Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1174/14/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-03
Teza: Czy ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu przyznania i realizacji Prawa powinno, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, być traktowane jako przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, który to jako przychód z kapitałów pieniężnych powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej realizacji Prawa, tj. wypłaty Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego? Czy w związku z przyznaniem i realizacją Prawa, ciążą na Wnioskodawcy jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; obowiązek-obowiązek płatnika; programy-program motywacyjny; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 39

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. z. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2014 r. (data wpływu 2 grudnia 2014 r.), uzupełnione pismem z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w pracowniczym programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w pracowniczym programie motywacyjnym.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem m.in. mrożonych frytek, placków ziemniaczanych i płatków ziemniaczanych. Prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej pozostając polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

Spółka dążąc do zwiększenia efektywności kluczowych pracowników, motywowania ich do osiągania lepszych wyników i jak najlepszej pracy planuje ustanowić „Program motywacyjny oparty na instrumentach pochodnych” (dalej: „Program”).

Celem Programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez uczestników Programu (dalej: Uprawnionych) świadczenia pieniężnego, którego wysokość jest powiązana z osiągnięciem przez Spółkę określonych wskaźników. Uczestnikiem programu motywacyjnego (Uprawnionym) może zostać każdy pracownik Spółki piastujący jedno ze stanowisk objętych Programem, który otrzyma zgodę Spółki na uczestnictwo w Programie.

Przystąpienie do Programu jest możliwe przed rozpoczęciem każdego roku finansowego Spółki, chyba że Spółka w odniesieniu do konkretnego Uprawnionego zdecyduje o możliwości przystąpienia przez niego do Programu w trakcie roku.

Zasady Programu określa „Regulamin programu motywacyjnego opartego na instrumentach pochodnych” (dalej: „Regulamin”) oraz „Umowa o przyznanie instrumentu pochodnego” (dalej: „Umowa”), zawierana z każdym z Uprawnionych w momencie jego przystąpienia do Programu. Umowa stanowi porozumienie odrębne od umowy o pracę z danym pracownikiem.

Uprawnionemu na mocy Umowy przyznawane jest warunkowe prawo lub prawa (dalej: „Prawo”) do otrzymania od Spółki w przyszłości rozliczenia pieniężnego lub rozliczeń pieniężnych uzależnionych od wartości określonego wskaźnika lub kombinacji wskaźników w danym roku finansowym (dalej: „Rozliczenie Pieniężne”). Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego zostaje przyznane Uprawnionemu nieodpłatnie, z dniem zawarcia Umowy.

Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego jest niezależne od prawa do otrzymania świadczeń wynikających ze stosunku pracy, w tym w szczególności premii i nagród przewidzianych regulaminem wynagradzania i premiowania pracowników.

W odniesieniu do każdego przyznanego Prawa wysokość faktycznego Rozliczenia Pieniężnego przysługującego Uprawnionemu za dany rok finansowy jest uzależniona od osiągnięcia przez Spółkę w danym roku finansowym wskaźnika lub kombinacji wskaźników wskazanych w Umowie. W przypadku jeżeli żaden ze wskaźników (żadna z kombinacji wskaźników) nie zostanie osiągnięta wysokość Rozliczenia Pieniężnego wynikającego z przyznanego Prawa wynosi 0.

Rozliczenie Pieniężne wynikające z Prawa może być uzależnione od wartości następującego wskaźnika lub kombinacji następujących wskaźników:

