Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.205.2018.3.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-30
Teza: brak opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki jawnej; brak obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty VAT naliczonego w związku z nabyciem i ulepszeniami nieruchomości w St… i Si… - wniesionych w ramach aportu do Spółki jawnej; prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę jawną w związku z nakładami poniesionymi przez nią na nieruchomości wniesione do spółki na własność lub do używania; obowiązek dokonania przez Spółkę jawną korekty (zwrotu) podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie nieruchomości przed ich wniesieniem do Spółki jawnej oraz przez Spółkę jawną na ulepszenie tych nieruchomości, na wypadek wykonania przez Wnioskodawcę wycofania nieruchomości w Si… lub w M… z majątku Spółki jawnej
Słowa kluczowe: aport; korekta; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2018 r. (data wpływu 09 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki jawnej;

*   braku obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty VAT naliczonego w związku z nabyciem i ulepszeniami nieruchomości w St… - wniesionej w ramach aportu do Spółki jawnej;

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę jawną w związku z nakładami poniesionymi przez nią na nieruchomości wniesione do spółki na własność lub do używania;

*   obowiązku dokonania przez Spółkę jawną korekty (zwrotu) podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Spółkę jawną na ulepszenie tych nieruchomości, na wypadek wykonania przez Wnioskodawcę wycofania nieruchomości w S… lub w M… z majątku Spółki jawnej;

\-**jest prawidłowe;**

*   braku obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty VAT naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości w Si… - wniesionej w ramach aportu do Spółki jawnej;

*   obowiązku dokonania przez Spółkę jawną korekty (zwrotu) podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie nieruchomości przed ich wniesieniem do Spółki jawnej, na wypadek wykonania przez Wnioskodawcę wycofania nieruchomości w Si… lub w M… z majątku Spółki jawnej;

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki jawnej;

*   braku obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty VAT naliczonego w związku z nabyciem i ulepszeniami nieruchomości w St… i Si… - wniesionych w ramach aportu do Spółki jawnej;

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę jawną w związku z nakładami poniesionymi przez nią na nieruchomości wniesione do spółki na własność lub do używania;

*   obowiązku dokonania przez Spółkę jawną korekty (zwrotu) podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie nieruchomości przed ich wniesieniem do Spółki jawnej oraz przez Spółkę jawną na ulepszenie tych nieruchomości, na wypadek wykonania przez Wnioskodawcę wycofania nieruchomości w Si… lub w M… z majątku Spółki jawnej;

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 maja 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest jednoosobowym przedsiębiorcą gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie handlu, importu, eksportu oraz dystrybucji urządzeń/narzędzi/technicznych oraz różnych wyrobów metalowych, jak również świadczenia usług z ich użyciem; działalność jest prowadzona w formie zakładu - …. Ubocznie Wnioskodawca prowadzi też najem komercyjny jednej ze swoich nieruchomości, a cała jego działalność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23% oraz podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, Wnioskodawca nie korzysta z ulg i zwolnień w powyższych podatkach. Wnioskodawca nie prowadzi poza tym innej działalności gospodarczej.

Całe przedsiębiorstwo mieści się na trzech nieruchomościach gruntowych zabudowanych, położonych w St…, M… oraz Si… ; są one ujęte jako środki trwałe w księgach prowadzonej działalności, a Wnioskodawca prowadzi pełne księgi rachunkowe.

Co do nieruchomości w St….

Pierwsza z nieruchomości zabudowanych /w S…/ została zabudowana budynkiem przemysłowym, ukończonym w październiku 2017r. i jest obecnie w całości wykorzystywana na potrzeby działalności przedsiębiorstwa. Na wybudowanie tego budynku Wnioskodawca poniósł nakłady, od nabycia których dokonał odliczenia całego podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę tych nakładów.

Co do nieruchomości w M….

Druga nieruchomość znajdująca się w M… jest bieżąco wykorzystywana w działalności gospodarczej. Jest ona całkowicie zamortyzowana pod względem podatku dochodowego, a ponadto w okresie ostatnich 10 (dziesięciu) lat nie było na tę nieruchomość czynionych nakładów ulepszających tą nieruchomość i podwyższających jej wartość początkową, a od których byłby odliczany podatek VAT naliczony.

