Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.312.2019.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-07
Teza: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty osiągniętej z handlu walutami wirtualnymi poniesionej przed dniem 1 stycznia 2019 r. oraz wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych po dniu 1 stycznia 2019 r.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; strata; waluta; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2019 r. (data wpływu 15 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   straty osiągniętej z handlu walutami wirtualnymi poniesionej przed dniem 1 stycznia 2019 r. – **jest nieprawidłowe,**

*   wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych po dniu 1 stycznia 2019 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm., dalej: updof).

Wnioskodawca dokonywał w 2018 r. transakcji polegających na zakupie oraz sprzedaży walut wirtualnych. We wskazanym roku dokonywał także transakcji zamiany waluty wirtualnej jednego rodzaju na walutę wirtualną innego rodzaju. Z tytułu tych transakcji odnotował On stratę (nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami), którą wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-36 jako stratę ze źródła „prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy”.

Wnioskodawca zamierza dokonywać transakcje, mające za przedmiot walutę wirtualną, także w latach kolejnych (tj. w 2019 r. i w latach następnych). Nie wyklucza, że walutę wirtualną zakupioną w danym roku (np. w 2019 r.) sprzeda dwa lata później (np. w 2021 r.), nie dokonując innych transakcji sprzedaży waluty wirtualnej pomiędzy tymi transakcjami.

Wnioskodawca oświadcza, że:

*   zarówno w latach poprzednich, jak i w przyszłości koszt nabycia walut wirtualnych był i będzie poniesiony i właściwie udokumentowany – pozostawał on i będzie pozostawał w bezpośrednim związku z przychodami uzyskiwanymi z transakcji, których przedmiotem są waluty wirtualne;

*   ilekroć mowa we wniosku o walucie wirtualnej, chodzi o walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2018 r., poz. 723, z późn. zm.);

*   nie nabywał i nie będzie nabywał waluty wirtualnej drogą „kopania”;

*   nie prowadził oraz nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu wirtualnymi walutami; aktywność podejmowana w tym zakresie nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu updof, lecz następuje w sferze prywatnej;

*   nie prowadził oraz nie będzie prowadził działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu;

*   nabycie walut wirtualnych oraz zapłata za nie następowały i będą następować za pośrednictwem giełd kryptowalutowych – zarówno krajowych, jak i zagranicznych;

*   z uwagi na anonimowy obrót walutami wirtualnymi, kontrahenci Wnioskodawcy; z którymi zawiera transakcje za pośrednictwem giełd kryptowalutowych, nie są i nie będą znani;

*   wniosek nie dotyczy transakcji wymiany waluty wirtualnej na towary lub usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy strata osiągnięta w 2018 r. przez Wnioskodawcę z handlu walutą wirtualną stanowi koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm., dalej: ustawa nowelizująca), a w konsekwencji czy kwota tej straty może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów roku 2019 pod warunkiem ich wykazania w zeznaniu podatkowym za 2019 r. jako koszt uzyskania przychodów?
2.  Czy w przypadku sprzedaży w 2021 r. albo w jednym z lat następnych waluty wirtualnej zakupionej w 2019 r. – w sytuacji niewykonywania innych transakcji polegających na sprzedaży waluty wirtualnej – Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w 2021 r. albo w jednym z lat następnych kosztów uzyskania przychodów w postaci bezpośrednich wydatków na nabycie sprzedawanej waluty wirtualnej, poniesionych w 2019 r., na zasadzie wynikającej z art. 22 ust. 16 updof w zw. z art. 22 ust. 14-15 updof?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Ustawa nowelizująca zmieniła zasady opodatkowania obrotu walutami wirtualnymi. Od dnia 1 stycznia 2019 r. przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 updof), podczas gdy przed tym dniem przychody te zaliczane były do przychodów z praw majątkowych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 488/16).

W związku ze zmianą zasad opodatkowania ustawodawca przewidział w ustawie nowelizującej przepis przejściowy.

