Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1217/15-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-11
Teza: działalność komorników sądowych , nabywca usług, dokumentowanie
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura-faktura VAT; komornik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zainteresowanego, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działalności komorników sądowych za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wskazania nabywcy ww. usług i sposobu ich dokumentowania - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działalności komorników sądowych za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wskazania nabywcy ww. usług i sposobu ich dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest komornikiem sądowym przy sądzie rejonowym. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest analiza na gruncie podatku od towarów i usług prawnopodatkowego statusu działalności komorników sądowych wykonywanej na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (dalej: u.k.s.i.e.).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 u.k.s.e., za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne:

1.  W świetle art. 49 u.k.s.e., w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową.
2.  Z kolei w myśl art. 49a ust. 1 u.k.s.e., wszczęcie egzekucji świadczeń niepieniężnych i wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczeń niepieniężnych uzależnione jest od uiszczenia przez wierzyciela opłaty stałej.

Niniejszy wniosek dotyczy czynności egzekucyjnych dokonywanych przez komorników sądowych na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, za które pobierają oni od dłużnika opłatę stosunkową. W związku z powyższym Wnioskodawczyni kieruje dwa wiążące się ze sobą pytania. Są one ze sobą ściśle związane w tym sensie, że odpowiedź na pierwsze wymaga analizy pytania drugiego, z kolei negatywna odpowiedź na pierwsze pytanie (tzn. uznanie, że działalność komorników sądowych wykonujących czynności egzekucyjne nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) sprawi, że analiza drugiego pytania stanie się bezprzedmiotowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy działalność komorników sądowych wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle brzmienia art. 15 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u.?
2.  Kto jest nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez komorników sądowych w ramach wykonywania przez nich czynności egzekucyjnych i na kogo powinna być wystawiona faktura w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 106e ust. 1 pkt 3 u.p.t.tu ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko odnośnie pytania 1

Działalność komorników sądowych wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko odnośnie pytania 2

Nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez komorników sądowych w ramach wykonywania przez nich czynności egzekucyjnych a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Komornicy sądowi jako organy władzy publicznej

W ocenie Wnioskodawczyni negatywna odpowiedź na pytanie 1 jest uzasadniona przede wszystkim z uwagi na to, że komornicy sądowi w zakresie wykonywanych przez siebie czynności egzekucyjnych są wyłączeni z zakresu podmiotowego opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u., „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. ”

Z art. 15 ust, 6 u.p.t.u. wynika zatem, iż organy władzy publicznej - niezależnie od tego, czy spełniają podstawową definicję podatnika VAT (wynikającą z rozpatrywanego w izolacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) - nie są co do zasady traktowane jako podatnicy VAT. Wprawdzie krajowa ustawa w pewnych wyjątkowych sytuacjach - w drodze odstępstwa - przesądza o statusie organów władzy publicznej jako podatników VAT, jednakże dotyczy to wyłącznie przypadków, gdy organ władzy publicznej działa na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustalenie zatem statusu komorników jako organów władzy publicznej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprowadza się do przeanalizowania dwóch zagadnień:

1.  kwestii traktowania komorników sądowych jako organów władzy publicznej,
2.  kwestii stosunków prawnych i ich źródła w odniesieniu do czynności egzekucyjnych.

Ad. 1.

Zarówno z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, jak i Sądu Najwyższego wynika, że komornicy sądowi albo działają jako organy władzy publicznej, albo są organami państwa wykonującymi władzę publiczną, W obu przypadkach mieszczą się zatem w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Ad. 2.

Nie ulega również wątpliwości, że w ramach wykonywanych czynności egzekucyjnych komornicy sądowi nie działają na podstawie czynności cywilnoprawnych. Jak wskazał dobitnie Trybunał Konstytucyjny: „Z tego, że świadczenia egzekwowane przez komornika mają charakter cywilnoprawny, nie wynika, że także sama egzekucja tych świadczeń ma taki sam charakter. Wierzyciela i komornika nie łączy cywilnoprawny stosunek zlecenia. Z uwagi bowiem na zasadę państwa prawa, przymusowe wykonywanie wyroków w sprawach cywilnych nie odbywa się w drodze osobistych działań wierzyciela, ani osób, którym zleca on wykonanie wyroku. We współczesnym państwie przyjmuje się założenie, iż stosowanie środków przymusu jest monopolem państwa. Egzekucja wyroków sądowych odbywa się więc w ramach kompetencji przyznanych egzekutorowi przez ustawę, nie zaś na zlecenie wierzyciela. Komornik działa w interesie wierzyciela, jednakże dlatego tylko, że tej osobie sąd w egzekwowanym orzeczeniu zapewnił ochronę publicznoprawną. Komornik jest więc powołany do wykonywania orzeczeń sądowych w drodze przymusowej egzekucji świadczeń pieniężnych i niepieniężnych, a także wykonywania innych czynności określonych w ustawach. Posiada - w ramach wykonywanych zadań i pełnionej funkcji - władcze kompetencje wobec innych podmiotów stosunków prawnych. W celu wykonywania swych zadań komornik dysponuje zespołem środków osobowych i rzeczowych w postaci kancelarii komorniczej. Funkcjonowanie urzędu komornika opiera się na oczywistym założeniu, że nie wszyscy dłużnicy spełnią dobrowolnie i we właściwym czasie obowiązki ustalone w wyroku sądowym. Dlatego konieczne jest stworzenie instytucji dysponującej środkami przymusu w celu zapewnienia posłuszeństwa orzeczeniom sądów. Z zasady państwa prawa (a nawet z pewnej niepisanej zasady przyjętej we współczesnych państwach cywilizowanych) wynika, że przymusu tego nie mogą stosować sami wierzyciele, lecz tylko instytucja władzy publicznej.”

