Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.521.2025.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-05
Teza: Prawo do odliczenia podatku od wydatków bieżących i
inwestycyjnych za pomocą prewspółczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: gmina
kanalizacja
odliczenia-prawo do odliczenia
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 22 października 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od
    towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej:
    ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i
    na własną odpowiedzialność.
    Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą
    wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz
    innych podmiotów.
    Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,
    należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w zakresie kanalizacji,
    usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki).
    Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o
    szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu
    środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem
    środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich
    Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
    (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń
    VAT Gminy i Jednostek. W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako
    odrębni od Gminy podatnicy VAT.
    Gmina jest właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), przy pomocy
    której Gmina prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na
    zbiorowym odbiorze i oczyszczaniu ścieków. Działalność w tym zakresie Gmina prowadzi
    samodzielnie poprzez wydzielony Referat Urzędu Gminy.
    Wnioskodawca ponosi liczne wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem
    Infrastruktury, w tym na jej remonty i konserwacje oraz odbiorem i oczyszczaniem
    ścieków (dalej: wydatki bieżące).
    Ponadto Gmina ponosi i będzie ponosić również w przyszłości wydatki inwestycyjne
    związane z modernizacją Infrastruktury i/lub budową nowych obiektów infrastruktury
    kanalizacyjnej (dalej: wydatki inwestycyjne).
    W szczególności Gmina w maju 2025 r. zrealizowała inwestycję pn. „(...)” (dalej: Inwestycja
    lub Projekt), która miała na celu rozbudowę sieci kanalizacyjnej poprzez odprowadzenie
    ścieków sanitarnych z (...) do układu kanalizacyjnego wsi (...), a następnie do gminnej
    oczyszczalni ścieków.
    Inwestycja została zrealizowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków
    pochodzących z Rządowego Programu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
    W ramach inwestycji wykonano kompletną dokumentację projektową, a także roboty
    instalacyjne, elektryczne, rozbiórkowe i odtworzeniowe. Właścicielem powstałej
    infrastruktury kanalizacyjnej jest Gmina (...).
    Infrastruktura służy/będzie służyć Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności
    gospodarczej w zakresie odpłatnego odprowadzania oraz oczyszczania ścieków

    komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej
    mierze, polegają i polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców
    zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub
    różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych
    (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje i będzie dokonywać
    rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.
    Jednocześnie Gmina nie ma / nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę do poszczególnych rodzajów działalności.
    Dodatkowo, Wnioskodawca w marginalnym zakresie wykonuje czynności polegające na
    odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina
    nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w obiektach gminnych
    (dalej: potrzeby własne niepodlegające VAT).
    Infrastruktura jest i będzie zatem wykorzystywana przez Gminę do działalności
    gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz – w marginalnym zakresie –
    do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Jednocześnie, brak jest możliwości przyporządkowania wydatków związanych z
    Infrastrukturą w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy o VAT.
    W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług odbioru i oczyszczania ścieków, na rzecz
    których Gmina wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające opodatkowaniu VAT, a
    jedynie kilka innych obiektów, z których odprowadzane i oczyszczane są ścieki na potrzeby
    własne, niepodlegające VAT.
    Tym samym, w ramach prowadzonej działalności w zakresie odprowadzania i
    oczyszczania ścieków Gmina:
        wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie
        odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj.
        mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są
        obciążani kosztami odbioru ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę
        faktur VAT,
        wykonuje czynności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków w
        szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych, w tym m.
        in. świetlic wiejskich – wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy, są
        dokumentowane notami księgowymi.
    Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy / będzie służyć zarówno działalności
    opodatkowanej VAT – w zakresie świadczenia usług kanalizacyjnych na podstawie umów
    cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie
    wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.
    Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące i inwestycyjne są/będą dokumentowane
    wystawianymi na Wnioskodawcę przez wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich
    kwotami VAT naliczonego – na fakturach są/będą wskazywane dane Gminy, w tym numer
    NIP Gminy.
    Gmina pragnie zaznaczyć, iż jest w stanie precyzyjnie określić ilości m³ odprowadzonych i
    oczyszczonych ścieków z terenów Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu
    transakcji zewnętrznych, podlegających opodatkowaniu VAT) oraz ilości m³

