Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-3.4512.193.2016.9.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-16
Teza: Prawidłowość wystawiania faktur VAT z zastosowaniem „odwrotnego obciążenia” w związku z określeniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta zagranicznego i miejsca świadczenia wykonywanych przez E. usług
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; fakturowanie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem WSA stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wspólnego z 7 grudnia 2016 r. (data wpływu 8 grudnia 2016 r.) uzupełnionego w dniu 24 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur VAT z zastosowaniem „odwrotnego obciążenia” w związku z określeniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta zagranicznego i miejsca świadczenia wykonywanych przez E. usług – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

Dniu 8 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur VAT z zastosowaniem „odwrotnego obciążenia” w związku z określeniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta zagranicznego i miejsca świadczenia wykonywanych przez E. usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 24 stycznia 2017 r. o wymagane dokumenty.

Postanowieniem z 9 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił wszczęcia postępowania uznając, że wskazane we wniosku podmioty nie posiadają wspólnego statusu zainteresowanych i nie mogą wspólnie wnioskować o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14r Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z treścią powyższego postanowienia, Wnioskodawca złożył 20 lutego 2017 r. (data wpływu 22 lutego 2017 r. zażalenie, w którym wnosi o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na ww. zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 23 marca 2017 r. wydał postanowienie w II instancji podtrzymujące zaskarżone postanowienie.

W wyniku złożenia skargi przez Spółkę na powyższe postanowienia WSA uchylił ww. postanowienia uznając, że wniosek wspólny o interpretację spełniał wymogi przewidziane w art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14 r § 1 O.p., organ posiadał legitymację do jej wydania.

NSA oddalił skargę kasacyjną Organu na ww. wyrok.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącym stroną postępowania:

E. sp. z o. o.

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

C.

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

E. Sp. z o.o. (dalej E. ) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka E. Sp. z o.o. – Zainteresowany wskazany jako strona postępowania zajmuje się produkcją i sprzedażą towarów. E. prowadzi działalność zarówno na rynku krajowym jak i wewnątrzunijnym.

E. wykonuje usługi na rzecz C. z siedzibą we Włoszech polegające na składowaniu oraz logistyce (umowa składu) i przewozie towarów (umowa przewozu). Ponadto, E. prowadzi dystrybucję (umowa dystrybucyjna) na terenie Rzeczypospolitej towarów C. który jest producentem działającym w branży przemysłu chemicznego.

C. – Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej jako: C.), jest zarejestrowany na terytorium kraju na potrzeby podatku od towarów usług. C. nie posiada na terytorium RP zakładu produkcyjnego, parku maszynowego, nie najmuje powierzchni magazynowej, ani też nie korzysta z powierzchni magazynowej pod jakimkolwiek innym tytułem prawnym oraz nie zatrudnia własnego personelu.

Zasady współpracy pomiędzy E. a C. zostały począwszy od 1 stycznia 2016 r. uregulowane postanowieniami umów:

\- Agreement of Storage and Logistics Assistance (umowy składu i wsparcia logistycznego), dalej: umowa składu i wsparcia logistycznego,

\- Transport Agreement (dalej: umowa przewozu), stanowiącej załącznik do umowy składu i wsparcia logistycznego,

\- Distributorship Agreement (umowy dystrybucji), dalej: umowa dystrybucji.

Umowa składu i wsparcia logistycznego reguluje kwestie przechowywania przez E. produktów C. Umowa przewozu reguluje usługi świadczone przez E. w zakresie dokonywanego przez Wnioskodawcę transportu owych produktów z terytorium Włoch do Polski; odpowiednio do magazynu prowadzonego przez E. albo bezpośrednio do nabywcy produktów C.

Na podstawie umowy składu i wsparcia logistycznego oraz umowy przewozu E. podejmuje na rzecz C. następujące czynności:

Składuje przekazane przez C. produkty w magazynie będącym własnością E. E. zobowiązany jest w zakresie powyższych usług świadczyć usługi typowego podmiotu obsługującego magazyn, w szczególności: ubezpieczyć składowane produkty, sprawdzać ilość w momencie ich przyjęcia na magazyn, kontrolować stan ilościowy i raportować o ilości składowanych produktów w trackie ich przechowywania (wymagane jest w okresach półrocznych, przy udziale osób reprezentujących C., sporządzać spisy z natury składowanych produktów).

