Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-366/16-1/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-06
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją infrastruktury kanalizacyjnej, która zostanie po ukończeniu przekazana nieodpłatnie do ZUK oraz prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; zakład-zakład komunalny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 565/15 (data wpływu do Organu prawomocnego orzeczenia 7 czerwca 2016 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 18 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, która zostanie po ukończeniu przekazana nieodpłatnie do ZUK oraz prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, która zostanie po ukończeniu przekazana nieodpłatnie do ZUK oraz prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie nr IBPP3/443-976/14/KG z 7 listopada 2014 r.

W dniu 8 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-976/14/KG uznając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Pismem z 17 grudnia 2014 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 8 grudnia 2014 r. znak: IBPP3/443-976/14/KG.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 26 stycznia 2015 r. znak: IBPP3/4432-68/14/KG podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2014 r. znak: IBPP3/443-976/14/KG.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 grudnia 2014 r. znak: IBPP3/443-976/14/KG złożył skargę z 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 565/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem WSA uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 zapadła w niemal w identycznym stanie faktycznym. Do tej uchwały pośrednio (poprzez wskazywanie na oczekiwanie na rozstrzygnięcie kwestii zakładów budżetowych przez NSA w składzie 7 sędziów, w związku z postanowieniem NSA sygn. akt. I FSK 1725/14 z 17 marca 2015 r.) odwoływał się również komunikat Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r. wydany po wyroku TSUE Gmina Wrocław. Zgodnie z tezą uchwały: „W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

WSA w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela pogląd zawarty w powołanym powyżej orzeczeniu. Uchwałę tę podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

W ww. wyroku Sąd wskazał, że „W ponownym postępowaniu organ przeanalizuje prawidłowość stanowiska skarżącej z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, a odwołującej się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15.”

W związku z powyższym, w dniu 7 czerwca 2016 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 565/15 (data uprawomocnienia – 26 kwietnia 2016 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Gmina Z. (dalej: „Gmina”), będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), realizowała i realizuje inwestycje polegające na budowie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalniami ścieków. Poszczególne inwestycje lub ich etapy były oddawane do użytkowania na bieżąco w latach 2009–2013. Gmina realizuje kolejne inwestycje w 2014 r.

Gmina finansowała wydatki inwestycyjne z różnych źródeł, w zależności od inwestycji lub jej etapu, tj. ze środków własnych, dofinansowań lub pożyczek z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, dotacji z Regionalnego Programu Operacyjnego.

Wszystkie ukończone odcinki infrastruktury kanalizacyjnej oraz oczyszczalnię ścieków użytkuje obecnie (i użytkował w przeszłości) i będzie użytkował Zakład Usług Komunalnych (dalej: „ZUK”). ZUK jest zakładem budżetowym. ZUK jest jednostką organizacyjną Gminy Z., nieposiadającą osobowości prawnej. Osobowość prawną posiada Gmina Z.. ZUK jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W dniu 17 grudnia 2013 r. (data wypełnienia 12 grudzień 2013 r.) Gmina złożyła wniosek do Ministra Finansów, organu upoważnionego do wydawania interpretacji – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. W dniu 19 marca 2014 r. do Gminy wpłynęła (data wydania 17 marzec 2014 r.) interpretacja indywidualna (znak: IBPP3/443-1539/13/KG) Ministra Finansów. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2013 r., jest prawidłowe w zakresie:

*   opodatkowania czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej stawką 23%;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w części z tytułu zakupów związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej oddanej do użytkowania w przeszłości z zastosowaniem korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT oraz ustalenia części podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu.

Na podstawie udzielonej interpretacji indywidualnej, Gmina rozpoczęła wdrażanie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, w którym przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna (ukończona) jest wykorzystywana przez ZUK w oparciu o porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępniła ZUK przedmiotową infrastrukturę za wynagrodzeniem (dalej: „porozumienie”). W rezultacie, na podstawie porozumienia, Gmina pobiera z tego tytułu wynagrodzenie od ZUK. Stosowne porozumienie (o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury kanalizacyjnej) pomiędzy Gminą a ZUK potwierdza prawo ZUK do używania infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za odprowadzanie ścieków. Gmina z tego tytułu wystawia na ZUK faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT. Niemniej jednak do dnia dzisiejszego Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od przedmiotowej infrastruktury z uwagi na pojawiające się inne interpretacje sądów administracyjnych w przedmiotowej materii.

Kierownik ZUK działa z upoważnienia, jako pełnomocnik Burmistrza Miasta i Gminy. Porozumienie, zawarte przez Burmistrza Miasta i Gminy z własną jednostką organizacyjną (ZUK) jest umową „z samym sobą”, a takiej umowy, zgodnie z art. 108 ustawy – Kodeks cywilny, pełnomocnik nie może zawierać.

Zawarcie porozumienia między Gminą a ZUK jest bezskuteczne. Jednym z koniecznych elementów stosunku cywilnoprawnego powstałego na skutek zawarcia umowy jest występowanie co najmniej dwóch podmiotów tworzących dwie strony. Warunkiem koniecznym bycia podmiotem stosunku prawnego jest posiadanie zdolności prawnej (czyli zdolności do tego, aby być podmiotem praw i obowiązków). W tym przypadku mamy do czynienia tylko i wyłącznie z jednym podmiotem prawa – jednostką samorządu terytorialnego – Gminą.

Stroną porozumienia jest Gmina. Przedmiotem porozumienia są obiekty budowlane lub ich części, które faktycznie zostały oddane ZUK we władanie. Właścicielem tych obiektów jest Gmina Z. przez co przedmiotowe porozumienie należy traktować jako zawarte przez Gminę z Gminą.

