Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.749.2022.1.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-19
Teza: Świadczenia nabywane przez Spółkę od Udziałowców nie będą stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie – w związku z ich nabyciem – dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy; zyski-zyski osób prawnych; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Definicje; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 listopada 2022 roku wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2022 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy usługi świadczone przez udziałowców na rzecz Spółki stanowić będą ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy – w związku z ich nabyciem – powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust.1 pkt 2 ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawcą jest V. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku VAT.

Głównym przedmiotem działalności Spółki są usługi audytowe w zakresie badania sprawozdań finansowych.

Świadczone przez Spółkę usługi audytowe polegają przede wszystkim na:

\- Badaniu i przeglądzie jednostkowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, sporządzonych zgodnie z polskimi zasadami rachunkowości,

\- Badaniu i przeglądzie jednostkowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, sporządzonych zgodnie z międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej lub innymi standardami lokalnymi,

\- Badaniu i przeglądzie pakietów konsolidacyjnych, sporządzonych dla potrzeb konsolidacji udziałowców zgodnie z grupowymi zasadami rachunkowości.

Dodatkowo Spółka świadczy m.in. usługi związane z doradztwem transakcyjnym i biznesowym, takie jak:

\- Badanie planów przekształcenia, połączenia i podziału,

\- Audyty projektów i programów unijnych w zakresie, w jakim są one zastrzeżone wyłącznie dla osób posiadających kwalifikacje biegłego rewidenta,

\- Doradztwo w zakresie rachunkowości, tzw. doradztwo księgowe,

\- Doradztwo podatkowe,

\- Doradztwo na potrzeby fuzji i przejęć oraz podziałów i połączeń spółek,

\- Wsparcie przy procesach nabywania oraz sprzedaży spółek,

\- Przygotowywanie ekspertyz i analiz ekonomicznych (biznesplany, modele i prognozy finansowe),

\- Weryfikacja procedur raportowania finansowego,

\- Wycena spółek i zorganizowanych części przedsiębiorstw,

\- Wycena marek i znaków towarowych.

Spółka planuje złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „CIT estońskim”, „Ryczałt”), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm, winno być: „tj. Dz.U z 2022 r. poz. 2587 ze zm.”, dalej: „ustawa o CIT”), tj. zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy CIT. Wspólnikami spółki są osoby fizyczne: P.K. (dalej: „Udziałowiec 1”) oraz M.M. (dalej: „Udziałowiec 2”), dalej łącznie zwani „Udziałowcami”.

Udziałowcy prowadzą jednoosobowe działalności gospodarcze, w ramach których świadczą odpłatnie usługi na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie zawartych umów o współpracy. Udziałowcy mają tytuł biegłego rewidenta.

Usługi nabywane od Udziałowców dotyczą przede wszystkim podstawowej sfery działalności Spółki tj. usług audytowych i polegają na świadczeniu usług:

*   przygotowania dokumentacji rewizyjnej z badania sprawozdań finansowych. Dokumentacja taka sporządzana jest zgodnie z Krajowymi Standardami Badania,
*   sprawdzania sporządzonej dokumentacji z badania sprawozdań finansowych,
*   związanych z podpisywaniem sprawozdań z badania.

Rozważane jest rozszerzenie zakresu usług nabywanych od Udziałowców o:

*   doradztwo w zakresie rachunkowości, tzw. doradztwo księgowe,.
*   doradztwo na potrzeby fuzji i przejęć.

Udziałowcy nie są jedynymi podmiotami, które na rzecz Spółki świadczą usługi, o których mowa powyżej na podstawie umów o współpracy.

Ustalone wynagrodzenie na rzecz Udziałowców opiera się na wynagrodzeniu, które ma charakter rynkowy, w szczególności w świetle art. 23o ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., winno być: „t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647”; dalej: Ustawa PIT”) i art. 11 c ust. 1 ustawy o CIT. Na zasadach analogicznych do ustalenia wynagrodzenia za świadczone przez Udziałowców usługi, określone jest wynagrodzenie dla podmiotów niepowiązanych, które również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą usługi na rzecz Spółki. Fakt, że Wnioskodawca i Udziałowcy świadczący usługi są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy CIT, nie ma wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Dodatkowo Spółka regularnie bada warunki rynkowe swoich umów, posiadając wiedzę o branży, w której prowadzi działalność. Umowy o współpracy, zarówno z udziałowcami, jak i podmiotami niepowiązanymi, zawierane są na standardowo obowiązującym w Spółce wzorze umowy o współpracę. Są to umowy zawarte na czas nieokreślony, przy czym każda ze stron ma prawo do wypowiedzenia umowy. Nie ma żadnej korelacji pomiędzy posiadaniem udziałów w Spółce a zawarciem umowy o współpracy, np. nie ma zapisów, aby umowa o współpracy Udziałowca ulegała rozwiązaniu w sytuacji zmian własności udziałów.

