Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.459.2024.3.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-18
Teza: Dotyczy ustalenia: • czy realizacja przez Wnioskodawcę świadczeń, wynikających z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, objętego zakresem przedmiotu umowy, będzie stanowić na gruncie (…) ustawy o CIT jedno świadczenie kompleksowe czy też kilka świadczeń, z których: - pierwsze dotyczy dostawy urządzeń i niezbędnych do tego usług: kompletacji, zaprojektowania oraz zaprogramowania urządzeń; - drugie obejmujące świadczenie kompleksowe następujące po dostawie urządzeń, z których głównym jest montaż. • czy Wnioskodawca, realizując opisane we wniosku świadczenia, na podstawie przepisów ustawy o CIT będzie obowiązany rozpoznać przychód: - w dniu podpisania protokołu wstępnego FAT z tytułu dostawy urządzeń uwzględniając w wartości przychodów otrzymane zaliczki nr 1 (30% wartości umowy) i nr 2 (20% wartości umowy), podlegające rozliczeniu wraz z fakturą na 40% wartości umowy; - w dacie podpisania protokołu odbioru końcowego, obejmującego wszystkie pozostałe świadczenia: montaż, uruchomienie, przeszkolenie, w wysokości 10% wartości wynagrodzenia; • czy w przypadku naliczenia przez Zamawiającego kar umownych z tytułu opóźnienia w podpisaniu protokołu odbioru wstępnego, czy w uruchomieniu urządzeń, a także z tytułu opóźnienia w osiągnięciu parametrów wskazanych w specyfikacji będącej załącznikiem do umowy, czy też z tytułu opóźnienia z usunięciem wad krytycznych, Wnioskodawca będzie mieć prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dostawa; kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; protokół; przychód-moment powstania przychodów; zaliczka; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Ogólna zasada; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Kary, odszkodowania, opłaty przymusowe-Kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 22

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z tego samego dnia, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy realizacja przez Wnioskodawcę świadczeń, wynikających z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, objętego zakresem przedmiotu umowy, będzie stanowić na gruncie (…) ustawy o CIT jedno świadczenie kompleksowe czy też kilka świadczeń, z których:

\- pierwsze dotyczy dostawy urządzeń i niezbędnych do tego usług: kompletacji, zaprojektowania oraz zaprogramowania urządzeń;

\- drugie obejmujące świadczenie kompleksowe następujące po dostawie urządzeń, z których głównym jest montaż.

\- czy Wnioskodawca, realizując opisane we wniosku świadczenia, na podstawie przepisów ustawy o CIT będzie obowiązany rozpoznać przychód:

\- w dniu podpisania protokołu wstępnego FAT z tytułu dostawy urządzeń uwzględniając w wartości przychodów otrzymane zaliczki nr 1 (30% wartości umowy) i nr 2 (20% wartości umowy), podlegające rozliczeniu wraz z fakturą na 40% wartości umowy;

\- w dacie podpisania protokołu odbioru końcowego, obejmującego wszystkie pozostałe świadczenia: montaż, uruchomienie, przeszkolenie, w wysokości 10% wartości wynagrodzenia;

\- czy w przypadku naliczenia przez Zamawiającego kar umownych z tytułu opóźnienia w podpisaniu protokołu odbioru wstępnego, czy w uruchomieniu urządzeń, a także z tytułu opóźnienia w osiągnięciu parametrów wskazanych w specyfikacji będącej załącznikiem do umowy, czy też z tytułu opóźnienia z usunięciem wad krytycznych, Wnioskodawca będzie mieć prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 października 2024 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem posiadającym nieograniczoną rezydencję podatkową w Polsce, dla którego rokiem podatkowym jest okres od 1 października do 30 września następnego roku kalendarzowego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiot przeważającej działalności gospodarczej (zgłoszonej w Krajowym Rejestrze Sądowym) Wnioskodawcy obejmuje:

\- (…)

Natomiast przedmiot pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje:

\- (…)

Wnioskodawca zamierza zawierać z kontrahentami umowy na dostawę urządzeń w obszarze automatyzacji np. linii produkcyjnej tego kontrahenta (zamawiającego) oraz świadczenie usług powiązanych z ww. dostawą. Zawarcie umowy na dostawę urządzeń i ostateczne warunki, na jakich będzie realizowana ta dostawa zostaną poprzedzone negocjacjami biznesowymi oraz ofertą przedstawioną kontrahentowi. Zakres oferty oparty będzie na zindywidualizowanym zapotrzebowaniu kontrahenta określonym w zapytaniu ofertowym. Powyższe zapotrzebowanie determinuje zakres przygotowanej przez Wnioskodawcę oferty. W ramach oferty Wnioskodawca m.in. sprecyzuje, że jej przedmiotem stanowi dostawa i uruchomienie przykładowo: (…). Ww. oferta precyzuje poszczególne oczekiwane parametry.

Po uzgodnieniu warunków dostawy, strony (Wnioskodawca i kontrahent - zamawiający) zawrą umowę, której przedmiotem będzie sprzedaż fabrycznie nowych urządzeń, zgodnie z:

\- określoną specyfikacją, będącą załącznikiem do umowy, oraz

\- ofertą, stanowiącą również załącznik do umowy.

Ponadto, strony określą harmonogram wdrożenia i uruchomienia urządzeń zgodnie z załącznikiem do umowy. Strony podkreślą umownie, że dokumenty składające się na umowę winny być traktowane jako dokumenty wzajemnie się uzupełniające i wyjaśniające, a także wskażą pierwszeństwo dokumentów wg następującej listy:

a. Umowa bez załączników,

b. Specyfikacja - załącznik o określonym numerze,

c. Oferta Sprzedającego - załącznik o określonym numerze.

Poza samą dostawą urządzeń Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz kontrahenta usługi projektowania, kompletacji dostarczanych urządzeń, montażu urządzeń i oprogramowania sterującego, FAT wewnętrzny (przeprowadzane testy próbnego uruchomienia u Wnioskodawcy), sporządzenia dokumentacji, SAT (próbne uruchomienie w zakładzie zamawiającego połączone z odbiorem) oraz przeszkolenie.

Specjalistyczny montaż odbywać się będzie na terenie zamawiającego.

Umowa podzielona będzie na: odbiór przedmiotu umowy (urządzenia) i dostarczenie, montaż, zakończenie prac mechanicznych, uruchomienie, rozruch i szkolenie na miejscu (u kontrahenta).

Umowa będzie wykonywana w wyznaczonych etapach, które kończyć się będą odpowiednimi protokołami:

1\. Etap - protokół odbioru projektu wykonawczego,

2\. Etap - protokół odbioru wstępnego (FAT),

3\. Etap - protokół odbioru końcowego (SAT).

W treści oferty, jako dokumentu uzupełniającego do umowy, strony wskażą co wchodzi w skład świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę, tj.:

1\. Dostawa urządzeń, które tworzyć mają jedną całość związaną z celowością ich współpracy, np. automatyzacją procesu produkcyjnego według oczekiwań zamawiającego;

2\. Usługi projektowe:

a) Ustalenie z zamawiającym standardu wykonania projektu,

b) Ustalenie szczegółów warunków wykonania prac obiektowych,

c) Opracowanie projektu mechanicznego linii,

d) Opracowanie projektu elektrycznego,

e) Opracowanie projektu automatyki,

f) Opracowanie dokumentacji projektowej,

g) Opracowanie instrukcji obsługi,

h) Analiza ryzyka i szacowanie zagrożeń,

i) Nadanie znaku CE dla dostarczonych urządzeń/maszyn;

3\. Kompletacja dostaw:

a) Opracowanie listy zamówieniowej podzespołów i części,

b) Zatwierdzenie standardów przez kontrahenta,

c) Realizacja dostaw,

d) Kontrola jakości dostaw;

4\. Prace montażowe:

a) Montaż mechaniczny urządzeń,

b) Prefabrykacja szaf automatyki,

c) Montaż instalacji elektrycznej,

d) Przygotowanie oprogramowania sterującego;

5\. Prace programistyczne:

a) Testy oprogramowania,

b) Uruchomienie funkcjonalne urządzeń,

c) Wewnętrzne testy urządzeń;

6\. Dokumentacja:

a) Opracowanie instrukcji obsługi urządzeń,

b) Dokumentacja projektowa instalacji elektrycznej,

c) Dokumentacja automatyki,

d) Opracowanie planu konserwacji i smarowania,

e) Przygotowanie oprogramowania do przekazania,

f) Opracowanie listy części zamiennych i zużywających się,

g) Wystawienie deklaracji zgodności CE;

7\. Odbiory i szkolenia:

a) Odbiór FAT (Factory Acceptance Test),

b) Demontaż urządzeń, transport urządzeń do siedziby klienta,

c) Ponowny montaż i sprawdzenie urządzeń,

d) Ponowne testy i regulacje,

e) Odbiór SAT (Site Acceptance Test),

f) Szkolenie z zakresu obsługi urządzeń dla operatorów i SUR,

g) Optymalizacja produkcyjna urządzeń.

Terminy realizacji poszczególnych etapów będą określane przez strony w harmonogramie załączanym do umowy.

W trakcie realizacji przedmiotu umowy strony dopuszczą bieżącą kontrolę nad przebiegiem prac przez kontrahenta, dzięki czemu Kontrahent będzie mógł zgłosić odpowiednie uwagi dotyczące prac nad przedmiotem umowy, jeżeli prace będą wykonywane niezgodnie z umową. Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić te uwagi, jeżeli będą uzasadnione, a ich wykonanie będzie zgodne z obowiązującymi normami technicznymi i zakresem prac objętych umową. W sytuacji odmowy wykonania uwag Wnioskodawca przedstawi kontrahentowi uzasadnienie nieuwzględnienia przedstawionych uwag wraz z oświadczeniem, iż niezastosowanie uwag nie będzie miało negatywnego wypływu na przydatność przedmiotu umowy i jego przeznaczenie.

Za prawidłowe wykonanie przedmiotu umowy Wnioskodawca otrzyma określone umową wynagrodzenie netto. Wynagrodzenie będzie stałe i nieulegające zmianie w trakcie realizacji umowy. Zgodnie z zapisami umowy wynagrodzenie zostanie określone łącznie za wszystkie świadczenia objęte umową, nie tylko za samą dostawę urządzeń, przy czym strony nie określą wartości za konkretne świadczenia.

W umowie doprecyzowane będzie, że cena obejmuje następujące koszty:

1\. Urządzenia,

2\. Opakowania,

3\. Załadunku,

4\. Transportu i ubezpieczenia (ładunku), za które ryzyko ponosi Wnioskodawca oraz koszty:

\- przekazania urządzenia na zasadach Incoterms 2020, tj. (…) Zakład kontrahenta; przy czym kontrahent dokonuje transportu, rozładunku i dostarczenia urządzenia do miejsca jego montażu,

\- montażu i uruchomienia,

\- podłączenia urządzenia do infrastruktury kontrahenta,

\- nadzoru nad rozruchem i testami,

\- szkolenia podstawowego w zakresie obsługi urządzenia, za które odpowiada Wnioskodawca, w zakładzie kontrahenta.

W umowie strony uzgodnią, iż rozliczenie wynagrodzenia odbywać się będzie na podstawie uzgodnionych płatności częściowych. Płatności częściowe będą rozliczane według następującego schematu:

1\. 30% wynagrodzenia zostanie zapłacone Wnioskodawcy niezwłocznie, nie później niż w ciągu 21 dni po podpisaniu umowy oraz otrzymaniu przez kontrahenta ubezpieczeniowej gwarancji zwrotu zaliczek oraz przekazania ostatniego z następujących dokumentów:

\- faktury zaliczkowej na 30% wynagrodzenia,

\- gwarancji ubezpieczeniowej zwrotu zaliczek,

\- oświadczenia sprzedającego o dobrowolnym poddaniu się egzekucji.

2\. 20% wynagrodzenia zostanie zapłacone Wnioskodawcy niezwłocznie, nie później niż w ciągu 30 dni po przedłożeniu ostatniego z następujących dokumentów:

\- faktury zaliczkowej na 20% wynagrodzenia,

\- podpisanego przez strony umowy protokołu zatwierdzenia projektu wykonawczego,

\- gwarancji ubezpieczeniowej zwrotu zaliczek,

\- oświadczenia sprzedającego o dobrowolnym poddaniu się egzekucji.

Dobrowolne poddanie się egzekucji, określone w ww. pkt 1 i pkt 2 odbywać się ma w trybie art. 777 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego, co do obowiązku zwrotu kontrahentowi kwoty stanowiącej określony umownie procent wynagrodzenia netto obejmującego zaliczki opisane w pkt 1 oraz w niniejszym punkcie, w sytuacji odstąpienia od umowy wskutek niewykonania lub niewłaściwego wykonania umowy lub wszczęcia postępowania likwidacyjnego wobec Wnioskodawcy; do czasu złożenia oświadczenia kontrahent ma prawo wstrzymać zapłatę zaliczek; przed skorzystaniem z ww. zabezpieczenia kontrahent wezwie Wnioskodawcę do zwrotu zaliczki wyznaczając dodatkowy termin do zwrotu, z zastrzeżeniem że po upływie tego terminu kontrahent będzie mógł skorzystać z zabezpieczenia.

3\. 40% wynagrodzenia zostanie zapłacone Wnioskodawcy niezwłocznie, nie później niż w ciągu 30 dni, po przedłożeniu ostatniego z następujących dokumentów:

\- faktury sprzedażowej na 40% wynagrodzenia,

\- protokołu Odbioru Wstępnego FAT przez strony umowy.

