Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.99.2025.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-07
Teza: Zwolnienie od podatku dla badania lekarskiego (podwyższenie
kategorii prawa jazdy) oraz badania lekarskiego i
psychologicznego (osoby posiadające wpis na listę
kwalifikowanych pracowników ochrony).
Słowa kluczowe: badanie-badanie lekarskie
działalność-działalność lecznicza
orzeczenia
podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z
podatku od towarów i usług
usługi-usługi medyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej
wykonywane przez podmioty lecznicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    A. (zwana dalej A. lub Wnioskodawcą) świadczy różnorakie rodzaje usług medycznych dla
    osób fizycznych oraz firm.
    W ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. świadczy m.in. usługi medyczne z
    zakresu medycyny pracy, które dotyczą: badań wstępnych, badań okresowych oraz badań
    kontrolnych i obejmują wykonywanie na zlecenie lekarza medycyny pracy:
        badań diagnostycznych,
        badań lekarskich i konsultacji specjalistycznych przez uprawnionych lekarzy
        specjalistów,
        wydawanie przez uprawnionych lekarzy medycyny pracy orzeczeń o zdolności do
        pracy/służby na zajmowanym stanowisku pracownikom/żołnierzom zawodowym,
        wystawionych na podstawie imiennych skierowań organu kadrowego oraz organów
        kadrowych jednostek organizacyjnych będących na zaopatrzeniu,
        wydawanie przez uprawnionych lekarzy medycyny pracy zaświadczeń i orzeczeń
        dla kierowców pojazdów uprzywilejowanych lub zaświadczeń dla kierowców
        pozostałych pojazdów,
        wydawanie przez uprawnionych lekarzy medycyny pracy zaświadczeń dla osób
        posiadających licencję pracowników ochrony fizycznej,
        wydawanie przez uprawnionych lekarzy medycyny pracy orzeczeń dla pracowników
        zabezpieczenia technicznego.
    A. często uczestniczy w przetargach z zakresu medycyny pracy, w których musi podać
    kwotę, za jaką wykona świadczenie określone w tym przetargu, na którą to kwotę, składa
    się kwota podatku od towarów i usług (zwanego dalej podatkiem VAT).
    Stawka podatku VAT w zależności od danego rodzaju usługi może wynieść 0 (w sytuacji,
    kiedy dana usługa jest zwolniona z podatku VAT) lub też mieć określoną wartość (w
    zależności od stawki podatku i ilości świadczonych usług).
    A. uczestnicząc w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w
    trybie przetargu nieograniczonego składa podmiotowi organizującemu przetarg
    (zwanemu dalej Zamawiającym) formularz ofertowy, którego częścią jest załącznik o
    nazwie Specyfikacja asortymentowo - cenowa, (zwana dalej Specyfikacją). Jednym z
    przedmiotów świadczeń znajdujących się w tej Specyfikacji, będących składową
    postępowania przetargowego i jednocześnie przedmiotem niniejszego wniosku są
    świadczenia o następujących nazwach:
    1) Orzeczenie w formie orzeczenia wystawione przez lekarza uprawnionego do badań
      kierowców celem podwyższenia kategorii prawa jazdy,
    2) Orzeczenie o zdolności do wykonywania zadań kwalifikowanego pracownika ochrony
      fizycznej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 21 grudnia 2015 r. (Dz. U.
      z 2022 roku poz. 2344) wraz z badaniami niezbędnymi do wydania tego orzeczenia,
      zwane dalej RPO.
    Z postępowania przetargowego wynika, iż pracownicy Zamawiającego są wysyłani przez
    niego na te badania na podstawie skierowania Zamawiającego w związku z art. 229
    Kodeksu Pracy (zwanego dalej KP) i mogą być one wykonywane w ramach badań
    wstępnych, okresowych i kontrolnych.

    Wnioskodawca jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą, o której mowa w art. 2
    ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (tekst jedn.: Dz. U. z
    2024 r. poz. 799), zwanej dalej UDL i jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących
    działalność leczniczą.
    Zamawiający w Specyfikacji nie określił wprost czy badania będą wykonywane w ramach
    badania wstępnego, okresowego, kontrolnego, o których mowa w art. 229 KP.
    Zamawiający w treści umowy będącej załącznikiem do Specyfikacji wskazał, iż
    „wykonywane będą na podstawie skierowań wydawanych pracownikom przez
    Zamawiającego”. Ponadto Zamawiający w Specyfikacji, nie określił wprost czy badania te
    są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy
    nad pracującymi. Zamawiający w treści umowy będącej załącznikiem do Specyfikacji
    Warunków Zamówienia wskazał, iż: „wykonywane będą na podstawie skierowań
    wydawanych pracownikom przez Zamawiającego”.
    Oczywiście wykonywanie badań umożliwia zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie
    oraz pozwala na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników, ponieważ gdyby w wynikach
    badań wyszły jakieś oznaki chorobowe to można wdrożyć leczenie.
    Obligatoryjność wysłania pracowników Zamawiającego w sytuacjach, o których mowa w
    pkt 1 i 2 wynika z art. 229 § 4 KP, która to regulacja prawna ma następujące brzmienie:
    „Pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia
    lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w
    warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie”. Tak, więc Zamawiający
    (pracodawca) musi wysłać pracownika na badania lekarskie, których rodzaj i typ zależy od
    pracy wykonywanej przez danego pracownika, by nie naruszyć przepisów KP. Poniżej
    Wnioskodawca przedstawi odrębnie czynności, które musi wykonać dla świadczeń o
    nazwach w ww. pkt 1 i 2 Specyfikacji.
    Obowiązek przeprowadzenia badania lekarskiego pracownikowi w celu ustalenia istnienia
    lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do podwyższenia kategorii prawa jazdy wynika z
    art. 75 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 o kierujących pojazdami, zwanej dalej UKP.
    Uszczegółowienie warunków i trybu prowadzenia tychże badań określone jest
    rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 5 grudnia 2022 r. (Dz. U. z 2022 roku poz. 2503)
    w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania
    pojazdami i kierowców, zwane dalej RPK. Szczególnie istotne są przepisy § 1 pkt 1 i 2 oraz
    § 4 RPK które mają odpowiednio następujące brzmienie:
    Rozporządzenie określa:
    1) szczegółowe warunki i tryb przeprowadzania badania lekarskiego prowadzonego w
      celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania
      pojazdami, zwanego dalej „badaniem lekarskim”;
    2) zakres:
      a) badań lekarskich,
      b) konsultacji u lekarzy specjalistów,
      c) pomocniczych badań diagnostycznych;
    - § 1 pkt 1 i 2 RPK.
    W ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz dokonuje oceny stanu zdrowia osoby
    badanej w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do
    kierowania pojazdami w zakresie:
    1) narządu wzroku;
    2) narządu słuchu;
    3) układu ruchu;

    4) układu sercowo-naczyniowego i układu oddechowego;
    5) układu nerwowego, w tym padaczki;
    6) obturacyjnego bezdechu podczas snu;
    7) czynności nerek;
    8) cukrzycy, przy uwzględnieniu wyników badania poziomu glikemii;
    9) stanu psychicznego;
    10) objawów wskazujących na uzależnienie od alkoholu lub na jego nadużywanie;
    11) objawów wskazujących na uzależnienie od środków działających podobnie do alkoholu
      lub na ich nadużywanie;
    12) stosowania produktów leczniczych mogących mieć wpływ na zdolność do kierowania
      pojazdami;
    13) innych poważnych zaburzeń stanu zdrowia, które mogą stanowić zagrożenie podczas
      kierowania pojazdami.
    - § 4 RPK.
    To właśnie te ww. czynności określone w ww. przepisach RPK musi wykonać A. w
    przypadku wyboru jego oferty w postępowaniu przetargowym.
    Przeprowadzenie czynności, o których mowa w § 1 pkt 2 lit. b i c nie jest obligatoryjne i
    występuje tylko w sytuacji, kiedy lekarz stwierdzi potrzebę wykonania tych czynności.
    Reasumując przeprowadzenie ww. badań pracownikowi Zamawiającego w celu ustalenia
    istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do podwyższenia kategorii prawa jazdy
    kończy się wydaniem orzeczenia w formie orzeczenia wystawionego przez lekarza
    uprawnionego do badań kierowców (nazwa przedmiotu świadczenia w specyfikacji - ww.
    pkt 1).
    Jeżeli chodzi o przeprowadzenie badania lekarskiego i psychologicznego w celu ustalenia
    istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych osób posiadających wpis na listę
    kwalifikowanych pracowników ochrony to obowiązek taki wynika z art. 33 ustawy z dnia
    22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia, (zwanej dalej UOCOM). Uszczegółowienie
    zakresu i trybu prowadzenia badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o
    wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej
    znajduje się w RPO. Szczególnie istotne są przepisy § 1 pkt 1, § 2 ust. 1, § 3, § 4 ust. 1 RPO,
    które mają odpowiednio następujące brzmienie:
    „Rozporządzenie określa szczegółowy zakres oraz tryb przeprowadzania badań lekarskich
    i psychologicznych, którym jest obowiązana poddać się osoba ubiegająca się o wpis lub
    posiadająca wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej” - § 1 pkt 1 RPO.
    „Badanie lekarskie obejmuje:
    1) ogólne badanie stanu zdrowia, w tym ocenę narządu słuchu i równowagi, układu
      krążenia, układu ruchu i układu nerwowego;
    2) badania specjalistyczne:
        a) okulistyczne, w zakresie oceny stanu narządu wzroku, przeprowadzane zgodnie z
        przepisami wydanymi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o
        broni i amunicji (Dz. U. z 2020 r. poz. 955 oraz z 2022 r. poz. 275),
        b) psychiatryczne, w zakresie zaburzeń psychicznych, o których mowa w ustawie z
        dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2022 r. poz.
        2123), oraz stanów chorobowych i zaburzeń funkcjonowania psychologicznego
        określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 15 ust. 9 ustawy z dnia 21
        maja 1999 r. o broni i amunicji;

