Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-883/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-23
Teza: - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z wystawionych przez Wnioskodawcę not korygujących, - moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych not korygujących.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; nabywca; noty-nota korygująca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 września 2014 r. (data wpływu 10 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z 27 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z wystawionych przez Wnioskodawcę not korygujących - **jest nieprawidłowe**,
*   momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych not korygujących - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z wystawionych przez Wnioskodawcę not korygujących,
*   momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych not korygujących,

Wniosek został uzupełniony pismem z 27 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-883/14/MS z 18 listopada 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest rolnikiem wykonującym działalność rolniczą i pozarolniczą działalność gospodarczą (ze stosownym wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). W marcu 2008 r. (po spełnieniu ustawowych przesłanek) Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia od podatku VAT składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R.

Jednocześnie żona Wnioskodawcy uznając, że w myśl art. 15 ust. 4 ustawy nie są z Wnioskodawcą osobami wyłącznie prowadzącymi gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, rozpoczęła w sierpniu 2013 r. prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą (z stosownym wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) oraz zrezygnowała ze zwolnienia od podatku VAT składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R.

W trakcie kontroli podatkowej kontrolujący stwierdzili, że Wnioskodawca i jego małżonka wspólnie prowadzą gospodarstwo rolne, a co za tym idzie zgodnie z art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy w ich przypadku za podatnika uważa się tylko osobę, która jako pierwsza złożyła zgłoszenie rejestracyjne. I to na tą osobę powinny być wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i ta osoba powinna wystawiać faktury sprzedaży.

W okresie od sierpnia 2013 r. do nadal część faktur zakupu zawierała wyłącznie dane identyfikacyjne żony Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zakłada, że ustalenia kontroli są ustaleniami poprawnymi. Wnioskodawca zatem zamierza wystawić noty korygujące dotyczące faktur zakupu, na których widnieją tylko dane małżonki Wnioskodawcy jako dane nabywcy.

Jako błędną treść noty te będą zawierać imię i nazwisko lub nazwę żony Wnioskodawcy oraz jej adres i numer NIP, a w pozycji „treść prawidłowa” znajdować się będzie imię i nazwisko lub nazwa żony Wnioskodawcy wraz z jej adresem i numerem NIP oraz imię i nazwisko lub nazwa Wnioskodawcy wraz z jego adresem i numerem NIP.

Wnioskodawca zaznacza, że wszystkie zakupy, które dokumentują powyższe faktury są związane wyłącznie z sprzedażą opodatkowaną.

W piśmie z 27 listopada 2014 r. Wnioskodawca wskazał:

Ad. I. Informacje dotyczące przeprowadzonej kontroli:

1.  Kontrola u Wnioskodawcy rozpoczęła się 14 lipca 2014 r., odbywała się w dniach 14, 15, 17, 18, 22, 23 lipca 2014r., protokół został podpisany w dniu 24 lipca 2014 r.
2.  Równolegle do kontroli Wnioskodawcy odbywała się również kontrola rozliczeń żony Wnioskodawcy (data rozpoczęcia 14 lipca 2014 r., kontrola odbywała się w dniach 14, 15, 17, 18 lipca 2014 r., protokół został podpisany w dniu 24 lipca 2014 r., jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że na otrzymanym protokole kontroli podatkowej widnieje data rozpoczęcia kontroli 14 maja 2014 r. - rzeczywistą datą rozpoczęcia był dzień 14 lipca 2014 r., co żona Wnioskodawcy opisała w złożonych zastrzeżeniach do tego protokołu).
3.  Kontrola Wnioskodawcy dotyczyła prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług w okresie 1 sierpnia 2013 – 31 maja 2014 r.; kontrola małżonki Wnioskodawcy dotyczyła prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług w okresie 1 sierpnia 2013 r. -31 marca 2014 r.
4.  W wyniku kontroli Wnioskodawcy nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w rozliczeniach Wnioskodawcy. W wyniku kontroli małżonki Wnioskodawcy stwierdzono, iż na podstawie art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie miała ona możliwości złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, a co za tym idzie nie będąc czynnym podatnikiem VAT nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami.
5.  W protokole kontroli podatkowej żony Wnioskodawcy stwierdzono, iż na podstawie art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie miała ona prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami wg poniższych faktur:
    *   nr … z 20 sierpnia 2013 r. z firmy S.A. (netto 320.000zł + 23% VAT),
    *   nr … z 4 września 2013 r. z firmy S.A. (netto 185zł + 23% VAT),
    *   nr … z 31 października 2013 r. z firmy S.A. (netto 690zł + 23% VAT),
    *   nr … z 31 października 2013 r. z firmy S.A. (netto 1.236,44zł + 23% VAT),
    *   nr … z 19 września 2013 r. z firmy Biuro Rachunkowe (netto 180,33zł + 23% VAT),
    *   nr … z 24 października 2013 r. z firmy Biuro Rachunkowe (netto 81,30zł + 23% VAT),
    *   nr … z 25 listopada 2013 r. z firmy Biuro Rachunkowe (netto 180.33zł + 23% VAT),
    *   nr … z 20 grudnia 2013 r. z firmy Biuro Rachunkowe (netto 81,30zł + 23% VAT),
    *   nr … z 21 stycznia 2014 r. z firmy Biuro Rachunkowe (netto 84,10zł + 23% VAT).
6.  Na podstawie przedmiotowych kontroli nie wszczęto postępowań podatkowych.
7.  Zarówno Wnioskodawca jak i jego żona nie złożyli żadnych korekt deklaracji VAT w trybie art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa.
8.  Kontrola podatkowa nie obejmowała elementów stanu faktycznego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji obejmującego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wystawieniem not korygujących oraz momentu powstania prawa do odliczenia przedmiotowego podatku.

