Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1120/08-2/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-02-19
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych, a także paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazy wykorzystywanych do tych samochodów.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie od podatku; paliwo; podatek-podatek naliczony; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2008 r. (data wpływu: 1 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność usługową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obejmującą w szczególności:

*   doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
*   doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego, oprogramowania oraz pozostałe usługi związane z informatyką,
*   wynajem nieruchomości własnych lub dzierżawionych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywała na przestrzeni ostatnich lat samochody, które wykorzystywane były/są w ramach działalności opodatkowanej VAT (tj. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT). Ponadto, Spółka również użytkowała/użytkuje na podstawie umowy leasingu samochody, które są wykorzystywane w ramach działalności opodatkowanej VAT.

Wśród wspomnianych samochodów (zarówno o ładowności większej niż 500 kg jak i o ładowności do 500 kg) są takie, które według przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu sprzed, jak i po 22 sierpnia 2005 r.) zostały uznane za pojazdy, których nabycie/użytkowanie uprawnia do odliczenia jedynie części podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu (odpowiednio części podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej raty leasingowej).

W konsekwencji, w odniesieniu do omawianych samochodów Spółka w dotychczas składanych deklaracjach VAT-7 dokonywała odliczenia jedynie części podatku VAT naliczonego określonego na fakturach otrzymanych od kontrahentów (odpowiednio 50% nie więcej niż 5.000 zł, bądź 60% nie więcej niż 6.000 zł w zależności od momentu dokonywania odliczenia pod rządami odpowiednich przepisów ustawy o VAT). Ponadto, Spółka nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych wyżej samochodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka posiada prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie/ratę leasingową przedmiotowych samochodów wykorzystywanych w ramach działalności opodatkowanej VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie/ratę leasingową wskazanych w stanie faktycznym samochodów wykorzystywanych w ramach działalności opodatkowanej VAT (do wykonywania czynności opodatkowanych), gdyż przepisy ustawy o VAT (w szczególności przepisy art. 86 ust. 3 – 7a oraz art. 88 ust 1 pkt 3), wprowadzające ograniczenie w stosunku do podstawowego prawa podatnika podatku VAT, tj. prawa do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych są sprzeczne z przepisami wspólnotowymi i w związku z tym nie powinny być stosowane.

Jednocześnie, skoro polski ustawodawca nie zdecydował się na utrzymanie w przepisach o VAT ograniczeń obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r., dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem/leasingiem samochodów osobowych oraz podatku naliczonego związanego z paliwem do tych samochodów, pomimo przysługującego mu prawa na podstawie przepisów VI Dyrektywy (wprowadził bowiem nowe ograniczenia, sprzeczne z VI Dyrektywą) – w omawianym przypadku jedynym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego są normy zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. warunek, iż nabywane towary i usługi powinny być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, iż polski ustawodawca ustanawiając wspomniane przepisy art. 86 ust. 3 – 7a oraz art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT wprowadzające ograniczenia w stosunku do prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie zrealizował wytycznych zawartych w ustawodawstwie europejskim, Spółka ma prawo powoływać się bezpośrednio na treść konkretnych artykułów dyrektyw Unii Europejskiej, w szczególności na art. 17 (2) VI Dyrektywy zaimplementowany w polskich przepisach o VAT we wspomnianym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (VI Dyrektywa została zastąpiona Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. jednakże powoływane w niniejszym wniosku odniesienia do numerów poszczególnych artykułów odnoszą się do VI Dyrektywy, która obowiązywała w momencie wejścia w życie analizowanych przepisów ustawy o VAT).

Zdaniem Spółki, wskazane powyżej stanowisko potwierdzają następujące argumenty:

1\. Prawo wspólnotowe jako element polskiego systemy prawnego.

