Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.387.2024.2.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-12
Teza: Definicja działalności badawczo-rozwojowej i koszty kwalifikowane
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; składki-składki ZUS; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 lipca 2024 r., wpłynął Państwa wniosek z 3 lipca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 sierpnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest opodatkowany na zasadach ogólnych określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka prowadzi działalność w zakresie projektowania zaawansowanych urządzeń na indywidualne zamówienie klientów. Wnioskodawca tworzy projekty innowacyjnych rozwiązań m.in. dla przedsiębiorstw z (…) (dalej: „Projekty”).

Projektowane rozwiązania (dalej: „Urządzenia”) obejmują w szczególności:

\- (…);

\- (…);

\- (…);

\- (…);

\- (…);

\- (…).

Urządzenia nie są prostymi maszynami przeznaczonymi do seryjnej produkcji. Wnioskodawca każdorazowo dostosowuje projekt Urządzenia do wymagań klienta uwzględniających warunki (…).

Projektowane Urządzenia mogą być stosowane zarówno na (…). Szerokie spektrum zastosowań wymaga od Wnioskodawcy unikalnej wiedzy technicznej, aby projekty Urządzeń były dostosowane do niepowtarzalnych warunków panujących w powyższych lokalizacjach.

Urządzenia, takie jak m.in. (…).

Co do zasady, Urządzenia służą do (…). Wnioskodawca projektuje również (…). Urządzenia projektowane przez Wnioskodawcę pozwalają w szczególności na uniknięcie kosztownych przestojów produkcji czy (…)

Ponadto, zastosowanie Urządzeń może przyczynić się do poprawy bezpieczeństwa w jednostce klienta, m.in. poprzez redukcję ryzyka (\`(...)\`) lub ryzyka (\`(...)\`).

Elementy, cele i efekty Projektów

W Projektach bierze udział personel Wnioskodawcy składający się m.in. z doświadczonych inżynierów mechaniki oraz inżynierów ds. konstrukcji.

Każde z Urządzeń, projektowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów, jest tworzone na indywidualne zamówienie klienta. Projektowanie Urządzeń nie obejmuje prostego powielania dotychczasowych Projektów, lecz za każdym razem wymaga od personelu Wnioskodawcy opracowania nowych rozwiązań lub indywidualnego dostosowania istniejących rozwiązań do wymagań danego zlecenia.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca alokuje posiadane zasoby do poszczególnych Projektów (głównie są to zasoby ludzkie) oraz szacuje ramy czasowe ich realizacji.

Przyjmując zamówienie na realizację projektu danego Urządzenia personel Wnioskodawcy ustala potrzeby klienta oraz wymagane parametry Urządzenia, takie jak m.in:

\- standard (…);

\- klasa;

\- rozmiar;

\- maksymalne dopuszczalne ciśnienie;

\- waga urządzenia;

\- typ (…);

\- typ (…);

\- zakres temperatur;

\- pokrycie;

\- rodzaj (…).

Konstrukcja Urządzeń musi spełniać ponadto, odpowiednie wymagania przewidziane normami dla wybranej branży (np. dostosowanie do specyfiki (…)), co niejednokrotnie wymaga opracowania przez Wnioskodawcę unikalnych i nowych rozwiązań na potrzeby Projektów. Koncepcja Urządzenia jest omawiana z klientem, po czym może dojść do naniesienia odpowiednich zmian do wstępnego projektu.

Oprócz powyższych czynności działania personelu Wnioskodawcy obejmują w szczególności:

\- projektowanie Urządzeń z wykorzystaniem doświadczenia i wiedzy Personelu, czyli przygotowanie opisów Urządzeń, rysunków technicznych, modeli 3D, przeprowadzenie obliczeń;

\- testowanie projektów Urządzeń, czyli przeprowadzenie testów (…).

