Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.377.2019.1.MU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-21
Teza: Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; miejsce-miejsce wykonywania; miejsce-miejsce zamieszkania; praca; pracownik; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się obrotem …. Zatrudnia m. in. szereg osób na stanowisku przedstawiciela handlowego/medycznego, których zadaniem jest bezpośredni kontakt z klientami (stałe wizyty i spotkania z obecnymi, i potencjalnymi klientami) na obszarze wyznaczonego województwa lub kilku województw, przypisanego(-ych) w umowie o pracę.

Siedziba Wnioskodawcy mieści się w X. (województwo …), Wnioskodawca nie posiada oddziałów na terenie Polski.

Miejsce stałego lub czasowego zamieszkania przedstawicieli jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy (z reguły w miejscowości położonej w województwie przypisanym jako obszar działania danego przedstawiciela, a w przypadku województwa … - poza X.). Tym niemniej w umowach o pracę przedstawiciele mają wyznaczony obszar, w obrębie którego mają świadczyć pracę.

Inaczej rzecz ujmując - specyfika ich pracy polega w istocie na stałym przebywaniu poza siedzibą Pracodawcy i przemieszczaniu się pomiędzy miejscowościami, znajdującymi się w obrębie wyznaczonego obszaru.

Przedstawicielom przekazywane są do dyspozycji samochody służbowe, co do których zasady użytkowania uszczegółowione zostały w dokumencie pt.: „Polityka samochodowa”.

Ów wewnętrzny akt wprowadza m. in. nakaz wykorzystywania pojazdów wyłącznie do celów służbowych, obowiązek comiesięcznego wskazywania przebiegu pojazdu dla potrzeb prowadzonej przez Pracodawcę ewidencji przebiegu, a także nakaz parkowania w miejscu bezpiecznym, nie wyłączając miejsca zamieszkania Pracownika. Koszty związane z eksploatacją pojazdów ponosi Pracodawca.

Przedstawiciele nie otrzymują dodatku za rozłąkę ani zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy.

Wnioskodawca dysponuje oświadczeniem wskazanych pracowników o tym, że ich miejsce zamieszkania jest inne niż miejscowość, w której znajduje się zakład pracy Pracodawcy i że w związku z tym spełnione są przesłanki do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nawet jeżeli miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością w której znajduje się siedziba Pracodawcy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę, ani zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy, a także złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 5 ustawy, Pracodawca przy obliczaniu zaliczki nie powinien stosować podwyższonych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy.

Należy zaznaczyć, iż treść art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie z pozoru jest jednoznaczna. Zwrócić uwagę należy na sposób rozumienia zwrotu „zakład pracy”. „Zakład pracy” to pojęcie szersze niż wyłącznie siedziba pracodawcy. W istocie jest nim szeroko rozumiane „miejsce wykonywania pracy”.

Miejsce wykonywania pracy to przestrzeń, w której pracownik stale świadczy pracę. Orzecznictwo sądowe uznaje, że strony zawierające umowę o pracę mają dużą swobodę w określaniu miejsca pracy, może nim być zarówno stały punkt w znaczeniu geograficznym, jak i pewien oznaczony obszar.

W przypadku przedstawicieli handlowych/medycznych, jako pracowników mobilnych, miejscem wykonywania przez nich pracy jest określony obszar, w obrębie którego zmieniają swoje położenie. Przemieszczanie się wynika z zakresu powierzonych im obowiązków.

Dlatego też w przypadku, w którym Przedstawiciele handlowi/medyczni mają określony w umowie o pracę obszar aktywności zawodowej, uznać należy, iż to właśnie ten obszar stanowi dla Nich miejsce wykonywania pracy („zakład pracy”).