Nabycie przez Spółkę usług świadczonych przez Udziałowców jest niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej Spółki i nie jest powiązane ze sprawami wewnętrznymi Spółki (nabycie usług podyktowane jest celami gospodarczymi Spółki, nie wewnątrzkorporacyjnymi).

Fakt zawierania umów o współpracę, w tym z podmiotami powiązanymi, nie stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, dokapitalizowania Spółki w innej formie niż wkład, a także dokapitalizowania podmiotów powiązanych. Wykonywanie na rzecz Spółki świadczeń przez Udziałowców nie jest związane z prawem do udziału w zyskach, ale wynika wyłącznie z treści umów o współpracy, gdzie analogiczne umowy zwierane są również z podmiotami niepowiązanymi.

Dodatkowo wskazać należy, że według wiedzy Wnioskodawcy, Udziałowcy mogą świadczyć na rzecz innych podmiotów, w tym podmiotów niepowiązanych, usługi analogiczne do świadczonych na rzecz Spółki.

**Pytania**

1\. Czy usługi świadczone przez Udziałowca 1 na rzecz Spółki, stanowić będą ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku opodatkowania Spółki CIT estońskim, a w konsekwencji, czy po stronie Wnioskodawcy – w związku z ich nabyciem – powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust.1 pkt 2 ustawy CIT?

2\. Czy usługi świadczone przez Udziałowca 2 na rzecz Spółki, stanowić będą ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku opodatkowania Spółki CIT estońskim, a w konsekwencji, czy po stronie Wnioskodawcy – w związku z ich nabyciem – powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenia nabywane przez Spółkę od Udziałowców nie będą stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie – w związku z ich nabyciem – dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Ustawodawca zawarł, w art. 28m ust. 3 ustawy CIT – otwarty – katalog transakcji, stanowiących ukryte zyski.

Przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W treści przywołanego przepisu ustawodawca wskazuje wyraźnie, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

W przygotowanym przez Ministra Finansów Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „Przewodnik”) wprost zostało wskazane, że: „Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk”.

W ocenie Spółki nie można uznać, że wypłata wynagrodzenia za świadczone przez Udziałowców na rzecz Wnioskodawcy usługi na podstawie umowy, zawartej w ramach obowiązującej zasady swobody umów, wypełnia dyspozycję wskazanego powyżej przepisu, tj. że świadczenie to wykonane jest w związku z prawem do udziału w zysku Spółki.

W Przewodniku wskazano również, że „Jednakże dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych, jak wobec podmiotów niepowiązanych”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie usług przez Udziałowców opisane w zdarzeniu przyszłym nie jest związane z prawem do udziału w zyskach Spółki, bowiem:

\- obowiązek wykonania usług wynika wyłącznie z treści umów o współpracy, nie zaś z umowy Spółki ani uchwały wspólników;

\- umowy o współpracy są umowami zawartymi na czas nieokreślony, przy czym każda ze stron ma prawo do wypowiedzenia umowy (wynagrodzenie przestaje być należne z chwilą wygaśnięcia umowy o współpracy nawet wówczas, gdy Udziałowcy nadal będą posiadać udziały w spółce);

\- za niewykonanie/nienależyte wykonanie umowy, Udziałowcy ponoszą odpowiedzialność cywilnoprawną;

\- Udziałowcy – bez względu na sytuację finansową Spółki – mają prawo dochodzić swoich roszczeń względem Spółki o wypłatę wynagrodzenia.

\- nabycie przez Spółkę usług świadczonych przez Udziałowców jest niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest powiązane z sprawami wewnętrznymi Spółki (nabycie usług podyktowane jest celami gospodarczymi Spółki).

Jednocześnie w Przewodniku wskazane zostało, że: „ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda”.

Zakup usług od Udziałowców jest jednym ze sposobów zaspokajania potrzeb biznesowych Spółki i umożliwia świadczenie usług przez Spółkę w zakresie działalności audytowej, w ramach której nieodzownym elementem jest współpraca z biegłymi rewidentami. Świadczone Usługi przez podmioty powiązane są bezpośrednio i ściśle związane z przedmiotem działalności Spółki i bez świadczonych w ten sposób Usług przez podmioty powiązane (Udziałowców) Spółka byłaby zobowiązana uzyskiwać analogiczne usługi od innych podmiotów, co zresztą ma miejsce. Spółka w podobnym zakresie zawiera również umowy o współpracę z podmiotami niepowiązanymi (w tym będącymi biegłymi rewidentami). Spółka nie dokonuje różnicowania w zakresie usługodawców – na analogicznych zasadach zawierane są umowy o współpracę z podmiotami niepowiązanymi, jak i Udziałowcami. Równocześnie ustalone wynagrodzenie spełnia warunki do uznania za wynagrodzenie rynkowe. Powyższe stanowisko Spółki znajduje swoje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej z 26 października 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.609.2022.2.AK: „Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”.

