Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.372.2017.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-06
Teza: Uznanie usługi świadczonej przez Partnera Prywatnego z tytułu Przedsięwzięcia objętego Umową PPP za usługę kompleksową oraz stawki podatku dla tej usługi.
Słowa kluczowe: drogi; inwestycje; przebudowa; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14s § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 23 listopada 2017 r. (data wpływu 23 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi świadczonej przez Partnera Prywatnego z tytułu Przedsięwzięcia objętego Umową PPP za usługę kompleksową oraz stawki podatku dla tej usługi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi świadczonej przez Partnera Prywatnego z tytułu Przedsięwzięcia objętego Umową PPP za usługę kompleksową oraz stawki podatku dla tej usługi. Wniosek został uzupełniony 23 listopada 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie wymaganej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ministerstwo Infrastruktury i Rozwoju przeprowadziło nabór projektów inwestycyjnych w samorządowym sektorze drogowym. W jego wyniku zdecydowano, że projektem, który uzyska wsparcie Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju na rzecz przygotowania i realizacji inwestycji w formule partnerstwa publiczno-prywatnego (dalej także jako: „PPP”) jest program przebudowy i utrzymania dróg wojewódzkich realizowany w formule PPP zgłoszony przez Urząd Marszałkowski Województwa („Przedsięwzięcie”).

Przedmiotem Przedsięwzięcia ma być przebudowa i utrzymanie wybranej części dróg wojewódzkich pozostających w zarządzie Służby (…) („S(…)”) stanowiącej wyspecjalizowaną samorządową jednostkę budżetową utworzoną przez Województwo

Pierwotnie do Przedsięwzięcia zakwalifikowano 17 dróg wojewódzkich o łącznej długości ok. 315 km. W trakcie dialogu konkurencyjnego, w trybie którego prowadzone jest postępowanie na wybór partnera prywatnego zakres Przedsięwzięcia został zmodyfikowany i aktualnie obejmuje około 190 tys. km dróg wojewódzkich („Drogi”, „Drogi PPP”). Planowana przebudowa wytypowanych do programu odcinków dróg wojewódzkich ma doprowadzić do zwiększenia płynności ruchu i poprawy bezpieczeństwa komunikacyjnego oraz ulepszenia powiązań z drogami krajowymi i drogami powiatowymi i gminnymi, zwiększając dostępność krajowych i lokalnych ośrodków gospodarczych. Oczekuje się, że w wyniku realizacji programu nastąpi podniesienie poziomu i jakości życia społeczności lokalnych oraz zwiększenie efektywności instytucji publicznych, dzięki intensyfikacji rozwoju bezpiecznej, spójnej, funkcjonalnej i efektywnej infrastruktury drogowej, o kluczowym znaczeniu dla zrównoważonego rozwoju społeczno-gospodarczego Województwa.

Przedsięwzięcie ma zostać zrealizowane w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego na zasadach wynikających z ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 696, z późn. zm., „Ustawa o PPP”). Wybór Partnera Prywatnego następuje w trybie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579, z późn. zm., „Ustawa PZP”) w trybie dialogu konkurencyjnego.

Przedmiotem Przedsięwzięcia będzie świadczenie usług utrzymaniowych w odniesieniu do Dróg PPP w całym okresie obowiązywania projektowanej umowy, przy czym w odniesieniu do niektórych Dróg zakres zobowiązań partnera prywatnego obejmie też ich przebudowę i remonty.

Drogi będą drogami publicznymi w całości nieodpłatnymi dla użytkowników.

Projektowana Umowa o Partnerstwie Publiczno-Prywatnym na Przebudowę i Utrzymanie Dróg Wojewódzkich w Województwie („Umowa PPP”) zawiera następujące postanowienia:

1.  Umową PPP objęte jest Przedsięwzięcie polegające na przebudowie i utrzymaniu dróg wojewódzkich w Województwie.
2.  Województwo reprezentowane przez S(…) („Zamawiający”/„Podmiot Publiczny”) zamierza powierzyć przebudowę i utrzymanie określonych Dróg podmiotowi, który posiada niezbędne doświadczenie w tym zakresie. Podmiot ten, będący podmiotem prywatnym w rozumieniu Ustawy o PPP, z którym zostanie zawarta Umowa PPP („Partner Prywatny”) zostanie wybrany w ramach konkurencyjnego postępowania.
3.  Działania Partnera Prywatnego będą powiązane z realizacją zadań własnych Podmiotu Publicznego, jako jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie dróg publicznych. Poprzez zawarcie Umowy PPP, Podmiot Publiczny przekaże Partnerowi Prywatnemu wykonywanie zadań publicznych w zakresie wskazanym w Umowie PPP.
4.  Przedmiot Umowy PPP został zdefiniowany jako wykonanie przez Partnera Prywatnego usługi kompleksowej obejmującej wykonanie prac projektowych, przebudowy, zapewnienie finansowania, a następnie utrzymanie oraz zwrot Dróg PPP po zakończeniu Umowy PPP, w zamian za zapłatę przez Podmiot Publiczny uzgodnionego wynagrodzenia.
5.  Umowa PPP zostanie zawarta na czas oznaczony obejmujący okres 264 miesięcy.
6.  Dla celów wykonania Umowy PPP, Podmiot Publiczny w dacie wejścia w życie Umowy PPP i na okres obowiązywania Umowy udostępni Partnerowi Prywatnemu Drogi objęte Przedsięwzięciem. Należy wyjaśnić, że zgodnie z przepisem art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1440, „Ustawa o Drogach Publicznych”), drogi wojewódzkie stanowią własność właściwego samorządu województwa. W przedmiotowym przypadku – ze względu na powołanie przez zarządcę drogi (Zarząd Województwa) odrębnego zarządu drogi w postaci S(…), nieruchomości te znajdują się w trwałym zarządzie S(…) na mocy art. 22 ust. 1 Ustawy o Drogach Publicznych. Z kolei na mocy Umowy PPP, przedmiotowe nieruchomości drogowe zostaną oddane do dysponowania Partnerowi Prywatnemu na podstawie umowy nienazwanej (będącej de facto składnikiem Umowy PPP), zbliżonej konstrukcyjnie do umowy dzierżawy. W tym zakresie, projektowana Umowa PPP zawiera postanowienie, zgodnie z którym: „Uprawnienie do posiadania Pasa Drogowego w celu należytego wykonywania Umowy wynika wprost z niniejszej Umowy i nie wymaga zawarcia odrębnej umowy”. W konsekwencji, odpowiednie postanowienia w zakresie zasad przekazania nieruchomości i korzystania z nich przez Partnera Prywatnego zostaną zawarte w samej Umowie PPP. Dopuszczalność takiej konstrukcji znajduje oparcie w szczególności na gruncie zasady swobody umów, ustanowionej na mocy art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., „Kodeks cywilny”). Taka forma udostępnienia nieruchomości umożliwi Partnerowi Prywatnemu wykonywanie powierzonych mu obowiązków i korzystanie z praw wynikających z Umowy PPP przez zakładany okres trwania Umowy PPP.
7.  Umowa PPP przewiduje także szczegółowe techniczne warunki przekazania nieruchomości Partnerowi Prywatnemu i stan, w jakim nieruchomość ta po zakończeniu okresu obowiązywania Umowy PPP zostanie zwrócona Województwu.
8.  Partner Prywatny zobowiązuje się do utrzymywania Dróg objętych Umową PPP w okresie od daty przekazania (udostępnienia) mu Dróg do daty zakończenia Umowy PPP i ponosi w tym okresie wyłączną odpowiedzialność za utrzymanie Dróg w zakresie objętym Umową PPP. W odniesieniu do części Dróg (tzw. Drogi Grupy 1), Partner Prywatny zobowiązany będzie dodatkowo do ich przebudowy, w sposób zgodny z postanowieniami Umowy PPP, co jest niezbędne do ich utrzymywania. Partner Prywatny będzie zobowiązany do utrzymywania Dróg Grupy II od daty przekazania mu Dróg, a także, o ile będzie to konieczne, doprowadzenie ich do wymaganego standardu na zasadach określonych w Umowie PPP. Partner Prywatny ponosi także ryzyko związane z tzw. dostępnością Dróg objętych Umową PPP, jak również ryzyko wzrostu kosztów związanych z ich utrzymywaniem. Co do zasady, Partner Prywatny względem Podmiotu Publicznego ponosić będzie skutki ograniczenia dostępności Dróg poprzez naliczanie punktów karnych, w wysokości określonej w załączniku do Umowy PPP, skutkujące odpowiednim obniżeniem wynagrodzenia Partnera Prywatnego.
9.  Partner Prywatny będzie odpowiedzialny za wykonywanie w zakresie określonym Umową PPP następujących zadań zarządcy drogi, wskazanych w art. 20 Ustawy o Drogach Publicznych (przy czym w trakcie dialogu dotyczącego ostatecznej treści Umowy PPP, zakres tych zadań może podlegać doprecyzowaniu i niewielkim modyfikacjom):
    1.  pełnienie roli inwestora (jako inwestor zastępczy) na podstawie udzielonego pełnomocnictwa;
    2.  utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 Ustawy o Drogach Publicznych (tj. pod wiaty przystankowe);
    3.  realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu;
    4.  koordynacja robót w pasie drogowym;
    5.  wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających;
    6.  przeciwdziałanie niszczeniu Dróg przez ich użytkowników;
    7.  przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać lub powstającym w następstwie budowy lub utrzymania dróg;
    8.  utrzymywanie zieleni przydrożnej, w tym sadzenie i usuwanie drzew oraz krzewów.
10.  Obowiązki Partnera Prywatnego obejmować będą zadania odnoszące się do Dróg objętych Przedsięwzięciem i w założeniu nie będą wymagały dodatkowej ingerencji Podmiotu Publicznego, a Partner Prywatny będzie samodzielnie odpowiedzialny za stan użytkowy Dróg. W toku normalnej eksploatacji Partner Prywatny podejmie działania techniczne i organizacyjne niezbędne dla utrzymania nieprzerwanego ruchu drogowego na ustalonych ciągach drogowych. Utrzymanie właściwego stanu Dróg zapewniającego sprawny, szybki i bezpieczny transport ludzi i towarów wymaga bieżącej kontroli oraz podejmowania ciągłych działań technicznych, w tym także w zakresie odśnieżania i zwalczania śliskości zimowej. Specyfika klimatyczna terenu Polski wpływa na wyodrębnienie dwóch grup zabiegów w zakresie techniki i technologii oraz organizacji prac utrzymania Dróg – utrzymania w okresach tzw. letnich oraz w okresie zimowym. Dla realizacji obu typów działań na drogach objętych Przedsięwzięciem, Partner Prywatny będzie utrzymywać infrastrukturę organizacyjną zapewniającą efektywne utrzymanie oraz zapewnienie wskaźników dostępności Dróg.
11.  Zadania zarządcy drogi określone w Ustawie o Drogach Publicznych, które nie zostały wyraźnie przekazane Partnerowi Prywatnemu na podstawie Umowy PPP, będą wykonywane przez Podmiot Publiczny.
12.  Ogólne postanowienia dotyczące wynagrodzenia Partnera Prywatnego („Wynagrodzenie”) zamieszczono w treści Umowy PPP; szczegółowy sposób obliczania i płatności Wynagrodzenia Partnera Prywatnego został uregulowany w załączniku do Umowy PPP („Wynagrodzenie. Mechanizm Płatności”). W ramach tych postanowień przewidziano, że:
    1.  Płatność Wynagrodzenia rozpocznie się wraz z wejściem w życie Umowy PPP, a zakończy w dacie zakończenia Umowy PPP, z uwzględnieniem zasady, że wysokość Wynagrodzenia będzie zmienna w okresie Umowy (zgodnie ze szczegółowymi zasadami kalkulacji Wynagrodzenia przewidzianymi w Umowie PPP i podsumowanymi poniżej). Wynagrodzenie będzie rozliczane i będzie należne Partnerowi Prywatnemu za okresy miesięczne (kolejne miesiące kalendarzowe obowiązywania Umowy PPP) i będzie płatne miesięcznie z dołu (po zakończeniu każdego kolejnego miesiąca kalendarzowego).
    2.  Wynagrodzenie Partnera Prywatnego będzie kalkulowane z uwzględnieniem następujących elementów kalkulacyjnych (składniki Wynagrodzenia):
        1.  tzw. opłata za dostępność („Opłata za Dostępność”),
        2.  tzw. opłata za utrzymanie Dróg Grupy I („Opłata za Utrzymanie Dróg Grupy I”),
        3.  tzw. opłata za utrzymanie Dróg Grupy II („Opłata za Utrzymanie Dróg Grupy II”) oraz
        4.  opłata na pokrycie kosztów operacyjnych Partnera Prywatnego („Opłata na Koszty Operacyjne”).
    3.  Wynagrodzenie Partnera Prywatnego będzie korygowane o:
        1.  naliczenia tzw. punktów karnych za przypadki braku dostępności Dróg objętych Umową PPP (zamknięcie pasa ruchu) oraz punktów karnych za przypadki niedotrzymania standardów utrzymania PPP (tj. jakości usług utrzymaniowych);
        2.  korekty wynikające z innych zdarzeń określonych w Umowie PPP (przykładowo, w sytuacji istotnego obniżenia lub podwyższenia kosztów wykonania zobowiązań przez Partnera Prywatnego na skutek wystąpienia określonych okoliczności o obiektywnym charakterze, ewentualnie w wyniku wydania przez Podmiot Publiczny, Partnerowi Prywatnemu, polecenie dokonania zmiany względem pierwotnie przewidzianego sposobu wykonywania Umowy o PPP);
        3.  skumulowany wskaźnik indeksacji, obliczany z uwzględnieniem wskaźnika wynagrodzeń według GUS, wskaźnika cen materiałów budowlanych według GUS oraz wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych według GUS.Minimalne Wynagrodzenie za okres rozliczeniowy nie może być mniejsze niż kwota obsługi finansowania głównego w danym miesiącu rozliczeniowym (tj. finansowania uzyskanego przez Partnera Prywatnego na warunkach rynkowych na potrzeby realizacji Przedsięwzięcia, na podstawie każdej umowy kredytowej).
    4.  Opłata za Dostępność będzie stanowić sumę tzw. części głównej i tzw. części podporządkowanej. Miesięczna wysokość tego składnika Wynagrodzenia będzie kalkulowana na podstawie oferty złożonej przez Partnera Prywatnego w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego („Oferta”), z uwzględnieniem proporcji sieci Dróg Grupy I oddanej do użytkowania i liczby dni użytkowania sieci. Oznacza to, że pełna kwota Opłaty za Dostępność, tj. w wysokości wskazanej w Ofercie, należna będzie Partnerowi Prywatnemu za te miesiące rozliczeniowe, w których przez cały miesiąc cała sieć oddana jest do użytkowania. W miesiącach, w których jedynie część sieci Dróg Grupy I oddana będzie do użytkowania, płatności będą proporcjonalnie pomniejszone, z uwzględnieniem liczby dni użytkowania. Wzór kalkulacyjny służący obliczeniu miesięcznej płatności należnej Partnerowi Prywatnemu z tytułu Opłaty za Dostępność będzie uwzględniał następujące elementy kalkulacyjne:
        1.  liczba kilometrów przebudowanych odcinków/grup odcinków od daty oddania do użytkowania odcinka przebudowy do ostatniego dnia danego miesiąca rozliczeniowego włącznie (tj. stan na miesiąc, w którym następuje płatność Opłaty za Dostępność),
        2.  suma kilometrów wszystkich Dróg Grupy I,
        3.  liczba dni od daty oddania do użytkowania odcinka przebudowy do ostatniego dnia danego miesiąca rozliczeniowego włącznie,
        4.  liczba dni w miesiącu rozliczeniowym. Załącznik do Umowy PPP zastrzega ponadto, że Opłata za Dostępność w zakresie części głównej, wskazana przez Partnera Prywatnego w Ofercie powinna zostać skalkulowana w sposób pozwalający na pokrycie sumy (1) kwoty kapitału finansowania głównego (tj. kwoty tego kapitału określonej w umowie kredytowej, z uwzględnieniem amortyzacji tej kwoty, zgodnie z harmonogramem spłaty oraz późniejszych zmian umowy kredytu) oraz (2) kwoty kosztów finansowania głównego (tj. oszacowanej i określonej w Ofercie sumy, z uwzględnieniem późniejszych zmian, kwoty odsetek umownych od kwoty kapitału finansowania głównego z uwzględnieniem płatności wynikających z transakcji zabezpieczających, kwoty opłat i prowizji lub innych kosztów dotyczących finansowania głównego, oraz kosztów transakcji zabezpieczających) w okresie trwania Umowy PPP. Natomiast Opłata za Dostępność w zakresie części podporządkowanej, wskazana przez Partnera Prywatnego w Ofercie powinna zostać skalkulowana w sposób pozwalający na pokrycie kosztu kapitału (zdefiniowanego w Umowie PPP) w okresie trwania Umowy PPP. Opłata za Dostępność będzie uwzględniania w kalkulacji Wynagrodzenia od dnia oddania odcinków Dróg do użytkowania (na podstawie, odpowiednio (i) wymaganej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie oraz świadectwa zakończenia, albo (ii) wymaganego zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy oraz świadectwa zakończenia) – do dnia zakończenia Umowy PPP.
    5.  Opłata za Utrzymanie Dróg Grupy I to składnik Wynagrodzenia mający pokryć koszty związane z utrzymaniem Dróg Grupy I, które nie zostały pokryte w ramach innych opłat. Wzór kalkulacyjny służący obliczeniu miesięcznej wysokości tego składnika będzie uwzględniał te same elementy kalkulacyjne, które uwzględnia się w algorytmie kalkulacji Opłaty za Dostępność. Opłata za Utrzymanie Dróg Grupy I będzie uwzględniania w kalkulacji Wynagrodzenia od daty wydania wstępnego świadectwa zakończenia przebudowy danego odcinka drogi do dnia zakończenia Umowy PPP.
    6.  Opłata za Utrzymanie Dróg Grupy II to składnik Wynagrodzenia mający pokryć koszty związane z utrzymaniem Dróg Grupy II, które nie zostały pokryte w ramach innych opłat składających się na Wynagrodzenie. Wzór kalkulacyjny służący obliczeniu miesięcznej wysokości tego składnika będzie uwzględniał następujące elementy kalkulacyjne: (i) liczba dni od daty przekazania pasa drogowego do ostatniego dnia danego miesiąca rozliczeniowego, (ii) liczba dni w miesiącu rozliczeniowym. Opłata za Utrzymanie Dróg Grupy II będzie uwzględniania w kalkulacji Wynagrodzenia od daty udostępnienia Dróg PPP przez Podmiot Publiczny Partnerowi Prywatnemu do dnia zakończenia Umowy PPP.
    7.  Opłata na Koszty Operacyjne to składnik Wynagrodzenia mający pokryć wszystkie koszty operacyjne Partnera Prywatnego, w tym w szczególności podatki, ubezpieczenia, koszty zarządu w okresie od daty wejścia w życie Umowy PPP do daty jej zakończenia, z wyłączeniem kosztów pokrytych w ramach pozostałych opłat składających się na Wynagrodzenie. Miesięczna wysokość tej opłaty zostanie wskazana przez Partnera Prywatnego w Ofercie.
    8.  W terminie 10 dni roboczych od zakończenia każdego miesiąca kalendarzowego Partner Prywatny przedłoży Podmiotowi Publicznemu szczegółowe wyliczenie należnego mu za dany miesiąc Wynagrodzenia. Powyższe wyliczenie będzie stanowić szczegółową kalkulację poszczególnych składników Wynagrodzenia zgodnie z załącznikiem „Wynagrodzenie. Mechanizm Płatności” (tj. składników opisanych powyżej). Partner Prywatny zobowiązany jest do sporządzenia go w sposób przejrzysty i umożliwiający łatwą weryfikację prawidłowości dokonanego przez Partnera Prywatnego obliczenia oraz kalkulację korekt odpowiadających tzw. punktom karnym naliczonym względem Partnera Prywatnego w danym miesiącu kalendarzowym za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Umowy PPP.
    9.  W terminie 10 Dni Roboczych od dnia przedłożenia ww. wyliczenia Podmiotowi Publicznemu, Podmiot Publiczny może zgłosić swoje zastrzeżenia, jeśli wyliczenie nie zostało dokonane prawidłowo albo nie zawiera ono wskazania wszystkich elementów niezbędnych do weryfikacji jego prawidłowości zgodnie z załącznikiem „Wynagrodzenie. Mechanizm Płatności”. Brak zgłoszenia przez Podmiot Publiczny zastrzeżeń we wskazanym terminie upoważnia Partnera Prywatnego do wystawienia faktury VAT z terminem płatności do 25 dni. Natomiast w przypadku zgłoszenia przez Podmiot Publiczny zastrzeżeń, Partner Prywatny przedstawia stosowne wyjaśnienia i dodatkowe informacje żądane przez Podmiot Publiczny oraz ewentualną korektę wyliczenia w terminie 6 dni roboczych. W terminie kolejnych 6 dni roboczych, Podmiot Publiczny zawiadomi Partnera Prywatnego, w jakiej wysokości uznaje jego Wynagrodzenie za bezspornie należne. W przypadku braku złożenia przez Podmiot Publiczny ww. zawiadomienia, Partner Prywatny jest upoważniony do wystawienia faktury VAT z terminem płatności do 25 dni na kwotę pierwotnie wskazaną, z uwzględnieniem ewentualnej korekty. W przypadku złożenia przez Podmiot Publiczny zawiadomienia, Partner Prywatny jest upoważniony do wystawienia faktury VAT tylko na kwotę uznaną przez Podmiot Publiczny za bezspornie należną z uwzględnieniem ewentualnej korekty, o której mowa powyżej.
    10.  Ustalenie Wynagrodzenia należnego Partnerowi Prywatnemu w części spornej następuje zgodnie z tzw. procedurą rozwiązywania sporów. Z chwilą ostatecznego rozstrzygnięcia sporu, Partner Prywatny wystawia fakturę korygującą do wystawionej faktury VAT, jeżeli jej wystawienie jest uzasadnione treścią tego rozstrzygnięcia i odpowiednimi przepisami prawa podatkowego.
    11.  W przypadku uchybienia terminowi płatności stronie uprawnionej należą się odsetki. Całość wydatków na realizację Przedsięwzięcia będzie ponoszona przez Partnera Prywatnego, który zostanie zobowiązany do zapewnienia finansowania Przedsięwzięcia w wymaganym zakresie.

