Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-547/08/12-S/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-06
Teza: Sprzedaż lokalu mieszkalnego opodatkowana będzie stawką 7%, a sprzedaż miejsca postojowego w garażu podziemnym stawką 22%.
Słowa kluczowe: dostawa; garaż; lokal-lokal użytkowy; miejsce-miejsce postojowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; pomieszczenia-pomieszczenie przynależne; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; współwłasność; własność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1250/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 501/11 stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2008 r. (data wpływu 16 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości stawki podatku od sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym – **jest:**

*   **prawidłowe** \- w zakresie opodatkowania 7% stawką podatku dostawy udziału w części wspólnej nieruchomości (wariant 1) dokonywanej wraz z lokalem mieszkalnym opodatkowanym tą samą stawką,
*   **nieprawidłowe** \- w zakresie opodatkowania 7% stawką podatku dostawy udziału we współwłasności wyodrębnionego garażu (wariant 2) dokonywanej wraz z lokalem mieszkalnym opodatkowanym taką samą stawką,
*   **nieprawidłowe** \- w zakresie opodatkowania dostawy miejsca postojowego dokonywanej wraz z lokalem mieszkalnym o powierzchni przekraczającej 150 m2 według zróżnicowanych stawek podatku.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy miejsca postojowego dokonywanej wraz z lokalem mieszkalnym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską, w związku z czym ma zamiar dokonywać sprzedaży na rzecz klientów lokali w wielorodzinnym budynku. Budynek spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego określoną w art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami - dalej: ustawa o VAT), tj. budynek ten to budynek mieszkalny stałego zamieszkania sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Lokale mieszkalne będące przedmiotem sprzedaży, spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a tej ustawy. Jednakże, część z nich nie spełnia tej definicji (z uwagi na fakt, iż ich powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2).

Wraz z nabyciem prawa własności do lokali mieszkalnych, nabywcy będą mieli możliwość korzystania z miejsc postojowych (jednego lub więcej), mieszczących się w garażu znajdującym się na podziemnej kondygnacji budynku mieszkalnego. Przez miejsca postojowe należy rozumieć części powierzchni podziemnej kondygnacji budynku mieszkalnego, które nie są oddzielone jedna od drugiej trwałymi ścianami lub bramą wjazdową (ale namalowanymi na powierzchni podziemnej kondygnacji pasami, wyznaczającymi powierzchnie, na których mogą być parkowane pojazdy).

Spółka rozważa ustanowienie na rzecz nabywców, prawa do korzystania z miejsc postojowych w następujących wariantach:

1.  Garaż podziemny, w którym umieszczone będą miejsca postojowe nie będzie wyodrębniony jako samodzielny lokal w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (dalej: ustawa o własności lokali). Będzie stanowił element, tzw. części wspólnej nieruchomości stanowiącej wspomniany powyżej budynek mieszkalny. Konsekwentnie, dla garażu nie będzie utworzona odrębna księga wieczysta. Faktyczny przydział miejsc postojowych właścicielom lokali nastąpi na podstawie umowy regulującej sposób korzystania z nieruchomości wspólnej, przez przydzielenie każdemu z właścicieli lokali określonego miejsca parkingowego do wyłącznego korzystania (tzw. podział quo ad usum). W tym wariancie udział w prawie współwłasności garażu nie będzie stanowić przedmiotu odrębnej umowy sprzedaży, lecz będzie nabywany jako prawo związane z własnością lokalu wraz z lokalem mieszkalnym w ramach umowy sprzedaży, której przedmiotem będzie dany lokal mieszkalny. Sprzedaż udokumentowana aktem notarialnym będzie obejmować prawo własności danego lokalu mieszkalnego wraz z prawem współwłasności we wspólnej części nieruchomości. Jednocześnie w tym akcie strony określą sposób korzystania z nieruchomości wspólnej, przez przyznanie prawa do korzystania z przypisanego miejsca parkingowego (ewentualnie - miejsc parkingowych).
2.  Garaż podziemny zostanie wyodrębniony jako samodzielny lokal w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Zostanie utworzona dla niego odrębna księga wieczysta. W tym wariancie obok umów sprzedaży lokalu mieszkalnego z właścicielami lokali będą zawierane umowy sprzedaży udziału we współwłasności garażu. Jednocześnie w umowach tych uregulowany będzie sposób korzystania z garaży w ramach podziału quo ad usum przez przydzielenie każdemu ze współwłaścicieli określonego miejsca parkingowego.