Zgodnie z art. 23 ustawy nowelizującej, „koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 15 ust. 11 ustawy zmienianej w art. 2, poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podatnik wykazuje odpowiednio w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 a pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, składanym za 2019 r. albo w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, składanym za pierwszy rok podatkowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2018 r.”

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że wydatkami poniesionymi i nieodliczonymi od przychodów jest także kwota odpowiadająca kwocie straty z obrotu walutami wirtualnymi, wygenerowana przed dniem 1 stycznia 2019 r. w zakresie, w jakim kwota ta nie obniżyła podstawy opodatkowania (dochodu) przed zmianą zasad opodatkowania obrotu walutami wirtualnymi. Tym samym kwota takiej straty może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów roku 2019 pod warunkiem jej wykazania jako koszt uzyskania przychodów tego roku w zeznaniu podatkowym. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie uprawniony do uznawania tej kwoty za stratę ze źródła „prawa majątkowe”. Dojdzie zatem do swoistego „przekonwertowania” straty z roku 2018 (źródło „prawa majątkowe”) na koszty uzyskania przychodów 2019 r. na cele obliczenia dochodu w zakresie obrotu walutami wirtualnymi.

Przeciwny wniosek prowadziłby do sytuacji, w której Wnioskodawca straciłby możliwość rozliczenia straty na transakcjach mających za przedmiot waluty wirtualne, wygenerowanej przed dniem 1 stycznia 2019 r. (w przypadku Wnioskodawcy: w 2018 r.). Od dnia 1 stycznia 2019 r. istnieje zakaz rozliczania straty z walut wirtualnych w związku z faktem, że wprowadzono instytucję przenoszenia nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami na kolejne lata podatkowe (por. art. 9 ust. 3a pkt 2 oraz art. 22 ust. 16 updof oraz stanowisko do pytania nr 2). Nawet jeśliby uznać, że zakaz rozliczania strat dotyczy strat wygenerowanych od dnia 1 stycznia 2019 r., to Wnioskodawca i tak nie mógłby ich rozliczyć z dochodami z handlu walutą wirtualną, uzyskiwanymi od dnia 1 stycznia 2019 r., z uwagi na zmianę źródła przychodów, do którego kwalifikuje się przychody z obrotu walutą wirtualną. Strata została zaliczona do źródła „prawa majątkowe”, a dochody z handlu walutą wirtualną są obecnie kwalifikowane do źródła „kapitały pieniężne”.

Wnioskodawca podkreśla, że wniosek, że definitywnie stracił On możliwość rozliczenia strat wygenerowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r. na transakcjach mających za przedmiot waluty wirtualne pozostawałby w sprzeczności z zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasada ta opiera się „na pewności prawa, a więc takim zespole cech właściwych prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą za sobą pociągnąć. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny” (wyrok TK z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. akt P 3/00). Innymi słowy, taka wykładania byłaby niekonstytucyjna.

Tym samym na pytanie nr 1 odpowiedzieć należy, zdaniem Wnioskodawcy, że strata osiągnięta w 2018 r. przez Niego z handlu walutą wirtualną stanowi koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ustawy nowelizującej, a w konsekwencji kwota tej straty może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów roku 2019 pod warunkiem ich wykazania w zeznaniu podatkowym za 2019 r. jako koszt uzyskania przychodów.

Ad. 2

Przepis art. 22 ust. 16 updof ustanawia zasadę, zgodnie z którą nadwyżka kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia waluty wirtualnej nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Skutki obrotu walutą wirtualną (poza działalnością, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu) są tożsame zarówno wówczas, gdy podatnik dokonuje obrotu walutą wirtualną w ramach działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Skoro Wnioskodawca nabędzie w 2019 r. walutę wirtualną i nie dokona w tym roku żadnych innych transakcji związanych ze sprzedażą waluty wirtualnej, w tym roku podatkowym wystąpi nadwyżka kosztów nad przychodami. Stosownie do powyższej zasady, powiększy ona koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym, tj. w 2020 r.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli nie dokona On żadnych transakcji sprzedaży waluty wirtualnej w 2020 r., to nadwyżka kosztów nad przychodami z 2020 r., powstała de facto wskutek przeniesienia nadwyżki kosztów nad przychodami z roku 2019, powiększy koszty uzyskania przychodów w roku 2021. Owa nadwyżka kosztów nad przychodami przechodzić będzie w analogiczny sposób na kolejne lata.

