Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.600.2016.1.KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-06
Teza: stwierdzenie, że zbywane składniki majątkowe nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym do zbycia tych składników nie znajdzie zastosowania wyłączenie wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 września 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, że zbywane składniki majątkowe nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym do zbycia tych składników nie znajdzie zastosowania wyłączenie wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, że zbywane składniki majątkowe nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym do zbycia tych składników nie znajdzie zastosowania wyłączenie wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S.T. S. P. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie produkcji komponentów lotniczych w branży aerokosmicznej. Głównym obszarem działalności Spółki jest produkcja zaawansowanych technologiczne części oraz modułów do silników lotniczych. Spółka w roku 2014 rozpoczęła prace mające na celu wybudowanie nowego zakładu produkcyjnego.

Celem budowy nowego zakładu przez Spółkę była produkcja i sprzedaż nowej rodziny komponentów lotniczych na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego.

Z uwagi jednak na podjętą decyzję o reorganizacji prowadzonej dotychczas przez Spółkę produkcji, Wnioskodawca zadecydował o sprzedaży jeszcze nieukończonej inwestycji. Zbycie zostanie dokonane na rzecz podmiotu powiązanego - polskiej spółki kapitałowej utworzonej przez podmiot powiązany o kapitale francuskim (dalej: „Nabywca”). W przyszłości zbywany zbiór składników majątkowych (dalej: „Składniki majątkowe”), po dokończeniu przez Nabywcę prac budowlanych, instalacyjnych, dostosowawczych oraz industrializacji ma pełnić w jego strukturach funkcję zakładu produkcyjnego.

Na moment realizacji transakcji pomiędzy Spółką a Nabywcą przedmiotem sprzedaży będą istniejące Składniki majątkowe wchodzące w skład niezrealizowanej i nieukończonej przez Spółkę inwestycji w zakresie budowy oraz utworzenia nowego zakładu produkcyjnego.

Składniki majątkowe stanowić będą w szczególności nieruchomości oraz ruchomości będące na etapie budowy/instalacji, industrializacji oraz innych prac dostosowawczych.

Proces industrializacji to działania mające na celu wdrożenie do produkcji nowych wyrobów, które obejmują w szczególności:

*   czynności inżynieryjne m.in. przygotowanie i dostosowanie technologii do środowiska produkcyjnego, wykonanie odpowiednich pomiarów, ustawienia maszyn;
*   zaprojektowanie, wykonanie i dostosowanie pierwszego kompletu oprzyrządowania maszyn – dedykowanego do poszczególnych numerów/typów wyrobów;
*   produkcję wstępnej partii produktów m.in. pracę działów technicznych oraz prace dotyczące walidacji produktów;
*   testy/próby produkcyjne pierwszej partii wyrobów;
*   certyfikację – wydanie przez uprawnione osoby świadectwa dopuszczenia wyrobów wykonanych według zatwierdzonych procesów technologicznych i oprzyrządowania do produkcji seryjnej i eksploatacji;

Wnioskodawca wskazuje, iż na dzień sprzedaży, objęte procesem industrializacji Składniki majątkowe będą, co do zasady, na etapie obejmującym w szczególności czynności inżynieryjne mające na celu przygotowanie oraz odpowiednie sparametryzowanie maszyn, zaprojektowanie i/lub zatwierdzenie oprzyrządowania i oprogramowania.

Prace związane z obsługą inwestycji, jak również procesem budowy/instalacji, pracami dostosowawczymi oraz industrializacją Składników majątkowych, do dnia zbycia będą wykonywane przez dedykowanych do tych czynności pracowników Spółki. Wnioskodawca w tym zakresie zaznacza, iż w momencie zbycia Składników majątkowych jedynymi pracownikami, możliwymi do bezpośredniego przyporządkowania zbywanym Składnikom majątkowym będą:

*   grupa pracowników produkcyjnych (operatorów) wykonujących obecnie testy na nowo zakupionych maszynach;
*   pracownicy techniczni/inżynierowie dedykowani do nadzoru i koordynowania budowy/instalacji oraz industrializacji Składników majątkowych oraz
*   pracownik pełniący funkcję Kierownika Projektu delegowany do zarządzania nowym projektem w budowie.