Niniejszy wniosek dotyczy ustalenia wysokości stawki podatku oraz obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu usługi świadczonej na podstawie Umowy PPP przez Partnera Prywatnego. Wniosek składany jest przez Zamawiającego w rozumieniu Ustawy PZP w trybie art. 14s ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., „Ordynacja podatkowa”) z uwagi na fakt, że odpowiedź na przedstawione w nim pytanie ma istotny wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.

Ustalenie wysokości stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT ma wpływ na określenie momentu zapłaty należnego podatku do organu podatkowego. Ten z kolei w bezpośredni sposób przekłada się na koszty pozyskania finansowania przez danego oferenta (kandydata na Partnera Prywatnego) w Przedsięwzięciu. Jak zaś wskazano powyżej, zgodnie z Umową PPP, ponoszone przez Partnera Prywatnego koszty finansowania, obejmujące w szczególności koszty rat spłaty i kosztów finansowania głównego oraz kosztów transakcji zabezpieczających, poniesione w związku z wykonywaniem Umowy PPP, będą elementem kalkulacyjnym Wynagrodzenia Partnera Prywatnego.

Z powyższego względu, rozstrzygnięcie przedstawionej we wniosku kwestii ma kluczowy wpływ na ceny oferentów, jak również na zapewnienie porównywalności ich Ofert składanych w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, mającego być przedmiotem Umowy PPP. Ustalenie powyższej kwestii ma zatem na celu zapobieżenie sytuacji, w której poszczególni oferenci, przyjmując odmienne założenia co do stawki podatku VAT oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług określonych w Umowie PPP, przyjęliby rozbieżne założenia co do wysokości kosztów finansowania, co bezpośrednio i w nieuzasadniony sposób przełożyłoby się na wysokość oferowanej ceny (Wynagrodzenia).

Ponadto, w piśmie z 23 listopada 2017 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu z 16 listopada 2017 r.:

1.  Jakie czynności będzie wykonywał Partner Prywatny na rzecz Wnioskodawcy? Należy wymienić wszystkie czynności uwzględniając czynności wykonywane zarówno w ramach utrzymania dróg, jak i przebudowy/remontu. Wnioskodawca wskazuje, że Podmiot Publiczny wstępnie podzielił Drogi PPP na dwie grupy w zależności od klasy nośności:
    
    1.  Drogi Grupy I – przewidziane do Utrzymania i Przebudowy w pierwszych 4 latach,
    2.  Drogi Grupy II – przewidziane wyłącznie do Utrzymania (w tym remontów lub przebudowy wedle uznania Partnera Prywatnego w całym cyklu życia Przedsięwzięcia).
    
    Podmiot Publiczny określił Drogi Grupy I oraz Drogi Grupy II jednakże Partner Prywatny może dokonać kwalifikacji Dróg PPP do Dróg Grupy I lub Dróg Grupy II, innej niż wskazana przez Podmiot Publiczny, przy czym Drogi Grupy I muszą mieć łączną długość nie mniejszą niż 104 km, natomiast Drogi Grupy II muszą mieć łączną długość nie mniejszą niż 74 km. Jednakże pomimo ww. podziału Dróg PPP, celem Projektu jest zapewnienie określonej jakości całej sieci 187,450 km Dróg PPP. Dalej należy podkreślić, że Przedsięwzięcie polega na utrzymaniu całej sieci Dróg PPP, tj. 187,450 km („Utrzymanie”) od momentu przejęcia pasa drogowego przez Partnera Prywatnego, co następuje w terminie 60 dni od daty wejścia w życie Umowy PPP (tj. po spełnieniu jej warunków zawieszających). Powyższe odróżnia Przedsięwzięcie od typowych projektów partnerstwa publiczno-prywatnego, w których etap utrzymania/zarzadzania/eksploatacji aktywa następuje po realizacji robót budowlanych (budowa/przebudowa/remont). Nie sposób zatem w Przedsięwzięciu rozdzielić czynności Partnera Prywatnego, polegające na utrzymaniu od czynności polegających na przebudowie/remontach, albowiem roboty te stanowią niezbędną część usług utrzymaniowych. W odpowiedzi na pytanie: „jakie czynności będzie wykonywał Partner Prywatny na rzecz Wnioskodawcy; należy wymienić wszystkie czynności uwzględniając czynności wykonywane zarówno w ramach utrzymania dróg, jak i przebudowy/remontu”, poniżej Wnioskodawca przedstawił katalog czynności wykonywanych w ramach Utrzymania oraz Przebudowy. Partner Prywatny w ramach Utrzymania będzie zobowiązany do wykonywania następujących czynności:
    