        c) inne badania specjalistyczne i badania pomocnicze, w przypadku stwierdzenia
        przez lekarza uprawnionego do przeprowadzania badania lekarskiego, zwanego
        dalej „uprawnionym lekarzem”, że są one niezbędne do prawidłowej oceny stanu
        zdrowia osoby ubiegającej się o wpis lub posiadającej wpis na listę
        kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej.” - § 2 ust. 1 RPO
    „Badanie psychologiczne obejmuje:
    1) ocenę:
        a) sprawności intelektualnej,
        b) osobowości, z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach,
        c) poziomu dojrzałości społecznej i emocjonalnej;
    2) inne badania psychologiczne, w przypadku stwierdzenia przez psychologa
      uprawnionego do przeprowadzania badania psychologicznego, zwanego dalej
      „uprawnionym psychologiem”, że są one niezbędne do prawidłowej oceny
      funkcjonowania psychologicznego osoby ubiegającej się o wpis lub posiadającej wpis
      na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej.” - § 3 RPO.
    „Badania lekarskie i psychologiczne przeprowadza się na wniosek, o którym mowa w art.
    32 pkt 3 albo w art. 33 ust. 1 ustawy, albo na podstawie skierowania, o którym mowa w
    art. 33a ust. 3 ustawy, po złożeniu przez osobę ubiegającą się o wpis na listę
    kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadającą taki wpis oświadczenia
    albo dokumentów, o których mowa w art. 33 ust. 2 ustawy.” - § 4 ust. 1 RPO.
    To właśnie te ww. czynności określone w ww. przepisach RPO musi wykonać A. w
    przypadku wyboru jego oferty w postępowaniu przetargowym. Reasumując
    przeprowadzenie ww. badań pracownikowi Zamawiającego w celu ustalenia istnienia lub
    braku przeciwwskazań zdrowotnych do posiadania wpisu na listę kwalifikowanych
    pracowników ochrony kończy się wydaniem orzeczenia w formie orzeczenia
    wystawionego przez lekarza uprawnionego do badań pracowników ochrony (nazwa
    przedmiotu świadczenia w specyfikacji - ww. pkt 2).
    Podsumowując całość przedstawionego powyżej opisu sprawy w przypadku wyboru oferty
    A. badania w celu podwyższenia kategorii prawa jazdy, jak i osób posiadających wpis na
    listę kwalifikowanych pracowników ochrony kończy się wydaniem przez uprawnionego
    lekarza orzeczenia lekarskiego, z którego wynika spełnienie bądź też nie warunków
    zdrowotnych osób dla obu tych kategorii. Oczywiście oba rodzaje orzeczeń właściwe dla
    każdej z dwóch kategorii pracowników, tj.:
    I. orzeczenie wynikające z przepisów wydanych podstawie § 7 ust. RPK, którego podstawę
      prawną stanowi art. 81 UKP,
    II. orzeczenia wynikające z art. 33a ust. 4 tj. orzeczenie lekarskie oraz orzeczenie
      psychologiczne, których wzory określone są odpowiednio w załączniku nr 2 i 3 RPO.
    - kończą umownie usługę świadczoną przez A. dla poszczególnych osób/pracowników
    Zamawiającego.
    W związku z obowiązkiem określenia właściwej stawki podatku VAT przy uczestniczeniu
    przez A. w przetargach z zakresu medycyny, których część dotyczy usług badań lekarskich
    kierowców podwyższających kategorię prawa jazdy oraz badań kwalifikowanych
    pracowników ochrony, Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do prawidłowego określenia
    opodatkowania podatkiem VAT tychże usług. Konkretnie A. zastanawia się czy świadczenia
    nazwane w Specyfikacji następująco:
    1) Orzeczenie w formie orzeczenia wystawione przez lekarza uprawnionego do badań
      kierowców celem podwyższenia kategorii prawa jazdy,
    2) Orzeczenia o zdolności do wykonywania zadań kwalifikowanego pracownika ochrony
      fizycznej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 21 grudnia 2015 r. (Dz. U.

      z 2022 roku poz. 2344) wraz z badaniami niezbędnymi do wydania tego orzeczenia,
      zwane dalej RPO
    - będące składową postępowania przetargowego i jednocześnie przedmiotem niniejszego
    wniosku, winny być w procedurze przetargowej zakwalifikowane, jako zwolnione z
    podatku VAT czy też opodatkowane 23% stawką tego podatku.
    W związku z powyższym powstały u Wnioskodawcy wątpliwości w podatku VAT, które
    zaowocowały przedstawionymi poniżej pytaniami.
    Pytania
    1) Czy świadczenie o nazwie określonej w Specyfikacji „Orzeczenie w formie orzeczenia
      wystawione przez lekarza uprawnionego do badań kierowców celem podwyższenia
      kategorii prawa jazdy” będące częścią postępowania przetargowego, w którym
      uczestniczy Wnioskodawca, na które składają, czynności określone w ww. przepisach
      RPK, winno być opodatkowane 23% stawką podatku VAT?
    2) Czy świadczenie o nazwie określonej w Specyfikacji „Orzeczenia o zdolności do
      wykonywania zadań kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej zgodnie z RPO, na
      które składają się czynności określone w ww. przepisach RPO, winno być
      opodatkowane 23% stawką podatku VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. 1
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadczenie o nazwie określonej w Specyfikacji
    „Orzeczenie w formie orzeczenia wystawione przez lekarza uprawnionego do badań
    kierowców celem podwyższenia kategorii prawa jazdy” będące częścią postępowania
    przetargowego, w którym uczestniczy Wnioskodawca, na które składają, czynności
    określone w ww. przepisach RPK, (badania te są niezbędne do podwyższenia kierowcy
    kategorii prawa jazdy na podstawie art. 75 UKP i przepisów RPK) winno być opodatkowane
    23% stawką podatku VAT.
    Podstawę prawną do zastosowania przez Wnioskodawcę 23% stawki podatku VAT
    stanowią wymienione poniżej przepisy, które mają odpowiednio następujące brzmienie:
    Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
    świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności
    leczniczej przez podmioty lecznicze - art. 43 ust. 1 pkt 18 UVAT. Zwalnia się od podatku
    usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi
    usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów
    leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza - art. 43 ust. 1 pkt 18a UVAT.
    Ww. przepisy wskazują usługi medyczne, które korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. W
    przypadku Wnioskodawcy jedynym przepisem, który mógłby mieć zastosowania jest art.
    43 ust. 1 pkt 18 UVAT. Jednakże analiza tego przepisu wraz z orzecznictwem sądów
    administracyjnych (Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sadów
    Administracyjnych, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego
    dalej TSUE) oraz interpelacji organów podatkowych prowadzi do wniosku, iż zwolnienie z
    podatku VAT dla omawianych czynności nie występuje. Określony w przepisach art. 43 ust.
    1 pkt 18 UVAT zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady,
    używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy,
    udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób
    lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok C-307/01). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że ze
    zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach
    profilaktycznych (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger,

