Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.284.2017.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-03
Teza: W zakresie obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; oddział; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w art. 90 ust. 3 ustawy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w art. 90 ust. 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa w Polsce jako oddział N. plc N. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej R. (dalej: „Grupa R.”) działającej w sektorze finansowym. Utworzenie Oddziału N. zlokalizowanego w Polsce jest bezpośrednim skutkiem wprowadzenia przez Wielką Brytanię ustawy o reformie bankowej z 2013 r. („2013 Banking Reform Act”), która zobowiązuje instytucje bankowe, w tym działające w ramach Grupy R., do dostosowania się do programu Niezależnej Komisji Bankowej („Independent Commission of Banking”). Głównym celem wprowadzonych zmian legislacyjnych jest rozdzielenie (finansowe, jak i organizacyjne) detalicznej działalności bankowej od działalności inwestycyjnej.

W związku z koniecznością dostosowania się do ww. nowych regulacji sektorowych, konieczne stało się przeprowadzenie restrukturyzacji podmiotów w ramach Grupy R. prowadzących działalność bankową, m.in. w Polsce. W konsekwencji dokonywanej restrukturyzacji, działalność gospodarcza prowadzona obecnie na terytorium Polski przez The R. plc (dalej: „R.”) w formie oddziału (dalej: „Oddział R.”) zostanie z niego wydzielona oraz przeniesiona do N. W efekcie restrukturyzacji, podstawowy zakres działalności N. będzie obejmować dotychczasową niebankową działalność Grupy R. (w tym całość działalności Oddziału R.).

Z perspektywy prawa handlowego obowiązującego w Wielkiej Brytanii, Wnioskodawca nabędzie na mocy umowy sprzedaży aktywów i zobowiązań (sale ofassets and liabilities under Sale and Purchase Agreement) całość składników majątkowych Oddziału R. związanych z całokształtem jego działalności prowadzonej w Polsce. Kwestia sposobu potraktowania dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) zbycia składników materialnych i niematerialnych związanych z dotychczasową działalnością Oddziału R. będzie przedmiotem osobnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (składanego wspólnie z Oddziałem R.).

Jak wskazano powyżej, N. prowadzi działalność gospodarczą w Polsce za pomocą Oddziału N. Aktywność gospodarcza Oddziału N. związana jest przede wszystkim ze świadczeniem usług obejmujących w szczególności:

*   wsparcie techniczno-administracyjne związane z działalnością podmiotów z Grupy R.;
*   przetwarzanie danych;
*   zarządzanie urządzeniami informatycznymi;
*   świadczenie usług rachunkowo-księgowych.

Beneficjentami powyższych usług są:

*   N. oraz oddziały N. zlokalizowane w innych niż Polska krajach (dalej łącznie: „Jednostki N.”);
*   pozostałe podmioty należące do Grupy R., niebędące Jednostkami N. (dalej: „Inne podmioty z Grupy R.”).

W praktyce, Oddział N. realizuje głównie sprzedaż usług poza krajem (tj. miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza Polską) oraz sprzedaż usług o charakterze lokalnym (objętą stawką 23% VAT). W dłuższej perspektywie zakładane jest, że udział sprzedaży lokalnej w całości świadczonych usług będzie się zmniejszał. Mając na uwadze plany biznesowe Grupy R. nie jest wykluczone, że ostatecznie Oddział N. realizować będzie wyłącznie sprzedaż dla zagranicznych podmiotów, tj. sprzedaż usług dla których miejsce świadczenia będzie poza krajem.

W związku z prowadzeniem opisanej powyżej działalności gospodarczej, Oddział N. dokonuje zakupu towarów i usług przeznaczonych na cele powyższej działalności. Podatek naliczony związany z tymi zakupami jest odliczany przez Oddział N. w ograniczonym zakresie, tj. wyłącznie w sytuacjach, gdy Oddział N. posiada dostateczną pewność odnośnie do związku danego wydatku z działalnością Oddziału N. uprawniającą do odliczenia (realizowaną na rzecz polskich podatników lub zagranicznych podmiotów).

