Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-42/13-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-07
Teza: W zakresie opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału Spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11.01.2013r. (data wpływu 15.01.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału Spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.01.2013r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału Spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: C. Polska, Wnioskodawca, Spółka) jest spółką prawa polskiego, której jedynym udziałowcem jest V. S.a r.l. - (dalej: V.) spółka prawa luksemburskiego z siedzibą w Luksemburgu. W chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży aparatury medycznej oraz zaopatrzenia medycznego (dalej: Działalność dystrybucyjna) oraz sprzedaży produktów farmaceutycznych i obrazowania (dalej: Działalność farmaceutyczna).

Aktualnie Grupa C. rozważa rozdzielenie działalności farmaceutycznej od pozostałej działalności w swoich spółkach na całym świecie. W rezultacie, V. jedyny udziałowiec Wnioskodawcy, również zamierza dokonać restrukturyzacji swojej działalności w Polsce poprzez przeniesienie działalności farmaceutycznej z C. Polska na inną spółkę zależną, tj. M. Sp. z o.o. (dalej M.). Transakcja ta istotnie ułatwi zarządzanie poszczególnymi rodzajami działalności w Polsce oraz umożliwi ich dalszy rozwój.

Całość procesu restrukturyzacyjnego nastąpi w drodze podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie działalności farmaceutycznej i przeniesienie jej na istniejącą spółkę M. Podział ten zostanie przeprowadzony w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm., dalej: KSH).

W wyniku tej transakcji (tj. podziału przez wydzielenie) działalność polegająca głównie na sprzedaży aparatury medycznej oraz zaopatrzenia medycznego prowadzona będzie w dalszym ciągu przez C. Polska. Natomiast działalność polegająca przede wszystkim na sprzedaży produktów farmaceutycznych oraz obrazowania będzie w całości realizowana przez M.

Działalność farmaceutyczna jest wyodrębnionym działem w ramach struktur C. Polska. Po przeniesieniu działalności farmaceutycznej do M., spółka ta będzie wykonywała w szczególności zadania związane ze sprzedażą produktów farmaceutycznych oraz obrazowania. Działalność farmaceutyczna jest formalnie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział C. Polska.

Jako rezultat podziału przez wydzielenie do M. zostaną przeniesione aktywa i zobowiązania bezpośrednio przypisane do działalności farmaceutycznej. Obejmują one w szczególności:

*   środki trwale;

*   zapasy;

*   gotówkę;

*   należności i zobowiązania.

Do działalności farmaceutycznej przypisani są pracownicy działu sprzedaży oraz dyrektor, którzy są zatrudnieni w C. Polska, ale pełnią obowiązki wyłącznie na rzecz działalności farmaceutycznej. Ponadto, do działalności farmaceutycznej przypisany jest pracownik administracyjny pracujący przede wszystkim na rzecz tej działalności. Na moment wydzielenia, pracownik ten zostanie przypisany wyłącznie do działalności farmaceutycznej.

Na podstawie prowadzonej przez C. Polska ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności farmaceutycznej, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego z tej działalności. Dla działalności farmaceutycznej sporządzane są ręcznie bilans i rachunek zysków i strat dla celów wewnętrznych na podstawie alokowanych do tej działalności kosztów i przychodów z nią związanych. Działalność farmaceutyczna nie posiada odrębnego rachunku bankowego.

Działalność farmaceutyczna posiada również własną grupę kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe poparte odpowiednimi umowami, dostęp do rynku zbytu oraz kanałów dystrybucji i zaopatrzenia. Umowy z tymi kontrahentami zostaną przeniesione na M. w wyniku podziału. Ponadto, do M. zostaną przeniesieni pracownicy, którzy w C. Polska wykonywali swoją pracę na rzecz działalności farmaceutycznej. Po podziale przez wydzielenie, M. będzie prowadzić niezależną działalność farmaceutyczną w zakresie sprzedaży produktów farmaceutycznych oraz obrazowania na rzecz podmiotów trzecich.

