Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.552.2021.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-05
Teza: brak uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2021 r. (data wpływu 18 sierpnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 20 października 2021 r. (data wpływu 27 października 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 6 października 2021 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.552.2021.1.MM (skutecznie doręczone Stronie 14 października 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 - **jest prawidłowe,**
*   braku uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości 3 – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

18 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3.

Wniosek został uzupełniony pismem Strony z 20 października 2021 r. (data wpływu 27 października 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawczyni – A. K. (dalej również „Sprzedająca”) dokonała w 2020 r. sprzedaży:

1) nieruchomości niezabudowanej objętej księgą wieczystą KW nr (…), stanowiącej działkę ewidencyjną nr 1/1, o powierzchni 2,4960 ha, położoną w miejscowości (…), w gminie (…) (powiat (…), województwo (…), stanowiącej zgodnie z rejestrem gruntów, grunt orny - dalej „Nieruchomość 1” - na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. A;

2) nieruchomości niezabudowanej objętej księgą wieczystą KW nr (…), stanowiącej działkę ewidencyjną nr 1/2, o powierzchni 1.644 m2, położoną w miejscowości (…) w gminie (…) (powiat (…), województwo (…), stanowiącej zgodnie z rejestrem gruntów, grunt orny - dalej „Nieruchomość 2” - na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. A;

3) nieruchomości niezabudowanej objętej księgą wieczystą KW nr (…), stanowiącej działkę ewidencyjną nr 1/3, o powierzchni 0,7266 ha, położoną w miejscowości (…), w gminie (…) (powiat (…), województwo (…), stanowiącej zgodnie z rejestrem gruntów, grunt orny - dalej „Nieruchomość 3” - na rzecz spółki z o.o. B.

Nieruchomości 1, 2 i 3 będą łącznie zwane dalej „Nieruchomościami”.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej w (…) z 29 listopada 2017 r.:

\- Nieruchomość 1 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 5MWU - teren zabudowy mieszkalnej wielorodzinnej i usług,

\- Nieruchomość 2 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 5MWU - teren zabudowy mieszkalnej wielorodzinnej i usług,

\- Nieruchomość 3 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 9U - tereny zabudowy usługowej.

Wskazane Nieruchomości wchodziły w skład nieruchomości, którą Wnioskodawczyni nabyła od (…) na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 1995 r. W chwili nabycia, ani w późniejszym okresie, na Nieruchomościach nie znajdowały się żadne budynki.

Nieruchomości powstały (zostały wyodrębnione jako osobne działki) wskutek podziału nieruchomości, zgodnie z decyzją ostateczną nr (…) z 17 czerwca 2019 r. wydaną z upoważnienia (…). Podział nastąpił zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Ponadto, we wcześniejszym okresie niektóre działki wchodzące w skład nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr (…) zostały podzielone na podstawie decyzji nr (…) z 3 listopada 2011 r. wydanej z upoważnienia (…). Powyższe decyzje zostały wydane na wniosek Sprzedającej. Wyodrębnienie Nieruchomości w ramach opisanego powyżej podziału, nastąpiło w ramach zarządzania majątkiem osobistym Sprzedającej.

W dniu dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości 1-3 Wnioskodawczyni prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, przy czym jako przeważający przedmiot działalności w ewidencji wskazany był PKD 01.61.Z - Działalność Usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Działalność ta została zawieszona z dniem 1 lutym 2021 r. Natomiast Sprzedająca nie prowadzi i nie prowadziła działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie nabywała nieruchomości w celach handlowych.

Nieruchomość, w skład której wchodziły Nieruchomości 1, 2 i 3 została nabyta w celu powiększenia gruntów rolnych dla celów prowadzonej przez Sprzedającą w latach 1993-2013 działalności rolniczej (Nieruchomości również były wykorzystywane do tej działalności).

Powyższa nieruchomość nie była nigdy oddana przez Sprzedającą w najem, dzierżawę, ani inną czynność o podobnym charakterze.

Sprzedająca nie występowała o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej, ani nie składała wniosku o zmianę ich przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zmiana tego planu nastąpiła z inicjatywy Gminy.

Uzbrojenie Nieruchomości (doprowadzenie instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej) również nastąpiło z inicjatywy Gminy. Sprzedająca nie składała żadnych wniosków w tym zakresie, ani nie ponosiła żadnych kosztów z budową tej infrastruktury. Z kolei instalacje elektroenergetyczne znajdowały się na nieruchomości nabytej od (…) (w skład której wchodziły Nieruchomości) już w chwili jej nabycia przez Sprzedającą (1995 r.).

W 2019 r. wydano na wniosek (…) pozwolenia na budowę nowych i rozbiórkę istniejących linii elektroenergetycznych na działkach stanowiących własność Sprzedającej. Sprzedająca nie uczestniczyła aktywnie w procesie wydawania tych pozwoleń, a w szczególności nie inicjowała tego procesu.

Reasumując, Sprzedająca nie podejmowała żadnych działań zmierzających do zmiany stanu faktycznego lub prawnego Nieruchomości, których celem miałoby być zwiększenie wartości Nieruchomości (w szczególności takich jak uzbrojenie, zapewnienie dostępu do drogi publicznej, zmiana przeznaczenia itp.).

Sprzedająca nie podejmowała również żadnych działań marketingowych zmierzających do sprzedaży Nieruchomości - nabywcy sami zgłosili się do niej z ofertą zakupu Nieruchomości. W szczególności Sprzedająca nie korzystała z usług pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.

W umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 3 Sprzedająca wyraziła zgodę na dysponowanie przez kupującego Nieruchomością 3 na cele budowlane oraz uzyskania przez kupującego we własnym imieniu decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę. Uzyskanie przez kupującego lub osobę przez niego wskazaną prawomocnej i ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę stanowiło, zgodnie z umową przedwstępną, warunek zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży (niemniej jednak ostatecznie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przed wystąpieniem o pozwolenie na budowę).

Poza Nieruchomościami Sprzedająca dokonała w 2020 r. sprzedaży jeszcze jednej działki powstałej w wyniku podziału nieruchomości zakupionej w 1995 r. od (…).