Należy podkreślić, iż w ramach transakcji zbycia Składników majątkowych, Nabywca nie dokona przejęcia ww. pracowników.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotem transakcji będą w szczególności składniki majątkowe, stanowiące dla Spółki środki trwałe w budowie. Na tej podstawie, z uwagi na nieukończony proces budowy/instalacji, industrializacji oraz prac dostosowawczych wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych jako aktywów, które mogą być wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

Zbywane Składniki majątkowe będą obejmować:

*   prawo własności nieruchomości gruntowej wraz z pozostającymi w trakcie budowy/konstrukcji: budynkami hali produkcyjnej oraz administracji;
*   prawa własności ruchomości tj. pozostających w trakcie instalacji, industrializacji bądź prac dostosowawczych maszyn oraz urządzeń produkcyjnych;
*   ewentualne zobowiązania oraz należności związane ze zbywanymi Składnikami majątkowymi wynikające z realizowanych procesów budowy/instalacji, industrializacji oraz prac dostosowawczych (jak m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów zawartymi w zakresie realizacji inwestycji).

Przedmiotem zbycia nie będą natomiast następujące składniki majątkowe:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunku bankowego, jak i prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów, czy też wynikających z umów o podobnym charakterze;
*   prawa do znaku towarowego;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa.

Jednocześnie prócz zobowiązań i należności wynikających z samego procesu realizacji inwestycji, Spółka nie dokona zbycia na rzecz Nabywcy innych należności i zobowiązań.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zbywane Składniki majątkowe nie zostały wydzielone w ramach struktur organizacyjnych Spółki na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze w formie np. działu, wydziału, departamentu bądź oddziału.

Dodatkowo z uwagi na fakt, iż zbywane przez Spółkę Składniki majątkowe nie stanowią ukończonej inwestycji, a tym samym nie jest prowadzona jakakolwiek działalność produkcyjna, zasadniczo przyporządkowanie przychodów jak i kosztów związanych bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest możliwe.

Z uwagi jednak na fakt, że realizacja określonej inwestycji wiąże się z koniecznością jej finansowania jak i ponoszeniem wynikających z tego tytułu wydatków, Spółka w ograniczonym zakresie jest w stanie przyporządkować zbywanym Składnikom majątkowym określone przychody oraz koszty związane z procesem realizacji inwestycji np. koszty związane z budową zakładu, koszty industrializacji itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane Składniki majątkowe nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym do zbycia Składników majątkowych będą miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym zbywane Składniki majątkowe nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym do zbycia Składników majątkowych będą miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Na tej podstawie w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie wskazane w art. 6 pkt l ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt l ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT- przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt l, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt l, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jednocześnie w świetle art. 6 pkt l ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. W konsekwencji, aby ocenić zakres przedmiotowy pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT niezbędne jest uwzględnienie stanowiska wypracowanego w doktrynie i praktyce prawa podatkowego, zgodnie z którym również dla celów ustawy o VAT dla wyznaczenia zakresu znaczeniowego pojęcia przedsiębiorstwa należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. tj. z 2016 r. poz. 380 ze zm. dalej jako: „Kodeks cywilny”). W rezultacie dla celów podatku od towarów i usług pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo tym samym jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego przedsiębiorstwo jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym.

Jednocześnie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu niniejszego przepisu, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, powinien spełniać kumulatywnie następujące warunki:

*   musi istnieć powiązany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   zespół ten przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania, czyli spełniać tzw. przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część.

W związku z powyższym, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Wynika z tego, iż ZCP to taki zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze.

W rezultacie należy uznać, iż pierwszą przesłanką dla uznania, że transakcja zbycia Składników majątkowych przez Spółkę stanowi zbycie ZCP, jest to, aby transakcja ta dotyczyła zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego przedmiotem zbycia będą w szczególności znajdujące się w trakcie budowy/instalacji, prac dostosowawczych oraz industrializacji nieruchomości oraz ruchomości Wnioskodawcy. Ponadto, przedmiotem zbycia mogą być również ewentualne zobowiązania oraz należności Spółki związane z procesem realizacji inwestycji. W konsekwencji powyższego zbywane Składniki majątkowe stanowią składniki materialne jak i niematerialne Wnioskodawcy.

Niemniej jednak, aby możliwym było stwierdzenie, iż zbiór wskazanych Składników majątkowych stanowi ZCP, muszą one ponadto stanowić w istniejącym przedsiębiorstwie wydzielony na trzech płaszczyznach - organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (co oznacza przeznaczenie tego zespołu do realizacji określonych zadań gospodarczych) - zespół składników.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, pion, itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Takie stanowisko zaprezentował przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2015 r., znak: IPTPP2/443- 738/14-4/DS.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, iż opisane wydzielenie zbywanych Składników majątkowych w strukturze organizacyjnej Spółki nie zostało dokonane, w skutek czego będące przedmiotem sprzedaży składniki majątku nie spełniają, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego.