Co do nieruchomości Si\`(...)\`

Trzecia nieruchomość znajduje się w S…, i została zakupiona w październiku 2016 r. a na jej nabycie Wnioskodawca zaciągnął kredyt inwestycyjny w banku, który jest na bieżąco spłacany. Kredyt ten jest zabezpieczony na tejże nieruchomości, w formie zabezpieczenia hipotecznego. Nabycie tej nieruchomości przez Wnioskodawcę było opodatkowane podatkiem VAT, zaś Wnioskodawca - jako nabywca - odliczył cały podatek VAT naliczony, zawarty w cenie sprzedaży. Nieruchomość ta jest wykorzystywana w działalności gospodarczej w zakresie komercyjnego wynajmu, opodatkowanego w całości podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Druga i trzecia nieruchomość (wyżej opisane nieruchomości w M… i w Si…) - nie stanowią kluczowych aktywów dla bytu przedsiębiorstwa, lecz mają charakter pomocniczy; w nieruchomości położonej w M… mieści się dodatkowy punkt sprzedaży (oddział) przedsiębiorstwa, natomiast nieruchomość położona w Si… jest budynkiem biurowym przeznaczonym pod komercyjny wynajem, stanowiącym samodzielny element prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto - poza ww. nieruchomościami oraz zobowiązaniami kredytowymi - w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą w szczególności:

*   maszyny,

*   urządzenia i środki transportu,

*   umowy leasingu środków transportu, w trakcie realizacji,

*   nabyte towary, wyroby i surowce do produkcji,

*   środki pieniężne na rachunku bankowym oraz prawa do rachunku bankowego przedsiębiorstwa,

*   kasy fiskalne,

*   wartości niematerialne i prawne - prawa do licencji programów komputerowych używanych w toku działalności,

*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z pracownikami (łącznie ok 25 osób),

*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z kontrahentami - w zakresie nabywania i sprzedaży towarów i usług stanowiących przedmiot działalności przedsiębiorstwa,

*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z dostawcami mediów - w zakresie dostaw energii, wody, usług odprowadzania ścieków itp.,

*   wydane Wnioskodawcy pozwolenia na budowę i użytkowanie obejmujące nakłady budowlane na nieruchomościach stanowiących jego własność,

*   prawa do nazwy firmy,

*   prawa do logo przedsiębiorstwa,

*   prawa do platformy internetowej służącej reklamie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz obsłudze zamówień oraz serwisu,

*   prawa do tajemnicy przedsiębiorstwa -know-how- obejmujące tajemnicę handlową i produkcyjną, w szczególności bazę klientów, tajemnicę procesu produkcyjnego, dane kontrahentów, warunki handlowe, stosowane ceny i marże,

*   wierzytelności i zobowiązania (salda) związane z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także dokumentacja finansowa oraz pozycje finansowe, w sposób przewidziany w przepisach prawa podatkowego i bilansowego.

Wnioskodawca zamierza wnieść wyżej wskazane przedsiębiorstwo w formie aportu do planowanej Spółki jawnej utworzonej wraz z Panem … - synem Wnioskodawcy. Nowo utworzona Spółka jawna będzie prowadziła kontynuowała działalność Wnioskodawcy i będzie to wyłącznie działalność opodatkowana podatkiem VAT, w tym wynajem komercyjny również według stawki VAT podstawowej 23%; całe wnoszone przedsiębiorstwo będzie wyłącznie związane z tą działalnością, opodatkowaną podatkiem VAT.

Z substancji przedsiębiorstwa (dla celów aportu) zostanie wyłączony kredyt inwestycyjny przeznaczony na nabycie nieruchomości w S…, ciążący dotychczas na Wnioskodawcy oraz jego małżonce; prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytowej pozostaną przy Wnioskodawcy, i to on będzie ten kredyt spłacał osobiście, zaś raty kredytu będą spłacane z udziału w zyskach, który będzie przysługiwał Wnioskodawcy po utworzeniu Spółki jawnej i z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w tej spółce jako wspólnik.

Po wniesieniu przedsiębiorstwa Wnioskodawca zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej (w tym działalności opodatkowanej podatkiem VAT). Cała dotychczasowa działalność (w tym działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) będzie prowadzona przez spółkę jawną; w szczególności, wszystkie trzy ww. nieruchomości wchodzące w skład opisanego przedsiębiorstwa będą wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę jawną i wyłącznie dla celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Ponadto, Spółka jawna będzie dokonywała na otrzymane nieruchomości wszelkich niezbędnych nakładów, w tym nakładów bieżących lub inwestycyjnych, w zależności od potrzeb związanych z prowadzoną działalnością.

Aport przedsiębiorstwa zostanie wniesiony do spółki jawnej przez Wnioskodawcę w ten sposób, iż:

*   część wkładu - w postaci dwóch ww. nieruchomości położonych w M… i w Si… - do używania w całości (z wyłączeniem Wnioskodawcy) przez Spółkę na potrzeby działalności tejże Spółki jawnej i na czas jej trwania, na zasadach określonych w art. 49 § 1 kodeksu spółek handlowych - bez odrębnego wynagrodzenia lub odsetek od wkładu na rzecz Wnioskodawcy,

*   pozostała część wkładu - w postaci przeniesienia całego przedsiębiorstwa, tj. wszystkich pozostałych jego składników (w tym własności nieruchomości położonej w St…) - na własność Spółki,

Dodatkowo - co do części wkładu wniesionego do używania (nieruchomości w M… i w Si…) zostanie zastrzeżone, iż Wnioskodawca jako wspólnik wnoszący ten wkład może wypowiedzieć prawo używania tych nieruchomości przez Spółkę jawną, bez zmniejszenia wkładu kapitałowego Wnioskodawcy, zwrotu nakładów lub ich równowartości bądź odszkodowania - nie wcześniej jednak niż po upływie 3 lat od dnia zawarcia umowy Spółki. Spółka jawna będzie miała prawo do dokonywania nakładów na nieruchomościach wymienionych w niniejszym punkcie, bez uszczerbku dla prawa wspólnika do wypowiedzenia prawa do używania.