Gmina rozważa obecnie wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna (ukończona) była wykorzystywana przez ZUK nieodpłatnie. Wybudowana przez Gminę przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna zostanie przekazana nieodpłatnie do ZUK, który będzie dokonywać jej amortyzacji bilansowej. Skoro Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług odprowadzania ścieków, to powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia. Nie powinno na to wpływać to, że Gmina zamierza dokonywać sprzedaży usług odprowadzania ścieków za pomocą ZUK. Z faktu, że ZUK świadczący usługi w imieniu Gminy jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od Gminy podatnikiem VAT nie wynika przeszkoda do tego aby Gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury. Sposób powiązania ZUK z Gminą a także fakt, że czynność przekazania infrastruktury pomiędzy Gminą a ZUK jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny będą rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT. Dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że ZUK będzie wykonywał usługi komunalne w imieniu Gminy, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. ZUK jest jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy, ale działa w imieniu Gminy, przez co te dwa podmioty można uznać za jedność zwłaszcza, że ZUK nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji kanalizacyjnej mimo, że opodatkowana sprzedaż usług odbierania i oczyszczania ścieków nie będzie wykonywana bezpośrednio przez Gminę a przez jej jednostkę organizacyjną czyli ZUK.

Gmina zaznacza, że niniejszym wnioskiem objęta jest infrastruktura, co do której w żadnym wypadku nie minie więcej niż 10 lat od roku oddania jej do używania (wliczając rok bieżący) do roku nieodpłatnego jej przekazania ZUK (wliczając ten rok) oraz inwestycje, które są realizowane.

Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów infrastruktury kanalizacyjnej każdorazowo przekracza/będzie przekraczać 15 tys. złotych.

Porozumienie o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury kanalizacyjnej zawarte zostało w dniu 20 grudnia 2013 r. Przedmiotem porozumienia były następujące zadania inwestycyjne:

*   kanalizacja w O.(oddanie do użytkowania w 2008 r.);
*   kanalizacja w L. etap II (oddanie do użytkowania w 2008 r.);
*   kanalizacja w L. (oddanie do użytkowania w 2009 r.);
*   kanalizacja w W. S. (oddanie do użytkowania w 2009 r.);
*   kanalizacja w P. etap I (oddanie do użytkowania w 2009 r.);
*   rozbudowa oczyszczalni w Z. (oddanie do użytkowania w 2011 r.);
*   kanalizacja w W. S. (oddanie do użytkowania w 2011 r.);
*   kanalizacja w L., F. i w Z. (oddanie do użytkowania w 2011 r.);
*   kanalizacja w P. (oddanie do użytkowania w 2011 r.);
*   kanalizacja w L., F., Z. i w K. (oddanie do użytkowania w 2012 r.);
*   kanalizacja w W. (oddanie do użytkowania w 2012 r.).

Porozumienie o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury kanalizacyjnej zostało rozwiązane z dniem 1 lipca 2014 r.

Żadna z inwestycji lub jej etap, bezpośrednio po oddaniu do użytkowania, nie zostanie przekazana do Zakładu Usług Komunalnych w Z. na podstawie porozumienia o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury.

Poszczególne inwestycje lub ich etapy, w okresie od oddania do użytkowania do zawarcia porozumienia, były wykorzystywane bezpośrednio przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (przez Zakład Usług Komunalnych).

Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją poszczególnych inwestycji lub ich etapów, zamierzała i zamierza, będące jej efektem sieci wraz z oczyszczalniami ścieków wykorzystywać dla celów prowadzonej bezpośrednio przez Gminę Z. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przed zawarciem porozumienia o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury, Zakład Usług Komunalnych w Z. użytkował tą infrastrukturę nieodpłatnie (nieodpłatne użytkowanie).

Inwestycje lub etapy, które są obecnie w trakcie realizacji, Gmina Z. buduje z zamiarem przekazania ich nieodpłatnie do Zakładu Usług Komunalnych w Z.

Zmiana sposobu zarządzania, o której mowa we wniosku, tj. nieodpłatne udostępnienie infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu Usług Komunalnych w Z., nastąpiło w 2014 r.

Poszczególne inwestycje lub jej etapy – 11 stanów faktycznych i 4 zdarzenia przyszłe:

1.  okres realizacji, tj. daty dokonywania (pierwszy i ostatni zakup związany z konkretną inwestycją lub jej etapem);
2.  data oddania do użytkowania;
3.  sposób wykorzystywania inwestycji lub jej etapu, od momentu oddania do użytkowania do chwili obecnej, tj. wskazanie okresów (z podaniem dat od – do) w jakich poszczególne inwestycje lub ich etapy udostępniane były odpłatnie (na podstawie porozumienia o odpłatnym udostępnianiu infrastruktury) a w jakich nieodpłatnie.

Stany faktyczne:

1.  Kanalizacja O.:
    1.  pierwszy zakup (rachunek nr 453/07 z 13 marca 2007 r.) – ostatni zakup (faktura nr 1/2008 z 12 lutego 2008 r.);
    2.  protokół końcowego odbioru robót z dnia 30 stycznia 2008 r.;
    3.  30 stycznia 2008 r. – 20 grudnia 2013 r. (nieodpłatnie), 20 grudnia 2013 r. – 1 lipca 2014 r. (odpłatnie), 1 lipca 2014 r. – do chwili obecnej (nieodpłatnie);
2.  Kanalizacja L. etap II:
    1.  pierwszy zakup (faktura nr 3/2008 z 9 czerwca 2008 r.) – ostatni zakup (faktura nr 5/VIII/08 z 29 sierpnia 2008 r.);
    2.  protokół końcowego odbioru robót z dnia 11 sierpnia 2008 r.;
    3.  11 sierpnia 2008 r. – 20 grudnia 2013 r. (nieodpłatnie), 20 grudnia 2013 r. – 1 lipca 2014 r. (odpłatnie), 1 lipca 2014 r. – do chwili obecnej (nieodpłatnie);
3.  Kanalizacja w L.:
    1.  pierwszy zakup (faktura 3/2009 z 20 maja 2009 r.) – ostatni zakup (faktura nr FV83/2009 z 28 października 2009 r., faktura nr 09/X/2009 z 28 października 2009 r.);
    2.  protokół końcowego odbioru robót z dnia 28 października 2009 r.;
    3.  28 października 2009 r. – 20 grudnia 2013 r. (nieodpłatnie), 20 grudnia 2013 r. – 1 lipca 2014 r. (odpłatnie), 1 lipca 2014 r. – do chwili obecnej (nieodpłatnie);
4.  Kanalizacja w W.S.:
    1.  pierwszy zakup (faktura nr 1/01/2009 z 30 stycznia 2009 r.) – ostatni zakup (faktura nr 01/VIII/2009 z 12 sierpnia 2009 r.);
    2.  protokół końcowego odbioru robót z 6 sierpnia 2009 r.;
    3.  6 sierpnia 2009 r. – 20 grudnia 2013 r. (nieodpłatnie), 20 grudnia 2013 r. – 1 lipca 2014 r. (odpłatnie), 1 lipca 2014 r. – do chwili obecnej (nieodpłatnie);
5.  Kanalizacja P. etap I:
    1.  pierwszy zakup (faktura nr 2/01/2009 z 30 stycznia 2009 r.) – ostatni zakup (faktura nr KB/52/2009 z 24 listopada 2009 r.);
    2.  protokół końcowego odbioru robót z dnia 23 listopada 2009 r.;
    3.  23 listopada 2009 r. – 20 grudnia 2013 r. (nieodpłatnie), 20 grudnia 2013 r. – 1 lipca 2014 r. (odpłatnie), 1 lipca 2014 r. – do chwili obecnej (nieodpłatnie);
6.  Rozbudowa oczyszczalni ścieków w Z.:
    1.  pierwszy zakup (rachunek nr 192/08 z 1 lutego 2008 r.) – ostatni zakup (faktura nr 70/2011/B z 19 grudnia 2011 r.);
    2.  protokół końcowego odbioru robót z dnia 22 lipca 2011 r.;
    3.  22 lipca 2011 r. – 20 grudnia 2013 r. (nieodpłatnie), 20 grudnia 2013 r. – 1 lipca 2014 r. (odpłatnie), 1 lipca 2014 r. – do chwili obecnej (nieodpłatnie);
7.  Kanalizacja W. S.:
    1.  pierwszy zakup (faktura nr 00001/2011/04 z 12 kwietnia 2011 r.) – ostatni zakup (faktura nr FS-1/12/11/B/217 z 15 grudnia 2011 r.);
    2.  protokół końcowego odbioru robót z dnia 15 grudnia 2011 r.;
    3.  15 grudnia 2011 r. – 20 grudnia 2013 r. (nieodpłatnie), 20 grudnia 2013 r. – 1 lipca 2014 r. – do chwili obecnej (nieodpłatnie);
8.  Kanalizacja w L., F. i w Z.:
    1.  pierwszy zakup (rachunek nr 2/2011 z 9 maja 2011 r.) – ostatni zakup (rachunek nr RS4/2011 z 22 grudnia 2011 r.);
    2.  protokół końcowego odbioru robót z dnia 27 października 2011 r.;
    3.  27 października 2011 r. – 20 grudnia 2013 r. (nieodpłatnie), 20 grudnia 2013 r. – 1 lipca 2014 r. (odpłatnie), 1 lipca 2014 r. – do chwili obecnej (nieodpłatnie);
9.  Kanalizacja w P.:
    1.  pierwszy zakup (rachunek nr 2/2011 z 9 maja 2011 r.) – ostatni zakup (rachunek nr RS6/2011 z 23 grudnia 2011 r.);
    2.  protokół końcowego odbioru robót z dnia 30 listopada 2011 r.;
    3.  30 listopada 2011 r. – 20 grudnia 2013 r. (nieodpłatnie), 20 grudnia 2013 r. – 1 lipca 2014 r. (odpłatnie), 1 lipca 2014 r. – do chwili obecnej (nieodpłatnie);
10.  Kanalizacja w L., F., Z. i w K.:
    1.  pierwszy zakup (rachunek nr RS1/2012 z 19 kwietnia 2012 r.) – ostatni zakup (faktura nr 4/12/12 z 14 grudnia 2012 r., rachunek 2/12/2012 z 14 grudnia 2012 r.);
    2.  protokół końcowego odbioru robót z dnia 14 grudnia 2012 r.;
    3.  14 grudnia 2012 r. – 20 grudnia 2013 r. (nieodpłatnie), 20 grudnia 2013 r. – 1 lipca 2014 r. (odpłatnie), 1 lipca 2014 r. – do chwili obecnej (nieodpłatnie);
11.  Kanalizacja w W.:
    1.  pierwszy zakup (faktura nr 51/2007 z 20 grudnia 2007 r.) – ostatni zakup (faktura korygująca nr 2/2012 z 19 października 2012 r. do faktury 42/2012/B z 25 września 2012 r.);
    2.  protokół końcowego odbioru robót z dnia 25 września 2012 r.;
    3.  25 września 2012 r. – 20 grudnia 2013 r. (nieodpłatnie), 20 grudnia 2013 r. – 1 lipca 2014 r. (odpłatnie), 1 lipca 2014 r. – do chwili obecnej (nieodpłatnie).Zdarzenia przyszłe:
12.  Kanalizacja z przyłączami w miejscowości F., C., M., W. S., L., F., K., Z.:
    1.  pierwszy zakup (faktura nr FV z 28 maja 2014 r.) – ostatni zakup (faktura nr 125/14 z 29 października 2014 r.);
    2.  protokół końcowego odbioru robót z dnia 1 września 2014 r.;
    3.  1 września 2014 r. – do chwili obecnej (nieodpłatnie);
13.  Kanalizacja sanitarna z przyłączami w S. i W. S.:
    1.  pierwszy zakup (akt notarialny Repertorium A z 21 stycznia 2014 r.) – termin zakończenia robót 31 stycznia 2015 r.,
14.  Kanalizacja sanitarna w L. etap III i kanalizacja sanitarna wraz z przyłączami oraz zasilaniem energetycznym przepompowni PG3 w W. S. etap IV:
    1.  pierwszy zakup (rachunek nr 5/14 z 11 kwietnia 2014 r.) – ostatni zakup (faktura nr 24/07/2014 z 31 lipca 2014 r.) – termin zakończenia robót 28 listopada 2014 r.;
15.  Sieć kanalizacyjna z przyłączami i zewnętrznymi instalacjami w C., M., F.:
    1.  pierwszy zakup (faktura nr 14/D/2014 z 16 maja 2014 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, która zostanie po ukończeniu przekazana nieodpłatnie do ZUK, zakładu budżetowego, który będzie wykorzystywał przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gmina jako inwestor będzie miała prawo do „zastosowania” korekty podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym przekazaniem do ZUK infrastruktury wybudowanej w latach 2009 – 2013?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegających na budowie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalniami ścieków, którą zamierza nieodpłatnie przekazać ZUK, który będzie wykorzystywany do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT.

