Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.328.2018.5.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-20
Teza: Czy planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 18 września 2018 r. (data wpływu – 19 września 2018 r.), uzupełnionym 21 września, 24 października, 9 listopada oraz 13 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami.

Wniosek uzupełniono 21 września oraz 24 października 2018 r.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 05 listopada 2018 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.567.2018.3.JO i 0111-KDIB4.4014.328.2018.4.BB wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 09 i 13 listopada 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

B. spółka z ograniczona odpowiedzialnością („Kupujący”),

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych („Sprzedający”)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(i). Wstęp oraz charakterystyka Kupującego i Sprzedającego.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dostawa dwóch nieruchomości położonych w W. wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (w tym przejęciem praw i obowiązków ze wskazanych tam umów) (dalej: „Transakcja”) przez Zainteresowanego niebędącego stroną postepowania (dalej: „Sprzedający”).

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Kupujący” lub „Inwestor Zastępczy”) jest spółką kapitałową, której statutowy przedmiot działalności obejmuje działalność deweloperską budynków biurowych lub biurowo- usługowych.

Kupujący i Sprzedający, w dalszej części wniosku, będą nazywani łącznie „Zainteresowanymi”.

Zainteresowani są obecnie i będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Zainteresowani wskazali, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sprzedaży dwóch nieruchomości znajdujących się w portfelu lokat Sprzedającego.

(ii). Model działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego.

Sprzedający jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości, na których realizowane są projekty deweloperskie w postaci budynków biurowych lub biurowo-usługowych. Model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z przeniesieniem wydanych w stosunku do takiego gruntu decyzji administracyjnych i projektów architektonicznych), a następnie proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych, a także m.in. do koordynowania zawierania, zmieniania oraz rozwiązywania umów związanych z procesem budowlanym, zleca do innego podmiotu, działającego jako inwestor zastępczy (dalej: „Inwestor Zastępczy”), za co Sprzedający płaci mu wynagrodzenie. Inwestor Zastępczy jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym w rozumieniu przepisów podatkowych.

W momencie, gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Sprzedający sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Model biznesowy Sprzedającego zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej lub usługowej. Stąd też sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie Sprzedający prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy. Pozostaje również właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym gruntów z przeznaczeniem pod realizację przyszłych inwestycji.

Co roku dokonuje sprzedaży kilku gotowych budynków.

Poszczególne projekty deweloperskie ewidencjonowane są w księgach Sprzedającego jako lokaty inwestycyjne i dwa razy do roku podlegają wycenie do wartości rynkowej (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość lokaty w księgach Sprzedającego w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Sprzedający finansuje swoją działalność kapitałem własnym, pozyskiwanym w zamian za emisję certyfikatów inwestycyjnych. W związku z tym – w wyniku transakcji sprzedaży – nabywca nigdy nie przejmuje żadnych źródeł finansowania działalności Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności Sprzedającego, są zapewnione przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządzające Sprzedającym jako funduszem lub wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. W związku z tym dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników.

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to przedmiot Transakcji opisany we wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany we wniosku) odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji opisany we wniosku) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest tylko przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany we wniosku) poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK – „miejsca powstawania kosztów" (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

(iii). Przyczyny przeprowadzenia Transakcji.

Historycznie, przedmiot Transakcji został nabyty przez Sprzedającego na cele inwestycyjne od Kupującego (oba podmioty należą do Grupy S. dalej: „Grupa”). Nabycie to stanowiło konsekwencję podjętej historycznie i realizowanej na moment składania wniosku strategii biznesowej, zgodnie z którą projekty inwestycyjne Grupy na polskim rynku nieruchomości komercyjnych są realizowane z wykorzystaniem funduszu inwestycyjnego zamkniętego, dla którego nieruchomości stanowić będą lokaty. Dla celów realizacji omawianej strategii, poszczególne inwestycje nieruchomościowe prowadzone uprzednio przez Grupę w Polsce za pośrednictwem dedykowanych podmiotów (spółek celowych), zostały przez te podmioty zbyte na rzecz Sprzedającego. Dotyczy to również przedmiotu Transakcji. Niektóre nieruchomości zostały zakupione przez Sprzedającego od podmiotów spoza Grupy.