Ponadto Wnioskodawca uzyska zgody kontrahentów na przeniesienie wszystkich umów (tj. ogółu praw i obowiązków z tych umów) stanowiących element aportu, na planowaną Spółkę jawną, do której aport będzie wniesiony.

W zakresie aktu planowanej spółki jawnej, Wnioskodawca dokona wniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 \[1\] kodeksu cywilnego opisanego jak wyżej, natomiast syn Wnioskodawcy - jako drugi wspólnik - dokona wniesienia środków pieniężnych.

Ponadto obaj wspólnicy zobowiążą się do osobistej pracy na rzecz spółki, w zakresie określonym w umowie spółki. Ogół rzeczy, praw i zobowiązań - będących przedmiotem aportu do Spółki jawnej - stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu wyżej powołanego przepisu. Również w umowie wniesienia aportu, ww. ogół rzeczy, praw i zobowiązań zostanie w taki sposób określony.

Zakres działalności Spółki jawnej będzie się pokrywał z zakresem dotychczasowej działalności gospodarczej wnioskodawcy to jest: handlu, importu, eksportu oraz dystrybucji urządzeń/narzędzi/technicznych oraz różnych wyrobów metalowych, jak również świadczenia usług z ich użyciem (w formie zakładu - Centrum Technicznego), a dodatkowo - w stosunku do dotychczasowego - zakres działalności zostanie poszerzony o wynajem lokali oraz sprzedaż artykułów BHP, a także usługi nadruku na takich artykułach; ponadto jak wyżej wskazano, w nieruchomości w S… będzie prowadzony najem komercyjny; cała ww. działalność będzie prowadzona wyłącznie przez spółkę jawną z wykorzystaniem składników przedsiębiorstwa i będzie ona opodatkowana przez tę spółkę jawną podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23% VAT.

Po aporcie przedsiębiorstwa do Spółki jawnej Wnioskodawca - w najbliższej, dającej się przewidzieć przyszłości - nie będzie prowadził żadnej działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie pokrywającym się w zakresem działalności Spółki jawnej; w szczególności Wnioskodawca nie będzie używał żadnych składników wniesionego przedsiębiorstwa dla celów jakiejkolwiek własnej działalności, w tym podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dotychczasowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona dotychczas w oparciu o przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu - zostanie zlikwidowana. Nie wyklucza to możliwości rozpoczęcia - w dalszej, bliżej nieokreślonej przyszłości - innej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, to jest w oparciu o inne składniki majątku oraz w innym zakresie działalności gospodarczej niż działalność prowadzona w oparciu o przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 maja 2018 r Wnioskodawca wskazał, iż :

Planowana do założenia Spółka będzie Spółką jawną, według planowanych danych:

1.  firmie: C… Spółka jawna,
2.  adresie: …,
3.  skład wspólników: Wnioskodawca (….) oraz syn - ….,

Spółka jawna wskazana we wniosku ORD-IN jest planowana do założenia.

Stopień zaawansowania przygotowań związanych z utworzeniem Spółki:

Wnioskodawca wraz z synem zawarł ustne porozumienie dotyczące przyszłej Spółki w zakresie:

1.  firmy Spółki,
2.  adresu,
3.  przedmiotu działalności,
4.  rodzaju i wartości wkładów poszczególnych wspólników,
5.  udziału w zyskach i stratach,
6.  ustalenie, iż spółka będzie trwała przez czas nieoznaczony.

Z uwagi na ścisłe pokrewieństwo stron (ojciec i syn) zrezygnowano z pisemnego sformalizowania porozumienia. Umowa spółki zostanie zawarta dopiero po otrzymaniu interpretacji, bo umowa ta zostanie zawarta, gdy wszelkie ryzyka podatkowe dotyczące przyszłej działalności tej Spółki zostaną usunięte.

Nazwa Spółki i adres jej siedziby: jak w pkt 1 powyżej,

Spółka jawna będzie czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem aportu wnioskodawcy będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 \[1\] k.c.

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa należy wskazać, czy stanowi ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonym w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)?” Wnioskodawca odpowiedział: „Nie dotyczy.”

Podstawą prawną wniesienia do używania nieruchomości w M… i Si… do spółki jawnej będzie stanowił przepis art. 49 § 1 oraz art. 48 § 2 kodeksu spółek handlowych jako samoistna podstawa wniesienia aportu. Zgodnie z art. 48 § 2 kodeksu spółek handlowych. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Takim świadczeniem jest wniesienie przedmiotu do używania przez Spółkę, a który jest zwracany wspólnikowi w naturze przy likwidacji Spółki (art. 82 § 3 kodeksu spółek handlowych).

