Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-292/16/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-27
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym istnieją podstawy do skorygowania podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 3 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania korekty przychodu należnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania korekty przychodu należnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł w dniu 24 sierpnia 2015 r. umowę zlecenia na wykonanie prac nurkowych w ramach realizacji części zadania inwestycyjnego. Na mocy zawartej umowy rozpoczęcie robót nastąpiło w dniu 27 czerwca 2015 r., zaś zakończenie nastąpić miało w terminie 5-miesięcy od dnia rozpoczęcia. Na mocy uregulowań umownych wynagrodzenie wykonawcy ustalone zostało ryczałtowo, zaś rozliczanie robót następowało na podstawie faktur przejściowych wystawianych nie częściej niż raz w miesiącu, na koniec miesiąca i faktury końcowej. Wystawienie faktury końcowej uwarunkowane zostało protokołem końcowym oraz pozytywnym odbiorem przez inżyniera inwestora. Wykonawca po zakończeniu robót w dniu 9 grudnia potwierdzonym protokołami odbioru przez zamawiającego i inżyniera inwestora, wystawił w dniu 9 grudnia 2015 r. fakturę końcową za wykonanie robót. Wykonawca w związku z wystawieniem faktury odprowadził podatek VAT oraz podatek dochodowy. Zamawiający odmówił przyjęcia faktury, zwrócił ją Wnioskodawcy informując w piśmie przewodnim, iż jest ona wystawiona bezpodstawnie. Bezpodstawność wystawienia faktury wynika w opinii zamawiającego z braku pozytywnej opinii o odbiorze przez inżyniera inwestora upoważnionego do odbiorów. Zamawiający stwierdza też w piśmie, iż pozostawił fakturę bez księgowania. Wnioskodawca, został poinformowany przez zamawiającego o zmianie personalnej w osobie inżyniera inwestora już po dacie wystawienia faktury. Na dokumencie odbioru przez inżyniera inwestora, według zamawiającego widnieje podpis osoby nieuprawnionej. Brak spełniania tego warunku jest podstawą do zwrotu przez zamawiającego faktury Wnioskodawcy i pozostawienia jej bez księgowania w jego urządzeniach księgowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym istnieją podstawy do skorygowania podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakwestionowanie przez zamawiającego zasadności wystawienia faktury wynikającej z braków formalnych polegających na braku odbioru wykonanych robót przez inżyniera inwestora mimo nie powiadomienia Wnioskodawcy o zmianie osobowej na tym stanowisku, stanowi podstawę do stosownej korekty podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., określającego generalną zasadę momentu powstania przychodu podatkowego, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „należny”. Zatem, należy dokonać jego interpretacji zgodnie z powszechnie przyjętym rozumieniem, odwołując się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. Wg definicji słownikowej, należny to „przysługujący”, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle co „przysługiwać komuś”, „stanowić dług”, powinność”, zapłatę” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Przychody należne – niejasność potrzeba zmian. Lex). Kwota należna najbardziej odpowiada określeniu długu (pieniężnego). Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego czasu możemy w zasadzie mówić o przychodzie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex).

