Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1184.2016.1.TS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-20
Teza: W zakresie ustalenia, czy pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; praca; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; zatrudnianie (zatrudnienie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku 12 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. Organu 19 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej Grupy (dalej: „Grupa”), światowego lidera na rynku technologii automatyzacji projektowania w elektronice, i oferuje nowatorskie i kompleksowe rozwiązania i usługi związane z optymalizacją projektowania urządzeń elektronicznych. Wnioskodawca w ramach dwóch placówek zlokalizowanych w Polsce prowadzi prace badawczo-rozwojowe (dalej: „prace B+R”), polegające na opracowywaniu i rozwijaniu wysoce innowacyjnych, kompleksowych rozwiązań w dziedzinie IT. Prowadzenie prac B+R jest jednym z głównych zakresów działalności Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca realizuje projekty badawczo-rozwojowe, które dotyczą innowacji produktowych. Celem prac B+R prowadzonych przez Wnioskodawcę jest wspieranie rozwoju produktów oferowanych klientom przez Grupę na globalnym rynku technologii automatyzacji projektowania w elektronice (ang. Electronic Design Automation), używanych przez inżynierów w celu projektowania, analizowania, symulowania, modelowania, implementowania i weryfikowania systemów elektronicznych oraz ich komponentów. Jako główne obszary prac B+R Wnioskodawca wymienia rozwój oprogramowania, w tym rozwój algorytmów optymalizacji, rozwój architektury przepływu danych, rozwój systemów oraz modeli, wykorzystywanych w produktach służących do m.in.:

*   projektowania fizycznego aspektu PCB (ang. Printed Circuit Board, z pol. Obwody drukowane),
*   wspomagania projektowania PCB,
*   tworzenia i zarządzania danymi bibliotecznymi,
*   automatycznej synchronizacji danych,
*   tworzenia systemów powiązanych PCB,
*   tworzenia logicznych schematów,
*   optymalizacji połączeń w kontekście PCB,
*   optymalizacji modeli FPGA (ang. Field-Programmable Gate Array, z pol. Bezpośrednio programowalna macierz bramek),
*   zarządzanie danymi projektowymi.

Wnioskodawca, na mocy umowy (ang. „Software Development Services Agreement”) z podmiotem powiązanym (dalej: „X Corporation”), posiada w ramach Grupy status dostawcy usług rozwojowych. Spółka świadczy usługi badawczo-rozwojowe w zakresie m.in. rozwoju systemów i oprogramowania narzędziowego, rozwoju aplikacji oraz programowania. Zakres prac nie jest wyczerpujący, dlatego Spółka może realizować również inne prace związane z dostarczaniem usług badawczo-rozwojowych w ramach Grupy.

Wnioskodawca realizuje własne prace B+R w oparciu o strukturę złożoną z poszczególnych działów B+R, z których każdy prowadzi badania przemysłowe i prace rozwojowe dotyczące odrębnych aplikacji dedykowanych różnym obszarom projektowania PCB w różnych technologiach jest dodatkowo podzielony na zespoły tematyczne odpowiedzialne za realizację bardziej szczegółowych zadań badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca aktywnie współpracuje z uczelnią wyższą, organizując i finansując kursy dla studentów, zapewniając im dodatkowo niezbędną infrastrukturę sprzętową do uczestnictwa w zajęciach. Wnioskodawca organizuje również płatne staże dla studentów. Wnioskodawca posiada rozbudowaną infrastrukturę badawczo-rozwojową, obejmującą również pomieszczenia laboratoryjne wyposażone w zaawansowaną aparaturę badawczą.

Realizacja prac badawczo-rozwojowych możliwa jest dzięki wysoko kwalifikowanym zasobom personalnym, jakimi dysponuje Spółka. Są to dedykowane zespoły pracowników. Większość pracowników zatrudnionych w zespołach zajmujących się pracami B+R to osoby z wyższym wykształceniem technicznym, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe poprzez uczestnictwo w szkoleniach wewnętrznych i zewnętrznych oraz udział w projektach badawczo-rozwojowych.

Około 95% osób zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R pozostaje w spółce zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest regulaminem pracy oraz regulaminem wynagradzania. Praca osób zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R prowadzona i koordynowana jest w oparciu o wprowadzone w Spółce metodyki i oprogramowanie wspierające ich stosowanie.

Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju oprogramowania. Spółka w większości realizuje projekty B+R w oparciu o metodykę SCRUM, zgodną z manifestem AGILE, która zaliczana jest do zwinnych metod tworzenia oprogramowania. Metoda opiera się na podejściu iteracyjnym i przyrostowym oraz na bieżącym weryfikowaniu wyników kolejnych etapów prac i bieżącym wprowadzaniu poprawek. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Istotnym elementem tak prowadzonego procesu pracy nad programem jest bieżące testowanie opracowywanego oprogramowania przez dedykowane zespoły, celem minimalizacji ilości błędów oraz wykrywaniem i poprawianiem ewentualnych błędów na wczesnym etapie realizacji projektów.

Zastosowanie metodyki SCRUM pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

Struktura zatrudnienia w ramach działów odpowiedzialnych za prowadzenie prac B+R oparta jest na płaskiej strukturze szczeblowej, dokonującej podziału funkcji i odpowiedzialności między pracownikami. Struktura osób uczestniczących w pracach B+R, według mapowania opartego o metodykę SCRUM oraz wprowadzony w Spółce schemat rozwoju oprogramowania, zbudowana jest w oparciu o poszczególne grupy pracowników:

1.  Kierownik do Spraw Produkcji Oprogramowania (ang. Software Development Engineering Manager) – osoby aktywnie uczestniczące w pracach B+R. Do obowiązków kadry na niniejszym stanowisku należy m.in. organizacja, prowadzenie i koordynacja działania zespołu inżynierii oprogramowania. Kadra odpowiedzialna jest za wyniki w planowaniu, wyznaczanie i priorytetyzowanie celów, koszty, metody, realizację projektów, kwestie zarządzania personelem oraz tworzenie i utrzymanie wydajnego środowiska pracy. W zakresie rozwoju i wdrożenia produktu eksperci odpowiedzialni są za współpracę z innymi działami Spółki, w celu zrozumienia potrzeb i wymagań klientów. Inicjują i przedkładają projekty badawczo-rozwojowe w celu opracowania nowych i rozwinięcia istniejących produktów. Monitorują postęp rozwoju produktu, wprowadzają korekty i zapewniają rozsądne zastosowanie zasad inżynierii oraz odpowiednich badań, aby zagwarantować wsparcie umożliwiające osiągnięcie najwyższej jakości produktów i największą wydajność. W aspekcie procesu rozwoju i ulepszeń współpracują w zakresie określenia i rozpoczęcia projektów i programów technicznych, które prowadzą do polepszenia procesów i produktów, zmniejszenia kosztów i/lub zwiększenia zdolności produkcyjnej. W aspekcie zarządzania projektem identyfikują, określają i rekomendują cele i zakres projektów technicznych, komunikują kierownikom i/lub inżynierom technologom cele, zakres, metodologię oraz harmonogram projektów. Oceniają postęp techniczny projektów w celu zapewnienia rozsądnego zastosowania zasad inżynieryjnych oraz odpowiednich badań, aby zagwarantować wsparcie umożliwiające osiągnięcie najwyższej wydajności produktów końcowych oraz dokonują końcowej oceny wyników projektów badawczo-rozwojowych w celu zapewnienia osiągnięcia celów technicznych. Przygotowują i przedstawiają raporty nakreślające wyniki projektów technicznych oraz przedstawiają rekomendacje w celu wdrożenia oczekiwanych rezultatów.
2.  Lider Zespołu Inżynierii Oprogramowania (ang. Software Development Engineering Team Leader) oraz Inżynier Oprogramowania (ang. Software Development Engineer) – osoby aktywnie uczestniczące w pracach B+R. Do obowiązków kadry na niniejszych stanowiskach należy m.in. projektowanie i wdrożenie oprogramowania Spółki. Uczestniczą w i/lub prowadzą projekty rozwoju produktów, w tym opracowują specyfikację, projekty, harmonogramy, wdrożenie oraz utrzymanie tak, aby harmonogramy i wprowadzane na rynek oprogramowanie były przewidywalne i mierzalne względem celów i założeń projektowych. Eksperci w ramach swoich obowiązków odpowiedzialni są za projektowanie, ulepszanie, wdrażanie i wydawanie oprogramowania spełniającego wymagania w zakresie funkcjonalności, użyteczności, niezawodności, wydajności i możliwości dostarczenia wsparcia. Współpracują z innymi projektantami w miarę potrzeby, w celu zrozumienia i zarządzania wzajemnymi relacjami między zadaniami projektowymi, produktami oraz problemami z integracją ich przepływu. Uczestniczą w przeglądach i/lub kontrolach projektów, specyfikacji i kodów. Uczestniczą w i/lub przewodniczą w planowaniu i monitorowaniu projektu – śledzeniu zadań, podziale pracy oraz ustalaniu harmonogramu. Informują członków zespołów projektowych, sąsiednich zespołów, działy Quality Assurance, Customer Support oraz Marketingu o rodzajach ryzyka związanego z projektem i jego statusie. Ustalają powody i przedstawiają