Wydzielana działalność farmaceutyczna jest działalnością odrębną od działalności dystrybucyjnej C. Polska, która obejmuje w szczególności sprzedaż aparatury medycznej oraz zaopatrzenia medycznego i jest w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze.

Fakt wydzielenia działalności farmaceutycznej nie wpłynie negatywnie na zdolność do funkcjonowania działalności dystrybucyjnej (pozostałej w C. Polska) jako samodzielnego przedsiębiorstwa. Działalności dystrybucyjna jest niezależna od działalności farmaceutycznej, opiera się na składnikach majątkowych i niemajątkowych będących własnością i pozostających w C. Polska oraz dedykowanych pracownikach C. Polska, a także podlega niezależnej kontroli.

Wskutek planowanej restrukturyzacji, działalność dystrybucyjna będzie w stanie funkcjonować jak niezależne przedsiębiorstwo w C. Polska a działalność farmaceutyczna jak niezależne przedsiębiorstwo w spółce, do której będzie ona przeniesiona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przeniesienie działalności farmaceutycznej do innej spółki na skutek podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie podlegało podatkowi VAT? /Pytanie nr 2 w złożonym wniosku/

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 6 pkt 1w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przeniesienie działalności farmaceutycznej do innej spółki na skutek podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie będzie podlegało podatkowi VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowane jest w przepisie art. 4a pkt 4 updop, który definiuje ją jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych działań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie updop mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
2.  Zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki, opisana w stanie faktycznym działalność farmaceutyczna oraz pozostała działalność stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, ponieważ będą spełniały wyżej wymienione przesłanki w następujący sposób:

Ad A. Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega żadnej wątpliwości, że opisana w stanie faktycznym działalność farmaceutyczna przenoszona z C. Polska stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Jak wskazano w stanie faktycznym, rezultatem podziału przez wydzielenie będzie przeniesienie do M. działalności farmaceutycznej wraz z bezpośrednio przypisanymi do niej aktywami oraz zobowiązaniami.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie w tym wypadku spełniona.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega również żadnej wątpliwości, że opisana w stanie faktycznym działalność dystrybucyjna, która pozostanie w C. Polska stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Do działalności dystrybucyjnej są alokowane składniki materialne i niematerialne związane z tą działalnością. Do działalności dystrybucyjnej są również przypisane należności i zobowiązania związane z tą działalnością. Wśród przypisanych zobowiązań znajdą się w szczególności zobowiązania handlowe związane z tą działalnością, natomiast wśród przypisanych wierzytelności w szczególności należności handlowe związane z tą działalnością.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie w tym wypadku również spełniona.

Ad B. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Praktyka organów podatkowych odnosząca się do kwestii organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych potwierdza, że kluczowe dla istnienia takiego wyodrębnienia są postanowienia wewnętrznych regulacji obowiązujących u danego podatnika. Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2011r. (sygn. IPTPP2/443-30/11-3/BM): „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

W rozpatrywanym przypadku, zarówno działalność dystrybucyjna jak i działalność farmaceutyczna są formalnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej C. Polska na podstawie wewnętrznych regulacji. Dodatkowo działalność farmaceutyczna jest formalnie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział C. Polska.

Wyodrębnienie organizacyjne będzie miało również swoje odzwierciedlenie w odrębności organizacyjnej działalności farmaceutycznej oraz działalności dystrybucyjnej. Mianowicie, zarówno działalność farmaceutyczna jak i działalność dystrybucyjna posiadają odrębne struktury organizacyjne i pracowników zatrudnionych w C. Polska, ale pełniących obowiązki odpowiednio na rzecz działalności farmaceutycznej lub dystrybucyjnej.

Jeżeli chodzi o wyodrębnienie finansowe, jak podkreślają organy podatkowe, wystarczające do spełniania warunku wyodrębnienia finansowego jest prowadzenie przez podmiot rachunkowości w taki sposób, aby możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. (sygn. IBPP3/4441-23/11/IK): „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć od przedsiębiorstwa głównego. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

Jak wskazano powyżej, działalność farmaceutyczna i dystrybucyjna są wyodrębnione także pod względem finansowym. Na podstawie prowadzonej przez C. Polska ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności farmaceutycznej i dystrybucyjnej, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego dla tych działalności.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego przesłanka istnienia organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia będzie w przypadku obu tych działalności spełniona.