Ad. II. Wnioskodawca pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oświadcza, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Ad. III Uzupełnienie wniosku:

1.  Przedmiotem działalności Wnioskodawcy zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jest działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną (PKD 01.61.Z). Konkretne wykonywane usługi i dostawa towarów przez Wnioskodawcę to usługi orki, rozładunek i załadunek ładowarką, siew rzepaku oraz usługa kombajnowania. Przedmiotem działalności żony Wnioskodawcy zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jest wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych (PKD 77.31.Z) oraz działalność usługowa wspomagające produkcję roślinną (PKD 01.61.Z). Konkretne wykonywane usługi i dostawa towarów przez żonę Wnioskodawcy to wynajem ciągnika rolniczego.
2.  Wnioskodawca kwalifikuje do działalności rolniczej działalność określoną w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozostała działalność (nie spełniająca przesłanek określonych w powołanym przepisie) stanowi działalność pozarolniczą.
3.  Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą od 11 marca 1987 r., a pozarolniczą działalność od 16 czerwca 2011r.
4.  Zamiarem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego z marca 2008 r. była rejestracja dla celów VAT dla pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działalności rolniczej.
5.  Zamiarem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego z marca 2008 r. było jego złożenie we własnym imieniu.
6.  Małżonka Wnioskodawcy prowadzi działalność rolniczą od dnia 30 października 1998 r. a pozarolniczą działalność od 16 sierpnia 2013 r.
7.  Wnioskodawca ma zamiar skorygować notami korygującymi zakupy zanegowane w protokole kontrolnym małżonki, tj.
    *   nr … z 20 sierpnia 2013 r. z firmy S.A. (netto 320.000zł + 23% VAT),
    *   nr … z 4 września 2013 r. z firmy S.A. (netto 185zł + 23% VAT),
    *   nr … z 31 października 2013 r. z firmy S.A. (netto 690zł + 23% VAT),
    *   nr … z 31 października 2013 r. z firmy S.A. (netto 1.236,44zł + 23% VAT),
    *   nr … z 19 września 2013 r. z firmy Biuro Rachunkowe (netto 180,33zł + 23% VAT),
    *   nr … z 24 października 2013 r. z firmy Biuro Rachunkowe (netto 81,30zł + 23% VAT),
    *   nr … z 25 listopada 2013 r. z firmy Biuro Rachunkowe (netto 180.33zł + 23% VAT),
    *   nr … z 20 grudnia 2013 r. z firmy Biuro Rachunkowe (netto 81,30zł + 23% VAT),
    *   nr … z 21 stycznia 2014 r. z firmy Biuro Rachunkowe (netto 84,10zł + 23% VAT).
8.  W odpowiedzi napytanie „Czy zakupy udokumentowane fakturami, które Wnioskodawca zamierza skorygować są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę i małżonkę wspólną działalnością opodatkowaną? Wnioskodawca wskazał, że „prosi o wydanie interpretacji, przy założeniu, że ustalenia kontroli są ustaleniami prawidłowymi. Kontrola wskazała, że Wnioskodawca i jego małżonka współprowadzą gospodarstwo rolne”.
9.  Po rejestracji dla celów VAT w ramach działalności rolniczej na gruncie ustawy o VAT małżonka Wnioskodawcy wykonywała jedynie usługi wynajmu ciągnika - symbol PKWiU 77.31.10.0. Symbole PKWiU dotyczące sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów rolnych z własnej działalności rolniczej i dla świadczonych usług to: 01.11.50, 01.41.20.01, 01.41.10, 01.42.11, 01.42.12.0, 02.20.11, 01.11.1, 01.11.49.0, 01.11.93, 01.11.31, 01.13.51, 01.46.10.0, 01.61.1.

