Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.465.2022.11.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-09
Teza: - Czy opisane we wniosku prace B+R wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa a art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - czy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „składki na ubezpieczenie społeczne”), w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, przysługujące Pracownikom, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac B+R będzie pozostawał w ogólnym czasie pracy tych Pracowników w danym miesiącu, będą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.
Słowa kluczowe: definicja; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; pracownik; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 13 czerwca 2022 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 20 czerwca 2022 r.), uzupełnionego 20 września 2022 r. – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1838/23 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 71/23;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 20 czerwca 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął do tut. Organu wniosek z 13 czerwca 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\- opisane we wniosku prace B+R wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa a art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „składki na ubezpieczenie społeczne”), w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, przysługujące Pracownikom, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac B+R będzie pozostawał w ogólnym czasie pracy tych Pracowników w danym miesiącu, będą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 września 2022 r. oraz 29 kwietnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Spółka (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), jest podmiotem dominującym w Grupie (dalej: „Grupa”). Spółka prowadzi działalność na rynku IT. Oferta Grupy adresowana jest do osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (…).

Spółka, na potrzeby zarówno własne jak i komercyjne prowadzi i będzie prowadzić szereg projektów o charakterze innowacyjnym dot. projektowania i tworzenia nowych lub ulepszonych rozwiązań i technologii, które po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych będą mogą zostać wykorzystane w działalności operacyjnej Spółki. Wskazane prace realizowane przez Spółkę (dalej: „Prace B+R”) można podzielić wg następujących obszarów technologicznych:

(…).

W ramach platform sklepowych obsługujących internetowe kanały sprzedaży wykorzystywane jest szerokie spektrum (…) rozwiązań wspierających prowadzone działania i optymalizujących pracę - zarówno w ujęciu czasu jak i jakości.

Głównym elementem jest platforma X, zawierająca szereg funkcji (…).

W wyniku zrealizowanych i planowanych platforma N zostaje rozszerzona o wiele funkcjonalności (…)

\- System S (…) System zintegrowany jest z wieloma systemami np. (…).

Aktualnie Spółka realizuje bądź planuje w tym obszarze m.in.:

(…)

\- Panel S - system wspierający sprzedaż (…).

Wśród prac rozwojowych w tym obszarze należy wymienić m.in.:

(…)

\- Rozbudowa systemu E, o funkcjonalności i możliwości, których nie posiada oryginalny system (…).

Wśród projektów rozwojowych wymienić można m.in. (…).

Dzięki wykorzystaniu tych technologii Spółka w sposób znaczący zoptymalizuje procesy wewnętrzne.

Spółka poza ww. Pracami B+R realizuje również projekty rutynowe (Maintenance), tj. projekty dotyczące utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów. Celem tego typu projektów jest wprowadzenie okresowych zmian i ulepszeń do rozwiązań i produktów, które zostały wcześniej opracowane przez Spółkę (np. obejmują naprawę błędów, aktualizację oprogramowania), a także bieżące wsparcie i utrzymanie funkcjonowania oferowanych systemów, platform i produktów. Prace te mają w istotnej części charakter rutynowy. Warto dodać, że proponowane ulepszenia mogą mieć charakter aplikacyjny (np. poprawiające ergonomię, użyteczność), ale także charakter badawczo - rozwojowy (dostarczenie nowych rozwiązań technologicznych w ramach danego produktu czy rozwiązania). Działalność Spółki w ramach projektów Maintenance nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

W chwili obecnej większość Prac B+R realizowanych jest przez zewnętrznych kontraktorów, współpracujących ze Spółką na postawie umów o świadczenie usług. Kontraktorzy realizują swoje zadania pełniąc role Projekt Managerów, Programistów, Testerów, Analityków i Wdrożeniowców. Spółka zamierza jednak zmienić proporcje personelu zaangażowanego w Prace B+R z zewnętrznych wykonawców na model, w którym wszystkie prace w tym obszarze wykonywać będą osoby zatrudnione w Spółce na podstawie umów o pracę lub umów zlecenie (dalej: „Pracownicy”). Powyższe założenie dot. zwiększenia zatrudnienia związane są z kończącym się postępowaniem restrukturyzacyjnym w Spółce. Spółka planuje w sposób bardziej czytelny wyodrębnić organizacyjnie zespół (…) a więc Pracowników mających zajmować się Pracami B+R.