E. nie ma prawa zmienić lokalizacji składowanych produktów bez wiedzy C. E. zobowiązany jest natomiast na bieżąco informować o wszelkich adekwatnych zdarzeniach związanych ze składowanymi produktami. C. ma prawo w każdej chwili zażądać zwrotu produktów składowanych przez E. .

W związku z zawartą umową C. nie uzyskał prawa do korzystania z jakiekolwiek powierzchni w magazynie E. C. nie jest także upoważniony szczegółowo – pod jakimkolwiek tytułem prawnym – do dysponowania określoną/wydzieloną powierzchnią w magazynie E.

Świadczy usługi w zakresie transportu logistyki produktów.

Transport produktów C. przebiega wg następujących wariantów:

WARIANT 1 – transport produktów odbywa się z pominięciem magazynu E. w Polsce.

Produkty są dostarczane przez E. bezpośrednio z fabryki C. do wyszczególnionych w umowie, posiadających siedzibę w Polsce, nabywców produktów C.. Wówczas produkty nie są składowane ani nabywane przez E. E. świadczy wówczas wyłącznie usługę przewozu produktów z fabryki C. we Włoszech do wskazanego przez C. nabywcy jego produktów z siedzibą na terytorium Polski. Za sprzedaż produktów C. fakturuje bezpośrednio swojego klienta z siedzibą w Polsce. Ten model sprzedaży dotyczy tzw. „dużych” klientów. W tym modelu E. nie nabywa prawa do rozporządzania towarem (produktami) C. jak właściciel na żadnym etapie świadczonej usługi. Produkty przechodzą jedynie w dzierżenie E., jako przewoźnika, bez zmian w zakresie prawa własności produktu.

Wariant 2 i 3 – transport produktów odbywa się z udziałem magazynu E. w Polsce.

Produkty C. są transportowane przez E. z terytorium Włoch do magazynu E., gdzie następnie są składowane zgodnie z zasadami opisanymi powyżej. W późniejszym okresie możliwe jest, iż:

WARIANT 2:

Towary zostaną przewiezione do nabywców produktów w wyniku realizacji zamówienia złożonego przez nich do C. (C. fakturuje klienta za sprzedaż produktów, E. wykonuje natomiast transport ze swojego magazynu w Polsce do klienta z siedzibą w Polsce; ten model sprzedaży dotyczy tzw. „dużych” klientów). W tym modelu E. nie nabywa prawa do rozporządzania towarem (produktami) C. jak właściciel na żadnym etapie świadczonej usługi. Produkty przechodzą jedynie w dzierżenie E., jako przewoźnika i obsługującego magazyn, bez zmian w zakresie prawa własności produktu

albo

WARIANT 3:

Towary dystrybuowane są przez E. w oparciu o postanowienia umowy dystrybucyjnej (E. sprzedaje produkty do klienta po ich uprzednim zakupie od C. i wykonuje transport własnych (nabytych od C.) produktów ze swojego magazynu do siedziby klienta w Polsce). Ten model sprzedaży dotyczy tzw. „małych” klientów. W tym modelu E. nabywa prawo do rozporządzania towarem (produktami) C., jako właściciel, a następnie dystrybuuje je dalej jako dystrybutor C.

W ramach usług wsparcia logistycznego na obszarze Rzeczypospolitej E. świadczy usługi typowego dostawcy usług logistycznych, w szczególności: organizuje wyładunek pojazdów, prowadzi dokumentację, organizuje załadunek pojazdów, sprawdza ilość produktów „wchodzących” i „wychodzących” z magazynu, przekazuje C. dokumenty potwierdzające dokonanie transportu do nabywców produktów, sporządza sprawozdania dotyczące ilości przyjętych do magazynu produktów (w tym również nabytych przez Wnioskodawcę, jako dystrybutora zgodnie z umową dystrybucji).

Czynności na rzecz C., o których mowa w umowie składu i wsparcia logistycznego na terenie Rzeczypospolitej, wykonuje wyłącznie personel E., tj. pracownicy.