Analogiczne stanowisko wynika z interpretacji z 9 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1. 4010.124.2022.2.MK, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na gruncie rozpatrywanej sprawy (\`(...)\`) wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu podwykonawstwa w zakresie opisanych w stanie faktycznym usług, nie stanowi dla Wnioskodawcy ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych (tu: wspólników Wnioskodawcy) w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej, wypłacone na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nich usług nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów, do zawarcia transakcji z podmiotami powiązanymi doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji, a zawarcie wskazanych transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy. (\`(...)\`)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kwota wypłacanych świadczeń pieniężnych przez Spółkę na rzecz Udziałowców tytułem wynagrodzenia za świadczone przez Udziałowców usługi o których mowa powyżej, nie może być uznana za świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, a zatem nie będzie stanowić dochodu w zakresie ukrytego zysku i nie będzie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Stosowanie do art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem, lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy usługi świadczone przez Udziałowców na rzecz Spółki stanowić będą ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku opodatkowania Spółki CIT estońskim, a w konsekwencji, czy po stronie Wnioskodawcy – w związku z ich nabyciem – powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wynagrodzenie Udziałowców za usługi świadczone na rzecz Spółki po jej przejściu na Estoński CIT nie będzie stanowić dla Spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek w świetle art. 28m ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT.

Jak twierdzi Wnioskodawca, ustalone wynagrodzenie na rzecz Udziałowców opiera się na wynagrodzeniu, które ma charakter rynkowy, w szczególności w świetle art. 11c ust. 1 ustawy o CIT. Na zasadach analogicznych do ustalenia wynagrodzenia za świadczone przez Udziałowców usługi, określone jest wynagrodzenie dla podmiotów niepowiązanych, które również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą usługi na rzecz Spółki. Ponadto fakt, że Wnioskodawca i Udziałowcy świadczący usługi są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy CIT, nie ma wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Dodatkowo Spółka regularnie bada warunki rynkowe swoich umów, posiadając wiedzę o branży, w której prowadzi działalność. Dodatkowo umowy o współpracy, zarówno z udziałowcami, jak i podmiotami niepowiązanymi, zawierane są na standardowo obowiązującym w Spółce wzorze umowy o współpracę. Są to umowy zawarte na czas nieokreślony, przy czym każda ze stron ma prawo do wypowiedzenia umowy. Nie ma żadnej korelacji pomiędzy posiadaniem udziałów w Spółce a zawarciem umowy o współpracy, np. nie ma zapisów, aby umowa o współpracy Udziałowca ulegała rozwiązaniu w sytuacji zmian własności udziałów.

Jak wskazał Wnioskodawca, nabycie przez Spółkę usług świadczonych przez Udziałowców jest niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej Spółki i nie jest powiązane ze sprawami wewnętrznymi Spółki (nabycie usług podyktowane jest celami gospodarczymi Spółki, nie wewnątrzkorporacyjnymi). Ponadto fakt zawierania umów o współpracę, w tym z podmiotami powiązanymi, nie stanowi dokapitalizowania Spółki w innej formie niż wkład, a także dokapitalizowania podmiotów powiązanych. Wykonywanie na rzecz Spółki świadczeń przez Udziałowców nie jest związane z prawem do udziału w zyskach, ale wynika wyłącznie z treści umów o współpracy, gdzie analogiczne umowy zawierane są również z podmiotami niepowiązanymi. Udziałowcy nie są też jedynymi podmiotami, które na rzecz Spółki świadczą usługi na podstawie umów o współpracy.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy wynagrodzenie Udziałowców wypłacane przez Spółkę na podstawie umów o współpracy spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Zatem stwierdzić należy, że świadczone przez Udziałowców na rzecz Wnioskodawcy usługi audytowe, polegające na świadczeniu usług w postaci przygotowania dokumentacji rewizyjnej z badania sprawozdań finansowych, sprawdzania sporządzonej dokumentacji z badania sprawozdań finansowych, związanych z podpisywaniem sprawozdań z badania, rozszerzone o doradztwo w zakresie rachunkowości, tzw. doradztwo księgowe i doradztwo na potrzeby fuzji i przejęć, nie będą stanowiły ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji ww. świadczenia nie będą podlegać opodatkowaniu Ryczałtem, na zasadach określonych w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W świetle powyższego Państwa stanowisko odnoście pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).