    odprowadzonych i oczyszczonych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z
    tytułu potrzeb własnych, niepodlegających VAT). Służy jej w tym celu w szczególności
    odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa.
    W związku z powyższym, Gmina jest w stanie określić proporcję dla celów odliczeń części
    VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną, według
    następującego wzoru:
    X=Z/(Z+W)*100%,
    gdzie:
    X – prewspółczynnik,
          3Z – ilość m odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT,
          3W – ilość m odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na potrzeby własne
    niepodlegające VAT.
    Proporcja dla Urzędu Gminy skalkulowana według wzoru z Rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie), w zależności od roku waha się
    na poziomie kilku lub kilkunastu procent.
    Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż wydatki inwestycyjne i bieżące są i będą ponoszone na
    Infrastrukturę w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do
    art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r.
    poz. 446 ze zm.), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w
    zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wydatki, o których mowa we wniosku, są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z
    infrastrukturą kanalizacyjną.
    U wszystkich odbiorców są aparatury pomiarowe.
    Każdy odbiór ścieków jest/będzie wliczony do kalkulacji prewspółczynnika.
    Przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar
    działalności Gminy – prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność
    kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze
    kanalizacji.
    Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju
    działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki.
    Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i
    najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej w przyszłości przez Gminę działalności
    wodociągowo#kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria
    jedynie związane z działalnością wodociągową i kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany
    wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z
    Rozporządzenia MF. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaproponowana przez niego
    metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich
    związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe
    zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny
    sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h

    ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem,
    zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy
    obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.
    Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia MF jest znacznie bardziej
    ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli zgodnie z par. 3 pkt 9
    Rozporządzenia MF rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki
    pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych,
    w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z
    wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
    a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych,
    b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku
      naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
    c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze
      na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
    d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
      ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego,
    e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
    f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
      mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
      jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
      jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
      kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
    g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
      odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane
    związane z funkcjonowaniem wodociągów i kanalizacji, tj. sprzedażą wody oraz
    odprowadzaniem ścieków w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji
    pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.
    W ocenie Gminy zatem, prewspółczynnik rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych
    z działalnością wodociągową i kanalizacyjną – stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i
    proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz
    wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej w przyszłości przez Gminę,
    działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż
    prewspółczynnik z Rozporządzenia MF.
    Prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres
    działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność
    kanalizacyjną.
    Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z Rozporządzenia MF wpływ ma
    wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych
    przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych przez samorządowe instytucje
    kultury. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej
    przez nią działalności kanalizacyjnej.

    Metoda wskazana w Rozporządzeniu MF oparta jest bowiem na kryterium obrotowym i
    założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z
    działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru
    gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać
    specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów,
    tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w
    żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.
    Metoda liczenia prewspółczynnika wskazana we wniosku jest zatem bardziej precyzyjna i
    dopasowana do działalności kanalizacyjnej.

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego
    od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą
    kanalizacyjną przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium
    odebranych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających
    opodatkowaniu VAT, w sumie ilości ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu
    wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających
    opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy
    zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających
    opodatkowaniu VAT, w sumie ilości ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu
    wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających
    opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).
    Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
    I) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika
      tego podatku,
    II) czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
      niego czynności opodatkowanych VAT.
    Ad I) Nabycie towarów i usług przez podatnika

    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są
    wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie odprowadzania i
    oczyszczania ścieków, z tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT.
    W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie I)
    powyżej został spełniony.
    Ad II) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w
    zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych –
    czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystające przy tym
    ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby własne, które w opinii
    Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie II), na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w
    jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności
    opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5
    – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości
    do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie, w którym
    określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji)
    dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i
    uczelni publicznych.
    Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest
    stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania
    proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną

    poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki
    określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Tym samym, do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku
    z jej działalnością wykonywaną samodzielnie lub poprzez Jednostki należy zastosować
    sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i
    usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.
    Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w broszurze informacyjnej wydanej przez
    Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „Wyliczony
    dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do
    zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i
    JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów
    „mieszanych””.
    Również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461#IBPP3.
    4512.16.2017.1.EJ, DKIS wskazał, że „Zauważyć należy, że w przypadku jednostki
    samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i
    która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione
    jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto – wyliczenie kwoty podatku
    naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w
    oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek
    organizacyjnych” i tym samym „w przypadku inwestycji służących działalności
    opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie podatku naliczonego od
    inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki
    Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika obliczonego dla Jednostki
    Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej,
    opodatkowanej podatkiem VAT”.
    Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w
    celu wykonywania przez jednostkę budżetową danej JST powierzonej jej działalności
    zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji,
    charakterystyki działalności wykonywanej poprzez daną jednostkę/zakład przy
    wykorzystaniu tych zakupów.
    W ocenie Gminy zatem, w związku z faktem, iż Infrastruktura będzie wykorzystywana w
    działalności Gminy w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków, kalkulacja proporcji
    odliczenia podatku powinna uwzględniać zmienne w tym zakresie.
    Sposób kalkulacji prewspółczynnika
    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia
    Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W
    przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie
    upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku
    naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po
    zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma
    prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu
    terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu
    prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków

    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).
    Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.18.2020.1.BS, w której DKIS podkreślił, że: „(...) jak wynika z wyżej cytowanego
    przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu,
    według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.
    Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    Również, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.58.2020.2.AR, DKIS stwierdził, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art.
    86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia
    proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy
    wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną
    metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i
    tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności”.
    Ponadto analogiczne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych
    przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów
    administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej:
    NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt
    przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku
    wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na
    względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym
    względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być
    obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia
    konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i
    możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla
    prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody
    kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z
    dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt.:
    · I FSK 425/18,
    · I FSK 715/18,
    · I FSK 795/18,
    · I FSK 794/18,
    · I FSK 1448/18,
    · I FSK 1532/18,
    oraz w wyrokach:

    · z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
    · z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
    · z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
    · z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,
    · z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18.
    Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, NSA
    wskazał, że: „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a – 2h
    ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do
    konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na
    różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym
    przypadku wyłącznie jednej proporcji (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obszernie i
    przekonująco wykazano, że „proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i
    najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
    wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w
    znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza
    regulacjami VAT. Gmina – jak zaznaczono – „dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą” (str.
    23 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej). (...) Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej
    interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość
    wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że
    proponowana przez nią metoda „metrażowa” jest bardziej właściwa (reprezentatywna).
    Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej
    wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Dodatkowo NSA, w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, podkreślił, że:
    „zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi
    przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bo „najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”, a
    jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT „wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane” oraz „obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”.
    Ponadto NSA zauważył, że: „nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania
    prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako
    podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT”.
    NSA, w wydawanych przez siebie orzeczeniach, podkreślił, że ustawodawca wprowadzając
    przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo
    wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w
    stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim
    możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA
    zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają
    wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego
    określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym, dopuszczalne jest
    stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności kanalizacyjnej gminy, gdyż
    jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie
    merytorycznym i organizacyjnym.

    Dodatkowo NSA wielokrotnie zaznaczał, że proponowany przez gminy prewspółczynnik
    „rzeczywisty” oparty o odczyty z liczników ma charakter realny oraz mierzalny i najbardziej
    odzwierciedla specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej gmin.
    Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym WSA w
    Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia
    2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu MF.
    Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób
    określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do
    całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej
    specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...)
    Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF
    uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w
    oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i
    jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych
    wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.
    O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze
    jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez
    podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki
    prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług
    służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro
    przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej
    jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i
    okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny.
    Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne
    wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do
    obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.
    Prezentowane stanowisko odnośnie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących
    wyboru prewspółczynnika zostało również – nawet w przypadku oddalenia skargi –
    potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:
    · z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że:
      „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania
      innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów – jak
      już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art.
      86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do
      ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na
      możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze
      techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami
      określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby
      określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej
      odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
      nabyć. (...) Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda
      obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w
      rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
      inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w
      rozporządzeniu ma natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje

      wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu
      działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz
      działalności pozostającej poza sferą VAT”;
    · z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że:
      „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
      ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
      najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
      uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego
      specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach
      art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
      zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na
      optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
      inne”;
    · z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi – odnosząc
      się do treści art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT – wskazał, że „Aby zrealizować cele
      wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku,
      podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania
      proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki
      sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy
      dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór
      konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym
      wydatkiem poniesionym przez podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji strona
      skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji
      budynku świetlicy. (...) w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na
      uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część
      jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice
      wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu
      części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju
      wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia
      proporcji. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca
      pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym
      celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do
      konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany
      sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”;
    · z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał,
      iż „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu
      terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury,
      uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadającą specyfice
      prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady
      jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u.,
      w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza
      to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w
      rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji. (...) Jak wynika z
      treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu
      odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz

      osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy,
      jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę). Analiza przedstawionego
      zdarzenia w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do
      stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną zarówno w
      celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych
      jednostek organizacyjnych, od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją
      inwestycji - wbrew stanowisku Gminy - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności
      opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem
      podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje
      bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu
      ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym
      podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę
      kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej
      działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej
      jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od
      tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z
      powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego
      w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (...) W świetle
      art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego
      przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku
      naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług.
      Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania,
      należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on
      najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia
      podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co
      do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie
      odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na
      inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie
      jest możliwe. (...) Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina
      powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust.
      2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie
      innej metody. Zdaniem Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym
      stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla Urzędu
    Gminy) nie będzie odpowiadał specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie
    odbioru oraz oczyszczania ścieków. W związku z tym, Gmina może zastosować inny
    sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT.
    W opinii Wnioskodawcy bowiem, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu.
    Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów
    administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że „W
    ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten
    sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z
    konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca
    2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym sąd w ustnym uzasadnieniu potwierdził, że
    ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji
    prewspółczynnika. Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy
    proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy,
    powinien on wykazać w szczególności:

    i) dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
    ii) dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w
      Rozporządzeniu) bardziej zdaniem Organu odpowiada specyfice działalności
      podatnika.
    W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik
    zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany
    przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę
    prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w
    Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.
    Co więcej należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden
    sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile
    wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością
    poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków
    administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a
    w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i
    brak jest konkretnego kryterium, na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie
    stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak
    również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek
    budżetowych), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla
    których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych
    poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego,
    obiektywnego kryterium opartego na ilości odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków.
    Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych
    czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na
    Infrastrukturę, wykorzystywaną zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i
    tylko w marginalnym zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT (świadczonych poza
    działalnością gospodarczą).
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w
    Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną byłoby sprzeczne z
    wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały
    spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom
    odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest
    związana z czynnościami opodatkowanymi.
    W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy,
    że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych –
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...)Tymczasem
    w przypadku działalności kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w

    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z
    realizacją Inwestycji prewspółczynnik określony na podstawie przepisów Rozporządzenia
    nie będzie odpowiadał najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym
    obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące i inwestycyjne będą miały bowiem
    bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu
    odprowadzania i oczyszczania ścieków i to transakcje w zakresie tych czynności powinny
    być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika – tylko w tej sferze działalności
    przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana.
    Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę
    innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią
    działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z
                                  3Infrastrukturą – proporcji kalkulowanej na podstawie m odprowadzonych oraz
    oczyszczonych ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności
    kanalizacyjnej), natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych związanych z
    całokształtem działalności Urzędu Gminy – prewspółczynnika kalkulowanego na
    podstawie wzoru z Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST. Na możliwość
    stosowania różnych prewspółczynników, w zależności od obszaru działalności wskazują
    wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji
    prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów
    budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W
    konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być dokonywane odliczenia
    częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru
    działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.
    Racjonalność ustawodawcy
    Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem
    wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru
    własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej
    odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku –
    zdaniem Gminy – regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego
    wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny
    się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem,
    iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego,
    nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak,
    Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).
    Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia
    28 maja 2007 r., w której wskazano, że „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów
    prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu
    przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie
    można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności
    ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie
    znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym,
    nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania
    takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz
    zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie
    jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo
    zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w
    tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi
    obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich
    przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy
    implementowanej do krajowego porządku prawnego”.

    Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481
    /11: „Z uwagi (...) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy
    nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też
    niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i
    systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego
    preferencji”.
    W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że
    „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada
    dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to
    wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym
    państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady
    pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie
    tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również
    kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi
    możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując
    unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do
    takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że
    Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w
    zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z
    nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca celowo przyznał
    podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji
    prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis
    pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę
    racjonalności.
    Zasada neutralności VAT
    Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków ponoszonych na Infrastrukturę
    prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do
    sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania nabytych towarów i usług w
    przeważającej części do czynności opodatkowanych, mogłaby zostać obciążona kosztem
    podatku naliczonego. Powyższe prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady
    systemu VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być
    dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a
    jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie
    podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest
    jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji
    VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina będzie ponosić ciężar VAT
    naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w
    zakresie odprowadzania oraz oczyszczania ścieków, to prawo do odliczenia powinno jej
    przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do
    czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty
    podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów
    działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo w wyroku z
    dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że „ponieważ zwrot
    nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie
    zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa
    Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w
    części, poniesie ciężar VAT”.

    Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną
    niewykorzystywaną na potrzeby własne niepodlegające VAT
    W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w sytuacji, gdyby przykładowo budowała
    sieć kanalizacyjną w miejscowości, czy w jej części, w której nie byłoby możliwości
    wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT, tj. przykładowo w
    danej miejscowości czy jej części nie miałyby swej siedziby Jednostki, Gminie zasadniczo
    mogłoby przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
    związanych z budową takiej infrastruktury. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w
    licznych interpretacjach indywidualnych, w szczególności potwierdził je DKIS w
    interpretacjach indywidualnych:
    · z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.500.2018.1.KSZ,
    · z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.383.2018.2.MK,
    · z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.387.2018.1.MD,
    · z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.329.2018.1.AR,
    · z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.367.2018.2.JM,
    · z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.337.2018.1.JM.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT
    naliczonego, tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania Infrastruktury w pewnym,
    niewielkim zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne
    naruszenie wskazanej powyżej zasady naturalności VAT. Infrastruktura ta jest/będzie
    bowiem wykorzystywana przez Gminę w znaczący sposób do transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT.
    Gmina ma świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę w pełnym
    zakresie, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do
    odliczenia w zakresie, w jakim Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do
    czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego
    wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o
    proporcję rzeczywistą dla działalności kanalizacyjnej (tj. proporcję kalkulowaną w oparciu
    o dane wynikające z działalności kanalizacyjnej).
    Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wykorzystywaną przez
    spółki prawa handlowego do świadczenia usług kanalizacyjnych
    Gmina pragnie ponadto zauważyć, iż w sytuacji gdyby na terenie Gminy czynności w
    zakresie odprowadzania oraz oczyszczania ścieków komunalnych były realizowane przez
    spółkę prawa handlowego, mającą odrębną od Gminy osobowość prawną, to takiej spółce
    zasadniczo przysługiwałoby prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od
    wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną.
    Gmina ma świadomość, iż w takim przypadku pełne prawo do odliczenia wynikałoby z
    faktu wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury w całości do czynności
    opodatkowanych VAT. Niemniej jednak na uwagę zasługuje, iż zakres czynności
    opodatkowanych związanych ze świadczeniem przez spółkę usług na rzecz Gminy i jej
    Jednostek, z tytułu których spółka dokonywałaby rozliczeń podatku należnego w stosunku
    do całego obrotu z tytułu czynności realizowanych w obszarze usług kanalizacyjnych
    świadczonych na rzecz innych niż Gmina odbiorców byłby stosunkowo niewielki.
    To zdaniem Gminy również dowodzi, iż w tym obszarze działalności zakres prawa do
    odliczenia powinien być rozpatrywany pod kątem faktycznego wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych. Zakres prawa do odliczenia nie powinien
    przy tym być ograniczany poprzez formę, w której JST prowadzą swoją działalność w
    przedmiotowym zakresie. Taka sytuacja bowiem prowadziłaby do zakłócenia konkurencji

    w VAT. Innymi słowy, taka JST jak Gmina, (w której głównie ze względu na wielkość nie jest
    uzasadnione tworzenie spółki prawa handlowego na potrzeby prowadzenia działalności
    kanalizacyjnej) nie powinna być ograniczana w zakresie możliwości odliczania VAT
    naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, jeżeli będzie służyć
    ona w istotnym stopniu do czynności opodatkowanych i jeżeli, tak jak w ocenie Gminy,
    istnieje możliwość precyzyjnego określenia zakresu wykorzystania przedmiotowej
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych.
    Prewspółczynnik dla wydatków ponoszonych na Infrastrukturę
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Infrastrukturę zasadne
    byłoby zastosowanie rzeczywistej proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z
    wykonywanej działalności w zakresie odprowadzania oraz oczyszczania ścieków
    komunalnych.
                              3W celu jej ustalenia, Gmina porównałaby ilość m odprowadzonych oraz oczyszczonych
    ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji
                                  3zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m odprowadzonych oraz
    oczyszczonych ścieków – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji
    zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne) wg
    następującego wzoru:
    X=Z/(Z+W)*100%,
    gdzie:
    X – prewspółczynnik,
          3Z – ilość m odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków w ramach transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT,
          3W – ilość m odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków na potrzeby własne
    niepodlegające VAT.
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT,
    ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków
                                          3oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości m odprowadzonych
    oraz oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do
        3ilości m odebranych oraz oczyszczonych ścieków w ramach potrzeb własnych
    niepodlegających opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT
    dokładnie ilustruje strukturę wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych.
    W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji jest najbardziej
    reprezentatywny – bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności
    oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:
    1) uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również
      specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki, o
      których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Dla określenia najbardziej
      reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w obszarze
      działalności kanalizacyjnej, zdaniem Gminy należy skoncentrować się na czynnościach
      wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Zaprezentowany przez Gminę
      sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości odprowadzonych oraz oczyszczonych
      ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości
      odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji.

      Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi
      rodzajami czynności wykonywanych w ramach tego obszaru działalności Gminy;
    2) w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach
      działalności kanalizacyjnej. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który
      jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności
      gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w
      stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności,
      jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami
      opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą
      ilości odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków (z tytułu których to czynności
      Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością odprowadzonych
      oraz oczyszczonych ścieków poza działalnością gospodarczą – najlepiej przedstawia
      udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;
    3) jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
      posługiwałaby się w tym przypadku wyłącznie ilością m³ odprowadzonych oraz
      oczyszczonych ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna
      działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji
      administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatki związane z realizacją Inwestycji będą
      służyć działalności kanalizacyjnej, a nie będą one służyły działalności polegającej na
      wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany
      przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z
      działalnością gospodarczą, której on służy;
    4) jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty
      można zweryfikować.
    Gmina pragnie podkreślić, iż w sytuacji zastosowania przez nią innego kryterium kalkulacji
    proporcji, tj. przykładowo opartej na wartości przychodów uzyskanych z tytułu
    odprowadzania oraz oczyszczania ścieków w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT do wartości przychodu możliwego do uzyskania z tytułu
    odprowadzania oraz oczyszczania ścieków w ramach ogółu transakcji (tj. zewnętrznych
    podlegających VAT oraz na potrzeby własne niepodlegające VAT), wartość proporcji byłaby
    tożsama z proporcją wyliczoną w oparciu o proponowany przez Gminę sposób kalkulacji
    wskazany w niniejszym wniosku.
    Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania oraz
    oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi
    VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.
    Podsumowując, zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od
    wydatków ponoszonych na Infrastrukturę przy zastosowaniu rzeczywistego
    prewspółczynnika opartego na kryterium ilości ścieków odebranych i oczyszczonych w
    ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości
    ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj.
    zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb
    własnych niepodlegających VAT).
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca
    2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.268.2020.2.MGO, w której DKIS wskazał, iż „w związku z
    wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności
    gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza,
    Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą
    wodociągową oraz kanalizacyjną obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj.

    w przypadku infrastruktury wodociągowej według udziału liczby metrów sześciennych
    wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych
    wody dostarczonej ogółem (tj. w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji
    wewnętrznych”.
    Stanowisko takie zostało także potwierdzone przez DKIS w interpretacjach indywidualnych
    z dnia:
    · 21 września 2021 r., o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.268.2019.11.KK,
    · 11 sierpnia 2021 r., o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.436.2021.1.JK,
    · 30 lipca 2021 r., o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.268.2021.1.PG,
    · 16 lipca 2021 r., o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.228.2021.2.AM,
    · 13 lipca 2021 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.248.2018.9.EJU,
    · 22 grudnia 2020 r., o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.499.2020.2.DM.
    Inne przykłady orzecznictwa sądów administracyjnych
    Gmina pragnie zaznaczyć, iż stanowisko przez nią zaprezentowane, w szczególności w
    odniesieniu do możliwości zastosowania alternatywnego w stosunku do wynikającego z
    Rozporządzenia MF sposobu określenia proporcji oraz możliwości stosowania
    odmiennych prewspółczynników dla określonych obszarów działalności gospodarczej,
    przy uwzględnieniu charakteru dokonywanych nabyć, znajduje poparcie w licznych
    wyrokach polskich sądów administracyjnych, przykładowo:
    · w wyroku z dnia 16 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Lu 223/18, w którym WSA w Lublinie
      pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty
      na pomiarze ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych
      ścieków. Sąd w ustnym uzasadnieniu wyroku wskazał przy tym, że są to wielkości,
      które przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym samym, metoda
      zaproponowana przez podatnika gwarantuje, w lepszym stopniu, zachowanie zasady
      neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna w analizowanym przypadku, niż
      metoda zaproponowana przez ustawodawcę w Rozporządzeniu Ministra Finansów z
      dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
      nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku
      niektórych podatników;
    · w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku
      stwierdził, że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze
      prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to
      właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie
      działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia
      proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda
      przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór
      bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia
      proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne”;
    · w wyroku z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku
      wskazał, że: „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość
      stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra
      Finansów – jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika
      również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek
      podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z

      uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o
      charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując
      się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na
      dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to,
      by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i
      dokonywanych nabyć. (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez
      Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda
      wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie
      odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez
      ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym
      stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału
      obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności
      gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT”;
    · również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16 wskazał,
      że: „przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten
      sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu
      z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”;
    · w wyroku z dnia 5 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Rz 492/17, w którym WSA w
      Rzeszowie podkreślił, że: „przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są
      decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też
      prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika
      wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez
      niego nabyć. (...) Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także
      charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru
      lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. (...) Kierując się powszechną
      i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia
      dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków
      mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny
      wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną
      działalnością podatnika”;
    · również w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Rz 719/17, w którym WSA w
      Rzeszowie wskazał, że: „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia
      proporcji należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze
      jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem
      określenia tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od
      którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego
      działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2h
      ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że sposób
      wyliczenia współczynnika, wynikający z rozporządzenia jest w każdym wypadku
      obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla jednostek samorządu
      terytorialnego. (...) W okolicznościach przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że we
      wniosku o wydanie interpretacji skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków,
      wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane
      są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest
      tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu
      ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich
      samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja
      wydatków w ramach tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest
      ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. (...) Jest to więc ścisły i bezpośredni
      związek wskazywanych przez skarżącą nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością

      gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można
      procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji
      prewspółczynnika zaproponowana przez skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do
      sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w
      art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług”;
    · w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Rz 198/18, Sąd
      uznał, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczania prewspółczynnika, oparta
      na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków lepiej odpowiada specyfice
      wykonywanej przez gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz dokonywanych w
      związku z tym nabyć, niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Ponadto, WSA
      podkreślił, że metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie
      odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust.
      2b ustawy o VAT. Sąd wskazał również, iż Organ interpretacyjny odmawiając gminie
      prawa do skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w
      gruncie rzeczy, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru
      prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art.
      86 ust. 2h ustawy o VAT. Organ założył przy tym bezpodstawnie, że gmina może
      operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem,
      odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy
      podatkowej nie wynika;
    · w wyroku z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 747/17, w którym WSA w Rzeszowie
      wskazał, że: „Niewiążący, w sposób bezwzględny, charakter sposobu wyliczenia
      prewspółczynnika, o którym mowa we wskazanym wyżej rozporządzeniu potwierdza
      brzmienie art. 86 ust. 2h, w myśl którego w przypadku gdy podatnik, dla którego
      sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że
      wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
      proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
      reprezentatywny sposób określenia proporcji; (...) Kierując się więc powszechną i
      uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku, punktem wyjścia dla
      kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków
      mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,
      powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością
      gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z
      cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić
      konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero
      wówczas będzie możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej
      właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając
      gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając
      koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem (wydatkami) wskazanym przez
      wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną”;
    · w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Rz 768/17 WSA w Rzeszowie
      stwierdził, że: „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia proporcji należy
      do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze jednostki samorządu
      terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem określenia tego
      prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od którego może
      odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego działalności, jak również
      specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Brak jest też podstaw
      do przyjęcia, że sposób wyliczenia współczynnika, wynikający z rozporządzenia jest w
      każdym wypadku obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla

      jednostek samorządu terytorialnego. Nie wynika to bowiem z przepisów u.p.t.u., która
      to ustawa w zakresie wyboru metody określenia prewspółczynnika odwołuje się
      jedynie do specyfiki działalności podatnika i specyfiki dokonywanych nabyć”;
    · w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., o sygn. akt I SA/Gd 42/18, orzekł, że
      zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji w oparciu o posiadane
      dane, dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji i
                                          3obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (m) wody dostarczonej
      do podmiotów trzecich (z tytułu których to usług gmina opodatkowuje VAT
                                        3wykonywane przez siebie czynności), w ogólnej ilości wody (m) dostarczonej do
      podmiotów trzecich oraz do urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy,
      odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i
      związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Sąd podkreślił także, że
      zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału
      procentowego metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych
      w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i na
      własne potrzeby jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra
      Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie
      odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. WSA wskazał również, że metoda
      zaproponowana przez gminę następuje przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim
      jest pomiar metrów sześciennych wody dostarczonej do użytkowników;
    · w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 886/17 WSA w Szczecinie, uchylił
      interpretację Dyrektora, który znał, że: „przepisy u.p.t.u. oraz ww. rozporządzenia w
      sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku
      naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez
      jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże proporcja ta ustalana jest odrębnie dla
      urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta,
      starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki
      budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro zatem
      działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest prowadzona przez jednostkę budżetową,
      to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu
      dla jednostek budżetowych.
      Z powyższym, w ocenie Sądu, nie sposób się zgodzić, albowiem ww. teza organu nie
      znajduje odzwierciedlenia ani w ww. przepisach u.p.t.u. ani ww. rozporządzenia
      Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Przeciwnie art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje,
      że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze
      sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
      działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
      przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres
      wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika
      wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest
      zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych
      oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia
      proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio
      na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest
      rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione
      kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony
      do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której

      dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art.
      86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
      zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej
      odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie
      założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej
      inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
        towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
        podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.

