Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.594.2020.4.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-29
Teza: skutki podatkowe związane z zamianą akcji i koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą akcji przez Wnioskodawcę
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; Szwecja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2020 r. (data wpływu 1 października 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 22 grudnia 2020 r. (data nadania 29 grudnia 2020 r., data wpływu 4 stycznia 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 9 grudnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.594.2020.2.MG; 0111-KDIB2-2.4014.220.2020.3.MZ; 0111-KDIB2-2.4014.242.2020.3.MZ (data doręczenia 21 grudnia 2020 r.), uzupełnione pismem z dnia 22 stycznia 2021 r. (data nadania 22 stycznia 2021 r., data wpływu 22 stycznia 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 20 stycznia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.594.2020.3.MK1 (data doręczenia 21 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z zamianą akcji i kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą akcji przez Wnioskodawcę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z zamianą akcji i kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą akcji przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 9 grudnia 2020 r. (data nadania 9 grudnia 2020 r., data doręczenia 21 grudnia 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.594.2020.2.MG; 0111-KDIB2-2.4014.220.2020.3.MZ; 0111-KDIB2-2.4014.242.2020.3.MZ, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 22 grudnia 2020 r. (data nadania 29 grudnia 2020 r., data wpływu 4 stycznia 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

W związku z dalszymi wątpliwościami pismem z dnia 20 stycznia 2021 r. (data nadania 20 stycznia 2021 r., data doręczenia 21 stycznia 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.594.2020.3.MK1; tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 22 stycznia 2021 r. (data nadania 22 stycznia 2021 r., data wpływu 22 stycznia 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą od listopada 2019 r. miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wcześniej Wnioskodawca był niemieckim rezydentem podatkowym, podlegającym w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W przeszłości (przed 2016 r.) Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie 4000 akcji Spółki z grupy kapitałowej A (dalej jako „Grupa”), tytułem dodatkowego wynagrodzenia za pracę świadczoną na rzecz Grupy. Przychód z tego tytułu nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w żadnym państwie.

W 2016 r. Wnioskodawca nabył kolejnych 1000 akcji wyżej wymienionej Spółki, po cenie 1 euro/1 akcje, tj. znacznie niższej od wartości rynkowej. Akcje stanowiły dodatkowe wynagrodzenie za pracę świadczoną w Niemczech na rzecz Grupy A. W związku z powyższym wartość rynkowa tych akcji, określona na kwotę 19 999 euro, podlegała opodatkowaniu w Niemczech jako wynagrodzenie za pracę.

W tym samym 2016 r. Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie dodatkowe 30 000 akcji Spółki, jako wynagrodzenie za pracę świadczoną na Ukrainie na rzecz Grupy A. Zgodnie z niemiecko-ukraińską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód z tytułu otrzymania tych akcji podlegał opodatkowaniu na Ukrainie. W związku z powyższym, wartość nominalna ww. akcji została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na Ukrainie. W Niemczech natomiast zastosowano metodę wyłączenia z progresją, uznając dochód z tytułu otrzymania akcji za osiągnięty na Ukrainie i w związku z tym niepodlegający opodatkowaniu w Niemczech. Niemniej, wartość rynkowa otrzymanych akcji (600 000 euro) została uwzględniona dla potrzeb określenia stawki podatku, mającej zastosowanie do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy osiągniętych w Niemczech, przyczyniając się do ustalenia wyższej stawki podatkowej niż miałaby zastosowanie w przypadku nieuwzględnienia dochodu z tytułu otrzymania akcji w kalkulacji należnego podatku.

Łącznie, Wnioskodawca nabył lub otrzymał przed 2016 r. oraz w trakcie 2016 r. 35 000 akcji Spółki z Grupy A. Następnie, Spółka dokonała podziału (split) swoich akcji w stosunku 1:5, w wyniku czego liczba akcji będących własnością Wnioskodawcy wyniosła 175 000.

Wnioskodawca nabył lub otrzymał akcje serii A, które nie są notowane w ramach zorganizowanego obrotu giełdowego. Są natomiast uprzywilejowane pod względem prawa głosu, gdyż na każda akcję przypada 1 głos. Oprócz akcji serii A, Spółka wyemitowała również akcje serii B, które są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Sztokholmie (…). Posiadacz akcji serii B dysponuje jednak tylko 1/10 prawa głosu.