Generalnie, odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest przez Wnioskodawcę na zasadzie:

1.  tzw. alokacji bezpośredniej - w przypadku bezpośredniego związku danego wydatku z usługami dającymi pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, świadczonymi na rzecz Innych podmiotów z Grupy R., oraz
2.  tzw. alokacji pośredniej - w przypadku wydatków związanych jednocześnie zarówno z działalnością dającą, jak i nie dającą prawa do odliczenia, w odniesieniu do których dokonanie przyporządkowania podatku naliczonego tylko do jednego rodzaju działalności w ramach tzw. alokacji bezpośredniej właściwej dla sytuacji wskazanych w pkt (a.) nie było możliwe (dalej: „wydatki mieszane”).

Z uwagi na występowanie wskazanych powyżej kategorii wydatków, w przypadku wydatków, w odniesieniu do których Oddział N. nie jest w stanie zastosować odliczenia na zasadzie alokacji bezpośredniej, Wnioskodawca postanowił zastosować przewidzianą bezpośrednio w ustawie o VAT metodę wyliczenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (dalej: „współczynnik struktury sprzedaży” bądź „WSS”).

W celu prawidłowego wdrożenia metodologii kalkulacji WSS (dalej: „metodologia WSS”), Oddział N. w pierwszej kolejności ustalił wysokość całkowitych obrotów związanych ze świadczeniem usług na rzecz Innych podmiotów z Grupy R. (zarówno sprzedaż o charakterze lokalnym, jak i zagranicznym).

Następnie, Wnioskodawca dokonał analizy charakteru usług świadczonych na rzecz Innych podmiotów z Grupy R. pod kątem ich klasyfikacji dla celów VAT. W szczególności, Wnioskodawca dokonał podziału świadczonych przez siebie usług na dające prawo do odliczenia VAT oraz niedające prawa do odliczenia VAT. Przy podziale tym dla celów kalkulacyjnych Wnioskodawca nie rozróżniał, czy dana sprzedaż stanowi sprzedaż o charakterze lokalnym czy o charakterze zagranicznym.

Po przeprowadzeniu opisanej powyżej analizy, Wnioskodawca był w stanie obliczyć proporcję przewidzianą w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności podlegających przepisom o VAT (tj. czynności, w związku z którymi N. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi N. nie przysługuje takie prawo).

N. chciałby wskazać, że prawidłowość stanowiska R. w odniesieniu do analogicznych pytań dotyczących rozliczeń VAT Oddziału R. przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-46/13-2/KC.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Jednostek N. należy uznać za czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT?
2.  Czy do czynności świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Jednostek N. nie będzie miał zastosowania współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
3.  Czy wartość świadczeń z tytułu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Jednostek N. powinna zostać uwzględniona w kalkulacji WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
4.  Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, Oddział N. może dokonać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedstawioną metodologię ustalania wartości WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Czynności wykonywane przez Oddział N. na rzecz Jednostek N. stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.
2.  Do świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Jednostek N. nie będzie miał zastosowania współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
3.  Wartość świadczeń z tytułu czynności wykonywanych przez Oddział N. na rzecz Jednostek N. nie powinna zostać uwzględniona w kalkulacji wartości WSS.
4.  Oddział N. ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o wartość WSS wyliczoną zgodnie z przedstawioną przez Oddział N. metodologią WSS.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Regulacje związane z funkcjonowaniem polskiego oddziału podmiotu mającego swoją siedzibę za granicą znajdują się w szczególności w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej z 2 lipca 2004 roku (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.; dalej: „USDG”). W świetle art. 85 ust. 1 USDG, w celu wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski, przedsiębiorcy zagraniczni mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium RP. Zgodnie z art. 5 ust. 4 tej ustawy, oddział to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W myśl art. 86 USDG, przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Zgodnie z art. 88 USDG, przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Z regulacji tej wynika, iż to podmiot zagraniczny (poprzez utworzenie i rejestrację oddziału) prowadzić będzie działalność gospodarczą. Oddział zagraniczny jest zatem jedynie formą, za pomocą której przedsiębiorca zagraniczny prowadzi działalność, nie zaś odrębnym i niezależnym podmiotem.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jest N. (jako przedsiębiorca zagraniczny), który w ramach regulacji wynikających z USDG prowadzi działalność gospodarczą w Polsce za pomocą Oddziału N. Dla celów VAT, Oddział N. powinien być traktowany wyłącznie jako forma funkcjonowania N. w Polsce (wyodrębniona funkcjonalnie część N.), nie zaś jako odrębny podatnik VAT.