Zainteresowany zaznacza, iż w sytuacji opisanej w wariancie 1, przepisy prawa cywilnego nie przewidują możliwości zakupu udziału w części wspólnej nieruchomości przez osoby trzecie (tj. osoby nie będące właścicielami lokali mieszkalnych w analizowanym budynku mieszkalnym). Natomiast w sytuacji opisanej w wariancie 2 - pomimo, iż na gruncie prawa cywilnego zasadniczo możliwe byłoby nabycie udziału we współwłasności garażu przez osoby trzecie - przyjęta przez Spółkę polityka sprzedaży wyklucza taką możliwość.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa udziału w części wspólnej nieruchomości (wariant 1) lub udziału we współwłasności garażu (wariant 2), wraz z ustanowieniem prawa korzystania z miejsca postojowego zbywanego wraz z lokalem mieszkalnym, opodatkowana jest 7% stawką VAT pod warunkiem, że dostawa samego lokalu mieszkalnego opodatkowana byłaby taką właśnie stawką VAT?
2.  Czy w przypadku, gdy dostawa lokalu mieszkalnego jest opodatkowana częściowo 7% stawką VAT, a częściowo 22% stawką VAT, dostawa miejsca postojowego jest opodatkowana częściowo 7% stawką VAT, a częściowo - 22% stawką VAT, przy czym stosunek podstawy opodatkowania dostawy miejsca postojowego opodatkowanej odpowiednio 7% i 22% stawką VAT, odpowiada stosunkowi w jakim pozostaje podstawa opodatkowania tymi samymi stawkami w przypadku dostawy danego lokalu mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku dostawa udziału w części wspólnej nieruchomości (wariant 1) lub udziału we współwłasności garażu (wariant 2), wraz z ustanowieniem prawa korzystania z miejsca postojowego zbywanego wraz z lokalem mieszkalnym opodatkowana jest 7% stawką VAT pod warunkiem, że dostawa samego lokalu mieszkalnego opodatkowana byłaby taką właśnie stawką VAT.

W przypadku, gdy dostawa lokalu mieszkalnego byłaby opodatkowana częściowo 7% stawką VAT, a częściowo 22% stawką VAT, dostawa miejsca postojowego byłaby opodatkowana częściowo 7% stawką VAT, a częściowo - 22% stawką VAT, przy czym stosunek podstawy opodatkowania dostawy miejsca postojowego opodatkowanej odpowiednio 7% i 22% stawką VAT odpowiada stosunkowi w jakim pozostaje podstawa opodatkowania tymi samymi stawkami w przypadku dostawy danego lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu, Spółka zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, 7% stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a tejże ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawiera art. 2 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB) w dziale 11.

Zgodnie z definicją budynku mieszkalnego zawartą w PKOB, do której nawiązuje art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Jednym z takich budynków jest nieruchomość, której części stanowią opisane w stanie faktycznym lokale mieszkalne. Spółka zwraca uwagę, iż w tymże budynku ponad 50% całkowitej powierzchni (nawet gdyby wliczyć w nią powierzchnię miejsc postojowych) wykorzystywana będzie dla celów mieszkalnych. Dlatego, dostawa lokali mieszkalnych umieszczonych w analizowanym budynku, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2 - jako dostawa części obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym na gruncie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, opodatkowana będzie 7% stawką VAT.

Natomiast dostawa tych lokali mieszkalnych umieszczonych w analizowanym budynku, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, opodatkowana będzie stawkami mieszanymi czyli:

*   stawką 7% opodatkowana będzie część podstawy opodatkowania odpowiadająca udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej nieruchomości (wynika to z art. 12c ustawy o VAT),
*   stawką 22% opodatkowana będzie część podstawy opodatkowania odpowiadająca udziałowi powierzchni użytkowej nie kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej nieruchomości (wynika to a contrario z art. 12c ustawy o VAT).

Zainteresowany zwraca uwagę na wykształconą na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) koncepcję świadczeń złożonych.

Z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika, iż każde świadczenie powinno być na gruncie VAT co do zasady uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa ETS wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja. Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną dostawę (złożoną ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też - są to dwie lub więcej odrębnych dostaw, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie (por. wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz wyrok w sprawie C-349/96 CPP). Powyższe potwierdza również wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym ETS uznał, iż „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie wyjaśnić, iż w oparciu o orzecznictwo ETS można dojść do wniosku, iż tak zwanym świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest dostawa składająca się z więcej niż jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jego skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient, nabywca nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Jak wynika z orzecznictwa ETS, w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT, potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (stawka, obowiązek podatkowy). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m.in. następujące orzeczenia ETS:

1.  Wyrok z dnia 27 października 2005 r., sygn. sprawy C-41/04 Levob Verzekeringen BV. „Jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”.
2.  Wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Zatem zgodnie z powyższym, jak stwierdził ETS, do indywidualnego podłączenia wody, będącego świadczeniem pobocznym do dostawy wody, należy zastosować tę samą, obniżoną stawkę podatku.

