Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.324.2021.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-02
Teza: w zakresie miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 2 czerwca 2021 r.) uzupełnionym za pośrednictwem ePUAP 10 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony za pośrednictwem ePUAP 10 czerwca 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego wchodzącą w skład Grupy A. (dalej: „Grupa” lub „A.”), która od wielu lat zaangażowana jest w projekty dotyczące opłat (\`(...)\`) na terenie całej Europy. Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (dalej: „FE”) na terytorium Polski i nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce. Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT w Niemczech, gdzie również znajduje się siedziba jej działalności gospodarczej.

A. - zarys działalności gospodarczej

Grupa jest jednym z wiodących dostawców usług w zakresie systemów opłat (\`(...)\`) i winiet na terenie Europy, posiadającym wieloletnie doświadczenie w opracowywaniu, wdrażaniu i obsłudze krajowych i międzynarodowych systemów opłat (\`(...)\`) oraz mającym dostęp do rozległej sieci partnerskiej. Dzięki silnej sieci partnerów z branży paliwowej i emitentów kart paliwowych Grupa może szybko, sprawnie i płynnie obsługiwać systemy opłat (\`(...)\`) dostosowane do wymagań danego kraju.

Usługi Grupy obejmują m.in. administrowanie klientami, obsługę sieci POS (z ang. point of sale - punkt handlowy), obsługę transakcji płatniczych oraz gwarancję przejęcia ryzyka kredytowego. W skrócie można tu wymienić takie czynności jak:

\- administrowanie klientami - rejestracja użytkowników dróg w stosunku, do których pobierana jest opłata, administrowanie zarejestrowanymi użytkownikami, akceptowanie ponad 20 kart paliwowych i flotowych oraz kart kredytowych i debetowych, zarządzanie reklamacjami;

\- obsługa sieci POS - zapewnienie pokrycia obszaru zgodnie z zapotrzebowaniem, pozyskiwanie i obsługa POS, zapewnienie infrastruktury POS, zarządzanie anulacjami;

\- fakturowanie i rozliczanie - autoryzacja płatności Online i offline, ocena / blokowanie zdolności kredytowej i ustalanie limitów, akceptacja ryzyka del credere, zarządzanie zobowiązaniami i należnościami, wystawianie faktur, dostarczanie usług realizacyjnych zgodnie z najwyższymi standardami branżowymi (PCI, SDP, ISO 9000ff) i bezpieczeństwa (ISO 27001).

Grupa gwarantuje pełną i terminową zapłatę wszystkich wpływów z opłat (\`(...)\`) na rzecz uprawnionych podmiotów (operatorów (\`(...)\`) i podmiotów pobierających opłaty (\`(...)\`)). W praktyce, A. odpowiada za roczne opłaty (\`(...)\`) w wysokości ponad siedmiu miliardów euro, a także za obsługę kilkuset punktów sprzedaży w 13 krajach europejskich.

System X.

W czerwcu 2021 roku w Polsce zostanie uruchomiony nowy system poboru elektronicznej opłaty (\`(...)\`)j (dalej: „Opłata”) za przejazd po wybranych (państwowych) odcinkach płatnych autostrad, dróg ekspresowych i krajowych (dalej: „Drogi”), tj. system X. (dalej: „System X.” lub „System”).

System X. to system informatyczny oparty na technologii pozycjonowania satelitarnego, która zastąpi dotychczasowy Elektroniczny System Y. (dalej; „System Y.”), wykorzystujący technologię komunikacji bliskiego zasięgu (DSRC). Na potrzeby poboru Opłaty za pomocą Systemu stosowane będą urządzenia mobilne, zewnętrzne systemy lokalizacyjne oraz urządzenia pokładowe, wykorzystujące technologie pozycjonowania satelitarnego i transmisji danych.

Administratorem Systemu i gromadzonych w nim danych jest D. („D.”).

System X. zostanie uruchomiony w pierwszej połowie czerwca 2021 roku, natomiast strona internetowa Systemu i rejestracja użytkowników X., tj. podmiotów zobligowanych do ponoszenia Opłat z tytułu korzystania z Dróg (dalej: „Użytkownicy”) została uruchomiona w maju br. Dzięki temu możliwa jest / będzie kompleksowa obsługa on-line Użytkowników bez konieczności wizyty w punkcie obsługi i podpisania stosownej umowy.

Aby korzystać z sieci Dróg, objętych Systemem X. wystarczy rejestracja w Systemie i utworzenie Internetowego Konta Klienta („IKK”).

Rejestracja w Systemie możliwa będzie za pośrednictwem kilku kanałów, w tym m.in. za pośrednictwem wybranych operatorów / wystawców kart flotowych (dalej odpowiednio: „FCI” i „Karty”) oferujących usługi związane z poborem Opłaty.

System X. zapewni Użytkownikowi, między innymi, dostęp do wszystkich danych, dokumentów i usług, bieżący wgląd w historię opłat, pozwalając na:

· zarządzanie użytkownikami w tym m.in. nadawanie dostępów pełnomocnikom i pracownikom o różnych profilach (np.: administrator, księgowy, kierowca);

· zarządzanie pojazdami i przypisywanie ich do wybranego konta rozliczeniowego (w systemie post-paid oraz pre-paid);

· zarządzanie zarejestrowanymi urządzeniami geolokalizacyjnymi w trybie Online;

· kontakt z operatorem systemu X., w tym składanie reklamacji z użyciem dedykowanych formularzy;

· realizację płatności i doładowanie konta Użytkownika, w tym m.in. płatności Kartami.

Integracja Systemu X. z systemami teleinformatycznymi FCIs

A. Umowa B. - Minister (…)

Jak z powyższego wynika, System X. przewiduje uiszczanie Opłat oraz rejestrację Użytkowników m.in. za pośrednictwem FCI. W tym celu niezbędne jest jednak zintegrowanie systemu, którym posługują się FCI z Systemem X., tak by zapewnić poprawność i przekazanie do Systemu danych niezbędnych do prawidłowego poboru Opłaty.

Z uwagi na powyższe, w związku z wdrożeniem Systemu, konieczne stało się zaangażowanie podmiotu, który pełnić będzie rolę „integratora” pomiędzy systemami FCI a Systemem X.. W ramach przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego funkcję tę powierzono podmiotowi z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowanemu jako podatnik VAT czynny w Polsce, w dalszej części niniejszego wniosku określanemu jako „B.” wraz z partnerem (konsorcjum) firmą C.

B. to podmiot gospodarczy będący liderem rynku technologii pomiaru prędkości i mandatowania. W oparciu o zawartą z Ministrem (…) w dniu (…) 2020 r. „umowę o świadczenie usługi pośredniej obsługi klienta systemu poboru opłaty elektronicznej Krajowej Administracji Skarbowej (SPOE D.)” (dalej: „Umowa Główna”), B. zobowiązał się do świadczenia usługi pośredniej obsługi klienta (Użytkownika) Systemu X. (dalej: „Usługa”), w tym świadczenia usług rozwoju zgodnie z Umową Główną.

Jak wynika z ww. Umowy Usługa B. klasyfikowana jest pod kodami CPV:

\- 79342320-2 - Usługi w zakresie obsługi klientów,

\- 66000000-0 - Usługi finansowe i ubezpieczeniowe.

Jak wynika z Umowy Głównej, w ramach Usługi do obowiązków B. należy zapewnienie dostępności w Systemie usług co najmniej 7 FCI, posiadających doświadczenie w obsłudze Systemu Y., którzy realizowaliby czynności w zakresie:

\- rejestracji w Systemie podmiotów podlegających Opłacie - Użytkowników;

\- zapewnienia dostępności płatności Kartami w Miejscach Obsługi Klienta z wykorzystaniem Terminali Płatniczych dostarczanych i utrzymywanych przez Ministra Finansów;

\- zapewnienia dostępności płatności Kartami w samoobsługowym kanale Systemu (self-service) dostarczanym i utrzymywanym przez Ministra Finansów;

\- dystrybucji OBU (urządzenie pokładowe umożliwiające uiszczenie Opłaty w Systemie - ang. On Board Unit) Użytkownikom zarejestrowanym przez B.

B. zobligowany jest zintegrować swoje narzędzia z Systemem X.. Zobligowany jest również do:

\- przekazywania szeregu danych Użytkowników w zakresie ich rejestracji w Systemie;

\- realizacji szeregu czynności w ramach wymagań odnoszących się do płatności Kartami.

W związku z realizacją Usługi B. zapewnia platformę integracyjną (dalej: „System B.”) do wymiany danych pomiędzy Systemem a FCI, za pośrednictwem Spółki. Ma też obowiązek zapewnić dostępność kanału płatniczego w postaci płatności bezgotówkowych realizowanych za pomocą terminali płatniczych w punktach obsługi Użytkowników.