Przychody należne, to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W konsekwencji uznać należy, że przysługująca podmiotowi gospodarczemu (osobie fizycznej) zapłata za sprzedany towar, wykonaną usługę stanowi kwotę należną w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tytułu świadczenia usług powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego ze zdarzeń: wykonania (częściowego wykonania) usługi, wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, a nie kwoty otrzymane. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest zatem istotne to, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą otrzymała zapłatę za wykonane przez nią usługi bądź sprzedaż towarów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Żadne odmienne postanowienia umów cywilnoprawnych dotyczące tej kwestii nie mogą wywoływać na gruncie prawa podatkowego skutków prawnych, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. W praktyce oznacza to, że przychód z działalności usługowej powstaje w momencie wykonania usługi i bez znaczenia pozostaje fakt zapłaty należności przez odbiorcę świadczenia. Z treści analizowanego art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem wprost, że brak uzyskania zapłaty za wykonaną usługę nie zwalnia osoby prowadzącej działalność gospodarczą z obowiązku zaliczenia do przychodów kwoty należnej za tę usługę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu 24 sierpnia 2015 r. umowę zlecenia na wykonanie prac nurkowych w ramach realizacji części zadania inwestycyjnego. Na mocy zawartej umowy rozpoczęcie robót nastąpiło w dniu 27 czerwca 2015 r., zaś zakończenie nastąpić miało w terminie 5-miesięcy od dnia rozpoczęcia. Na mocy uregulowań umownych wynagrodzenie wykonawcy ustalone zostało ryczałtowo, zaś rozliczanie robót następowało na podstawie faktur przejściowych wystawianych nie częściej niż raz w miesiącu, na koniec miesiąca i faktury końcowej. Wystawienie faktury końcowej uwarunkowane zostało protokołem końcowym oraz pozytywnym odbiorem przez inżyniera inwestora. Wnioskodawca po zakończeniu robót w dniu 9 grudnia potwierdzonym protokołami odbioru przez zamawiającego i inżyniera inwestora, wystawił w dniu 9 grudnia 2015 r. fakturę końcową za wykonanie robót. W związku z wystawieniem faktury Wnioskodawca odprowadził podatek VAT oraz podatek dochodowy. Zamawiający odmówił przyjęcia faktury, zwrócił ją Wnioskodawcy informując w piśmie przewodnim, iż jest ona wystawiona bezpodstawnie. Bezpodstawność wystawienia faktury wynika w opinii zamawiającego z braku pozytywnej opinii o odbiorze przez inżyniera inwestora upoważnionego do odbiorów. Zamawiający stwierdza też w piśmie, iż pozostawił fakturę bez księgowania. Wnioskodawca, został poinformowany przez zamawiającego o zmianie personalnej w osobie inżyniera inwestora już po dacie wystawienia faktury. Na dokumencie odbioru przez inżyniera inwestora, według zamawiającego widnieje podpis osoby nieuprawnionej. Brak spełniania tego warunku jest podstawą do zwrotu przez zamawiającego faktury Wnioskodawcy i pozostawienia jej bez księgowania w jego urządzeniach księgowych.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zauważyć należy, że faktura o której mowa we wniosku, wystawiona została na okoliczność świadczenia (wykonania) przez Wnioskodawcę usługi na rzecz zamawiającego, a sama usługa została faktycznie przez Wnioskodawcę wykonana.

Ewentualne postanowienia umowne o warunkach uznania usługi za zrealizowaną oraz sposób rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami zawartej umowy, pozostają bez znaczenia dla powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych - nie można wiązać wykonania usługi ze spełnieniem formalności cywilnoprawnej, jaką jest podpisanie protokołu.

Zgodnie z treścią wydanej przez tut. organ interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług z dnia 22 czerwca 2016 r. nr ITPP1/4512-199/16/BK – wystawiona przez Wnioskodawcę faktura nie podlega anulowaniu.

Wobec powyższego kwota wynikająca z wystawionej faktury stanowi dla Wnioskodawcy przychód należny o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że faktura wystawiona została po wykonaniu usługi, przychód ten powstał w dacie wykonania usługi.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, nie sposób zatem podzielić wyrażonego we wniosku stanowiska, że zakwestionowanie przez zamawiającego zasadności wystawienia faktury wynikającej z braków formalnych, polegających na niepodpisaniu protokołu odbioru wykonanych usług braku odbioru przez inżyniera inwestora stanowi podstawę do stosownej korekty w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Spór co do tego, czy dokument odbioru został podpisany przez osobę uprawnioną, nie ma wpływu na obowiązek podatkowy Wnioskodawcy.

Odpowiadając wprost na zadane we wniosku pytanie, stwierdzić więc należy, że - w opisanej sytuacji - Wnioskodawcy nie przysługuje możliwość skorygowania wysokości przychodu (a zarazem podatku dochodowego).

Końcowo wskazać należy, że Wnioskodawca – w związku z brakiem zapłaty za wykonane usługi – w sytuacjach, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20, pkt 21, pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mógł skorzystać z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wierzytelności wobec zamawiającego.

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wskazać również należy, że organ podatkowy wydając przedmiotową interpretację, nie oceniał sporu w zakresie stosunków cywilnoprawnych występujących pomiędzy podmiotami gospodarczymi, bowiem nie mieści się to w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.