Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.477.2018.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-30
Teza: Uznanie zbycia działu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, sukcesja praw i obowiązków, rozliczenia podatku naliczonego, rozliczenia podatku należnego.
Słowa kluczowe: faktura; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zbycia Działu non-F&R za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, sukcesji praw i obowiązków Wnioskodawcy na rzecz Działu non-F&R (pyt. 1,2) – **jest prawidłowe**,

*   rozliczenia podatku należnego: w zakresie pytań 3, 4, 5, 7 ,8 ,9, 10 - **jest prawidłowe** w zakresie pytania 6 – **jest nieprawidłowe**

*   rozliczenia podatku naliczonego w zakresie pytań 11,12,13,14,16,17,18,21 – **jest prawidłowe**, w zakresie pytań 15,19,20 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie Uznania zbycia Działu non-F&R za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, sukcesji praw i obowiązków Wnioskodawcy na rzecz Działu non-F&R oraz obowiązku rozliczenia podatku należnego oraz podatku naliczonego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: - T.

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: - H.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Należy ona do grupy T. (dalej: „Grupa”) i prowadzi działalność na polskim rynku głównie jako dostawca szerokiej gamy informacji skierowanych do sektora finansowego i mediów, w tym informacji giełdowych przekazywanych w czasie rzeczywistym, systemów transakcyjnych, cyfrowych i tekstowych baz danych oraz wiadomości video.

Obecnie, w ramach Grupy, podjęte zostały działania restrukturyzacyjne. Jedną z planowanych czynności w ramach tego procesu, jest podział Wnioskodawcy przez wydzielenie części jego przedsiębiorstwa. Zarząd Wnioskodawcy podjął uchwałę o wyodrębnieniu w ramach Wnioskodawcy, dwóch Działów, tj. Dział F&R oraz Dział non-F&R.

Obecnie, Wnioskodawca i Spółka objęte są procedurą podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie w sposób przewidziany w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych (art. 529 § 1 pkt 4). W wyniku tego podziału, część majątku Wnioskodawcy w postaci Działu non-F&R, zajmującego się obsługą klientów i prowadzeniem działalności obejmującej dostarczanie danych analitycznych i innych informacji dla specjalistów oraz dostarczanie usług o charakterze informacyjnym dla specjalistów z branży (i) Prawo - specjaliści z zakresu prawa, biznesu oraz członkowie struktur rządowych, (ii) Podatki i Rachunkowość - specjaliści w zakresie podatków i rachunkowości (firmy księgowe, przedsiębiorcy, kancelarie prawne, jednostki państwowe), (iii) „R.N.” - działalność agencji informacyjnej, zostanie przeniesiona na rzecz Spółki.

W związku z wydzieleniem Działu non-F&R, nie nastąpi wyodrębnienie z niego żadnych składników majątku. Całość składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do prowadzenia działalności przez Dział non-F&R, łącznie z pracownikami, należnościami, zobowiązaniami, aktywami, środkami trwałymi, itp., zostanie wydzielona z działalności Wnioskodawcy i przeniesiona do Spółki.

W następstwie wydzielenia, Spółka będzie kontynuować działalność gospodarczą związaną z dotychczasową działalnością Działu non-F&R.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie konsekwencji w VAT wynikających z planowanego podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie Działu non-F&R, zastosowania zawartych w Ordynacji podatkowej przepisów dotyczących następstwa prawnego do przeniesienia Działu non-F&R na Spółkę oraz sposobu prowadzenia rozliczeń VAT w okresie przejściowym, w szczególności w zakresie określenia podmiotu obowiązanego do rozliczania podatku należnego oraz w zakresie prawa do odliczenia VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy przeniesienie Działu non-F&R do Spółki, będące następstwem podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie Działu non-F&R, będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wyłączone z opodatkowania VAT?
2.  Czy w wyniku planowanego przeniesienia Działu non-F&R na rzecz Spółki, dojdzie do sukcesji w zakresie praw i obowiązków Wnioskodawcy na gruncie przepisów o VAT w zakresie dotyczącym działalności Działu non-F&R, tj. czy w związku z przeniesieniem działalności Działu non-F&R na Spółkę, Spółka wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z przepisów o VAT w zakresie dotyczącym działalności Działu non-F&R?

Pytania szczegółowe w zakresie podatku należnego

1.  Który z podmiotów (Wnioskodawca czy Spółka) będzie obowiązany do rozliczenia VAT należnego z tytułu transakcji dotyczących Działu non-F&R, dokonanych przez Wnioskodawcę, w następujących przypadkach:
    1.  z tytułu transakcji, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wydzielenia Działu non-F&R i przeniesienia go do Spółki (dalej: „Dzień Wydzielenia”), ale nie wykazanych/rozliczonych do Dnia Wydzielenia?
    2.  z tytułu transakcji, dla których obowiązek podatkowy powstał po Dniu Wydzielenia?
2.  Który z podmiotów będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT z tytułu transakcji wskazanych w punkcie 3 a) i 3 b) powyżej. Dane którego podmiotu (Wnioskodawcy czy Spółki) powinny się znaleźć na takiej fakturze jako sprzedawca?
3.  Który z podmiotów będzie obowiązany do rozliczenia VAT należnego z tytułu usług lub dostaw towarów wykonanych po Dniu Wydzielenia (obowiązek podatkowy po Dniu Wydzielenia), dotyczących działalności Działu non-F&R, z tytułu których Wnioskodawca otrzymał zapłatę (zaliczkę), w całości lub w części, przed Dniem Wydzielenia?
4.  Który z podmiotów będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT z tytułu otrzymanych przez Wnioskodawcę płatności wskazanych w punkcie 5 powyżej?
5.  Który z podmiotów będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT („ulga na złe długi”) w odniesieniu do transakcji rozliczonej przez Wnioskodawcę przed Dniem Wydzielenia i dotyczącej działalności Działu non-F&R, jeżeli do spełnienia warunków, o których mowa w art. 89a ust. 1-2 ustawy o VAT, doszło po Dniu Wydzielenia?
6.  Który z podmiotów będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej (zmniejszającej VAT należny) oraz do uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji VAT w odniesieniu do transakcji dotyczącej Działu non-F&R, dla której obowiązek podatkowy powstał przed Dniem Wydzielenia, jeżeli po Dniu Wydzielenia wystąpi jedna z przesłanek wskazanych w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT?
7.  Który z podmiotów uprawniony będzie do uwzględnienia w deklaracji VAT faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i VAT w przypadku, gdy Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą dotyczącą działalności Działu non-F&R przed Dniem Wydzielenia, ale potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę lub wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, nastąpi po Dniu Wydzielenia?
8.  Który z podmiotów będzie zobowiązany, po Dniu Wydzielenia, do uwzględnienia faktury korygującej do faktury wystawionej i rozliczonej w przeszłości przez Wnioskodawcę i dotyczącej działalności Działu non-F&R, zwiększającej VAT należny (zarówno z powodu błędu na fakturze pierwotnej, powodującego zaniżenie zobowiązania podatkowego, jak i z powodu okoliczności które wystąpiły na bieżąco)?