Z uwagi na ograniczenia regulacyjne wynikające z polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, specyfikę podmiotu zarządzającego, jakim jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych, oraz fakt, że Sprzedający i towarzystwo funduszy inwestycyjnych nim zarządzające nie posiadało personelu, doświadczeń oraz praktycznych możliwości dla prowadzenia procesu budowlanego (deweloperskiego), po nabyciu nieruchomości Sprzedający zlecił wykonywanie tych czynności innym podmiotom, należącym do Grupy (Inwestorom Zastępczym), w tym w szczególności podmiotom, od których dana nieruchomość została nabyta i które przed jej nabyciem przez Sprzedającego realizowały proces inwestycyjny na tej nieruchomości (o ile proces ten był już rozpoczęty).

Co do zasady, konsekwencje podatkowe nabycia nieruchomości przez Sprzedającego w ramach opisanych powyżej transakcji zostały potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz Sprzedającego przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którzy każdorazowo potwierdzali, iż nabycie nieruchomości przez Sprzedającego (i) nie następuje w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i (ii) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem przykładowo transakcji nabycia nieruchomości od osoby fizycznej, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych). W odniesieniu do nabycia nieruchomości, której dotyczy wniosek, Sprzedający uzyskał interpretację z 8 lipca 2016 r. (znak: IPPP3/4512-310/16-3/RM) potwierdzającą, iż nabycie nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z perspektywy czasu, model biznesowy wykorzystujący dla realizacji inwestycji nieruchomościowych formułę funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz Inwestora Zastępczego okazał się mało elastyczny i nadmiernie skomplikowany, czego wyrazem są napotykane przez Sprzedającego trudności administracyjno-prawne, np. w zakresie procesów związanych z wydawaniem decyzji administracyjnych i ograniczeń prawnych związanych z przenoszeniem tych decyzji pomiędzy podmiotami z Grupy (czyli pomiędzy Sprzedającym, a np. Inwestorem Zastępczym) oraz ograniczenia regulacyjne np. brak możliwości nabywania przez fundusz nieruchomości obciążonych m.in. hipotekami, limity dotyczące wysokości obciążeń hipotecznych na nieruchomościach (ustanawianie obciążeń hipotecznych jest powszechnie praktykowane przed deweloperów na wczesnych etapach inwestycji) lub brak możliwości nabywania nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Co więcej, również z perspektywy nabywców przyjęty przez Sprzedającego model ograniczał sposób i zakres potencjalnych transakcji wyłącznie do sprzedaży składników majątkowych, podczas gdy model polegający na realizacji inwestycji deweloperskich przez spółki celowe umożliwia alternatywnie nabycie udziałów lub akcji w takiej spółce (co w zależności od priorytetów i uwarunkowań biznesowych nabywców może być rozwiązaniem przez nich preferowanym).

W świetle powyższego, rozważa się podjęcie decyzji o zmianie dotychczasowego modelu biznesowego na taki, w ramach którego jeden podmiot pozostanie właścicielem danej nieruchomości (realizowanego projektu) i jednocześnie podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie procesu deweloperskiego (bez zaangażowania Inwestora Zastępczego). Pozwoliłoby to na uproszczenie struktury organizacyjnej i procedur administracyjnych związanych z realizacją procesu deweloperskiego. W związku z powyższym, rozważa się podjęcie decyzji biznesowej o przeniesieniu nieruchomości nabytych przez Sprzedającego na rzecz Inwestorów Zastępczych (tu: Kupującego) realizujących dany projekt do końca 2019 roku (z zastrzeżeniem wspomnianych poniżej niektórych nieruchomości, w stosunku do których toczą się zaawansowane procesy sprzedażowe z kilkoma zewnętrznymi inwestorami). Sprzedaż nieruchomości na rzecz Inwestora Zastępczego miałaby na celu uproszczenie modelu biznesowego i struktury Sprzedającego – brak jest bowiem szerszego uzasadnienia dla sprzedaży nieruchomości na rzecz innych/nowych spółek celowych, których zaangażowanie dodatkowo zwiększyłoby koszty funkcjonowania grupy kapitałowej. Co więcej, mając na uwadze fakt, iż Inwestorzy Zastępczy obecnie realizują nabywane projekty deweloperskie, nabycie nieruchomości właśnie przez te spółki nie powodowałoby konieczności przeniesienia szeregu umów, porozumień i decyzji administracyjnych koniecznych do zakończenia danej inwestycji. Inwestorzy Zastępczy byliby nadal odpowiedzialni za realizację procesów inwestycyjnych.