Przy ww. płatności strony dodatkowo wskażą, że w celu uniknięcia wątpliwości uzgadniają, że z chwilą uiszczenia płatności zaliczkowych oraz płatności udokumentowanej fakturą sprzedaży na 40% (objętej niniejszym punktem) urządzenia stają się własnością kontrahenta. Ponadto na tym etapie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia wystawionych wcześniej faktur zaliczkowych oraz Wnioskodawca oświadczy zamawiającemu, że w dniu wystawienia opisanej wyżej faktury posiada prawo do skutecznego rozporządzania własnością urządzenia.

4\. 10% wynagrodzenia zostanie zapłacone po przeprowadzeniu testu odbioru końcowego, najpóźniej w ciągu 30 dni po przedłożeniu następujących dokumentów:

\- faktury sprzedażowej na 10% wynagrodzenia,

\- protokołu odbioru końcowego podpisanego przez strony umowy bez uwag,

\- gwarancji należytego wykonania zobowiązań w zakresie usunięcia wad i usterek,

\- deklaracji zgodności CE,

\- instrukcji obsługi,

\- niezbędnej dokumentacji do uzyskania przez kontrahenta decyzji zezwalającej na używanie urządzenia od właściwego organu administracji publicznej, jeśli są one wymagane przepisami prawa.

Fakturowanie będzie się odbywało na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, które zostaną przedstawione po zakończeniu uzgodnionych etapów i przyjęte przez kontrahenta w terminie nie dłuższym niż 7 dni.

Wnioskodawca zabezpieczając wpłacone zaliczki Gwarancją Ubezpieczeniową Zwrotu Zaliczki oraz poddaniu się dobrowolnej egzekucji, podkreśla zwrotny charakter zaliczek. Zwrot wartości tej płatności będzie możliwy po spełnieniu warunków opisanych w Gwarancji Ubezpieczeniowej Zwrotu Zaliczki, która jest częścią umowy. Wymieniona gwarancja stanowić będzie zabezpieczenie obu stron umowy w razie odstąpienia od wykonania umowy przez jedną ze stron i jest podstawą do wypłaty sumy należnej z tego tytułu.

Zgodnie z zapisami opisywanego dokumentu wykonanie czynności umownych odbywać się będzie w następującej kolejności:

1\. Odbiór przedmiotu umowy i dostawa

a) Odbiór wstępny przeprowadzony w siedzibie Wnioskodawcy potwierdzony protokołem odbioru wstępnego (FAT);

b) Rozruch odbywający się na terenie zamawiającego, potwierdzający gotowość urządzeń do stabilnej produkcji;

c) Odbiór końcowy na terenie zakładu kontrahenta potwierdzony protokołem odbioru końcowego oraz przeprowadzeniem analizy pracy urządzeń (SAT).

Kontrahent będzie zobowiązany do wskazywania wad w urządzeniach oraz terminów ich usunięcia. Wnioskodawca będzie zobowiązany do prawidłowego zainstalowania i uruchomienia dostarczonych urządzeń w wyznaczonym zakładzie zamawiającego.

Wraz z wystawieniem faktury nr 3 zakończona zostanie część czynności dotycząca dostawy urządzeń i przeniesienie prawa własności do nich.

2\. Montaż, zakończenie prac mechanicznych, uruchomienie, rozruch i szkolenie na miejscu

a) Montaż urządzeń będzie dokonywany przez Wnioskodawcę na terenie zakładu kontrahenta w terminie wyznaczonym przez strony;

b) Zakończenie prac mechanicznych będzie mieć miejsce, gdy Wnioskodawca wykona wszelkie prace pozwalające na rozruch urządzenia;

c) Rozruch obejmować będzie sprawdzenie i uruchomienie wszystkich układów urządzeń w celu potwierdzenia sprawności. Dodatkowo w trakcie rozruchu personel Wnioskodawcy przeprowadzać będzie szkolenie pracowników zamawiającego oraz dostarczy niezbędne instrukcje i dokumenty pozwalające na prawidłowe użytkowanie urządzeń;

d) Uruchomienie oznacza osiągnięcie stanu gotowości do użytkowania urządzeń w procesie produkcyjnym zamawiającego. Ww. proces przeprowadzany będzie wspólnie z pracownikami Wnioskodawcy i kontrahenta. Uruchomienie strony uważać będą za dokonane, gdy Wnioskodawca będzie w stanie przeprowadzić testy wydajnościowe urządzenia;

e) Test wydajnościowy/zatwierdzenie końcowego protokołu odbioru ma na celu sprawdzenie zdolności urządzeń do osiągnięcia wymaganych parametrów przez zamawiającego. Test będzie przeprowadzany przez kontrahenta w jego zakładzie. W przypadku, gdy po trzeciej próbie testu wydajnościowego nadal nie zostaną uzyskane odpowiednie parametry Wnioskodawca będzie zobowiązany do omówienia sytuacji z kontrahentem pod groźbą zapłaty kary umownej. Z momentem uzyskania odpowiednich parametrów w teście wydajnościowym, pozytywnym zakończeniu testu, strony umowy podpiszą protokół odbioru końcowego. Protokół odbioru końcowego podpisany bez uwag uprawniać będzie do otrzymania zapłaty ostatniej części wynagrodzenia. Protokół odbioru końcowego bez uwag będzie potwierdzać:

a. prawidłowe funkcjonowanie mechaniczne urządzeń,

b. w przypadku stwierdzenia wad urządzeń wskazanych przez Zamawiającego w protokole odbioru wstępnego - potwierdza, że wady te zostały skutecznie usunięte,

c. spełnienie wszystkich pozostałych warunków zawartych w specyfikacji,

d. dostarczenie pełnej dokumentacji do wykonanych urządzeń, w szczególności zawierającej: instrukcje programowania, obsługi i konserwacji, schematy elektryczne i mechaniczne urządzeń, dane niezbędne do instalacji urządzeń w języku polskim/bez tłumaczeń schematów oraz wykaz części zamiennych, deklarację zgodności CE (jeśli dotyczy).

W umowie Wnioskodawca zobliguje się do dokonania na rzecz kontrahenta zabezpieczenia wykonania przedmiotu umowy poprzez udzielenie gwarancji należytego wykonania zobowiązań w zakresie usunięcia wad i usterek, wystawionej przez Wnioskodawcę na kwotę 7% wynagrodzenia. Przed skorzystaniem z tej gwarancji kontrahent (zamawiający) będzie musiał wezwać Wnioskodawcę do usunięcia wady bądź usterki, wyznaczając termin nie krótszy niż 14 dni. Po upływie tego terminu kontrahent będzie mógł skorzystać z gwarancji. Strony ustalą, że kwota pobrana z tej gwarancji nie może przekroczyć kosztów usunięcia wady lub usterki. Gwarancja zostanie dostarczona kontrahentowi po podpisaniu protokołu odbioru końcowego. Gwarancja będzie udzielana na okres 12 miesięcy liczonych od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego bez uwag.

W sytuacji opóźnienia wykonania przedmiotu umowy o ponad 4 tygodnie od terminów, określonych w umowie i jej załącznikach, kontrahent będzie miał prawo odstąpienia od umowy z Wnioskodawcą. Skorzystanie z tego prawa będzie mogło się odbyć w terminie nie późniejszym niż 1 miesiąc od ustalonego umownie terminu końcowego.

Wnioskodawca będzie posiadać prawo odstąpienia od umowy w przypadku wszczęcia postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego wobec kontrahenta. Rozwiązanie umowy będzie mogło nastąpić nie później niż do momentu podpisania przez strony protokołu odbioru wstępnego (FAT).

Za opóźnienia w realizacji przedmiotu umowy kontrahent (zamawiający) będzie mógł naliczyć karę umowną i obciążyć nią Wnioskodawcę. Kara umowna ma być naliczana w wysokości 1% ceny netto za każdy tydzień opóźnienia. Naliczanie kary umownej będzie mogło nastąpić w następujących sytuacjach:

1\. Opóźnienie związane z podpisaniem protokołu odbioru wstępnego (FAT),

2\. Opóźnienie w uruchomieniu urządzeń,

3\. Opóźnienie w osiągnięciu parametrów wskazanych w specyfikacji będącej załącznikiem do umowy,

4\. Opóźnienie z usunięciem wad krytycznych.

Suma naliczonych kar umownych nie będzie mogła przekroczyć 30% wartości wynagrodzenia netto. Wszelkie prawa autorskie majątkowe wynikające z przedmiotu umowy będą przechodzić w pełni na rzecz kontrahenta (zamawiającego) pod warunkiem uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy całości wynagrodzenia.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 października 2024 r. wskazali Państwo, że:

1\. Jak Wnioskodawca opisał w zdarzeniu przyszłym wniosku:

„W umowie strony uzgodnią, iż rozliczenie wynagrodzenia odbywać się będzie na podstawie uzgodnionych płatności częściowych. Płatności częściowe będą rozliczane według następującego schematu:

1\. 30% wynagrodzenia zostanie zapłacone Wnioskodawcy niezwłocznie, nie później niż w ciągu 21 dni po podpisaniu umowy oraz otrzymaniu przez kontrahenta ubezpieczeniowej gwarancji zwrotu zaliczek oraz przekazania ostatniego z następujących dokumentów:

\- faktury zaliczkowej na 30% wynagrodzenia,

\- gwarancji ubezpieczeniowej zwrotu zaliczek,

\- oświadczenia sprzedającego o dobrowolnym poddaniu się egzekucji.

2\. 20% wynagrodzenia zostanie zapłacone Wnioskodawcy niezwłocznie, nie później niż w ciągu 30 dni po przedłożeniu ostatniego z następujących dokumentów:

\- faktury zaliczkowej na 20% wynagrodzenia,

\- podpisanego przez strony umowy protokołu zatwierdzenia projektu wykonawczego,

\- gwarancji ubezpieczeniowej zwrotu zaliczek,

\- oświadczenia sprzedającego o dobrowolnym poddaniu się egzekucji.

Dobrowolne poddanie się egzekucji, określone w ww. pkt 1 i pkt 2 odbywać się ma w trybie art. 777 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego, co do obowiązku zwrotu kontrahentowi kwoty stanowiącej określony umownie procent wynagrodzenia netto obejmującego zaliczki opisane w pkt 1 oraz w niniejszym punkcie, w sytuacji odstąpienia od umowy wskutek niewykonania lub niewłaściwego wykonania umowy lub wszczęcia postępowania likwidacyjnego wobec Wnioskodawcy; do czasu złożenia oświadczenia kontrahent ma prawo wstrzymać zapłatę zaliczek; przed skorzystaniem z ww. zabezpieczenia kontrahent wezwie Wnioskodawcę do zwrotu zaliczki wyznaczając dodatkowy termin do zwrotu, z zastrzeżeniem że po upływie tego terminu kontrahent będzie mógł skorzystać z zabezpieczenia.

3\. 40% wynagrodzenia zostanie zapłacone Wnioskodawcy niezwłocznie, nie później niż w ciągu 30 dni, po przedłożeniu ostatniego z następujących dokumentów:

\- faktury sprzedażowej na 40% wynagrodzenia,

\- protokołu Odbioru Wstępnego FAT przez strony umowy.

Przy ww. płatności strony dodatkowo wskażą, że w celu uniknięcia wątpliwości uzgadniają, że z chwilą uiszczenia płatności zaliczkowych oraz płatności udokumentowanej fakturą sprzedaży na 40% (objętej niniejszym punktem) urządzenia stają się własnością kontrahenta. Ponadto na tym etapie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia wystawionych wcześniej faktur zaliczkowych oraz Wnioskodawca oświadczy zamawiającemu, że w dniu wystawienia opisanej wyżej faktury posiada prawo do skutecznego rozporządzania własnością urządzenia”.

2\. Jak Wnioskodawca opisał we wniosku zanim dojdzie do przeniesienia praw do rozporządzania urządzeniami jak właściciel Wnioskodawca otrzymuje 2 zaliczki, vide: odpowiedź również do pytania 1:

1\. płatność pierwszej zaliczki - po podpisaniu umowy oraz otrzymaniu przez kontrahenta ubezpieczeniowej gwarancji zwrotu zaliczek oraz przekazania ostatniego z następujących dokumentów:

\- faktury zaliczkowej na 30% wynagrodzenia,

\- gwarancji ubezpieczeniowej zwrotu zaliczek,

\- oświadczenia sprzedającego o dobrowolnym poddaniu się egzekucji.

2\. płatność drugiej zaliczki - w ciągu 30 dni po przedłożeniu ostatniego z następujących dokumentów:

\- faktury zaliczkowej na 20% wynagrodzenia,

\- podpisanego przez strony umowy protokołu zatwierdzenia projektu wykonawczego,

\- gwarancji ubezpieczeniowej zwrotu zaliczek,

\- oświadczenia sprzedającego o dobrowolnym poddaniu się egzekucji.

3\. Intencją kontrahenta jest zakup fabrycznie nowego/-ych urządzenia/-ń zaprojektowanego/-ych i wytworzonego/-ych przez Wnioskodawcę, które np. zautomatyzują proces produkcyjny zgodnie z jego zapotrzebowaniem. Oczekiwania co do funkcjonalności ww. urządzenia/-ń są zindywidualizowane i poprzedzone zmonitorowaniem zapotrzebowania kontrahenta poprzedzającym ofertę, stanowiącą istotne uzupełnienie umowy.

4\. Dostawa zaprojektowanych fabrycznie nowych urządzeń spełniających kryteria określone przez nabywcę.