Spółka zwraca uwagę, iż w zacytowanych powyżej wyrokach ETS, na szczególną uwagę zasługuje kwestia funkcjonalnego związku nabycia, tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się tym, iż zakup świadczeń pobocznych zasadniczo nie miałby ekonomicznego uzasadnienia bez jednoczesnego nabycia świadczenia głównego, jak również, iż nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym. W zaprezentowanych powyżej przypadkach - zakup usług przystosowania oprogramowania nie miałby z ekonomicznego punktu widzenia racji bytu, gdyby podatnik nie zakupił również samego oprogramowania, które ma być przystosowane (to samo dotyczy zakupu usług w zakresie dostarczania wody i usług budowlano-montażowych związanych z budową przyłącza - vide wyrok ETS w sprawie C-445/05). Jednocześnie, zakup usług w zakresie przystosowania oprogramowania ułatwia skorzystanie z usługi o charakterze głównym, jaką jest licencja na oprogramowanie (w przypadku drugiego z wymienionych powyżej wyroków, zakup usług budowy przyłącza kanalizacyjnego wręcz umożliwia skorzystanie z usług w zakresie dostawy wody).

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w analizowanym stanie faktycznym transakcja, w ramach której Spółka dokonuje zbycia lokalu mieszkalnego wraz ze zbyciem udziału w części wspólnej nieruchomości lub udziału w części współwłasności garażu i ustanawia prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi przykład świadczenia złożonego, w którym świadczeniem o charakterze głównym jest zbycie przez Spółkę prawa własności lokalu mieszkalnego, a świadczeniem o charakterze pobocznym jest równoległe zbycie udziału w części wspólnej nieruchomości lub udziału we współwłasności garażu i ustanowienie prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.

Zainteresowany pragnie zwrócić uwagę na nierozerwalny, ekonomiczny związek występujący pomiędzy zakupem lokalu mieszkalnego oraz nabyciem prawa korzystania z miejsca postojowego w budynku mieszkalnym. Zdaniem Spółki, o pobocznym w stosunku do zakupu lokalu mieszkalnego - charakterze nabycia prawa korzystania z miejsca postojowego świadczy fakt, iż prawo to jedynie przyczynia się do ułatwienia korzystania z samego lokalu mieszkalnego, do zwiększenia jego użyteczności i satysfakcji nabywcy z posiadanego mieszkania (poza tym, jak wskazano w opisie sprawy nie ma nawet możliwości nabycia prawa korzystania z miejsca postojowego przez osoby nie nabywające równocześnie prawa własności lokalu mieszkalnego). Tym samym, nabycie udziału w nieruchomości wspólnej lub udziału we własności garażu i ustanowienie prawa korzystania z miejsca postojowego, charakteryzuje ewidentna subsydiarność w stosunku do nabycia mieszkania. Co więcej, należy uznać, iż nabycie udziału w nieruchomości wspólnej lub udziału we własności garażu i ustanowienie prawa korzystania z miejsca postojowego nie jest celem samym w sobie dla klienta Spółki. Celem tym jest zakup mieszkania, którego użyteczność i standard mogą być dodatkowo zwiększone poprzez możliwość skorzystania z komórki lokatorskiej (jako części składowej pomieszczenia przynależnego lokalu mieszkalnego), czy też miejsca postojowego.

W tym świetle, nabycie udziału w nieruchomości wspólnej lub udziału we własności garażu i ustanowienie prawa korzystania z miejsca postojowego wraz z lokalem mieszkalnym w swej naturze nie różni się w zasadzie od zakupu pojazdu samochodowego wraz z dodatkowym osprzętem (takim jak np. nawigacja satelitarna, ABS), którego funkcją jest zwiększenie użyteczności pojazdu samochodowego, i który choć mógłby być przedmiotem samodzielnego obrotu w kontekście jego zakupu wraz z pojazdem samochodowym - na gruncie VAT pełni rolę drugorzędną i stąd - musi być rozpatrywany tylko i wyłącznie jako element składowy świadczenia polegającego na zakupie pojazdu samochodowego. Tym samym nie budzi wątpliwości, iż w przytoczonym przykładzie konsekwencje na gruncie VAT zarówno dostawy pojazdu samochodowego, jak i związanego z nim osprzętu będą identyczne pod względem momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki VAT, itp. i jednocześnie właściwe dla dostawy pojazdu samochodowego (jako świadczenia głównego).