Prezentowany przez Wnioskodawcę pogląd znajduje uzasadnienie m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w sprawie C-210/04 FCE Bank plc. z dnia 23 marca 2006 r. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż: „(\`(...)\`) oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika (\`(...)\`)”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, iż czynności wykonywane przez Oddział N. na rzecz N. nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jak bowiem wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług rozumiane jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W świetle powołanego wyroku TSUE, w przypadku świadczeń dokonywanych pomiędzy Oddziałem N. a N. należy przyjąć, iż mamy do czynienia z usługami wykonywanymi w ramach tego samego podatnika. Tym samym, świadczenia takie nie spełniają przesłanki wynikającej z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT pozwalającej uznać je, dla celów VAT, za świadczenie usług. Czynności wykonywane w ramach tego samego podatnika nie mogą zostać bowiem uznane za dokonane na rzecz innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie również w ugruntowanej praktyce interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe - począwszy od interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 28 marca 2007 r. (Sygn. PT5-033-4/2006/IN/665), po interpretacje indywidualne wydawane na bieżąco. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 16 października 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Sygn. IPPP3/4512-686/15-3/IG), organ podatkowy zgodził się w całości (odstępując od uzasadnienia) ze stanowiskiem podatnika, iż „(\`(...)\`) nie ma podstaw dla uznania, że Oddział PL jest odrębnym i niezależnym (samodzielnym) podmiotem w stosunku do Wnioskodawcy (jako jednostki macierzystej). Oddział PL jest integralną częścią realizującą na terenie Polski działalność gospodarczą Wnioskodawcy.” Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stwierdził, iż czynności realizowane przez oddział na rzecz centrali nie mogą być uznane za wykonywane na rzecz nabywcy będącego albo osobą fizyczną, albo osobą prawną, ani na rzecz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, co jest jedną z przesłanek przesądzających o możliwości uznania tych czynności za usługi na gruncie VAT. Są to bowiem wyłącznie czynności wewnątrzzakładowe, które nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług dla celów VAT i pozostają poza zakresem opodatkowania tymi podatkiem (Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. IPPP3/443-46/13-2/KC oraz z dnia 21 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1227/12-5/KC).

W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powołanej powyżej interpretacji potwierdził, iż czynności wykonywane pomiędzy oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego a zagraniczną centralą tego przedsiębiorcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Stanowisko tożsame z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2015 r. (Sygn. IPPP3/443-919/13-4/KC), stwierdzając, że „(\`(...)\`) czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, które realizowane są na rzecz jednostki macierzystej. W świetle cytowanego wyżej art. 8 ustawy, należy stwierdzić, iż czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie mogą być uznane za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług /samemu sobie/”.

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przykładowo także w interpretacjach indywidualnych z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-46/13-2/KC oraz z dnia 21 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1227/12-5/KC.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane przez Oddział N. na rzecz N. nie spełniają definicji świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższa konkluzja powinna mieć zastosowanie również do sytuacji wykonywania przez Oddział N. czynności na rzecz innych jednostek organizacyjnych N. Czynności takie, w ocenie Wnioskodawcy, są również dokonywane w ramach tego samego podatnika, a tym samym nie powinny być uznane za podlegające opodatkowaniu VAT.