5\. Po przejściu prawa do rozporządzania urządzeniami jak właściciel nastąpią następujące czynności: demontaż urządzeń, transport urządzeń do siedziby klienta, ponowny montaż i sprawdzenie urządzeń, podłączenia urządzenia do infrastruktury kontrahenta, rozruch zmontowanych urządzeń, ponowne testy i regulacje, odbiór SAT (Site Acceptance Test), szkolenie z zakresu obsługi urządzeń dla operatorów i SUR, optymalizacja produkcyjna urządzeń, dostarczenie dokumentacji i instrukcji oraz przeszkolenie.

Szczegółowe czynności zawiera wniosek, w którym wskazano:

„Montaż, zakończenie prac mechanicznych, uruchomienie, rozruch i szkolenie na miejscu

a) Montaż urządzeń będzie dokonywany przez Wnioskodawcę na terenie zakładu kontrahenta w terminie wyznaczonym przez strony;

b) Zakończenie prac mechanicznych będzie mieć miejsce, gdy Wnioskodawca wykona wszelkie prace pozwalające na rozruch urządzenia;

c) Rozruch obejmować będzie sprawdzenie i uruchomienie wszystkich układów urządzeń w celu potwierdzenia sprawności. Dodatkowo w trakcie rozruchu personel Wnioskodawcy przeprowadzać będzie szkolenie pracowników zamawiającego oraz dostarczy niezbędne instrukcje i dokumenty pozwalające na prawidłowe użytkowanie urządzeń;

d) Uruchomienie oznacza osiągnięcie stanu gotowości do użytkowania urządzeń w procesie produkcyjnym zamawiającego. Ww. proces przeprowadzany będzie wspólnie z pracownikami Wnioskodawcy i kontrahenta. Uruchomienie strony uważać będą za dokonane, gdy Wnioskodawca będzie w stanie przeprowadzić testy wydajnościowe urządzenia;

e) Test wydajnościowy/zatwierdzenie końcowego protokołu odbioru ma na celu sprawdzenie zdolności urządzeń do osiągnięcia wymaganych parametrów przez zamawiającego. Test będzie przeprowadzany przez kontrahenta w jego zakładzie. W przypadku, gdy po trzeciej próbie testu wydajnościowego nadal nie zostaną uzyskane odpowiednie parametry Wnioskodawca będzie zobowiązany do omówienia sytuacji z kontrahentem pod groźbą zapłaty kary umownej. Z momentem uzyskania odpowiednich parametrów w teście wydajnościowym, pozytywnym zakończeniu testu, strony umowy podpiszą protokół odbioru końcowego. Protokół odbioru końcowego podpisany bez uwag uprawniać będzie do otrzymania zapłaty ostatniej części wynagrodzenia. Protokół odbioru końcowego bez uwag będzie potwierdzać:

a. prawidłowe funkcjonowanie mechaniczne urządzeń,

b. w przypadku stwierdzenia wad urządzeń wskazanych przez Zamawiającego w protokole odbioru wstępnego - potwierdza, że wady te zostały skutecznie usunięte,

c. spełnienie wszystkich pozostałych warunków zawartych w specyfikacji,

d. dostarczenie pełnej dokumentacji do wykonanych urządzeń, w szczególności zawierającej: instrukcje programowania, obsługi i konserwacji, schematy elektryczne i mechaniczne urządzeń, dane niezbędne do instalacji urządzeń w języku polskim/bez tłumaczeń schematów oraz wykaz części zamiennych, deklarację zgodności CE (jeśli dotyczy).”

6\. Celem kontraktu jest wytworzenie (wyprodukowanie) urządzenia, które będzie spełniało określone przez kontrahenta funkcje.

Wnioskodawca postawił pytanie oznaczone nr 1:

Czy realizacja przez Wnioskodawcę świadczeń, wynikających z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, objętego zakresem przedmiotu umowy, będzie stanowić na gruncie ustawy o VAT oraz ustawy o CIT jedno świadczenie kompleksowe czy też kilka świadczeń, z których:

\- pierwsze dotyczy dostawy urządzeń i niezbędnych do tego usług: kompletacji, zaprojektowania oraz zaprogramowania urządzeń

\- drugie obejmujące świadczenie kompleksowe następujące po dostawie urządzeń, z których głównym jest montaż?

Rozumiemy więc, że Organ postawił dodatkowe pytania do tiretu pierwszego dotyczącego sytuacji uznania, że przedmiot umowy obejmuje kilka świadczeń z których pierwsze dotyczy dostawy urządzeń i niezbędnych do tego usług: kompletacji, zaprojektowania oraz zaprogramowania urządzeń.

W ocenie Wnioskodawcy czynności, które miałby dotyczyć dostawy urządzeń i niezbędnych do tego usług składających się na kompleksową dostawę urządzeń to:

Usługi projektowe:

a) Ustalenie z zamawiającym standardu wykonania projektu,

b) Ustalenie szczegółów warunków wykonania prac obiektowych,

c) Opracowanie projektu mechanicznego linii,

d) Opracowanie projektu elektrycznego,

e) Opracowanie projektu automatyki,

f) Opracowanie dokumentacji projektowej,

g) Opracowanie instrukcji obsługi,

h) Analiza ryzyka i szacowanie zagrożeń,

i) Nadanie znaku CE dla dostarczonych urządzeń/maszyn;

Kompletacja dostaw:

a) Opracowanie listy zamówieniowej podzespołów i części,

b) Zatwierdzenie standardów przez kontrahenta,

c) Realizacja dostaw,

d) Kontrola jakości dostaw.

Prefabrykacja i montaż, oprogramowanie sterujące

Zakres prac montażowych obejmuje:

\- Montaż mechaniczny urządzeń,

\- Prefabrykacja szaf automatyki,

\- Montaż instalacji elektrycznej,

\- Przygotowanie oprogramowania sterującego.

Montaż skompletyzowanych przez Wnioskodawcę urządzeń i oprogramowania sterującego na terenie zakładu Wnioskodawcy.

URUCHOMIENIE, FAT WEWNĘTRZNY

Zakres prac programistycznych obejmuje:

\- Testy oprogramowania (oprogramowanie sterownika (…)),

\- Uruchomienie funkcjonalne urządzeń,

\- Wewnętrzne testy urządzeń.

Całość ww. czynności kończy się odbiorem wstępnym FAT, czyli fabrycznym testem akceptacyjnym, inspekcją i testem produkcyjnym w zakładzie Wnioskodawcy lub jego podwykonawców, zlokalizowanym w Europie. Z ww. odbioru FAT sporządzany jest protokół odbioru wstępnego, potwierdzający gotowość wyprodukowanego urządzenia do działania w oczekiwanym przez kontrahenta zakresie.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że na stronie 4 wniosku zamiast słowa „Kompleksowa dostawa” winny być „Kompletacja dostaw”.

7\. Czynności które będą następować po dostawie urządzeń zostały wymienione w odpowiedzi na pytanie 5.

8\. Po pozytywnym FAT następuje:

1\. demontaż w ciągu 1-4 tygodni w zależności od wielkości i stopnia skomplikowania wytworzonego urządzenia/-ń;

2\. po demontażu transport w ciągu 1 tygodnia;

3\. montaż u kontrahenta w ciągu 1-4 tygodni;

4\. rozruch próbny u kontrahenta następuje do 2 tygodni od montażu i następnie w ciągu ~1 tygodnia szkolenie oraz przekazanie dokumentacji.

Aby doszło do ww. zespołu czynności Wnioskodawca musi uzgodnić warunki z kontrahentem, w szczególności ustalić termin, który nie zakłóci pracy przedsiębiorstwa kontrahenta. Zdarza się, że może być to okres 1 lub 2 miesięcy, a nawet dłużej.

Stronom umowy (Wnioskodawcy i kontrahentowi) zależy na jak najszybszym podjęciu prac w miejscu wskazanym przez kontrahenta polegających na ponownym montażu, sprawdzaniu urządzeń, ponownych testach, regulacjach, przyłączeniu do infrastruktury towarzyszącej oraz szkoleniach. Nie można wykluczyć, że odstęp czasowy ulegnie znaczącemu wydłużeniu w sytuacji gdy zmontowanie i podłączenie urządzenia/urządzeń u kontrahenta będzie wymagało z jego strony przykładowo zaprzestania prac produkcyjnych (wyłączenie linii produkcyjnej), będzie uzależnione od warunków pogodowych (temperatura wyższa niż\`(...)\`), czy montaż będzie możliwy tylko i wyłącznie w dacie harmonogramu remontów kontrahenta.

9\. Świadczenia następujące po dostawie urządzeń wymagają specjalistycznej wiedzy / umiejętności. Nie są to proste czynności, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie.

10\. Czynności wykonywane po dostawie urządzeń są następstwem tej dostawy i wynikają ze zobowiązań wobec kontrahenta, w szczególności będzie to ostatni etap umowy weryfikujący czy oczekiwania kontrahenta co do zamówionych urządzeń zostały zaspokojone przez Wnioskodawcę. Teoretycznie jednak kontrahent mógłby zaangażować inny podmiot posiadający wiedzę specjalistyczną, który dokona montażu, rozruchu oraz uruchomienia urządzeń, a także przeszkolenia personelu. Ww. czynności zapewniają jednak gwarancję udzielaną kontrahentowi na dostarczone urządzenia.

11\. Przedmiotem umowy zawieranej z kontrahentami nie będzie wyłącznie dostawa urządzeń.

We wniosku wyraźnie określono zakres przedmiotu umowy i uzupełniająco oferty, która jest częścią umowy, tj. dostawa i uruchomienie przykładowo: (…). Oferta precyzuje poszczególne oczekiwane parametry.

Po uzgodnieniu warunków dostawy, strony (Wnioskodawca i kontrahent - zamawiający) zawrą umowę, której przedmiotem będzie sprzedaż fabrycznie nowych urządzeń, zgodnie z:

\- określoną specyfikacją, będącą załącznikiem do umowy, oraz

\- ofertą, stanowiącą również załącznik do umowy.

Ponadto, strony określą harmonogram wdrożenia i uruchomienia urządzeń zgodnie z załącznikiem do umowy.

Poza samą dostawą urządzeń Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz kontrahenta usługi projektowania, kompletacji dostarczanych urządzeń, montażu urządzeń i oprogramowania sterującego, FAT wewnętrzny (przeprowadzane testy próbnego uruchomienia u Wnioskodawcy), sporządzenia dokumentacji, SAT (próbne uruchomienie w zakładzie zamawiającego połączone z odbiorem) oraz przeszkolenie.

Specjalistyczny montaż odbywać się będzie na terenie zamawiającego.

Umowa podzielona będzie na: odbiór przedmiotu umowy (urządzenia) i dostarczenie, montaż, zakończenie prac mechanicznych, uruchomienie, rozruch i szkolenie na miejscu (u kontrahenta).

12\. Z pkt widzenia nabywcy Wnioskodawca nie jest w stanie wytworzyć /wyprodukować urządzenia/-ń, które są konieczne w jego działalności, jeśli nie zostaną najpierw zaprojektowane wg zmonitorowanego zapotrzebowania, a także jeśli Wnioskodawca wg tego projektu nie dokona kompletyzacji urządzeń, a następnie ich nie zmontuje i zaprogramuje. Zatem wszystkie czynności począwszy od projektu urządzenia/-ń, a także skompletowaniu części, które będą się składać się na całość urządzenia/-ń, poprzez jego montaż i zaopatrzenie w oprogramowanie sterujące są niezbędne dla osiągnięcia oczekiwań nabywcy jakim jest pozyskanie zindywidualizowanego/-ych urządzeń. Bez prawidłowego zaprojektowania, skompletyzowanie dostarczanych urządzeń i instalacji oprogramowania sterującego, Wnioskodawca nie jest w stanie spełnić oczekiwań nabywcy. Z kolei, sam montaż na terenie zakładu Wnioskodawcy i wewnętrzny FAT (wstępny odbiór w ramach którego odbywają się testy produkcyjne), mają na celu zweryfikowanie czy oczekiwane przez kontrahenta zapotrzebowanie na urządzenia zostało zaspokojone przez Wnioskodawcę. Zatem z pkt widzenia nabywcy urządzeń ww. czynności (projekt, kompletacja urządzeń, montaż części składających się na urządzenie oraz instalacja oprogramowania kończące się FAT) mają one na celu weryfikację i akceptację czy osiągnięto oczekiwany cel. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie ww. czynności są niezbędne ze sobą powiązane i wynikają z faktu zakładanego, zindywidualizowanego zapotrzebowania kontrahenta. Choć sam test FAT i odbiór wstępny mają aspekt kontrolno-nadzorczy, pozwalający również na wycofanie się z kontraktu, jednak nie są niezbędne. W ocenie Wnioskodawcy z momentem pozytywnego przeprowadzenia FAT doszło do wytworzenia gotowego urządzenia/-ń, stąd też po tym teście dochodzi do przeniesienie własności do urządzenia. Z kolei, czynności które następują po teście FAT - demontaż, przetransportowanie do zakładu kontrahenta, ponowny montaż na miejscu w zakładzie kontrahenta, podłączenie do jego infrastruktury, rozruch, przeprowadzenie testów wydajnościowych, odbiór końcowy SAT i przeszkolenie, następują już po wytworzeniu w ocenie Wnioskodawcy gotowego/-ych urządzeń. Sama dokumentacja SAT oraz przeszkolenie są wymagane (w związku z zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec kontrahenta) choć nie niezbędne z pkt widzenia technicznego.

