Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-164/12-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-17
Teza: Czy pierwsza opłata leasingowa, której wartość znacząco odbiega od wartości pozostałych rat okresowych, jeśli jej poniesienie nie warunkuje zawarcia umowy leasingu, powinna zostać ujęta w całości jako koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, czy powinna zostać rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; moment; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2012 r. (data wpływu 15 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 10 lipca 2012 r. (data wpływu 16.07.2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca swoją działalność prowadzi w (\`(...)\`) (woj. (\`(...)\`)) przy drodze krajowej nr 5. Posiada hale magazynowe i produkcyjne oraz powierzchnie wystawiennicze, gdzie prezentowane jest wyposażenie sklepów i cukierni. Od kilku lat Wnioskodawca jest spółką aktywnie uczestniczącą na polskim rynku wystawienniczym.

Podstawową działalnością Spółki jest działalność handlowa i usługowa w zakresie wyposażenia sklepów i supermarketów. Dużą część oferty stanowi sprzęt używany po renowacji. W ostatnim czasie Spółka rozszerzyła swoją działalność o usługi renowacji mebli dla sieci i organizacji handlowych odświeżających swoje placówki handlowe i przechodzące tzw. remodeling. Zajmuje się również projektowaniem wnętrz sklepów, cukierni i barów szybkiej obsługi. W ramach świadczonych usług, Spółka wypożycza meble chłodnicze na targi, na czas przebudowy sklepów i na stoiska sezonowe. Aby nadążać za potrzebami wewnętrznymi, Spółka okresowo ponosi nakłady na flotę samochodową, niezbędną do realizacji zadań związanych z działalnością Spółki. Wobec konieczności nabycia nowego pojazdu samochodowego, Spółka zawarła w dniu 29.12.2011 r. umowę leasingu operacyjnego, w ramach tak zwanego leasingu wtórnego. Umowa spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jako korzystający ponosi więc koszt uzyskania przychodu z tytułu opłat ustalonych w umowie leasingu. Nie korzysta również ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Całość kosztów z tego tytułu poniesiona jest w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie dotyczy również dochodów zwolnionych ani przychodów wolnych od podatku. Zgodnie z zawartą umową, Spółka zobowiązała się ponieść opłaty z tytułu:

*   pierwszej raty,
*   rat okresowych,
*   innych rat (o ile są przewidziane w umowie).

Harmonogram opłat i ich wysokość określa tabela rat wynagrodzenia, określona w załączniku nr 1, stanowiącego integralną część umowy. Zgodnie z nim pierwsza rata stanowi 45% wartości przedmiotu leasingu. Jednocześnie zaznaczono w umowie, że „pierwsza rata stanowi wynagrodzenie należne Finansującemu za okres kończący się z upływem ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym Korzystający zobowiązany jest dokonać pierwszej płatności z tytułu okresowych rat wynagrodzenia”.

Fakturę na pierwszą ratę leasingową firma leasingowa wystawiła z dniem 30.12.2011 r. (dzień po zawarciu umowy leasingu) i w tym samym dniu została ona uiszczona w formie kompensaty wzajemnych rozliczeń między Spółką a finansującym. Uregulowano ją więc po uruchomieniu leasingu. Nie warunkowała ona rozpoczęcia trwania umowy leasingowej. W Ogólnych Warunkach Umowy jednak finansujący zastrzegł, że może odstąpić od umowy, jeżeli korzystający zalega z płatnościami (w tym z tytułu pierwszej raty) co najmniej 60 dni. Dotyczy to jednak nie tylko pierwszej raty, ale również innych opłat leasingowych.

W piśmie z dnia 10 lipca 2012 r. (data wpływu 16.07.2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Spółka wskazała, iż pierwsza opłata leasingowa w księgach rachunkowych Spółki w całości została zaliczona jednorazowo do kosztów w miesiącu grudniu 2011 r. Na podstawie ustawy o rachunkowości art. 3 ust. 6, umowę leasingu zakwalifikowano do leasingu operacyjnego księgowo i podatkowo.