Spółka wskazuje, iż prawo wspólnotowe jest elementem systemu prawnego każdego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Jest ono źródłem uprawnień dla podmiotów prawa prywatnego z państw członkowskich. Prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo w przypadku sprzeczności z prawem krajowym. Jednym z typów aktów prawa wspólnotowego, stanowionego przez organy Wspólnoty Europejskiej, są Dyrektywy. Na podstawie art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej (dalej: TWE), wiążą one każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków osiągnięcia tego rezultatu. Europejska doktryna prawna wypracowała środki będące odpowiedzią na brak prawidłowej implementacji (lub nieterminową implementację) dyrektyw przez państwa członkowskie. Wynika to z faktu, że brak należytego wprowadzenia zasad określonych w dyrektywach w prawie lokalnym uniemożliwiałby jednostkom (obywatelom lub podmiotom gospodarczym) skorzystanie z ich postanowień.

Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), aby zapewnić prawidłowe stosowanie prawa europejskiego podmiotom prawa (osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej) służą dwie kategorie uprawnień.

Po pierwsze, jeżeli dana dyrektywa nie została prawidłowo wdrożona przez dane państwo członkowskie, jej postanowienia mogą być stosowane bezpośrednio, jeżeli nadają podmiotom jednoznacznie określone prawa oraz są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne.

Po drugie, w doktrynie prawa wspólnotowego wykształciła się zasada interpretacji prawa krajowego w zgodzie z brzmieniem i celem Dyrektywy. Podstawą prawną dla tej koncepcji jest zasada wynikająca z art. 10 TWE, zgodnie z którym „państwa Członkowskie podejmą wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne, odpowiednie dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z TWE lub z aktów instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby narazić na niebezpieczeństwo urzeczywistnienia celów TWE."

Zatem konsekwencją bezpośredniego działania Dyrektyw i interpretacji przepisów prawa krajowego w świetle treści i celu danej Dyrektywy jest obowiązek organów stosujących prawo do oceny zgodności lokalnych przepisów z regulacjami Dyrektyw. Dotyczy to zarówno sądów jak i organów administracyjnych. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok C-103/88 Fratelli Costanzo SpA przeciw Gminie Mediolan, w którym ETS stwierdził, iż w przypadku niezgodności prawa krajowego z przepisem Dyrektywy zarówno sądy państwa członkowskiego jak i organy administracji tego państwa mają obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy i zaniechania stosowania niezgodnych z nimi przepisów prawa krajowego.

Potwierdzają to również polskie sądy administracyjne. Zgodnie bowiem z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 492/05) „w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej ze wspólnotowym porządkiem prawnym normy prawa krajowego. Obowiązek ten dotyczy również innych organów państwa członkowskiego, w tym organów administracyjnych. Dokonywanie oceny przepisów prawa krajowego w świetle postanowień prawa wspólnotowego przez organy administracyjne jest ich obowiązkiem, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, traktowane jako działanie sprzeczne z zasadą lojalności wyrażoną w art. 10 TWE i może stanowić przesłankę odpowiedzialności odszkodowawczej państwa".

Konsekwencją powyższego, w razie stwierdzenia niezgodności pomiędzy prawem krajowym a Dyrektywą, jest obowiązek zarówno sądów jak i organów administracyjnych zastosowania przepisów Dyrektywy lub, o ile to możliwe, dokonania takiej wykładni prawa krajowego, by była ona zgodna z prawem europejskim. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą domagać się od podatnika stosowania przepisu ustawy lub rozporządzenia w brzmieniu sprzecznym z odpowiednimi postanowieniami prawa wspólnotowego. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie stosować danego sprzecznego z Dyrektywą przepisu.

2\. Ograniczenia prawa do odliczenia przewidziane w przepisach wspólnotowych.

Spółka podkreśla, iż wspólny system podatku VAT konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) w pełni potwierdza zasadę, że odliczenie podatku jest fundamentalnym prawem (a nie przywilejem) podatnika, wynikającym z zasady neutralności VAT, a w związku z tym każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z przepisami Dyrektyw.

