Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-69/13/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-11
Teza: Czy, jeśli dochód osiągnięty przez Spółkę w związku z wykonywaniem usług na terenie Norwegii, poprzez zatrudnionych i skierowanych tam pracowników i zleceniobiorców, będzie opodatkowany podatkiem dochodowym na terenie Norwegii (z tytułu posiadanego tam zakładu podatkowego, którego istnienie ustalą władze norweskie), będzie on jednocześnie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na terenie Polski?
Słowa kluczowe: Norwegia; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład; zakład-zakłady osób prawnych; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu 5 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę z działalności położonego na terytorium Norwegii zakładu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2013 r. złożono wniosek, uzupełniony pismem z dnia 18 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę z działalności położonego na terytorium Norwegii zakładu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie budowy i remontów okrętowych. Obecnie usługi w tym zakresie wykonywane są wyłącznie na terenie Norwegii na rzecz (na zlecenie) kontrahenta z siedzibą w Danii. Umowa z kontrahentem duńskim została zawarta na czas nieokreślony. Intencją stron jest świadczenie usług w niej określonych przez cały 2013 r. oraz w latach następnych.

Zgodnie z zapisami tej umowy, Spółka poszukuje i zatrudnia osoby, których kwalifikacje odpowiadają złożonemu zamówieniu określającemu w szczególności rodzaj i stanowiska pracy, na które dany kontrahent poszukuje pracowników oraz liczbę poszukiwanych pracowników, przewidywany okres oraz miejsce wykonywania pracy na rzecz kontrahenta, a także kwestie związane z zakwaterowaniem i transportem pracowników.

W następstwie otrzymanego zamówienia Spółka przeprowadza proces rekrutacji pracowników na stanowiska wskazane przez kontrahenta, posiadających kwalifikacje zgodne z określonymi przez niego wymaganiami, dokonuje wyboru osób spełniających te kryteria, a następnie zatrudnia te osoby i przeprowadza niezbędne szkolenia oraz kieruje do wykonywania pracy w Norwegii. Ponadto, Spółka zgłasza te osoby do ubezpieczeń społecznych oraz opłaca składki zgodnie z obowiązującymi przepisami. Z uwagi na to, że w ocenie norweskich władz podatkowych działalność Spółki w Norwegii ma znamiona zakładu podatkowego (art. 5 ust. 4 Konwencji polsko-norweskiej), Wnioskodawca liczy się z tym, że będzie zobowiązana rozliczyć podatek dochodowy za rok 2013 oraz za lata kolejne w Norwegii, w tej części, w jakiej przychody generowane są przez działalność prowadzoną na terenie tego kraju (poprzez zakład podatkowy w Norwegii).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy, jeśli dochód osiągnięty przez Spółkę w związku z wykonywaniem usług na terenie Norwegii, poprzez zatrudnionych i skierowanych tam pracowników i zleceniobiorców, będzie opodatkowany podatkiem dochodowym na terenie Norwegii (z tytułu posiadanego tam zakładu podatkowego, którego istnienie ustalą władze norweskie), będzie on jednocześnie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na terenie Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

W świetle art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, z dnia 9 września 2009 r., jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność poprzez zakład położony w drugim Umawiającym się Państwie, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 4 Konwencji, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje usługi w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie i usługi te są wykonywane w ramach tego samego projektu lub związanych ze sobą projektów przez jedną lub więcej osób fizycznych wykonujących te usługi w tym drugim Państwie lub obecnych w tym Państwie w celu wykonywania tych usług i więcej niż 50% dochodów brutto, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej, prowadzonej przez to przedsiębiorstwo w ciągu tego okresu lub okresów jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w tym drugim Państwie przez te osoby fizyczne, wówczas działalność prowadzona w tym drugim Państwie polegającą na wykonywaniu tych usług będzie uważana za działalność prowadzoną poprzez zakład posiadany przez to przedsiębiorstwo w tym drugim Państwie.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania.

W rezultacie więc, skoro dochody osiągane przez Spółkę z tytułu usług świadczonych na podstawie długoterminowego kontraktu z podmiotem norweskim (wykonywanego przez pracowników i zleceniobiorców delegowanych przez Spółkę do Norwegii) zostaną potraktowane przez norweskie organy podatkowe jako dochody zakładu Spółki i w następstwie powyższego opodatkowane podatkiem dochodowym w Norwegii, dochody te powinny zostać zwolnione z opodatkowania w Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochody z działalności wykonywanej w Norwegii, poprzez położony tam zakład przedsiębiorcy, mogą być bowiem opodatkowane w Norwegii w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi. Z informacji uzyskanych w norweskim organie podatkowym wynika, że działalność prowadzona przez Spółkę w Norwegii ma znamiona zakładu podatkowego. Jeżeli zatem Spółka osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, to tym samym polskie organy podatkowe zobowiązane są zwolnić taki dochód z opodatkowania, zgodnie z regułą unikania podwójnego opodatkowania na zasadzie wyłączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: Ustawa – podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku – art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy.

Wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi – art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, ze zm.) – dalej: Konwencja – zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie wydatków ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego. czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej – art. 7 ust. 2 i 3 Konwencji.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Podkreślenia jednak wymaga, że na mocy art. II Protokołu, podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 680), dodano literę d) do art. 22 ust. 1 Konwencji, w brzmieniu: „Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku”.

Wyżej wymieniony Protokół wszedł w życie z dniem 2 kwietnia 2013 r. i – stosownie do art. III ust. 2 lit. b) – jego postanowienia będą miały zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

1.  w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do dochodu osiąganego w pierwszym dniu, lub po tym dniu, drugiego miesiąca następującego po dacie, w której niniejszy Protokół wszedł w życie; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu, do dochodu osiąganego za jakikolwiek rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu, w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wszedł w życie.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że w myśl postanowień Konwencji – w celu eliminacji podwójnego opodatkowania – Umawiające się Państwa wybrały w zakresie zysków przedsiębiorstw osiąganych poprzez położony w drugim Państwie zakład (art. 7 Konwencji) metodę zwolnienia. W konsekwencji, dochody uzyskiwane w Norwegii poprzez położony tam zakład polskiego rezydenta nie mają żadnego wpływu na sposób opodatkowania oraz wielkość podatku dochodowego od osób prawnych płaconego w Polsce przez ten podmiot.

Niemniej jednak, do powstania zakładu na terytorium Norwegii musi dojść w sposób obiektywny, a nie tylko na podstawie ustaleń władz norweskich. Polskie organy podatkowe mogą bowiem kwestionować istnienie zakładu zagranicznego polskiego rezydenta, jeśli nie zostaną spełnione przesłanki statuujące taki zakład, określone postanowieniami Konwencji. Z tego względu organ upoważniony nie podziela poglądu Wnioskodawcy, zgodnie z którym do zaistnienia zakładu na terytorium Norwegii (i zwolnienia od podatku dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę z działalności wykonywanej na terytorium Norwegii) wystarczy jego ustalenie przez norweskie organy podatkowe i potraktowanie dochodów uzyskiwanych przez Spółkę w Norwegii jako dochodów zakładu podatkowego.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Spółki w odniesieniu do powiązanego z nim pytania, wpisanych w nakreślony wnioskiem stan faktyczny. Ocena ta nie przesądza natomiast o istnieniu (bądź nie) zakładu Spółki na terytorium Norwegii.

Przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią bowiem, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego, przy czym, wnioskodawca zobowiązany jest wskazać je w złożonym wniosku.

W konsekwencji, zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.