Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.414.2021.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-24
Teza: Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15gg ustawy o Covid jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne pracowników nie stanowią przychodów do opodatkowania przy jednoczesnym nie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenie oraz na należne od nich składki na ubezpieczenie społeczne bezpośrednio sfinansowane z otrzymanego wsparcia - jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2021 r., który wpłynął do Organu 31 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15gg ustawy o Covid jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne pracowników nie stanowią przychodów do opodatkowania przy jednoczesnym nie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenie oraz na należne od nich składki na ubezpieczenie społeczne bezpośrednio sfinansowane z otrzymanego wsparcia \- **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 31 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15gg ustawy o Covid jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne pracowników nie stanowią przychodów do opodatkowania przy jednoczesnym nie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenie oraz na należne od nich składki na ubezpieczenie społeczne bezpośrednio sfinansowane z otrzymanego wsparcia.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na (…) (podstawowym przedmiotem działalności Spółki, jest PKD 051 OZ według Polskiej Klasyfikacji Działalności). Spółka działa na podstawie przepisów prawa polskiego. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie prowadzi działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

W związku ze spadkiem obrotów gospodarczych w następstwie skutków pandemii COVID-19 Spółka wystąpiła we wrześniu 2020 roku z wnioskiem do Wojewódzkiego Urzędu Pracy (dalej: „WUP”) o przyznanie świadczenia na rzecz ochrony miejsc pracy ze Środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „FGŚP”) na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników nieobjętych przestojem, przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, jako formy wsparcia w ramach tarczy antykryzysowej przewidzianej w Ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm., dalej: „ustawa o Covid”) na podstawie art. 15gg tej ustawy.

Spółka otrzymała z Wojewódzkiego Urzędu Pracy dofinansowanie do wynagrodzeń z FGŚP dla pracowników nieobjętych przestojem, przestojem ekonomicznym lub obniżonym wymiarem czasu pracy, przy czym wspominane dofinansowanie Spółka przeznaczyła na:

a) Dofinansowanie wynagrodzenia pracowników;

b) Pokrycie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników od kwoty dofinansowania do wynagrodzenia.

W ramach złożonego wniosku Spółka otrzymała dofinasowanie dla pracowników przysługujące za okres 3 miesięcy (wrzesień, październik i listopad 2020 roku).

Po otrzymaniu przedmiotowego dofinansowania Spółka złożyła oświadczenie do Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy, że uzyskane przez nią środki otrzymane na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków FGŚP zostały przez nią wykorzystane zgodnie z celem i na warunkach, na jakich zostały uzyskane, tj. na opłacenie wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne pracowników. Przyznane środki zostały już w całości wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z obowiązującym w Spółce Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, Spółka wypłaca należne wynagrodzenie do dnia 10-go następnego miesiąca za dany miesiąc. Środki za pierwszy z trzech miesięcy dofinansowania do wynagrodzenia (tj. za miesiąc wrzesień 2020 r.) wpłynęły na rachunek Spółki w dniu 6 października 2020 r. przed dniem wypłaty wynagrodzeń (wypłata wynagrodzeń za miesiąc wrzesień nastąpiła w dniu 9 października 2020 r., za październik 9 Iistopada 2020 r., za listopad 9 grudnia 2020 r.) i odpowiednio za drugi miesiąc (październik) w dniu 30.10.2020 r. za kolejny (listopad) w dniu 30.11.2020 r.

Kierując się wytycznymi Ministerstwa Finansów (dalej: „MF”) opublikowanymi w dniu 21 maja 2020 r. na stronie MF w pytaniach i odpowiedziach dotyczących COVID-19, Spółka:

a) w części w jakiej wydatki na przedmiotowe wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne zostały pokryte ze środków FGŚP potraktowała je jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz,

b) na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o p.d.o.p.”), z którego wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie rozpoznała otrzymanych środków dofinansowania z FGŚP jako przychody podatkowe.

W celu dodatkowego potwierdzenia możliwości takiej kwalifikacji oraz jej skutków podatkowych Spółka dodatkowo zadała pytanie do Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „KIS”). Na przesłane do KIS w dniu 9 października 2020 r. zapytanie, Spółka otrzymała odpowiedź zwrotną, której treść była tożsama z wyjaśnieniami zamieszczonymi na stronie MF w pytaniach i odpowiedziach dotyczących COVID-19.

Identyfikator zapytania: 252113880110.KIZ.410.3405.2020

„Odpowiadając na pytanie informujemy, że nie stanowią przychodu podatkowego zwrócone wydatki niezaliczone do kosztów podatkowych. Jeśli więc wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały sfinansowane z Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, sfinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego.

