Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-420/12/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-27
Teza: zwolnienie z podatku VAT odsprzedaży pracownikom oraz byłym pracownikom pakietów medycznych
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2012r. (data wpływu 27 kwietnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2012r. (data wpływu 20 lipca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT odsprzedaży pracownikom oraz byłym pracownikom pakietów medycznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2012r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 19 lipca 2012r. (data wpływu 20 lipca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT odsprzedaży pracownikom oraz byłym pracownikom pakietów medycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Przedsiębiorstwo P (zwana dalej Spółką) zawarła z firmą, pośredniczącą w świadczeniu usług medycznych na rzecz pracowników Spółki (zwaną dalej Pośrednikiem), umowę cywilnoprawną. Na mocy tej umowy Spółka jest co miesiąc obciążana fakturą VAT od Pośrednika, w której są wyspecyfikowane rodzaje i ilości pakietów medycznych, wykupionych dla poszczególnych pracowników Spółki. Spółka planuje wprowadzić zmianę do funkcjonującego w Spółce regulaminu wynagradzania, na mocy której pracownicy Spółki będą ponosić częściową odpłatność za zakupione przez Spółkę pakiety, co będzie dokumentowane fakturami VAT, wystawianymi na pracowników. Ponadto na część nieodpłatną, ponadobowiazkową Spółka zamierza wystawiać faktury wewnętrzne VAT. Jednocześnie, kilku byłych pracowników Spółki odkupuje zakupione przez Spółkę pakiety po koszcie ich zakupu.

W piśmie z dnia 19 lipca 2012r. Wnioskodawca wskazał, iż pakiety medyczne, które będą podlegały odsprzedaży naszym pracownikom oraz byłym pracownikom są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze lub świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych o których jest mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy - w związku z wprowadzeniem do ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) pkt 19a do art. 43 ust. 1 - Spółka będzie mieć prawo do wystawiania faktur VAT, dokumentujących odsprzedaż pracownikom i byłym pracownikom zakupionych od Pośrednika pakietów, z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność odsprzedaży pracownikom i byłym pracownikom zakupionych od Pośrednika pakietów medycznych może być dokumentowana fakturami VAT, z potraktowaniem tych usług jako zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z pkt 18 i 19 ustawy o VAT. Otóż, w oparciu o powołany przepis, zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają m.in. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których jest mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów, również w sytuacji, gdy pomiędzy bezpośrednim świadczeniodawcą usługi a pacjentem istnieje pośrednik, nabywający usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywający ją osobie trzeciej (świadczeniobiorcy). Jest to całkowicie zrozumiałe, ponieważ w praktyce obrotu gospodarczego bardzo często występują sytuacje, w których rzeczywistym beneficjentem danego świadczenia jest inny podmiot niż ten, który jest bezpośrednio obciążany przez wykonawcę usługi lub dostawcę towaru.

Zatem dla zidentyfikowania możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 19a ustawy o VAT należy wziąć pod uwagę charakter nabywanych usług oraz status ich faktycznego (pierwotnego) świadczeniodawcy. Ponieważ w planowanym zdarzeniu przyszłym Pośrednik będzie nabywać usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz towary i usługi ściśle z tymi usługami związane, bezpośrednio od zakładów opieki zdrowotnej, świadczących te usługi Spółka, jako kolejny zbywca tych usług na rzecz ich finalnych beneficjentów, tj. pracowników i byłych pracowników Spółki, w fakturach VAT będzie mogła stosować zwolnienie od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Należy również podkreślić, że analogiczny tok rozumowania i konkluzję Minister Finansów zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2012r., sygn. IPPP2/443-1281/11-2/JW, którą otrzymał Pośrednik, od którego Spółka nabywa przedmiotowe usługi w postaci pakietów medycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których beneficjentem świadczenia jest inny podmiot niż ten, który jest bezpośrednio obciążany przez wykonawcę usługi, bądź dostawcę towaru.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawodawca również zawarł zamknięty katalog zwolnień. Ponieważ zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, przepisy dotyczące zwolnień winny być interpretowane w sposób ścisły.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Od podatku zwolnione są także, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Z kolei na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
4.  psychologa.