Wnioskodawca nabył nieruchomość w M… dnia 06 lutego 1993 r. wraz z małżonką … do majątku małżeńskiego. Przy nabyciu nieruchomości w M… Wnioskodawcy nie służyło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie nabycia.

Budynek przemysłowy w St… został oddany do używania dnia 01 czerwca 2017 r.; dnia 30 czerwca 2017 r. dokonano również zakupu wykładziny do tego budynku, która stanowiła jego ulepszenie. Wartość początkowa budynku przemysłowego w S… była wyższa niż kwota 15.000 złotych. Wydatki na ulepszenie nieruchomości w St… wynosiły 9.009,36 złotych na wykładzinę na podłogę - zarachowane w środki trwałe, w St… nie było wydatków ulepszających. Wartość ulepszeń w ww. nieruchomościach w St… oraz w Si… wynosiła - jak powyżej.

Nieruchomości wniesione w ramach aportu przedsiębiorstwa:

*   co do nieruchomości w St… - będzie zaliczana do środków trwałych podlegających amortyzacji,

*   co do nieruchomości w M… - nie będzie zaliczana do środków trwałych podlegających amortyzacji,

*   co do nieruchomości w Si… - nie będzie zaliczana do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Wniesienie w ramach aportu nieruchomości w S… i w M… do używania na podstawie art. 49 § 1 oraz art. 48 § 2 kodeksu spółek handlowych będzie skutkowało – w ocenie Wnioskodawcy - przeniesieniem na Spółkę, w znaczeniu ekonomicznym, prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel. Wniesienie nieruchomości do używania następuje jako element przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 \[1\] k.c., tak też będzie to opisane w umowie.

Wniesienie w ramach aportu nieruchomości w Si… i w M… do używania na podstawie art. 49 § 1 oraz art. 48 § 2 kodeksu spółek handlowych będzie skutkowało - w ocenie Wnioskodawcy - przeniesieniem na Spółkę, w znaczeniu ekonomicznym, prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel. Wniesienie nieruchomości do używania następuje jako element przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 \[1\] k.c., tak też będzie to opisane w umowie.

Zakresem pytań nr 3 i 4 wniosku objęte są nakłady na nieruchomości, których wartość może przekroczyć 15.000 złotych netto (bez podatku VAT). Wartość poszczególnych nakładów może być zarówno niższa, jak i równa bądź wyższa do tej kwoty.

Faktury VAT dokumentujące nakłady nabywane przez Spółkę jawną będą wystawione na Spółkę jawną, o czym mowa w pytaniu nr 3 do wniosku.

W przypadku wycofania ze Spółki jawnej przez Wnioskodawcę nieruchomości w M… i Si… (o którym mowa w pytaniu nr 4 do wniosku) nie dojdzie do rozliczenia nakładów między Wnioskodawcą a Spółką jawną. Natomiast Spółka jawna skoryguje podatek VAT naliczony (określony w pytaniu nr 4) z uwagi na zerwanie związku poczynionych nakładów z działalnością opodatkowaną Spółki jawnej.

Po wycofaniu nieruchomości w M… i Si… przez Wnioskodawcę ze Spółki jawnej - Wnioskodawca rozpocznie działalność w najmu komercyjnego, opodatkowanego podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  (we wniosku nr 1) Czy transakcja wniesienia aportu opisana powyżej do Spółki jawnej będzie opodatkowana podatkiem VAT?
2.  (we wniosku nr 2) Czy w związku z wniesionym aportem Wnioskodawca obowiązany jest dokonać korekty podatku VAT naliczonego, który odliczył w związku z dokonywaniem nabycia lub ulepszenia nieruchomości w St… oraz w Si…, które w ramach aportu wnosi do Spółki jawnej na własność lub do używania?
3.  (we wniosku nr 3) Czy Spółka jawna będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki Spółki jawnej, a dotyczące nakładów na nieruchomości wniesionych do tej Spółki na własność lub do używania?
4.  (we wniosku nr 4) Czy w okresie po wniesieniu aportu - na wypadek wykonania przez Wnioskodawcę uprawnienia do wycofania nieruchomości w Si… lub w M… z majątku spółki jawnej - Spółka jawna będzie zobowiązana do skorygowania (zwrotu) podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na nabycie łych nieruchomości przed ich wniesieniem do Spółki jawnej lub (i) poniesionych przez spółkę jawną na ulepszenie tych nieruchomości po ich otrzymaniu aportem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot aportu opisany powyżej stanowi przedsiębiorstwo i w związku z tym transakcja jego wniesienia do spółki jawnej będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Opisany wyżej przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo jako bieżąco funkcjonujący zespół gospodarczy, obejmujący osoby i majątek, zdolny do stałego generowania dochodu. Nie ma przy tym znaczenia, iż niektóre nieruchomości są wnoszone do spółki jawnej do używania, a nie na własność. Jeżeli całość gospodarcza, tak jak w podanym opisie, jest funkcjonującą, zorganizowaną i samodzielną, oraz zdolną do prowadzenia działalności - jednostką gospodarczą, a tytuły prawne umożliwiają zachowanie tych cech w nowym podmiocie (spółce jawnej), to fakt zastąpienia prawa własności innym tytułem prawnym nie ma rozstrzygającego znaczenia przy ustaleniu, czy na moment aportu jego przedmiot stanowi przedsiębiorstwo, czy też nie.