W procesie testowania może okazać się, iż Urządzenie nie spełnia ww. założeń oraz parametrów, bowiem prace w Projektach polegające na projektowaniu Urządzeń wiążą się z niepewnością co do finalnych rezultatów Projektów. Jeśli testy Urządzenia zakończą się niepowodzeniem, Wnioskodawca przechodzi do identyfikacji potencjalnych problemów i wyzwań oraz dąży do ich wyeliminowania.

Wyniki pracy personelu Wnioskodawcy są zapisywane w wewnętrznym archiwum Spółki, w celu wykorzystania zdobytej wiedzy w pracach nad przyszłymi Projektami.

Koszt Personelu Wnioskodawcy

W ramach podejmowanych działań Wnioskodawca ponosi lub może ponosić następujące wydatki:

\- koszt wynagrodzeń osób realizujących Projekty zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę, umów zlecenia lub umów o dzieło (dalej: „Personel”) obejmujące:

a) wynagrodzenie zasadnicze,

b) wynagrodzenie za godziny nadliczbowe,

c) wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe finansowane przez Wnioskodawcę,

d) nagrody i premie przyznawane za całokształt pracy danej osoby,

e) ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy,

f) pakiet prywatnej opieki medycznej - w części sfinansowanej przez Wnioskodawcę,

g) kartę sportową - w części sfinansowanej przez Wnioskodawcę,

h) wynagrodzenie zasadnicze przyznawane za czasu urlopu wypoczynkowego, urlopu okolicznościowego lub urlopu opiekuńczego - finansowane ze środków Wnioskodawcy,

i) wynagrodzenie zasadnicze przyznawane za czas choroby Personelu - finansowane ze środków Wnioskodawcy,

\- nazywane dalej łącznie: „Koszt Wynagrodzeń”.

\- składki na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych finansowane przez Wnioskodawcę, których podstawą wymiaru są Koszty Wynagrodzeń zgodnie z odpowiednimi przepisami (dalej: „Składki ZUS”).

Koszt Wynagrodzeń obejmuje wynagrodzenia Personelu wypłacane zgodnie z przepisami prawa tj. przykładowo Wnioskodawca nie wypłaca zleceniobiorcom lub wykonawcom umów o dzieło wynagrodzenia za czas choroby lub urlopu. Wskazane składniki wynagrodzenia wypłacane są wyłącznie pracownikom Spółki.

Składki ZUS nie obejmują składek na Fundusz Pracy, ani Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wnioskodawca prowadzi dokumentację umożliwiającą określenie, jaką część czasu pracy Personel przeznaczył na realizację Projektów, a jaką część na działalność rutynową lub nie-twórczą.

Pozostałe uwagi

Wnioskodawca zamierza przypisać do wydatków związanych z Projektami wyłącznie te wydatki, które stanowią lub będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę, które nie są i nie były zwracane Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, na które Wnioskodawca nie uzyskiwał żadnych dotacji, ani subwencji. Opisane wydatki ponoszone są ze środków własnych Wnioskodawcy i nie są odliczane od podstawy obliczenia podatku z innego tytułu.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wydatków ponoszonych na działania opisane w niniejszym wniosku.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ani nie jest i nie był podmiotem decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji.

Ponadto, uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego w następujący sposób:

\- Wnioskodawca w opisanej działalności wykorzystuje w szczególności wiedzę z zakresu inżynierii konstrukcyjnej, technologii uszczelnień, wytrzymałości materiałów, termodynamiki, materiałoznawstwa oraz mechaniki płynów.

\- W wyniku opisanej działalności Wnioskodawcy powstanie nowa wiedza z zakresu inżynierii konstrukcyjnej dotycząca tworzenia optymalnych projektów Urządzeń. Niemniej w pierwszej kolejności działalność Wnioskodawcy nastawiona jest na wykorzystywanie dostępnej wiedzy w celu projektowania Urządzeń, a dopiero w drugiej kolejności na tworzenie nowych zasobów wiedzy.

