Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.905.2016.1.MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-17
Teza: Sposób opodatkowania usług pomocy społecznej świadczonych przez Powiat oraz sposób ewidencjonowania i dokumentowania tych usług.
Słowa kluczowe: faktura; opodatkowanie; pomoc-pomoc społeczna; powiat; stawka; usługi; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2016 r. (data wpływu 18 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług pomocy społecznej świadczonych przez Powiat oraz sposobu ewidencjonowania i dokumentowania tych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług pomocy społecznej świadczonych przez Powiat oraz sposobu ewidencjonowania i dokumentowania tych usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Powiat K.) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Dom Pomocy Społecznej, jest powiatową jednostką organizacyjną Powiatu, nieposiadającą osobowości prawnej, wykonującą zadania własne powiatu polegające na świadczeniu usług w zakresie pomocy społecznej z całodziennym zakwaterowaniem dla osób przewlekle chorych psychicznie. Zgodnie z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład wchodzi. W konsekwencji należy uznać, że powiatowe jednostki organizacyjne nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, które je utworzyła (stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 2015 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów).

W związku z powyższym Powiat z dniem 1 stycznia 2017 r. dokona „centralizacji” rozliczeń VAT swoich wszystkich jednostek organizacyjnych co skutkuje tym, że obroty z tytułu świadczenia usług bądź sprzedaży towarów (m.in. usług pomocy społecznej) przez Dom Pomocy Społecznej w C. podlegające przepisom ustawy o VAT będą uwzględniane w deklaracji Powiatu, bez względu na fakt, że usługi te będą świadczone przez Dom Pomocy Społecznej. Od 1 stycznia 2017 r. wszelkie czynności Dom Pomocy Społecznej, będzie wykonywał w imieniu i na rzecz osoby prawnej, czyli Powiatu.

Dom Pomocy Społecznej świadczy usługi na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej, w oparciu o decyzję Starosty Powiatu o umieszczeniu mieszkańca w Domu oraz decyzję burmistrza/wójta gminy o skierowaniu i odpłatności za pobyt.

Zgodnie z art. 58 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej dom pomocy społecznej pokrywa w całości wydatki związane z zapewnieniem całodobowej opieki mieszkańcom oraz zaspokajaniem ich niezbędnych potrzeb bytowych i społecznych. Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, ustalanego w domach pomocy społecznej o zasięgu powiatowym przez starostę.

Zarządzenie Starosty Powiatu w sprawie ustalenia średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca stanowi określenie odpłatności za świadczone usługi przez powiatowy DPS, czyli jest to cena za statutowe usługi świadczone przez DPS mieszkańcom podczas miesięcznego pobytu. Art. 61 ustawy o pomocy społecznej stanowi o tym kto jest zobowiązany regulować odpłatność za usługi Domu Pomocy Społecznej. W związku z tym odpłatność za usługi Domu w wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania jest regulowana w proporcji ustalonej zgodnie z ww. art. 61 ustawy, co określa decyzja o odpłatności. Jedynie wysokość proporcji wnoszenia opłat, a nie wysokość odpłatności za usługi Domu w wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca zależy od sytuacji materialnej mieszkańca. Zaś cena w wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca jest skalkulowana zgodnie z definicją zawartą w art. 6 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej.

Odpłatność jest wnoszona w proporcji ustalonej w decyzji o odpłatności przez mieszkańca oraz gminę, z której osoba została skierowana do DPS, co oznacza, że odpłatność mieszkańca wnoszona jest w wysokości ustalonej w decyzji, a gmina wnosi opłatę w wysokości różnicy pomiędzy wysokością obowiązującego na dany okres średniego kosztu utrzymania mieszkańca, a kwotą odpłatności mieszkańca.

Zasadą jest, że odpłatność mieszkańca realizowana jest poprzez:

1.  przelew na rachunek bieżący dochodów DPS - potrącenie z tytułu odpłatności za pobyt w DPS z pobieranego świadczenia na wniosek i za zgodą mieszkańca, pełnomocnika mieszkańca bądź przedstawiciela ustawowego. Przelewu dokonuje instytucja wypłacająca dane świadczenie, czyli: ZUS, KRUS nie więcej niż 65% miesięcznego świadczenia zgodnie z ustawą o emeryturach i rentach z FUS oraz MOPS, GOPS, OPS nie więcej niż 70% zasiłków, świadczeń opiekuńczych itp. w tytule przelewu wpisując imię i nazwisko mieszkańca,
2.  przelew na rachunek bieżący dochodów DPS - wpłata indywidualna mieszkańca z jego konta indywidualnego lub przekaz pocztowy bezpośrednio na rachunek bankowy DPS,
3.  przelew na rachunek bieżący dochodów DPS - wpłata pełnomocnika mieszkańca, przedstawiciela ustawowego lub członka rodziny z tytułu odpłatności (w tytule przelewu jest imię i nazwisko mieszkańca),
4.  przelew na rachunek bieżący dochodów DPS - wpłata z konta depozytowego prowadzonego przez dom pomocy społecznej w celu przechowywania pieniędzy mieszkańców na wniosek i za zgodą mieszkańca, pełnomocnika mieszkańca bądź przedstawiciela ustawowego. Właścicielem konta depozytowego jest DPS natomiast środki przechowywane na tym koncie należą do mieszkańców Domu.

Do konta depozytowego oraz konta dochodowego prowadzona jest ewidencja/analityka z podziałem na każdego mieszkańca dokumentująca wszystkie transakcje odbywające się pomiędzy Domem a mieszkańcem.

Natomiast odpłatność gmin realizowana jest poprzez przelew na rachunek bieżący dochodów DPS, opłaty w wysokości różnicy pomiędzy kwotą odpłatności mieszkańca, a wysokością obowiązującego na dany miesiąc średniego kosztu utrzymania mieszkańca, co wynika wprost z przepisów ustawy o pomocy społecznej oraz z decyzji administracyjnej.

Z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję wynika, jakiej konkretnej transakcji dotyczy zapłata, zarówno tych, które są wypłacane przez ZUS, MOPS, gminy itd., jak i tych, które wpłacane są przez mieszkańca DPS.

Wskazano również, że Dom Pomocy Społecznej nie zawiera z mieszkańcami, ani z podmiotami zobowiązanymi finansować pobyt mieszkańców żadnych umów (cywilnoprawnych). Ponadto Dom Pomocy Społecznej nie przyjmuje od mieszkańców żadnych wpłat gotówkowych. Dom Pomocy Społecznej nie rozpoczął również prowadzenia ewidencji przy pomocy kasy rejestrującej, korzystając ze zwolnienia zawartego w poz. 38 czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania zawartych w załączniku do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opłaty za usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej świadczone przez powiatową jednostkę organizacyjną Dom Pomocy Społecznej od dnia 1 stycznia 2017 r. po „centralizacji” będą podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku gdy usługi pomocy społecznej podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług: czy istnieje obowiązek wystawiania faktur dla podmiotów opłacających pobyt mieszkańców (różnicę pomiędzy odpłatnością ponoszoną przez mieszkańca i średnimi kosztami utrzymania) oraz czy „DPS” ma obowiązek ewidencjonowania obrotu na rzecz mieszkańców przy zastosowaniu kasy rejestrującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej świadczone przez powiatową jednostkę organizacyjną Dom Pomocy Społecznej od 1 stycznia 2017 r. po „centralizacji” nie będą podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym nie będzie również obowiązku wystawiania faktury na odpłatność gmin oraz mieszkańców w części wynikającej z ustawy o pomocy społecznej, ponieważ podstawą dokumentowania odpłatności będzie właściwa decyzja administracyjna.

Opłaty ponoszone przez osoby zobowiązane w trybie decyzyjnym, tytułem pobytu w DPS mieszkańca, nie powinny być także przedmiotem ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących niezależnie od formy płatności, czy też jej wielkości.

Uzasadnienie: Dom Pomocy Społecznej jako powiatowa jednostka organizacyjna od 1 stycznia 2017 r. po „centralizacji” będzie nadal realizował zadania własne powiatu wynikające z przepisów prawa, ale nie może być traktowany jako odrębny organ.

W takim zaś zakresie, w jakim realizuje te zadania, stanowić będzie organ władzy publicznej zatem znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. po „centralizacji” nie zmieni się zakres i zasady dotyczące świadczenia opieki społecznej przez Dom Pomocy Społecznej, jednak 1 stycznia 2017 r., tj. po „centralizacji” jednostka ta nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Powiat jest i nadal będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest i będzie również organem władzy publicznej o którym mowa w art. 15 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług. Domy pomocy społecznej będące jednostkami budżetowymi powiatu, uzyskują od Wojewody zezwolenie na prowadzenie działalności oraz podlegają wpisowi do rejestru domów pomocy społecznej, świadczą usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem zgodnie ze standardem określonym w obowiązujących przepisach prawa. Mieszkańcy są kierowani do domu pomocy społecznej na podstawie decyzji administracyjnej.