    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
        mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że gmina działa w charakterze podatnika
    podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności
    spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

    Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość
    odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są
    wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim
    rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju
    sprzedaży, z którym są związane.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
        spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
        nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one
        podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego.
    Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część
    podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje
    zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:

      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:

      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do
    których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu
    terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie
    publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:

      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu
    określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej,
    tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek
    organizacyjnych.
    § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowite,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
          odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          eksportu towarów,
          wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych –
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,

      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych
        oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz
        gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio
        do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki
        organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby
        prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

    Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik winien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Uprawnienie do dokonania obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku
    nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i
    usług. Są Państwo właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej, przy pomocy której
    prowadzą Państwo przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym
    odbiorze i oczyszczaniu ścieków. Działalność w tym zakresie prowadzą Państwo
    samodzielnie poprzez wydzielony Referat Urzędu Gminy. Ponoszą Państwo liczne wydatki
    bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Infrastruktury, w tym na jej remonty i
    konserwacje oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków. Ponadto ponoszą i będą Państwo
    ponosić również w przyszłości wydatki inwestycyjne związane z modernizacją

    Infrastruktury i/lub budową nowych obiektów infrastruktury kanalizacyjnej. Infrastruktura
    służy/będzie służyć Państwu przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej
    w zakresie odpłatnego odprowadzania oraz oczyszczania ścieków komunalnych.
    Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają i
    polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in.
    mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji
    zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dodatkowo, w
    marginalnym zakresie wykonują Państwo czynności polegające na odprowadzaniu i
    oczyszczaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których nie rozliczają Państwo VAT
    należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w obiektach gminnych. Infrastruktura
    jest i będzie zatem wykorzystywana przez Państwa do działalności gospodarczej, w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz – w marginalnym zakresie – do celów innych niż
    działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Są Państwo w stanie
    precyzyjnie określić ilości m³ odprowadzonych i oczyszczonych ścieków z Państwa
    terenów na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych,
    podlegających opodatkowaniu VAT) oraz ilości m³ odprowadzonych i oczyszczonych
    ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych,
    niepodlegających VAT). Służy Państwu w tym celu w szczególności odpowiednia,
    nowoczesna aparatura pomiarowa, która jest u wszystkich odbiorców.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą kanalizacyjną przy
    zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium odebranych i
    oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu
    VAT, w sumie ilości ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich
    transakcji/zużyć.
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni
    Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz

        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody i sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia
    odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i
    rzeczywistym. Są Państwo odpowiedzialni za rzetelne ustalenie, jaka część podatku
    naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część
    wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza.
    Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki
    samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W przypadku, gdy infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do
    świadczenia usług za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a
    ustawy, powinni Państwo uwzględnić zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób
    określenia proporcji niż wskazują przepisy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest
    bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy. Możliwość
    zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza

    dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi
    odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.
    Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji
    należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez
    jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.
    W Państwa ocenie, prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność
    kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej Państwa działalności prowadzonej w sferze
    kanalizacji. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na
    danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której ponoszą Państwo określone
    wydatki.
    Państwa zdaniem, kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny
    oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej w przyszłości przez
    Państwa działalności kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia
    kryteria jedynie związane z działalnością kanalizacyjną, dzięki czemu otrzymany wynik jest
    bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia MF.
    Według Państwa zaproponowana metodologia najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć.
    W Państwa ocenie prewspółczynnik rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych z
    działalnością kanalizacyjną – stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny
    klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej
    odzwierciedla specyfikę prowadzonej w przyszłości przez Państwa, działalności
    kanalizacyjnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z
    Rozporządzenia MF. Prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w swoim założeniu uwzględnia
    szerszy zakres Państwa działalności, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu
    na Państwa działalność kanalizacyjną.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa
    należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze
    Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczący wydatków
    bieżących i inwestycyjnych należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. ilości
    odprowadzonych ścieków ustalanych na podstawie aparatury pomiarowej).

    Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu
    wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę kanalizacyjną do działalności
    gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Zatem przysługuje / będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych) związanych z
    Infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego
    na kryterium odebranych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości ścieków odebranych i oczyszczonych w
    ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć.
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-
    skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na
    kryterium odebranych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości ścieków odebranych i oczyszczonych w
    ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą
    kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie
    odzwierciedli/nie będzie odzwierciedlać obiektywnie części wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie jest/nie będzie metodą najbardziej
    odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez
    Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.