\- Personel Wnioskodawcy w opisanej działalności łączy i kształtuje wiedzę z zakresu inżynierii konstrukcyjnej, technologii uszczelnień, wytrzymałości materiałów, termodynamiki, materiałoznawstwa oraz mechaniki płynów.

Efektem wskazanych działań są projekty Urządzeń, które odpowiadają specyficznym wymogom technicznym danego zlecenia, przykładowo:

– projekt (…)

– projekt (…).

\- W poszczególnych projektach Urządzeń stosuje się niewystępujący wcześniej w praktyce Wnioskodawcy układ elementów składowych tworzących dane Urządzenie. Każdy projekt jest dostosowany do wymagań lokalizacji, w której ma być wykorzystane dane Urządzenie, towarzyszących im ograniczeń technicznych, a także zadań jakie ma realizować Urządzenie.

Poszczególne projekty Urządzeń mogą różnić się między sobą:

\- kształtem i grubością elementów składowych opracowanych w taki sposób, aby Urządzenie zmieściło się w ograniczonej przestrzeni i jednocześnie spełniało wymagania wytrzymałościowe lub

\- ilością i rozmiarem otworów oraz śrub mocujących zaprojektowanych w taki sposób, aby ekipa montująca miała zapewnioną niezbędną przestrzeń roboczą i (…)

\- materiałem (np. (…)) dobranym do konkretnej instalacji.

Dla porządku Wnioskodawca wyjaśnia, że w ramach prowadzonej działalności nie opracowuje przy każdym zleceniu nowego materiału, lecz wybiera z istniejącej grupy materiałów taki, który odpowiada wymaganiom danego zlecenia (np. spełnia wymagania ciśnieniowe lub wytrzymałościowe).

Tworząc projekty Urządzeń Personel Wnioskodawcy korzysta z istniejącej wiedzy (m.in. dostępnych standardów opisujących jak projektować urządzenia ciśnieniowe i jakiego rodzaju materiały stosować). Jednakże projekty Urządzeń nie są wynikiem ich seryjnego opracowywania, ani prostym powieleniem istniejących już wcześniej rozwiązań.

\- Projektowane Urządzenia różnią się od dotychczasowych rozwiązań posiadanymi właściwościami, sposobem montażu, wpływem na instalacje na których są montowane lub sposób pracy tych instalacji, przykładowo konkretne Urządzenia:

– umożliwiają uszczelnienie z zachowaniem (…);

– tworzą bezpieczną barierę pomiędzy (…);

– nie modyfikują ani nie naruszają integralności (…);

– są zaprojektowane tak, aby dostosować się do istniejącej infrastruktury, aby nie naruszać innych elementów wokół wskazanego obszaru izolacji, dając przewagę nad innymi rozwiązaniami.

\- Twórczy charakter działalności Wnioskodawcy przejawia się w tym, że rezultatem działalności opisanej we wniosku jest powstanie projektu Urządzenia. W ramach Projektów Personel Wnioskodawcy tworzy rysunki techniczne, wizualizacje oraz modele 3D zawierające szczegółowe dane techniczne niezbędne do wykonania Urządzenia.

Wskazane dokumenty nie są wynikiem seryjnej produkcji lub prostym powieleniem istniejących już wcześniej projektów lub modeli 3D. Rezultat Projektów jest wynikiem indywidualnej pracy koncepcyjnej oraz dostosowania projektów Urządzeń do specyficznych oczekiwań klienta oraz wymagań technicznych lokalizacji, w której ma być wykorzystane dane Urządzenie.

\- Wnioskodawca działalność opisaną we wniosku każdorazowo planuje, tj. wyznacza cel do osiągnięcia w ramach danego Projektu, alokuje do Projektu posiadane zasoby (głównie są to zasoby ludzkie) oraz szacuje ramy czasowe jego realizacji (czyli przygotowuje harmonogram realizacji Projektu).