Tym samym, jeśli kosztem podatkowym jest wypłacone pracownikowi wynagrodzenie, to otrzymane dofinansowanie stanowi przychód podatkowy.

Odpowiedzi udzielono przy założeniu, iż pytanie dotyczy ujęcia otrzymanego dofinansowania jako przychód podatkowy.

Podstawa prawna:- art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 4g i 4h, art. 16 ust. 1 pkt. 57 i 57a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.)”

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15gg ustawy o Covid jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne pracowników nie stanowią przychodów do opodatkowania przy jednoczesnym nie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenie oraz na należne od nich składki na ubezpieczenie społeczne bezpośrednio sfinansowane z otrzymanego wsparcia?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, środki otrzymane z FGŚP na podstawie art 15gg ustawy o Covid, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników i należnych od nich składek na ubezpieczenie społeczne nie stanowią przychodu w rozumieniu art 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., gdyż stanowią one zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, który to zwrot zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o p.d.o.p, nie zalicza się do przychodów.

W części, w jakiej wydatki na przedmiotowe wynagrodzenia zostały pokryte ze środków FGŚP, nie zaś z zasobów majątkowych Wnioskodawcy, Spółka w tej części potraktowała je jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy dany wydatek nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu, t.j. nie wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania, również zwrot takiego wydatku powinien pozostać neutralny dla takiego podatnika, czyli nie wpływać na zwiększenie podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie go do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p

Z prezentowanego przez Ministerstwo Finansów stanowiska oraz z analizy przepisu art. 12 ust 4 pkt 6a ustawy o p.d.o.p. wynika, że skutki podatkowe zależą od tego czy dany wydatek zostanie zaliczony do kosztów podatkowych. A zatem:

1\. dofinasowanie do wynagrodzeń pracowników (oraz należnych od nich składek na ubezpieczenie społeczne) z FGŚP stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych na podstawie art 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. jeżeli dofinansowane w ten sposób wynagrodzenia i składki zaliczono wcześniej do kosztów podatkowych.

2\. jeśli wynagrodzenie pracowników (oraz należne od nich składki na ubezpieczenie społeczne) w części w jakiej zostało sfinansowane z FGŚP nie zostało zaliczone do kosztów podatkowych działalności, to sfinansowanie tych kosztów również nie stanowi przychodu podatkowego (w ślad za art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o p.d.o.p. z którego wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów). W związku z tym, jeżeli Spółka nie zaliczyła wcześniej do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń i należnych od nich składek na ubezpieczenie społeczne, to sfinansowanie tych wynagrodzeń i składek w ramach art 15gg ustawy o COVID-19 nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla Spółki

.

Biorąc pod uwagę powyższe należy w pierwszej kolejności określić, czy dane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. A zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Regulacja ta określa przesłanki, których spełnienie umożliwia podatnikowi rozpoznanie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Jak wynika z utrwalonej linii interpretacyjnej (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.301. 2019.1.RK z 4 września 2019 r.) warunkiem uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

\- został poniesiony przez podatnika, t.j. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów.

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dlatego dopiero łączne spełnienie przez dany wydatek wszystkich wymienionych powyżej przesłanek pozwala na jego rozpoznanie przez podatnika jako koszt uzyskania przychodu.

Analizując zatem, czy wypłacone pracownikom przez Spółkę wynagrodzenie w zakresie pokrytym dofinansowaniem przyznanym na podstawie art. 15gg ustawy o Covid, stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., należy stwierdzić, że w tym przypadku, część środków nie została pokryta z zasobów majątkowych podatnika, ale z innych źródeł - tj. z otrzymanego na ten cel dofinansowania z FGŚP. Analizując powyższe przesłanki należy zauważyć, że Wnioskodawca w tej części nie poniósł wydatków na pokrycie wynagrodzeń pracowników z własnych zasobów majątkowych, gdyż środki z dofinansowania wpłynęły przed faktyczną wypłatą wynagrodzenia a w związku z tym nie zostały pokryte z zasobów majątkowych Spółki, ale z otrzymanego dofinansowania z FGŚP.

Powyższe oznacza, że wynagrodzenia w części pokrytej nie z zasobów majątkowych Wnioskodawcy, lecz z dofinasowania na podstawie art. 15gg ustawy o Covid, nie spełniają jednej z przesłanek uznania ich za koszty uzyskania przychodów (wywodzonych z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p ). Wyklucza to zatem możliwość ich kwalifikacji jako koszty uzyskania przychodów, bowiem jak już wskazano powyżej, wszystkie wymienione wyżej warunki uznania danego wydatku za koszt w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. muszą być spełnione. Co za tym idzie, już brak wypełnienia jednej z w/w przesłanek eliminuje rozpoznanie danego wydatku jako koszt podatkowy.