Zakupiony samochód przed sprzedaniem (przekazaniem go do funduszu leasingowego) był zaewidencjonowany na koncie „Inwestycje rozpoczęte”. Samochód nie został przyjęty do eksploatacji i niewprowadzony do ewidencji środków trwałych, ponieważ jeszcze przed oddaniem do eksploatacji został sprzedany do leasingu, a więc nie naliczano odpisów umorzeniowych (amortyzacyjnych). Sprzedaż z tytułu samochodu miała miejsce w grudniu 2011 r. i zaliczono ją do pozostałych przychodów operacyjnych, a koszt nabycia do pozostałych kosztów operacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pierwsza opłata leasingowa, której wartość znacząco odbiega od wartości pozostałych rat okresowych, jeśli jej poniesienie nie warunkuje zawarcia umowy leasingu, powinna zostać ujęta w całości jako koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, czy powinna zostać rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsza opłata leasingowa, której wartość znacząco odbiega od wartości pozostałych rat okresowych, jeśli jej poniesienie nie warunkuje zawarcia umowy leasingu, powinna zostać ujęta w całości jako koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, a więc w dniu 30.12.2011 r.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Spółka zawarła umowę leasingu na przedmiot służący uzyskaniu przychodu opodatkowanego, nie podlega również, w przypadku tego kosztu, pod żadne z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ujęcie w koszty uzyskania przychodu opłat z tego tytułu uwarunkowane jest również spełnieniem warunków zawartych w art. 17a pkt 1 oraz w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z art. 17a pkt 2 wyżej cytowanej ustawy, przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

*   została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome,
*   suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

*   art. 6,
*   przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
*   art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101 poz. 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. Spółka zawarła umowę na 36 miesięcy (spełnia więc warunek zawarcia jej na okres co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji). Suma ustalonych opłat, bez podatku od towarów i usług przekracza początkową wartość przedmiotu leasingu. Spółka nie korzysta również z żadnych zwolnień z podatku dochodowego. Spełnia więc warunki uznania opłat leasingowych jako koszt uzyskania przychodu.

Moment potrącalności opłaty leasingowej wymaga interpretacji przepisów określonych w art. 15 ust. 4 oraz 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nimi:

„4. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

4b. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

4c. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

4d. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

4e. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy nie są kosztami związanymi bezpośrednio z ponoszonymi przez Spółkę przychodami. Powinny więc być, jako koszt pośredni, potrącalne w dacie ich poniesienia, pod warunkiem, że nie dotyczą okresu przekraczającego rok. Zgodnie z umową, pierwsza rata stanowi wynagrodzenie należne Finansującemu za okres kończący się z upływem ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym Korzystający zobowiązany jest dokonać pierwszej płatności z tytułu okresowych rat wynagrodzenia, a więc jest związana z miesiącem grudniem 2011 r. Nie ma przy tym znaczenia jej wysokość. Nie dotyczy ona całego okresu leasingu, nie warunkowała bowiem jej zawarcia. Przepisy nie regulują obowiązku ponoszenia opłat leasingowych w równym stopniu przez cały okres leasingu. Powinna więc zostać ujęta w całości jako koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia, czyli w momencie ujęcia jej w księgach rachunkowych zgodnie z fakturą, czyli dnia 30.12.2011 r.

Takie stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają wydane przez Izbę Skarbową w Poznaniu, w imieniu Ministra Finansów, interpretacje indywidualne, między innymi wydana w dniu 30.01.2009 r. indywidualna interpretacja prawa podatkowego o sygn. ILPB3/423-745/08-7/KS w której stwierdzono, że: „pierwszą ratę, która nie będzie warunkowała rozpoczęcia realizacji umowy leasingu i płatna będzie już po uruchomieniu leasingu, tj. w podstawowym okresie trwania umowy, jako niemającą charakteru wstępnego Spółka ma prawo zaliczyć w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia”. Podobne stanowisko zawarte zostało również w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w dniu 20.11.2009 r. o sygn. ILPB3/423-706/09-4/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.