Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.554.2020.2.HCG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-11
Teza: Gmina jest zobowiązana jest do odprowadzenia podatku VAT należnego od uzyskanej dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2020 r. (data wpływu 10 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2021 r. (data wpływu 14 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji podatkiem od towarów i usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 stycznia 2021 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina … (dalej jako „Gmina”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina będąc jednostką samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), które służą zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina wykonuje określone przedmiotową ustawą zadania w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych Gminy należą między innymi sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym,
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym,
*   ochrony zdrowia wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina w dniu (…) r. zawarła umowę z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w przedmiocie określenia warunków dofinansowania w formie dotacji przedsięwzięcia pn. „(…)” (dalej jako: projekt, program).

Beneficjentem programu są jednostki samorządu terytorialnego. Ostatecznymi odbiorcami korzyści są posiadacze odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag.

W ramach programu w okresie od (…) r. do (…) r. realizowane było przedsięwzięcie w zakresie zbierania, transportu oraz odzysku lub unieszkodliwienia odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag.

Zgodnie z zasadami programu kwota wypłaconych środków w formie dotacji nie mogła przekroczyć 100% kosztów kwalifikowanych, z zastrzeżeniem, że kwota dotacji nie mogła przekroczyć iloczynu 500 zł i wyrażonej w Mg masy odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag unieszkodliwionych lub poddanych odzyskowi w ramach przedsięwzięcia.

Umowa zakładała, że w wyniku realizacji przedsięwzięcia zostanie osiągnięty efekt ekologiczny określony jako: Masa odpadów poddanych odzyskowi lub unieszkodliwieniu: 130,12 (Mg). Realizacja projektu poczyniła się do zmiany sposobu postępowania z odpadami z działalności rolniczej na terenie Gminy, a tym samym do likwidacji zagrożeń ekologicznych wynikających ze składowania odpadów.

Wykonawca został wybrany przez Gminę zgodnie z ustawą prawo zamówień publicznych. Z wykonawcą podpisana została umowa na zadanie zbierania, transportu oraz odzysku lub unieszkodliwienia odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag. Wydatki poniesione przez Gminę w związku z usuwaniem folii zostały udokumentowane fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku. Faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki, związane z realizacją projektu zostały wystawione na Gminę.

Gmina poniosła koszty na wkład własny w kwocie 3.000,00 zł na dzierżawę placu, na którym składowano odpady.

Przed przystąpieniem przez Gminę do projektu została przeprowadzona inwentaryzacja odpadów rolniczych. Następnie rolnicy z terenu Gminy składali formularze informacyjne, w których deklarowali rodzaj i ilość odpadu do zebrania.

Całkowity koszt realizacji przedsięwzięcia przewidywany był na 67.644,00 zł, w tym koszty kwalifikowane 64.644,00 zł. Dotacja pokryła całość kosztów związanych z realizacją projektu, tj. koszty zbierania, transportu oraz odzysku lub unieszkodliwienia odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag.

W związku z czym rolnicy nie byli zobowiązani uiszczać dopłat, a także nie były zawierane żadne umowy cywilnoprawne.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