    *   wykonywania robót budowlanych, w tym, remontów, prac konserwacyjnych i porządkowych oraz podejmowania innych działań technicznych mających na celu zapewnienie, zgodnego z potrzebami ruchu drogowego, stanu technicznego drogi oraz sprawności i bezpieczeństwa ruchu; Partner Prywatny wedle własnego uznania może również realizować w ramach utrzymania przebudowę Dróg PPP;
    *   utrzymania odpowiedniego stanu nawierzchni jezdni, chodników, ścieżek rowerowych, poboczy, przepustów, urządzeń odwadniających, elementów odwadniających, nawierzchni drogowych obiektów inżynierskich, pasa drogowego, zieleni, oznakowania pionowego i poziomego, elementów bezpieczeństwa ruchu drogowego i sygnalizacji świetlnej, elementów systemu referencyjnego, ekranów akustycznych/antyolśnieniowych, zasłon przeciwśnieżnych;
    *   odśnieżania i zwalczania śliskości zimowej;
    *   kontroli, monitorowania i wykonywania oceny stanu nawierzchni Dróg PPP wraz z przepustami o świetle otworu poniżej 150 cm, stanowiących integralną część drogi;
    *   przeglądów przepustów o świetle otworu równym lub większym niż 150 cm;
    *   prowadzenia inwentaryzacji stanu Dróg PPP w formacie elektronicznym;
    *   raportowania wykonywanych robót budowlanych związanych z Utrzymaniem;
    *   podejmowania działań mających na celu uniknięcie ryzyka ujemnego wpływu na środowisko;
    *   zapewnienia zgodnego z przepisami prawa gospodarowanie odpadami na swój koszt i ryzyko;
    *   podejmowania działań mających na celu uniknięcie ryzyka uszkodzenia, zakłócenia lub zniszczenia własności osób trzecich;
    *   zapewnienia odpowiednich możliwości komunikacji telefonicznej i elektronicznej Podmiotu Publicznego z Partnerem Prywatnym oraz spełniania przez Podmiot Publiczny swoich obowiązków;
    *   bieżącego patrolowania Dróg PPP, dokonywania oceny ich stanu, a także przeprowadzania kontroli i przeglądów;
    *   zapewnienia sprzętu, środków i zasobów ludzkich w celu Utrzymania pasa drogowego w odpowiednim stanie;
    *   zapewnienia, że osoby odpowiedzialne za zarządzanie i nadzór nad utrzymaniem Dróg PPP będą posiadały odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie konieczne do prawidłowego wykonywania swoich obowiązków;
    *   za wyjątkiem działań, należących zgodnie z prawem do kompetencji odpowiednich służb (np. policji, ratowniczych), zapewnienia reagowania na wszystkie wypadki i awarie (w tym powiadamianie odpowiednich służb) oraz podejmowania działań w ramach swoich kompetencji mających na celu ograniczenie w jak największym stopniu ich szkodliwych skutków;
    *   współpracy ze służbami ratowniczymi w szczególności policją, kierownictwem obrony cywilnej, strażą pożarną, pogotowiem ratunkowym oraz z instytucjami wykonującymi czynności związane z ratownictwem, wykonując wszystkie polecenia wydawane przez służby ratownicze.
    
    W ramach utrzymania letniego, w zakresie obowiązków Partnera Prywatnego będzie:
    
    *   utrzymywanie nawierzchni chodników i ścieżek rowerowych w stanie zapewniającym bezpieczny ruch pieszych i rowerzystów (równość, uzupełnianie nawierzchni, wymiana uszkodzonych elementów itp.);
    *   utrzymywanie poboczy w stanie zgodnym z wymaganiami obowiązujących przepisów Prawa dla dróg danej klasy (szerokość, pochylenie poprzeczne, ścinka, uzupełnianie);
    *   utrzymywanie i czyszczenie urządzeń odwadniających i elementów odwadniających: rowów odwadniających, urządzeń ściekowych (ścieków), kanalizacji deszczowej, kratek ściekowych, studzienek ściekowych, studzienek rewizyjnych, przykanalików, sączków drenarskich, urządzeń do podczyszczania ścieków i innych tego typu;
    *   utrzymywanie czystości pasa drogowego;
    *   koszenie traw i niszczenie chwastów na poboczach, skarpach, rowach i trawnikach w pasie drogowym;
    *   utrzymywanie zieleni przydrożnej;
    *   utrzymywanie i naprawy oznakowania pionowego i poziomego;
    *   utrzymywanie i naprawy elementów bezpieczeństwa ruchu drogowego i sygnalizacji świetlnej;
    *   utrzymanie i ochrona elementów systemu referencyjnego;
    *   utrzymywanie i naprawy ekranów akustycznych/antyolśnieniowych.
    
    W ramach utrzymania zimowego, w zakresie obowiązków Partnera Prywatnego będzie:
    
    *   wykonanie prac przygotowawczych do sezonu zimowego;
    *   odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej należy realizować na następujących elementach pasa drogowego:
        *   na jezdniach Dróg PPP: na wszystkich pasach ruchu oraz w zatokach autobusowych i innych,
        *   w obrębie skrzyżowań z drogami tej samej lub niższej klasy,
        *   na chodnikach, ścieżkach rowerowych,
        *   na przystankach i w okolicach wiat autobusowych,
        *   na wszystkich drogowych obiektach inżynierskich,
        *   na przejazdach kolejowych;
    *   przygotowanie planu zimowego utrzymania;
    *   utrzymywanie nawierzchni chodników i ścieżek rowerowych w stanie zapewniającym bezpieczny ruch pieszych i rowerzystów (równość, uzupełnianie nawierzchni, wymiana uszkodzonych elementów itp.);
    *   utrzymywanie i czyszczenie urządzeń odwadniających i elementów odwadniających w zakresie utrzymywania drożności wlotów do studzienek burzowych;
    *   utrzymywanie czystości Pasa Drogowego;
    *   utrzymywanie i naprawy oznakowania pionowego;
    *   utrzymywanie i naprawy elementów bezpieczeństwa ruchu drogowego i sygnalizacji świetlnej;
    *   utrzymanie i ochrona elementów systemu referencyjnego;
    *   utrzymywanie i naprawy ekranów akustycznych/antyolśnieniowych zasłon przeciwśnieżnych.
    
    W ramach Przedsięwzięcia Podmiot Publiczny wytypował odcinki Dróg PPP (Drogi Grupy I), które z uwagi na ich aktualny stan techniczny wymagają robót budowlanych polegających na przebudowie na wstępnym etapie Przedsięwzięcia („Przebudowa”), natomiast ostatecznie to Partner Prywatny po zawarciu Umowy PPP zdecyduje, które dokładnie odcinki należy zakwalifikować do tej grupy. Ponadto Partner Prywatny posiada swobodę w decyzji co do tego, jakie i o jakiej długości odcinki będą podlegać remontom lub przebudowie w całym cyklu życia Przedsięwzięcia (22 lata). Decyzja ta nie wypływa na wysokość wynagrodzenia należnego od Podmiotu Publicznego. W ramach ww. Przebudowy Parter Prywatny ma wykonać następujące czynności:
    *   przebudowę Dróg Grupy I;
    *   przebudowę istniejących dróg w zakresie skrzyżowań z drogami tej samej lub niższej kategorii w obrębie skrzyżowań z Drogami PPP;
    *   przebudowę infrastruktury dla pieszych i rowerzystów;
    *   budowę i przebudowę urządzeń odwadniających oraz elementów odwadniających, w tym rowów odwadniających, urządzeń ściekowych (ścieków), kanalizacji deszczowej, kratek ściekowych, studzienek ściekowych, studzienek rewizyjnych, przykanalików, sączków drenarskich, urządzeń do podczyszczania ścieków;
    *   budowę i przebudowę zbiorników retencyjnych, retencyjno-infiltracyjnych i innych zgodnie z wymaganiami przepisów Prawa i Decyzji Administracyjnych;
    *   budowę urządzeń ochrony środowiska: zabezpieczeń akustycznych, przejść dla zwierząt, Przepustów mających pełnić funkcje przejść dla zwierząt wraz z ogrodzeniem ochronno-naprowadzającym zgodne z wymaganiami przepisów Prawa i Decyzji Administracyjnych;
    *   realizację nasadzeń i kompensacji przyrodniczych zgodnie z wymaganiami przepisów Prawa i Decyzji Administracyjnych;
    *   przebudowę kolidującej Infrastruktury Technicznej w zakresie niezbędnym do zrealizowania Przebudowy Dróg PPP;
    *   przebudowę kolidującego oświetlenia drogowego;
    *   budowę i przebudowę urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego (BRD), m.in.: barier ochronnych;
    *   wzmocnienie podłoża gruntowego dla uzyskania właściwych warunków posadowienia Dróg i Przepustów oraz korpusu wysokich nasypów wraz z powierzchniowym umocnieniem skarp;
    *   oczyszczenie i udrożnienie istniejących urządzeń melioracyjnych i odbiorników dla skutecznego odprowadzenia wody z Pasa Drogowego;
    *   po zakończeniu robót – pełną rekultywację terenów zajętych przez zaplecza techniczne i socjalne, teren budowy, drogi tymczasowe – wykonane na potrzeby Partnera Prywatnego i Przebudowy oraz wszelkich innych terenów przekształconych przez Partnera Prywatnego;
    *   uzgodnienia z zarządcami dróg publicznych oraz właścicielami nieruchomości w zakresie przywrócenia dróg oraz nieruchomości użytkowanych przez Partnera Prywatnego w czasie budowy do stanu nie gorszego niż przed rozpoczęciem Przebudowy oraz realizacja ww. zobowiązań.Podczas prac projektowych Partner Prywatny ma uwzględnić optymalizację rozwiązań technicznych pod kątem kosztów późniejszego Utrzymania.
2.  Co będzie elementem dominującym w ramach realizowanego na rzecz Wnioskodawcy świadczenia? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia będzie miał charakter dominujący? Element Dominujący Elementem dominującym w Przedsięwzięciu jest Utrzymanie Dróg PPP, które obejmuje szereg czynności wskazanych w Punkcie 1 powyżej. Przebudowa Dróg Grupy I, która realizowana będzie w czterech pierwszych latach Przedsięwzięcia jest elementem koniecznym do wykonania zasadniczego elementu Umowy PPP, tj. Utrzymania Dróg PPP, zgodnie ze standardami jakości, jakich oczekuje Podmiot Publiczny od Partnera Prywatnego. Okoliczności przesądzające o dominującym charakterze Utrzymania Umowa PPP przewiduje negatywne skutki dla Partnera Prywatnego za niedotrzymanie standardów jakości. Nie ma znaczenia dla Podmiotu Publicznego za pomocą jakich środków (poprzez wykonanie jakich usług) Partner Prywatny ten cel osiągnie. W ramach Utrzymania Podmiot Publiczny sformułował swoje oczekiwania, co do jakości poszczególnych usług (np. wysokość strzyżonych traw, standard utrzymania zimowego – czas zalegania śniegu). Tytułem przykładu, Podmiot Publiczny oczekuje następujących parametrów stanu nawierzchni Dróg PPP oraz Drogowych Obiektów Inżynierskich:
    1.  wskaźnik nośności;
    2.  równość podłużna;
    3.  równość poprzeczna (miarodajna głębokość koleiny);
    4.  właściwości przeciwpoślizgowe,spełniających co najmniej wymagania klasy B według SOSN (System Oceny Stanu Nawierzchni – Wytyczne stosowania wraz z załącznikami). Ponadto Utrzymanie stanowi element dominujący również z perspektywy okresu realizacji czynności i wartości Przedsięwzięcia, albowiem Partner Prywatny zobowiązany jest świadczyć usługi Utrzymania przez cały okres trwania Umowy, podczas gdy Drogi Grupy I maja zostać przebudowane w pierwszych 4 latach, a wartość przebudowy Dróg Grupy I jest istotnie niższa niż 50% wartości Wynagrodzenia Partnera Prywatnego.
3.  Które z wykonywanych czynności będą stanowić z punktu widzenia nabywcy czynności pomocnicze do czynności głównej i nie będą stanowić celu samego w sobie, lecz będą służyć wykonaniu czynności głównej i na czym polegać będzie ich niezbędność? Z punktu widzenia Podmiotu Publicznego czynnościami pomocniczymi do czynności główniej jaką jest Utrzymanie Dróg PPP w sposób zapewniający określoną jakość, jest:
    1.  Przebudowa Dróg Grupy I, która ma się zakończyć w okresie 4 lat od daty przekazania Partnerowi Prywatnemu pasa drogowego;
    2.  zapewnienie przez Partnera Prywatnego finansowania Przedsięwzięcia.Powyższe czynności nie stanowią celu samego w sobie. W odniesieniu do Przebudowy, służyć ma ona należytemu Utrzymywaniu Dróg PPP. Finansowanie zostaje zapewnione wyłącznie w celu realizacji Przedsięwzięcia. Podmiot Publiczny nie jest zainteresowany wyłącznie Przebudową Dróg Grupy I ani też wyłącznie finansowaniem. Podmiot Publiczny oczekuje kompleksowych usług Utrzymania, dla realizacji których niezbędne jest doprowadzenie wszystkich Dróg PPP do określonego standardu i ze środków nie pochodzących z budżetu Podmiotu Publicznego.
4.  Czy elementy pomocnicze przy elemencie dominującym mogą być w ramach realizowanego na rzecz Wnioskodawcy świadczenia wykonywane samodzielnie (jeśli tak to które)? Elementy pomocnicze przy elemencie dominującym nie mogą być w ramach realizowanego na rzecz Wnioskodawcy świadczenia wykonywane samodzielnie. Przedsięwzięcie ma charakter kompleksowy. Usługi świadczone przez Partnera Prywatnego są nierozerwalnie ze sobą związane. Przebudowa realizowana jest wyłącznie na potrzeby Utrzymania. Utrzymanie nie jest możliwe bez wykonania Przebudowy. Podmiot Publiczny nie zamawia wyłącznie Przebudowy o określonym zakresie. Przede wszystkim dlatego, że głównym celem jest zapewnienie Utrzymania całej sieci Dróg PPP o określonej jakości, a ponadto Podmiot Publiczny nie posiada środków do jednorazowej zapłaty za wykonaną Przebudowę. Partner Prywatny realizuje Przebudowę z własnych środków w celu umożliwienia realizacji przez siebie usług określonej jakości. Wnioskodawca zwrócił ponadto uwagę, że z tego powodu Partner Prywatny – inaczej niż w zamówieniu na roboty budowlane – nie udziela Podmiotowi Publicznemu gwarancji jakości robót w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego. Podmiot Publiczny po wykonaniu Przebudowy nie przejmuje Dróg Grupy I i nie uiszcza na rzecz Podmiotu Prywatnego zapłaty jednorazowego wynagrodzenia obejmującego Przebudowę. Drogi Grupy I wraz z Drogami Grupy II są Utrzymywane przez Partnera Prywatnego przez cały okres trwania Umowy PPP, tj. 22 lata.
5.  Wskazanie klasyfikacji statystycznej (pełen siedmiocyfrowy symbol) dla wszystkich czynności będących przedmiotem wniosku zgodnie z PKWiU. (załącznik PDF)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Zamawiającego, z którego wynika, że:

1.  Usługa świadczona przez Partnera Prywatnego z tytułu Przedsięwzięcia objętego Umową PPP, w opinii Zamawiającego, będzie mieć charakter świadczenia kompleksowego, opodatkowanego podstawową stawką podatku VAT (23%)?
2.  Usługa świadczona przez Partnera Prywatnego z tytułu Przedsięwzięcia objętego Umową PPP, w opinii Zamawiającego, nie będzie mieć charakteru czynności wykonywanych odrębnie, co z kolei spowodowałoby konieczność rozdzielenia świadczenia Partnera Prywatnego na poszczególne elementy składowe o samodzielnym charakterze, co wymagałoby odrębnego ustalenia stawki podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa wykonywana przez Partnera Prywatnego w ramach Przedsięwzięcia realizowanego na podstawie Umowy PPP będzie stanowić świadczenie kompleksowe i niepodzielne, zarówno ze względu na gospodarczy cel i charakter tej usługi, potwierdzony oczekiwaniami Zamawiającego co do jej zakresu i formy, jak również ze względu na brzmienie i konsekwencje prawno-ekonomiczne bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa (Ustawy o PPP).