Ad. IV Wnioskodawca prosi o wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług art. 15, art. 86-89 oraz art. 106k.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Na podstawie stanu faktycznego, czy po zaakceptowaniu not korygujących przez wystawców faktur Wnioskodawca na podst. art. 86 ustawy będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
2.  W przypadku posiadania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w pyt. 1. Czy dla celów ustalenia momentu powstania prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego należy brać pod uwagę moment otrzymania pierwotnej faktury przez małżonkę, bez względu na moment potwierdzenia przez kontrahenta noty korygującej i moment otrzymania przez Wnioskodawcę stosownego potwierdzenia noty przez sprzedawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1) Nabywca towaru lub usługi może wystawić notę korygującą, jeżeli otrzyma fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się m.in. z danymi identyfikacyjnymi nabywcy (art. 106k ust. 1 ustawy). Nota korygująca powinna być wystawiona zgodnie z wymogami określonymi w art. 106k ust. 3 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy taki przypadek zaistniał w opisanym stanie faktycznym, gdyż zakładając, że ustalenia kontroli podatkowej są prawidłowe, wszystkie faktury zakupu powinny być wystawiane na dane Wnioskodawcy, gdyż to on jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w stanie faktycznym część faktur zawierała tylko dane małżonki Wnioskodawcy, czyli dane niepełne.

Zgodnie z obecnymi przepisami - w art. 106k ust. 2 i 3 ustawy o VAT wyraźnie wskazano, iż nota korygująca uznawana jest za fakturę, zatem nie ma obowiązku skorygowania zaistniałej pomyłki za pomocą faktury korygującej przez sprzedawcę.

Jednocześnie art. 106k ust. 2 ustawy narzuca obowiązek, by wystawiona nota korygująca została zaakceptowana przez wystawcę faktury, do której się ona odnosi.

Zdaniem Wnioskodawcy po zaakceptowaniu not korygujących wystawionych zgodnie z wymogami określonymi w art. 106k ustawy, które jako treść korygowanej informacji będą zawierać imię i nazwisko lub nazwę żony Wnioskodawcy oraz jej adres i numer NIP, a w pozycji „treść prawidłowa” wskazane będą imię i nazwisko lub nazwa żony Wnioskodawcy wraz z jej adresem i numerem NIP oraz imię i nazwisko lub nazwa Wnioskodawcy wraz z jego adresem i numerem NIP, będzie on miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do faktur wystawionych w 2013 r. na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 11 będzie on miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny. Jeżeli prawo do obniżenia podatku należnego nie zostanie dokonane w powyższym terminie, to będzie on mógł obniżyć kwotę podatku należnego za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do faktur wystawionych od 2014 r. na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 11 będzie on miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli prawo do obniżenia podatku należnego nie zostanie dokonane w powyższym terminie, to będzie on mógł obniżyć kwotę podatku należnego za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może nastąpić wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Kontrola podatkowa stwierdziła, iż Wnioskodawca i jego żona nie są odrębnymi podatnikami podatku VAT. Zakładając, że ustalenia kontroli są prawidłowe, Wnioskodawca uważa, że w jego przypadku terminem, o którym mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 (w stanie prawnym w 2013 r.) oraz w art. 86 ust. 10b (w obecnym stanie prawnym) ustawy jest moment otrzymania przez niego lub jego małżonkę faktury bez względu nie moment potwierdzenia przez kontrahenta noty korygującej i moment otrzymania przez Wnioskodawcę stosownego potwierdzenia potwierdzenia noty przez sprzedawcę.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy posiada on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym on fakturę otrzymał lub jego małżonka otrzymała fakturę (w stanie prawnym w 2013 r.) lub w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednakże nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym on lub jego małżonka otrzymali fakturę (w obecnym stanie prawnym). Jeżeli prawo do obniżenia podatku należnego nie zostanie dokonane w powyższym terminie, to będzie on mógł obniżyć kwotę podatku należnego za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