13\. Zgodnie z planowanym kontraktem kary mogą być naliczane w związku z różnymi opóźnieniami, które zostały opisane we wniosku:

1\. Opóźnienie związane z podpisaniem protokołu odbioru wstępnego (FAT)

Zgodnie z projektowanymi postanowieniami umownymi kontrahent będzie miał prawo do naliczenia i obciążenia Wnioskodawcy karą umowną za opóźnienia związane z podpisaniem protokołu odbioru wstępnego w wysokości stanowiącej ustalony % Ceny netto za każdy dzień opóźnienia licząc od upływu terminu określonego w Harmonogramie i / lub za każdy dzień opóźnienia w dostawie urządzeń.

Jak Wnioskodawca opisał we wniosku strony określą harmonogram dostaw i wdrożenia urządzeń.

2\. Opóźnienie w uruchomieniu urządzeń

Harmonogram określać będzie również termin uruchomienia urządzeń, efektem nie dotrzymania terminu będzie zapłata przez Wnioskodawcę kary za opóźnienia również w tym obszarze, tj. uruchomieniu urządzeń, za co kontrahent naliczy karę w wysokości ustalonego % Ceny netto za każdy dzień opóźnienia.

3\. Opóźnienie w osiągnięciu parametrów wskazanych w specyfikacji będącej załącznikiem do umowy

Strony określają parametry, które winny posiadać urządzenia, określonych w specyfikacji będącej załącznikiem do umowy - testu wydajnościowego. Test wydajności ma na celu sprawdzenie zdolności urządzeń do osiągnięcia parametrów procesu produkcyjnego i parametrów jakościowych produktu zgodnie ze Specyfikacją stanowiącą załącznik do umowy. Test wydajności przeprowadzany jest w zakładzie kontrahenta. Umowa przewidywać będzie procedurę, która ma doprowadzić do oczekiwanych parametrów, w tym maksymalną ilość prób podejmowanych po wymianie części, które mają zapewnić osiągnięcie ww. parametrów. M.in. Wnioskodawca będzie miał określony czas na wprowadzenie zmian i powtórzenie testu.

Jeżeli obie strony stwierdzą, że gwarancja wydajności nie jest możliwa do osiągnięcia, wówczas Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty kary. Test wydajnościowy poprzedza podpisanie protokołu odbioru końcowego.

Kontrahent będzie miał prawo do naliczenia i obciążenia Wnioskodawcy ustalonym % Ceny netto za każdy dzień opóźnienia.

4\. Opóźnienie z usunięciem wad krytycznych

Wady krytyczne zgodnie z projektowanym zakresem pojęciowym umowy mogą wystąpić już po podpisaniu protokołu odbioru końcowego, na skutek złożonej reklamacji przez kontrahenta, objętych gwarancją udzielaną przez Wnioskodawcę. W przypadku uznania reklamacji Wnioskodawca będzie miał obowiązek przekazania planu działań zawierającego informacje o usunięciu wady, na co będzie musiał uzyskać akceptację kontrahenta.

W przypadku wady krytycznej plan ma zostać przekazany w określonym terminie - 48h (w dni robocze). Jednak umowa zastrzegać będzie, że usunięcie wady krytycznej nie może przekroczyć określonego czasu - 96h w dni robocze.

Kategorie wad i usterek określać będzie załącznik do umowy.

Zakłada się, że wada krytyczna to taka, w której w wyniku ujawnionej lub zaistniałej usterki urządzenie nie jest zdolne do pracy, a przywrócenie sprawności wymaga interwencji producenta lub dostarczenia elementów lub usług, których jedynym dostawcą jest producent maszyny. Ujawniona wada lub zaistniała usterka stwarza realne ryzyko uszkodzenia kolejnych elementów urządzenia i może spowodować trudne do określenia konsekwencje. W wyniku ujawnionej wady lub zaistniałej usterki urządzenie:

\- w sposób ewidentny i udokumentowany przyczynia się do powstania wady cechy produktu oznaczonej w specyfikacji jako ważna lub krytyczna,

\- nie dokonuje w sposób prawidłowy pomiaru lub detekcji cechy produktu oznaczonej w specyfikacji jako ważna lub krytyczna.

14\. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi do opisu opóźnień w pytaniu 13, charakter tych opóźnień oraz możliwość naliczenia i obciążenia karami przez kontrahenta jasno wskazuje na odpowiedzialność Wnioskodawcy. Wyjaśnienia z czym są one związane opisano w odpowiedzi do pytania 13.

**Pytania**

1\. Czy realizacja przez Wnioskodawcę świadczeń, wynikających z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, objętego zakresem przedmiotu umowy, będzie stanowić na gruncie ustawy o CIT jedno świadczenie kompleksowe czy też kilka świadczeń, z których:

\- pierwsze dotyczy dostawy urządzeń i niezbędnych do tego usług: kompletacji, zaprojektowania oraz zaprogramowania urządzeń;

\- drugie obejmujące świadczenie kompleksowe następujące po dostawie urządzeń, z których głównym jest montaż.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2\. Czy Wnioskodawca, realizując opisane we wniosku świadczenia, na podstawie przepisów ustawy o CIT będzie obowiązany rozpoznać przychód:

\- w dniu podpisania protokołu wstępnego FAT z tytułu dostawy urządzeń uwzględniając w wartości przychodów otrzymane zaliczki nr 1 (30% wartości umowy) i nr 2 (20% wartości umowy), podlegające rozliczeniu wraz z fakturą na 40% wartości umowy,

\- w dacie podpisania protokołu odbioru końcowego, obejmującego wszystkie pozostałe świadczenia: montaż, uruchomienie, przeszkolenie, w wysokości 10% wartości wynagrodzenia?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3\. Czy w przypadku naliczenia przez Zamawiającego kar umownych z tytułu opóźnienia w podpisaniu protokołu odbioru wstępnego, czy w uruchomieniu urządzeń, a także z tytułu opóźnienia w osiągnięciu parametrów wskazanych w specyfikacji będącej załącznikiem do umowy, czy też z tytułu opóźnienia z usunięciem wad krytycznych, Wnioskodawca będzie mieć prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1.

Wnioskodawca uważa, że realizacja przez niego świadczeń objętych zakresem przedmiotu umowy, opisanych we wniosku jako zdarzenie przyszłe, na gruncie (…) ustawy o CIT nie będzie stanowić jednego świadczenia kompleksowego. Zakres przedmiotu umowy w ocenie Wnioskodawcy dotyczyć będzie odrębnych świadczeń, tj.:

1.1. głównego świadczenia, jakim będzie dostawa urządzeń wraz z usługami niezbędnym do tej dostawy, obejmującymi kompletację, zaprojektowanie oraz zaprogramowaniem urządzeń;

1.2. kompleksowego świadczenia usług następujących po dostawie urządzeń określonych w pkt 1.1.: montażu i uruchomienia oraz szkolenia, z których głównym będzie usługa montażu.

Przepisy ustaw podatkowych oraz dyrektyw unijnych nie zawierają definicji świadczenia złożonego inaczej zwanego świadczeniem kompleksowym.

W celu prawidłowej wykładni pojęcia świadczenie kompleksowe należy sięgnąć do wykładni językowej pojęcia „kompleksowość”; kwestię tę wypracowało dotychczasowe orzecznictwo zarówno krajowe jak i unijne.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowo-administracyjnym ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia wówczas, gdy kilka świadczeń jest ściśle powiązanych ze sobą tak, że nie da się w pełni zrealizować świadczenia głównego bez świadczeń pomocniczych. Co więcej, aby świadczenie było uznane za świadczenie kompleksowe nie może występować rozgraniczenie świadczeń przy fakturowaniu i taryfikacji, gdyż wystąpienie takiej sytuacji uniemożliwia uznanie świadczenia za świadczenie kompleksowe. Orzecznictwo europejskie stoi, co do zasady, na stanowisku, że każde świadczenie należy traktować odrębnie, zaś świadczenie kompleksowe występuje wówczas, gdy próba dokonania rozdzielenie tego świadczenia nacechowana byłaby sztucznym podziałem, powodującym brak uzasadnienia do wykonania świadczeń pomocniczych do głównego. Niewątpliwie więc w przypadku świadczeń złożonych ich cechą charakterystyczną jest wystąpienie świadczenia głównego, którego realizacja skutkuje wystąpieniem innych świadczeń niezbędnych do realizacji głównego, posiadających ścisły, zależny związek ze świadczeniem głównym, dzieląc los tego głównego.

Przykładowo w wyroku:

\- Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2201/18 czytamy:

„Dla oceny prawidłowości stanowiska kasatora, należy odnieść się do pojęcia tzw. „usług kompleksowych” na gruncie przepisów o VAT. W przepisach ustawy o VAT brak jest regulacji dotyczących traktowania świadczeń złożonych dla celów opodatkowania VAT. Niemniej jednak, z uwagi na problemy praktyczne w tym zakresie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowana została koncepcja tzw. usług kompleksowych i w wydawanych wyrokach sformułował on także kryteria pozwalające na określenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) - por. m.in. wyrok z 25 lutego 1999 r. C-349/96 \[\`(...)\`\] (ECR 1999, nr 2, poz. I - 973).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że każda czynność co do zasady powinna być uznawana dla celów podatku VAT za odrębną i niezależną. Jednocześnie jednak czynność składająca się – w aspekcie gospodarczym - z jednego świadczenia kompleksowego nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Zatem, w celu prawidłowej oceny danej usługi dla celów VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, ażeby określić, czy podatnik dostarcza konsumentowi (rozumianemu jako przeciętny konsument) kilka odrębnych świadczeń, czy też jedno świadczenie złożone (por. wyrok w sprawie C-349/96 \[\`(...)\`\], ECR 1999, nr 2, poz. I-973).

Trybunał stanął na stanowisku, że z jednym świadczeniem mamy do czynienia, wtedy gdy kilka jego elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego. Równocześnie, jedno lub więcej świadczeń, które stanowią czynności pomocnicze, dzielą los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczeń dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE w sprawie C- 41/04 \[\`(...)\`\], ZOTSiS 2005, nr 10B, poz. I-9433), w którym stwierdzono, że: „Jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zgodnie zatem z powołanym powyżej orzecznictwem TSUE, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Reasumując, w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Taka transakcja powinna być opodatkowana jako całość według zasad właściwych dla świadczenia głównego tzn. opodatkowane są taką samą stawką VAT.

„(\`(...)\`) W opinii NSA, w analizowanej sprawie prawidłowe jest stanowisko sądu I instancji, który uznał, że w nakreślonych okolicznościach faktycznych, skarżąca świadczy usługi kompleksowe, które z istoty procesów inwestycyjno-budowlanych składają się z różnych etapów prac, faz, czynności tworzących łącznie całość. Poszczególne elementy składowe są nie tylko komplementarne względem siebie, lecz także niezbędne i umożliwiają realizację celu, jakim jest stworzenie produktu finalnego”.

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 918/15 czytamy:

„(\`(...)\`) o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy:

1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy

2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.”

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1130/19 wskazał, że:

„(…) jednym z kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest sposób fakturowania i taryfikacji. Oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń.”

\- Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-349/96 z dnia 25 maja 1999 r., za czynność pomocniczą w świadczeniu kompleksowym należy uznać świadczenie, które nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania czynności zasadniczej.

Przekładając powyższe na przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że umowa składa się z 2 części:

1) dotyczącej projektowania, kompletacji, zaprogramowania, przetestowania i dostawy urządzeń na miejsce zamawiającego, co podkreśla fakt przeniesienia własności do dostarczonych urządzeń na warunkach (…);

2) dotyczącej montażu urządzeń należących już do zamawiającego wraz z ich uruchomieniem oraz przeszkoleniem w trakcie ww. czynności personelu zamawiającego oraz dostarczeniem dokumentacji.

W ocenie Wnioskodawcy doprowadzenie do dostawy urządzeń będzie musiało być poprzedzone analizą zapotrzebowania zamawiającego i odpowiednim doborem niezbędnych do tego składników, które tworzyć będą jedną całość funkcjonalną. Bez zaprojektowania urządzeń opartego na analizie potrzeb technicznych zamawiającego, oczekiwanej funkcjonalności oraz parametrów tych urządzeń dostawa nie może być zrealizowana. Stąd zdaniem Wnioskodawcy, pomimo, że strony w umowie nie określą wynagrodzenia obejmującego 1 część przedmiotu umowy, to jednak z istoty rozliczeń, w szczególności „zamknięcia” 1 części (etapu) zakresu przedmiotowego umowy, w tym obowiązkiem rozliczenia zaliczek nr 1 jak i nr 2 wraz z momentem dostawy urządzeń do miejsca zakładu zamawiającego, udokumentowanej fakturą na 40% wartości umówionego wynagrodzenia, potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym, uznać należy, że strony w ten sposób zaakcentują wartość tej części świadczeń. W ocenie Wnioskodawcy świadczenia podejmowane do momentu dostawy urządzeń takie jak: zaprojektowanie, wstępne testy FAT, oprogramowanie, transport (załadunek, rozładunek, ubezpieczenie) do zakładu zamawiającego, należy uznać za pomocnicze w stosunku do głównego - dostawy urządzeń.

Ponadto, z punktu widzenia zamawiającego oczekiwania wobec Wnioskodawcy będą jednoznaczne: będzie miał on dostarczyć urządzenia o określonych parametrach uwzględniając jego zapotrzebowanie technologiczne.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wskazana część pierwsza skupiająca się na skompletowaniu i wyborze odpowiednich urządzeń, do tego zaprogramowanych wraz z dokumentacją projektową oraz dostawą na miejsce należy uznać za świadczenie kompleksowe, którego głównym świadczeniem będzie dostawa towarów (urządzeń).