Projekty w ramach Prac B+R zasadniczo realizowane są zgodnie z ogólną metodologią „cyklu życia” prac nad oprogramowaniem. Poszczególne fazy projektu można zobrazować w następujący sposób:

\- inicjacja/koncepcja - określenie celu biznesowego i ogólnego zarysu projektu w oparciu o obserwacje rynku lub wymagania klienta wew. lub zew.;

\- zdefiniowanie produktu - powstają artefakty, które pozwalają lepiej zrozumieć różne rodzaje ryzyka - wstępne modelowanie wymagań, budowanie prototypów czy konfigurowanie środowiska;

\- ustalenie wymagań - praca nad oszacowaniem zapotrzebowania projektowego;

\- inkrementalny rozwój oprogramowania - projektowanie, kodowanie, testowanie, dokumentacja produktu;

\- sprawdzenie wyników wykonania prac, ocena gotowości do wydania

\- wydanie produktu po przejściu złożonego procesu autoryzacji i przygotowania do produkcji.

Spółka posiada narzędzia pozwalające na wyodrębnienie w dokumentacji księgowej (kadrowo-płacowej) wartości poniesionych kosztów w postaci wynagrodzeń wraz ze składkami ZUS i Pracowników. Spółka prowadzi w swojej ewidencji szczegółowe zestawienie kosztów wynagrodzeń oraz kosztów składek na ubezpieczenie społeczne poniesionych jako płatnik za Pracowników.

Spółka generuje również zestawienie (raport) z systemu JIRA zawierający m.in. szczegółowe dane dotyczące projektów realizowanych przez Pracowników takie jak: dane identyfikacyjne projektu - kod, nazwa i rodzaj zadania („Rozwój - Analiza” (B+R), „Story” (B+R, ale w specyficznych sytuacjach mogą być Maintenance), „Sub-task” (ale w specyficznych sytuacjach mogą być Maintenance), „Bug” (Maintenance), „Log work - other issues” (Maintenance), „Spotkanie wewnętrzne” (Maintenance), „Spotkanie zewnętrzne” (Maintenance), „Testy nowej wersji” (Maintenance), „Wdrożenie nowej wersji” (Maintenance) i link do opisu przebiegu prac realizowanych przez Pracownika (dokumentacja projektowa), data utworzenia oraz zakończenia zadania.

Dzięki tak prowadzonej ewidencji, tj. w oparciu o ewidencję księgową i kadrowo-płacową (Payroll) prowadzoną w systemie teleinformatycznym ERP oraz systemy ewidencji monitorowania przebiegu pracy nad oprogramowaniem (JIRA), możliwe jest określenie ilości godzin poświęconej na Prace B+R (zadania wg. powyższej nomenklatury) oraz ich proporcji do całościowego wymiaru czasu pracy w danym miesiącu danego Pracownika. W konsekwencji, Spółka może i będzie w stanie ustalić jaką część wynagrodzenia Pracownika można „alokować” jako wynagrodzenia za prace B+R.

Jeżeli dany Pracownik będzie wykonywał również inne czynności niż prace B+R (Maintenance), wówczas Spółka uwzględni w kalkulacji ulgi B+R koszty wynagrodzeń takiego pracownika jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z dyspozycją wskazaną w art. 18d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (winno być: art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT). Spółka nie korzysta i nie będzie ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT (zwolnienia dot. Specjalnych Stref Ekonomicznych oraz Polskiej Strefy Inwestycji). Przedmiotowe koszty wynagrodzeń Pracowników, poniesione na realizacje prac B+R nie zostały zwrócone i nie będą refundowane Spółce w jakiejkolwiek formie oraz zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W piśmie uzupełniającym z 20 września 2022 r., w odpowiedzi na zadane pytania, wskazaliście Państwo następująco:

1\. Czy prace opisane we wniosku mają charakter twórczy podejmowany w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Tak.

2\. Czy jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?

Powyższe pytanie jest przedmiotem zapytania Spółki do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (a nie na odwrót). Organ, wzywając Spółkę do uzupełnienia wniosku o udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie domaga się w istocie od Spółki, aby uzupełniła ona stan faktyczny, w ten sposób, aby fakt prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przez Spółkę (lub jego brak) stał się elementem stanu faktycznego.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 23 listopada 2021 r. (II FSK 1049/21) oraz 17 grudnia 2021 r. (II FSK 1239/21) - zasadne było zatem żądanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posługuje się pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, (…) i odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy poza podatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zapisy te są elementem normy prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o wymijającej odpowiedzi skarżącego odnoszącej się do pytania, na które skarżący oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się do przedstawionego stanu faktycznego i oceny stanowiska wnioskodawcy.