Spółka zwraca uwagę, iż wspólny system VAT dopuszcza sytuacje, w których traktowanie tego samego świadczenia na gruncie VAT może różnić się w zależności od szerszego kontekstu, w jakim to świadczenie występuje. Typowym przykładem jest sposób opodatkowania świadczenia usług transportowych, który jest inny, gdy usługi te są jedynym elementem świadczenia danego dostawcy oraz, gdy są one świadczone wraz z dostawą towarów przez świadczącego te usługi na rzecz kontrahenta w innym państwie członkowskim. W pierwszym przypadku - obowiązek podatkowy dla usług transportowych powstałby na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT (tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi), natomiast w drugim obowiązek podatkowy dla usług transportowych powstałby na zasadach właściwych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której towarzyszą, a więc zgodnie z art. 20 ust. 1 4 ustawy o VAT. Ponadto w pierwszym przypadku - usługi te mogłyby być opodatkowane poza terytorium Polski (zgodnie z art. 28 ust. 1 i 3 ustawy o VAT), a w przypadku gdyby uznać je za element wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - miejscem ich opodatkowania byłoby terytorium Polski (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zaprezentowany przykład pokazuje, jak fundamentalne różnice w sposobie określania elementów konstrukcyjnych VAT mogą wystąpić w zależności od kontekstu, w jakim dane świadczenie występuje. W opinii Spółki, analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym. To znaczy, iż w przypadku oddzielnej sprzedaży lokalu mieszkalnego i udziału we własności garażu wraz z jednoczesnym ustanowieniem prawa korzystania z miejsca postojowego (w analizowanym przypadku sytuacja taka obejmuje wariant 2), sprzedaż tego udziału we własności garażu należałoby potraktować jako dostawę, która nie korzystałaby z obniżonej do 7% stawki VAT (garaż, w którego współwłasności udział byłby de facto przedmiotem sprzedaży nie stanowi bowiem obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Ponieważ jednak czynność ta obejmowałaby nabycie prawa do korzystania z miejsca postojowego, to w kontekście jego powiązania z dostawą lokalu mieszkalnego należałoby uznać tą dostawę za opodatkowaną stawką właściwą dla dostawy lokalu (tj. 7% jeżeli lokal mieszkalny stanowi obiekt zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zdaniem Zainteresowanego, powyższe rozważania dotyczą obu przedstawionych w stanie faktycznym wariantów. Z punktu widzenia VAT, nie powinno mieć rozstrzygającego znaczenia to, czy garaż podziemny, w którym umiejscowione jest analizowane miejsce parkingowe stanowi wyodrębniony lokal w myśl ustawy o własności lokali, czy też nie. Tak czy inaczej sprzedaż udziału w nieruchomości wspólnej lub udziału we własności garażu i ustanowienie prawa korzystania z miejsca postojowego stanowić będzie element świadczenia złożonego polegającego na dostawie lokalu mieszkalnego spełniającego definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (a więc w obu przypadkach zasadniczo zastosowanie powinna znaleźć 7% stawka VAT).

Wyodrębnienie garażu podziemnego jako lokalu na podstawie odrębnych przepisów stanowi w opinii Wnioskodawcy, czynność o charakterze technicznym, która wydaje się nie zmieniać stopnia powiązania zbycia miejsca postojowego ze zbyciem prawa własności lokalu mieszkalnego. W szczególności, nie można zasadnie postawić tezy, iż w przypadku, gdy garaż w którym znajdują się miejsca postojowe stanowi odrębny lokal w myśl ustawy o własności lokali, wówczas sprzedaż udziału w prawie współwłasności tego lokalu stanowi czynność opodatkowaną odrębną od dostawy lokalu mieszkalnego, a w przypadku, gdy garaż ten nie jest wyodrębniony - stanowi ona element dostawy lokalu mieszkalnego. W obu przypadkach miejsce ma dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem korzystania z miejsca postojowego (miejsc postojowych), dla której konsekwencji na gruncie VAT kontekst cywilnoprawny nie powinien mieć żadnego znaczenia.

Nie zmienia to faktu, iż to właśnie przepisy należące do gałęzi prawa cywilnego dobitnie wskazują na ścisły związek dostawy lokalu mieszkalnego z dostawą udziału w nieruchomości wspólnej lub udziału we własności garażu.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w przypadku gdy garaż mieszczący się na podziemnej kondygnacji budynku mieszkalnego nie zostanie przez Spółkę wyodrębniony jako odrębny lokal w myśl przepisów ustawy o własności lokali, jego powierzchnia będzie stanowić tzw. część wspólną nieruchomości stanowiącej analizowany budynek mieszkalny. Spółka wskazuje na brzmienie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali, zgodnie z którym „w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali (\`(...)\`)”.

Na gruncie tego przepisu, właścicielowi lokalu mieszkalnego poza prawem własności umieszczonej w nim przestrzeni mieszkalnej, przysługuje również prawo własności odpowiedniego ułamka części wspólnej nieruchomości, w tym również - ułamkowej części stanowiącego część wspólną garażu podziemnego. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż jak przedstawiono w stanie faktycznym (wariant 1), sposób korzystania z nieruchomości wspólnej przysługującej właścicielom poszczególnych lokali, będzie dokonany następująco: do każdego z lokali mieszkalnych przyporządkowane zostanie określone miejsce postojowe w garażu podziemnym (powierzchna wspólna garażu będzie przedmiotem tzw. podziału quo ad usum). Konsekwentnie, nabycie danego lokalu automatycznie będzie pociągać za sobą nabycie prawa do korzystania z danego, ściśle określonego miejsca postojowego. Jednocześnie, jak wynika z analizowanego przepisu, sam udział w nieruchomości wspólnej (tj. w omawianym przypadku - miejsce postojowe), nie mógłby stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu. W szczególności - nie mógłby on być przedmiotem sprzedaży w oderwaniu od prawa własności lokalu mieszkalnego, do którego przynależy.