Kolejną przesłanką jest, aby zbywane składniki majątkowe były wyodrębnione finansowo. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza jednak samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Na podstawie opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, Spółka na moment zbycia Składników majątkowych będzie miała możliwość przypisania zbywanym składnikom majątkowym określonych przychodów oraz kosztów. Niemniej jednak będą to na moment transakcji przychody oraz koszty związane wyłącznie z realizowanym przez Spółkę, do dnia zbycia Składników majątkowych, procesem ich budowy/instalacji, industrializacji oraz prac dostosowawczych.

Z uwagi na brak możliwości prowadzenia działalności produkcyjnej przez zbiór zbywanych Składników majątkowych (w skutek trwających do dnia zbycia wskazanych powyżej procesów), Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania przychodów oraz kosztów wynikających bezpośrednio z realizowanej przez nie działalności gospodarczej. Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, we wskazanym zakresie Spółka jest również w stanie przypisać Składnikom majątkowym określone zobowiązania oraz należności. Niemniej jednak na moment zbycia, podobnie jak w przypadku przychodów oraz kosztów, nie będą one związane z prowadzoną za pomocą Składników majątkowych działalnością gospodarczą.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, możliwość dokonania opisanego przypisania określonych przychodów i kosztów, nie może przesądzać o pełnym wyodrębnieniu finansowym przedmiotowych Składników majątkowych.

Mając natomiast na względzie wyodrębnienie funkcjonalne ZCP należy uznać, że aby zespół składników materialnych i niematerialnych był traktowany jako ZCP, wymaganym jest, by stanowił on niezależne przedsiębiorstwo zdolne do realizacji określonych zadań gospodarczych. W tym zakresie Wnioskodawca podkreśla, iż zbywane Składniki majątkowe stanowią składniki, których proces budowy/instalacji, industrializacji oraz prac dostosowawczych nie został zakończony. W konsekwencji pomimo posiadania przedmiotowych Składników majątkowych Spółka do momentu ich zbycia nie będzie miała możliwości prowadzenia za ich pomocą faktycznej działalności produkcyjnej. Zdaniem Spółki powyższe prowadzi do wniosku, iż zbiór wskazanych Składników majątkowych nie jest i nie będzie na moment planowanej transakcji zdolny do realizacji wskazanych w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT „określonych zadań gospodarczych”.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, aby zbywane Składniki majątkowe mogły stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, o którym mowa we wskazanym przepisie, koniecznym jest ukończenie wszystkich procesów związanych z ich budową/instalacją, industrializacją oraz pracami dostosowawczymi, jak również m.in. stworzenie zaplecza administracyjnego oraz zatrudnienie odpowiedniej kadry pracowniczej realizującej zadania takiego przedsiębiorstwa. W rezultacie należy uznać, iż na moment zbycia Składników majątkowych będą one, nie tylko z uwagi na nieukończone procesy (budowy/instalacji, industrializacji, prac dostosowawczych), niezdolne do realizacji określonych zadań, lecz również nie będą spełniały przesłanki samodzielności odznaczającej niezależne przedsiębiorstwo. W ocenie Spółki nie zmienia tego również fakt, iż do dnia zbycia czynności z zakresu obsługi inwestycji jak również procesów związanych z budową/instalacją, industrializacją oraz pracami dostosowawczymi, będą obsługiwane w części przez pracowników Wnioskodawcy. Jak zostało wskazane we wniosku, bezpośrednio przyporządkowani inwestycji pracownicy Spółki tj. grupa pracowników produkcyjnych (operatorów), pracownicy techniczni/ inżynierowie oraz pracownik pełniący funkcję Kierownika Projektu wykonują wyłącznie czynności związane z realizacją samej inwestycji tj. budowy/instalacji, industrializacji oraz prac dostosowawczych. W ramach samej transakcji zbycia Składników majątkowych, Nabywca nie przejmie jakichkolwiek pracowników Spółki.

Wobec powyższego celem dokończenia procesu tworzenia zakładu oraz prowadzenia efektywnej produkcji Nabywca będzie zmuszony do zatrudnienia odpowiedniej kadry pracowniczej. Dodatkowo jak stwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2015 r., sygn. IBPP3/443-1288/14/KG: „Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.” Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidulanej z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-347/15-2/BA.

