Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-1/14-4/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-08
Teza: Prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania zobowiązań przez Wnioskodawcę. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną na fakturach z oznaczeniem „metoda kasowa”, w przypadku uregulowania zobowiązań wynikających z tych faktur przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: następstwo prawne; odliczenia; podatnik-mały podatnik; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 3-art. 21; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2014 r. (data wpływu 20 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania zobowiązań przez Wnioskodawcę;

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną na fakturach z oznaczeniem „metoda kasowa”, w przypadku uregulowania zobowiązań wynikających z tych faktur przez Wnioskodawcę;

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania zobowiązań przez Wnioskodawcę;

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną na fakturach z oznaczeniem „metoda kasowa”, w przypadku uregulowania zobowiązań wynikających z tych faktur przez Wnioskodawcę.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 marca 2014 r. (data wpływu 20 marca 2014 r.) w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca ma zamiar dokonać podwyższenia kapitału zakładowego, a nowe udziały mają zostać objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zwanej dalej ZCP). Nabycie ZCP ma nastąpić z dniem 31.12.2013r.

Wnioskodawca (otrzymujący aport ZCP) i wnoszący aport są czynnymi podatnikami podatku VAT. Nie są małymi podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

W ramach składników niematerialnych ZCP wystąpią m.in. zobowiązania z tytułu dostaw i usług wraz z podatkiem VAT, dla których upłynął termin 150 dni od upływu terminu płatności oraz zobowiązania z tytułu zakupów udokumentowanych fakturami z oznaczeniem „metoda kasowa”. Przed wniesieniem aportu Wnoszący aport dokonał korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze - na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Wnoszący aport nie dokonał także odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oznaczonych „metoda kasowa” - zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia.

Zobowiązania te mają być uregulowane przez Wnioskodawcę po przejęciu ZCP w 2014r. Przedmiotowy aport spełnia warunki Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. otrzymane składniki majątku, będące przedmiotem aportu, są organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zespół składników był wyodrębniony:

*   na płaszczyźnie organizacyjnej tj. stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Wyodrębnienie organizacyjne wynika z lokalizacji składników materialnych i niematerialnych oraz znajduje potwierdzenie w strukturze organizacyjnej jako wyodrębniony dział, w strukturze zależności służbowych pracowników oraz w regulaminie organizacyjnym przedsiębiorstwa. Wszyscy pracownicy wnoszącego aport stali się pracownikami Wnioskodawcy oraz wszystkie składniki funkcjonalnie dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa stały się własnością Wnioskodawcy.

*   na płaszczyźnie finansowej, tj. posiadał samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe było określenie ich wyniku finansowego,

*   na płaszczyźnie funkcjonalnej tj. mógł stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przedmiotowy aport został przekazany na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu 01.01.2014r. na podstawie umowy wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Faktury objęte pytaniem dotyczą 2013r. Wnioskodawca dokonał już zapłaty części faktur oraz dokona zapłaty pozostałej części faktur w najbliższym okresie, objętych zapytaniem, z których podatek naliczony został skorygowany przez Wnoszącego aport na podstawie art. 89b ust. 1.

Wnioskodawca nie dokonywał zapłaty za faktury oznaczone „metoda kasowa” objęte zakresem pytania. Wnioskodawca rozlicza podatek od towarów i usług kwartalnie. Towary i usługi, będące przedmiotem aportu, których zakup został udokumentowany fakturami objętymi zakresem pytania, były wykorzystywane przez wnoszącego aport w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca również będzie je wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, jako przejmujący ZCP, będzie miał prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym przeterminowane zobowiązania zostaną przez niego uregulowane na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, o kwotę podatku, skorygowanego przez Wnoszącego aport zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy Wnioskodawca, jako przejmujący ZCP, będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną w fakturach z oznaczeniem „metoda kasowa”, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym ureguluje zobowiązania na rzecz małego podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. prawo to będzie mu przysługiwać, pomimo iż korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, dokonał wnoszący aport.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jako przejmujący ZCP, będzie mógł zastosować § 18 rozporządzenia tj. obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną w fakturach z oznaczeniem „metoda kasowa”, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym ureguluje zobowiązania ma rzecz małego podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo, iż samego nabycia towarów i usług dokonał wnoszący aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przez towary – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Jak wskazała we wniosku Spółka przedmiotowy aport spełnia warunki Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. otrzymane składniki majątku, będące przedmiotem aportu, są organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część), i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – Spółka Przejmująca nabyła w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to na gruncie podatku od towarów i usług będzie następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki.