Należy przy tym wskazać, iż orzecznictwo ETS podkreśla konieczność zapewnienia jednolitego systemu VAT w państwach członkowskich, zwłaszcza w zakresie prawa do odliczenia podatku i wyłączeń oraz ograniczeń tego prawa. Jak stwierdził ETS m. in. w sprawach 268/83 Rompelman i C-317/94 Elida Gibbs Ltd., wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a wszelkie ograniczenia tego prawa mogą być dokonywane jedynie we wskazanych w Dyrektywach sytuacjach i na mocy specjalnych procedur (np. sprawa C-62/93 BP Soupergaz, C-177/99 Ampafrance S.A). Ewentualne wprowadzenie jakichkolwiek ograniczeń w prawie podatnika do odliczenia podatku VAT bez zastosowania (1) tzw. zasady stand still (wyrażonej w art. 17 (6) VI Dyrektywy) bądź (2) środka specjalnego należy uznać za niezgodne z przepisami wspólnotowymi.

W rezultacie, każdy przypadek ograniczenia prawa do odliczenia podatku musi wynikać wprost z przepisów i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z przepisami Dyrektyw unijnych. Ograniczenia prawa do odliczenia VAT, jako wyjątek od zasady neutralności, zostały ściśle wskazane przede wszystkim w art. 17 (2) oraz 17 (6) VI Dyrektywy.

Zgodnie z art. 17 (2) VI Dyrektywy „w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku przypadającego do zapłaty: (a) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika \[f\`(...)\`J\].". Odzwierciedleniem powyższej regulacji jest m. in. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, iż „w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (f \`(...)\`J).".

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z tzw. klauzulą stałości (stand still) wyrażoną w art. 17 (6) VI Dyrektywy: „przed upływem nie więcej niż czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, podejmie decyzję odnośnie rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. W żadnym przypadku odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na dobra luksusowe, relaks lub rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie mniejszej Dyrektywy".

Mając na uwadze powyżej cytowany przepis, należy zwrócić szczególną uwagę, iż w angielskiej wersji VI Dyrektywy jest mowa o możliwości utrzymania wszelkich wyłączeń przewidzianych (tj. faktycznie stosowanych, obowiązujących) w prawie krajowym (przy czym angielskie brzmienie tego przepisu w Dyrektywie zawiera sformułowanie „provided for" rozumiane jako „uwzględnione" nie zaś sformułowanie „anticipated" jako „przewidziane/możliwe do przewidzenia"). Nietrafnym jest zatem, zdaniem Spółki, ewentualne twierdzenie, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem/ratą leasingową samochodów bądź zakupem paliw do tych samochodów istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Zdaniem Spółki, polski ustawodawca mógł utrzymać jedynie te ograniczenia, które były przewidziane - tj. które były faktycznie stosowane, obowiązujące - w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W przypadku natomiast ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT wprowadzonych ustawą o VAT z dniem 1 maja 2004 r. warunek rzeczywistego stosowania w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy nie został spełniony.