Zagadnienie traktowania komorników sądowych jako podatników VAT, w zakresie wykonywanych przez nich czynności egzekucyjnych, w kontekście ich statusu jako organów władzy publicznej, było również dwukrotnie przedmiotem bezpośrednich rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie VI Dyrektywy:

1.  W sprawie 235/85 (Komisja Europejska v. Królestwo Holandii) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że wyłączenie z opodatkowania VAT dla podmiotów podlegających prawu publicznemu może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy występują one w charakterze organów władzy publicznej (pkt 20). W dalszej części Trybunał stwierdził, że nawet przyjęcie założenia, iż notariusze i komornicy wykonują władztwo jako funkcjonariusze publiczni, nie przesądza, iż mogą z tego wyłączenia skorzystać. Powodem tego jest okoliczność, że wykonują oni swoją działalność nie jako część administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej wykonywanej w ramach wolnego zawodu (pkt 22). W końcowej konkluzji Trybunał doszedł do wniosku, że holenderscy komornicy i notariusze powinni być traktowani w świetle VI Dyrektywy jako podatnicy VAT. Niewątpliwie za rozstrzygnięciem TSUE przemawiały takie okoliczności, jak to, że z uwagi na ponoszenie ryzyka prowadzonej działalności - komornicy i notariusze holenderscy są podmiotami prowadzącymi samodzielną (niezależną) działalność w rozumieniu Dyrektywy, a poza tym nie są częścią administracji państwowej i działają w ramach wolnego zawodu.
2.  Kwestia statusu prawnopodatkowego komorników na gruncie Dyrektywy była również przedmiotem postanowienia Trybunału C-456/07 (Karol Mihal). Trybunał orzekł, że „Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest wyłączona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (\`(...)\`) Odwołując się między innymi do wcześniejszego wyroku w sprawie 235/85, Trybunał ponownie wskazał, że działalność prowadzona przez osoby prywatne nie jest wyłączona z podatku VAT tylko dlatego, że składają się na nią akty przynależące do prerogatyw władzy publicznej. Analizując sytuację komorników holenderskich oraz wcześniejsze orzeczenie 235/85 w ich sprawie, Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy komornicy nie znajdują się w sytuacji hierarchicznego podporządkowania w stosunku do organu władzy publicznej, nie są zintegrowani z administracją publiczną, działają we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, organizują, w granicach wyznaczonych przez prawo, swobodnie swoją pracę, a otrzymywane przez nich wynagrodzenie stanowi ich przychód, muszą być postrzegani jako wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (pkt 19). Fakt, że ich wynagrodzenie jest ustawowo uregulowane oraz że podlegają kontroli dyscyplinarnej nadzorującego ich organu publicznego, nie jest wystarczający do podważenia tego wniosku (tym bardziej, że w innych wolnych zawodach również taka sytuacja może, jak zauważył Trybunał, mieć miejsce - pkt 21).

W tym miejscu pojawia się istotna wątpliwość, czy sformułowane przez Trybunał tezy oraz argumenty na ich poparcie znajdują bezpośrednie przełożenie na status prawnopodatkowy polskich komorników sądowych na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE (oraz wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy). Nie bez znaczenia w tym kontekście wydaje się fakt, że sytuacja polskich komorników, tzn. uwarunkowania prawne i organizacyjne, w ramach których funkcjonują, znacznie odbiega od stanu prawnego i faktycznego, który był przedmiotem wcześniejszych rozstrzygnięć Trybunału w sprawie komorników holenderskich i słowackich. W szczególności należy zauważyć, że:

1.  komornicy sądowi nie tylko działają na podstawie prawa publicznego, ale również stosunki prawne łączące komorników ze stronami postępowania egzekucyjnego mają charakter publicznoprawny,
2.  komornicy sądowi są traktowani nie tylko jako funkcjonariusze publiczni, ale wręcz jako szczególnego rodzaju organy państwowe,
3.  komornicy sądowi są podlegli administracyjnie (relacją nadzoru) z prezesem sądu rejonowego oraz judykacyjnie sądowi.

Ad. 1.

Jak podkreśla się w doktrynie, komornika ze stronami postępowania, czyli wierzycielem i dłużnikiem, łączy stosunek o charakterze publicznoprawnym. „Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 października 2002 r., III CZP 65/02, OSNC 2003, nr 7-8, poz. 100, w której wyraził pogląd, że o statusie komornika decyduje fakt, iż ustawa powierza mu - jako funkcjonariuszowi publicznemu - realizację określonych zadań państwa, m.in. w zakresie wykonywania orzeczeń sądowych. Forma i sposób realizacji tych zadań uregulowane są w normach o charakterze publicznoprawnym. Realizując na podstawie tych przepisów zadania powierzone przez ustawę, komornik działa jako organ pozostający wobec stron w stosunku nadrzędności, a nie podrzędności. Stosunek prawny, który powstaje między komornikiem jako organem egzekucyjnym a wierzycielem jako uczestnikiem postępowania egzekucyjnego, jest w całości uregulowany normami publicznoprawnymi. Obejmuje on relacje pomiędzy organem postępowania a jego stroną, które nie są relacjami podmiotów równorzędnych. Komornik, działając jako organ egzekucyjny i realizując konkretne funkcje państwa, nie wchodzi z uczestnikami tego postępowania w stosunki zobowiązaniowe (cywilnoprawne).”(M. Bieżuński, P. Bieżuński, Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji, Komentarz, wyd II komentarz do art. 1 u.k.s.e. pkt 4)

Z powyższej analizy wynika zatem, że takie ukształtowanie stosunków prawnych łączących komornika sądowego ze stronami postępowania ma wpływ na postrzeganie go jako organu władzy publicznej. Symbolicznym wyrazem publicznoprawnego statusu komornika jest prawo do używania pieczęci urzędowej z godłem państwa (art. 4 u.k.s.e.).