Spółka przedstawia we wniosku jedynie swoje stanowisko - poddając je ocenie Organu – w świetle przywołanych przepisów ustawy o CIT Spółka uważa, że opisane we wniosku prace B+R obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług przez co powinny być uznane za działalność badawczo-rozwojową,

3\. Czy Spółka posiada status centrum badawczo-rozwojowego?

Nie.

4\. Czy wyodrębniacie Państwo koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Pytanie sformułowane we wniosku dotyczy zdarzenia przyszłego, na chwilę obecną ww. koszty nie są wyodrębniane. We wniosku Spółka wprost wskazuje (część „Wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych w prowadzonej ewidencji rachunkowej”) że takiego wyodrębnienia będzie dokonywać w ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, szczegółowo opisując metodologię w tym zakresie.

5\. Jakie dokładnie elementy wynagrodzenia wchodzą w skład kosztów pracowniczych?

Wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 29 kwietnia 2024 r., wskazaliście Państwo, że pytanie oznaczone we wniosku nr 2 dotyczy wyłącznie wynagrodzeń osób wykonujących prace B+R wyłącznie na podstawie umowy o pracę.

**Pytania**

1\. Czy opisane we wniosku prace B+R wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2\. Czy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „składki na ubezpieczenie społeczne”), w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, przysługujące Pracownikom, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac B+R będzie pozostawał w ogólnym czasie pracy tych Pracowników w danym miesiącu, będą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo- rozwojowe? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 29 kwietnia 2024 r.)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W ocenie Spółki, w świetle przywołanych przepisów ustawy o CIT można stwierdzić, że opisane wyżej prace B+R realizowane przez Pracowników powinny być uznane za działalność badawczo-rozwojową. Należy bowiem zauważyć, że prace B+R mają, jako działalność wyodrębniona organizacyjnie i procesowo, charakter wysoce innowacyjny. Pracowników można uznać za pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W art. 4a pkt 27 ustawy CIT, ustawodawca definiuje badania naukowe odnosząc się do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w art. 4a pkt 28 ustawy CIT, ustawodawca definiuje prace rozwojowe, wskazując, że oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z ww. przepisem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Spółki, opisane we wniosku prace B+R wypełniają znamiona działalności badawczo- rozwojowej. Prace B+R realizowane przez Pracowników spełniają definicję wskazaną w ww. przepisie ustawowym, albowiem realizacja tych zadań polega na nabywaniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy do projektowania nowych produktów na rzecz klientów wewnętrznych i zewnętrznych. Rezultatem prac są gotowe i kompletne produkty lub nowe funkcjonalności produktów już istniejących, implementowane w poszczególnych obszarach biznesowych Spółki.

Podkreślić należy, że prace B+R nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian - stanowią one kompleksowy proces deweloperski produkcji zupełnie nowego produktu od podstaw, bądź polegają na rozwoju produktów już istniejących w oparciu o zidentyfikowaną przez klienta „wewnętrznego” (najczęściej) lub „zewnętrznego” potrzebę dodania nowych funkcjonalności. Klienci Spółki nie dokonują przy tym ingerencji w metodologię wypracowania takiego rozwiązania ani nie imputują instrukcji jego wykonania. W gestii Pracowników pozostaje kompleksowe opracowanie wymaganego rozwiązania, dodanie nowej funkcjonalności. Efekty tych prac, w toku procesu deweloperskiego, podlegają bieżącej walidacji i weryfikacji celem zapewnienia odpowiedniego właściwego funkcjonowania zaimplementowania nowatorskich rozwiązań.

Spółka, w ramach swojej działalności, jest i będzie w stanie na bieżąco dokonywać identyfikacji projektów na podstawie posiadanej przez Pracowników wiedzy co do charakterystyki prac, dzięki czemu może określić, czy dany projekt spełnia przesłanki uznania go za przejaw działalności B+R. Przy ocenie, czy dany projekt wypełnia kryteria prac B+R Spółka opiera się na kryteriach takich, jak cel: realizacji danego projektu (tworzenie nowych lub ulepszonych produktów/procesów/usług/rozwiązań), konieczność wykorzystania istniejącej wiedzy z dziedziny technologii, inżynierii, IT lub nabywania nowej, a także występowanie pracy twórczej.

Ad. 2 (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 29 kwietnia 2024 r.)

