Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.422.2021.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-08
Teza: Określenie, który z trzech podmiotów wymienionych w opisie sprawy należy uznać za nabywcę, który w rozumieniu art. 22 ust. 2a ustawy, wysyła lub transportuje towary z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego (organizatora transportu), stwierdzenie, czy dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika w opisanym stanie sprawy stanowi eksport towarów.
Słowa kluczowe: eksport-eksport pośredni; podmiot-podmiot pośredniczący; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - eksport towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 września 2021 r. (data wpływu 15 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- określenia, którego z trzech podmiotów wymienionych w opisie sprawy należy uznać za nabywcę, który w rozumieniu art. 22 ust. 2a ustawy, wysyła lub transportuje towary z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego (organizatora transportu) – **jest prawidłowe,**

\- stwierdzenia, czy dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika w opisanym stanie sprawy stanowi eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, podlegający opodatkowaniu VAT w stawce 0%, pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 15 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- określenia, którego z trzech podmiotów wymienionych w opisie sprawy należy uznać za nabywcę, który w rozumieniu art. 22 ust. 2a ustawy, wysyła lub transportuje towary z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego (organizatora transportu),

\- stwierdzenia, czy dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika w opisanym stanie sprawy stanowi eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, podlegający opodatkowaniu VAT w stawce 0%, pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT UE.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej A. (dalej: „Grupa A.”). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż napojów alkoholowych i bezalkoholowych (dalej: „Towary”). Istotna część produkowanych przez Wnioskodawcę Towarów dostarczana jest na rynki zagraniczne, w tym do państw spoza Unii Europejskiej (dalej: „UE”).

Niniejszy wniosek dotyczy jednego ze stosowanych przez Wnioskodawcę rodzajów transakcji, w którym uczestniczą trzy podmioty:

1) Wnioskodawca, jako producent dokonujący dostawy Towarów na rzecz pierwszego nabywcy,

2) pierwszy nabywca (dalej: „Pośrednik”) dokonujący odsprzedaży Towarów na rzecz drugiego nabywcy (Pośrednikiem jest spółka z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego UE lub państwa spoza UE – również należąca do Grupy A.),

3) drugi nabywca z siedzibą w państwie trzecim (spoza UE), będący jednocześnie odbiorcą Towarów (dalej: „Ostateczny nabywca”).

Na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika nazwa i adres Ostatecznego nabywcy spoza terytorium UE są wskazane w pozycji dotyczącej miejsca przeznaczenia Towarów (pozycja „Ship To”, tj. „wysyłka do”).

Dostawa Wnioskodawcy na rzecz Pośrednika jest dokonywana zgodnie z formułą Incoterms: FCA zakład produkcyjny Wnioskodawcy na terytorium Polski. Zgodnie z warunkami FCA, Pośrednik jako kupujący pokrywa koszty transportu Towarów. Uprawnienia i ryzyka związane z Towarami przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika w momencie przekazania Towarów przewoźnikowi na terenie zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy, celem ich transportu. Wnioskodawca jest z kolei odpowiedzialny za dokonanie odprawy eksportowej Towarów.

Towary będące przedmiotem następujących po sobie dostaw transportowane są w pierwszej kolejności drogą lądową do portu na terytorium innego państwa członkowskiego UE (np. Holandii), a następnie drogą morską do państwa docelowego poza terytorium UE.