*   Zysku netto Spółki;
*   Zysku netto określonej wewnętrznej jednostki organizacyjnej Spółki (np. zysku netto fabryki);
*   Zysku brutto Spółki;
*   Zysku brutto określonej wewnętrznej jednostki organizacyjnej Spółki;
*   Zysku operacyjnego Spółki;
*   Zysku operacyjnego określonej wewnętrznej jednostki organizacyjnej Spółki;
*   Poziomu określonej kategorii kosztów w Spółce (w tym również w przeliczeniu, np. na ilość wytworzonego produktu końcowego);
*   Poziomu ustalonej kategorii kosztów w określonej wewnętrznej jednostce organizacyjnej Spółki;
*   Wolumenu sprzedaży osiągniętego przez Spółkę (w tym również w przeliczeniu, np. na poszczególne produkty oraz kontrahentów);
*   Wolumenu sprzedaży osiągniętego przez wewnętrzną jednostkę organizacyjną Spółki (w tym również w przeliczeniu, np. na poszczególne produkty oraz kontrahentów);
*   FTQ - obliczanemu jako iloraz: wyprodukowanej ilości konkretnego produktu pomniejszonej o ilość produktów zablokowanych z powodów jakościowych i ilości produktów przeznaczoną do testów do ilości konkretnego produktu pomniejszonej o ilość przeznaczoną do testów; zob. wzór poniżej:

WZÓR W ZAŁĄCZNIKU str. 3

*   OPE obliczanemu jako iloczyn wskaźników FTQ, PR i AV gdzie:

FTQ - pozostaje obliczany według zasad wskazanych powyżej,

PR - pozostaje obliczany jako iloraz średniej rzeczywistej wydajności produkcji netto do zabudżetowanej wydajności produkcji netto,

AV - pozostaje obliczany jako iloraz czasu produkcyjnego netto do ilości godzin w okresie;

*   QEffective - obliczanemu jako suma ilości wychodzących z pakowni: towarów pakowanych, towarów luzem oraz towarów przeznaczonych do testów pomniejszona o ilość towarów pochodzących z chłodni z poprzednich partii;
*   QGross - obliczanemu jako wartość wskaźnika QEffective powiększona o odsorty;
*   Uzysku netto - ustalanemu, jako ilość uzyskiwanego produktu gotowego do wsadu surowca;
*   Uzysku procesowego brutto - ustalanemu jako uzysk netto powiększony o wielkość odsortów;
*   Poziomu zużycia określonych mediów (w tym również w przeliczeniu np. na określoną wysokość produkcji);
*   Poziomu produkcji energii (np. biogazu, pary, energii elektrycznej) w oczyszczalni;
*   Ilości uznanych reklamacji na linię produkcyjną (również w przeliczeniu np. na ilość wytworzonego produktu końcowego);
*   Kosztów uznanych reklamacji (również w przeliczeniu, np. na ilość wytworzonego produktu końcowego).

Dla celu kalkulacji kwoty Rozliczenia Pieniężnego za dany rok finansowy, wysokość poszczególnych wskaźników zostanie ustalona w oparciu o dane wynikające ze sprawozdania finansowego Spółki, a jeżeli dane zawarte w sprawozdaniu nie pozwalają na ustalenie wysokości danego wskaźnika - na podstawie danych z ewidencji finansowo-księgowej (w tym produkcyjnej, logistycznej i magazynowej), a także sprawozdań i raportów wewnętrznych.

Faktyczna realizacja konkretnego Prawa przez Uprawnionego dokonywana będzie poprzez wypłatę Uprawnionemu kwoty Rozliczenia Pieniężnego. Zgodnie z Regulaminem, wyplata Rozliczenia Pieniężnego powinna następować każdorazowo w ciągu 120 dni od zakończenia roku finansowego Spółki, przy czym środki wynikające z Rozliczenia Pieniężnego powinny być przekazywane przelewem, niezależnie od przelewu wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Ewentualne przeniesienie na osobę trzecią wierzytelności lub uprawnień przysługujących w związku z uczestnictwem w Programie może nastąpić dopiero po zakończeniu roku finansowego oraz ustaleniu wysokości Rozliczenia Pieniężnego. Transfer taki wymagał będzie wyraźnej zgody Spółki wskazującej osobę cesjonariusza, wyrażonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Umowa ulega rozwiązaniu, a przyznane Prawo wygasa w przypadku rozwiązania stosunku pracy pomiędzy Spółką a Uprawnionym przed ostatnim dniem roku finansowego, za który przyznano Prawo, a także w przypadku rozwiązania stosunku pracy pomiędzy Spółką a Uprawnionym, bez wypowiedzenia, z winy pracownika.