B. Umowa B. - Wnioskodawca (rola Spółki w Systemie X.)

Cel zawarcia Umowy

W celu wykonania obowiązków wynikających z Umowy Głównej B. zawrze umowę z Wnioskodawcą, na mocy której Spółka działać będzie w ramach systemu X. w charakterze podwykonawcy B. (dalej: „Umowa”).

Wynika to z faktu, że B. jako oficjalny partner umowny Szefa D. i usługodawca w zakresie realizacji Usług niezbędnych do rozliczania Opłat za pomocą Kart, jest zobowiązany do utrzymywania bezpośredniego stosunku umownego z poszczególnymi FCI. B. jest zainteresowany włączeniem do Systemu dodatkowych FCI i ich klientów (tj. Użytkowników), aby zwiększyć ogólną akceptację Systemu i umożliwić większej liczbie Użytkowników uiszczanie Opłat za pomocą Kart.

Spółka z kolei, działa jako agent pewnej grupy FCI, z którymi utrzymuje długotrwałe relacje biznesowe w ramach innych projektów związanych z opłatami drogowymi, świadcząc na ich rzecz stosowne usługi - Wnioskodawca posiada doświadczenie w obsłudze FCI, którzy są klientami Systemu Y.

W rezultacie biorąc pod uwagę swoje obowiązki wynikające z Umowy Głównej, B. zawrze tzw. umowę potwierdzającą (umowa pomiędzy B., a danym FCI, na mocy której FCI wyznaczyło Spółkę na swojego agenta ds. technicznych i handlowych rozliczeń w Systemie; dalej: „Umowa potwierdzająca”) z każdym FCI, który może zostać pozyskany dla B. przez Wnioskodawcę, w tym również z tymi, którzy już współpracują ze Spółką w ramach innych projektów. W Umowie Potwierdzającej FCI potwierdzi wyznaczenie Wnioskodawcy na przedstawiciela FCI upoważnionego do prowadzenia technicznego i handlowego przetwarzania danych Użytkowników / danych o Opłatach z B.

Celem Umowy i zaangażowania A. jest realizacja czynności wynikających z odpowiednich Umów Potwierdzających. W tym zakresie zadaniem Umowy jest w szczególności uregulowanie umowne rozliczania Opłat przez Użytkowników Systemu, w przypadku gdy zdecydowali się oni je uregulować za pośrednictwem FCI.

Wnioskodawca będzie miał zatem za zadanie wsparcie B. i FCI w procesie rejestracji Użytkowników i rozliczania oraz pobierania Opłat poprzez integrację B. z szeregiem FCI, którzy zajmują się dostarczaniem Kart Użytkownikom zobligowanym do ponoszenia Opłat związanych z użytkowaniem Dróg. FCI są podmiotami pochodzącymi z krajów Unii Europejskiej (np. Niemcy, Holandia, Czechy, Francja, Estonia, potencjalnie również Polska itd.), jednak nie można wykluczyć udziału FCI spoza Unii Europejskiej, np. z Wielkiej Brytanii.

Proces rejestracji Użytkowników i poboru Opłaty za pomocą Systemu z wykorzystaniem Kart – zarys

Proces rejestracji Użytkowników w Systemie i poboru Opłat z udziałem FCI będzie wymagał zaangażowania następujących podmiotów:

Szef D. → B. → Spółka → FCI → Użytkownicy

Generalnie Użytkownicy, którzy będą chcieli uiszczać Opłaty za pomocą Kart będą musieli dokonać takiego wyboru na etapie rejestracji w systemie X., wskazując Kartę jako metodę płatności, która gwarantuje uiszczenie należnych Opłat (Gwarantowana Metoda Płatności - „GPM”).

Jeśli Użytkownik zdecyduje się na wskazanie Karty jako GPM, karta ta będzie umożliwiać płatność w schemacie płatności „z dołu” („Schemat post-payment”). W przeciwnym razie Użytkownik może również zdecydować się na wykonywanie płatności Kartą w schemacie „przedpłaty” („Schemat pre- payment”):

A. Schemat post-payment

(i) kanał FCI - Użytkownik zleca FCI zarejestrowanie go w Systemie X. Sam proces rejestracji odbywa się za pośrednictwem Spółki (rejestracja Użytkownika możliwa tylko za pośrednictwem systemów Spółki i FCI), która przekazuje wymagane dane Użytkownika, jego pojazdu oraz Karty do B., co stanowi podstawę do późniejszego naliczania opłat (\`(...)\`). Spółka uczestniczy również w przetwarzaniu danych dotyczących Opłat i gwarantuje płatności na rzecz B.;

(ii) samodzielna rejestracja (self-registered) - Użytkownik rejestruje się w systemie X. samodzielnie (bez udziału FCI i Spółki) na stronie internetowej (Portal D.) / w aplikacji / w Punkcie Obsługi, wskazując jako formę płatności Kartę w Schemacie post-payment. Wybór Karty jako GPM staje się skuteczny tylko wtedy, gdy jest ona autoryzowana on-line przez Wnioskodawcę za pośrednictwem bezpiecznego interfejsu danych (IFSF);

B. Schemat pre-payment

Użytkownik rejestruje się samodzielnie w systemie X. na stronie internetowej (Portal D.) / aplikacji / Punktach Obsługi, wybierając przy tym płatności Kartą w schemacie przedpłat. Następnie może doładować kwotę na swoje konto użytkownika w D. jako zaliczkę na poczet przyszłych Opłat (przedpłata). Ta wpłata dokonywana jest za pośrednictwem użytej Karty, przy czym doładowanie staje się skuteczne tylko, w przypadku nowej autoryzacji on-line przez Spółkę za pośrednictwem bezpiecznego interfejsu danych (IFSF).

Samo rozliczanie Opłat będzie wymagało odpowiedniego zaangażowania ze strony B., Spółki i FCI na zasadach opisanych poniżej.

Umowny zakres obowiązków Wnioskodawcy i B.

W związku z realizacją Umowy obowiązki Wnioskodawcy i B. będą przedstawiać się następująco:

\- Obowiązki Spółki

W ramach Umowy Spółka będzie działać w dwojakiej roli, tj. jako:

\- agent B., w ramach czego Spółka zobowiązana będzie do wyszukiwania dla B. FCI i doprowadzenia do zawarcia przez nich Umów Potwierdzających z B.;

\- agent FCI, i na podstawie umów zawartych z FCI zobowiąże się do przetwarzania danych technicznych, organizacyjnych, handlowych i formalno-prawnych z B. w ramach projektu w zakresie rozliczania Kart w systemie e-TOUU, w szczególności w celu zapewnienia:

· integracji (włączania) FCI do Systemu B.,

· rejestracji Użytkowników oraz ich pojazdów (dalej: „Pojazdy”) przez B.,

· rozliczania transakcji zarejestrowanych przy użyciu Kart wydanych przez FCI oraz fakturowania i płatność transakcji autoryzowanych przez FCI,

· prawidłowej realizacji wszystkich zobowiązań FCI

(dalej łącznie jako: „Usługi Wnioskodawcy na rzecz FCI”).

W związku z realizacją ww. ról, Wnioskodawca zobowiązał się wobec / zapewni B.:

\- zawarcie Umów Potwierdzających przez wszystkie FCI wymienione w Umowie;

\- usługi niezbędne do realizacji płatności Kartami w systemie X., w tym w szczególności wsparcie następujących procesów:

· w ramach Schematu post-payment - rejestracji Użytkowników przez FCI, autoryzacji GPM (Kart) na stronie internetowej / w aplikacji / punkcie serwisowym, rozliczenia Opłaty, oraz aktualizacji danych Użytkownika i procedury wyrejestrowania z systemu X.;

· w ramach Systemu pre-payment - autoryzacji w Portalu D. przez tzw. A.-Paypage; autoryzacji dla punktów serwisowych; rozliczania Opłat;

· blokowania Kart w systemie X. (przekazywanie do B. danych niezbędnych do zablokowania Karty jako GPM w Systemie);

\- rozliczanie transakcji i realizację płatności przez FCI zgodnie z warunkami niniejszej Umowy; platformę akceptacyjną dla transakcji w punktach serwisowych, Portalu Użytkownika i transakcji cyklicznych z użyciem Kart (korzystanie z interfejsów IFSF do terminali płatniczych i strony płatności A. (A.-Paypage) w Portalu Użytkownika).

Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz B. usług związanych z innymi metodami płatności niż płatności Kartą.

