Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.147.2020.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-25
Teza: W zakresie ustalenia czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w latach 2016-2017 na rzecz współpracowników, z tytułu umów o współpracę, w zakresie prac opisanych w Obszarze 1, można zaliczyć do katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: ekspertyza; jednostka; prace-prace badawczo-rozwojowe; umowa-umowa cywilnoprawna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2020 r. (data wpływu 8 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w latach 2016-2017 na rzecz współpracowników, z tytułu umów o współpracę, w zakresie prac opisanych w Obszarze 1, można zaliczyć do katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w latach 2016-2017 na rzecz współpracowników, z tytułu umów o współpracę, w zakresie prac opisanych w Obszarze 1, można zaliczyć do katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na m.in. na tworzeniu aplikacji komputerowych.

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności wytwarza, rozwija i ulepsza nowoczesne technologie informatyczne, w tym oprogramowanie w obszarze usług finansowych umożliwiające przetwarzanie transakcji w mobilnej sieci akceptacji oraz platform służących do przetwarzania dowolnego typu płatności (dalej: „Działalność w zakresie fintech”). Wskazane rozwiązania dotyczą przy tym zarówno produktów (rozwój produktów) jak i procesów (rozwój procesów) – dostosowywania procesu technologicznego do wytwarzania nowych produktów.

Spółka tworzy produkty dla następujących odbiorców: instytucji finansowych, dużych sieci handlowych, operatorów telekomunikacyjnych, dostawców usług płatniczych, instytucji płatniczych. Flagowymi produktami Wnioskodawcy są platformy (…) oraz (…).

Działalność w zakresie fintech polega nie tylko na utworzeniu określonego produktu ale również na jego wdrożeniu, rozwoju, utrzymaniu oraz naniesieniu poprawek zgodnie z oczekiwaniami odbiorcy produktu. W związku z tym zakres prac Spółki obejmuje zarówno tworzenie oprogramowania (dalej jako: „Obszar 1”) jak również prace związane z utrzymaniem i wdrożeniem systemów, zwane łącznie pracami maintenance (dalej jako: „Obszar 2”).

Zakres prac zakwalifikowanych w Obszarze 2 obejmuje m.in. tworzenie nowych mechanizmów, funkcjonalności oraz wersji programu, wprowadzanie znaczących zmian w kodzie programu komputerowego, jak również aktualizacji oprogramowania oraz korygowaniu błędów w programie na zlecenie klienta.

Spółka prowadzi Działalność w zakresie fintech poprzez współpracę ze specjalistami w zakresie programowania na podstawie zarówno umów zlecenia z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: „Umowy zlecenie”), jak i umów o współpracę z przedsiębiorcami nie będącymi jednocześnie jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (dalej: „Umowy o współpracę”). Wnioskodawca nie zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników oddelegowanych do działalności o charakterze badawczo - rozwojowym.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję umożliwiającą wyodrębnienie kosztów związanych z działalnością związaną z tworzeniem i ulepszaniem aplikacji. W ramach realizowanych projektów, w latach 2016 - 2017 Wnioskodawca ponosił koszty wynagrodzeń za usługi świadczone przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie Umów zlecenia lub Umów o współpracę. Spółka nie ponosiła w tym czasie innych znaczących kosztów związanych z prowadzoną działalnością.

Koszty wynagrodzeń za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez osoby współpracujące w każdym wypadku wynikają wprost z zawartych umów cywilnoprawnych. Współpracownicy Wnioskodawcy w latach 2016 – 2017 prowadzili ewidencję godzin spędzonych na wykonywaniu zlecenia lub dzieła w ewidencji czasu świadczenia usługi.

Usługi wykonywane przez zleceniobiorców oraz współpracowników na rzecz Wnioskodawcy nie zawsze były w całości dedykowane pracom badawczo-rozwojowym. W tym celu Wnioskodawca wykorzystuje klucz alokacji czasu świadczenia usług przez zleceniobiorców oraz współpracowników.