Sprzedająca, uznając, że sprzedaż ww. działki, jak również sprzedaż Nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 96 ust 9g ustawy o VAT, przywróciła status czynnego podatnika podatku VAT i dokonując sprzedaży ww. działki oraz sprzedaży Nieruchomości naliczyła, zadeklarowała i odprowadziła podatek od towarów i usług, a także wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż Nieruchomości. 21 kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4-2.4012.80.2021.2.SKJ w której stwierdził, że sprzedaż ww. działki powstałej w wyniku podziału nieruchomości zakupionej w 1995 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 20 października 2021 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała opis stanu faktycznego o następujące informacje:

1.  Przy dokonywaniu podziału Nieruchomości Sprzedająca nie kierowała się żadnym sprecyzowanym celem.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, podział Nieruchomości na działki ewidencyjne nastąpił na podstawie decyzji ostatecznej nr (…) z 17 czerwca 2019 r. wydanej z upoważnienia (…).

W powyższej decyzji (…) zatwierdził projekt podziału nieruchomości położonej w miejscowości (…), w gminie (…), obręb (…), dla której wyodrębniono KW (…), oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działki nr 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8, 1/9, 1/10, 1/11, 1/12, 1/13 i 1/14 z których to, w wyniku podziału wyodrębnionych zostało kilkadziesiąt działek o zróżnicowanej powierzchni (od ponad 13 ha do 0,0003 ha).

Dokonany ww. decyzją podział Nieruchomości na działki ewidencyjne nastąpił zgodnie z uchwałą (…) Rady Miejskiej (…) z 29 listopada 2017 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla fragmentu wsi (…) - część II („MPZP”) oraz rozstrzygnięcia nadzorczego Wojewody (…).

MPZP przewidywał w szczególności wydzielenie z Nieruchomości działek na potrzeby poszerzenia istniejącej drogi publicznej oraz ustanowienia nowych dróg dojazdowych, dróg lokalnych oraz placu manewrowego w celu zapewnienia komunikacji lokalnej - i podział Nieruchomości dokonany przywołaną decyzją nr (…) z 17 czerwca 2019 r. służył dostosowaniu stanu działki do powyższych postanowień MPZP.

Reasumując, wnioskując o dokonanie podziału Nieruchomości Sprzedająca nie kierowała się żadnym określonym celem. Podział ten był bezpośrednią konsekwencją działań przeprowadzonych przez organ samorządu terytorialnego, podjętych z jego własnej inicjatywy, polegających na przeznaczeniu w MZPZ poszczególnych części Nieruchomości pod drogi.

1.  Nieruchomości 1, 2 i 3 były wykorzystywane przez Sprzedającą rolniczo wyłącznie na własne potrzeby. Sprzedająca nie dokonywała sprzedaży płodów rolnych uzyskanych z tych Nieruchomości i nie była z tego tytułu podatnikiem VAT.

1.  Kupujący miał prawo do dysponowania Nieruchomością 3 na cele budowlane i do uzyskania decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę na podstawie na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży. Umowa zawierała oświadczenie, iż Sprzedająca wyraża zgodę na dysponowanie przez Kupującego przez czas obowiązywania przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomością 3 na cele budowlane, w szczególności do uzyskiwania wszelkich dokumentów dotyczących tej Nieruchomości, w tym wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz innych ewidencji i rejestrów, przygotowania dokumentacji technicznej i projektowej, uzyskania warunków przyłączy mediów, uzyskania pozwoleń wodno-prawnych, uzgodnienia warunków budowy wjazdów oraz uzyskania pozwoleń na budowę i innych niezbędnych orzeczeń, zezwoleń i uzgodnień, uzyskania decyzji o zezwoleniu na wyłączenie gruntu z produkcji rolnej oraz uzyskania przez Kupującego w imieniu własnym decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę.

1.  Zgodnie z umową przedwstępną, zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 3 powstanie pod warunkiem, że w terminie ustalonym dla zawarcia umowy przyrzeczonej:

a) zostanie wydana decyzja zatwierdzająca podział nieruchomości oraz wydzielenie z niej działki stanowiącej Nieruchomość 3,

b) na rzecz Kupującego lub wskazanego przez niego podmiotu zostanie wydana ostateczna i prawomocna decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę na Nieruchomości 3 budynku lub budynków o łącznej powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 2177 m2 wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz parkingiem i pylonem reklamowym,

c) dla Nieruchomości 3 zostanie założona odrębna księga wieczysta i w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości 3 nie będzie ujawnionych żadnych obciążeń, ani roszczeń, poza wyraźnie dopuszczonymi w umowie.

Wszystkie ww. warunki powinny być spełnione łącznie, z tym że Kupujący mógł żądać zawarcia umowy przyrzeczonej również w przypadku nieziszczenia się wszystkich lub niektórych z powyższych warunków.

1.  W związku ze sprzedażą Nieruchomości 1 została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży. Zgodnie z nią, warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej było:

1) przedstawienie przez Sprzedającą zaświadczenia wydanego przez bank zawierającego zgodę na odłączenie działki 1/1 do nowej księgi wieczystej bez przenoszenia obciążenia hipoteką ustanowioną na rzecz tego banku, oraz prawomocne postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z nieruchomości w części dotyczącej działki nr 1/1, albo

2) przedstawienie przez Sprzedającą:

\- promesy wydanej przez bank, z treści której będzie wynikać, że po wpłacie przez nabywcę określonej ceny z tytułu zakupu działki 1/1 na rachunek bankowy przeznaczony do spłaty zadłużenia, bank wyda zgodę na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej, która zostanie założona dla działki 1/1, oraz niezwłocznie wystąpi do komornika o umorzenie postępowania egzekucyjnego z nieruchomości w części dotyczącej działki 1/1,

\- pisma Komornika przy Sądzie Rejonowym w (…) prowadzącego postępowanie egzekucyjne z nieruchomości określającego wysokość kosztów komorniczych związanych z umorzeniem postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do działki 1/1 i zawierającego informację, iż po zapłacie części ceny z tytułu umowy przyrzeczone, na wniosek wierzyciela umorzy postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej działki 1/1.

