Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.445.2022.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-02
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług w ramach Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu, ustalenie miejsca opodatkowania i obowiązku wystawienia faktury dla usług świadczonych w ramach Umowy o Status Projektu Wykonalnego, ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług świadczonych w ramach Umowy o Status Projektu Wykonalnego.
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności; faktura-wystawienie faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

‒ **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług w ramach Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu, ustalenia miejsca opodatkowania oraz obowiązku wystawienia faktury dla usług świadczonych w ramach Umowy o Status Projektu Wykonalnego (pytanie nr 1 i 2),

‒ **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług świadczonych w ramach Umowy o Status Projektu Wykonalnego (pytanie nr 3).

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

8 września 2022 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 8 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług w ramach Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu, ustalenia miejsca opodatkowania i obowiązku wystawienia faktury dla usług świadczonych w ramach Umowy o Status Projektu Wykonalnego, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług świadczonych w ramach Umowy o Status Projektu Wykonalnego. Uzupełnili go Państwo pismem z 8 września 2022 r. (data wpływu 12 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:**

A . z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: „A”) jest spółką należącą do grupy kapitałowej B. Grupa kapitałowa B opracowuje, buduje oraz obsługuje elektrownie słoneczne, wiatrowe oraz wodne. Ponadto, grupa kapitałowa B jest wiodącym niezależnym producentem energii odnawialnej, dostarczającym zrównoważoną, czystą energię na niemalże całym świecie.

W obrębie grupy kapitałowej B, A jest prowadzącą działalność gospodarczą spółką dedykowaną do procesu rozwoju projektów energii odnawialnej. A jest spółką wyspecjalizowaną w tym zakresie – jest spółką dysponującą odpowiednim know-how, odpowiednimi zasobami ludzkimi, specjalistyczną wiedzą, rozpoznawalną marką oraz dużym doświadczeniem w dziedzinie realizacji projektów energetyki odnawialnej, zdobywanym od wielu lat w wielu krajach. A jest spółką akcyjną, notowaną na norweskiej giełdzie papierów wartościowych C.

Obecnie, grupa kapitałowa B zamierza zwiększyć swoje zaangażowanie w Europie w sektorze energetyki odnawialnej, pozyskiwanej z promieni słonecznych. W związku z tym, A planuje świadczyć usługi w zakresie rozwoju projektów fotowoltaicznych, mających powstać na terytorium Polski, na rzecz podmiotów, które chcą wybudować własne farmy fotowoltaiczne i je eksploatować, sprzedając wyprodukowaną przez siebie energię elektryczną operatorowi systemu przesyłowego lub operatorowi systemu dystrybucyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 716 z późn. zm.).

Na chwilę obecną, A nawiązała współpracę z szeregiem takich podmiotów – zarejestrowanymi, posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej w Polsce spółkami prawa handlowego, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni w Polsce (dalej: „Spółki”, pojedynczo: „Spółka”), które są zainteresowane uzyskaniem wsparcia udzielonego przez A w zakresie rozwoju określonych projektów fotowoltaicznych (tj. farm fotowoltaicznych), mających być zlokalizowane w określonych miejscowościach oraz na określonych, konkretnych działkach gruntu, położonych na terytorium Polski „Projekty”, pojedynczo: „Projekt”). W tym celu A zaangażował do tego procesu podwykonawców - lokalne, polskie podmioty, posiadające siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni w Polsce (dalej: „Podwykonawcy”, pojedynczo: „Podwykonawca”), doświadczone w zakresie rozwoju instalacji i farm fotowoltaicznych, których zadaniem będzie zrealizowanie konkretnego fragmentu Projektów, a mianowicie początkowego, przygotowawczego jego odcinka, tj. wykonania wszystkich zadań i czynności, które są niezbędne do osiągnięcia przez dany Projekt statusu RTB (zdefiniowanego poniżej), zgodnie z określonym harmonogramem realizacji, parametrami technicznymi, poziomem bezpieczeństwa eksploatacji oraz innymi cechami określonymi w zawartej między A, a danym Podwykonawcą w Umowie o Świadczenie Usług Realizacji Projektu (dalej: „Umowa o Świadczenie Usług Realizacji Projektu”). A w najbliższym czasie planuje nawiązać współpracę w analogicznym zakresie i na analogicznych zasadach z kolejnymi Podwykonawcami oraz podmiotami zainteresowanymi uzyskaniem wsparcia udzielonego przez A w zakresie rozwoju określonych projektów fotowoltaicznych - niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych nie tylko nawiązanych już współprac ale również współprac, które mają zostać nawiązane w przyszłości.

Status RTB (ready to build) oznacza uzyskane dla Spółki: (i) ostateczne i/lub prawomocne pozwolenie na budowę dla Projektu, opatrzone pieczęcią potwierdzającą ich ostateczność w administracyjnym toku instancji, (ii) ostateczną i/lub prawomocną decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach dla Projektu, opatrzone pieczęcią potwierdzającą ich ostateczność w administracyjnym toku instancji (iii) zawartą i będącą w mocy umowę o przyłączenie do sieci dla Projektu (iv) wszystkie ważne i pozostające w mocy umowy dzierżawy, pozyskane dla Projektu przez Podwykonawcę oraz (v) ostateczną i/lub prawomocną decyzję o warunkach zabudowy dla Projektu opatrzone pieczęcią potwierdzającą ich ostateczność w administracyjnym toku instancji (nie dotyczy w przypadku, gdy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego pozwala już na realizację Projektu) lub uchwalone zostaną zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pozwalające na realizację Projektu (w przypadku, gdy istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który nie pozwala na realizację Projektu) (dalej: „Status RTB”). Innymi słowy, Status RTB jest etapem Projektu, bezpośrednio poprzedzającym proces budowlany, w którym to procesie rozpoczynają się roboty budowlane na danej działce gruntu. Powyższe obejmuje również czynności, których konieczność wykonania ujawni się dopiero w trakcie wykonywania ww. umowy, lecz które dany Podwykonawca mógł przewidzieć przed jej zawarciem, działając z należytą starannością.

W Umowie o Świadczenie Usług Realizacji Projektu dany Podwykonawca zobowiąże się m.in. do wykonania wszelkich czynności, które są wymagane lub przydatne do uzyskania ostatecznych lub prawomocnych pozwoleń na rzecz danej Spółki, pozyskania nieruchomości na potrzeby danego Projektu, a w konsekwencji do osiągnięcia RTB dla tego Projektu, zgodnie z Umową o Świadczenie Usług Realizacji Projektu oraz obowiązującym prawem, w tym (lecz nie wyłącznie):

‒ uzyskanie określonych Umową o Świadczenie Usług Realizacji Projektu pozwoleń;

‒ uzyskanie warunków przyłączenia;

‒ zawieranie umów o przyłączenie do sieci w imieniu i na rzecz Spółki w granicach udzielonych pełnomocnictw (na wniosek A lub Spółki);

‒ uzyskanie zatwierdzeń i ekspertyz dla przyłączenia od odpowiednich organów (w stosownych przypadkach);

‒ zabezpieczenie wszelkiej dokumentacji dotyczącej nieruchomości, na której ma powstać farma fotowoltaiczna („Grunt”) tj., uzyskanie tytułu prawnego do Gruntu, w tym zawarcie umów dzierżawy;

‒ zabezpieczenie odpowiednich służebności, służebności dróg koniecznych i innych, pozwoleń lub zgód w odniesieniu do dróg dojazdowych, kabli, linii elektroenergetycznych i stacji elektroenergetycznych;

‒ przeprowadzanie badań i pomiarów niezbędnych w trakcie typowego procesu inwestycyjnego dla inwestycji w odnawialne źródła energii, badania i oceny terenu, w tym badania topograficzne, hydrologiczne i meteorologiczne;

‒ wykonanie wszystkich wymaganych badań i ocen środowiskowych oraz uzyskanie wszystkich stosownych pozwoleń;

‒ przygotowanie projektu budowlanego (projektów budowlanych) i sfinalizowanie wszystkich innych wymaganych dokumentów niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę;

‒ zawieranie umów i uzyskiwanie zgód w imieniu i na rzecz Spółki w granicach udzielonych pełnomocnictw, koniecznych dla Projektu;

‒ przygotowanie określonej Umową o Świadczenie Usług Realizacji Projektu dokumentacji projektowej;

‒ zapewnienie, że dokumentacja projektowa zostanie przygotowana przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia zawodowe;

‒ dokonywanie koniecznych uzgodnień dokumentacji projektowej z właściwymi organami;

‒ przygotowanie kompletnych wniosków o wydanie niezbędnych pozwoleń, w tym: decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, decyzji o warunkach zabudowy, warunków przyłączenia, pozwolenia na budowę;

‒ uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości, poprzez które ma być poprowadzone przyłącze Projektu do sieci operatora;

‒ reprezentowanie Spółki w postępowaniach administracyjnych i sądowoadministracyjnych i sądowych w procedurach związanych z wydawaniem pozwoleń lub warunków Przyłączenia;

‒ przeniesienie na A wszelkich majątkowych praw autorskich, które powstaną w trakcie i w związku z realizacją Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu;

‒ współpraca z A w zakresie przygotowania projektu technicznego, układu elektrowni oraz opracowania planów realizacji, w tym strategii budowy; oraz

‒ przekazywanie A raportów miesięcznych.

