Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.428.2017.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-24
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 9 października 2017 r. (data wpływu 11 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w stosunku do budynków szkół oraz budynku Gminnego Ośrodka Kultury – **jest prawidłowe,**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w stosunku do budynku Urzędu Gminy według sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz współczynnika struktury sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w stosunku do budynków szkół oraz budynku Gminnego Ośrodka Kultury oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w stosunku do budynku Urzędu Gminy według sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz współczynnika struktury sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 października 2017 r. (data wpływu 11 października 2017 r.).

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 9 października 2017 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Gmina (zwana dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanym dalej: „podatek VAT”). Ponadto Wnioskodawca wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) m.in. działając jako organ władzy publicznej, wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach systemu publicznoprawnego. Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała scentralizowania rozliczeń podatku VAT wraz z jednostkami budżetowymi.

Wybrane działania prowadzone są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od podatku.

Innymi słowy Gmina wykonuje:

*   zadania o charakterze publicznoprawnym, uznawane przez Gminę jako niepodlegające regulacjom VAT z tytułu których Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów (np. związane z budową ogólnodostępnej, darmowej infrastruktury, jak chodniki czy drogi gminne),
*   zadania w ramach systemu publicznego, uznawane przez Gminę jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których Gmina uzyskuje określone wpływy (np. wydawanie decyzji administracyjnych za odpowiednią opłatą administracyjną),
*   czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych uznawane przez Gminę jako podlegające regulacjom VAT, z których Gmina otrzymuje wynagrodzenie (np. dostawa wody z wodociągów, odbiór ścieków komunalnych, sprzedaż działek, wynajem lokali użytkowych),
*   czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, zwolnionych z VAT, z tytułu których Gmina otrzymuje wynagrodzenie (np. wynajem lokali na cele mieszkaniowe lub sprzedaż określonych nieruchomości).

Gmina nie posiada Zakładu Gospodarki Komunalnej. Wodę dostarcza z wodociągu gminnego i odprowadza ścieki we własnym zakresie tj. w ramach działania Gminy. W związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W tym celu Gmina dokonuje bezpośrednio przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek zgodnie z działalnością której wydatek służy, prewspółczynnikiem i współczynnikiem proporcji. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio z czynnościami zwolnionymi z VAT i niepodlegającymi regulacjom VAT, podatek VAT nie jest odliczany.

Gmina jest właścicielem budynku administracyjnego, w którym znajduje się siedziba Urzędu Gminy. W budynku tym Gmina wykorzystuje pomieszczenia do realizacji zadań nałożonych odrębnymi ustawami, w tym obowiązków publicznoprawnych, które traktowane są przez Gminę jako czynności spoza zakresu opodatkowania VAT. Są to działania zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów, w szczególności: dochody z podatków od nieruchomości, rolnego i opłaty skarbowej oraz udział w podatku dochodowym, dotacje, subwencje itp. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów, w szczególności: budowa i utrzymywanie infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp. Gmina ponosi nakłady związane z utrzymaniem całego budynku administracyjnego, lecz dokonuje odliczeń kwot podatku naliczonego w zakresie, w jakim wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Ponadto Gmina na podstawie zadań na nią nałożonych jest właścicielem budynków użyteczności publicznej tj. m.in. Zespołu Szkół w G., Zespołu Szkół w D., Szkoły Podstawowej w B. oraz Gminnego Ośrodka Kultury w G..