W tym zakresie Spółka podejmie następujące czynności / zapewnia, że FCI dokonają następujących czynności:

\- zintegruje swoje narzędzia i systemy do ewidencjonowania i aktualizacji danych Użytkowników, Pojazdów i Kart w systemie X. z systemem billingowym (rozliczeniowym) dostarczonym i utrzymywanym przez B. (Systemem B.);

\- za pomocą ww. systemów i Systemu B. dokona rejestracji w systemie X. Użytkowników podlegających Opłacie, którzy zamierzają uiszczać Opłatę za pomocą Kart;

\- zapewni dostępność i możliwość wywołania usług autoryzacji transakcji rejestrowanych przy użyciu Kart obsługiwanych przez FCI, w zakresie uiszczania Opłat, w szczególności przy użyciu dostarczonych i utrzymywanych przez Ministra Finansów Terminali Płatniczych (w szczególności w Miejscach Obsługi Podróżnych) oraz zapewni dostępność i możliwość rejestrowania transakcji dokonywanych przy użyciu Kart w dostarczonym i utrzymywanym przez D. kanale Systemu X. (self-service - samoobsługa), a także w Punktach Dystrybucji i Przygranicznych Punktach Obsługi Klienta;

\- zapewni, że FCI przekażą bezpośrednio na rachunek B., naliczone Użytkownikom w systemie X. Opłaty za przejazd Pojazdami, dla których Użytkownicy wybrali Kartę jako GPM;

\- przekaże B. za pośrednictwem wskazanych na wstępie systemów, informację o zablokowaniu Karty o określonym numerze (umieszczenie tej Karty na liście blokad) w celu zaprzestania pobierania Opłat przy użyciu tej Karty.

Ponadto Wnioskodawca będzie zobowiązany do bieżącej współpracy z B. i D. w trakcie realizacji Umowy, przekazywania B. i D., na ich żądanie, istotnych informacji o okolicznościach dotyczących wykonywania przez FCI przedmiotu Umowy, a także niezwłocznego informowania B. o wszelkich istotnych okolicznościach lub zagrożeniach, które mogłyby mieć wpływ na prawidłowość lub terminowość wykonania Umowy.

Wnioskodawca będzie działał w imieniu FCI, jednakże będzie wystawiać faktury za swoje usługi na rzecz B. we własnym imieniu i na własny rachunek.

W rezultacie (dla podsumowania czynności Wnioskodawcy w tym punkcie w ujęciu procesowym) należy wskazać, że podczas procesu rejestracji Użytkowników w Systemie oraz podczas pobierania Opłaty zostaną w szczególności zrealizowane następujące działania, stanowiące usługi Wnioskodawcy na rzecz B. oraz Usługi Wnioskodawcy na rzecz FCI:

1\. Czynności w ramach procesu rejestracji:

· Jak wskazano powyżej, aby uzyskać prawo do przejazdów Drogami, podmioty korzystające z Dróg, muszą dokonać rejestracji jako Użytkownik, a także zarejestrować w Systemie B. (a za jego pośrednictwem w X.) swoje Pojazdy. Rejestracja będzie dokonywana przez FCI (standardowo) w ramach Schematu post-payment Kanał FCI lub samodzielnie przez Użytkowników. W sytuacji wyboru opcji rejestracji przez Kanał FCI rejestracja ta będzie wymagała zaangażowania ze strony Spółki;

· FCI będą przekazywać nieprzetworzone dane o rejestrowanych Pojazdach oraz Użytkownikach do Wnioskodawcy (w formie elektronicznej za pomocą swoich odpowiedni zintegrowanych systemów i narzędzi);

· Wnioskodawca będzie pełnił funkcje łącznika oraz będzie procesował, przetwarzał i dostarczał przetworzone dane w formie dogodnej dla B. na potrzeby Systemu B. - za pomocą swojego systemu zintegrowanego z Systemem B. (dalej: „Usługi Wnioskodawcy na rzecz B. w procesie rejestracji Użytkowników”);

· B. po otrzymaniu danych będzie rejestrował dane Użytkownika (w tym Pojazdów i Kart) w Systemie X.;

· Wnioskodawca będzie również w miarę swoich możliwości dążył do wdrożenia dodatkowych FCI do Systemu B. W takim przypadku Wnioskodawca będzie prowadził negocjacje z odpowiednim FCI w celu znalezienia rozwiązania akceptowalnego dla obu stron;

· Wszystkie czynności Wnioskodawcy związane ze świadczeniem opisywanych usług będą odbywały się na terenie Niemiec, a więc poza granicami Polski.

2\. Czynności w ramach procesu uiszczania Opłaty:

· Jak wskazano powyżej Użytkownicy będą uiszczać Opłatę za pośrednictwem zarejestrowanych Kart

· FCI są odpowiedzialni za naliczanie Opłaty Użytkownikom;

· Tak jak w przypadku rejestracji Użytkowników, Wnioskodawca będzie łącznikiem udostępniającym dane pomiędzy B. a FCI;

· Ponadto Wnioskodawca będzie:

\- przetwarzać surowe dane dotyczące rozliczeń w ramach Schematu post-payment, do ustalonych formatów akceptowalnych przez B. na potrzeby Systemu B., używanych powszechnie w transakcjach z FCI. Opłaty będą realizowane bezpośrednio przez FCI na rzecz B. (A. zobowiąże FCI na mocy zawartej z nimi umowy do przelewania zakredytowanych kwot bezpośrednio na rachunek powierniczy lub rachunek wspólny wskazany przez B., w zależności od rodzaju usługi, z którą powiązane są kwoty, najpóźniej do terminu płatności);

\- autoryzować płatności w ramach schematu pre-payment. Płatności te będą dokonywane bezpośrednio przez FCI na rzecz B.;

\- monitorować, czy wszystkie należne kwoty zostały przekazane przez FCI do B.;

\- przekazywać B. informacje o zablokowaniu Karty o określonym numerze (umieszczeniu tej Karty na liście blokad) w celu zaprzestania pobierania Opłaty przy użyciu tej Karty;

\- rozliczać prowizję wobec B. i FCI za usługi dla B.,

(dalej łącznie jako: „Usługi Wnioskodawcy na rzecz B. w procesie rozliczania Opłaty”).

3\. Pozostałe Usługi Wnioskodawcy na rzecz B. w zakresie gwarancji i rękojmi:

\- Wnioskodawca, w swoim własnym imieniu, nieodwołalnie i bezwarunkowo zagwarantuje B., że każdy pojedynczy FCI będzie terminowo i prawidłowo wypełniał wszystkie swoje zobowiązania wynikające z zawartej z nim Umowy Potwierdzającej i Umowy. W szczególności Wnioskodawca zagwarantuje terminowe uiszczanie należnych od niego opłat wszelkiego rodzaju na rzecz B.;

\- W przypadku, gdy FCI nie wywiąże się lub odmówi wywiązania się ze swoich zobowiązań, Wnioskodawca będzie odpowiedzialny i zwolni B. z odpowiedzialności za straty, szkody, koszty, wydatki, koszty windykacji itp.

(dalej łącznie jako: „Usługi Wnioskodawcy na rzecz B. w zakresie gwarancji i rękojmi”).

Usługi Wnioskodawcy na rzecz B. w procesie rejestracji Użytkowników, Usługi Wnioskodawcy na rzecz B. w procesie rozliczania Opłaty oraz Usługi Wnioskodawcy na rzecz B. w zakresie gwarancji i rękojmi zwane są dalej łącznie: „Usługami Wnioskodawcy na rzecz B.”.

(ii) Usługi świadczone przez B.

B., w ramach powyżej opisanego schematu działalności, wykonywać będzie na rzecz Wnioskodawcy następujące czynności:

\- rejestrować Użytkowników w Systemie,

\- przekazywać do Systemu dane o zablokowanych Kartach (B. będzie codziennie dostarczać Spółce pełną listą wszystkich zablokowanych Kart na dzień poprzedni z użyciem interfejsów przewidzianych do tego celu);

\- czynności związane z rozliczaniem Opłat, w tym:

· przekaże plik w odpowiednim formacie z żądaniem zapłaty (dane do faktury) dla każdego Pojazdu, który jest zarejestrowany w X. w powiązaniu z kartą jako GPM dla Schematu post-payment oraz analogiczny plik dla Schematu pre-payment obejmujący wykaz autoryzowanych pojedynczych transakcji z poprzedniego dnia;

· będzie przesyłać Spółce drogą elektroniczną w dni robocze noty debetowe w odpowiedniej formie wskazujące między innymi kwoty Opłat do rozliczenia, numer referencyjny płatności, termin płatności oraz rachunek docelowy (przygotowywane jednocześnie i zgodnie z plikami zleceń płatności) - przelew zostanie zrealizowany przez odpowiednie FCI bezpośrednio na rachunek bankowy wskazany przez B.;

\- podejmować bieżącą współpracę ze Spółką, w szczególności poprzez niezwłoczne i jasne informowanie Wnioskodawcy o wymaganej współpracy Spółki i FCI;

\- dostarczać Wnioskodawcy, na jego żądanie, pełnych informacji na temat okoliczności zaistniałych po stronie B. oraz dotyczących rozliczenia transakcji przez B., jeśli informacje te nie są w posiadaniu lub nie są dostępne Wnioskodawcy z innych źródeł.

