Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1164/13/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-16
Teza: Czy na Wnioskodawcy, będącym zarówno komplementariuszem i akcjonariuszem Spółki ska będzie ciążył obowiązek uwzględniania przy ustalania wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Spółki ska prowadzoną w 2012 r.?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; komplementariusz; podatek-podatek dochodowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 czerwca 2013 r. Sygn. akt I SA/Gl 1328/12, wniosku z 5 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 kwietnia 2012 r.), uzupełnionego 18 listopada 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w w/w wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy na Wnioskodawcy, będącym zarówno komplementariuszem i akcjonariuszem Spółki ska będzie ciążył obowiązek uwzględniania przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Spółki ska prowadzoną w 2012 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2012 r. został złożony w tut. BKIP ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na Wnioskodawcy, będącym zarówno komplementariuszem i akcjonariuszem Spółki ska będzie ciążył obowiązek uwzględniania przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Spółki ska prowadzoną w 2012 r. W dniu 10 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Znak: IBPBI/2/423-367/12/MO. W ww. postanowieniu wskazał, iż niemożliwym jest aby w obrocie prawnym funkcjonowała Spółka, w której ten sam podmiot byłby jednocześnie jedynym komplementariuszem i 100% akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Z tego powodu tut. Organ uznał, iż nie może dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego dla takiego podmiotu. Pismem z 19 czerwca 2012 r. wniesiono zażalenie na ww. postanowienie, na które udzielono odpowiedzi pismem z 24 września 2012 r. Znak: IBPBI/2/4233-14/12/MO utrzymując w mocy postanowienie z 10 lipca 2012 r. Postanowienie utrzymujące w mocy ww. postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 3 października 2012 r. Pismem z 22 października 2012 r. wniesiono skargę na ww. postanowienie z 24 września 2012 r. Znak: IBPBI/2/4233-14/12/MO. W dniu 26 listopada 2012 r. wydano postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki oraz pismem z tego samego dnia Znak: IBPB/2/4240-92/12/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 3 czerwca 2013 r. Sygn. akt I SA/Gl 1328/12 uchylił zaskarżone postanowienie. W jego uzasadnieniu wskazał m.in. że w niniejszej sprawie wszczęciu postępowania w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie stoi na przeszkodzie ani przepis prawa formułujący wprost zakaz wszczęcia postępowania, ani inne przepisy, których wykładnia uniemożliwiłaby prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Niewątpliwie nie mają takiego charakteru przepisy KSH. Zasygnalizowane spory doktrynalne obrazują zróżnicowanie poglądów opartych na różnych systemach wartości i ocen. Niezależnie jednak od dokonywanych przez doktrynę wyborów interpretacyjnych, w obrocie prawnym istnieją spółki ska w kształcie wyżej opisanym, a obowiązujące przepisy prawne nie nakazują ich wyeliminowania. Brak przeto podstaw do formułowania twierdzenia, że opisanej spółki ska być nie może oraz że zdarzenie opisane we wniosku jest prawnie niedopuszczalne. Brak w konsekwencji podstaw prawnych do odmowy merytorycznego rozstrzygnięcia wątpliwości Spółki dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego. Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP w dniu 9 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarówno jedynym komplementariuszem, jak i akcjonariuszem posiadającym 100% akcji w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowo-akcyjnej, (zwana dalej „Spółką ska”). Spółka ska prowadzi działalność gospodarczą związaną z działalnością budowlaną. Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka ska jest spółką osobową, uzyskiwane przez nią dochody stanowią dochód komplementariusza oraz akcjonariusza, a więc dochód Wnioskodawcy. Podział zysku, a co za tym idzie wysokość dywidendy, w Spółce ska za dany rok obrotowy, zgodnie z zapisami Kodeksu spółek handlowych, określa walne zgromadzenie, a podział zysku wymaga zgody komplementariusza. W Spółce ska rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka ska nie wypłacała i nie będzie wypłacać komplementariuszowi i akcjonariuszowi (a więc Wnioskodawcy) w trakcie roku obrotowego 2012 zaliczek na dywidendę za ten rok obrotowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na Wnioskodawcy, będącym zarówno komplementariuszem i akcjonariuszem Spółki ska będzie ciążył obowiązek uwzględniania przy ustalania wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Spółki ska prowadzoną w 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w 2012 r. nie będzie ciążył na nim, jako na komplementariuszu i akcjonariuszu Spółki ska obowiązek uwzględniania przy ustalania wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Spółki ska prowadzoną w 2012 r. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z uczestnictwa w działalności Spółki ska w 2012 r. zostanie uwzględniony w dochodach Wnioskodawcy dopiero po dokonaniu podziału zysku przez walne zgromadzenie spółki ska, a więc po zakończeniu roku obrotowego 2012. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (czyli dziale dotyczącym spółek komandytowo-akcyjnych) do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Natomiast zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Nie ma więc wątpliwości, że do kwestii walnego zgromadzenia stosujemy przepisy o spółkach akcyjnych. Zgodnie z art. 395 § 2 Kodeksu spółek handlowych, przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty. Ponadto zgodnie z art. 146 § 3 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych zgody większości komplementariuszy wymagają, pod rygorem nieważności, uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej komplementariuszom. W tych okolicznościach nie można uznać, że zysk komplementariusza jest zyskiem należnym przed powzięciem uchwały przez walne zgromadzenie. Skoro przychód należny powstanie dopiero z chwilą podjęcia stosownej uchwały przez walne zgromadzenie Spółki ska, które może się odbyć po zakończeniu 2012 r., przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie również po zakończeniu 2012 r. W tych okolicznościach wartość przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów wynikających z ksiąg rachunkowych Spółki ska prowadzonych za 2012 r. pozostanie bez wpływu na wartość przychodów i kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w 2012 r. Tym samym przy obliczaniu przez Wnioskodawcę w myśl art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczek na podatek dochodowy za 2012 r., nie mogą być uwzględniane przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z działalnością spółki ska prowadzoną w 2012 r.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r . Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 5 kwietnia 2012 r. stwierdza, co następuje:

