Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.71.2017.1.AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-10
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na budowę oczyszczalni w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy przedmiotowej inwestycji po zakończeniu jej budowy.
Słowa kluczowe: budowa; gmina; odliczenia-odliczenie od podatku; podatek-podatek naliczony; umowa-umowa dzierżawy; wydatek; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na budowę oczyszczalni w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy przedmiotowej inwestycji po zakończeniu jej budowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na budowę oczyszczalni w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy przedmiotowej inwestycji po zakończeniu jej budowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją pod nazwą: „Budowa oczyszczalni ścieków , na którą Gmina ubiega się o dofinansowanie ze środków PROW na lata 2014-2020.

Stroną zawierającą umowę o dofinansowanie będzie Gmina natomiast jednostką realizującą inwestycję będzie Urząd Miejski. Inwestycja jest zaplanowana do realizacji na dwa lata budżetowe: 2017-2018. Całkowite przewidywane koszty inwestycji brutto to 3.191.035,51 zł, w tym kwota netto: 2.594.337,81 zł. Wartość podatku VAT w ramach przedmiotowego projektu stanowi wydatek niekwalifikowalny i wynosi: 596.697,70 zł,

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami zgodnie z ustawą z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Gmina jest obecnie czynnym podatnikiem podatku VAT. Od 1 stycznia 2017 r. pod numerem NIP Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego scentralizowane zostały rozliczenia z tytułu podatku VAT wszystkich jej jednostek organizacyjnych utworzonych celem wykonywania przypisanych jednostce samorządu terytorialnego zadań publicznych. A zatem pod jednym wspólnym podatnikiem podatku VAT scentralizowane zostały następujące jednostki: Urząd Miejski, samorządowe jednostki budżetowe (jednostki oświatowe, oraz pozostałe jednostki budżetowe), zakład budżetowy jakim jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji.

Wybudowana oczyszczalnia będzie własnością Gminy. Urząd Miejski jako jednostka organizacyjna podatnika podatku VAT jakim jest Gmina zamierza odpłatnie wydzierżawić wspomniany majątek spółce gminnej. Spółka świadczy na rzecz mieszkańców Gminy usługi doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Spółka jest odmiennym od Gminy zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i wykonuje te czynności w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. w szczególności rozlicza z tego tytułu VAT należny w składanych przez siebie deklaracjach. Z tytułu planowanej dzierżawy oczyszczalni ścieków Spółka będzie uiszczać na rzecz Gminy (na rachunek bankowy Urzędu Miejskiego - jako jednostki organizacyjnej Gminy) czynsz dzierżawny, powiększony o podatek VAT według właściwej stawki, a Gmina będzie odprowadzać podatek VAT należny.

Na fakturach wystawianych z tytułu czynszu dzierżawy będą widniały dane Gminy wraz z jej danymi adresowymi oraz jej numerem NIP jako Sprzedającego oraz dane Urzędu Miejskiego jako Wystawcy faktury. Urząd Miejski, pozostałe jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy będą rozliczać podatek VAT za pomocą deklaracji „cząstkowych” do swojej gminy. Natomiast to wyłącznie Gmina posiadając statut podatnika VAT będzie rozliczać podatek VAT do urzędu skarbowego na podstawie składanej skonsolidowanej deklaracji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w ramach budowy oczyszczalni ścieków , na którą Gmina ubiega się o dofinansowanie, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wskazanego w fakturach dokumentujących wydatki na budowę oczyszczalni w związku planowanym zawarciem umowy dzierżawy przedmiotowej inwestycji po zakończeniu jej budowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina nadmienia, że na fakturach dokumentujących wydatki z tytułu budowy przedmiotowej inwestycji będą widniały dane Gminy wraz z jej danymi adresowymi oraz numerem NIP jako Nabywcy oraz dane Urzędu Miejskiego jako Odbiorcy.

Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT (Dz. U z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają definicję podatnika VAT zawartą w tym przepisie.

