Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-682/13-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług kompleksowego utrzymania dróg.
Słowa kluczowe: autostrada; drogi; drogi-utrzymanie dróg; opodatkowanie; stawka; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług kompleksowego utrzymania dróg – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług kompleksowego utrzymania dróg.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„A”, zwana w dalszej części wniosku „Wnioskodawcą” lub „A”, planuje w drodze przetargu w trybie zamówień publicznych zlecać wykonanie usług określonych jako kompleksowe – całoroczne (zimowe i letnie) utrzymanie dróg (autostrady/drogi ekspresowej/drogi klasy GP/drogi klasy G) o wymaganym standardzie. Zakres prac w ramach zamawianej usługi szczegółowo określony zostanie każdorazowo w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) i będzie obejmował:

*   odśnieżanie, likwidowanie śliskości dróg, utrzymanie chodników w pasie dróg, wywóz śniegu;
*   utrzymanie nawierzchni dróg, zabezpieczenie powstałych ubytków;
*   utrzymanie czystości jezdni i pasa drogowego, wjazdów, zjazdów, przejazdów gospodarczych, awaryjnych, obiektów mostowych;
*   utrzymanie czystości na i w otoczeniu obiektów mostowych, wykonanie prac konserwacyjnych i naprawczych, utrzymanie wyposażenia technicznego w dobrym stanie technicznym nie zagrażającym bezpieczeństwu ruchu drogowego;
*   utrzymanie oznakowania pionowego i poziomego;
*   utrzymanie skarp i nasypów;
*   utrzymanie zieleni itp.

Zakres wykonywanych przez wyłonionego w drodze postępowania przetargowego wykonawcę usług obejmować będzie czynności, które są opodatkowane różną wysokością stawki podatku od towarów i usług (8% i 23%). Mając na uwadze, że rodzaj wykonywanych usług uzależniony będzie od czynników zewnętrznych (np.: warunki atmosferyczne, ilość kolizji i innych zdarzeń na drodze) oraz stawiane wymagania w zakresie standardów utrzymania dróg, „A” będzie płacić stałe miesięczne wynagrodzenie dla Wykonawcy bez względu na ilość i rodzaj usług faktycznie wykonanych przez niego w danym miesiącu.

„A” określać będzie tylko standardy, jakie powinny być osiągnięte w związku z utrzymaniem dróg, gdyż kupować będzie usługi utrzymania dróg według określonych wymogów, nie określając i nie regulując ich wykonania oraz nie wskazując sposobu osiągnięcia tego rezultatu. „A” będzie płacić Wykonawcy stałe miesięczne wynagrodzenie za dotrzymanie (osiągnięcie) określonych w umowie standardów utrzymania dróg.

Opisane usługi mają być realizowane w ramach umów kompleksowych, obejmujących zgodnie z ogólnie przyjętą definicją całość elementów lub zagadnień a nie tylko fragmentów – czyli zamawiana będzie usługa utrzymania dróg według określonych parametrów.

Wnioskodawca nie będzie określać sposobu realizacji zadania, nie będzie rozliczać Wykonawcy z ilości wykonanych usług (nie będzie np. dokonywał obmiarów), nie będzie wskazywać jak osiągnąć dany parametr – lecz oczekuje określonego rezultatu. Umowy nie będą rozliczane według ilości wykonanych konkretnych usług i ceny jednostkowej za usługę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z uwagi na fakt, że wszystkie usługi będące przedmiotem zamówienia stanowią de facto jedną usługę złożoną (kompleksową) utrzymania dróg według określonych parametrów – zastosowanie stawki podatkowej podatku od towarów i usług 23% należy uznać za prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie opisanych powyżej czynności na podstawie jednego zamówienia stanowi w istocie jedno świadczenie – usługę kompleksową. Według planowanych umów Wykonawca nie będzie bowiem rozliczany z ilości wykonanych pojedynczych prac, lecz będzie otrzymywał stałe miesięczne wynagrodzenie za osiągnięcie określonego rezultatu (za dotrzymanie określonych umową parametrów usługi).

Wskazać należy, że:

*   w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen Trybunał wskazał, że – po pierwsze – z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną – a po drugie – czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku);
*   w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LPP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Mając na uwadze powyższe, dla oceny, czy opisane powyżej czynności stanowią świadczenie o jednolitym charakterze, istotne jest, że celem planowanych umów ma być utrzymanie określonego standardu dróg zapewniającego bezpieczny przejazd. Poszczególne czynności, jak np. usługi w zakresie zamiatania śmieci i usuwania śniegu, czy zagospodarowania terenów zieleni, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do stworzenia bezpiecznych warunków korzystania z dróg. Ponadto wynagrodzenie Wykonawcy z przedmiotowej umowy kompleksowej nie będzie uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych czynności wymienionych w SIWZ.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej czynności, które mają być przez niego zamawiane, są ściśle (nierozerwalnie) związane ze świadczeniem głównym (tj. zapewnieniem bezpieczeństwa przejazdu drogami), a zatem ich rozdzielanie byłoby ekonomicznie sztuczne – przedmiotowa usługa kompleksowa utrzymania dróg stanowi zatem jedno świadczenie.

