Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-230/13-6/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-19
Teza: Czy zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów/akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji?
Słowa kluczowe: akcja; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; strata; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej (spółek podzielonych) przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), powstaje dochód z udziału w zyskach osoby prawnej – **jest prawidłowe,**

*   sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu i kosztów jego uzyskania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna (dalej „Spółka”) jest spółką holdingową, która poza prowadzeniem działalności gospodarczej posiada również udziały i akcje w innych spółkach kapitałowych należących do holdingu. Udziały i akcje są nabywane lub zbywane w zależności od bieżącej polityki inwestycyjnej grupy lub w związku z podejmowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, które dotyczą branży. Działania restrukturyzacyjne mogą obejmować między innymi: zbywanie udziałów/akcji spółek (w tym zbywanie w drodze aportu) oraz połączenia i podziały spółek przeprowadzane w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Podziały spółek w praktyce mają miejsce w przypadku, gdy dzielone podmioty są zorganizowane w sposób, który pozwala na wydzielenie części biznesu stanowiącej na tyle wyodrębnioną część, że może ona stanowić samodzielnie działającą całość. W konsekwencji majątek przejmowany oraz pozostający w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT).

Udziały/akcje w spółkach holdingu są przez Spółkę nabywane w ramach umowy sprzedaży lub obejmowane w zamian za wkład pieniężny albo wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć. Posiadane przez siebie udziały/akcje Spółka może utrzymywać, sprzedawać do podmiotów z holdingu lub do podmiotów trzecich, a także może dochodzić do ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego.

W związku z nabywaniem udziałów/akcji Spółka ponosiła i może ponosić szereg dodatkowych wydatków. Wydatki te mogą obejmować koszty usług doradztwa prawnego związanego z transakcją, koszty analiz oraz wyceny nabywanych udziałów/akcji, a także koszty badania „due dilligence” podmiotów, których udziały/akcje są nabywane.

Spółka posiada m.in. udziały w Spółkach Zależnych. Ze względu na planowany obecnie proces restrukturyzacji Spółek Zależnych może dojść bądź do połączenia Spółek Zależnych ze Spółką, bądź do podziału przez wydzielenie Spółek Zależnych w ten sposób, że ze Spółek Zależnych zostałyby wydzielone samodzielne jednostki organizacyjne, a następnie część Spółek Zależnych stanowiąca zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa zostałaby połączona ze Spółką, natomiast pozostała część Spółek Zależnych, również stanowiąca zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, pozostałaby w Spółkach Zależnych.

W wyniku rozważanego podziału przez wydzielenie doszłoby bądź do zmniejszenia liczby udziałów, które Spółka posiada w Spółkach Zależnych, bądź do obniżenia wartości nominalnej tych udziałów, bez zmniejszenia ich łącznej liczby posiadanej przez Spółkę.

Nie jest również wykluczona dalsza restrukturyzacja grupy, gdzie Spółka będzie zbywać udziały w spółkach zależnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku gdy Spółka nabywa udziały/akcje, to wszystkie wydatki poniesione w związku z nabyciem tych udziałów/akcji, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, są kosztem uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?
2.  Czy w przypadku, gdy Spółka zbywa udziały/akcje, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodów jest nominalna wartość objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia?
3.  Czy zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia posiadanych przez siebie udziałów/akcji celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), to opodatkowanie wyniku na takiej transakcji (dochodu lub straty) winno nastąpić na zasadach ogólnych, a więc analogicznie jak w przypadku sprzedaży udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego?
4.  Czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów/akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji?
5.  Czy zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów/akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji?
6.  Czy w przypadku, gdy Spółka dzielona dokonuje umorzenia przymusowego udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę to opodatkowanie przychodu z tego tytułu winno nastąpić na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 5, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne interpretacje.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze znowelizowanymi od 1 stycznia 2011 r. przepisami art. 10 ust. 1 ustawy o CIT w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie doszło do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów/akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji.

Jak zostało wykazane przez Spółkę w stanowisko do pytania nr 4, w ocenie Spółki, w przypadku opłatnego zbycia udziałów/akcji celem ich umorzenia będą obowiązywały analogiczne zasady ustalania przychodów, a w konsekwencji także i kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Zatem wynik osiągnięty na tej transakcji (dochód lub strata) również powinien zostać ustalony w oparciu o analogiczne przepisy, jak odnoszące się do odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

W konsekwencji przychód podatkowy będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w podzielonych spółkach.

W sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, które Spółka posiada w spółce dzielonej lub spółkach dzielonych (udziały/akcje zostaną unicestwione) to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie celem ich umorzenia wysokość kosztów uzyskania przychodów (ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) będzie obliczona, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, jako proporcja udziałów/akcji, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie.