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o VAT - aby móc stwierdzić istnienie ZCP - wymagają, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Tymczasem mając na uwadze powyższe rozważania zbywane Składniki majątkowe nie będą zdolne realizować tej przesłanki. W konsekwencji z uwagi na fakt, iż zbywane Składniki majątkowe nie są i na moment transakcji nie będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez tę część majątku Spółki na moment przekazania nie będzie możliwe bez pozostałych struktur przedsiębiorstwa Spółki, przedmiotem sprzedaży - w ocenie Wnioskodawcy - będą wyłącznie poszczególne składniki jego majątku. Takie stanowisko zostało potwierdzone również m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. ILPP5/443-77/13-4/PG, w której organ stwierdził, iż: „Zatem, mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż w przedstawionej sytuacji przedmiotem darowizny nie była zorganizowana cześć przedsiębiorstwa. Zauważyć bowiem należy, iż wskazane składniki, tj. udział własności w nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycja w toku, własność ruchomości - wyposażenie budynku w budowie, dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. dokumenty związane z budową budynku biurowego (inwestycja), w tym wszelkie pozwolenia administracyjne (pozwolenie na budowę), prawa i obowiązki wynikające z umów o roboty budowlane, łączących Zainteresowana z wykonawcami, podwykonawcami, zawartymi w zakresie realizacji inwestycji, zobowiązania z tytułu opłat utrzymania inwestycji, tj. za prąd, ochronę, majątkowe prawa autorskie do projektu budowlanego nie stanowią potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa, przy wykorzystaniu którego samodzielnie mogą być realizowane określone zadania gospodarcze, tj. usługi najmu bądź sprzedaż lokali biurowych. Potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo stanowić będzie mógł bowiem dopiero zakończony obiekt budowlany wyposażony w odpowiednią infrastrukturę.”

Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 572/14: „Na tle przedstawionego stanu faktycznego nie można bowiem uznać, że składniki majątkowe które małżonkowie zamierzają wnieść do spółki \[nieruchomość, wraz z listami intencyjnymi, zobowiązującymi partnerów biznesowych do zawarcia umów najmu powierzchni biurowych oraz magazynowych w powstającym obiekcie oraz pozwolenie na budowę oraz umowa z wykonawcą, który realizuje prace budowlane - przypis Wnioskodawcy\], spełniają warunki takiej części przedsiębiorstwa, która jest zdolna do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej tym bardziej, że wnoszona nieruchomość jest w stanie surowym otwartym. A zatem dopiero po zakończeniu inwestycji budowlanej – w przyszłości – nieruchomość ta będzie mogła być uznana za część spełniającą warunki do prowadzenia w niej działalności gospodarczej.

Takiego postrzegania przedmiotu wkładu nie zmienia okoliczność, że do spółki komandytowej zostanie wniesione także pozwolenie na budowę oraz umowy z wykonawcą, zobowiązanym na podstawie umowy zawartej z zamawiającym, do wybudowania hali wraz z biurowcem. Również wniesienie listów intencyjnych zobowiązujących partnerów biznesowych do zawarcia umów najmu powierzchni biurowych oraz magazynowych w powstającym obiekcie będzie miało wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej, ale dopiero w przyszłości.”

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że również zbywane, pozostające w trakcie procesu budowy/instalacji, industrializacji oraz prac dostosowawczych, Składniki majątkowe Wnioskodawcy nie będą stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze tj. produkcję.

Zdaniem Spółki, aby uznać Składniki majątkowe za ZCP w rozumieniu ustawy o VAT powinny być spełnione m.in. następujące przesłanki:

*   istnienie finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie (polegającego m.in. na możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dotyczącej działalności ZCP, posiadania przez ZCP odrębnego rachunku bankowego);
*   możliwość organizacyjnego wyodrębnienia ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako działu, wydziału, pionu itp.;
*   możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań przez składniki majątkowe tworzące ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot.

Powyższe wnioski zostały potwierdzone w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, np.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. IPPP1/443- 462/14-2/AS;
*   interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2015 r., sygn. IBPP3/443-1288/14/KG;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-113/15/MN;
*   interpretacja indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2015 r., sygn. IPPP2/4512-164/15-2/MT.