Osoba, której przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej (art. 54 ust. 1 ustawy) jest kierowana do domu pomocy społecznej przez organ wykonawczy gminy. Skierowanie, jak i ustalenie opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej, następuje w drodze decyzji administracyjnej tego organu, o czym stanowią przepisy art. 59 ust. 1 oraz art. 106 powołanej ustawy. Odpłatność gminy za pobyt w domu pomocy społecznej kierowanej osoby ustalana jest na zasadach określonych w art. 61 ustawy. Gmina, zgodnie z art. 61 ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy ma obowiązek wnosić opłaty w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej, a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2 ust. 2 art. 61.

Podstawą dokumentowania odpłatności, o której mowa w art. 61 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej powinna być właściwa decyzja administracyjna. Decyzja o ustaleniu odpłatności za pobyt w domu pomocy społecznej powinna określać wysokość należnej opłaty, do której uiszczenia zobowiązany jest mieszkaniec jak i gmina. Dodatkowo wskazana decyzja poprzedzona powinna zostać właściwymi obliczeniami możliwości dochodowych mieszkańca i ewentualnie jego bliskich, co oznacza, że przed wydaniem decyzji gmina powinna ustalić, czy osoby bliskie mieszkańca będą uczestniczyły w dokonywaniu płatności i w jakiej kwocie, bądź czy całą brakującą kwotę zobowiązana będzie wnosić gmina. Decyzja administracyjna ustalająca opłatę jest podstawą do dokonywania płatności dla mieszkańca, podstawą do dokonywania potrąceń z emerytury/renty/zasiłku przez właściwy organ i powinna być podstawą do dokonywania płatności przez gminę. Pobrane od mieszkańców oraz gmin opłaty za pobyt stanowią dochód powiatu i zgodnie z ustawą o finansach publicznych są odprowadzane do budżetu powiatu. Z tego też budżetu domy pomocy społecznej otrzymują środki na wydatki.

W opinii Wnioskodawcy, wykonywane przez Dom Pomocy Społecznej czynności należą do sfery publicznoprawnej realizowanej z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, a utworzenie i utrzymanie Domu Pomocy Społecznej należy do obowiązkowych zadań jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji to organ samorządu terytorialnego decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i za ile zostanie umieszczony w domu pomocy społecznej. Opłaty pobrane przez Dom Pomocy Społecznej za pobyt w nim, są odprowadzane do budżetu powiatu, z którego to DPS otrzymuje również środki na wydatki.

DPS będąc jednostką organizacyjną powiatu, wykonuje i będzie wykonywać od 1 stycznia 2017 r. po „centralizacji” w istocie ustawowe zadania samorządu terytorialnego obejmujące realizację zadań w zakresie świadczenia pomocy społecznej. Wykonując te zadania Dom Pomocy Społecznej kieruje się ustaleniami odpowiednich organów samorządu, a zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej jak i opłata za pobyt wynikają z decyzji administracyjnej.

Zatem w zakresie, w jakim Dom Pomocy Społecznej (jednostka organizacyjna powiatu) realizuje zadania ustawowe powiatu wynikające z przepisów prawa powinien być traktowany jako organ władzy publicznej i w związku z tym, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług winien w tym zakresie podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT, Wobec tego również nie powinno następować deklarowanie tego typu czynności dla potrzeb VAT.

DPS jako jednostka organizacyjna powiatu realizując zadania ustawowe z zakresu pomocy społecznej spełnia wymogi konieczne do uznania (w tym zakresie) za organ władzy publicznej, a w konsekwencji uznania, że jest podmiotem mieszczącym się w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności ustawowej pomocy społecznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, tym bardziej, że realizowane zadania objęte są sferą publicznoprawną (i związanym z nią władztwem administracyjnym), nie natomiast relacjami cywilnoprawnymi kształtowanymi przez strony czynności prawnych.

