Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-29/15/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-07
Teza: Zakwalifikowanie czynności wykonywanej na rzecz kontrahenta na podstawie technologii kontrahenta z wykorzystaniem materiału własnego lub przez niego powierzonego
Słowa kluczowe: dostawa; powierzenie-powierzenie materiału; usługi; usługi-usługi na majątku rzeczowym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2015 r. (data wpływu 20 stycznia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania czynności wykonywanej na rzecz kontrahenta na podstawie technologii kontrahenta z wykorzystaniem materiału własnego lub przez niego powierzonego **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania czynności wykonywanej na rzecz kontrahenta na podstawie technologii kontrahenta z wykorzystaniem materiału własnego lub przez niego powierzonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest producentem wodomierzy oraz półproduktów do produkcji wodomierzy. Wodomierze sprzedawane są zarówno na rynku polskim jak i do odbiorców z innych państw Unii Europejskiej, głównie spółek należących do Grupy.

Spółka produkuje wodomierze:

*   w całości z materiałów własnych (kupowanych od spółek z Grupy lub od zewnętrznych dostawców);
*   w części z materiałów własnych i w części z materiałów powierzonych przez spółki z Grupy; oraz
*   w całości z materiałów powierzonych przez spółki z Grupy.

Wodomierze produkowane są przez Spółkę na zamówienie spółek z Grupy z siedzibą w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej (dalej: Zleceniodawcy). Z punktu widzenia Spółki oraz Zleceniodawców części powierzone do produkcji wodomierzy mają charakter „strategiczny” i nie mogą być nabywane przez Spółkę we własnym zakresie. Produkcja tych części wymaga wysokiej precyzji lub też zaawansowanej technologii stąd też Zleceniodawcy chcąc kontrolować jakość finalnych produktów sami je produkują bądź nabywają te części od własnych dostawców a następnie przekazują je Spółce do dalszej produkcji.

Zakres „części strategicznych” zmienia się w czasie, tzn. z upływem czasu, powszechnością dostępu do nowych technologii oraz coraz wyższą jakością produkowanych części przez różnych dostawców. Wówczas Zleceniodawcy zgadzają się by części były nabywane przez Wnioskodawcę i tym samym przestają mieć status „części strategicznej”.

Istotne jest również, iż Zleceniodawcy produkowanych przez Wnioskodawcę wodomierzy są właścicielami technologii produkcji wodomierzy. Oznacza to, że Spółka produkuje wodomierze zgodnie z technologią opracowaną i przedstawioną jej przez Zleceniodawców.

Powierzone części przez cały okres produkcji stanowią własność Zleceniodawców. W konsekwencji, nie stanowią one elementu kalkulacyjnego ceny po której Wnioskodawca sprzedaje swoją produkcję do Zleceniodawców. W zależności od rodzaju zlecenia i wodomierza mogą zdarzyć się sytuacje, w których wartość materiałów powierzonych do produkcji przewyższa wartość fakturowaną przez Spółkę na Zleceniodawcę lub też wartość ta jest mniejsza niż wartość fakturowana na Zleceniodawców. Wynika to stąd iż w zależności od przyjętego zlecenia na produkcję wodomierzy wartość towarów powierzonych pozostaje w różnych proporcjach do wartości towarów własnych Spółki oraz jej pracy. Spółka zaznacza, iż nie zna ostatecznej ceny po której wodomierze są sprzedawane przez jej Zleceniodawców ich klientom. Spółka może zebrać informacje dotyczące tylko jej etapu produkcji. Jednocześnie Spółka zaznacza, iż uzyskanie danych dotyczących wartości części powierzonych przez Zleceniodawców często napotyka na trudności oraz dane te mogą spływać do niej z pewnym opóźnieniem.

Spółka wskazuje również, iż wartość towarów powierzanych wyrażana jest w walucie innej niż złote polskie. W konsekwencji, wartość towarów strategicznych powierzanych do produkcji wodomierzy będzie się zmieniać w zależności od obowiązującego kursu wymiany walut. Stąd Spółka może założyć również takie sytuacje, w których wartość towarów powierzonych stanowiąca około połowy wartości wodomierza na jej etapie produkcji może stanowić ponad lub mniej niż 50% wartości wodomierza, w zależności od obowiązującego kursu wymiany walut.