Umowa przewiduje, że jej Strony zobowiązują się zachować w tajemnicy przed osobami trzecimi treść zawartej Umowy, a w szczególności informacje o wysokości Rozliczenia Pieniężnego oraz wielkości wskaźników, od których jest ono uzależnione.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w celu zajęcia stanowiska odnośnie możliwości zakwalifikowania Prawa jako instrumentu finansowego istnieje konieczność kompleksowego przeanalizowania przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w celu ustalenia czy Prawo stanowi jeden z instrumentów wymienionych w art. 2 ust. 1 tejże ustawy .

Zgodnie z art. 2 ust 1 ww. ustawy instrumentami finansowymi są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
    4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
    6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka, kredytowego,
    8.  kontrakty na różnicę,
    9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, który wykazuje właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Równocześnie zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi pod pojęciem instrumentu pochodnego rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

W ocenie Spółki, na gruncie przytoczonych przepisów, wskazane we wniosku Prawo wykazuje następujące cechy instrumentu pochodnego:

*   Uprawniony przystępując do Programu nabywa uprawnienie do żądania otrzymania od Spółki w przyszłości rozliczenia pieniężnego lub rozliczeń pieniężnych uzależnionych od wartości określonego wskaźnika lub kombinacji wskaźników (tzn. Prawo jest wykonywane poprzez Rozliczenie Pieniężne);
*   Rozliczenie transakcji następuje dopiero po pewnym okresie od zawarcia umowy. Ustalenie wysokości przysługującego Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego za dany okres następuje na podstawie porównania wysokości wskaźnika osiągniętej w danym okresie narastająco od początku roku z wysokościami progowymi wskazanymi w Umowie (tzn. wartość Rozliczenia Pieniężnego nie jest znana w momencie przyznania Prawa);
*   Wartość Rozliczenia Pieniężnego zależy od wskaźników opisanych w pierwotnym wniosku, które w ocenie Spółki stanowią wskaźniki finansowe (tzn. wartość Rozliczenia Pieniężnego zależy od instrumentów bazowych wymienionych w ustawie o OIF).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że Prawo stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że Program będący przedmiotem interpretacji jest kierowany wyłącznie do Uprawnionych pracowników Spółki piastujących jedno ze stanowisk objętych Programem. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że podobnym programem będą objęci również inni pracownicy Spółki (takie programy nie są jednak objęte zakresem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Spółka nie przewiduje zawierania podobnych umów z osobami trzecimi.

Równocześnie Spółka jest świadoma, że również inne podmioty występujące na rynku prowadzą programy o podobnym charakterze, w których oferują swoim pracownikom prawa o zbliżonej konstrukcji do tych będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji.

Przyznanie Uprawnionym praw odbędzie się na podstawie Umowy, poza sformalizowanym rynkiem (przykładowo: rynkiem giełdowym). Z wiadomości posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że znaczna część podobnych programów funkcjonuje w podobny sposób - tzn. wyłącznie na skutek zawartej umowy, bez „notowania” przyznanych w ich ramach praw na sformalizowanym rynku instrumentów finansowych.

Wnioskodawca wskazuje także, że Prawo, o którym mowa we wniosku, jest instrumentem oferowanym wyłącznie Uprawnionym. Równocześnie wysokość Rozliczenia Pieniężnego jest uzależniona od specyficznych wskaźników osiągniętych przez Spółkę.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości przyzna prawa o zbliżonym charakterze, w ramach odrębnych programów motywacyjnych, również innym pracownikom niż Uprawnieni. Jednak także i w tym przypadku przyznanie praw będzie odbywało się nieodpłatnie, a możliwość obrotu prawami będzie ograniczona (tzn. m.in. przeniesienie na osobę trzecią wierzytelności lub uprawnień przysługujących w związku z uczestnictwem w programie będzie mogło nastąpić dopiero po ustaleniu wysokości rozliczenia pieniężnego, a transfer będzie wymagał zgody Spółki).