Wyłączenie z VAT ustawowych zadań w zakresie pomocy społecznej powinno skutkować wyłączeniem tego typu czynności z jakichkolwiek obowiązków ewidencyjnych dla potrzeb rozliczenia VAT. Zatem opłaty ponoszone przez osoby zobowiązane w trybie decyzyjnym, tytułem pobytu w Domu Pomocy Społecznej mieszkańca, nie powinny być przedmiotem ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących niezależnie od formy płatności, czy też jej wielkości. W świetle powyższego Dom nie będzie miał również obowiązku od 1 stycznia 2017 r. po „centralizacji” wystawiania dla gmin faktur w zakresie odpłatności za pobyt mieszkańców. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalania w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13). Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W orzecznictwie pojęcie organów władzy publicznej, użyte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, rozumie się (zważywszy na fakt, że nie zostało ono zdefiniowane przez ustawę o VAT) szeroko i uznaje się za te organy wszelkie podmioty, które - będąc powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań - są wyposażone przy realizacji zadań we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej (zob. np. wyrok NSA z 31 stycznia 2012 r. - sygn. I FSK 627/11). W konsekwencji należy uznać, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma zastosowanie również do usług w zakresie pomocy społecznej świadczonych przez wyznaczone jednostki (np. domy pomocy społecznej) na podstawie decyzji administracyjnych.

W świetle powyższego należy wskazać, iż zasadnicze czynności wykonywane przez Dom Pomocy Społecznej są czynnościami z zakresu realizowanych zadań powiatu nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla spełnienia których został powołany i które wykonuje bez zawierania umów cywilnoprawnych lecz na podstawie decyzji administracyjnych. Regulowanie zasad umieszczania w domu pomocy społecznej i zasad odpłatności za pobyt w domu pomocy społecznej należy do sfery władztwa publicznego, w które wyposażono powiat. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty za pobyt w DPS wskazuje, że mamy do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa materialnego.

W świetle powyższych rozważań należy ocenić, że świadczenia z zakresu opieki społecznej realizowane przez Powiat przy obsłudze Dom Pomocy Społecznej jako jednostki organizacyjnej powiatu od 1 stycznia 2017 r. po „centralizacji” na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie będą podlegały przepisom ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Powiat, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016, poz. 814 ze zm.), wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 11, i 16 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 19 pkt 10 ww. ustawy, do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób.

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 51 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy, w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

\- przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do treści art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, (…);
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi - zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:

1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;

4.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

W przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a, z obowiązku opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków (art. 61 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za pobyt w domu pomocy społecznej, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Powiat zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że w przypadku umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również inne osoby, np. małżonek, zstępni przed wstępnymi, a nie sama osoba skierowana do domu pomocy społecznej.

W ocenie organu, istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby, podmiotu (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Powiat obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Powiat zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Powiat  wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy  świadcząc usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dalszej kolejności należy ocenić czy świadczone przez Powiat za pośrednictwem jednostki organizacyjnej DPS usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f :

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę: - domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody, - placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Przepis art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Co istotne, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, objęta jest także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami pomocy społecznej oraz usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie. Przy czym również w tym przypadku świadczenia te muszą być realizowane przez wskazany w przepisie podmiot i bezpośrednio na rzecz beneficjentów opieki społecznej. Co więcej, w odniesieniu do tych świadczeń nie mogą zaistnieć przesłanki wyłączające prawo do zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 17 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, odpowiada rozwiązaniu przewidzianemu w art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z przywołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od wartości dodanej jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

Z powyższej cyt. przepisów wynika, że Powiat jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, który świadczy usługi z zakresu pomocy społecznej.

W związku z powyższym, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej – domu pomocy społecznej świadczy usługi w zakresie całodobowego pobytu i opieki dla pensjonariuszy. Zatem należy uznać, że opisane czynności mieszczą się dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Przechodząc z kolei do kwestii sposobu dokumentowania opłat wnoszonych przez gminy z której osoba została skierowana do DPS, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy wysokością obowiązującego na dany okres średniego kosztu utrzymania mieszkańca, a kwotą odpłatności mieszkańca, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, co ustawodawca rozumie przez podstawę opodatkowania za świadczone usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, zapłata obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zapłata jest sprzedawcy należna z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium;

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przez sprzedaż - stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Regulacja określona w art. 106b ust. 2 ustawy wyraża zasadę, zgodnie z którą nie ma obowiązku wystawiania faktury dla sprzedaży zwolnionej z podatku. Przepis ten pozwala, aby faktury nie były wystawiane dla czynności zwolnionych przedmiotowo na mocy ustawy bądź na mocy przepisów wykonawczych. Nie pozbawia on wszakże podatników dokonujących tych czynności prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Wystawienie faktury dla sprzedaży zwolnionej jest, co do zasady, pozostawione wyborowi wykonującego czynność.