Z kolei, cześć 2 świadczeń, obejmująca montaż, uruchomienie oraz przeszkolenie pracowników potwierdzona testem wydajności wskazującym ostatecznie na osiągnięcie oczekiwanych przez zamawiającego parametrów stanowi drugie świadczenie kompleksowe, którego celem jest zmontowanie urządzeń, stanowiących własność zamawiającego, z gwarancją osiągniecia odpowiednich parametrów, które na miejscu u zamawiającego winny podlegać weryfikacji poprzez tzw. test wydajnościowy.

Jak opisano we wniosku dokonanie montażu wymaga wiedzy specjalistycznej. Osiągnięcie oczekiwanych efektów winno być poprzedzone przeszkoleniem personelu, który będzie obsługiwał urządzenia. Przygotowana dla zamawiającego dokumentacja techniczna - obsługi urządzenia - ma gwarantować sprawność techniczną oraz osiągane parametry przez urządzenia uprzednio dostarczane klientowi. Bez profesjonalnego, specjalistycznego montażu popartego uruchomieniem i testami nie można uznać, iż Wnioskodawca wykona w całości (powierzoną umową) część usługową przedmiotu umowy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy realizowane przez niego usługi po dostawie urządzeń, udokumentowane fakturą na 10% wartości umowy, stanowią świadczenie kompleksowe, odrębne od dostawy urządzeń.

Ad. 2. Wnioskodawca, na podstawie przepisów ustawy o CIT, obowiązany będzie rozpoznać przychód:

2.1. w dniu podpisania protokołu wstępnego FAT z tytułu dostawy urządzeń uwzględniając w wartości przychodów otrzymane zaliczki nr 1 (30% wartości umowy) i nr 2 (20% wartości umowy), podlegające rozliczeniu wraz z fakturą na 40% wartości umowy,

2.2. w dacie podpisania protokołu odbioru końcowego, obejmującego wszystkie pozostałe świadczenia: montaż, uruchomienie, przeszkolenie, które udokumentowane będą fakturą w wysokości 10% wartości wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W oparciu o powyższy przepis stwierdzić należy, że za przychód uznaje się każde przysporzenie majątkowe, powiększające aktywa podatnika i posiadające definitywny charakter. Nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenie określone umową, której warunki opisano we wniosku, z których wynika etapowanie procesów dostawy i wykonawstwa świadczeń do realizacji których Wnioskodawca zobowiązuje się wobec zamawiającego, stanowią przychód podatkowy. Jednakże z punktu widzenia prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych konieczne jest na gruncie art. 12 ust. 3 i nast. ustawy o CIT ustalenie momentu powstania przychodów.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3c - 3e ustawy o CIT:

3c. Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

3d. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

3e. W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W związku z tym, że w opisanym zdarzeniu nie dochodzi do rejestrowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej z analizy wyłączono art. 12 ust. 3g ustawy o CIT.

Reasumując, na podstawie ww. przepisów stwierdzić należy, że za wyjątkiem:

\- przypadków, w których dochodzi do wykonania usług rozliczanych okresowo,

\- przychodów z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, czy też przychodów z dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego, a także

\- przychodów wobec których nie można zastosować ogólnej zasady powstania przychodu, przychód ten powstaje w zależności od tego, która z czynności objętych art. 12 ust. 3a ustawy o CIT zostanie dokonana pierwsza, tj. wykonanie usługi lub dostawa towarów, częściowe wykonanie usługi, wystawienie faktury albo uregulowanie należności.

Zaczynając więc od samego pojęcia wykonania/dostawy towarów oraz częściowego wykonania usług stwierdzić należy, że z całą pewnością do momentu realizacji 1 części świadczeń opisanych w uzasadnieniu do pytania 1 nie można uznać, że dochodzi do częściowego wykonania usługi, zaś otrzymane do momentu dostawy płatności nie są definitywne a zaliczkowe. Tym samym przychód w odniesieniu do płatności obejmujących zaliczki nr 1 i nr 2 powstaje z chwilą ich rozliczenia, tj. wraz z dostawą urządzeń, potwierdzoną protokołem zdawczo-odbiorczym, a także przekazaniem nie tylko praw do rozporządzania towarem w momencie dostawy, ale przeniesieniem praw własności wraz z trzecią płatnością, dokumentującą tę dostawę.

Istotne jest również czasowe wyłącznie z przychodów zaliczek, bowiem w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1) ustawy o CIT:

„Do przychodów nie zalicza się:

1) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów); (\`(...)\`)”.

Analizując częściowo wykonane usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, z racji braku definicji legalnej, posiłkować się można utrwalonym w tej materii orzecznictwem sądowo-administracyjnym.

Na podstawie ww. orzecznictwa, można wyróżnić kilka kluczowych elementów istotnych dla zrozumienia, czym jest częściowe wykonanie usługi, o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

1\. Faktyczne wykonanie części usługi: Częściowe wykonanie usługi odnosi się do sytuacji, w której zrealizowano część zadań, które są zgodne z zakresem zawartej umowy. Oznacza to, że dane świadczenie jest na tyle wyodrębnione i zindywidualizowane, że można uznać, iż stanowi część całościowej usługi.

2\. Możliwość wydzielenia częściowej usługi: Musi istnieć możliwość precyzyjnego określenia, co składa się na tę wykonaną część usługi, co pozwala na wystawienie faktury i żądanie zapłaty za ten zrealizowany zakres prac.

3\. Potwierdzenie przez strony: Częściowe wykonanie usługi wymaga zgody obu stron umowy - zarówno wykonawcy, jak i odbiorcy usług. W praktyce często oznacza to podpisanie protokołu odbioru częściowego przez obie strony.

Poniżej kilka przykładów interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które dotyczą pojęcia częściowego wykonania usługi w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych (CIT):

1\. interpretacja indywidualna z dnia 2 października 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.404.2023.4.KW.

W przedmiotowej interpretacji Dyrektor KIS rozstrzygał sprawę Wnioskodawcy dokonującego wykonania przyłączy, które to poprzedzone było opłatą za przyłączenie.

Jak czytamy w wyjaśnieniach Wnioskodawcy:

„Opłaty za przyłączenie w dwóch częściach. Każda z części przedpłaty udokumentowana jest fakturami wystawionymi przez Spółkę nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano zapłatę. Umowa daje również prawo Spółce do aktualizacji wysokości przewidywanej Opłaty np. na podstawie ofert uzyskiwanych od wykonawców zakresu wymaganego do przyłączenia Obiektu.

Po zgłoszeniu przez Spółkę gotowości (…), Spółka rozpoczyna weryfikację poniesionych nakładów inwestycyjnych na realizację Usługi przyłączenia i nie później niż w terminie do 15 Dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie podpisany Protokół, informuje pisemnie Kontrahenta o wysokości zweryfikowanej Opłaty za przyłączenie wystawiając fakturę.

Jeżeli zweryfikowana Opłata za przyłączenie jest wyższa od przewidywanej Opłaty za przyłączenie, Kontrahent jest zobowiązany do dopłaty powstałej różnicy. Analogicznie, jeżeli zweryfikowana Opłata za przyłączenie jest niższa od przewidywanej Opłaty za przyłączenie, Spółka dokona zwrotu różnicy Kontrahentowi.

Po podpisaniu Protokołu i nie później niż do 15 Dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie podpisany Protokół, Spółka dokona rozliczenia Opłaty za przyłączenie, z uwzględnieniem wcześniej dokonanych rozliczeń, oraz wystawi fakturę, którą Kontrahent zapłaci w terminie 14 dni od daty jej otrzymania. Jeżeli pomiędzy dniem zakończenia weryfikacji poniesionych nakładów, o którym mowa powyżej, a dniem podpisania Protokołu, Spółka poniesie dodatkowe nakłady, to nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został podpisany Protokół, Wnioskodawca wystawi fakturę, a Kontrahent będzie zobowiązany do jej opłacenia w terminie 14 dni od daty jej otrzymania”.

Analizie podlegał moment powstania przychodu.

Dyrektor KIS, odstępując od wyrażenia uzasadnienia w sprawie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, według którego:

„(…) w przypadku przyłączenia Obiektu do sieci, ostateczne ustalenie przychodu może nastąpić dopiero po wykonaniu usługi, tj. zrealizowaniu przyłączenia oraz podpisaniu Protokołu. Wtedy bowiem najwcześniej może być znany ostateczny przychód (wartość wynagrodzenia), uzależniony od wysokości kosztów poniesionych przez Spółkę w ramach realizacji Usługi przyłączenia. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wszystkie wpłaty uzyskiwane przed ostatecznym wykonaniem Usługi przyłączenia (zaliczka, przedpłaty), są zaliczane na poczet ostatecznej kwoty wynagrodzenia z tytułu przyłączenia do sieci, zatem są wpłatami dokonywanymi na poczet usług, których wykonanie nastąpi w kolejnych okresach sprawozdawczych. Dodatkowo wniesione przez Kontrahenta do dnia wypowiedzenia Umowy lub odstąpienia od Umowy, zaliczki i przedpłaty na poczet opłaty za przyłączenie podlegają zwrotowi na rzecz Kontrahenta. Do tych płatności znajdzie więc zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z tym nie będą one stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu w dacie ich otrzymania.

Jednocześnie, mając na uwadze analizowane zdarzenie, w ocenie Wnioskodawcy, Protokół stanowi ostatnią czynność dokonaną w ramach świadczonej Usługi przyłączenia. Dodatkowo, Protokół potwierdza fakt zrealizowania obowiązków, do których Kontrahent i Spółka zobowiązały się w Umowie.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku przychód z tytułu realizacji Umowy powstanie po stronie Spółki zgodnie z art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT w dacie wykonania Usługi przyłączenia, tj. w momencie podpisania Protokołu.

W konsekwencji, otrzymywane przez Spółkę wpłaty przed ostatecznym przyłączeniem Kontrahenta do sieci stanowią przychód podatkowy dopiero w chwili wykonania Usługi przyłączenia, za którą należy uznać datę podpisania Protokołu. (\`(...)\`) Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu Usługi przyłączenia Obiektu w dacie wykonania usługi, tj. dacie podpisania Protokołu”.

2\. interpretacja indywidualna z dnia 30 grudnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.518.2021.1.DP

Dyrektor KIS dokonał weryfikacji stanowiska Wnioskodawcy, który dostarcza efektywne i kompleksowe rozwiązania informatyczne wspierające procesy komunikacji, dokumentacji oraz zarządzania mieniem. W ramach umowy konsorcjum zobowiązał się do zrealizowania zamówienia podzielonego na 5 zadań, które przewidują wykonanie poszczególnych Produktów.

W opisie zdarzenia Wnioskodawca wskazał:

„Warunki zamówienia przewidują, że Wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia Zamawiającemu planu pozyskania danych, w których sieć przesyłowa Zamawiającego zostanie podzielona na 10 Pakietów podlegających odbiorom częściowym. W skład Pakietu wchodzą komplety danych pozyskane dla torów prądowych oraz stacji wchodzących w skład sieci przesyłowej. Przekazanie do odbioru każdego Pakietu odbywa się na zasadzie protokołu przekazania, zawierającego informacje o zakresie przekazanych Produktów. Przekazanie do odbioru pierwszego Pakietu danych powinno nastąpić nie później niż 3 miesiące po podpisaniu umowy a przekazanie do obioru ostatniego Pakietu powinno nastąpić nie później niż w ciągu 13 miesięcy od daty podpisania umowy.

Umowa przewiduje procedury odbiorowe. Odbiory w zakresie wykonania Zadania 1 są prowadzone według następujących zasad. Spółka jest zobowiązana zgłaszać Zamawiającemu do odbioru poszczególne Pakiety. Każdy Produkt zgłaszany w ramach Pakietu do odbioru przez Zamawiającego musi spełniać kryteria określone w załączniku nr 1 do umowy. Pod warunkiem spełnienia ww. kryteriów poszczególne Pakiety są odbierane w ramach odbiorów częściowych. Odbiór ostatniego 10 Pakietu jest podstawą do sporządzenia i zatwierdzenia przez Zamawiającego Protokołu Odbioru Końcowego Zadania 1.

Zamawiający powinien dokonać czynności odbioru poszczególnych Produktów i Pakietów w terminie 21 dni (termin został wydłużony Aneksem Nr 2 do 30 dni) od daty otrzymania pisemnego zgłoszenia. Za dzień dokonania odbioru uznaje się dzień zatwierdzenia Protokołu Odbioru Pakietu przez Zamawiającego. Komisja Odbioru dokonuje odbioru Produktów i podpisuje Protokół Odbioru Pakietu bez wad i zastrzeżeń oraz przekazuje go do zatwierdzenia upoważnionym przedstawicielom Zamawiającego albo zawiadamia Spółkę na piśmie o stwierdzonych wadach lub o konieczności wprowadzenia uwag i zaleceń.

W przypadku stwierdzenia wad lub konieczności wprowadzenia uwag i zaleceń Spółka jest zobowiązana do usunięcia wad lub wprowadzenia uwag i zaleceń Zamawiającego dotyczących prawidłowej realizacji przedmiotu umowy oraz do powtórzenia procedury zgłaszania Pakietów do odbioru, opisanej powyżej. Strony ustaliły, że „brak poprawy wady produktu lub zaakceptowanych przez Zamawiającego uzasadnionych odstępstw od wytycznych, skutkować będzie negatywnym wynikiem protokołu końcowego dla całego Zadania 1”.

Odbiór Końcowy Zadania 1 podlega zatwierdzeniu przez Zamawiającego w terminie do 21 dni od daty odbioru ostatniego Pakietu”.

Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, stwierdzając:

„Jak już wskazano wcześniej, dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. W świetle powyższego, o wykonaniu usługi decydować będzie faktyczne wykonanie usługi, nie zaś np. data odbioru ich wykonania przez Zamawiającego, tj. data akceptacji prac przez Zamawiającego wskazana na protokole odbioru końcowego. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że w przedstawionej sprawie obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę Usług powstaje, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, z chwilą wykonania usługi. W niniejszej sprawie dniem tym będzie zatem rzeczywiste wykonanie usługi w ramach Zadania 1, czyli dzień 20 kwietnia 2021 r.

Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę Usług powstaje z chwilą wykonania usługi, rozumianej jako moment podpisania protokołu odbioru końcowego, bowiem w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w momencie faktycznego wykonania przez Wnioskodawcę usługi w ramach Zadania 1. Przy czym bez wpływu na jego określenie pozostają uregulowania łączące strony umowy, co do sposobu akceptowania wykonanych usług, na podstawie którego następuje ich rozliczenie”.

3\. interpretacja indywidualna z dnia 17 stycznia 2024 r. Znak: 0112-KDIL4.4012.492.2019.8.EB.

Interpretacja została zmieniona na skutek wyroku NSA z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1636/20. Organ rozpatrywał w aspekcie podatku od towarów i usług kwestię częściowego wykonania usług związanych z aplikacją, dla których określono etapy wykonania oraz płatności.

W umowie strony określiły szczegółowy zakres i harmonogram prac związanych z realizacją etapów (harmonogram wdrożenia) oraz harmonogram płatności.

Harmonogram wdrożenia nie odnosił się wyłącznie do działań wykonywanych przez Wnioskodawcę, ale również do obowiązków zleceniodawcy (klienta). Strony transakcji obowiązywały ustalone umownie reguły przekazania i odbioru przedmiotu umowy, procedura odnosiła się wyłączne do działań (zadań) wykonywanych przez Wnioskodawcę.

W harmonogramie wdrożenia ustalono następujące zasady:

1) Wnioskodawca zgłasza zleceniodawcy (klientowi) zakończenie etapu (lub zadania) pocztą elektroniczną;

2) niezwłocznie po zgłoszeniu zakończenia etapu, zleceniodawca (klient) i Wnioskodawca podpisują wspólny protokół zdawczo-odbiorczy, w którym potwierdzają, że etap ten został wykonany zgodnie z Umową;

3) w przypadku braku akceptacji zleceniodawcy (klienta) (odmowa podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego ze względu na zauważone przez klienta braki/nieprawidłowości/ zastrzeżenia co do wykonania umówionego przedmiotu umowy w ramach danego etapu), podpisywany jest protokół rozbieżności. Po podpisaniu protokołu rozbieżności Wnioskodawca ma 14 dni roboczych na usunięcie wad wskazanych w protokole rozbieżności. Po usunięciu wad (\`(...)\`) stosuje się odpowiednio, aż do osiągnięcia pozytywnego rezultatu;

4) brak protokołu rozbieżności lub protokołu zdawczo-odbiorczego w terminie trzech dni roboczych po zgłoszeniu zakończenia etapu z przyczyn leżących po stronie zleceniodawcy (klienta) pozwala Wnioskodawcy sporządzić jednostronny protokół odbioru, który w myśl umowy jest równoważny protokołowi zdawczo-odbiorczemu podpisanemu przez obie strony (milcząca akceptacja w sytuacji, gdy klient nie wykonuje żadnych działań zmierzających do potwierdzenia prawidłowości wykonania usług będących przedmiotem umowy, tj. ani nie potwierdza prawidłowości wykonania, ani też nie zgłasza zastrzeżeń).

Za wykonanie przedmiotu umowy Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie określone jedną kwotą za całość, jednak płatne (należne) w odpowiednich częściach - po wykonaniu określonych prac, w terminach określonych w harmonogramie płatności - pod warunkiem dokonania przez strony odbioru zgodnie z zasadami określonymi między stronami.

W rozpatrywanej ponownie sprawie Dyrektor KIS przywołał stanowisko sądu, z którego wynika, że: „W rozpatrywanej obecnie sprawie powyższa charakterystyka usług znajduje wyraz m.in. w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach, z których jasno wynika, że formalność odbioru wykonanych usług przez klienta jest uzgodniona przez strony w umowie. Odbiór wykonanych usług, a zatem ich formalne zakończenie odzwierciedlony jest w protokole zdawczo-odbiorczym uzgodnionym przez strony w umowie lub też w jednostronnym protokole odbioru. Zgodnie z warunkami umów, Spółka, chcąc otrzymać wynagrodzenie za wykonanie usługi lub jej części, zgłasza zamawiającemu możliwość odbioru prac, a odbiór ten dokonywany jest przez podpisanie wspólnego lub jednostronnego protokołu zdawczo-odbiorczego. Dopiero po ich podpisaniu zamawiający reguluje wynagrodzenie na rzecz Spółki.

Trafnie więc Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego, odwołał się do konieczności uwzględnienia w niniejszej sprawie prounijnej wykładni przepisów dotyczących podatku VAT, z uwzględnieniem ww. wyroku Trybunału z dnia 2 maja 2019 r., która zakłada ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z uwzględnieniem charakteru świadczonych przez Skarżącą usług oraz charakteru i znaczenia odbioru dokonywanego przez jej klienta, wynikających z postanowień umownych łączących strony, a także zasad istniejących na rynku świadczenia tego rodzaju usług”.

W świetle przeprowadzonej analizy należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług przyjmowanych częściowo (w ramach poszczególnych etapów, dla którym umowa przewiduje określone wynagrodzenie określone w harmonogramie płatności), powstaje zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy.” Tym samym kończąc interpretację, Dyrektor KIS podsumował:

„W świetle powyższego, uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w wyroku z 29 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 47/20 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1636/20 należy stwierdzić, że dla opisanego stanu faktycznego za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć moment faktycznego wykonania przez Wnioskodawcę części usług (danego etapu), tj. datę odbioru usługi przez klienta, czyli datę podpisania przez zleceniodawcę (klienta) protokołu zdawczo-odbiorczego, albo w przypadku gdy następuje tzw. milcząca akceptacja - dzień, w którym upłynie określony w umowie dzień roboczy po zgłoszeniu zakończenia etapu (tj. dzień sporządzenia przez Wnioskodawcę, zgodnie z postanowieniami umowy, jednostronnego protokołu odbioru danego etapu wdrożenia)”.

Odnosząc powyższe na grunt opisanego we wniosku zdarzenia.

Po pierwsze, stwierdzić należy, że Wnioskodawca z zamawiającym dzielą wyraźnie umowę na 2 części: część obejmująca świadczenia zakończone dostawą urządzeń oraz na część obejmującą świadczenia usługowe (montaż, uruchomienie, przeszkolenie).

Po drugie, Wnioskodawca zanim zakończy pierwszą część - dostawę urządzeń, otrzymuje na poczet całości przedmiotu umowy zaliczki o charakterze zwrotnym, które rozlicza wraz z fakturą dokumentującą dostawę urządzeń, których własność przechodzi na zamawiającego w momencie zapłaty.

Po trzecie, transakcja zakłada harmonogram prac oraz określa konkretne zasady ich rozliczeń oraz okresów, potwierdzonych protokołami.

Po czwarte, pomimo że wynagrodzenie jest określone łącznie, to w oparciu o konieczność rozliczeń zaliczek wraz z dostawą potwierdzoną protokołem, kończącej się przeniesieniem praw własności do urządzeń, stwierdzić należy, że wartość tej części przedmiotu umowy, stanowi wynagrodzenie za dostawę.

Po piąte, pozostałe świadczenia są ze sobą zespolone i nie można sztucznie ich rozdzielać, stąd też wg Wnioskodawcy pozostała do zapłaty suma odpowiadająca 10% wartości wynagrodzenia to sumaryczna wartość ww. świadczeń, których potwierdzenie następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Po szóste, zarówno dla 1 części jak i 2 części realizowanych świadczeń protokół poprzedza wystawienie faktury.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on obowiązany rozpoznać przychód:

\- w dniu podpisania protokołu wstępnego FAT z tytułu dostawy urządzeń uwzględniając w wartości przychodów otrzymane zaliczki nr 1 (30% wartości umowy) i nr 2 (20% wartości umowy), podlegające rozliczeniu wraz z fakturą na 40% wartości umowy,

\- w dacie podpisania protokołu odbioru końcowego, obejmującego wszystkie pozostałe świadczenia: montaż, uruchomienie, przeszkolenie, które udokumentowane będą fakturą w wysokości 10% wartości wynagrodzenia.

Ad. 3. W przypadku naliczenia przez Zamawiającego kar umownych Wnioskodawca:

3.1. będzie miał prawo zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, obejmujących kary z tytułu opóźnienia w podpisaniu protokołu odbioru wstępnego, czy w uruchomieniu urządzeń,

3.2. nie będzie miał prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, obejmujących kary z tytułu opóźnień w osiągnięciu parametrów wskazanych w specyfikacji oraz opóźnień w usunięciu wad krytycznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Nie ulega wątpliwości, że wszystkie wydatki związane z realizowaną transakcją opisaną we wniosku będą służyć osiągnięciu przychodów. Zatem analizie poddać należy wyłączenia materialnoprawne wskazane przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W myśl powyższej regulacji, za kary umowne oraz odszkodowania nie będące kosztami uzyskania przychodu uznaje się takie, które wynikają z wad towarów, wykonanych robót i usług, a także zwłoki w dążeniu do usunięcia ww. wad, tj. poprzez dostawę towarów wolnych od wad lub usunięciu tych wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca może zostać obciążony karami umowny za:

1\. Opóźnienie związane z podpisaniem protokołu odbioru wstępnego (FAT),

2\. Opóźnienie w uruchomieniu urządzeń,

3\. Opóźnienie w osiągnięciu parametrów wskazanych w specyfikacji będącej załącznikiem do umowy,

4\. Opóźnienie z usunięciem wad krytycznych.

Zatem, odnosząc powyższą regulację do opisanych wyżej zdarzeń implikujących do naliczenia kar przez zamawiającego (obciążających Wnioskodawcę) stwierdzić należy, że opóźnienie związane z podpisaniem protokołu odbioru, opóźnienia w uruchomieniu urządzeń, dla których nie stwierdzono żadnych wad, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22) ustawy o CIT. Ich naliczenie nie dotyczy opóźnień z tytułu dostawy wadliwych towarów czy wadliwego wykonania usług. Przeciwne, twierdzenie byłoby wykładnią rozszerzającą niedopuszczalną w wykładni prawa podatkowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kary naliczone w pkt 1 i pkt 2 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach:

\- z dnia 25 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 137/21:

Koszty w postaci kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

\- z dnia 7 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 2961/20:

Skoro ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne.

\- z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1330/19:

Błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów.

Z kolei, opóźnienie w osiągnięciu parametrów wskazanych w specyfikacji, a także opóźnienie w usunięciu wad krytycznych, poprzedza rozpoznanie przez strony opisanej we wniosku transakcji, w ramach testów wydajnościowych, iż dostarczone urządzenia zawierają wady - niewłaściwe parametry. Powyższe oznacza, że dostarczone urządzenie posiada wady ujawnione podczas wspomnianych testów. Zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kara naliczana w przypadkach opisanych w pkt 3 i pkt 4 przez zamawiającego nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1-2

Państwa wątpliwości w zakresie części pytania Nr 1 i pytania Nr 2 dotyczą ustalenia:

\- czy realizacja przez Wnioskodawcę świadczeń, wynikających z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, objętego zakresem przedmiotu umowy, będzie stanowić na gruncie (…) ustawy o CIT jedno świadczenie kompleksowe czy też kilka świadczeń, z których:

\- pierwsze dotyczy dostawy urządzeń i niezbędnych do tego usług: kompletacji, zaprojektowania oraz zaprogramowania urządzeń;

\- drugie obejmujące świadczenie kompleksowe następujące po dostawie urządzeń, z których głównym jest montaż.

\- czy Wnioskodawca, realizując opisane we wniosku świadczenia, na podstawie przepisów ustawy o CIT będzie obowiązany rozpoznać przychód:

\- w dniu podpisania protokołu wstępnego FAT z tytułu dostawy urządzeń uwzględniając w wartości przychodów otrzymane zaliczki nr 1 (30% wartości umowy) i nr 2 (20% wartości umowy), podlegające rozliczeniu wraz z fakturą na 40% wartości umowy,

\- w dacie podpisania protokołu odbioru końcowego, obejmującego wszystkie pozostałe świadczenia: montaż, uruchomienie, przeszkolenie, w wysokości 10% wartości wynagrodzenia.