Ad. 2.

Wprawdzie przeanalizowane wcześniej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sugerują, że sam status funkcjonariusza publicznego nie przesądza o tym, iż piastujący tę rolę podmiot działa jako organ władzy publicznej (w rozumieniu Dyrektywy), jednak wzmocnionego charakteru działalności komorników w polskich uwarunkowaniach prawnych (tzn. ich statusu jako organów państwa) wprost dopatrzył się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2004 r., SK 26/03. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że komornik jest szczególnego rodzaju organem państwowym, monokratycznym organem wyposażonym przez państwo w określone władcze kompetencje zarówno wobec osób, jak i wobec innych instytucji publicznych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, od pozycji prawnej komornika jako organu państwa (organu egzekucji sądowej), oddzielić należy kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako określonej osoby, tzw. piastuna organu. Osoba pełniąca funkcje komornika jest funkcjonariuszem publicznym, co oznacza szczególną prawnokarną ochronę, ale jednocześnie szczególną odpowiedzialność. Z powyższych stwierdzeń wynika zatem, że komornik nie tylko jest organem władzy publicznej, ale sui generis (niezależnym od władzy sądowej) organem państwowym. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że „pojęcia i nie są tożsame”, jednak istotne jest przede wszystkim to, że TK dostrzegł znacznie silniejszą porcję komorników, niż tylko jako funkcjonariuszy publicznych.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.k.s.e., przy wykonywaniu czynności komornik podlega orzeczeniom sądu i prezesowi sądu rejonowego, przy którym działa. Prezes sądu rejonowego, przy którym działa komornik, sprawuje nadzór nad jego działalnością, a w szczególności:

1.  ocenia szybkość, sprawność i rzetelność postępowania poprzez badanie, czy w konkretnych sprawach nie zachodzi nieuzasadniona przewlekłość w podejmowaniu czynności;
2.  kontroluje prawidłowość prowadzenia biurowości i rachunkowości kancelarii komorniczej;
3.  bada kulturę pracy, w tym przestrzeganie wyznaczonych terminów czynności i przyjmowania interesantów oraz utrzymywanie kancelarii komorniczej na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków;
4.  zawiadamia sąd o potrzebie wydania komornikowi zarządzeń w trybie art. 759 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 u.k.s.e., w zakresie nadzoru, prezes sądu rejonowego działa w szczególności poprzez kontrolę kancelarii komornika, przeprowadzaną w razie potrzeby, nie rzadziej jednak niż co cztery lata, sprawowaną osobiście lub przez wyznaczonego sędziego i przy pomocy księgowego, a w zakresie kontroli finansowej przez upoważnioną osobę, oraz w ramach rozpatrywania skarg i zażaleń niestanowiących przedmiotu rozpoznania sądu w trybie art. 767 Kodeksu postępowania cywilnego. Prezes sądu rejonowego uprawniony jest do żądania od komornika wyjaśnień oraz do wydawania zarządzeń, których nieprzestrzeganie może stanowić podstawę wszczęcia postępowania dyscyplinarnego lub odwołania komornika z zajmowanego stanowiska.

Dodatkowo Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 maja 2009 r., sygn. K 21/08, uznał, że z art. 3 ust. 1 u.k.s.e. wynika, iż komornicy nie tylko podlegają nadzorowi administracyjnemu prezesa sądu rejonowego na podstawie przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji (art. 3 ust. 2 i 3 u.k.s.e.), ale również podpadają pod nadzór judykacyjny sprawowany przez sąd na podstawie odpowiednich przepisów kodeksu postępowania cywilnego (np. art. 759 § 2 k.p.c. „Sąd może z urzędu wydawać komornikowi zarządzenia zmierzające do zapewnienia należytego wykonania egzekucji oraz usuwać spostrzeżone uchybienia”). Powyższe wskazuje, że stopień integracji komorników w Polsce z organami sądowymi jest istotny (skoro organ sądowy może w sposób bezpośredni ingerować w pracę komorników i samodzielnie usuwać ich uchybienia). Relacje te wykraczają więc poza kontrolę dyscyplinarną nadzorującego ich organu publicznego (tak jak było to w sprawach rozpatrywanych przez TSUE).

Są to zatem kolejne argumenty na rzecz tezy, że działalność komorników sądowych ma zupełnie inny charakter niż działalność osób wykonujących wolne zawody, a swoboda ich działania jest istotnie ograniczona nie tylko przepisami prawa, ale również nadzorem administracyjnym prezesa sądu rejonowego oraz judykacyjnym sądu.