sprawozdania dotyczące ewentualnego niewykonania harmonogramów. Piszą specyfikacje funkcjonalne i projektowe oraz innego rodzaju dokumentację projektową. Dokonują przeglądu wewnętrznej i zewnętrznej dokumentacji produktu i dostarczają odpowiednie informacje innym, np. działom KPD (Knowledge Products Division), Quality Assurance, dostawcom zewnętrznym. Współpracują z działami Marketingu, Quality Assurance, Customer Support i, ewentualnie, sprzedaży i obsługi klienta w celu zrozumienia i wspierania potrzeb i wymagań klientów. Koordynują wysiłki z pracownikami działów Quality Assurance i Customer Support oraz członkami Release Team w celu zapewnienia jakości wydawanego oprogramowania. Zdobywają i aktualizują wiedzę o dostępnych narzędziach, językach i procesach uznanych za niezbędne do zapewnienia wsparcia projektowania, wdrożenia oraz wydawania bieżących i przyszłych wersji oprogramowania. Liderzy Zespołów Inżynierii Oprogramowania dodatkowo koordynują codzienne działania zespołu Software Engineering, częściowo odpowiedzialni za wyniki w planowaniu, wyznaczanie i priorytetyzowanie celów, realizację projektów, kwestie personalne oraz utrzymanie wydajnego środowiska pracy.
3.  Lider Zespołu Zapewnienia Jakości Oprogramowania (ang. Software Quality Assurance Team Leader), Kierownik ds. Zapewnienia Jakości Oprogramowania (ang. Quality Assurance Manager) oraz Inżynier ds. Zapewnienia Jakości Oprogramowania (ang. Software Quality Assurance Engineer) – osoby aktywnie uczestniczące w pracach B+R. Do obowiązków kadry na niniejszych stanowiskach należy m.in. zarządzanie, zrozumienie i zaspokojenie wymagań i oczekiwań klientów, włącznie z wprowadzeniem zmian, w celu dostarczenia jak najwyższej jakości systemów oraz zmaksymalizowania wydajności. Odpowiedzialni za testy, metody oraz procedury gwarantujące nieustanną poprawę standardów zapewnienia jakości oprogramowania, wdrożenie i określenie metodologii prowadzenia testów oraz standardów poprawy wyników, określenie i wdrożenie reguł, technik i metod projektowania w celu ustalenia celów związanych z zapewnieniem niezawodności i jakości. Koordynują codzienne działania zespołu Software Quality Assurance, częściowo odpowiedzialni za wyniki w planowaniu, wyznaczanie i priorytetyzowanie celów, realizację projektów, kwestie personalne oraz utrzymanie wydajnego środowiska pracy. Eksperci w ramach swoich obowiązków odpowiedzialni są za wspomaganie procesów i procedur jakości przez cały cykl życia produktu, włączając w to kontrole, przeglądy, wymagania oraz zwiększanie jakości. Wyznaczają oczekiwania jakościowe odnośnie produktów, tworzą plan pomiaru tych oczekiwań oraz gwarantują wykonanie tego planu. Są odpowiedzialni za przewidywalność harmonogramów oraz pomiar postępu w realizacji celów w kontekście wcześniej przyjętych założeń. Diagnozują programy i przedstawiają sprawozdania dotyczące ewentualnego niewykonania harmonogramów. Przekazują na czas problemy związane z funkcjonalnością oraz ich konsekwencje kierownictwu wyższego stopnia. Identyfikują poziom jakości wymagany w poszczególnych fazach cyklu życia produktu i zapewniają działanie produktu w środowisku roboczym klienta. Współpracują z klientami, działem marketingu i/lub działem Customer Support w celu zrozumienia ich potrzeb i wymagań. Zapewniają spójność planu odzyskiwania danych, w tym wersji kopii zapasowych j archiwalnych. Prowadzą rejestr wcześniej wykonanych weryfikacji i atestacji w celu zapewnienia powtarzalności wyników oprogramowania. Oceniają możliwości techniczne produktu, w tym łatwość obsługi, funkcjonalność, niezawodność oraz możliwość wykonania napraw. Przeprowadzają testy produktu pod kątem wad, ograniczeń i granic funkcjonalności (rozważają wszelkie okoliczności, w których produkt mógłby przestać działać poprawnie). Współpracują i koordynują – w miarę potrzeb – z działami Software Development i Quality Assurance na całym świecie. Dokonują przeglądu specyfikacji funkcjonalnej i projektowej oraz innego typu dokumentacji. Dokonują przeglądu wewnętrznej i zewnętrznej dokumentacji produktu i wersji oraz dostarczają odpowiednie informacje innym, np. wydziałowi KPD (Knowledge Products Division). Koordynują wysiłki podejmowane wspólnie z członkami zespołów Software Development oraz innych zespołów w celu zapewnienia należytej jakości publikowanych programów. Liderzy Zespołów oraz Kierownicy dodatkowo koordynują codzienne działania zespołu Software Quality Assurance, częściowo odpowiadając za wyniki w planowaniu, wyznaczanie i priorytetyzowanie celów, realizację projektów, kwestie personalne oraz utrzymanie wydajnego środowiska pracy.

