Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-331/14/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-16
Teza: Czy prawidłowe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości budowli, które zostaną przez spółkę rozebrane?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 17 marca 2014 r.), uzupełnionym 9 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, straty z tytułu likwidacji wskazanych we wniosku środków trwałych (budowli) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, straty z tytułu likwidacji wskazanych we wniosku środków trwałych (budowli). Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 maja 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-331/14/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 czerwca 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej wraz z drugim wspólnikiem kupił prawo użytkowania wieczystego działki oraz własność usytuowanego na niej budynku, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności oraz budowli - za cenę w kwocie łącznej 6.800.000,00 zł, na którą składa się: cena prawa użytkowania wieczystego gruntu - w kwocie 1.500.000,00 zł, cena budynku - w kwocie 4.020.000,00 oraz pozostałe budowle w kwocie 1.280.000,00 zł - co wynika z aktu notarialnego. Budowle zostały zakupione przez Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika, jako jedynych wspólników spółki cywilnej na współwłasność łączną, przy czym Wnioskodawca oświadczył, że ww. prawa nabywa do swego majątku osobistego.

Obiekty te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej i były amortyzowane, ponieważ użytkowane były do celów działalności, tj. pod wynajem.

Część zakupionych budowli zostanie rozebrana, zaś spółka dokona wyceny wartości pozostałych budowli. Wartość budowli rozebranych spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku rozebrania budowli nie zmieni się profil działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 3 czerwca 2014 r., wskazano m.in., że:

*   składniki majątku, o których mowa we wniosku zostały nabyte 13 lipca 2011 r.;
*   składniki majątku zostały nabyte na współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej, co oznacza że stały się składnikami majątku spółki. Sformułowanie „(…) oświadcza, że ww. prawa nabywa do majątku osobistego” oznacza że majątek nie wchodzi do wspólności majątkowej małżonków. Cyt. z aktu notarialnego „\`(...)\`kupują na współwłasność łączną jako Wspólnicy Spółki Cywilnej (…)”, Wnioskodawca „oświadcza, że ww. prawa nabywa do swego majątku osobistego”;
*   składniki majątku uznane zostały za środki trwałe 13 lipca 2011 r.;
*   za środki trwałe uznano budynek zakupiony za kwotę 4.020.000,00, budowle za kwotę 1.280.000, 00, prawo użytkowania wieczystego gruntu za kwotę 1.500.000,00. Budynek i budowle zakwalifikowano do Grupy 1, prawo użytkowania wieczystego gruntu do Grupy 0 - w oparciu o Klasyfikację Środków Trwałych;
*   środki trwałe amortyzowane są metodą liniową;
*   budowle, o których mowa we wniosku stanowią odrębne (samodzielne) składniki majątku (środki trwałe);
*   powodem rozbiórki jest zły stan techniczny budowli;
*   rozbiórce ulegną aluminiowe konstrukcje do przechowywania wózków zakupowych, konstrukcje kwietników wraz z kwietnikami, lampy wbudowane w pasy parkingowe, kpl. wiaty służące do magazynowania opakowań, zagospodarowanie ławkowo-parkowe, aluminiowe maszty oświetleniowo identyfikacyjne, pylony reklamowe i kierunkowe;
*   w chwili nabycia (oraz w chwili uznania za środki trwałe) składniki majątku, które będą poddane rozbiórce spełniały kryteria pozwalające na uznanie ich za środki trwałe;
*   teren zostanie wykorzystany jako parking.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości budowli, które zostaną przez spółkę rozebrane?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w formie spółki cywilnej, polegającą na wynajmie. Całkowita rozbiórka budowli, przez Wnioskodawcę oznaczałaby, że utraciły one przydatność gospodarczą. W zaistniałym stanie faktycznym nie nastąpiła likwidacja środków trwałych w całości, gdyż część budowli zostanie wykorzystana w prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Likwidacja środka trwałego nie nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności, obiekty były wynajmowane. Po rozbiórce części z nich, pozostałe obiekty nadal będą spełniały dotychczasową funkcję, tj. będą wynajmowane przez spółkę w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym strata jaka powstała w związku z likwidacją części budowli będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Likwidacja środka trwałego nie została dokonana z powodu utraty przydatności z racji zmiany działalności, co oznacza że poniesiona w ten sposób strata stanowi koszt podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej tych środków. Jednakże amortyzacji nie podlega prawo wieczystego użytkowania gruntu, będące wartością niematerialną i prawną.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,
*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z cyt. przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego jest przy tym jego faktyczna likwidacja. Pojęcie likwidacji nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując językowej wykładni tego pojęcia stwierdzić należy, iż w języku polskim „likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Przyjąć zatem należy, że „likwidacja środka trwałego” oznacza nie tylko fizyczne unicestwienie tego środka, lecz także jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenioną przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (np. na skutek wyeksploatowania, zużycia technologicznego). W związku z takim rozumieniem ww. pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), w wyniku jego zniszczenia, usunięcia, czy pozbycia się, np. poprzez zwrot środka trwałego właścicielowi (wynajmującemu).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że z likwidacją środka trwałego, uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej straty z tego tytułu, będzie tylko takie wyzbycie się środka trwałego, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało wpływ na uzyskiwane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Spółka ta w 2011 r. nabyła prawo wieczystego użytkowania działki oraz własność usytuowanych na niej budynku oraz budowli. Ww. składniki majątku zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej i były amortyzowane metodą liniową. Budowle, o których mowa we wniosku stanowią odrębne (samodzielne) składniki majątku (środki trwałe). Część zakupionych budowli z uwagi na zły stan techniczny, zostanie rozebrana, przy czym ich rozbiórka nie będzie spowodowana zmianą profilu działalności gospodarczej spółki. Teren powstały w wyniku rozbiórki zostanie wykorzystany jako parking.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że jeżeli w istocie budowle, które ulegną rozbiórce, w świetle odrębnych przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowią składniki majątku, które mogły zostać uznane za samodzielne, niezależne środki trwałe podlegające amortyzacji a przyczyna straty powstałej w wyniku ich likwidacji będzie racjonalnie uzasadniona względami zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (jak wskazano we wniosku - zły stan techniczny budowli), tj. będzie inna niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że strata (odpowiadająca nieumorzonej wartości tych środków trwałych) będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej. Przy czym, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie przypadającą na niego zgodnie z jego udziałem w zysku spółki część ww. starty. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć przy tym należy, że w niniejszej interpretacji tut. Organ nie odniósł się do poprawności zakwalifikowania przedstawionych we wniosku składników majątku do odpowiedniej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych. Kwalifikacji środka trwałego do określonej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują bowiem przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.