Zgodnie z warunkami drugiej dostawy, tj. dostawy dokonywanej przez Pośrednika na rzecz Ostatecznego nabywcy, wszelkie uprawnienia i ryzyka związane z Towarami przenoszone są na tego ostatniego w momencie załadowania towarów na statek, w porcie na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Transport Towarów w pierwszej części trasy, tj. od momentu ich załadowania na terenie zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy w Polsce do portu na terytorium innego państwa członkowskiego UE, aranżowany jest przez Pośrednika. Oznacza to, że Pośrednik zleca wykonanie usług firmie spedycyjnej (podmiot trzeci, który wykonuje transport – często przy zaangażowaniu podwykonawczych firm transportowych) i ponosi koszt jej usług (na rzecz Pośrednika jest wystawiana faktura dokumentująca wykonanie tych usług). Ponadto, Pośrednik pozostaje w stałym kontakcie operacyjnym z firmą transportową (spedycyjną), w szczególności w zakresie wykonania usługi transportowej, tj. przykładowo planowanej trasy, możliwych opóźnień, szczególnych sytuacji na drodze itp. Pośrednik decyduje również i ustala z firmą transportową (spedycyjną) oraz z Wnioskodawcą, w którym tygodniu chciałby dokonać odbioru Towaru. Rola Wnioskodawcy ogranicza się w tym zakresie wyłącznie do poinformowania Pośrednika oraz firmy transportowej (spedycyjnej), w którym dniu z ustalonego tygodnia Towary będą możliwe do odebrania.

Z kolei w drugiej części trasy, tj. z portu na terytorium innego państwa członkowskiego UE do miejsca docelowego poza terytorium UE, transport Towarów jest aranżowany przez Ostatecznego nabywcę. Oznacza to, że Ostateczny nabywca zleca wykonanie usług firmie transportowej i ponosi koszt jej usług (na jego rzecz jest wystawiana faktura dokumentująca wykonanie tych usług). Ponadto, Ostateczny nabywca pozostaje w stałym kontakcie operacyjnym z firmą transportową i ustala dokładne terminy transportu.

Od momentu odbioru Towarów przez przewoźnika z zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy do ich wywozu drogą morską poza terytorium Unii Europejskiej nie występują przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu Towarów do miejsca docelowego.

Za dokonanie odprawy eksportowej Towarów zgodnie z przyjętymi warunkami transakcji odpowiedzialny jest Wnioskodawca, który zatrudnia w tym celu agencję celną działającą w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (przedstawicielstwo bezpośrednie). Towary obejmowane są procedurą wywozu na terytorium Polski. Dla celów procedury wywozu Wnioskodawca jest wskazany jako nadawca towarów (eksporter). Jako odbiorca wskazany jest natomiast Ostateczny nabywca. Wnioskodawca za pośrednictwem zatrudnionej przez siebie agencji celnej otrzymuje dokument celny potwierdzający wywóz Towarów poza terytorium UE (tj. komunikat IE-599). Z dokumentu tego wynika tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Którego z trzech podmiotów wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać za nabywcę, który w rozumieniu art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, Towary „wysyła lub transportuje z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego” (organizatora transportu)?

2\. Czy dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, podlegający opodatkowaniu VAT w stawce 0%, pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1) za nabywcę, który w rozumieniu art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, Towary wysyła lub transportuje z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego (organizatora transportu), należy uznać Pośrednika.

2) w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dostawa Towarów dokonana na rzecz Pośrednika stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, podlegający opodatkowaniu VAT w stawce 0%, pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Z kolei, w myśl ust. 2a tego samego artykułu, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy zauważyć, że kluczowe dla przyporządkowania transportu dla konkretnej dostawy, a w konsekwencji dla ustalenia konsekwencji podatkowych opisanego schematu transakcji, jest ustalenie, który z podmiotów jest odpowiedzialny za organizację transportu.

W ocenie Spółki, w schemacie transakcji opisanym w przedmiotowym stanie sprawy podmiotem, który w rozumieniu art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, transportuje Towary z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego (tj. jest odpowiedzialny za organizację transportu Towarów) jest Pośrednik.

Zdaniem Wnioskodawcy, za przyjęciem powyższego stanowiska jednoznacznie przemawiają następujące okoliczności:

\- to Pośrednik posiada relację biznesową z firmą transportową i ponosi koszt usług transportowych;

\- Pośrednik pozostaje w stałym operacyjnym kontakcie z firmą transportową i ustala warunki transportu, w ramach Transportu, który ma miejsce z terytorium kraju (Polski) poza terytorium kraju (Polski).

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, nabywcą w rozumieniu art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, który Towary transportuje z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego (organizatorem transportu), jest Pośrednik.

Ad 2.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, pod pojęciem eksportu towarów należy rozumieć dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (\`(...)\`)

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Co do zasady, w przypadku eksportu towarów stawka VAT wynosi 0%. Szczegółowe zasady stosowania stawki 0% VAT dla eksportu towarów zostały określone w art. 41 ust. 4-11 ustawy o VAT.

W świetle przytoczonej regulacji art. 2 pkt 8 ustawy o VAT kluczowe jest ustalenie, czy w wyniku dostawy Towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika dokonywany jest wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej (potwierdzony przez właściwy organ celny).

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że w omawianej sytuacji mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową, w ramach której dokonywane są dwie następujące po sobie dostawy Towarów, które są transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do ostatecznego nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej, w ramach transportu o zasadniczo nieprzerwanym charakterze (z przeładunkiem w porcie na terytorium innego państwa członkowskiego UE).

Zgodnie ze wspomnianym art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1, w przypadku międzynarodowych transakcji łańcuchowych kluczowe jest określenie, która z dostaw w łańcuchu ma charakter tzw. dostawy ruchomej (czyli dostawy, której należy przypisać transport towarów). W przypadku, gdy towary będące przedmiotem dostawy wywożone są z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, to właśnie ta dostawa będzie stanowiła eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Z kolei w świetle art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, każdą dostawę towarów, która:

a) poprzedza ww. dostawę ruchomą – uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia towarów (tj. stanowi dostawę lokalną w kraju rozpoczęcia transportu),

b) następuje po ww. dostawie ruchomej, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia transportu towarów (tj. stanowi dostawę lokalną w kraju zakończenia transportu).

Mając na uwadze stanowisko przedstawione w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie za dostawę ruchomą, skutkującą wywozem Towarów poza terytorium Unii Europejskiej, powinna być uznana dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika. Kolejna dostawa, tj. Pośrednika na rzecz Ostatecznego nabywcy, powinna być konsekwentnie uznana za dostawę dokonywaną poza terytorium kraju (Polski).

Powyższa konkluzja wynika z uznania, że podmiotem transportującym Towary (odpowiedzialnym za organizację transportu) jest Pośrednik.

Biorąc powyższe pod uwagę, to dostawa Towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika w ramach opisanego schematu transakcji powinna zostać uznana za eksport towarów. Konsekwentnie, dostawy Towarów dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika powinny podlegać opodatkowaniu wg stawki 0% VAT, pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę stosownego dokumentu celnego potwierdzającego wywóz Towarów poza terytorium UE.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe konkluzje zachowają aktualność nawet w przypadku uznania przez organ podatkowy, że w opisanym stanie faktycznym za nabywcę w rozumieniu art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, który transportuje Towary z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego (organizatora transportu) należy uznać Ostatecznego nabywcę.

Należy bowiem zauważyć, że art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, ostatecznie uzależnia przypisanie dostawy ruchomej od ustalonych dla danej transakcji warunków dostawy – które mogą zmienić sposób przypisania tzw. dostawy ruchomej. Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w szczególności fakt, iż mamy tu do czynienia nie ze zwykłą transakcją przemieszczenia towarów między krajami, lecz z ich przemieszczeniem poza terytorium UE (eksport), zdaniem Wnioskodawcy, kluczowy dla warunków dostawy pozostaje fakt, że to Wnioskodawca dokonuje odprawy eksportowej – zatrudnia w tym celu agencję celną działającą w jego imieniu i na jego rzecz (przedstawicielstwo bezpośrednie). Co istotne, na dokumentach celnych to Wnioskodawca jest wskazany jako nadawca towarów (eksporter). Ponadto, Wnioskodawca otrzymuje dokument celny potwierdzający wywóz Towarów poza terytorium UE (tj. komunikat IE-599). Podsumowując, z warunków dostawy wynika, że to Wnioskodawca jest w zaprezentowanym łańcuchu dostaw odpowiedzialny za czynności związane z eksportem towarów.