Zatem, podsumowując, w wariancie współpracy przebiegającej w oparciu o umowę składu i wsparcia logistycznego oraz umowy przewozu E.:

\- składuje towary C. we własnym magazynie i ponosi koszty ich składowania (w wariancie 2 i 3),

\- dokonuje wyładunku, załadunku produktów w sposób wskazany przez C. (w wariancie 2 i 3),

\- w wariancie 1 – transportuje jedynie produkty, jako przewoźnik pod adres wskazany przez C. – zgodnie z zamówieniem złożonym w C. przez nabywcę produktów,

\- w wariancie 2 – E. świadczy usługę przewozu oraz usługę składu, przejmując ryzyko związane z przechowywaniem produktów składowanych w jego magazynie,

\- w wariancie 3 – E. działa, jako dystrybutor dystrybuując towary nabyte uprzednio od C.,

\- E. we wszystkich powyższych wariantach przy świadczeniu usługi wykorzystuje własną nieruchomość oraz własny personel.

E. nie może dowolnie dysponować składowanymi produktami; ich przechowywanie, wyładunek, załadunek i pobranie z magazynu może odbywać się tylko w związku ze złożonym przez nabywcę w C. zamówieniem na produkty albo w wyniku nabycia przez E. produktów C. celem dalszej ich dystrybucji na polskim rynku.

W wariancie 1 E. wystawia faktury za przewóz towarów z Włoch (z fabryki C.) do odbiorcy C. na terytorium Polski z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

E., w przypadku Wariantu 2 zobowiązany jest wystawić C. odrębne faktury za wykonane usługi; dotyczące usług transportu oraz dotyczące składowania oraz działań logistycznych. Wynagrodzenie zarówno za transport jaki usługi składowania oraz wsparcia logistycznego ustalane jest w oparciu o stawkę za kg transportowanego/składowanego produktu. Faktury wystawiane są z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z kolei, na podstawie umowy dystrybucji (Wariant 3), E. pełni rolę dystrybutora produktów C. na terytorium Polski w odniesieniu do tzw.”małych” klientów. Wnioskodawca dystrybuuje produkty do nabywców z siedzibą w Polsce (z wyłączeniem nabywców wymienionych w umowie składu i wsparcia logistycznego – tzw. „dużych” klientów). W takim przypadku, E. nabywa uprzednio produkty C. pobierając je ze swojego magazynu w Podaninie, tj. w ramach dostawy krajowej na terytorium Polski dokonanej przez C. zarejestrowany do celów VAT w Polsce, i następnie dokonuje ich dostawy na rzecz ostatecznych nabywców na terytorium Polski. C. wystawia na sprzedane produkty fakturę na rzecz E. działającego w roli dystrybutora na podstawie raportów dotyczących ilości produktów pobranych z magazynu, sporządzanych zgodnie z umową składu i wsparcia logistycznego. W wariancie 3 E. fakturuje C. za przewóz towarów jedynie na odcinku z Włoch do magazynu E. w Polsce, faktury wystawiane są z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Koszty transportu towarów do „małych” klientów z magazynu do klienta w Polsce pokrywa E. we własnym zakresie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

Czy dla określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych przez E. w ramach umowy składu oraz wsparcia logistycznego i umowy przewozu na rzecz C. zastosowanie znajduje przepis art. 28b ust. 1 czy art. 28b ust. 2 ustawy o VAT? Czy dla C., w związku z usługami świadczonymi przez E. , powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce na gruncie podatku VAT?

Czy E. prawidłowo wystawia faktury za wykonywane usługi w ramach umowy składu oraz wsparcia logistycznego i umowy przewozu na rzecz C. z zastosowaniem mechanizmu „odwrotnego obciążenia”?