W przypadku, o którym mowa w pkt 2, umowa przedwstępna przewidywała, że Sprzedająca udzieli nabywcy pełnomocnictwa do reprezentowania wobec ww. banku oraz komornika we wszelkich sprawach dotyczących uzyskania dokumentów umożliwiających wykreślenie hipoteki wpisanej na rzecz banku i ostrzeżenia o toczącej się egzekucji z księgi wieczystej, która będzie założona dla działki 1/1. Jednakże ostatecznie nie doszło do udzielania przez Sprzedającą żadnego z tych pełnomocnictw, ani upoważnień.

Natomiast w związku ze sprzedażą Nieruchomości 2 nie została zawarta umowa przedwstępna.

1.  Poza zgodami opisanymi powyżej w lit. c, w związku ze sprzedażą Nieruchomości 1, 2 i 3 Sprzedająca nie udzielała nabywcom, ani innym podmiotom pełnomocnictwa lub umocowania prawnego do działania w Jej imieniu.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy dokonana przez Wnioskodawczynię sprzedaż Nieruchomości 1, 2 i 3 podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Stanowisko Wnioskodawczyni:**

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonana przez Nią sprzedaż Nieruchomości 1, 2 i 3 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

a) czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz

b) musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art 15 ust 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że opisane transakcje sprzedaży Nieruchomości były objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ona odpłatną dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu.

Niemniej jednak zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z przedmiotowymi transakcjami nie można jej przypisać statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Z kolei art 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, jest w tym zakresie bez znaczenia.”

Z przywołanego przepisu wynika, że - przynajmniej w przypadku osób fizycznych - dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością - w szczególności dostawą nieruchomości - działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód (pogląd jest konsekwentnie prezentowany przez sądy administracyjne - tak m.in. wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07).

Sam fakt, iż z innego tytułu dana osoba ma status podatnika VAT, nie przesądza więc o tym, że posiada ten status z tytułu sprzedaży konkretnej nieruchomości. Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, iż sprzedaż Nieruchomości została dokonana przez Sprzedającą w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności zaś nie jest możliwe uznanie, iż dokonując ich sprzedaży działała ona w charakterze handlowca. W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

„Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 

Trybunał zwrócił uwagę na to, że:

„Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37)

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

Na powyższe orzeczenie konsekwentnie powołują się polskie sądy administracyjne - tak m.in. m.in. wyrok NSA z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 752/12:

„Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności.” (analogiczne stanowisko NSA zajął też w wyroku z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 314/12)

W konsekwencji, „Nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności (wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1733/11), „Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.” (wyrok WSA w Poznaniu z 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 352/12)

W szczególności okolicznością świadczącą o tym, że sprzedaż nieruchomości jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie jest dokonanie podziału nieruchomości na mniejsze działki i ich sukcesywna sprzedaż:

\- „Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, pomiędzy nabyciem przez Skarżącą nieruchomości (działki nr \[\`(...)\`\]) a sprzedażą poszczególnych działek, powstałych z podziału tej nieruchomości upłynie długi czas (21 lat). Poza podziałem działki oraz wystąpieniem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy działki (przed jej podziałem), Skarżąca nie podjęła żadnych innych działań przygotowujących działki do sprzedaży. (\`(...)\`) podział działki na mniejsze i wydzielenie drogi, mieszczą się zatem w ramach zarządu majątkiem prywatnym Skarżącej. Tym samym nie można się zgodzić z Szefem KAS, że całokształt działań podejmowanych przez Skarżącą w związku z planowaną sprzedażą należącej do niej działki, a mianowicie podział tej działki na 5 mniejszych działek i wydzielenie drogi oraz wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że Skarżąca działała jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując przy tym własne środki pieniężne.” ( wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1476/17);

\- „(\`(...)\`) aktywności skarżącego w zakresie przedstawionego we wniosku zamiaru zbycia kilku działek budowlanych nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że planowane przez skarżącego transakcje nie będą miały charakteru działalności stałej i oceny tej nie zmienia fakt, że transakcji będzie kilka. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący zamierza skorzystać okazjonalnie z możliwości zbycia zgromadzonego wcześniej majątku prywatnego, nie wykorzystywanego wcześniej do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze działki również o charakterze rolnym. Zarządzenie majątkiem prywatnym nie wyklucza bowiem podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Z treści przedstawionego wniosku wynika, że podjęcie decyzji o podziale gruntu na działki budowlane implikowało konieczność wcześniejszego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, gdyż teren, na którym są położone działki nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego.” (wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 357/19);

\- „W świetle powyższego wyroku przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej takie okoliczności, jak: zamiar podziału gruntu i że w efekcie sprzedaży będą podlegały poszczególne działki oddzielnie, już po wydzieleniu, uzyskanie przez skarżącą : „na swój wniosek” decyzji o warunkach zabudowy dla budynku wraz z garażem oraz zamiar uporządkowania terenu, tj. pozostałości po szklarni przez rozbiórkę zabudowań „na swój koszt”, przed podziałem nieruchomości na działki (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej) jeszcze nie przesądzają o tym, że skarżąca podjęła zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.” (wyrok NSA z 28 października 2020 r., sygn. akt I FSK 190/18).”

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez nią w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedającego profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami - takie jak działania marketingowe, uzbrojenie terenu.

W przedstawionym stanie faktycznym Sprzedająca nie podejmowała w stosunku do Nieruchomości czynności, które uzasadniałyby wniosek, że w związku z jej sprzedażą działa w charakterze handlowa - podmiotu zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomości. Przede wszystkim należy mieć na względzie, że Sprzedająca nie nabyła Nieruchomości w celach handlowych - co stanowi istotę działalności handlowej. Istotą działalności handlowej jest nabycie danego towaru w celu jego odsprzedaży. (por. „Uniwersalny słownik języka polskiego”, Warszawa 2008 r., 11, str. 1117: „handel” - „zorganizowana wymiana dóbr, obrót towarów polegający na kupnie i sprzedaży”)

Nieruchomość gruntowa nabyta od (…) (obejmująca Nieruchomości) nie została zakupiona na w celach handlowych, lecz w celu powiększenia obszaru gruntów rolnych w ramach prowadzonej wtedy przez Sprzedającą działalności rolniczej. Ponadto, pomiędzy nabyciem przez Sprzedającą gruntów, obejmujących również Nieruchomości (1995 r.) a ich sprzedażą (2020 r.) upłynęło 25 lat, co jednoznacznie świadczy o tym, że cele ich zakupu nie był dalszy obrót tymi gruntami.