Zgodnie ze Statutem Spółki, akcje serii A mogą zostać zamienione na akcje serii B. Wniosek o zamianę musi zostać przedłożony na piśmie Radzie Dyrektorów Spółki oraz musi wskazywać liczbę akcji podlegających zamianie. Zamiana staje się skuteczna w momencie zarejstrowania akcji serii B na rachunku papierów wartościowych akcjonariusza, potwierdzonego w systemie rozliczeniowym (…).

W sierpniu 2020 Wnioskodawca dokonał zamiany 175 000 akcji serii A na taką samą ilość akcji serii B, zgodnie z procedurą opisaną powyżej. Pisemna notyfikacja o zamiarze dokonania konwersji akcji została przez Wnioskodawcę złożona osobiście w oddziale niemieckiego banku z siedzibą w (…), który prowadzi rachunek papierów wartościowych Wnioskodawcy, na którym ww. akcje są zarejestrowane.

Również w sierpniu 2020 r. Wnioskodawca dokonał za pośrednictwem Giełdy Papierów Wartościowych w Sztokholmie sprzedaży 153 722 akcji serii B, nabytych w wyniku zamiany.

Pismem z dnia 9 grudnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.594.2020.2.MG; 0111-KDIB2-2.4014.220.2020.3.MZ; 0111-KDIB2-2.4014.242.2020.3.MZ Wnioskodawca został wezwany m.in:

*   Doprecyzowanie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych poprzez wskazanie:
    1.  Czy nabyte przez Wnioskodawcę przed 2016 r. oraz w 2016 r. akcje serii A i serii B to akcje spółki z siedzibą w Szwecji?
    2.  Czy spółka, której akcje są przedmiotem niniejszego wniosku - to spółka akcyjna, w rozumieniu polskich uregulowań prawnych, tj. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526), a tym samym akcje serii A, które nie były przedmiotem obrotu giełdowego - stanowiły akcje spółki akcyjnej, do których zastosowanie ma przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    3.  W związku z tym, że z tytułu nieodpłatnego nabycia w 2016 r. akcji spółki zagranicznej Wnioskodawca miał opodatkowany na Ukrainie dochód w wysokości wartości nominalnej przedmiotowych akcji, to czy faktycznie na terenie Niemiec wyższą stawką podatkową, ustaloną w związku z uwzględnieniem dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji, Wnioskodawca miał opodatkowany dochód osiągnięty na terenie Niemiec?

Pismem z dnia 22 grudnia 2020 r. (data nadania 29 grudnia 2020 r., data wpływu 4 stycznia 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek. Wnioskodawca dokonał brakującej opłaty.

Ponadto Wnioskodawca w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych uzupełnił wniosek

Ad. 1. Nabyte przez Wnioskodawcę przed 2016 r. oraz w 2016 r. akcje serii A i serii B to akcje spółki akcyjnej z siedzibą w Szwecji.

Ad. 2. Spółka, której akcje są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - to spółka akcyjna prawa szwedzkiego (szw. aktiebolag, w skrócie AB). Tym samym nie można uznać, że jest to spółka akcyjna w rozumieniu polskich uregulowań prawnych, tj. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526). Na kapitał zakładowy Spółki składają się akcje trzech serii: A, B oraz C, przy czym jedynie akcje serii B są przedmiotem obrotu giełdowego. Akcje serii A i C mogą zostać wymienione na akcje serii B, na wniosek posiadacza tych akcji, skierowany do rady dyrektorów Spółki. Wymiana odbywa się w stosunku 1:1. Akcje poszczególnych serii różnią się w zakresie prawa głosu i prawa do dywidendy, jednakże ich istota jako udziałowych papierów wartościowych nie różni się zasadniczo od akcji spółki polskiej. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, do zbycia akcji serii A, które nie są przedmiotem obrotu giełdowego, może mieć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3 W związku z nieodpłatnym nabyciem w 2016 r. akcji spółki zagranicznej i pomimo opodatkowania ww. dochodu na Ukrainie przy przyjęciu wartości nominalnej przedmiotowych akcji jako podstawy opodatkowania, dochód Wnioskodawcy osiągnięty na terenie Niemiec został faktycznie opodatkowany wyższą stawką podatkową (jako dochód związany z zatrudnieniem, tj. z pozostawaniem w stosunku pracy), wynikającą z uwzględnienia wartości rynkowej nabytych akcji, w stosunku do stawki podatkowej, która byłaby zastosowana, gdyby wartość ww. akcji nie została uwzględniona w podstawie opodatkowania w Niemczech.