Jednakże stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym podatnicy zwolnieni od podatku od towarów i usług są obowiązani wystawiać faktury w przypadku gdy żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę, bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Żądanie wystawienia faktury po upływie 3 miesięcy nie rodzi po stronie sprzedawcy obowiązku wystawienia faktury. Wskazać jednak należy, że wystawienie faktury po upływie trzymiesięcznego terminu jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, zatem to do niego należy decyzja dotycząca jej wystawienia.

Informacji na temat tego, jakie dane na fakturze powinni zamieszczać podatnicy korzystający ze zwolnienia, należy szukać w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2013 r., poz. 1485).

W celu ustalenia, czy w przedstawionych okolicznościach winny być wystawione faktury na rzecz gmin zobowiązanych w świetle powoływanych przepisów o pomocy społecznej do dokonania opłat w stosownej wysokości za pobyt mieszkańców domu opieki społecznej (kierowanych z terenów tych gmin), niezbędne jest przeanalizowanie, czy pomiędzy tymi gminami, a domem pomocy społecznej, za pośrednictwem którego Powiat realizuje usługi pomocy społecznej następuje świadczenie usług.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Na konieczność występowania bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy płatnością a usługą wskazuje również Trybunału Sprawiedliwości UE. W sprawie C-16/93 Tolsma Trybunał orzekł, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. Korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT. Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanymi świadczeniami powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odnosząc powyższe przepisy do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że pomiędzy gminami zobowiązanymi do dokonania opłaty za pobyt mieszkańca domu opieki społecznej, a domem pomocy społecznej, za pośrednictwem którego Powiat realizuje usługi pomocy społecznej nie dochodzi do świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmioty te (tj. gminy) nie są bowiem beneficjentami usług świadczonych przez dom pomocy społecznej, tylko mieszkańcy korzystający z pobytu i świadczeń w domu pomocy społecznej.

Zatem skoro nie dochodzi do świadczenia usług na rzecz tych podmiotów, nie ma sprzedaży, wobec czego Powiat (DPS) nie ma również obowiązku wystawiania faktur na ich rzecz.

Opłaty ponoszone przez te podmioty (gminy) stanowią dla Powiatu (DPS) wynagrodzenie od osoby trzeciej, za usługi pomocy społecznej świadczone w istocie na rzecz mieszkańców domu pomocy społecznej. Opłaty te wchodzą w skład podstawy opodatkowania jako część zapłaty za usługi pomocy społecznej świadczone przez Powiat (za pośrednictwem DPS). W tej sytuacji opłata dokonywana przez gminy nie jest wnoszona za świadczenie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz tych gmin, tym samym do dokumentowania tych wpłat dokonywanych nie znajdą zastosowania przepisy art. 106b ustawy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia oceny, czy w stosunku do Powiatu, który wykonuje zadania przy pomocy Domu Pomocy Społecznej ma zastosowanie zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powołany przepis art. 111 ust. 1 ustawy określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22).

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń.

Należy wskazać, że do dnia 31 grudnia 2016 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1215 z późn. zm.).

Natomiast w niniejszej sprawie, zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r. poz. 2177), które obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r. Rozporządzenie określa zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników i niektórych czynności z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, zwanego dalej „ewidencjonowaniem”, oraz warunki korzystania ze zwolnienia.

Jak wynika z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (§ 2 ust. 2).

W poz. 39 tego załącznika wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2016 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności wykonywanych przez ich jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 i 1948):

1.  które na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 tej ustawy, albo
2.  jeżeli ich jednostki organizacyjne na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku.

Z kolei z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że w przypadku podatników, którzy przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się terminy rozpoczęcia ewidencjonowania określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r. poz. 1215).

Jak wynika z opisu sprawy, Powiat z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał „centralizacji” rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, tym samym, będzie rozliczać cały podatek należny, jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez swoje jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że DPS nie rozpoczął prowadzenia ewidencji wpłat przy pomocy kasy rejestrującej oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji gdy jednostka organizacyjna Powiatu (DPS) na dzień 31 grudnia 2016 r. zasadnie korzystała ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej w danym roku podatkowym, to na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2016 r. również Powiat (jednostka samorządu terytorialnego) do dnia 31 grudnia 2017 r. będzie zwolniony z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Oceniając jednak stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.