    C-212/01, pkt 40). Również w sprawie CopyGene (C-262/08) TSUE wskazał, że „Cel usługi
    medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że
    jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel,
    to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać
    zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie
    charakter usługi, ale jej cel.
    Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie
    chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny),
    świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane
    przez TSUE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter
    d'Ambrumenil C-307/01; wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete
    Unterpertinger, C-212/01; wyrok z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kugler, C-141/00).
    W orzeczeniu w sprawie Peter d'Ambrumenil TSUE wskazał przykładowe usługi medyczne,
    które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają
    zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.
    Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu
    specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi
    konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć
    się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy
    analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym
    zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa,
    której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia
    raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji
    pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób.
    Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie
    osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby
    przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej
    diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub
    umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania
    określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A (1)
    (c).
    Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia
    jest wymagane przez osobę trzecią, jako warunek poprzedzający wykonywanie przez
    osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej
    czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi
    świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla
    podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony
    zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc
    być objęta zwolnieniem z art. 13A (1) (c).
    Orzecznictwo TSUE wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować
    w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie, z którą
    podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez
    podatnika.
    Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 UVAT w sposób
    wyraźny, zatem określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w
    zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu,
    a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek TSUE znajduje swoje odzwierciedlenie w tej
    normie prawnej.
    Przenosząc te uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że zastosowanie
    przez Wnioskodawcę 23% stawki podatku VAT na usługi badań lekarskich kierowców
    podwyższających kategorię prawa jazdy ma w pełni uzasadnienie. Jasno wynika z celu tych
    badań, że te badania nie wpisują się w maksymalnie szeroko rozumianą ochronę zdrowia

    zdefiniowaną we wskazanym przepisie UVAT a ich głównym celem jest zdobycie pewnych
    uprawnień dla pracowników, tj. podwyższonego prawa jazdy. Fakt zrobienia tych badań
    na podstawie skierowania pracodawcy nic tu nie zmienia, ponieważ nie o profilaktykę w
    zakresie ochrony zdrowia w nim głównie chodzi (badania pracowników uznawane za
    profilaktyczne mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż one są także elementem
    ochrony zdrowia). Pracownicy chcą podwyższyć sobie kategorie prawa jazdy i w związku z
    tym na mocy art. 75 UKP i przepisów RPK muszą zrobić te badania. Oczywistym celem
    działania pracowników jest możliwość uzyskania wyższych zarobków, do czego niezbędne
    jest posiadanie wyższej kategorii prawa jazdy. Jako że uzyskanie wyższej kategorii prawa
    jazdy jest możliwe po spełnieniu warunków art. 75 UKP i RPK, tj. wykonania przez nich
    badań medycznych to siłą rzeczy muszą je wykonać. Reasumując ostatecznym celem
    kierowców są wyższe zarobki a nie dbanie o swoje zdrowie poprzez profilaktykę czy też
    poprawę stanu zdrowia.
    Brak zwolnienia z podatku VAT omawianych usług medycznych koresponduje z treścią
    wskazanego wyżej wyroku TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil
    C-307/01 pkt 61 i 64 wyżej. Przedmiotowe badanie (badanie lekarskie w celu oceny
    zdolności do wykonywania określonego zawodu tj: badania kierowców, których celem jest
    podwyższenia kategorii prawa jazdy) nie mają w pierwszej kolejności celu ochrony
    zdrowia, a co jest wymagane dla zwolnienia tych usług z podatku VAT (to, że oczywiście
    pojawia się tam pierwiastek medyczny tego celu nie zmienia). Główne cele tych badań są
    inne i tak w przypadku kierowców tym głównym celem jest podwyższenie kategorii prawa
    jazdy; brak takiego badania uniemożliwi podwyższenie kategorii prawa jazdy, czyli mówiąc
    wprost uniemożliwi zdobycie tych uprawnień - gdzie tutaj owa profilaktyka w zakresie
    ochrony zdrowia nie wiadomo.
    Poza powyższą argumentacją należy zwrócić uwagę na fakt, iż zlecanie przez
    Zamawiającego omawianych badań jest ustawowym obowiązkiem wynikającym z KP. Poza
    ww. art. 229 § 4 KP bardzo istotne są inne przepisy KP a mianowicie:
    „Pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy
    trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto
    kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na
    dotychczasowym stanowisku.” - art. 229 § 2 KP.
    „Wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie
    skierowania wydanego przez pracodawcę.” - art. 229 § 4a KP.
    „Minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw
    pracy określi, w drodze rozporządzenia:
    1) tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań
      okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,
    2) tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w
      niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie,
    3) zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem
      lekarskim, a także wzory tych dokumentów,
    4) zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,
    5) dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze
      przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący
      profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie
    - uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości
    badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której
    mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków
    pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.” - art.
    229 § 8 KP.

    Dyspozycja ww. przepisu - art. 229 § 8 KP została zrealizowana na podstawie
    rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie
    przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki
    zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie
    pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 607), zwanego dalej RKP, które daje uprawnienie do
    świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań
    profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej,
    przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w KP.
    Szczególnie istotne są przepisy z § 2 ust. 2 i 3 RKP. Które mają odpowiednio następujące
    brzmienie:
    Zgodnie z § 2 ust. 2 „Lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć
    jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne, w zależności od wskazań,
    w szczególności: otolaryngologiczne, neurologiczne, okulistyczne, dermatologiczne,
    alergologiczne lub psychologiczne, oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy
    termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli
    stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej
    do pracy lub pracownika.”
    Natomiast § 2 ust. 3 ww. RKP stanowi „Specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania
    dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego”.
    Ww. przepisy RKP formułują wytyczne co badań pracowników, które w zależności od
    rodzaju pracy wykonywanej przez danego pracownika, są uszczegółowione we właściwych
    aktach prawnych - w przypadku Wnioskodawcy UKP i RPK. W ramach profilaktycznej
    opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna
    czynność terapeutyczna sensu stricte. Celem ww. badań jest uzyskanie konkretnych
    uprawnień a to, iż są one wymagane przepisami KP i RKP pokazuje konieczność ich
    przeprowadzenia a nie dobrowolność pracodawcy, tj. Zamawiającego. Celem tych badań
    nie jest profilaktyczna opieka zdrowotna, której częścią są badania profilaktyczne, przez
    które należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się
    niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają
    związek z warunkami albo charakterem pracy, ale uzyskanie niezbędnych dla
    pracowników oraz Zamawiającego dokumentów. Gdyby nie ww. przepisy KP i RKP nikt by
    tych badań nie wykonywał dobrowolnie w celach profilaktycznych, co pokazuje, iż nie mają
    one celu profilaktycznego.
    Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest tak, że wszystkie badania lekarskie wykonane na
    podstawie skierowania pracodawcy są zwolnione z podatku VAT. Tutaj nie ma takiego
    automatyzmu. Badania na podstawie takiego skierowania będą zwolnione z podatku VAT,
    jeżeli ich głównym celem jest profilaktyka w zakresie ochrony zdrowia, który to główny cel
    nie występuje w przypadku przedmiotowych usług medycznych wykonywanych przez A..
    Jeżeli główny cel tych badań jest inny (vide przypadek Wnioskodawcy) to obowiązuje na
    nie stawka podatku VAT 23% (bo art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie ma tutaj
    zastosowania).
    Jak wskazano powyżej Stanowisko Wnioskodawcy ma także poparcie w orzecznictwie
    sądowym oraz interpretacjach podatkowych. W tym zakresie przywołać należy:
    1. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2018 r. sygnatura akt I FSK 866/16
    gdzie stwierdzono, między innymi, że: „Podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej
    okoliczność, że badania lekarskie wykonywane na podstawie przepisów prawa, które
    skarżący wskazał we wniosku o udzielenie interpretacji, są wykonywane w szczególnym
    trybie i warunkach, o których mowa w tych przepisach nie może w sposób automatyczny
    powodować, że do takich usług znajdzie zastosowanie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18
    i pkt 19a ustawy o VAT zwolnienie. Istotny jest bowiem cel usługi medycznej, bowiem to
    cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona z podatku VAT, a nie
    to, czy wykonywana jest na podstawie przepisów prawa, określających tryb i warunki jej
    wykonania. Aby ocenić jaki jest cel usługi ważny jest kontekst w jakim te usługi są