W rezultacie, wniesienie zespołu rzeczy i praw opisanych we wniosku jako aport do spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, związku z wniesionym aportem Wnioskodawca nie będzie obowiązany dokonać korekty podatku VAT naliczonego - który odliczył w związku z dokonywaniem nabycia lub ulepszenia nieruchomości, a które to nieruchomości w ramach aportu wnosi do spółki jawnej na własność lub do używania. Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku opisanym we wniosku korekty podatku VAT określonej w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług dokonuje spółka jawna jako nabywca przedsiębiorstwa, a nie Wnioskodawca jako jego zbywca.

W ocenie Spółki, zasada powyższa powinna odnosić się zarówno do nieruchomości wnoszonych do Spółki - w ramach aportu - na własność, jak i nieruchomości wnoszonych do używania; wniesienie aportem dla celów kwalifikacji pod kątem podatku od towarów i usług powinno być rozpatrywane pod kątem przeniesienia władztwa ekonomicznego (gospodarczego) oraz związku z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, a nie przeniesienia własności w znaczeniu polskiego prawa cywilnego; podkreślić należy, iż w związku z aportem Wnioskodawca likwiduje całą swoją opodatkowaną VAT działalność gospodarczą, a cała ta działalność będzie prowadzona przez Spółkę jawną, jako wyłącznego następcę podatkowoprawnego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności dotychczasowej.

Zgodnie z treścią niniejszego wniosku - w odniesieniu do nieruchomości wnoszonych do używania - przenoszone jest władztwo ekonomiczne (gospodarcze) nad tymi nieruchomościami do spółki jawnej jako kontynuatora działalności opodatkowanej, na skutek czego związek tej nieruchomości z działalnością opodatkowaną pozostaje zachowany, tyle że u następcy prawnego Wnioskodawcy, który jest spółka jawna przejmująca przedsiębiorstwo. Przyjąć więc należy, iż zgodnie z art. 91 ust. 9 Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu przedsiębiorstwa opisanego we wniosku nie będzie zobowiązany do skorygowania (zwrotu) podatku VAT zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3.

W ocenie Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki dotyczące nakładów na nieruchomości wniesione przez Wnioskodawcę, na własność lub do używania przez Spółkę. Nakłady te w odniesieniu do każdej nieruchomości, wniesionej jako element aportu (na własność lub do używania) są związane z działalnością gospodarczą Spółki opodatkowaną podatkiem VAT, w związku z tym wydatki na ich nabycie mogą korzystać z odliczenia podatku VAT naliczonego, ujawnionego w fakturach dokumentujących ich nabycie.

Ad. 4.

W ocenie Spółki, w okresie po wniesieniu aportu - na wypadek wykonania przez Wnioskodawcę uprawnienia do wycofania nieruchomości w Si.. lub w M… z majątku spółki jawnej - Spółka jawna będzie zobowiązana, na zasadach określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług - do skorygowania (zwrotu) podatku VAT naliczonego, odliczonego wcześniej przez Wnioskodawcę z tytułu wydatków na nabycie tych nieruchomości przed ich wniesieniem jako aport do spółki jawnej oraz (i) podatku VAT odliczonego przez spółkę jawną z tytułu wydatków poniesionych przez spółkę jawną na ulepszenie tych nieruchomości - po ich otrzymaniu aportem przez tę spółkę, a przed wycofaniem tych środków trwałych do majątku Wnioskodawcy. Na skutek takiego wycofania nieruchomości - z majątku spółki jawnej do majątku Wnioskodawcy - związek tych nieruchomości z działalnością opodatkowaną zostaje zerwany, na skutek czego spółka jawna jest obowiązana do skorygowania podatku VAT naliczonego, zarówno odliczonego przez wnioskodawcę przed wniesieniem aportu z tytułu wydatków na nabycie nieruchomości, jak i podatku VAT naliczonego odliczonego przez spółkę jawną po otrzymaniu aportu, a wynikającego z wydatków poniesionych przez Spółkę jawną na ulepszenie tych nieruchomości. Przy wycofaniu nieruchomości do majątku Wnioskodawcy nie zachodzi również następstwo, o których mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekta powinna zostać wykonana zgodnie z przepisami art. 91 ust. 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 91 ust. 4-7 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki jawnej;

*   braku obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty VAT naliczonego w związku z nabyciem i ulepszeniami nieruchomości w St… - wniesionej w ramach aportu do Spółki jawnej;