Spółka nie będzie przyznawała praw o zbliżonym charakterze podmiotom niepowiązanym ze Spółką. W związku z tym nie wystąpi pomiędzy takimi osobami obrót Prawami. Ze względu na istnienie ograniczeń umownych w przenoszeniu praw, których dotyczy wniosek, wątpliwe jest także, by w przyszłości występował jakikolwiek obrót Prawami przyznanymi w ramach Programu.

Wnioskodawca – jak już uprzednio wskazał – jest świadomy, że również inne podmioty oferują swoim pracownikom prawa o podobnym charakterze. W tym kontekście należy zwrócić jednak uwagę, że prawa przyznawane przez inne podmioty różnią się znacząco od Praw będących przedmiotem wniosku. Do istotnych różnic można zaliczyć m.in.: zestaw wskaźników (w szczególności w przypadku innych praw wskaźniki te dotyczyć będą innego podmiotu), inne poziomy wskaźników, których osiągnięcie daje prawo do rozliczenia pieniężnego oraz inne wysokości rozliczenia pieniężnego należnego przy określonych poziomach wskaźników.

Powyższe – jak wskazuje Wnioskodawca – sprawia, że brak jest możliwości porównania poszczególnych praw pomiędzy sobą, ze względu na ich odmienne parametry finansowe. W szczególności, ze względu na wskazane różnice dla każdego prawa w momencie jego przyznania inne jest prawdopodobieństwo uzyskania przez poszczególnych uprawnionych konkretnej wysokości rozliczenia pieniężnego.

Na marginesie Wnioskodawca zwraca uwagę, że informacje o cenie praw przyznanych przez inne podmioty (jeżeli taka cena w ogóle w obrocie występuje) nie są powszechnie dostępne, a zatem nie ma możliwości by stanowiły one podstawę ustalenia wartości rynkowej Prawa przyznawanego przez Spółkę.

Analizując możliwość porównania Prawa do innych praw funkcjonujących na rynku należy wskazać także na specyficzną relację wiążącą Spółkę z Uprawnionymi, a także na cel programu, którym jest motywacja Uprawnionych do lepszej pracy. Z tego powodu, zdaniem Spółki, nie można przyrównywać Prawa do instrumentów o innym niż motywacyjny charakterze, które mogą występować na rynku.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że w momencie przyznania Prawa nie istnieje możliwość ustalenia wartości rynkowej praw przyznawanych Uprawnionym.

W tym kontekście warto też ponownie podkreślić – jak wskazuje Wnioskodawca – że konkretna wysokość przysługującego danemu Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego będzie znana dopiero w momencie realizacji Prawa.

Prawo w ramach Programu jest oferowane wyłącznie Uprawnionym – pracownikom Spółki piastującym jedno ze stanowisk objętych Programem, a inni uczestnicy rynku nie mają możliwości jego otrzymania. To istniejące powiązanie pomiędzy Spółką a Uprawnionymi sprawia, że Spółka przyznaje im Prawo (w celu motywacji do lepszej pracy). Prawo jest przyznawane nieodpłatnie.

W przyszłości Wnioskodawca dopuszcza wprowadzenie podobnego programu również dla innych pracowników Spółki. Wnioskodawca przewiduje jednak, że również tym pracownikom prawa będą przyznawane bez odpłatności. Niezależnie od tego program prowadzony dla innych pracowników może różnić się od programu będącego przedmiotem mniejszego wniosku. Przedmiotowe różnice mogą obejmować m.in. inne kombinacje wskaźników, na podstawie których ustalana będzie wartość przysługującego pracownikom rozliczenia pieniężnego oraz inną wysokość rozliczenia pieniężnego przyznawaną w przypadku osiągnięcia określonych wskaźników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu przyznania i realizacji Prawa powinno, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, być traktowane jako przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, który to jako przychód z kapitałów pieniężnych powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej realizacji Prawa, tj. wypłaty Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego?
2.  Czy w związku z przyznaniem i realizacją Prawa, ciążą na Wnioskodawcy jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad.1)