    wykonywane. Dlatego szczególną rolę należy przypisać stanowi faktycznemu wskazanemu
    przez wnioskodawcę. (...) Strona skarżąca nie zauważa, że czym innym są usługi w zakresie
    opieki medycznej świadczonej na rzecz pracowników (w ramach obowiązków służbowych),
    które mieszczą się w zakresie normatywnym ww. przepisu a czym innym usługi
    wykonywane przez wnioskodawcę wskazane w stanie faktycznym wniosku o wydanie
    interpretacji indywidualnej. Przepisy dotyczące pracowników, w tym ustawa o służbie
    medycyny pracy, Kodeks pracy, dotyczą sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej.
    Inny jest zatem cel ich wykonania różniący się od usług objętych wnioskiem strony
    skarżącej, które nie mają zasadniczo na celu świadczenia opieki medycznej służącej
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem nie mogą
    być objęte zwolnieniem. Jak wyżej wskazano, istotny nadal pozostaje cel usługi -
    zachowanie zdrowia, a nie wykazanie predyspozycji do wykonywania określonego zawodu
    lub czynności, a ten cel miały wskazane we wniosku usługi. W związku z tym efektem
    usługi świadczonej przez wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu
    koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby
    badanej. Stąd usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki zdrowotnej i nie
    podlegają zwolnieniu z podatku VAT.”
    Cytowany wyrok dotyczy także badań osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania
    pojazdami na kategorię A i B i w ocenie Naczelnego Sądu Admiracyjnego wykonywanie
    tych badań na podstawie przepisów nie skutkuje zwolnieniem z podatku VAT, jeżeli cel
    tych badań jest inny niż ochrona zdrowia. Ten wyrok pokrywa się wprost z przypadkiem
    Wnioskodawcy i dowodzi słuszności jego stanowiska.
    2. Interpretację indywidualną z 28 października 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby
    Skarbowej w Łodzi o sygnaturze IPTPP1/443-534/11-6/IG, gdzie stwierdzono, że
    „Natomiast badania psychologiczne dla kierowców, nie są objęte zwolnieniem, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18. Usługi te bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki
    umożliwiającej zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest
    profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. To znowu
    przypadek podobny do przypadku Wnioskodawcy, wzmacniający argumentację, co
    zasadności opodatkowania podatkiem VAT omawianych usług.”
    Podsumowując ww. argumentację badania wykonywane w celu oceny zdolności do
    wykonywania określonego zawodu tj.: badania kierowców, których celem jest
    podwyższenie kategorii prawa jazdy (badania te są niezbędne do podwyższenia kierowcy
    kategorii prawa jazdy na podstawie art. 75 UKP i ww. przepisy RPK), nazwane w
    Specyfikacji „Orzeczenie w formie orzeczenia wystawione przez lekarza uprawnionego do
    badań kierowców celem podwyższenia kategorii prawa jazdy”, które są składową
    postępowania przetargowego, w którym uczestniczy Wnioskodawca, winny być
    opodatkowane 23% stawką podatku VAT.
    Ad. 2
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadczenie o nazwie określonej w Specyfikacji
    „Orzeczenia o zdolności do wykonywania zadań kwalifikowanego pracownika ochrony
    fizycznej zgodnie z RPO” będące częścią postępowania przetargowego, w którym
    uczestniczy Wnioskodawca, na które składają, czynności określone w ww. przepisach RPO,
    (badania te są niezbędne do dalszego wykonywania zadań kwalifikowanego pracownika
    ochrony fizycznej na podstawie art. 33 UOCOM i przepisów RPO) winno być
    opodatkowane 23% stawką podatku VAT.
    Podstawę prawną do zastosowania przez Wnioskodawcę 23% stawki podatku VAT stanowi
    ww. w Ad. 1 art. 43 ust. 1 pkt 18 UVAT.
    Ww. przepis wskazuje usługi medyczne, które korzystają ze zwolnienia z podatku VAT,
    które w przypadku Wnioskodawcy nie występuje.
    Analiza art. 43 ust. 1 pkt 18 UVAT wraz z orzecznictwem sądów administracyjnych
    (Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sadów Administracyjnych,

    orzecznictwa TSUE oraz interpelacji organów podatkowych prowadzi do wniosku, iż
    zwolnienie z podatku VAT dla omawianych czynności nie występuje.
    Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 UVAT zakres zwolnienia (usługi opieki
    medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia)
    odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom
    „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to
    możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok C-307/01).
    Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi
    medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w
    sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Również w sprawie CopyGene (C-262
    /08) TSUE wskazał, że „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze
    zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie
    bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
    zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel
    terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.
    Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie
    chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny),
    świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane
    przez TSUE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’
    Ambrumenil C-307/01; wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete
    Unterpertinger, C-212/01; wyrok z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kugler, C-141/00).
    W orzeczeniu w sprawie Peter d'Ambrumenil TSUE wskazał przykładowe usługi medyczne,
    które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają
    zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku, do których zwolnienie nie ma zastosowania.
    Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu
    specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi
    konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć
    się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy
    analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym
    zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa,
    której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia
    raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji
    pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób.
    Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie
    osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby
    przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej
    diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub
    umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania
    określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A (1)
    (c).
    Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia
    jest wymagane przez osobę trzecią, jako warunek poprzedzający wykonywanie przez
    osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej
    czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi
    świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla
    podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony
    zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc
    być objęta zwolnieniem żart. 13A(1) (c).
    Orzecznictwo TSUE wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować
    w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie, z którą
    podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez
    podatnika.

    Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 UVAT w sposób
    wyraźny, zatem określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w
    zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu,
    a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek TSUE znajduje swoje odzwierciedlenie w tej
    normie prawnej.
    Przenosząc te uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że zastosowanie
    przez Wnioskodawcę 23% stawki podatku VAT na usługi badań lekarskich kwalifikowanych
    pracowników ochrony fizycznej ma w pełni uzasadnienie. Jasno wynika z celu tych badań,
    że te badania nie wpisują się w maksymalnie szeroko rozumianą ochronę zdrowia
    zdefiniowaną we wskazanym przepisie UVAT a ich głównym celem jest bycie
    kwalifikowanym pracownikiem ochrony. Fakt zrobienia tych badań na podstawie
    skierowania pracodawcy nic tu nie zmienia, ponieważ nie o profilaktykę w zakresie
    ochrony zdrowia w nim głównie chodzi (badania pracowników uznawane za profilaktyczne
    mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż one są także elementem ochrony
    zdrowia). Pracownicy chcą dalej wykonywać zadania kwalifikowanego pracownika ochrony
    fizycznej i w związku z tym na mocy art. 33 UOCOM i przepisów RPO muszą zrobić te
    badania. Oczywistym celem działania pracowników jest możliwość dalszego wykonywania
    swojej pracy w kategorii kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej. Jako, że uzyskanie
    tego celu jest możliwe po spełnieniu warunków art. UOCOM i RPO tj. wykonania przez
    nich badań medycznych to siłą rzeczy muszą je wykonać. Reasumując ostatecznym celem
    pracowników/ochroniarzy jest dalsza możliwość świadczenia przez nich usług a nie dbanie
    o swoje zdrowie poprzez profilaktykę czy też poprawę stanu zdrowia.
    Brak zwolnienia z podatku VAT omawianych usług medycznych koresponduje z treścią
    wskazanego wyżej wyroku TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil C-
    307/01 pkt 61 i 64 wyżej. Przedmiotowe badanie (badania osoby posiadającej wpis na listę
    kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej) nie mają w pierwszej kolejności celu
    ochrony zdrowia, a co jest wymagane dla zwolnienia tych usług z podatku VAT (to, że
    oczywiście pojawia się tam pierwiastek medyczny tego celu nie zmienia). Główne cele tych
    badań są inne i tak w przypadku pracowników ochrony tym głównym celem jest
    możliwość dalszego bycia kwalifikowanym pracownikiem ochrony fizycznej (brak takiego
    badania uniemożliwia to), gdzie tutaj owa profilaktyka w zakresie ochrony zdrowia nie
    wiadomo.
    Poza powyższą argumentacją należy zwrócić uwagę na fakt, iż zlecanie przez
    Zamawiającego omawianych badań jest ustawowym obowiązkiem wynikającym z KP. Poza
    ww. art. 229 § 4 KP bardzo istotne są inne przepisy KP wymienione w Ad. 1 tj. art. 229 § 2,
    229 § 4a i 229 § 8 oraz ww. § 2 ust. 2 i § 2 ust. 3 RKP.
    Ww. przepisy RKP formułują wytyczne co badań pracowników, które w zależności od
    rodzaju pracy wykonywanej przez danego pracownika, są uszczegółowione we właściwych
    aktach prawnych - w przypadku Wnioskodawcy UOCOM i RPO. W ramach profilaktycznej
    opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna
    czynność terapeutyczna sensu stricte. Celem ww. badań jest uzyskanie konkretnych
    uprawnień a to, iż są one wymagane przepisami KP i RKP pokazuje konieczność ich
    przeprowadzenia a nie dobrowolność pracodawcy, tj. Zamawiającego. Celem tych badań
    nie jest profilaktyczna opieka zdrowotna, której częścią są badania profilaktyczne, przez
    które należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się
    niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają
    związek z warunkami albo charakterem pracy, ale uzyskanie niezbędnych dla
    pracowników oraz Zamawiającego dokumentów. Ponadto wymóg wykonania tych badań
    wynika z art. 32 UOCOM, który ma następujące brzmienie „Badania lekarskie i
    psychologiczne osób wpisanych na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej
    przeprowadza się co 3 lata lub w okresach krótszych niż 3 lata:

    1) jeżeli w orzeczeniu lekarskim lub psychologicznym wskazano krótszy termin
      następnego badania niż 3 lata;
    2) po okresie niezdolności do pracy spowodowanej chorobą trwającą dłużej niż 6
      miesięcy;
    3) na wniosek pracodawcy lub właściwego komendanta wojewódzkiego Policji - w razie
      uzasadnionego podejrzenia utraty zdolności fizycznej lub psychicznej do wykonywania
      zadań.”
    Tak więc gdyby nie ww. przepisy UOCOM, KP i RKP nikt by tych badań nie wykonywał
    dobrowolnie w celach profilaktycznych, co pokazuje, iż nie mają one celu profilaktycznego.
    Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest tak, że wszystkie badania lekarskie wykonane na
    podstawie skierowania pracodawcy są zwolnione z podatku VAT. Tutaj nie ma takiego
    automatyzmu. Badania na podstawie takiego skierowania będą zwolnione z podatku VAT,
    jeżeli ich głównym celem jest profilaktyka w zakresie ochrony zdrowia, który to główny cel
    nie występuje w przypadku przedmiotowych usług medycznych wykonywanych przez A.
    Jeżeli główny cel tych badań jest inny (vide przypadek Wnioskodawcy) to obowiązuje na
    nie stawka podatku VAT 23% (bo art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie ma tutaj
    zastosowania).
    Jak wskazano powyżej Stanowisko Wnioskodawcy ma także poparcie w orzecznictwie
    sądowym oraz interpretacjach podatkowych. W tym zakresie przywołać należy wyrok
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2018 r. sygnatura akt I FSK 866/16 gdzie
    stwierdzono, między innymi, że: „Podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej
    okoliczność, że badania lekarskie wykonywane na podstawie przepisów prawa, które
    skarżący wskazał we wniosku o udzielenie interpretacji, są wykonywane w szczególnym
    trybie i warunkach, o których mowa w tych przepisach nie może w sposób automatyczny
    powodować, że do takich usług znajdzie zastosowanie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18
    i pkt 19a ustawy o VAT zwolnienie. Istotny jest bowiem cel usługi medycznej, bowiem to
    cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona z podatku VAT, a nie
    to, czy wykonywana jest na podstawie przepisów prawa, określających tryb i warunki jej
    wykonania. Aby ocenić jaki jest cel usługi ważny jest kontekst w jakim te usługi są
    wykonywane. Dlatego szczególną rolę należy przypisać stanowi faktycznemu wskazanemu
    przez wnioskodawcę. (...) Strona skarżąca nie zauważa, że czym innym są usługi w zakresie
    opieki medycznej świadczonej na rzecz pracowników (w ramach obowiązków służbowych),
    które mieszczą się w zakresie normatywnym ww. przepisu a czym innym usługi
    wykonywane przez wnioskodawcę wskazane w stanie faktycznym wniosku o wydanie
    interpretacji indywidualnej. Przepisy dotyczące pracowników, w tym ustawa o służbie
    medycyny pracy, Kodeks pracy, dotyczą sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej.
    Inny jest zatem cel ich wykonania różniący się od usług objętych wnioskiem strony
    skarżącej, które nie mają zasadniczo na celu świadczenia opieki medycznej służącej
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem nie mogą
    być objęte zwolnieniem. Jak wyżej wskazano, istotny nadal pozostaje cel usługi -
    zachowanie zdrowia, a nie wykazanie predyspozycji do wykonywania określonego zawodu
    lub czynności, a ten cel miały wskazane we wniosku usługi. W związku z tym efektem
    usługi świadczonej przez wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu
    koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby
    badanej. Stąd usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki zdrowotnej i nie
    podlegają zwolnieniu z podatku VAT.”
    Cytowany wyrok dotyczy także badań osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania
    pojazdami na kategorię A i B i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykonywanie
    tych badań na podstawie przepisów nie skutkuje zwolnieniem z podatku VAT, jeżeli cel
    tych badań jest inny niż ochrona zdrowia. Ten wyrok pokrywa się wprost z przypadkiem
    Wnioskodawcy i dowodzi słuszności jego stanowiska.

    Podsumowując ww. argumentację świadczenie o nazwie określonej w Specyfikacji
    „Orzeczenia o zdolności do wykonywania zadań kwalifikowanego pracownika ochrony
    fizycznej zgodnie z RPO” będące częścią postępowania przetargowego, w którym
    uczestniczy Wnioskodawca, na które składają, czynności określone w ww. przepisach RPO,
    (badania te są niezbędne do dalszego wykonywania zadań kwalifikowanego pracownika
    ochrony fizycznej na podstawie art. 33 UOCOM i przepisów RPO) winno być
    opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i
      odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
          czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
    usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie,
    które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie
    (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia
    odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który
    odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym
    z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach
    profesjonalnego obrotu gospodarczego.
    Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą
    powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest
    dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

    Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie
    czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem
    jak właściciel.
    Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu,
    zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w
    rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione
    następujące warunki:
        w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
        strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
        świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
        (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie
    podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone
    zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego
    stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą
    (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane
    zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do
    zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą
    opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (m.in. w postaci świadczenia
    wzajemnego).
    Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy
    świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone
    kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w
    ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana
    zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być
    należne za wykonanie tego świadczenia.
    W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla
    niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości
    opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego
    czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy
    posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:
      podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art.
      4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego
      wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o
      której mowa w art. 5.
    Natomiast według art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te
      mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów
      łączności.
    Na mocy art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej:
      działalność lecznicza może również polegać na:
        1) promocji zdrowia lub
        2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem
          świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych
          technologii medycznych oraz metod leczenia.
    Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      podmiotami leczniczymi są:
      1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo
      przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych dla
      wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
      2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
      3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i
      nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw
      wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa
      Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium,
      ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
      pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki
      zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o
      podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2527),
      4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o
      instytutach badawczych (Dz. U. z 2022 r. poz. 498 oraz z 2023 r. poz. 1672),
      5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w
      zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności
      leczniczej,
      5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których
      mowa w pkt 5,
      6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o
      stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku
      Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności
      sumienia i wyznania,
      7) jednostki wojskowe
      - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

    Analiza ww. przepisów prawa wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie
    opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz
    przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze
    zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty. Obejmuje
    zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez
    określone osoby (podmioty).
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie
    znajduje zastosowania.
    Zatem zastosowanie zwolnienia od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wymaga
    każdorazowo ustalenia, czy dana czynność:
    a) stanowi usługę w zakresie opieki medycznej,
    b) służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
    c) jest wykonywana przez podmiot leczniczy w ramach prowadzonej działalności
      leczniczej.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podmiotem wykonującym działalność leczniczą, o
    której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r.
    i są wpisani do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Ponadto, z
    okoliczności sprawy wynika, że usługi będące przedmiotem zapytania będą Państwo
    świadczyć w ramach działalności leczniczej.
    Zatem w Państwa przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca
    zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Pozostaje zatem do przeanalizowania, czy wykonywane przez Państwa czynności stanowią
    usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia (a zatem czy spełniona jest przesłanka o charakterze
    przedmiotowym, odnosząca się do rodzaju świadczonych usług). Nie można bowiem
    przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy stanowi opiekę medyczną w
    rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, należy oprzeć się na
    orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze
    zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter
    diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie
    będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia
    dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te
    stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda
    usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
    Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że
    pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w
    miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy
    powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie
    jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie
    nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu
    powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.
    Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez
    zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez
    Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w
    zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

    Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia świadczenia
    opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia
    medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy
    medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd v
    Commissioners of Customs and Excise C-307/01).
    Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie
    chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny),
    świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane
    przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w licznych orzeczeniach (wyrok z 20
    listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003 r. w
    sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002 r. w sprawie
    Kügler, C-141/00).
    W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi
    medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) -
    podlegają zwolnieniu z VAT oraz takie, w stosunku do których zwolnienie nie ma
    zastosowania.
    Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu
    specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi
    konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć
    się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy
    analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym
    zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa,
    której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia
    raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji
    pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób.
    Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie
    osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby
    przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej
    diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub
    umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania
    określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)
    (c).
    Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia
    jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez
    osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej
    czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi
    świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla
    podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony
    zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc
    być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger
    vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(...) to cel usługi
    medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też,
    jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem
    nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz
    udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne,
    zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.
    Również z orzeczenia w sprawie C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te
    usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które

    mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb
    przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki
    ubezpieczenia na życie).
    W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z
    profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy
    dowodowy - nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.
    W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej
    usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zaznaczyć należy, że nie w każdym przypadku
    działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie,
    przywracanie lub poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą
    związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z
    omawianego zwolnienia.
    Dla określenia czy realizacja będących przedmiotem zapytania usług wykonywanych na
    podstawie skierowań Zamawiającego, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem
    wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też badania
    te służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania
    przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań
    wymagających dobrego stanu zdrowia.
    Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki
    zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych,
    okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.
    W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz.
    437), zwanej dalej ustawą o służbie medycyny pracy, zawarte są regulacje dotyczące
    badań lekarskich pracowników.
    Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o służbie medycyny pracy:
      w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków
      środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej
      opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się
      służbę medycyny pracy.
    Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o służbie medycyny pracy:
      systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego
      oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten
      sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia
      pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia,
      które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.
    Na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy o służbie medycyny pracy:
      w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania
      lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie
      zdrowia.
    W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o służbie medycyny pracy:
      ilekroć w ustawie jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej - należy przez to
      rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych
      skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z
      warunkami albo charakterem pracy.
    Zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o służbie medycyny:
      ilekroć w ustawie jest mowa o pracującym - należy przez to rozumieć osoby
      wymienione w art. 5 ust. 1 i 3;

    Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o służbie medycyny pracy:
      służba medycyny pracy realizuje zadania określone w ustawie w odniesieniu do
      pracowników.
    Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a i b ustawy o służbie medycyny pracy:
      służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania
      profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez:
          wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w
          Kodeksie pracy,
          orzecznictwo lekarskie do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w
          przepisach wydanych na jego podstawie.
    W myśl art. 6 ust. 6 ustawy o służbie medycyny pracy:
      minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, zakres i tryb
      sprawowania przez służbę medycyny pracy profilaktycznej opieki zdrowotnej w
      stosunku do osób wymienionych w art. 5 ust. 3, objętych opieką na ich wniosek,
      uwzględniając zakres zadań służby medycyny pracy.
    Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy, tak jak przepisy ustawy Kodeks pracy - zaliczają
    wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych oraz
    kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.
    W myśl art. 207 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r.
    poz. 277 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem pracy:
      pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników przez zapewnienie
      bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu
      osiągnięć nauki i techniki. (...)
    Zgodnie z art. 304 § 1 Kodeksu pracy:
      pracodawca jest obowiązany zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy, o
      których mowa w art. 207 § 2, osobom fizycznym wykonującym pracę na innej
      podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez
      pracodawcę, a także osobom prowadzącym w zakładzie pracy lub w miejscu
      wyznaczonym przez pracodawcę na własny rachunek działalność gospodarczą.
    Stosownie do art. 229 § 1 Kodeksu pracy:
                                    1wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 1, podlegają:
        1) osoby przyjmowane do pracy;
        2) pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy
          przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla
          zdrowia lub warunki uciążliwe.
    Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy:
      pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do
      pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega
      ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do
      wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.
    Jak wynika z art. 229 § 4 Kodeksu pracy:
      pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia
      lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym
      stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

    W myśl art. 229 § 4a Kodeksu pracy:
      wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie
      skierowania wydanego przez pracodawcę.
    Na mocy art. 229 § 5 Kodeksu pracy:
      pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie
      substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany
      zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także:
        1) po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami;
        2) po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o
          objęcie takimi badaniami.
    Stosownie do art. 236 Kodeksu pracy:
      pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy
      pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska
      pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze.
    Zgodnie z art. 229 § 8 Kodeksu pracy:
      minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do
      spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia:
        1) tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość
          badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,
        2) tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych
          w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie,
        3) zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem
          lekarskim, a także wzory tych dokumentów,
        4) zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,
        5) dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze
          przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący
          profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie
      - uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości
      badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o
      której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie
      warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych
      badaniom.
    Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia
    Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania
    badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń
    lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (t. j. Dz. U. 2023 r. poz.
    607 ze zm.), które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy
    polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące
    profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do
    celów przewidzianych w Kodeksie pracy.
    W myśl § 1 ust. 1 pkt 1-3 ww. rozporządzenia:
      rozporządzenie określa:

          zakres wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników,
          o których mowa w art. 229 § 1, 2 i 5 Kodeksu pracy, zwanych dalej
          „badaniami profilaktycznymi”, tryb ich przeprowadzania oraz sposób
          dokumentowania i kontroli tych badań;
          częstotliwość wykonywania badań okresowych;
          zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, o której mowa w
          art. 229 § 6 zdanie drugie Kodeksu pracy, niezbędnej z uwagi na warunki
          pracy.
    Zgodnie z § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia:
      lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o
      dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne, w zależności od wskazań, w
      szczególności: otolaryngologiczne, neurologiczne, okulistyczne, dermatologiczne,
      alergologiczne lub psychologiczne, oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć
      krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach
      metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu
      zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika.
    Natomiast § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia stanowi:
      specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w
      ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego.
    Na mocy § 2 ust. 5 ww. rozporządzenia:
      badania profilaktyczne kończą się orzeczeniem lekarskim stwierdzającym:
          brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku albo
          istnienie przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku
      - w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie, o którym mowa
      w § 4.
    Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      badanie profilaktyczne przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez
      pracodawcę.
    Stosownie do § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      badania profilaktyczne oraz profilaktyczną opiekę zdrowotną niezbędną z uwagi na
      warunki pracy wykonują, z zastrzeżeniem ust. 2-5, lekarze, którzy:
        1) posiadają specjalizację w dziedzinie: medycyny pracy, medycyny przemysłowej,
          medycyny morskiej i tropikalnej, medycyny kolejowej, medycyny transportu,
          medycyny lotniczej lub higieny pracy;
        2) byli zatrudnieni w pełnym wymiarze czasu pracy przez okres co najmniej 6 lat
          przed dniem wejścia w życie rozporządzenia jako:
          a) rejonowi lekarze przemysłowi,
          b) lekarze poradni medycyny pracy lub poradni dla młodocianych,
            działających w przemysłowych publicznych zakładach opieki zdrowotnej,
          c) rejonowi lub zakładowi lekarze kolejowej służby zdrowia,
          d) lekarze rejonowi w zakładach opieki zdrowotnej dla szkół wyższych lub
            jednostek badawczo-rozwojowych , jeżeli sprawowali profilaktyczną opiekę
            zdrowotną nad pracownikami wykonującymi pracę na stanowiskach pracy,

            na których stwierdzono występowanie czynników szkodliwych dla zdrowia
            lub warunków uciążliwych, wymienionych we wskazówkach metodycznych,
            o których mowa w § 2 ust. 1,
          e) lekarze zakładowi w publicznych zakładach opieki zdrowotnej - wyłącznie w
            odniesieniu do pracowników tych zakładów,
          f) lekarze w poradniach rehabilitacyjnych dla inwalidów - wyłącznie w
            stosunku do pracowników zatrudnionych w spółdzielczości inwalidzkiej;
        3) pełnili służbę lub byli zatrudnieni w pełnym wymiarze czasu pracy przez co
          najmniej 3 lata jako lekarze w:
          a) podmiotach leczniczych utworzonych przez ministra właściwego do spraw
            wewnętrznych i sprawowali opiekę nad osobami zatrudnionymi lub
            pozostającymi w stosunku służbowym w podległych temu ministrowi lub
            nadzorowanych przez niego zakładach pracy i innych jednostkach
            organizacyjnych,
          b) jednostkach organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej
            wyłącznie w stosunku do żołnierzy i pracowników objętych ich opieką w
            tych jednostkach.
    Jednocześnie należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na
    celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed
    jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu
    zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie
    powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do
    podwyższania ryzyka choroby.
    Nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak
    niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia
    szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach
    okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze
    zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to
    badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ -
    podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych
    zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim
    zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej
    choroby.
    W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie
    jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem
    jest obserwacja i badanie pacjenta (pracownika) właśnie w celu uniknięcia konieczności
    przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zgodnie z ustawą o służbie
    medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są
    badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających
    powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób
    bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.
    Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem,
    bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź
    przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu
    zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego
    stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie
    dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i
    badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.
    Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi,
    sprawowanej przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych, okresowych i
    kontrolnych badań pracowników. Badania te umożliwiają zarówno zapobieganie, jak i

    wykrywanie chorób oraz kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Badania
    psychologiczne są realizowane jako odpowiedź na skierowanie lekarza medycyny pracy
    działającego zgodnie z rozporządzeniem w sprawie rodzajów prac wymagających
    szczególnej sprawności psychoruchowej. Badania psychologiczne są efektem współpracy
    podmiotów w procesie profilaktyki i ochrony zdrowia zapisanej w ustawie o służbie
    medycyny pracy i jednocześnie jako integralna część profilaktyki zawodowej wynikają z
    art. 229 § 8 pkt 1 Kodeksu pracy.
    Jak wyjaśniono wyżej przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie
    wstępnych, kontrolnych oraz okresowych badań psychologicznych pracowników do
    „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na
    celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed
    jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu
    zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie
    powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do
    podwyższania ryzyka choroby.
    Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą
    Państwo m.in. usługi medyczne z zakresu medycyny pracy, które dotyczą: badań
    wstępnych, badań okresowych oraz badań kontrolnych.
    Uczestnicząc w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzanego w
    trybie przetargu nieograniczonego składają Państwo podmiotowi organizującemu
    przetarg (Zamawiającemu) formularz ofertowy, którego częścią jest załącznik o nazwie
    Specyfikacja asortymentowo - cenowa. Jednym z przedmiotów świadczeń znajdujących się
    w tej Specyfikacji, będących składową postępowania przetargowego są świadczenia o
    następujących nazwach:
    1) Orzeczenie w formie orzeczenia wystawione przez lekarza uprawnionego do badań
      kierowców celem podwyższenia kategorii prawa jazdy,
    2) Orzeczenie o zdolności do wykonywania zadań kwalifikowanego pracownika ochrony
      fizycznej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 21 grudnia 2015 r. (Dz. U.
      z 2022 roku poz. 2344) wraz z badaniami niezbędnymi do wydania tego orzeczenia.
    Z postępowania przetargowego wynika, iż pracownicy Zamawiającego są wysyłani przez
    niego na te badania na podstawie skierowania Zamawiającego w związku z art. 229
    Kodeksu Pracy (zwanego dalej KP) i mogą być one wykonywane w ramach badań
    wstępnych, okresowych i kontrolnych.
    Zamawiający w Specyfikacji nie określił wprost czy badania będą wykonywane w ramach
    badania wstępnego, okresowego, kontrolnego, o których mowa w art. 229 Kodeksu pracy.
    Zamawiający w treści umowy będącej załącznikiem do Specyfikacji wskazał, iż
    „wykonywane będą na podstawie skierowań wydawanych pracownikom przez
    Zamawiającego”. Ponadto Zamawiający w Specyfikacji, nie określił wprost czy badania te
    są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy
    nad pracującymi. Zamawiający w treści umowy będącej załącznikiem do Specyfikacji
    Warunków Zamówienia wskazał, iż: „wykonywane będą na podstawie skierowań
    wydawanych pracownikom przez Zamawiającego”.
    Wykonywanie badań umożliwia zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie oraz pozwala
    na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników, ponieważ gdyby w wynikach badań wyszły
    jakieś oznaki chorobowe to można wdrożyć leczenie.
    Obligatoryjność wysłania pracowników Zamawiającego na badania w sytuacjach, o których
    mowa w pkt 1 i 2 wynika z art. 229 § 4 Kodeksu pracy. Zamawiający (pracodawca) musi
    wysłać pracownika na badania lekarskie, których rodzaj i typ zależy od pracy wykonywanej
    przez danego pracownika, by nie naruszyć przepisów Kodeksu pracy.
    W przypadku wyboru Państwa oferty w postępowaniu przetargowym, w ramach
    świadczenia wskazanego w pkt 1 (świadczenie o nazwie Orzeczenie w formie orzeczenia

