Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-954/08-5/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-09-26
Teza: Czy w momencie spłaty przez Spółkę pożyczek wyrażonych w walucie obcej, przejętych wraz z wniesionym do Spółki w drodze aportu przedsiębiorstwem, do wyliczenia różnic kursowych Spółka powinna zastosować kursy wymiany walut właściwe dla przejęcia zobowiązań z tytułu pożyczek oraz dla ich spłaty?
Słowa kluczowe: aport; pożyczka-spłata pożyczki; przedsiębiorstwa; przejęcie; różnica-różnice kursowe; skutki podatkowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.06.2008 r. (data wpływu 27.06.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych - uzupełnionym na wezwanie z dnia 27.08.2008r. Nr IP-PB3-423-954/08-2/AG (data doręczenia 29.08.2008r.) w zakresie pełnomocnictwa w dniu 02.09.2008r. (data wpływu oryginału 05.09.2008r.) i 04.09.2008r. (data wpływu oryginału 08.09.2008r.) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.06.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego kosztów uzyskania przychodów w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odnośnie różnic kursowych związanych z aportem przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny.

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), prowadzi działalność w zakresie wynajmu centrum handlowego. Na podstawie zawartej w dniu 14 grudnia 2007 r. w formie aktu notarialnego umowy Spółka otrzymała w formie aportu przedsiębiorstwo podmiotu Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zbywca). W zamian za wniesione przedsiębiorstwo Spółka wydała na rzecz Zbywcy nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.

Wniesione do Spółki przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych w rozumieniu art. 551 Ustawy Kodeks cywilny (dalej: KC), obejmujący w szczególności:

*   prawo użytkowania wieczystego gruntu;
*   własność budynku;
*   ruchomości, inne rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności;
*   prawa i obowiązki wynikające z wszelkich umów, porozumień, ofert, zleceń i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem, w tym wynikające z umów najmu, umowy o zarządzanie obiektem oraz umów pożyczek/kredytów.

W ramach aportu Spółka przejęła również zobowiązania związane z przedsiębiorstwem, w tym z tytułu pożyczek/kredytów oraz odsetek od tych pożyczek/kredytów. Przeniesienie powyższych zobowiązań nastąpiło w trybie art. 519 KC - długi zostały przejęte za zgodą wierzyciela przez Spółkę otrzymującą aport.

Na mocy umowy z dnia 14 grudnia 2007 r. Spółka przejęta łącznie cztery pożyczki Zbywcy wynikające z następujących umów:

1.  umowa pożyczki zawarta w dniu 8 października 2007 r. między Zbywcą a D (dalej: D) — jedynym udziałowcem Zbywcy — opiewająca na łączną kwotę 35.953.944,36 EUR; zgodnie z ww. umową odsetki od tej pożyczki są naliczane oraz płatne kwartalnie;
2.  ramowa umowa pożyczki zawarta w dniu 8 listopada 2005 r. między Zbywcą a B, A and B, wraz z aneksem nr 1 z dnia 25 stycznia 2006 r., kwota pożyczki wynosi 7.300.000 EUR; zgodnie z umową odsetki od ww. pożyczki są kapitalizowane na dzień 1 stycznia każdego kolejnego roku kalendarzowego; przedmiotowa pożyczka została przejęta przez D na podstawie art. 518 ust. 1 Pkt 3 KC (zmiana wierzyciela) na mocy przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów Zbywcy, zawartej w dniu 24 lipca 2007 r. między F i B występujących jako sprzedający a D występującą jako nabywca udziałów;
3.  ramowa umowa pożyczki zawarta w dniu 8 listopada 2005 r. między Spółką a Q, wraz z aneksem nr 1 z dnia 25 stycznia 2006 r., kwota pożyczki wynosi 7.300.000 EUR; zgodnie z umową odsetki od ww. pożyczki są kapitalizowane na dzień 1 stycznia każdego kolejnego roku kalendarzowego; przedmiotowa pożyczka została przejęta przez D na podstawie art. 518 ust. 1 pkt 3 KC na mocy umowy z dnia 24 lipca 2007 r.;
4.  umowa nowacji zawarta w dniu 5 października 2005 r między Zbywcą a B oraz A, łączna kwota pożyczki wynosi 22.291.760 PLN i zgodnie z umową odsetki od ww. pożyczki są kapitalizowane na dzień 1 stycznia każdego kolejnego roku kalendarzowego; przedmiotowa pożyczka została przejęta przez D na podstawie art. 518 ust. 1 pkt 3 KC na mocy umowy z dnia 24 lipca 2007 r.

Przedmiotowe pożyczki zostały zaciągnięte w walucie obcej i nie zostały przewalutowane przed ani na dzień przejęcia. Spółka zaksięgowała przejęte zobowiązania po średnim kursie NBP z dnia wniesienia aportu, a więc z dnia przejęcia powyższych pożyczek.

W kontekście powyższego Spółka zadał następujące pytanie.

Czy w momencie spłaty przez Spółkę pożyczek wyrażonych w walucie obcej, przejętych wraz z wniesionym do Spółki w drodze aportu przedsiębiorstwem, do wyliczenia różnic kursowych Spółka powinna zastosować kursy wymiany walut właściwe dla przejęcia zobowiązań z tytułu pożyczek oraz dla ich spłaty?

Stanowisko Spółki.

Zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kształcie nadanym przez regulacje ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1589), które obowiązują od 1 stycznia 2007 r., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ustawy. Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z kolei ujemne różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5, powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Art. 15a ust. 1 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązują podmiot spłacający kredyt lub pożyczkę w walucie obcej do skorygowania przychodów lub kosztów podatkowych o wartość odpowiednio dodatnich lub ujemnych różnic kursowych. Zgodnie z powyższym Spółka, która przejęła zobowiązania w walucie obcej wraz z wniesionym do niej w drodze aportu wkładem niepieniężnym, powinna w momencie spłaty tych zobowiązań rozpoznać różnice kursowe i skorygować o ich wartość wynik podatkowy.

Zgodnie z przepisami rachunkowymi Spółka ujęła wartość pożyczek oraz naliczonych na dzień przejęcia odsetek od tych pożyczek w swoim bilansie. Ze względu na fakt, iż przejęte pożyczki były wyrażone w walucie obcej, ich zaksięgowanie nastąpiło po kursie średnim NBP z dnia wniesienia do Spółki tych zobowiązań w formie aportu. Należy uznać, iż z chwilą wniesienia aportu i przejęcia zobowiązań z tytułu przedmiotowych pożyczek Spółka stała się stroną umów pożyczek, od tego też momentu wierzyciel (pożyczkodawca) traktuje Spółkę jako swojego dłużnika. Konsekwentnie, należy przyjąć, iż dzień przejęcia zobowiązań jest dla Spółki dniem otrzymania pożyczki, na ten dzień bowiem Spółka zaksięgowała powyższe zobowiązania oraz stała się dłużnikiem zobowiązanym do spłaty pożyczek. W momencie przyszłej spłaty pożyczek w walucie obcej Spółka będzie zobowiązania do skorygowania przychodów lub kosztów o kwotę odpowiednio dodatnich lub ujemnych różnic kursowych. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe powinny zostać rozpoznane w wysokości różnicy między kursem z daty otrzymania pożyczek a kursem z dnia ich spłaty, przy czym zdaniem Spółki, do obliczenia różnic kursowych od przejętych pożyczek jako wartość bazową kwoty zobowiązania należy uwzględnić datę otrzymania tych pożyczek przez Spółkę, a nie przez pierwotnego pożyczkobiorcę, tjt przez Zbywcę.

Konkludując, Spółka powinna skorygować odpowiednio przychody lub koszty podatkowe o różnice kursowe powstałe między przejęciem zobowiązań z tytułu pożyczek a faktyczną spłatą tych pożyczek, przeliczone przy zastosowaniu kursów wymiany walut właściwych dla tych wydarzeń.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Udzielając odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytanie oraz dokonując oceny jego stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e ustawy i dotyczące zdarzeń takich jak: przekształcenie, podział, połączenie osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 93 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 przedmiotowej ustawy przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej,
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie zaś z art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl § 2 przepis art. 93a § 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej,

2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

W katalogu sytuacji, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych ustawodawca zawarł także okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej. Wspomniane przepisy nie obejmują natomiast swym zakresem żadnych innych przypadków wniesienia tytułem aportu przedsiębiorstwa do innego podmiotu, co oznacza że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa przez inną spółkę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie podatku dochodowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się zarówno do przychodów jak i kosztów podatkowych spółki wnoszącej aport przez spółkę wnioskodawcy.

Okoliczności skutkujące powstaniem różnic kursowych regulują: art. 15a ust 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w przypadku dodatnich różnic kursowych i art. 15a ust. 3 ustawy – w przypadku ujemnych różnic kursowych.

Art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 stanowią, że dodatnie (art. 15a ust. 2 pkt 5) czy też ujemne (art. 15a ust. 3 pkt 5) różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa/niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W obu przepisach mowa jest o dniu otrzymania kredytu (pożyczki), czyli sytuacji w której uczestniczą kredytobiorca (pożyczkobiorca) i kredytodawca (pożyczkodawca). Nie ma więc podstaw aby za dzień otrzymania kredytu (pożyczki) można było uznać dzień objęcia aportu, której to transakcji towarzyszy przejecie długu z tytułu spłaty kredytów udzielonych wnoszącemu aport w walucie obcej.

Organ podatkowy zwraca uwagę, że w każdym z wymienionych w ustawie przypadków do powstania różnicy kursowej konieczne jest: z jednej strony uprzednie (u danego podatnika) otrzymanie kredytu w walucie obcej i dopiero - w konsekwencji późniejszych okoliczności wskazanych w przepisach - skutku w postaci różnicy kursowej z drugiej strony. Nie może wystąpić sytuacja, gdy u podatnika będzie rozpoznana różnica kursowa jako konsekwencja operacji gospodarczej zaistniałej wcześniej u innego podatnika.

Jak wskazano wyżej, kredyty/pożyczki otrzymał inny podmiot tj. spółka wnosząca aport, nie zaś spółka otrzymująca aport. W opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do zastosowania regulacji prawnej odnoszącej się do rozliczania różnic kursowych. W przepisie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawodawca odwołuje się do dnia otrzymania kredytu a nie do dnia przejęcia długu innego podmiotu z tytułu kredytu.

Z zawartych we wniosku informacji wynika zaś, że pożyczki zostały w całości otrzymane przez spółkę wnoszącą aport i zostały przejęte przez wnioskodawcę na podstawie art. 519 ustawy z 18 maja 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, ze zm.) za zgodą wierzyciela. Zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić (§ 2 art. 519 k.c.):

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Reasumując, Spółka spłacając przejęte zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych przez spółkę wnoszącą aport, nie będzie miała prawa do rozpoznania na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatkowych różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.