Tym samym jeżeli miejsce stałego lub czasowego zamieszkania pracownika znajduje się w obszarze oznaczonym w umowie o pracę, nie można uznać, aby zostały spełnione warunki uprawniające do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Z art. 22 ust. 13 ww. ustawy wynika, że przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 32 ust. 5 ww. ustawy zakład pracy przy obliczaniu zaliczki stosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 pkt 3, jeżeli pracownik złoży oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w tym przepisie; przepisy ust. 3a i 4 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się obrotem suplementami diety. Zatrudnia m. in. szereg osób na stanowisku przedstawiciela handlowego/medycznego, których zadaniem jest bezpośredni kontakt z klientami (stałe wizyty i spotkania z obecnymi, i potencjalnymi klientami) na obszarze wyznaczonego województwa lub kilku województw, przypisanego(-ych) w umowie o pracę.

Siedziba Wnioskodawcy mieści się w X. (województwo …). Wnioskodawca nie posiada oddziałów na terenie Polski.

Miejsce stałego lub czasowego zamieszkania przedstawicieli jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy (z reguły w miejscowości położonej w województwie przypisanym jako obszar działania danego przedstawiciela, a w przypadku województwa … - poza X.). Tym niemniej w umowach o pracę przedstawiciele mają wyznaczony obszar, w obrębie którego mają świadczyć pracę.

Inaczej rzecz ujmując - specyfika ich pracy polega w istocie na stałym przebywaniu poza siedzibą Pracodawcy i przemieszczaniu się pomiędzy miejscowościami, znajdującymi się w obrębie wyznaczonego obszaru.

Przedstawicielom przekazywane są do dyspozycji samochody służbowe, co do których zasady użytkowania uszczegółowione zostały w dokumencie pt.: „Polityka samochodowa”.

Ów wewnętrzny akt wprowadza m. in. nakaz wykorzystywania pojazdów wyłącznie do celów służbowych, obowiązek comiesięcznego wskazywania przebiegu pojazdu dla potrzeb prowadzonej przez Pracodawcę ewidencji przebiegu, a także nakaz parkowania w miejscu bezpiecznym, nie wyłączając miejsca zamieszkania Pracownika. Koszty związane z eksploatacją pojazdów ponosi Pracodawca.

Przedstawiciele nie otrzymują dodatku za rozłąkę ani zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy.

Wnioskodawca dysponuje oświadczeniem wskazanych pracowników o tym, że ich miejsce zamieszkania jest inne niż miejscowość, w której znajduje się zakład pracy Pracodawcy i że w związku z tym spełnione są przesłanki do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 29 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.), umowa o pracę określać powinna między innymi miejsce wykonywania pracy. Ogólnie pod pojęciem miejsca pracy rozumie się bądź stały punkt w znaczeniu geograficznym, bądź pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju lub w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym ma nastąpić świadczenie pracy. Wskazać należy, że miejscem wykonywania pracy może być zarówno siedziba pracodawcy, jak i określona jednostka organizacyjna poza tą siedzibą. Prawo w zasadzie nie ogranicza stron co do sposobu określenia miejsca pracy.

Zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

W świetle przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakład pracy przy obliczaniu zaliczki jest zobowiązany do stosowania podstawowych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, jeżeli pracownik złoży oświadczenie, z którego wynika, że jego miejsce stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, jest uprawniony do stosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3.

Przepis art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do stosowania podwyższonych kosztów uzależnia od zamieszkania podatnika poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Zatem istotnym jest to, czy miejsce zamieszkania pracownika oraz miejsce wykonywania pracy są odrębnymi miejscowościami. Tylko bowiem w sytuacji, gdy pracownik wykonuje pracę wyłącznie w miejscowości, w której mieszka, płatnik może stosować podstawowe koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast pracownik w danym miesiącu świadczy pracę poza miejscem swojego zamieszkania, to spełnia warunki do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej złożył, zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - w sytuacji gdy pracownik, któremu w umowie o pracę określono miejsce wykonywania pracy jako obszar województwa lub kilka województw, złoży pracodawcy oświadczenie o tym, że jego miejsce zamieszkania jest inne niż miejscowość, w której znajduje się zakład pracy pracodawcy to spełnia przesłanki do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.