Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-994/13-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-26
Teza: Czy kara umowna wynikająca z porozumienia rozwiązującego umowę najmu stanowi koszt uzyskania przychodów przy kalkulacji dochodu lub straty podatkowej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; umowa; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X. sp. z o. o. (dalej: X.) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi księgi rachunkowe. Działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika polega na sprzedaży detalicznej obuwia i akcesoriów w wyspecjalizowanych sklepach na terenie całego kraju. Aktualna sieć handlowa liczy 35 sklepów. W połowie 2012 roku w ramach rozwoju sieci sprzedaży i uruchomienia sklepów w kolejnych lokalizacjach X. zawarło umowę najmu powierzchni (lokalu) w nowo wybudowanym Centrum Handlowym z zamiarem prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży detalicznej obuwia i akcesoriów. Umowa została zawarta na czas oznaczony trwający 60 miesięcy od dnia otwarcia lokalu bez możliwości jej wcześniejszego rozwiązania lub wypowiedzenia za wyjątkiem przypadków wskazanych wprost w powyższej umowie. Otwarcie sklepu i rozpoczęcie sprzedaży nastąpiło jesienią 2012 roku, Niestety po prawie rocznym okresie działalności placówki okazało się, że nie osiąga ona przychodów na oczekiwanym poziomie umożliwiającym pokrycie kosztów związanych z funkcjonowaniem sklepu i tym samym przyczynia się do generowania strat na działalności handlowej podatnika. W związku z powyższym podjęto decyzję o zakończeniu działalności handlowej w tej placówce z powodu ponoszonych przez nią strat oraz braku perspektyw na osiągnięcie dodatniego wyniku na działalności sklepu w przyszłości. Uzgodniono z Wynajmującym, że umowa najmu zostanie przedterminowo rozwiązana z końcem 2013 roku, co zostało potwierdzone w stosownym porozumieniu rozwiązującym podpisanym jesienią 2013 roku. Zgodnie z postanowieniami powyższego porozumienia X. zobowiązało się do zapłaty kary umownej z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu. Wynajmujący wystawił w 2013 roku notę obciążeniową na karę umowną przewidzianą w powyższym porozumieniu. Kwota z tytułu naliczonej kary umownej została uregulowana przez X. w 2013 roku w drodze kompensaty z należnościami od Wynajmującego z tytułu zwrotu kaucji gwarancyjnej oraz innych tytułów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kara umowna wynikająca z porozumienia rozwiązującego umowę najmu stanowi koszt uzyskania przychodów przy kalkulacji dochodu lub straty podatkowej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 powołanej ustawy „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług”. Jak zatem wprost wynika z powyższych przepisów, do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone te kary umowne, które są konsekwencją wad sprzedawanych towarów, wad wykonanych robót i usług, a także kary za zwlokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad towarów bądź wykonanych robót i usług. Tym samym, kara umowna z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu nie jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Jednak, powyższe stwierdzenie nie oznacza automatycznie, że analizowana kara umowna może być zakwalifikowana do kosztów podatkowych. W takim bowiem przypadku koszty z tytułu kary umownej podlegają ocenie w świetle przesłanek wskazanych w ogólnej definicji kosztów podatkowych zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z poglądem utrwalonym w stanowiskach organów podatkowych i potwierdzonym w orzecznictwie sądów administracyjnych nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów tych kar umownych, które wynikają z naruszenia przepisów prawa, niedbalstwa bądź nieuzasadnionych (racjonalnie i ekonomicznie) działań podatnika. Z kolei do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone kary umowne, które podatnik zapłacił z innych przyczyn, niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem, że pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przez firmę przychodami bądź mają na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Powyższe zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2012 roku, sygn. akt II FSK 1365/10. W wyroku tym Sąd uznał za koszt uzyskania przychodów wydatki z tytułu kary umownej za zerwanie umowy leasingowej, której kontynuacja byłaby dla podatnika ekonomicznie nieuzasadniona. W powyższym wyroku podkreślono, że ,,(\`(...)\`) gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywołać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.” Również w wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2013 roku, sygn. akt I SA/Po 106/13 odwołano się do stwierdzeń sformułowanych we wcześniej cytowanym wyroku, ale w odniesieniu do kary umownej mającej charakter odstępnego, zapłaconej kontrahentowi na podstawie zawartego porozumienia i orzeczono, iż „(…) zapłacona przez skarżącą na podstawie zawartego z kontrahentem porozumienia kara umowna, mająca charakter odstępnego, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym spełnione są bowiem przesłanki, których wystąpienie warunkuje uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. W szczególności istnieje związek pomiędzy zapłatą kary umownej a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów- działalności gospodarczej wnioskodawcy (\`(...)\`)”.