Odnośnie prawa do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku czy też niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 86 ust. 10 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje

1.  w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Powyższy przepis od dnia 1 stycznia 2014 r. wskazuje, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Z kolei przepis art. 86 ust. 13 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wskazuje, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast przepis art. 86 ust. 13 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Mając powyższe na względzie, zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają co do zasady prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia przez niego towarów/usług jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie – od okoliczności uregulowania ciążącego na tym podatniku (nabywcy) zobowiązania.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w myśl art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Kwestie dotyczące momentu odliczenia podatku naliczonego w razie nabycia towarów i usług od małych podatników, w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r., zostały uregulowane w § 18 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.).

W myśl § 18 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku nabycia przez podatnika innego niż mały podatnik, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, towarów i usług udokumentowanych fakturą oznaczoną zgodnie z odrębnymi przepisami „metoda kasowa” podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną w tej fakturze, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym:

1.  uregulował część należności na rzecz małego podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy - w tej części;
2.  uregulował w całości należność na rzecz małego podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 25 ustawy, przez małego podatnika rozumie się podatnika podatku od towarów i usług:

1.  u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro,
2.  prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, będącego agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu - jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 45.000 euro

– przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Co do zasady w myśl przepisu art. 19a ust. 1 ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast obowiązek podatkowy u małego podatnika został uregulowany w art. 21 ust. 1 ustawy. Zgodnie z ww. przepisem mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:

1.  z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,
2.  z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia,

\- po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej „metodą kasową”; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Przepis ust. 1 stosuje się do czynności wykonanych w okresie, w którym podatnik stosuje metodę kasową (art. 21 ust. 2 ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. przepisy Wnioskodawca, jako przejmujący ZCP, będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną w fakturach z oznaczeniem „metoda kasowa”, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym ureguluje zobowiązania na rzecz małego podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT – art. 86 ust. 10.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (otrzymujący aport ZCP) i wnoszący aport są czynnymi podatnikami podatku VAT. Nie są małymi podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. W ramach składników niematerialnych ZCP wystąpią m.in. zobowiązania z tytułu dostaw i usług wraz z podatkiem VAT, dla których upłynął termin 150 dni od upływu terminu płatności oraz zobowiązania z tytułu zakupów udokumentowanych fakturami z oznaczeniem „metoda kasowa”.

Przed wniesieniem aportu Wnoszący aport dokonał korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze - na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Wnoszący aport nie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oznaczonych „metoda kasowa”.

Zobowiązania te mają być uregulowane przez Wnioskodawcę po przejęciu ZCP w 2014r.

Faktury objęte pytaniem dotyczą 2013 r. Wnioskodawca dokonał już zapłaty części faktur oraz dokona zapłaty pozostałej części faktur w najbliższym okresie, z których podatek naliczony został skorygowany przez Wnoszącego aport na podstawie art. 89b ust. 1. Wnioskodawca nie dokonywał zapłaty za faktury oznaczone „metoda kasowa”.

Wnioskodawca rozlicza podatek od towarów i usług kwartalnie.

Towary i usługi, będące przedmiotem aportu, których zakup został udokumentowany fakturami objętymi zakresem pytania, były wykorzystywane przez wnoszącego aport w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca również będzie je wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione ponieważ – jak wynika ze złożonego wniosku – towary i usługi będące przedmiotem wniosku były wykorzystywane do czynności opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Wnoszącego aport oraz są wykorzystywane do czynności podatkowanych przez Wnioskodawcę.

W związku z tym, że wnoszący aport w postaci Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur będących przedmiotem wniosku, to prawo to przechodzi na Spółkę, która przejęła ZCP.

W związku z powyższym Spółka przejmująca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu, nie rozliczonych przez Spółkę przejętą - przed dokonaniem aportu ZCP.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy w przypadku uregulowania należności przez Wnioskodawcę - po dokonaniu korekty przez wnoszącego aport zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy – ma On prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za kwartał, w którym należność zostanie uregulowana na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Wnioskodawca, będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną w fakturach z oznaczeniem „metoda kasowa”, w rozliczeniu za kwartał, w którym ureguluje zobowiązania ma rzecz małego podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dotyczących dostaw towarów i usług wykonanych na rzecz Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa przed dniem wniesienia aportu, nierozerwalnie związanych ze składnikami majątkowymi oraz zobowiązaniami nabytymi przez Wnoszącego aportem Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.