Ponieważ w przypadku zbycia udziałów/akcji celem umorzenia zastosowanie będą miały zasady ogólne dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów, w takiej sytuacji dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu umarzanych udziałów/akcji Spółka będzie stosowała zasadę FIFO lub LIFO.

Natomiast w przypadku, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, które Spółka posiada w spółce podzielonej przez wydzielenie (spółkach podzielonych), lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego Spółka będzie uprawniona rozpoznać wydatek na nabycie (objęcie) tych udziałów/akcji w kosztach uzyskania przychodów w kwocie wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie za wkład pieniężny) udziałów/akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie albo w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia (ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT albo art. 16 ust.1 pkt 8 ustawy o CIT).

Jak bowiem wskazała Spółka w uzasadnieniu do pytania nr 5 obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez Nią udziałów/akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie pozostaje bez wpływu na możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków poniesionych na ich nabycie (objęcie) w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

Ponadto, jak już zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 4, w ocenie Spółki, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia.

Jak bowiem wykazała Spółka, począwszy od 1 stycznia 2011 r. sprzedaż udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia wywiera takie same skutki podatkowe jak ich sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT stracił uzasadnienie (ratio legis) w zakresie w jakim odnosi się on do umorzenia dobrowolnego, a zatem nie powinien on znajdować zastosowania dla określenia wyniku (dochodu lub straty) uzyskanego przez Spółkę w związku z dobrowolnym umorzeniem posiadanych przez nią udziałów/akcji.

W konsekwencji, dla opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów/akcji znajdą zastosowanie analogiczne zasady ustalania przychodów i kosztów jak przy sprzedaży udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego, a więc z pominięciem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

W myśl art. 359 § 1 tej ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką holdingową, która posiada udziały i akcje w innych spółkach kapitałowych należących do holdingu, nabywane lub zbywane w zależności od bieżącej polityki inwestycyjnej grupy lub w związku z podejmowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, które dotyczą branży. Działania restrukturyzacyjne mogą obejmować między innymi: zbywanie udziałów/akcji spółek (w tym zbywanie w drodze aportu) oraz połączenia i podziały spółek przeprowadzane w trybie przewidzianym przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Udziały/akcje w spółkach holdingu są przez Spółkę nabywane w ramach umowy sprzedaży lub obejmowane w zamian za wkład pieniężny albo wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć. Posiadane przez siebie udziały/akcje Spółka może utrzymywać, sprzedawać do podmiotów z holdingu lub do podmiotów trzecich, a także może dochodzić do ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego.

W związku z nabywaniem udziałów/akcji Spółka ponosiła i może ponosić szereg dodatkowych wydatków, obejmujących koszty usług doradztwa prawnego związanego z transakcją, koszty analiz oraz wyceny nabywanych udziałów/akcji, a także koszty badania „due dilligence” podmiotów, których udziały/akcje są nabywane.

Wnioskodawca posiada m.in. udziały w Spółkach Zależnych. Ze względu na planowany obecnie proces restrukturyzacji Spółek Zależnych może dojść bądź do połączenia Spółek Zależnych ze Spółką, bądź do podziału przez wydzielenie Spółek Zależnych w ten sposób, że ze Spółek Zależnych zostałyby wydzielone samodzielne jednostki organizacyjne, a następnie część Spółek Zależnych stanowiąca zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa zostałyby połączona ze Spółką, natomiast pozostała część Spółek Zależnych, również stanowiąca zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, pozostałaby w Spółkach Zależnych.

W wyniku rozważanego podziału przez wydzielenie doszłoby bądź do zmniejszenia liczby udziałów, które Spółka posiada w Spółkach Zależnych, bądź do obniżenia wartości nominalnej tych udziałów, bez zmniejszenia ich łącznej liczby posiadanej przez Spółkę.

Nie jest również wykluczona dalsza restrukturyzacja grupy, gdzie Spółka będzie zbywać udziały w Spółkach Zależnych.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…).

Ww. ustawa nie zawiera natomiast definicji przychodu jako takiej, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, ust. 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl zaś art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów/akcji Spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, dla celów ustalenia prawidłowego wyniku (dochodu lub straty) na tej transakcji przychód podatkowy powinien być określony w oparciu o powołane wyżej przepisy.

W konsekwencji przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów/akcji Spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego lub odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) będzie stanowiła uzyskana cena (wynagrodzenie) z tytułu zbycia takich udziałów/akcji w podzielonych spółkach, z zastrzeżeniem regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku umorzenia dobrowolnego.

Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226 poz. 1478 ze zm. dalej: „ustawa zmieniająca”), przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony. Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Dokonując takiej konstatacji nie można abstrahować od brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego poniesienia.