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu przyznania i realizacji Prawa powinno, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, być traktowane jako przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentów finansowych, który to jako przychód z kapitałów pieniężnych powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej realizacji Prawa, tj. wypłaty Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przyznaniem i realizacją Prawa, na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad.1)

1.1 Brak przysporzenia w momencie przyznania prawa

Zdaniem Wnioskodawcy przyznanie Uprawnionemu Prawa nie będzie prowadziło do powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przepisu, przychód po stronie Uprawnionych nie powstanie w momencie przyznania Prawa, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń. Przyznanie Prawa stanowi jedynie zobowiązanie Spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości, pod warunkiem zaistnienia określonych warunków. Inaczej mówiąc, Prawo ma charakter warunkowy, a Rozliczenie Pieniężne wynikające z jego przyznania pozostaje wyłącznie potencjalne.

W szczególności, otrzymane Prawo nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej Prawo. W momencie przyznania Prawa nie można stwierdzić, czy dojdzie do jego faktycznej realizacji, która przyniosłaby Uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne. Nabycie Prawa przez Uprawnionego stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania potencjalnej (niepewnej) wypłaty w formie Rozliczenia Pieniężnego w przyszłości i to tylko po spełnieniu określonych warunków.

1.2. Brak możliwości ustalenia wartości Prawa w momencie jego przyznania.

Na moment przyznania Prawa nie jest możliwe także ustalenie konkretnej wielkości przysporzenia. Wysokość przysługujących Uprawnionemu w ramach Rozliczenia Pieniężnego środków będzie znana dopiero w momencie ustalenia wysokości właściwego wskaźnika/wskaźników. W szczególności, jeżeli ustalony dla danego Prawa poziom wskaźnika/kombinacji wskaźników nie zostanie osiągnięty, nie dojdzie do faktycznego Rozliczenia Pieniężnego (Uprawniony nie otrzyma żadnych środków).

W ocenie Wnioskodawcy, na moment przyznania Uprawnionym danego Prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego, nie jest też możliwe ustalenie wartości rynkowej tego Prawa. Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, możliwość dysponowania Prawem przez Uprawnionego jest ograniczona. Do zakończenia roku finansowego, którego dotyczy Prawo oraz ustalenia wysokości Rozliczenia Pieniężnego, Uprawniony nie może przenieść na osobę trzecią wierzytelności lub uprawnień przysługujących w związku z uczestnictwem w Programie.

Powyższe ograniczenia sprawiają, że nie będzie występował obrót Prawami w okresie, w którym wartość Rozliczenia Pieniężnego będzie nieznana. Do ewentualnego obrotu może dojść potencjalnie jedynie w odniesieniu do wierzytelności lub uprawnień wynikających z uczestnictwa w Programie już po ustaleniu wartości Rozliczenia Pieniężnego. Z oczywistych względów, wartość uprawnień związanych z uczestnictwem w Programie na ten moment będzie zupełnie inna niż ta, którą Prawo będzie miało w momencie przyznania, gdy nie będzie wiadomo jeszcze, czy w ogóle dojdzie do faktycznego Rozliczenia Pieniężnego (a także jaka będzie jego wartość).