Po zakończeniu procesu produkcji Spółka wystawia fakturę na rzecz Zleceniodawców. Na fakturowaną cenę składają się następujące elementy:

*   wartość surowców kupowanych i wytwarzanych we własnym zakresie przez Wnioskodawcę,
*   koszty pracy,
*   koszty administracyjne i ogólnego zarządu,
*   koszty logistyczne oraz
*   marża Spółki.

Wodomierze składają się z dwóch głównych modułów „komunikujących” się poprzez magnesy:

a.części mokrej, tj. mosiężnego lub kompozytowego korpusu, plastikowych części, przez które płynie woda i powoduje poruszanie ośki zakończonej magnesem. W takim przypadku:

*   części dostarczane przez Zleceniodawców, to elementy plastikowe umieszczane w korpusie, które w znacznym stopniu wpływają na parametry wodomierza; części te można uznać za części strategiczne;
*   części kupowane przez Spółkę od dostawców zewnętrznych, to głównie korpusy mosiężne, opakowania, instrukcje, etykiety; części te można uznać za niestrategiczne;

b.części suchej - liczydła, gdzie:

*   części dostarczane przez Zleceniodawców to głównie ruchome plastikowe elementy umieszczane w kapsule, których parametry mają kluczowy wpływ na działanie liczydła (tzw. części strategiczne) oraz
*   części kupowane przez Spółkę od dostawców zewnętrznych (tzw. części niestrategiczne), to głównie rolki (na których Wnioskodawca drukuje cyfry), kapsuły (pokrywy), podstawki, opakowania, etykiety.

Produkcja wodomierzy polega na składaniu/montowaniu części w wodomierz. Niekiedy zdarzyć się może jedynie nieznaczne doszlifowanie papierem ściernym poszczególnych części dla uzyskania większej funkcjonalności wodomierza.

Dotyczy to jednak niewielkiej ilości przypadków i jest jednym z elementów technologii produkcji

Mając powyższe na uwadze, Spółka powzięła wątpliwości czy, z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm” dalej: ustawa o VAT), prowadzona przez nią produkcja wodomierzy stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.y dla celów VAT należy uznać, iż Spółka dostarcza towary Zleceniodawcom, w przypadku gdy wytwarza wodomierze wyłącznie z części własnych (tj. nabytych i wytworzonych we własnym zakresie)?

2.Czy dla celów VAT należy uznać, iż Spółka świadczy usługę na rzecz Zleceniodawców, w przypadku gdy:

1.  produkuje wodomierze wyłącznie z materiałów powierzonych;
2.  produkuje wodomierze z materiałów własnych i powierzonych a wartość towarów strategicznych powierzanych do produkcji wodomierzy przez Zleceniodawców jest większa niż wartość fakturowana na Zleceniodawców (tj. koszty materiałów własnych plus wszelkie koszty dodatkowe zgodnie z informacją ujętą w stanie faktycznym);
3.  produkuje wodomierze z materiałów własnych i powierzonych a wartość towarów strategicznych powierzanych do produkcji wodomierzy przez Zleceniodawców jest mniejsza niż wartość fakturowana na Zleceniodawców (tj. koszty materiałów własnych plus wszelkie koszty dodatkowe zgodnie z informacją ujętą w stanie faktycznym).

3.Czy w przypadku uznania, że produkcja wodomierzy z materiałów własnych i powierzonych, gdy wartość towarów strategicznych powierzanych do produkcji wodomierzy przez Zleceniodawców jest mniejsza niż wartość fakturowana na Zleceniodawców, stanowi dostawę towarów Spółka może dokonywać kwartalnej wyceny w celu poprawnej klasyfikacji swojego świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 kodeks cywilny (t. j. z 2014 Dz. U. Nr 121) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zatem po wyprodukowaniu wodomierza materiały własne Spółki jak również materiały powierzone stracą swój autonomiczny charakter, gdyż zmontowane stanowić będą odrębny przedmiot obrotu.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. wyroki: z dnia 25 lutego 1999 C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CCP) v Commissioners of Customs and Excise, z dnia 27 października 2005 C-41 /04 Levob Verzekeringen BV OV Bank NV Staatssecretaris v Financien czy z dnia 29 marca 2007 C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket.) dane świadczenie, obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. Jeżeli dwa lub więcej świadczeń dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta są ze sobą tak ściśle związane że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie dla celów VAT (świadczenie złożone / kompleksowe). Jedno z tych świadczeń jest świadczeniem zasadniczym, przeważającym, nadającym świadczeniu jego główny charakter. Orzeczenia te były wielokrotnie cytowane i stosowane przez polskie sądy administracyjne jak i organy podatkowe (m.in. wyrok z dnia 17 maja 2012 FSK1154/11, interpretacje indywidualne Ministra Finansów wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP4/443-101/13/2/ISN z dnia 07 maja 2013, czy też nr IBPP4/443-312/12/ PK z dnia 27 września 2012 wydana przez Dyrektora Izby skarbowej w Katowicach).