Ad C. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne działalności farmaceutycznej oraz dystrybucyjnej przejawia się wyraźną odmiennością ich profili. Działalność farmaceutyczna skierowana jest na sprzedaż produktów farmaceutycznych oraz obrazowania. Działalność dystrybucyjna natomiast dotyczy sprzedaży aparatury medycznej oraz zaopatrzenia medycznego. Oznacza to, że każda z tych działalności realizuje ściśle określone, odrębne zadania gospodarcze. Warto również podkreślić, że zarówno działalność farmaceutyczna, jak i działalność dystrybucyjna będą w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno działalność farmaceutyczna, jak i działalność dystrybucyjna spełniają warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ad D. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W przypadku opisanej w stanie faktycznym działalności farmaceutycznej, po podziale spółka przejmująca majątek wskutek podziału będzie kontynuowała działalność w zakresie działalności farmaceutycznej przy wykorzystaniu zespołu składników materialnych i niematerialnych alokowanych do tej działalności oraz przy wykorzystaniu dedykowanych pracowników.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym działalność farmaceutyczna będzie zdolna do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Podobnie, w przypadku opisanej w stanie faktycznym działalności dystrybucyjnej, po podziale C. Polska będzie kontynuowała działalność w zakresie działalności dystrybucyjnej przy wykorzystaniu zespołu składników materialnych i niematerialnych alokowanych do tej działalności oraz przy wykorzystaniu dedykowanych do działu pracowników. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym działalność dystrybucyjna będzie zdolna do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym działalność farmaceutyczna oraz działalność dystrybucyjna spełnią wszystkie przesłanki wynikające z art. 4 pkt 4a updop, a tym samym będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa, w rozumieniu tego przepisu.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla celów ustawy o VAT, zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Stanowi on, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych działań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponieważ definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jest tożsama z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z art. 4a pkt 4 updop, a Wnioskodawca wykazał wyżej, że w opisanym stanie faktycznym, działalność farmaceutyczna, spełni kryteria wymagane dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, że te same względy przesądzają to, że opisana w stanie faktycznym, działalność farmaceutyczna, będzie stanowiła także zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie działalności farmaceutycznej do innej spółki na skutek podziału przez wydzielenie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek zwarte są w treści art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

Stosownie do treści art. 529 § 1 k.s.h., podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

W świetle powyższego, podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji do spółek istniejących lub nowo tworzonych.

Jak stanowi art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych (…).

Z powyższego wynika, iż istotą podziału przez wydzielenie, w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Powołane przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych regulują także warunki oraz skutki dokonania podziału danej osoby prawnej w powyższej formie. W świetle tych regulacji można wyodrębnić m. in. następujące specyficzne cechy tej instytucji prawnej:

1.  podział spółki polega na bezpośrednim podzieleniu m. in. części majątku danej spółki oraz przeniesieniu go na inne podmioty, których udziałowcami (akcjonariuszami) stają się udziałowcy (akcjonariusze) spółki dzielonej, bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających (np. sprzedaży, darowizny, zamiany) pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale;
2.  spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przydzielone jej w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej z dniem oznaczonym przez ustawodawcę jako dzień podziału (wydzielenia), na co wskazuje bezpośrednio treść art. 531 § 1 k.s.h.; tym samym w przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale, w drodze sukcesji uniwersalnej;
3.  wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej, zgodnie z art. 529 § 3 k.s.h., mogą otrzymać udziały lub akcje spółek przejmujących, jak również dopłaty w gotówce.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest natomiast w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ww. ustawy o VAT, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jako Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży aparatury medycznej oraz zaopatrzenia medycznego (Działalność dystrybucyjna) oraz sprzedaży produktów farmaceutycznych i obrazowania (Działalność farmaceutyczna).