Tym samym, nawet jeśli organ podatkowy uzna, że za nabywcę w rozumieniu art. 22 ust. 2a ustawy o VAT (organizatora transportu) powinien zostać uznany inny podmiot niż Pośrednik – to i tak, z uwagi na fakt, że za odprawę eksportową odpowiedzialny jest Wnioskodawca, transport towarów powinien zostać przyporządkowany do dostawy dokonanej między Wnioskodawcą a Pośrednikiem. W konsekwencji należy uznać, że również w takim przypadku dostawy Towarów dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika powinny podlegać opodatkowaniu wg stawki 0% VAT, pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę stosownego dokumentu celnego potwierdzającego wywóz Towarów poza terytorium UE.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:**

\- określenia, którego z trzech podmiotów wymienionych w opisie sprawy należy uznać za nabywcę, który w rozumieniu art. 22 ust. 2a ustawy, wysyła lub transportuje towary z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego (organizatora transportu) – **jest prawidłowe,**

\- stwierdzenia, czy dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika w opisanym stanie sprawy stanowi eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, podlegający opodatkowaniu VAT w stawce 0%, pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy, przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) .

Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei według art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl art. 22 ust. 2a ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Na mocy art. 22 ust. 2e ustawy, obowiązującego od 1 października 2021 r., w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Z przepisu art. 22 ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r. – wynika, że w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Omawiany przepis art. 22 ust. 2a ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W tym miejscu przywołać należy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

Z art. 22 ust. 2a ustawy wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Dodatkowo w przepisie tym wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski. Jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT UE. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej A..

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż napojów alkoholowych i bezalkoholowych (Towarów). Istotna część produkowanych przez Wnioskodawcę Towarów dostarczana jest na rynki zagraniczne, w tym do państw spoza Unii Europejskiej.

Przedmiotem interpretacji jest jeden ze stosowanych przez Wnioskodawcę rodzajów transakcji, w którym uczestniczą trzy podmioty:

1) Wnioskodawca, jako producent dokonujący dostawy Towarów na rzecz pierwszego nabywcy,

2) pierwszy nabywca (dalej: „Pośrednik”) dokonujący odsprzedaży Towarów na rzecz drugiego nabywcy (Pośrednikiem jest spółka z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego UE lub państwa spoza UE – również należąca do Grupy A.),

3) drugi nabywca z siedzibą w państwie trzecim (spoza UE), będący jednocześnie odbiorcą Towarów (dalej: „Ostateczny nabywca”).

Na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika nazwa i adres Ostatecznego nabywcy spoza terytorium UE są wskazane w pozycji dotyczącej miejsca przeznaczenia Towarów (pozycja „Ship To”, tj. „wysyłka do”).

Dostawa Wnioskodawcy na rzecz Pośrednika jest dokonywana zgodnie z formułą Incoterms: FCA zakład produkcyjny Wnioskodawcy na terytorium Polski. Zgodnie z warunkami FCA, Pośrednik jako kupujący pokrywa koszty transportu Towarów. Uprawnienia i ryzyka związane z Towarami przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika w momencie przekazania Towarów przewoźnikowi na terenie zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy, celem ich transportu. Wnioskodawca jest z kolei odpowiedzialny za dokonanie odprawy eksportowej Towarów.

Towary będące przedmiotem następujących po sobie dostaw transportowane są w pierwszej kolejności drogą lądową do portu na terytorium innego państwa członkowskiego UE (np. Holandii), a następnie drogą morską do państwa docelowego poza terytorium UE.