***   za nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z wystawionych przez Wnioskodawcę not korygujących,***   **za nieprawidłowe w zakresie momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych not korygujących.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza - zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 cyt. ustawy, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż prowadzenie działalności rolniczej stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych przesądza o wykonywaniu działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem, jak wynika z cyt. przepisu art. 2 pkt 15 tej ustawy - w pojęciu działalności rolniczej mieści się również świadczenie usług rolniczych.

Z kolei, na podstawie art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Biorąc pod uwagę definicję działalności rolniczej, zawartą w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, uznać należy, że rolnicy, prowadzący taką działalność, z wyjątkiem tych, którzy dobrowolnie dokonali rejestracji w zakresie VAT jako podatnicy VAT czynni oraz takich, którzy na podstawie odrębnych przepisów są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych, z mocy ustawy są rolnikami ryczałtowymi w zakresie działalności rolniczej, tj. zarówno sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tej działalności, jak również świadczenia usług rolniczych, ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi dla podatników posiadających status rolnika ryczałtowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 16 ustawy o VAT, gospodarstwem rolnym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 tej ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą, w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez produkty rolne, zgodnie z art. 2 pkt 20 cyt. ustawy, rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

W załączniku tym, stanowiącym wykaz towarów i usług, od których dostawy przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług, w pozycji 38 ww. załącznika wymieniono usługi polegające na wynajmie i dzierżawie maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi - PKWiU 77.31.10.0.

W oparciu o przepis art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2.

Stosownie do art. 96 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Natomiast w myśl art. 96 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z brzmienia art. 96 ust. 2 cyt. ustawy wynika, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W myśl art. 96 ust. 4 tej ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68 poz. 360 ze zm.) obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.

Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia wskazywał, jakie elementy powinna zawierać faktura. I tak, w myśl § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.), faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Ustawodawca w ww. rozporządzeniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., przewidział dwie procedury korygowania faktur VAT, tj.:

*   § 13 i § 14 rozporządzenia określały przypadki, w których dopuszczalne było wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej,
*   § 15 rozporządzenia określał przypadki, w których możliwe było wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Natomiast kwestię dotyczącą ponownego wystawienia faktury w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie uregulowano w § 20 ww. rozporządzenia.

W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.) na mocy art. 1 pkt 49 ww. ustawy uchylono art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzono natomiast blok przepisów dotyczących fakturowania w dodanych do ustawy o VAT art. 106a – 106q oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. poz. 1485). Tym samym rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, z dniem 1 stycznia 2014 r. (w związku z uchyleniem art. 106) utraciło moc w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad wystawiania faktur.

Na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. większość regulacji dotyczących fakturowania, a objęta dotychczas rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r., została przeniesiona do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z przepisem art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi art. 106j ust. 2 ww. ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W myśl art. 106k ust. 1 ww. ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Jak wynika z art. 106k ust. 2 ww. ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgodnie z art. 106k ust. 3 ww. ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Stosownie do art. 106k ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy, do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z kolei, co do odliczenia podatku naliczonego, wskazać należy, że w myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

A zatem, jak wynika z art. 86 ustawy, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się z kolei do momentu doliczenia podatku stwierdzić należy, że na mocy art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1.  w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;
2.  w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca; 2a.w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a; 2b.w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b;
3.  w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;
4.  w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 – nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;
5.  w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a;
6.  w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 – w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.). Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe - gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą od 11 marca 1987 r. a pozarolniczą działalność od 16 czerwca 2011 r. przedmiotem działalności Wnioskodawcy zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jest działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną (PKD 01.61.Z). Konkretne wykonywane usługi i dostawa towarów przez Wnioskodawcę to usługi orki, rozładunek i załadunek ładowarką, siew rzepaku oraz usługa kombajnowania.

Jednocześnie w sierpniu 2013 r. współmałżonka Wnioskodawcy zrezygnowała ze zwolnienia od podatku VAT składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R.