Reasumując, w kontekście powołanych przepisów, orzecznictwa TSUE oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów należy uznać, że czynności dokonywane przez Oddział N. na rzecz Jednostek N. stanowią czynności wewnątrzzakładowe, które nie spełniają definicji świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy o VAT określa, w jaki sposób należy ustalać zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabywania towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Wnioskodawcy cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w szczególności w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opinii Wnioskodawcy w ramach powyższej definicji mieszczą się również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania VAT. Natomiast przez cele inne niż cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zdaniem Oddziału N. należy rozumieć sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej, czy nieodpłatną działalność statutową instytucji pożytku publicznego), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Zdaniem Oddziału N. powołany art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Usługi wykonywane przez Oddział N. na rzecz Jednostek N., tj. N. oraz na innych jednostek organizacyjnych N. należy w opinii Wnioskodawcy uznać za tzw. czynności wewnątrzzakładowe, które nie stanowią czynności opodatkowanych VAT. Nie oznacza to jednak zdaniem Wnioskodawcy, że powinny one wpływać na sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danego podatnika. To, że działania Oddziału N. na rzecz Jednostek N. nie generują w sposób bezpośredni opodatkowania VAT nie oznacza, że nie są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (ponieważ takiej działalności innej niż gospodarcza N. zasadniczo nie prowadzi). Patrząc holistycznie, działania Oddziału N. na rzecz Jednostek N. nie podlegają opodatkowaniu, ale umożliwiają realizację biznesu N. w krajach, w których zlokalizowane są poszczególne Jednostki N.. Działania te towarzyszą niejako prowadzonej działalności gospodarczej Oddziału N. na rzecz podmiotów zewnętrznych, jednak nie stanowią odrębnie, „obok niej” równoległego przedmiotu działalności innego niż działalność gospodarcza. Pozostają one działaniami na rzecz działalności gospodarczej wykonywanej przez N. jako podatnika.

Jak akcentowano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, występowanie czynności wewnątrzzakładowych niestanowiących przedmiotu opodatkowania VAT nie oznacza, że automatycznie można mówić o występowaniu czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-8/16-3/RK).

W ramach działalności gospodarczej mieścić się powinny również działania (stany) występujące w ramach działalności gospodarczej (niejako "towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie generować one będą bezpośrednio opodatkowanie VAT. W analizowanym stanie faktycznym czynności te to m.in.:

\- wsparcie techniczno-administracyjne związane z działalnością podmiotów z Grupy R.; o przetwarzanie danych; o zarządzanie urządzeniami informatycznymi; o świadczenie usług rachunkowo-księgowych.

Ponadto, na terenie Polski, mimo że czynności wewnątrzzakładowe, jak Wnioskodawca wskazuje w punkcie 1 niniejszego wniosku, nie podlegają opodatkowaniu VAT, to należy podkreślić, że zasadniczo będą one stanowić przychód w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych (a w konsekwencji będą bezpośrednio przekładały się na wysokość tego podatku kalkulowanego od przychodów osiągniętych w ramach działalności Oddziału N.). Realizowane na rzecz N. oraz jego jednostek organizacyjnych czynności będą stanowiły istotną część działalności Oddziału N. i niewątpliwie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej Oddziału N..

W konsekwencji, również z tego powodu czynności tych nie można zaliczyć do tzw. "innej działalności", a zatem wysokość przychodów, jakie Oddział N. osiągać będzie z tego tytułu pozostaje bez znaczenia dla liczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, realizacja czynności przez Oddział N. na rzecz N. oraz jego jednostek organizacyjnych będzie ściśle związana z prowadzoną przez Oddział N. działalność gospodarczą i w związku z tym nie będzie wpływać w jakikolwiek sposób na konieczność kalkulacji współczynnika, o którym mowa art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Na powyższy sposób ustalania prawa do odliczenia VAT naliczonego przez oddział wskazuje także postanowienie TSUE w sprawie wydanej na gruncie pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. C-393/15, ESET). W postanowieniu z dnia 21 czerwca 2016 r. Trybunał orzekł, że art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 12.11.2006, s. 1, z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

Powyższe postanowienie potwierdza przede wszystkim, że podatnikowi posiadającemu oddział na terytorium państwa członkowskiego przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem tzw. „usług” na rzecz centrali oraz innych oddziałów podatnika stanowiących część tej samej osoby prawnej. Wykonywane czynności wewnątrzzakładowe nie są opodatkowane VAT, niemniej jednak nie można pominąć istotnego faktu, że podatnikiem VAT w tym przypadku jest spółka jako całość, a nie oddział zarejestrowany w danym państwie członkowskim (w świetle przywoływanego powyżej wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04, FCE Bank), a więc fakt wykonywania przedmiotowych operacji wewnątrzzakładowych nie powinien mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT, istotna jest natomiast analiza działalności osoby prawnej jako całości, tj. zakresu, w jakim dany podmiot wykonuje czynności opodatkowane.