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, uznaje się:

1) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018, poz. 200 ze zm.. dalej: „ustawa o PIT”) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Co przy tym istotne, ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów „pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

\- koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki,

\- koszty muszą dotyczyć Pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową podatnika, oraz

\- koszty te muszą stanowić dla Pracowników należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Jednocześnie, analizowany przepis zawiera ograniczenie, zgodnie z którym poniesione wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowniczych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności mogą stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Spółka posiada odpowiednie narzędzia pozwalające na ustalenie ww. proporcji. System JIRA pozwala na przyporządkowanie odpowiedniego nakładu czasu pracy do każdego projektu o charakterze prac B+R, a raporty z niego generowane pozwalają na wskazanie danych identyfikacyjnych projektu - kod, nazwa i rodzaj zadania („Rozwój – Analiza” (B+R), „Story” (B+R, ale w specyficznych sytuacjach mogą być Maintenance), „Sub-task” (ale w specyficznych sytuacjach mogą być Maintenance), „Bug” (Maintenance), „Log work - other issues” (Maintenance), „Spotkanie wewnętrzne” (Maintenance), „Spotkanie zewnętrzne”(Maintenance), „Testy nowej wersji”

(Maintenance), „Wdrożenie nowej wersji” (Maintenance) i link do opisu przebiegu prac realizowanych przez Pracownika (dokumentacja projektowa), data utworzenia oraz zakończenia zadania projektowa) w systemie JIRA, data utworzenia oraz zakończenia zadania.

Dzięki ewidencji prac B+R w dokumentacji projektowej oraz ewidencji księgowo-płacowej możliwe jest określenie jaka część wynagrodzenia Pracowników realizujących prace B+R (wg. powyższej nomenklatury - Rozwój-Analiza) odpowiada ilości czasu poświęconego na projekt o charakterze badawczo-rozwojowym w proporcji do całościowego wymiaru godzin pracy w danym miesiącu danego Pracownika.

W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których Pracownicy zajmują się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją prac B+R. W szczególności, mogą oni wykonywać prace niestanowiące prac badawczo-rozwojowych (tzw. Maintenance) , niemniej jednak dzięki wyżej opisanej metodyce śledzenia („trackowania”) prac w dokumentacji projektowej oraz dedykowanemu dla tego celu oprogramowaniu możliwe jest określenie jaka część wynagrodzenia Pracowników w danym miesiącu odnosi się do realizacji prac o charakterze B+R. Do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R Spółka zalicza/zamierza zaliczać wynagrodzenie Pracowników wyłącznie w części, w jakiej Pracownicy ci zajmują się realizacją prac badawczo-rozwojowych.

Wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych w prowadzonej ewidencji rachunkowej

Stosownie do art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji rachunkowej wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przepisy podatkowe nie precyzują w jaki sposób wyodrębnienie to powinno mieć miejsce. Z uwagi na brak szczegółowych regulacji stanowiących o formie wyodrębnienia kosztów działalności B+R, konieczne staje się spełnienie wymogu prowadzenia ewidencji w sposób pozwalający precyzyjne określenie wysokości „kosztów kwalifikowanych” oraz okresu (roku podatkowego), z którym koszty te są związane - tak aby móc precyzyjnie ustalić wielkość przysługującej ulgi.

Spółka będzie prowadzić w swojej ewidencji szczegółowe zestawienie kosztów wynagrodzeń oraz kosztów składek na ubezpieczenie społeczne poniesionych jako płatnik za Pracowników. Spółka jest w stanie wygenerować zestawienie (raport) w formie pliku xls, dotyczący szczegółowych kosztów wynagrodzeń( z podziałem na składowe) poszczególnych Pracowników. Z kolei, z systemu JIRA Wnioskodawca wyeksportuje raport zawierający m.in. szczegółowe projektowe pozwalające na ustalenie udziału aktywności o charakterze prac badawczo-rozwojowych w ogóle czasu pracy poszczególnych Pracowników w konkretnych miesiącach. Tak ustalona proporcja (wyrażona w proc.) będzie odnoszona do kosztów wynagrodzeń, o których mowa wyżej, celem ustalenia, jaka ich część może stanowić koszt kwalifikowany.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane we wniosku, „dwupoziomowe” rozwiązanie pozwala na czytelne i prawidłowe ustalenie wskazanej proporcji czasu poświęconego realizacje prac B+R przez Pracowników w ogóle czasu pracy a zarazem stanowi podstawę wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej Spółki wysokości kosztów kwalifikowanych.

Opisany sposób wyodrębnienia w ewidencji księgowej tzw. kosztów kwalifikowanych można uznać za wystarczający dla możliwości skorzystania z ulgi. Takie stanowisko znajduje aprobatę w interpretacjach indywidualnych (przykładowo indywidualna interpretacja z 24 kwietnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.75.2019.2.JKT, interpretacja indywidualna z 17 czerwca 2020, sygn. 0111- KDIB1-3.4010.116.2020.2.IM), interpretacja indywidualna z 10 września 2020, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.321.2020.1.PC).