Podsumowując, z uwagi przede wszystkim na fakt, iż sprzedawane Składniki majątkowe na moment planowanej transakcji zbycia na rzecz Nabywcy:

*   nie będą spełniały przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego;
*   nie będą umożliwiały samodzielnego wykonywania zadań oraz prowadzenia działalności za ich pomocą (z uwagi na nieukończone procesy budowy/instalacji, industrializacji oraz prac dostosowawczych);
*   wyodrębnienie finansowe będzie możliwe tylko w ograniczonym, opisanym we wniosku zakresie;
*   nie będą obejmowały takich elementów jak m.in. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa), tajemnice przedsiębiorstwa, a także ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; jak również
*   nie będą obejmowały pracowników, zatrudnianych przez Wnioskodawcę;

zdaniem Spółki skutkuje tym, iż opisane w zdarzeniu przyszłym zbywane Składniki majątkowe Wnioskodawcy nie będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym do zbycia ww. Składników majątkowych nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z podatku VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności sprzedaży określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że transakcja sprzedaży Składników majątkowych opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Z okoliczności faktycznych wynika bowiem, że przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy Spółką a Nabywcą będą istniejące Składniki majątkowe wchodzące w skład niezrealizowanej i nieukończonej przez Wnioskodawcę inwestycji w zakresie budowy oraz utworzenia nowego zakładu produkcyjnego. Składniki majątkowe stanowić będą w szczególności nieruchomości oraz ruchomości będące na etapie budowy/instalacji, industrializacji oraz innych prac dostosowawczych. Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na nieukończony proces budowy/instalacji, industrializacji oraz prac dostosowawczych wprowadzenie ww. Składników majątkowych do ewidencji środków trwałych jako aktywów, które mogą być wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej nie będzie możliwe. Transakcja zbycia ww. Składników majątkowych nie będzie obejmowała oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), praw i obowiązków wynikających z umów rachunku bankowego, jak i praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów, umów o podobnym charakterze, praw do znaku towarowego, koncesji, licencji i zezwoleń, patentów i innych praw własności przemysłowej, majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych i tajemnicy przedsiębiorstwa. Z treści wniosku wynika ponadto, że co prawda do dnia zbycia ww. Składników majątkowych prace związane z obsługą inwestycji, procesem budowy/instalacji, pracami dostosowawczymi oraz industrializacją Składników majątkowych będą wykonywane przez dedykowanych do tych czynności pracowników Spółki, jednakże w ramach transakcji zbycia Składników majątkowych Nabywca nie dokona przejęcia ww. pracowników.

Ponadto Składniki majątkowe nie są i nie będą w chwili transakcji wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wskazać bowiem należy, że zbywane Składniki majątkowe nie zostały wydzielone w ramach struktur organizacyjnych Wnioskodawcy na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze w formie np. działu, wydziału, departamentu bądź oddziału. Składniki majątkowe nie będą również wyodrębnione pod względem finansowym. Z treści wniosku wynika bowiem, że w związku z tym, że zbywane przez Wnioskodawcę Składniki majątkowe nie stanowią ukończonej inwestycji, a tym samym nie może być prowadzona działalność produkcyjna, zasadniczo przyporządkowanie przychodów jak i kosztów związanych bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest możliwe. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować tylko w ograniczonym zakresie zbywanym Składnikom majątkowym określone przychody oraz koszty związane z procesem realizacji inwestycji np. koszty związane z budową zakładu, koszty industrializacji itp.

Odnosząc się natomiast do czynnika wyodrębnienia funkcjonalnego, należy podkreślić, iż sam zespół składników będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży nie byłby w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Składniki majątkowe pozostają bowiem nadal w trakcie budowy/instalacji, industrializacji oraz innych prac dostosowawczych i nie pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie zobowiązań ani innych należności istniejącego przedsiębiorstwa, które stanowią kluczowy czynnik identyfikujący samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo. Wnioskodawca podkreślił bowiem, że prócz zobowiązań i należności wynikających z samego procesu realizacji inwestycji, Spółka nie dokona zbycia na rzecz Nabywcy innych należności i zobowiązań.

Z okoliczności przedstawionej sprawy wynika, że mający być przedmiotem planowanej sprzedaży zespół składników majątkowych, na dzień dokonywania tej czynności nie będzie funkcjonował w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, realizując przypisane mu zadania gospodarcze.

Podsumowując należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży Składników majątkowych nie będzie sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane we wniosku Składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji czynność polegająca na sprzedaży ww. Składników majątkowych nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, do ww. sprzedaży będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta bowiem będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej dla składników majątku stawki podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan rzeczy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.