Tym samym dodać należy, iż część budynku Urzędu Gminy o powierzchni całkowitej 504,00m2 – tj. 48m2 jest obecnie wynajmowana innym podmiotom. Z kolei Gminny Ośrodek Kultury w G., w którym siedzibę obecnie ma również Biblioteka Publiczna Gminy G. użytkuje budynek nieodpłatnie. Nie prowadzona jest tam sprzedaż, tj. nie wystawiane są faktury/refaktury za media typu woda, kanalizacja, energia elektryczna, ogrzewanie pomieszczeń, usługi telekomunikacyjne. Na media typu energia elektryczna i ogrzewanie pomieszczeń, usługi telekomunikacyjne dla tego budynku umowy ma zawarte Gmina. Tym samym to Gmina niejako ponosi ciężar kosztów na utrzymanie tego budynku. Podobnie w Szkołach wymienionych powyżej tj. Zespole Szkół w G., Zespole Szkół w D., Szkole Podstawowej w B.. Szkoły te z kolei samodzielnie zawierały umowy i opłacają własne media typu energia elektryczna, ogrzewanie pomieszczeń, usługi telekomunikacyjne itp. Z kolei nie prowadzona jest tam sprzedaż, tj. nie wystawiane są faktury/refaktury za media typu woda i kanalizacja. W budynkach szkół prowadzona jest wyłącznie działalność dydaktyczna, budynki szkół nie są przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina w 2017 realizuje projekt pn. „xxx” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podkarpackiego na lata 2014-2020 Oś priorytetowa III. Czysta energia, Działanie 3.2 Modernizacja energetyczna budynków. Projekt dotyczy termomodernizacji 5 ww. budynków użyteczności publicznej zlokalizowanych na terenie Gminy tj. Urzędu Gminy, Gminnego Ośrodka Kultury w G., Szkoły Podstawowej w B., Zespołu Szkół w G. oraz Zespołu Szkół w D.. Wymienione budynki stanowią własność Wnioskodawcy, który posiada pełne prawo do dysponowania nieruchomościami. Realizacja inwestycji nie wymaga przeprowadzenia wykupu nieruchomości. Beneficjent pozostanie właścicielem nieruchomości w okresie wdrożenia projektu oraz w okresie jego trwałości.

Do celów projektu należy m.in.: zwiększenie efektywności energetycznej oraz wykorzystania odnawialnych źródeł energii w budynkach użyteczności publicznej, poprawa jakości powietrza poprzez redukcję emisji zanieczyszczeń: CO2 i pyłu PM10, ograniczenie zużycia energii, oszczędność kosztów zaopatrzenia w energię, zwiększenie udziału energii ze źródeł odnawialnych w bilansie energetycznym przez wykorzystanie technologii OZE. Powierzchnia użytkowa budynków wynosi 5525,53 m2. Zakres rzeczowy wynika z audytów energetycznych i jest dostosowany do potrzeb i obecnego stanu budynków, przez co różni się dla poszczególnych budynków. Zostaną wykonane prace takie jak: ocieplenie ścian i stropów, wymiana okien i drzwi, zastosowanie oświetlenia LED, optymalizacja napięcia zasilania. W 3 budynkach obecne źródła ciepła zostaną wymienione na pompy ciepła powietrze/woda, a na 5 budynkach powstaną instalacje fotowoltaiczne działające na potrzeby budynków. Realizacja projektu pozwoli na zmniejszenie zużycia energii końcowej w budynkach o 88,52%.

Nakłady finansowe związane z realizacją powyższej inwestycji zostaną w części pokryte z dofinansowania (85%) i w części ze środków własnych Gminy (15%). Gmina poniesie nakłady związane z termomodernizacją wszystkich budynków, lecz ma prawo i zamierza dokonać odliczeń kwot podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim wydatki związane będą z czynnościami opodatkowanymi VAT wyłącznie w stosunku do budynku Urzędu Gminy, gdyż wnioskodawca ma możliwość częściowego odzyskania poniesionego podatku VAT z uwagi m.in. na zawarte umowy najmu w budynku oraz fakt wykonywania przez pracowników Gminy w części czynności opodatkowanych np. fakturowania wody, ścieków.

Zakupy towarów i usług nabywane w ramach projektu będą w 100% dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy. Z uwagi na prowadzenie w objętym projektem budynku Urzędu Gminy pomocniczej działalności w formie wynajmu pomieszczeń podmiotom zewnętrznym prowadzącym działalność gospodarczą, część nakładów przeznaczonych na prace projektowe i roboty budowlane w tym budynku zaliczono do wydatków niekwalifikowanych - jest to część proporcjonalna do udziału wynajmowanej powierzchni w ogóle powierzchni użytkowej objętej modernizacją. Z powodu istnienia możliwości odzyskania części podatku VAT od nakładów na prace projektowe i roboty budowlane związane z modernizacją budynku Urzędu Gminy w świetle zapisów punktu 6.12.7 Wytycznych IZ RPO WP 2014-2020 w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach RPO WP 2014-2020 (EFRR) całość kwoty podatku VAT związanej z nakładami na prace projektowe i roboty budowlane w tym budynku stanowi wydatek niekwalifikowany w projekcie, gdyż jest możliwy do odzyskania. Prace przygotowawcze jak studium wykonalności, nadzór budowlany, audyty energetyczne i powykonawcze oraz promocja projektu zostały w ww. zadaniu uznane w 0,87% w tym budynku jako VAT niekwalifikowalny proporcjonalnie do całości projektu.