Przede wszystkim jednak Wnioskodawczyni nie dokonywała w stosunku do Nieruchomości działań wiążących się z przygotowaniem ich do sprzedaży, w sposób angażujący zaawansowane środki, typowe dla profesjonalnych handlowców.

Po pierwsze, Sprzedająca nie tylko nie podejmowała systematycznych działań marketingowych charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalny obrót nieruchomościami, wykraczających poza zwykłe działania podejmowane przy sprzedaży jakiegokolwiek składnika majątku prywatnego, w szczególności nieruchomości, ale nie podjęła żadnych działań zmierzających do sprzedaży Nieruchomości. W przypadku każdej transakcji, której dotyczy niniejszy wniosek, z ofertą (inicjatywą) zakupu Nieruchomości zgłosili się do Sprzedającej nabywcy.

Po drugie, Sprzedająca nie ponosiła także nakładów na ulepszenie Nieruchomości - a w szczególności nakładów na uzbrojenie terenu. Nieruchomości były częściowo uzbrojone już w chwili nabycia przez Sprzedającą, tzn. znajdowały się na nich instalacje elektroenergetyczne. Natomiast doprowadzenie do Nieruchomości instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej również nastąpiło z inicjatywy Gminy. Sprzedająca nie składała żadnych wniosków w tym zakresie, ani nie ponosiła żadnych kosztów z budową tej infrastruktury. Innymi słowy, Sprzedająca - inaczej niż podmioty działające w sposób profesjonalny na rynku nieruchomości - nie angażowała kapitału dla podniesienia wartości Nieruchomości w celu uzyskania większego zysku.

Wreszcie, Wnioskodawczyni nie podejmowała również czynności niezbędnych do zmiany przeznaczenia Nieruchomości i umożliwienia jej zabudowy.

Jak wspomniano, zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiła z inicjatywy Gminy - w latach 2005-2010 Gmina wyszła z propozycją zmiany planu (wiązało się to z rozwojem miasta), która została zaakceptowana przez Sprzedającą; natomiast sama Sprzedająca nie składała żadnych wniosków w tej sprawie.

Sprzedająca nie dokonała zatem w stosunku do Nieruchomości żadnych czynności faktycznych i prawnych, które mogłyby być uznane za wypełniające przesłankę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. Sprzedaż Nieruchomości stanowiła odpłatne zbycie majątku prywatnego Sprzedającej.

Na powyższy wniosek nie ma wpływu okoliczność wyrażenia przez Sprzedającą w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 3 zgody na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością 3 na cele budowlane oraz uzyskania przez Kupującego we własnym imieniu decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę.

Wszelkie czynności zmierzające do uzyskania ww. pozwolenia są bowiem dokonywane przez kupującego i w jego własnym imieniu. Aktywność Sprzedającej w tym zakresie ograniczyła się do udzielenia kupującemu ww. zgód. Ponadto, działania kupującego zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę służą jego własnej korzyści, tj. umożliwieniu realizacji przez nabywcę konkretnej inwestycji na Nieruchomości 3. Celem wszystkich tych działań jest korzyść nabywcy, a nie zwiększenie wartości działki i uzyskanie przez Wnioskodawcę zysku z tego tytułu.

Z tego względu podejmowanie ww. działań przez kupującego w oparciu o zgody udzielone mu przez Wnioskodawczynię nie stanowią podstaw do uznania, że podejmuje ona w związku z planowaną transakcją czynności charakterystyczne dla handlowca.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 153/20. Został on wydany na tle zbliżonego stanu faktycznego, w którym sprzedający w umowie przedwstępnej udzielił kupującemu m.in. zgody na uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę.

Zdaniem WSA, powyższe okoliczności nie dają podstaw do uznania sprzedającego za podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości: „Jak wynika z opisu wskazanego we wniosku - skarżąca z własnej inicjatywy nie dokonywała żadnych nakładów finansowych na spornej nieruchomości, zaś działania podjęte z inicjatywy nabywcy nieruchomości, służyły wyłącznie do realizacji jego własnych celów. Ponieważ w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, nabywca nie dysponował jeszcze prawem do tej nieruchomości, nie mógł podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi. Jednocześnie nabywca chciał się upewnić, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel, co zresztą jest całkowicie uzasadnione. W przeciwnym bowiem razie prawdopodobnie nie byłby zainteresowany nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Stąd wymogi postawione przez nabywcę w ramach umowy przedwstępnej, dotyczące uzyskania decyzji o wyłączeniu przedmiotowej nieruchomości z produkcji rolnej, czy pozwolenia na budowę. (\`(...)\`) Jeżeli zatem konkretny podmiot zainteresowany nabyciem przedmiotu spadku, zawiera umowę przedwstępną i jest akceptowany przez wszystkich współwłaścicieli, oferuje korzystną cenę, ale domaga się przy tym dokonania określonych czynności w celu upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to - zdaniem Sądu - nie można tego utożsamiać z podjęciem przez spadkobierców prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zauważyć należy przy tym, że czynności, których spełnienia domaga się nabywca nie są podejmowane w celu poszukiwania klienta przez skarżącą, lecz przez klienta w celu realizacji jego własnych interesów.”

Reasumując: warunkiem uznania sprzedaży nieruchomości za dokonaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT (co znajduje oparcie także w orzecznictwie sądowym) jest podejmowanie przez sprzedającego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, charakterystycznych dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak działania marketingowe, czy zmierzające do zmiany charakteru działki, zwiększenia jej atrakcyjności itp.