Analiza przedmiotowych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, jeżeli:

1.  służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
2.  wykonywane są w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, lub
3.  wykonywane są przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne oraz osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), psychologów, lub
4.  wykonywane są przez podmioty działające w ramach spółek osobowych, w składzie których większość jest przedstawicielami zawodów medycznych lub, które zatrudniają takie osoby.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19.

Wyjaśnić należy, iż według art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że ustawodawca zawęził zwolnienie od tego podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia uzależniając je: od formy organizacyjnej podmiotu świadczącego powyższe usługi (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz od zawodu osób wykonujących te usługi (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł z firmą, pośredniczącą w świadczeniu usług medycznych na rzecz pracowników Wnioskodawcy (zwaną dalej Pośrednikiem), umowę cywilnoprawną. Na mocy tej umowy Wnioskodawca jest co miesiąc obciążany fakturą VAT od Pośrednika, w której są wyspecyfikowane rodzaje i ilości pakietów medycznych, wykupionych dla poszczególnych pracowników Wnioskodawcy. Pracownicy Wnioskodawcy będą ponosić częściową odpłatność za zakupione przez Wnioskodawcę pakiety, co będzie dokumentowane fakturami VAT, wystawianymi na pracowników. Jednocześnie, kilku byłych pracowników Spółki odkupuje zakupione przez Spółkę pakiety po koszcie ich zakupu. Pakiety medyczne, które będą podlegały odsprzedaży pracownikom oraz byłym pracownikom są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze lub świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych o których jest mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego pojawiły się wątpliwości czy Spółka odsprzedając pracownikom i byłym pracownikom zakupione od pośrednika pakiety ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z wprowadzeniem pkt 19a do art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka wskazała, że „pakiety medyczne”, które będą podlegały odsprzedaży to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze lub świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych o których jest mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (pracodawca – drugi w kolejności pośrednik) działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (swojego pracownika) bierze udział w świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (usługi o takim zakresie są nabywane do pośrednika w świadczeniu usług medycznych).

Jak już wspomniano ustawodawca mocą art. 43 ust. 1 pkt 19a zwolnił od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. podmiotów leczniczych, a także lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarek i położnych, osób wykonujących zawody medyczne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów.

Z powyższego wynika więc, iż zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Zatem odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy faktycznie nabywane „pakiety medyczne” stanowią usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, objęte zwolnieniem w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, Spółka może zastosować zwolnienie od podatku VAT z tytułu odsprzedaży swoim pracownikom oraz byłym pracownikom.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które powinny zawierać zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z § 5 ust. 7 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r., w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy (…), poza danymi określonymi w ust. 1 pkt 5 wskazuje się również przepis ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca wystawiając faktury VAT na rzecz pracowników oraz byłych pracowników, winien na fakturze VAT, wystawionej w oparciu o art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, wskazywać, iż stosuje zwolnienie od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym okoliczność odsprzedaży pracownikom i byłym pracownikom zakupionych od Pośrednika pakietów medycznych może być dokumentowana fakturami VAT, z potraktowaniem tych usług jako zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 19a w związku z pkt 18 i 19 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji indywidualnej odniesiono się wyłącznie do możliwości zastosowania zwolnienia w sytuacji odsprzedaży pakietów medycznych pracownikom oraz byłym pracownikom w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. Powyższe rozstrzygnięcie wydano w oparciu o wskazanie Wnioskodawcy, iż pakiety medyczne, które będą podlegały odsprzedaży to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane w ramach działalności leczniczej. W przedmiotowej interpretacji indywidualnej nie oceniano prawidłowości wystawiana faktury wewnętrznej w związku z częścią nieodpłatną nadobowiązkową pakietu medycznego, bowiem zagadnienie to nie było przedmiotem wniosku, nie zadano w tym zakresie pytania ani nie przedstawiono stanowiska toteż powyższe potraktowano jedynie informacyjnie jako jeden z elementów opisanego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.