Powyższe czynności są ściśle związane i przeznaczone na konkretną działką gruntu, która jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez daną Spółkę. Nieruchomość ta stanowi element składowy świadczenia i jest elementem niezbędnym z punktu widzenia wykonania powyższych prac, których realizacja nie byłaby możliwa bez nieruchomości stanowiącej ich przedmiot.

Na podstawie każdej z Umów o Świadczenie Usług Realizacji Projektu:

‒ adresatem wyżej wymienionych decyzji, pozwoleń, a także stroną umów dzierżawy oraz umowy o przyłączenie do sieci dla danego Projektu będzie bezpośrednio dana Spółka,

‒ na podstawie wspólnej decyzji danej Spółki i A, Spółka ta może wstąpić w prawa i obowiązki A wynikające z Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu na każdym etapie realizacji Projektu,

‒ Podwykonawca będzie korzystać wyłącznie z własnych urządzeń, pracowników i wszelkich innych niezbędnych zasobów. Z wyjątkiem pewnych określonych w Umowie o Świadczenie Usług Realizacji Projektu kosztów, płatności za poszczególne etapy realizacji Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu (dalej: „(\`(...)\`)”) pokrywają wszystkie wewnętrzne i zewnętrzne koszty Projektu, które poniósł Podwykonawca. Tymi wyjątkami są m.in: opłaty wynikające z umowy dzierżawy, wymagalne od dnia zawarcia Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu, opłaty z tytułu umów zawartych przez Spółkę po zawarciu Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu, opłaty za przyłączenie do sieci wymaganej do przyłączenia Projektu do sieci, w tym zaliczka na przyłączenie, koszty dodatkowe odwiertów i ekspertyz (np. archeologicznych, konserwatorskich, akustycznych i geologiczno-hydrologicznych meteorologicznych), jeśli są one wymagane przez przepisy prawa lub operatora, koszty związane z bieżącą obsługą Spółki od momentu zawarcia Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu oraz opłaty za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej.

A, w określonych w Umowie o Świadczenie Usług Realizacji Projektu przypadkach, będzie miała prawo przekazać danemu Podwykonawcy instrukcje co do działań wymaganych przy wykonywaniu czynności oraz prawo do okresowego kontrolowania wykonywania Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu przez Podwykonawcę, na warunkach określonych w Umowie o Świadczenie Usług Realizacji Projektu. Wynagrodzenie Podwykonawców płatne jest przez A za każdy osiągnięty (\`(...)\`) („Wynagrodzenie”), które to (\`(...)\`) zostały szczegółowo opisane w Umowie o Świadczenie Usług Realizacji Projektu, zawieranej przez A z każdym z Podwykonawców. Zgodnie z Umową o Świadczenie Usług Realizacji Projektu, po osiągnięciu każdego (\`(...)\`) dla Projektu, Podwykonawca dostarczy A dokumenty potwierdzające osiągnięcie danego (\`(...)\`) oraz projekt faktury. W określonym terminie (liczonym w dniach od otrzymania projektu faktury i dokumentów dotyczących (\`(...)\`)), A przeprowadzi badanie czy rzeczywiście dany (\`(...)\`) został osiągnięty. Zgodnie z Umową o Świadczenie Usług Realizacji Projektu, uznaje się, że dany (\`(...)\`) został ukończony przez Podwykonawcę oraz odebrany przez A w dniu, w którym osiągnięcie takiego (\`(...)\`) o i projekt faktury zostały zatwierdzone przez A poprzez wysłanie Podwykonawcy zawiadomienia w uzgodnionej formie albo – w razie braku przesłania takiego zawiadomienia - gdy upłynęła określona ilość dni od otrzymania projektu faktury i dokumentów dotyczących (\`(...)\`), a A nie wniosła żadnych zastrzeżeń.

Z kolei pomiędzy A, a każdą ze Spółek, będącymi inwestorami w ramach Projektów, zawarta została (lub wkrótce zostanie zawarta) umowa rezultatu – umowa o dzieło, w rozumieniu art. 627 Kodeksu Cywilnego („Dzieło”), w której to A zobowiązuje się do doprowadzenia danego Projektu do etapu w którym to (i) Projekt ten osiągnął Status RTB, (ii) Projekt ten – na skutek działań A pozyskał finansowanie na prowadzenie przez Spółkę prac budowlanych, montażowych, rozruchu, aż do rozpoczęcia działalności wytwórczej energii elektrycznej przez farmę fotowoltaiczną oraz (iii) Spółka, rozwijająca ten dany Projekt – na skutek działań A – została wyposażona w umowy z kluczowymi kontrahentami, w szczególności podwykonawcami, posiadającymi odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie dalszej realizacji danego Projektu i rozpoczęcia procesu budowlanego farmy fotowoltaicznej („Umowa o Status Projektu Wykonalnego”). Za tak określony rezultat, tj. Dzieło (na które składa się: komplet dokumentacji świadczącej o Statusie RTB Projektu; dokumentacji finansowej, świadczącej o uzyskaniu przez Projekt odpowiedniego finansowania, a także umowy z kontrahentami, kluczowymi dla dalszego rozwoju Projektu i rozpoczęcia prac budowlanych, zmierzających do wzniesienia farmy fotowoltaicznej), strony tej umowy uzgodniły ryczałtowe wynagrodzenie w określonej wysokości, płatne jednorazowo po oddaniu danej Spółce przez A ww. Dzieła (tj. przedłożeniu przez A wskazanej wyżej dokumentacji) oraz jego zaakceptowaniu przez zamawiającego, tj. daną Spółkę („Ryczałtowe Wynagrodzenie”). Procedura akceptacji oddanego Dzieła jest następująca: w określonym terminie liczonym w dniach od otrzymania Dzieła, Spółka przeprowadzi badanie czy rzeczywiście Dzieło spełnia uzgodnione w Umowie o Status Projektu Wykonalnego warunki. Zgodnie z tą umową, uznaje się, że Dzieło zostało oddane przez A oraz odebrane przez Spółkę w dniu, w którym Dzieło zostało zatwierdzone przez Spółkę poprzez wysłanie A zawiadomienia w uzgodnionej formie albo – w razie braku przesłania takiego zawiadomienia - ostatniego dnia terminu liczonego w określonej ilości dni od otrzymania oddania Dzieła, a Spółka w tym czasie nie wniosła żadnych zastrzeżeń do Dzieła. Ryczałtowe Wynagrodzenie A obejmować będzie wszelkie wydatki, poniesione przez A (np. na Wynagrodzenie Podwykonawcy z tytułu Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu) do czasu i w celu doprowadzenia Projektu do Statusu Projektu Wykonalnego, powiększone o marżę A.

Strony umówiły się na Ryczałtowe Wynagrodzenie, płatne dopiero po osiągnięciu umówionego rezultatu, tj. Dzieła (który to rezultat może być osiągnięty nawet dopiero kilka lat po rozpoczęciu realizacji Umowy o Status Projektu Wykonalnego albo może nawet – z przyczyn niezależnych od A - nie być osiągnięty wcale) z racji, iż Spółka nie widzi wartości w danym Projekcie, o ile nie uzyska on Statusu Projektu Wykonalnego. Przykładowo, dla Spółki dany Projekt nie przedstawia sobą żadnej wartości jeżeli dla Projektu nie uda się uzyskać odpowiedniej decyzji środowiskowej (co w praktyce przekreśla możliwość budowy farmy fotowoltaicznej na Gruncie) czy też pozyskać finansowania dla jego rozwoju (Spółka nie dysponuje odpowiednimi środkami finansowymi, pozwalającymi pokryć koszt budowy przedmiotowej farmy fotowoltaicznej). Umowa o Status Projektu Wykonalnego zakłada, że to A ponosi ryzyko związane z wystąpieniem ewentualnych przeszkód w osiągnięciu przez ten dany Projekt Statusu Projektu Wykonalnego, a Spółka nie zostanie obciążona wynagrodzeniem A, ani obciążona przez A żadnymi kosztami Projektu, dopóki Projekt nie uzyska Statusu Wykonalnego. Innymi słowy, może istnieć sytuacja, w której A - z powodów niezależnych od siebie – nie dostarczy danej Spółce ukończonego Dzieła, w związku z czym Ryczałtowe Wynagrodzenie od tej Spółki nie będzie należne dla A. W każdym jednak przypadku, A ponosi różne wydatki związane z danym Projektem (m.in. np. na Wynagrodzenie Podwykonawcy z tytułu Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu) do czasu i w celu doprowadzenia Projektu do Statusu Projektu Wykonalnego, w celu późniejszej ich odsprzedaży z marżą Spółce realizującej dany Projekt.

Po uzyskaniu przez dany Projekt Statusu Projektu Wykonalnego, Spółka realizująca ten Projekt zawrze ze A umowę o zarządzanie Projektem oraz świadczenie usług doradczych w zakresie rozwoju Projektu, która w założeniu ma pomóc Spółce z sukcesem doprowadzić Projekt od momentu uzyskania przez Projekt Statusu Projektu Wykonalnego do momentu rozruchu i sprzedaży energii elektrycznej operatorowi (usługi te nie są przedmiotem niniejszego wniosku).

Podwykonawcy są zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynny, posiadają oni siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i będą mieć taki status na moment świadczenia usług w ramach Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu.

A jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie mieć taki status na moment realizacji Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu oraz Umowy o Status Projektu Wykonalnego.

A nie ma w Polsce żadnych pracowników, nie jest właścicielem, nie wynajmuje żadnych nieruchomości w Polsce, nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

**Pytania**

1\. Czy A będzie uprawniona do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, wynikający z faktur VAT (z wykazaną na nich kwotą netto Wynagrodzenia oraz należnym podatkiem VAT), wystawionych na rzecz A przez Podwykonawców w ramach Umów o Świadczenie Usług Realizacji Projektu?

2\. Czy usługa wykonana przez A na rzecz Spółek w ramach Umowy o Status Projektu Wykonalnego, będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce oraz powinna być udokumentowana fakturą VAT (z wykazaną na niej kwotą podatku VAT należnego, naliczonego od całości kwoty netto Ryczałtowego Wynagrodzenia), wystawioną na rzecz danej Spółki, której dotyczy dany Projekt, a do którego odnosi się dana Umowa o Status Projektu Wykonalnego?

3\. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT po stronie A, w stosunku usługi realizowanej na rzecz danej Spółki w ramach zawartej z niej Umowy o Status Projektu Wykonalnego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. A będzie uprawniona do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, wynikający z faktur VAT (z wykazaną na nich kwotą netto Wynagrodzenia oraz należnym podatkiem VAT), wystawionych na rzecz A przez Podwykonawców w ramach Umów o Świadczenie Usług Realizacji Projektu.

2\. Usługa wykonana przez A w ramach Umowy o Status Projektu Wykonalnego będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce oraz powinna być udokumentowana fakturą VAT (z wykazaną na niej kwotą podatku VAT należnego, naliczonego od całości kwoty netto Ryczałtowego Wynagrodzenia), wystawioną na rzecz danej Spółki, której dotyczy dany Projekt, a do którego odnosi się dana Umowa o Status Projektu Wykonalnego.

3\. Obowiązek podatkowy w VAT po stronie A, w stosunku usługi realizowanej na rzecz danej Spółki w ramach zawartej z nią Umowy o Status Projektu Wykonalnego, powstanie w dniu, w którym Dzieło zostało zatwierdzone przez Spółkę poprzez wysłanie A zawiadomienia w uzgodnionej formie albo – w razie braku przesłania takiego zawiadomienia - ostatniego dnia terminu liczonego w określonej ilości dni od otrzymania oddania Dzieła, a Spółka w tym czasie nie wniosła żadnych zastrzeżeń do Dzieła.

Uzasadnienie

Ad. 1

W celu odpowiedzi na pytanie, czy A będzie uprawniona do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, wynikający z faktur VAT (z wykazaną na nich kwotą netto Wynagrodzenia oraz należnym podatkiem VAT), wystawionych na rzecz A przez Podwykonawców w ramach Umów o Świadczenie Usług Realizacji Projektu, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy czynności Podwykonawców wykonywane w ramach Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu, stanowią odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju rzecz A, w związku z czym Podwykonawcy będą zobowiązani do wystawienia na A faktury VAT (z wykazaną na nich kwotą netto Wynagrodzenia oraz należnym podatkiem VAT). Dopiero w następnej kolejności, należy przeanalizować czy A będzie uprawniona do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, wynikający z takich faktur VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2020 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-2.4012.661.2019.3.RM).

W doktrynie prawa podatkowego, aby daną relację można było uznać za świadczenie usług na gruncie VAT, powinny zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

1) istnienie świadczenia - konkretnego zachowania się dostawcy usługi, stanowiącego przedmiot czynności;

2) istnienie stosunku prawnego łączącego strony - stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a jej usługobiorcą, na podstawie którego dochodzi do wykonania świadczenia za wynagrodzeniem;

3) istnienie beneficjenta świadczenia - podmiotu, który przez nabycie świadczenia nabywa określoną korzyść;

4) istnienie wynagrodzenia/odpłatności - precyzyjnie określonego wynagrodzenia (wyrażalnego w pieniądzu) należnego w zamian za wykonanie świadczenia (mające zatem charakter ekwiwalentny w stosunku do świadczenia), stanowiącego korzyść dla świadczącego usługę, przy czym, wynagrodzenie to musi mieć bezpośredni związek z usługą, za którą jest wypłacane.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, A nawiązała współpracę z szeregiem Spółek (zarejestrowanymi, posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej w Polsce spółkami prawa handlowego, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni w Polsce), które są zainteresowane uzyskaniem wsparcia udzielonego przez A w zakresie rozwoju określonych projektów fotowoltaicznych (tj. farm fotowoltaicznych), mających być zlokalizowane w określonych miejscowościach oraz na określonych, konkretnych działkach gruntu, położonych na terytorium Polski. W tym celu A zaangażowała do tego procesu Podwykonawców, zawierając z nimi Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu, na mocy których Podwykonawcy będą świadczyć na rzecz A usługi, których efektem końcowym będzie osiągnięcia przez dany Projekt statusu RTB.

W Umowie o Świadczenie Usług Realizacji Projektu dany Podwykonawca zobowiąże się m.in. do wykonania wszelkich czynności, które są wymagane lub przydatne do uzyskania ostatecznych lub prawomocnych pozwoleń na rzecz danej Spółki, pozyskania nieruchomości na potrzeby danego Projektu, a w konsekwencji do osiągnięcia RTB dla tego Projektu zgodnie z Umową o Świadczenie Usług Realizacji Projektu oraz obowiązującym prawem, w tym (lecz nie wyłącznie):

‒ uzyskanie określonych Umową o Świadczenie Usług Realizacji Projektu pozwoleń;

‒ uzyskanie warunków przyłączenia;

‒ zawieranie umów o przyłączenie do sieci w imieniu i na rzecz Spółki w granicach udzielonych pełnomocnictw (na wniosek A lub Spółki);

‒ uzyskanie zatwierdzeń i ekspertyz dla przyłączenia od odpowiednich organów (w stosownych przypadkach);

‒ zabezpieczenie wszelkiej dokumentacji dotyczącej nieruchomości, na której ma powstać farma fotowoltaiczna (Grunt) tj., uzyskanie tytułu prawnego do Gruntu, w tym zawarcie umów dzierżawy;

‒ zabezpieczenie odpowiednich służebności, służebności dróg koniecznych i innych, pozwoleń lub zgód w odniesieniu do dróg dojazdowych, kabli, linii elektroenergetycznych i stacji elektroenergetycznych;

‒ przeprowadzanie badań i pomiarów niezbędnych w trakcie typowego procesu inwestycyjnego dla inwestycji w odnawialne źródła energii, badania i oceny terenu, w tym badania topograficzne, hydrologiczne i meteorologiczne;

‒ wykonanie wszystkich wymaganych badań i ocen środowiskowych oraz uzyskanie wszystkich stosownych pozwoleń;

‒ przygotowanie projektu budowlanego (projektów budowlanych) i sfinalizowanie wszystkich innych wymaganych dokumentów niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę;

‒ zawieranie umów i uzyskiwanie zgód w imieniu i na rzecz Spółki w granicach udzielonych pełnomocnictw, koniecznych dla Projektu;

‒ przygotowanie określonej Umową o Świadczenie Usług Realizacji Projektu dokumentacji projektowej;

‒ zapewnienie, że dokumentacja projektowa zostanie przygotowana przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia zawodowe;

‒ dokonywanie koniecznych uzgodnień dokumentacji projektowej z właściwymi organami;

‒ przygotowanie kompletnych wniosków o wydanie niezbędnych pozwoleń, w tym: decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, decyzji o warunkach zabudowy, warunków przyłączenia, pozwolenia na budowę;

‒ uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości, poprzez które ma być poprowadzone przyłącze Projektu do sieci operatora;

‒ reprezentowanie Spółki w postępowaniach administracyjnych i sądowoadministracyjnych i sądowych w procedurach związanych z wydawaniem pozwoleń lub warunków Przyłączenia;

‒ przeniesienie na A wszelkich majątkowych praw autorskich, które powstaną w trakcie i w związku z realizacją Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu;

‒ współpraca ze A w zakresie przygotowania projektu technicznego, układu elektrowni oraz opracowania planów realizacji, w tym strategii budowy; oraz

‒ przekazywanie A raportów miesięcznych.

Powyższe czynności są ściśle związane i przeznaczone na konkretną działką gruntu, która jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez daną Spółkę. Nieruchomość ta stanowi element składowy świadczenia i jest elementem niezbędnym z punktu widzenia wykonania powyższych prac, których realizacja nie byłaby możliwa bez nieruchomości stanowiącej ich przedmiot.

Wynagrodzenie Podwykonawców płatne jest przez A za każdy osiągnięty (\`(...)\`), które to (\`(...)\`) zostały szczegółowo opisane w Umowie o Świadczenie Usług Realizacji Projektu, zawieranej przez A z każdym z Podwykonawców.

Z kolei pomiędzy A, a każdą ze Spółek, będącymi inwestorami w ramach Projektów, zawarta została (lub wkrótce zostanie zawarta) umowa rezultatu – umowa o Dzieło, w której to A zobowiązuje się do doprowadzenia danego Projektu do etapu w którym to (i) Projekt ten osiągnął Status RTB, (ii) Projekt ten – na skutek działań A - pozyskał finansowanie na prowadzenie przez Spółkę prac budowlanych, montażowych, rozruchu, aż do rozpoczęcia działalności wytwórczej energii elektrycznej przez farmę fotowoltaiczną, oraz (iii) Spółka, rozwijająca ten dany Projekt – na skutek działań A – została wyposażona w umowy z kluczowymi kontrahentami, w szczególności podwykonawcami, posiadającymi odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie dalszej realizacji danego Projektu i rozpoczęcia procesu budowlanego farmy fotowoltaicznej. Za tak określony rezultat, tj. Dzieło (na które składa się: komplet dokumentacji świadczącej o Statusie RTB Projektu; dokumentacji finansowej, świadczącej o uzyskaniu przez Projekt odpowiedniego finansowania, a także umów z kontrahentami, kluczowymi dla dalszego rozwoju Projektu i rozpoczęcia prac budowlanych, zmierzających do wzniesienia farmy fotowoltaicznej), strony tej umowy uzgodniły Ryczałtowe Wynagrodzenie w określonej wysokości, płatne jednorazowo po oddaniu danej Spółce przez A ww. Dzieła (tj. przedłożeniu przez A wskazanej wyżej dokumentacji) oraz jego zaakceptowaniu przez zamawiającego, tj. daną Spółkę. Ryczałtowe Wynagrodzenie A obejmować będzie wszelkie wydatki, poniesione przez A (np. na wynagrodzenie Podwykonawcy z tytułu Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu) do czasu i w celu doprowadzenia Projektu do Statusu Projektu Wykonalnego, powiększone o marżę A.

Strony umówiły się na Ryczałtowe Wynagrodzenie, płatne dopiero po osiągnięciu rezultatu z racji, iż Spółka nie widzi wartości w danym Projekcie, o ile nie uzyska on Statusu Projektu Wykonalnego. Przykładowo, dla Spółki dany Projekt nie przedstawia sobą żadnej wartości jeżeli dla Projektu nie uda się uzyskać odpowiedniej decyzji środowiskowej (co w praktyce przekreśla możliwość budowy farmy fotowoltaicznej na Gruncie) czy też pozyskać finansowania dla jego rozwoju (Spółka nie dysponuje odpowiednimi środkami finansowymi, pozwalającymi pokryć koszt budowy przedmiotowej farmy fotowoltaicznej). Umowa o Status Projektu Wykonalnego zakłada, że to A ponosi ryzyko związane z wystąpieniem ewentualnych przeszkód w osiągnięciu przez ten dany Projekt Statusu Projektu Wykonalnego, a Spółka nie zostanie obciążona Ryczałtowym Wynagrodzeniem A, ani obciążona przez A żadnymi kosztami Projektu, dopóki Projekt nie uzyska Statusu Wykonalnego.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że w niniejszym przypadku świadczenia Podwykonawców na rzecz A, z tytułu których A zobowiązana będzie do zapłaty Podwykonawcom Wynagrodzenia, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług (w rozumieniu ustawy o VAT) na rzecz A.

Przechodząc do kwestii miejsca świadczenia tych usług, należy wskazać, że, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”).

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji, które wskazywałyby, jakie warunki muszą być spełnione, aby dana usługa mogła zostać uznana za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Jednak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, krajowych sądów administracyjnych oraz organów podatkowych wykształciła się praktyka, zgodnie z którą zaliczenie danych usług do kategorii „usług związanych z nieruchomościami” w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT wymaga spełnienia określonych kryteriów. Kryteria te są następujące:

a. warunek, aby usługa była związana z konkretną nieruchomością

Usługi związane z nieruchomościami podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia tych nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, niewątpliwie koniecznym warunkiem stosowania tej zasady jest istnienie konkretnej nieruchomości, z którą dana usługa byłaby związana. W przeciwnym bowiem razie (tzn. gdy usługa nie jest związana z żadną konkretną nieruchomością), ustalenie miejsca świadczenia dla takiej usługi w oparciu o analizowany art. 28e ustawy o VAT byłoby niemożliwe.

Powyższy pogląd został wyrażony w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w wyroku z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 (RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o.).

Aby zatem uznać dane usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi być związany z konkretną nieruchomością (np. dokumentacja projektowa dotycząca konkretnej nieruchomości).

b. warunek, aby związek usługi z nieruchomością był bezpośredni oraz istotny

Oczywistym jest także, że nie każda usługa, która wykazuje jakikolwiek związek z nieruchomością, będzie opodatkowana zgodnie z zasadą określoną w art. 28e ustawy o VAT. Aby tak było, związek z nieruchomością musi być bezpośredni, a sama nieruchomość powinna być istotnym, centralnym elementem świadczonej usługi.

Kwestia ustalenia, jak istotny musi być związek usługi z nieruchomością, aby zastosowanie znalazła szczególna zasada dotycząca miejsca świadczenia, była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (Rudi Heger GmbH). W wyroku tym (pkt 23) TSUE stwierdził: „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.

Reasumując, aby usługa została uznana za związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, powinny zostać spełnione następujące kryteria:

1) usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością czyli taką, której miejsce położenia może zostać dokładnie zlokalizowane;

2) pomiędzy świadczeniem a ową konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek. Związek ten przejawia się tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Rozporządzenie 282/2011”), usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Artykuł 31a ust. 2 Rozporządzenia 282/2011 wylicza, jakie usługi uważa się za mające bezpośredni związek z nieruchomością. Przepis ten uznaje za usługi związane z nieruchomością w szczególności następujące rodzaje świadczeń:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w art. 31a ust. 3 lit. c Rozporządzenia 282/2011 21, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h oraz i do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte art. 31a ust. 3 lit. g Rozporządzenia 282/2011 22 , obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte art. 31a ust. 3 lit. d Rozporządzenia 282/2011;

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 31a ust. 3 Rozporządzenia 282/2011, nie są uznawane za związane z nieruchomością następujące świadczenia:

a) opracowanie planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywanie towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenie usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwo w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępnianie miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak: projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacja lub montaż maszyn lub sprzętu, utrzymanie i naprawa oraz kontrola maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usługi prawne powiązane z umowami, inne niż objęte art. 31a ust. 2 lit. q Rozporządzenia 282/2011, łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia 282/2011 za nieruchomość uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W świetle treści art. 31a Rozporządzenia 282/2011, zasada miejsca świadczenia, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT odnosi się jedynie do konkretnie określonych nieruchomości. Nieruchomość nie musi być wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja. Taka interpretacja w części znajduje uzasadnienie w końcowym fragmencie komentowanego przepisu, który stanowi o miejscu położenia nieruchomości. Musi być ono dokładnie znane. Przepis stanowi o miejscu – a nie o państwie – położenia nieruchomości, nie będzie zatem wystarczające określenie lokalizacji nieruchomości jako „gdzieś w Polsce”. Wskazanie miejsca położenia oraz nazwy danej nieruchomości jest wystarczające, aby uznać, że mamy do czynienia z konkretną nieruchomością (zob. również wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2008 r., III SA/Wa 2007/08, LEX nr 527394).

Przykładowo, w interpretacji z dnia 31 lipca 2019 r. 0114-KDIP1-2.4012.347.2019.1.KT stwierdzono, iż „badania geologiczne dna morskiego oraz związane z nimi badania laboratoryjne wraz z dokumentacją geologiczną, należy uznać za związane z konkretną lokalizacją. Jak podkreślił Wnioskodawca, usługi będą związane z konkretną, sprecyzowaną nieruchomością, gdyż lokalizacja planowanej inwestycji (budowy farm wiatrowych) jest określona. Usytuowanie nieruchomości podyktowane jest m.in. specyfiką wykorzystania zasobu naturalnego tego miejsca, tj. wiatru. Samo położenie inwestycji determinuje zasadność całego przedsięwzięcia. Na konkretną lokalizację przedsięwzięcia wskazują też czynności, jakie zostaną wykonane w ramach realizacji Prac, w szczególności dokonanie odwiertów geologicznych (a także dodatkowych sondowań statycznych) w konkretnych lokalizacjach wskazanych przez Wnioskodawcę oraz pobór próbek dna morskiego do badań i analiz. Zatem w niniejszej sprawie nabywane przez Wnioskodawcę Prace związane są z konkretną nieruchomością (wyraźnie określonym lub możliwym do określenia obszarem ziemi/morza), której lokalizacja jest identyfikowalna na moment świadczenia usług. Nieruchomość ta stanowi element składowy świadczenia i jest elementem niezbędnym z punktu widzenia wykonania Prac, których realizacja nie byłaby możliwa bez nieruchomości stanowiącej ich przedmiot. Mając więc na uwadze, że realizacja Prac przez Wykonawcę w ramach zawartej z Wnioskodawcą Umowy jest zdeterminowana istnieniem konkretnej nieruchomości zlokalizowanej na obszarach planowanych morskich farm wiatrowych w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej i nie może odbywać się w oderwaniu od tego konkretnie wskazanego obszaru będącego nieruchomością, należy uznać, że są to usługi związane z nieruchomością. Zatem przy określaniu miejsca świadczenia tych usług znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Tym samym, miejscem opodatkowania opisanych Prac nabywanych przez Wnioskodawcę będzie miejsce położenia nieruchomości z uwagi na ścisły związek tych usług z konkretną, oznaczoną nieruchomością. W analizowanym przypadku, skoro nieruchomość położona jest na Obszarach Morskich Farm Wiatrowych zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej RP, to miejscem opodatkowania przedmiotowych usług będzie wskazana wyłączna strefa ekonomiczna.”

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy - jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, czynności realizowane w ramach Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu są ściśle związane i przeznaczone na konkretną działką gruntu, która jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez daną Spółkę. Nieruchomość ta stanowi element składowy świadczenia i jest elementem centralnym, niezbędnym z punktu widzenia wykonania powyższych prac, których realizacja nie byłaby możliwa bez nieruchomości stanowiącej ich przedmiot. Czynności realizowane w ramach Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu są świadczone w odniesieniu do konkretnej nieruchomości i dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego oraz fizycznego stanu tej nieruchomości. Usługi Podwykonawców związane są z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością czyli taką, której miejsce położenia może zostać dokładnie zlokalizowane. Pomiędzy świadczeniem a ową konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością istnieje bezpośredni związek, przejawiający się tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości.

W związku z powyższym, należy wskazać, że świadczenia Podwykonawców świadczone na rzecz A w ramach Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu spełniają kryteria uznania ich za związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że w niniejszym przypadku świadczenia Podwykonawców na rzecz A, z tytułu których A zobowiązana będzie do zapłaty Podwykonawcom Wynagrodzenia, będzie stanowiło świadczenie usług na terytorium kraju, w rozumieniu w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które powinny być udokumentowane fakturami VAT (z wykazaną na nich kwotą netto Wynagrodzenia oraz należnym podatkiem VAT), wystawionymi na rzecz A.

Odnosząc się do kwestii, czy A będzie uprawniona do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z takich faktur, należy wskazać co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z określonymi wyjątkami). W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W oparciu natomiast o art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W przedmiotowej sytuacji A nabywa i nabywać będzie usługi świadczone przez Podwykonawców w ramach Umowy o świadczenie Usług Realizacji Projektu i ponosić z tego tytułu wydatki na Wynagrodzenie wypłacane Podwykonawcom w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, pomiędzy A, a każdą ze Spółek, będącymi inwestorami w ramach Projektów, zawarta została (lub wkrótce zostanie zawarta) umowa rezultatu – umowa o Dzieło, w której to A zobowiązuje się do doprowadzenia danego Projektu do etapu w którym to (i) Projekt ten osiągnął Status RTB, (ii) Projekt ten – na skutek działań A - pozyskał finansowanie na prowadzenie przez Spółkę prac budowlanych, montażowych, rozruchu, aż do rozpoczęcia działalności wytwórczej energii elektrycznej przez farmę fotowoltaiczną oraz (iii) Spółka, rozwijająca ten dany Projekt – na skutek działań A – została wyposażona w umowy z kluczowymi kontrahentami, w szczególności podwykonawcami, posiadającymi odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie dalszej realizacji danego Projektu i rozpoczęcia procesu budowlanego farmy fotowoltaicznej. Za tak określony rezultat, tj. Dzieło (na które składa się komplet dokumentacji świadczącej o Statusie RTB Projektu; dokumentacji finansowej, świadczącej o uzyskaniu przez Projekt odpowiedniego finansowania, a także umowy z kontrahentami, kluczowymi dla dalszego rozwoju Projektu i rozpoczęcia prac budowlanych, zmierzających do wzniesienia farmy fotowoltaicznej), strony tej umowy uzgodniły Ryczałtowe Wynagrodzenie w określonej wysokości, płatne jednorazowo (na podstawie faktury wystawionej na daną Spółkę zgodnie z ustawą o VAT, opiewającej na kwotę netto Ryczałtowego Wynagrodzenia oraz kwotę należnego podatku VAT) po oddaniu danej Spółce przez A ww. Dzieła (tj. przedłożeniu przez A wskazanej wyżej dokumentacji) oraz jego zaakceptowaniu przez zamawiającego, tj. daną Spółkę. Ryczałtowe Wynagrodzenie A obejmować będzie wszelkie wydatki, poniesione przez A (np. na wynagrodzenie Podwykonawcy z tytułu Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu) do czasu i w celu doprowadzenia Projektu do Statusu Projektu Wykonalnego, powiększone o marżę A. Umowa o Status Projektu Wykonalnego zakłada, że to A ponosi ryzyko związane z wystąpieniem ewentualnych przeszkód w osiągnięciu przez ten dany Projekt Statusu Projektu Wykonalnego - Spółka nie zostanie obciążona wynagrodzeniem A, ani obciążona przez A żadnymi kosztami Projektu, dopóki Projekt nie uzyska Statusu Wykonalnego.

Jak z powyższego wynika, usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W konsekwencji powyższego, A będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w otrzymanych od Podwykonawców fakturach dokumentujących zapłatę Wynagrodzenia, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT. Powyższy wniosek aktualny jest również w przypadku, gdyby – z przyczyn niezależnych od A - na skutek nieosiągnięcia Statusu Projektu Wykonalnego, nie doszłoby do zrealizowania umówionego między stronami Dzieła (np. jeżeli dla Projektu nie uda się uzyskać odpowiedniej decyzji środowiskowej, co w praktyce przekreśla możliwość budowy farmy fotowoltaicznej na Gruncie). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, może istnieć sytuacja, w której A - z powodów niezależnych od siebie – nie dostarczy danej Spółce ukończonego Dzieła, w związku z czym wynagrodzenie od tej Spółki nie będzie należne dla A. W każdym jednak przypadku, A ponosi różne wydatki związane z danym Projektem (m.in. np. na Wynagrodzenie Podwykonawcy z tytułu Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu) do czasu i w celu doprowadzenia Projektu do Statusu Projektu Wykonalnego, w celu późniejszej ich odsprzedaży z marżą Spółce realizującej dany Projekt, a więc w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Należy podkreślić, iż w wielu orzeczeniach TSUE stanął na stanowisku, iż dla zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT istotne jest nie tyle rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, ile zamiar takiego ich wykorzystania w momencie ich nabycia. W rozstrzygnięciu z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV (Zb.Orz. 1998, s. I-1) TSUE podkreślił bardzo mocno, iż w przypadku gdy nabycie towarów lub usług nastąpiło z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby działalności opodatkowanej i podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, a następnie z powodów od podatnika niezależnych nie wykorzystał tych towarów do prowadzenia działalności opodatkowanej – prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje zachowane. Podobne stanowisko TSUE zajął także w wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgische Staat (Zb.Orz. 1996, s. I-857).

Reasumując, czynności wykonywane przez Podwykonawców w ramach Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce oraz powinny być udokumentowane fakturami VAT (z wykazaną na nich kwotą netto Wynagrodzenia oraz należnym podatkiem VAT), wystawionymi na rzecz A, a A będzie uprawniona do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z takich faktur.

Ad. 2

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, pomiędzy A, a każdą ze Spółek, będącymi inwestorami w ramach Projektów, zawarta została (lub wkrótce zostanie zawarta) umowa rezultatu – umowa o dzieło, w której to A zobowiązuje się do doprowadzenia danego Projektu do etapu w którym to:

(i) Projekt ten osiągnął Status RTB,

(ii) Projekt ten – na skutek działań A - pozyskał finansowanie na prowadzenie przez Spółkę prac budowlanych, montażowych, rozruchu, aż do rozpoczęcia działalności wytwórczej energii elektrycznej przez farmę fotowoltaiczną oraz

(iii) Spółka, rozwijająca ten dany Projekt – na skutek działań A – została wyposażona w umowy z kluczowymi kontrahentami, w szczególności podwykonawcami, posiadającymi odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie dalszej realizacji danego Projektu i rozpoczęcia procesu budowlanego farmy fotowoltaicznej.

Za tak określony rezultat, tj. Dzieło (na które składa się komplet dokumentacji świadczącej o Statusie RTB Projektu; dokumentacji finansowej, świadczącej o uzyskaniu przez Projekt odpowiedniego finansowania, a także umowy z kontrahentami, kluczowymi dla dalszego rozwoju Projektu i rozpoczęcia prac budowlanych, zmierzających do wzniesienia farmy fotowoltaicznej), strony tej umowy uzgodniły Ryczałtowe Wynagrodzenie w określonej wysokości, płatne jednorazowo po oddaniu danej Spółce przez A ww. Dzieła (tj. przedłożeniu przez A wskazanej wyżej dokumentacji) oraz jego zaakceptowaniu przez zamawiającego.

Tak świadczona przez A usługa jest jednym niepodzielnym, kompleksowym świadczeniem. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, czynność składająca się z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym i ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana. Takie stanowisko zajął m.in. TSUE w wyroku w sprawie C-349/96 z 25 lutego 1999 r., w sprawie C-432/15 z 10 listopada 2016 r. czy też w sprawie C-463/16 z 18 stycznia 2018 r. Z orzecznictwem TSUE spójne jest również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem mogą być wyroki NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 869/10, 20 listopada 2015 r. sygn. I FSK 1164/14). W ramach świadczenia kompleksowego jedno ze świadczeń (doprowadzenie Projektu do Statusu RTB) ma charakter główny, wiodący, a pozostałe zaś wtórny, pomocniczy (pozyskanie finasowania dla Projektu, pozyskanie kluczowych kontrahentów dla Spółki prowadzącej dany Projekt) - jak wskazuje TSUE, świadczenia są uznawane za pomocnicze, jeśli nie stanowią celu samego w sobie, lecz raczej środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W związku z tym świadczenia pomocnicze z ekonomicznego punktu widzenia niejako dopełniają świadczenie zasadnicze (tak np. TSUE w sprawie C-88/09 czy w wyroku z 11 lutego 2010 r.), mając sens i wartość dla nabywcy jedynie wówczas, gdy będą dokonywane wyłącznie ze świadczeniem głównym. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Wówczas świadczenia pomocnicze dzielą los prawny świadczenia głównego (m.in. w zakresie stawki VAT, czy podatnika obowiązanego do rozliczenia VAT należnego).

Odnośnie do naliczenia podatku VAT należnego od całości kwoty Ryczałtowego Wynagrodzenia, co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT. Według tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT,

b) usługobiorcą jest:

‒ w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT - podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT,

‒ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 Ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że Spółki mogłyby być podatnikami w odniesieniu do usług na ich rzecz świadczonych przez A (tj. podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju), a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy o VAT, A dodatkowo nie byłaby zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie, A, jako, że jest podmiotem zarejestrowanym zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, jest podatnikiem w stosunku do usługi świadczonej na rzecz każdej ze Spółek w ramach Umowy o Status Projektu Wykonalnego, ponieważ do całości tak świadczonej usługi (świadczenia pomocnicze dzielą los prawny świadczenia głównego, m.in. w zakresie stawki VAT, czy podatnika obowiązanego do rozliczenia VAT należnego) oraz Ryczałtowego Wynagrodzenia stosuje się art. 28e ustawy o VAT. Argumentacja w zakresie zastosowania art. 28e ustawy o VAT znajduje się we wcześniejszej części wniosku, w uzasadnieniu stanowiska nr 1.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy o VAT. I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy o VAT – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się m.in. do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a ustawy o VAT, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim, wystawiane przez podatników VAT faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług. W świetle powyższego należy stwierdzić, że w związku z realizacją świadczeń będących przedmiotem wniosku A, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT na terytorium Polski, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy zobowiązanym do opodatkowania świadczonych na rzecz Spółek usług i udokumentowania ich fakturą z wykazanym podatkiem VAT.

Reasumując, zdaniem Spółki, usługa wykonana przez A w ramach Umowy o Status Projektu Wykonalnego, podlega opodatkowaniu VAT w Polsce oraz powinna być udokumentowana fakturą VAT (z wykazaną na niej kwotą podatku VAT należnego, naliczonego od całości kwoty netto Ryczałtowego Wynagrodzenia), wystawioną na rzecz danej Spółki, której dotyczy dany Projekt, a do którego odnosi się dana Umowa o Status Projektu Wykonalnego.

Ad. 3

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak stanowi ust. 8 art. 19a Ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkami przewidzianymi w tym przepisie.

Przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia (art. 627 Kodeksu Cywilnego). Umowa o dzieło jest umową zobowiązującą, odpłatną, wzajemną oraz konsensualną. Poprzez zawarcie umowy o dzieło wykonawca zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, co oznacza, że zobowiązuje się do uzyskania pewnego wyniku swoich działań. Zamawiający zobowiązuje się natomiast do wypłaty wynagrodzenia określonego w umowie. Warunkiem zaistnienia tej umowy jest szczegółowe określenie dzieła, jakie ma wykonać przyjmujący zamówienie.

W niniejszej sprawie godny uwagi jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 65/16, którego uniwersalne tezy można zastosować analogicznie w niniejszej sprawie. Zgodnie z tym wyrokiem, świadczenie jest opodatkowane tylko wówczas, gdy pomiędzy usługobiorcą i usługodawcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, za które należne jest wynagrodzenie. Formalność w postaci odbioru prac stanowi moment przełomowy dla danego kontraktu - od tej bowiem chwili zamawiający może korzystać z nabytej usługi, a wykonawca może żądać zapłaty należnego mu w zamian wynagrodzenia. W wyroku tym potwierdzono, że o wykonaniu usługi można mówić dopiero wówczas, gdy są zrealizowane wszelkie postanowienia umowne decydujące o uznaniu danego świadczenia jako kompletnego, stanowiącego o osiągnięciu rezultatu odpowiadającego temu, co zostało uzgodnione.

Mając powyższe przepisy na uwadze, jak i opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, należy wskazać, że w niniejszym przypadku zastosowanie będzie miała zasada ogólna płynąca z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, a obowiązek podatkowy w VAT po stronie A, w stosunku usługi realizowanej na rzecz danej Spółki w ramach zawartej z nią Umowy o Status Projektu Wykonalnego, powstanie w dniu, w którym Dzieło zostało zatwierdzone przez Spółkę poprzez wysłanie A zawiadomienia w uzgodnionej formie albo – w razie braku przesłania takiego zawiadomienia - ostatniego dnia terminu liczonego w określonej ilości dni od otrzymania oddania Dzieła, a Spółka w tym czasie nie wniosła żadnych zastrzeżeń do Dzieła.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do art. 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
----------------------------------------------------------

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności

a) pracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

W art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych, tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem 282/2011 mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Z opisu sprawy wynika, że A jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą dedykowaną procesu rozwoju projektów energii odnawialnej. A planuje świadczyć usługi w zakresie rozwoju projektów fotowoltaicznych, mających powstać na terytorium Polski, na rzecz podmiotów, które chcą wybudować własne farmy fotowoltaiczne i je eksploatować, sprzedając wyprodukowaną przez siebie energię elektryczną operatorowi systemu przesyłowego lub operatorowi systemu dystrybucyjnego w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne. A nawiązała współpracę ze Spółkami – podmiotami posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni w Polsce, które są zainteresowane uzyskaniem wsparcia udzielonego przez A w zakresie rozwoju określonych projektów fotowoltaicznych (tj. farm fotowoltaicznych), mających być zlokalizowane w określonych miejscowościach oraz na określonych, konkretnych działkach gruntu, położonych na terytorium Polski („Projekty”). W tym celu A zaangażowała do tego procesu Podwykonawców - polskie podmioty, posiadające siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni w Polsce, doświadczone w zakresie rozwoju instalacji i farm fotowoltaicznych, których zadaniem będzie zrealizowanie konkretnego fragmentu Projektów, a mianowicie początkowego, przygotowawczego jego odcinka, tj. wykonania wszystkich zadań i czynności, które są niezbędne do osiągnięcia przez dany Projekt statusu RTB zgodnie z określonym harmonogramem realizacji, parametrami technicznymi, poziomem bezpieczeństwa eksploatacji oraz innymi cechami określonymi w zawartej między A, a danym Podwykonawcą w Umowie o Świadczenie Usług Realizacji. W umowie tej dany Podwykonawca zobowiąże się m.in. do wykonania wszelkich czynności, które są wymagane lub przydatne do uzyskania ostatecznych lub prawomocnych pozwoleń na rzecz danej Spółki, pozyskania nieruchomości na potrzeby danego Projektu, a w konsekwencji do osiągnięcia RTB dla tego Projektu. A nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą kwestii, czy A będzie uprawniona do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, wynikający z faktur VAT (z wykazaną na nich kwotą netto Wynagrodzenia oraz należnym podatkiem VAT), wystawionych na rzecz A przez Podwykonawców w ramach Umów o Świadczenie Usług Realizacji Projektu.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przy tym stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedstawionej sprawie Podwykonawcy zrealizują w ramach Umowy o Świadczenie Realizacji Projektu czynności polegające m.in. na: uzyskaniu określonych Umową o Świadczenie Usług Realizacji Projektu pozwoleń; uzyskaniu warunków przyłączenia; zawieraniu umów o przyłączenie do sieci w imieniu i na rzecz Spółki w granicach udzielonych pełnomocnictw (na wniosek A lub Spółki); uzyskaniu zatwierdzeń i ekspertyz dla przyłączenia od odpowiednich organów (w stosownych przypadkach); zabezpieczeniu wszelkiej dokumentacji dotyczącej nieruchomości, na której ma powstać farma fotowoltaiczna, tj. uzyskanie tytułu prawnego do Gruntu, w tym zawarcie umów dzierżawy; zabezpieczeniu odpowiednich służebności, służebności dróg koniecznych i innych, pozwoleń lub zgód w odniesieniu do dróg dojazdowych, kabli, linii elektroenergetycznych i stacji elektroenergetycznych; przeprowadzaniu badań i pomiarów niezbędnych w trakcie typowego procesu inwestycyjnego dla inwestycji w odnawialne źródła energii, badania i oceny terenu, w tym badania topograficzne, hydrologiczne i meteorologiczne; wykonaniu wszystkich wymaganych badań i ocen środowiskowych oraz uzyskanie wszystkich stosownych pozwoleń; przygotowaniu projektu budowlanego (projektów budowlanych) i sfinalizowanie wszystkich innych wymaganych dokumentów niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę; zawieraniu umów i uzyskiwanie zgód w imieniu i na rzecz Spółki w granicach udzielonych pełnomocnictw, koniecznych dla Projektu; przygotowaniu określonej Umową o Świadczenie Usług Realizacji Projektu dokumentacji projektowej; zapewnieniu, że dokumentacja projektowa zostanie przygotowana przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia zawodowe; dokonywaniu koniecznych uzgodnień dokumentacji projektowej z właściwymi organami; przygotowaniu kompletnych wniosków o wydanie niezbędnych pozwoleń, w tym: decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, decyzji o warunkach zabudowy, warunków przyłączenia, pozwolenia na budowę; uzyskaniu tytułu prawnego do nieruchomości, poprzez które ma być poprowadzone przyłącze Projektu do sieci operatora; reprezentowaniu Spółki w postępowaniach administracyjnych i sądowoadministracyjnych i sądowych w procedurach związanych z wydawaniem pozwoleń lub warunków Przyłączenia; przeniesieniu na A wszelkich majątkowych praw autorskich, które powstaną w trakcie i w związku z realizacją Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu; współpracy ze A w zakresie przygotowania projektu technicznego, układu elektrowni oraz opracowania planów realizacji, w tym strategii budowy; oraz przekazywaniu A raportów miesięcznych. Jak wynika z wniosku, realizacja tych prac nie byłaby możliwa bez nieruchomości stanowiącej ich przedmiot. Czynności te są ściśle związane i przeznaczone na konkretną działkę gruntu, która jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez daną Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz powołane regulacje prawne należy zgodzić się z Państwem, że z racji określonego położenia planowanej inwestycji farmy fotowoltaicznej, nabywane prace w ramach Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu, należy uznać za związane z konkretną nieruchomością. Jak Państwo podkreślili, usługi będą związane z konkretną sprecyzowaną nieruchomością, gdyż lokalizacja realizacji określonego etapu Projektu (tj. farm fotowoltaicznych) jest określona, gdyż ma być zlokalizowana w określonych miejscowościach oraz na określonych, konkretnych działkach gruntu, położonych na terytorium Polski. Zatem w niniejszej sprawie nabywane przez A prace związane są z konkretną nieruchomością (wyraźnie określonym obszarem ziemi – w określonych miejscowościach oraz na określonych, konkretnych działkach gruntu), której lokalizacja jest identyfikowalna na moment świadczenia usług. Nieruchomość ta stanowi element składowy świadczenia i jest elementem niezbędnym z punktu widzenia wykonania prac w ramach Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu, których realizacja nie byłaby możliwa bez nieruchomości stanowiącej ich przedmiot.

Mając więc na uwadze, że realizacja prac wykonywanych przez Podwykonawców w ramach zawartej ze A ww. umowy jest zdeterminowana istnieniem konkretnej nieruchomości zlokalizowanej na obszarach planowanego Projektu (tj. farm fotowoltaicznych) na określonych, konkretnych działkach gruntu, położonych na terytorium Polski i nie może odbywać się w oderwaniu od tego konkretnie wskazanego obszaru będącego nieruchomością, należy uznać, że są to usługi związane z nieruchomością.

Zatem przy określaniu miejsca świadczenia tych usług znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Tym samym, miejscem opodatkowania opisanych prac nabywanych przez A będzie miejsce położenia nieruchomości z uwagi na ścisły związek tych usług z konkretną, oznaczoną nieruchomością. W analizowanej sprawie miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz A w ramach Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu, zgodnie z art. 28e ustawy, jest terytorium Polski, zatem usługi te podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie odnosząc się do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak wcześniej wskazano, przysługuje ono wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

A jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie miała taki status na moment realizacji Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu. Jednocześnie - jak stwierdzono w interpretacji - nabywane od Podwykonawców usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o art. 28e ustawy, tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w Polsce, opodatkowane będą podatkiem VAT w Polsce. Przy czym, nabywane usługi będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez A, tj. wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Spółek w ramach Umowy o Status Projektu Wykonalnego. Tym samym będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające A do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od Podwykonawców w ramach Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu. Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego A będzie mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1** należy uznać za **prawidłowe**.

Natomiast Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą kwestii, czy usługa wykonana przez A w ramach Umowy o Status Projektu Wykonalnego będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce oraz powinna być udokumentowana fakturą VAT (z wykazaną na niej kwotą podatku VAT należnego, naliczonego od całości kwoty netto Ryczałtowego Wynagrodzenia), wystawioną na rzecz danej Spółki, której dotyczy dany Projekt, a do którego odnosi się dana Umowa o Status Projektu Wykonalnego.

Zgodnie z art. 29a ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Kwestie wystawienia faktur uregulowane zostały w Rozdziale 1 Działu XI ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

Przepisy rozdziału 1 działu XI „Dokumentacje” stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b. państwa trzeciego.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z opisu sprawy z każdą ze Spółek będącymi inwestorami w ramach Projektów, zawarta została (lub wkrótce zostanie zawarta) przez A umowa rezultatu – umowa o dzieło, w rozumieniu art. 627 Kodeksu Cywilnego, w której to A zobowiązuje się do doprowadzenia danego Projektu do etapu w którym to:

(i) Projekt ten osiągnął Status RTB,

(ii) (Projekt ten – na skutek działań A pozyskał finansowanie na prowadzenie przez Spółkę prac budowlanych, montażowych, rozruchu, aż do rozpoczęcia działalności wytwórczej energii elektrycznej przez farmę fotowoltaiczną oraz

(iii) Spółka, rozwijająca ten dany Projekt – na skutek działań A – została wyposażona w umowy z kluczowymi kontrahentami, w szczególności podwykonawcami, posiadającymi odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie dalszej realizacji danego Projektu i rozpoczęcia procesu budowlanego farmy fotowoltaicznej („Umowa o Status Projektu Wykonalnego”).

Za tak określony rezultat, tj. Dzieło (na które składa się: komplet dokumentacji świadczącej o Statusie RTB Projektu; dokumentacji finansowej, świadczącej o uzyskaniu przez Projekt odpowiedniego finansowania, a także umowy z kontrahentami, kluczowymi dla dalszego rozwoju Projektu i rozpoczęcia prac budowlanych, zmierzających do wzniesienia farmy fotowoltaicznej) strony uzgodniły ryczałtowe wynagrodzenie w określonej wysokości płatne jednorazowo po oddaniu danej Spółce przez A ww. Dzieła (tj. przedłożeniu przez A ww. dokumentacji).

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wówczas nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W analizowanym przypadku opisane we wniosku czynności w ramach Umowy o Status Projektu Wykonalnego świadczone przez A na rzecz Spółek, stanowią usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z okoliczności sprawy, czynności te są ściśle związane i przeznaczone na konkretną działką gruntu, która jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez daną Spółkę. Nieruchomość ta stanowi element składowy świadczenia i jest elementem centralnym, niezbędnym z punktu widzenia wykonania powyższych prac, których realizacja nie byłaby możliwa bez nieruchomości stanowiącej ich przedmiot. Czynności realizowane w ramach Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu są świadczone w odniesieniu do konkretnej nieruchomości i dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego oraz fizycznego stanu tej nieruchomości. Usługi Podwykonawców związane są z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością czyli taką, której miejsce położenia może zostać dokładnie zlokalizowane. Pomiędzy świadczeniem a ową konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością istnieje bezpośredni związek, przejawiający się tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości.

Zatem przy określaniu miejsca świadczenia tych usług znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Tym samym, opisane czynności świadczone przez A, dla których miejsce świadczenia ustalane będzie na podstawie art. 28e ustawy, tj. miejsce położenia nieruchomości z uwagi na ścisły związek tych usług z konkretną, oznaczoną nieruchomością, stanowią odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane podatkiem VAT w Polsce. Tym samym A, jako zarejestrowany w Polsce podatnik VAT czynny, zobowiązana jest do opodatkowania świadczonych na rzecz Spółek czynności oraz udokumentowania ich fakturą z wykazanym podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 2** należy uznać za **prawidłowe**.

W analizowanej sprawie w ramach zawartej Umowy o Status Projektu Wykonalnego, A zobowiązuje się do doprowadzenia danego Projektu do etapu w którym to (i) Projekt ten osiągnął Status RTB, (ii) Projekt ten – na skutek działań A pozyskał finansowanie na prowadzenie przez Spółkę prac budowlanych, montażowych, rozruchu, aż do rozpoczęcia działalności wytwórczej energii elektrycznej przez farmę fotowoltaiczną oraz (iii) Spółka, rozwijająca ten dany Projekt – na skutek działań A – została wyposażona w umowy z kluczowymi kontrahentami, w szczególności podwykonawcami, posiadającymi odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie dalszej realizacji danego Projektu i rozpoczęcia procesu budowlanego farmy fotowoltaicznej. Za określony rezultat, tj. Dzieło (na które składa się: komplet dokumentacji świadczącej o Statusie RTB Projektu; dokumentacji finansowej, świadczącej o uzyskaniu przez Projekt odpowiedniego finansowania, a także umowy z kontrahentami, kluczowymi dla dalszego rozwoju Projektu i rozpoczęcia prac budowlanych, zmierzających do wzniesienia farmy fotowoltaicznej), A otrzyma określone wynagrodzenie w określonej wysokości, płatne jednorazowo po oddaniu danej Spółce przez A ww. Dzieła (tj. przedłożeniu przez A ww. dokumentacji) oraz jego zaakceptowaniu go przez zamawiającego, tj. daną Spółkę. Procedura akceptacji oddanego Dzieła jest następująca: w określonym terminie liczonym w dniach od otrzymania Dzieła, Spółka przeprowadzi badanie czy rzeczywiście Dzieło spełnia uzgodnione w Umowie o Status Projektu Wykonalnego warunki. Zgodnie z tą umową, uznaje się, że Dzieło zostało oddane przez A oraz odebrane przez Spółkę w dniu, w którym Dzieło zostało zatwierdzone przez Spółkę poprzez wysłanie A zawiadomienia w uzgodnionej formie albo – w razie braku przesłania takiego zawiadomienia - ostatniego dnia terminu liczonego w określonej ilości dni od otrzymania oddania Dzieła, a Spółka w tym czasie nie wniosła żadnych zastrzeżeń do Dzieła. Ryczałtowe Wynagrodzenie A, otrzyma dopiero po osiągnięciu umówionego rezultatu, tj. Dzieła (który to rezultat może być osiągnięty nawet dopiero kilka lat po rozpoczęciu realizacji Umowy o Status Projektu Wykonalnego albo może nawet – z przyczyn niezależnych od A - nie być osiągnięty wcale) z racji, że Spółka nie widzi wartości w danym Projekcie, o ile nie uzyska on Statusu Projektu Wykonalnego.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą kwestii, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do usługi realizowanej na rzecz danej Spółki w ramach zawartej z nią Umowy o Status Projektu Wykonalnego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zgodnie z którym:

Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak stanowi art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że dla uznania, że usługa została wykonana decydujące znaczenie ma moment jej faktycznego świadczenia. O wykonaniu usługi będzie decydować jej rzeczywiste zrealizowanie, łącznie z czynnościami, które są elementem świadczenia usługi, nie zaś sporządzenie określonych w umowie dokumentów, które nie mogą decydować o uznaniu usług za wykonane. Natomiast oczekiwanie przez Państwa na potwierdzenia przyjęcia Dzieła przez Spółkę poprzez wysłanie zawiadomienia w uzgodnionej formie albo – w razie braku przesłania takiego zawiadomienia - ostatniego dnia terminu liczonego w określonej ilości dni od otrzymania oddania Dzieła, w którym to Spółka nie wniosła żadnych zastrzeżeń do Dzieła, nie może prowadzić do przesunięcia w czasie momentu obowiązku podatkowego.

Zatem wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, wykonać, wykonywać to znaczy wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić (Słownik Języka Polskiego PWN). Zatem w tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

W świetle powyższego o wykonaniu opisanego we wniosku Dzieła będzie decydować faktyczne wykonanie Dzieła, nie zaś np. data zatwierdzenia Dzieła przez Spółkę poprzez wysłanie A zawiadomienia w uzgodnionej formie albo – w razie braku przesłania takiego zawiadomienia - ostatniego dnia terminu liczonego w określonej ilości dni od otrzymania oddania Dzieła, a Spółka w tym czasie nie wniosła żadnych zastrzeżeń do Dzieła.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie Dzieła, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie obowiązek podatkowy dla świadczonej usługi w ramach Umowy o Status Projektu Wykonalnego, powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi (oddania ukończonego Dzieła).

Zatem nie można się z Państwem zgodzić, że obowiązek podatkowy dla usługi objętej przedmiotową umową powstanie w dniu, w którym Dzieło zostało zatwierdzone przez Spółkę poprzez wysłanie A zawiadomienia w uzgodnionej formie albo – w razie braku przesłania takiego zawiadomienia - ostatniego dnia terminu liczonego w określonej ilości dni od otrzymania oddania Dzieła, a Spółka w tym czasie nie wniosła żadnych zastrzeżeń do Dzieła. W niniejszej sytuacji bowiem obowiązek podatkowy powstanie z zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie faktycznego wykonania przez A usługi, czyli w dacie oddania ukończonego Dzieła danej Spółce.

W konsekwencji, Państwa stanowisko, w zakresie pytania **nr 3** należało uznać za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).