Reasumując należy stwierdzić, że nawet na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE nieuzasadniona jest teza, jakoby działający w polskich uwarunkowaniach prawnych komornicy nie mogli korzystać z wyłączenia z kręgu podatników VAT z uwagi na szczególny ich status jako organów państwowych. W szczególności nieuzasadnione jest bezkrytyczne odwoływanie się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadły w kontekście odmiennego stanu prawnego oraz odmiennych zasad działania komorników w innych państwach.

Co prawda pojęcia używane w Dyrektywie VAT (takie jak np. „inne podmioty prawa publicznego” o których mowa w art. 13 Dyrektywy) muszą być interpretowane spójnie we wszystkich Państwach członkowskich (zatem z uwzględnieniem interpretacji dokonanej przez TS UE). Jednak możliwe jest, aby w poszczególnych państwach członkowskich sposób funkcjonowania takich podmiotów jak komornicy był uregulowany w nieco odmienny sposób co ma bezpośredni wpływ na możliwość stosowania wykładni dokonanej przez TSUE dotyczącej działalności komorników. Wykładnia dokonana przez TSUE obowiązuje we wszystkich krajach członkowskich, lecz dotyczy danego stanu faktycznego. Jeśli sposób funkcjonowania komorników na podstawie przepisów polskich jest odmienny od stanu faktycznego rozpatrywanego przez Trybunał i odmienność ta jest istotna jeśli chodzi o kryteria , które uwzględnił TSUE wydając dany wyrok, to wyrok taki nie może wpływać na wykładnię przepisu krajowego. W świetle powyższego można więc twierdzić na gruncie przepisów krajowych, że komornicy sądowi, w zakresie wykonywanych czynności egzekucyjnych, nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Po pierwsze, mają status organów władzy publicznej, a po drugie - nie działają na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Brak nabywcy (beneficjenta) działań podejmowanych przez komorników sądowych w ramach wykonywanych przez nich czynności egzekucyjnych, za które jest pobierana opłata stosunkowa

W sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową, ściągając ją proporcjonalnie do wysokości wyegzekwowanego świadczenia (art. 49 u.k.s.e.). W świetle tego faktu o tym, że czynności egzekucyjne wykonywane przez komorników sądowych w ramach ustawy o komornikach sądowych i egzekucji nie podlegają opodatkowaniu świadczą nie dające się przezwyciężyć trudności związane z jednoznacznym ustaleniem beneficjenta tych czynności w sytuacji, gdy jest pobierana opłata stosunkowa od dłużnika. Tymczasem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług. Trudno natomiast uznać, że występuje odpłatne świadczenie usług, gdy nie występuje ścisły związek pomiędzy usługą a wzajemnym (ekwiwalentnym) świadczeniem po stronie identyfikowalnego nabywcy (beneficjenta) usługi:

1.  Mogłoby się wydawać, że najbardziej naturalne byłoby uznanie, iż beneficjentem działań podejmowanych przez komornika w ramach czynności, za które jest pobierana opłata stosunkowa, a więc nabywcą świadczonych przez niego „usług”, jest wierzyciel, na zlecenie którego działa dany komornik. Z uwagi jednak na okoliczność, że podmiotem ponoszącym ciężar egzekucji (opłaty stosunkowej) jest dłużnik, w przypadku uznania, że to wierzyciel jest beneficjentem świadczonych przez komornika usług, dochodziłoby do trudnej do zaakceptowania sytuacji. Gdyby bowiem wierzyciel był przedsiębiorcą (podatnikiem VAT), a nabywana przez niego od komornika „usługa” egzekucji byłaby związana z czynnościami, w odniesieniu do których nabywcy przysługiwałoby prawo do odliczenia, wierzyciel osiągałby-poza wyegzekwowaną przez komornika należnością - dodatkową korzyść w postaci prawa do odliczenia VAT naliczonego i wykazanego na fakturze przez komornika. Taki skutek byłby zdecydowanie nie do zaakceptowania z punktu widzenia funkcji postępowania egzekucyjnego, którego celem jest jedynie przymusowe urzeczywistnienie praw i obowiązków wynikających ze stosunków z zakresu cywilnego prawa materialnego, a nie generowanie dodatkowego „zysku” dla wierzyciela i kosztu dla „dłużnika”. Trudno również dostrzec podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie usług w sytuacji, gdy nabywca usługi (wierzyciel) z definicji nie dokonuje zapłaty ani bezpośrednio, ani pośrednio (poprzez ponoszenie jej ekonomicznego ciężaru w jakiejś innej formie).
2.  W przypadku uznania natomiast, że nabywcą świadczonej przez komornika sądowego „usługi”, za którą jest pobierana opłata stosunkowa jest ponoszący ekonomiczny ciężar egzekucji dłużnik, dochodziłoby do wykreowania nie dającej się pogodzić z istotą podatku od towarów i usług sytuacji, w której kluczowym argumentem przy identyfikacji beneficjenta usługi jest kryterium podmiotu dokonującego płatności. Jako nabywca usługi powinien być tymczasem traktowany jej faktyczny beneficjent, a więc podmiot, który odnosi korzyść z wyświadczenia tej usługi, a nie ten, kto płaci za usługę. W tym kontekście zupełnie sztuczny i pozbawiony podstaw prawnych charakter miałaby konstrukcja polegająca na uznaniu, że dłużnik osiąga korzyść polegającą na zwolnieniu go z długu. Wprawdzie bowiem prawodawca przewidział możliwość uznania za podlegające opodatkowaniu usług, które są wyświadczone na skutek wynikającego z przepisu prawa lub z działania organu władzy publicznej przymusu, jednak jest to regulacja odnosząca się do przymusu ciążącego na świadczeniodawcy. Trudno sobie natomiast wyobrazić przypadek, w którym to beneficjent usługi występowałby w sytuacji ciążącego na nim przymusu odniesienia korzyści z usługi. Wyrazem tego, że nie jest możliwe osiągnięcie korzyści wbrew sobie (a dłużnik najczęściej nie jest zainteresowany prowadzonym wobec niego postępowaniem egzekucyjnym) świadczą m.in. przepisy Kodeksu cywilnego, które nawet w przypadku darowizny nie dopuszczają możliwości dokonania jej w drodze jednostronnej czynności prawnej, wbrew woli obdarowanego.
3.  Również doszukiwanie się beneficjenta „usług” świadczonych przez komornika sądowego po stronie szeroko rozumianego wymiaru sprawiedliwości czy społeczeństwa przesądzałoby o tym, że czynności egzekucyjne wykonywane przez komorników sądowych nie podlegają VAT. W świetle bowiem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, opodatkowaniu podlega tylko odpłatne świadczenie usług, a więc takie, w przypadku którego występuje ścisły związek (wzajemność i ekwiwalentność) pomiędzy usługą (osiąganą korzyścią) a zapłatą oraz gdy występuje skonkretyzowany konsument. Trudno natomiast takiego związku i wzajemności świadczeń dopatrywać się w sytuacji, gdy nabywca „usługi” jest nieskonkretyzowany a przez to nieidentyfikowalny i gdy trudno byłoby ustalić w jakim zakresie poszczególni członkowie społeczeństwa osiągają korzyść.