Powyższe wskazuje, iż w omawianym przypadku, sprzedaż miejsca postojowego charakteryzuje się nie tylko nierozerwalnym z punktu widzenia ekonomicznego związkiem z dostawą lokalu mieszkalnego, ale związek ten jest jeszcze silniejszy na gruncie przepisów prawa cywilnego. Potwierdza to, zdaniem Spółki, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego powinna być traktowana zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i VAT jako jedna transakcja. W takim wypadku konsekwencje podatkowe powinny być dla obu elementów określone jednakowo (w sposób właściwy dla dostawy lokalu mieszkalnego).

Tezę tę potwierdza dodatkowo orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Poznaniu z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. I SA/Po 1206/07.

„W danym przypadku nie ma możliwości nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca parkingowego. Wyodrębnione miejsca parkingowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie są one samodzielnymi lokalami użytkowymi ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie jednego budynku. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc parkingowych, które znajdują się w tym samym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla danego lokalu mieszkalnego”.

Ponadto w orzeczeniu tym Sąd powołuje się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku o sygn. I FSK/103/05.

„W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego nie jest garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego (\`(...)\`).

(\`(...)\`) Z punktu widzenia przepisów podatkowych, sprzedaż lokalu mieszalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży”.

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 2024/07.

„Garaż, który jest pomieszczeniem przynależnym w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, do lokalu mieszkalnego o własnościowym statusie prawnym, podlega - jako w sensie prawnym nieodłączna jego część (część składowa) - tym samym regułom opodatkowania podatkiem VAT, co ten lokal mieszkalny. W takim bowiem przypadku garaż, z punktu widzenia przepisów o własności lokali stanowi jego cześć składową i nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży”.

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 września 2007 r., sygn. III SA/Wa 1052/07.

W orzeczeniu, WSA przytacza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK/103/05 (cytowany powyżej) i w pełni podziela pogląd wyrażony w tym orzeczeniu.

„Stwierdzić należy, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego, to jest 7% stawce VAT”.

Wskazane poniżej wyroki wydane zostały zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT oraz o podatku akcyzowym). Jednakże z uwagi na fakt, iż przepisy regulujące kwestię stawki VAT dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego są zasadniczo identyczne zarówno w ustawie o VAT jak i ustawie o VAT oraz o podatku akcyzowym - zdaniem Wnioskodawcy tezy zawarte w tych wyrokach zachowują swoją aktualność.

Potwierdza to wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2007 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1181/07), w którym Sąd stwierdził, iż „wprawdzie zostało ono (tj. stanowisko innego sądu administracyjnego w zakresie stawki VAT z tytułu dostawy miejsc postojowych - przyp. Spółki), sformułowane na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c nie obowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), niemniej jednak biorąc pod uwagę, iż poza zakresem czasowego obowiązywania, regulacja ta zawiera analogiczną treść, jak art. 146 ust. 1 pkt lit. b u. p. t. u., zachowuje on nadal swoją aktualność”.

W opinii Zainteresowanego, w przypadku, gdy lokal mieszkalny, wraz z którym nabywane jest miejsce postojowe (rozumiane jako udział w części wspólnej nieruchomości, ewentualnie jako udział we współwłasności garażu) opodatkowany jest stawkami mieszanymi 7% i 22%, wówczas podstawa opodatkowania z tytułu zbycia tego miejsca postojowego powinna być również opodatkowana mieszanymi stawkami VAT.

W związku z brakiem przepisów odnoszących się wprost do tej kwestii, do określenia, jaka część podstawy opodatkowania z tytułu zbycia miejsca postojowego powinna być opodatkowana 7%, a jaka 22% stawką VAT, powinno się zastosować zasadę analogiczną do tej, która została określona w stosunku do opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych. Tak więc, podstawa opodatkowania zbycia miejsca postojowego w przypadku, gdy jest ono zbywane wraz z lokalem mieszkalnym, którego dostawa opodatkowana jest stawkami mieszanymi, powinna być dokonana w taki sposób, że stosunek podstawy opodatkowania dostawy miejsca postojowego opodatkowanej odpowiednio 7% i 22% stawką VAT, odpowiada stosunkowi w jakim pozostaje podstawa opodatkowania tymi samymi stawkami w przypadku dostawy danego lokalu mieszkalnego.