Pytania szczegółowe w zakresie podatku naliczonego

1.  Który z podmiotów uprawniony będzie do odliczenia VAT naliczonego (związanego z działalnością Działu non-F&R), z tytułu którego obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał przed Dniem Wydzielenia, z faktury otrzymanej po Dniu Wydzielenia?
2.  Który z podmiotów uprawniony będzie do odliczenia VAT naliczonego (związanego z działalnością Działu non-F&R), z tytułu którego obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał po Dniu Wydzielenia?
3.  Który z podmiotów uprawniony będzie do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej oraz otrzymanej przed Dniem Wydzielenia, dokumentującej usługę odnoszącą się do okresu po Dniu Wydzielenia?
4.  Który z podmiotów obowiązany będzie do uwzględnienia w deklaracji VAT faktury korygującej (wystawionej dla Wnioskodawcy) dotyczącej działalności Działu non-F&R i zmniejszającej podatek naliczony do odliczenia, otrzymanej po Dniu Wydzielenia?
5.  Który z podmiotów uprawniony będzie do uwzględnienia w deklaracji VAT faktury korygującej (wystawionej dla Wnioskodawcy) dotyczącej działalności Działu non-F&R i zwiększającej podatek do odliczenia, wystawionej przed Dniem Wydzielenia, ale otrzymanej po Dniu Wydzielenia?
6.  Czy po Dniu Wydzielenia, Spółka będzie obowiązana/ uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 9 ustawy o VAT w odniesieniu do rozliczeń VAT Wnioskodawcy dotyczących działalności Działu non-F&R za okresy poprzedzające Dzień Wydzielenia?
7.  Czy w przypadku otrzymania, wystawionej po Dniu Wydzielenia, faktury dokumentującej nabycie towarów/usług przez Wnioskodawcę, wskazującej jako nabywcę Wnioskodawcę (a nie Spółkę), Spółka jest upoważniona do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury przy założeniu, że nabyte towary i usługi dotyczą działalności opodatkowanej Działu non-F&R? Czy Spółka zobowiązana będzie do wystawienia noty korygującej?
8.  Który z podmiotów uprawniony będzie do otrzymania zwrotu VAT w przypadku złożenia przez Wnioskodawcę, przed Dniem Wydzielenia, korekt deklaracji VAT, z których wynikać będzie nadpłata VAT lub zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, w sytuacji, gdy termin zwrotu nadpłaty lub nadwyżki upływał będzie po Dniu Wydzielenia.
9.  Czy w przypadkach, w których prawo do odliczenia podatku powstało przed Dniem Wydzielenia, ale Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego mu prawa przed tym dniem, a jednocześnie nie upłynął termin wskazany w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, czy po Dniu Wydzielenia Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym powstało prawo do odliczenia?
10.  Czy w przypadkach, w których prawo do odliczenia podatku powstało przed Dniem Wydzielenia, ale Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego mu prawa przed tym dniem i (z różnych przyczyn) nie może z tego prawa skorzystać, to Spółka - jako następca prawny Wnioskodawcy w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów o VAT - będzie uprawniona do skorzystania z istniejącego, ale nie zrealizowanego uprawnienia?
11.  Czy w przypadkach, w których przed Dniem Wydzielenia powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca lub z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i Wnioskodawca uwzględnił kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której był obowiązany rozliczyć ten podatek w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b lub pkt 3, Wnioskodawca będzie uprawniony do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej przypadający po Dniu Wydzielenia?

STANOWISKO WNIOSKODAWCY

W ocenie Wnioskodawcy:

1.  Przeniesienie działalności Działu non-F&R do Spółki, będące następstwem podziału Wnioskodawcy przed wydzielenie Działu non-F&R, będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wyłączone z opodatkowania VAT.
2.  W wyniku planowanego przeniesienia działalności Działu non-F&R do Spółki, będącego następstwem podziału Wnioskodawcy przed wydzielenie Działu non-F&R, dojdzie do sukcesji w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów o VAT, tj. w związku z przeniesieniem działalności Działu non-F&R do Spółki, Spółka wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z przepisów o VAT w zakresie dotyczącym działalności Działu non-F&R.
3.  W następujących przypadkach, podmiotem obowiązanym do rozliczenia VAT należnego z tytułu transakcji dotyczących działalności Działu non-F&R będzie:
    1.  z tytułu transakcji dokonanych przez Wnioskodawcę, dla których obowiązek podatkowy powstał przed Dniem Wydzielenia (ale nie wykazanych/rozliczonych do dnia aportu) - Wnioskodawca w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.
    2.  z tytułu transakcji dokonanych przez Wnioskodawcę, dla których obowiązek podatkowy powstał po Dniu Wydzielenia - Spółka (jako sukcesor) w swojej deklaracji.
4.  Z tytułu transakcji wskazanych w punkcie 3 a) i 3 b) powyżej, podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury VAT będzie, w zależności od momentu jej wystawienia - Wnioskodawca, jeśli wystawi przed Dniem Wydzielenia, a jeśli nie wystawi - wówczas faktura powinna zostać wystawiona przez Spółkę (z jej danymi jako sprzedawca).
5.  W przypadku usług lub dostaw towarów wykonanych/zakończonych po Dniu Wydzielenia (obowiązek podatkowy po Dniu Wydzielenia), z tytułu których Wnioskodawca otrzymał przed Dniem Wydzielenia zapłatę (zaliczkę), zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego będzie Wnioskodawca (z tytułu zaliczki) i Spółka (w pozostałej części).
6.  Z tytułu otrzymanych przez Wnioskodawcę płatności wskazanych w punkcie 5 powyżej, podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury VAT będzie Wnioskodawca, jednak jeśli nie wystawi jej do Dnia Wydzielenia - wówczas Spółka jako następca.
7.  Do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (ulga z tytułu nieściągalnych wierzytelności) w odniesieniu do transakcji rozliczonej przez Wnioskodawcę przed Dniem Wydzielenia, jeżeli do spełnienia warunków, o których mowa w art. art. 89a ust. 1-2 ustawy o VAT, doszło po Dniu Wydzielenia - będzie Spółka.
8.  Do wystawienia faktury korygującej (zmniejszającej VAT należny) oraz do uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji VAT w odniesieniu do transakcji dotyczących działalności Działu non-F&R, dla której obowiązek podatkowy powstał przed Dniem Wydzielenia, jeżeli po Dniu Wydzielenia wystąpi jedna z przesłanek wskazanych w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT - uprawniona będzie Spółka.
9.  Do uwzględnienia w deklaracji VAT faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania VAT w przypadku, gdy Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą przed Dniem Wydzielenia, ale potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę lub wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, nastąpi po Dniu Wydzielenia - uprawniona będzie Spółka.
10.  Zobowiązanym do uwzględnienia (po Dniu Wydzielenia) faktury korygującej do faktury wystawionej i rozliczonej w przeszłości przez Wnioskodawcę i dotyczącej działalności Działu non-F&R oraz zwiększającej VAT należny będzie Wnioskodawca w deklaracji Wnioskodawcy za okres przeszły w przypadku błędu na fakturze pierwotnej. Natomiast w przypadku okoliczności które wystąpiły na bieżąco - Spółka w bieżącej deklaracji Spółki.
11.  Podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego (związanego z działalnością Działu non-F&R), z tytułu którego obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał przed Dniem Wydzielenia, z faktury otrzymanej po Dniu Wydzielenia - będzie Spółka.
12.  Podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego (związanego z działalnością Działu non-F&R), z tytułu którego obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał po Dniu Wydzielenia - będzie Spółka.
13.  Podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego z faktury (wystawionej oraz otrzymanej przed Dniem Wydzielenia) dokumentującej usługę odnoszącą się do okresu po Dniu Wydzielenia będzie - w przypadku gdy obowiązek podatkowy powstanie przed Dniem Wydzielenia (np. usługi najmu, telekomunikacyjne) - Wnioskodawca, a w przypadku gdy obowiązek podatkowy powstanie po Dniu Wydzielenia - wówczas Spółka.
14.  Podmiotem obowiązanym do uwzględnienia w deklaracji VAT faktury korygującej (wystawionej dla Wnioskodawcy) dotyczącej działalności Działu non-F&R i zmniejszającej podatek naliczony do odliczenia, otrzymanej po Dniu Wydzielenia - będzie Spółka.
15.  Podmiotem uprawnionym do uwzględnienia w deklaracji VAT faktury korygującej (wystawionej dla Wnioskodawcy) dotyczącej działalności Działu non-F&R i zwiększającej podatek do odliczenia, wystawionej przed Dniem Wydzielenia, ale otrzymanej po Dniu Wydzielenia - będzie Spółka.
16.  Po Dniu Wydzielenia, Spółka będzie obowiązana/ uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 9 ustawy o VAT w odniesieniu do rozliczeń VAT Wnioskodawcy odnoszących się do działalności Działu non-F&R za okresy poprzedzające Dzień Wydzielenia.
17.  W przypadku otrzymania, wystawionej po Dniu Wydzielenia, faktury dokumentującej nabycie towarów/usług przez Wnioskodawcę, wskazującej jako nabywcę Wnioskodawcę (a nie Spółkę), Spółka będzie upoważniona do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury pod warunkiem, że nabyte towary/ usługi związane są z działalnością opodatkowaną Działu non-F&R. Spółka powinna wystawić notę korygującą wskazującą jako nabywcę Spółkę (nie Wnioskodawcę). Wystawienie noty jest jednak wyłącznie obowiązkiem formalnym, nie determinuje prawa do odliczenia VAT naliczonego.
18.  W przypadku złożenia przez Wnioskodawcę przed Dniem Wydzielenia korekt deklaracji VAT, z których wynikać będzie nadpłata VAT lub zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, w sytuacji, gdy termin zwrotu upływał będzie po Dniu Wydzielenia, podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu (nadpłaty lub nadwyżki podatku naliczonego) będzie Wnioskodawca.
19.  W przypadkach, w których prawo do odliczenia podatku powstało przed Dniem Wydzielenia, ale Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego mu prawa przed tym dniem, a jednocześnie nie upłynął termin wskazany w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, po Dniu Wydzielenia Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym powstało prawo do odliczenia.
20.  W przypadkach, w których prawo do odliczenia podatku powstało przed Dniem Wydzielenia, ale Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego mu prawa przed tym dniem i (z różnych przyczyn) nie może już z tego prawa skorzystać, to Spółka -jako następca prawny Wnioskodawcy w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów o VAT - będzie uprawniona do skorzystania z istniejącego, ale nie zrealizowanego uprawnienia.
21.  W przypadkach, w których przed Dniem Wydzielenia powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca lub z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i Wnioskodawca uwzględnił kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której był obowiązany rozliczyć ten podatek w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b lub pkt 3, Wnioskodawca będzie uprawniony do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej przypadający po Dniu Wydzielenia.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1.  Uzasadnienie w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów przedmiotowej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Uregulowane w ustawie o VAT wyłączenie z opodatkowania transakcji, jaką jest przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) oparte zostało na możliwości stworzonej przez przepisy prawa Unii Europejskiej. Z uwagi na fakt, iż podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w celu osiągnięcia harmonizacji ustawodawstw krajowych, państwa członkowskie zostały zobowiązane do implementacji do ich krajowych porządków prawnych m.in. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). W związku z tym, pojęcia użyte w Dyrektywie VAT, transponowane przez państwa członkowskie do krajowych ustaw o podatku VAT muszą być rozumiane jednolicie w całej Unii Europejskiej. W przeciwnym wypadku, jeden z głównych celów Dyrektywy VAT tj. stworzenie jednolitego wspólnotowego systemu VAT- nie mógłby zostać osiągnięty.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Dyrektywa VAT przewiduje zatem opcję wyłączenia z opodatkowania transferu „całości lub części majątku”. W związku z tym, że przewidziane w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wyłączenie od opodatkowania transferu ZCP stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 19 Dyrektywy VAT, pojęcia przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części, należy definiować poprzez odwołanie się do wspólnotowego dorobku prawnego.