Z dostępnych trybów i modeli realizacji zadań publicznych (wskazanych w art. 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej – Dz. U. z 2016 r., poz. 573, „Ustawa o gospodarce komunalnej”), Zamawiający zdecydował się na realizację zadań publicznych w formule PPP. Uwaga ta ma istotne znaczenie, bowiem w przeciwieństwie do przepisów Ustawy PZP, które umożliwiają zlecenie odrębnie realizacji zadań z zakresu robót budowlanych, a odrębnie z zakresu utrzymania, przepisy PPP zakładają nierozerwalność i niepodzielność obu elementów. Definicja „ przedsięwzięcia” zawarta w art. 2 pkt 4 lit. a Ustawy o PPP, który ma zastosowanie do Przedsięwzięcia stanowiącego przedmiot Umowy PPP, narzuca bowiem ścisły i nierozerwalny związek elementu budowy (remontu) z elementem utrzymania (zarządzania) wybudowaną infrastrukturą. W modelu wybranym przez Podmiot Publiczny, budowa (remont) jest jedynie środkiem umożliwiającym realizację celu, jakim jest świadczenie przez Partnera Prywatnego usługi polegającej na zapewnieniu tzw. dostępności Dróg objętych Umową PPP, w określonym standardzie w całym okresie Umowy PPP, w zamian za stosowne Wynagrodzenie.

Mając zatem na uwadze kompleksowy i niepodzielny charakter usługi wykonywanej przez Partnera Prywatnego, należy opodatkować ją podstawową stawką podatku VAT wynoszącą 23% oraz ustalić moment powstania obowiązku podatkowego dla tej usługi jako całości, bez jej „rozczłonkowywania” na elementy składowe, gdyż takie podejście miałoby charakter sztuczny i nieuzasadniony – ani obowiązującym przepisami, ani charakterem i celem tej usługi.

Nie bez znaczenia jest także, że zgodnie z Umową PPP Wynagrodzenie będzie należne Partnerowi Prywatnemu już od daty wejścia w życie Umowy PPP, a jedynie jego wysokość będzie podlegać zmianom zgodnie z zasadami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego.

Zamawiający stoi na stanowisku, że usługa świadczona przez Partnera Prywatnego z tytułu Przedsięwzięcia objętego Umową PPP będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT (23%). Przedmiotowa usługa będzie świadczona w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, przy czym w związku z jej świadczeniem zostaną ustalone następujące po sobie terminy płatności/rozliczeń – będą to kolejne miesiące kalendarzowe obowiązywania Umowy PPP. W świetle art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, tego rodzaju usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia (tu: zakończenie każdego miesiąca kalendarzowego), do momentu zakończenia świadczenia usługi (tu: zakończenie Umowy PPP).

Natomiast ani obowiązek wystawienia faktury, ani data jej wystawienia przez Partnera Prywatnego nie będą mieć wpływu na powstanie po stronie Partnera Prywatnego obowiązku podatkowego, który w tym przypadku powiązany będzie wyłącznie z ustalonymi przez strony terminami płatności/rozliczeń.

W opinii Zamawiającego, przyjęcie odmiennego podejścia, zakładającego konieczność rozczłonkowania świadczenia Partnera Prywatnego na poszczególne elementy składowe (takie, jak prace projektowe, prace modernizacyjne, prace remontowe, zapewnienie finansowania lub ubezpieczenia dla Przedsięwzięcia, wreszcie utrzymanie i zarządzanie Drogami) wymagałoby odrębnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego (przykładowo, dla prac projektowych czy prac modernizacyjnych – w momencie ich wykonania), jak również odrębnego ustalenia stawki podatku VAT (przykładowo, objęcie zwolnieniem od podatku VAT usług finansowych czy ubezpieczeniowych). Inną konsekwencją takiej sytuacji byłaby konieczność wcześniejszego rozpoznania obowiązku podatkowego dla czynności przebudowy (remontu) Dróg w celu doprowadzania ich do standardu założonego Umową PPP oraz odprowadzenia podatku VAT należnego od tej części zadań Partnera Prywatnego na moment zakończenie okresu przebudowy.

Z perspektywy Przedsięwzięcia, oznaczałoby to konieczność zapewnienia dla tej kwoty długoterminowego finansowania, co znacząco podniosłoby koszt Przedsięwzięcia (wynikający z istotnie zwiększonych zobowiązań finansowych na rzecz banków oraz innych instytucji finansujących). Z drugiej strony, powyższe obciążenie zostałoby częściowo zrównoważone przez zwolnienie z opodatkowania takich czynności objętych Umową PPP, jak czynności finansowe i ubezpieczeniowe, które – w przypadku świadczenia przez Partnera Prywatnego usługi o charakterze kompleksowym – podlegałyby opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Zamawiający zwrócił uwagę na fakt, że w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych wskazanych w niniejszym Wniosku ustalenie prawidłowej stawki podatku VAT oraz wskazanie odpowiedniego momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług świadczonych przez Partnera Prywatnego z tytułu Przedsięwzięcia objętego Umową PPP ma bezpośredni wpływ na ukształtowanie wysokości przedstawionej w ofercie ceny, zapewnienie stanu porównywalności ofert i zachowania zasady równego traktowania wykonawców w prowadzonym postępowaniu.

UZASADNIENIE WNIOSKODAWCY

1\. Charakterystyka Umowy PPP z perspektywy klasyfikacji podatkowej świadczenia Partnera Prywatnego (dla celów podatku od towarów i usług)

1.1 Zakres i charakter Umowy PPP oraz świadczenia Partnera Prywatnego

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem Umowy PPP będzie świadczenie Partnera Prywatnego polegające na zapewnieniu dostępności Dróg objętych Przedsięwzięciem w całym okresie Umowy PPP według określonych w tej umowie standardów, a to poprzez ich kompleksowe utrzymanie, z uwzględnieniem uprzedniej niezbędnej przebudowy części Dróg. Świadczenie Partnera Prywatnego będzie obejmować łącznie kompleks następujących, komplementarnych wobec siebie czynności: wykonanie przez Partnera Prywatnego prac projektowych, przebudowę części Dróg, zapewnienie finansowania dla Przedsięwzięcia, zapewnienie utrzymania Dróg objętych Umową PPP przez cały okres trwania tej umowy, zwrot Dróg po zakończeniu Umowy PPP. W zamian za ww. świadczenie, Partnerowi Prywatnemu należne będzie Wynagrodzenie, kalkulowane i wypłacane za okresy miesięczne, od dnia wejścia Umowy PPP w życie do dnia jej zakończenia, na zasadach opisanych w Umowie PPP (w tym, w załączniku do tej umowy).

Zamawiający, jako jednostka samorządu terytorialnego, dysponuje samodzielnością w wyborze formy wykonywania zadań publicznych, co znajduje odzwierciedlenie w samorządowych przepisach ustrojowych oraz przepisach Ustawy o gospodarce komunalnej (zwłaszcza art. 3 tej ustawy). S(…) jako podmiot zobowiązany do stosowania przepisów w zakresie zamówień publicznych, ale także posiadający status „podmiotu publicznego” w rozumieniu art. 2 pkt 1 Ustawy o PPP, wybrał partnerstwo publiczno-prywatne jako preferowany model realizacji zadań publicznych. Jak wskazano powyżej, wybór formy realizacji zadań publicznych ma kluczowe znaczenie dla oceny Przedsięwzięcia na gruncie podatkowym. W przeciwieństwie bowiem do przepisów Ustawy PZP, które, w kontekście Przedsięwzięcia, umożliwiają odrębne i niezależne zlecenie robót budowlanych oraz odrębne zlecenie usług utrzymania infrastruktury, przepisy Ustawy o PPP zakładają nierozerwalność i niepodzielność obu tych elementów.

Definicja „przedsięwzięcia” zawarta w art. 2 pkt 4 Ustawy o PPP wskazuje, że przez „przedsięwzięcie” rozumie się „budowę lub remont obiektu budowlanego, świadczenie usług, (…) lub inne świadczenie – połączone z utrzymaniem lub zarządzaniem składnikiem majątkowym, który jest wykorzystywany do realizacji przedsięwzięcia publiczno-prywatnego lub jest z nim związany”. Z powyższego jednoznacznie wynika bezpośredni, konieczny i nierozerwalny związek elementu budowy lub remontu z czynnościami utrzymania oraz zarządzania infrastrukturą. Powyższe powoduje, że w wybranym przez Zamawiającego modelu realizacji zadań publicznych (model PPP), przebudowany lub wyremontowany składnik majątkowy stanowi niezbędny środek realizacji przedsięwzięcia PPP, w tym, świadczenia przez Partnera Prywatnego usługi utrzymania i zarządzania.

1.2 Wynagrodzenie należne Partnerowi Prywatnemu na podstawie Umowy PPP

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, projektowana Umowa PPP przewiduje, że Wynagrodzenie będzie należne Partnerowi Prywatnemu już od daty wejścia w życie Umowy PPP, przy czym wysokość Wynagrodzenia będzie zmienna w okresie Umowy PPP. Wynagrodzenie będzie rozliczane i będzie należne Partnerowi Prywatnemu za okresy miesięczne (kolejne miesiące kalendarzowe obowiązywania Umowy PPP), w kwocie kalkulowanej na podstawie opisanego w Umowie PPP (załącznika do Umowy PPP) algorytmu. W uproszczeniu, algorytm kalkulacji Wynagrodzenia będzie obejmować kilka elementów składowych, przy czym zasadniczo cztery z tych elementów (Opłata za Dostępność, Opłata za Utrzymanie Dróg Grupy I, Opłata za Utrzymanie Dróg Grupy II, Opłata na Koszty Operacyjne) będą stanowić wielkości dodatnie, zaś pozostałe elementy (wynikające z naliczenia tzw. punktów karnych za przypadki braku dostępności Dróg objętych Umową PPP oraz braku jakości usług utrzymaniowych, jak również z dokonywanych korekt) będą mieć charakter korygujący (wielkości ujemne).

Jak wynika z opisanego algorytmu kalkulacji Wynagrodzenia oraz charakterystyki jego elementów składowych, pierwszym okresem, za który Partnerowi Prywatnemu należne będzie Wynagrodzenie, będzie miesiąc, w którym Umowa PPP wejdzie w życie, zaś ostatnim – miesiąc zakończenia Umowy PPP. Zgodnie ze szczegółowymi postanowieniami Umowy PPP, elementy kalkulacyjne składające się na należną Partnerowi Prywatnemu kwotę Wynagrodzenia za poszczególne miesiące mogą mieć różne wartości. Ponadto, należne Partnerowi Prywatnemu Wynagrodzenie może być pomniejszane (wskutek naliczenia tzw. punktów karnych) w sytuacji, gdy świadczona przez Partnera Prywatnego usługa nie spełni ustalonych w Umowie PPP standardów.

Po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego Partner Prywatny przedłoży Podmiotowi Publicznemu szczegółowe wyliczenie należnej mu za dany miesiąc kwoty Wynagrodzenia, ze wskazaniem poszczególnych elementów kalkulacyjnych składających się na tę kwotę, w tym, korekt odpowiadających tzw. punktom karnym naliczonym względem Partnera Prywatnego w danym miesiącu kalendarzowym za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Umowy PPP. O ile Podmiot Publiczny nie zgłosi zastrzeżeń wobec przedłożonej kalkulacji (we wskazanym terminie), Partner Prywatny będzie uprawniony do wystawienia faktury VAT za ten miesiąc. Natomiast w przypadku zgłoszenia przez Podmiot Publiczny zastrzeżeń, Partner Prywatny przedstawi stosowne wyjaśnienia i dodatkowe informacje żądane przez Podmiot Publiczny oraz wprowadzi ewentualne korekty i wystawi fakturę VAT na kwotę uznaną przez Podmiot Publiczny za bezspornie należną. Z kolei ustalenie Wynagrodzenia należnego Partnerowi Prywatnemu w części spornej nastąpi zgodnie z tzw. procedurą rozwiązywania sporów: z chwilą ostatecznego rozstrzygnięcia sporu, Partner Prywatny wystawi fakturę korygującą do pierwotnie wystawionej faktury VAT, jeżeli jej wystawienie będzie uzasadnione treścią dokonanego rozstrzygnięcia i odpowiednimi przepisami prawa podatkowego.