**Zdaniem Wnioskodawców:**

1\. W wyniku współpracy pomiędzy stronami dla C. nie powstanie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem dla określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych przez E. w ramach umowy składu oraz wsparcia logistycznego i umowy przewozu na rzecz C. zastosowanie znajduje przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to zostało zdefiniowane natomiast w Rozporządzeniu 282/2011. Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011: „1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „»stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej« oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

(\`(...)\`) 3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stałe miejsce prowadzenia działalności wystąpi, gdy:

\- w miejscu tym znajdują się zarówno personel jak i urządzenia techniczne (C-168/84 Gunter Berkholz),

\- wystąpi określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe jak i personel, który samodzielniemoże świadczyć określone czynności (C-231/94 Faaborg-Gelting).

Wobec powyższego, bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, że C. zarejestrowany jest do celów VAT w Polsce.

Aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności dla celów VAT niezbędne jest wystąpienie minimalnej skali działalności podatnika w innym miejscu aniżeli siedziba jego działalność gospodarczej. Stałe miejsce prowadzenia działalności podatnika poza siedzibą jego działalności gospodarczej powstanie, gdy w tym miejscu zaistnieją łącznie środki rzeczowe oraz personel umożliwiające odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Realizacja zapisów zawartej pomiędzy stronami umowy składu i wsparcia logistycznego oraz umowy przewozu nie skutkuje łącznym spełnieniem obu powyższych warunków, jako że w przypadku współpracy Wnioskodawcy z C. produkty są składowane w magazynie E. wyłącznie w celu zadysponowania nimi dla potrzeb obsłużenia krajowego popytu na nie, tj. zapewnienia ciągłości dostaw. W ramach współpracy nie dochodzi do udostępnienia C. powierzchni magazynowej przez Wnioskodawcę. Z tej przyczyny z pewnością C. nie posiada w Polsce środków rzeczowych ani zaplecza technicznego jak również C. nie wykorzystuje na terytorium Polski również własnych zasobów ludzkich.

Powyższe determinuje zatem brak stałego miejsca prowadzenia działalności C. dla celów VAT w Polsce. Podobnie organ wypowiedział przykładowo w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. IPPP3/4512- 147/16-2/JF.

Ponieważ C. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium kraju, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach wypełniana obowiązków wynikających z umowy składu i wsparcia logistycznego oraz umowy przewozu stanowią, na gruncie ustawy o VAT, usługi, dla których miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, czyli Włochy.

Kwestia dotycząca określenia miejsca świadczenia usługi magazynowania (umowa składu) towarów była przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co TSUE rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku usługi z nieruchomością.

We wspomnianym wyroku Trybunał udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez sąd krajowy odnoście tego, czy unormowania wynikające z art. 44 i 47 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania towarów, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów dla klienta, wydawanie towarów, rozładunek i załadunek oraz – w stosunku do niektórych klientów – przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami, które opodatkowane są w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, zgodnie z art. 47 Dyrektywy VAT czy też należy przyjąć, że są to usługi opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca, na rzecz którego świadczone są usługi, posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, lub też – w przypadku jej braku – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, stosownie do art. 44 Dyrektywy VAT.

W rozstrzygnięciu Trybunał uznał, że artykuł 47 Dyrektywy VAT, należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W uzasadnieniu cytowanego wyroku TSUE wskazał, iż: „(\`(...)\`) usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości”.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy kontrahent (C.), będący nabywcą usługi magazynowania, nie ma prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to wówczas miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy.

Należy zaznaczyć, że NSA, który skierował pytanie prejudycjalne do TSUE, w następstwie powyższego wyroku wydał orzeczenie, w którym ocenił, że będące przedmiotem rozważań kompleksowe usługi magazynowania nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT (wyrok z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. I FSK 1786/13). NSA uznał zatem, że miejsce świadczenia tego typu usług należy ustalać na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

Jak wskazano w powyższym opisie stanu faktycznego, C. nie nabywa od E. prawa do używania całości lub części nieruchomości, w której składowane są produkty. W szczególności C. nie jest uprawniony do samodzielnego umieszczenia lub pobrania produktów z magazynu.