Przykładowo, jeżeli przedmiotem dostawy jest lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym, przy czym podstawa opodatkowania opodatkowana jest:

*   7% stawką VAT - w 80%,
*   22% stawką VAT - w 20%,

wówczas dostawa miejsca postojowego zbywanego wraz z tym lokalem mieszkalnym opodatkowana będzie:

*   7% stawką VAT - w 80%,
*   22% stawką VAT - w 20%.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka prosi o potwierdzenie, że dostawa udziału w części wspólnej nieruchomości (wariant 1) lub udziału we współwłasności garażu (wariant 2), wraz z ustanowieniem prawa korzystania z miejsca postojowego zbywanego wraz z lokalem mieszkalnym, opodatkowana jest 7% stawką VAT pod warunkiem, że dostawa samego lokalu mieszkalnego opodatkowana byłaby taką właśnie stawką VAT. Natomiast, w przypadku, gdy dostawa lokalu mieszkalnego jest opodatkowana częściowo 7% stawką VAT, a częściowo 22% stawką VAT, dostawa miejsca postojowego jest opodatkowana częściowo 7% stawką VAT, a częściowo - 22% stawką VAT, przy czym stosunek podstawy opodatkowania dostawy miejsca postojowego opodatkowanej odpowiednio 7% i 22% procentową stawką VAT odpowiada stosunkowi w jakim pozostaje podstawa opodatkowania tymi samymi stawkami w przypadku dostawy danego lokalu mieszkalnego.

W dniu 16 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP2/443-547/08-2/EWW, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2008 r. (data wpływu 16 czerwca 2008 r.) jest nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę stan prawny oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w obu wariantach przedstawionych przez Spółkę, mamy do czynienia z dwoma odrębnymi przedmiotami transakcji: lokalem mieszkalnym, którego dostawa opodatkowana jest 7% stawką podatku oraz miejscem postojowym w garażu podziemnym, które nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych (pomieszczenia pomocniczego), a którego dostawa jest opodatkowana 22% stawką podatku VAT.

W przedmiotowej interpretacji stwierdzono ponadto, iż przedstawiona zasada ma również zastosowanie w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, bowiem z przytoczonych przepisów art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że 7% stawka podatku ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Jednakże stawka ta nie dotyczy lokali użytkowych, które zgodnie z ww. przepisami, nie zostały objęte preferencyjną stawką podatku.

Pismem z dnia 3 października 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2008 r., nr ILPP2/443-547/08-2/EWW.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 listopada 2008 r., nr ILPP2/443/W-73/08-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, do tut. Organu w dniu 10 grudnia 2008 r. wpłynęła skarga na przedmiotową interpretację indywidualną skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wyrokiem z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 33/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że wydanie przez organ administracji publicznej interpretacji indywidualnej wiąże się zarówno z jej sporządzeniem jak i doręczeniem wnioskodawcy w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w której uznano, w związku z wystąpieniem rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie i poglądach doktryny, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie „niewydanie postanowienia” oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy liczonym od dnia otrzymania wniosku. Uchwała ta została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednak jest ona w pełni przydatna w obecnym stanie prawnym. Ze względu na uchybienie przez Ministra Finansów terminowi do wydania zaskarżonej interpretacji zaczęła obowiązywać tzw. „milcząca interpretacja”, uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Mając powyższe na uwadze zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Pismem z dnia 16 lipca 2009 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 maja 2009 r.

Wyrokiem z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1564/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 3 grudnia 2010 r. wyrok o sygn. I SA/Wr 1250/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 25 stycznia 2011 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2010 r.

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 501/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1250/10 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 501/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** \- w zakresie opodatkowania 7% stawką podatku dostawy udziału w części wspólnej nieruchomości (wariant 1) dokonywanej wraz z lokalem mieszkalnym opodatkowanym tą samą stawką,
*   **nieprawidłowe** \- w zakresie opodatkowania 7% stawką podatku dostawy udziału we współwłasności wyodrębnionego garażu (wariant 2) dokonywanej wraz z lokalem mieszkalnym opodatkowanym taką samą stawką,
*   **nieprawidłowe** \- w zakresie opodatkowania dostawy miejsca postojowego dokonywanej wraz z lokalem mieszkalnym o powierzchni przekraczającej 150 m2 według zróżnicowanych stawek podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast pod pojęciem towarów rozumieć należy, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Art. 41 ust. 1 ustawy określa, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z ust. 12 wskazanego artykułu, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, na mocy art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl tego zastrzeżenia, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Mocą obowiązującego od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 30 listopada 2008 r. § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1.  robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12–12c ustawy.