2\. Przedmiot Umowy PPP jako świadczenie kompleksowe

2.1 Przesłanki kompleksowości świadczenia Partnera Prywatnego

Zgodnie z założeniami oraz prawnym charakterem planowanego Przedsięwzięcia, działania Partnera Prywatnego będą powiązane z realizacją zadań własnych Podmiotu Publicznego, jako jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie dróg publicznych. W konsekwencji zawarcia Umowy PPP, Podmiot Publiczny przekaże Partnerowi Prywatnemu wykonywanie zadań publicznych w zakresie wskazanym w Umowie PPP. Zadania zarządcy drogi określone w Ustawie o Drogach Publicznych, które nie zostały wyraźnie przekazane Partnerowi Prywatnemu na podstawie Umowy PPP, nadal będą wykonywane przez Podmiot Publiczny (Zamawiającego).

Jak podkreślono w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, intencją Zamawiającego jako usługobiorcy (w rozumieniu Ustawy o VAT) jest zapewnienie, że Partner Prywatny wyłoniony w ramach prowadzonego postępowania, będzie świadczyć na jego rzecz usługę o charakterze całościowym, kompleksowym, obejmującą utrzymanie wybranej części dróg wojewódzkich, w standardzie i na warunkach opisanych w Umowie PPP, z uwzględnieniem przebudowy i remontu części tych Dróg w zakresie niezbędnym dla prawidłowej realizacji usług na podstawie Umowy PPP, jak również przy zapewnieniu finansowania dla ww. czynności.

Powyższe oczekiwanie Zamawiającego wynika jednak nie tyle z przesłanek czysto gospodarczych czy względów „użytkowych”, co raczej z przyjętej formuły realizacji Przedsięwzięcia, która oparta jest o przepisy Ustawy o PPP. Formuła ta (o czym poniżej) determinuje zarówno proces przygotowania i wdrożenia Przedsięwzięcia, w tym wyboru Partnera Prywatnego, jak też przedmiot tego Przedsięwzięcia oraz zasady współpracy Podmiotu Publicznego i Partnera Prywatnego przy jego realizacji. W konsekwencji, Zamawiający nie jest i nie będzie zainteresowany wykonaniem przez Partnera Prywatnego poszczególnych (wybranych) czynności wchodzących w zakres usługi świadczonej przez Partnera Prywatnego w zakresie Przedsięwzięcia objętego Umowa PPP, ale wyłącznie kompleksowym, całościowym i pełnym wykonaniem zespołu dopełniających się czynności składających się na przedmiot usługi opisanej w Umowie PPP. Temu oczekiwaniu Zamawiającego podporządkowana zostanie zarówno treść Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, jak również założenia i treść załączonego do nich projektu Umowy PPP.

Decyzja Podmiotu Publicznego o wyborze dla Przedsięwzięcia formuły PPP została podyktowana dążeniem do zapewnienia jego wysokiej efektywności, zarówno w wymiarze finansowym, jak i administracyjnym. Odnośnie do tej ostatniej kwestii, intencją Podmiotu Publicznego było zawarcie takiej umowy, w ramach której Partner Prywatny będzie świadczyć w zakresie Dróg usługi utrzymaniowe i zarządcze przez ustalony czas (264 miesiące), przy czym Podmiot Publiczny nie tylko zapewni wykonywanie tych świadczeń przez wyspecjalizowany podmiot trzeci, ale również zostanie odciążony z obowiązków związanych z organizowaniem finansowania, wyszukiwaniem „cząstkowych” wykonawców, ogłaszaniem krótkoterminowych przetargów itp. – co z oczywistych względów istotnie podniesie efektywność przedsięwzięcia. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że założeniem i intencją Podmiotu Publicznego jest pozyskanie świadczenia kompleksowego, nie zaś wyodrębnianie i zlecanie podmiotom trzecim poszczególnych czynności objętych tym świadczeniem.

Przy wyborze formuły PPP nie mniej istotny był czynnik efektywności technologicznej – zważywszy na fakt, że Partner Prywatny zawrze Umowę PPP zobowiązującą go do utrzymywania sieci Dróg, po uprzedniej ich modernizacji i remoncie, to Podmiot Publiczny oczekuje, że Partner Prywatny w taki sposób zaprojektuje i wykona wszelkie prace oraz zastosuje takie rozwiązania, aby zapewnić, w późniejszym terminie, obniżenie kosztów utrzymania oraz ograniczyć sytuacje awaryjne związane z zastosowanymi technologiami i rozwiązaniami. Powyższe względy stanowią kolejną przesłankę świadczącą o kompleksowym charakterze usługi świadczonej na podstawie Umowy PPP przez Partnera Prywatnego.

Powyższe oczekiwania i intencje Zamawiającego co do kompleksowego i niepodzielnego charakteru usługi, jaka ma zostać wykonana przez Partnera Prywatnego znalazły odzwierciedlenie w sposobie ustalenia Wynagrodzenia należnego Partnerowi Prywatnemu za wykonanie przedmiotu Umowy PPP.

Wynagrodzenie Partnera Prywatnego zostało ustalone w projektowanej Umowie PPP w jednej zbiorczej kwocie, uwzględniającej elementy kalkulacyjne, które odzwierciedlają zarówno szeroki zakres „zamówionej” przez Podmiot Publiczny i realizowanej przez Partnera Prywatnego usługi, jak też poziom (standard) wykonania tej usługi. Powyższy skutek osiągnięto poprzez ujęcie w kalkulacji Wynagrodzenia wskazanych składników podwyższających kwotę Wynagrodzenia (Opłata za Dostępność, Opłata za Utrzymanie Dróg Grupy I, Opłata za Utrzymanie Dróg Grupy II, Opłata na Koszty Operacyjne) oraz pomniejszających tę kwotę (przewidziane Umową PPP korekty wynikające z obniżonej oceny jakości świadczonej usługi oraz ewentualnie innych czynników). W algorytmie kalkulacji Wynagrodzenia uwzględniono także fakt, że zaangażowanie Partnera Prywatnego we wczesnym okresie realizacji Umowy PPP ma charakter odmienny od zaangażowania na późniejszych etapach, jak również uwzględniono czynnik czasu poprzez wprowadzenie do algorytmu skumulowanego wskaźnika indeksacji.

Uwzględniając powyższe czynniki, Zamawiający stoi na stanowisku, że usługa świadczona przez Partnera Prywatnego na podstawie Umowy PPP będzie mieć charakter usługi niepodzielnej i kompleksowej, obejmującej zespół powiązanych ze sobą i komplementarnych wobec siebie czynności, które – wyłącznie świadczone łącznie – umożliwią i zapewnią pozyskanie przez Zamawiającego świadczenia o oczekiwanym zakresie i standardzie. Mając powyższe na uwadze, kwota należna Partnerowi Prywatnemu z tytułu wykonania świadczenia kompleksowego, opodatkowana będzie jedną stawką podatku VAT w wysokości 23%.

2.2 Ustawa o PPP jako czynnik determinujący charakter i zakres świadczenia Partnera Prywatnego

Jak wskazano powyżej, kompleksowość i niepodzielność świadczenia, do wykonania którego zobowiązany zostanie Partner Prywatny wynika w szczególności z prawnego i ekonomicznego charakteru Przedsięwzięcia, które realizowane będzie w formule PPP na podstawie Ustawy o PPP oraz z uwzględnieniem przepisów tej ustawy.

Zamawiający, jako jednostka samorządu terytorialnego, dysponuje samodzielnością w wyborze formy wykonywania zadań publicznych, co znajduje odzwierciedlenie w samorządowych przepisach ustrojowych oraz przepisach Ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (zwłaszcza art. 3 tej ustawy). SDiK jako podmiot zobowiązany do stosowania przepisów w zakresie zamówień publicznych, ale także posiadający status „podmiotu publicznego” w rozumieniu art. 2 pkt 1 Ustawy o PPP, wybrał partnerstwo publiczno-prywatne jako preferowany model realizacji zadań publicznych.

Jak wskazano powyżej, wybór formy realizacji zadań publicznych (model PPP) jednoznacznie determinuje powierzony Partnerowi Prywatnemu zakres zadań (przepisy PPP zakładają nierozerwalność i niepodzielność elementu budowy lub remontu oraz czynności utrzymania oraz zarządzania infrastrukturą), co ma kluczowe znaczenie dla oceny Przedsięwzięcia na gruncie podatkowym.

W świetle art. 1 ust. 2 Ustawy o PPP, przedmiotem partnerstwa publiczno-prywatnego jest wspólna realizacja przedsięwzięcia oparta na podziale zadań i ryzyk pomiędzy podmiotem publicznym i partnerem prywatnym. Artykuł 2 pkt 4 Ustawy o PPP definiuje „przedsięwzięcie” PPP jako: a) budowę lub remont obiektu budowlanego, b) świadczenie usług, c) wykonanie dzieła, w szczególności wyposażenie składnika majątkowego w urządzenia podwyższające jego wartość lub użyteczność, lub d) inne świadczenie – połączone z utrzymaniem lub zarządzaniem składnikiem majątkowym który jest wykorzystywany do realizacji przedsięwzięcia publiczno-prywatnego lub jest z nim związany. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o PPP, przez umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny zobowiązuje się do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości albo w części wydatków na jego realizację lub poniesienia ich przez osobę trzecią, a podmiot publiczny zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu przedsięwzięcia, w szczególności poprzez wniesienie wkładu własnego.

Jak zatem wynika z Ustawy o PPP, przedmiotem partnerstwa publiczno-prywatnego jest „realizacja przedsięwzięcia”, które to przedsięwzięcie, zgodnie z ustawową definicją, każdorazowo obejmuje kompleks działań partnera prywatnego. Co istotne, niezbędnym i wiodącym elementem tych działań jest zawsze utrzymanie lub zarządzanie składnikiem majątkowym, który jest wykorzystywany do realizacji przedsięwzięcia publiczno-prywatnego lub jest z nim związany. Tej „wiodącej” usłudze, polegającej na „utrzymaniu” składnika majątkowego lub „zarządzaniu” składnikiem majątkowym dodatkowo towarzyszą czynności wspomagające jej realizację, takie jak budowa lub remont obiektu budowlanego, świadczenie usług, wykonanie dzieła (np. wyposażenie składnika majątkowego w urządzenia podwyższające jego wartość lub użyteczność) lub inne czynności.

Konsekwencją powyższego jest wniosek, że charakter umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, w tym, Umowy PPP objętej niniejszym wnioskiem, jak również kompleksowy i niepodzielny charakter usługi wykonywanej przez partnera prywatnego na podstawie takiej umowy determinowany jest bezwzględnie obowiązującymi przepisami Ustawy o PPP. W tych okolicznościach, podział Przedsięwzięcia PPP (przedmiotu Umowy PPP) na kilka usług o różnym charakterze należałoby bez wątpienia uznać za nieuzasadniony, sztuczny i niemożliwy, jako sprzeczny zarówno z prawnym i ekonomicznym charakterem samego Przedsięwzięcia, regulujących je przepisów Ustawy o PPP, jak i oczekiwaniami Zamawiającego, jako usługobiorcy z tytułu Umowy PPP. Jak podkreślono, z brzmienia Ustawy o PPP wynika wręcz niedopuszczalność podziału świadczeń Partnera Prywatnego (na świadczenia związane z przebudową lub remontem infrastruktury oraz świadczenia w zakresie utrzymania i zarządzania) – podział taki stanowiłby niewątpliwie naruszenie przepisów tej ustawy.

W świetle powyższego Zamawiający podkreśla, że jednolity charakter świadczeń wykonywanych na podstawie Umowy PPP nie wynika z woli czy życzenia stron tej umowy, nie ma także na celu osiągnięcia określonych skutków na gruncie przepisów o podatku VAT, ale jest nieuniknioną i niepodważalną konsekwencją obowiązujących przepisów Ustawy o PPP, które wymuszają na stronach Umowy PPP sposób uregulowania zasad współpracy, w tym także zakres świadczeń, które muszą być rozpatrywane na zasadzie metody „zero jedynkowej” – Partner Prywatny albo zobowiązuje się wykonać bezwzględnie wszystkie świadczenia albo nie będzie uczestniczyć w realizacji Przedsięwzięcia.

Podobny sposób wykładni przedmiotowego zagadnienia prezentuje Krajowa Izba Odwoławcza, przykładowo w orzeczeniu z 10 kwietnia 2013 r. sygn. KI0/700/13, w którym wskazuje, w odniesieniu do uznania za kompleksowe dla celów podatku VAT: „Jak wyżej wskazano ustalenia wymaga, w oparciu o opis przedmiotu zamówienia zawarty w treści ogłoszenia o zamówieniu oraz treści SIWZ, zakres czynności składających się na przedmiotową usługę. (…) zasadniczy charakter w ramach przedmiotowego postępowania posiada usługa obejmująca pielęgnację zieleni miejskiej w parkach, na skwerach i zieleńcach – a więc utrzymanie terenów zielonych. Za świadczenie pomocnicze w odniesieniu do powyższej usługi uznać należy wymianę piasku w piaskownicach, mycie pomnika oraz malowanie i renowację ławek. Te ostatnie czynności są konsekwencją nałożenia na wykonawców obowiązków związanych z kompleksowym utrzymaniem terenów zielonych i tylko sam fakt, iż są to czynności innego rodzaju niż czynności zasadnicze, nie pozwala na ich odmienne traktowanie pod względem podatkowym. Mają one, bowiem charakter subsydiarny wobec świadczenia głównego i to rodzaj tego ostatniego przesądzał będzie o ich podatkowej kwalifikacji”.

2.3 Klasyfikacja świadczeń kompleksowych dla celów opodatkowania podatkiem VAT w praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych

Pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniego uregulowania w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast wielokrotnie i wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), jak i przez polskie sądy administracyjne.

