Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-222b/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-24
Teza: Czy Spółka będzie uprawniona do kontynuowania amortyzacji wytworzonych w wyniku prowadzenia inwestycji na wydzierżawianej nieruchomości gruntowej środków trwałych, po dokonaniu przez Spółkę zakupu przedmiotowego gruntu, według metody i zasad stosowanych przed ich nabyciem i zaliczać tak dokonywane odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; grunty; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; inwestycje-inwestycje w środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; środek-środek trwały; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości kontynuacji metod i zasad amortyzacji nabytych nakładów inwestycyjnych w przypadku nabycia prawa własności gruntu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości kontynuacji metod i zasad amortyzacji nabytych nakładów inwestycyjnych w przypadku nabycia prawa własności gruntu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 19 grudnia 2012 roku Spółka zawarła Umowę ze spółką kapitałową, będącą dotychczasowym dzierżawcą gruntu (dalej „Dzierżawca”), na mocy której Dzierżawca zobowiązuje się sprzedać i przenieść, zaś Wnioskodawca nabyć i odebrać własność zaangażowanych w nieruchomość aktywów łącznie z nakładami poniesionymi przez Dzierżawcę na wybudowanie budynku na dzierżawionej nieruchomości. Na chwilę obecną na mocy umowy Wnioskodawca nabył poniesione przez Dzierżawcę nakłady (wymienione poniżej). Strony czekają na wykup gruntu przez Dzierżawcę, aby mogła nastąpić sprzedaż gruntu do Wnioskodawcy.

Dzierżawca użytkował grunt, na podstawie umowy dzierżawy, zawartej w dniu 1 sierpnia 2008 r. Spółka kapitałowa (dalej: „Dzierżawca”) z Gminą będącą właścicielem nieruchomości (gruntu niezabudowanego) (dalej: „Właściciel”). Umowa została zawarta na okres 15 lat.

Dzierżawca na terenie przedmiotowej nieruchomości wybudował budynki i budowle, które miały spełniać istotne funkcje w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Poniósł także nakłady na wyposażenie działki i budynków/budowli w niezbędną infrastrukturę techniczną. Wskazane budynki są trwale związane z gruntem, wobec czego stanowią jego część składową (nie są to obiekty kontenerowe czy namiotowe, które to obiekty w praktyce nie stanowią części składowych gruntu). Wśród wytworzonych środków trwałych w kategorii budynków należy wymienić warsztat, pomieszczenie linii technologicznej czy budynek rozdzielni, zaś w kategorii budowli wytworzono między innymi obiekty takie jak sortownie, zbiorniki ścieków, silosy, rurociągi, tunele czy studnie. Ze względu na wymogi każdorazowej konsultacji z Właścicielem w przypadku planowanej poddzierżawy gruntu, Dzierżawca, wnioskiem z dnia 20 grudnia 2012 r. zwrócił się do Właściciela z prośbą o wyrażenie zgody na poddzierżawę gruntu od dnia 1 stycznia 2013 r. na rzecz podmiotu trzeciego - Wnioskodawcy. W odpowiedzi z dnia 18 stycznia 2013 r. Właściciel gruntu przychylił się do wniosku Dzierżawcy i wyraził zgodę na poddzierżawę do dnia 30 czerwca 2013 r. Jednocześnie, Dzierżawca planuje do tego czasu, tj. do końca okresu poddzierżawy na rzecz Wnioskodawcy, zakup dzierżawionego przez siebie gruntu, a następnie sprzedać przedmiotowy grunt Wnioskodawcy.

Wskazana umowa poddzierżawy pomiędzy Dzierżawcą, a Wnioskodawcą nie została jeszcze zawarta.