Problem z ustaleniem podstawy opodatkowania

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy czynności egzekucyjne wykonywane przez komorników sądowych, za które jest pobierana opłata stosunkowa, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, są regulacje przewidziane w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji odnośnie zasad ustalania wysokości opłaty stosunkowej (np. art. 49 u.k.s.e.).

Normy te w żaden bowiem sposób nie wskazują, że wynagrodzenie komornika powinno być opodatkowane VAT. Wręcz przeciwnie, brak uwzględnienia przez prawodawcę przy określaniu wysokości opłaty stosunkowej kwoty podatku od towarów i usług jest istotną wskazówką świadczącą, że objęcie czynności egzekucyjnych podatkiem VAT nie było zamiarem prawodawcy.

W analogicznej sytuacji syndyków sądowych, którzy oprócz wynagrodzenia za swoje usługi mogą domagać się zapłaty kwoty stanowiącej zwrot wydatków koniecznych, Naczelny Sąd Administracyjny - właśnie opierając się na Prawie upadłościowym i naprawczym, a nie tylko na samej ustawie o podatku od towarów i usług uznał, że brzmienie przepisów regulujących wysokość wynagrodzenia syndyka jednoznacznie przesądza o tym, że zwrot wydatków nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sygn. Akt I FSK 862/14). Kluczowe jest w tym kontekście spostrzeżenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług decydują nie tylko przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ale również - ze względu na swoją rangę w hierarchii źródeł prawa - przepisy innych ustaw, które powinny być rozpatrywane łącznie z przepisami prawa podatkowego. W ocenie Wnioskodawczyni analogiczne rozumowanie powinno być zastosowane podczas ustalania statusu prawnopodatkowego czynności egzekucyjnych wykonywanych przez komorników sądowych. Regulacje ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, a więc aktu prawnego o randze takiej samej jak ustawa o podatku od towarów i usług, nie przewidują opodatkowania czynności egzekucyjnych podatkiem od towarów i usług, a zatem łączna analiza tych dwóch aktów prawnych powinna prowadzić do wniosku, że czynności te są poza zakresem VAT.

Warto również zwrócić uwagę na absurdalność wniosków, do jakich prowadziłoby przyjęcie stanowiska, że opłata egzekucyjna zawiera w sobie kwotę podatku od towarów i usług (jest kwotą brutto). Pociągałoby to bowiem trudną do zaakceptowania z punktu widzenia racjonalności prawodawcy konkluzję, że wysokość wynagrodzenia komorników sądowych jest uzależniona od tego, czy odbiorcą świadczonych przez nich „usług” jest usługobiorca krajowy, czy też nabywca posiadający siedzibę (miejsce zamieszkania) lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju, a także od tego, czy ma on status podatnika, czy też osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem usługobiorca usług świadczonych przez komornika sądowego byłby podatnikiem nieposiadającym na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas wynagrodzenie komornika byłoby wyższe niż w przypadku takiej samej usługi świadczonej na rzecz podatnika krajowego lub też na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Z uwagi bowiem na brzmienie art. 28b oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u., należałoby uznać, że skoro miejscem świadczenia usługi świadczonej przez komornika na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy jest miejsce znajdujące się poza terytorium kraju, to opłata egzekucyjna w pełnej wysokości stałaby się zapłatą (wynagrodzeniem) komornika (czynności egzekucyjne podlegałyby bowiem ewentualnie opodatkowaniu poza terytorium kraju w ramach importu usług u nabywcy). Trudno wyobrazić sobie, aby różnicowanie zarobku komorników było objęte zamiarem racjonalnego prawodawcy.