Opodatkowaniem świadczeń kompleksowych zajął się TSUE m.in. w wyroku z 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), w którym wskazał, że: „mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`) Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Pomocne dla rozstrzygnięcia kwestii świadczenia złożonego w kontekście „nierozerwalnego związku” pomiędzy dwoma świadczeniami mogą być w szczególności uwagi Rzecznika Generalnego zawarte w jego opinii złożonej w powyższej sprawie, w której Rzecznik dopatrzył się cech takiego nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami (dostawa standardowego oprogramowania na nośniku oraz przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy) w tym, że usługi przystosowawczej nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego, na którym można dokonać jego adaptacji. Na niepodzielny charakterze związku pomiędzy analizowanymi świadczeniami wskazał także TSUE w wyroku C-88/09 Graphic Procéd przeciwko Minister du Budżet des Comptes publics et de la Fonction publique z 11 lutego 2010 r. uznając, że: „(…) w przypadku działalności reprograficznej celem wykonującego ją podmiotu jest zapewnienie klientom kopii dostarczonych przez nich wcześniej oryginalnych dokumentów, natomiast czynności polegające na kompilowaniu i układaniu kopii przed wydaniem ich klientom stanowią jedynie środek służący przedsiębiorcy do tego, by klienci mogli jak najlepiej skorzystać z tego świadczenia. W ramach tej działalności powstaje więc jednolite i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozkład na poszczególne elementy miałby charakter sztuczny”. Podobnie, w wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-11/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket TSUE przypomniał, że dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla jego odbiorcy celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Przenosząc powyższy tok rozumowania na grunt sprawy analizowanej w niniejszym wniosku, należy podkreślić, że Partner Prywatny nie będzie w stanie wykonać w sposób prawidłowy świadczenia stanowiącego istotę Przedsięwzięcia – tj. usług utrzymaniowych w zakresie Dróg, jeżeli wcześniej nie podejmie wskazanych w Umowie PPP czynności przygotowawczych, takich jak prace projektowe, prace modernizacyjne, prace remontowe czy zapewnienie finansowania lub ubezpieczenia dla Przedsięwzięcia. Z drugiej strony, w żadnym razie nie można uznać, że wykonanie owych czynności przygotowawczych stanowi, z punktu widzenia Zamawiającego jako odbiorcy świadczenia w ramach Przedsięwzięcia PPP cel sam w sobie; przeciwnie, jest to wyłącznie środek umożliwiający jak najlepsze skorzystanie ze świadczenia głównego. Odmienny wniosek stałby w sprzeczności z charakterem Przedsięwzięcia, determinowanym przez bezwzględnie obowiązujące przepisy Ustawy o PPP.

Zamawiający zaakcentował, że za kompleksowością świadczenia objętego Umową PPP przemawia również jeden, nadrzędny cel, jakiemu służy realizacja Przedsięwzięcia, a którym jest intensyfikacja rozwoju bezpiecznej, spójnej, funkcjonalnej i efektywnej infrastruktury drogowej w Województwie .

W ocenie Zamawiającego, bezdyskusyjne jest, że ani podjęcie samego wykonywania usług utrzymaniowych na Drogach niedostosowanych do wymogów prawa i obowiązujących standardów, ani też sama przebudowa Dróg w celu dostosowania ich do wymogów prawa i obowiązujących standardów, ale bez zapewnienia odpowiednich usług utrzymaniowych, nie pozwoliłyby osiągnąć zamierzonego przez Zamawiającego nadrzędnego celu, wskazanego powyżej, a realizowałyby jedynie cząstkowe elementy pośrednie. Dopiero połączenie wszystkich powyższych działań przyniesie zamierzony rezultat i zaspokoi potrzeby lokalnej społeczności.

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że podział świadczonej przez Partnera Prywatnego usługi na poszczególne elementy składowe miałby charakter sztuczny i przeciwskuteczny, albowiem w żadnej mierze nie zapewniłby realizacji celu zakładanego przez Zamawiającego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverketpkt C-111/05. Tezy podobne do wyżej przedstawionych pojawiły się także w orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE uznał, że: „świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę”.

Problem świadczeń złożonych był także przedmiotem zainteresowania TSUE w wyroku w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd p-ko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs z 2 grudnia 2010 r., w którym Trybunał zwrócił uwagę na to, że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi (problem powstał na tle świadczenia usługi telefonii komórkowej wraz usługą udostępniania klientom tej telefonii infrastruktury pozwalającej na płacenie faktur z tego tytułu np. kartą kredytową, czekiem). Z rozstrzygnięcia tego wynika, jak bliski i ewidentny pozostaje związek ekonomiczny obu świadczeń, które Trybunał uznał za jedno świadczenie złożone.

Podsumowując, z orzeczeń TSUE wynika, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Zwraca się także uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest zbadanie tego świadczenia z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz z perspektywy nabywcy świadczenia (usługobiorcy). W oparciu o orzecznictwo TSUE, a w ślad za nim, orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, można wskazać określone kryteria przesądzające o uznawaniu zespołu czynności za świadczenie złożone, przykładowo:

*   kryterium wagi świadczeń dodatkowych: nierozerwalność związku pomiędzy świadczeniami przejawia się w tym, że w przypadku ich rozdzielenia lub w przypadku wykonania jedynie świadczeń pomocniczych, część świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości i nie byłaby dla niego użytkowa (tak np. wyrok WSA w Lublinie z 16 marca 2011 r. I SA/Lu 874/10);
*   kryterium potrzeby konsumenta; dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest zbadanie go z perspektywy nabywcy (tu: Zamawiający); jeżeli z punktu widzenia odbiorcy istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywanej transakcji (tak np. wyrok w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 T. P. Madgett i R. M. Baldwin przeciwko Commissioners of Customs and Excise oraz we wspomnianej sprawie C-349/96, podobnie wyrok WSA w Poznaniu z 15 marca 2011 r. I SA/Po 951/10). TSUE prezentuje zatem jednolite stanowisko co do konieczności analizy świadczeń z punktu widzenia nabywcy: „jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), pkt 29; wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, pkt 22; wyrok w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN, pkt 23 – wersja polska orzeczenia posługuje się pojęciem „klient”, natomiast w języku angielskim wykorzystano adekwatne sformułowanie „the customer, being a typical consumer”).

W stosunku do pierwszej kwestii powszechnie wskazuje się, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, a treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w ramach danej transakcji podmiot świadczący zobligowany jest do wykonania szeregu różnych aktywności, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów.

Powyższe prowadzi do kwestii drugiej, tj. kwalifikacji świadczenia z punktu widzenia klienta (tu. Zamawiającego) – w tym wypadku decydująca jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy świadczenia. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

W przypadku świadczenia objętego Umową PPP, obie wskazane wyżej przesłanki potwierdzają jego kompleksowy charakter: z punktu widzenia Zamawiającego, czynności opisane w Umowie PPP mają ekonomiczny sens jedynie jako całość, ponieważ tylko świadczone łącznie odpowiedzą na potrzeby Zamawiającego jako podmiotu zlecającego realizacje Przedsięwzięcia w standardzie opisanym w Umowie PPP.

Zamawiający nie jest zainteresowany nabywaniem i nie będzie nabywać „ułamkowych” czynności wykonywanych przez Partnera Prywatnego; z jego perspektywy, tylko całościowe i pełne wykonanie przez Partnera Prywatnego wszystkich czynności wschodzących w skład świadczonej usługi ma wartość funkcjonalną oraz odzwierciedla – w sensie ekonomicznym

i faktycznym – charakter przedsięwzięcia PPP wskazanego w Ustawie o PPP. Z punktu widzenia Zamawiającego, wszelkie aktywności podejmowane i realizowane przez Partnera Prywatnego na podstawie Umowy PPP będą środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej, jaką jest usługa utrzymania Dróg we wskazanym przez Zamawiającego standardzie przez cały okres obowiązywania Umowy PPP. O żadnej z pozostałych czynności wskazanych w Umowie PPP, wymaganych dla świadczenia przez Partnera Prywatnego usług utrzymaniowych nie można powiedzieć, że stanowi ona dla Zamawiającego „cel sam w sobie”. W konsekwencji, z perspektywy ekonomicznej, świadczenie realizowane przez Partnera Prywatnego na podstawie Umowy PPP będzie świadczeniem niepodzielnym i w taki sposób postrzegane jest przez usługobiorcę („klienta”) – Zamawiającego.

Zdaniem Zamawiającego, istotna jest nie tylko analiza świadczenia z punktu widzenia bezpośredniego odbiorcy Przedsięwzięcia, tj. Podmiotu Publicznego, ale także analiza świadczenia z punktu widzenia „przeciętnego konsumenta”. Podmiot Publiczny nabywa od Partnera Prywatnego świadczenia będące przedmiotem Umowy PPP, jednocześnie jednak ostatecznymi beneficjentami tych świadczeń są użytkownicy dróg publicznych. Z perspektywy „przeciętnego” użytkownika dróg publicznych dopiero równoczesne wystąpienie elementów składowych, takich jak przebudowa/remont Dróg oraz bieżące usługi utrzymaniowe Dróg (z uwzględnieniem pozyskanego na te cele finansowania) tworzą realną wartość użytkową w postaci podwyższenia jakości lokalnej infrastruktury drogowej. W ocenie Zamawiającego, „przeciętny” użytkownik dróg publicznych czynności wykonywane przez Partnera Prywatnego w ramach Umowy PPP postrzega i ocenia całościowo, bowiem zainteresowany jest przede wszystkim satysfakcjonującym efektem końcowym zarządzania drogami publicznymi.

W tym kontekście Zamawiający wskazuje na wnioski wypływające z wyroku TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, które mogą znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Zamawiającego, okoliczność, że Ustawa o PPP wyklucza zlecenie realizacji poszczególnych świadczeń (składających się na Przedsięwzięcie) różnym wykonawcom, a Zamawiający jest uprawniony do zawarcia jednej umowy na realizację całego Przedsięwzięcia z wyłącznie jednym Partnerem Prywatnym determinuje konieczność uznania, że przedmiotem Umowy PPP jest niepodzielna usługa kompleksowa. Skoro bowiem w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o PPP Zamawiający nie tylko nie ma intencji, ale i możliwości wydzielenia elementów świadczenia i powierzenia ich realizacji innemu podmiotowi, to w świetle powołanego orzeczenia TSUE należy uznać, że sztuczne – a zatem niedopuszczalne – byłoby dzielenie świadczenia na potrzeby rozliczeń podatkowych.

Poprawność stanowiska przedstawionego przez Zamawiającego znajduje także potwierdzenie w bogatym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności, w uchwale z 13 listopada 2010 r. sygn. I FPS 3/10, wydanej przez NSA w składzie 7 sędziów, Sąd zauważył, że istotą opodatkowania podatkiem VAT jest opodatkowanie działalności gospodarczej, co powoduje, że przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej. Stąd też, zdaniem Sądu, przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia” nie ma podstaw do dzielenia takiego świadczenia z punktu widzenia obowiązku w podatku VAT na osobne czynności tylko dlatego, że mogą one być przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Odnosząc się do problematyki opodatkowania „tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych”, Sąd wskazał, że: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 945/05, ONSAiWSA z 2007 r. nr 4, poz. 91 z glosą G. Mularczyka, OSP z 2007 r. nr 7-8, poz. 81: z 24 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 51/09; z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09 dotyczące opodatkowania usług budowlano-montażowych powiązanych z dostawą materiałów budowlanych; (…)”.

Co więcej, podatkowej kwalifikacji usługi realizowanej na podstawie umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym należy dokonywać nie tylko w świetle przepisów podatkowych, ale też – jak wyjaśniono powyżej – w świetle prawnej i ekonomicznej charakterystyki Przedsięwzięcia PPP, jak również formuły tego przedsięwzięcia narzuconej przez bezwzględnie obowiązujące przepisy Ustawy o PPP.

Nie bez znaczenia jest również aspekt finansowy prowadzenia Przedsięwzięcia: zasadą jest, że to Partner Prywatny bierze na siebie ciężar jego finansowania – ponosi określony wysiłek i nakłady finansowe, inwestując w projekt, który w kolejnym latach ma mu przynieść określone korzyści gospodarcze (w postaci oczekiwanych przychodów z Przedsięwzięcia, które mają być uzyskiwane przez cały okres trwania Umowy PPP, aż do jej zakończenia). Dopiero w kolejnych latach, Podmiot Publiczny uiszczając na rzecz Partnera Prywatnego Wynagrodzenie niejako zapewnia mu zwrot nakładów poniesionych na Przedsięwzięcie. Rzeczywiste wykonywanie świadczenia na rzecz Podmiotu Publicznego jest zatem rozłożone w czasie, ma miejsce przez szereg lat, do końca okresu trwania Umowy PPP – co znajduje odzwierciedlenie w sposobie wynagradzania Partnera Prywatnego.

Konsekwencją powyższego jest wniosek, że podział przedmiotu Umowy PPP na kilka usług o różnym charakterze należałoby uznać za nieuzasadniony i sztuczny sprzeczny zarówno z prawnym i ekonomicznym charakterem Przedsięwzięcia, jak i oczekiwaniami Zamawiającego, jako usługobiorcy z tytułu Umowy PPP.

3\. Moment powstania obowiązku podatkowego oraz sposób opodatkowania świadczenia Partnera Prywatnego w świetle Ustawy o VAT

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towaru ustawodawca rozumie w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zatem wskazany przepis wprowadza ogólną zasadę (podlegająca określonym wyjątkom), zgodnie z którą momentem powstania obowiązku podatkowego jest w szczególności moment wykonania usługi.

Regulacje kolejnych ustępów artykułu 19a adresują specyficzne sytuacje, w których zdarzenie opisane jako „wykonanie usługi” wymaga odrębnego zdefiniowania. W kontekście analizowanego tu Przedsięwzięcia szczególne znaczenie ma regulacja ustępu 3, stanowiąca, że „Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”.

Ponadto, ust. 8 wskazuje, że w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, (…), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dla kompletności rozważań w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego warto ponadto przytoczyć, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określono w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy o VAT dla świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W przypadku tych usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1; na podstawie zaś powołanego przepisu, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; (\`(...)\`); 4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem ww. czynności.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 7, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. Z kolei art. 106i ust. 3 pkt 1 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania.