Zatem, w ocenie Spółki, świadczenie na rzecz zleceniodawców stanowi świadczenie złożone/kompleksowe i nie powinno być sztucznie dzielone na:

*   dostawę towarów nabytych i wytworzonych we własnym zakresie oraz
*   usługę produkcji/montażu wodomierza.

Podział taki byłby sprzeczny zarówno z intencja stron jak i charakterem wykonywanych czynności.

W konsekwencji, aby poprawnie zaklasyfikować świadczenie Spółki należy ustalić, które z ww. świadczeń jest świadczeniem głównym, a które pomocniczym. Zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie C-T11/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket, jeżeli cena towaru stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone na tym towarze nie zmieniają jego charakteru i nie przystosowują go do specyficznych potrzeb klienta transakcja taka winna być uznana za dostawę towarów.

Zdaniem organów podatkowych, zgodnie z wyrokiem ETS C-111/05 wartość towaru i usługi nie jest jedynym i wystarczającym miernikiem rozstrzygającym, czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też ze świadczeniem usług. Trybunał wskazał na proporcje między wartością dostawy w stosunku do wartości usługi, a nie proporcje pomiędzy wartością towarów dostarczanych i własnych. Ważny jest również zasadniczy cel nabycia świadczenia, z uwzględnieniem tej wskazówki, że jeśli celem usług jest dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb nabywcy i mają one charakter przeważający dla nabywcy, transakcja winna być traktowana dla celów VAT jako usługa. Istotne jest jej gospodarcze znaczenie, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia. Stanowisko takie zostało zawarte m. in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP4/443-312/12/PK z dnia 27 września 2012.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny, w przypadku Spółki możemy mieć do czynienia z następującymi metodami klasyfikacji jej działalności dla celów VAT:

1.  w przypadku gdy Wnioskodawca jest właścicielem wszystkich części do produkcji wodomierzy, należy uznać, iż dokonuje dostawy towarów na rzecz Zleceniodawców;
2.  w przypadku gdy Spółka wytwarza wodomierze z części własnych i powierzonych należy uznać, iż świadczy usługi na rzecz Zleceniodawców.

Stanowisko Spółki odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 1

W przypadku produkcji przez Spółkę wodomierzy wyłącznie z części własnych, bez względu na to, czy są one nabyte przez Wnioskodawcę, czy też wytworzone we własnym zakresie intencją Spółki jest wyprodukowanie gotowego wodomierza i w tym celu gromadzi niezbędne do tego części. O klasyfikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług przesądza każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. Stąd o przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne czy też treść umów zawieranych między stronami. Jak zostało wskazane w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP4/443-342/13/LG z dnia 4 listopada 2013, jedynie analiza takich czynników jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych a materiałów powierzonych, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia pozwoli określić, czy wykonane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

W omawianej sytuacji Spółka jest właścicielem wszystkich towarów, z których produkuje wodomierze. W konsekwencji odpowiedź na pytanie 1, tj.: „Czy Spółka uznaje prawidłowo, że dla celów VAT dostarcza towary w przypadku gdy wytwarza wodomierze wyłącznie z części własnych (tj. nabytych i wytworzonych we własnym zakresie)” powinna być twierdząca.

Stanowisko Spółki odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 2

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „usługi na ruchomym majątku rzeczowym”. W związku z tym, zwrot ten należy interpretować w oparciu o wykładnię językową, jako wszelkie usługi wykonane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego (m. in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr ILPP4/443-401/13-4/EWW z dnia 20.11.2013).