W praktyce podział zadań i schemat pracy przedstawia się następująco:

Zasadnicza część rozwoju produktu dokonywana jest przez poszczególne zespoły projektowe, tj. zespoły zajmujące się rozwijaniem konkretnych funkcjonalności, modułów lub ich części. W skład zespołów projektowych wchodzą inżynierowie oprogramowania, inżynierowie zapewnienia jakości oprogramowania oraz Lider/Kierownik. Liderzy/Kierownicy Zespołów koordynują pracę zespołów inżynierów. Mają oni kompetencję w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi, częściowo ponoszą odpowiedzialność projektową. Dysponują czasem pracy inżynierów i przypisują ich do konkretnych zadań. Przedstawione powyżej opisy stanowisk są jedynie przykładowe i nie wyczerpują całego zakresu zadań i odpowiedzialności, ani też nie wszystkie zamieszczone w ramach opisów pozycje mają zastosowanie do wszystkich pracowników na danym stanowisku.

Praca w jednostkach B+R polega na opracowywaniu pojedynczych funkcjonalności, modułów lub ich części które później łączone są w produkt (wynik prac B+R). Opracowywane oprogramowanie składa się z modułów, a konkretne jednostki (zespoły) pracują nad konkretnym modułem lub jego częścią.

Kierownicy i Liderzy odpowiadają natomiast za cały projekt, ich zadaniem jest monitorowanie, aby rozwijane w poszczególnych jednostkach funkcjonalności lub moduły były zgodne z projektem, i zachowały odpowiednie parametry. Odpowiadają również za to, aby rozwijane w poszczególnych jednostkach funkcjonalności lub moduły składały się na funkcjonujący, spójny produkt.

Na etapie realizacji projektów B+R opracowywana jest dokumentacja techniczna i specyfikacyjna. Tworzenie dokumentacji technicznej jest pracą twórczą, a dokumenty stanowią unikatowe utwory.

Nad procesem tworzenia produktów będących wynikiem działalności B+R czuwa zespół zapewnienia jakości oprogramowania, składający się z osób na stanowiskach z grupy Inżynierów ds. Zapewnienia Jakości Oprogramowania oraz zajmujących stanowiska Liderów Zespołów Zapewnienia Jakości Oprogramowania oraz Kierowników ds. Zapewnienia Jakości Oprogramowania. Struktura ta odpowiedzialna jest za zarządzanie jakością w ramach działalności B+R, jednak ich praca nie ogranicza się do kontroli zgodności produktów z obowiązującymi wymaganiami i wytycznymi. Zajmują się oni wykrywaniem błędów w funkcjonalnościach, również na poziomie integracji funkcjonalności – pojedyncza funkcjonalność może wykazywać błędy dopiero w połączeniu z innymi funkcjonalnościami w ramach programu. Wydają ostateczne zatwierdzenie produktowi, bez którego dana funkcjonalność nie może znaleźć się w produkcie. Monitorują błędy wystawiając raporty i sprawdzając czas rozwiązania danego problemu. Ustawiają kryteria dla danego rozwiązania, ze względu na co mają możliwość jego zablokowania przed wdrożeniem na rynek. Stale analizują projekt przez metryki i narzędzia do analizy i mogą wpływać na jego ostateczny kształt inicjując rozwój kolejnych cech produktu.