Pismem z dnia 20 stycznia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.594.2020.3.MK1 Wnioskodawca został wezwany o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie:

1.  Czy majątek spółki akcyjnej z siedzibą w Szwecji składa się głównie z majątku nieruchomego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193)?
2.  Czy nabyte przez Wnioskodawcę akcje serii A i akcje serii B stanowią papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.)?

Pismem z dnia 22 stycznia 2021 r. (data nadania 22 stycznia 2021 r., data wpływu 22 stycznia 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek:

1.  Majątek spółki akcyjnej z siedzibą w Szwecji nie składa się głównie z majątku nieruchomego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193).
2.  Nabyte przez Wnioskodawcę akcje serii A i akcje serii B stanowią papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zamiana akcji serii A na akcje serii B, dokonana w sierpniu 2020 r., skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, w jaki sposób należy obliczyć podstawę opodatkowania z tytułu zamiany akcji serii A na akcje serii B?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, w jaki sposób należy obliczyć koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji serii B za pośrednictwem Giełdy Papierów Wartościowych w Sztokholmie?
4.  Czy zamiana akcji serii A na akcje serii B, dokonana w sierpniu 2020 r., skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Wnioskodawcy?
5.  Czy odpłatne zbycie akcje serii B, dokonane w sierpniu 2020 r., za pośrednictwem Giełdy Papierów Wartościowych w Sztokholmie, skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Wnioskodawcy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są pytania oznaczone we wniosku numerami 1 i 2 i 3. Natomiast w zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej „ustawą o PIT”), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1ab ustawy o PIT, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Istota wątpliwości Wnioskodawcy na tle cytowanych przepisów sprowadza się do ustalenia czy zamiana akcji serii A na akcje serii B mieści się w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte w cytowanym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności akcji w zamian za korzyść majątkową, przy czym korzyść ta nie musi mieć charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia.

Innymi słowy, ustawodawca posługując się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT pojęciem „odpłatne zbycie” objął zakresem tego przepisu wszystkie przypadki kiedy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa własności, gdyż „odpłatne zbycie” jest pojęciem szerszym niż sprzedaż. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „odpłatne zbycie” stanowi o możliwości objęcia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT również przychodu uzyskanego w wyniku odpłatnej zamiany akcji.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, o czym świadczą następujące cytaty: Przez pojęcie "odpłatnego zbycia" należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów (akcji) i zmiana ta ma charakter odpłatny, a zatem także zamianę udziałów lub papierów wartościowych. Dla określenia, czy doszło do odpłatnego zbycia, istotne jest stwierdzenie, czy zbywca udziałów otrzymuje za nie ekwiwalent, nie jest natomiast istotny rodzaj umowy, na podstawie której dochodzi do zbycia (Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, red. dr Janusz Marciniuk, wyd. 18, 2018, Legalis).

Przez odpłatne zbycie udziałów w spółce (z ograniczoną odpowiedzialnością) należy rozumieć taką sytuację, w której następuje zmiana posiadacza udziałów. Może to następować również w wyniku zamiany udziałów albo w przypadku wniesienia całej spółki czy też jej udziałów aportem do innej spółki (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz, wyd. V, opublikowano: LEX 2015).

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie organów podatkowych. Tytułem przykładu, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2011 r. nr IBPBI1/2/415-556/11/AK organ uznał, że „przeniesienie własności akcji serii B w 2010 r. w zamian za uzyskanie akcji serii A stanowiło dla wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i brak jest prawnych podstaw, aby odpłatne zbycie w formie zamiany wyłączyć z zakresu normy art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podobnie jak brak jest prawnych podstaw, aby normę tę ograniczyć wyłącznie do umowy sprzedaży”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy zamiana akcji serii A na akcje serii B, dokonana w sierpniu 2020 r., skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie zaś do art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1 g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Według art. 30b ust. 3 ustawy o PIT, przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (akcji), stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Stosownie zaś do art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Według art. 19 ust. 2 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o PIT, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie zaś do art. 19 ust. 4 ustawy o PIT, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, co wynika z art. 11a ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab ustawy o PIT, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia akcji, dokonanego w drodze zamiany akcji jednej serii na akcje innej serii, jest u każdej ze stron umowy zamiany wartość akcji zbywanych w drodze zamiany, która powinna odpowiadać wartości rynkowej tych akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że jego przychodem z tytułu zamiany akcji serii A na akcje serii B jest wartość rynkowa akcji serii A, przy czym ta wartość jest równa wartości rynkowej akcji serii B, otrzymanych w wyniku zamiany. Znajduje to potwierdzenie w fakcie, że zamianie akcji serii A na akcje serii B nie będą towarzyszyły żadne przepływy pieniężne pomiędzy stronami umowy zamiany (Wnioskodawcą i Spółką). W ocenie Wnioskodawcy upoważnia to do wyciągnięcia wniosku, że strony uznają, że akcje serii A mają w momencie zamiany taką samą wartość rynkową jak akcje serii B.