Po rejestracji dla celów VAT w ramach działalności rolniczej na gruncie ustawy o VAT współmałżonka Wnioskodawcy wykonywała jedynie usługi wynajmu ciągnika - symbol PKWiU 77.31.10.0.

Jednocześnie małżonka Wnioskodawcy po rejestracji dla celów VAT obniżyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT:

*   nr … z 20 sierpnia 2013 r. z firmy S.A. (netto 320.000zł + 23% VAT),
*   nr … z 4 września 2013 r. z firmy S.A. (netto 185zł + 23% VAT),
*   nr … z 31 października 2013 r. z firmy S.A. (netto 690zł + 23% VAT),
*   nr … z 31 października 2013 r. z firmy S.A. (netto 1.236,44zł + 23% VAT),
*   nr … z 19 września 2013 r. z firmy Biuro Rachunkowe (netto 180,33zł + 23% VAT),
*   nr … z 24 października 2013 r. z firmy Biuro Rachunkowe (netto 81,30zł + 23% VAT),
*   nr … z 25 listopada 2013 r. z firmy Biuro Rachunkowe (netto 180.33zł + 23% VAT),
*   nr … z 20 grudnia 2013 r. z firmy Biuro Rachunkowe (netto 81,30zł + 23% VAT),
*   nr … z 21 stycznia 2014 r. z firmy Biuro Rachunkowe (netto 84,10zł + 23% VAT).

W wyniku kontroli u Wnioskodawcy nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w rozliczeniach. Natomiast w wyniku kontroli u małżonki Wnioskodawcy stwierdzono, że Wnioskodawca i jego małżonka wspólnie prowadzą gospodarstwo rolne, a co za tym idzie zgodnie z art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT w ich przypadku za podatnika uważa się tylko osobę, która jako pierwsza złożyła zgłoszenie rejestracyjne, w przedmiotowym przypadku jest to Wnioskodawca. I to na tą osobę powinny być wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i ta osoba powinna wystawiać faktury sprzedaży.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca ma zamiar skorygować notami korygującymi ww. faktury taki sposób, że jako błędną treść noty te będą zawierać imię i nazwisko lub nazwę żony Wnioskodawcy oraz jej adres i numer NIP, a w pozycji „treść prawidłowa” znajdować się będzie imię i nazwisko lub nazwa żony Wnioskodawcy wraz z jej adresem i numerem NIP oraz imię i nazwisko lub nazwa Wnioskodawcy wraz z jego adresem i numerem NIP, a następnie po uzyskaniu akceptacji tych not przez sprzedawców zamierza obniżyć kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikające.

Wskazać należy, że generalnie faktura VAT jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji, wskazujących na rzeczywisty charakter podmiotu dokonującego sprzedaży/zakupu. Faktura VAT jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej). Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury, w szczególności w części dotyczących danych obligatoryjnych umieszczonych na fakturze VAT.

Jak wynika z opisu sprawy reprezentantem prowadzonego gospodarstwa rolnego jest Wnioskodawca (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego w marcu 2008 r. jako „podatnika VAT czynnego”). Jednocześnie w opisanej sytuacji Wnioskodawca i jego małżonka prowadzą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług rolniczych sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 77.31.10.0.

Wskazać należy, że świadczenie usług rolniczych przez obojga małżonków nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. To gospodarstwo rolne dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku rolniczej), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a jego reprezentantem, jak wcześniej wskazano, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - Wnioskodawca. W konsekwencji to zarejestrowany podatnik VAT zobowiązany jest do rozliczenia podatku od towarów i usług w składanych deklaracjach podatkowych.

Wobec powyższego, w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego w przypadku nabycia czy też sprzedaży towarów i świadczenia usług jako podatnik VAT nie może występować inna osoba niż zarejestrowana dla potrzeb tego podatku (w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca).

Odnosząc zatem przedstawiony powyżej stan prawny do opisu sprawy stwierdzić należy, że skoro prowadzone przez Wnioskodawcę i jego żonę gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest Wnioskodawca (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego jako „podatnika VAT czynnego”), to tym samym jego małżonka w związku z rozpoczęciem świadczenia usług rolniczych, nie mogła odrębnie od Wnioskodawcy zarejestrować się jako podatnik VAT i rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Świadczenie usług rolniczych stanowi bowiem działalność rolniczą wykonywaną również w ramach prowadzonego przez współmałżonków gospodarstwa rolnego. Ponadto mając na uwadze, że w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego w przypadku nabycia towarów i usług na potrzeby świadczenia usług rolniczych jako podatnik VAT nie może występować inna osoba niż zarejestrowana dla potrzeb tego podatku (w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca), to faktura dotyczące zakupu towarów i usług jak i faktury dokumentujące sprzedaż usług rolniczych (w tym przypadku usług wynajmu ciągnika) nie może być wystawiona z podaniem jedynie danych małżonki Wnioskodawcy.