Odnosząc się do pierwszej z Państwa wątpliwości wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji usługi kompleksowej, jak również nie zawiera przepisów regulujących tą kwestię, dlatego dokonując oceny Państwa stanowiska w tym zakresie należy odwołać się do wydanej dla Państwa interpretacji indywidualnej z dnia (\`(...)\`) r. Znak: (\`(...)\`) w zakresie podatku od towarów i usług, dot. ustalenia czy świadczenia objęte zakresem przedmiotu umowy, będą stanowić na gruncie ustawy o VAT jedno świadczenie kompleksowe czy też kilka świadczeń, w uzasadnieniu której wskazano że:

_Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych._

_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej._

_Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej._

_Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego._

_Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”._

_Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:_

_\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),_

_\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku)._

_Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38)._

_W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”._

_Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19._

_Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia._

_W konsekwencji powyższego, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego._

_Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług._

_Warto w tym miejscu zacytować wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, w którym sąd uznał, że przy ustalaniu charakteru usługi dla celów podatku od towarów i usług należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z porozumień gospodarczych, a nie wyodrębniać poszczególne czynności służące realizacji tego celu na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego._

_Jak wskazano w opisie sprawy, zamierzacie Państwo zawierać z kontrahentami umowy na dostawę urządzeń w obszarze automatyzacji np. linii produkcyjnej tego kontrahenta (zamawiającego) oraz świadczenie usług powiązanych z ww. dostawą._ _Po uzgodnieniu warunków dostawy, strony zawrą umowę, której przedmiotem będzie sprzedaż fabrycznie nowych. Ponadto, strony określą harmonogram wdrożenia i uruchomienia urządzeń zgodnie z załącznikiem do umowy. Poza samą dostawą urządzeń będą Państwo świadczyć na rzecz kontrahenta usługi projektowania, kompletacji dostarczanych urządzeń, montażu urządzeń i oprogramowania sterującego, FAT wewnętrzny (przeprowadzane testy próbnego uruchomienia u Państwa), sporządzenia dokumentacji, SAT (próbne uruchomienie w zakładzie zamawiającego połączone z odbiorem) oraz przeszkolenie. Specjalistyczny montaż odbywać się będzie na terenie zamawiającego. Umowa podzielona będzie na: odbiór przedmiotu umowy (urządzenia) i dostarczenie, montaż, zakończenie prac mechanicznych, uruchomienie, rozruch i szkolenie na miejscu (u kontrahenta)._

_W ramach umowy będą Państwo wykonywać czynności, które miałyby dotyczyć dostawy urządzeń i niezbędnych do tego usług składających się na kompleksową dostawę urządzeń, a mianowicie:_

_Usługi projektowe:_

_a) Ustalenie z zamawiającym standardu wykonania projektu,_

_b) Ustalenie szczegółów warunków wykonania prac obiektowych,_

_c) Opracowanie projektu mechanicznego linii,_

_d) Opracowanie projektu elektrycznego,_

_e) Opracowanie projektu automatyki,_

_f) Opracowanie dokumentacji projektowej,_

_g) Opracowanie instrukcji obsługi,_

_h) Analiza ryzyka i szacowanie zagrożeń,_

_i) Nadanie znaku CE dla dostarczonych urządzeń/maszyn;_

_Kompletacja dostaw:_

_a) Opracowanie listy zamówieniowej podzespołów i części,_

_b) Zatwierdzenie standardów przez kontrahenta,_

_c) Realizacja dostaw,_

_d) Kontrola jakości dostaw._

_Prefabrykacja i montaż, oprogramowanie sterujące_

_Zakres prac montażowych obejmuje:_

_• Montaż mechaniczny urządzeń,_

_• Prefabrykacja szaf automatyki,_

_• Montaż instalacji elektrycznej,_

_• Przygotowanie oprogramowania sterującego._

_Montaż skompletyzowanych przez Państwa urządzeń i oprogramowania sterującego na terenie Państwa zakładu._

_URUCHOMIENIE, FAT WEWNĘTRZNY_

_Zakres prac programistycznych obejmuje:_

_• Testy oprogramowania (oprogramowanie sterownika (…)),_

_• Uruchomienie funkcjonalne urządzeń,_

_• Wewnętrzne testy urządzeń._

_Całość ww. czynności kończy się odbiorem wstępnym FAT, czyli fabrycznym testem akceptacyjnym, inspekcją i testem produkcyjnym w Państwa zakładzie lub Państwa podwykonawców, zlokalizowanym w Europie. Z ww. odbioru FAT sporządzany jest protokół odbioru wstępnego, potwierdzający gotowość wyprodukowanego urządzenia do działania w oczekiwanym przez kontrahenta zakresie._

_Po przedłożeniu protokołu odbioru wstępnego FAT przez strony umowy, faktury oraz dokonaniu płatności urządzenia stają się własnością kontrahenta. Ponadto na tym etapie będą Państwo zobowiązani do rozliczenia wystawionych wcześniej faktur zaliczkowych oraz oświadczą Państwo zamawiającemu, że w dniu wystawienia opisanej wyżej faktury posiada prawo do skutecznego rozporządzania własnością urządzenia._

_Po przejściu prawa do rozporządzania urządzeniami jak właściciel nastąpią następujące czynności: demontaż urządzeń, transport urządzeń do siedziby klienta, ponowny montaż i sprawdzenie urządzeń, podłączenia urządzenia do infrastruktury kontrahenta, rozruch zmontowanych urządzeń, ponowne testy i regulacje, odbiór SAT (Site Acceptance Test), szkolenie z zakresu obsługi urządzeń dla operatorów i SUR, optymalizacja produkcyjna urządzeń, dostarczenie dokumentacji i instrukcji oraz przeszkolenie. W szczególności:_

_a) Montaż urządzeń dokonywany przez Państwa na terenie zakładu kontrahenta w terminie wyznaczonym przez strony;_

_b) Zakończenie prac mechanicznych będzie mieć miejsce, gdy wykonają Państwo wszelkie prace pozwalające na rozruch urządzenia;_

_c) Rozruch obejmować będzie sprawdzenie i uruchomienie wszystkich układów urządzeń w celu potwierdzenia sprawności. Dodatkowo w trakcie rozruchu Państwa personel przeprowadzać będzie szkolenie pracowników zamawiającego oraz dostarczy niezbędne instrukcje i dokumenty pozwalające na prawidłowe użytkowanie urządzeń;_

_d) Uruchomienie oznacza osiągnięcie stanu gotowości do użytkowania urządzeń w procesie produkcyjnym zamawiającego. Ww. proces przeprowadzany będzie wspólnie z Państwa pracownikami i kontrahenta. Uruchomienie strony uważać będą za dokonane, gdy będą Państwo w stanie przeprowadzić testy wydajnościowe urządzenia;_

_e) Test wydajnościowy/zatwierdzenie końcowego protokołu odbioru ma na celu sprawdzenie zdolności urządzeń do osiągnięcia wymaganych parametrów przez zamawiającego. Test będzie przeprowadzany przez kontrahenta w jego zakładzie. W przypadku, gdy po trzeciej próbie testu wydajnościowego nadal nie zostaną uzyskane odpowiednie parametry będą Państwo zobowiązani do omówienia sytuacji z kontrahentem pod groźbą zapłaty kary umownej. Z momentem uzyskania odpowiednich parametrów w teście wydajnościowym, pozytywnym zakończeniu testu, strony umowy podpiszą protokół odbioru końcowego. Protokół odbioru końcowego podpisany bez uwag uprawniać będzie do otrzymania zapłaty ostatniej części wynagrodzenia._

_Ponadto wskazali Państwo, że intencją kontrahenta jest zakup fabrycznie nowego (nowych) urządzeń. Z punktu widzenia nabywcy najistotniejszym elementem realizowanego przez Państwa świadczenia jest dostawa zaprojektowanych fabrycznie nowych urządzeń spełniających kryteria określone przez nabywcę._

_W opisanej sytuacji należy wskazać, że w opisanym przypadku dojdzie do dostawy urządzeń wraz z kompletacją, zaprojektowaniem i zaprogramowaniem urządzeń oraz świadczenie po dostawie._

_W wyniku dostawy urządzeń zostanie przeniesione prawo do rozporządzenia urządzeniami jak właściciel z Państwa na nabywcę. Oczekiwania nabywcy dotyczyć będą dostarczenia urządzenia o określonych parametrach uwzgledniających jego zapotrzebowanie technologiczne. Zatem czynności związane z tą dostawą takie jak usługi projektowe, kompletacja dostaw, montaż na terenie Państwa zakładu oraz uruchomienie (czynności opisane szczegółowo we wniosku) są niezbędne aby pod konkretnego klienta przygotować urządzenie, np. linię produkcyjną._

_Zatem opisane wyżej czynności wraz z dostawą urządzeń stanowić będzie świadczenie kompleksowe, którego głównym świadczeniem będzie dostawa towarów (urządzeń)._

_Z kolei usługi świadczone po dostawie towarów (urządzeń) stanowią odrębne świadczenie kompleksowe. W ramach tego świadczenia dojdzie do demontażu urządzeń, transportu urządzeń do siedziby klienta, ponownego montażu i sprawdzenia urządzeń, podłączeniu urządzenia do infrastruktury kontrahenta, rozruchu zmontowanych urządzeń, ponownych testów i regulacji, odbioru SAT (Site Acceptance Test), szkoleniu z zakresu obsługi urządzeń dla operatorów i SUR, optymalizacji produkcyjna urządzeń, dostarczeniu dokumentacji i instrukcji oraz przeszkoleniu._

_Zatem świadczenie to będzie oddzielnym od wcześniejszej dostawy towarów (urządzeń). Do świadczenia tego dojdzie już po dostawie urządzeń. Świadczenie to będzie świadczeniem kompleksowym, odrębnym od dostawy urządzeń._

Odnosząc powyższe rozważania odnośnie świadczenia kompleksowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, należy je również przyjąć w niniejszej sprawie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przełożyć na moment powstania przychodu w CIT.

W związku z powyższym, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że realizacja przez niego świadczeń objętych zakresem przedmiotu umowy, opisanych we wniosku jako zdarzenie przyszłe, na gruncie ustawy o CIT nie będzie stanowić jednego świadczenia kompleksowego. Zakres przedmiotu umowy dotyczyć będzie odrębnych świadczeń, tj.:

1.1. głównego świadczenia, jakim będzie dostawa urządzeń wraz z usługami niezbędnym do tej dostawy, obejmującymi kompletację, zaprojektowanie oraz zaprogramowaniem urządzeń;

1.2. kompleksowego świadczenia usług następujących po dostawie urządzeń określonych w pkt 1.1.: montażu i uruchomienia oraz szkolenia, z których głównym będzie usługa montażu.

Zatem, Państwa stanowisko dotyczące części pytania nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Odnosząc się do drugiej z Państwa wątpliwości dotyczącej ustalenia, czy Wnioskodawca, realizując opisane we wniosku świadczenia, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie obowiązany rozpoznać przychód:

\- w dniu podpisania protokołu wstępnego FAT z tytułu dostawy urządzeń uwzględniając w wartości przychodów otrzymane zaliczki nr 1 (30% wartości umowy) i nr 2 (20% wartości umowy), podlegające rozliczeniu wraz z fakturą na 40% wartości umowy;

\- w dacie podpisania protokołu odbioru końcowego, obejmującego wszystkie pozostałe świadczenia: montaż, uruchomienie, przeszkolenie, w wysokości 10% wartości wynagrodzenia

wskazać należy, iż skoro jak wskazano wyżej, opisane czynności w związku z dostawą urządzeń stanowić będzie świadczenie kompleksowe, którego głównym świadczeniem będzie dostawa towarów (urządzeń), to przekładając to na moment powstania przychodu w CIT, w tym zakresie będziemy mieli do czynienia z wydaniem rzeczy (urządzeń). Natomiast usługi świadczone po dostawie towarów (urządzeń), będą stanowić świadczenie kompleksowe odrębne od dostawy urządzeń i przekładając to na moment powstania przychodu będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem usługi.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment rozpoznawania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 updop, został uregulowany w art. 12 ust. 3a-3e updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop:

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dojdzie do wydania rzeczy lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że przychód powstanie w dniu wydania rzeczy lub wykonania usługi/częściowego wykonania usługi.

Mając na uwadze treść art. 12 ust. 3a updop, należy stwierdzić, że moment, w którym podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy, będzie określony na dzień najwcześniejszego zdarzenia opisanego w tym przepisie. Wymienione w tym przepisie zdarzenia określające datę powstania przychodu, są od siebie niezależne, nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich, pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2697/12).

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczek należy w tym miejscu odwołać się do art. 12 ust. 4 pkt 1 updop:

Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Należy jednak podkreślić, że ww. zaliczki (zadatki) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty są zaliczkami. Do przychodów nie zalicza się bowiem tylko tych zaliczek, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, która zostanie wykonana w określonym terminie. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych” wskazuje, iż chodzi o takie dostawy towarów lub usługi, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

Przekładając powyższe rozważania na grunt opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w odniesieniu do zbycia towarów (urządzeń), moment powstania przychodu nastąpi na podstawie jednego z najwcześniejszych zdarzeń wynikających z art. 12 ust. 3a updop.

Z wniosku wynika, że:

W umowie strony uzgodnią, iż rozliczenie wynagrodzenia odbywać się będzie na podstawie uzgodnionych płatności częściowych. Płatności częściowe będą rozliczane według następującego schematu:

1\. 30% wynagrodzenia zostanie zapłacone Wnioskodawcy niezwłocznie, nie później niż w ciągu 21 dni po podpisaniu umowy oraz otrzymaniu przez kontrahenta ubezpieczeniowej gwarancji zwrotu zaliczek oraz przekazania ostatniego z następujących dokumentów:

\- faktury zaliczkowej na 30% wynagrodzenia,

\- gwarancji ubezpieczeniowej zwrotu zaliczek,

\- oświadczenia sprzedającego o dobrowolnym poddaniu się egzekucji.

2\. 20% wynagrodzenia zostanie zapłacone Wnioskodawcy niezwłocznie, nie później niż w ciągu 30 dni po przedłożeniu ostatniego z następujących dokumentów:

\- faktury zaliczkowej na 20% wynagrodzenia,

\- podpisanego przez strony umowy protokołu zatwierdzenia projektu wykonawczego,

\- gwarancji ubezpieczeniowej zwrotu zaliczek,

\- oświadczenia sprzedającego o dobrowolnym poddaniu się egzekucji.