Przeciwny wniosek prowadziłby do sytuacji, w której koszty zakupu waluty wirtualnej poniesione w 2019 r., „nieskonsumowane” („niewykorzystane”) w 2020 r., przepadłyby. W takim przypadku sprzedaż w 2021 r. lub w jednym z lat następnych waluty wirtualnej zakupionej w 2019 r. – w sytuacji niedokonywania innych transakcji związanych z walutą wirtualną – wygenerowałaby przychód w roku sprzedaży, lecz niemożliwe byłoby rozpoznanie w tym roku kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie sprzedawanej waluty wirtualnej. Oznaczałoby to, że odroczenie decyzji o sprzedaży waluty wirtualnej o więcej niż dwa lata mogłoby prowadzić do opodatkowania sprzedaży waluty wirtualnej na zasadzie przychodowej, a nie dochodowej wskutek „utraty” kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym art. 22 ust. 16 updof należy interpretować w ten sposób, że nadwyżka kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia waluty wirtualnej nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym (x) powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym (x+1), a nadwyżka kosztów tego roku następnego (x+1) nad przychodami tego roku następnego, powiększa koszty uzyskania przychodów w roku kolejnym (x+2); brak jest jednocześnie normy prawnej ograniczającej w czasie przenoszenie owej nadwyżki.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe rozważania znajdują potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.591.2018.2.SK.

Na zadane pytanie nr 2 należy zatem odpowiedzieć, zdaniem Wnioskodawcy, w ten sposób, że w przypadku sprzedaży w 2021 r. albo w jednym z lat następnych waluty wirtualnej zakupionej w 2019 r. – w sytuacji niewykonywania innych transakcji polegających na sprzedaży waluty wirtualnej – Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania w 2021 r. albo w jednym z lat następnych kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie sprzedawanej waluty wirtualnej, poniesionych w 2019 r., na zasadzie wynikającej z art. 22 ust. 16 updof w zw. z art. 22 ust. 14-15 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   straty osiągniętej z handlu walutami wirtualnymi poniesionej przed dniem 1 stycznia 2019 r. – **jest nieprawidłowe,**

*   wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych po dniu 1 stycznia 2019 r. – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 tej ustawy, zostały określone źródła przychodów. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 5a pkt 33a ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa walucie wirtualnej – oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Pojęcie „waluta wirtualna” zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2019 r., poz. 1115). Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1.  prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
2.  międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
3.  pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
4.  instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
5.  wekslem lub czekiem

– oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1f cyt. ustawy, przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Natomiast wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi – niezależnie od miejsca dokonywania jest obojętna podatkowo.

Przepis art. 17 ust. 1g ww. ustawy stanowi, że ust. 1 pkt 11 stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ww. art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu określa, że chodzi o podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

1.  wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,
2.  wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,
3.  pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b,
4.  prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie prowadził oraz nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu wirtualnymi walutami.

Zatem, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tej sytuacji, przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią dla Niego przychody z kapitałów pieniężnych.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. W myśl art. 22 ust. 15 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16. Stosownie do art. 22 ust. 16 cyt. ustawy, nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, tj. udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, potrącane są w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16, który stanowi, że nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.; dalej: ustawa nowelizująca) – koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 15 ust. 11 ustawy zmienianej w art. 2, poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem wejścia w życie ustawy, podatnik wykazuje odpowiednio w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, składanym za 2019 r. albo w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, składanym za pierwszy rok podatkowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2018 r.

