Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-620/14/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-18
Teza: Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment powstania przychodu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kontrakt; przychód-moment powstania przychodów; roboty-roboty budowlane; roboty-roboty budowlano-montażowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonywanych robót budowlano-montażowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonywanych robót budowlano-montażowych.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje kontrakty polegające na wykonywaniu robót budowlano-montażowych (mostowych, drogowych, ochrony brzegów morskich, itp.) głównie dla jednostek samorządowych. Kontrakty są realizowane m.in. na warunkach FIDIC. Zgodnie ze szczegółowymi warunkami kontraktów ustalane są ceny dla częściowego wykonania robót budowlanych, w okresach miesięcznych. Zgodnie z treścią subklauzuli 14.3. Wnioskodawca po zakończeniu każdego miesiąca przedkłada Inżynierowi Kontraktu (Przedstawicielowi Zamawiającego) wniosek o płatność przejściową (tabelę elementów rozliczeniowych) w którym wykazuje zrealizowane roboty dołączając komplet wymaganej dokumentacji. Zgodnie z treścią subklauzuli 14.6. w ciągu 28 dni od daty otrzymania każdego Rozliczenia i dokumentów uzasadniających wykonanie robót, Inżynier Kontraktu wystawia Przejściowe Świadectwo Płatności podając kwotę którą Inżynier sprawiedliwie ocenia jako należną. Wystawione Przejściowe Świadectwo Płatności stanowi podstawę do sporządzenia przez Wnioskodawca faktury VAT z odroczonym terminem płatności. Wnioskodawca zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług sporządza fakturę sprzedaży nie później niż 30 dnia od dnia wykonania robót i w tym terminie w świetle art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustala moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT. Natomiast w zakresie podatku dochodowego Wnioskodawca zgodnie z art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za moment przychodu należnego przyjmuje datę wystawienia przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności, stanowiącego dowód powstania należności na rzecz Wnioskodawcy i podstawę do dokonania zapłaty przez zamawiającego. W przypadku kontraktów które nie są realizowane na warunkach FIDIC, rolę taką spełnia protokół częściowego odbioru robót lub protokół końcowego odbioru robót.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment powstania przychodu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Moment rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, uregulowany został w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury, albo 2) uregulowania należności. Z przepisów powyższych wynika, że w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przez dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że umowy realizowane przez Wnioskodawcę zawierają zapisy określające dokumenty, na podstawie których Wnioskodawca może wystawić fakturę oraz dokumenty potwierdzające odbiór robót. W przypadku umów opartych na FIDIC wykonawca po zakończeniu miesiąca przedkłada Inżynierowi wniosek o płatność częściową, w którym wskazuje zrealizowane roboty oraz dokumenty uzasadniające. Inżynier kontraktu potwierdza wykonane roboty (może potwierdzić także tylko ich część, w przypadku, gdy np. brak dokumentów uzasadniających takich jak np. wyniki badań) i wystawia świadectwo płatności. Wartość faktury musi opiewać na wartość robót zatwierdzona w Przejściowym Świadectwie Płatności, w innym przypadku, Zamawiający nie przyjmie faktury lub wystąpi o skorygowanie do zatwierdzonej kwoty. Przejściowe Świadectwa Płatności (lub Protokoły Odbioru Robót w przypadku umów nie opartych na FIDIC) stanowią dowód powstania należności na rzecz Spółki i podstawę do dokonania zapłaty za częściowe wykonanie usługi, toteż w konsekwencji przychód należny powstaje w momencie wystawienia wyżej wskazanych dokumentów. Wówczas bowiem dopiero wiadomo, jaka kwota zatwierdzona została do płatności. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód należny zostaje rozpoznany na zasadzie memoriałowej, co oznacza, że przychód należny występuje wówczas gdy Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia przez drugą stronę stosunku zobowiązaniowego. W związku z powyższym momentem powstania przychodu podatkowego zgodnie z regulacją zawartą w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dzień wystawienia przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności (w przypadku umów opartych na warunkach FIDIC) lub Protokołu Odbioru Robót (w przypadku pozostałych umów), stanowiącego podstawę do określenia przysporzenia majątkowego Wnioskodawcy oraz stanowiącego potwierdzenie należnej zapłaty za częściową wartość zrealizowanych robót.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy).

Moment rozpoznawania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został uregulowany w art. 12 ust. 3a- 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizuje kontrakty polegające na wykonywaniu robót budowlano-montażowych (mostowych, drogowych, ochrony brzegów morskich, itp.) głównie dla jednostek samorządowych. Kontrakty są realizowane m.in. na warunkach FIDIC. Zgodnie ze szczegółowymi warunkami kontraktów ustalane są ceny dla częściowego wykonania robót budowlanych, w okresach miesięcznych. Zgodnie z treścią subklauzuli 14.3. Wnioskodawca po zakończeniu każdego miesiąca przedkłada Inżynierowi Kontraktu (Przedstawicielowi Zamawiającego) wniosek o płatność przejściową (tabelę elementów rozliczeniowych) w którym wykazuje zrealizowane roboty dołączając komplet wymaganej dokumentacji. Zgodnie z treścią subklauzuli 14.6. w ciągu 28 dni od daty otrzymania każdego Rozliczenia i dokumentów uzasadniających wykonanie robót, Inżynier Kontraktu wystawia Przejściowe Świadectwo Płatności podając kwotę którą Inżynier sprawiedliwie ocenia jako należną. Wystawione Przejściowe Świadectwo Płatności stanowi podstawę do sporządzenia przez Wnioskodawca faktury VAT z odroczonym terminem płatności.

Opis stanu faktycznego wskazuje, że w przypadku umów zawieranych w oparciu o warunki kontraktowe FIDIC Przejściowe Świadectwa Płatności stanowią dowód powstania należności na rzecz wykonawcy i podstawę do dokonania zapłaty za częściowe wykonanie usługi.

W konsekwencji zatem, w momencie wystawienia wyżej wskazanych świadectw płatności powstaje dla Wnioskodawcy przychód należny. Podstawą prawną do powyższego ujęcia przychodu podatkowego jest zatem art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu wykonywania robót budowlano-montażowych realizowanych na warunkach FIDIC, w myśl art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. W analizowanej sytuacji przychód należny powstaje w momencie (dacie) wystawienia przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.