Prace podejmowane w ramach działalności B+R wynikają bezpośrednio z potrzeb rynku. W zakresie kompetencji kadry projektowej pozostaje monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach oraz aktualnych potrzebach i wymaganiach oraz dostosowywanie produktu tak, aby w jak najlepszy sposób zaspokoić potrzeby rynku i klientów. Produkt jest monitorowany na całym cyklu jego życia, od projektu, przez cykl tworzenia i rozbudowy, aż po sprzedaż.

Wszystkie opisane wyżej działania w zakresie pracy nad oprogramowaniem mają wpływ na ostateczny kształt efektu prac B+R i stanowią pracę nad fazami produktu zakwalifikowanymi zgodnie z wewnętrznymi procedurami opartymi o metodykę SCRUM do prac badawczo-rozwojowych.

Spółka informuje ponadto, że w praktyce może wystąpić sytuacja, w której osoby zajmujące opisane wyżej stanowiska będą zajmowały się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją działalności B+R. W szczególności mogą one wykonywać prace na rzecz innych działów lub podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki, lecz działania związane z wynikami tych prac już po opuszczeniu fazy badawczej lub wypuszczeniu produktu na rynek (np. uczestnictwo w procesach wsparcia dla użytkownika). Główną kompetencją tych osób pozostaje jednak realizacja działalności B+R Spółki.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że przedstawiona powyżej struktura obejmuje wyłącznie działy zajmujące się realizacją prac badawczo-rozwojowych. W Spółce funkcjonują również inne działy, przykładowo działy wsparcia ogólnego, takie jak księgowość, dział informatyki, dział administracyjny czy dział kadr. Osoby zajmujące stanowiska w tych działach, choć częściowo wspierają strukturę zajmującą się prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, nie są przypisane bezpośrednio do tej strefy działalności, stąd takie rodzaje stanowisk nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Innymi słowy, niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie struktur dedykowanych bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej Spółki, wyodrębnionych z całej struktury zatrudnienia Spółki.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej ulgi na działalność badawczo-rozwojową (art. 18d ustawy CIT), po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości dotyczące jej stosowania.

Wnioskodawca oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.). Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tego, czy wszyscy z pracowników zajmujących się realizacją prac B+R mogą zostać uznani za „zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem, wynagrodzenia których z pracowników mogą stanowić „koszty kwalifikowane” w rozumieniu i podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT. Ponadto, koszty nie są Spółce zwracane w jakiejkolwiek formie. Zgodnie z umową (ang. „Software Development Services Agreement”) z podmiotem powiązanym X Corporation, Wnioskodawca rozlicza realizowane prace na zasadzie koszt plus marża. W skład kosztów wchodzą poza kosztami bezpośrednio związanymi z prowadzonymi projektami, również koszty ogólne zarządu i inne ponoszone równolegle do prowadzonych prac.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo- rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o CIT, ustawodawca przewidział wyłącznie trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R: po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy; po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, końcowo, koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W ustawie o CIT nie zawarto wymogu, aby pracownicy, których wynagrodzenia stanowią dla pracodawcy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w ramach swoich obowiązków zawodowych wykonywali wyłącznie czynności stanowiące realizację działalności B+R. Zgodnie bowiem z literalną wykładnią powyższego przepisu, pracownicy muszą być jedynie zatrudnieni w celu realizacji tej działalności, a nie zajmować się wyłącznie jej realizacją.