Ponadto, jak zostało wyjaśnione w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP4/443-342/13/LG z dnia 4 listopada 2013, istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługobiorca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę produkt. Przepisy nie określają rodzaju ani charakteru prac jaki mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to być zatem prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria.

Części powierzone Spółce do produkcji wodomierzy stanowią tzw. materiały strategiczne, stanowiące o prawidłowym ich działaniu. Innymi słowy, prawidłowe działanie wodomierzy bez materiałów powierzonych jest niemożliwe. Materiały powierzone przez cały czas pozostają własnością Zleceniodawców i służą Spółce do skompletowania/złożenia gotowego wodomierza. Ponadto, wynagrodzenie Spółki za świadczenie na rzecz Zleceniodawców obejmuje:

*   szacowaną wartość surowców kupowanych i wytwarzanych we własnym zakresie przez Wnioskodawcę,
*   koszty produkcji bezpośredniej,
*   koszty administracyjne i ogólnego zarządu,
*   koszty logistyczne oraz
*   marżę Wnioskodawcy.

Zatem, w sytuacji, kiedy Spółka wytwarza wodomierze wyłącznie z części powierzonych, bezsprzeczne jest, że świadczy ona usługę na ruchomym majątku rzeczowym powierzonym jej przez Zleceniodawców. Żadna z powierzonych części nie stanowi własności Wnioskodawcy. Uznanie, że produkcja wodomierzy wyłącznie z części powierzonych jest dostawą towarów byłoby sprzeczne z charakterem świadczenia.

W konsekwencji, odpowiedź na pytanie 2 a) „Czy Spółka uznaje prawidłowo, że dla celów VAT świadczy usługę w przypadku gdy produkuję wodomierze wyłącznie z materiałów powierzonych” powinna być twierdząca.

Podobnie, w sytuacji, gdy Spółka wytwarza wodomierze z materiałów własnych jak również powierzonych. W ocenie Spółki świadczy ona usługę produkcji wodomierzy na rzecz Zleceniodawców. Jednakże, z uwagi na wartość towarów powierzanych do produkcji wodomierzy przez Zleceniodawców, możliwe jest wyodrębnienie następujących przypadków:

*   wartość części strategicznych powierzanych do produkcji wodomierzy przez Zleceniodawców jest większa niż wartość fakturowana na Zleceniodawców (tj. koszty materiałów własnych plus wszelkie koszty dodatkowe zgodnie z informacją ujętą w stanie faktycznym), tj. stanowią ponad 50% wartości finalnego produktu;
*   wartość części strategicznych powierzanych do produkcji wodomierzy przez Zleceniodawców jest mniejsza niż wartość fakturowana na Zleceniodawców, tj. stanowią mniej niż 50% wartości finalnego produktu.

Jeżeli wartość części strategicznych powierzanych do produkcji wodomierza stanowi większą część wartości końcowej wodomierza, zasadne jest uznanie, że Spółka świadczy kompleksową usługę na ruchomym majątku rzeczowym, a dodane części własne, jak również poniesione koszty stanowią jednie element kalkulacyjny ceny usługi: Zatem odpowiedź na pytanie 2 b) zadane przez Spółkę, tj. „Czy Spółka uznaje prawidłowo, że dla celów VAT świadczy usługę w przypadku gdy produkuje wodomierze z materiałów własnych i powierzonych a wartość towarów strategicznych powierzanych do produkcji wodomierzy przez zleceniodawcę jest większa niż wartość fakturowana na zleceniodawcę” powinna być twierdząca.

W przypadku jednak uznania, że wartość powierzonych części strategicznych jest mniejsza niż wartość zafakturowana na Zleceniodawcę (mniej niż 50% ceny finalnego produktu), może powstać wątpliwość co jest przedmiotem świadczenia, tj. czy w dalszym ciągu jest to usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też produkcja wodomierza, która z uwagi na wartość zafakturowaną na Zleceniodawcę może być uznana za dostawę towarów. W ocenie Spółki, z uwagi na fakt powierzenia materiałów oraz ich strategiczny charakter należy uznać, że w dalszym ciągu Wnioskodawca ma do czynienia z usługą. Dodatkowymi argumentami przemawiającym za taką klasyfikacją jest również fakt, iż to Zleceniodawcy a nie Spółka są właścicielem technologii produkcji wodomierzy. Ponadto, w sytuacji kiedy wartość zafakturowana na Zleceniodawcę jest większa niż wartość towarów powierzonych dochodzi często w sytuacji kiedy Spółka nabywa komponent niebędący tzw. „elementem strategicznym” wodomierza ale przedstawiający znaczną wartość.