Odzwierciedleniem wartości rynkowej akcji serii B jest cena, po jakiej następują transakcje kupna i sprzedaży ww. akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych w Sztokholmie. Z uwagi na dużą liczbę zawieranych transakcji, zdaniem Wnioskodawcy wartość rynkową akcji serii B w danym dniu należy określić jako średnią wartość tych akcji wynikającą ze wszystkich zawartych transakcji kupna i sprzedaży zawartych w tym dniu. Ponieważ zaś wartość rynkowa akcji serii A, zbywanych przez Wnioskodawcę w drodze zamiany, jest zdaniem Wnioskodawcy równa wartości rynkowej akcji serii B z dnia zamiany, przychód Wnioskodawcy z tytułu zamiany akcji należy określić w takiej właśnie wartości.

Jeżeli chodzi o ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji serii A w drodze zamiany, to są one uzależnione od sposobu nabycia tych akcji przez Wnioskodawcę oraz od tego, czy ich wartość w momencie nabycia została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie tych akcji. Jednak w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw (a zatem również akcji) otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT, został określony przychód, kosztem uzyskania przychodów jest wartość przychodu, określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a lub ust. 2b ustawy o PIT. Art. 11 ust. 2 ustawy o PIT stanowi zaś, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Innymi słowy, w przypadku otrzymania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia w postaci praw majątkowych jakimi są akcje, na moment otrzymania tych akcji po stronie podatnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, którego wartość może zostać następnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji (wyjątkiem są sytuacje uregulowane w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT).

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w stosunku do 5000 akcji (przed splitem: 1000 akcji) nabytych przez Wnioskodawcę w 2016 r. za cenę znacznie niższą od wartości rynkowej akcji (1 euro/akcję), przy czym wartość rynkowa, wynosząca 19 999 euro, podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Niemczech jako wynagrodzenie za pracę.

Wnioskodawca był wówczas niemieckim rezydentem podatkowym i w związku z tym jego przychód nie mógł zostać określony na podstawie polskich przepisów (art. 11 ust. 2 ustawy o PIT), niemniej jednak został określony według takiej samej zasady, jaka obowiązuje w analogicznej sytuacji podatnika polskiego (tj. według wartości rynkowej otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw majątkowych). W związku z powyższym Wnioskodawca powinien mieć prawo do zaliczenia wartości tego przychodu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. 5000 akcji. Takie prawo bez wątpienia przysługiwałoby bowiem Wnioskodawcy, gdyby w momencie otrzymania akcji był polskim rezydentem podatkowym, a nabycie akcji zostałoby potraktowane jako uzyskanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