W tym kontekście należy mieć też na względzie naczelną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którą sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede wszystkim, zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił TSUE w sprawie ESET: ,Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11).

Gdyby wartość analizowanych czynności miała wpływać na wysokość prawa do odliczenia, doprowadziłoby to do zniekształcenia prawa do odliczenia N. w oderwaniu od sposobu prowadzenia działalności przez N., w której część działalności będzie wspierana przez Oddział N. położony w Polsce.

Na powyższą interpretację art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazuje również praktyka przyjmowana przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie analogicznego stanu faktycznego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Sygn. 0114-KDIP1-2.4012.13.2017.2.RD), organ interpretacyjny stwierdził, że: „(\`(...)\`) czynności wewnątrzzakładowe (Czynności na rzecz Centrali) nie powinny być kwalifikowane dla potrzeby określenia tzw. „współczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, jako działalność inna niż działalność gospodarcza. Świadczenia otrzymywane przez Oddział z tytułu not obciążeniowych wystawianych przez Oddział na Centralę, związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i jak słusznie zauważył Wnioskodawca mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Tym samym z uwagi na treść art. 86 ust. 2a ustawy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest obowiązany do obliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy”.

Prawidłowość powyżej wskazanego stanowiska została potwierdzona także w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ, a także z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-558/16-2/MPe oraz sygn. IPPP1/4512-425/16-5/MPe.

W konsekwencji, w opinii Oddziału N., do świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Jednostek N. nie będzie miał zastosowania współczynnik o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość WSS ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W ocenie Wnioskodawcy, wartość świadczeń osiągana z tytułu czynności dokonywanych na rzecz Jednostek N., jako aktywność pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT, nie powinna być uwzględniana w kalkulacji wartości WSS. Jak bowiem wynika z treści powołanego art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, podczas kalkulacji wartości WSS należy wyodrębnić dwie kategorie obrotu:

*   obrót uprawniający do odliczenia podatku VAT naliczonego, czyli obrót z tytułu świadczenia usług opodatkowanych VAT (licznik proporcji);
*   całkowity obrót z tytułu czynności, dających jak i nie dających prawa do odliczenia (mianownik proporcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obejmuje wyłącznie te kategorie obrotu, które objęte są ustawą o VAT i tym samym, można do nich przypisać prawo do odliczenia podatku naliczonego lub brak takiego prawa.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na posłużenie się przez Ustawodawcę w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT pojęciem obrotu. W ocenie Wnioskodawcy, możliwość ustalenia, czy dana aktywność skutkuje powstaniem obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT uwarunkowana jest objęciem danej aktywności zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, wartość świadczeń pozostających poza zakresem ustawy o VAT nie powinna być w ogóle brana pod uwagę podczas kalkulacji WSS, gdyż w odniesieniu do tej kategorii aktywności, nie mamy do czynienia z obrotem o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nawet przyjmując pogląd odmienny od przedstawionego przez Oddział N. (tj. uznanie, iż wykonywanie czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT skutkuje powstaniem obrotu na gruncie tej ustawy), możliwość oceny, czy dany obrót uprawnia do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, jest uzależnione od stwierdzenia w pierwszej kolejności, czy obrót ten objęty jest zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. W sytuacji, gdy dany obrót pozostaje poza zakresem ustawy o VAT, ocena wtórnych skutków zaistnienia tego obrotu (takich jak prawo bądź brak prawa do odliczenia) jest niezasadna, gdyż do tego obrotu w ogóle nie stosujemy przepisów ustawy o VAT.

Prezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10).

We wskazanej uchwale NSA wskazał, iż "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)."

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać podejście, zgodnie z którym dokonując kalkulacji WSS nie należy uwzględniać wartości świadczeń z tytułu czynności pomiędzy Jednostkami N. pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Analogiczne stanowisko przedstawił NSA w powołanej uchwale: „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz powołanej uchwały NSA, wartość świadczeń osiągana z tytułu czynności wykonywanych przez Oddział N. na rzecz Jednostek N. nie powinna być uwzględniania przy kalkulacji wartości WSS.

