Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.369.2020.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-25
Teza: Możliwości zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej otrzymanej w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej
Słowa kluczowe: ustawa-ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2020 r. (data wpływu 25 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej otrzymanej w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej otrzymanej w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym i posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Polski, podlegając w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Rozkazem personalnym numer 1219 z dnia 19 czerwca 2015 roku Dyrektora Departamentu Kadr Ministerstwa Obrony Narodowej Wnioskodawca został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (S.) w M., w B. na okres od 1 sierpnia 2015 r. do 30 czerwca 2018 r.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jako żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje Wnioskodawcy uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Ponadto, z tytułu służby poza granicami kraju, Wnioskodawca otrzymywał należność zagraniczną na podstawie art. 102 ust. 3 ww. ustawy w zw. z § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa - na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków i funkcji poza granicami państwa, ustaloną odpowiednio do zakresu ich pełnienia oraz kosztów utrzymania poza granicami państwa.

Należność zagraniczna była Wnioskodawcy wypłacana przez Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej i został od niej pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Niniejszy wniosek dotyczy całego okresu służby Wnioskodawcy, tj. lat podatkowych 2015-2018.

Wnioskodawca podkreśla, że nie był członkiem służby zagranicznej i nie przebywał w podróży służbowej zagranicznej.

Sojusznicze Dowództwo Sił Połączonych z NATO z siedzibą w M., w B., w którym Wnioskodawca pełnił służbę, jak wspomniano powyżej, na podstawie rozkazu personalnego, jak również wyciągu z rozkazu dziennego (…) przy S. z dnia 3 sierpnia 2015 roku, w którym wyznaczono Wnioskodawcę na stanowisko Starszego Specjalisty na podstawie wcześniejszego rozkazu personalnego numer XXX z dnia 19 czerwca 2015 roku (…) jest jednostką, która realizuje zadania, które z całą pewnością wzmacniają państwa i siły sojusznicze. Po zakończeniu służby Naczelne Dowództwo Sojuszniczych Sił w Europie (S.) w M., w B. wydało zaświadczenie, w którym stwierdzono, że w okresie od 1 sierpnia 2015 r. do 30 czerwca 2018 r. Wnioskodawca pełnił służbę wojskową w Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (S.).

Sojusznicze Dowództwo Sił Połączonych NATO, o którym wspomniano powyżej realizuje szereg zadań mających na celu wzmocnienie sił państwa i sił sojuszniczych oraz dowodzi misją NATO w A., czyli w sposób pośredni przyczynia się do zapobiegania aktom terroryzmu. Sojusznicze Dowództwo Sił Połączonych NATO jest wielonarodową jednostką wojskową, która pozostaje w ściśle określonym położeniu, w łańcuchu dowodzenia NATO, jako jedno z dwóch bliźniaczych dowództw szczebla operacyjnego.

Bierze ono udział w misji NATO w A. oraz wzmacnia siły sojusznicze NATO w wykonywaniu obowiązków w czasie pokoju, kryzysu i konfliktu zbrojnego. W ramach funkcjonowania sił szybkiego reagowania NATO, jednostka ta wykorzystywana jest jako Dowództwo Połączonych Sił Zadaniowych i pełni dyżur co dwa lata. Ponadto personel pełniący służbę w tej jednostce jest odpowiednio przygotowany i pozostaje w stałej gotowości do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata.

Jednostka działa poprzez udział w operacjach i misjach pokojowych NATO, jak również wzmacnia siły sojusznicze NATO w wykonywaniu obowiązków w czasie pokoju, kryzysu i konfliktu zbrojnego, jak również w ramach funkcjonowania sił szybkiego reagowania NATO oraz monitoruje sytuację bezpieczeństwa w rejonie flanki wschodniej NATO.

Zadania, które Wnioskodawca osobiście realizował miały na celu i przyczyniały się do wzmocnienia sił państw członkowskich sojuszu, co wynika z zaświadczenia przedstawionego przez S.

W związku z powyższym okoliczności sprawy wskazują, że należność zagraniczna, która wypłacana była Wnioskodawcy, jako żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa, w składzie jednostki wojskowej, w celu stałego wspierania i wzmacniania sił tworzących ją państw, sił sojuszniczych w różnych formach, zarówno w czasie pokoju, jak i kryzysu i konfliktu zbrojnego, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, w związku z pełnieniem służby wojskowej w Dowództwie Operacji Sił Specjalnych NATO w M., w B., które to Dowództwo ma na celu stałe wzmacnianie sił państwa i sił sojuszniczych, należność zagraniczna podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy został On wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, stosownie do art. 24 ust. 1 ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, w sytuacji, gdy wyznaczenie lub skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa nastąpiło w trybie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (a przedmiotowa sytuacja spełnia wszystkie te kryteria), więc wysokość i szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych świadczeń pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym wyznaczonym, albo skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, określa Rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej, wydane na podstawie art. 102 ust. 10 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz Rozporządzenie z dnia 5 marca 2009 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa.