Jak zostało wskazane w opisie stanu przyszłego Gmina zawrze ze Spółką umowę dzierżawy. Na mocy tej umowy Gmina odpłatnie udostępni oczyszczalnię na rzecz Spółki w celu świadczenia przez nią usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Z tytułu dzierżawy Gmina będzie pobierać od Spółki wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. planowanej dzierżawy oczyszczalni na rzecz Spółki, na podstawie zawartej z nią umowy, Gmina działa w charakterze podatnika VAT.

Należy też zauważyć, że Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

W tym miejscu wskazać należy na kluczowe w tym zakresie rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. A zatem wszelkie czynności wykonywane przez gminną jednostkę organizacyjną na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która ją utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki mają charakter wewnętrzny. A zatem podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostaw towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, oddanie oczyszczalni w odpłatną eksploatację na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz,

*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki są spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z budową oczyszczalni w związku z zamiarem jej wydzierżawienia Spółce.

Gmina przystępując do realizacji inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków ma zamiar wykorzystywać przedmiotowy środek trwały do wykonywania wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT tj. zamierza ją odpłatnie wydzierżawić na rzecz Spółki (tym samym zamiar wykorzystywania oczyszczalni do czynności opodatkowanych istnieje już w momencie podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji).

Gmina pragnie wskazać, iż o takim zamiarze świadczy również fakt nieuwzględniania kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę oczyszczalni w wysokości wydatków kwalifikowalnych w planowanym projekcie z dofinansowaniem unijnym.

Gmina pragnie przytoczyć fragment interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 czerwca 2016 r. o sygnaturze IPTPP4/443-759/14-3/16-S/JM, na temat zamiaru prowadzenie czynności opodatkowanych jako wystarczających do nabycia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się w sposób następujący:

„Kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie TSUE (np. wyroki w sprawach C 408/98 Abbey National, C-465/03 Kretztechnik oraz C-442/01 KapHag), przychylają się do niego również przedstawiciele nauki prawa (np. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz, Warszawa 2010). W doktrynie wyrażono pogląd, zgodnie z którym „należy (\`(...)\`) uznać, że sformułowanie użyte w art. 86 ust. 1 VATU „wykorzystywanie do czynności opodatkowanych” dotyczy również ogólnego związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Tylko taka interpretacja pozwala na zachowanie zasady neutralności - podatnik nie ponosi w takim przypadku ekonomicznego ciężaru podatku VAT.” - j.w. Z kolei w wyroku z dnia 11 czerwca 1991 r. (sygn. C-97/90) TSUE stwierdził: „państwa Członkowskie nie są upoważnione do ograniczania prawa do odliczenia, nawet w przypadku, gdy towary są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w stopniu bardzo ograniczonym, z wyjątkiem sytuacji, gdy mogą one oprzeć takie ograniczenie na jednej z derogacji przewidzianych w VI Dyrektywie.” Przyjmuje się, że możliwość odliczenia istnieje nawet w przypadku, gdy ze względów obiektywnych nie doszło do rozpoczęcia działalności gospodarczej, o ile celem podatnika w momencie zakupu było wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do jej wykonywania. (Ibid.). Orzecznictwo TSUE dopuszcza taką możliwość w szczególności w przypadku tzw. zaniechanych inwestycji, (np. wyroki w sprawach C-110/94 INZO, C-37/95 Ghent Coal, oraz C-400/98 Breitsohl). Powszechna akceptacja dla takiego rozwiązania wyrażana jest również w krajowej doktrynie prawa podatkowego. - J. Budziszewski, Podatki w praktyce, Doradztwo Podatkowe 11/2011, s. 62.

W świetle powyższego, decydujące znaczenie ma co najmniej zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przyjmuje się bowiem, że dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie ich spożytkowanie miało miejsce. - A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit.”

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z zamiarem odpłatnego powierzenia Spółce nowo wybudowanej oczyszczalni ścieków (na którą Gmina stara się o dofinansowanie ze środków PROW na lata 2014-2020) na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę wspomnianej oczyszczalni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.