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę jawną w związku z nakładami poniesionymi przez nią na nieruchomości wniesione do spółki na własność lub do używania;

*   obowiązku dokonania przez Spółkę jawną korekty (zwrotu) podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Spółkę jawną na ulepszenie tych nieruchomości, na wypadek wykonania przez Wnioskodawcę wycofania nieruchomości w Si… lub w M… z majątku Spółki jawnej;

\-**jest prawidłowe;**

*   braku obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty VAT naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości w Si… - wniesionej w ramach aportu do Spółki jawnej;

*   obowiązku dokonania przez Spółkę jawną korekty (zwrotu) podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie nieruchomości przed ich wniesieniem do Spółki jawnej, na wypadek wykonania przez Wnioskodawcę wycofania nieruchomości w Si… lub w M… z majątku Spółki jawnej;

\-**jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „ w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Nie wszystkie elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Ponieważ, jak wskazano wyżej, ustawa o podatku od towarów i usług nie określa w swej treści definicji przedsiębiorstwa, koniecznym jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego.

W wyroku NSA z 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1062/10 cyt. (…) wyjaśnienia pojęcia „przedsiębiorstwo” w ramach wykładni systemowej należy poszukiwać na gruncie art. 551 Kodeksu cywilnego, w świetle którego zbycie przedsiębiorstwa oznacza przekazanie podstawowych jego składników, które umożliwiają nabywcy kontynuowanie dotychczasowej działalności (…) wymienione w ww. przepisie składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane jedynie w sposób przykładowy, a nie enumeratywny. Aby zatem uznać, iż przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo, przekazywane składniki majątku muszą stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia danej działalności. Istnieje zatem możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszenia statusu tego przedsiębiorstwa (…)”.

W wyroku z 27 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1039/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odniósł się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 551 k.c., zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Nie wszystkie elementy wskazane w przepisie muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Musi być to jednak pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretna transakcją. Wnioskodawca obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Wątpliwość Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczy kwestii czy transakcja wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki jawnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższych unormowań należy wskazać, że fakt wyłączenia z transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia ze sprzedażą całego przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem dostawy były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednoosobowym przedsiębiorcą gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie handlu, importu, eksportu oraz dystrybucji urządzeń/narzędzi/technicznych oraz różnych wyrobów metalowych, jak również świadczenia usług z ich użyciem. Nie prowadzi poza tym innej działalności gospodarczej. Działalność jest prowadzona w formie zakładu - …. Ubocznie Wnioskodawca prowadzi też najem komercyjny jednej ze swoich nieruchomości, a cała jego działalność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

Całe przedsiębiorstwo mieści się na trzech nieruchomościach gruntowych zabudowanych, położonych w S…, M… oraz S….

Ponadto - poza ww. nieruchomościami oraz zobowiązaniami kredytowymi - w skład przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności:

*   maszyny,

*   urządzenia i środki transportu.

*   umowy leasingu środków transportu, w trakcie realizacji,

*   nabyte towary, wyroby i surowce do produkcji,

*   środki pieniężne na rachunku bankowym oraz prawa do rachunku bankowego przedsiębiorstwa,

*   kasy fiskalne,

*   wartości niematerialne i prawne - prawa do licencji programów komputerowych używanych w toku działalności,

*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z pracownikami (łącznie ok. 20 osób),

*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z kontrahentami - w zakresie nabywania i sprzedaży towarów i usług stanowiących przedmiot działalności przedsiębiorstwa,

*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z dostawcami mediów - w zakresie dostaw energii, wody, usług odprowadzania ścieków itp.,

*   wydane Wnioskodawcy pozwolenia na budowę i użytkowanie obejmujące nakłady budowlane na nieruchomościach stanowiących jego własność,

*   prawa do nazwy firmy,

*   prawa do logo przedsiębiorstwa,

*   prawa do platformy internetowej służącej reklamie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz obsłudze zamówień oraz serwisu,

*   prawa do tajemnicy przedsiębiorstwa -know-how- obejmujące tajemnicę handlową i produkcyjną, w szczególności bazę klientów, tajemnicę procesu produkcyjnego, dane kontrahentów, warunki handlowe, stosowane ceny i marże,

*   wierzytelności i zobowiązania (salda) związane z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także dokumentacja finansowa oraz pozycje finansowe, w sposób przewidziany w przepisach prawa podatkowego i bilansowego.

Wnioskodawca zamierza wnieść wyżej wskazane przedsiębiorstwo w formie aportu do planowanej spółki jawnej utworzonej wraz z synem Wnioskodawcy, w ten sposób, iż wniesie wszystkie wyżej wymienione składniki przedsiębiorstwa. Nowo utworzona spółka jawna będzie prowadziła kontynuowała działalność Wnioskodawcy i będzie to wyłącznie działalność opodatkowana podatkiem VAT, w tym wynajem komercyjny również według stawki VAT podstawowej 23%. Całe wnoszone przedsiębiorstwo będzie wyłącznie związane z tą działalnością, opodatkowaną podatkiem VAT.