Z uwagi na to, że taka usługa kompleksowa nie jest wymieniona w przepisach dotyczących zakresu stosowania obniżonych stawek VAT, świadczenie to, zdaniem Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje w drodze przetargu zlecić wykonanie usług określonych jako kompleksowe – całoroczne (zimowe i letnie) utrzymanie dróg (autostrady/drogi ekspresowej/drogi klasy GP/drogi klasy G) o wymaganym standardzie. Zakres prac w ramach zamawianej usługi, określony zostanie w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) i będzie obejmował: odśnieżanie, likwidowanie śliskości dróg, utrzymanie chodników w pasie dróg, wywóz śniegu; utrzymanie nawierzchni dróg, zabezpieczenie powstałych ubytków; utrzymanie czystości jezdni i pasa drogowego, wjazdów, zjazdów, przejazdów gospodarczych, awaryjnych, obiektów mostowych; utrzymanie czystości na i w otoczeniu obiektów mostowych, wykonanie prac konserwacyjnych i naprawczych, utrzymanie wyposażenia technicznego w dobrym stanie technicznym nie zagrażającym bezpieczeństwu ruchu drogowego; utrzymanie oznakowania pionowego i poziomego; utrzymanie skarp i nasypów; utrzymanie zieleni itp.

Zakres wykonywanych usług przez Wykonawcę wyłonionego w drodze postępowania przetargowego obejmować będzie czynności, które są opodatkowane różną wysokością stawki podatku od towarów i usług (8% i 23%). Mając na uwadze, że rodzaj wykonywanych usług uzależniony będzie od czynników zewnętrznych (np.: warunki atmosferyczne, ilość kolizji i innych zdarzeń na drodze) oraz stawianych wymagań w zakresie standardów utrzymania dróg, Zainteresowany będzie płacić stałe miesięczne wynagrodzenie dla Wykonawcy bez względu na ilość i rodzaj usług faktycznie wykonywanych przez niego w danym miesiącu. Wnioskodawca określać będzie tylko standardy jakie powinny być osiągnięte w związku z utrzymaniem dróg, gdyż kupować będzie usługi utrzymania dróg według określonych wymogów, nie określając i nie regulując ich wykonania oraz nie wskazując sposobu osiągnięcia tego rezultatu. Usługi mają być zrealizowane w ramach umów kompleksowych, obejmujących zgodnie z ogólnie przyjętą definicją całość elementów lub zagadnień a nie tylko fragmentów, czyli w przypadku Zainteresowanego zamawiana będzie usługa utrzymania dróg według określonych parametrów. Wnioskodawca nie będzie określać sposobu realizacji zadania, nie będzie rozliczać Wykonawcy z ilości wykonanych usług (nie będzie np. dokonywał obmiarów), nie będzie wskazywać jak osiągnąć dany parametr, lecz będzie oczekiwał określonego rezultatu. Umowy nie będą rozliczane wg ilości wykonanych konkretnych usług i ceny jednostkowej za usługę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości uznania świadczonych usług objętych Zamówieniem za jedną usługę złożoną (kompleksową), opodatkowaną stawką 23%.

Podkreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, tj. czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie powyższych czynności na podstawie jednego zamówienia stanowi jedno świadczenie – usługę kompleksową, zwłaszcza w sytuacji gdy umowa nie rozlicza Wykonawcy z ilości wykonanych pojedynczych prac (parametrów), lecz oczekuje określonego rezultatu i przewiduje stałe miesięczne wynagrodzenie, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Na kanwie powyższych rozważań należy uznać, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze istotne jest, że celem zawieranych umów ma być utrzymanie określonego standardu dróg zapewniającego bezpieczny przejazd. Podkreślić należy że poszczególne czynności, np.: utrzymanie czystości jezdni i pasa drogowego oraz utrzymanie czystości na i w otoczeniu obiektów mostowych, usuwanie śniegu, utrzymanie wyposażenia technicznego w dobrym stanie niezagrażającym bezpieczeństwu ruchu drogowego, jak i zagospodarowanie terenów zieleni nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do stworzenia bezpiecznych warunków do korzystania z dróg. Zatem wykonywane przez świadczeniodawcę czynności są ściśle (nierozerwalnie) związane ze świadczeniem głównym (tj. zapewnieniem bezpiecznego przejazdu drogami). Z opisu sprawy wynika, że umowa na kompleksowe utrzymanie drogi będzie zawierana ze świadczeniodawcą wyłonionym w drodze postępowania przetargowego, a wynagrodzenie nie będzie uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych czynności wymienionych w SIWZ, a zatem ich rozdzielenie byłoby ekonomicznie sztuczne.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że będące przedmiotem wniosku wszystkie usługi związane z utrzymaniem dróg według określonych parametrów, w ocenie tut. Organu, stanowią jedno świadczenie – usługę złożoną (kompleksową). Ponieważ taka usługa nie jest wymieniona w przepisach dotyczących zakresu stosowania obniżonych stawek podatku od towarów i usług podlegać będzie ona opodatkowaniu według 23% stawki VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.