Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-498/16/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-17
Teza: Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług hotelowych.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług hotelowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług hotelowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi określone w art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, a w szczególności organizowania imprez turystycznych polegających na przygotowywaniu i realizacji imprez turystycznych oraz na świadczeniu usług turystycznych. Usługi świadczone są wyłącznie na zlecenie biur turystycznych, które usługi zakupione od Spółki sprzedają swoim klientom - osobom fizycznym. Spółka nie posiada własnej bazy turystycznej. Wszystkie usługi potrzebne do realizacji zamówionych usług lub imprez turystycznych kupuje od innych podmiotów gospodarczych. Zorganizowane i realizowane imprezy turystyczne sprzedawane są w systemie VAT marża (art. 119 ustawy o VAT). Inne usługi turystyczne, takie jak np. usługi przewodnickie opodatkowane są VAT na zasadach ogólnych. Aktualnie Spółka otrzymała zamówienie na nabycie w swoim imieniu, lecz na rzecz osoby zamawiającej (biuro turystyczne) usług hotelowych. Bezpośrednim odbiorcą tych usług będą osoby fizyczne - klienci biura turystycznego, które usługi hotelowe nabyło od Spółki. Spółka nie posiada własnej bazy hotelowej, usługi hotelowe nabyła na siebie, ale na rzecz zamawiającego - biura turystycznego. Usługi hotelowe zostały refakturowane ze stawką 8% na rzecz biura turystycznego w tej samej cenie, w jakiej zostały nabyte. Czynność ta została wykonana w oparciu o przepis art. 8 ust 2a ustawy o VAT, który określa, że przedsiębiorca dokonujący odsprzedaży nie jest traktowany jako wyłącznie pośredniczący w usłudze, ale jako jej wykonawca. Refaktura usług hotelowych dokonana była w celu przeniesienia kosztów usługi, która przez biuro turystyczne sprzedawana będzie osobom fizycznym, korzystającym z jej usług.

Za wykonanie swoich usług związanych z realizacją usług turystycznych, w tym kupienie usług hotelowych, Spółka obciąża zamawiającego odrębnie, doliczając do swoich usług turystycznych 23% VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka nabywająca usługi hotelowe we własnym imieniu, ale na rzecz biura turystycznego, na które to usługi refakturowała w tej samej cenie, ma prawo do odliczenia VAT z faktury otrzymanej od faktycznego wykonawcy usługi hotelowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia VAT z faktury otrzymanej od wykonawcy usługi hotelowej. Spółka swoje stanowisko opiera na uzasadnieniach zawartych w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14.

Do dnia 30 listopada 2008 r. obowiązywał przepis art. 88 ust. 1 pkt 4a ustawy o VAT, który stanowił, że prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe.

Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję fazach obrotu. Pozbawić prawa do odliczenia VAT podmiotów gospodarczych, które tylko uczestniczą w obrocie a nie są „konsumentem" usługi, mogą tylko wyraźne regulacje ustawowe zgodne z dyrektywami unii europejskiej. W ocenie Najwyższego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w cyt. wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 763/14, niedopuszczalne jest, żeby podatnik nabywający usługi w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, pozbawiony był prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W takiej sytuacji bowiem ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca.

Wprawdzie wyrok dotyczy usług gastronomicznych, ale odnosi się również do usług hotelowych, gdyż przepis art. 88 ust. 1 pkt 4a ustawy o VAT wymieniał obok siebie usługi hotelowe i gastronomiczne. Sędziowie orzekający podkreślają, że najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego dzielnością gospodarczą. Artykuł 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje możliwość utrzymania przez kraje członkowskie stosowanych ograniczeń w odliczeniu VAT. Jest to możliwe do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń w prawie do odliczenia podatku. Podobne regulacje zostały uwzględnione w art. 176 Dyrektywy VAT z 2006 r.

Prawo do utrzymania ograniczeń w odliczeniu VAT nie oznacza prawa do ich rozszerzenia. Uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4a ustawy o VAT nie ma oparcia w prawie wspólnotowym, jest rozszerzeniem ograniczeń w prawie do odliczenia VAT, narusza także zasadę neutralności podatku.

Z tezy przytoczonego wyroku NSA z dnia 2 lipca 2015 r. wynika, że z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112, pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w aktualnym stanie prawnym, Spółka ma prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej zakup usług hotelowych, które podlegają dalszej odsprzedaży dla jej kontrahenta - biura turystycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy ustawodawca wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższa regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która w art. 1 pkt 43 lit. a) uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą – od dnia 1 stycznia 2008 r. – art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzoną art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192 poz. 1382).

Należy wskazać, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie niniejszej Dyrektywy.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu do podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m. in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z póżn. zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.

Zatem ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia (wyrok z 5 października 1999 r. sygn. C-305/97). Za „niedozwolone odstępstwo” w rozumieniu art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Trybunał uznał natomiast tylko każdą zmianę dokonaną po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, które obowiązywały bezpośrednio przed tą zmianą (por. wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. sygn. C-40/00).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl ust. 2a ww. artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. W efekcie, podmiot który odsprzedaje usługę, jest uznawany za dokonującego sprzedaży w takim samym zakresie jak podmiot, który ją pierwotnie wyświadczył, konsekwencją czego jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro w tym konkretnym przypadku przedmiotem sprzedaży na rzecz biura turystycznego jest jedynie nabyta wcześniej we własnym imieniu, ale na rzecz tego biura usługa hotelowa, to ze względu na zapis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy (stanowiący jeden z wyjątków pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony) Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu. Nie ma przy tym znaczenia to, że przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług określonych w art. 3 ustawy o usługach turystycznych, a w szczególności organizowanie imprez turystycznych polegających na przygotowaniu i realizacji imprez turystycznych oraz świadczeniu usług turystycznych.

Jednocześnie należy wskazać, że stanowisko tut. organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 393/16 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd oddalił skargę na interpretację indywidualną wydaną w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, tj. odprzedaż dotyczyła jedynie usług hotelowych, nie wchodzących w skład usługi turystycznej.

Odnosząc się z kolei do powołanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14, należy zauważyć, że zapadł on – co również potwierdza w stanowisku Spółka – na gruncie innego stanu faktycznego, bowiem rozstrzyga kwestię prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu usług gastronomicznych nabywanych przez wnioskodawcę na potrzeby gości prowadzonego przez niego hotelu.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.