Wnioskodawca uzyska zgody kontrahentów na przeniesienie wszystkich umów (tj. ogółu praw i obowiązków z tych umów) stanowiących element aportu, na planowaną spółkę jawną, do której aport będzie wniesiony. W zakresie aktu planowanej spółki jawnej, Wnioskodawca dokona wniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego opisanego jak wyżej, natomiast syn Wnioskodawcy – jako drugi wspólnik – dokona wniesienia środków pieniężnych.

W przedmiotowej sprawie nieruchomości w S… lub w M… do spółki jawnej zostaną wniesione w formie aportu przedsiębiorstwa w ten sposób, iż:

*   część wkładu - w postaci dwóch ww. nieruchomości położonych w M… i w S… - do używania w całości (z wyłączeniem wnioskodawcy) przez Spółkę na potrzeby działalności tejże spółki jawnej i na czas jej trwania, na zasadach określonych w art. 49 § 1 kodeksu spółek handlowych - bez odrębnego wynagrodzenia lub odsetek od wkładu na rzecz wnioskodawcy. Podstawą prawną wniesienia do używania nieruchomości w M… i S… do spółki jawnej będzie stanowił przepis art. 49 § 1 oraz art. 48 § 2 kodeksu spółek handlowych jako samoistna podstawa wniesienia aportu.

*   pozostała część wkładu - w postaci przeniesienia całego przedsiębiorstwa, tj. wszystkich pozostałych jego składników (w tym własności nieruchomości położonej w S…) - na własność Spółki.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Przedmiotem wkładu do spółki jawnej mogą być środki pieniężne jako wkład pieniężny bądź wkład niepieniężny, czyli tzw. aport, którego przedmiotem może być przede wszystkim własność rzeczy, użytkowanie wieczyste, ograniczone prawa rzeczowe, przedsiębiorstwo, ale również prawa na dobrach niematerialnych, czyli np. patenty i know-how. Przedmiotem wkładu do spółki jawnej może być również świadczenie pracy oraz uznane ustanowienie prawa używania lub pobierania pożytków z rzeczy lub praw.

Zgodnie art. 49 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub o najmie.

Natomiast stosownie do art. 48 § 2 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że przedmiotem planowanej transakcji będzie wniesienie aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, wobec czego dostawa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do dostawy tej będzie miało zastosowanie uregulowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie w formie aportu przedsiębiorstwa, w okolicznościach wskazanych we wniosku, będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (we wniosku nr 1) należało uznać za prawidłowe.

W zakresie kwestii objętej pytaniem nr 3 - prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez spółkę jawną w związku z nakładami poniesionymi przez nią na nieruchomości wniesione do spółki na własność lub do używania wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również zaakcentować, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Natomiast jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności niepodlegających podatkowi VAT oraz zwolnionych od podatku VAT wówczas – prawo do odliczenia nie przysługuje.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jawna będzie czynnym podatnikiem VAT. Nowo utworzona spółka jawna będzie prowadziła, kontynuowała działalność Wnioskodawcy i będzie to wyłącznie działalność opodatkowana podatkiem VAT, w tym wynajem komercyjny również według stawki VAT podstawowej 23%. Całe wnoszone przedsiębiorstwo będzie wyłącznie związane z tą działalnością, opodatkowaną podatkiem VAT. Faktury VAT dokumentujące nakłady nabywane przez Spółkę jawną będą wystawione na Spółkę jawną.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, albowiem Spółka jawna będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz będzie prowadzić wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem, Spółce jawnej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przez spółkę jawną w związku z nakładami na nieruchomości wniesione do spółki na własność lub do używania.

Podsumowując, Spółce jawnej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nakładami poniesionymi przez nią na nieruchomości wniesione do spółki na własność lub do używania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty VAT naliczonego w związku z nabyciem i ulepszeniami nieruchomości w S… i S… - wniesionych w ramach aportu do Spółki jawnej (pytanie nr 2 we wniosku) wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy wskazać należy, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego nie spoczywa na zbywającym przedsiębiorstwo, lecz spoczywa na nabywcy. Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy do Spółki jawnej wniesione zostanie przedsiębiorstwo (w tym własności nieruchomości w St…) oraz prawo do używania nieruchomości położonych w M… i w Si….

Z uwagi na fakt, iż nieruchomość w St… zostanie wniesiona do Spółki jawnej jako aport przedsiębiorstwa na własność, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem i ulepszeniem przedmiotowej nieruchomości, która stanie się przedmiotem dostawy na rzecz Spółki jawnej. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 9 ustawy korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa – w tym przypadku – Spółkę jawną.