1.  Czy realizacja projektu objętego zakresem wniosku jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, tj. czy w sytuacji gdy Gmina nie otrzymałaby dofinansowania to realizowałaby projekt? Gmina pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego zdarzenia przyszłego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12). Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają charakter indywidualny dlatego, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13). W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację zadania), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych/zdarzeń przyszłych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (por. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13). W przypadku braku otrzymania dotacji Gmina nie wie czy zrealizowałaby zadania niemniej, jest to alternatywny scenariusz, ponieważ dofinansowanie zostało już Gminie przyznane, a projekt został zrealizowany.
2.  Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać? Gmina w trakcie realizacji projektu, zgodnie z harmonogramem wypłaty środków dotacji była zobowiązana do przedłożenia na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej następujących dokumentów rozliczeniowych:
    1.  wniosek o refundację środków wraz z wymaganymi załącznikami;
    2.  oświadczenie, że w ramach umowy nie są finansowane koszty odbioru odpadów bezpośrednio z gospodarstw rolników;
    3.  poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie faktur lub innych równoważnych dokumentów księgowych, poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie protokołów odbioru usług, podpisane przez wykonawcę oraz osobę upoważnioną ze strony Gminy;
    4.  wygenerowane z systemu BDO i poświadczone za zgodność z oryginałem kopie kart ewidencji odpadów potwierdzających przyjęcie odpadów przez prowadzącego zbieranie lub przetwarzanie odpadów w procesie odzysku lub unieszkodliwienia, wraz z ich zbiorczym zestawieniem.Mając na uwadze powyższe Gmina zobowiązana była do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej poprzez przedłożenie stosownych dokumentów.
3.  Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków finansowych? W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca nie otrzymałby środków finansowych, bowiem środki finansowe pochodziły z refundacji.
4.  Jakie dokładnie wydatki Gmina pokrywa z otrzymanego dofinansowania? Gmina z otrzymanego dofinansowania pokrywa wydatki związane z usunięciem odpadów z folii rolniczych - siatki i sznurków do owijania balotów, opakowań po nawozach typu Big Bag, tj. w szczególności są to koszty związane z:
    *   odebraniem z miejsca wskazanego przez gminę,
    *   transportem oraz
    *   odzyskiem lub unieszkodliwianiemodpadów pochodzących z działalności rolniczej z terenu gminy (…).
5.  Czy Gmina może przeznaczyć ww. dofinansowanie na inny cel? Gmina nie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na wydatki inne niż te związane z realizowanym projektem pn. „Usunięcie odpadów z folii rolniczych tj. siatki i sznurków do owijania balotów, opakowań po nawozach typu Big Bag”. Wynika to z charakteru dofinansowania, które przekazane zostało Gminie w formie dotacji. Dotacje przeznaczane są na cele i zadania określone w umowach pomiędzy podmiotem dotującym a podmiotem dotowanym.
6.  Czy Gmina realizując projekt nabywa usługi we własnym imieniu i na własną rzecz? Gmina realizując projekt nabywała usługi we własnym imieniu bowiem wydatki poniesione przez Gminę w związku z realizacją projektu zostaną udokumentowane fakturami VAT, na których jako nabywca widnieć będzie Gmina. W ocenie Gminy, działania Gminy w ramach projektu są wykonywane w ramach reżimu publiczno ¬ prawnego, a więc na własną rzecz. Ponadto rolnicy nie byli zobowiązani uiszczać dopłat, a także nie były zawierane żadne umowy cywilnoprawne, bowiem dotacja pokryła całość kosztów związanych z projektem, w związku z czym gmina nie dokonywała też refakturowania usług na rzecz rolników i tym samym nie wykonała żadnego odpłatnego świadczenia na rzecz rolników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina jest zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT należnego od uzyskanej dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT należnego od uzyskanej dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Gmina w dniu (…) r. zawarła umowę z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w przedmiocie określenia warunków dofinansowania w formie dotacji przedsięwzięcia pn. „(…)”. Beneficjentem programu są jednostki samorządu terytorialnego. Ostatecznymi odbiorcami korzyści są posiadacze odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag. W ramach programu w okresie od 1 kwietnia 2020 r. do 31 października 2020 r. realizowane było przedsięwzięcie w zakresie zbierania, transportu oraz odzysku lub unieszkodliwienia odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag. Usuwanie odpadów będzie wykonywane przez firmę wyłonioną przez Gminę w drodze zamówień publicznych. Wyłoniona przez Gminę firma w ramach projektu dokona zbierania, transportu oraz odzysku lub unieszkodliwienia odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach typu Big Bag.

Gmina nabywa usługi we własnym imieniu a faktury za wykonanie usługi wystawiane będą na Wnioskodawcę. Gmina nie będzie zawierać umów z mieszkańcami Gminy na realizację ww. zadania. Gmina nie może przeznaczyć środków otrzymanych z dofinansowania na inny cel niż „(…)”. Gmina zobowiązana była do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej poprzez przedłożenie stosownych dokumentów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy kwota dotacji otrzymana od Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem foli rolniczych we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu ją świadczącego.

Sam fakt, że Gmina nie będzie zawierać umów z mieszkańcami na realizację ww. projektu – nie powoduje, że Gmina w tym przypadku będzie działać jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Trzeba również zauważyć, że to Gmina, (nie mieszkańcy) dokona wyboru wykonawcy usługi przedmiotowego zadania. Gmina nabędzie usługi we własnym imieniu, następnie otrzyma za ich wykonanie od wykonawcy faktury.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z NFOŚiGW) w tym przypadku będą przeznaczone na refundację kosztów konkretnego zadania związanego z odebraniem, transportem oraz odzyskaniem lub unieszkodliwieniem odpadów z foli rolniczych.

W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz mieszkańców, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący finansowania – NFOŚiGW). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina nie otrzymałaby środków finansowych, bowiem środki finansowe pochodziły z refundacji. Jak wynika z wniosku, mieszkańcy Gminy nie będą zobowiązani do ponoszenia jakichkolwiek opłat, wkładu własnego.

Należy zatem stwierdzić, że dofinansowanie otrzymane z WFOŚiGW bezpośrednio wpływa na cenę świadczonych usług związanych z realizacją projektu usuwania foli rolniczych pochodzących z działalności rolniczej.

W związku z powyższym uznać należy, że świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała wykonać na rzecz mieszkańców w ramach projektu, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku.

Tym samym, dotacja przyznana Gminie z NFOŚiGW na realizację projektu pn. „(…)”, w zakresie w jakim stanowi pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz uczestników projektu, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania folii rolniczych, a Wnioskodawca w tym zakresie będzie działał jako podatnik VAT.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie rozstrzygnięcia, czy kwota dotacji otrzymana z NFOŚiGW powinna zostać opodatkowana, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano, dotacja przyznana Gminie na realizację ww. zadania, w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz uczestników projektu, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie odbierania, transportu oraz odzysku lub unieszkodliwienia odpadów z folii rolniczych.

Reasumując, Gmina jest zobowiązana jest do odprowadzenia podatku VAT należnego od uzyskanej dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.