Zgodnie z warunkami drugiej dostawy, tj. dostawy dokonywanej przez Pośrednika na rzecz Ostatecznego nabywcy, wszelkie uprawnienia i ryzyka związane z Towarami przenoszone są na tego ostatniego w momencie załadowania towarów na statek, w porcie na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Transport Towarów w pierwszej części trasy, tj. od momentu ich załadowania na terenie zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy w Polsce do portu na terytorium innego państwa członkowskiego UE, aranżowany jest przez Pośrednika. Oznacza to, że Pośrednik zleca wykonanie usług firmie spedycyjnej (podmiot trzeci, który wykonuje transport – często przy zaangażowaniu podwykonawczych firm transportowych) i ponosi koszt jej usług (na rzecz Pośrednika jest wystawiana faktura dokumentująca wykonanie tych usług). Ponadto, Pośrednik pozostaje w stałym kontakcie operacyjnym z firmą transportową (spedycyjną), w szczególności w zakresie wykonania usługi transportowej, tj. przykładowo planowanej trasy, możliwych opóźnień, szczególnych sytuacji na drodze itp. Pośrednik decyduje również i ustala z firmą transportową (spedycyjną) oraz z Wnioskodawcą, w którym tygodniu chciałby dokonać odbioru Towaru. Rola Wnioskodawcy ogranicza się w tym zakresie wyłącznie do poinformowania Pośrednika oraz firmy transportowej (spedycyjnej), w którym dniu z ustalonego tygodnia Towary będą możliwe do odebrania.

Z kolei w drugiej części trasy, tj. z portu na terytorium innego państwa członkowskiego UE do miejsca docelowego poza terytorium UE, transport Towarów jest aranżowany przez Ostatecznego nabywcę. Oznacza to, że Ostateczny nabywca zleca wykonanie usług firmie transportowej i ponosi koszt jej usług (na jego rzecz jest wystawiana faktura dokumentująca wykonanie tych usług). Ponadto, Ostateczny nabywca pozostaje w stałym kontakcie operacyjnym z firmą transportową i ustala dokładne terminy transportu.

Od momentu odbioru Towarów przez przewoźnika z zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy do ich wywozu drogą morską poza terytorium Unii Europejskiej nie występują przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu Towarów do miejsca docelowego.

Za dokonanie odprawy eksportowej Towarów zgodnie z przyjętymi warunkami transakcji odpowiedzialny jest Wnioskodawca, który zatrudnia w tym celu agencję celną działającą w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (przedstawicielstwo bezpośrednie). Towary obejmowane są procedurą wywozu na terytorium Polski. Dla celów procedury wywozu Wnioskodawca jest wskazany jako nadawca towarów (eksporter). Jako odbiorca wskazany jest natomiast Ostateczny nabywca. Wnioskodawca za pośrednictwem zatrudnionej przez siebie agencji celnej otrzymuje dokument celny potwierdzający wywóz Towarów poza terytorium UE (tj. komunikat IE-599). Z dokumentu tego wynika tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności określenia, którego z trzech podmiotów wymienionych w opisie sprawy należy uznać za nabywcę, który wysyła lub transportuje Towary z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego (organizatora transportu).

O przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

Na podstawie wskazanych regulacji zawartych w art. 22 ustawy, należy przyjąć, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez:

*   podatnika pierwszego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana przez ten podmiot (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy,
*   podatnika drugiego w kolejności (nabywcę), to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy,
*   podatnika trzeciego w kolejności (ostatniego nabywcę), to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu – ostatniego nabywcy w łańcuchu (a więc druga z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, uprawnienia i ryzyka związane z Towarami przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika w momencie przekazania Towarów przewoźnikowi na terenie zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy, celem ich transportu. Transport Towarów od momentu ich załadowania na terenie zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy w Polsce do portu na terytorium innego państwa członkowskiego UE, aranżowany jest przez Pośrednika. Pośrednik zleca wykonanie usług firmie spedycyjnej, ponosi koszt jej usług, pozostaje w stałym kontakcie operacyjnym z firmą transportową (spedycyjną), w szczególności w zakresie wykonania usługi transportowej, tj. przykładowo planowanej trasy, możliwych opóźnień, szczególnych sytuacji na drodze itp. Pośrednik decyduje również i ustala z firmą transportową (spedycyjną) oraz z Wnioskodawcą, w którym tygodniu chciałby dokonać odbioru Towaru.

Bez znaczenia w analizowanej sprawie pozostaje fakt, iż w drugiej części trasy, tj. z portu znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego UE do miejsca docelowego poza terytorium UE, transport Towarów jest aranżowany przez Ostatecznego nabywcę, gdyż czynności te dokonane są już po dokonanej przez Wnioskodawcę dostawie towarów na rzecz Pośrednika (drugiego nabywcy).