W konsekwencji, również otrzymane dofinansowanie nie stanowi przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., bowiem podlega wyłączeniu przewidzianemu w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o p.d.o.p., jako „zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów” (jak bowiem wcześniej wykazano pokryte nim wydatki nie spełniają definicji z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zatem nie mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty uzyskania przychodów. W efekcie również ich zwrot nie powinien stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Z tej przyczyny zarówno otrzymane dofinansowanie, jak i pokryte nim koszty nie powinny zostać przez Spółkę uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania.

Reasumując, w ocenie Spółki otrzymane z WUP środki na podstawie art. 15gg ustawy o COVID z tytułu dofinansowania do wynagrodzeń i pokrycia należnych od nich składek na ubezpieczenie społeczne z FGŚP nie stanowią przychodu podatkowego a wynagrodzenie wypłacone pracownikom oraz należne od nich składki na ubezpieczenie społeczne w części sfinansowanej środkami pochodzącymi z otrzymanego dofinansowania z WUP nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Ustawą z dnia z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568 ze zm.), dokonano zmian m.in. w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej: „ustawa o COVID”).

Dokonując powyższej nowelizacji ustawodawca m.in. dodał (poprzez art. 1 pkt 14) art. 15g, zgodnie z którym (ust. 1) przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19 może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19, na zasadach określonych w ust. 7 i 10.

Przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 1, przysługują środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 i 321) od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1 (art. 15g ust. 2 ustawy o COVID).

W myśl art. 15g ust. 4 ustawy o COVID, pracownikiem, o którym mowa w ust.1 jest osoba fizyczna, która zgodnie z przepisami polskiego prawa pozostaje z pracodawcą w stosunku pracy. (…)

Świadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz środki, o których mowa w ust. 2, są wypłacane w okresach przestoju ekonomicznego lub obniżonego wymiaru czasu pracy, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z ochroną miejsc pracy (ust. 5).

Zgodnie z ust. 6, pracownikowi objętemu przestojem ekonomicznym pracodawca wypłaca wynagrodzenie obniżone nie więcej niż o 50%, nie niższe jednak niż w wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalanego na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy. Wynagrodzenie to, zgodnie z ust. 7, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w wysokości 50% minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalanego na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy. Dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, może obniżyć wymiar czasu pracy o 20%, nie więcej niż do 0,5 etatu, z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie nie może być niższe niż minimalne wynagrodzenie za pracę ustalane na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy (ust. 8).

Przez spadek obrotów gospodarczych rozumie się spadek sprzedaży towarów lub usług, w ujęciu ilościowym lub wartościowym:

1) nie mniej niż o 15%, obliczony jako stosunek łącznych obrotów w ciągu dowolnie wskazanych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych, przypadających w okresie po dniu 31 grudnia 2019 r. do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, w porównaniu do łącznych obrotów z analogicznych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych roku poprzedniego; za miesiąc uważa się także 30 kolejno po sobie następujących dni kalendarzowych, w przypadku gdy dwumiesięczny okres porównawczy rozpoczyna się w trakcie miesiąca kalendarzowego, to jest w dniu innym niż pierwszy dzień danego miesiąca kalendarzowego, lub

2) nie mniej niż o 25% obliczony jako stosunek obrotów z dowolnie wskazanego miesiąca kalendarzowego, przypadającego po dniu 31 grudnia 2019 r. do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, w porównaniu do obrotów z miesiąca poprzedniego; za miesiąc uważa się także 30 kolejno po sobie następujących dni kalendarzowych, w przypadku gdy okres porównawczy rozpoczyna się w trakcie miesiąca kalendarzowego, to jest w dniu innym niż pierwszy dzień danego miesiąca kalendarzowego.

Wynagrodzenie to, zgodnie z ust. 10, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do wysokości połowy wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 8, jednak nie więcej niż 40% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1. Dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Zgodnie z ust. 16, świadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz środki, o których mowa w ust. 2, przysługują przez łączny okres 3 miesięcy przypadających od daty złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1.

Do wypłaty i rozliczania tych świadczeń, i środków stosuje się odpowiednio przepisy art. 7-16 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z ochroną miejsc pracy, z wyjątkiem art. 8 ust. 3 pkt 8 tej ustawy, oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy (ust. 17).

Z kolei zgodnie z ust. 18 przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, może otrzymać pomoc z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wyłącznie w przypadku, jeśli nie uzyskał pomocy w odniesieniu do tych samych pracowników w zakresie takich samych tytułów wypłat na rzecz ochrony miejsc pracy.

Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania skutkom gospodarczym COVID-19, w drodze rozporządzenia, przedłużyć okres, o którym mowa w ust. 16, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii oraz skutki nimi wywołane (ust. 19).

Zgodnie z art. 15zzb ust. 1 ustawy o COVID, starosta może, na podstawie zawartej umowy, przyznać przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników w rozumieniu art. 15g ust. 4 zdanie pierwsze oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku spadku obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19.

Stosownie do art. 15gg ust. 1 ustawy o COVID, podmioty, o których mowa w art. 15g ust. 1, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9, w następstwie wystąpienia COVID-19, mogą zwrócić się z wnioskiem do dyrektora wojewódzkiego urzędu pracy, właściwego ze względu na swoją siedzibę, o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników, o których mowa w art. 15g ust. 4, nieobjętych:

1\. przestojem, o którym mowa w art. 81 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, lub

2\. przestojem ekonomicznym w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5, lub

3\. obniżonym wymiarem czasu pracy w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5.

Zgodnie z art. 15gg ust. 2 ustawy o COVID, podmiotom, o którym mowa w ust. 1, przysługują środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 15gg ust. 4 ustawy o COVID, wynagrodzenia pracowników, o których mowa w ust. 1, są dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do wysokości połowy wynagrodzeń, o których mowa w ust. 1, jednak nie więcej niż 40% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 31q ust. 1 ustawy o COVID, koszty, o których mowa w art. 15zzb-15zze oraz art. 15zze2, oraz koszty ich obsługi są finansowane w roku 2020 ze środków Funduszu Pracy, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, w ramach kwot ujętych w planie finansowym Funduszu Pracy na rok 2020.

Podsumowując, dofinansowanie z FGŚP przyznawane na podstawie art. 15gg ustawy o COVID, co do zasady, stanowi bezzwrotną pomoc finansową, która ma na celu obniżenie kosztów pracodawcy związanych z zatrudnieniem pracowników (wynagrodzeń pracowniczych) w okresie zastoju gospodarczego, spowodowanego kryzysem wywołanym pandemią wirusa SARS-CoV-2.

W złożonym wniosku przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest określenie, czy środki otrzymane przez Spółkę z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie art. 15gg Ustawy o COVID-19, jako dofinansowanie do wynagrodzeń oraz ubezpieczeń społecznych pracowników stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1\. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2\. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

3\. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady zatem wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Jednocześnie, wskazać należy, że skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 updop.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Tym samym, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ogólnym celem ustawy o COVID jest wprowadzenie korzystnych z punktu widzenia podatnika rozwiązań, będących odpowiedzią na trudności gospodarcze wywołane stanem epidemii COVID-19. Środki z FGŚP uzyskane w trybie art. 15gg ustawy o COVID stanowią dofinansowanie wynagrodzenia pracowników podmiotów, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9, w następstwie wystąpienia COVID-19.

Wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników, zgodnie z ustawą CIT, mogą stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodów. Widoczna zatem jest celowościowa wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 updop, która nie uzależnia skuteczności zaliczenia jako koszt wydatku, od kolejności jego poniesienia i zwrotu. W ten sposób przy zachowaniu powyżej wykładni uzyskane środki są podatkowo neutralne dla podatnika, ma on bowiem oprócz obowiązku wykazania przychodu prawo rozliczenia jako koszt wydatków sfinansowanych z tego źródła.

Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku, gdy wynagrodzenie pracownika zostało sfinansowane ze środków FGŚP, przyznanych na podstawie 15gg w związku z art. 15g ustawy o COVID, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, nie znajdują zastosowania. Pojęcie wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (o których mowa w ww. przepisach ustaw CIT i PIT) należy bowiem rozumieć jako wydatki, których ustawa podatkowa nie wymienia jako dopuszczalne koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje, czy podatnik dany koszt rzeczywiście ujął w swoich rozliczeniach podatkowych jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ to ustawa podatkowa określa, które wydatki tworzą katalog dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów. Jeśli dany wydatek, zgodnie z przepisami ustawy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, zwrot takich wydatków nie będzie zaliczany do przychodów podatkowych. Należy zatem stwierdzić, że wyniki wykładni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, nie opowiadają stanom faktycznym, do których odwołuje się treść przepisu art. 15g i 15gg ustawy o COVID.

W związku z powyższym, środki otrzymane przez Spółkę z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie art. 15gg w związku z art. 15g Ustawy o COVID-19, jako dofinansowanie do wynagrodzeń oraz ubezpieczeń społecznych pracowników stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop, a wypłacone przez Spółkę wynagrodzenia oraz opłacone składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń stanowią koszt uzyskania przychodu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.