Zgodnie z art. 33 ustawy – Kodeks cywilny „Osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną”.

Gmina jest osobą prawną. ZUK jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego, nie posiadającym osobowości prawnej.

Brak podmiotowości samorządowego zakładu budżetowego w sensie cywilistycznym skutkuje niepoprawnością zawarcia jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej między Gminą a ZUK.

Zgodnie z art. 108 ustawy – Kodeks cywilny „Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony”.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym „Gmina posiada osobowość prawną”.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym „Kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta”. Z przepisu tej ustawy wynika zatem, że kompetencja kierownika/dyrektora samorządowego zakładu budżetowego do działania w imieniu samorządowego zakładu budżetowego znajduje podstawę w pełnomocnictwie udzielanym przez organ wykonawczy gminy (wójta, burmistrza, prezydenta). O zakresie czynności, do których upoważniony jest dyrektor samorządowego zakładu budżetowego, przesądza zatem pisemne pełnomocnictwo. Artykuł 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi wyraźnie, że kierownik/dyrektor samorządowego zakładu budżetowego działa jednoosobowo w imieniu zakładu.

Kierownik/dyrektor samorządowego zakładu budżetowego zarządza majątkiem wyodrębnionym z mienia gminy i przekazanym samorządowemu zakładowi budżetowemu i tylko w tym zakresie posiada pełnomocnictwo. Przepisy ustawy o samorządzie gminnym mają charakter przepisów prawa publicznego i dlatego normy prawne z nich wynikające należy interpretować ściśle, co wyłącza możliwość stosowania analogii prawnej, typowej np. dla prawa cywilnego. Stanowisko takie należy przyjąć nawet przy uwzględnieniu faktu, że samorządowy zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną Gminy nieposiadającą osobowości prawnej i w stosunkach cywilnoprawnych nie występuje we własnym imieniu, lecz „korzysta” z podmiotowości gminy.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej „Samorządowe zakłady budżetowe prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych”. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych „Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4”.

Utworzenie zakładu następuje w drodze uchwały rady gminy podjętej na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych „Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego”.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych „Samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) dotacje przedmiotowe; 2) dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3; 3) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o finansach publicznych „W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o finansach publicznych „Dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, nie mogą przekroczyć 50% kosztów jego działalności”. Zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o finansach publicznych „Samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej.”

Z powyższego wynika, że pomimo wyodrębnienia w sensie organizacyjnym zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, tak więc wszelkie prawa i obowiązki powstające w związku z działalnością zakładu przysługują bądź ciążą bezpośrednio na gminie. Co więcej, zgodnie z art. 47 ustawy o samorządzie gminnym, zakres kompetencji dyrektora czy kierownika zakładu w czynnościach podejmowanych na zewnątrz wynika wprost z udzielonego mu przez organ wykonawczy gminy pełnomocnictwa.

W sensie formalnym oznacza to, że zakład budżetowy nie działa nigdy we własnym imieniu i na własną rzecz, tylko zawsze w imieniu i na rzecz gminy, która go utworzyła. Sam zakład nie posiadając osobowości prawnej nie posiada też zdolności kontraktowej, nie może być zatem stroną umowy. Podpisując umowę dyrektor zakładu budżetowego zawsze podpisuje ją na rachunek gminy, działając jako jej pełnomocnik.

Nie jest zatem możliwe podpisanie skutecznej prawnie umowy między gminą a zakładem, ponieważ oznaczałoby to podpisanie umowy przez gminę z samą sobą. Wójt, burmistrz lub prezydent miasta reprezentowałby gminę jako jej organ wykonawczy, zaś dyrektor gminnego zakładu budżetowego reprezentowałby również gminę, tyle tylko, że jako pełnomocnik.

Zgodnie z art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami „Nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością”. Sugeruje to zawarcie umowy cywilnoprawnej między gminą a jej jednostką organizacyjno-prawną, co z wyżej przytoczonych powodów z punktu widzenia prawa cywilnego nie jest możliwe.

Cywilnoprawne formy udostępniania nieruchomości przez gminę własnej jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej nie mogą mieć zastosowania. Jednostkom tym nieruchomości są udostępniane przez oddanie w trwały zarząd.

Następstwem posiadania osobowości prawnej jest posiadanie przez osoby prawne zdolności do czynności sądowych i czynności procesowych, o których mowa w art. 64 § 1 i art. 65 § 1 ustawy – Kodeks postępowania cywilnego. Jeśli natomiast chodzi o jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, przepisy, w odniesieniu do gospodarowania nieruchomościami, nie przyznają im ani osobowości prawnej, nawet w ograniczonym zakresie, ani zdolności wynikających z art. 64 § 1 i art. 65 § 1 ustawy – Kodeks postępowania cywilnego. Tym samym jednostki takie nie mogą być stronami skutecznie wiążących umów zawieranych we własnym imieniu. Jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej w stosunkach cywilnoprawnych i procesowych (w odniesieniu do Skarbu Państwa na mocy art. 67 § 2 ustawy – Kodeks postępowania cywilnego) działają za Skarb Państwa jako stationes fisci, a za gminę jako stationes communes i wykonują w określonym zakresie niektóre uprawnienia wypływające z własności przysługującej Skarbowi Państwa lub gminie, a mianowicie uprawnienia do korzystania z nieruchomości i pobierania pożytków (uchwała NSA z 15 maja 2000 r., sygn. akt OPS 17/99).