W konsekwencji, podmiotem organizującym transport z terytorium kraju jest Pośrednik, będący drugim w kolejności podmiotem w łańcuchu dostaw. Tym samym, dostawa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika jest transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport – zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy.

**Podsumowując, za nabywcę, który w rozumieniu art. 22 ust. 2a ustawy, Towary „wysyła lub transportuje Towary z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego”, czyli organizatora transportu, należy uznać Pośrednika, na rzecz którego Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał dostawy towarów.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika w opisanym stanie sprawy stanowi eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, podlegający opodatkowaniu VAT w stawce 0%, pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce – jako miejscu świadczenia (opodatkowania).

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 5 października 2021 r. – dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Ponadto, w kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W powyższej uchwale stwierdzono również, „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy wskazać należy, że w analizowanej sprawie wywóz towarów nastąpi z terytorium Polski bezpośrednio poza terytorium Unii Europejskiej w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, bowiem jak wynika z wniosku od momentu odbioru Towarów przez przewoźnika z zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy do chwili ich wywozu drogą morską poza terytorium Unii Europejskiej nie występują przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego. Zatem, opisana transakcja spełnia/będzie spełniała warunek podstawowy, do uznania jej za eksport towarów. Wywóz towarów nastąpi z terytorium Polski bezpośrednio poza terytorium Unii Europejskiej w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Z uwagi na fakt, iż wywozu towarów dokona nabywca (Pośrednik), transakcja ta będzie stanowiła eksport pośredni, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt b ustawy.

Jednakże aby eksport towarów opodatkowany był stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Uzasadnione w tym miejscu będzie odwołanie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, która dotyczyła sytuacji podatnika, który wysyłał pocztą poza terytorium Unii Europejskiej przedmioty kolekcjonerskie. Trybunał stwierdził: „ … że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku).

Natomiast odpowiadając na pytanie prejudycjalne, TSUE stwierdził: „… że art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Do wskazanego orzeczenia TSUE odwołał się w obszernym wywodzie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i nie posiadał w związku z tym dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

We wskazanym wyroku NSA stwierdził:

„Przenosząc te rozważania TSUE na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, co zaznaczono już wyżej, że organy uznały za bezsporne dokonywanie dostaw przez skarżącego na rzecz osób fizycznych spoza terytorium UE. W żadnym miejscu zaskarżonych decyzji nie ma mowy o tym, by organy kwestionowały faktyczny wywóz towarów poza obszar Unii. Jedynym powodem odmowy zastosowania do nich stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a co za tym idzie braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. W ocenie organu odwoławczego „(\`(...)\`) dla uznania – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – danej dostawy towarów za eksport i w konsekwencji zastosowania stawki podatku 0% niezbędne jest potwierdzenie przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i posiadanie przez Podatnika takiego potwierdzenia”. W istocie więc organy nie kwestionowały wypełnienia wymogów materialnych eksportu, w tym wypadku faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium Unii, ale niedochowanie przez podatnika warunków formalnych (brak zgłoszenia do procedury celnej wywozu i brak stosownych dokumentów). Tymczasem, w świetle cytowanego szeroko wyżej orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana. (…)

W tym miejscu przypomnieć również należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, czy z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17)”.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że towary obejmowane są procedurą wywozu na terenie Polski. Wnioskodawca za pośrednictwem zatrudnionej przez siebie agencji celnej otrzymuje dokument celny potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (tj. komunikat IE-599), z którego wynika tożsamość Towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu.

Mając na uwadze przywołane orzeczenia TSUE i NSA należy uznać, że posiadany przez Wnioskodawcę dokument (tj. komunikat IE-599, z którego wynika tożsamość Towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu), stanowi/stanowić będzie dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej i tym samym posiadając ten dokument Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do zastosowania dla sprzedaży tych Towarów stawki podatku 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

**Podsumowując, dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym stanowi/stanowić będzie eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, podlegający opodatkowaniu stawką 0%, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy, pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

**Interpretacja dotyczy:**

\- **zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia**

\- **zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.