W szczególności FCI i Wnioskodawca potrzebują codziennie kompletnych danych rejestracyjnych, aby upewnić się, że dane wprowadzone przez Użytkownika są spójne i aby móc prawidłowo przypisywać i rozliczyć później otrzymane transakcje (Interfejs za pomocą którego B. będzie przekazywał takie codzienne informacje jako niezbędne dla Spółki, do wypełnienia jej zobowiązań wynikających z Umowy).

\- niezwłocznie informować Wnioskodawcę o wszelkich istotnych okolicznościach lub zagrożeniach (ryzykach) po stronie B., które mogłyby wpłynąć na prawidłowość lub terminowość działania systemu B. (wykonania Umowy);

\- zapewniać ciągłość dostępu do systemu B..

(dalej łącznie jako: „Usługi B.”).

B. jest zobowiązany do zawarcia Umowy Potwierdzającej z FCI pozyskanymi przez Wnioskodawcę i nie jest uprawniony do odmowy zawarcia umowy z FCI pozyskanymi przez Wnioskodawcę bez uzasadnionej przyczyny.

Wynagrodzenie za usługi B. i Wnioskodawcy oraz ich dokumentowanie

1\. Usługi B.

Za opisane Usługi B. (rejestracja Użytkowników i ich danych / zapewnienie dostępności kanału wymiany danych) Spółka uiszczać będzie na rzecz B. stałą miesięczną opłatę za każdy pojedynczy Pojazd zarejestrowany w kanale FCI.

Obciążenie Spółki wskazaną opłatą dokumentowane będzie za pomocą faktur wystawianych przez B. na rzecz Wnioskodawcy. Następnie Wnioskodawca wystawi fakturę za opisywane usługi na poszczególne FCI, tym samym obciążając ich tą opłatą, obliczoną według tej samej lub innej wartości (nie zostało jeszcze w pełni ustalone, czy Wnioskodawca będzie dokładał swoją prowizję w tym zakresie). Tym samym Spółka będzie wystawiała faktury za Usługę B. na rzecz FCI, a zatem dokona refaktury Usługi B. na FCI.

2\. Usługi Wnioskodawcy na rzecz FCI

Za Usługi Wnioskodawcy na rzecz FCI, Spółka wystawi na FCI fakturę obejmującą wspominaną w pkt. 1 powyżej opłatę za Usługi B.).

Ponadto Usługi Wnioskodawcy na rzecz FCI w pozostałym zakresie dokumentowane będą odpowiednimi notami kredytowymi wystawionymi na rzecz poszczególnych FCI w ramach, których Spółka obciąży FCI wynagrodzeniem.

3\. Usługi Wnioskodawcy na rzecz B.

Za swoje Usługi na rzecz B. Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci prowizji od sprzedaży dokonanej przez B. z tytułu pobierania Opłaty, co udokumentuje fakturą wystawioną na rzecz B. (Spółka część otrzymanego wynagrodzenia będzie przekazywać do FCI, jako wynagrodzenie za świadczone przez te podmioty usługi).

Mianowicie, za Usługi Wnioskodawcy na rzecz B. (usługi, gwarancje, odpowiedzialność oraz pełnienie roli agenta) Spółka otrzyma od B. następujące wynagrodzenie:

a) procentową prowizję od rozliczonego wolumenu pobranych opłat (\`(...)\`) (Opłat). Dotyczy to wszystkich metod rejestracji i autoryzacji, poprzez kanał FCI oraz Punkty Obsługi / Aplikację / Portal D. (strona internetowa);

b) dodatkową procentową prowizję od wszystkich transakcji post-paid (dotyczących Opłat) zrealizowanych przez Użytkowników, którzy zostali zarejestrowani w systemie X. za pośrednictwem kanału FCI, która będzie przekazywana FCI w stosunku 1:1; oraz

c) dodatkową procentową prowizję od wszystkich pozostałych transakcji w Schemacie pre-paid oraz Schemacie post-payment zrealizowanych przy użyciu Kart wydanych przez FCI na skutek samodzielnej rejestracji (self-registered), która zostanie przekazana FCI w stosunku 1:1.

Niezależnie od prowizji opisanej powyżej, za swoje usługi, gwarancje, odpowiedzialność i pełnienie roli agenta Wnioskodawca otrzyma dodatkowe jednorazowe wynagrodzenie, ale tylko pod warunkiem (nie wcześniej niż po) zarejestrowania w systemie X. odpowiedniej liczby Pojazdów poprzez kanał rejestracji FCI udostępniony FCI i Wnioskodawcy przez B..

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym Usługi Wnioskodawcy na rzecz B. nie będą stanowiły usług związanych z nieruchomością, dla których miejsce świadczenia, stosownie do art. 28e ustawy o VAT, określa się w oparciu o miejsce położenia nieruchomości (tu Dróg), lecz będą stanowiły usługi, dla których miejsce świadczenia ustala się na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co powoduje, że z uwagi na status Wnioskodawcy i B. usługi te będą opodatkowane w Polsce z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, stosowanie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym Usługi Wnioskodawcy na rzecz FCI nie będą stanowiły usług związanych z nieruchomością, dla których miejsce świadczenia, stosownie do art. 28e ustawy o VAT, określa się w oparciu o miejsce położenia nieruchomości (tu Dróg), lecz będą stanowiły usługi, dla których miejsce świadczenia ustala się na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co powoduje, że Usługi Wnioskodawcy na rzecz FCI nieposiadających siedziby działalności gospodarczej / FE w Polsce będą opodatkowane poza Polską, a Usługi świadczone na rzecz FCI posiadających w Polsce siedzibę działalności gospodarczej / FE będą opodatkowane VAT na terytorium kraju z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Usługi B. będą stanowiły usługi, dla których miejsce świadczenia, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, powinno zostać ustalone w oparciu o miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy (Niemcy), a w rezultacie Usługi B. nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce i nie powinny być dokumentowane za pomocą wystawionej na rzecz Spółki faktury z wykazaną kwotą VAT, lecz za pomocą faktury zawierającej wyrazy „odwrotne obciążenie”, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

4\. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy na pytanie nr 3 za nieprawidłowe i w rezultacie uznanie, że Usługi B. podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, jako usługi związane z nieruchomością, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Usługi B.?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Usługi Wnioskodawcy na rzecz B. nie będą stanowić usług związanych z nieruchomością, dla których miejsce świadczenia ustalane jest - stosownie do art. 28e ustawy o VAT - w oparciu o miejsce położenia nieruchomości (tu Dróg zlokalizowanych w Polsce). Usługi te będą wprawdzie opodatkowane w Polsce, lecz jako Usługi, dla których miejsce świadczenia określa się zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. według miejsca siedziby działalności gospodarczej B.. W rezultacie, biorąc pod uwagę status B. (przedsiębiorca z siedzibą na terytorium Polski) oraz status Wnioskodawcy (podatnik nieposiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani FE) Usługi Wnioskodawcy na rzecz B. będą opodatkowane w Polsce z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (VAT z tego tytułu rozliczy B.), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Usługi Wnioskodawcy na rzecz FCI nie będą stanowić usług związanych z nieruchomością, dla których miejsce świadczenia ustalane jest, stosownie do art. 28e ustawy o VAT, w oparciu o miejsce położenia nieruchomości (tu Dróg zlokalizowanych w Polsce), lecz usługi objęte zasadami ogólnymi przewidzianymi w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W rezultacie, w przypadku FCI posiadających siedzibę działalności gospodarczej lub FE w Polsce, dla którego Usługa będzie świadczona, Usługi te będą wprawdzie opodatkowane w Polsce, lecz jako usługi, objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia (VAT należny z tego tytułu rozliczy FCI), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W przypadku, natomiast, FCI nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani FE w Polsce, usługi te nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Usługi B. nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, jako usługi, dla których miejsce świadczenia, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, powinno zostać ustalone w oparciu o miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy (Niemcy).

W rezultacie Usługi B. powinny być dokumentowane za pomocą wystawianych na rzecz Spółki faktur bez wykazanej kwoty VAT, lecz zawierających wyrazy „odwrotne obciążenie”, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania jego stanowiska przedstawionego w pytaniu nr 3 za nieprawidłowe, i uznania, że Usługi B. jako związane z nieruchomością podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, a zatem powinny być dokumentowane fakturami z wykazaną kwotą VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Usługi B..

Wspólne uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 i 2

A. Miejsce świadczenia usług - usługi związane z nieruchomością

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników, wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie natomiast do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do art. 28a pkt 1 przez podatnika rozumie się:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Jak wynika zatem z ww. przepisów, w odniesieniu do pewnych kategorii usług - enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT - przepisy wprowadzają szczególne zasady ustalania miejsca ich świadczenia. Do grupy tych wyjątków zalicza się usługi:

1\. związane z nieruchomością;

2\. transportu pasażerskiego;

3\. wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usługi pomocnicze;

4\. restauracyjne i cateringowe;

5\. krótkoterminowego wynajmu środków transportu, oraz

6\. turystyki (zob. komentarz do art. 28n).

