Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.607.2024.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-15
Teza: Prawo do odliczenia części podatku VAT w związku z realizacją
Inwestycji przy pomocy proporcji metrażowej.
Słowa kluczowe: kanalizacja
odliczenia-odliczenie częściowe
wodociągi
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy prawa do odliczenia części podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji przy
                                    3  3pomocy proporcji metrażowej, tj. według stosunku ilości m wody dostarczonej/m
    ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości
    3  3m wody dostarczonej/m ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby
    odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na
    wezwanie – pismem z 2 stycznia 2025 r. (wpływ 3 stycznia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług (dalej: VAT).
    Z dniem 1 stycznia 2017 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 doszło do
    scentralizowania rozliczeń VAT Gminy jak i jej jednostek budżetowych, tj. zarówno
    Urząd Gminy jak i pozostałe jednostki budżetowe Gminy rozliczają VAT w ramach
    scentralizowanej deklaracji VAT Gminy.
    Gmina poprzez Urząd Gminy (dalej: Urząd) realizuje zadania własne, o których mowa w
    art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie
    wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
    komunalnych.
    Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana
    poprzez Urząd do świadczenia usług w zakresie dostarczania wody jak i odprowadzania
    i oczyszczania ścieków na rzecz zarówno odbiorców zewnętrznych (osób fizycznych,
    firm, instytucji, etc.) jak i tzw. odbiorców wewnętrznych (na potrzeby jednostek objętych
    centralizacją rozliczeń VAT, w tym na potrzeby m.in. szkół czy na potrzeby świetlic
    wiejskich). Z tytułu świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych Gmina poprzez Urząd wystawia
    faktury VAT i rozlicza podatek należny. Czynności zaś dostarczania wody jak i
    odprowadzania i oczyszczania ścieków dokonywane na rzecz odbiorców wewnętrznych
    (jednostek objętych centralizacją VAT), Gmina dokumentuje notami księgowymi i
    traktuje jako czynności niepodlegające ustawie o VAT. Tym samym, infrastruktura
    wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych VAT
    (świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak i czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT (czynności na rzecz odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy,
    przedmiotowa infrastruktura nie służy wykonywaniu czynności zwolnionych z VAT.
    Gmina ponosi wydatki bieżące jak i inwestycyjne związane z utrzymaniem czy
    przebudową /budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W szczególności obecnie
    realizuje inwestycję pn. „(...)”. Inwestycja zostanie zakończona we wrześniu 2024 r.
    Gmina na realizację inwestycji uzyskała dofinansowanie ze środków Rządowego
    Funduszu Polski Ład. Gmina zamierza również zrealizować inwestycję pn. „(...)”. Projekt
    ma zostać zrealizowany do 20 maja 2025 r. Gmina ubiega się o dotację i pożyczkę do
    kwoty netto wydatków z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki
    Wodnej w (...). W wyniku inwestycji powstanie odpowiednio kanalizacja sanitarna i
    stacja uzdatniania wody.
    Wydatki Gminy są/będą dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT.
    Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych przez siebie wydatków na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do poszczególnych rodzajów prowadzonej
    działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębnie do czynności
    niepodlegających VAT. Jak już podkreślała Gmina wydatki na infrastrukturę wodno-
    kanalizacyjną są związane jednocześnie ze świadczonymi przez Gminę czynnościami
    opodatkowanymi VAT (świadczenia na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak i

    czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT (czynności na rzecz odbiorców
    wewnętrznych). Tym samym, celem odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę
    wodno-kanalizacyjną konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji.
                                      3Gmina jest w stanie obiektywnie i jednoznacznie określić, ile m wody zostało
                3dostarczonych/ ile m ścieków zostało odprowadzonych na rzecz odbiorców
                3  3zewnętrznych oraz ile m wody zostało dostarczonych/ ile m ścieków zostało
    odprowadzonych na rzecz odbiorców wewnętrznych. Tym samym, Gmina jest w stanie
                    3określić proporcję opartą o m dostarczonej wody/oczyszczonych ścieków
    wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT
    jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Celem precyzyjnego
    określenia tej proporcji Gmina wykorzysta specjalną aparaturę pomiarową - liczniki. W
    opinii Gminy właściwą proporcją odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-
                        3  3kanalizacyjną jest proporcja ilości m wody dostarczonej/m ścieków odprowadzonych i
                                        3  3oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m wody dostarczonej/m
    ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych oraz
        3  3ilości m wody dostarczonej/m ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby
    odbiorców wewnętrznych (dalej: proporcja metrażowa). Gmina dla celów wyliczenia
    proporcji wstępnej na dany rok, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2d ustawy o VAT,
    korzysta z danych z roku poprzedniego.
    Zdaniem Gminy zaproponowana przez nią proporcja metrażowa odliczenia VAT od
    wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest miarodajna, precyzyjna i ściśle
    odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody
    oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, a także dokonywanym w tym obszarze
    wydatkom.
    Przykładowo, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, że w 2023 r.:
            3  3Ilość m wody dostarczonej na potrzeby wewnętrzne Gminy wyniosła – (...) m;
            3Ilość m wody dostarczonej na potrzeby podmiotów zewnętrznych wyniosła – (...) m
        3;
            3Ilość m ścieków oczyszczonych i odprowadzonych na potrzeby wewnętrzne Gminy
                  3- wyniosła – (...) m;
            3Ilość m ścieków oczyszczonych i odprowadzonych na potrzeby podmiotów
                        3zewnętrznych wyniosła – (...) m.
    Zauważyć należy, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna w znacznej mierze jest
    wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Gmina świadczy usługi dostawy
    wody/oczyszczania ścieków na rzecz kilku tys. odbiorców zewnętrznych. Jedynie w
    nieznacznym stopniu służy ona do wykonywania czynności na potrzeby własne Gminy,
    niepodlegające ustawie o VAT - Gmina dokonuje niepodlegających ustawie o VAT
    czynności z zakresu dostawy wody i oczyszczania ścieków na rzecz kilku jednostek
    budżetowych. Proporcja metrażowa precyzyjnie oddaje ten stopień wykorzystania
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów działalności Gminy.
                                      3Jak można zauważyć z powyższych danych, stosunek ilości m wody dostarczonej na
                          3rzecz odbiorców zewnętrznych do ilości m wody dostarczonej na rzecz odbiorców
                                            3zewnętrznych i wewnętrznych wynosi ok. 99%. Z kolei stosunek ilości m ścieków
                                                3odprowadzonych i oczyszczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych do ilości m
    ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych i
    wewnętrznych to 98%.

    Gmina podkreśliła, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie będzie wykorzystywana
    do innych czynności niż dostawa wody i odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (w
    szczególności nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT).
    Gmina jest zdania, że zaproponowany przez nią sposób odliczenia VAT bardziej
    odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie
    gospodarki wodno-ściekowej niż proporcja określona w Rozporządzeniu Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie).
    Rozporządzenie określa m.in. wzór proporcji właściwej dla urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego, który bierze pod uwagę całość dochodów
    wykonanych Gminy (w tym np. udziały w PIT/CIT, wpływy z podatków i opłat lokalnych,
    etc.). Proporcja wyliczona według wzoru z Rozporządzenia uwzględnia stosunek
    wszystkich czynności wykonywanych poprzez Urząd Gminy, które podlegają ustawie o
    VAT do całości dochodów wykonanych Gminy (obejmujących nie tylko działalność
    wodno-kanalizacyjną Gminy lecz np. również działalność w zakresie utrzymania dróg
    gminnych, świetlic wiejskich i bezpieczeństwa). Wyliczony według wzoru z
    Rozporządzenia dla Urzędu Gminy wskaźnik wynosi od kilku do kilkunastu %. Zatem
    uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że Urząd w dużej
    mierze wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku
    prowadzonej poprzez Urząd działalności wodno-kanalizacyjnej ta proporcja jest
    zdecydowanie wyższa. Jak wskazywała już Gmina, w tym obszarze Gmina poprzez Urząd
    Gminy wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane VAT, zaś czynności
    niepodlegające ustawie o VAT stanowią jedynie marginalny wycinek tej działalności.
    Wątpliwości Gminy dotyczą zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia VAT od
    wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wydatki, o których mowa we wniosku stanowią/stanowić będą wydatki bezpośrednio i
    wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.
    Urządzenia pomiarowe stosowane do pomiarów dostarczonej wody/ odebranych ścieków
    posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania.
    Dla infrastruktury kanalizacyjnej stosowany będzie następujący wzór:
    Ak = X : (X+Y) X 100%
    gdzie:
    Ak - prewspółczynnik indywidualny dla obszaru działalności kanalizacyjnej;
          3X - ilość m ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych (z VAT);
          3Y - ilość m ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych (bez VAT).
    Gmina licząc wskaźnik wstępny na dany rok, korzysta z danych z roku poprzedniego.
    Dla infrastruktury wodociągowej stosowany będzie następujący wzór:
    Aw = A : (A+B) X 100%
    gdzie:
    Aw - prewspółczynnik indywidualny dla obszaru działalności wodociągowej;
          3A - ilość m wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (z VAT);
          3B - ilość m wody dostarczonej do odbiorców wewnętrznych (bez VAT).
    Gmina licząc wskaźnik wstępny na dany rok, korzysta z danych z roku poprzedniego.