Takie składniki wynagrodzenia, jak wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, diety i inne należności za czas podróży służbowej, kwota wypłacana w ramach ekwiwalentu za samochód (tzw. ryczałtu samochodowego) do wysokości, w jakiej stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu, dodatki za pracę zmianową, za Internet i za pracę w porze nocnej, dodatek za dyżur (kiedy zadania z zakresu działalności B+R są faktycznie wykonywane), premie i nagrody (w tym premia za rekomendację czy za patent), składki na polisy ubezpieczeniowe, dodatek relokacyjny i dodatek na edukację dzieci, koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej, koszty kuponów żywnościowych oraz koszty składek od tych należności - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu - mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, możliwe do odliczenia w ramach Ulgi B+R. (indywidualna interpretacja z 20 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.344.2018.2.JS)

Bezzwrotny charakter wydatków poniesionych na prace badawczo rozwojowe.

Aby Spółka mogła odliczyć od postawy opodatkowania koszty kwalifikowane, muszą one zostać zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodu. Spółka będzie spełniać ten wymóg - wydatki poniesione na wynagrodzenia Pracowników zostają zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Ponadto, aby uznać ww. wydatki jako koszt kwalifikowany nie mogą one zostać zwrócone Spółce w jakiekolwiek formie i nie mogą być przedmiotem uprzedniego odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ten warunek będzie spełniony w przypadku Spółki - koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne Pracowników nie zostały i nie będą jej zwracane w jakiejkolwiek formie (poprzez np. dotacje, refundacje). Spółka sama ponosi koszty prac B+R i bierze na siebie ryzyko biznesowe związane z komercjalizacją wyników tych prac. Tym samym Spółka nie otrzymuje zwrotu kosztów prac B+R w jakiejkolwiek formie.

Zadeklarowanie odliczenia.

Zgodnie z art. 18e Ustawy o CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty. Spółka w rozliczeniu rocznym oraz załączniku do CIT-8 wykaże ww. koszty kwalifikowane związane z wynagrodzeniem Pracowników.

Reasumując, mając na względzie wypełnienie wszystkich przewidzianych w ustawie warunków niezbędnych do skorzystania z ulgi badawczo rozwojowej, Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w zeznaniu rocznym za rok podatkowy wartość kosztów kwalifikowanych w postaci poniesionych kosztów wynagrodzeń Pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy (w poszczególnych miesiącach) Pracowników, w wysokości nieprzekraczającej kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

**Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – 22 września 2022 r. wydałem postanowienie Znak: 0111-KDIB1-3.4010.465.2022.2.AN, o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w sprawie Państwa wniosku z 20 czerwca 2022 r. – dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych.

Postanowienie zostało przez Państwa odebrane 24 września 2022 r.

Pismem z 30 września 2022 r. (wpływ tego samego dnia za pomocą platformy e-PUAP) złożyli Państwo zażalenie na powyższe postanowienie.

Postanowieniem z 30 listopada 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.465.2022.3.MBD utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie doręczono Państwu 2 grudnia 2022 r.

**Skarga na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia**

Pismem z 30 grudnia 2022 r. (wpływ do Organu tego samego dnia za pomocą platformy ePUAP) wnieśli Państwo skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wnieśli Państwo m.in. uchylenie postanowienia Organu oraz poprzedzającego je postanowienia o pozostawieniu wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem – wyrokiem z 10 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Po 71/23.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 8 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1382/23 oddalił skargę kasacyjną Organu, zatem wyrok, który uchylił postanowienia stał się prawomocny od 8 listopada 2023 r.

Odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynął do mnie 20 lutego 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz Naczelny Sąd Administracyjny;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1

Stosownie do art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy objętych pytaniem nr 1 wskazać należy, że aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano):

przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

\- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

\- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Analizując przedstawione powyżej przepisy w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że prowadzone przez Państwa prace w zakresie opisanych we wniosku obszarów technologicznych, mieszczą się w pojęciu prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w związku z art. 4a pkt 28 updop.

W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu, opisane we wniosku prace B+R wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Ad. 2

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się,

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Art. 18d ust. 7 updop,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym,

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

\- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o pdop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

\- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o pdop,

\- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału /wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Odnosząc powyższe, na grunt analizowanej sprawy, należy zgodzić się ze stanowiskiem w myśl którego, należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „składki na ubezpieczenie społeczne”), w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, przysługujące Pracownikom, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac B+R będzie pozostawał w ogólnym czasie pracy tych Pracowników w danym miesiącu, będą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, stanowisko w zakresie pytania nr 2, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Po 71/23, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1382/23.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).