Ponadto, zgodnie z literalnym brzmieniem przywołanego powyżej drugiego akapitu art. 17 (6) VI Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogły jedynie utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Dniem tym w przypadku Polski był 1 maja 2004 r. Polska wprowadziła jednak nowe przepisy, rozszerzające zakres wyłączeń prawa do odliczenia z mocą obowiązującą od 1 maja 2004 r. (a więc z formalnego punktu widzenia równocześnie z wejściem w życie VI Dyrektywy). Zdaniem Spółki, wprowadzenie ograniczeń w prawie do odliczenia podatku dokładnie w dniu, w którym zaczyna obowiązywać prawo wspólnotowe, stanowi nadużycie uprawnień przyznanych Państwu Członkowskiemu tym przepisem. Przemawia za tym konsekwentna linia wykładni wspomnianego przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy w orzecznictwie ETS. W sprawie C-409/99 Metropol, w § 48 ETS dokonał następującej wykładni celu powyższej regulacji: „celem tego przepisu jest zezwolenie Państwom Członkowskim, do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT, utrzymanie w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy.”. Podobne stanowisko zaprezentował Rzecznik Generalny Jacobs w opinii z dnia 13 listopada 1997 r. w sprawie C-43/96 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej. W punkcie 21 stwierdza on, że „(\`(...)\`) jak już wyjaśniałem, z tekstu oraz historii legislacyjnej art. 17 (6), jak również z projektów przedkładanych przez Komisją na mocy pierwszego zdania tego przepisu, wyraźnie wynika, że z uwagi na to, iż brak dotychczas wspólnych zasad odliczania VAT od pojazdów osobowych i pasażerskich oraz do czasu przyjęcia takich zasad, Państwa Członkowskie są uprawnione do zachowania wszystkich wyłączeń w tym zakresie, które stosowały w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy”. Podobny pogląd podziela Rzecznik Generalny Gelhoed w swojej opinii z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawach C-345/99 i C-40/00. W punkcie 46 stwierdza on, że „po pierwsze należy wskazać na fakt, iż zakres uprawnień krajowych do skorzystania z drugiego akapitu art. 17 (6) jest ograniczony do przyjęcia zasad krajowych ograniczających prawo do odliczenia VAT co najwyżej w zakresie, w jakim zasady te już istniały w danym Państwie Członkowskim w momencie wejścia w życie Dyrektywy.” Należy zauważyć, że w przypadku omawianej zmiany, jak stwierdzono powyżej warunek rzeczywistego stosowania nie był spełniony, ponieważ przedmiotowe przepisy nie były w ogóle stosowane w chwili wejścia w życie Dyrektywy (w praktyce omawiane ograniczenia co do odliczenia podatku naliczonego weszły w życie dokładnie w tym samym momencie, co VI Dyrektywa).

Wprowadzając nowe ograniczenia dotyczące odliczania VAT od zakupu samochodów (ich leasingu) i zakupu paliw do tych samochodów od 1 maja 2004 r. Polska naruszyła przepisy VI Dyrektywy. Również dalsze zmiany dotyczące odliczania VAT od zakupu samochodów (ich leasingu) i zakupu paliw do tych samochodów, wprowadzone w dniu 22 sierpnia 2005 r., które w dalszym stopniu zmieniły sytuację podatników w omawianym zakresie – nie są zgodne z zasadą stand still wyrażoną w art. 17 (6) VI Dyrektywy). Jednocześnie w związku z faktem, iż nie zostały zachowane „dotychczasowe” rzeczywiście stosowane ograniczenia (wynikające z brzmienia przepisów „starej” ustawy o VAT), zdaniem Spółki uzasadniona jest konkluzja, iż począwszy od dnia 1 maja 2004 r. nie obowiązują żadne ograniczenia dotyczące odliczania VAT od zakupu samochodów (ich leasingu) i zakupu paliw do tych samochodów (poza ogólnymi zasadami związanymi z odliczaniem VAT naliczonego wynikającymi z ustawy o VAT).

Dodatkowo, Spółka zauważa, iż konsekwencją klauzuli stałości wyrażonej w art. 17 (6) VI Dyrektywy jest zakaz wprowadzania – po wejściu życie VI Dyrektywy – nieistniejących wcześniej ograniczeń prawa do odliczenia, z wyjątkiem sytuacji, gdy Państwo Członkowskie czyni tak w drodze wprowadzenia środka specjalnego. Omawiane regulacje dotyczące ograniczenia prawa do odliczenia VAT związanego z zakupem/leasingiem samochodów oraz paliw do tych samochodów nie mogą być postrzegane jako regulacje o charakterze środków specjalnych, o których mowa w art. 27 (1) VI Dyrektywy. Artykuł ten przewiduje, iż „Rada działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących wyjątek od przepisów niniejszej Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury naliczania podatku lub zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania”. Warto zwrócić uwagę, iż przepis ten określa procedurę, która musi zostać wyczerpana, aby taki środek specjalny mógł znaleźć zastosowanie. Jednocześnie, w traktacie akcesyjnym Polska nie zagwarantowała sobie możliwości wprowadzenia tego środka specjalnego.