Po sprzedaży portfela nieruchomości na rzecz podmiotów pełniących dotychczas rolę Inwestorów Zastępczych oraz sfinalizowaniu transakcji z kilkoma inwestorami zewnętrznymi w odniesieniu do wybranych nieruchomości będących obecnie przedmiotem toczących się procesów sprzedaży (a zatem których przeniesienie do podmiotów pełniących rolę Inwestorów Zastępczych nie znajduje uzasadnienia), docelowo Sprzedający nie prowadziłby dalszych inwestycji na polskim rynku nieruchomości komercyjnych. Pozostałby jednak aktywnym podmiotem, przy którym pozostałyby prawa i obowiązki kontraktowe związane z procesami inwestycyjnymi realizowanymi w przeszłości.

(iv). Przedmiot Transakcji.

Przedmiotem Transakcji będą dwie nieruchomości położone w W.:

*   działka oznaczona numerem ewidencyjnym 31/3 (powstała po podziale działki nr 31/2 na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z 16 sierpnia 2018 r. zatwierdzającej podział działki nr 32/1 na działki nr 31/3 i 31/4, przy czym na dzień złożenia wniosku w księdze wieczystej wciąż widnieje działka o numerze sprzed podziału tj. 31/2), położona w W., o obszarze 10.757 m2 , dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą oraz
*   działka oznaczona numerem ewidencyjnym 31/1, położona w W., , o obszarze 2.779 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym ww. działek (dalej łącznie: „Działki”; Działki wraz z opisanymi poniżej naniesieniami będą łącznie zwane „Nieruchomością”).

Działki znajdują się w zasięgu obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uchwalonego uchwalą Rady Miasta z 3 lipca 2014 r., na terenie przeznaczonym pod zabudowę.

Na Działkach toczy się obecnie proces budowlany. Po jego zakończeniu oba opisane poniżej budynki w budowie zostaną sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej również: „PKOB”) w dziale 12, klasie 1220 jako „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”.

Co istotne, na dzień Transakcji przedmiotowa inwestycja będzie w toku (stan inwestycji na moment Transakcji został szczegółowo przedstawiony poniżej). Z uwagi na stopień zaawansowania robót budowlanych nie można uznać, iż opisane poniżej budynki w budowie będą stanowiły na dzień Transakcji budynki lub ich część w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”).

Na obu Działkach realizowana jest inwestycja Sprzedającego polegająca na budowie budynku biurowego („Budynek Z”). Na moment składania wniosku wybudowane jest 6 (z planowanych 15) pięter w zakresie konstrukcji Budynku Z, natomiast na moment Transakcji przewiduje się, iż wybudowane będą już wszystkie piętra, a konstrukcja Budynku Z będzie już zakończona w około 90% (Budynek Z nie będzie jeszcze znajdował się w stanie surowym zamkniętym – nie będzie jeszcze np. wybudowany dach – i budynek nie będzie nadawał się do oddania do użytkowania). Dodatkowo, zrealizowana będzie już część instalacji (około 20%), w tym m.in. część instalacji kanalizacyjnej, a także ukończona będzie część elewacji Budynku Z (około 15%).