Jednostki organizacyjne gminy są tworzone i wyposażane w majątek na podstawie uchwały rady gminy (art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy o samorządzie gminnym), zaś kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta (art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym kontekście jednostki, o których mowa, nie są odrębnym, samodzielnym bytem prawnym w oderwaniu od gminy, lecz są to jednostki działające w imieniu gminy.

Identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 9 lipca 2013 r. (I SA/Łd 461/13). W uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi stwierdzi) m.in. „(\`(...)\`). Jak bowiem podnosi jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, w kwestii rozumienia pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, choć instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to niemniej jednak nie można nie zauważyć, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. (\`(...)\`). Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej – naruszałoby przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z 24 lutego 2011 r., I SA/Ol 825/10, czy wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 czerwca 2009 r., I SA/Bd 236/09). (\`(...)\`). Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., III Sa/Wa 1737/07 i wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 maja 2009 r., I SA/Bd 197/09). Istotą sporu między stronami w tej sprawie nie jest to, czy skarżąca Gmina będzie posiadała status podatnika VAT, lecz to, w jakim momencie będzie ona mogła odliczyć podatek VAT wliczony w cenę zakupu towarów i usług na wybudowanie infrastruktury technicznej (wodociągowo-kanalizacyjnej) w związku z planowanym zamiarem zawarcia z jej zakładem budżetowym – ZGKiM porozumienia o odpłatne oddanie temu Zakładowi w użytkowanie wybudowanej infrastruktury. (\`(...)\`). (\`(...)\`) Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie może skutecznie zawrzeć żadnej umowy cywilnoprawnej z własną jednostką, jaką jest ZGKiM, realizujący zadania własne Gminy, zadania o charakterze użyteczności publicznej. (\`(...)\`). Samorządowe zakłady budżetowe, obok (m.in.) jednostek samorządu terytorialnego oraz ich związków, tworzą sektor finansów publicznych (art. 9 u.f.p.). (\`(...)\`). (\`(...)\`) samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej. (\`(...)\`). Z przytoczonych unormowań wynika także, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenia w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, formą prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego nie ma osobowości prawnej. (\`(...)\`). Nie budzi też wątpliwości na gruncie przytoczonych regulacji prawnych, że zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną powiązaną z macierzystą jednostką samorządową szeregiem więzów (zależności), mających charakter funkcjonalny, organizacyjny i majątkowy (T. Dybowski, Mienie komunalne, ST 1991, nr 1–2, s. 6). (\`(...)\`). Działają zatem – jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne gospodarki komunalnej – w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Nie mając prawnej podmiotowości, nie mogą być tym samym podmiotami uprawnień do przydzielonego im mienia. Mienie przekazane zakładowi budżetowemu znajduje się bowiem w „użytkowaniu” zakładu, nieruchomości przy tym znajdują się nie tyle w „użytkowaniu” zakładu, co raczej w jego „trwałym zarządzie” (art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). (\`(...)\`). Komunalne zakłady budżetowe, nie posiadając odrębnej podmiotowości prawnej, nie występują w obrocie prawnym we własnym imieniu, lecz w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego, jako jego część (\`(...)\`). Kierownik danego zakładu budżetowego, jeśli otrzymał od macierzystej jednostki samorządowej stosowne umocowanie (pełnomocnictwo), reprezentuje w obrocie właśnie tę jednostkę samorządu i działa w jej imieniu (oraz na jej rachunek). Nie reprezentuje zatem w obrocie (w sensie cywilnoprawnym) kierowanego przez siebie zakładu jako takiego (niebędącego przecież odrębnym podmiotem prawa), lecz raczej macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego. Zakład budżetowy, który jest reprezentowany przez swojego kierownika, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Zakład budżetowy nie ma zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem gospodarczym (uchwała Sądu Najwyższego z 25 kwietnia 1996 r., III C 34/96, OSNCP 1996 r., nr 8–9). (\`(...)\`). Samorządowe zakłady budżetowe określane są mianem tzw. stationes fisci. Korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, nie działają w imieniu własnym (wyrok WSA z 6 lipca 2005 r., VI SA/Wa 2083/04, LEX nr 190634 cz. I. Lipiec-Warzecha, Komentarz\`(...)\`). (\`(...)\`). W konsekwencji powyższej regulacji prawnej realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.), co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). (\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawy o VAT”) „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (\`(...)\`)”.

Ustawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Gmina jest podatnikiem VAT – w przypadku określonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Gmina jest podatnikiem VAT ponieważ wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (odpłatne świadczenie usług w zakresie odbioru ścieków), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowa przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej przez Gminę ma związek z działalnością opodatkowaną. Umowy zawarte z dostawcami ścieków są opodatkowane podatkiem VAT. Wybudowana przez Gminę przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna zostanie przekazana nieodpłatnie do ZUK. ZUK jest zakładem budżetowym. ZUK jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Umowy na odbiór ścieków z dostawcami są zawierane przez ZUK.

Wyżej wskazane okoliczności nie mogą przesądzać o niezastosowaniu przez Gminę odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 91 ust. 2 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Konstytucji”) „Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową”. Zgodnie z art. 91 ust. 3 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej „Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami”.

Wykładnia przepisów prawa krajowego powinna być zgodna z wykładnią prawa unijnego, dokonywaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 168 lit. „a” Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.) (dalej: „Dyrektywy”) „Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika”. Zasada ta jest wyrażona w art. 86 ust. 1 i art. 87 ustawy o VAT.