Strona zwraca uwagę, że zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartością rynkową rzeczy lub praw majątkowych jest wartość określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W kontekście przytoczonej definicji Wnioskodawca zwraca uwagę, że w analizowanej sprawie, z jednej strony obrót Prawami przyznanymi na podstawie Umowy jest ograniczony, a z drugiej, w ocenie Spółki, trudno jest porównywać z Prawami inne instrumenty występujące na rynku. Instrumenty te różnią się bowiem znacząco od Praw będących przedmiotem wniosku. Do istotnych różnic można zaliczyć m.in.: zestaw wskaźników (w szczególności w przypadku innych praw wskaźniki te dotyczyć będą innego podmiotu), inne poziomy wskaźników, których osiągnięcie daje prawo do rozliczenia pieniężnego oraz inne wysokości rozliczenia pieniężnego należnego przy określonych poziomach wskaźników). Powyższe sprawia, że w ocenie Wnioskodawcy brak jest możliwości porównania poszczególnych praw między sobą, ze względu na ich odmienne parametry finansowe. W szczególności, ze względu na wskazane różnice, dla każdego prawa, w momencie jego przyznania, inne jest prawdopodobieństwo uzyskania przez poszczególnych uprawnionych konkretnej wysokości rozliczenia pieniężnego. W efekcie trudno jest wskazać prawa, do których można by przyrównać przyznane Prawo.

W tym kontekście Spółka podkreśla też, że wysokość przysługującego Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego będzie znana dopiero w momencie ustalenia wysokości właściwego wskaźnika. Z tego powodu, za wartość rynkową Prawa nie można przyjąć potencjalnej wartości Rozliczenia Pieniężnego gdyż ta pozostaje niepewna (w szczególności, na dzień przyznania Prawa nie wiadomo czy dojdzie w ogóle do jego faktycznej realizacji).

Podsumowując, na moment nabycia Prawa, uprawnienie do otrzymania w przyszłości faktycznego Rozliczenia Pieniężnego ma charakter wyłącznie potencjalny. Brak jest zatem podstaw do rozpoznania w momencie nabycia Prawa przychodu po stronie Uprawnionego. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy przyznanie Prawa nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Uprawnionego.

1.3 Prawo jako instrument pochodny

W ocenie Spółki, przychód po stronie Uprawnionego powstanie dopiero w momencie faktycznej realizacji Prawa (wypłaty na rzecz Uprawnionego kwoty Rozliczenia Pieniężnego). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

*   tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
*   instrumenty rynku pieniężnego,
*   opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
*   opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
*   opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
*   niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
*   instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
*   kontrakty na różnicę,
*   opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przez „wykazywanie właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych” rozumie się spełnianie warunków określonych w art. 38 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1287/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. wprowadzającego środki wykonawcze do dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do zobowiązań przedsiębiorstw inwestycyjnych w zakresie prowadzenia rejestrów, sprawozdań z transakcji, przejrzystości rynkowej, dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tejże dyrektywy (Dz. Urz. UE L 241 z 02.09.2006, str. 1), zwanego dalej „rozporządzeniem 1287/2006”. Zgodnie z art. 38 ust. 3 tego rozporządzenia kontrakt wykazuje właściwości innych instrumentów finansowych jeżeli jest on rozliczany w gotówce lub może być rozliczany w gotówce na wniosek jednej lub kilku stron, inaczej niż w przypadku niewywiązania się ze zobowiązań lub innego zdarzenia prowadzącego do rozwiązania kontraktu.

Zgodnie natomiast z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego:

*   wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
*   nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
*   rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z powyższych przepisów wynika, że instrumentem bazowym dla instrumentów pochodnych mogą być w szczególności: wskaźniki finansowe, wskaźniki rentowności czy stawki frachtowe. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że za wskaźniki finansowe przyjmuje się powszechnie współczynniki tworzone na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych lub możliwe do ustalenia na podstawie danych z ewidencji finansowo-księgowej, a także sprawozdań i raportów opartych o dane finansowo-księgowe. W świetle przytoczonych definicji, w ocenie Wnioskodawcy, instrumentami bazowymi mogą być wszystkie ze wskaźników stosowanych w Programie, które zostały wymienione w przedstawionym przez Spółkę opisie zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

*   wysokość ewentualnego Rozliczenia Pieniężnego należnego na skutek przyznania Prawa jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy wymieniony w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, a zatem w momencie przyznania Prawa nie jest znana;
*   Prawo jest przyznane Uprawnionym nieodpłatnie, a wartość wynikającego z niego Rozliczenia Pieniężnego zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia wartości Rozliczenia Pieniężnego;
*   Realizacja uprawnień wynikających z Prawa przyjmuje formę pieniężną.