Dyrektywa VAT nie zawiera definicji „całości lub części majątku” niemniej jednak pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

W wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (wyrok z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01), TSUE wskazał, że użyte w art. 5 ust. 8 uprzednio obowiązującej VI dyrektywy pojęcie transferu „całości lub części aktywów”, jest terminem autonomicznym prawa UE, które należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie.

W opinii TSUE przepis art. 5 ust. 8 VI dyrektywy, dotyczy zbycia przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, obejmującej elementy majątku trwałego oraz ewentualnie wartości niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo bądź część przedsiębiorstwa, zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie TSUE wypowiedział się w wyroku w sprawie C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r., w którym uznał, że „ (\`(...)\`) przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. ”

Polskie sądy administracyjne oraz polskie organy podatkowe wielokrotnie powoływały się na dorobek orzeczniczy TSUE przy dokonywaniu wykładni pojęć „przedsiębiorstwa” oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r, sygn. 1 FSK 572/14 wskazał, iż „ /\`(...)\`/ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy rozumieć jako implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE (\`(...)\`).” Odnosząc się do przywołanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawie C-444/10 podkreślił, że jednoznacznie z jego treści wynika, że ,, /\`(...)\`/ uznanie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu przepisów dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Z kolei w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 779/13, również przywołując w/w orzeczenie TSUE w sprawie C-444/10, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż „należy zauważyć, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy w odniesieniu do art. 19 dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a więc analizując, czy dany zespól aktywów będący przedmiotem zbycia pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której dotyczy. ”

Podobnie organy podatkowa, w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, nawiązują do wspólnotowego i autonomicznego charakteru pojęć „przedsiębiorstwa” oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Przykładowo wskazać można na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/4512-84/I6-3/MK, w której wskazał, że „ interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa ”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej”, powołując się dalej na wskazane wyżej tezy orzeczeń TSUE w sprawach C-497/01 oraz C-444/10.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni pojęcia ZCP na gruncie ustawy o VAT należy uwzględniać wyżej przedstawione orzecznictwo TSUE.

Zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicja ZCP różni się w pewnym stopniu od pojęć zawartych w Dyrektywie VAT i rozumienia wypracowanego przez TSUE na gruncie przepisów unijnych. Cechą wyróżniającą zawartą w ustawie o VAT definicję ZCP jest jej znaczna szczegółowość, co jednak nie stoi w sprzeczności z unijnymi przepisami oraz nie wpływa na powinność interpretacji wskazanego przepisu zgodnie z uwzględnieniem celów Dyrektywy.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądowe oraz interpretacje indywidualne, aby uznać dany zespół składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien on spełniać łącznie następujące warunki:

1.  istnienie zespołu powiązanych funkcjonalnie składników materialnych i niematerialnych obejmujących powiązane z nimi zobowiązania (o ile istnieją);
2.  zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone powinny być do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zatem powinny być wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ad 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych

Jak wynika z dotychczasowej praktyki organów podatkowych, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące ze sobą w takich relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W odniesieniu zaś do kwestii zobowiązań, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r. o sygn. II FSK 690/14, że „W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, z definicji ZCP wynika, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w związku z dokonaną restrukturyzacją, całość składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do prowadzenia działalności przez Dział non-F&R będzie przedmiotem wydzielenia i przeniesienia do Spółki, łącznie z personelem, należnościami, zobowiązaniami, aktywami, środkami trwałymi i zawartymi przez Wnioskodawcę umowami handlowymi. Celem przeniesienia jest dalsze prowadzenie przez Spółkę działalności prowadzonej przez Dział non-F&R przed wydzieleniem.

W ocenie Wnioskodawcy, pierwszy ze wskazanych warunków uznania transakcji za dotyczącej ZCP będzie w analizowanej sytuacji spełniony, gdyż w skład wydzielanego Działu non-F&R będą wchodzić wskazane w opisie zdarzenia przyszłego funkcjonalnie powiązane składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych realizowanych przez Dział non-F&R w ramach Wnioskodawcy, a także prawa i obowiązki z tytułu kluczowych dla jego funkcjonowania umów. Ponadto, w ramach transakcji, do Spółki przejdą pracownicy świadczący przed wydzieleniem pracę na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, warunek istnienia zorganizowanego zespołu powiązanych funkcjonalnie składników materialnych i niematerialnych wynikający z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Ad 2. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Zgodnie z dominującą praktyką interpretacyjną organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP ze struktur przedsiębiorstwa powinno świadczyć umiejscowienie danego ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika, przykładowo jako dział, wydział bądź oddział czy departament. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, tj. muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zarząd Wnioskodawcy podjął uchwałę o wyodrębnieniu Działu non-F&R. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, na gruncie niniejszej sprawy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego wynikający z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wskazują, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Do spełnienia tego warunku nie jest jednak konieczne wyodrębnienie w postaci samobilansującego się oddziału (tak przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-513/15-2/IZ).

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanka odpowiedniego wyodrębnienia finansowego w analizowanej sytuacji również jest spełniona. Podjęta bowiem została uchwała o wyodrębnieniu Działu non-F&R.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia finansowego wynikający z treści art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Ad 3. Wyodrębnienie funkcjonalne

Opierając się na wydanych dotychczas interpretacjach podatkowych, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych. Jak podnoszą organy podatkowe, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki wchodzące w skład ZCP mają nie tylko stanowić sumę składników będących własnością danego podmiotu gospodarczego, lecz powinny być tak ze sobą powiązane, by można było uznać je za zorganizowany zespół tych składników. Stanowisko to zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2015 r., sygn. IPPP3/4512-548/15-2/KP.

Mając na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Dział non-F&R w strukturze Wnioskodawcy oraz wspomnianą niezależność organizacyjną i funkcjonalną Działu non-F&R, należy wskazać, iż działalność Działu non-F&R cechuje się funkcjonalną odrębnością od pozostałej działalności Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia funkcjonalnego wynikający z treści art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Ad 4. Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo należy rozumieć jako możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot wykonujący zadania gospodarcze realizowane w ramach przedsiębiorstwa (tak przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. IPPB5/4510-1022/15-2/AK; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2515/13).

Zdaniem Wnioskodawcy, Dział non-F&R posiada zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład wydzielanego Działu non-F&R będą wchodzić funkcjonalnie powiązane składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych realizowanych przez Dział non-F&R w ramach Wnioskodawcy, prawa i obowiązki z tytułu kluczowych dla jego funkcjonowania umów oraz pracownicy Działu non-F&R świadczący przed wydzieleniem pracę na rzecz Wnioskodawcy.

Dział non-F&R posiada wyodrębnioną strukturę organizacyjną, finansową oraz funkcjonalną:

1.  na płaszczyźnie organizacyjnej stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  na płaszczyźnie finansowej posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, zaś na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, wskutek czego możliwe jest również określenie wyniku finansowego Działu non-F&R;
3.  składniki majątkowe i niemajątkowe Wnioskodawcy składające się na Dział non-F&R, takie jak środki trwałe, pracownicy, baza danych klientów, umowy etc. pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny.

Co więcej, przenoszony majątek w formie odrębnego działu będzie pozwalał na prowadzenie (kontynuowanie) działalności gospodarczej przez Spółkę i stanowi to założenie planowanej restrukturyzacji.

Podsumowując powyższe rozważania, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro część przedsiębiorstwa stanowiąca Dział non-F&R jest wydzielona pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnia ona definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, czynność wydzielenia z Wnioskodawcy oraz przeniesienia do Spółki składników materialnych i niematerialnych w postaci Działu non-F&R, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej.

Powołane wyżej przepisy art. 6 pkt 1 oraz 2 pkt 27e ustawy o VAT, stanowią implementację art. 19 Dyrektywy VAT. Wskazany przepis Dyrektywy VAT stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Przepisem implementującym do polskiego porządku prawnego art. 19 Dyrektywy VAT jest również art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1 -8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Polska implementowała opcję braku opodatkowania przeniesienia części majątku i jednoczesnego zachowania neutralności podatku VAT o której mowa w art. 19 Dyrektywy VAT poprzez art. 6, art. 2 pkt 27e oraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Wskazanymi przepisami wyłączono z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wprowadzono zasadę powiązania odliczenia podatku naliczonego z czynnościami występującymi u nabywcy ZCP.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji prawa wspólnotowego, które ustawą o VAT implementowano do polskiego porządku prawnego. W konsekwencji, biorąc pod uwagę brzmienie art. 19 Dyrektywy o VAT, skoro polski ustawodawca skorzystał z opcji wyłączenia z opodatkowania transakcji przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jednym ze skutków takiego wyłączenia wskazanych w implementowanym przepisie Dyrektywy VAT jest uznanie nabywcy całości lub części przedsiębiorstwa za następcę prawnego zbywcy, to należy uznać, iż takie skutki następują również na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Na konieczność dokonywania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z celem i brzmieniem Dyrektywy VAT wskazują również sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2014 r., sygn. I FSK 1027/13 wskazał, iż „Okoliczność, że ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje w pierwszej kolejności - dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w duchu zgodności z dyrektywą. Przy tym uwzględnić należy orzecznictwo ETS, odnoszące się do przytoczonych unormowań wspólnotowych. W tym też wyroku NSA wskazał również, że: „ Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że skoro Polska nie dokonała pełnej implementacji przepisów wspólnotowych, do których implementacji była zobowiązana decydując się na zastosowanie regulacji z art. 19 Dyrektywy 112 to można powoływać się wprost na brzmienie art. 19 Dyrektywy 112. Potwierdza to orzecznictwo ETS np. orzeczenie ETS z 19 stycznia 1982r. w sprawie 8/81 Ursula Becker, z 6 lipca 1995r. C-62/93 BP Soupergaz.

Powyższy pogląd został również wyrażony w wyroku I FSK 1660/10 z 28 października 2011 r. (dostępne w http: //orzeczenia.nsa.gov.pl).”

Wobec powyższego, należy uznać, że przyjęte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączenie od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie VAT. Następuje tym samym przeniesienie na nabywcę praw i obowiązków dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku transferu Działu non-F&R (w następstwie wydzielenia z działalności Wnioskodawcy) jako ZCP do Spółki, na gruncie ustawy o VAT, Spółka zostanie następcą prawnym podmiotu zbywającego w odniesieniu do przyjmowanej części majątku Wnioskodawcy tj. zostaną przeniesione na tę Spółkę wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Wnioskodawcy wynikające z przepisów o VAT odnoszące się do działalności Działu non-F&R.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytania nr 3 - 10

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opodatkowanych VAT transakcji dokonanych przez Wnioskodawcę i dotyczących działalności Działu non-F&R, dla których obowiązek podatkowy powstanie przed Dniem Wydzielenia, podmiotem obowiązanym do wystawienia faktury oraz rozliczenia VAT należnego z tytułu takich transakcji będzie Wnioskodawca.

W przypadku niezrealizowania przez Wnioskodawcę wynikających z przepisów o VAT obowiązków w tym zakresie do Dnia Wydzielenia (w przypadku np. gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury), od Dnia Wydzielenia, to Spółka będzie adresatem tych obowiązków.

W przypadku natomiast opodatkowanych VAT transakcji dokonanych przez Dział non-F&R, ale dla których obowiązek podatkowy powstanie od Dnia Wydzielenia, podmiotem obowiązanym do wystawienia faktury oraz rozliczenia VAT należnego z tytułu takich transakcji będzie Spółka (dane Spółki jako sprzedawcy powinny zostać wówczas wskazane na fakturze).

Jak wskazano powyżej, przyjęte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączenie od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia (dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie VAT). Następuje tym samym przeniesienie na nabywcę praw i obowiązków dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na warunkach identycznych, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

W przypadku przeniesienia do Spółki Działu non-F&R wydzielonego z działalności Wnioskodawcy jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wyłączonej z VAT transakcji, na Spółkę zostaną przeniesione wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Wnioskodawcy wynikające z przepisów o VAT i dotyczące działalności Działu non-F&R.

Ponadto należy wskazać, iż w przypadku wystawienia faktury korygującej odnoszącej się do faktury wystawionej przez Wnioskodawcę w zakresie dotyczącym działalności Działu non-F&R i zwiększającej podstawę opodatkowania oraz podatek należny, sposób rozliczenia takiej faktury korygującej zależy od przyczyn dokonywanej korekty. Jeżeli przyczyna korekty istniała w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną (np. pomyłka w kwocie wynagrodzenia na fakturze), rozliczenie takiej faktury korygującej dokonywane jest w drodze korekty deklaracji VAT za okres, w którym rozliczono fakturę pierwotną - tj. przez Wnioskodawcę.

Jeśli natomiast wystawienie faktury korygującej do faktury Wnioskodawcy zostanie dokonane (po Dniu Wydzielenia) z uwagi na przyczyny które wystąpiły na bieżąco, zwiększenia VAT należnego dokona już we własnej deklaracji Spółka.