Docelowo, w przypadku zakupu przedmiotowego gruntu przez Dzierżawcę, Wnioskodawca zamierza dokonać transakcji zakupu gruntu. Do tego czasu, w związku z umową zawartą w dniu 19 grudnia 2012 r. i faktycznym korzystaniem z budynków posadowionych na gruncie Wnioskodawca zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych nakładów inwestycyjnych na zasadach właściwych dla budynku wybudowanego na cudzym gruncie.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż efekt w postaci nabycia dzierżawionego gruntu jest głównym celem, do którego dąży on w stosunkach z Dzierżawcą. Wnioskodawca nie zamierza wykorzystywać nabytego w przyszłości gruntu do celów innych niż związane bezpośrednio z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Rzeczona nieruchomość, wraz z wybudowanymi na niej budynkami i budowlami, stanowi kluczowy element wpływający na właściwe funkcjonowanie przedsiębiorstwa i zapewniający jego ciągłość wpisaną w ramy oczekiwanej efektywności, zmierzającej do rozwoju i przyczyniającej się do uzyskiwania coraz lepszych wyników ekonomicznych. Wnioskodawca pragnie także wskazać, że zamierza wykorzystywać nabytą nieruchomość tak długo jak będzie ona spełniała swoją rolę w kontekście przedstawionych powyżej celów, natomiast nie wyklucza sytuacji, w której w wyniku ziszczenia się różnego rodzaju ryzyk biznesowych, przedmiotowa nieruchomość utraci swoje właściwości gwarantujące uzyskiwanie przychodów na odpowiednim poziomie. Powyższe może wynikać z czynników niezależnych od Wnioskodawcy i być naturalnym następstwem działania rynku, na którym rezultat ekonomiczny przedsiębiorstwa zależy od wielu czynników bezpośrednio kształtujących przydatność danej inwestycji w zakresie możliwości generowania przez nią zysków.

W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie potwierdzić swoje stanowisko odnośnie możliwości amortyzacji nabytych nakładów inwestycyjnych przed zawarciem umowy poddzierżawy.

Wnioskodawca nie jest podmiotem powiązanym z Dzierżawcą ani Właścicielem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca ma możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytych nakładów inwestycyjnych na wybudowanie budynków i budowli na cudzym gruncie niezależnie od przysługującego mu tytułu prawnego do gruntu, na którym owe budynki i budowle zostały posadowione?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona do kontynuowania amortyzacji wytworzonych w wyniku prowadzenia inwestycji na wydzierżawianej nieruchomości gruntowej środków trwałych, po dokonaniu przez Spółkę zakupu przedmiotowego gruntu, według metody i zasad stosowanych przed ich nabyciem i zaliczać tak dokonywane odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał możliwość kontynuowania przyjętych zasad amortyzacji środków trwałych posadowionych na gruncie, w przypadku późniejszego nabycia przedmiotowego gruntu. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacja jest szczególnym sposobem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 stanowi, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie-zwane także środkami trwałymi.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”. Jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją jest ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Wnioskodawca zauważa, że w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, kiedy obcy środek trwały, w którym podatnik dokonał inwestycji staje się jego własnością. Wówczas, jeśli chodzi o niezamortyzowaną część budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie dopuszczalne są (mimo że przepisy podatkowe nie regulują wprost tej kwestii) dwa rozwiązania w zależności od konkretnej sytuacji:

*   zwiększenie ceny nabycia o wartość niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (o ile cena nabycia nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) albo
*   kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i odrębne amortyzowanie nabytego środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku nabycia przez niego środka trwałego (nieruchomości gruntowej), na którym wybudowany został budynek na cudzym gruncie, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji dla tego budynku (nakładów na ten budynek), pomimo że po nabyciu nie będzie to już „obcy środek trwały”, lecz własny.

Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do kontynuacji amortyzacji wytworzonych w wyniku prowadzenia inwestycji na wydzierżawianej nieruchomości gruntowej środków trwałych, po dokonaniu przeniesienia praw własności na Spółkę, według metody i zasad stosowanych przed nabyciem i zaliczać tak dokonywane odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu. W szczególności, postępowanie takie będzie miało uzasadnienie w odniesieniu do budynków, budowli na cudzym gruncie, dla których stawka amortyzacji jest taka sama.