Należy w tym miejscu przytoczyć przepis art. 24 (2a) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (tekst pierwotny Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90), zgodnie z którym, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób: Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem zacytowanego przepisu jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, poprzez obciążenie go podatkiem dochodowym w obydwu państwach będących stronami Umowy. W opinii Wnioskodawcy przepis ten należy tak rozumieć, że nie zezwala on na opodatkowanie w Polsce dochodu, który może być opodatkowany w Niemczech. W takim przypadku Polska zobowiązana jest do zwolnienia takiego dochodu z opodatkowania.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, dochód Wnioskodawcy z tytułu otrzymania 1000 akcji (po podziale akcji: 5000) spółki z Grupy A został opodatkowany w Niemczech jako dochód z wynagrodzenia za pracę, przy czym jego wartość przyjęto w wysokości wartości rynkowej nabytych akcji (19 999 euro). W efekcie dochód ten nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce, gdyż wówczas doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co byłoby sprzeczne nie tylko z cytowanym przepisem, ale również z celem zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy z opodatkowania w Polsce powinien być również wyłączony dochód w postaci wartości rynkowej 30 000 akcji (po podziale: 150 000 akcji) otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej na Ukrainie, który wyniósł 600 000 euro. Dochód ten został co prawda wyłączony z opodatkowania w Niemczech na skutek zastosowania metody wyłączenia z progresją, wynikającej z niemiecko-ukraińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wartość nominalna akcji została opodatkowana na Ukrainie), został jednak uwzględniony dla potrzeb określenia stawki podatku, mającej zastosowanie do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy osiągniętych w Niemczech, przyczyniając się do ustalenia wyższej stawki podatkowej niż miałaby zastosowanie w przypadku nieuwzględnienia ww. dochodu w kalkulacji podatku.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy podstawę opodatkowania z tytułu zamiany akcji serii A na akcje serii B należy ustalić w następujący sposób:

1.  Przychodem jest wartość rynkowa akcji serii A określona na dzień dokonania zamiany, którym jest dzień zarejstrowania akcji serii B na rachunku papierów wartościowych Wnioskodawcy, równa wartości rynkowej otrzymanych w zamian akcji serii B, obliczonej jako średnia wartość tych akcji wynikająca ze wszystkich zawartych transakcji kupna i sprzedaży tych akcji zawartych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Sztokholmie w dniu, w którym nastąpiła wymiana akcji.
2.  Kosztem uzyskania przychodu jest natomiast:
    *   w stosunku do 20000 (przed podziałem: 4000) akcji nabytych nieodpłatnie i nie podlegających opodatkowaniu w żadnym kraju - brak kosztów uzyskania przychodów;
    *   w stosunku do 5000 (przed podziałem: 1000) akcji nabytych za 1 euro i podlegających opodatkowaniu w Niemczech jako wynagrodzenie ze stosunku pracy - wartość dochodu, która została opodatkowana w Niemczech, tj. 19 999 euro (przeliczona na PLN wg średniego kursu NBP określonego na dzień poprzedzający dzień nabycia akcji);
    *   w stosunku do 150000 (przed podziałem: 30000) akcji otrzymanych jako wynagrodzenie za pracę wykonywaną na Ukrainie, wyłączonych z opodatkowania w Niemczech, jednak uwzględnionych dla potrzeb określenia stawki podatku, mającej zastosowanie do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy osiągniętych w Niemczech, przyczyniając się do ustalenia wyższej stawki podatkowej niż miałaby zastosowanie w przypadku nieuwzględnienia ww. dochodu w kalkulacji
    *   wartość rynkowa tych akcji, tj. 600 000 euro (przeliczona na PLN wg średniego kursu NBP określonego na dzień poprzedzający dzień nabycia akcji).

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia akcji serii B za pośrednictwem Giełdy Papierów Wartościowych w Sztokholmie należy obliczyć jako różnicę między ceną sprzedaży tych akcji, a wartością opodatkowanego przychodu, rozpoznanego w momencie dokonania zamiany akcji serii A na akcje serii B, w proporcji przypadającej na sprzedane akcje (tj. 153 711 /175 000).