Zgodnie natomiast z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 89a ust. la ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jak stanowi art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

*   dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978, 1259, 1513, 1830 i 1844 oraz z 2016 r. poz. 615), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    *   wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    *   dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy o VAT, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1. zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, iż w przypadku, gdy opisane wyżej przesłanki skorzystania z tzw. „ulgi na złe długi” zostaną spełnione w odniesieniu do transakcji przeprowadzonej przez Wnioskodawcę i dotyczącej działalności Działu non-F&R, w Dniu lub po Dniu Wydzieleniu, to Spółka - jako następca prawny Wnioskodawcy, będzie uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, czynnikiem decydującym o tym, który z podmiotów będzie uprawniony do uwzględnienia w deklaracji VAT faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania wystawionej przez Wnioskodawcę przed Dniem Wydzielenia i dotyczącej działalności Działu non-F&R, będzie to, czy potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta zostało uzyskane przed czy po Dniu (lub w Dniu) Wydzielenia lub czy przesłanki, o których mowa w art. 29a ust 16 ustawy o VAT wystąpiły przed czy po Dniu (lub w Dniu) Wydzielenia.

W przypadku wystąpienia powyższych zdarzeń w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, to Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia faktury korygującej in minus wystawionej przez Wnioskodawcę w deklaracji Spółki za okres, w którym zostały spełnione przesłanki z art. 29 ust. 13 lub ust. 16 ustawy o VAT.

W przypadku wystąpienia powyższych zdarzeń przed Dniem Wydzielenia, prawo do uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji VAT zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT powstanie przed wstąpieniem przez Spółkę w prawa i obowiązki Wnioskodawcy jako podatnika VAT w zakresie działalności Działu non-F&R. Wówczas, podmiotem uprawnionym do uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji VAT będzie Wnioskodawca. Natomiast w przypadku wystąpienia ww. zdarzeń po Dniu Wydzielenia, podmiotem uprawnionym do uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji VAT będzie Spółka.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

*   czynnikiem decydującym w zakresie ustalenia podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku należnego oraz dopełnienia innych obowiązków wynikających z przepisów o VAT w tym zakresie w odniesieniu do opodatkowanych VAT transakcji dotyczących Działu non-F&R, będzie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych transakcji,
*   jeżeli moment powstania obowiązku podatkowego przypadnie po Dniu Wydzielenia, podmiotem obowiązanym do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu będzie Spółka,
*   jeżeli moment powstania obowiązku podatkowego przypadnie przed Dniem Wydzielenia, podmiotem obowiązanym do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu będzie Wnioskodawca,
*   w przypadku konieczności skorygowania deklaracji VAT złożonych przez Wnioskodawcę w zakresie dotyczącym działalności Działu non-F&R (podwyższenie VAT należnego z powodu błędu), korekty takiej powinien dokonać Wnioskodawca.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 11-21

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat. licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że zasadniczym warunkiem powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest wystąpienie dwóch zdarzeń, tj.:

*   powstanie obowiązku podatkowego po stronie dostawcy towarów i usług,

*   otrzymanie przez nabywcę faktury dokumentującej świadczenie.

Dopiero w momencie, w którym wystąpią oba ww. zdarzenia, powstaje prawo do odliczenia.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w odniesieniu do podatku naliczonego, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących działalności Działu non-F&R, co do których prawo do odliczenia powstało przed Dniem Wydzielenia. Natomiast, jeżeli - zgodnie z ustawą o VAT - prawo do odliczenia powstanie od Dnia Wydzielenia (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione przed tym dniem), uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka. Należy również stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu (gdzie, zgodnie z fakturą, nabywcą jest Wnioskodawca), wystawionych przed Dniem Wydzielenia, powstało w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, to wówczas uprawnioną do odliczenia będzie Spółka, o ile spełnione są warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w postaci związku nabytych towarów lub usług z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Dział non-F&R w ramach Wnioskodawcy (od Dnia Wydzielenia - z działalnością opodatkowaną Działu non-F&R w ramach Spółki).

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W konsekwencji, w przypadkach, w których prawo do odliczenia podatku powstało przed Dniem Wydzielenia, ale Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego mu prawa przed tym dniem (pomimo, iż prawo to przysługiwało), prawo to może być zgodnie z przywołanym przepisem zrealizowane w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, w której jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych przypadać będzie po Dniu Wydzielenia, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego po Dniu Wydzielenia w deklaracji podatkowej za jeden z tych dwóch okresów.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadkach, w których prawo do odliczenia podatku powstało przed Dniem Wydzielenia, ale Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego mu prawa przed tym dniem i (z różnych obiektywnych przyczyn) nie może z niego skorzystać, to Spółka będzie uprawniona do skorzystania z istniejącego, ale nie zrealizowanego uprawnienia. Wynika to z faktu, iż z dniem nabycia przez Spółkę ZCP w formie Działu non-F&R w drodze wyłączonego z VAT transferu majątku, Spółka nabędzie wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z przepisów o VAT. Uprawnienie to Spółka będzie mogła zrealizować poprzez złożenie korekty deklaracji VAT Spółki za okres, w którym powstało prawo do odliczenia związane z działalnością Działu non-F&R. W korekcie takiej, Spółka uwzględniałaby kwotę podatku VAT naliczonego związanego z działalnością Działu non-F&R, która nie została odliczona przez Wnioskodawcę pomimo takiego prawa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w przepisach ustawy o VAT.

Art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza instytucję korekty podatku naliczonego. Przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT przewidują, iż podatnik ma obowiązek kontrolować zakres wykorzystania towarów do czynności opodatkowanych i jeżeli zakres ten ulegnie zmianie, ma obowiązek wówczas odpowiednio skorygować odliczenie podatku. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przewiduje obowiązek korekty podatku, gdy go odliczono, a zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie. Dotyczy on też sytuacji, w której podatku nie odliczono, a prawo takie przysługiwało i mogłoby być wykonane.

Dla rozważanej kwestii zasadnicze znaczenie ma jednak treść art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten wprowadza wprost zasadę kontynuacji korekty odliczenia podatku naliczonego, który został odliczony albo nie został odliczony przez zbywcę przedsiębiorstwa, przez nabywcę tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ten ostatni, przy spełnieniu warunku wykorzystywania składników przedsiębiorstwa do wykonywania działalności opodatkowanej ma prawo wykazać we własnej deklaracji podatek naliczony, który wynika z faktur zakupu towarów i usług wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, wystawionych na nabywane przedsiębiorstwo i przez nie otrzymanych.

Powyższa regulacja polskiej ustawy zapewnia realizację podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności tego podatku dla podatnika. Nawet jeśli zbywca przedsiębiorstwa podatku naliczonego nie odliczył, to prawo krajowe musi umożliwiać nabywcy przedsiębiorstwa możliwość wykonania prawa do odliczenia takiego podatku naliczonego. Inaczej podatek ten - z naruszeniem zasady neutralności VAT -obciążyłby podatnika.

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy do odpowiedzi na pytanie nr 2, regulacja art. 6 pkt 1 ustawy o VAT implementuje przepis art. 19 Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Art. 91 ust. 9 ustawy o VAT również stanowi implementację wynikającej wprost z przepisów Dyrektywy VAT zasady następstwa prawnego w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Powołany wyżej przepis Dyrektywy VAT daje państwu członkowskiemu możliwość wyłączania z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, która ma za przedmiot przedsiębiorstwo. Polska z opcji tej skorzystała.

Należy podkreślić, iż art. 19 Dyrektywy VAT ma taki skutek prawny, iż w przypadku skorzystania przez państwo członkowskie z prawa do wyłączenia transakcji zbycia przedsiębiorstwa z zakresu podatku od towarów i usług, nabywca automatycznie musi zostać uznany za następcę prawnego zbywcy. Wskazał na to TSUE w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari, stwierdzając, że uznanie nabywcy przedsiębiorstwa za następcę prawnego jest nie tyle warunkiem wyłączenia transakcji zbycia przedsiębiorstwa z zakresu podatku, co zwyczajnie rezultatem skorzystania przez państwo członkowskie z tej opcji. Wobec treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości, iż Polska z takiej możliwości skorzystała. Jednocześnie, w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w ust. 9 wprost przewidziano, iż nabywca przedsiębiorstwa (następca prawny zbywcy) dokonuje korekty podatku naliczonego, który został odliczony, bądź nie został odliczony przez zbywcę.