Prace w ramach Projektów prowadzone są według z góry uporządkowanego i zaplanowanego schematu, z podziałem na poszczególne etapy realizacji Projektów. Działalność Wnioskodawcy realizowana jest według uprzednio przyjętych zasad działania zmierzających do osiągnięcia wyznaczonych celów.

\- Wnioskodawca nie zalicza działalności o charakterze rutynowym do działalności badawczo-rozwojowej.

\- Wynagrodzenia pracowników stanowią należności pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku osób współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umowy zlecenie lub umowy o dzieło, wynagrodzenie wskazanych osób stanowi należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

### Pytania

1\. Czy działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów i projektowaniu Urządzeń, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2\. Czy Koszty Wynagrodzeń stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o CIT, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację Projektów i projektowaniu Urządzeń pozostaje w ogólnym czasie pracy lub wykonania usługi? (z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę)

3\. Czy Składki ZUS stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o CIT, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację Projektów i projektowaniu Urządzeń pozostaje w ogólnym czasie pracy lub wykonania usługi? (z wyłączeniem składek od wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę)

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Wnioskodawcy polegającą na realizacji Projektów i projektowaniu Urządzeń, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Wynagrodzeń stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o CIT, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację Projektów i projektowaniu Urządzeń pozostaje w ogólnym czasie pracy lub wykonania usługi.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, Składki ZUS stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o CIT, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację Projektów i projektowaniu Urządzeń pozostaje w ogólnym czasie pracy lub wykonania usługi.

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.”

Art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w zakresie definicji prac rozwojowych odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz.U z 2023 r., poz. 742 z późn. zm.)

W rozumieniu powyższego przepisu „prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.”

a) Twórczość

Z definicji działalności badawczo-rozwojowej wynika zatem, iż taka działalność musi mieć charakter twórczy, czyli nastawiony na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie mają odtwórczego charakteru.

Wobec braku ustawowego pojęcia słowa „twórczy”, należy odwołać się w tym wypadku do Słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/tw%C3%B3rczy.html), zgodnie z którym „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia”.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r.”), na potrzeby ustalenia przesłanek zaistnienia działalności badawczo - rozwojowej, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa. Oznacza to, że dostateczne jest opracowanie przez przedsiębiorcę nowych lub ulepszonych produktów, procesów, usług w ramach prowadzonych prac B+R, nawet jeśli podobne rozwiązanie zostały opracowane przez inny podmiot. Ponadto zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r., „twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyżej powołanych przepisów oraz treści Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. wynika, iż działalność Wnioskodawcy spełnia definicję działalności twórczej.

Realizacja Projektów przewiduje projektowanie Urządzeń na indywidualne zamówienie klienta. Urządzenia wytworzone w ramach Projektów nie są wynikiem produkcji seryjnej Wnioskodawcy, bowiem każdorazowo wymagają indywidualnego zaprojektowania oraz dostosowania do specyficznych wymagań klienta. Tym samym powstałe Urządzenia będą odróżniały się od rozwiązań, które już funkcjonują w działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca celem dostosowania Urządzeń do wymagań klienta nie wprowadza wyłącznie drobnych oraz rutynowych zmian w koncepcji Urządzenia. Wnioskodawca projektuje oraz implementuje zupełnie nowe lub istotnie zmienione rozwiązania.

W tym zakresie, działalność Wnioskodawcy w Projektach przyjmuje niewątpliwe charakter kreacyjny, bowiem wynikiem prac w Projektach będzie nowy wytwór intelektu w postaci Urządzeń.

Wnioskodawca zakłada ponadto, że rezultat Projektów będzie:

\- odpowiednio ustalony (choć działania opisane w niniejszym wniosku charakteryzują się niepewnością badawczą) i utrwalony w wewnętrznej dokumentacji Wnioskodawcy,

\- posiadał indywidualny charakter, tzn. będzie wynikiem określonych procesów myślowych, wymagających od Wnioskodawcy kreatywności,

\- miał charakter oryginalny, tj. będzie wnosił do organizacji Wnioskodawcy obiektywnie nową wartość.

b) Systematyczność

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność twórcza podejmowana w ramach działalności badawczo-rozwojowej musi mieć charakter systematyczny.