W odniesieniu do pozostałych usług stosuje się natomiast ww. zasadę ogólną przewidzianą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, uzupełniana regulacja art. 28b ust. 2 tej ustawy - miejsce świadczenia ustala się zatem zgodnie z miejsce siedziby działalności gospodarczej lub FE usługobiorcy. Brak możliwości zakwalifikowania danej usługi do jednej z ww. szczególnych kategorii usług, powoduje zatem, że miejsce jej świadczenia ustala się w oparciu o przepis art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę, które są objęte niniejszym pytaniem, nie ulega wątpliwości, że jedyną kategorią usług, którą należy rozważyć w kontekście ewentualnego wyłączenia usług Wnioskodawcy z zakresu działania ww. zasady ogólnej ustalania miejsca świadczenia usług, są wymienione w art. 28e ustawy o VAT, będącym implementacją do polskiego systemu VAT art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., s.l, ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), usługi związane z nieruchomością. Usługi Wnioskodawcy nie stanowią bowiem niewątpliwie żadnej z usług wymienionych w pkt 2-6 powyżej.

W tym kontekście należy wskazać, że stosownie do art. 28e ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Kwestie te regulują jednak przepisy Rozporządzenia.

Mianowicie, zgodnie z art. 13b Rozporządzenia - do celów stosowania Dyrektywy VAT za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Z kolei w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z dana nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W oparciu o ww. założenia (kryteria) w ust. 2 oraz ust. 3 art. 31a Rozporządzenia zawarte zostały otwarte katalogi usług (przykładowe usługi), które odpowiednio są uznawane za usługi związane z nieruchomościami, jak i usługi nie mające takiego charakteru.

I tak, zgodnie z art. 31a ust. 2 Rozporządzenia do usług związanych z nieruchomością zaliczone zostały m.in. usługi obejmujące: przyznanie lub przeniesienie praw do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel (art. 31a ust. 2 lit. j Rozporządzenia).

Natomiast do drugiej ze wspomnianych kategorii zaliczone zostały przykładowo usługi: pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej; opracowywania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę; świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości, instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu; utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości, czy też zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone Rozporządzeniem mają na celu doprowadzenie do przyjęcia wspólnej wykładni i spójnego stosowania w całej Unii Europejskiej (dalej: ,,UE”) przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 Dyrektywy VAT. Administracje podatkowe odpowiedzialne za wdrażanie przepisów UE dotyczących VAT powinny unikać stosowania definicji i pojęć pochodzących z ich przepisów krajowych. Do celów stosowania art. 47 Dyrektywy VAT ocena musi więc opierać się na definicjach określonych w przepisach UE dotyczących VAT, a nie na definicjach określonych w prawie krajowym każdego państwa członkowskiego.

Warto odwołać się również do wskazówek płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych. W tym kontekście należy wskazać przykładowo na:

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK131/14, w którym NSA określił przesłanki, niezbędne do uznania danej usługi za związaną lub niezwiązaną z nieruchomością. Podsumowując wskazówki interpretacyjne wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), NSA stwierdził, że:

\- nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),

\- „wystarczająco bezpośrednim” związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi (np. z uwagi na montaż stoiska targowego) na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,

\- Konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Powyższe potwierdza również wyrok Trybunału z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (Heger Rudi GmbH), oraz:

\- wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1244/16, w którym NSA stwierdził, że: „aby usługa uznana została za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE muszą być spełnione następujące kryteria: a) usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie oznaczoną nieruchomością, b) pomiędzy świadczeniem a ową indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek, przejawiający się w tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości. Takie rozumienie badanego przepisu potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 18 listopada 2014 r. zapadłego w sprawie I FSK 1656/13 (publ. baza LEX nr 1540260) wynika dodatkowo, że za uznaniem, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością koniecznym jest także ustalenie czy przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje daną usługę”;

\- prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1711/16, w którym WSA orzekł, że: „Istotne dla uznania, że miejsce świadczenia usługi Jest związane z nieruchomością jest uznanie, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, ale także czy przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę. Zdaniem Sądu, aby uznać usługi za związane z nieruchomością konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem usługi, a w przypadku usługi kompleksowej ustalenie, że to usługi związane z daną nieruchomością mają charakter dominujący”.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami oraz przytoczonym orzecznictwem, jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Jednocześnie za sprzeczne z systematyką art. 47 Dyrektywy VAT (odpowiednio art. 28e ustawy o VAT) uznaje się w judykaturze dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej (opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości) mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.

W rezultacie, jak wskazano powyżej, konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług - gdy dana nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi i jest jej centralnym elementem, tkwi w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinując jej treść, innymi słowy, usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z ta, a nie inna nieruchomością (dana nieruchomość stanowi nieodzowny element tego świadczenia) - tak np. DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2019 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.265.2019.1.RS.

Co więcej, należy mieć na uwadze, że na potrzeby stosowania art. 31a Rozporządzenia, Komisja Europejska przygotowała i opublikowała noty wyjaśniające w sprawie unijnych przepisów o VAT w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, (dalej: "Noty"), które, co prawda, nie są źródłem prawa, jednakże zawierają wytyczne co do sposobu stosowania prawa unijnego z punktu widzenia Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej Komisji. Wnioski wypływające z ww. Not pozostają spójne z przedstawionymi powyżej wnioskami wynikającymi z orzecznictwa sądów krajowych, krajowych organów podatkowych oraz Trybunału.

Mianowicie zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w pkt 23-24 Not:

„Istnieje szeroki wachlarz możliwości w zakresie zawierania umów, ponieważ istnieje wiele różnych metod organizowania przez usługodawców sposobów świadczenia usług. Przykładowo w świadczenie może być zaangażowanych wielu podwykonawców; klient może mieć siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym państwie niż państwo, w którym znajduje się dana nieruchomość itd.

Przy dokonywaniu oceny, czy przedmiotowe sytuacje kwalifikują się jako związane z nieruchomością, należy uwzględnić następujące przesłanki:

· gdy świadczenie związane jest z większą liczbą nieruchomości, każda z nich musi być wyraźnie zidentyfikowana lub możliwa do zidentyfikowania;

· usług związanych z kilkoma konkretnymi nieruchomościami nie można uznawać za niemające wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością tylko dlatego, że są związane z większą liczbą nieruchomości lub dlatego, że nieruchomości te znajdują się w różnych państwach członkowskich;

· fakt, iż usługa jest świadczona na odległość, nie bezpośrednio na rzecz właściciela danej nieruchomości lub na rzecz klienta znajdującego się w innym państwie niż państwo, w którym znajduje się dana nieruchomość, sam w sobie nie ma decydującego znaczenia przy dokonywaniu oceny danej usługi (jako związanej lub niezwiązanej z daną nieruchomością);

· w przypadku łańcucha transakcji każde świadczenie usług należy oceniać oddzielnie, uwzględniając istniejące faktyczne okoliczności;

· jeżeli świadczenie złożone obejmuje usługi związane z nieruchomościami, ale także inne towary lub usługi (tj. stanowi świadczenie kompleksowe obejmujące kilka elementów), należy zweryfikować, czy elementem dominującym danego świadczenia jest usługa związana z nieruchomościami oraz czy usługa ta ma wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością (zob. również przedstawione powyżej wyjaśnienia dotyczące świadczeń kompleksowych)”.

Zatem sam fakt wykonywania przez dany podmiot usługi, która wiąże się w jakimś stopniu z nieruchomością lub jest powiązana z usługą związaną z nieruchomością nie przesądza jeszcze, że taka usługa również korzysta z przedmiotowej kwalifikacji - stanowi usługę związana z nieruchomością. Każde świadczenie należy bowiem oceniać oddzielnie, badając czy w danym konkretnym przypadku to nieruchomość jest zasadniczym, konstytutywnym elementem usługi, czy też dany podmiot nabywa faktycznie innego rodzaju usługę, gdzie nieruchomość choć stanowi niejako tło dla danej czynności, nie spełnia wskazanej roli.

B. Przyznanie prawa do korzystania z infrastruktury (\`(...)\`)j

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, wspartym przepisami art. 31a Rozporządzenia oraz wnioskami zaprezentowanymi w Notach przyznanie za opłatą użytkownikom dróg prawa, do korzystania z infrastruktury (\`(...)\`)j na mocy powoływanego uprzednio przepisu art. 31a ust. 2 lit. j) Rozporządzeniu, objęte jest zakresem pojęcia usługi związanej z nieruchomością.

W związku z powyższym miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania, takiej usługi jest państwo, na terytorium którego znajduje się droga, której dotyczy dana opłata.