Użyte w cytowanym powyżej § 15 ust. 1 rozporządzenia sformułowanie: „jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą”, oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. W sytuacji, gdy nabywca otrzyma fakturę zawierającą błędy w elementach nazwy sprzedawcy lub nabywcy albo oznaczenia towaru lub usługi, może je skorygować notą korygującą. Należy jednak stwierdzić, że poprzez wystawienie noty korygującej nie można zmienić podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi wskazane na fakturze, nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez nabywcę notą korygującą. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę.

Mając na uwadze treść wniosku oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że błędnego określenia nabywcy towaru lub usługi w wystawionej przez sprzedawcę fakturze korygującej Wnioskodawca nie może poprawić poprzez wystawienie noty korygującej – jak wskazano wyżej – w przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach notą korygującą nie można zmieniać tych danych.

Reasumując, faktury dotyczące zakupu towarów i usług winne być wystawione na gospodarstwo rolne, którego reprezentantem jest Wnioskodawca zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Jednocześnie podkreślić należy, że w odniesieniu do nabycia przedmiotowych maszyn brak jest przeszkód, aby obok danych Wnioskodawcy i jego numeru NIP jako nabywcy wpisane zostały również dane jego małżonki.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawca jako podatnik VAT ma prawo w odniesieniu do faktur zakupu wystawianych dotychczas na współmałżonkę Wnioskodawcy zwrócić się do wystawców faktur o wystawienie faktur korygujących, aby skorygować w ten sposób błędnie wskazanego nabywcę, którym powinien być Wnioskodawca (podając imię i nazwisko Wnioskodawcy oraz jego adres i nr NIP).

Zatem Wnioskodawca nie może wystawić not korygujących do faktur zakupu wystawianych dotychczas na współmałżonkę Wnioskodawcy aby skorygować w ten sposób błędne oznaczenie nabywcy, którym powinien być Wnioskodawca. Przedmiotowej korekty może dokonać tylko sprzedawca poprzez wystawienie faktury korygującej.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że to Wnioskodawca powinien być wskazany na fakturach korygujących jako główny nabywca, natomiast umieszczenie danych żony na fakturach korygujących będzie stanowić dodatkowe rozszerzenie danych dotyczących Wnioskodawcy jako nabywcy i podatnika VAT czynnego.

W kwestii natomiast momentu, w którym Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia należy wskazać, że podstawą do odliczenia jest m.in. posiadanie faktury potwierdzającej dokonanie nabycia. Jednocześnie podstawą do odliczenia nie mogą być faktury wystawione na inny podmiot, tj. w przedmiotowej sprawie na żonę Wnioskodawcy.

Zatem Wnioskodawca dopiero w momencie otrzymania faktury korygującej, w której to Wnioskodawca jako podatnik VAT czynny będzie wskazany jako nabywca, będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy w tym miejscu dodać też, że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w przypadku gdy dokonane zakupy służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawca będzie również zobowiązany do wykazania w swoich deklaracjach dla podatku VAT podatku należnego z tytułu czynności, którym te zakupy służyły.

Podsumowując, że w tej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwać będzie Wnioskodawcy w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma przedmiotowe faktury korygujące (bowiem dopiero za ten okres rozliczeniowy faktury prawidłowo zostaną wystawione na Wnioskodawcę).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że po zaakceptowaniu not korygujących wystawionych zgodnie z wymogami określonymi w art. 106k ustawy, które jako treść korygowanej informacji będą zawierać imię i nazwisko lub nazwę żony Wnioskodawcy oraz jej adres i numer NIP, a w pozycji „treść prawidłowa” wskazane będą imię i nazwisko lub nazwa żony Wnioskodawcy wraz z jej adresem i numerem NIP oraz imię i nazwisko lub nazwa Wnioskodawcy wraz z jego adresem i numerem NIP, będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Również stanowisko Wnioskodawcy, odnośnie momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.