Gmina uważa, że w zakresie zwrotu naliczonego VAT przepis art. 168 lit. „a” Dyrektywy nr 2006/112/WE ma zastosowanie. Gmina budując przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną i ponosząc z tego tytułu wydatki czyniła to od początku z zamiarem przekazania tej inwestycji nieodpłatnie ZUK, który prowadzi działalność opodatkowaną VAT. Gmina i ZUK w stosunkach zewnętrznych są niezależnymi podatnikami VAT a wobec siebie nie są podatnikami VAT w zakresie przedmiotu sprawy, zgodnie z art. 8 ustawy o VAT.

Gmina uważa, że art. 168 lit. „a” i art. 1 ust. 2 Dyrektywy, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji, ustanowione przez organizację międzynarodową jaką jest Unia Europejska, powinny być stosowane bezpośrednio i mają pierwszeństwo przed przepisami prawa krajowego w przypadku kolizji z ustawą VAT.

Wybudowana przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna zostanie przekazana w zarząd i administrację ZUK, będący zakładem budżetowym, który jest podatnikiem VAT. ZUK w stosunkach zewnętrznych nie działa jako samodzielny podmiot lecz działa w imieniu Gminy, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza Miasta i Gminy, co oznacza, że wykonuje zadania własne Gminy. Powoduje to, zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, że Gmina i ZUK nie są wobec siebie podatnikami w zakresie przedmiotu tego podatku, ponieważ przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna zostanie przekazana nieodpłatnie ZUK w trybie ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

ZUK w stosunkach zewnętrznych w zakresie odbioru ścieków odbieranych na podstawie umów prawa cywilnego nie działa we własnym imieniu lecz w imieniu Gminy na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza Miasta i Gminy. ZUK został utworzony na podstawie art. 14 ust. 3, art. 16 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ustawy o finansach publicznych jako samorządowy zakład budżetowy, w celu realizowania zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, które – zgodnie z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – obowiązek ma wykonać Gmina. ZUK został utworzony jedynie do wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej. Realizacja zadań własnych Gminy przez ZUK nie tworzy między tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, który byłby opodatkowany VAT, dlatego że ZUK nie świadczy usług komunalnych we własnym imieniu, lecz wykonuje w imieniu Gminy jej zadania własne jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, a zatem nie podlega regulacji art. 8 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 października 2013 r. (I SA/Gd 983/13) stwierdzono m.in. „(\`(...)\`). Istotę sporu stanowi kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej, która wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Ponieważ w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów bardzo mocno zaakcentował odrębność podatkową w zakresie podatku VAT gminy oraz Zakładu Komunalnego, w pierwszej kolejności należy wskazać na prawne i organizacyjne więzi łączące gminę i samorządową jednostkę budżetową. Stosownie do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (\`(...)\`), jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. (\`(...)\`). Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowaniem mieniem przekazanym w zarząd. Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 lipca 2005 r., sygn. IV SA/Wa 2083/04). (\`(...)\`) cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej (\`(...)\`). Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (\`(...)\`). (\`(...)\`). Należy również zauważyć, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe. (\`(...)\`). W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej. Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasad ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasad ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek – zasad ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku („Zasady prawa unijnego w VAT” – M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki – LEX Wolters Kluwer, str. 65). Należy zauważyć, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE. Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. 1–5547, pkt 41,42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. W innym wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją – z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych – zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążona ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie zaś nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku. Nie sposób nie zauważyć, że powyższa sytuacja będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że „zgubiony” jest jeden etap obrotu („świadczenia” między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności. Strukturalnie w niniejszym przypadku występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn rozpoznanej przez ETSUE w wyroku z 1 marca 2012 r. – po stronie gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy, – które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jednostka budżetowa gminy miał sprzedaż opodatkowaną. Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej). Dodatkowo można zauważyć, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy, np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby – opisywane tutaj już wcześniej – zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa. Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce komunalnej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia – z uwagi na prowadzenie przez spółkę komunalną sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana jest zatem neutralność podatkowa. Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną. Stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji sankcjonuje de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność (w ramach gospodarki komunalnej) miałaby być prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki komunalnej, co stanowi kolejny argument za przyznaniem gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pogląd wyrażony w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uzasadnia także treść Uchwały Składu Siedmiu Sędziów z 24 czerwca 2013 r. w sprawie I FPS 1/13. Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji, organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania. (\`(...)\`)”.