Całkowite wydatki kwalifikowalne w projekcie po przetargu wynoszą 3 870 845,63 zł, wydatki niekwalifikowane 71 654,32 zł (wydatki na Urząd Gminy), wydatki ogółem 3 942 500 zł. Wnioskodawca ubiega się o dofinansowanie w 85% wydatków kwalifikowanych projektu. Natomiast wkład własny Wnioskodawcy w realizację projektu wyniesie 15% kwoty wydatków. Wkład własny zostanie zabezpieczony w budżecie jednostki.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że budynek Gminnego Ośrodka Kultury w G. nie będzie wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w stosunku do budynków Zespołu Szkół w G., Zespołu Szkół w D., Szkoły Podstawowej w B.. Gminnego Ośrodka Kultury w G. oraz Urzędu Gminy według sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) oraz współczynnika struktury sprzedaży?

**Stanowisko Wnioskodawcy** (doprecyzowane w piśmie z 9 października 2017 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w stosunku do budynków Szkół tj. Zespołu Szkół w G., Zespołu Szkół w D., Szkoły Podstawowej w B. oraz Gminnego Ośrodka Kultury w G.. Prawo to przysługuje zdaniem wnioskodawcy wyłącznie w stosunku do budynku Urzędu Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, należy uznać, iż gminy działają w charakterze podatników VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa i nie istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, w tym sprzedażą, nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy w zakresie realizacji danej czynności Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie tej czynności i odliczanie podatku.

Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z oświatą oraz Gminnym Ośrodkiem Kultury poniesionych w związku z realizacją przedmiotowego projektu, ponieważ ww. wydatki nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, nie ma w tych budynkach sprzedaży (fakturowania). Z kolei ze względu na dokonywanie czynności opodatkowanych w budynku Urzędu Gminy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, w tym części podatku VAT związanych z pracami przygotowawczymi, jak studium wykonalności, nadzór budowlany, audyty energetyczne i powykonawcze oraz promocję projektu, które zostały uznane w tym budynku w 0,87% jako VAT niekwalifikowalny proporcjonalnie do całości projektu, a podatek VAT będzie mógł być odzyskany zgodnie z przepisami dotyczącymi prewspółczynnika i współczynnika struktury sprzedaży.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji inwestycji w stosunku do budynków szkół tj. Zespołu Szkół w G., Zespołu Szkół w D., Szkoły Podstawowej w B. oraz Gminnego Ośrodka Kultury w G..

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania polegającego na termomodernizacji budynków Szkół oraz Gminnego Ośrodka Kultury w G., ponieważ – jak wskazała Gmina – powyższe zadanie nie będzie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W tych termomodernizowanych obiektach prowadzona jest i będzie w przyszłości nieodpłatna działalność: edukacyjna i statutowa. Podatek ten zatem przy uzyskaniu dofinansowania projektu będzie kosztem kwalifikowanym.