Okoliczności sprawy wskazują więc, że sytuacja, w której znajdował się Wnioskodawca spełnia więc wszystkie przesłanki zawarte w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 83 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie więc do powyższego, biorąc pod uwagę także orzecznictwo sądów administracyjnych, w przedmiotowej sprawie powstaje po stronie Wnioskodawcy uprawnienie do zwolnienia od podatku świadczeń, które stanowią należność zagraniczną.

Należy więc zwrócić uwagę, że wykładania celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f wskazuje, iż identyfikacja beneficjentów zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 możliwa jest na gruncie wykładni językowej i nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej, zewnętrznej. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie dla żołnierzy w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych uzależniono od dodatkowych warunków, o których Wnioskodawca wspomniał powyżej, a które Wnioskodawca spełnia. W związku z tym świadczenie przyznane Wnioskodawcy powinno być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), natomiast regulacje odnoszące się do przebiegu służby wojskowej żołnierzy zawodowych zawiera ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 330, z późn. zm.) oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

W myśl ust. 2 ww. przepisu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza:

1.  Minister Obrony Narodowej - żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia pułkownika (komandora) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw;
2.  dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr - pozostałych żołnierzy zawodowych.

Do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego (art. 24 ust. 3 cytowanej ustawy).

Sytuacje, w których następuje wyznaczenie lub skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, szczegółowy tryb postępowania przy wyznaczaniu lub kierowaniu, a także odwoływania do kraju z tej służby, jak również warunki przyznawania świadczeń żołnierzom zawodowym, reguluje rozporządzenie Rady Ministrów wydane na podstawie art. 24 ust. 8 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r. poz. 479), wyznaczenie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, a także przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Z kolei jak stanowi § 3 ust. 1 pkt 1 wskazanego wyżej rozporządzenia, skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby:

1.  w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r. poz. 1510),
2.  w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,
3.  jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r. poz. 1510, z późn. zm.), użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

1.  konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,
2.  misji pokojowej,
3.  akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Stosownie do postanowień art. 102 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa.

Z kolei żołnierzowi zawodowemu skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia według stanowiska służbowego zajmowanego przed skierowaniem (art. 102 ust. 2 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 102 ust. 3 powyższej ustawy, żołnierzowi zawodowemu, o którym mowa w ust. 1, w czasie zajmowania stanowiska służbowego poza granicami państwa przysługują, wypłacane w walucie polskiej lub obcej:

1.  należność zagraniczna - na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków i funkcji poza granicami państwa, ustalona odpowiednio do zakresu ich pełnienia oraz kosztów utrzymania poza granicami państwa;
2.  jednorazowy zasiłek adaptacyjny - w przypadku wyznaczenia na okres powodujący zmianę miejsca zamieszkania.

Wysokość i szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych świadczeń pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym wyznaczonym albo skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej, wydane na podstawie art. 102 ust. 10 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r. poz. 1578).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

1.  w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,
2.  jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

\- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym, posiada miejsce zamieszkania do celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rozkazem personalnym został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na okres od 1 sierpnia 2015 r. do 31 czerwca 2018 r. w Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (S.) mającym siedzibę w M., w B.. Wnioskodawca nie był członkiem służby zagranicznej i nie przebywał w podróży służbowej zagranicznej. Przez okres służby poza granicami państwa, Wnioskodawca pobierał uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony. Ponadto, z tytułu służby poza granicami kraju, Wnioskodawca otrzymywał należność zagraniczną na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków i funkcji poza granicami państwa. Sojusznicze Dowództwo Sił Połączonych NATO, o którym wspomniano powyżej bierze udział w misji NATO w A. oraz wzmacnia siły sojusznicze NATO w wykonywaniu obowiązków w czasie pokoju, kryzysu i konfliktu zbrojnego. W ramach funkcjonowania sił szybkiego reagowania NATO, jednostka ta wykorzystywana jest jako Dowództwo Połączonych Sił Zadaniowych i pełni dyżur co dwa lata. Ponadto personel pełniący służbę w tej jednostce jest odpowiednio przygotowany i pozostaje w stałej gotowości do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata. Jednostka działa poprzez udział w operacjach i misjach pokojowych NATO, jak również wzmacnia siły sojusznicze NATO w wykonywaniu obowiązków w czasie pokoju, kryzysu i konfliktu zbrojnego, jak również w ramach funkcjonowania sił szybkiego reagowania NATO oraz monitoruje sytuację bezpieczeństwa w rejonie flanki wschodniej NATO. Zadania, które Wnioskodawca osobiście realizował miały na celu i przyczyniały się do wzmocnienia sił państw członkowskich sojuszu, co wynika z zaświadczenia przedstawionego przez S.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że należność zagraniczna wypłacana Wnioskodawcy jako żołnierzowi zawodowemu, wyznaczonemu rozkazem personalnym do pełnienia służby poza granicami państwa i uczestniczącemu w realizacji celów jednostki wojskowej, użytej w celu wzmocnienia sił tworzących ją państw, sił sojuszniczych, w różnych formach, zarówno w czasie pokoju, kryzysu jak i konfliktu zbrojnego, podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.