Od dnia 1 stycznia 2008 r. pod podjęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Preferencyjna stawka nie ma natomiast zastosowania do dostawy lokali użytkowych wchodzących w skład budynków mieszkalnych z działu PKOB 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy, i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie wskazują definicji lokalu użytkowego ani mieszkalnego. Definicję lokalu mieszkalnego zawiera art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto art. 2 ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej w ustawie „pomieszczeniami przynależnymi”.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakimi obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże, stosownie do ust. 2 ww. artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską, w związku z czym ma zamiar dokonywać sprzedaży na rzecz klientów lokali w wielorodzinnym budynku. Budynek ten spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego określoną w art. 2 pkt 12 ustawy, tj. budynek mieszkalny stałego zamieszkania sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Lokale mieszkalne będące przedmiotem sprzedaży, spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy. Jednakże, część z nich nie spełnia tej definicji (z uwagi na fakt, iż ich powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2). Wraz z nabyciem prawa własności do lokalów mieszkalnych, nabywcy będą mieli możliwość korzystania z miejsc postojowych (jednego lub więcej), mieszczących się w garażu znajdującym się na podziemnej kondygnacji budynku mieszkalnego.

Zatem, Zainteresowany zamierza sprzedawać mieszkania znajdujące się w budynku wielorodzinnym wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych w garażu podziemnym. Ponadto, Wnioskodawca przedstawił dwa warianty, w których przewiduje ustanowienie prawa do korzystania z miejsc postojowych. W pierwszym z nich, garaż podziemny, w którym umieszczone będą miejsca postojowe nie zostanie wyodrębniony jako samodzielny lokal, lecz stanowić będzie, tzw. część wspólną nieruchomości. Nie będzie utworzona dla niego odrębna księga wieczysta. W tym wariancie udział w prawie współwłasności garażu nie będzie stanowić przedmiotu odrębnej umowy sprzedaży, lecz będzie nabywany jako prawo związane z własnością lokalu wraz z lokalem mieszkalnym w ramach umowy sprzedaży, której przedmiot stanowić będzie dany lokal mieszkalny. Sprzedaż udokumentowana zostanie aktem notarialnym obejmującym prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem współwłasności we wspólnej części nieruchomości. W drugim wariancie, garaż podziemny zostanie wyodrębniony jako samodzielny lokal, dla którego utworzona zostanie odrębna księga wieczysta. W tym wariancie obok umów sprzedaży lokalu mieszkalnego z właścicielami lokali będą zawierane umowy sprzedaży udziału we współwłasności garażu.

Zgodnie z objaśnieniami do PKOB „część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkownie, suszarnie)”. Te zatem części budynku zaliczają się niewątpliwie do obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Wyodrębniony lokal niemieszkalny - garaż nie mieści się w żadnym z pojęć wymienionych w ww. objaśnieniach, nie jest częścią mieszkaniową budynku mieszkalnego. Wyodrębniony lokal garażowy, z zasady nie mieści się w pojęciu „pomieszczenia przynależnego”.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1250/10, wydanym w przedmiotowej sprawie, nie budzi wątpliwości, iż lokal garażowy nie jest mieszkaniem. Nie jest on również pomieszczeniem technicznym, przez które należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku. Ponadto, garaż nie jest również pomieszczeniem gospodarczym, którym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania sprzętu związanego z obsługą budynku, lub odpadów stałych. „Gospodarczy” to - odnoszący się do gospodarstwa rolnego, domowego; należący do takiego gospodarstwa; gospodarski” - por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN 1998, tom 1, str. 640. Garaż, jest pomieszczeniem przeznaczonym do przechowywania pojazdów, a więc co do zasady nie spełnia funkcji „pomieszczenia gospodarczego”. Wyodrębniony lokal garażowy nie jest więc ani mieszkaniem, ani pomieszczaniem technicznym, ani pomieszczeniem gospodarczym. „Lokalem użytkowym” w znaczeniu potocznym jest zaś „lokal przeznaczony na cele niemieszkalne” (por. ww. Słownik języka polskiego Tom III, str. 600).

WSA we Wrocławiu stwierdził ponadto, iż zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo administracyjnym poglądem dla ustalenia, co rozumie się pod pojęciem „lokal użytkowy” należy w tej kwestii posiłkować się definicja zawartą w ustawie o własności lokali.

Z przytoczonych powyżej przepisów ustawy o własności lokali wynika, iż ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcia „pomieszczenie pomocnicze” i „pomieszczenie przynależne”. Pomieszczenia pomocnicze wraz z izbą lub zespołami izb tworzą przestrzeń w całości wykorzystywaną do bezpośredniego zaspokojenia mieszkaniowych potrzeb ludzi. Natomiast pomieszczenia przynależne, mimo że w sensie prawnym stanowią część składową lokalu mieszkalnego, to w sensie funkcjonalnym nie zawsze stanowią przestrzeń przeznaczoną do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, służyć bowiem mogą zaspokajaniu innych potrzeb osób korzystających z samodzielnego lokalu mieszkalnego. Zaznaczyć należy, że garaż nie jest niezbędny w korzystaniu z lokalu mieszkalnego, a jego brak nie dyskwalifikuje lokalu mieszkalnego jako pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludności.