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy względem pytania nr 2, dochodem z odpłatnego zbycia akcji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając koszty uzyskania przychód z odpłatnego zbycia akcji serii B należy przyjąć za podstawę prawną ustalenia tych kosztów art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym wydatkami na nabycie akcji serii B była wartość akcji serii A, określona na dzień zamiany akcji i stanowiąca przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jest ona miarą wydatku, jaki Wnioskodawca poniósł na nabycie notowanych na giełdzie akcji serii B, które następnie zostały sprzedane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą od listopada 2019 r. miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wcześniej Wnioskodawca był niemieckim rezydentem podatkowym, podlegającym w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W przeszłości (przed 2016 r.) Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie 4000 akcji Spółki z grupy kapitałowej, tytułem dodatkowego wynagrodzenia za pracę świadczoną na rzecz Grupy. Przychód z tego tytułu nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w żadnym państwie. W 2016 r. Wnioskodawca nabył kolejnych 1000 akcji wyżej wymienionej Spółki, po cenie 1 euro/1 akcje, tj. znacznie niższej od wartości rynkowej. Akcje stanowiły dodatkowe wynagrodzenie za pracę świadczoną w Niemczech na rzecz Grupy. W związku z powyższym wartość rynkowa tych akcji, określona na kwotę 19 999 euro, podlegała opodatkowaniu w Niemczech jako wynagrodzenie za pracę. W tym samym 2016 r. Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie dodatkowe 30 000 akcji Spółki, jako wynagrodzenie za pracę świadczoną na Ukrainie na rzecz Grupy. Zgodnie z niemiecko-ukraińską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód z tytułu otrzymania tych akcji podlegał opodatkowaniu na Ukrainie. W związku z powyższym, wartość nominalna ww. akcji została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na Ukrainie. W Niemczech natomiast zastosowano metodę wyłączenia z progresją, uznając dochód z tytułu otrzymania akcji za osiągnięty na Ukrainie i w związku z tym niepodlegający opodatkowaniu w Niemczech. Niemniej, wartość rynkowa otrzymanych akcji (600 000 euro) została uwzględniona dla potrzeb określenia stawki podatku, mającej zastosowanie do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy osiągniętych w Niemczech, przyczyniając się do ustalenia wyższej stawki podatkowej niż miałaby zastosowanie w przypadku nieuwzględnienia dochodu z tytułu otrzymania akcji w kalkulacji należnego podatku.

Łącznie, Wnioskodawca nabył lub otrzymał przed 2016 r. oraz w trakcie 2016 r. 35 000 akcji Spółki z Grupy. Następnie, Spółka dokonała podziału (split) swoich akcji w stosunku 1:5, w wyniku czego liczba akcji będących własnością Wnioskodawcy wyniosła 175 000. Wnioskodawca nabył lub otrzymał akcje serii A, które nie są notowane w ramach zorganizowanego obrotu giełdowego. Są natomiast uprzywilejowane pod względem prawa głosu, gdyż na każda akcję przypada 1 głos. Zgodnie ze Statutem Spółki, akcje serii A mogą zostać zamienione na akcje serii B. Wniosek o zamianę musi zostać przedłożony na piśmie Radzie Dyrektorów Spółki oraz musi wskazywać liczbę akcji podlegających zamianie. Zamiana staje się skuteczna w momencie zarejstrowania akcji serii B na rachunku papierów wartościowych akcjonariusza, potwierdzonego w systemie rozliczeniowym (…). W sierpniu 2020 Wnioskodawca dokonał zamiany 175 000 akcji serii A na taką samą ilość akcji serii B, zgodnie z procedurą opisaną powyżej. Również w sierpniu 2020 r. Wnioskodawca dokonał za pośrednictwem Giełdy Papierów Wartościowych w Sztokholmie sprzedaży 153 722 akcji serii B, nabytych w wyniku zamiany. Nabyte przez Wnioskodawcę przed 2016 r. oraz w 2016 r. akcje serii A i serii B to akcje spółki akcyjnej z siedzibą w Szwecji. Spółka, której akcje są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - to spółka akcyjna prawa szwedzkiego (szw. aktiebolag, w skrócie AB). Tym samym nie można uznać, że jest to spółka akcyjna w rozumieniu polskich uregulowań prawnych, tj. ustawy Kodeks spółek handlowych. Na kapitał zakładowy Spółki składają się akcje trzech serii: A, B oraz C, przy czym jedynie akcje serii B są przedmiotem obrotu giełdowego. Akcje serii A i C mogą zostać wymienione na akcje serii B, na wniosek posiadacza tych akcji, skierowany do rady dyrektorów Spółki. Wymiana odbywa się w stosunku 1:1. Akcje poszczególnych serii różnią się w zakresie prawa głosu i prawa do dywidendy, jednakże ich istota jako udziałowych papierów wartościowych nie różni się zasadniczo od akcji spółki polskiej. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, do zbycia akcji serii A, które nie są przedmiotem obrotu giełdowego, może mieć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabyte przez Wnioskodawcę akcje serii A i akcje serii B stanowią papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Majątek spółki akcyjnej z siedzibą w Szwecji nie składa się głównie z majątku nieruchomego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W omawianej sprawie zastosowanie znajdzie art. 13 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) zatytułowany „Zyski z przeniesienia własności majątku.”

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Konwencji zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, bądź majątku ruchomego wchodzącego w skład stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Konwencji).

Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie (art. 13 ust. 3 Konwencji)

Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż majątek, o którym mowa w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art.13 ust. 4 Konwencji).

Bez względu na postanowienia ustępu 4, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku osiągane przez osobę, która miała miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie i uzyskała miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli przeniesienie własności następuje w ciągu dziesięciu lat następujących po dniu, w którym osoba ta przestała posiadać miejsce zamieszkania w pierwszym Umawiającym się Państwie (art. 13 ust. 5 Konwencji).

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 Konwencji, w świetle którego dochód z odpłatnego zbycia i zamiany akcji będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać na zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ww. ustawy, zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Użyte w cytowanym wyżej przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności akcji w zamian za korzyść majątkową.

Aby jednak dana czynność miała charakter odpłatny nie musi jej towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Dlatego też odpłatnym zbyciem jest również będąca formą bezpośredniej wymiany towarów umowa zamiany uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Z powołanego przepisu wyraźnie zatem wynika, że umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Na skutek zawarcia umowy zamiany z jednej strony – u każdej ze stron dochodzi do odpłatnego zbycia praw np. akcji, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nowe prawa.

Tym samym „odpłatne zbycie”, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Zauważyć bowiem należy, że terminem przeciwstawnym do odpłatnego zbycia jest zbycie nieodpłatne, to jest takie, gdy za zbytą rzecz lub prawo zbywca nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, a przenosi ich własność pod tytułem darmym, co z pewnością w przypadku umowy zamiany nie ma miejsca. Jak zostało wskazane powyżej „płatność” za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Oznacza to, że niewątpliwie umowa zamiany jest świadczeniem odpłatnym. Jedna ze stron transakcji wyzbywa się bowiem swojego prawa do jednych akcji w zamian za co uzyskuje prawo do innych akcji. I tak, przeniesienie własności akcji w drodze umowy zamiany, jest odpłatnym zbyciem tych akcji, nie następuje bowiem pod tytułem darmym. Jeżeli zatem w wyniku umowy zamiany strony przenoszą własność np. akcji, to z pewnością mamy do czynienia z opłatnym zbyciem tych akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca posługując się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy pojęciem „odpłatne zbycie” objął zakresem tego przepisu wszystkie przypadki kiedy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa własności, gdyż „odpłatne zbycie” ma charakter znacznie szerszy niż sprzedaż. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „odpłatne zbycie” stanowi o możliwości objęcia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy również przychodu uzyskanego w wyniku odpłatnego zbycia w drodze zawarcia umowy zamiany. Gdyby bowiem normą tego przepisu miała być objęta wyłącznie umowa sprzedaży papierów wartościowych (akcji), to ustawodawca wprost wskazałby w przedmiotowym przepisie, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychód z ich sprzedaży, a nie jak to uczynił z odpłatnego zbycia. Uwzględnił zatem, że odpłatne zbycie papierów wartościowych następuje nie tylko w drodze umowy sprzedaży, a skoro tak, to w pojęciu zbycia papierów wartościowych mieszczą się wszystkie formy przeniesienia ich własności, a wiec także zamiana.

Bez znaczenia jest zatem dla art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy podatnik dokonuje zbycia akcji w drodze sprzedaży, czy też jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w drodze zamiany. Skutek prawny w postaci zawarcia umowy zamiany prowadzi bowiem do przejścia własności akcji. W wyniku dokonanego w ten sposób przeniesienia własności akcji „w zamian” za inne akcje należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem tych akcji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy.

Przeciwny pogląd kłóciłby się również z wynikającą z Konstytucji zasadą równości w prawie, w zakresie spoczywającego na każdym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Nieuzasadnione bowiem wydaje się różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika, który najpierw dokonał zbycia akcji, a następnie za otrzymaną faktycznie kwotę dokonał zakupu innych akcji, od sytuacji osoby, która dokonała zbycia akcji w zamian za otrzymanie innych akcji. Zarówno w jednym i w drugim przypadku podatnik osiąga ten sam efekt ekonomiczny.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie zamiana akcji serii A na akcje serii B, jest odpłatnym zbyciem tych akcji. W przedstawionej we wniosku sytuacji w zamian za przeniesienie akcji serii A Wnioskodawca otrzymał bowiem akcje serii B. Zatem przeniesienie własności akcji serii A w 2020 r. w zamian za uzyskanie akcji serii B stanowiło dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu zamiany akcji serii A na akcje serii B należy w pierwszej kolejności odnieść się do przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu

Dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy zgodnie z ust. 5 tego artykułu, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Odnośnie sposobu opodatkowania dochodu z zamiany akcji należy zastosować art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, który wyraźnie odnosi się do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nie zaś jak wskazał Wnioskodawca w swoim stanowisku art. 30b ust. 2 pkt 1, co nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Stosownie do art. 11a ust. 1 i 2 ww. ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia akcji w tym również w drodze zamiany, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z przepisami art. 19 ust. 2 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Przychodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) dokonanego w drodze zmiany akcji jest więc wartość akcji zbywanych w drodze zamiany, wyrażona w cenie określonej w umowie. Powyższe oznacza, że przychodem w przedmiotowej sprawie jest wartość akcji zbywanych w drodze zamiany tj. wartość akcji serii A. Wynika to wprost z art. 19 ust. 2 ww. ustawy stosowanego odpowiednio.

W tym miejscu zaznaczyć również należy, że z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, że w przypadku umowy zamiany nie ma znaczenia czy strony umowy dokonują zamiany akcji o równej liczbie i o tej samej wartości wyższej niż wartość emisyjna nabycia. Przychodem jest bowiem wartość akcji zbywanych w drodze zamiany, którą należy pomniejszyć o stosowne koszty uzyskania przychodu. Zatem przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji nie bierze się pod uwagę wartości i ilości akcji nabywanych w drodze zamiany, a wyłącznie wartość akcji zbywanych. Zatem jak zostało wskazane powyżej zamiana niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są akcje mające taką samą wartość, czy też nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

Ustalając natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia tych zbywanych akcji i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;

Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 22 ust. 1d ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem, w oparciu o powyższe uregulowania prawne, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane, jako przychód. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości.

W niniejszej sprawie ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji należy odwołać się do sposobu nabycia tych zbywanych akcji. Wnioskodawca akcje serii A nabył:

*   4000 akcji (przed podziałem) nabył nieodpłatnie i nie podlegały opodatkowaniu w żadnym kraju w związku z powyższym nie ma możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów;
*   w stosunku do 1000 akcji (przed podziałem) nabytych za 1 euro poniżej wartości rynkowej - wartość rynkowa tych akcji podlegała opodatkowaniu w Niemczech jako wynagrodzenie za pracę i w związku z powyższym stosownie do art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych akcji w drodze zamiany jest wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b (z nieodpłatnych świadczeń) powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń,
*   w stosunku do 30000 akcji (przed podziałem) otrzymanych jako wynagrodzenie za pracę świadczoną na Ukrainie, i pomimo opodatkowania ww. dochodu na Ukrainie, z uwagi na to, że wartość akcji została uwzględniona w podstawie opodatkowania w Niemczech i dochód Wnioskodawcy osiągnięty na terenie Niemiec został faktycznie opodatkowany wyższą stawką podatkową (jako dochód związany z pozostawaniem w stosunku pracy), wynikającą z uwzględnienia wartości rynkowej nabytych akcji, w stosunku do stawki podatkowej, która byłaby zastosowana, gdyby wartość ww. akcji nie została uwzględniona w podstawie opodatkowania w Niemczech - wartość rynkowa tych akcji stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych akcji w drodze zamiany stosownie do art. 22 ust. 1d pkt 1 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji serii B za pośrednictwem Giełdy Papierów Wartościowych w Sztokholmie.

Skutki podatkowe wystąpiły po stronie Wnioskodawcy również w przypadku, sprzedaży nabytych w drodze umowy zamiany akcji serii B. Zgodnie bowiem z wcześniej przytoczonym art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że podstawę opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia akcji serii B za pośrednictwem Giełdy Papierów Wartościowych w Sztokholmie należy obliczyć jako różnicę między ceną sprzedaży tych akcji serii B, a wartością opodatkowanego przychodu, rozpoznanego w momencie dokonania zamiany akcji serii A na akcje serii B, w proporcji przypadającej na sprzedane akcje. Wydatkami na nabycie akcji serii B była wartość akcji serii A, określona na dzień zamiany akcji i stanowiąca przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jest ona miarą wydatku, jaki Wnioskodawca poniósł na nabycie notowanych na giełdzie akcji serii B, które następnie zostały sprzedane.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Organ informuje, że zostały ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.