    U wszystkich odbiorców zewnętrznych i w każdym miejscu dostarczania wody/odbioru
    ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych są zamontowane urządzenia pomiarowe
    (liczniki).
    Każda ilość wody dostarczonej do / ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz
    odbiorców wewnętrznych jest / będzie mierzona i uwzględniana w sposobie określenia
    proporcji, wskazanym we wniosku.
    Ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych będzie uwzględniana zarówno w
    liczniku i mianowniku proporcji. Ilość wody dostarczonej do odbiorców wewnętrznych
    będzie uwzględniana w mianowniku proporcji.
    Ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych będzie uwzględniana zarówno w
    liczniku jak i mianowniku proporcji. Ilość ścieków odebranych od odbiorców
    wewnętrznych będzie uwzględniana w mianowniku proporcji.
    Jak wskazano we wniosku, zaproponowana przez Gminę proporcja metrażowa odliczenia
    VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest miarodajna, precyzyjna i
    ściśle odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostawy
    wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, a także dokonywanym w tym obszarze
    wydatkom.
    Gmina brała pod uwagę, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna w znacznej mierze jest
    wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Gmina świadczy usługi dostawy wody
    /oczyszczania ścieków na rzecz kilku tys. odbiorców zewnętrznych. Jedynie w nieznacznym
    stopniu służy ona do wykonywania czynności na potrzeby własne Gminy, niepodlegające
    ustawie o VAT - Gmina dokonuje niepodlegających ustawie o VAT czynności z zakresu
    dostawy wody i oczyszczania ścieków na rzecz kilku jednostek budżetowych. Proporcja
    metrażowa precyzyjnie oddaje ten stopień wykorzystania infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów działalności Gminy.
    Gmina jest zdania, że zaproponowany przez nią sposób odliczenia VAT bardziej
    odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie
    gospodarki wodno-ściekowej niż proporcja określona w Rozporządzeniu.
    Jak wskazano, Rozporządzenie określa m.in. wzór proporcji właściwej dla urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który bierze pod uwagę całość
    dochodów wykonanych Gminy (w tym np. udziały w PIT/CIT, wpływy z podatków i opłat
    lokalnych, etc.). Proporcja wyliczona według wzoru z Rozporządzenia uwzględnia stosunek
    wszystkich czynności wykonywanych poprzez Urząd Gminy, które podlegają ustawie o VAT
    do całości dochodów wykonanych Gminy (obejmujących nie tylko działalność wodno-
    kanalizacyjną Gminy lecz np. również działalność w zakresie utrzymania dróg gminnych,
    świetlic wiejskich i bezpieczeństwa). Wyliczony według wzoru z Rozporządzenia dla Urzędu
    Gminy wskaźnik wynosi od kilku do kilkunastu %. Zatem uproszczona, wynikająca z
    Rozporządzenia, metodologia zakłada, że Urząd w dużej mierze wykonuje działalność inną
    niż gospodarcza. Natomiast w przypadku prowadzonej poprzez Urząd działalności wodno-
    kanalizacyjnej ta proporcja jest zdecydowanie wyższa. Jak wskazywała już Gmina, w tym
    obszarze Gmina poprzez Urząd Gminy wykonuje przede wszystkim czynności
    opodatkowane VAT, zaś czynności niepodlegające ustawie o VAT stanowią jedynie
    marginalny wycinek tej działalności.
    Prewspółczynnik metrażowy najbardziej odpowiada / będzie odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć oraz sposób ten:
        obiektywnie odzwierciedla / będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza oraz

        zapewnia / będzie zapewniać obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane.