Prawo stanowi instrument pochodny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2, jak i art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

To, że przyznane Prawo stanowi instrument pochodny znajduje dodatkowe potwierdzenie w fakcie, że Spółka stosownie do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. (EMIR) planuje przekazywanie do repozytorium transakcji Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (KDPW) informacji o każdym przyznanym Prawie.

W konsekwencji, jak wskazano powyżej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z faktycznej realizacji Prawa, jako przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych.

W tym kontekście Wnioskodawca zwraca uwagę, że podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uprawnionych jest faktyczna realizacja uprawnień wynikających z Prawa. Wysokość Rozliczenia Pieniężnego jest ściśle zależna od wysokości wskaźników osiąganych przez Spółkę. Jednocześnie umowy o pracę z Uprawnionymi jasno określają zakres ich obowiązków, za które są wynagradzani na podstawie takiej umowy. Tymczasem na wysokość instrumentu bazowego wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki jako całości. Oznacza to, że czynności wykonywane przez Uprawnionych razem z innymi czynnikami i działaniami podejmowanymi przez inne osoby zatrudnione w Spółce mają pośredni wpływ na sytuację finansową Spółki i osiągane przez nią wyniki finansowe. Osiągnięcie wskaźników finansowych jest więc wypadkową wielu czynników, a nie wynikiem jednostkowego działania konkretnego Uprawnionego.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tytułu Prawa do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów, w szczególności do takich, które bezpośrednio wynikają z relacji Uprawnionych ze Spółką.

1.4. Sposób opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

1.5. Podsumowanie.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przyznanie Uprawnionym Prawa skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej realizacji Prawa, tj. wypłaty Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego. Środki otrzymane w wyniku Rozliczenia Pieniężnego stanowić będą dla Uprawnionych przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w:

1.  interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 września 2014 r. (IBPBII/2/415-566/14/MZa), w której organ potwierdził, że: przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uprawnionych w związku z realizacją Jednostek powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do tego przysporzenia. Jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uprawnionych będzie moment realizacji Jednostek, tj. otrzymania płatności gotówkowej.
2.  interpretacji wdanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2014 r. (IBPBII/2/415-495/14/NG), w której organ potwierdził, że: ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uprawnionych z Programu powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.  interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 marca 2014 r. (ILPB2/415-14/14-2/JK), w której organ potwierdził, że: Przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu Uprawnienia na gruncie updof, powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie Rozliczenia Pieniężnego (tzn. w momencie realizacji Uprawnienia)", a także potwierdził, iż: „Na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu updof związane z przyznaniem i realizacją Uprawnienia.
4.  interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2014 r. (IPPB2/415-892/13-4/MK), w której organ potwierdził, że: Ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestników Programu z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, gdy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof oraz potwierdził, że na Spółce nie będą w związku z tym ciążyły obowiązki płatnika.
5.  interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2013 r. (ILPB2/415-274/13-2/TR), w której organ potwierdził, że: przychód po stronie Dyrektorów powstanie dopiero w momencie wypłaty Rozliczenia Pieniężnego (\`(...)\`) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`). W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Ad. 2)

Kwalifikacja przychodu z tytułu faktycznej realizacji uprawnień wynikających z Prawa, do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, że na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, dochodów wynikających z przyznania i faktycznej realizacji Prawa, tj. z Rozliczenia Pieniężnego.

Wnioskodawca podkreśla, że jak już wcześniej wskazano, na moment przyznania Prawa po stronie Uprawnionego nie powstaje przysporzenie. W związku z tym samo przyznanie Prawa jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, a co za tym idzie, na Wnioskodawcy nie ciążą w związku z nim żadne obowiązki podatkowe.