Tak więc, mając na uwadze uregulowanie zawarte w art. 23 ustawy nowelizującej, wydatki na nabycie walut wirtualnych poniesione przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne oraz zamiany waluty wirtualnej na inna walutę wirtualną, poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r. w myśl art. 23 ustawy nowelizującej, będą mogły jako koszty uzyskania przychodów związane z odpłatnym zbyciem walut wirtualnych być wykazane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) składanym za 2019 rok.

Równocześnie wskazać należy, że stosownie do treści art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zgodnie jednak z treścią art. 9 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Stratę poniesioną w 2018 r., według obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r. przepisów, można rozliczyć tylko z dochodami z tego źródła, które przyniosło stratę, tj. z praw majątkowych. Skoro od dnia 1 stycznia 2019 r. przychody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych zaliczone są do źródła przychodów kapitały pieniężne, tym samym nie ma możliwości rozliczenia straty ze źródła przychodów z praw majątkowych z dochodami ze źródła przychodów kapitały pieniężne.

W przedmiotowej sprawie, stratę poniesioną w 2018 r. można rozliczyć tylko w sytuacji gdyby Wnioskodawca uzyskiwał dochody ze źródła „prawa majątkowe”. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika jednak, że Wnioskodawca takie dochody uzyskuje.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że strata osiągnięta w 2018 r. przez Wnioskodawcę z handlu walutą wirtualną nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ustawy nowelizującej, a w konsekwencji kwota tej straty nie może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów w 2019 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty osiągniętej z handlu walutami wirtualnymi poniesionej przed dniem 1 stycznia 2019 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w roku 2021 albo w jednym z lat następnych wydatków na nabycie sprzedawanej waluty wirtualnej poniesionych w 2019 r., stwierdzić należy, że zgodnie z art. 30b ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Stosownie do art. 30b ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

W myśl art. 30b ust. 6a cyt. ustawy, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokonywał w 2018 r. transakcji polegających na zakupie oraz sprzedaży walut wirtualnych. We wskazanym roku dokonywał także transakcji zamiany waluty wirtualnej jednego rodzaju na walutę wirtualną innego rodzaju. Z tytułu tych transakcji odnotował On stratę (nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami), którą wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-36 jako stratę ze źródła „prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy”. Zamierza dokonywać transakcje, mające za przedmiot walutę wirtualną, także w latach kolejnych (tj. w 2019 r. i w latach następnych). Wnioskodawca nie wyklucza, że walutę wirtualną zakupioną w danym roku (np. w 2019 r.) sprzeda dwa lata później (np. w 2021 r.), nie dokonując innych transakcji sprzedaży waluty wirtualnej pomiędzy tymi transakcjami. Ponadto zarówno w latach poprzednich, jak i w przyszłości koszt nabycia walut wirtualnych był i będzie poniesiony i właściwie udokumentowany – pozostawał on i będzie pozostawał w bezpośrednim związku z przychodami uzyskiwanymi z transakcji, których przedmiotem są waluty wirtualne. Wnioskodawca nie nabywał i nie będzie nabywał waluty wirtualnej drogą „kopania” i nie prowadził oraz nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu wirtualnymi walutami; aktywność podejmowana w tym zakresie nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu updof, lecz następuje w sferze prywatnej. Nie prowadził oraz nie będzie prowadził działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu a także nabycie walut wirtualnych oraz zapłata za nie następowały i będą następować za pośrednictwem giełd kryptowalutowych – zarówno krajowych, jak i zagranicznych,

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę w 2021 r. albo w jednym z lat następnych waluty wirtualnej zakupionej w 2019 r. – w sytuacji niewykonywania innych transakcji polegających na sprzedaży lub na nabyciu waluty wirtualnej od innych podmiotów będzie On mógł rozpoznać w 2021 r. albo w jednym z lat następnych koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie sprzedawanej waluty wirtualnej, poniesionych w 2019 r., na zasadzie wynikającej z art. 22 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 22 ust. 14-15 tej ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych po dniu 1 stycznia 2019 r. w przypadku ich sprzedaży w 2021 r. albo w jednym z następnych lat, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.