Prowadzony przez Spółkę sposób ewidencjonowania wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową odpowiada wymogom wyodrębnienia w ewidencji w rozumieniu art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Czas pracy spędzony przez konkretnego współpracownika Wnioskodawcy przy danym projekcie może zostać jednoznacznie określony. Wobec powyższego, możliwe jest określenie, jaką część ogólnego czasu pracy w danym miesiącu współpracownik poświęcił na realizację działalności w Obszarze 1 oraz Obszarze 2.

Prace realizowane w ramach projektów, ukierunkowane są na nowe, innowacyjne odkrycia i ustalenia. Wnioskodawca przeprowadza je na podstawie oryginalnych, unikatowych i nietuzinkowych założeniach i hipotezach. Prace dotyczące projektów mają ewidentnie charakter twórczy. Współpracownicy zaangażowani w projekty, wykonują działalność kreacyjną, której rezultaty mają indywidualny i oryginalny charakter. Zdarza się, że zdobyta w ramach jednego projektu wiedza i umiejętności są następnie rozwijane i udoskonalane przy wykonywaniu kolejnego projektu. Opracowanie rozwiązań oferowanych przez Wnioskodawcę wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki, a także wiedzy eksperckiej z dziedzin, w których produkty i rozwiązania Wnioskodawcy mają znaleźć zastosowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w latach 2016 i 2017 na rzecz współpracowników, z tytułu Umów o współpracę, w zakresie prac opisanych w Obszarze 1 można zaliczyć do katalogu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w latach 2016 i 2017 na rzecz współpracowników, z tytułu Umów o współpracę, w zakresie prac opisanych w Obszarze 1 można zaliczyć do katalogu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Przede wszystkim należy wskazać, iż niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego, który miał miejsce w latach 2016 – 2017. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca zwraca uwagę, iż uzasadnienie wniosku odnosi się do stanu prawnego obowiązującego we wskazanym wyżej przedziale czasowym.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT przez „działalność B+R” należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Innymi słowy, działalność taka w rozumieniu ustawy o CIT musi: mieć charakter twórczy, być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, niepowtarzalnym, specyficznym, które nie mają odtwórczego charakteru oraz być podejmowana systematycznie i nie dotyczyć incydentalnych działań, a obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe.

Jednocześnie ustawa o CIT, dla potrzeb uznania określonej działalności za działalność B+R, nie wymaga, aby działalność ta zakończyła się sukcesem (lub w ogóle była działalność zakończoną). Oznacza to, że za działalność B+R w rozumieniu ustawy o CIT mogą zostać uznane prace, które nie zakończyły się (w danym roku) lub które zakończyły się niepowodzeniem (np. brakiem wypracowania nowatorskiego rozwiązania).

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 27 „badania naukowe” to:

*   badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

*   badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

*   badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast w świetle art. 4a pkt 28 ustawy o CIT przez „prace rozwojowe” należy rozumieć jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Analizując przedstawioną metodykę tworzenia nowych produktów oraz podejmowania prac maintenance można wyodrębnić czynności, które spełniają definicję działalności B+R. Wskazana przez Spółkę metodyka i zakres czynności, jakie są realizowane w trakcie rozwoju nowego produktu, wskazują na prowadzenie w Obszarze 1 prac wpisujących się w definicje działalności B+R zawartą w ustawie o CIT. Dodatkowo, część prac realizowanych w ramach Obszaru 2 również posiada cechy takich prac B+R.