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych aktywnych działań w celu uzyskania pozwolenia na budowę. Działania te podejmował wyłącznie kupujący, działając w imieniu własnym, natomiast nie wiązały się one z żadną czynną działalnością ze strony Sprzedającej, która ograniczyła się do wyrażenia zgody na ww. działania kupującego.

Wskazane okoliczności świadczą więc o tym, że sprzedaż Nieruchomości nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni, natomiast nie może być traktowana jako przejaw działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Całokształt przedstawionych okoliczności powoduje więc, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości Sprzedającej nie przysługiwał status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawczyni, iż sprzedaż Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Za powyższym wnioskiem przemawia również treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP4-2.4012.80.2021.2.SKJ z 21 kwietnia 2021 r. Interpretacja ta dotyczyła podatkowych skutków dokonanej przez Sprzedającą w 2021 r. sprzedaży innej działki powstałej w wyniku poddziału nieruchomości zakupionej przez Sprzedającą w 1995 r. od (…). Sposób wykorzystania działki jej stan w chwili zbycia był analogiczny jak w przypadku Nieruchomości będących przedmiotem niniejszego wniosku, tzn.:

*   była ona wykorzystywana w przeszłości przez Sprzedającą do produkcji rolnej,
*   w chwili zakupu była do niej doprowadzona instalacja elektroenergetyczna,
*   doprowadzenie do działki instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej oraz zmiana przeznaczenia działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nastąpiła z inicjatywy Gminy (Sprzedająca nie składała żadnych wniosków w tym zakresie, ani nie ponosiła żadnych kosztów z budową tej infrastruktury).

Ponadto, we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że przed sprzedażą powyższej opisanej działki, w 2020 r. Sprzedająca dokonała sprzedaży 3 działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości nabyte w 1995 r. (były to transakcje sprzedaży Nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek), a Sprzedająca, uznając, że sprzedaż ww. działki, jak również sprzedaż Nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 96 ust 9g ustawy o VAT, przywróciła status czynnego podatnika podatku VAT i dokonując sprzedaży ww. działki oraz sprzedaży Nieruchomości naliczyła, zadeklarowała i odprowadziła podatek od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4-2.4012.80.2021.2.SKJ z 21 kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że dokonana w powyższych warunkach sprzedaż działki nie podlega opodatkowaniu VAT:

„Znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma analiza całokształtu działań jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres posiadania. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nieruchomość nie została zakupiona na cele inwestycyjne Sprzedającej, zakup nieruchomości podyktowany był powiększeniem gruntów rolnych w ramach prowadzonej wtedy przez Sprzedającą produkcji zwierzęcej. Od momentu zakupu nieruchomość gruntowa nabyta od Skarbu Państwa była użytkowana rolniczo przez Sprzedającą. Sprzedająca nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i nigdy nie nabywała nieruchomości w celach handlowych. Działki nie były przedmiotem umowy najmu czy też dzierżawy, tym samym Wnioskodawczyni nie czerpała z nich jakichkolwiek pożytków. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań marketingowych w zakresie sprzedaży Nieruchomości. Tak więc, nie wystąpił taki ciąg zdarzeń, który wskazywałby na aktywność Wnioskodawczyni w zakresie obrotu nieruchomościami. Sama tylko okoliczność, że Wnioskodawczyni dokonała podziału nieruchomości na mniejsze działki, nie może przesądzać o tym, że sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnosząc się zatem do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stwierdzić należy, że czynności podjęte przez Wnioskodawczynię nie wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni i nie stanowią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie dokonywała czynności typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez handlowców. Brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności przesądza o tym, że zbycie nieruchomości przez Wnioskodawczynię nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Mając na uwadze, że stan faktyczny prawny działek w dniu ich sprzedaży przez Wnioskodawczynię oraz ich historię (nabycie w ramach tej samej transakcji, sposób wykorzystywania w przeszłości, brak podejmowania przez Sprzedającą działań zmierzających do zmiany stanu działek oraz działań marketingowych zmierzających do ich sprzedaży) jest identyczny w przypadku Nieruchomości oraz działki, której dotyczyła przywołana interpretacja indywidualna, oznacza to, że ich sprzedaż powinna wywoływać identyczne skutki na gruncie podatku od towarów i usług.

Także powyższe względy przemawiają za wnioskiem, iż dokonana przez Sprzedającą dostawa Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na wniosek ten nie ma przy tym wpływu okoliczność, iż Sprzedająca z tytułu sprzedaży Nieruchomości wystawiła faktury VAT oraz naliczyła, zadeklarowała i odprowadziła podatek od towarów i usług naliczony od ceny sprzedaży Nieruchomości.

O tym, czy dana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, decydują bowiem wyłącznie okoliczności obiektywne - dokonanie transakcji w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Natomiast nie mają na to wpływu względy formalne, takie jak rejestracja dla celów VAT, czy wystawienie faktury i wykazanie na niej należnego podatku. Świadczy o tym w szczególności art. 108 ustawy o VAT, który przewiduje obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w sytuacji, gdy dokumentuje ona transakcję niepodlegającą opodatkowaniu (obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 nie oznacza zatem, że udokumentowana nią transakcja podlega opodatkowaniu VAT, a wystawca faktury działa w charakterze podatnika tego podatku).

Podobnie kwestia zarejestrowania jako podatnika VAT nie ma decydującego znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT: brak złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przez podatnika nie skutkuje uznaniem transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu w sytuacji, gdy jest ona dokonana w warunkach przewidzianych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Konsekwentnie, zarejestrowanie podatnika dla celów VAT nie może skutkować zakwalifikowaniem transakcji jako opodatkowanej w przypadku, gdy w stosunku do niej nie są spełnione przesłanki określone w tych przepisach.

Co za tym idzie, ponowne zarejestrowanie Sprzedającej, na podstawie art. 96 ust. 9g ustawy o VAT, jako czynnego podatnika podatku VAT przed zawarciem umów sprzedaży Nieruchomości, będące efektem dokonania przez nią błędnej oceny prawnej skutków planowanych transakcji (błędnego przyjęcia, że planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT), nie stanowi okoliczności która mogłaby samoistnie skutkować zakwalifikowaniem tych transakcji jako podlegających opodatkowaniu VAT.