Kolejno, zdaniem Wnioskodawcy, podatek VAT będzie mógł być odzyskany w stosunku do budynku Urzędu Gminy „zgodnie ze sposobem określenia proporcji”, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., bowiem na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. I w tym zakresie Wnioskodawca będzie stosował się do przepisów z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) wydanego na podstawie ww. art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kolejno, ze względu na wykonywanie przez podatnika w ramach czynności podlegających opodatkowaniu czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych podatnik, pomniejszy kwotę naliczonego podatku VAT zgodnie z przepisami o „proporcji sprzedaży”, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, ze proporcję, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do budynku Urzędu Gminy według sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) oraz współczynnika struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż wykonuje działalność gospodarczą tj. czynności podlegające opodatkowaniu, w tym czynności zwolnione oraz czynności inne niż działalność gospodarcza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie ww. wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawiona wyżej zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy o podatku od towarów i usług m.in. działając jako organ władzy publicznej, wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Wybrane działania prowadzone są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od podatku. Gmina jest właścicielem budynku administracyjnego, w którym znajduje się siedziba Urzędu Gminy. W budynku tym Gmina wykorzystuje pomieszczenia do realizacji zadań nałożonych odrębnymi ustawami, w tym obowiązków publicznoprawnych. Gmina ponosi nakłady związane z utrzymaniem całego budynku administracyjnego, lecz dokonuje odliczeń kwot podatku naliczonego w zakresie, w jakim wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT. Ponadto Gmina na podstawie zadań na nią nałożonych jest właścicielem budynków użyteczności publicznej tj. m.in. Zespołu Szkół w G., Zespołu Szkół w D., Szkoły Podstawowej w B. oraz Gminnego Ośrodka Kultury w G.. Część budynku Urzędu Gminy jest obecnie wynajmowana innym podmiotom. Z kolei Gminny Ośrodek Kultury, w którym siedzibę obecnie ma również Biblioteka Publiczna Gminy G. użytkuje budynek nieodpłatnie. Nie prowadzona jest tam sprzedaż. W budynkach szkół prowadzona jest wyłącznie działalność dydaktyczna, budynki szkół nie są przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina w 2017 realizuje projekt pn. „xxx”. Projekt dotyczy termomodernizacji 5 ww. budynków użyteczności publicznej zlokalizowanych na terenie Gminy tj. Urzędu Gminy, Gminnego Ośrodka Kultury w G., Szkoły Podstawowej w B., Zespołu Szkół w G.oraz Zespołu Szkół w D.. Gmina poniesie nakłady związane z termomodernizacją wszystkich budynków, lecz ma prawo i zamierza dokonać odliczeń kwot podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim wydatki związane będą z czynnościami opodatkowanymi VAT wyłącznie w stosunku do budynku Urzędu Gminy, gdyż wnioskodawca ma możliwość częściowego odzyskania poniesionego podatku VAT z uwagi m.in. na zawarte umowy najmu w budynku oraz fakt wykonywania przez pracowników Gminy w części czynności opodatkowanych np. fakturowania wody, ścieków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją budynków.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowanym przez Wnioskodawcę projektem jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, że w odniesieniu do termomodernizacji budynków oświatowych (Szkoła Podstawowa w B., Zespołu Szkół w G., Zespołu Szkół w D.) oraz budynku Gminnego Ośrodka Kultury w G., warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony.

Jak wskazał Wnioskodawca budynki szkół nie są wykorzystywane do wykonywania czynności. Podobnie jest w przypadku budynku Gminnego Ośrodka Kultury. Budynek Gminnego Ośrodka Kultury w G. nie będzie wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi zatem na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu w odniesieniu do termomodernizacji budynków oświatowych (Szkoła Podstawowa w B., Zespołu Szkół w G., Zespołu Szkół w D) oraz budynku Gminnego Ośrodka Kultury w G.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji inwestycji w stosunku do budynków szkół tj. Zespołu Szkół w G., Zespołu Szkół w D., Szkoły Podstawowej w B. oraz Gminnego Ośrodka Kultury w G., jest prawidłowe.

Odmienna sytuacja ma natomiast miejsce w przypadku zakupów związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy w G.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że w związku z termomodernizacją tego budynku Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi, które będzie wykorzystywał zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (preproporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do wydatków związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy, które będą wykorzystywane do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów.

Ponadto w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem w odniesieniu do przedmiotowych wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy, który będzie wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Z tym że dokonując obliczenia podatku naliczonego, którego odliczenie mu przysługuje najpierw stosuje on prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów, a następnie stosuje współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do budynku Urzędu Gminy według sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) oraz współczynnika struktury sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż wykonuje działalność gospodarczą tj. czynności podlegające opodatkowaniu, w tym czynności zwolnione oraz czynności inne niż działalność gospodarcza, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.