Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-65/16/JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-14
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) kwota skapitalizowanych odsetek, doliczona do kwoty głównej Pożyczki, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w dniu dokonania kapitalizacji, czy dopiero z chwilą jej faktycznej zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej Spółce w brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 updop obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej Spółce w brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 updop obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 19 marca 2014 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako pożyczkobiorca (dalej „Wnioskodawca”), zawarła z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Pożyczkodawca”) umowę, na mocy której Pożyczkodawca udzielił Wnioskodawcy, na czas nieoznaczony, pożyczki w wysokości 45.000.000,00 zł (słownie: czterdzieści pięć milionów złotych, dalej: „Pożyczka”). Pożyczka zaciągnięta została z przeznaczeniem na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Kwota Pożyczki pozostawiona została do dyspozycji Wnioskodawcy z dniem zawarcia ww. umowy, tj. z dniem 19 marca 2014 r. Z tytułu udzielonej Pożyczki, Wnioskodawca zobowiązany został do zapłaty Pożyczkodawcy odsetek umownych, liczonych począwszy od dnia następującego po dniu zawarcia umowy pożyczki. Odsetki miały być kapitalizowane w terminach ustalonych przez strony.

Do chwili obecnej Pożyczka nie została przez Wnioskodawcę spłacona w całości ani w części, w konsekwencji kwota kapitału Pożyczki równa jest aktualnie kwocie wskazanej w umowie, tj. kwocie 45.000.000,00 zł (słownie: czterdzieści pięć milionów złotych). Dotychczas nie dokonano również spłaty odsetek, nie przeprowadzono też jeszcze ani jednej ich kapitalizacji.

W dniu zawarcia umowy pożyczki Pożyczkodawca był jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy. Stan taki trwa do chwili obecnej. Wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie uległa zmianie od czasu zawarcia umowy pożyczki. Szacowana, określona na dzień przyszłej kapitalizacji odsetek, wartość zadłużenia Wnioskodawcy wobec Pożyczkodawcy przekroczy łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) kwota skapitalizowanych odsetek, doliczona do kwoty głównej Pożyczki, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w dniu dokonania kapitalizacji, czy dopiero z chwilą jej faktycznej zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

1.  braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 16 CIT,
2.  istnienia związku przyczynowego pomiędzy danym wydatkiem a przychodami podatnika,
3.  faktycznego poniesienia tego wydatku.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek, z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki w przypadku, gdy pożyczka była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca w związku ze spłatą pożyczki zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki,
*   pożyczkodawca otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki a kwotą zwróconego kapitału.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 CIT, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek.

W świetle powołanych przepisów nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki oraz naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki. Wyjątkiem od tej zasady jest, przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a CIT, możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek. Skapitalizowane odsetki nie mieszczą się bowiem w katalogu wydatków objętych negatywną listą z art. 16 CIT.

Pożyczka zaciągnięta została z jej przeznaczeniem na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, stąd w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodami Wnioskodawcy.

Ustawa CIT nie definiuje pojęcia „kapitalizacji odsetek”. Polega ona mianowicie na doliczeniu odsetek do kwoty głównej długu. W finansach kapitalizacja stanowi metodę zapłaty odsetek wierzycielowi, który wyraża zgodę, aby zamiast wypłacenia mu należnej sumy, odsetki w drodze kapitalizacji powiększały wartość kwoty zobowiązania głównego. Operacja ta skutkuje powiększeniem kwoty zobowiązania głównego o wartość skapitalizowanych odsetek i obliczaniem oprocentowania od zwiększonej wartości kwoty głównej. Od strony ekonomicznej kapitalizacja odsetek jest więc zabiegiem tożsamym z ich spłatą - w momencie kapitalizacji na dłużniku przestaje ciążyć obowiązek zapłaty naliczonych odsetek, natomiast pożyczkodawca uzyskuje korzyść w postaci naliczenia odsetek od nowej, wyższej kwoty udzielonej pożyczki. Moment przeniesienia prawa do dysponowania odsetkami, należy więc traktować, jako formę ich zapłaty poprzez dokonaną kapitalizację. Dla zastosowania normy art. 16 ust. 1 pkt 11 CIT, nie ma bowiem znaczenia, jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest jedynie, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek. Tym samym w momencie kapitalizacji, dokonanej zgodnie z zawartą umową pożyczki, pożyczkodawca uzyskuje przychód podatkowy.

Skoro skapitalizowane odsetki stanowią przychód pożyczkodawcy (tu: Pożyczkodawca) w dniu ich kapitalizacji, to w tym samym terminie tworzą one koszty podatkowe po stronie pożyczkobiorcy (tu: Wnioskodawca). Konstrukcja podatku dochodowego przyjmuje bowiem swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania. Nie powinna zatem zaistnieć sytuacja, w której przychód z tytułu skapitalizowanych (niezapłaconych) odsetek staje się, w dniu kapitalizacji, przychodem u jednej strony umowy pożyczki, zaś u drugiej strony tej umowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu aż do momentu rzeczywistej ich spłaty (zapłaty). Za wykładnią taką przemawia również art. 26 ust. 7 CIT, zgodnie z którym to przepisem wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, i 1d oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Zważywszy na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, za datę faktycznego poniesienia przez pożyczkobiorcę wydatku, uprawniającego go do uznania skapitalizowanych odsetek od pożyczki za koszt uzyskania przychodów, należy uznać datę ich kapitalizacji. Stanowisko takie koresponduje z wydawanym na gruncie zbliżonych do przedstawionego stanów faktycznych, licznym orzecznictwem, w tym między innymi z wyrokiem NSA z 14 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 263/08, wyrokiem NSA z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 359/09, wyrokiem NSA z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK485/11, wyrokiem NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2849/11 jak również z najświeższym orzecznictwem NSA, tj. z wyrokami NSA z 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1995/12 i sygn. akt II FSK 2109/12 oraz wyrokiem NSA z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 420/14. Na stanowisku takim stoi również Minister Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lipca 2013 r., nr ILPB3/423-187/13-4/JG, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lipca 2014 r., nr ILPB3/423-154/14-2/PR, czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2014 r., nr IPTPB1/415-111/14-4/AG.

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 CIT, sprzed zmiany wprowadzonej 1 stycznia 2015 r., który w tym brzmieniu znajdzie zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego (winno być zdarzeniu przyszłym) w związku z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny (winno być zdarzenie przyszłe) oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro umowa pożyczki przewiduje kapitalizację odsetek, rozumianą jako dopisanie tych odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie ich w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej Pożyczki, a sama Pożyczka zaciągnięta została na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, to skapitalizowane odsetki od tej Pożyczki mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a CIT już w dacie ich kapitalizacji. Zważywszy jednak na art. 16 ust. 1 pkt 60 CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., relacja wartości zadłużenia Wnioskodawcy wobec Pożyczkodawcy do wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, szacowana na dzień kapitalizacji odsetek, pozwalać będzie na zaliczenie tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w części, w tym przepisie wskazanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 34-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.