Z przypadkami takimi Wnioskodawca może mieć do czynienia chociażby w przypadku produkcji wodomierzy do których nabywa we własnym zakresie mosiężne korpusy. Cena takich korpusów jest wysoka z uwagi na materiał z jakiego zostały wykonane a nie ze względu na zastosowaną technologię do ich produkcji. Nie przesądza to o uznaniu tej części za element strategiczny.

Zatem, również odpowiedź na pytanie 2 c) zadane przez Spółkę, tj. „Czy Spółka uznaje prawidłowo, że dla celów VAT świadczy usługę w przypadku gdy produkuje wodomierze z materiałów własnych i powierzonych a wartość towarów strategicznych powierzanych do produkcji wodomierzy przez zleceniodawcę jest mniejsza niż wartość fakturowana na zleceniodawcę” powinna być twierdząca.

Stanowisko Spółki odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 3

Jednocześnie, z ostrożności procesowej w której odpowiedź na pytanie 2 c) zadane przez Spółę byłaby negatywna, tj. produkcja wodomierzy z części własnych i powierzonych a wartość części strategicznych powierzonych do produkcji przez Zleceniodawców jest mniejsza niż wartość fakturowana na Zleceniodawców stanowiłaby zdaniem organu wydającego interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie dostawę towarów. Spółka rozważa również następująca sytuację.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku, wartość części powierzanych do produkcji wodomierzy wyrażana jest w walucie innej niż złote polskie. W konsekwencji może się okazać, iż proporcja wartości fakturowanej na Zleceniodawców do materiałów powierzonych w tym samym wodomierzu w zależności od zastosowanego kursu wymiany walut może stanowić 49% lub 51 % i być tym samym niższa lub wyższa niż wartość fakturowana przez Spółkę na Zleceniodawców. W celu zapobieżenia przypadkom, w których produkcja tego samego urządzenia w zależności od obowiązującego kursu wymiany walut oraz trudności w pozyskaniu danych o wartości części powierzonych przez Zleceniodawców jednego dnia traktowana jest jako dostawa towarów a drugiego świadczenie usług, Spółka zamierza wprowadzić kwartalną wycenę materiałów powierzanych jej do produkcji wodomierzy i w zależności od otrzymanych kalkulacji w tym zakresie klasyfikować swoje świadczenie jako dostawę towarów lub świadczenie usług. W ocenie Spółki tylko takie kalkulacje pozwolą wyeliminować różnice w klasyfikacji tego samego świadczenia w krótkich interwałach czasowych. Metoda ta jest istotna nie tylko z punktu widzenia Spółki ale również jej Zleceniodawców. Tylko w taki sposób powiem zminimalizowane zostaną błędy dotyczące poprawności raportowania odpowiednich świadczeń w deklaracjach podatkowych zarówno Wnioskodawca jak i Zleceniodawców. W konsekwencji, zdaniem Spółki odpowiedź na pytanie 3 „Czy w przypadku uznania, że produkcja wodomierzy z materiałów własnych i powierzonych, gdy wartość towarów strategicznych powierzanych do produkcji wodomierzy przez zleceniodawcę jest mniejsza niż wartość fakturowana na zleceniodawcę, stanowi dostawę towarów Spółka może dokonywać kwartalnej wyceny w celu poprawnej klasyfikacji swojego świadczenia” powinna być twierdząca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych okoliczności należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Wnioskodawca (Spółka) jest producentem wodomierzy oraz półproduktów do produkcji wodomierzy. Wodomierze sprzedawane są zarówno na rynku polskim jak i do odbiorców z innych państw Unii Europejskiej, głównie spółek należących do Grupy. Spółka produkuje wodomierze:

*   w całości z materiałów własnych (kupowanych od spółek z Grupy lub od zewnętrznych dostawców);
*   w części z materiałów własnych i w części z materiałów powierzonych przez spółki z Grupy; oraz
*   w całości z materiałów powierzonych przez spółki z Grupy.