Według Wnioskodawcy powyższe stanowisko jest również uzasadnione przy zastosowaniu reguł wykładni a fortiori, bowiem skoro odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcych środkach trwałych były dokonywane przez dzierżawcę, to tym bardziej naturalnym jest, że mogą być dokonywane nadal na takich samych zasadach przez właściciela. Przedstawiona przez Wnioskodawcę argumentacja znajduje ponadto potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 października 2010 roku, o sygnaturze ILPB4/423-70/10-5/ŁM: „W przypadku nabycia przez Spółkę środka trwałego (nieruchomości gruntowej), na którym wybudowała przedmiotowe budynki, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji dla tych budynków(\`(...)\`) Reasumując, Wnioskodawca jest uprawniony kontynuować amortyzację wytworzonych w wyniku prowadzenia inwestycji na wydzierżawianej nieruchomości gruntowej środków trwałych, po dokonaniu przeniesienia praw własności na Spółkę, według metody i zasad stosowanych przed ich nabyciem i zaliczać tak dokonywane odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu."
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2008 roku, o sygnaturze ILPB3/423-282/07-2/ŁM: „Skoro w nabytej nieruchomości Spółka uprzednio poniosła wydatki, które nie zostały ujęte w cenie nabycia, a zarazem nie zostały w całości zakwalifikowane w kosztach uzyskania jako inwestycja w obcych środkach trwałych, to wartość nakładów pomniejszona o dokonane uprzednio odpisy amortyzacyjne zwiększa cenę nabycia ww. nieruchomości. Jednocześnie dodaje się, iż w przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym pomimo, iż po nabyciu środka trwałego, nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. (\`(...)\`) Spółka może zatem kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem środka trwałego (całkowity okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat), w którym została zrealizowana inwestycja, polegająca na ulepszeniu tego środka trwałego. Reasumując, Spółka nie musi odstąpić od dalszej amortyzacji inwestycji w obcym budynku, ze względu na wykupienie uprzednio leasingowej hali. Dopuszczalne jest zarówno zaliczenie niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do wartości początkowej nabytego środka trwałego, jak i kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem środka trwałego."
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2009 roku, o sygnaturze ILPB3/423-615/09-2/ŁM: „W dacie nabycia Nieruchomości, Spółka jako nowy środek trwały wykaże jedynie własność gruntu. (\`(...)\`) Przyjmując zasadę kontynuacji amortyzacji dotychczas wykazywanych środków trwałych (przyjętych do rejestru środków trwałych po zakończeniu inwestycji na dzierżawionym gruncie), Spółka nie wykaże nabytej własności tych obiektów jako nowych środków trwałych w cenie ich nabycia. (\`(...)\`) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. (\`(...)\`) W przypadku nabycia przez Spółkę środka trwałego (nieruchomości gruntowej), na którym wybudowała budynki i budowle oraz wyposażyła je w maszyny i urządzenia, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji dla tych budynków i budowli oraz innych środków trwałych, pomimo iż po nabyciu ich nie będą to już obce środki trwałe, lecz własne. Reasumując, Wnioskodawca jest uprawniony kontynuować amortyzację wytworzonych oraz nabytych środków trwałych w wyniku prowadzenia inwestycji na wydzierżawianej nieruchomości gruntowej, po dokonaniu przeniesienia praw własności na Spółkę, (\`(...)\`) jako odrębny środek trwały dla celów podatkowych powinna zostać wykazana tylko nieruchomość gruntowa o wartości początkowej stanowiącej cenę jej nabycia.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2010 roku, o sygnaturze ILPB3/423-153/10-2/EK: „Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym (pod warunkiem, iż-tak jak w przedstawionym stanie faktycznym - nie dojdzie do zwrotu poczynionych nakładów), istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym pomimo, iż po nabyciu środka trwałego, nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Po przekazaniu do używania inwestycji w obcym środku trwałym, staje się ona bowiem odrębnym składnikiem majątku, niezależnie od prawa własności i przewidywanego okresu użytkowania. Spółka powinna zatem kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem środka trwałego (całkowity okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat), w którym została zrealizowana inwestycja, polegająca na ulepszeniu tego środka trwałego.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych podkreślić należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w określonych, odmiennych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są jednak wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.