Zasada neutralności podatku VAT wymaga zatem, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego mogło zostać wykonane przez nabywcę przedsiębiorstwa - skoro zgodnie z podstawą prawną wspólnotową (art. 19 Dyrektywy VAT) dla przepisu art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT - w zakresie podatku od towarów i usług nabywca przedsiębiorstwa jest uważany za następcę prawnego zbywcy. W konsekwencji nabywca przedsiębiorstwa może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego nie odliczył zbywający (z różnych przyczyn), i to nie tylko w zakresie korekty tego podatku w odniesieniu do środków trwałych.

W odniesieniu do rozliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca lub z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, może dojść do sytuacji, w których Wnioskodawca uwzględni kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której był obowiązany rozliczyć ten podatek w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b lub pkt 3, tj. po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadkach, w których rozliczenie to następować będzie po Dniu Wydzielenia, korespondujące ze wspomnianym obowiązkiem uwzględnienia podatku należnego prawo do odliczenia VAT będzie mogło zostać zrealizowane w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, który przypadał będzie po Dniu Wydzielenia (zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT). W ocenie Wnioskodawcy, w takich sytuacjach, to Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia VAT naliczonego w bieżącej deklaracji podatkowej, mimo iż prawo do uwzględnienia VAT naliczonego przypadać będzie po Dniu Wydzielenia. Wynika to z faktu, że w opisanych przypadkach, to Wnioskodawca będzie obowiązany rozliczyć podatek należny. W konsekwencji, w celu zapewnienia neutralności opodatkowania VAT, podatek naliczony powinien zostać uwzględniony w deklaracji Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

*   w przypadkach, w których łączne spełnienie przesłanek warunkujących powstanie prawa do odliczenia VAT z faktur związanych z działalnością opodatkowaną Działu non-F&R powstało w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu, jedynym podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT z tych faktur będzie Spółka;
*   w przypadkach, w których łączne spełnienie przesłanek warunkujących powstanie prawa do odliczenia VAT z faktur związanych z działalnością opodatkowaną Działu non-F&R powstało przed Dniem Wydzielenia, podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT z tych faktur jest Wnioskodawca; jeżeli jednak Wnioskodawca nie skorzysta z tego prawa do Dnia Wydzielenia, prawo to przechodzi na Spółkę jako następcę prawnego Wnioskodawcy w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów o VAT i dotyczących działalności Działu non-F&R. zgodnie z zasadą neutralności opodatkowania VAT;

W odniesieniu natomiast do zawartej w pytaniu nr 18 wątpliwości co do podmiotu uprawnionego do otrzymania zwrotu VAT w przypadku złożenia przez Wnioskodawcę, przed Dniem Wydzielenia, korekt deklaracji VAT, z których wynikać będzie nadpłata VAT lub zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, a podatek naliczony dotyczyć będzie działalności Działu non-F&R, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W ocenie Wnioskodawcy, to Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do otrzymania zwrotu z uwagi na fakt, że prawo do odliczenia VAT naliczonego, którego dotyczy zwrot, powstało przed Dniem Wydzielenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W związku z powyższym, w przypadku, w którym przed Dniem Wydzielenia, Wnioskodawca otrzyma fakturę korygującą zmniejszającą podatek odliczony przez Wnioskodawcę w zakresie dotyczącym działalności Działu non-F&R, to Wnioskodawca będzie obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

Jednocześnie, w przypadku otrzymania przez Spółkę faktury korygującej, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, Spółka będzie obowiązana do zmniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała ww. fakturę korygującą.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają odrębnego uregulowania co do sposobu ujmowania przez nabywcę faktur korygujących podwyższających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

W ocenie Wnioskodawcy, należy w tym zakresie zastosować zasadę ogólną, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje co do zasady nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W związku z tym, prawo do zwiększenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury korygującej _inplus_ powstaje nie wcześniej niż w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę korygującą (przy założeniu, że dla sprzedawcy powstał już obowiązek podatkowy).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, podmiotem uprawnionym do uwzględnienia w deklaracji VAT faktury korygującej zwiększającej podatek do odliczenia, wystawionej oraz otrzymanej przed Dniem Wydzielenia, będzie Wnioskodawca. Jednakże, w przypadku niezrealizowania przez Wnioskodawcę wynikających z przepisów o VAT uprawnień w tym zakresie do Dnia Wydzielenia i wystąpienia okoliczności powodujących brak możliwości zwiększenia podatku naliczonego (np. zakończenie działalności przez Wnioskodawcę) po Dniu Wydzielenia, to Spółka będzie uprawniona do zwiększenia odliczonego podatku w drodze korekty deklaracji VAT Spółki za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą _in plus_ pod warunkiem, że spełnione będą pozostałe warunki istnienia prawa do odliczenia.

W związku z powyższym, podmiotem uprawnionym do uwzględnienia w deklaracji VAT faktury korygującej zwiększającej podatek do odliczenia, wystawionej przed Dniem Wydzielenia, ale otrzymanej po Dniu Wydzielenia, będzie Spółka.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie obowiązana do wystawienia noty korygującej w przypadkach otrzymania przez Spółkę faktury (wystawionej po Dniu Wydzielenia) z wykazanymi na niej danymi Wnioskodawcy jako nabywcy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT faktura powinna zawierać m.in:

*   imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy (pkt 3);
*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a (pkt 4);
*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b (pkt 5).

Na podstawie art. 106k ust. 1 ustawy nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Zgodnie z art. 106k ust. 2 ustawy faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Spółka, jako następca prawny Wnioskodawcy w stosunku do nabytego ZCP, będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów Wnioskodawcy na Wnioskodawcę przed Dniem Wydzielenia, które to faktury Spółka otrzyma po dniu aportu. Na Spółce nie będzie w takim przypadku ciążyć obowiązek korekty danych identyfikacyjnych umieszczonych na takich fakturach w drodze noty korygującej (faktura zostanie wystawiona prawidłowo).

Od Dnia Wydzielenia, faktury dotyczące działalności Działu non-F&R powinny być wystawiane już na Spółkę i to Spółka będzie faktycznym nabywcą. W sytuacji otrzymania przez Spółkę faktury wystawionej na Wnioskodawcę już po Dniu Wydzielenia, Spółka - jako następca prawny Wnioskodawcy w stosunku do nabytego ZCP będzie miała również prawo do odliczenia VAT z takiej faktury. Jednocześnie na Spółce będzie ciążyć obowiązek korekty danych nabywcy umieszczonych na takich fakturach, której będzie mogła dokonać w drodze wystawienia noty korygującej. Wystawienie noty to jednak obowiązek o charakterze formalnym, nie determinuje on prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 806/11. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w rozstrzygnięciach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. IBPP4/4512-118/15/LG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania zbycia Działu non-F&R za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, sukcesji praw i obowiązków Wnioskodawcy na rzecz Działu non-F&R (pyt. 1,2) ,

*   w zakresie rozliczenia podatku należnego: w zakresie pytań 3, 4, 5, 7, 8 ,9, 10 - **jest prawidłowe** w zakresie pytania 6 – **jest nieprawidłowe**