Natomiast na moment faktycznej realizacji Prawa, dochód z realizacji Prawa będzie podlegał rozliczeniu przez samego Uprawnionego. Powyższe wynika z faktu, że zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik obowiązany jest wykazać uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obliczyć należny podatek dochodowy. Obowiązek ten powstaje po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesiać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ww. ustawy, sporządzone według ustalonego wzoru (informacje PIT-8C). Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie, z tytułu przyznania i faktycznej realizacji Prawa Wnioskodawca zobowiązany będzie jedynie do sporządzenia i przesiania informacji PIT-8C Uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast będzie na niej ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

Wnioskodawca wskazuje, że powyżej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym w interpretacjach przytoczonych już wcześniej w treści wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychodem podatkowym jest więc również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W tym kontekście rozważenia wymagają skutki przyznania Uprawnionym Prawa.

Z treści wniosku wynika m.in., że w momencie przyznania nie istnieje możliwość ustalenia wartości rynkowej praw przyznanych uprawnionemu. Przeniesienie na osobę trzecią wierzytelności lub uprawnień przysługujących w związku z uczestnictwem w programie będzie mogło nastąpić dopiero po ustaleniu wysokości rozliczenia pieniężnego, a transfer będzie wymagał zgody Spółki.

Biorąc zatem powyższe po uwagę, stwierdzić należy, że wobec braku konkretnego wymiaru finansowego (braku możliwości ustalenia wartości rynkowej) przyznanego uprawnionemu prawa – w momencie jego przyznania niemożliwe jest ustalenie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z otrzymanego w ramach umowy prawa wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw (art. 17 ust. 1b ustawy).

Z kolei, w myśl art. 5a pkt 13 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Treść art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94) stanowi, że instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W myśl art. 3 pkt 28a tej ustawy przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, do których mogą należeć różnego rodzaju wskaźniki w tym wskaźniki finansowe. Instrument pochodny będzie więc realizowany przez rozliczenie pieniężne, którego wartość całkowicie zależy od wartości wskaźników finansowych.

Z wniosku wynika, że Uprawnionemu na mocy Umowy przyznawane jest warunkowe prawo lub prawa do otrzymania od spółki w przyszłości rozliczenia pieniężnego lub rozliczeń pieniężnych uzależnionych od wartości określonego wskaźnika lub kombinacji wskaźników w danym roku finansowym. Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego zostaje przyznane Uprawnionemu nieodpłatnie z dniem zawarcia Umowy. Opisywane Prawo jest niezależne od prawa do otrzymania świadczeń wynikających ze stosunku pracy, w tym w szczególności premii i nagród przewidzianych regulaminem wynagradzania i premiowania pracowników. Wnioskodawca oświadczył ponadto, że opisana we wniosku konstrukcja przemawia za uznaniem, że Prawo przyznane Uprawnionemu stanowi instrument finansowy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Należy zatem stwierdzić, że w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, uprawniony otrzyma przychód, o którym mowa w cytowanym uprzednio art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, tj. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Jak stanowi art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest on zobowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Podsumowując, uczestnictwo Uprawnionego w programie motywacyjnym spowoduje powstanie po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji prawa do otrzymania kwoty rozliczenia. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ustawy. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku (zaliczki na podatek) w związku z realizacją praw wynikających z udziału uprawnionego w programie motywacyjnym. Natomiast Wnioskodawca będzie zobowiązany na mocy art. 39 ust. 3 ustawy do przesłania podatnikowi oraz odpowiedniemu organowi podatkowemu imiennej informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Tym samym przedstawione stanowisko oparte zostało na oświadczeniu Wnioskodawcy, że przyznane uprawnionemu prawo stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Ponadto informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (w tym uczestników programu motywacyjnego – Uprawnionych).

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych oraz interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.