Identyczne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w uzasadnieniu wyroku z 13 maja 2014 r. (I SA/Go 112/14) stwierdził m.in. „(\`(...)\`). Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług, związanych z prowadzeniem inwestycji wodno-kanalizacyjnej. W ocenie Sądu pogląd zaprezentowany przez Ministra Finansów-Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodny treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zastosowanie się przez podatnika do przyjętego przez organ podatkowy rozwiązania prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej dla konstrukcji podatku VAT zasady neutralności. (\`(...)\`). Art. 15 ustawy VAT implementuje do polskiej ustawy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednak w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy tez zachowuje się jak przedsiębiorca (por. wyroki NSA z 21 czerwca 2012 r., FSK 1594/11; 25 listopada 2011 r. I FSK 145/11). We wskazanych wyrokach NSA powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT. W ustawie o podatku od towarów i usług realizację tego celu gwarantuje wcześniej przywołany art. 15 ust. 6 ustawy. (\`(...)\`). (\`(...)\`) zakład budżetowy stanowi formę prawa budżetowego a nie wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego nie ma osobowości prawnej. Korzysta natomiast z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego a zatem nie działa w imieniu własnym (zob. wyrok WSA z 6 lipca 2005 r., VI SA/Wa 2083/04, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie cbosa na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zakład budżetowy – przez swojego kierownika na podstawie stosownego pełnomocnictwa wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań własnych. Stąd gdy zakład budżetowy, reprezentowany przez swojego kierownika zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, czyni to w imieniu Gminy, która jest stroną takiej umowy. Kierownik zakładu budżetowego świadczącego usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (por. art. 14 u.f.p.) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w powierzonym mu zakresie wykonuje działalność gospodarczą samodzielnie mimo, że działa w imieniu tej jednostki. Świadczy o tym nie tylko wspomniany wyżej sposób wyodrębniania zakładu budżetowego ze struktury jednostki samorządu terytorialnego ale również fakt, że koszty jego działalności pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania. Należy przy tym pamiętać, że wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych z tytułu nadwyżek obrotowych stanowią również dochody własne jednostek co świadczy o tym, że pomimo samodzielnego charakteru działalności zakładu działa on również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. (\`(...)\`). Zasadnie organ uznał, że zakład budżetowy świadczący odpłatnie usługi dostawy wody i odprowadzenia ścieków jest podatnikiem VAT, odrębnym od Gminy. Nie budzi również wątpliwości, że to zakład budżetowy będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywać sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przyjętą inwestycję. (\`(...)\`). Wobec niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności przekazania w nieodpłatne używanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy stwierdzić, że w tej sytuacji, z uwagi na specyficzne relacje, jakie zachodzą pomiędzy gminą a zakładem budżetowym, dochodzi do „zagubienia” na gruncie podatku VAT jednego z etapów obrotu. W konsekwencji zostaje zaburzona ciągłość transakcji w wyniku czego, jeden z podatników VAT, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu, byłby w istocie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, które przecież jest gwarantowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT na mocy art. 86 ust. 1 tej ustawy. Prawo to stanowi postawę konstrukcyjną podatku VAT i jednocześnie świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku niezapisanej wprawdzie, ale ugruntowanej głęboko w unijnym systemie prawnym zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu podatkiem VAT ostatecznego konsumenta. Tym samym w ostatecznym rozrachunku obowiązek podatkowy w podatku VAT nie może obciążać podatnika VAT. Podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). (\`(...)\`). Analiza powyższych wyroków prowadzi do wniosku, że pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury, a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej), może nastąpić pod pewnymi warunkami. 1) pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych, 2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności, 3) drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania), 4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna – spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy – spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn), 5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 18 września 2013 r., III SA/GI 1458/13, wyrok z 3 grudnia 2012 r., III SA/Gl 1262/12). Zdaniem Sądu przedstawione wyżej poglądy Trybunału należy zastosować w niniejszej sprawie, która jest analogiczna względem przypadków będących przedmiotem analizy TSUE. Analogia ta wynika ze specyficznych powiązań zachodzących pomiędzy Gminą z samorządowym zakładem budżetowym, które były przedstawiane we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia oraz z faktu, że zarówno Gmina jaki i Zakład są odrębnymi podatnikami VAT, przekazanie infrastruktury Zakładowi nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu a Zakład świadczy usługi opodatkowane VAT w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji infrastrukturę. Pomiędzy działalnością Zakładu a przekazanymi mu do używania środkami trwałymi zachodzi bezpośredni związek i jest to zależność o charakterze niezbędnym, gdyż oczywistym jest, że świadczenie przedmiotowym usług bez oddanej infrastruktury byłoby niemożliwe. (\`(...)\`). W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga aby Gminie w sytuacji przedstawionej jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). W niniejszej sprawie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane Zakładowi nieodpłatnie zaś sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych, opodatkowanych VAT dokonuje już nie Gmina a Zakład, realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania byłoby bez wątpienia sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku VAT. Należy podkreślić, że sposób powiązania Zakładu z Gminą a także fakt, iż czynność przekazania infrastruktury pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy ale działa w jej imieniu. Przez to Gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia zdaniem Sądu przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji wodno-kanalizacyjnych mimo, że opodatkowana sprzedaż usług dostarczania wody i odbierania ścieków nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę a przez jej jednostkę organizacyjną. Należy podzielić uwagi zawarte w skardze, że odmowa przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku należnego w przedmiotowym stanie faktycznym prowadziłaby w istocie do bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej Gminy w zależności od wybranej przez nią formy prowadzenia gospodarki komunalnej. W przypadku świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych przez komunalną spółkę handlową, czynności dokonywane pomiędzy gminą a tą spółką podlegałyby opodatkowaniu. Po stronie Gminy występowałby więc podatek należny a zasada neutralności podatku VAT zostałaby zachowana. Gdyby usługi wodno-kanalizacyjne Gmina wykonywała bezpośrednio, kwestia skorzystania z prawa przyznanego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie budziłaby wątpliwości, skoro transakcje generujące z jednej strony podatek naliczony a z drugiej podatek należny dokonywane byłyby przez ten sam podmiot. Zatem mając na względzie powyższe rozważania należało stwierdzić, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego w ponownie wydanej interpretacji organ winien dokonać interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag. (\`(...)\`)”.

Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy w takiej sytuacji ustalić sposób korzystania przez Gminę z tego prawa – tj. w szczególności to, w jakiej wysokości i za który okres rozliczeniowy Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika VAT;
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy Gmina jest podatnikiem VAT oraz poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, za pomocą ZUK, jednostki organizacyjnej utworzonej w formie zakładu budżetowego, który jest i będzie wykorzystywany do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT. Przedmiotowa infrastruktura będzie służyła Gminie do wykonywania czynności opodatkowanej, tj. świadczenia przez ZUK usług podlegających opodatkowaniu VAT. W ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, że w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Gmina uważa, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT tj. zasadą neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT we wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym TSUE stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Identyczne stanowisko Gminy potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 5 czerwca 2014 r. (I SA/Kr 536/14 i cytowane tam orzecznictwo). W uzasadnieniu do wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza m.in. „(\`(...)\`). Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Gminą J. a Zakładem Wodociągi Gminne w J. zachodziło określone powiązanie, gdyż ZWG jako zakład budżetowy gminy powstał w celu wykonania jej zadań, działał w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do gminy. Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć gmina dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji wodociągowej, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać ZWG do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny. Z faktu, że Zakład Wodociągi Gminne w J. wykonujący zadania gminy przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług nie wynika przeszkoda do tego, by gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury. Dodatkowo można podnieść, na co również zasadnie zwracała uwagę strona skarżąca, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania, czego nie ma na poziomie gmina – zakład budżetowy. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa. Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce komunalnej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia – z uwagi na prowadzenie przez spółkę komunalną sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana jest zatem neutralność podatkowa. Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną. Stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji sankcjonuje de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność (w ramach gospodarki komunalnej) miałaby być prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki komunalnej, co stanowi kolejny argument za przyznaniem gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odmawiając zatem Gminie J. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą gminę, organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, na którą powoływała się strona skarżąca, bezzasadnie uznając, że wyroki te nie mają zastosowania w sprawie. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`)”.