Przemawia za tym również treść przywołanej interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4-2.4012.80.2021.2.SKJ z 21 kwietnia 2021 r., w której uznano, że dokonana przez Sprzedającą transakcja sprzedaży działki dokonana po zawarciu transakcji sprzedaży Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT. W takim razie zasadne jest uznanie, że również poprzedzające ją umowy sprzedaży Nieruchomości nie podlegały opodatkowaniu VAT.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia zatem za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawczyni, iż dokonana przez nią sprzedaż Nieruchomości 1, 2 i 3 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie braku uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 oraz jest nieprawidłowe w zakresie braku uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości 3.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy w konsekwencji przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni – A. K. dokonała w 2020 r. sprzedaży:

\- nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę nr 1/1 (Nieruchomość 1),

\- nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę nr 1/2 (Nieruchomość 2),

\- nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę nr 1/3 (Nieruchomość 3).

Nieruchomości 1, 2 i 3 będą łącznie zwane dalej Nieruchomościami. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą (…) z 29 listopada 2017 r.:

\- Nieruchomość 1 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 5MWU - teren zabudowy mieszkalnej wielorodzinnej i usług,

\- Nieruchomość 2 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 5MWU - teren zabudowy mieszkalnej wielorodzinnej i usług,

\- Nieruchomość 3 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 9U - tereny zabudowy usługowej.

Wskazane Nieruchomości wchodziły w skład nieruchomości, którą Wnioskodawczyni nabyła od (…) na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 1995 r. W chwili nabycia, ani w późniejszym okresie, na Nieruchomościach nie znajdowały się żadne budynki. Nieruchomości powstały (zostały wyodrębnione jako osobne działki) wskutek podziału nieruchomości, zgodnie z decyzją ostateczną nr (…) z 7 czerwca 2019 r. wydaną z upoważnienia (…). W powyższej decyzji (…) zatwierdził projekt podziału nieruchomości położonej w miejscowości (…), oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działki nr 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8, 1/9, 1/10, 1/11, 1/12, 1/13 i 1/14 z których to, w wyniku podziału wyodrębnionych zostało kilkadziesiąt działek o zróżnicowanej powierzchni (od ponad 13 ha do 0,0003 ha). Podział nastąpił zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Ponadto, we wcześniejszym okresie niektóre działki wchodzące w skład nieruchomości zostały podzielone na podstawie decyzji nr (…) z 3 listopada 2011 r. Powyższe decyzje zostały wydane na wniosek Sprzedającej. Wyodrębnienie Nieruchomości w ramach opisanego powyżej podziału, nastąpiło w ramach zarządzania majątkiem osobistym Sprzedającej. Wnioskując o dokonanie podziału Nieruchomości Sprzedająca nie kierowała się żadnym określonym celem. Podział ten był bezpośrednią konsekwencją działań przeprowadzonych przez organ samorządu terytorialnego, podjętych z jego własnej inicjatywy, polegających na przeznaczeniu w MZPZ poszczególnych części Nieruchomości pod drogi.

W dniu dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości 1-3 Wnioskodawczyni prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, przy czym jako przeważający przedmiot działalności w ewidencji wskazany był PKD 01.61.Z - Działalność Usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Działalność ta została zawieszona z dniem 1 lutym 2021 r. Sprzedająca nie prowadzi i nie prowadziła działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie nabywała nieruchomości w celach handlowych. Nieruchomość, w skład której wchodziły Nieruchomości 1, 2 i 3 została nabyta w celu powiększenia gruntów rolnych dla celów prowadzonej przez Sprzedającą w latach 1993-2013 działalności rolniczej (Nieruchomości również były wykorzystywane do tej działalności). Nieruchomości 1, 2 i 3 były wykorzystywane rolniczo wyłącznie na własne potrzeby, Sprzedająca nie dokonywała sprzedaży płodów rolnych uzyskanych z tych Nieruchomości i nie była z tego tytułu podatnikiem VAT.

Powyższa nieruchomość nie była nigdy oddana przez Sprzedającą w najem, dzierżawę, ani inną czynność o podobnym charakterze.

Sprzedająca nie występowała o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej, ani nie składała wniosku o zmianę ich przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zmiana tego planu nastąpiła z inicjatywy Gminy. Uzbrojenie Nieruchomości (doprowadzenie instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej) również nastąpiło z inicjatywy Gminy. Sprzedająca nie składała żadnych wniosków w tym zakresie, ani nie ponosiła żadnych kosztów z budową tej infrastruktury. Z kolei instalacje elektroenergetyczne znajdowały się na nieruchomości nabytej od (…) (w skład której wchodziły Nieruchomości) już w chwili jej nabycia przez Sprzedającą. W 2019 r. wydano na wniosek (…) pozwolenia na budowę nowych i rozbiórkę istniejących linii elektroenergetycznych na działkach stanowiących własność Sprzedającej. Sprzedająca nie uczestniczyła aktywnie w procesie wydawania tych pozwoleń, a w szczególności nie inicjowała tego procesu.

Sprzedająca nie podejmowała żadnych działań zmierzających do zmiany stanu faktycznego lub prawnego Nieruchomości, których celem miałoby być zwiększenie wartości Nieruchomości (w szczególności takich jak uzbrojenie, zapewnienie dostępu do drogi publicznej, zmiana przeznaczenia itp.). Sprzedająca nie podejmowała również żadnych działań marketingowych zmierzających do sprzedaży Nieruchomości - nabywcy sami zgłosili się do niej z ofertą zakupu Nieruchomości. W szczególności Sprzedająca nie korzystała z usług pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Poza Nieruchomościami Sprzedająca dokonała w 2020 r. sprzedaży jeszcze jednej działki.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości 1 została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży, zgodnie z którą, warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej było:

1) przedstawienie przez Sprzedającą zaświadczenia wydanego przez bank zawierającego zgodę na odłączenie działki 1/1 do nowej księgi wieczystej bez przenoszenia obciążenia hipoteką ustanowioną na rzecz tego banku, oraz prawomocne postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z nieruchomości w części dotyczącej działki nr 1/1, albo