## Pytanie

Czy Gminie w stosunku do wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w
    szczególności realizowane inwestycje, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do
                                                      3odliczenia części VAT przy pomocy proporcji metrażowej, a wiec według stosunku ilości m
                3wody dostarczonej/m ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców
                  3  3zewnętrznych do ilości m wody dostarczonej/m ścieków odprowadzonych i
    oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gminie w stosunku do wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w szczególności
    realizowane inwestycje, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT
                                          3przy pomocy proporcji metrażowej, a więc według stosunku ilości m wody dostarczonej
      3/m ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do
        3  3ilości m wody dostarczonej/m ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby
    odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.
    Uzasadnienie stanowiska Gminy
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa
    towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w świetle art. 7
    ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,
    przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby
    prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi
    dostawy towarów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami.
    Dla oceny przysługującego prawa do odliczenia VAT konieczne jest zatem ustalenie, czy
    nabywane towary i usługi zostały nabyte przez podatnika VAT oraz czy są związane z
    dokonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT.
    W opinii Gminy w odniesieniu do prowadzonej za pośrednictwem Urzędu Gminy
    działalności wodno-kanalizacyjnej Gmina jest podatnikiem VAT. Czynności dostawy wody
    oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków dokonywane na rzecz odbiorców
    zewnętrznych stanowią zdaniem Gminy usługi opodatkowane VAT, o których mowa w art.
    5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

    Takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w praktyce organów podatkowych.
    Przykładowo takie podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia
    29 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.830.2020.1.WL. Podobne podejście zostało
    przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDlB3-
    2.4012.254.2024.2.KK, świetle której „Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług
    zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki VAT
    właściwej dla tych usług”.
    W konsekwencji należy uznać, że wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną są
    związane w części z dokonywanymi przez Gminę poprzez Urząd czynnościami
    opodatkowanymi VAT. W nieznacznym stopniu wydatki na infrastrukturę wodno-
    kanalizacyjną będą związane z czynnościami, które Gmina traktuje jako niepodlegające
    ustawie o VAT, tj. dostawą wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na rzecz
    odbiorców wewnętrznych (na potrzeby jednostek objętych centralizacją rozliczeń VAT).
    W związku jednak z faktem, że zdaniem Gminy, nie jest możliwe wyodrębnienie w zakresie
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wydatków związanych wyłącznie z czynnościami
    opodatkowanymi VAT, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji odliczenia
    podatku.
    W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W konsekwencji Minister
    Finansów wydał Rozporządzenie, w którym określił m.in. wzór kalkulacji proporcji, która
    najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez urząd obsługujący
    jednostkę samorządu terytorialnego.

    Dodatkowo należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku
    gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na
    podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    W opinii Gminy, w analizowanej sytuacji, dla działalności wodno-kanalizacyjnej, bardziej
    reprezentatywną i obiektywną niż wynikająca z Rozporządzenia, jest proporcja
    metrażowa. Jest to miarodajny, obiektywny, oparty na jasnych kryteriach klucz podziału
    kosztów, odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę poprzez Urząd działalności
    w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków i dokonywanych
                                                  3nabyć. Gmina jest w stanie dzięki dokładnej aparaturze pomiarowej określić, ilość m
    wody dostarczonej/ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na rzecz odbiorców
                        3zewnętrznych jak i odrębnie ilość m wody dostarczonej/ ścieków odprowadzonych i
    oczyszczonych na potrzeby własne Gminy. Na tej podstawie Gmina wyliczy stosunek ilości
    3m wody dostarczonej/ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji
                              3zewnętrznych (opodatkowanych VAT) do ilości m wody dostarczonej/ścieków
    odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (opodatkowane VAT)
    i na potrzeby własne (niepodlegające ustawie o VAT). Tak wyliczona proporcja bazując na
    danych z 2023 r. wyniesie 99% dla działalności wodociągowej i 98 % dla działalności
    kanalizacyjnej. Stosunek ten odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności
    w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina dostarcza wodę/odprowadza i
    oczyszcza ścieki na rzecz kilku tysięcy odbiorców zewnętrznych oraz w marginalnym
    zakresie dokonuje czynności dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na
    rzecz kilku jednostek objętych centralizacją rozliczeń VAT. Działalność Gminy w zakresie
    gospodarki wodno-kanalizacyjnej to przede wszystkim działalność gospodarcza.
    Gmina jest zdania, że skoro jest w stanie zastosować bazując na brzmieniu art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT, bardziej reprezentatywny sposób kalkulacji proporcji, to nie powinna w
    danej sytuacji wykorzystywać proporcji z Rozporządzenia, która jest swego rodzaju
    „uproszczeniem”, uwzględniającym całokształt działalności Gminy, w tym również ten, do
    którego infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest w żaden sposób wykorzystywana.
    Proporcja wynikająca z Rozporządzenia, zdaniem Gminy, byłaby właściwa przykładowo w
    stosunku do ogólnych wydatków administracyjnych Urzędu Gminy, które są
    wykorzystywane właśnie celem realizacji ogółu zadań Urzędu Gminy. Przykładowo
    przedmiotowa proporcja mogłaby zostać wykorzystana do odliczenia VAT od wydatków na
    remont budynku Urzędu Gminy, wydatków na ogrzewanie tego budynku, czy zakup
    materiałów biurowych.
    Proporcja wynikająca z Rozporządzenia wynosi w przypadku Urzędu Gminy od kilku do
    kilkunastu %. Sposób kalkulacji tej proporcji uwzględniający zasadniczo wszystkie dochody
    wykonane Gminy opiera się na założeniu, że działalność gospodarcza stanowi niewielki
    wycinek działalności Urzędu. W przypadku jednak działalności wodno-kanalizacyjnej
    proporcja ta jest dużo wyższa. Skoro infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest
    wykorzystywana przez Gminę poprzez Urząd Gminy wyłącznie do dostawy wody oraz
    odprowadzania i oczyszczania ścieków to niezasadne byłoby w tym przypadku odliczanie
    VAT według proporcji, która uwzględnia również inne obszary działalności Gminy.
    Gmina zauważyła również, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia zastosowana w
    obszarze wodno-kanalizacyjnym prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku.
    Przykładowo, gdyby Gmina dostarczała wodę do stu budynków podmiotów zewnętrznych
    i jedynie jednego budynku jednostki budżetowej, miałaby prawo do odliczenia ok. kilku
    czy kilkunastu % VAT. Jeśli zaś dana sieć obsługiwałaby wyłącznie budynki podmiotów