W ocenie Gminy, prawo do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji przysługuje jej na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT z uwagi na istniejący od początku jej realizacji zamiar wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13A”.

Jeżeli Gmina dokonuje zakupów elementów infrastruktury sanitarnej, która będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenie przez ZUK usług podlegających opodatkowaniu VAT, w imieniu Gminy) po zakończeniu inwestycji, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich zakupów inwestycyjnych w pełnej wysokości. Gmina będzie miała również prawo do „zastosowania” korekty podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym przekazaniem do ZUK infrastruktury wybudowanej w latach 2009 – 2013.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 565/15, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania uchylonej interpretacji z 8 grudnia 2014 r. znak: IBPP3/443-976/14/KG, gdyż we wniosku z 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.), Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a niniejsza interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy i zastępuje uchyloną interpretację.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust.4.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy otrzymał brzmienie: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.).

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 11 ustawy otrzymał brzmienie; jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 ustawy, brzmi; jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy – do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Natomiast kwestię związaną z przedawnieniem reguluje art. 70 § 1 cyt. wyżej ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Podatnikami – na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 kwietnia 2013 r. cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, otrzymał brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 9, 10 i 8 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 tej ustawy – wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych. Na podstawie art. 35 ust. 1 ww. ustawy, organizację i zakres działania jednostki pomocniczej określa rada gminy odrębnym statutem (…).

Według ust. 3 tego artykułu, statut jednostki pomocniczej określa w szczególności:

1.  nazwę i obszar jednostki pomocniczej;
2.  zasady i tryb wyborów organów jednostki pomocniczej;
3.  organizację i zadania organów jednostki pomocniczej;
4.  zakres zadań przekazywanych jednostce przez gminę oraz sposób ich realizacji;
5.  zakres i formy kontroli oraz nadzoru organów gminy nad działalnością organów jednostki pomocniczej.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 14 pkt 3 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 przywołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Gmina realizowała i realizuje inwestycje polegające na budowie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalniami ścieków. Poszczególne inwestycje lub ich etapy były oddawane do użytkowania na bieżąco w latach 2009–2013. Gmina realizuje kolejne inwestycje w 2014 r. Wszystkie ukończone odcinki infrastruktury kanalizacyjnej oraz oczyszczalnię ścieków użytkuje obecnie (i użytkował w przeszłości) i będzie użytkował Zakład Usług Komunalnych. Opis sprawy wskazuje, że poszczególne inwestycje (kanalizacja O., kanalizacja L. etap II, kanalizacja w L., kanalizacja w W. S., kanalizacja P. etap I, rozbudowa oczyszczalni ścieków w Z., kanalizacja W. S., kanalizacja w L., F. i w Z., kanalizacja w P., kanalizacja w L., F., Z. i K., kanalizacja w W.) po oddaniu do użytkowania, użytkowane były przez Zakład nieodpłatnie. Inwestycje lub etapy, które są obecnie w trakcie realizacji Gmina buduje z zamiarem przekazania nieodpłatnie do Zakładu Usług Komunalnych. Zakład świadczy usługi odprowadzania ścieków. Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego związanego z opisanymi we wniosku inwestycjami.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) – podjął uchwałę I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r., w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji orzeczenia TSUE C-276/14 oraz podjętej przez NSA uchwały I FPS 4/15 należy uznać, że zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy, wyrok WSA w Krakowie z 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 565/15, uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, jak również orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, należy stwierdzić, że samorządowy zakład budżetowy, tj. Zakład, nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług – jedynym podatnikiem jest w tej sytuacji Gmina, która utworzyła ten zakład budżetowy. Z racji istnienia tylko jednego podatnika VAT uznać należy, że czynność przekazania do nieodpłatnego używania elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Gminę na rzecz jej samorządowego zakładu budżetowego (ZUK) jest czynnością wewnętrzną tego podatnika VAT.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że zakład budżetowy (ZUK) powołany przez Gminę nie posiada statusu odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, to odpłatne świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków (które to czynności wykonywane są za pośrednictwem Zakładu przez Gminę), stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT), a zatem to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Podsumowując, Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, która zostanie po ukończeniu przekazana nieodpłatnie do ZUK, zakładu budżetowego, który będzie wykorzystywał przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT – co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalniami ścieków, z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (infrastruktury kanalizacyjnej) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – realizowanych de facto przez Gminę.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegających na budowie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalniami ścieków, jest prawidłowe.

Należy w świetle powyższych przepisów zgodzić się także z twierdzeniem Gminy, w myśl którego odliczenia powyższym kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od dostawcy robót (dostawcy towarów i usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Zaznaczyć należy, że na dzień datowania niniejszej interpretacji ewentualne prawo do odliczenia podatku naliczonego za rok 2009 i 2011, zgodnie z brzmieniem przywołanego art. 86 ust. 13 uległo przedawnieniu.

Podkreślenia wymaga, że Gmina nie może uwzględniać orzeczenia C-276/14 i uchwały I FPS 4/15 wybiórczo i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty mogą dotyczyć wyłącznie okresu nieobjętego przedawnieniem. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W świetle powyższego, w sytuacji dokonania „scentralizowania” rozliczeń podatku VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.