2) przedstawienie przez Sprzedającą: promesy wydanej przez bank, z treści której będzie wynikać, że po wpłacie przez nabywcę określonej ceny z tytułu zakupu działki 1/1 na rachunek bankowy przeznaczony do spłaty zadłużenia, bank wyda zgodę na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej, która zostanie założona dla działki 1/1, oraz niezwłocznie wystąpi do komornika o umorzenie postępowania egzekucyjnego z nieruchomości w części dotyczącej działki 1/1, pisma Komornika przy Sądzie Rejonowym w (…) prowadzącego postępowanie egzekucyjne z nieruchomości określającego wysokość kosztów komorniczych związanych z umorzeniem postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do działki 1/1 i zawierającego informację, iż po zapłacie części ceny z tytułu umowy przyrzeczone, na wniosek wierzyciela umorzy postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej działki 1/1.

W przypadku, o którym mowa w pkt 2, umowa przedwstępna przewidywała, że Sprzedająca udzieli nabywcy pełnomocnictwa do reprezentowania wobec ww. banku oraz komornika we wszelkich sprawach dotyczących uzyskania dokumentów umożliwiających wykreślenie hipoteki wpisanej na rzecz banku i ostrzeżenia o toczącej się egzekucji z księgi wieczystej, która będzie założona dla działki 1/1. Jednakże ostatecznie nie doszło do udzielania przeze Sprzedającą żadnego z tych pełnomocnictw, ani upoważnień.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości 2 nie została zawarta umowa przedwstępna.

Natomiast, zgodnie z umową przedwstępną, zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 3 powstanie pod warunkiem, że w terminie ustalonym dla zawarcia umowy przyrzeczonej:

1) zostanie wydana decyzja zatwierdzająca podział nieruchomości oraz wydzielenie z niej działki stanowiącej Nieruchomość 3,

2) na rzecz Kupującego lub wskazanego przez niego podmiotu zostanie wydana ostateczna i prawomocna decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę na Nieruchomości 3 budynku lub budynków o łącznej powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 2177 m2 wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz parkingiem i pylonem reklamowym,

3) dla Nieruchomości 3 zostanie założona odrębna księga wieczysta i w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości 3 nie będzie ujawnionych żadnych obciążeń, ani roszczeń, poza wyraźnie dopuszczonymi w umowie.

Wszystkie ww. warunki powinny być spełnione łącznie, z tym że Kupujący mógł żądać zawarcia umowy przyrzeczonej również w przypadku nieziszczenia się wszystkich lub niektórych z powyższych warunków. W umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 3 Sprzedająca wyraziła zgodę na dysponowanie przez kupującego Nieruchomością 3 na cele budowlane oraz uzyskania przez kupującego we własnym imieniu decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę. Uzyskanie przez kupującego lub osobę przez niego wskazaną prawomocnej i ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę stanowiło, zgodnie z umową przedwstępną, warunek zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży (niemniej jednak ostatecznie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przed wystąpieniem o pozwolenie na budowę). Kupujący miał prawo do dysponowania Nieruchomością 3 na cele budowlane i do uzyskania decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę na podstawie na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży. Umowa zawierała oświadczenie, iż Sprzedająca wyraża zgodę na dysponowanie przez Kupującego przez czas obowiązywania przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomością 3 na cele budowlane, w szczególności do uzyskiwania wszelkich dokumentów dotyczących tej Nieruchomości, w tym wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz innych ewidencji i rejestrów, przygotowania dokumentacji technicznej i projektowej, uzyskania warunków przyłączy mediów, uzyskania pozwoleń wodno-prawnych, uzgodnienia warunków budowy wjazdów oraz uzyskania pozwoleń na budowę i innych niezbędnych orzeczeń, zezwoleń i uzgodnień, uzyskania decyzji o zezwoleniu na wyłączenie gruntu z produkcji rolnej oraz uzyskania przez Kupującego w imieniu własnym decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę.

Poza zgodami opisanymi powyżej, w związku ze sprzedażą Nieruchomości 1, 2 i 3 Sprzedająca nie udzielała nabywcom, ani innym podmiotom pełnomocnictwa lub umocowania prawnego do działania w moim imieniu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą Nieruchomości 1 (działki nr 1/1), Nieruchomości 2 (działki nr 1/2) i Nieruchomości 3 (działki nr 1/3).