Mimo, iż C. ma prawo wstępu na teren Składu, w ramach uprawnienia do uczestniczenia przy okresowych spisach natury, to nie można określić tego uprawnienia jako „swobodny dostęp” z uwagi na okoliczność, iż wizytowanie przez C. nieruchomości obejmującej składowane produkty odbywać się może tylko w obecności i pod nadzorem pracowników E. Wspomnianego uprawnienia nie można uznać za prawo do używania części nieruchomości. Za konstytuujący takie uprawnienie nie może zostać uznany obowiązek E. umożliwienia składającemu obejrzenia rzeczy, dzielenia ich lub łączenia, pobierania próbek oraz dokonywania innych czynności w celu zachowania rzeczy w należytym stanie, który wynika z art. 859(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: KC) mającej zastosowanie do stosunku prawnego łączącego strony w zakresie nieuregulowanym w umowie.

Zgodnie z art. 853 § 1 KC, przez umowę składu przedsiębiorca składowy zobowiązuje się do przechowania, za wynagrodzeniem, oznaczonych w umowie rzeczy ruchomych. Regulacje prawa cywilnego odnoszące się do umowy składu wskazują, jako centralny jej element, zobowiązanie przedsiębiorcy składowego do przechowania rzeczy, które powierzył mu składający. W związku z tym, w odróżnieniu od umów związanych z udostępnieniem określonej nieruchomości lub jej części (np. najem, dzierżawa) uprawnienie wierzyciela nie realizuje się w prawie korzystania z określonej powierzchni, ale w prawie do żądania od przedsiębiorcy składowego, aby ten ostatni sprawował pieczę nad powierzonymi rzeczami. Podkreślenia przy tym wymaga, iż kwestia miejsca, w jakim przedsiębiorca składowy przechowuje powierzone rzeczy, ma znaczenie drugorzędne.

2\. Mając na uwadze stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na poprzednie pytanie, stwierdzić należy, że w odniesieniu do wykonywanych usług, E. powinien wystawiać faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie”. Podatek VAT powinien zostać rozliczony przez C. zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w miejscu siedziby usługobiorcy, tj. we Włoszech na zasadzie importu usług.

23% stawka podatku VAT, w przypadku usług świadczonych na rzecz czynnego podatnika VAT z zagraniczną siedzibą działalności gospodarczej, miałaby zastosowanie wyłącznie w przypadku gdyby usługi świadczone były dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajdowałoby się w Polsce. W związku z tym, zasadne jest wystawianie faktur przez Wnioskodawcę za usługi wykonywane w ramach umowy składu i wsparcia logistycznego oraz umowy przewozu w oparciu o zasadę „reverse charge”.

**W świetle** **obowiązującego** **stanu** **prawnego** **stanowisko** **Wnioskodawcy** **w** **sprawie** **oceny** **prawnej** **przedstawionego** **stanu faktycznego, jest prawidłowe**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 poz. 710 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ww. przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 2006. poz. 347.1)

Zgodnie z art. 44 dyrektywy miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Art. 47 dyrektywy stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Na mocy artykuł 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

1\. Na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

2\. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

3\. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia - który doprecyzował \[przepis wszedł w życie 1 stycznia 2017 r.\] kryteria określające miejsce świadczenia sług związanych z nieruchomościami - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Z opisu sprawy wynika, że E. - na podstawie zawartych umów - wykonuje usługi na rzecz C. z siedzibą we Włoszech polegające na składowaniu oraz logistyce (umowa składu) i przewozie towarów (umowa przewozu). Ponadto, E. prowadzi dystrybucję (umowa dystrybucyjna) na terenie Rzeczypospolitej towarów C., który jest producentem działającym w branży przemysłu chemicznego.

C. jest zarejestrowany na terytorium kraju na potrzeby podatku od towarów usług. C. nie posiada na terytorium RP zakładu produkcyjnego, parku maszynowego, nie najmuje powierzchni magazynowej, ani też nie korzysta z powierzchni magazynowej pod jakimkolwiek innym tytułem prawnym oraz nie zatrudnia własnego personelu.

Umowa składu i wsparcia logistycznego reguluje kwestie przechowywania przez E. produktów C.. Umowa przewozu reguluje usługi świadczone przez E. w zakresie dokonywanego przez Wnioskodawcę transportu owych produktów z terytorium Włoch do Polski; odpowiednio do magazynu prowadzonego przez E. albo bezpośrednio do nabywcy produktów C..