    wystawione przez lekarza uprawnionego do badań kierowców celem podwyższenia
    kategorii prawa jazdy) muszą Państwo wykonać wymienione we wniosku czynności
    określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie badań lekarskich osób
    ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców (Dz.U. z 2022 r. poz.
    2503). Przeprowadzenie badań pracownikowi Zamawiającego w celu ustalenia istnienia
    lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do podwyższenia kategorii prawa jazdy kończy się
    wydaniem orzeczenia w formie orzeczenia wystawionego przez lekarza uprawnionego do
    badań kierowców (nazwa przedmiotu świadczenia w specyfikacji - pkt 1).
    Natomiast w przypadku wyboru Państwa oferty w postępowaniu przetargowym, w
    ramach świadczenia wskazanego w pkt 2 (Orzeczenie o zdolności do wykonywania zadań
    kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej), muszą Państwo wykonać czynności
    określone w przepisach rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie badań lekarskich i
    psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę
    kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej. Przeprowadzenie badań pracownikowi
    Zamawiającego w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do
    posiadania wpisu na listę kwalifikowanych pracowników ochrony kończy się wydaniem
    orzeczenia w formie orzeczenia wystawionego przez lekarza uprawnionego do badań
    pracowników ochrony (nazwa przedmiotu świadczenia w specyfikacji - pkt 2).
    Zatem w przypadku wyboru Państwa oferty przeprowadzenie badania w celu
    podwyższenia kategorii prawa jazdy, jak i osób posiadających wpis na listę
    kwalifikowanych pracowników ochrony kończy się wydaniem przez uprawnionego lekarza
    orzeczenia lekarskiego, z którego wynika spełnienie bądź też nie warunków zdrowotnych
    osób dla obu tych kategorii.
    Ponadto, w opisie sprawy wskazali Państwo, że obowiązek przeprowadzenia badania
    lekarskiego pracownikowi w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań
    zdrowotnych do podwyższenia kategorii prawa jazdy wynika z art. 75 ustawy z dnia 5
    stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami. Uszczegółowienie warunków i trybu
    prowadzenia tychże badań określone jest rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 5
    grudnia 2022 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do
    kierowania pojazdami i kierowców.
    Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t. j. Dz. U.
    z 2024 r. poz. 1210 ze zm.), zwanej dalej ustawą o kierujących pojazdami:
      badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku
      przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zwanemu dalej „badaniem
      lekarskim”, podlega, z zastrzeżeniem ust. 4:
        1) osoba ubiegająca się o uzyskanie uprawnień do kierowania motorowerem,
          pojazdami silnikowymi lub uprawnienia do kierowania tramwajem;
        2) osoba przedłużająca ważność prawa jazdy określonej kategorii lub pozwolenia
          na kierowanie tramwajem;
        3) osoba ubiegająca się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem
          cofniętego ze względu na stan zdrowia;
        4) kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli kierował
          pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka
          działającego podobnie do alkoholu;
        5) osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli
          istnieją uzasadnione i poważne zastrzeżenia co do stanu jej zdrowia;
        6) osoba występująca o zezwolenie na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym
          lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie ważności tego
          dokumentu;

        7) kandydat do szkoły ponadpodstawowej lub uczeń szkoły ponadpodstawowej,
          prowadzącej kształcenie w zawodzie, dla którego podstawa programowa
          kształcenia w zawodzie szkolnictwa branżowego, o której mowa w przepisach
          wydanych na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo
          oświatowe, przewiduje przygotowanie do uzyskania umiejętności kierowania
          pojazdem silnikowym lub do uzyskania kwalifikacji do wykonywania pracy na
          stanowisku kierowcy i umiejętności kierowania pojazdem silnikowym lub
          realizującej przygotowanie do uzyskania umiejętności kierowania pojazdem
          silnikowym w ramach dodatkowych umiejętności zawodowych w zakresie
          wybranych zawodów, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie
          art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe;
        8) kandydat na kwalifikacyjny kurs zawodowy lub słuchacz kwalifikacyjnego kursu
          zawodowego, w zakresie kwalifikacji wyodrębnionej w zawodzie, dla której
          podstawa programowa kształcenia w zawodzie szkolnictwa branżowego, o
          której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia
          14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, przewiduje przygotowanie do uzyskania
          umiejętności kierowania pojazdem silnikowym lub do uzyskania kwalifikacji do
          wykonywania pracy na stanowisku kierowcy i umiejętności kierowania
          pojazdem silnikowym.
    W myśl art. 75 ust. 2 ustawy o kierujących pojazdami:
      badanie lekarskie, o którym mowa w ust. 1, przeprowadza się:
        1) na wniosek osoby - w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-4, 6 i 8;
        2) na podstawie skierowania - w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 7.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie badań lekarskich
    osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców (Dz.U. z 2022
    r. poz. 2503):
      rozporządzenie określa:
        1) szczegółowe warunki i tryb przeprowadzania badania lekarskiego
          prowadzonego w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań
          zdrowotnych do kierowania pojazdami, zwanego dalej „badaniem lekarskim”;
        2) zakres:
          a) badań lekarskich,
          b) konsultacji u lekarzy specjalistów,
          c) pomocniczych badań diagnostycznych;
    Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      w ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz dokonuje oceny stanu zdrowia
      osoby badanej w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych
      do kierowania pojazdami w zakresie:
        1) narządu wzroku;
        2) narządu słuchu;
        3) układu ruchu;
        4) układu sercowo-naczyniowego i układu oddechowego;
        5) układu nerwowego, w tym padaczki;
        6) obturacyjnego bezdechu podczas snu;
        7) czynności nerek;

        8) cukrzycy, przy uwzględnieniu wyników badania poziomu glikemii;
        9) stanu psychicznego;
        10) objawów wskazujących na uzależnienie od alkoholu lub na jego nadużywanie;
        11) objawów wskazujących na uzależnienie od środków działających podobnie do
          alkoholu lub na ich nadużywanie;
        12) stosowania produktów leczniczych mogących mieć wpływ na zdolność do
          kierowania pojazdami;
        13) innych poważnych zaburzeń stanu zdrowia, które mogą stanowić zagrożenie
          podczas kierowania pojazdami.
    Ponadto, wskazali Państwo, że obowiązek przeprowadzenia badania lekarskiego i
    psychologicznego w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych osób
    posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony wynika z art. 33 ustawy
    z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia. Uszczegółowienie zakresu i trybu
    prowadzenia badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub
    posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej znajduje się w
    rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób
    ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników
    ochrony fizycznej.
    W myśl art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (t. j. Dz. U.
    z 2021 r. poz. 1995 ze zm.), zwanej dalej ustawą o ochronie osób i mienia:
      badania lekarskie i psychologiczne osób wpisanych na listę kwalifikowanych
      pracowników ochrony fizycznej przeprowadza się co 3 lata lub w okresach krótszych
      niż 3 lata:
        1) jeżeli w orzeczeniu lekarskim lub psychologicznym wskazano krótszy termin
          następnego badania niż 3 lata;
        2) po okresie niezdolności do pracy spowodowanej chorobą trwającą dłużej niż 6
          miesięcy;
        3) na wniosek pracodawcy lub właściwego komendanta wojewódzkiego Policji - w
          razie uzasadnionego podejrzenia utraty zdolności fizycznej lub psychicznej do
          wykonywania zadań.
    W myśl art. 33 ust. 1 ustawy o ochronie osób i mienia:
      badania lekarskie i psychologiczne osoby ubiegającej się o wpis na listę
      kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadającej taki wpis
      przeprowadza się na wniosek tej osoby, z zastrzeżeniem przypadków, o których
      mowa w art. 32 pkt 3 i art. 33a ust. 3.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie badań lekarskich i
    psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę
    kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2344):
      rozporządzenie określa szczegółowy zakres oraz tryb przeprowadzania badań
      lekarskich i psychologicznych, którym jest obowiązana poddać się osoba ubiegająca
      się o wpis lub posiadająca wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony
      fizycznej.
    Stosownie do § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      badanie lekarskie obejmuje:
        1) ogólne badanie stanu zdrowia, w tym ocenę narządu słuchu i równowagi,
          układu krążenia, układu ruchu i układu nerwowego;
        2) badania specjalistyczne:

          a) okulistyczne, w zakresie oceny stanu narządu wzroku, przeprowadzane
            zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15l ustawy z dnia 21
            maja 1999 r. o broni i amunicji (Dz.U. z 2020 r. poz. 955 oraz z 2022 r. poz.
            275),
          b) psychiatryczne, w zakresie zaburzeń psychicznych, o których mowa w
            ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz.U.
            z 2022 r. poz. 2123), oraz stanów chorobowych i zaburzeń funkcjonowania
            psychologicznego określonych w przepisach wydanych na podstawie art.
            15 ust. 9 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji;
        3) inne badania specjalistyczne i badania pomocnicze, w przypadku stwierdzenia
          przez lekarza uprawnionego do przeprowadzania badania lekarskiego, zwanego
          dalej „uprawnionym lekarzem”, że są one niezbędne do prawidłowej oceny
          stanu zdrowia osoby ubiegającej się o wpis lub posiadającej wpis na listę
          kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej.
    Na podstawie § 3 ww. rozporządzenia:
      badanie psychologiczne obejmuje:
        1) ocenę:
          a) sprawności intelektualnej,
          b) osobowości, z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach,
          c) poziomu dojrzałości społecznej i emocjonalnej;
        2) inne badania psychologiczne, w przypadku stwierdzenia przez psychologa
          uprawnionego do przeprowadzania badania psychologicznego, zwanego dalej
          „uprawnionym psychologiem”, że są one niezbędne do prawidłowej oceny
          funkcjonowania psychologicznego osoby ubiegającej się o wpis lub posiadającej
          wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej.
    W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      badania lekarskie i psychologiczne przeprowadza się na wniosek, o którym mowa w
      art. 32 pkt 3 albo w art. 33 ust. 1 ustawy, albo na podstawie skierowania, o którym
      mowa w art. 33a ust. 3 ustawy, po złożeniu przez osobę ubiegającą się o wpis na listę
      kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadającą taki wpis
      oświadczenia albo dokumentów, o których mowa w art. 33 ust. 2 ustawy.
    Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić,
    że dla usługi badań lekarskich pracownika w celu ustalenia istnienia lub braku
    przeciwwskazań zdrowotnych do podwyższenia kategorii prawa jazdy, tj. czynności
    wykonanych w ramach świadczenia wskazanego w pkt 1 (świadczenie o nazwie
    Orzeczenie w formie orzeczenia wystawione przez lekarza uprawnionego do badań
    kierowców celem podwyższenia kategorii prawa jazdy) oraz dla usługi badań lekarskich i
    psychologicznych w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych osób
    posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony, tj. czynności
    wykonanych w ramach świadczenia wskazanego w pkt 2 (Orzeczenie o zdolności do
    wykonywania zadań kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej) znajduje
    zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, z postępowania przetargowego wynika, iż
    pracownicy Zamawiającego są wysyłani przez niego na te badania na podstawie
    skierowania Zamawiającego w związku z art. 229 Kodeksu Pracy i mogą być one
    wykonywane w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych. Wykonywanie badań
    umożliwia zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie oraz pozwala na kontrolowanie
    stanu zdrowia pracowników, ponieważ gdyby w wynikach badań wyszły jakieś oznaki
    chorobowe to można wdrożyć leczenie.

    Zatem należy uznać, że w przypadku, gdy badania będące przedmiotem Państwa
    zapytania realizowane na podstawie skierowań na rzecz pracowników Zamawiającego
    będą wykonywane w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, i będą objęte
    profilaktyczną opieką lekarską (będą stanowić element profilaktycznej opieki zdrowotnej
    sprawowanej przez służbę medycyny pracy, której podstawowym celem jest ochrona
    zdrowia), badania te umożliwią wczesną diagnostykę chorób zawodowych, a w ich ramach
    osoby badane otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobu
    zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie ich zdrowia.
    Badania objęte Państwa zapytaniem będą miały przede wszystkim profilaktyczny
    charakter związany z zapobieganiem chorobom zawodowym oraz kontrolowaniem stanu
    zdrowia pracowników poddających się tym badaniom, a tym samym będą one związane z
    ochroną zdrowia pracowników skierowanych przez Zamawiającego na badanie o objęcie
    ich profilaktyczną opieką zdrowotną.
    Zatem w okolicznościach analizowanej sprawy, należy wskazać, że badania profilaktyczne
    przeprowadzane na podstawie skierowania Zamawiającego - w przypadku, gdy
    realizowane są one w ramach obowiązków pracodawcy wynikających z art. 229 Kodeksu
    pracy - mieszczą się - jako element badań pracowników (wstępnych, okresowych i
    kontrolnych) - w profilaktycznej opiece zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny
    pracy.
    W tym też znaczeniu, biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz w przypadku gdy
    przeprowadzane badania na podstawie skierowania Zamawiającego będą realizowane w
    ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 Kodeksu pracy, należy stwierdzić, że
    Państwa usługi badań lekarskich pracownika w celu ustalenia istnienia lub braku
    przeciwwskazań zdrowotnych do podwyższenia kategorii prawa jazdy, tj. czynności
    wykonane w ramach świadczenia wskazanego w pkt 1 (świadczenie o nazwie Orzeczenie
    w formie orzeczenia wystawione przez lekarza uprawnionego do badań kierowców celem
    podwyższenia kategorii prawa jazdy) oraz usługi badań lekarskich i psychologicznych w
    celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych osób posiadających wpis
    na listę kwalifikowanych pracowników ochrony, tj. czynności wykonane w ramach
    świadczenia wskazanego w pkt 2 (Orzeczenie o zdolności do wykonywania zadań
    kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej) mieszczą się w pojęciu opieki medycznej
    korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Tym samym, w odniesieniu do wykonywanych przez Państwa usług opieki medycznej,
    które będą realizowane na rzecz Zamawiającego, spełniona będzie także przesłanka
    przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
    Zatem wykonywane przez Państwa na podstawie skierowania od Zamawiającego usługi
    badań lekarskich pracownika w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań
    zdrowotnych do podwyższenia kategorii prawa jazdy, tj. czynności wykonane w ramach
    świadczenia wskazanego w pkt 1 (świadczenie o nazwie Orzeczenie w formie orzeczenia
    wystawione przez lekarza uprawnionego do badań kierowców celem podwyższenia
    kategorii prawa jazdy) oraz usługi badań lekarskich i psychologicznych w celu ustalenia
    istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych osób posiadających wpis na listę
    kwalifikowanych pracowników ochrony, tj. czynności wykonane w ramach świadczenia
    wskazanego w pkt 2 (Orzeczenie o zdolności do wykonywania zadań kwalifikowanego
    pracownika ochrony fizycznej) - w przypadku gdy ww. badania przeprowadzane będą w
    ramach obowiązków pracodawcy wynikających z art. 229 Kodeksu pracy - będą korzystać
    ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Tym samym, w konsekwencji uznania, że przedmiotowe usługi będą objęte zwolnieniem
    od podatku pod towarów i usług, Państwa stanowisko w zakresie zastosowania stawki
    podatku VAT 23% dla tych usług należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego
    z 7 lutego 2018 r. sygnatura akt I FSK 866/16 należy wyjaśnić, że wyrok ten jest
    rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i
    tylko do niego się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok nie ma wpływu na podjęte
    w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie i nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości
    przedmiotowej kwestii. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie
    (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA
    /Łd 109/15).
    W odniesieniu natomiast do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej z 28
    października 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturze IPTPP1
    /443-534/11-6/IG wskazać należy, że interpretacje indywidualne są wydawane w
    indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w
    sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność
    i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw
    podlegających interpretacjom. Interpretacja powołana przez Państwa na poparcie
    własnego stanowiska rozstrzyga w odmiennym stanie faktycznym od sytuacji
    przedstawionej we wniosku.
    W konsekwencji, powołana przez Państwa interpretacja indywidualna nie może stanowić
    podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.