Reasumując, należy stwierdzić, że analiza możliwości zaliczenia kary umownej z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu do kosztów uzyskania przychodów wymaga uwzględnienia ogólnych zasad kwalifikowalności wydatków do kosztów podatkowych zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi regulacjami oraz w świetle piśmiennictwa i orzecznictwa sądowego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Tym samym, koszty z tytułu kary umownej z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu poniesione w celu ograniczenia strat generowanych na działalności handlowej stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ dotyczą zabezpieczania lub zachowania źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej updop (Dz.U z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem koniecznym, pozwalającym zakwalifikować dany wydatek do kosztów podatkowych jest zatem poniesienie wydatku w jednym z celów wymienionych w art. 15 ust. 1 updop oraz braku tego wydatku w katalogu wydatków (art. 16 ust. 1 updop) wyłączonych z kosztów podatkowych.

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepis art. 15 ust. 1 updop obejmuje swoją dyspozycją działania pozytywne zmierzające do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; nie obejmuje swoją dyspozycją działań „negatywnych”, zmierzających np. do ograniczenia straty (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10). Co więcej, cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia źródła przychodów”. Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, „(…) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust.1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oraz wyrok z dnia 9 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: „Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t.25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009”).

W innym orzeczeniu ten sam Sąd stwierdził (cytat): „Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów” (wyrok z dnia 2.09.2010r. sygn. akt I SA/Po 436/10).

Przyjmuje się , iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwalifikacja kary umownej z tytułu przedterminowego zakończenia zawartej umowy najmu.

Spółka zawarła w 2012 r. umowę najmu lokalu w Centrum Handlowym na okres 60 miesięcy od dnia otwarcia lokali bez możliwości jej wcześniejszego rozwiązania lub wypowiedzenia za wyjątkiem przypadków wskazanych wprost w powyższej umowie. Otwarcie sklepu i rozpoczęcie sprzedaży nastąpiło jesienią 2012 roku. Z końcem roku 2013 umowa najmu, czyli prawie po roku, została rozwiązana, w związku z czym Spółka zapłaciła karę umowną, która według niej stanowi koszt uzyskania przychodów. Jako argument za takim stanowiskiem Spółka wskazała działanie zmierzające do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem „koszty z tytułu kary umownej z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu poniesione w celu ograniczenia strat generowanych na działalności handlowej”.

W ocenie organu decyzja Spółki o rozwiązaniu umowy najmu nie tyle jest uwarunkowana zamiarem zabezpieczenia źródła przychodów, co chęcią uniknięcia kosztów związanych z funkcjonowaniem sklepu, nie pokrywanych osiąganymi przychodami z działalności handlowej tego sklepu, co w rezultacie prowadziło do generowania strat. Uzasadnieniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej jak wskazano wyżej nie może być ograniczenie strat, albowiem taki cel ponoszenia wydatków, mogących stanowić koszty uzyskania przychodów, nie istnieje. Wydatki mają być ponoszone przez podatników w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W rozpatrywanej sprawie trudno przyjąć, aby kara umowna w jakikolwiek sposób warunkowała istnienie, czy utratę w przyszłości źródła przychodów. Tutejszy organ podatkowy ma świadomość, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą podejmuje wielokrotnie decyzje, lecz skutki niektórych decyzji, nie mogą być przenoszone na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Spółka jako podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a zapłata kary umownej będąca wynikiem podjętych przez niego decyzji o przedterminowym rozwiązaniu umowy, stanowi konsekwencję tego ryzyka i nie może być przerzucana na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Spółka zawierając umowę najmu miała świadomość, że umowę tę zawarto bez możliwości jej wcześniejszego rozwiązania i godziła się na taką treść umowy. Umowę zawarto na okres 5 lat, a Spółka już po roku podjęła decyzję o zakończeniu działalności w wynajmowanym sklepie. Kwalifikacja wydatku i ocena możliwości zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów, po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uzasadnia zwiększone w stosunku do niego oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Skoro podatnik uznaje wydatek za koszt uzyskania przychodu, czym odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania, to jego obowiązkiem jest podjęcie takich działań, które są bądź mogą być konieczne dla powstania przychodu, lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. Takim działaniem nie może być rozwiązanie umowy zawartej na okres 5 lat bez możliwości jej rozwiązania.

Należy zatem stwierdzić, że chociaż sam wydatek w postaci kary umownej z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu nie został wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jak słusznie wskazała Spółka) , w ocenie organu podatkowego, poniesienie tego wydatku nie spełnia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 updop. Tym samym Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia kary umownej do kosztów podatkowych.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia, które zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla tutejszego organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto organ podatkowy konstatuje, iż w ostatnich latach zostały wydane orzeczenia zarówno zgodne ze stanowiskiem Spółki, powołane przez nią w uzasadnieniu jej stanowiska jak i przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy, czego wyrazem są chociażby wyroki powołane w uzasadnieniu stanowiska organu. Prowadzi to do wniosku, że nie można mówić o ukształtowanej linii orzeczniczej w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych kar umownych, w szczególności z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy. .

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock