Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.757.2023.1.NS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-12
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT uzyskanego w ramach realizacji projektu dofinansowania oraz brak prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dofinansowanie; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT uzyskanego w ramach realizacji projektu pn.: „(…)” dofinansowania z Urzędu Marszałkowskiego oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. projektu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm.). Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne. Do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty Gminy, w szczególności sprawy:

1) w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym,

2) w zakresie spraw gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminny,

3) w zakresie kultury fizycznej i turystki, w tym terenów sportowych i urządzeń sportowych z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym,

4) w zakresie wpierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzenia aktywności obywatelskiej z art. 7 ust. 1 pkt 17 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina przystąpiła do realizacji projektu mającego na celu rozwój gminnej niekomercyjnej infrastruktury turystycznej, tj. budowę ścieżki edukacyjnej (…). Realizacja projektu ma wpłynąć pozytywnie na walory turystyczne obszaru Gminy (…) i na atrakcyjność całego obszaru Gminy. Budowa ścieżki edukacyjnej (…) ma przyciągnąć wszystkich mieszkańców Gminy (…) oraz turystów. Na terenie Gminy (…) nie istniała dotychczas żadna infrastruktura edukacyjna poświęcona tematyce (…) w (…). Ścieżka edukacyjna powstaje na działkach należących do Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa (…), z którą Gmina (…) ma podpisaną umowę na dzierżawę gruntu oraz na działkach należących do Gminy (…). Wzdłuż ścieżki zostały zainstalowane punkty tematyczne: informacja o przebiegu ścieżki, (…) sporządzona na podstawie opinii limnologicznej. Każdy punkt różni się od siebie nie tylko tematyką, ale także rodzajem gier i zabaw. Wszystkie elementy ścieżki edukacyjnej są ściśle związane z ekosystemem występującym na obszarze (…). W projekcie przewidziano elementy edukacyjne, które przyczyniają się do zmniejszenia emisji śmieci na teranie przyrodniczym (np. tablica „(…)”), na ścieżce zostały umiejscowione również kosze, w tym kosze do segregowania śmieci. Zainstalowane, dedykowane tablice edukacyjne (…) mają przyczynić się do zwiększenia dbałości o środowisko naturalne poprzez zwiększenie wiedzy społeczeństwa. Projekt pozwoli na wykorzystanie lokalnego dziedzictwa przyrodniczego (…) i jego okolicy, a także na kultywowanie tego dziedzictwa przez kolejne pokolenia.

W realizację projektu zostały zaangażowane lokalne podmioty np. (…).

Gmina ubiegała się w Urzędzie Marszałkowskim o dofinansowanie projektu ze środków publicznych w ramach poddziałania 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność” z wyłączeniem projektów grantowych oraz operacji w zakresie podejmowania działalności gospodarczej objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014–2020.

W związku z pozyskaniem dofinansowania z Urzędu Marszałkowskiego Gmina umieści tablice informacyjne o uzyskanym dofinansowaniu. Logotypy dofinansowania będą na każdej tablicy już istniejącej ścieżki.

Wykonana w ramach projektu infrastruktura turystyczno-edukacyjna będzie przez cały okres jej użytkowania ogólnodostępna, a możliwość z niej korzystania będzie całkowicie nieodpłatna. Gmina realizuje wskazany w opisie sprawy projekt wykonując zadania własne, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym. Przedmiotowe zadania Gmina realizuje na rzecz lokalnej społeczności, nieodpłatnie w ramach działalności publicznoprawnej, poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe oznacza, że efekty operacji nie będą służyły Gminie do żadnych czynności odpłatnych. Ponadto teren ten nie będzie służył innym działalnościom odpłatnym typu dzierżawa jego fragmentu pod stoiska gastronomiczne lub sprzedaż miejsca reklamowego. Tym samym, zrealizowana operacja nie będzie w żaden sposób generowała dochodów cywilnoprawnych po stronie Gminy, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, z perspektywy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) zrealizowany projekt pn.: „(…)” nie będzie w żaden sposób generował przychodów, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji efekty realizowanej operacji nie będą w ogóle służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług według obowiązujących stawek VAT, ani też czynnościom zwolnionym od tego podatku.

Mieszkańcy Gminy (…) nie partycypują w żaden sposób finansowo w kosztach zadania. Jednocześnie Gmina zaznacza, iż nie ma możliwości przeznaczenia otrzymanej dotacji na inne cele niż określone we wniosku o dofinansowanie zadania. Wydatki administracyjne związane z realizacją zadania Gmina pokrywa ze środków własnych. Zaangażowanie środków własnych Gminy w realizację projektu wyniosło (…)%. W związku z realizacją projektu Gmina zleciła wykonanie prac przy budowie i wyposażeniu ścieżki edukacyjnej podmiotom trzecim, wyłonionym zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych. Z kwoty otrzymanego dofinansowania, Gmina pokryje większą część wydatków na podstawie faktur, które wykonawcy usług wystawią na rzecz Gminy. Jeśli wykonawcy usług są czynnymi podatnikami VAT, to z tego tytułu wystawią Gminie faktury VAT z naliczonym podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki podatkowej.

W związku z tym odnośnie prawidłowego rozliczenia tych wydatków w ramach ewentualnego dofinansowania oraz w zakresie podatku od towarów i usług pojawiły się następujące wątpliwości.

### Pytania

1\. Czy uzyskane w ramach realizacji projektu dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego powinno być opodatkowane podatkiem VAT?

2\. Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur VAT zakupu towarów i usług otrzymywanych w związku z realizacją opisanego zadania?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Gmina stoi na stanowisku, że uzyskane w ramach realizacji projektu pn.: „(…)” dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego nie powinno być opodatkowane podatkiem VAT.

Wskazać należy na przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa do realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności dokonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego Gmina realizując przedmiotowy projekt nie działa w ramach działalności gospodarczej – w charakterze podatnika VAT, lecz realizuje zadania własne wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 10 i 17 ustawy o samorządzie gminnym.

Budowa ścieżki edukacyjnej wokół Jeziora (…) odbywa się w ramach władztwa publicznego. Gmina wykonując tę inwestycję działa jako organ administracji publicznej i może skorzystać ze środków prawnych o charakterze władczym.

W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika VAT, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Powstała ścieżka edukacyjna pozostanie ogólnodostępna dla mieszkańców Gminy i turystów spoza terenu Gminy. Ponadto teren ten nie będzie służył innym działalnościom odpłatnym typu dzierżawa jego fragmentu pod stoiska gastronomiczne lub sprzedaż miejsca reklamowego. Tym samym, zrealizowana operacja nie będzie w żaden sposób generowała dochodów cywilnoprawnych po stronie Gminy, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji otrzymana przez Gminę dotacja przeznaczona na realizację ww. zadania nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2.

Gmina uważa, że nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od wykonawców w związku z realizacją zadania.

Gmina realizując projekt nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Gmina wykonując tę inwestycję działa jako organ władzy publicznej realizując zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, wynikające z ustawy o samorządzie gminnym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika VAT, co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, realizacja zadania nie podlega opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: po pierwsze odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, po drugie towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę co wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina przystąpiła do realizacji projektu pn.: „(…)”, mającego na celu rozwój gminnej niekomercyjnej infrastruktury turystycznej. Gmina ubiegała się w Urzędzie Marszałkowskim o dofinansowanie projektu ze środków publicznych w ramach poddziałania 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność” z wyłączeniem projektów grantowych oraz operacji w zakresie podejmowania działalności gospodarczej objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014–2020. Wykonana w ramach projektu infrastruktura turystyczno-edukacyjna będzie przez cały okres jej użytkowania ogólnodostępna, a możliwość z niej korzystania będzie całkowicie nieodpłatna. Gmina realizuje wskazany w opisie sprawy projekt wykonując zadania własne, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym. Przedmiotowe zadania Gmina realizuje na rzecz lokalnej społeczności, nieodpłatnie w ramach działalności publicznoprawnej, poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe oznacza, że efekty operacji nie będą służyły Gminie do żadnych czynności odpłatnych. Ponadto teren ten nie będzie służył innym działalnościom odpłatnym typu dzierżawa jego fragmentu pod stoiska gastronomiczne lub sprzedaż miejsca reklamowego. Tym samym, zrealizowana operacja nie będzie w żaden sposób generowała dochodów cywilnoprawnych po stronie Gminy, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT. Zrealizowany projekt nie będzie w żaden sposób generował przychodów, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji efekty realizowanej operacji nie będą w ogóle służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług według obowiązujących stawek VAT, ani też czynnościom zwolnionym od tego podatku. Mieszkańcy Gminy nie partycypują w żaden sposób finansowo w kosztach zadania. Ponadto, Gmina nie ma możliwości przeznaczenia otrzymanej dotacji na inne cele niż określone we wniosku o dofinansowanie zadania. Wydatki administracyjne związane z realizacją zadania Gmina pokrywa ze środków własnych. Zaangażowanie środków własnych Gminy w realizację projektu wyniosło (…)%. W związku z realizacją projektu Gmina zleciła wykonanie prac przy budowie i wyposażeniu ścieżki edukacyjnej podmiotom trzecim, wyłonionym zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych. Z kwoty otrzymanego dofinansowania, Gmina pokryje większą część wydatków na podstawie faktur, które wykonawcy usług wystawią na rzecz Gminy. Jeśli wykonawcy usług są czynnymi podatnikami VAT, to z tego tytułu wystawią Gminie faktury VAT z naliczonym podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki podatkowej.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy uzyskane w ramach realizacji projektu dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego powinno być opodatkowane podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz treść przywołanych orzeczeń TSUE stwierdzić należy, że dla przyjęcia, że dofinansowanie ma bezpośredni związek z ceną, niezbędne jest, aby było ono przyznane konkretnemu podmiotowi w celu umożliwienia mu dostarczenia konkretnych dóbr i usług. Takiego charakteru nie będzie miała otrzymana przez Gminę dotacja. Tym samym, dotacja taka nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług i w tym konkretnym przypadku należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Zatem, w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną przez Państwa dotacją (dofinansowaniem) na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Gminę czynności. Przyznane dofinansowanie nie jest dopłatą do ceny usługi, ale ma postać dofinansowania kosztów realizowanej inwestycji. Środki finansowe przekazane Gminie na realizację projektu mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów ponoszonych przez Gminę w trakcie jego realizacji. Natomiast sama realizacja omawianego projektu związana jest z zadaniami własnymi Gminy.

**W związku z powyższym, otrzymana przez Gminę dotacja (dofinansowanie) na realizację projektu pn.: „(…)” nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności, Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zadania własne gminy, zaspokajające zbiorowe potrzeby wspólnoty, wskazane zostały w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. zadań własnych nałożonych na gminę, na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Zarówno, jak wskazali Państwo w opisie sprawy oraz rozstrzygnięto powyżej, nabywane w ramach projektu towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina realizuje projekt w ramach zadań własnych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ realizując projekt pn.: „(…)”, nie działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, lecz jako organ władzy publicznej w zakresie zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa (art. 15 ust. 6 ustawy), w ramach czynności publicznoprawnych, a efekty realizacji tego projektu – jak wynika z wniosku – nie będą w ogóle służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług według obowiązujących stawek VAT, ani też czynnościom zwolnionym od tego podatku. Wykonana w ramach projektu infrastruktura turystyczno-edukacyjna będzie przez cały okres jej użytkowania ogólnodostępna, a możliwość z niej korzystania będzie całkowicie nieodpłatna. Ponadto, teren ten nie będzie służył innym działalnościom odpłatnym typu dzierżawa jego fragmentu pod stoiska gastronomiczne lub sprzedaż miejsca reklamowego. Jednocześnie zrealizowana operacja nie będzie w żaden sposób generowała dochodów ani przychodów po stronie Gminy, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Podsumowując, Gmina nie ma – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu pn.: „(…)”.**

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).