Na podstawie umowy składu i wsparcia logistycznego oraz umowy przewozu E. :

\- składuje przekazane przez C. produkty w magazynie będącym własnością E. .

\- zobowiązany jest w zakresie powyższych usług świadczyć usługi typowego podmiotu obsługującego magazyn, w szczególności: ubezpieczyć składowane produkty, sprawdzać ilość w momencie ich przyjęcia na magazyn, kontrolować stan ilościowy i raportować o ilości składowanych produktów w trackie ich przechowywania (wymagane jest w okresach półrocznych, przy udziale osób reprezentujących C., sporządzać spisy z natury składowanych produktów).

\- nie ma prawa zmienić lokalizacji składowanych produktów bez wiedzy C..

\- zobowiązany jest natomiast na bieżąco informować o wszelkich adekwatnych zdarzeniach związanych ze składowanymi produktami. C. ma prawo w każdej chwili zażądać zwrotu produktów składowanych przez E. .

W związku z zawartą umową C. nie uzyskał prawa do korzystania z jakiekolwiek powierzchni w magazynie E. . C. nie jest także upoważniony do dysponowania określoną/wydzieloną powierzchnią w magazynie E. .

W ramach umowy przewozu E. świadczy następujące usługi.

WARIANT 1 – transport produktów odbywa się z pominięciem magazynu E. w Polsce.

Produkty są dostarczane przez E. bezpośrednio z fabryki C. do wyszczególnionych w umowie, posiadających siedzibę w Polsce, nabywców produktów C.. Wówczas produkty nie są składowane ani nabywane przez E. . E. świadczy wówczas wyłącznie usługę przewozu produktów z fabryki C. we Włoszech do wskazanego przez C. nabywcy jego produktów z siedzibą na terytorium Polski. Za sprzedaż produktów C. fakturuje bezpośrednio swojego klienta z siedzibą w Polsce.

Wariant 2 i 3 – transport produktów odbywa się z udziałem magazynu E. w Polsce.

Produkty C. są transportowane przez E. z terytorium Włoch do magazynu E. , gdzie następnie są składowane zgodnie z zasadami opisanymi powyżej. W późniejszym okresie możliwe jest, że:

WARIANT 2:

Towary zostaną przewiezione do nabywców produktów w wyniku realizacji zamówienia złożonego przez nich do C. (C. fakturuje klienta za sprzedaż produktów, E. wykonuje natomiast transport ze swojego magazynu w Polsce do klienta z siedzibą w Polsce). W tym modelu E. nie nabywa prawa do rozporządzania towarem (produktami) C. jak właściciel na żadnym etapie świadczonej usługi.

albo

WARIANT 3:

Towary dystrybuowane są przez E. w oparciu o postanowienia umowy dystrybucyjnej (E. sprzedaje produkty do klienta po ich uprzednim zakupie od C. i wykonuje transport własnych (nabytych od C.) produktów ze swojego magazynu do siedziby klienta w Polsce). Ten model sprzedaży dotyczy tzw. „małych” klientów. W tym modelu E. nabywa prawo do rozporządzania towarem (produktami) C., jako właściciel, a następnie dystrybuuje je dalej jako dystrybutor C..

W ramach usług wsparcia logistycznego na obszarze Rzeczypospolitej E. świadczy usługi typowego dostawcy usług logistycznych, w szczególności: organizuje wyładunek pojazdów, prowadzi dokumentację, organizuje załadunek pojazdów, sprawdza ilość produktów „wchodzących” i „wychodzących” z magazynu, przekazuje C. dokumenty potwierdzające dokonanie transportu do nabywców produktów, sporządza sprawozdania dotyczące ilości przyjętych do magazynu produktów (w tym również nabytych przez Wnioskodawcę, jako dystrybutora zgodnie z umową dystrybucji).

Czynności na rzecz C., o których mowa w umowie składu i wsparcia logistycznego na terenie Rzeczypospolitej, wykonuje wyłącznie personel E., tj. pracownicy.

E. nie może dowolnie dysponować składowanymi produktami; ich przechowywanie, wyładunek, załadunek i pobranie z magazynu może odbywać się tylko w związku ze złożonym przez nabywcę w C. zamówieniem na produkty albo w wyniku nabycia przez E. produktów C. celem dalszej ich dystrybucji na polskim rynku.