Co istotne, dla prawidłowej organizacji pracy nie jest możliwe, aby pracownicy merytoryczni zajmowali się wyłącznie prowadzeniem badań. Muszą oni wykonywać czynności czysto techniczne, takie jak przygotowanie nowego sprzętu komputerowego do pracy, wymiana korespondencji służbowej, rozliczenie delegacji służbowej czy też uczestnictwo w spotkaniach z zarządem Spółki. Ponadto, w niektórych przypadkach mogą również: uczęszczać na szkolenia i konferencje, mające na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac jak i umiejętności miękkich czy wyjeżdżać na delegacje służbowe. W zakresie swoich obowiązków muszą oni również wykonywać prace związane z rynkowym cyklem życia opracowywanych produktów. Takie działania nie zmieniają jednak faktu, że pracownicy ci zatrudnieni są w celu realizacji działalności B+R, a w większości przypadków mają prowadzić do zwiększania efektywności prowadzonych prac badawczo-rozwojowych i stanowią nierozłączny element działalność B+R. Zdaniem Spółki, przy ocenie, czy pracownik może zostać uznany za zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należy brać pod uwagę główny zakres jego kompetencji, tj. czy działalność B+R jest głównym przedmiotem jego obowiązków służbowych. Wysnuwanie wymogu, aby pracownicy, których wynagrodzenia mogą stanowić koszty kwalifikowane dla pracodawcy korzystającego z ulgi B+R, wykonywali wyłącznie czynności związane z działalnością B+R prowadziłby do znacznej redukcji znaczenia tej ulgi, a w przypadku niektórych pracodawców wyłączałoby możliwość uznawania za koszty kwalifikowane kosztów pracowniczych.

Z powyższych względów Spółka uważa, że ma prawo odliczania od postawy opodatkowania w ramach stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, wydatków na wynagrodzenia dla pracowników, którzy realizując działalność B+R podejmują również w czasie pracy czynności niepowiązane bezpośrednio z działalnością B+R.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w treści interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 czerwca 2016 r., znak IBPB-1-2/4510-465/16/KP, w której organ podatkowy uznał za w całości prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy (odstępując jednocześnie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy): „Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. I ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Konstrukcja powyższego przepisu wskazuje na to, że całe wynagrodzenie wraz z narzutami pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej powinno zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych. Nie będzie miało tu znaczenia, czy pracownik poświecił 100% swojego czasu na realizacje działalności badawczo-rozwojowej, czy tylko 50%”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 25 września 2015 r o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r. poz. 1767), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 60, dalej: „updop”) dodano art. 18d wprowadzający tzw. ulgę badawczo-rozwojową.

W myśl art. 4a pkt 26 i 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
*   badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Stosownie do art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Stosownie do art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Jak wspomniano powyżej, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, kosztami kwalifikowanymi są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Ustawodawca, oprócz spełnienia ww. przesłanek, przewidział trzy warunki uznania tzw. „kosztów pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

*   koszty te musza stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,
*   muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim badania te prowadzą,
*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, dzięki wysoko kwalifikowanym zasobom personalnym, jakimi dysponuje. Są to dedykowane zespoły pracowników. Większość pracowników zatrudnionych w zespołach zajmujących się pracami B+R to osoby z wyższym wykształceniem technicznym, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe poprzez uczestnictwo w szkoleniach wewnętrznych i zewnętrznych oraz udział w projektach badawczo-rozwojowych. Około 95% osób zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R pozostaje w spółce zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest regulaminem pracy oraz regulaminem wynagradzania. Praca osób zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R prowadzona i koordynowana jest w oparciu o wprowadzone w Spółce metodyki i oprogramowanie wspierające ich stosowanie. Wnioskodawca zaznaczył, że w praktyce może wystąpić sytuacja, w której osoby zajmujące stanowiska w ramach działalności B+R będą zajmowały się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją ww. działalności. W szczególności, mogą one wykonywać prace na rzecz innych działów lub podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych, zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki, lecz działania związane z wynikami tych prac już po opuszczeniu fazy badawczej lub wypuszczeniu produktu na rynek (np. uczestnictwo w procesach wsparcia dla użytkownika). Główną kompetencją tych osób pozostaje jednak realizacja działalności B+R Spółki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że w przypadku pracowników zajmujących stanowiska w ramach działalności B+R a którzy będą zajmowali się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją ww. działalności (takie jak np. przygotowanie nowego sprzętu komputerowego do pracy, wymiana korespondencji służbowej, rozliczenie delegacji służbowej, uczestnictwo w spotkaniach z zarządem Spółki, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach, wyjazdy na delegacje służbowe), można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 oraz 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.