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Sprzedająca podjęła w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości 1, 2 i 3.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawczynię za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. We wniosku wskazano bowiem, że Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomości od (…) na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 1995 r. Nieruchomości powstały (zostały wyodrębnione jako osobne działki) wskutek podziału nieruchomości. Sprzedająca wnioskując o dokonanie podziału Nieruchomości nie kierowała się żadnym określonym celem, a dokonany podział był bezpośrednią konsekwencją działań przeprowadzonych przez organ samorządu terytorialnego, podjętych z jego własnej inicjatywy, polegających na przeznaczeniu w MZPZ poszczególnych części Nieruchomości pod drogi. W dniu dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawczyni prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą, przy czym jako przeważający przedmiot działalności w ewidencji wskazany był PKD 01.61.Z - Działalność Usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Sprzedająca nie prowadzi i nie prowadziła działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie nabywała nieruchomości w celach handlowych. Nieruchomość, w skład której wchodziły Nieruchomości 1, 2 i 3 została nabyta w celu powiększenia gruntów rolnych dla celów prowadzonej przez Sprzedającą w latach 1993-2013 działalności rolniczej (Nieruchomości również były wykorzystywane do tej działalności). Nieruchomości były wykorzystywane rolniczo wyłącznie na własne potrzeby, Sprzedająca nie dokonywała sprzedaży płodów rolnych uzyskanych z tych Nieruchomości i nie była z tego tytułu podatnikiem VAT. Powyższa Nieruchomość nie była nigdy oddana przez Sprzedającą w najem, dzierżawę, ani inną czynność o podobnym charakterze. Sprzedająca nie występowała o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej, ani nie składała wniosku o zmianę ich przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zmiana tego planu nastąpiła z inicjatywy Gminy. Uzbrojenie Nieruchomości (doprowadzenie instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej) również nastąpiło z inicjatywy Gminy. Z kolei instalacje elektroenergetyczne znajdowały się na nieruchomości w chwili jej nabycia przez Sprzedającą. W 2019 r. wydano na wniosek (…) pozwolenia na budowę nowych i rozbiórkę istniejących linii elektroenergetycznych na działkach stanowiących własność Sprzedającej. Sprzedająca nie uczestniczyła aktywnie w procesie wydawania tych pozwoleń, a w szczególności nie inicjowała tego procesu. Sprzedająca nie podejmowała żadnych działań zmierzających do zmiany stanu faktycznego lub prawnego Nieruchomości, których celem miałoby być zwiększenie wartości Nieruchomości (w szczególności takich jak uzbrojenie, zapewnienie dostępu do drogi publicznej, zmiana przeznaczenia itp.). Sprzedająca nie podejmowała również żadnych działań marketingowych zmierzających do sprzedaży Nieruchomości - nabywcy sami zgłosili się do niej z ofertą zakupu Nieruchomości (w szczególności Sprzedająca nie korzystała z usług pośrednictwa sprzedaży nieruchomości). Poza Nieruchomościami Sprzedająca dokonała w 2020 r. sprzedaży jeszcze jednej działki. Ponadto we wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą Nieruchomości 1 zawarła umowę przedwstępną, która przewidywała, że Sprzedająca udzieli nabywcy pełnomocnictwa do reprezentowania Sprzedającej wobec banku oraz komornika. Jednak ostatecznie nie doszło do udzielenia przez Sprzedającą żadnego z tych pełnomocnictw ani upoważnień.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek pozwalających na uznanie, że dokonując dostawy ww. działek Sprzedająca występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Nie można tu mówić o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie sprzedaży działek, która byłaby porównywalna do działań ww. podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie wystąpił tu ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż tych nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie podjęła takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Wnioskodawczynię w odniesieniu do Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Podsumowując, Wnioskodawczyni sprzedając Nieruchomości 1 i 2 (działki gruntu nr 1/1 i 1/2), korzysta z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełni przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, i nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do tych transakcji.

Natomiast przechodząc do sprzedaży Nieruchomości 3 należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania zgody na dysponowanie nieruchomością.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 11 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane - należy przez to rozumieć tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych;

Zgodnie z art. 4 prawa budowlanego, każdy ma prawo zabudowy nieruchomości gruntowej, jeżeli wykaże prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, pod warunkiem zgodności zamierzenia budowlanego z przepisami.

Natomiast w myśl art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, pozwolenie na budowę może być wydane wyłącznie temu, kto złożył oświadczenie, pod rygorem odpowiedzialności karnej, o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż Nieruchomości 3 – działki gruntu nr 1/3 jest zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedająca, udzielając Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomością 3 na cele budowlane (na podstawie którego Kupujący mógł wystąpić m. in. o uzyskanie warunków przyłączy mediów, uzyskanie pozwoleń wodno-prawnych, uzgodnienie warunków budowy wjazdów, uzyskanie pozwoleń na budowę i innych niezbędnych orzeczeń, zezwoleń i uzgodnień, uzyskanie decyzji o zezwoleniu na wyłączenie gruntu z produkcji rolnej oraz uzyskanie przez Kupującego decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę) - podejmowała działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia ww. działki.

Z okoliczności sprawy niewątpliwie wynika, że w stosunku do Nieruchomości 3 Wnioskodawczyni podejmowała czynności, które miały wpływ na dostosowanie gruntu do potrzeb przyszłego Nabywcy. W związku z tym Sprzedająca podejmowała świadomie czynności w celu wyjścia naprzeciw oczekiwaniom Kupującego, które nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności, a zatem Sprzedająca działa w tym zakresie jak handlowiec. Zatem, po udzieleniu zgody na dysponowanie nieruchomością czynności wykonane przez przyszłego Nabywcę na ww. podstawie wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej, co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży działki nr 1/3 podejmowała Ona pewne działania w sposób zorganizowany.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podejmowane przez Sprzedającą działania oraz dokonane czynności przez Kupującego wykluczają sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości 3 w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedającej. W opisanej sytuacji Sprzedająca udostępniając Nieruchomość 3 Kupującemu wychodzi naprzeciw jego oczekiwaniom i jednocześnie przyspiesza proces realizacji zamierzonej przez Kupującego inwestycji (dotyczącej budowy budynku lub budynków o łącznej powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 2177 m2 wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz parkingiem i pylonem reklamowym), co niewątpliwie wskazuje, że Sprzedająca jest zainteresowana, aby przekonać Kupującego do nabycia Nieruchomości 3 i tym samym podniesie dla Kupującego wartość działki jeszcze przed jej nabyciem. Jeżeli Kupujący uzyska decyzje, które przyspieszą proces budowlany to nabędzie ostatecznie działkę, która jest dla niego atrakcyjniejsza i ma wyższą wartość oraz wpłynie na czas realizacji inwestycji Kupującego. Przedmiotem finalnej sprzedaży była w efekcie działka gruntu nr 1/3 dostosowana do potrzeb przyszłego Nabywcy.

Stąd nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że Sprzedająca dokonywała czynności mieszczących się wyłącznie w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Rodzaj podjętych działań bez wątpienia oznacza, że Sprzedająca wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż Nieruchomości 3 przez Sprzedającą jest dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedająca działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy jest składnik majątku osobistego Sprzedającej, a sprzedaż działki nr 1/3 stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającą za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży Nieruchomości 3 (działki nr 1/3) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie braku uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 należało uznać za **prawidłowe,** natomiast w zakresie braku uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości 3 **należało uznać za nieprawidłowe.**

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawczynię w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Również w odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych związanych z dokonaną przez Sprzedającą sprzedażą innej działki, zakres okoliczności faktycznych w odniesieniu do Nieruchomości 3 jest inny niż w przedmiotowej sprawie. Należy wskazać, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.