Ad. 4

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia. W sytuacji, gdy powyższe wyodrębnienie nie jest możliwe (w całości lub części), zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego ustalonej w oparciu o wartość proporcji (WSS).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji N. zachodzą przesłanki pozwalające uznać, iż w odniesieniu do wydatków mieszanych, Wnioskodawca ma prawo dokonać częściowego odliczenia VAT naliczonego w oparciu o wartość WSS.

Jak bowiem wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, Oddział N. w: pierwszej kolejności, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, stosuje metodę alokacji bezpośredniej (w odniesieniu do wydatków opisanych w pkt a. stanu faktycznego). W odniesieniu do wydatków mieszanych (które ze względu na swą specyfikę nie są objęte alokacją bezpośrednią), zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Oddział N. dokonuje częściowego odliczenia VAT naliczonego w oparciu o wartość WSS.

W celu prawidłowej realizacji prawa wynikającego z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca, w oparciu o brzmienie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, opracował metodologię WSS (tj. metodologię kalkulacji wartości proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Z treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wynika, iż w celu określenia wartości WSS, podatnicy powinni wyodrębnić:

\- obrót uprawniający do odliczenia podatku VAT naliczonego, czyli obrót z tytułu świadczenia usług opodatkowanych VAT (licznik proporcji); o całkowity obrót z tytułu czynności, dających jak i nie dających prawa do odliczenia (mianownik proporcji).

Wartość WSS stanowi udział obrotu dającego prawo do odliczenia (licznik) w całkowitym obrocie z tytułu czynności dających jak i nie dających prawo do odliczenia (mianownik).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że na ww. kategorię „obrotu” Wnioskodawca patrzy zarówno z perspektywy sprzedaży o charakterze lokalnym, jak i zagranicznym - realizowanej na rzecz podmiotów trzecich - przede wszystkim Innych podmiotów z Grupy R. Obie te kategorie stanowią bowiem czynności, które - dla celów obliczania WSS - stanowią czynności dające Oddziałowi N. prawo do odliczenia (licznik i mianownik) bądź czynności, które nie dają takiego prawa (mianownik).

Potwierdzeniem powyższej tezy są przepisy ustawy o VAT (art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1) wsparte konkluzjami TSUE wyrażonymi m.in. w orzeczeniu w sprawie EGN BV - Filiale Italiana z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. C 377/08): „ponieważ w sprawie przed sądem krajowym usługobiorca usług telekomunikacyjnych będących przedmiotem tej sprawy, jest podatnikiem z siedzibą w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym usługodawca tych usług ma swoją siedzibę, należy uznać, że rzeczone usługi zostały „przeprowadzone w innym kraju” (\`(...)\`) i w rezultacie dają prawo w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę ten usługodawca, do odliczenia lub zwrotu naliczonego podatku VAT, jeżeli takie usługi powodują przyznanie takiego prawa, gdyby zostały wykonane na terytorium tego samego państwa członkowskiego”. Podobnie wyraził się TSUE w postanowieniu w sprawie ESET spol. s r.o. sp. z o.o., Oddział w Polsce z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. C 393/15).

W rezultacie, zgodnie z przyjętą przez Oddział N. metodologią WSS, Oddział N. dokonał analizy świadczonych przez siebie usług na rzecz podmiotów trzecich (innych niż Jednostki N.), na podstawie której był w stanie określić:

*   obrót uprawniający do odliczenia podatku naliczonego (licznik proporcji);
*   całkowity obrót z tytułu czynności, dających jak i nie dających prawa do odliczenia (mianownik proporcji);
*   następnie zaś dokonać matematycznego wyliczenia wartości WSS.

Uzyskana w opisany powyżej sposób wartość WSS stanowi podstawę do częściowego (opartego na wartości WSS) odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych.

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na spełnienie warunków wynikających z brzmienia art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powyżej opisana metodologia wykorzystana do kalkulacji wartości WSS jest zgodna z wymogami wynikającymi z treści powołanego przepisu. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego wyodrębnienia (w całości lub w części) tej części podatku naliczonego od wydatków mieszanych, która związana jest wyłącznie z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia, Oddział N. ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o wartość WSS wyliczoną zgodnie z metodologią WSS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, w zakresie zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.