Jednakże, z racji tego, że w ramach Obszaru 2 są dokonywane rutynowe czynności niemające charakteru prac rozwojowych (m.in. obsługa zgłoszeń serwisowych, poprawianie błędów programu), zakres prac maintenance jest przez Wnioskodawcę każdorazowo, szczegółowo ewidencjonowany, z uwzględnieniem poszczególnych czynności wykonywanych w ramach tego etapu dla poszczególnych projektów. Projekty mające na celu wdrożenie na zlecenie klienta do produkcji nowych produktów i projekty B+R realizowane z własnej inicjatywy oraz wypracowana i stosowana przez Spółkę metodyka prac w ramach tych projektów wskazują na prowadzenie czynności mających na celu wypracowanie nowych rozwiązań, które w swoim charakterze cechują się:

*   niepowtarzalnością – ze względu na swój autorski charakter w przypadku tworzenia nowego utworu,

*   innowacyjnością – ze względu na takie czynniki jak: funkcjonalność utworu, prace związane z projektowaniem od podstaw nowego utworu, zaprojektowaniu komponentów oraz modułów wchodzących w skład aplikacji, testowanie aplikacji,

*   systematycznością – podejmowane przez Spółkę prace mające na celu wytworzenie nowych produktów oraz związane z utrzymaniem i rozwojem produktów, posiadają charakter ciągły i są prowadzone w sposób zorganizowany. Projekty B+R są prowadzone w oparciu o wewnętrzną, uproszczoną metodykę – ze względu na charakter prowadzonych prac związany z procesem poszukiwania innowacyjnych rozwiązań,

*   kreatywnością i niepewnością – autorski charakter nowych rozwiązań i sposób dochodzenia do nowej wiedzy przez Spółkę w trakcie prac nad wdrożeniem nowego produktu oraz nowych rozwiązań charakteryzuje się kreatywnością i niesie za sobą element niepewności badawczej, co dobrze przedstawia przyjęta metodyka prowadzenia prac.

Odliczeniu w ramach ulgi B+R podlegają koszty kwalifikowane, tj. koszty, które spełniają łącznie następujące warunki: stanowią koszty uzyskania przychodów, zostały poniesione przez podatnika na działalność B+R, a ponadto mieszczą się w zakresie określonym w art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT.

Spółka realizuje swoje projekty na podstawie Umów o współpracę oraz Umów zlecenia. Spółka nie zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników oddelegowanych do działalności o charakterze badawczo rozwojowym. Zgodnie z treścią przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3) ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o ZFN na potrzeby prowadzonej działalności badawczo rozwojowej.

W stanie prawnym obowiązującym w latach 2016 i 2017 zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3), która jest szeroko prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, za koszty kwalifikowane należy uznać wynagrodzenia specjalistów, przyznawane im na podstawie umów cywilnoprawnych. Jak wynika z jednolitej linii orzeczniczej usługi świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych mają charakter usług doradczych. Należy podkreślić, iż wymóg świadczenia usług doradczych przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych, co wynika z literalnej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3) ustawy o CIT.

W związku z powyższym, należy wskazać iż wynagrodzenia wypłacane specjalistom z dziedziny informatyki stanowią koszty kwalifikowane z tytułu usług doradczych w pełnym zakresie opisanym w Obszarze 1 i częściowo w Obszarze 2. W ocenie Wnioskodawcy w zakres usług doradczych należy wliczyć m.in. usługi informatyczne świadczone przez podmioty nie będące jednostką naukową na podstawie umowy o współpracę. Powyższą interpretacje przepisu art. 18d ust 2 pkt 3) ustawy o CIT potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych m.in, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. I SA/Po 728/17, w którym Sąd wskazał, iż:

„Koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, które zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe o której mowa w art. 18d ustawy o p.d.o.p., nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.”

Powyższe stwierdzenie zostało również przywołane w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 października 2017 r. sygn. I SA/Gl 512/17:

„Choć brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, to jednak posługując się dyrektywą interpretacyjną - dyrektywą języka polskiego ogólnego, możliwe jest prawidłowe odczytanie treści tego przepisu, którego rezultatem jest stwierdzenie, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych.”

oraz m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Łd 914/17, w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. I SA/Bd 8/19.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, iż wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w latach 2016 i 2017 na rzecz współpracowników, z tytułu Umów o współpracę, w zakresie prac opisanych w Obszarze 1 można zaliczyć do katalogu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w latach 2016-2017 na rzecz współpracowników, z tytułu umów o współpracę, w zakresie prac opisanych w Obszarze 1, można zaliczyć do katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy wskazać, co wynika z przedmiotowego wniosku, że tut. Organ przyjął za Wnioskodawcą, że w zakresie Obszaru 1 i częściowo w Obszarze 2 Wnioskodawca realizuje prace badawczo-rozwojowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i 2017 r., doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i 2017 r., za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i 2017 r., Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i 2017 r., prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

