Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.83.2022.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-08
Teza: Czy z tytułu użytkowania przez niektórych pracowników Wnioskodawcy samochodów CM w Spółce, Spółka jest zobowiązania do naliczania podatku typu ECIT od tzw. ukrytych zysków, określonego w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. art. 28m ust. 4 pkt 2b updop od wszystkich pracowników użytkujących samochody CM, czy tylko od członków zarządu, będących jednocześnie wspólnikami Spółki?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; dochód-opodatkowanie dochodu; pracownik; ryczałt; samochód-samochód osobowy; wspólnik; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 2-lit. b

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy z tytułu użytkowania przez niektórych pracowników Wnioskodawcy samochodów CM w Spółce, Spółka jest zobowiązania do naliczania podatku typu ECIT od tzw. ukrytych zysków, określonego w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. art. 28m ust. 4 pkt 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wszystkich pracowników użytkujących samochody CM, czy tylko od członków zarządu, będących jednocześnie wspólnikami Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”, wybrała opodatkowanie na zasadzie „Ryczałtu od dochodów spółek” (dalej w skrócie „ECIT”) zgodnie z rozdziałem 6b updop. Spółka (…) prowadzi sprzedaż samochodów (…).

Świadczy również usługi (…). Wnioskodawca posiada rozbudowaną strukturę wewnętrzną Spółki (dyrektorzy oddziałów spółki oraz marki, kierownicy działów). W swojej działalności gospodarczej Spółka posiada samochody osobowe wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, ale również samochody osobowe, które nie są wyłącznie wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, tzw. samochody osobowe do celów mieszanych (zwanych w skrócie „CM”). Powyższe sprawy regulują w Spółce wewnętrzne regulaminy i zarządzenia. Samochody typu CM użytkują w Spółce nie tylko członkowie zarządu, którzy są jednocześnie jedynymi wspólnikami Spółki, ale również dyrektorzy oddziałów czy marek, kierownicy działów oraz kluczowi pracownicy Spółki. Od wszystkich osób użytkujących samochody CM, Spółka zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie „updof"), nalicza do podstawy opodatkowania ze stosunku pracy wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

**Pytanie**

Czy z tytułu użytkowania przez niektórych pracowników Wnioskodawcy samochodów CM w Spółce, Spółka jest zobowiązania do naliczania podatku typu ECIT od tzw. ukrytych zysków, określonego w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. art. 28m ust. 4 pkt 2b updop od wszystkich pracowników użytkujących samochody CM, czy tylko od członków zarządu, będących jednocześnie wspólnikami Spółki?

**Państwa stanowisko w sprawie**

**Wnioskodawca stoi na stanowisku**, że podatek ECIT z tytułu ukrytych zysków związanych z użytkowaniem samochodów CM przez niektórych pracowników, Spółka jest zobowiązana naliczać wyłącznie od członków zarządu, którzy są jednocześnie wspólnikami Spółki.

Ustawodawca zdefiniował w art. 28m ust. 3 updop, że przez ukryte zyski „rozumie się świadczenie pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem\`(...)\`".

Jednocześnie ustawodawca w art. 28m ust. 4 pkt 2b updop, do ukrytych zysków zaliczył m.in. wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związanych z użytkowaniem samochodów osobowych w wysokości 50 % - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Powyższą definicję spełniają samochody typu CM użytkowane przez niektórych pracowników. Jednak kategoria tzw. ukrytych zysków poprzez definicję zawartą w art. 28m ust. 3 updop skierowana jest wyłącznie w sposób bezpośredni lub pośredni do wspólników podatnika lub podmiotów powiązanych z podatnikiem. W przypadku Wnioskodawcy, w przypadku użytkowania przez pracowników samochodów CM, powyższą definicję spełniają wyłącznie członkowie zarządu Spółki, którzy są jednocześnie wspólnikami Spółki. Żaden z pozostałych pracowników Wnioskodawcy użytkujących samochody CM nie jest w żaden sposób powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub wspólnikami Spółki, o których mowa w art. 28m ust. 3 updop.

Kończąc, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podatek ECIT z tzw. ukrytych zysków z tytułu użytkowania przez pracowników Spółki samochodów CM należy obliczać wyłącznie od członków zarządu Spółki, którzy są jednocześnie wspólnikami Spółki.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Następnie ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (…).

W świetle art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w swojej działalności gospodarczej posiada samochody osobowe wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, ale również samochody osobowe, które nie są wyłącznie wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, tzw. samochody osobowe do celów mieszanych (zwanych w skrócie „CM”). Samochody typu CM użytkują w Spółce nie tylko członkowie zarządu, którzy są jednocześnie jedynymi wspólnikami Spółki, ale również dyrektorzy oddziałów czy marek, kierownicy działów oraz kluczowi pracownicy Spółki. Od wszystkich osób użytkujących samochody CM, Spółka zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nalicza do podstawy opodatkowania ze stosunku pracy wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Jak wskazano powyżej w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Zgodnie z Przewodnikiem do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. ukryte zyski to wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk;

\- o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym;

\- bezpośrednio lub pośrednio na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem;

\- szczególna (nowa) kategoria dochodu do opodatkowania w ramach ryczałtu.

Z powyższego wynika, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT dochód z tytułu ukrytych zysków stanowi 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z użytkowaniem składników majątku, które nie są wykorzystywane przez tego podatnika wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka posiada samochody osobowe, które wykorzystuje na cele działalności gospodarczej jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Samochody są używane przez członków zarządu Spółki (jedynych wspólników Spółki), jak również innych pracowników (dyrektorów oddziałów, kierowników działów oraz kluczowych pracowników).

Mając na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, gdy wykorzystywane są na cele działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych członków zarządu, będących jednocześnie wspólnikami spółki.

Nie ma natomiast uzasadnienia aby do ukrytych zysków zaliczać 50% kosztów związanych z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych, gdy są używane przez pracowników, którzy nie są udziałowcami Spółki jak również nie są powiązani ani ze Spółką, ani z jej udziałowcami.

Niemniej jednak, wydatki związane z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych przez pracowników Spółki, którzy nie są jej udziałowcami jak również nie są powiązani ani ze Spółką, ani z jej udziałowcami, należy zakwalifikować do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Podstawę uznania takich wydatków za podlegające opodatkowaniu jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą stanowi art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Z treści przepisu wynika, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Mając na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki oraz odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych przez podmioty niepowiązane z podatnikiem, powyższe wydatki i koszty należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%.

W świetle powyższego, wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez dyrektorów oddziałów czy marek, kierowników działów oraz kluczowych pracowników Spółki (nie będących wspólnikami) do celów mieszanych należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 i 3 ustawy o CIT i opodatkować ryczałtem w wysokości 50% tych wydatków.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana naliczyć podatek typu ECIT w związku z użytkowaniem samochodów osobowych do celów mieszanych:

\- przez członków zarządu, którzy są jednocześnie wspólnikami Spółki – **jest prawidłowe,**

\- przez dyrektorów oddziałów czy marek, kierowników działów oraz kluczowych pracowników Spółki (nie będących wspólnikami) – **jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).