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”) reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna – art. 1 § 1 i § 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 125 KSH, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Powyższa spółka osobowa łączy w sobie z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej zaś cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 KSH, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś – przepisów dotyczących spółki akcyjnej.

Stosownie do regulacji art. 147 § 1 KSH, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej, powoduje że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

W przypadku więc, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, zastosowanie w tej sytuacji znajdą przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej: „updop”). W myśl przepisu art. 1 ust. 2 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 5 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jak wynika z powyższego, w odniesieniu do dochodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód będący różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania, ustalony zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 updop.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie updop, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Przepisy ww. ustawy nie zawierają jednak definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1-10 updop ustawodawca podaje jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy. W związku z powyższym co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika, jeżeli przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 updop. Określone przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego uzyskania albo w dacie, kiedy to przysporzenie stało się należne.

Natomiast koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 updop, stanowią, co do zasady, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarówno jedynym komplementariuszem, jak i akcjonariuszem posiadającym 100% akcji w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowo-akcyjnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z obowiązkiem uwzględnienia przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Spółki ska.

Wskazać zatem należy, że updop nie zawiera żadnych szczególnych regulacji, w kwestii zasad ustalania przychodu i kosztów uzyskania przychodu oraz momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej dotyczących wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego komplementariuszem i akcjonariuszem zarazem.

Tym samym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest zarówno akcjonariuszem, jak i komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, przychody (dochody) uzyskane przez niego należy rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie więc cytowany wyżej art. 5 updop.

W tym miejscu należy podkreślić, że w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych moment uzyskania przychodów przez określonych przepisami wspólników tej spółki (w przedstawionym stanie faktycznym wspólnika o podwójnym statucie, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) należy utożsamiać z momentem „uzyskania przychodu przez transparentną spółkę”. Przychody i koszty generuje spółka komandytowo – akcyjna; jej transparentność podatkowa (w podatku dochodowym) determinuje natomiast konieczność rozliczenia podatkowego tych przychodów i kosztów przez określoną przepisami grupę wspólników tej spółki. Tym samym, zgodnie z ww. przepisem art. 5 ust. 1 updop, przychód Wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej należy określić „proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku”.

Reasumując, w sytuacji gdy Wnioskodawca jest wspólnikiem o podwójnym statusie (komplementariuszem, jak i akcjonariuszem) Spółki ska, przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tego tytułu i koszty ich uzyskania należy rozliczać na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek, tj. w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 updop, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące – art. 25 ust. 1 updop.

Art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. Wnioskodawca winien zatem uwzględniać przychody i koszty uzyskania przychodów, związane z działalnością spółki komandytowo-akcyjnej prowadzoną w 2012 r., według zasad określonych w updop w odniesieniu do całości przypadającego na niego, jako komplementariusza i akcjonariusza, dochodu, zgodnie z art. 25 ust. 1 updop.

Tym samym, stanowisko Spółki, należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.