Podsumowując argumenty na rzecz stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania 1 należy uznać, że działalność komorników sądowych wykonujących czynności egzekucyjne na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, że:

1.  komornicy działają jako organy władzy publicznej,
2.  komornicy nie działają na podstawie czynności cywilnoprawnych,
3.  nie jest możliwe ustalenie, kto jest nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez komorników, a zatem
4.  brakuje ścisłego związku między dokonywanymi przez komornika czynnościami egzekucyjnymi a korzyścią i zapłatą ze strony dającego się zindywidualizować nabywcy usługi,
5.  brzmienie przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji jednoznacznie wskazuje, że opodatkowanie działalności komorników sądowych podatkiem od towarów i usług nie było zamiarem prawodawcy, a przepisy te - z uwagi na rangę ustawową - powinny być uwzględniane przy ustalaniu zakresu opodatkowania VAT
6.  opodatkowanie działalności komorników sądowych doprowadziłoby do wniosków sprzecznych z wyrażoną w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji intencją prawodawcy odnośnie wysokości wynagrodzenia komorników.

W wypadku jednakże udzielenia przez organ interpretacyjny negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, tzn. w przypadku uznania, że działalność komorników sądowych wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawczyni zwraca się z dodatkowym pytaniem:

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

Jak wyżej wskazano w uzasadnieniu stanowiska odnośnie pytania 1, w ocenie Wnioskodawczyni trudno jest ustalić nabywcę (beneficjenta usługi), co powinno być traktowane jako argument na rzecz twierdzenia, że czynności komorników sądowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku jednak uznania stanowiska Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności komorników sądowych, Wnioskodawczyni uważa, że jako nabywca usług świadczonych przez komorników sądowych w ramach wykonywanych czynności egzekucyjnych powinien być traktowany wierzyciel i to na wierzyciela komornik sądowy powinien wystawić fakturę VAT w celu udokumentowania czynności egzekucyjnych na potrzeby VAT. Nie stanowi w tym kontekście przeszkody przy uznaniu wierzyciela za nabywcę usługi okoliczność, że zapłaty dokonuje dłużnik. W świetle bowiem wyraźnego brzmienia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zapłata może być dokonana nie tylko przez usługobiorcę, ale również przez osobę trzecią.

W ocenie Wnioskodawczyni nie jest natomiast w żadnym przypadku możliwe uznanie, że nabywcą usług świadczonych jest dłużnik. Nie jest on bowiem beneficjentem czynności egzekucyjnych podejmowanych przez komornika, tym beneficjentem jest natomiast zdecydowanie wierzyciel, gdyż to zaspokojeniu interesów wierzyciela przede wszystkim służy postępowanie egzekucyjne. Również treść art. 106e ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wyraźnie sugeruje, że faktura powinna być wystawiona na nabywcę usługi, a nie na podmiot który dokonuje zapłaty. Ze względów wcześniej przedstawionych jako nabywca usługi nie może być również traktowany wymiar sprawiedliwości ani społeczeństwo, gdyż oznaczałoby to, że de facto nie istnieje żaden konkretny nabywca usługi świadczonej przez komornika, co przekreślałoby możliwość opodatkowania czynności egzekucyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany wyżej przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym kontekście, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z pózn. zm.), a przed 1 stycznia 2007 r. w art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145 z 13.06.1977, str. 1, z pózn. zm.).

Analizując zakres pojęcia „działalność gospodarcza” TSUE wskazywał, że jest ono bardzo szerokie i zawiera wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody, oraz ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana per se bez względu na jej cele lub skutki (wyrok w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii, pkt 8).

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący komornikiem przy sądzie rejonowym w związku z prowadzoną działalnością pobiera opłaty egzekucyjne. W szczególności na podstawie art. 49 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji Zainteresowany w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych pobiera od dłużnika opłatę stosunkową.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy działalność komorników sądowych wykonywana na podstawie ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, kto jest nabywcą czynności wykonywanych przez Komornik i w rezultacie na kogo będzie zobowiązany wystawić fakturę VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokona egzekucji świadczenia pieniężnego, pobierając od dłużnika opłatę stosunkową.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy w świetle przyznanego komornikowi statusu prawnego wynikającego z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jest on w związku z wykonywanymi czynnościami podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, powołując się na liczne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz Trybunału Sprawiedliwości UE stoi na stanowisku, że komornik sądowy jest organem władzy publicznej i w konsekwencji wobec niego znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy, tym samym komornik nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu otrzymywanych opłat od dłużników.

Odwołując się do stanowiska Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę na rolę jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, że TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Zaznaczyć także należy, że idea ujednolicenia wykładni i stosowania prawa unijnego, jaka stawiana jest działalności TSUE, pokazuje, że intencją Trybunału nie jest, aby wykładnia przez niego przyjęta, była wyłącznie jednokrotnym rozstrzygnięciem prawnym, osadzonym w konkretnym stanie faktycznym, ale także aby przyczyniała się do rozwoju i udoskonalenia prawa wspólnotowego. Wykładnia ta ma także prowadzić do ukształtowania jednolitego rozumienia prawa podatkowego. Działalność TSUE stanowi także istotną rolę „uzupełniającą” w systemie prawa wspólnotowego, co wiąże się z charakterem prawa wspólnotowego, które posiada - często zamierzony - mało precyzyjny charakter wypowiedzi normatywnych. W wyniku tego działania zdefiniowaniu podlegają rozstrzygnięcia o istotnym znaczeniu, co ma miejsce także w przedmiotowej sprawie, stanowiące uzupełnienie systemu prawa wspólnotowego. Wiele pojęć bywa także w drodze wydawanych orzeczeń TSUE odczytanych z mało jasnych przepisów prawa wspólnotowego. Interpretacja przyjęta przez sędziów Trybunału tworzy uzupełnienie przepisów podatkowego prawa wspólnotowego, stanowiąc także ukierunkowanie w procesie tworzenia prawa. Tym samym stanowi także uzasadnienie dla treści aktów prawodawczych. Uzasadnienie może także stanowić wytyczną w sposobie rozumienia określonych przepisów. W konsekwencji powyższych stwierdzeń należy przyjąć, że wspólnotowym prawem podatkowym są w rzeczywistości dopełniające się wzajemnie dyrektywy i orzecznictwo TSUE.

W celu prawidłowej oceny pod kątem opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności komorników konieczne jest powołanie orzeczenia TSUE w sprawie 235/85 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii) – który powołuje również Wnioskodawca we własnym stanowisku. We wskazanym orzeczeniu TSUE rozważał zagadnienie, czy notariusze i komornicy w Holandii prowadzą działalność, którą rządzą normalne reguły ekonomiczne, a tym samym, czy można uznać ją za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej. W pkt 10 tego wyroku zauważył, że: „W świetle neutralnego charakteru pojęcia „działalność gospodarcza”, fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT.”. Dodatkowo TSUE zauważył, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11).

Ponadto w wyroku tym TSUE stwierdził, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, w rozumieniu artykułu 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy (pkt 15). Jednocześnie TSUE odniósł się do kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników wskazując, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powodem jest fakt, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu (pkt 22). W wyroku tym TSUE analizując, czy do czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników ma zastosowanie art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy wyłączający z systemu VAT osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym relację pracodawca-pracownik zauważył, że „notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie, chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym, ustalać w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, że podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4).”(pkt 14).

Kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była również przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V, który w postanowieniu z 21 maja 2008 r., stwierdził, że: „Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.”

Zdaniem Wnioskodawcy zaprezentowane orzeczenia TSUE dotyczące sytuacji prawnopodatkowej komorników holenderskich i słowackich nie mogą mieć odniesienia do komorników prowadzących działalność w Polsce, co wynika z odmiennego uwarunkowania prawnego i organizacyjnego wynikającego z obowiązujących w naszym kraju przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Jak podniósł we własnym stanowisku Wnioskodawca możliwe jest aby sposób funkcjonowania takich podmiotów jak komornicy był uregulowany w odmienny sposób w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto wykładnia dokonana przez TSUE w danym orzeczeniu dotyczy wyłącznie danego stanu faktycznego. Nie można jednak zgodzić się z takimi tezami Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że normy prawa wspólnotowego nie mogą wywoływać odmiennych skutków podatkowych w różnych państwach członkowskich. Zaś wykładnia prawa dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości UE prowadzi do jednolitego rozumienia prawa wspólnotowego i stanowi ukierunkowanie w procesie stanowienia prawa. Tym samym wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy orzeczenia w sprawie C-235/85 oraz C-456/07 dotyczące komorników prowadzących działalność w Holandii i Słowacji mogą być stosowanie odpowiednio do komorników prowadzących działalność w Polsce.

Sytuację działających w Polsce komorników sądowych, reguluje m. in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r. poz. 790 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym.

Komornik jest podmiotem uprawnionym do wykonywania czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych, a ponadto wykonuje inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów (art. 2 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 3 cyt. ustawy, komornikom powierzono w szczególności następujące zadania:

1.  wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń;
2.  wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;
3.  sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, powyższe czynności komornik pełni osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa.

Komornik na własny rachunek wykonuje czynności określone w art. 2 (art. 3a ww. ustawy).

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ww. ustawy, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne.

Analiza powyższych uregulowań oraz tezy wynikające z orzeczeń TSUE prowadzą do uznania – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - że komornik, wykonując w szczególności czynności egzekucyjne prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wykonywana bowiem przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się ona samodzielnością finansową, jak również pewnego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej.

Zatem, wykonywane przez komorników czynności, w szczególności składające się na postępowanie egzekucyjne, należy uznać za świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Należy mieć na uwadze, że co do zasady, w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego na świadczoną przez komornika w tym zakresie usługę może się składać szereg czynności wykonywanych w ramach takiego postępowania, np. (w zależności od rodzaju prowadzonego postępowania) poszukiwanie majątku dłużnika, zajmowanie nieruchomości i rzeczy ruchomych, sprzedaż zajętych nieruchomości i rzeczy ruchomych, opróżnienie lokalu z rzeczy lub osób, usunięcie oporu dłużnika.

Do świadczenia usług przez komornika sądowego będzie również dochodziło w sytuacji wykonywania przez niego pewnych czynności poza postępowaniem egzekucyjnym.

Zatem komornik, wykonując czynności w ramach postępowania egzekucyjnego, może świadczyć usługi dla obydwu stron postępowania egzekucyjnego, tj. wierzyciela i dłużnika.

Usługa świadczona dla wierzyciela przybiera postać pomocy w wyegzekwowaniu należnego wierzycielowi świadczenia, zaś usługa dla dłużnika sprowadza się do zwolnienia dłużnika z posiadania długu.

Od stron postępowania (w zależności od sytuacji i rodzaju czynności – od jednej ze stron, bądź od obydwu z nich) komornik może pobierać z tytułu wykonywanych czynności wynagrodzenie.