Jak podaje Słownik języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/systematyczny.html), słowo „systematyczny” oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: planowy, metodyczny”.

Działalność Wnioskodawcy, w ramach realizacji Projektu, jest prowadzona w sposób uporządkowany, metodyczny i zaplanowany. Wnioskodawca zaplanował i przeprowadza Projekty, przypisując do Projektów określone cele, zasoby oraz harmonogram.

Prace w ramach Projektów prowadzone są według zaplanowanego schematu, z podziałem na poszczególne etapy realizacji Projektów.

c) Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Wnioskodawca w ramach realizacji Projektu zwiększa zasoby wiedzy oraz wykorzystuje je do tworzenia nowych rozwiązań. Działalność Wnioskodawcy obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, rezultatem Projektów będą innowacyjne Urządzenia, nie posiadające charakteru urządzeń produkowanych seryjnie. Wnioskodawca nie tylko wykorzystuje aktualną wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań, ale również posiądzie nowe zasoby wiedzy dotyczące w szczególności projektowanych Urządzeń. Nabyta wiedza oraz wypracowane rozwiązania znajdą odzwierciedlenie w dokumentacji prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca podkreśla, iż realizacja Projektów wymaga pogłębionej analizy problemów technologicznych danego Projektu, wykorzystując przy tym wiedzę oraz doświadczenie Personelu. Ponadto, wymagania klientów Wnioskodawcy są zmienne i niejednolite. Klienci oczekują przede wszystkim odmiennych rozwiązań, w szczególności dostosowanych do ich indywidualnych wymagań, warunków panujących w jednostce klienta oraz specyfiki działalności. Wnioskodawca musi zatem, przeprowadzać prace koncepcyjne oraz projektowe, w toku których wykorzystuje aktualnie dostępną wiedze i umiejętności Personelu do stworzenia takich rozwiązań, jakich oczekuje jego klient. W trakcie tych prac Wnioskodawca również zwiększa swoją wiedzę, w szczególności opracowując nowe rozwiązania problemów technologicznych napotkanych w Projekcie lub przedstawionych przez klienta.

Tym samym, efektem prac prowadzonych w Projektach są całkowicie nowe lub istotnie zmienione Urządzenia.

Działalność Wnioskodawcy nie posiada rutynowego charakteru ani także Wnioskodawca nie dokonuje jedynie okresowych zmian. Działania Wnioskodawcy mają prowadzić do opracowania nowych i innowacyjnych rozwiązań.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów i projektowaniu Urządzeń stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PIT.

Ad. 2

Koszty wynagrodzeń zasadniczych oraz premii i nagród pracowników

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2024 r., poz. 226 z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 497, dalej: „ustawa o ZUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powołując się więc na literalną treść przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, Wnioskodawca uważa, że Koszty Wynagrodzeń stanowią koszty kwalifikowane. Przepis ten bezpośrednio wskazuje na to, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, a także różnego rodzaju dodatki i nagrody oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w:

\- interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.763.2022.2.JG „W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”

Wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe finansowe przez Wnioskodawcę

Wnioskodawca uważa również, iż wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe finansowane przez Wnioskodawcę stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, bowiem powyższe wpłaty stanowią należności z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w:

\- interpretacji indywidualnej z 23 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.565.2020.4.IM „Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę/ zleceniodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika/zleceniobiorcy wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ww. ustawy o CIT.”

\- interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.382.2020.2.BM „Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.”

Koszty wynagrodzeń zleceniobiorców oraz wykonawców umów o dzieło

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Literalna wykładnia powyższego przepisu wskazuje, iż Koszty Wynagrodzeń (tj. w części dotyczącej umów zlecenia oraz umów o dzieło) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku iż Koszty Wynagrodzeń stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o CIT.