Z uwagi na to, że Ustawa o VAT nie zawiera „własnej” definicji „usług budowlanych lub budowlano-montażowych”, w celu zdefiniowania ww. usług należy zgodnie z zasadą wykładni językowej przepisów prawa podatkowego odwołać się do ich definicji słownikowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) „budowla” to „to, co zostało wybudowane”. Natomiast „budowa” to „budowanie domu, mostu, drogi itp., albo też: miejsce, gdzie trwają takie prace”. Odnosząc się natomiast do „montażu”, jest to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części” bądź też „zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych”. Jak jednak wykazano w uzasadnieniu niniejszego wniosku, kompleksowa usługa, która ma być wykonywana przez Partnera Prywatnego na podstawie Umowy PPP ma nie tylko znaczenie szerszy, ale też istotnie odmienny, cel i zakres niż tylko „budowanie domu, mostu, drogi” lub „składanie urządzeń z gotowych części”. W konsekwencji, wykładnia językowa przesądza o tym, że usługa, której dotyczy analizowane zdarzenie przyszłe nie ma charakteru usługi budowlanej, bądź też budowlano-montażowej w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy o VAT.

Ów wniosek potwierdza również wykładnia systemowa zewnętrzna. W ramach tej wykładni, ze względu na brak definicji kluczowych pojęć w Ustawie o VAT odwołać się można w procesie wykładni do podobnych definicji zawartych w innych aktach prawnych. W przedmiotowej sytuacji takim aktem prawnym jest ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.).

Ustawa ta zawiera w art. 3 w szczególności następujące definicje:

*   pkt 6 – budowa – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego;
*   pkt 7a – przebudowa – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego;
*   pkt 7 – roboty budowlane – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego;
*   pkt 1 – obiekt budowlany – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
*   pkt 3a – obiekt liniowy – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami.

Powyższe definicje funkcjonujące w ramach z prawa budowlanego ponownie potwierdzają, że kompleksowa usługa świadczona przez Partnera Prywatnego będzie miała znacznie szerszy zakres niż „wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu”, czy też „wykonywanie robót budowlanych”. Jak szczegółowo opisano we wniosku, będzie ona obejmowała szereg różnych czynności podporządkowanych świadczeniu przez Partnera Prywatnego usług utrzymaniowych przez okres, na jaki zawarta zostanie Umowa PPP (264 miesiące) Tym samym, mając na uwadze charakter usługi wykonywanej przez Partnera Prywatnego, nie ma podstaw do uznania, że Wynagrodzenie należne Partnerowi Prywatnemu będzie dotyczyć świadczenia „usług budowlanych lub budowlano-montażowych” powołanych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT.

Ze względu na kompleksowy charakter świadczenia Partnera Prywatnego, nie ma także podstaw do wyodrębniania, w ramach świadczenia Partnera Prywatnego, poszczególnych jego elementów wyłącznie dla celów odrębnego ustalenia dla tych elementów „własnych” momentów powstania obowiązku podatkowego (np. dla czynności projektowych, modernizacyjnych, remontowych, czy związanych z zapewnieniem finansowania lub ubezpieczenia), gdyż w świetle przytoczonej wyżej praktyki orzeczniczej TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, za bezcelowe i sztuczne należy uznać takie „rozczłonkowanie” świadczeń złożonych. Ponadto, jak szczegółowo wyjaśniono powyżej, charakter umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, w tym, Umowy PPP objętej niniejszym wnioskiem, determinowany jest bezwzględnie obowiązującymi przepisami Ustawy o PPP, która wyklucza podział Przedsięwzięcia PPP (przedmiotu Umowy PPP) na kilka usług o różnym charakterze, w tym, wyodrębnienie świadczenia polegającego na przebudowie lub remoncie infrastruktury oraz świadczenia w zakresie jej utrzymania i zarządzania – podział taki stanowiłby naruszenie przepisów tej ustawy.

Reasumując, do usługi świadczonej przez Partnera Prywatnego nie może mieć zastosowania szczególny, określony w powołanym przepisie moment powstania obowiązku podatkowego (tj. z chwilą wystawienia faktury).

W tych okolicznościach, Zamawiający stoi na stanowisku, że usługa świadczona przez Partnera Prywatnego z tytułu Przedsięwzięcia objętego Umową PPP będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT (23%), a obowiązek podatkowy w stosunku do kompleksowej usługi wykonywanej przez Partnera Prywatnego w zakresie Przedsięwzięcia objętego Umową PPP będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania ww. usługi.

Przedmiotowa usługa będzie świadczona w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, przy czym w związku z jej świadczeniem zostaną ustalone są następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń – będą to kolejne miesiące kalendarzowe obowiązywania Umowy PPP. W świetle art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, tego rodzaju usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia (tu: zakończenie każdego miesiąca kalendarzowego), do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (tu: zakończenie Umowy PPP).

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, świadczenie przedmiotowej usługi Partner Prywatny będzie zobowiązany każdorazowo (tj. po zakończeniu każdego miesiąca rozliczeniowego) udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT. Zgodnie z art. 106i ust. 1 Ustawy VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę – a więc, w tym przypadku, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który dokonywane jest rozliczenie. Obowiązek wystawienia faktury oraz data wystawienia faktury pozostaną jednak bez wpływu na powstanie, po stronie Partnera Prywatnego, obowiązku podatkowego, który w tym przypadku powiązany będzie wyłącznie z ustalonymi przez strony terminami płatności/rozliczeń.

4\. Ekonomiczny aspekt rozliczania Umowy PPP z perspektywy Zamawiającego jako Podmiotu Publicznego – wybrane zagadnienia

Niezależnie od przedstawionej wyżej argumentacji o charakterze prawno-podatkowym, Zamawiający ponadto zwraca uwagę na niektóre skutki o charakterze ekonomicznym, które wiązałyby się z wprowadzeniem nieuzasadnionego ekonomiką transakcji rozliczania oraz dokumentowania, dla celów podatku od towarów i usług, cząstkowych świadczeń objętych Umowa PPP:

4.1 Ustawowe terminy zapłaty w transakcjach handlowych wiążące Podmiot Publiczny

W odniesieniu do przewidzianego w Umowie PPP Wynagrodzenia Partnera Prywatnego, strony będą dokonywały comiesięcznych rozliczeń na podstawie faktur wystawianych przez Partnera Prywatnego zgodnie z procedurą przewidzianą w Umowie PPP (opisaną w ramach zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem). Faktury te będą przewidywały terminy płatności do 25 dni i w takich też terminach wynikające z nich zobowiązania będą regulowane przez Podmiot Publiczny.

Należy wskazać, że obowiązek terminowego regulowania przez Podmiot Publiczny płatności, jak również dokonywania płatności w określonych terminach, wynika w szczególności z brzmienia art. 8 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 684). Zgodnie z dyspozycją ust. 2 tego artykułu, termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 30 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi. Ustęp 3 stanowi, że Strony transakcji handlowej mogą ustalić termin zapłaty dłuższy niż 30 dni wyłącznie pod tym warunkiem, że ustalenie to jest obiektywnie uzasadnione właściwością lub szczególnymi elementami umowy, a termin ten nie przekracza 60 dni.

Zgodnie z ust. 1, w transakcjach handlowych, w których dłużnikiem jest podmiot publiczny, wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli wierzyciel spełnił swoje świadczenie, jednak nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie.

Przyjęty w Umowie PPP sposób rozliczania usług świadczonych przez Partnera Prywatnego (cyklicznie, za kolejne miesiące rozliczeniowe), jak również sposób ich fakturowania (zgodnym z przyjętym sposobem rozliczeń) odzwierciedla ekonomiczny charakter planowanej Umowy PPP i pozwala Podmiotowi Publicznemu na wykonanie obowiązku wynikającego z art. 8 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych.

Natomiast wykonanie dyspozycji powołanego art. 8 ustawy może okazać się trudne, a nawet niemożliwe, w sytuacji przyjęcia takiej metody fakturowania, która będzie pozostawać w sprzeczności z ekonomicznym charakterem Umowy PPP oraz niepodzielnym charakterem świadczonej usługi oraz będzie abstrahować od przewidzianego okresu trwania Umowy (22 lata). Zatem, przykładowo, ewentualne rozczłonkowanie usługi Partnera Prywatnego i wyodrębnienie z niej kilku lub kilkunastu usług o różnym charakterze i różnej klasyfikacji podatkowej (przykładowo, usługa finansowa, usługa ubezpieczeniowa, usługa budowlana, czy usługa utrzymaniowa) może doprowadzić do sytuacji, w której dla każdej z tych usług Partner Prywatny zobowiązany będzie do odrębnego ustalenia momentu opodatkowania, podstawy opodatkowania i stawki podatkowej oraz do wystawienia – odrębnie dla każdej z takich cząstkowych „usług” – faktury na uzgodnioną przez strony wartość tej usługi. To z kolei może spowodować, że Partner Prywatny zobowiązany będzie wystawić, w jednym z pierwszych lat obowiązywania Umowy PPP, fakturę VAT na określoną kwotę, której Podmiot Publiczny nie będzie w stanie jednorazowo opłacić – zgodnie bowiem z intencją Zamawiającego, która przełożyła się na brzmienie Umowy PPP, sposób rozliczeń powinien odzwierciedlać charakter zawartej przez strony umowy oraz przewidzianego w niej świadczenia. Przyjęty sposób rozliczeń nie powinien zatem abstrahować od natury świadczenia, w tym poprzez wprowadzanie rozliczeń sztucznych, niezasadnych, czy nieprzystających do zaangażowania stron w wykonanie Umowy PPP – czy to w aspekcie czasowym, czy jakościowym, czy wreszcie finansowym.

Zatem w sytuacji, w której na wczesnym etapie Umowy PPP, Partner Prywatny wystawiłby na rzecz Podmiotu Publicznego fakturę (przykładowo, za prace budowlane, które zgodnie z Ustawą o PPP oraz Umową PPP nie stanowią odrębnego lub samodzielnego świadczenia), to faktura taka musiałaby przewidywać odroczony terminem płatności uwzględniający realia zawartej Umowy PPP – przykładowo, musiałaby być płatna w ratach rozłożonych na kolejne 20 lat obowiązywania Umowy. Jest oczywiste, że takie ustalenie stałoby w sprzeczności ze wskazanymi wyżej regulacjami art. 8 z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, przez co skutkowałoby po stronie Podmiotu Publicznego (zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy) obowiązkiem zapłaty Partnerowi Prywatnemu, jako wierzycielowi, bez wezwania, odsetek ustawowych za opóźnienie w płatności, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty (a więc, potencjalnie, za nawet 20 lat).

Nie można wreszcie zapominać, że narzucony przez ustawę podatkową sposób rozliczeń nie może być na tyle sztuczny i sprzeczny z gospodarczym charakterem Przedsięwzięcia PPP (którego istotą jest – zgodnie z art. 2 pkt 1 Ustawy o PPP – bezpośredni, konieczny i nierozerwalny związek elementu budowy lub remontu z czynnościami utrzymania oraz zarządzania infrastrukturą), aby wyłączać uprawnienia i zobowiązania stron wynikające z Kodeksu cywilnego. Należy bowiem wskazać, że w świetle przepisów art. 353(1) tej ustawy, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z kolei art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje, że kluczowy dla interpretacji umowy jest zgodny zamiar stron i cel umowy. Nie ulega wątpliwości, że nałożenie na strony obowiązku przyjęcia zasad fakturowania nieuwzględniających charakteru zawartej umowy oraz świadczonej na jej podstawie usługi spowodowałoby, że cel powyższych przepisów zostałby zniweczony – wbrew ich dyspozycji, stronom odebrano by możliwość „ułożenia stosunku prawnego według swego uznania”, z poszanowaniem „właściwości (naturze) stosunku, ustawy oraz zasad współżycia społecznego”, a co więcej, wyłączono by możliwość interpretacji umowy wedle „zgodnego zamiaru stron i celu umowy”.

4.2 Wpływ rozczłonkowania usługi Partnera Prywatnego na elementy składowe na koszty finansowania Przedsięwzięcia

Jak wyjaśniono powyżej, rozczłonkowanie usługi Partnera Prywatnego przez wyodrębnienie z niej kilku lub kilkunastu usług o różnym charakterze i różnej klasyfikacji podatkowej może doprowadzić do sytuacji, w której dla każdej z tych usług Partner Prywatny zobowiązany będzie do przedwczesnego wystawienia faktury VAT na kwotę, której Pomiot Publiczny – wbrew obowiązującym przepisom – nie uiści w 30-dniowym terminie, ale będzie zmuszony opłacać ją w ratach rozłożonych nawet na 20 lat. Taki sposób opłacania usług Partnera Prywatnego będzie bowiem odzwierciedlać charakter ekonomiczny świadczenia Partnera Prywatnego, a tym samym, „zgodny zamiar stron i cel umowy”. W konsekwencji, Partner Prywatny będzie zmuszony samodzielnie sfinansować należny podatek VAT wynikający z wystawionej faktury.

Na pokrycie kosztów owego podatku VAT Partner Prywatny wykorzysta część kredytu inwestycyjnego uzyskanego w banku finansującym w celu realizacji Przedsięwzięcia. Koszty związane z finansowaniem podatku VAT zostaną zatem rozłożone w czasie i związku z tym zostaną powiększone o wartość kosztów wynikających ze zmiany wartości pieniądza w czasie i inne koszty związane z zapewnieniem finansowania (kredytu) na podatek VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku, poniesione przez Partnera Prywatnego koszty finansowania, obejmujące w szczególności kwoty odsetek umownych od kwoty kapitału finansowania głównego z uwzględnieniem płatności wynikających z transakcji zabezpieczających, kwoty opłat i prowizji oraz innych kosztów dotyczących finansowania głównego, jak również koszty transakcji zabezpieczających, podwyższone o odpowiedni wskaźnik indeksacji, stanowią element kalkulacyjny ponoszonej w danym miesiącu rozliczeniowym Opłaty za Dostępność, która jest składnikiem Wynagrodzenia. Powyższe oznacza, że dodatkowe (podwyższone) koszty finansowe, poniesione w związku z koniecznością finansowania kwoty podatku VAT należnego wykazanego na fakturze nieuzasadnionej ekonomicznym charakterem Umowy PPP, Partner Prywatny włączy do kwoty swojego Wynagrodzenia należnego mu od Podmiotu Publicznego. Zgodnie z szacunkami Zamawiającego, średnioroczna wartość Opłaty za Dostępność wzrośnie na skutek ww. okoliczności o ok. 5 – 8%.