Poza Budynkiem Z, na dzień Transakcji na działce 31/1 będzie znajdowała się także tymczasowa (niezwiązana trwale z gruntem) stacja transformatorowa (PKOB: 2224), która po Transakcji (prawdopodobnie w 2019 r.) ma zostać przeniesiona na działkę 31/3. Co więcej, na dzień Transakcji na działce 31/1 będą znajdowały się: (i) części infrastruktury ciepłowniczej oraz (ii) części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (przyłącza) oraz elektrycznej (przyłącza). Wskazane części infrastruktur (obecnie istniejących oraz tych, których istnienie jest przewidywane na dzień Transakcji) nie stanowią własności Sprzedającego – stanowią one element infrastruktury odpowiednich przedsiębiorstw przesyłowych.

Z kolei na działce 31/3, oprócz części Budynku Z, realizowana jest inwestycja Sprzedającego polegająca na budowie budynku Y („Budynek Y”), który w całości będzie znajdował się wyłącznie na tej działce. Na moment składania wniosku wspomniana inwestycja jest na etapie budowy podziemia Budynku Y (poziom -1), natomiast na moment Transakcji przewiduje się, iż te prace będą ukończone w 90% lub całkowicie ukończone i będzie trwała budowa części naziemnej (tj. poziom 0) Budynku Y.

Obecnie w Budynku Y nie zrealizowano jeszcze żadnych instalacji, natomiast na moment Transakcji planuje się, iż ukończona będzie budowa części instalacji wodno-kanalizacyjnej.

Poza Budynkiem Y, na dzień Transakcji na działce 31/3 będą znajdowały się także niezwiązane trwale z gruntem:

*   kontener tymczasowy wynajmowany przez Sprzedającego przedsiębiorcy prowadzącemu w nim sprzedaż napojów i żywności (kawiarnia); czynsz najmu kontenera podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; po zakończeniu prac budowlanych planowane jest rozwiązanie umowy najmu kontenera oraz usunięcie go z działki 31/3;
*   ogrodzenie tymczasowe (PKOB: 2420); oraz
*   kontener tymczasowy – budka ochrony (niebędący własnością Sprzedającego).

Na dzień Transakcji na Działkach zasadniczo nie będą znajdowały się żadne inne niż wskazane powyżej naniesienia, a w szczególności takie, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako budynki, budowle lub ich części w rozumieniu Prawa Budowlanego.

W ramach Transakcji, Kupujący nabędzie Działki wraz z naniesieniami (tj. Nieruchomość). Kupujący może również zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Sprzedający, a które związane są z prowadzoną na Działkach inwestycją.

Obecnie budynki, które mają zostać wybudowane na Działkach nie są przedmiotem dzierżawy lub najmu, przy czym prowadzone są obecnie negocjacje takich umów i zostały podpisane trzy listy intencyjne. Przewiduje się, że na dzień Transakcji przedmiotem zawartych umów najmu może być ok. 48% powierzchni Budynku Z, przy czym powierzchnie te nie zostaną wydane najemcom przed dniem Transakcji. Pod warunkiem, że Sprzedający będzie na dzień Transakcji stroną: (i) porozumień lub listów intencyjnych podpisanych z przyszłymi najemcami lub (ii) umów najmu, prawa i obowiązki z takich porozumień, listów intencyjnych lub umów najmu zostaną przeniesione na Kupującego (w razie konieczności za zgodą drugiej strony na cesję). Jeżeli przyszli najemcy złożą Sprzedającemu depozyty pieniężne lub gwarancje bankowe (względnie inne zabezpieczenia do umów najmu), zostaną one również przeniesione na Kupującego, zaś w przypadku gwarancji bankowych, w razie konieczności, po uzyskaniu zgody banku wystawiającego daną gwarancję.

Planowane jest, iż na moment Transakcji Sprzedający nie będzie stroną umów tymczasowych ani docelowych dotyczących dostawy mediów do Budynku Y – przewiduje się, iż zostaną one zawarte przez generalnego wykonawcę (tj. podmiot prowadzący prace budowlane, zaangażowany przez Inwestora Zastępczego).

Przewiduje się, że w odniesieniu do Budynku Z, na dzień Transakcji, zawarta będzie tymczasowa (tj. na czas trwania budowy) umowa na dostawę ciepła oraz docelowe umowy z przedsiębiorstwem wodno-kanalizacyjnym oraz dostawcą energii. Stroną zawartych umów będzie Sprzedający. W odniesieniu do Budynku Y do dnia Transakcji nie planuje się zawierania podobnych porozumień w tym zakresie.