Ad. 3

Jak wskazano w pkt 1 oraz 2, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o CIT, koszty składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne sfinansowane przez pracodawcę lub zleceniodawcę podlegają odliczeniu jako koszty kwalifikowane w odpowiedniej proporcji.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż koszty Składek ZUS, których podstawą wymiaru są Koszty Wynagrodzeń stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację Projektów pozostaje w ogólnym czasie pracy lub wykonania usługi.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742, dalej: „Ustawa SWIN”),

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast w art. 4a pkt 28 updop ustawodawca wskazał, że:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy SWIN,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Stosownie do treści art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop,

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym,

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Ad. 1

W celu stwierdzenia, czy działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów i projektowaniu Urządzeń, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podano w słowniku języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop – co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo, warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF). Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

\- w znaczeniu pierwszym – w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

\- w znaczeniu drugim – w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z treści wniosku wynika, że w wyniku opisanej działalności powstanie nowa wiedza z zakresu inżynierii konstrukcyjnej dotycząca tworzenia optymalnych projektów Urządzeń. W poszczególnych projektach Urządzeń stosuje się niewystępujący wcześniej w praktyce Wnioskodawcy układ elementów składowych tworzących dane Urządzenie. Twórczy charakter prac, przejawia się w tym, że rezultatem działalności opisanej we wniosku jest powstanie projektu Urządzenia. W ramach Projektów Państwa Personel tworzy rysunki techniczne, wizualizacje oraz modele 3D zawierające szczegółowe dane techniczne niezbędne do wykonania Urządzenia.

Wskazane dokumenty nie są wynikiem seryjnej produkcji lub prostym powieleniem istniejących już wcześniej projektów lub modeli 3D. Rezultat Projektów jest wynikiem indywidualnej pracy koncepcyjnej oraz dostosowania projektów Urządzeń do specyficznych oczekiwań klienta oraz wymagań technicznych lokalizacji, w której ma być wykorzystane dane Urządzenie.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów i projektowaniu Urządzeń, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Ad. 2-3

Z treści wniosku wynika, że ponoszą lub mogą ponosić Państwo, koszty wynagrodzeń osób realizujących Projekty zatrudnionych przez Państwa Spółkę oraz składki na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych finansowane przez Państwa, których podstawą wymiaru są Koszty Wynagrodzeń zgodnie z odpowiednimi przepisami.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

Odnosząc się do możliwości odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów pracowniczych stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „updof”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wskazać również należy, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a updof.:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, -z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Z wniosku wynika, że planują Państwo odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej także wpłaty na pracownicze plany kapitałowe. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 427, dalej: „ustawa PPK”),

ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej ,,PPK'', zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 lit. a i lit. d ustawy PPK, przez osoby zatrudnione należy rozumieć,

pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2023 r. poz. 1465), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2022 r. poz. 1309 oraz z 2023 r. poz. 2776), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,

osoby fizyczne, które ukończyły 18. rok życia, wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia,

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a tej ustawy, przez podmiot zatrudniający należy rozumieć,

pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a, jeżeli posiada numer identyfikacyjny.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK,

wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Składki ZUS również stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a updop, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację Projektów i projektowaniu Urządzeń pozostaje w ogólnym czasie pracy lub wykonania usługi.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- Koszty Wynagrodzeń stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o CIT, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację Projektów i projektowaniu Urządzeń pozostaje w ogólnym czasie pracy lub wykonania usługi (z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę), jest prawidłowe;

\- Składki ZUS stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o CIT, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację Projektów i projektowaniu Urządzeń pozostaje w ogólnym czasie pracy lub wykonania usługi? (z wyłączeniem składek od wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę), jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie części pytania, oznaczonego we wniosku nr 2 w zakresie kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę oraz w części pytania oznaczonego we wniosku nr 3 dot. składek od wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).