*   w zakresie rozliczenia podatku naliczonego w zakresie pytań 11,12,13,14,16,17,18,21 – **jest prawidłowe**, w zakresie pytań 15,19,20 – **jest nieprawidłowe**.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, podział może być dokonany, przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, należącym do grupy T. W ramach Grupy zostały podjęte działania restrukturyzacyjne. Jedną z planowanych czynności ramach tego procesu jest podział Wnioskodawcy przez wydzielenie części jego przedsiębiorstwa. Zarząd Wnioskodawcy podjął uchwałę o wyodrębnieniu w ramach Wnioskodawcy, dwóch Działów, tj. Dział F&R oraz Dział non-F&R. Obecnie, Wnioskodawca i Spółka objęte są procedurą podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie w sposób przewidziany w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych (art. 529 § 1 pkt 4). W wyniku tego podziału, część majątku Wnioskodawcy w postaci Działu non-F&R, zajmującego się obsługą klientów i prowadzeniem działalności obejmującej dostarczanie danych analitycznych i innych informacji dla specjalistów oraz dostarczanie usług o charakterze informacyjnym dla specjalistów z branży (i) Prawo - specjaliści z zakresu prawa, biznesu oraz członkowie struktur rządowych, (ii) Podatki i Rachunkowość - specjaliści w zakresie podatków i rachunkowości (firmy księgowe, przedsiębiorcy, kancelarie prawne, jednostki państwowe), (iii) „R.N.” - działalność agencji informacyjnej, zostanie przeniesiona na rzecz Spółki. W związku z wydzieleniem Działu non-F&R, nie nastąpi wyodrębnienie z niego żadnych składników majątku. Całość składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do prowadzenia działalności przez Dział non-F&R, łącznie z pracownikami, należnościami, zobowiązaniami, aktywami, środkami trwałymi, itp., zostanie wydzielona z działalności Wnioskodawcy i przeniesiona do Spółki. W następstwie wydzielenia, Spółka będzie kontynuować działalność gospodarczą związaną z dotychczasową działalnością Działu non-F&R.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostanie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, który jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Składniki wchodzące w skład tego zespołu są przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, jak również zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. Podział Wnioskodawcy przez wydzielenie pozwala na stwierdzenie, że do wydzielanej części przedsiębiorstwa jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących tej części przedsiębiorstwa.

Zatem, analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania majątku, mającego być przedmiotem przeniesienia na rzecz Spółki, tj. Pionu non-F&R, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji przeniesienie w ramach podziału przez wydzielenie wyżej opisanego majątku na rzecz Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. A tym samym w związku z realizacją planowanego wydzielenia nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Ad 2

Należy wskazać, ze przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek przejmujących.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Z uwagi na przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku transferu Działu non-F&R (w następstwie wydzielenia z działalności Wnioskodawcy) jako ZCP do Spółki, na gruncie ustawy o VAT, Spółka zostanie następcą prawnym podmiotu zbywającego w odniesieniu do przyjmowanej części majątku Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy sformułowanych w następujących pytaniach (3-21) należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl przepisu art. 19a ust. 2 ustawy – w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 10 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ww. ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W myśl art. 29a ust. 15 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast na mocy art. 29a ust. 16 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.”

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Przepis art. 86 ust. 11 ustawy wskazuje dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury. I tak, stosownie do tej regulacji, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a – art. 86 ust. 13 ustawy.

Zgodni z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ww. ustawy w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 ustawy, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Z treści art. 91 ust. 7 ustawy wynika, ze przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na mocy art. 91 ust. 7a ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy – w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Przepis art. 91 ust. 7c ustawy stanowi, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje –korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W świetle art. 91 ust. 7d ustawy – w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Na mocy tego przepisu – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Kwestie dotyczące wystawienia faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Jednocześnie w praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym, ustawodawca przewidział możliwości korygowania błędów w fakturach, poprzez wystawienie m.in. faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106k ust. 1-3 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Ad 3-6

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że obowiązek wystawiania faktur VAT z tytułu działalności Zainteresowanych i rozliczenia z tego tytułu podatku VAT należnego jest przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Tym samym jeśli obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności związanych z Wydzielanym ZCP i realizowanych przez dniem wydzielenia, powstanie przed dniem wydzielenia zobowiązanym do wystawiania faktur sprzedaży i rozliczenia podatku należnego będzie Wnioskodawca.

Z kolei jeżeli obowiązek podatkowy nastąpi w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia, podmiotem zobowiązanym do jego wykonania nie będzie już Wnioskodawca, lecz Spółka. Oznacza to, że od dnia podziału Wnioskodawcy obowiązek wystawiania faktur VAT sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu przejętej działalności Wnioskodawcy (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7) zostanie przejęty przez Spółkę.

W przypadku usług lub dostaw towarów wykonywanych/zakończonych po Dniu Wydzielenia (obowiązek podatkowy po Dniu Wydzielenia), w tytułu których Wnioskodawca otrzymał zapłatę (zaliczkę), w całości lub w części, przed Dniem Wydzielenia, zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego z tytułu otrzymanej zaliczki, będzie Wnioskodawca, natomiast z tytułu zapłaty pozostałej części będzie Spółka. Podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury VAT z tytułu zaliczki będzie Wnioskodawca. Jeżeli w dniu lub po Dniu Wydzielenia nastąpi obowiązek wystawienia faktur z tytułu zaliczki, z tytułu której obowiązek podatkowy powstał przed dniem wydzielenia – faktury powinny zostać wystawione również przez Wnioskodawcę, gdyż obowiązek wystawienia faktury powstał przed dniem wydzielenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 3, 4, 5 należało uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko w zakresie pytania nr 6 za nieprawidłowe.

Ad 7

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego, jaki powstał z tytułu przeprowadzonej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”. Zawarte w ustawie o VAT regulacje prawne pozwalają na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy w sytuacji, gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga za złe długi”.

Należy także zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Zatem należy wskazać, że to Spółka, jako następca prawny Wnioskodawcy, będzie uprawniona do skorzystania z „ulgi na złe długi” w odniesieniu do transakcji rozliczonej przez Wnioskodawcę przed Dniem Wydzielenia i dotyczącej działalności Działu non-F&R, jeżeli do spełnienia warunków, o którym mowa w art. 89a ust. 1-2 ustawy, doszło po Dniu Wydzielenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 7 należało uznać za prawidłowe.

Ad 8-10

Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka przejmie co do zasady zobowiązania Wnioskodawcy do wystawiania – w razie konieczności – faktur korygujących.

Zatem obowiązek wystawienia faktury korygującej (zmniejszającej VAT należny) oraz uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji VAT w odniesieniu do transakcji dotyczących działalności Działu non-F&R, dla której obowiązek podatkowy powstał przed dniem wydzielenia, jeżeli po Dniu Wydzielenia wystąpi jedna z przesłanek wskazanych w art. 106j ust. 1 ustawy spoczywać będzie na Spółce.

Z przytoczonych przepisów ustawy o VAT wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W sytuacji, gdy zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Należy również wskazać, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w przypadkach określonych w art. 29a ust. 15 ustawy o VAT.

Na gruncie powołanych przepisów kluczowy zatem jest moment potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Z uwagi na powyższe, do uwzględnienia w deklaracji VAT faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek VAT w przypadku, gdy Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą przed Dniem Wydzielenia dotyczącą działalności Działu non-F&R, ale potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę lub wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 29a ust. 16 ustawy, nastąpi po Dniu Wydzielenia będzie uprawniona Spółka.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania należy stwierdzić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

W związku z tym, uzasadnione jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania „in plus” faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach.

W przypadku gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Należy wskazać zatem, że zobowiązanym do uwzględnienia (po Dniu Wydzielenia) faktury korygującej do faktury wystawionej i rozliczonej w przeszłości przez Wnioskodawcę i dotyczącej działalności Działu non-F&R oraz zwiększającej VAT należny w przypadku gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana będzie Wnioskodawca w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć do uwzględnienia korekty będzie zobowiązana Spółka.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 8, 9, 10 należało uznać za prawidłowe.

Ad 11-13, 19, 20

Jak wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W związku z tym decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Stąd też, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Należy wskazać, że z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabywanych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy, jednakże nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Zatem, podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z działalnością Działu non-F&R, z tytułu którego obowiązek u sprzedawcy powstał przed Dniem Wydzielenia, z faktury otrzymanej po Dniu Wydzielenia będzie Spółka. Również Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z działalnością Działu non-F&R, z tytułu którego obowiązek powstał u sprzedawcy po Dniu Wydzielenia. Podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej oraz otrzymanej przed Dniem Wydzielenia dokumentującej usługę odnoszącą się do okresu po Dniu Wydzielenia w przypadku kiedy obowiązek podatkowy powstanie przed Dniem Wydzielenia będzie Wnioskodawca. Natomiast w przypadku, gdy faktura dokumentująca usługę odnoszącą się do okresu po Dniu Wydzielenia zostanie wystawiona oraz otrzymana przed Dniem Wydzielenia i gdy obowiązek podatkowy powstanie po Dniu Wydzielenia uprawnionym do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie Spółka.

W odniesieniu natomiast do sytuacji, w których prawo do odliczenia podatku powstało przed Dniem Wydzielenia, ale Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego mu prawa przed tym dniem, a jednocześnie nie upłynął termin wskazany w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, bądź przypadkach, w których prawo do odliczenia podatku powstało przed Dniem Wydzielenia, ale Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego mu prawa przed tym dniem i (z różnych przyczyn), nie może z tego prawa skorzystać, Spółka nie będzie uprawniona do skorzystania z niezrealizowanego przez Wnioskodawcę odliczenia podatku VAT, gdyż Prawo to uległo konkretyzacji przed dniem wydzielenia i nie może być przedmiotem sukcesji. Jak wyżej wskazano, sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. Zatem jedynie Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, w którym obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi powstał przed dniem wydzielenia i przed dniem wydzielenia otrzymano fakturę dokumentującą tą transakcję. Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania odpowiednich deklaracji VAT, w których powstało prawo do odliczenia, bez względu na to czy w chwili Wydzielenia, upłynęły lub nie terminy wskazane w art. 86 ust. 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 11,12,13 należało uznać za prawidłowe, a w zakresie 19,20 za nieprawidłowe.

Ad 14,15

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych - faktur zakupowych. Mając to na uwadze odwołać się należy do treści art. art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, w myśl którego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że skutek w postaci obowiązku zmniejszenia lub prawa do odliczenia „zwiększonej” kwoty naliczonego podatku VAT w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się w momencie otrzymania takiej faktury.

Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to spółka przejmująca przejmuje obowiązki i prawa spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania faktur korygujących (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających podatek naliczony), dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem non-F&R przed podziałem, jeżeli faktura korygująca zostanie otrzymana przed Dniem Wydzielenia.

Jednocześnie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku, kiedy Wnioskodawca nie uwzględni w deklaracji VAT do Dnia Wydzielenia faktury korygującej zwiększającej podatek do odliczenia, wystawionej oraz otrzymanej przed Dniem Wydzielenia, po Dniu Wydzielenia, Spółka będzie uprawniona do zwiększenia odliczonego podatku w drodze korekty deklaracji VAT Spółki za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą _in plus_. W tym przypadku bowiem, Spółka nie będzie uprawniona do dokonania korekty, gdyż prawo to uległo konkretyzacji przed dniem wydzielenia i nie może być przedmiotem sukcesji.

Natomiast w sytuacji, w której faktury korygujące dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem non-F&R przed podziałem, zostaną otrzymane w dniu podziału lub po dniu podziału, wówczas uprawnionym do jej rozliczenia będzie Spółka.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 14 należało uznać za prawidłowe, natomiast oceniając stanowisko w zakresie pytania nr 15 całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 16

Jak wynika z okoliczności sprawy podział Wnioskodawcy przez wydzielenie nie będzie powodował dla Niego skutków w zakresie podatku VAT, gdyż majątek przenoszony stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z tym nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie do Spółki. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na Spółkę .

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 16 należało uznać za prawidłowe.

Ad 17

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

W przepisie art. 106k ustawy, ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

W sytuacji otrzymania wystawionej po Dniu Wydzielenia, faktury dokumentującej nabycie towarów/usług przez Wnioskodawcę, wskazującej jako nabywcę Wnioskodawcę (a nie Spółkę), Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury, pod warunkiem, że nabyte towary/usługi związane są z działalnością opodatkowaną Działku non-F&R. Na Spółce będzie ciążył jednak obowiązek korekty danych nabywcy (Wnioskodawcy) umieszczonych na takiej fakturze, której może dokonać w drodze wystawienia noty korygującej, gdyż ww. dokument będzie wystawiony na podmiot, który nie dokonał zakupów, ponieważ faktycznym nabywcą będzie już Spółka. Transakcja w rzeczywistości dokonywana będzie pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, w wyniku błędu co do oznaczenia danych nabywcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawca w odniesieniu do pytania nr 17 należało uznać za prawidłowe.

Ad 18

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zatem w przypadku złożenia przez Wnioskodawcę przed dniem Wydzielenia korekt deklaracji VAT, z których wynikać będzie nadpłata VAT lub zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, w sytuacji, gdy termin zwrotu upływał będzie po dniu Wydzielenia, podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu (nadpłaty lub nadwyżki podatku naliczonego) będzie Wnioskodawca. Powyższe wynika z faktu, że prawo do nadpłaty, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź prawo do wystąpienia o zwrot tej nadwyżki na rachunek bankowy powstało przed Dniem Wydzielenia, a więc skutki podatkowe związane z tym prawem dotyczą podmiotu z którego została wydzielona ZCP, a więc Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawca w odniesieniu do pytania nr 18 należało uznać za prawidłowe.

Ad 21

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy w przypadkach, w których przed Dniem Wydzielenia powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca lub z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i Wnioskodawca uwzględnił kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której był obowiązany rozliczyć ten podatek w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b lub pkt 3, będzie on uprawniony do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej przypadający po Dniu Wydzielenia

Wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne

*   pkt 3) dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
*   pkt 4 nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
    2.  a usługobiorcą jest:
        *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
        *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;
*   pkt 5) nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
    2.  nabywcą jest:
        *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
        *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
    3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
*   pkt 7) nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
    2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
    3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122;
*   pkt 8) nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
    2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przytoczone zapisy art. 17 ustawy o VAT wskazują sytuacje, w których zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia, zgodnie z którym podatnikiem podatku VAT jest nabywca danych towarów lub usług.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują specjalnych regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług lub dostawy towarów, w stosunku do których znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym, również w przypadku tego rodzaju usług lub dostaw towarów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b i c ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca;
2.  dostaw towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca.
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w art. 9.

Zatem w przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, staje się podatnikiem z tytułu nabycia towarów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 i 7 ustawy jak również w sytuacji gdy staje się podatnikiem z tytułu nabycia usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 2a i b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin - art. 86 ust. 10g ustawy.

Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10h ustawy).

Z niniejszych regulacji wynika, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Jeżeli podatnik nie otrzyma faktury dokumentującej ww. transakcję we wskazanym powyżej terminie wówczas jest on zobowiązany do pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin. Jeżeli podatnik otrzyma przedmiotową fakturę w terminie późniejszym wówczas ma prawo do powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym tę fakturę otrzymał.

Stosownie zaś do brzmienia art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy).

Wskazać należy, że obowiązujące przepisy prawa nie regulują w sposób szczególny zasad ustalania momentu, w którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Zatem zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 ustawy w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje za okres, w którym w odniesieniu do ww. transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym warunkiem zastosowania tej zasady jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) nie później jednak niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wymienionych czynności. Jeżeli nastąpi to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale może tego dokonać w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”.

Tym samym przekroczenie ww. 3-miesięcznego terminu powoduje, że podatnik koryguje „in plus” kwotę podatku należnego poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym był on obowiązany go rozliczyć, tj. za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu określonej transakcji oraz zwiększa kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w stosunku do którego nie upłynął jeszcze termin do jej złożenia, tj. na bieżąco (art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 oraz ust. 10i ustawy).

Jak już wyżej wskazano, sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W związku z tym decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Stąd też, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

W analizowanej sprawie zatem w przypadkach, w których przed Dniem Wydzielenia powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub pkt 8 ustawy podatnikiem jest ich usługobiorca, dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 i pkt 7 ustawy podatnikiem jest ich nabywca lub z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i Wnioskodawca uwzględnił kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której był zobowiązany rozliczyć ten podatek w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit.b lub pkt 3, to Wnioskodawca będzie uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej przez Wnioskodawcę przypadający po Dniu Wydzielenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 21 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.