Ustawodawca wskazał również w art. 18d ust. 7 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.), że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W myśl art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Jak wynika art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W tym miejscu wskazać również należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy CIT podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 ustaw CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Mając na uwadze przepisy art. 18d ustawy o CIT należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, że w ramach wykonywanej działalności wytwarza, rozwija i ulepsza nowoczesne technologie informatyczne, w tym oprogramowanie w obszarze usług finansowych umożliwiające przetwarzanie transakcji w mobilnej sieci akceptacji oraz platform służących do przetwarzania dowolnego typu płatności (dalej: „Działalność w zakresie fintech”). Spółka prowadzi Działalność w zakresie fintech poprzez współpracę ze specjalistami w zakresie programowania na podstawie zarówno umów zlecenia z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: „Umowy zlecenie”), jak i umów o współpracę z przedsiębiorcami nie będącymi jednocześnie jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (dalej: „Umowy o współpracę”). Wnioskodawca nie zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników oddelegowanych do działalności o charakterze badawczo - rozwojowym.

Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko do zadanego we wniosku pytania wyraźnie wskazał, że: „(…) za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o ZFN na potrzeby prowadzonej działalności badawczo rozwojowej (…)”.

W związku z powyższym, na tle interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, można zaliczyć wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w latach 2016 i 2017 na rzecz współpracowników, z tytułu Umów o współpracę, w zakresie prac opisanych w Obszarze 1, tj. świadczone przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako ustanawiające wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z ich językowym brzmieniem. Niedopuszczalna jest tym samym wykładnia rozszerzająca takich przepisów.

Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 3 wyraźnie wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  Polską Akademię Umiejętności;
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT wskazuje, że za koszty kwalifikowane mogą zostać uznane ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz

*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z internetowego Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) wynika, że zwrot „a także” jest synonimem spójnika „i”, „również”; „też”. Formułując przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca posłużył się zatem zwrotem „a także”, aby nie powtarzać spójnika „i”, który został użyty we wcześniejszej części tego przepisu. W tym kontekście treść przepisu należy odczytywać w ten sposób, że za koszty kwalifikowane mogą zostać uznane wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, jak również wyników badań naukowych, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Innymi słowy, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Powyższą interpretację potwierdza użycie przez ustawodawcę w treści przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT słów „świadczonych lub wykonywanych”. Skoro ustawodawca posłużył się dwoma ww. słowami określającymi rodzaj aktywności jednostki naukowej, to oznacza, że odnoszą się one zarówno do wyników badań naukowych, które, podobnie jak ekspertyzy i opinie, są „wykonywane”, jak i do usług doradczych i równorzędnych, które są „świadczone”.

Zaprezentowany sposób rozumienia przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT znalazł pośrednie potwierdzenie w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2201), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2018 r. Od tej daty nie może być już wątpliwości, że za koszty kwalifikowane można uznać wyłącznie wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Powyższa zmiana miała jednak jedynie charakter doprecyzowujący, co zostało podkreślone w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy (Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1934, str. 7). Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2018 r. nie zmieniła się treść normy prawnej wywodzonej z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2017 r.

Z uwagi na powyższe, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty, które są wyspecjalizowane w danej dziedzinie, a które to podmioty nie są jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w latach 2016-2017 na rzecz współpracowników, z tytułu umów o współpracę, w zakresie prac opisanych w Obszarze 1, można zaliczyć do katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że stanowisko zajęte przez tut. Organ potwierdza także interpretacja zmieniająca Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. DPP13.8221.100.2017.GTM.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza granice tematyczne wydanej interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sadów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących. W związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, zatem nie wiążą one Organu przy wydawaniu niniejszego rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.