Z powyższego nie wynika jednak wprost, co oznacza pojęcie „lokal użytkowy”, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, wyłączając możliwość zastosowania 7% stawki podatku, jednak przedstawiona analiza uzasadnia podgląd, że jest to taki lokal, który nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Powyższe rozważania - zdaniem Sądu - prowadzą też do wniosku, iż odrębny lokal garażowy, w tym lokal, w którym wydzielono stanowiska postojowe dla pojazdów, stanowi lokal użytkowy.

W drugim wariancie, jaki został przedstawiony przez Wnioskodawcę, przedmiotem sprzedaży obok własności lokali mieszkalnych, są miejsca postojowe usytuowane w podziemnej kondygnacji budynku, w lokalu wyodrębnionym stanowiącym lokal niemieszkalny (garaż), stanowiące określony udział w tym lokalu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z nich.

Jak wyżej wykazano wyodrębniony garaż stanowi lokal użytkowy, tak więc sprzedaż udziałów w tym garażu nie może korzystać z 7% stawki podatku od towarów i usług, bowiem, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, preferencyjna stawka podatku VAT nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych. W tym wariancie przedstawionym przez Zainteresowanego do sprzedaży udziału we współwłasności garażu zastosowanie znajdzie stawka podstawowa, tj. 22%.

Jak wskazał WSA w powołanym wyżej wyroku, stanowisko to jest zgodne z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne (por. wyroki NSA: z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1813/09, z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1548/09, z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1390/09, z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1265/09).

Inna sytuacja występuje natomiast w pierwszym wariancie przedstawionym przez Wnioskodawcę. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w powołanym wyżej wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1250/10, w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali (do których zalicza się podziemną część budynku z halą garażowa) i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum, uwzględnić należy, że pod rządem art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu. Właścicielom lokalu przysługuje jednolity udział w nieruchomości wspólnej obejmującej grunt oraz jej budynkowe elementy (wyrok z dnia 15 lipca 2009 r. Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I ACa 592/09), a garaż wielostanowiskowy o wyznaczonych miejscach postojowych, znajdujący się w budynku mieszkalnym i niestanowiący samodzielnego lokalu użytkowego, jest częścią nieruchomości wspólnej wszystkich członków wspólnoty mieszkaniowej (wyrok z dnia 23 stycznia 2007 r. Sądu Apelacyjnego w Warszawie, sygn. akt VI ACa 661/06).

W takim zatem przypadku przedmiotem sprzedaży w ramach jednej nieruchomości jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń (np. klatek schodowych, piwnic, strychów, pralni, suszarni, garaży) oraz we własności gruntu (ewentualnie w prawie współużytkowania wieczystego gruntu). Uwzględnić należy, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu. W takim zatem przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą na odrębną własność lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. Zatem, w sytuacji takiej mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości, tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku, tzn. podziału quoad usum.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji, która na podstawie art. 2 pkt 12 i art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu stawką 7%. Podział quoad usum nieruchomości wspólnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej.

Reasumując, sprzedaż przez Zainteresowanego udziału w części wspólnej nieruchomości, tj. w garażu podziemnym w którym zlokalizowane będą miejsca postojowe w sytuacji przedstawionej w wariancie pierwszym (tj. gdy garaż nie będzie wyodrębniony jako samodzielny lokal, będzie stanowił element części wspólnej opisanego budynku, konsekwentnie dla garażu nie będzie utworzona odrębna księga wieczysta), będzie korzystać z obniżonej 7% stawki podatku od towarów i usług, właściwej dla sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Natomiast w drugim wariancie opisanym w wniosku, tj. w sytuacji gdy przedmiotem dostawy będzie udział we współwłasności garażu (tj. garaż podziemny zostanie wyodrębniony jako samodzielny lokal, zostanie utworzona dla niego odrębna księga wieczysta), sprzedaż ta nie będzie mogła korzystać z preferencyjnej 7% stawki podatku od towarów i usług, w związku z czym czynność ta będzie opodatkowana stawką podstawową, czyli 22%. Preferencyjna stawka podatkowa będzie miała w tym przypadku zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do lokalu mieszkalnego.

Przedstawione wyżej zasady mają również zastosowanie w przypadku sprzedaży udziału w części wspólnej nieruchomości oraz udziału we współwłasności garażu dokonywanej wraz ze zbyciem lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, bowiem z przytoczonych przepisów art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że 7% stawka podatku ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Jednakże stawka ta nie dotyczy lokali użytkowych, które zgodnie z ww. przepisami, nie zostały objęte preferencyjną stawką podatku.

Zatem również w tym przypadku - z uwagi na zapisy § 5 ust. 1a pkt 2 ww. rozporządzenia dostawa udziału w części wspólnej nieruchomości (wariant 1) w całości opodatkowana będzie 7% stawką podatku, natomiast dostawa udziału we współwłasności garażu (wariant 2) 22% stawką.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji znak ILPP2/443-547/08-2/EWW, tj. w dniu 16 września 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.