Mając na względzie powyższe uwagi dotyczące możliwości stosowania (1) tzw. zasady stand still (wyrażonej w art. 17 (6) VI Dyrektywy) oraz (2) środka specjalnego, zdaniem Spółki wynikające z art. 86 ust. 1, 3 – 7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem/leasingiem niektórych samochodów oraz paliw do tych samochodów należy uznać za niezgodne z przepisami wspólnotowymi.

3\. Wyroki polskich sądów.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, iż przepisy dotyczące ograniczenia prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa uregulowane w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT były przedmiotem orzeczeń polskich sądów administracyjnych. W orzeczeniach tych wskazywano już wielokrotnie na niezgodność omawianych przepisów ustawy o VAT z przepisami prawa wspólnotowego.

Przykładem mogą być m. in. następujące orzeczenia WSA: z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1852/06, z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1892/07 i sygn. akt III SA/Wa 263/08, z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 763/07 oraz z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 284/08.

Na szczególną uwagę zasługuje orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 17 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 603/06, w którym stwierdzono, iż „przyjęta przez Rzeczpospolitą Polską technika legislacyjna przy implementacji VI Dyrektywy, polegająca na zastąpieniu dotychczasowych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego ograniczeniami tego samego typu, ale określonymi w oparciu o inne kryteria, co w sposób faktyczny zmniejszyło zakres prawa podatników do odliczania podatku naliczonego w porównaniu do okresu sprzed wejścia w życie VI Dyrektywy, powoduje, że podatnicy mogą powołując się bezpośrednio na art. 17 (2) VI Dyrektywy odliczać podatek naliczony przy zakupach paliwa od środków transportu wykorzystywanych przy opodatkowanej działalności gospodarczej, niezależnie od ograniczeń prawa krajowego zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz niezależnie od granic takich ograniczeń wyznaczonych przez uchylone przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.”.

Zdaniem Spółki, pomimo faktu, iż przytoczone powyżej orzeczenia dotyczyły podatku naliczonego przy nabyciu paliw, podobną konkluzje wysnuć można w stosunku do odliczalności podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie/ratę leasingową wszelkich samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi, Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, posiada prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie/ratę leasingową samochodów wykorzystywanych w ramach działalności opodatkowanej VAT (w tym samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 1, ust. 3 - 7a ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg gdzie DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

\- kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 – 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów osobowych zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika”.

Nadmienia się, że zgodnie z przepisem § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG, Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 ze zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności usługowej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nabywała na przestrzeni ostatnich lat samochody, które wykorzystywane były, bądź są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Spółka również użytkowała/użytkuje na podstawie umowy leasingu samochody, które są wykorzystywane w ramach działalności opodatkowanej VAT.

Wśród posiadanych samochodów (zarówno o ładowności większej niż 500 kg jak i o ładowności do 500 kg) są takie, które według przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu sprzed, jak i po 22 sierpnia 2005 r.) zostały uznane za pojazdy, których nabycie/użytkowanie uprawnia do odliczenia jedynie części podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu (odpowiednio części podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej raty leasingowej).

W konsekwencji, w odniesieniu do omawianych samochodów Spółka w dotychczas składanych deklaracjach VAT-7 dokonywała odliczenia jedynie części podatku VAT naliczonego określonego na fakturach otrzymanych od kontrahentów (odpowiednio 50% nie więcej niż 5.000 zł, bądź 60% nie więcej niż 6.000 zł) w zależności od momentu dokonywania odliczenia pod rządami odpowiednich przepisów ustawy o VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, tut. Organ stwierdza, że Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu samochodów, o których mowa we wniosku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że Spółka nie może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku do nabywanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Należy zaznaczyć, że w przypadku podatników, którzy dokonują korekty odliczenia z tytułu nabycia lub importu pojazdów samochodowych, nie będą już miały zastosowania przepisy art. 86 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji do tych podatników dokonujących dostawy ww. pojazdów nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), a w stanie prawnym przed 1 grudnia 2008 r. - § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, zawarte zostało w odrębnej interpretacji nr ILPP1/443-1120/08-3/BD z dnia 19 lutego 2009 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.