenia usług związanych z nieruchomością, tj. art. 28e ustawy o VAT. Miejscem opodatkowania jest więc miejsce siedziby działalności gospodarczej. Jeżeli miejsce to znajduje się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT będzie nabywca usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Zatem zgodnie z przepisem art. 28e ustawy jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, w szczególności art. 31a rozporządzenia 282/2011, należy stwierdzić, że w celu określenia, czy przedstawione w stanie faktycznym usługi mają związek z nieruchomością, należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

W kwestii miejsca świadczenia wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. związku z konkretną nieruchomością), m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) (dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał, „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. C-155/12 TSUE stwierdził: „W związku z powyższym podlegające ocenie w niniejszej sprawie świadczenie magazynowania może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi. W tym kontekście może mieć znaczenie okoliczność, że powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny dostępne dla klienta (…). Jeżeli jednak ze świadczeniem magazynowania nie jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości, wówczas przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu. Jak zostało wyjaśnione, nieistotna jest okoliczność, że do magazynowania jest w sposób konieczny potrzebna nieruchomość. Jak słusznie wskazał rząd grecki, w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia”.

Warto przywołać także fragment wyroku TSUE z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, który zapadł wprawdzie na gruncie innego stanu faktycznego, tym niemniej pewne stwierdzenia w nim zawarte mają charakter ogólny: „okoliczność, że element centralny świadczenia jest niemożliwy lub nie ma sensu, jest determinujący. W tym zakresie wszelki związek materialny z nieruchomością lub jej częścią wydaje się wystarczający. To sformułowanie wskazuje np. na świadczenie usług obejmujące korzystanie z nieruchomości, rozporządzanie nią, budowę i konserwację nieruchomości, w tym usługi służące bezpośrednio tej działalności (…)”.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a daną nieruchomością.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie projektowania, wytwarzania, dostawy, montażu rozruchu A i B (…) u klientów – podatników podatku VAT. Montaż odbywa się w Polsce lub innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w pomieszczeniach klientów. Przeprowadzenie montażu nie wymaga ingerencji w konstrukcję budynku czy budowli. Niekiedy jednak wykonywane są przez właścicieli budynków prace adaptacyjne, np. przygotowanie (dostosowanie) podłoża (powierzchni) umożliwiające posadowienie A i/lub B.

B nie jest na stałe ani bezpośrednio łączony z gruntem, ani z elementami konstrukcyjnymi hali, dachem, ścianami etc. Do podłoża przytwierdzona jest natomiast metalowa rama (ruszt), na której opierają się pozostałe elementy B. Sama rama (ruszt) jest przytwierdzona do podłoża z wykorzystaniem śrub. Śruby te nie są trwale związane z gruntem, w tym sensie, że w każdej chwili przy użyciu odpowiednich narzędzi mogą być odkręcone. Poszczególne elementy, jak również cała konstrukcja B, może zostać zdemontowana, może zostać również przeniesiona w inne miejsce, w tym innym miejscu zamontowana i wykorzystywana bez konieczności modyfikacji. Również instalacje doprowadzające powietrze do urządzenia, prąd, gaz, wodę są montowane do ścian lub stropów za pomocą wsporników, a więc są demontowalne. Okoliczność polegająca na tym, że masa zamontowanego B wynosi paręset ton pozostaje bez znaczenia dla możliwości demontażu. Nie zmienia to jednak faktu, że cała konstrukcja B może zostać przemieszczona i następnie wykorzystywana w innym miejscu. B i A montowana jest w podzespołach. Mimo, że B jest wykonywany na indywidualne zamówienie, może być on wykorzystywany w innym miejscu, przez innego przedsiębiorcę.

Klienci (usługobiorcy) są podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Klienci (usługobiorcy) posiadają swoje siedziby na terenie następujących państw: Polski, Niemiec, Francji, Wielkiej Brytanii, Belgii, Holandii, Rumunii, Tunezji. Klienci (usługobiorcy) nie posiadają miejsca prowadzenia stałej działalności gospodarczej w innym miejscu niż siedziba działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy świadczone przez niego usługi należy uznać za usługi nie związane z nieruchomością, a tym samym czy miejscem opodatkowania jest miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu A i B (…) nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, aby można było uznać je za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Należy bowiem wskazać, że B nie jest na stałe ani bezpośrednio łączony z gruntem, ani z elementami konstrukcyjnymi hali, dachem, ścianami etc. Do podłoża przytwierdzona jest natomiast metalowa rama (ruszt), na której opierają się pozostałe elementy B. Sama rama (ruszt) jest przytwierdzona do podłoża z wykorzystaniem śrub, które w każdej chwili przy użyciu odpowiednich narzędzi mogą być odkręcone. Ponadto, poszczególne elementy, jak również cała konstrukcja B, może zostać zdemontowana, może zostać również przeniesiona w inne miejsce, w tym innym miejscu zamontowana i wykorzystywana bez konieczności modyfikacji. Również instalacje doprowadzające powietrze do urządzenia, prąd, gaz, wodę są montowane do ścian lub stropów za pomocą wsporników, a więc są demontowalne. Zamontowany w jednym miejscu B i A może zostać zdemontowany i przeniesiony w inne miejsce, a następnie tam zamontowany, również bez konieczności ingerencji w fundamenty czy konstrukcję budynku (hali), w szczególności bez trwałego przytwierdzenia do podłoża czy ścian nośnych etc.

Należy podkreślić, że fakt wykonywania przedmiotowych prac w konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy. Dla zastosowania art. 28e ustawy konieczne jest, aby montowana A i B (…) były uznane za nieruchomość, zgodnie z art. 13b lit. d rozporządzenia 282/2011, tj. ich przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub zmianą budynku, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Tylko w takim przypadku usługi montażu można uznać za usługi związane z nieruchomościami, co wynika z art. 31a ust. 2 lit. m oraz art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011.

W konsekwencji należy wskazać, że w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu A i B (…) nie ma zastosowania art. 28e ustawy, ponieważ świadczone usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomościami.

Należy także stwierdzić, że pozostałe wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia, tj. art. 28b ust. 2-4, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n również nie mają zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Jak wynika z opisu sprawy, klienci (usługobiorcy) Wnioskodawcy są podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy. Posiadają swoje siedziby na terytorium Polski, Niemiec, Francji, Wielkiej Brytanii, Belgii, Holandii, Rumunii i Tunezji. Nie posiadają miejsca prowadzenia stałej działalności gospodarczej w innym miejscu niż siedziba działalności. Zatem, miejscem świadczenia przedmiotowych usług – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce w którym klient będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski, Niemiec, Francji, Wielkiej Brytanii, Belgii, Holandii, Rumunii i Tunezji. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu A i B (…) na rzecz usługobiorców posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, natomiast usługi montażu A i B (…), świadczone na rzecz usługobiorców posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, Francji, Wielkiej Brytanii, Belgii, Holandii, Rumunii i Tunezji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Reasumując, miejscem świadczenia usług polegających na montażu A i B (…), które nie są stale związane z gruntem, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ustawy. W konsekwencji jedynie usługi świadczone na rzecz usługobiorców posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, natomiast usługi świadczone na rzecz usługobiorców posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, Francji, Wielkiej Brytanii, Belgii, Holandii, Rumunii i Tunezji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.