Jak wskazano w tym kontekście w Notach (pkt 205-208 Not) odnosząc się do celu regulacji art. 31 ust. 2 lit. j) Rozporządzenia:

„Zakres stosowania wszystkich tych trzech przepisów (art. 31a ust. 2 lit. h), i) i j)) obejmuje usługi, które polegają na udostępnieniu usługobiorcy prawa do korzystania z nieruchomości w różnych warunkach umownych (tj. w przypadku wynajmu, dzierżawy i przechowywania na mocy art. 31a ust. 2 lit. h); świadczenia usług zakwaterowania na mocy art. 31a ust. 2 lit. i) oraz przyznania łub przeniesienia innych praw do korzystania z nieruchomości na mocy art. 31a ust. 2 lit. J)).

Należy go zatem stosować nie tylko do przykładów, które wskazano w samym przepisie (pozwolenia na połów i polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z mostów lub tuneli, za które pobiera się opłaty), lecz również do wszelkich innych podobnych przypadków przyznania lub przeniesienia praw do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części niewskazanych w sposób wyraźny we wspomnianych przepisach, jeżeli spełniają one warunki, zgodnie z którymi usługa jest w wystarczającym stopniu związana z nieruchomością.

Przyznanie lub przeniesienie praw do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części może również przyjąć postać bonu, np. w przypadku uiszczenia opłat za przejazd autostradą. W takich okolicznościach miejscem dostawy bonu jest miejsce usługi podstawowej. W każdym przypadku, w którym świadczenie podstawowej usługi ma wystarczający związek z nieruchomością, sprzedaż bonu podlega w związku z tym opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się dana nieruchomość (infrastruktura transportowa, o której mowa w powyższym przykładzie).

Zakres stosowania tego przepisu jest szeroki, lecz pozostaje ściśle ograniczony przez warunek dotyczący istnienia „wystarczająco bezpośredniego związku” między usługą a nieruchomością. Chociaż przykłady, takie jak cumowanie, kotwiczenie, przybijanie do portu, świadczenie usług w miejscu postoju na terenie portu morskiego lub lotniczego, przyznawanie praw do użytkowania określonych obszarów portu morskiego lub lotniczego itd., byłyby objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy VAT, to dodatkowe usługi oferowane oddzielnie przez tych samych dostawców (np. usługi sprzątania i usługi pralni proponowane klientom oprócz usług świadczonych w miejscu postoju; usługi telekomunikacyjne, restauracyjne i cateringowe świadczone w salonach VIP w portach lotniczych; konserwacja statków zacumowanych w wynajętych miejscach cumowania itd.) nie są objęte zakresem stosowania art. 47 wyłącznie dlatego, że są świadczone w portach morskich lub lotniczych. Jeżeli jednak te same dodatkowe usługi są świadczone łącznie jako cześć pakietu wraz z usługą związaną z nieruchomościami, należy ocenić, czy dany pakiet kwalifikuje się jako jedno świadczenie do celów VAT i czy należy go odpowiednio opodatkować”.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że uznanie usługi obejmującej w jakimś stopniu uiszczanie / pobór opłaty (\`(...)\`)j za usługę związaną z nieruchomością jest możliwe, o ile istota tej czynności (usługi) wyraża się w przyznaniu lub przeniesieniu na użytkownika drogi prawa do wykorzystania nieruchomości - np. wydania wspomnianego w Notach bonu (a nie jedynie wyraża się w podejmowaniu czynności pomocniczych w technicznym procesie uiszczania / poboru takich opłat).

Czynności techniczne, które same w sobie nie stanowią usługi związanej z nieruchomością - bo nie wyrażają się w wymaganym przez przepisy Rozporządzenia przyznaniu / przeniesieniu prawa do wykorzystania danej infrastruktury (\`(...)\`)j - mogłyby zostać uznane za usługę związana z nieruchomością o ile byłyby realizowane w ramach pewnego pakietu stanowiącego usługę kompleksowa, w skład, którego - jako usługa główna determinująca charakter i podatkowo-prawną kwalifikację całego świadczenia - wchodziłaby usługa związana z nieruchomością. W rezultacie sytuacja, w której dany podmiot świadczy jedynie usługę pomocniczą do usługi związanej z nieruchomością (z wyłączeniem tej usługi) nie może zostać zakwalifikowana jako usługa związana z nieruchomością.

Takie stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych polskich organów podatkowych, które dotyczą procesu pobierania opłat (\`(...)\`) w ramach Systemu Y. (a zatem zasadniczo systemu analogicznego do Systemu X.).

Tytułem przykładu można odwołać się w tym miejscu do interpretacji indywidualnej:

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 2 lutego 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.522.2017.2.IG, w której DKIS, wypowiadając się odnośnie do kwalifikacji na gruncie VAT usługi „sprzedaży prawa do używania dróg płatnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” (w analizowanym przez DKIS stanie faktycznym wnioskodawca, wystawiał na rzecz nabywców faktury odrębnie za przejazd w każdym kraju w tym także w Polsce, naliczając właściwą dla każdego kraju stawkę VAT), wskazał: „Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. j rozporządzenia 282/2011 - ustęp 1 obejmuje w szczególności przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielenie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za która pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel. W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługa umożliwienia przejazdu drogami płatnymi, za którą pobierana jest opłata drogowa - jako że przejazd drogami ściśle związany jest z określonymi co do miejsca położenia nieruchomościami ziemskimi - należy do usług bezpośrednio związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy i sprecyzowanymi w art. 31a ust. 1 lit. J rozporządzenia 282/2011, w związku z czym miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania takiej usługi Jest państwo, na terytorium którego znajduje się droga, której dotyczy dana opłata”.

\- Dyrektora Izby Skarbowej („DIS”) w Warszawie z dnia 22 listopada 2016 r., znak IPPP3/4512-585/16-5/KT, gdzie DIS analizując usługi podmiotu sprzedającego karty paliwowe, który zwrócił się o ocenę na gruncie VAT transakcji „sprzedaży opłat (\`(...)\`) nabywanych przez klientów za pośrednictwem kart paliwowych” (w stanie faktycznym analizowanym przez DIS wnioskodawca, jako operator karty paliwowej m.in. oferował możliwość dokonania rejestracji w systemie Y., dostarczenia urządzenia viaBox, zarządzania transakcjami, obsługę reklamacji - ogólny nadzór nad rozliczaniem elektronicznej opłaty (\`(...)\`)j realizowany jako pośrednik w rozliczeniach między użytkownikiem dróg a GDDKiA), stwierdził, że: „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie analizie podlega usługa udostępniania płatnych dróg.(\`(...)\`) usługa udostępniania płatnych dróg, za którą pobierana jest opłata drogowa - jako że przejazd drogami ściśle związany Jest z określonymi co do miejsca położenia nieruchomościami ziemskimi - należy do usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. (\`(...)\`) Klienci partnerskich stacji paliw nabywają za pośrednictwem kart paliwowych -wydanych przez Spółkę opłaty (\`(...)\`) za przejazd drogami położonymi na terytorium Polski.

Spółka działa w tym przypadku Jako pośrednik w rozliczeniach między użytkownikiem dróg a poborcą opłat - GDDKiA (bądź podmiotu działającego w imieniu GDDKiA), tj. pośredniczy w sprzedaży usługi udostępniania płatnych dróg, nabywając od GDDKiA a następnie odsprzedając tę usługę Klientowi - użytkownikowi drogi uiszczającemu opłatę. (\`(...)\`) Spółka, Jako operator karty paliwowej, oferuje możliwość dokonania rejestracji w systemie Y., dostarczenia urządzenia viaBox, zarządzania transakcjami, obsługę reklamacji - sprawuje więc ogólny nadzór nad rozliczaniem elektronicznej opłaty (\`(...)\`)j.(\`(...)\`) Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane Jako odrębne i niezależne, Jednak w sytuacji, gdy Jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. (\`(...)\`) W niniejszej sprawie przedmiotem świadczenia jest usługa udostępniania płatnych dróg na terytorium Polski, za którą pobierana jest opłata drogowa. W związku z tym świadczeniem Spółka wykonuje szereg dodatkowych czynności związanych z obsługą systemu poboru opłat. Jak wskazał Wnioskodawca, gdyby kierowca nie korzystał z płatnych dróg, nie miałby obowiązku uiszczania opłaty (\`(...)\`)j, a tym samym nie byłoby powodu świadczenia usług obsługi systemu Y..

Można zatem uznać, że czynności te składających się na usługę kompleksową, iworzącą jedną całość w sensie funkcjonalnym i ekonomicznym.(M) W konsekwencji, usługi dodatkowe, pomocnicze względem świadczenia głównego, podlegają takim samym zasadom opodatkowania jak to świadczenie podstawowe.

Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że prowizja otrzymywana od użytkowników dróg płatnych związana z obsługą i rozliczeniem płatności (poboru opłaty (\`(...)\`)j) dotyczy - tak jak świadczenie główne - usług związanych z nieruchomościami - drogami położonymi w Polsce, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Podsumowując swoje rozważania DIS uznał, że:

„Spółka powinna opodatkować sprzedaż opłat (\`(...)\`) (wraz z czynnościami pomocniczymi) podstawową stawką VAT w wysokości 23%.”