Natomiast odnośnie nieruchomości w Si… - do Spółki jawnej wniesione zostanie jedynie prawo do używania nieruchomości położonej w Si…, w związku z czym obowiązek ewentualnej korekty VAT naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości w Si… po jej wniesieniu aportem do Spółki jawnej pozostaje po stronie Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, iż nieruchomość w Si… będzie wniesiona do Spółki jawnej do używania, a Wnioskodawca zaprzestanie wykorzystywania tej nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zatem zaistnieje okoliczność mająca wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego do odliczenia przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem tej nieruchomości (w przedmiotowej nieruchomości nie były dokonywane przez Wnioskodawcę ulepszenia), skutkująca obowiązkiem korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy. Zatem Wnioskodawca będzie obowiązany do korekty podatku naliczonego związanego z zakupem nieruchomości w Si….

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (we wniosku nr 2):

*   w odniesieniu do nieruchomości w St… - należało uznać za prawidłowe.

*   w odniesieniu do nieruchomości w Si… - należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy (objęte pytaniem nr 4 we wniosku) dotyczą obowiązku dokonania przez Spółkę jawną korekty (zwrotu) podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie nieruchomości przed ich wniesieniem do spółki jawnej lub (i) poniesionych przez Spółkę jawną na ulepszenie tych nieruchomości, na wypadek wykonania przez Wnioskodawcę wycofania nieruchomości w S… lub w M… z majątku spółki jawnej.

Jak wskazuje Zainteresowany w opisie sprawy – cała dotychczasowa działalność będzie prowadzona przez Spółkę jawną; w szczególności, wszystkie trzy ww. nieruchomości wchodzące w skład opisanego przedsiębiorstwa będą wykorzystywane przez Spółkę jawną wyłącznie dla celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Co do części wkładu wniesionego do używania (nieruchomości w M… w Si…) zostanie zastrzeżone, iż Wnioskodawca jako wspólnik wnoszący ten wkład może wypowiedzieć prawo używania tych nieruchomości przez Spółkę jawną, bez zmniejszenia wkładu kapitałowego Wnioskodawcy, zwrotu nakładów lub ich równowartości bądź odszkodowania - nie wcześniej jednak niż po upływie 3 lat od dnia zawarcia umowy Spółki. Spółka jawna będzie miała prawo do dokonywania nakładów na nieruchomościach wymienionych w niniejszym punkcie, bez uszczerbku dla prawa wspólnika do wypowiedzenia prawa do używania.

Co do nieruchomości w M… - jest ona całkowicie zamortyzowana pod względem podatku dochodowego, a ponadto w okresie ostatnich 10 (dziesięciu) lat nie było na tę nieruchomość czynionych nakładów ulepszających tą nieruchomość i podwyższających jej wartość początkową, a od których byłby odliczany podatek VAT naliczony.

Co do nieruchomości Si… - została zakupiona w październiku 2016 r. Nabycie tej nieruchomości przez Wnioskodawcę było opodatkowane podatkiem VAT, zaś Wnioskodawca - jako nabywca - odliczył cały podatek VAT naliczony, zawarty w cenie sprzedaży.

Jak wynika z opisu sprawy, w odniesieniu do nieruchomości w Si… i M… Wnioskodawca w drodze aportu wniesie nie prawo własności tych nieruchomości, lecz prawo do ich używania.

Zatem z chwilą wycofania tego prawa, nieruchomości te nie będą wykorzystywane przez Spółkę jawną do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym po stronie Spółki jawnej powstanie obowiązek korekty (zwrotu) podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę w związku z ewentualnie ponoszonymi wydatkami na ulepszenie tych nieruchomości.

Jednocześnie w zakresie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie tych nieruchomości przed ich wniesieniem do Spółki jawnej - z uwagi na to, że do Spółki jawnej wniesione zostanie jedynie prawo do używania nieruchomości położonych w Si… i M…, obowiązek korekty VAT naliczonego pozostaje po stronie Wnioskodawcy.

Reasumując, w przypadku wycofania przez Wnioskodawcę nieruchomości położonych w S… i M… z majątku Spółki jawnej – w odniesieniu do

*   wydatków poniesionych przez Spółkę jawną na ulepszenie tych nieruchomości – to Spółka będzie zobowiązana do ewentualnej korekty (zwrotu) podatku naliczonego;

*   wydatków poniesionych przed ich wniesieniem do Spółki jawnej przez Wnioskodawcę na nabycie tych nieruchomości - obowiązek korekty VAT naliczonego pozostaje po stronie Wnioskodawcy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 we wniosku w części dotyczącej obowiązku dokonania przez Spółkę jawną korekty (zwrotu) podatku VAT naliczonego

*   od wydatków poniesionych przez Spółkę jawną na ulepszenie tych nieruchomości, na wypadek wykonania przez Wnioskodawcę wycofania nieruchomości w S… lub w M… z majątku Spółki jawnej - należało uznać za prawidłowe;

*   od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie nieruchomości przed ich wniesieniem do Spółki jawnej, na wypadek wykonania przez Wnioskodawcę wycofania nieruchomości w Si… lub w M… z majątku Spółki jawnej - należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym jednoznacznie wskazano, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przedmiotową interpretacją rozpatrzono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.