Dobrowolne poddanie się egzekucji, określone w ww. pkt 1 i pkt 2 odbywać się ma w trybie art. 777 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego, co do obowiązku zwrotu kontrahentowi kwoty stanowiącej określony umownie procent wynagrodzenia netto obejmującego zaliczki opisane w pkt 1 oraz w niniejszym punkcie, w sytuacji odstąpienia od umowy wskutek niewykonania lub niewłaściwego wykonania umowy lub wszczęcia postępowania likwidacyjnego wobec Wnioskodawcy; do czasu złożenia oświadczenia kontrahent ma prawo wstrzymać zapłatę zaliczek; przed skorzystaniem z ww. zabezpieczenia kontrahent wezwie Wnioskodawcę do zwrotu zaliczki wyznaczając dodatkowy termin do zwrotu, z zastrzeżeniem że po upływie tego terminu kontrahent będzie mógł skorzystać z zabezpieczenia.

3\. 40% wynagrodzenia zostanie zapłacone Wnioskodawcy niezwłocznie, nie później niż w ciągu 30 dni, po przedłożeniu ostatniego z następujących dokumentów:

\- faktury sprzedażowej na 40% wynagrodzenia,

\- protokołu Odbioru Wstępnego FAT przez strony umowy.

Przy ww. płatności strony dodatkowo wskażą, że w celu uniknięcia wątpliwości uzgadniają, że z chwilą uiszczenia płatności zaliczkowych oraz płatności udokumentowanej fakturą sprzedaży na 40% (objętej niniejszym punktem) urządzenia stają się własnością kontrahenta. Ponadto na tym etapie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia wystawionych wcześniej faktur zaliczkowych oraz Wnioskodawca oświadczy zamawiającemu, że w dniu wystawienia opisanej wyżej faktury posiada prawo do skutecznego rozporządzania własnością urządzenia.

Fakturowanie będzie się odbywało na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, które zostaną przedstawione po zakończeniu uzgodnionych etapów i przyjęte przez kontrahenta w terminie nie dłuższym niż 7 dni.

Ponadto odbiór wstępny przeprowadzony w siedzibie Wnioskodawcy potwierdzony będzie protokołem odbioru wstępnego (FAT).

Zatem w tym przypadku przychód na gruncie ustawy o CIT, powstanie w dniu wydania rzeczy (urządzeń) potwierdzony podpisanym protokołem wstępnym (FAT) z tytułu dostawy urządzenia uwzględniający w wartości przychodów otrzymane zaliczki nr 1 (30% wartości umowy) i nr 2 (20% wartości umowy), podlegające rozliczeniu wraz z fakturą na 40% wartości umowy.

Tym samym, zgodzić się należy z Państwem, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych będziecie Państwo zobowiązani rozpoznać przychód w dniu podpisania protokołu wstępnego FAT z tytułu dostawy urządzeń uwzględniając w wartości przychodów otrzymane zaliczki nr 1 (30% wartości umowy) i nr 2 (20% wartości umowy), podlegające rozliczeniu wraz z fakturą na 40% wartości umowy.

Zatem w tym zakresie Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Natomiast jak wskazano wyżej, usługi świadczone po dostawie towarów (urządzeń), będą stanowić świadczenie kompleksowe odrębne od dostawy urządzeń i przekładając to na moment powstania przychodu będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem usługi.

Zatem w tym przypadku przychód również powstanie na podstawie jednego z najwcześniejszych zdarzeń wynikających z art. 12 ust. 3a updop.

Z wniosku bowiem wynika, że:

10% wynagrodzenia zostanie zapłacone po przeprowadzeniu testu odbioru końcowego, najpóźniej w ciągu 30 dni po przedłożeniu następujących dokumentów:

\- faktury sprzedażowej na 10% wynagrodzenia,

\- protokołu odbioru końcowego podpisanego przez strony umowy bez uwag,

\- gwarancji należytego wykonania zobowiązań w zakresie usunięcia wad i usterek,

\- deklaracji zgodności CE,

\- instrukcji obsługi,

\- niezbędnej dokumentacji do uzyskania przez kontrahenta decyzji zezwalającej na używanie urządzenia od właściwego organu administracji publicznej, jeśli są one wymagane przepisami prawa.

Fakturowanie będzie się odbywało na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, które zostaną przedstawione po zakończeniu uzgodnionych etapów i przyjęte przez kontrahenta w terminie nie dłuższym niż 7 dni.

Zatem w związku ze świadczeniem usług po dostawie towarów w analizowanej sprawie przychód powstanie w dacie wykonania usługi, a więc z chwilą wykonania kompleksowej usługi tj. z chwilą wykonania ostatniej czynności składającej się na opisane świadczenie kompleksowe wykonane po dostawie urządzeń.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem w tym zakresie, że przychód powstanie w dacie podpisania protokołu odbioru końcowego ponieważ przychód na podstawie art. 12 ust. 3a updop powstaje w dacie wykonania usługi. Jeżeli data wykonania usługi pokrywać się będzie z dniem podpisania protokołu odbioru końcowego, to można się zgodzić, że w tym momencie powstaje przychód. Jednakże co do zasady przychód powstaje w dacie wykonania usługi, a nie podpisania protokołu odbioru końcowego. Z tej też przyczyny Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Zatem należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego m.in. wynika, że za opóźnienia w realizacji przedmiotu umowy kontrahent (zamawiający) będzie mógł naliczyć karę umowną i obciążyć nią Wnioskodawcę. Kara umowna ma być naliczana w wysokości 1% ceny netto za każdy tydzień opóźnienia. Naliczanie kary umownej będzie mogło nastąpić w następujących sytuacjach:

• opóźnienia związanego z podpisaniem protokołu odbioru wstępnego (FAT),

• opóźnienia w uruchomieniu urządzeń,

• opóźnienia w osiągnięciu parametrów wskazanych w specyfikacji będącej załącznikiem do umowy,

• opóźnienia z usunięciem wad krytycznych.

Zgodnie z planowanym kontraktem kary mogą być naliczane w związku z różnymi opóźnieniami, które zostały opisane we wniosku:

• Opóźnienie związane z podpisaniem protokołu odbioru wstępnego (FAT)

Zgodnie z projektowanym postanowieniami umownymi kontrahent będzie miał prawo do naliczenia i obciążenia Wnioskodawcy karą umowną za opóźnienia związane z podpisaniem protokołu odbioru wstępnego w wysokości stanowiącej ustalony % Ceny netto za każdy dzień opóźnienia licząc od upływu terminu określonego w Harmonogramie i / lub za każdy dzień opóźnienia w dostawie urządzeń.

Jak Wnioskodawca opisał we wniosku strony określą harmonogram dostaw i wdrożenia urządzeń.

• Opóźnienie w uruchomieniu urządzeń

Harmonogram określać będzie również termin uruchomienia urządzeń, efektem nie dotrzymania terminu będzie zapłata przez Wnioskodawcę kary za opóźnienia również w tym obszarze, tj. uruchomieniu urządzeń, za co kontrahent naliczy karę w wysokości ustalonego % Ceny netto za każdy dzień opóźnienia.

• Opóźnienie w osiągnięciu parametrów wskazanych w specyfikacji będącej załącznikiem do umowy

Strony określają parametry, które winny posiadać urządzenia, określonych w specyfikacji będącej załącznikiem do umowy - testu wydajnościowego. Test wydajności ma na celu sprawdzenie zdolności urządzeń do osiągnięcia parametrów procesu produkcyjnego i parametrów jakościowych produktu zgodnie ze Specyfikacją stanowiącą załącznik do umowy. Test wydajności przeprowadzany jest w zakładzie kontrahenta. Umowa przewidywać będzie procedurę, która ma doprowadzić do oczekiwanych parametrów, w tym maksymalną ilość prób podejmowanych po wymianie części, które mają zapewnić osiągnięcie ww. parametrów. M.in. Wnioskodawca będzie miał określony czas na wprowadzenie zmian i powtórzenie testu.

Jeżeli obie strony stwierdzą, że gwarancja wydajności nie jest możliwa do osiągnięcia wówczas Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty kary. Test wydajnościowy poprzedza podpisanie protokołu odbioru końcowego.

Kontrahent będzie miał prawo do naliczenia i obciążenia Wnioskodawcy ustalonym % Ceny netto za każdy dzień opóźnienia.

• Opóźnienie z usunięciem wad krytycznych

Wady krytyczne zgodnie z projektowanym zakresem pojęciowym umowy mogą wystąpić już po podpisaniu protokołu odbioru końcowego, na skutek złożonej reklamacji przez kontrahenta, objętych gwarancją udzielaną przez Wnioskodawcę. W przypadku uznania reklamacji Wnioskodawca będzie miał obowiązek przekazania planu działań zawierającego informacje o usunięciu wady, na co będzie musiał uzyskać akceptację kontrahenta.

W przypadku wady krytycznej plan ma zostać przekazany w określonym terminie - 48h (w dni robocze). Jednak umowa zastrzegać będzie, że usunięcie wady krytycznej nie może przekroczyć określonego czasu - 96h w dni robocze.

Kategorie wad i usterek określać będzie załącznik do umowy.

Zakłada się, że wada krytyczna to taka w której w wyniku ujawnionej lub zaistniałej usterki urządzenie nie jest zdolne do pracy, a przywrócenie sprawności wymaga interwencji producenta lub dostarczenia elementów lub usług, których jedynym dostawcą jest producent maszyny. Ujawniona wada lub zaistniała usterka stwarza realne ryzyko uszkodzenia kolejnych elementów urządzenia i może spowodować trudne do określenia konsekwencje. W wyniku ujawnionej wady lub zaistniałej usterki urządzenie:

\- w sposób ewidentny i udokumentowany przyczynia się do powstania wady cechy produktu oznaczonej w specyfikacji jako ważna lub krytyczna

\- nie dokonuje w sposób prawidłowy pomiaru lub detekcji cechy produktu oznaczonej w specyfikacji jako ważna lub krytyczna.

Charakter tych opóźnień oraz możliwość naliczenia i obciążenia karami przez kontrahenta jasno wskazuje na odpowiedzialność Wnioskodawcy.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest m.in. kwestia ustalenia, czy w przypadku naliczenia przez Zamawiającego kar umownych z tytułu opóźnienia w podpisaniu protokołu odbioru wstępnego, czy w uruchomieniu urządzeń, a także z tytułu opóźnienia w osiągnięciu parametrów wskazanych w specyfikacji będącej załącznikiem do umowy, czy też z tytułu opóźnienia z usunięciem wad krytycznych, Wnioskodawca będzie mieć prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Państwa zdaniem, w przypadku naliczenia przez Zamawiającego kar umownych Wnioskodawca:

\- będzie miał prawo zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, obejmujących kary z tytułu opóźnienia w podpisaniu protokołu odbioru wstępnego, czy w uruchomieniu urządzeń,

\- nie będzie miał prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, obejmujących kary z tytułu opóźnień w osiągnięciu parametrów wskazanych w specyfikacji oraz opóźnień w usunięciu wad krytycznych.

Jednak z Państwa stanowiskiem, w którym będziecie Państwo mieli prawo zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, obejmujących kary z tytułu opóźnienia w podpisaniu protokołu odbioru wstępnego, czy w uruchomieniu urządzeń, organ podatkowy nie może się zgodzić.

Należy bowiem wskazać, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 updop:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 471 KC:

dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W myśl natomiast art. 483 § 1 KC:

można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Art. 483 § 2 KC, stanowi z kolei, że:

dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Stosownie do treści art. 484 § 1 KC:

w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu umów i stanowią realizację zasady swobody tychże umów.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

I tak, zgodnie z art. 476 KC:

dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski, str. 350).

Podsumowując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony.

Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC, która wskazuje, że:

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu niewykonania usług, nieterminowego wykonania usług, czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niewykonania zobowiązania, czy też niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za niewykonanie świadczenia, jego opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony.

Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy.

Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym, niewykonanie świadczenia, opóźnienie w jego wykonaniu, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku niewykonania zobowiązania, czy wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne – art. 45 KC), przepis art. 5561 § 1 KC stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć).

Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 KC:

jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 KC:

jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC:

do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC.

Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.

Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Zauważyć należy, że skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych kosztów wydatki z tytułu kar umownych związanych z ich niewykonaniem, w myśl zasady a minori ad maius.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, iż wydatki z tytułu kary umownej naliczonej w związku z opóźnieniem w podpisaniu protokołu odbioru wstępnego, czy w uruchomieniu urządzeń nie będą mogli Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Czynności te bowiem wchodzą w zakres świadczonych usług kompleksowych, a więc związane będą z dostarczeniem towarów i wykonaniem usługi. Zatem ich nieterminowa realizacja, opóźnienie w podpisaniu protokołu odbioru wstępnego, czy w uruchomieniu urządzeń – stanowią wadę wykonania robót/usługi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Natomiast zgodzić się należy z Państwem, iż wydatki z tytułu kary umownej związanej z opóźnieniem w osiągnięciu parametrów wskazanych w specyfikacji oraz opóźnień w usunięciu wad krytycznych nie będą mogli Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ww. opóźnienia stanowią bowiem wadę wykonania robót/usługi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w przypadku naliczenia przez Zamawiającego kar umownych Wnioskodawca:

\- będzie miał prawo zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, obejmujących kary z tytułu opóźnienia w podpisaniu protokołu odbioru wstępnego, czy w uruchomieniu urządzeń – jest nieprawidłowe;

\- nie będzie miał prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, obejmujących kary z tytułu opóźnień w osiągnięciu parametrów wskazanych w specyfikacji oraz opóźnień w usunięciu wad krytycznych – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Wydana interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).