Jak z powyższego wynika realizacja czynności w postaci obsługi systemu Y. (rejestracja w tym systemie, dostarczenie urządzenia viaBox, zarządzania transakcjami, obsługa reklamacji - ogólny nadzór nad rozliczaniem elektronicznej opłaty (\`(...)\`)j) została zakwalifikowana jako usługa związana z nieruchomością jedynie dlatego, że podatnik realizował inną usługę (usługę główną) - sprzedaż opłat (\`(...)\`) - wobec, której ww. czynności stanowiły usługi pomocnicze (element jednej usługi kompleksowej).

Powyższe potwierdza konkluzje Wnioskodawcy przedstawione powyżej.

C. Usługi Wnioskodawcy na rzecz B. oraz Usługi Wnioskodawcy na rzecz FCI - miejsce świadczenia

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, nie ulega wątpliwości, że Usługi Wnioskodawcy na rzecz B. oraz Usługi Wnioskodawcy na rzecz FCI nie mogą zostać uznane za usługi związane z nieruchomością (art. 28e ustawy o VAT), lecz powinny być klasyfikowane jako usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z zasadą ogólną przewidzianą w art. 28b ust. 1, względnie zasadą przewidzianą w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przeciwieństwie do przypadków analizowanych w powyżej powołanych interpretacjach indywidualnych, istota Usług Wnioskodawcy na rzecz B. oraz Usług Wnioskodawcy na rzecz FCI nie wyraża się w „udostępnianiu Dróg” / „sprzedaży prawa do używania Dróg”, lecz w realizacji opisanych w Umowie czynności agenta B. i FCIs, tj. przede wszystkim przetwarzania danych technicznych, organizacyjnych, handlowych i formalno-prawnych z B. w ramach projektu w zakresie rozliczania Kart w systemie X., w szczególności w celu zapewnienia:

\- integracji (włączania) FCI do Systemu B.;

\- rejestracji Użytkowników oraz ich Pojazdów przez B.;

\- rozliczania transakcji zarejestrowanych przy użyciu Kart wydanych przez FCI oraz fakturowania i płatność transakcji autoryzowanych przez FCI;

\- prawidłowej realizacji wszystkich zobowiązań FCI,

zgodnie ze szczegółami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego.

Analiza przedstawionych okoliczności potwierdza, że Wnioskodawca nie realizuje czynności, które zgodnie z art. 31a ust. 2 lit j) Rozporządzenia, mogłyby zostać zakwalifikowane jako czynności „przyznania / przeniesienia prawa do wykorzystania danej infrastruktury (\`(...)\`)j”.

Wręcz przeciwnie, zgodnie z powierzonymi mu obowiązkami, jest on zobligowany przede wszystkim do „przetwarzania odpowiednich danych” z B., które otrzymuje z jednej strony od FCI a z drugiej od B. (abstrahując od czynności doprowadzania do zawarcia Umów Potwierdzających, czy udzielenia odpowiednich zabezpieczeń).

W istocie zatem wykonuje on jedynie czynności, które w świetle powołanych interpretacji indywidualnych i przepisów Rozporządzenia można uznać, co najwyżej, za usługę pomocniczą do usługi związanej z nieruchomością - brak komponentu głównego w postaci usługi udostępniania Dróg (czy jak to określono w interpretacjach „sprzedaży Opłat”).

Wnioskodawca nie wykonuje też wspomnianych w Notach czynności w postaci „dostawy bonu na przejazd Drogami” - czy to w stosunku do FCI, Użytkowników, czy też tym bardziej B. (w tym ostatnim przypadku przepływ danych / środków ma miejsce wręcz w odwrotną stronę). Takie czynności można by było, jak Spółka zakłada, przypisać ewentualnie FCI, których łączy relacja umowna z Użytkownikami, którym przekazują Karty, i z którymi zapewne dokonują stosownych rozliczeń.

Spółka nie przyznaje prawa do korzystania z Dróg swoim usługobiorcom - FCI (a tym bardziej B.), a jedynie pośredniczy (działa jako tzw. integrator) pomiędzy B. a FCI między którymi powinno dochodzić również do transferu środków gromadzonych w ramach poboru Opłaty. Ewentualne zaangażowanie się Spółki w ten proces (przekazanie tych środków na rachunek B. bezpośrednio przez Spółkę) byłoby możliwe w związku ze skorzystaniem z B. z ustanowionych zabezpieczeń.

Spółka nie wystawia faktur obejmujących Opłatę, czy to na rzecz FCI, czy też - co logiczne - B., a tym bardziej Użytkowników (z którymi nie utrzymuje bezpośredniej relacji umownej - Użytkownicy są klientami FCI).

Co istotne, jeszcze raz należy zaznaczyć, że Opłata nie jest pobierana przez Wnioskodawcę, a jedynie dokonuje on autoryzacji jej płatności, co odpowiada zakresowi czynności powierzonych Wnioskodawcy przez FCI i B. (na podstawie Umowy). Przedmiotem tych Umów nie jest udostępnienie Drogi, a wymienione w opisie stanu faktycznym czynności agencyjne, integracji systemów, zapewnienia odpowiednich platform, wymiany danych, udzielenia zabezpieczeń, etc. FCI nie nabywają od Wnioskodawcy dostępu do Dróg, a Wnioskodawca takiej usługi nie sprzedaje.

Zatem nie sposób uznać zarówno Usług Wnioskodawcy na rzecz B., jak i Usług Wnioskodawcy na rzecz FCI, za związane z nieruchomością w stopniu większym, niż taki związek występuje w odniesieniu do każdej usługi, która świadczona jest z konkretnego miejsca na świecie lub w odniesieniu do jakiegoś miejsca (jak wskazano w orzecznictwie potwierdza się, że każda usługa jest w mniejszym lub większym sensie związana z jakąś nieruchomością, co nie oznacza jest usługą, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT). Jak wynika przecież z przytaczanego powyżej orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych, aby uznać usługę za związaną z nieruchomością, związek ten musi mieć charakter ścisły, a sama nieruchomość musi stanowić konstytutywny element świadczenia usługi, być wpisana w istotę świadczonej usługi i stanowić jej centralny element, tkwić w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinując jej treść.

Niewątpliwie w przypadku Usług Spółki element w postaci nieruchomości jest wyraźnie dostrzegalny, niemniej nie można tracić z pola widzenia, tego jaki jest zasadniczy charakter obowiązków Wnioskodawcy – działanie jako agent i integrator, dysponujący odpowiednimi zasobami technicznymi przy użyciu, których przetwarza dane z poszczególnymi uczestnikami procesu poboru Opłaty.

W rezultacie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi tego rodzaju, co świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz B., oraz świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz FCI, nie zostały wymienione w art. 31a ust. 1 Rozporządzenia, ani nie są podobne do żadnych z usług tam wymienionych. Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, usługi te nie charakteryzują się bezpośrednim związkiem z nieruchomością - Drogą, gdyż nieruchomości tej, określonej w sposób wyraźny nie sposób uznać za konstytutywny element świadczenia usług.

Zatem związek Usług Wnioskodawcy na rzecz B. oraz Usług Wnioskodawcy na rzecz FCI z nieruchomością (Drogami), o ile możliwe jest uznanie, że występuje, to nie spełnia przesłanek przewidzianych przez właściwe przepisy i orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, dla usług związanych z nieruchomości, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Usługi Wnioskodawcy na rzecz B. oraz Usługi Wnioskodawcy na rzecz FCI należy uznać za usługi dla których miejsce świadczenia określa się zgodnie z zasadą ogólną, przewidzianą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

W rezultacie Usługi Wnioskodawcy na rzecz B., jak również Usługi Wnioskodawcy na rzecz FCI posiadających w Polsce siedzibę działalności gospodarczej, względnie FE, dla którego świadczone będą te Usługi, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (z uwagi na posiadanie przez B., oraz takich FCI siedziby działalności gospodarczej / FE, dla którego świadczona jest Usługa na terytorium kraju), niemniej z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia - stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Skoro w analizowanej sprawie wszystkie ww. przesłanki zostaną spełnione, w tym Usługi Wnioskodawcy będą stanowiły usługi, o których mowa w art. 28b (a nie 28e) ustawy o VAT, mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie.

Natomiast Usługi Wnioskodawcy na rzecz FCI, które nie posiadają na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej ani FE, dla którego świadczona jest Usługa Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, z uwagi na fakt, że - w myśl przepisów art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT - miejsce ich świadczenia znajduje się w kraju siedziby działalności gospodarczej odpowiednich FCI, względnie w kraju FE, dla którego będzie świadczona dana Usługa. W rezultacie pozostają one poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2, generalna zasada dotyczącą określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników została wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W związku z faktem, że Usługi świadczone przez B. wykazują w ocenie Wnioskodawcy analogiczny brak związku z nieruchomością jak ma to miejsce w przypadku Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz B. oraz Usług Wnioskodawcy na rzecz FCI, to również w odniesieniu do tych usług miejsce ich świadczenia powinno zostać ustalone na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o art. 28b ustawy o VAT.

Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, B., w ramach opisanego schematu działalności, wykonywać będzie na rzecz Wnioskodawcy czynności polegające na:

\- rejestracji Użytkowników w Systemie,

\- przekazywaniu do Systemu dane o zablokowanych Kartach (B. będzie codziennie dostarczać Spółce pełną listą wszystkich zablokowanych Kart na dzień poprzedni z użyciem interfejsów przewidzianych do tego celu),

\- czynnościach związane z rozliczaniem Opłat, w tym:

· przekazywaniu pliku w odpowiednim formacie z żądaniem zapłaty (dane do faktury) dla każdego Pojazdu, który jest zarejestrowany w X. w powiązaniu z kartą jako GPM dla Schematu post-payment oraz analogiczny plik dla Schematu pre-payment obejmujący wykaz autoryzowanych pojedynczych transakcji z poprzedniego dnia;

· przesyłaniu Spółce drogą elektroniczną w dni robocze not debetowych w odpowiedniej formie wskazujących między innymi kwoty Opłat do rozliczenia, numer referencyjny płatności, termin płatności oraz rachunek docelowy (przygotowywane jednocześnie i zgodnie z plikami zleceń płatności) - sam przelew będzie realizowany przez odpowiednie FCI bezpośrednio na rachunek bankowy wskazany przez B.;

· bieżącej współpracy ze Spółką, w szczególności poprzez niezwłoczne i jasne informowanie Wnioskodawcy o wymaganej współpracy Spółki i FCI;

· dostarczaniu Wnioskodawcy, na jego żądanie, pełnych informacji na temat okoliczności zaistniałych po stronie B. oraz dotyczących rozliczenia transakcji przez B., jeśli informacje te nie są w posiadaniu lub nie są dostępne Wnioskodawcy z innych źródeł.

· niezwłocznym informować Wnioskodawcę o wszelkich istotnych okolicznościach lub zagrożeniach (ryzykach) po stronie B., które mogłyby wpłynąć na prawidłowość lub terminowość działania systemu B. (wykonania Umowy);

· zapewnianiu ciągłości dostępu do systemu B..

Zatem, analogicznie jak ma to miejsce w przypadku Usług Wnioskodawcy na rzecz B. oraz Usług Wnioskodawcy na rzecz FCI, Usługi B. świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie polegają na sprzedaży prawa do korzystania z konkretnych Dróg, za którą to możliwość pobierana jest Opłata, a szeregu innych czynności mających na celu zapewnienie właściwej współpracy pomiędzy podmiotami w ramach Systemu B. i X. (są to czynności pomocnicze do usługi korzystania z Dróg, której B. na rzecz Wnioskodawcy jednak, sam w sobie, nie wykonuje).

W tym względzie aktualna pozostaje argumentacja Wnioskodawcy przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 i 2, dotycząca braku związku z nieruchomością Usług Wnioskodawcy świadczonych na rzecz B. oraz Usług Wnioskodawcy na rzecz FCI, która to argumentacja znajduje analogiczne zastosowanie do Usług B..

Usługa B. nie stanowi zatem usługi objętej regulacją art. 28e ustawy o VAT, a usługę opodatkowaną na zasadach ogólnych wynikających z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Mając zatem na względzie, że Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani FE na terytorium Polski Usługi B. świadczone na rzecz Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby działalności gospodarczej Spółki, tj. w Niemczech i z tego względu pozostają poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce.

W rezultacie B. powinien dokumentować swoje Usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy za pomocą faktur, w których nie zostanie wykazana kwota polskiego VAT. Faktury te powinny natomiast zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”, stosownie do przepisu art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, i w praktyce uznania, że Usługi B., jako związane z nieruchomością, na podstawie art. 28e ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, B. będzie zobligowany do udokumentowania tych Usług za pomocą faktur z wykazaną kwotą VAT. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca chce potwierdzić, że w takiej sytuacji będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Usługi B..

W tej kwestii kluczowe znaczenie ma regulacja zawarta w art. 86 ustawy o VAT. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, wjakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT (w szczególności przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT).

Dodatkowo należy wskazać, że katalog przypadków wyłączających prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego (niezależnie od ogólnych warunków przewidzianych w art. 86 ustawy o VAT) został sformułowany w art. 88 ustawy o VAT.

Pośród tych sytuacji - w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT - został wskazany fakt otrzymania przez podatnika faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze (w części dotyczącej tych czynności) - zatem czynności, które zamiast zostać objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia zostały opodatkowane VAT przez sprzedawcę na zasadach ogólnych.

Zakładając, ze stanowisko Wnioskodawcy na pytanie nr 3 zostałoby uznane za nieprawidłowe, ww. przesłanka negatywna nie zostanie spełniona w niniejszej sprawie - B. wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę z wykazaną kwotą VAT.

Zakładając zatem, że w niniejszej sprawie nie zajdzie żadna inna okoliczność wskazana w art. 88 ustawy o VAT, wyłączająca prawo do odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych od B. faktur, kluczowe jest ustalenie czy zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - związek nabywanej przez Spółkę Usługi B. z czynnościami opodatkowanymi VAT Wnioskodawcy.

W tym kontekście należy podkreślić, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka za Usługi B. (rejestracja Użytkowników i ich danych / zapewnienie dostępności kanału wymiany danych) w związku z działaniem Systemu X. uiszczać będzie na rzecz B. stałą miesięczną opłatę za każdy pojedynczy Pojazd zarejestrowany w kanale FCI. Obciążenie Spółki wskazaną opłatą dokumentowane będzie za pomocą faktur wystawianych na rzecz Wnioskodawcy, przy czym Wnioskodawca przeniesie następnie tę opłatę na FCI - wystawi fakturę na tę samą stałą kwotę opłaty na poszczególne FCI, nie zmieniając przy tym jej wartości, a zatem dokona refaktury Usługi B. na FCI.

W tym względzie należy wskazać na art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zgodnie z którym, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż jest traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy VAT, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego tę usługę, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wykonanie danej usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nabywa Usługi świadczone przez B. we własnym imieniu, ale na rzecz FCI, na których następnie dokonuje refaktury opłaty za Usługi B., nie może ulegać wątpliwości, że związek tych czynności z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy będzie niezaprzeczalny i zarazem bezpośredni.

Powyższe jest w pełni spójne z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Tytułem jedynie przykładu Spółka chciałaby odwołać się w tym miejscu do interpretacji DKIS z dnia 30 listopada 2020 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.441.2020.3.WH, w której Organ stwierdził, że: „(…)Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT a nabyte usługi, które następnie Wnioskodawca będzie odsprzedawał na rzecz gestora sieci będą wykorzystywane - jak ustalono powyżej - w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem stwierdzić należy, że z uwagi na wypełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części w jakiej dokonywał będzie odsprzedaży usług na rzecz gestora sieci.”

Mając zatem na względzie, że Usługi B. będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę dla celów jego działalności opodatkowanej VAT, w przypadku uznania, że ustalenie miejsca świadczenia Usług świadczonych przez B. powinno zostać dokonane w oparciu o przepis art. 28e ustawy o VAT - Wnioskodawcy będzie, co do zasady, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług, o ile nie zaistnieją okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT, wyłączające możliwość skorzystania z takiego prawa, bowiem zostaną spełnione wskazane poniżej przesłanki:

i. nabywane Usługi B. będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (Wnioskodawca będzie dokonywał bezpośredniej refaktury Usług B. na rzecz FCI);

ii. zostaną spełnione pozostałe przesłanki przewidziane w art. 86 ustawy o VAT (w szczególności po stronie B. powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonanego na rzecz Wnioskodawcy świadczenia usług);

iii. nie będą zachodzić przesłanki negatywne odliczenia VAT naliczonego, sformułowane w art. 88 ustawy o VAT.

Zakładając zatem, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki przewidziane w pkt ii. powyżej, gdyż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Usługi B. nabywane przez Wnioskodawcę będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Wnioskodawcę, bowiem będzie on dokonywał ich refaktury na rzecz FCI, a zarazem zostaną spełnione przesłanki odliczenia VAT naliczonego wynikające z art. 86 ust. 10 i n. ustawy o VAT oraz nie znajdzie zastosowania żadna z przesłanek wynikająca z przepisów art. 88 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z transakcją zakupu Usług B., stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto wskazać należy, że w związku z tym, że Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania nr 3, to w zakresie pytania nr 4 odstąpiono od jego odpowiedzi, gdyż zostało zadane warunkowo i Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi jedynie w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.