Wodomierze produkowane są przez Spółkę na zamówienie spółek z Grupy. Z punktu widzenia Spółki oraz Zleceniodawców części powierzone do produkcji wodomierzy mają charakter „strategiczny” i nie mogą być nabywane przez Spółkę we własnym zakresie. Produkcja tych części wymaga wysokiej precyzji lub też zaawansowanej technologii stąd też Zleceniodawcy chcąc kontrolować jakość finalnych produktów sami je produkują bądź nabywają te części od własnych dostawców a następnie przekazują je Spółce do dalszej produkcji. Zleceniodawcy produkowanych przez Wnioskodawcę wodomierzy są właścicielami technologii produkcji wodomierzy. Oznacza to, że Spółka produkuje wodomierze zgodnie z technologią opracowaną i przedstawioną jej przez Zleceniodawców.

W kontekście przedmiotowej sprawy konieczne jest rozstrzygnięcie czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług. Należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

Przenosząc powyższe na grunt podatku VAT należy stwierdzić, że w przypadku w którym Wnioskodawca produkuje na zlecenie Zleceniodawcy wodomierze w całości z własnych materiałów - które zostaną przekazane odpłatnie Zleceniodawcy - to stanowi to dostawę towarów. W tym bowiem przypadku istotą transakcji jest przekazania prawa do dysponowania towarem z Wnioskodawcy na Zleceniodawcę. Zdaniem Organu Zleceniodawca, w tym przypadku, oczekuje od Spółki dostarczenia mu gotowego towaru wyprodukowanego z surowców Spółki, a tym samym do przekazania mu władztwa ekonomicznego nad tym towarem.

Drugim przypadkiem jaki ma miejsce w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest produkcja wodomierzy z materiałów w całości mu powierzonych przez Zleceniodawcę. Mamy tutaj do czynienia z tzw. świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria.

W przypadku w którym Wnioskodawca produkuje wodomierze wyłącznie z materiału Zleceniodawcy brak jest elementu przeniesienia na Zleceniodawcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a zatem na gruncie podatku VAT świadczenie to ma charakter jednorodny klasyfikowane jako świadczenie usługi.

Natomiast w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach zlecenia produkuje wodomierze zarówno z towarów mu powierzonych przez Zleceniodawcę jak i też z towarów własnych to należy zauważyć, że mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem złożonym gdzie Wnioskodawca oprócz tego że przekazuje na rzecz Zleceniodawcy prawo do dysponowania towarem jak właściciel wykonuje na jego rzecz również czynności o charakterze usługowym.

W przepisach o podatku VAT nie zawarto definicji „świadczenia złożonego (kompleksowego)”. Wynika natomiast ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Warto tutaj również przywołać orzeczenie w sprawie C 41/04 gdzie Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie,. W tym zakresie wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. w sprawie C-41/04 C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Mając na uwadze opis sprawy jak i powyższe orzecznictwo należy stwierdzić, dostawa jak świadczona przez Wnioskodawca usługa wykonane w ramach zlecenia na produkcję wodomierzy są ta ściśle związane, że z ekonomicznego punktu tworzą jedną całość którą nie należy dzielić na poszczególne elementy, które składają się na świadczenia kompleksowe. W związku z tym należy wyodrębnić element zasadniczy świadczenia, którego cechy należy przypisać całemu świadczeniu.

Zdaniem Organu w obu występujących sytuacja - tj. wtedy gdy wartość świadczenia Wnioskodawcy przekracza wartość materiałów dostarczonych przez Zleceniodawcę jak i też gdy jest odwrotnie - świadczenie Wnioskodawcy będzie miało charakter usługowy.

Należy bowiem zauważyć, że części tzw. strategiczne decydujące o parametrach wodomierzy dostarczane są przez Zleceniodawcę. Również technologia produkcji wodomierzy jest opracowana i przedstawiona przez Zleceniodawcę. Należy zatem stwierdzić, że „wkład” Zleceniodawcy ma charakter zasadniczy i jako taki nie jest przedmiotem transakcji. W kontekście tego, obiektywnie rzecz ujmując intencją stron nie jest sprzedaż Zleceniodawcy materiału własnego Wnioskodawcy, ale wykonanie przez niego na rzecz kontrahenta usług produkcji wodomierzy z wykorzystaniem materiału powierzonego i własnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Mając na uwadze odpowiedź na pytanie nr 2, odpowiedź na pytanie nr 3 jest bezprzedmiotowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.