Sprzedający jest stroną trójstronnej umowy z 23 lipca 2018 r. zawartej z V. S.A. (dalej: S.A.) i Inwestorem Zastępczym, której przedmiotem jest przyłączenie przez S.A. węzła cieplnego w Budynku Z. Prawa i obowiązki wynikające z tej umowy nie będą przedmiotem przeniesienia na Kupującego w ramach Transakcji.

W związku z prowadzoną na Nieruchomości inwestycją Sprzedający jest adresatem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji przedsięwzięcia, która może zostać przeniesiona, w ramach planowanej Transakcji lub w wyniku odrębnych postępowań administracyjnych, na Kupującego.

Nieruchomość nie była (i będzie do dnia Transakcji) wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku ze wznoszeniem Budynków Y i Z oraz innych naniesień znajdujących się na Działkach.

Poza Nieruchomością, przedmiot Transakcji obejmie dodatkowo następujące składniki majątkowe Sprzedającego, związane z Nieruchomościami, które zostaną przeniesione na Kupującego:

*   prawa i obowiązki wynikające ze wspomnianych powyżej listów intencyjnych lub innych porozumień/umów najmu związanych z komercjalizacją Budynków Y i Z pod warunkiem, że Sprzedający będzie na dzień Transakcji ich stroną, jak również ewentualne depozyty pieniężne lub gwarancje bankowe (względnie inne zabezpieczenia do umów najmu), jeśli zostaną ustanowione;
*   prawa i obowiązki z umowy najmu z 28 lutego 2018 r. zawartej z G. sp. z o.o., dotyczącej najmu tymczasowego kontenera;
*   potencjalnie – decyzja środowiskowa stwierdzająca brak potrzeby przeprowadzenia oceny oddziaływania na środowisko, związana z trwającą budową Budynku Y; oraz
*   prawa i obowiązki z polis ubezpieczeniowych z 20 sierpnia 2012 r. obejmujących ryzyka dotyczące tytułu do nieruchomości (Title Insurance Policy) wystawionych przez S.

W ramach Transakcji nie będą podlegały przeniesieniu na rzecz Kupującego:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym (zostanie ona rozwiązana w dniu Transakcji);
*   wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzenia Transakcji (jeśli będą takie istniały), należne do dnia Transakcji lub do końca miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja oraz
*   prawa i obowiązki z wybranych umów regulujących wzajemne relacje (tzw. umowy dobrosąsiedzkie) podpisanych przed Transakcją przez Sprzedającego z podmiotami trzecimi (np. właścicielami lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości sąsiadujących lub wspólnotami mieszkaniowymi), przy czym Kupujący może się zdecydować na przejęcie niektórych obowiązków Sprzedającego z takich umów dobrosąsiedzkich (w razie konieczności za zgodą drugiej strony). Z tym zastrzeżeniem, że może się zdarzyć po Transakcji, iż takie umowy zostaną rozwiązane lub wypowiedziane w stosunku do Sprzedającego (lub w całości) i za ich wykonanie w miejsce Sprzedającego będzie odpowiedzialny Kupujący. W przypadku wybrania przez Kupującego jednej umowy cały ten paragraf należy czytać wyłącznie w odniesieniu do takiej umowy;
*   prawa i obowiązki z wybranych umów dotyczących dostawy mediów podpisanych przed Transakcją przez Sprzedającego z podmiotami trzecimi (np. dostawca energii elektrycznej lub cieplnej, gazu, wody, etc.), przy czym Kupujący może się zdecydować na przejęcie niektórych obowiązków Sprzedającego z takich umów (w razie konieczności za zgodą drugiej strony). Z tym zastrzeżeniem, że może się zdarzyć po Transakcji, iż takie umowy zostaną rozwiązane lub wypowiedziane w stosunku do Sprzedającego (lub w całości) i za ich wykonanie w miejsce Sprzedającego będzie odpowiedzialny Kupujący. W przypadku wybrania przez Kupującego jednej umowy cały ten paragraf należy czytać wyłącznie w odniesieniu do takiej umowy.

Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie obejmował następujących praw majątkowych Sprzedającego, niezwiązanych z przedmiotem Transakcji, ale wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa, w tym m.in.:

*   składników majątkowych związanych z pozostałymi projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Sprzedającego, w szczególności nieruchomości (grunty, budynki, budowle oraz budowy w toku);
*   firmy (oznaczenia Sprzedającego);
*   ksiąg rachunkowych i innych dokumentów korporacyjnych związanych z działalnością operacyjną Sprzedającego;
*   umów rachunków bankowych oraz środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach Sprzedającego.

Przedmiotowa Transakcja zaplanowana jest na drugą połowę grudnia 2018 r. (przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż ostateczna decyzja biznesowa w tym zakresie zostanie podjęta później, a co za tym idzie, również planowana Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie).

(v). Historia nabycia nieruchomości.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego na podstawie umowy sprzedaży zawartej z Kupującym 29 kwietnia 2016 r. przed notariuszem. Po nabyciu Sprzedający zlecił na podstawie umowy koordynacji projektu deweloperskiego z 29 kwietnia 2016 r. (z późniejszymi zmianami) realizację przedmiotowej inwestycji Inwestorowi Zastępczemu (Kupującemu).

Zainteresowani wskazują, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego były przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej 8 lipca 2016 r„ znak: IPPP3/4512-310/16-3/RM, w której organ podatkowy potwierdził, iż na moment nabycia przez Sprzedającego stanowiła ona – z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług – teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.

W świetle powyższego, dostawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu 23% podatkiem od towarów i usług, a podatek został odliczony przez Sprzedającego.

(vi). Sposób wykorzystania przedmiotu Transakcji przez Kupującego.

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na realizacji/kontynuacji procesu inwestycyjnego w celu jego komercjalizacji.

Nabycie Nieruchomości nastąpiłoby zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej. Po zakończeniu tego procesu, Kupujący zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, prowadzącego działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której po zakończeniu realizacji inwestycji, sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego będą podlegały udziały w spółce Kupującego (tzw. share deal). Kwestia ta będzie zależeć od preferencji i uwarunkowań biznesowych przyszłego kupującego.

Ze złożonego uzupełninia wynika, że:

*   na dzień transakcji opisany we wniosku Budynek Y znajdujący się na działce nr 31/3 nie będzie spełniał definicji budynku w rozumieniu przepisów ustawy z Prawo budowlane, a tym samym nie będzie nieruchomością w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny,
*   na moment planowanej transakcji budowa części instalacji wodno-kanalizacyjnej, która ma docelowo powstać na działce nr 31/3 nie będzie zakończona, a zatem (i) instalacja ta (ani jej część) nie będzie przedmiotem planowanej transakcji oraz (ii) nie będzie stanowiła budowli na moment transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) i art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają czynności cywilnoprawne, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a) lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są w szczególności nieruchomości lub ich części (art 2 pkt 4 lit. b).

Zdaniem Zainteresowanych, Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż (i) planowana Transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz (ii) sprzedaż przedmiotu Transakcji nie spełnia warunków dla zastosowanie zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji Transakcja nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych \[na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych\].

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji, przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 19 listopada 2018 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.567.2018.4.JO.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży − stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, stawka podatku od umowy sprzedaży m.in. nieruchomości czy użytkowania wieczystego wynosi 2% − art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) tejże ustawy, a w odniesieniu do sprzedaży innych praw majątkowych wynosi 1% – art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) omawianej ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania gruntu. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w tym zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (Kupujący) planuje nabyć prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami (transakcja określana we wniosku jako „sprzedaż Nieruchomości”) od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek będące przedmiotem niniejszej interpretacji zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności faktycznym opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej wydanej 19 listopada 2018 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.567.2018.4.JO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym: „(…) transakcja sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%”.

A zatem, skoro omawiana transakcja sprzedaży „Nieruchomości” będzie w całości podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i nie będzie z tego podatku zwolniona), to w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W takim przypadku, opisana umowa sprzedaży będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.