Otrzymanie wynagrodzenia z tytułu wykonywanych czynności będzie oznaczało, że w tym przypadku wystąpi odpłatne świadczenie usługi na rzecz podmiotu, od którego pobrano wynagrodzenie.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (komornik) dokona egzekucji świadczenia pieniężnego od dłużnika, w rezultacie czego będzie Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie w postaci opłaty stosunkowej, o której mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, którą Wnioskodawca pobierze od dłużnika.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 15% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższej niż 1/10 i nie wyższej niż trzydziestokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Jednakże w przypadku wyegzekwowania świadczenia wskutek skierowania egzekucji do wierzytelności z rachunku bankowego, wynagrodzenia za pracę, świadczenia z ubezpieczenia społecznego jak również wypłacanych na podstawie przepisów o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, zasiłku dla bezrobotnych, dodatku aktywizacyjnego, stypendium oraz dodatku szkoleniowego, komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 8% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

W sprawach wymienionych w ust. 1 komornik ściąga opłatę od dłużnika proporcjonalnie do wysokości wyegzekwowanego świadczenia (art. 49 ust. 1a cyt. ustawy).

W świetle powołanych przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE należy jednoznacznie wskazać, że wykonując opisane we wniosku czynności w ramach postępowania egzekucyjnego komornik świadczy odpłatne usługi opodatkowane podatkiem VAT na rzecz dłużnika, który w opisanej sytuacji jest nabywcą ww. usług.

W konsekwencji uznać należy, że komornik sądowy – wykonując w szczególności czynności egzekucyjne – prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie stwierdzić należy, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 6 ustawy, ponieważ wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, komornik nie jest organem władzy publicznej.

W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-406/08 Uniplex (UK) Ltd., TSUE stwierdził, że art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) przewiduje zwolnienie na rzecz podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, przy czym oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Oznacza to, że wyłączona z opodatkowania jest działalność podmiotu publicznego, która wykonywana jest w charakterze organu władzy publicznej.

Z kolei odnośnie warunku dotyczącego statusu podmiotu publicznego, TSUE w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco orzekł, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (pkt 56 wyroku).

Na swego rodzaju „prywatyzację” zawodu komornika wskazywał również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 20 listopada 2012 r. sygn. akt 34/09, w odniesieniu do kwestii legitymizacji komornika sadowego do wniesienia skargi konstytucyjnej i dochodzenia jego konstytucyjnych praw jako osoby fizycznej stwierdził, że: „(…) od pozycji prawnej komornika jako organu egzekucji sądowej należy oddzielić kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako konkretnej osoby, tzw. piastuna organu. (\`(...)\`) Z uwagi na to, że wysokość opłaty egzekucyjnej decyduje o dochodzie komornika albo obciążającej go stracie, a więc ma wpływ na jego osobiste prawa majątkowe, przysługuje mu legitymizacja do wniesienia skargi konstytucyjnej w tym zakresie.” (część III pkt 2.1 i 2.3 uzasadnienia).

Trybunał wskazał również (w odniesieniu do kwestionowanej przez Skarżącego możliwości miarkowania przez sąd opłaty egzekucyjnej), że: „(\`(...)\`) prowadzenie działalności na własny rachunek, a więc gospodarczej, naraża komornika na ryzyko ponoszenia strat z tytułu wykonywania czynności egzekucyjnych. Kosztów nieuzasadnionych gospodarczo decyzji komornik nie może rekompensować kosztem dłużnika. W istocie sąd, korygując wysokość opłaty, naprawia błąd komornika.” (część III pkt 6.4.2 uzasadnienia).

Po analizie zatem wyżej wymienionych wyroków i zapisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, zdaniem tut. Organu stwierdzić należy, że komornik wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Jednocześnie brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej.

Wobec powyższego, wykonywane przez Wnioskodawcę jako komornika sądowego czynności, w szczególności czynności egzekucyjne, z tytułu których pobiera opłaty egzekucyjne, uznać należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl pkt 4 ww. art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 cyt. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zatem, w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę (komornika) usługi na rzecz dłużnika prowadzącego działalność gospodarczą Wnioskodawca – czynny podatnik VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie zobowiązany udokumentować świadczoną przez siebie usługę fakturą VAT, natomiast w przypadku świadczenia usługi na rzecz dłużnika - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie zobowiązany udokumentować świadczoną przez siebie usługę fakturą VAT tylko wtedy, gdy osoba ta zażąda wystawienia takiej faktury.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że dokonanie egzekucji świadczenia pieniężnego z majątku dłużnika, w rezultacie którego Komornik pobierze od dłużnika opłatę stosunkową, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na rzecz dłużnika, które Komornik będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT wystawioną na dłużnika, jeśli natomiast dłużnik okaże się osobą fizyczną, obowiązek wystawienia faktury powstanie wyłącznie na żądanie dłużnika.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

Wnioskodawca w celu poparcia własnego stanowiska w sprawie powołuje liczne orzeczenia Sądu Najwyższego oraz Uchwałę SN z dnia 22 października 2002 r. sygn. III CZP 65/02 jak również wyroki Trybunału Konstytucyjnego, w których organ władzy sądowniczej wskazał, że komornik jest organem władzy publicznej. Należy jednakże wskazać, że orzeczenia te zapadły przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. Trybunał Konstytucyjne jak również Sąd Najwyższy w powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeniach nie analizował działalności komorników w kontekście wyżej wskazanego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (bądź poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywy). Zatem Organ wydając niniejsze rozstrzygnięcie był związany jedynie orzeczeniami TSUE.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.