Jedyny udziałowiec Wnioskodawcy, zamierza dokonać restrukturyzacji swojej działalności w Polsce poprzez przeniesienie działalności farmaceutycznej z Wnioskodawcy na inną spółkę zależną, Spółkę z o.o. Całość procesu restrukturyzacyjnego nastąpi w drodze podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie działalności farmaceutycznej i przeniesienie jej na istniejącą spółkę z o.o. Podział ten zostanie przeprowadzony w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm., dalej: KSH).

W wyniku tej transakcji (tj. podziału przez wydzielenie) działalność polegająca głównie na sprzedaży aparatury medycznej oraz zaopatrzenia medycznego prowadzona będzie w dalszym ciągu przez Wnioskodawcę. Natomiast działalność polegająca przede wszystkim na sprzedaży produktów farmaceutycznych oraz obrazowania będzie w całości realizowana przez inną Spółkę zależną.

Działalność farmaceutyczna jest wyodrębnionym działem w ramach struktur Wnioskodawcy. Po przeniesieniu działalności farmaceutycznej do spółki z o.o., spółka ta będzie wykonywała w szczególności zadania związane ze sprzedażą produktów farmaceutycznych oraz obrazowania. Działalność farmaceutyczna jest formalnie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział Wnioskodawcy.

Wskutek podziału przez wydzielenie do Spółki zostaną przeniesione aktywa i zobowiązania bezpośrednio przypisane do działalności farmaceutycznej. Obejmują one w szczególności środki trwałe, zapasy, gotówkę, należności i zobowiązania.

Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności farmaceutycznej, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego z tej działalności. Dla działalności farmaceutycznej sporządzane są ręcznie bilans i rachunek zysków i strat dla celów wewnętrznych na podstawie alokowanych do tej działalności kosztów i przychodów z nią związanych. Działalność farmaceutyczna nie posiada odrębnego rachunku bankowego.

Działalność farmaceutyczna posiada również własną grupę kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe poparte odpowiednimi umowami, dostęp do rynku zbytu oraz kanałów dystrybucji i zaopatrzenia. Umowy z tymi kontrahentami zostaną przeniesione na Spółkę w wyniku podziału.

Ponadto, zostaną przeniesieni pracownicy, którzy wykonywali swoją pracę na rzecz działalności farmaceutycznej. Po podziale przez wydzielenie, Spółka zależna będzie prowadzić niezależną działalność farmaceutyczną w zakresie sprzedaży produktów farmaceutycznych oraz obrazowania na rzecz podmiotów trzecich.

Wydzielana działalność farmaceutyczna jest działalnością odrębną od działalności dystrybucyjnej Wnioskodawcy, która obejmuje w szczególności sprzedaż aparatury medycznej oraz zaopatrzenia medycznego i jest w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze. Wskutek planowanej restrukturyzacji, działalność dystrybucyjna będzie w stanie funkcjonować jak niezależne przedsiębiorstwo /Wnioskodawca/, a działalność farmaceutyczna jak niezależne przedsiębiorstwo w spółce, do której będzie ona przeniesiona.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy w przedstawionej sytuacji dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i czy jego zbycie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika więc, iż przedmiot transakcji – Oddział jest wyodrębniony organizacyjnie w Spółce, gdyż obejmuje określone składniki materialne i niematerialne, pracowników itp. związane jedynie z wykonywaniem przypisanych mu zadań w ramach działalności przedsiębiorstwa (Wnioskodawcy). W ramach wyodrębnienia finansowego możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności – Oddziału. Spełniona jest również przesłanka odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, bowiem jak wynika z danych przedstawionych w opisie zdarzenia, przedmiot transakcji jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki wchodzące w skład transakcji umożliwiają Oddziałowi podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (Spółki o.o.). Zatem w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz powołanego przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i mieszczą się w pojęciu „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż transakcja przeniesienia Oddziału w postaci Działalności farmaceutycznej do Spółki zależnej /spółki z o.o./ w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionym w złożonym wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.