Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.175.2017.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-19
Teza: Opodatkowanie usług budowlanych (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy).
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniu 12 maja 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług budowlanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług budowlanych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Jego Firma) jest czynnym podatnikiem podatku VAT, składa deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne. Przedmiotem działalności jest produkcja oraz montaż konstrukcji stalowych, zgodnie z PKD 25.11.Z. Wyroby te zostały sklasyfikowane jako - Budynki prefabrykowane z metalu pod numerem PKWiU 25.11 10.0. Usługa montażu konstrukcji nie jest ściśle związana z dokonaniem dostawy. Firma podpisuje umowy wg. poniższych przedmiotów umowy:

*   sama dostawa konstrukcji;
*   dostawa konstrukcji z montażem, gdzie cena montażu zawarta jest w cenie konstrukcji i fakturowanie odbywa się na jednej fakturze i w jednej pozycji.

Dostawa towaru i usług montażu dokonywana jest zawsze w ramach umowy pisemnej. Przedmiotem umowy jest wykonanie, dostawa oraz montaż konstrukcji bez podziału pozycji umowy (cen) na dostawę i montaż. Wykazana jest jedna cena za wykonanie kompleksowe umowy.

Firma wykonuje ww. dostawy oraz usługi na zlecenie głównego wykonawcy. Przedmiot umowy sprzedaży to wykonanie konstrukcji stalowej ocynkowanej, która zawiera pełną specyfikację części składowych konstrukcji, a także dodatkowe warunki, takie jak:

*   montaż konstrukcji w miejscu wskazanym przez Zamawiającego;
*   ocynkowanie konstrukcji;
*   dostawa konstrukcji na plac budowy.

Do końca 2016 roku stosowano stawkę VAT 23%, natomiast od dnia 1 stycznia 2017 roku wystawiane są faktury na sprzedaż tych konstrukcji z montażem z zastosowaniem opodatkowania odwrotnego obciążenia, w związku z pojawieniem się w załączniku nr 14 pod pozycją 45 z numerem PKWiU 43.99.50.0 - Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

W związku z powyższym opisem ostatecznie zadano następujące pytania:

Czy od dnia 1 stycznia 2017 roku do produkcji konstrukcji stalowych wraz z montażem należy stosować art. 17 ust.1 pkt 8 ustawy o VAT, jako odwrotne obciążenie, czy stawkę 23% w sytuacji gdy Wnioskodawca działa jako podwykonawca?

Stanowisko Wnioskodawcy wyrażone ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku:

Od dnia 1 stycznia 2017 r. roboty budowlane są objęte odwrotnym obciążeniem, gdy (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT): zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, usługodawca i usługobiorca są czynnymi podatnikami VAT, usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca. Jak z tego wynika, aby miało zastosowanie odwrotne obciążenie, wykonane czynności muszą być wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Zostały tam wymienione usługi (roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych) zaliczone do robót budowlanych sklasyfikowanych w PKWiU 43.99.50.0.

To oznacza, że zaklasyfikowanie danej czynności do robót budowlanych zależy od numeru PKWiU. Dlatego wykonywany przez Firmę montaż został zaklasyfikowany jako dostawa towarów pod numerem PKWiU 25.11.10.0, gdyż Wnioskodawca jest producentem tych wyrobów. Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Ponadto jak wynika z objaśnień do działu 43 PKWiU, który jest wymieniony w załączniku nr 14 do ustawy, obejmuje on montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez producenta, nie jest klasyfikowany jako usługa, ale jako dostawa towarów. Dlatego, jeśli producent montuje elementy metalowe jako podwykonawca, czynność ta nie jest objęta odwrotnym obciążeniem. Nadal należy wystawiać fakturę z naliczonym VAT. Tylko czynności montażu zaklasyfikowane jako usługi w dziale 43 PKWiU mogą być objęte odwrotnym obciążeniem, gdy pozostałe warunki są spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być – co do zasady – traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W ramach świadczenia złożonego wyróżnić można świadczenie podstawowe (zasadnicze) oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Świadczenie złożone jako jedną całość należy opodatkować według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określający wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obejmuje m.in.:

(…);

45 – 43.99.50.0 – Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych;

(…).