Zatem w konsekwencji opisanej sytuacji, koszt finansowania Przedsięwzięcia, ostatecznie ponoszony przez Podmiot Publiczny wzrośnie o istotny wskaźnik procentowy. Trzeba jednak wskazać, że beneficjentem owego podwyższonego Wynagrodzenia obciążającego Podmiot Publiczny nie będzie wcale Partner Prywatny – będzie nim wyłącznie bank finansujący, który w ostatecznym rachunku jako jedyny odniesienie korzyść gospodarczą z przedwczesnego rozliczenie przez Partnera Prywatnego podatku VAT, wymuszonego sztucznym podziałem usługi świadczonej przez niego na podstawie Umowy PPP na jej elementy składowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Ww. klasyfikację, na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.

Według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania świadczonych przez Partnera Prywatnego usług za świadczenie kompleksowe opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z pózn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 z pózn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ja uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębną kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksowa usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie orzekł w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financní reditelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE: „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sadem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ścisłe powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja rożnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się rożne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W analizowanej sprawie uznać należy, że poszczególne czynności świadczone przez Partnera Prywatnego w ramach Przedsięwzięcia objętego Umową PPP, tj. czynności wykonywane w ramach utrzymania dróg takie jak:

*   wykonywanie robót budowlanych, w tym, remontów, prac konserwacyjnych i porządkowych oraz podejmowania innych działań technicznych mających na celu zapewnienie, zgodnego z potrzebami ruchu drogowego, stanu technicznego drogi oraz sprawności i bezpieczeństwa ruchu;
*   utrzymanie odpowiedniego stanu nawierzchni jezdni, chodników, ścieżek rowerowych, poboczy, przepustów, urządzeń odwadniających, elementów odwadniających, nawierzchni drogowych obiektów inżynierskich, pasa drogowego, zieleni, oznakowania pionowego i poziomego, elementów bezpieczeństwa ruchu drogowego i sygnalizacji świetlnej, elementów systemu referencyjnego, ekranów akustycznych/antyolśnieniowych, zasłon przeciwśnieżnych;
*   odśnieżania i zwalczania śliskości zimowej;
*   kontroli, monitorowania i wykonywania oceny stanu nawierzchni Dróg PPP wraz z przepustami o świetle otworu poniżej 150 cm, stanowiących integralną część drogi;
*   przeglądów przepustów o świetle otworu równym lub większym niż 150 cm;
*   prowadzenia inwentaryzacji stanu Dróg PPP w formacie elektronicznym;
*   raportowania wykonywanych robót budowlanych związanych z Utrzymaniem;
*   podejmowania działań mających na celu uniknięcie ryzyka ujemnego wpływu na środowisko;
*   zapewnienia zgodnego z przepisami prawa gospodarowanie odpadami na swój koszt i ryzyko;
*   podejmowania działań mających na celu uniknięcie ryzyka uszkodzenia, zakłócenia lub zniszczenia własności osób trzecich;
*   zapewnienia odpowiednich możliwości komunikacji telefonicznej i elektronicznej Podmiotu Publicznego z Partnerem Prywatnym oraz spełniania przez Podmiot Publiczny swoich obowiązków;
*   bieżącego patrolowania Dróg PPP, dokonywania oceny ich stanu, a także przeprowadzania kontroli i przeglądów;
*   zapewnienia sprzętu, środków i zasobów ludzkich w celu Utrzymania pasa drogowego w odpowiednim stanie;
*   zapewnienia, że osoby odpowiedzialne za zarządzanie i nadzór nad utrzymaniem Dróg PPP będą posiadały odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie konieczne do prawidłowego wykonywania swoich obowiązków;
*   za wyjątkiem działań, należących zgodnie z prawem do kompetencji odpowiednich służb (np. policji, ratowniczych), zapewnienia reagowania na wszystkie wypadki i awarie (w tym powiadamianie odpowiednich służb) oraz podejmowania działań w ramach swoich kompetencji mających na celu ograniczenie w jak największym stopniu ich szkodliwych skutków;
*   współpraca ze służbami ratowniczymi w szczególności policją, kierownictwem obrony cywilnej, strażą pożarną, pogotowiem ratunkowym oraz z instytucjami wykonującymi czynności związane z ratownictwem, wykonując wszystkie polecenia wydawane przez służby ratownicze
*   utrzymywanie nawierzchni chodników i ścieżek rowerowych w stanie zapewniającym bezpieczny ruch pieszych i rowerzystów (równość, uzupełnianie nawierzchni, wymiana uszkodzonych elementów itp.);
*   utrzymywanie poboczy w stanie zgodnym z wymaganiami obowiązujących przepisów Prawa dla dróg danej klasy (szerokość, pochylenie poprzeczne, ścinka, uzupełnianie);
*   utrzymywanie i czyszczenie urządzeń odwadniających i elementów odwadniających: rowów odwadniających, urządzeń ściekowych (ścieków), kanalizacji deszczowej, kratek ściekowych, studzienek ściekowych, studzienek rewizyjnych, przykanalików, sączków drenarskich, urządzeń do podczyszczania ścieków i innych tego typu;
*   utrzymywanie czystości pasa drogowego;
*   koszenie traw i niszczenie chwastów na poboczach, skarpach, rowach i trawnikach w pasie drogowym;
*   utrzymywanie zieleni przydrożnej;
*   utrzymywanie i naprawy oznakowania pionowego i poziomego;
*   utrzymywanie i naprawy elementów bezpieczeństwa ruchu drogowego i sygnalizacji świetlnej;
*   utrzymanie i ochrona elementów systemu referencyjnego;
*   utrzymywanie i naprawy ekranów akustycznych/antyolśnieniowych;
*   wykonanie prac przygotowawczych do sezonu zimowego;
*   odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej należy realizować na następujących elementach pasa drogowego;
*   przygotowanie planu zimowego utrzymania;
*   utrzymywanie nawierzchni chodników i ścieżek rowerowych w stanie zapewniającym bezpieczny ruch pieszych i rowerzystów (równość, uzupełnianie nawierzchni, wymiana uszkodzonych elementów itp.);
*   utrzymywanie i czyszczenie urządzeń odwadniających i elementów odwadniających w zakresie utrzymywania drożności wlotów do studzienek burzowych;
*   utrzymywanie czystości Pasa Drogowego;
*   utrzymywanie i naprawy oznakowania pionowego;
*   utrzymywanie i naprawy elementów bezpieczeństwa ruchu drogowego i sygnalizacji świetlnej;
*   utrzymanie i ochrona elementów systemu referencyjnego;
*   utrzymywanie i naprawy ekranów akustycznych/antyolśnieniowych zasłon przeciwśnieżnych.

– nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania świadczenia głównego polegającego na utrzymaniu wybranej części dróg wojewódzkich pozostających w zarządzie Służby (…)

W konsekwencji uznać należy, że w odniesieniu do wyżej wymienionych czynności mamy do czynienia z usługą kompleksową świadczoną przez Partnera Prywatnego polegającą na utrzymaniu wybranej części dróg wojewódzkich. Wszystkie wymienione wyżej czynności podejmowane przez Partnera Prywatnego są ściśle związane z usługą utrzymania dróg, tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast czynności wykonywane przez Partnera Prywatnego w ramach tzw. „Przebudowy” takie jak:

*   przebudowa Dróg Grupy I;
*   przebudowa istniejących dróg w zakresie skrzyżowań z drogami tej samej lub niższej kategorii w obrębie skrzyżowań z Drogami PPP;
*   przebudowa infrastruktury dla pieszych i rowerzystów;
*   budowa i przebudowa urządzeń odwadniających oraz elementów odwadniających, w tym rowów odwadniających, urządzeń ściekowych (ścieków), kanalizacji deszczowej, kratek ściekowych, studzienek ściekowych, studzienek rewizyjnych, przykanalików, sączków drenarskich, urządzeń do podczyszczania ścieków;
*   budowa i przebudowa zbiorników retencyjnych, retencyjno-infiltracyjnych i innych zgodnie z wymaganiami przepisów Prawa i Decyzji Administracyjnych;
*   budowa urządzeń ochrony środowiska: zabezpieczeń akustycznych, przejść dla zwierząt, Przepustów mających pełnić funkcje przejść dla zwierząt wraz z ogrodzeniem ochronno-naprowadzającym zgodne z wymaganiami przepisów Prawa i Decyzji Administracyjnych;
*   realizacja nasadzeń i kompensacji przyrodniczych zgodnie z wymaganiami przepisów Prawa i Decyzji Administracyjnych;
*   przebudowa kolidującej Infrastruktury Technicznej w zakresie niezbędnym do zrealizowania Przebudowy Dróg PPP;
*   przebudowa kolidującego oświetlenia drogowego;
*   budowa i przebudowa urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego (BRD), m.in.: barier ochronnych;
*   wzmocnienie podłoża gruntowego dla uzyskania właściwych warunków posadowienia Dróg i Przepustów oraz korpusu wysokich nasypów wraz z powierzchniowym umocnieniem skarp;
*   oczyszczenie i udrożnienie istniejących urządzeń melioracyjnych i odbiorników dla skutecznego odprowadzenia wody z Pasa Drogowego;
*   po zakończeniu robót – pełną rekultywację terenów zajętych przez zaplecza techniczne i socjalne, teren budowy, drogi tymczasowe – wykonane na potrzeby Partnera Prywatnego i Przebudowy oraz wszelkich innych terenów przekształconych przez Partnera Prywatnego;
*   uzgodnienia z zarządcami dróg publicznych oraz właścicielami nieruchomości w zakresie przywrócenia dróg oraz nieruchomości użytkowanych przez Partnera Prywatnego w czasie budowy do stanu nie gorszego niż przed rozpoczęciem Przebudowy oraz realizacja ww. zobowiązań;

jak również odrębnie:

*   usługa finansowa, tzn. zapewnienie przez Partnera Prywatnego finansowania Przedsięwzięcia

– nie składają się na usługę kompleksową jaką jest usługa utrzymania dróg. Wskazać należy, że nie będą one stanowić świadczenia niezbędnego do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi głównej polegającej na utrzymaniu dróg. Ponadto, nie sposób uznać, że ww. usługi dodatkowe polegające na budowie/przebudowie dróg oraz finansowaniu przedsięwzięcia wykazują ścisłe powiązanie i będą konieczne do usługi utrzymania dróg w taki sposób, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość i których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Usługi te, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych a także zarówno z formalnego, jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Wskazane przez Wnioskodawcę czynności w ramach „Przebudowy” Dróg Grupy I – choć stanowią część całego przedsięwzięcia, to ich charakter i efekt końcowy decydują o tym, że nie wpisują się w zakres prac dotyczących usług związanych z utrzymaniem dróg. Są to usługi niezależne i samodzielne, bez których usługi np. utrzymania odpowiedniego stanu nawierzchni jezdni, chodników, ścieżek rowerowych, poboczy, przepustów, urządzeń odwadniających, elementów odwadniających, nawierzchni drogowych obiektów inżynierskich, pasa drogowego, zieleni, oznakowania pionowego i poziomego, elementów bezpieczeństwa ruchu drogowego i sygnalizacji świetlnej, elementów systemu referencyjnego, ekranów akustycznych/antyolśnieniowych, zasłon przeciwśnieżnych; odśnieżania i zwalczania śliskości zimowej itp. są możliwe do zrealizowania, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług. Niezależnie od powyższego, usługa projektowa oraz usługa wybudowania budynków (budowli) to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi.

Ta sama zasada dotyczy usługi finansowej, tj. zapewnienia przez Partnera Prywatnego finansowania Przedsięwzięcia, bowiem i w tym przypadku brak jest koniecznego, niezbędnego związku z usługami utrzymania dróg, jak również usługa ta może być wykonana przez inne niezależne podmioty działające na rynku w zakresie np. usług kredytowych.

Zatem należy uznać, że czynności wykonywane przez Partnera Prywatnego na rzecz Wnioskodawcy wykonywane w ramach utrzymania dróg składają się na jedną kompleksową usługę utrzymania dróg. Zatem w przypadku, gdy w skład świadczonej usługi utrzymania dróg wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej – w przedmiotowej sprawie w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 pkt 1 ustawy.

Z kolei, niezależnie od wyłączenia z usługi kompleksowej czynności wykonywanych przez Partnera Prywatnego w ramach „Przebudowy” (także projektowe) będą one również opodatkowane podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 pkt 1 ustawy.

Natomiast wyłączona także z usługi kompleksowej – usługa finansowa (zapewnienie przez Partnera Prywatnego finansowania Przedsięwzięcia) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Reasumując, nie można uznać, że wszystkie świadczone (wymienione w treści wniosku) przez Partnera Prywatnego czynności na rzecz Wnioskodawcy mają charakter jednego świadczenia kompleksowego. Tylko czynności wykonywane przez Partnera Prywatnego w ramach utrzymania dróg – jako świadczenie kompleksowe – opodatkowane będą stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 pkt 1 ustawy. Natomiast czynności wykonywane przez Partnera Prywatnego w ramach przebudowy dróg, jak również usługi projektowe, jako odrębne świadczenia, opodatkowane będą stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 pkt 1 ustawy. Jednocześnie usługa finansowa (zapewnienie przez Partnera Prywatnego finansowania Przedsięwzięcia), korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie ocenione całościowo jest nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ informuje, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym ustalenia czy dla usługi świadczonej przez Partnera Prywatnego obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej usługi powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 z uwzględnieniem ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego, za który będzie obliczane i wypłacane Wynagrodzenie, bądź ustalenia odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla każdej czynności, zostało wydane odrębne rozstrzygniecie z dnia 05 grudnia 2017 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.625.2017.1.SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.