Z literalnego brzmienia wyżej powołanej normy prawnej wynika zatem, że:

*   znajduje ona zastosowanie do wartości otrzymanych w związku z umorzeniem udziałów (akcji) w celu ich umorzenia bez względu na to z jakiego typu umorzeniem mamy do czynienia (dobrowolnym, czy przymusowym),

*   dochodem z tego rodzaju transakcji jest tylko nadwyżka kwoty uzyskanej ze zbycia celem umorzenia nad kosztem ich nabycia lub objęcia.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu „koszt ich nabycia lub objęcia” wskazuje, że przy obliczeniu dochodu z ww. transakcji należy uwzględnić jedynie te koszty nabycia lub objęcia, które odpowiadają zbywanym udziałom (akcjom).

Natomiast aby określić wynik podatkowy z tytułu powyższych transakcji należy odnieść się do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a) lub lit. b), w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W myśl regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy, wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej, w wysokości ustalonej zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a lub b lub c ustawy. Przepisy te stosuje się odpowiednio w zależności od sposobu objęcia udziałów (akcji) w spółce przejmowanej. Ustawodawca więc w ust. 8c tego przepisu w punktach wskazał dwa hipotetyczne przypadki, gdy udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian: za wkład niepieniężny lub za wkład pieniężny.

Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwianych udziałów/akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej tych udziałów/akcji przed podziałem. Ponadto wskazano, że pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle powyższego wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów/akcji spółki dzielonej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej w wysokości ustalonej według zasad wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 1 pkt 8c lit. a i b ww. ustawy, jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów/akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji w spółce dzielonej przed jej podziałem (art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c). W pozostałym zaś zakresie wydatki te (poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów/akcji spółki dzielonej) stanowią koszty uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że uregulowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odnieść do przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), odnosząc w tym przypadku zapisy art. 16 ust. 1 pkt 8c do uregulowań art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy i wskazanych w nim - kosztów nabycia lub objęcia udziałów/akcji zbywanych w celu umorzenia.

W efekcie jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej (spółkach dzielonych), to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, jak i w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b lit. a lub b ww. ustawy, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu tychże transakcji, należy obliczyć zgodnie z brzemieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy przy umorzeniu dobrowolnym).

Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała, z proporcji nominalnej wartości udziałów/akcji, które Spółka zachowa w spółce dzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej przed podziałem.

Natomiast jeżeli, w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej (spółkach dzielonych), lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, to w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a lub b ww. ustawy, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu tychże transakcji, stanowić będzie kwota tychże wydatków (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy przy umorzeniu dobrowolnym). Skoro w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji spółki dzielonej nie dojdzie do unicestwienia udziałów/akcji spółki dzielonej o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c (zdanie pierwsze), to tym samym nie wystąpią przesłanki do ustalenia proporcji, o której mowa w tym przepisie. Nie będzie więc możliwości określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ewentualnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej (w takiej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów). W efekcie wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie/objecie udziałów/akcji w spółce dzielonej będą stanowiły koszt nabycia/objęcia tych udziałów/akcji (wydatek na ich nabycie/objęcie), wpływający na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), z zastrzeżeniem jednak art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy przy umorzeniu dobrowolnym.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż w przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów/akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, to wynik (dochód lub strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) bądź nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy) z zastrzeżeniem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 12 ust. 4d tej ustawy – koszt uzyskania przychodów, natomiast gdy w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów/akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji.

Za nieprawidłowe zaś należy uznać stanowisko Spółki dotyczące ustalenia wyniku finansowego na transakcji odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie, z uwagi na nieuwzględnienie uregulowań art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera przepisów regulujących sposób ustalenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych/nabytych w różnym czasie i w różny sposób w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie, które udziały zostają zbyte.

Z uwagi na powyższe w przypadku, gdy udziały podlegające odpłatnemu zbyciu w celu ich umorzenia nabywane/obejmowane były w różnym czasie, jak również w różnej formie (np. częściowo za wkład pieniężny, a częściowo za wkład niepieniężny), w celu ustalenia właściwej metody określenia dokładnej wysokości kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie mogła zastosować zasady przyjęte dla celów rachunkowości, tj. zasadę FIFO lub LIFO.

Reasumując, zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpłatne zbycie przez Spółkę posiadanych udziałów/akcji Spółki podzielonej przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych i w tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Natomiast opodatkowanie wyniku na takiej transakcji (dochodu lub straty) winno nastąpić z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś na zasadach ogólnych, jak w przypadku sprzedaży udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Tym samym stanowisko Spółki, w tej kwestii jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.