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (…).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

I tak, według art. 647¹ § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) – dalej jako „K.c.” – w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 647¹ § 2 K.c.).

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 647¹ § 3 K.c.).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Jak stanowi art. 106e ust. 4 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz montażu konstrukcji stalowych. Podpisuje umowy wg. poniższych przedmiotów umowy:

*   sama dostawa konstrukcji;
*   dostawa konstrukcji z montażem, gdzie cena montażu zawarta jest w cenie konstrukcji i fakturowanie odbywa się na jednej fakturze i w jednej pozycji.

Dostawa towaru i usług montażu dokonywana jest zawsze w ramach umowy pisemnej. Przedmiotem umowy jest wykonanie, dostawa oraz montaż konstrukcji bez podziału pozycji umowy (cen) na dostawę i montaż. Wykazana jest jedna cena za wykonanie kompleksowe umowy. Firma wykonuje ww. dostawy oraz usługi na zlecenie głównego wykonawcy. Przedmiot umowy sprzedaży to wykonanie konstrukcji stalowej ocynkowanej, która zawiera pełna specyfikację części składowych konstrukcji a także dodatkowe warunki takie jak:

*   montaż konstrukcji w miejscu wskazanym przez Zamawiającego;
*   ocynkowanie konstrukcji;
*   dostawa konstrukcji na plac budowy.

Czynności (produkcja oraz montaż) zostały ostatecznie sklasyfikowane przez Wnioskodawcę jako wyroby – budynki prefabrykowane z metalu pod numerem PKWiU 25.11 10.0.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą opodatkowania ww. usług – zastosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Rozstrzygając niniejszą sprawę w zakresie żądania wyrażonego przez Wnioskodawcę w postawionym pytaniu należy stwierdzić, że o charakterze świadczonych robót decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności. Dlatego też wnioski płynące ze wskazanego wcześniej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96) przystają do okoliczności przedmiotowej sprawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca działa jako podwykonawca (na zlecenie głównego wykonawcy) w zakresie czynności, które nie zostały sklasyfikowane do PKWiU mieszczącego się w katalogu załącznika nr 14 do ustawy (w tym nie są to czynności: PKWiU 43.99.50.0 – „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”), to tym samym w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Okoliczności tej nie zmienia spełnienie pozostałych warunków wskazanych w tych przepisach. Zatem tak opisane i zaklasyfikowane we wniosku usługi budowlane realizowane na podstawie zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Głównym Wykonawcą niepodlegają rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (tu: czynności klasyfikowane ostatecznie przez Wnioskodawcę jako wyroby: Budynki prefabrykowane z metalu pod numerem PKWiU 25.11 10.0. nie podlegają opodatkowaniu w tym trybie). Jednakże warunkiem takiego stanu rzeczy jest jedynie prawidłowa klasyfikacja czynności. Organ wydający interpretację oparł się więc na podanej przez Wnioskodawcę ostatecznej klasyfikacji.

Podsumowując, w niniejszej sytuacji Wnioskodawca świadcząc usługi budowlane na podstawie umowy podzlecenia występuje jako ich podwykonawca, jednakże podlegają one opodatkowaniu według zasad ogólnych – Wnioskodawca słusznie przyjmuje, że nadal należy wystawić fakturę z naliczonym VAT (w tak przedstawionym stanie faktycznym). W tej sytuacji nie znajduje zastosowania norma art. 106e ust. 4 ustawy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone czynności do odpowiedniego grupowania PKWiU (25.11.10.0). Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny (tu: odmienna od podanej we wniosku klasyfikacja wykonywanych czynności), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.