W wariancie 1 E. wystawia faktury za przewóz towarów z Włoch (z fabryki C.) do odbiorcy C. na terytorium Polski z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

E., w przypadku Wariantu 2 zobowiązany jest wystawić C. odrębne faktury za wykonane usługi; dotyczące usług transportu oraz dotyczące składowania oraz działań logistycznych. Wynagrodzenie zarówno za transport jaki usługi składowania oraz wsparcia logistycznego ustalane jest w oparciu o stawkę za kg transportowanego/składowanego produktu. Faktury wystawiane są z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z kolei, na podstawie umowy dystrybucji (Wariant 3), E. pełni rolę dystrybutora produktów C. na terytorium Polski w odniesieniu do tzw.”małych” klientów. Wnioskodawca dystrybuuje produkty do nabywców z siedzibą w Polsce (z wyłączeniem nabywców wymienionych w umowie składu i wsparcia logistycznego – tzw. „dużych” klientów). W takim przypadku, E. nabywa uprzednio produkty C. pobierając je ze swojego magazynu w Podaninie, tj. w ramach dostawy krajowej na terytorium Polski dokonanej przez C. zarejestrowany do celów VAT w Polsce, i następnie dokonuje ich dostawy na rzecz ostatecznych nabywców na terytorium Polski. C. wystawia na sprzedane produkty fakturę na rzecz E. działającego w roli dystrybutora na podstawie raportów dotyczących ilości produktów pobranych z magazynu, sporządzanych zgodnie z umową składu i wsparcia logistycznego. W wariancie 3 E. fakturuje C. za przewóz towarów jedynie na odcinku z Włoch do magazynu E. w Polsce, faktury wystawiane są z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Koszty transportu towarów do „małych” klientów z magazynu do klienta w Polsce pokrywa E. we własnym zakresie.

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy współpraca E. i C. w zakresie realizacji przedmiotu Umów skutkuje uznaniem, że C. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co miałoby wpływ na określenie miejsca świadczenia usług a w konsekwencji ich opodatkowania.

Analizując cytowane powyżej przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą C. prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. C. nie posiada w kraju ani zaplecza personalnego ani materialnego, które mogłoby świadczyć o posiadani stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju.

Brak jest wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych byłaby w stanie umożliwić prowadzenia działalności w sposób niezależny.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że C. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji należy uznać, że świadczone przez E. usługi na rzecz C. są świadczone dla siedziby C., czyli określając ich miejsce świadczenia zastosowanie ma art. 28b ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnośnie zaś określenia miejsca świadczenia opisanych usług to należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy szczególne.

Dla usług transportu towarów na rzecz podatników, gdy towar jest przewożony z jednego do drugiego państwa członkowskiego, nie przewidziano szczególnego miejsca świadczenia. Dlatego usługi te podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby usługobiorcy, w tym przypadku we Włoszech.

W przypadku usług, takich usług składu i wsparcia logistycznego, które świadczy E. wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. C-155/12 TSUE gdzie stwierdził, że „art. 47 dyrektywy 2006/112 \[odpowiednik art. 28e z ustawy\] powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości”.

Mając na uwadze, że w opisanej sytuacji E. nie przyznaje prawa do używania całości lub części magazynu, to usługi te nie należy traktować, jako usługi związane z nieruchomościami. W konsekwencji miejsce ich świadczenia będzie siedziba usługobiorcy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy od podatku od towarów i usług faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Skoro, jak wskazano powyżej dla ustalenia miejsca świadczenia opisanych stanowiących przedmiot zapytania zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 28b ust. 1, to zgodnie z tą zasadą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczone usługi na rzecz podmiotu z siedzibą we Włoszech powinny być opodatkowane na terytorium Włoch, stosownie do obowiązujących w tym państwie przepisów.

W konsekwencji na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek zawarcia na fakturach dokumentujących świadczenie tej usługi adnotacji „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, miejsca opodatkowania usług oraz zastosowania procedury odwrotnego obciążenia należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**POUCZENIE**

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.