    zewnętrznych, Gmina odliczyłaby 100% VAT. Zastosowanie proporcji metrażowej pozwala
    wyeliminować tego typu nieprawidłowości, gdyż opiera się na konkretnych, związanych
    wyłącznie z tym obszarem działalności, danych.
    Na możliwość zastosowania w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej innej niż
    wynikająca z Rozporządzenia proporcji wskazują polskie sądy administracyjne.
    Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w którym uznano, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT
    poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o
    charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność
    czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek
    rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam,
    gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze
    rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku
    według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i
    dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony
    podatnikowi (...). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww.
    przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia
    złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i
    urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej,
    pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i
    dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie
    najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. (...)
    Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej
    wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. I FSK
    1690/19, w którym Sąd orzekł, że „Należy uznać, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie
    określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i
    odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów
    sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty
    zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek
    budżetowych gminy i urzędu gminy), to wskazana przez Gminę metoda stwarza
    sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków
    faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż
    usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura
    wodno¬kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody i odbioru
    ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów”.
    Takie stanowisko zostało wyrażone również w następujących orzeczeniach:
        z dnia 24 marca 2022 r., NSA, sygn. I FSK 2272/18;
        z dnia 8 września 2020 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w
        Gdańsku, sygn. I SA/Gd 568/20;
        z dnia 31 sierpnia 2020 r., WSA w Olsztynie, sygn. I SA/Ol 19/20;
        z dnia 6 sierpnia 2020 r., NSA, sygn. I FSK 286/18;
        z dnia 29 lipca 2020 r., WSA w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 252/20;
        z dnia 21 lipca 2020 r., WSA w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 127/20;
        z dnia 27 lipca 2020 r., NSA, sygn. I FSK 772/18;

        z dnia 27 lipca 2020 r., NSA, sygn. I FSK 866/19;
        z dnia 28 lipca 2020 r., WSA w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 222/20;
        z dnia 24 stycznia 2020 r., NSA, sygn. I FSK 1174/19.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych.
    Przykładowo w interpretacji z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    2.4012.810.2020.1.AM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z
    wnioskodawcą, że „(...) w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury powstałej
    w wyniku realizacji Inwestycji, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do
    dostaw wody / odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki
    inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    przedmiotowa infrastruktura:
    a. wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj.
      według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
      wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
      liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców
      zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);
    b. kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj.
      według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
      odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT)
      w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców
      zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych)”.
    Takie stanowisko wyrażono również w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2020
    r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.810.2020.2.EJU, w której Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej uznał, że „Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia
    dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągową i
    kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika, należy
    mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczne zużycie wody
    opomiarowane aparaturą pomiarową), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury
    sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w
    tym obszarze.
    Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z
    wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności
    gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza,
    Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą
    wodociągową i kanalizacyjną obliczonego według udziału procentowego, w jakim
    infrastruktura jest/ będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj.
    w przypadku infrastruktury wodociągowej według udziału liczby metrów sześciennych
    wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych
    wody dostarczonej ogółem (tj. w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji
    wewnętrznych) natomiast w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej według udziału liczby
    metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji
    zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych ścieków
    ogółem (w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji wewnętrznych)”.
    Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w
    interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.499.2020.2.
    DM, w której wskazał, iż „(...) proponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia
    prewspółczynnika może być - w ocenie Organu - uznany za najbardziej odpowiadający

    specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.
    Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego
    odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według
    indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „metrażowego”, należy mieć na
    względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody
    oraz odprowadzonych ścieków), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży,
    tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia
    19 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.93.2024.2.MŻA, w której wskazał, że
    „Podsumowując, będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego
    wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą
    wodociągową i kanalizacyjną w zakresie, w jakim przedmiotowa Infrastruktura będzie
    wykorzystywana do działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza odliczenia
    wyliczonego według ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w
    ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody
    dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji
    /zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i
    potrzeb własnych niepodlegających VAT)”.
    Podobne stanowisko przyjęto przykładowo w następujących interpretacjach
    indywidualnych:
        z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.835.2020.2.KK;
        z dnia 5 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.879.2020.1.AKA;
        z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.830.2020.1.WL;
        z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.232.2021.1.JJ;
        z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.215.2024.2.AS;
        z dnia 7 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.254.2024.2.KK.
    Podsumowując, Gmina jest zdania, że w stosunku do wydatków na infrastrukturę wodno-
    kanalizacyjną, w tym na realizowane inwestycje, przysługuje jej prawo do odliczenia części
                                            3VAT przy pomocy proporcji metrażowej, a więc według stosunku ilości m wody
            3dostarczonej/m ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców
                  3  3zewnętrznych do ilości m wody dostarczonej/m ścieków odprowadzonych i
    oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
    gdy:
        odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
        towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
        wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
        określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek
    naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu
    częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone
    czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności
    opodatkowanych.
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z
    realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych
    czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
                          X = A x 100/DUJST
        gdzie poszczególne symbole oznaczają:
        X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
        całkowitej,
        A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
        jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
        samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
        D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
        terytorialnego.
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
          odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          eksportu towarów,

          wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:

      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu (mianownik proporcji)
    zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej
    (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do
    wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości.
    Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w
    art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od
    podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Wskazali Państwo, że ponoszą wydatki bieżące jak i inwestycyjne związane z
    utrzymaniem czy przebudową/budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W
    szczególności obecnie realizują Państwo inwestycję pn. „(...)”. Zamierzają również
    Państwo zrealizować inwestycję pn. „(...)”. Wydatki są/będą dokumentowane
    wystawianymi na Państwa fakturami.
    Nie mają Państwo możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do poszczególnych rodzajów prowadzonej
    działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębnie do czynności
    niepodlegających VAT. Wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną są związane

    jednocześnie ze świadczonymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi VAT
    (świadczenia na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak i czynnościami niepodlegającymi
    ustawie o VAT (czynności na rzecz odbiorców wewnętrznych).
    W Państwa opinii właściwą proporcją odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę
                            3  3wodno-kanalizacyjną jest proporcja ilości m wody dostarczonej/m ścieków
                                                  3odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m
                3wody dostarczonej/m ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby
                        3  3odbiorców zewnętrznych oraz ilości m wody dostarczonej/m ścieków
    odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców wewnętrznych.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w szczególności realizowane inwestycje przy pomocy
                                3  3proporcji metrażowej, tj. według stosunku ilości m wody dostarczonej/m ścieków
                                                  3odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m wody
            3dostarczonej/m ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców
    zewnętrznych i wewnętrznych.
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków, które dotyczą działalności
    gospodarczej opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu w
    pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji
    kiedy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe,
    podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
    współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej
    wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są
    Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty
    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar
    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.
    Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w
    rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego,
    w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania

    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki
    działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy
    Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem Urzędu do
    świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a
    ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności
    wodno#kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej
    proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność
    wodno#kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę

    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
                                              3Wskazali Państwo, że są w stanie obiektywnie i jednoznacznie określić, ile m wody
                    3zostało dostarczonych/ ile m ścieków zostało odprowadzonych na rzecz odbiorców
                3  3zewnętrznych oraz ile m wody zostało dostarczonych/ ile m ścieków zostało
    odprowadzonych na rzecz odbiorców wewnętrznych. Celem precyzyjnego określenia tej
    proporcji wykorzystają Państwo specjalną aparaturę pomiarową - liczniki. U wszystkich
    odbiorców zewnętrznych i w każdym miejscu dostarczania wody/odbioru ścieków na
    rzecz odbiorców wewnętrznych są zamontowane urządzenia pomiarowe (liczniki).
    Każda ilość wody dostarczonej do / ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych
    oraz odbiorców wewnętrznych jest / będzie mierzona i uwzględniana w sposobie
    określenia proporcji, wskazanym we wniosku.
    Państwa zdaniem, zaproponowana przez Państwa proporcja metrażowa odliczenia VAT od
    wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest miarodajna, precyzyjna i ściśle
    odpowiada specyfice prowadzonej przez Państwa działalności w zakresie dostawy wody
    oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, a także dokonywanym w tym obszarze
    wydatkom. Brali Państwo pod uwagę fakt, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna w
    znacznej mierze jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Świadczą
    Państwo usługi dostawy wody/oczyszczania ścieków na rzecz kilku tys. odbiorców
    zewnętrznych. Jedynie w nieznacznym stopniu służy ona do wykonywania czynności na
    Państwa potrzeby własne, niepodlegające ustawie o VAT – dokonują Państwo
    niepodlegających ustawie o VAT czynności z zakresu dostawy wody i oczyszczania ścieków
    na rzecz kilku jednostek budżetowych. Proporcja metrażowa precyzyjnie oddaje ten
    stopień wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów
    Państwa działalności.
    Wskazali Państwa, że prewspółczynnik metrażowy:
        obiektywnie odzwierciedla / będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza oraz
        zapewnia / będzie zapewniać obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane.
    W Państwa opinii zaproponowany sposób odliczenia VAT bardziej odpowiada specyfice
    prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej
    niż proporcja określona w Rozporządzeniu. Rozporządzenie określa m.in. wzór proporcji
    właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który bierze pod
    uwagę całość Państwa dochodów wykonanych (w tym np. udziały w PIT/CIT, wpływy z
    podatków i opłat lokalnych, etc.). Proporcja wyliczona według wzoru z Rozporządzenia
    uwzględnia stosunek wszystkich czynności wykonywanych poprzez Urząd Gminy, które
    podlegają ustawie o VAT do całości Państwa dochodów wykonanych (obejmujących nie
    tylko Państwa działalność wodno-kanalizacyjną lecz np. również działalność w zakresie
    utrzymania dróg gminnych, świetlic wiejskich i bezpieczeństwa). Wyliczony według wzoru z
    Rozporządzenia dla Urzędu Gminy wskaźnik wynosi od kilku do kilkunastu %. Zatem
    uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że Urząd w dużej mierze
    wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku prowadzonej poprzez
    Urząd działalności wodno-kanalizacyjnej ta proporcja jest zdecydowanie wyższa. W tym

    obszarze poprzez Urząd Gminy wykonują Państwo przede wszystkim czynności
    opodatkowane VAT, zaś czynności niepodlegające ustawie o VAT stanowią jedynie
    marginalny wycinek tej działalności.
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku
    może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony
    sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków związanych z infrastrukturą
    wodociągową i kanalizacyjną, stwierdzam, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany
    przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody i odebranych ścieków
    ustaloną na podstawie liczników). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo
    wykorzystywać infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a
    w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Są i będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w szczególności realizowane inwestycje przy
                                          3zastosowaniu Prewspółczynnika ustalonego według stosunku ilości m wody dostarczonej
      3/m ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do
        3  3ilości m wody dostarczonej/m ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby
    odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które
    Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-
    skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika, tj. według
              3  3stosunku ilości m wody dostarczonej/m ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na
                            3  3potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m wody dostarczonej/m ścieków
    odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i
    wewnętrznych oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni
    dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na
    infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na
    działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedli/nie będzie odzwierciedlać obiektywnie
    części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc
    nie jest/nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez
    Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w
    tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa

        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.