Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.898.2020.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-09
Teza: Brak możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usług transportu międzynarodowego
Słowa kluczowe: stawka; transport; transport-transport międzynarodowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2020 r. (data wpływu 31 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismami z dnia 27 lutego 2021 r. oraz z dnia 1 marca 2021 r. (data wpływu 1 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usług transportu międzynarodowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usług transportu międzynarodowego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 lutego 2021 r. oraz z dnia 1 marca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, zadanych pytań oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, Pan …. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "…", jest przedsiębiorcą prowadzącym firmę transportową. Wnioskodawca świadczy usługi transportu drogowego towarów na rzecz różnych podmiotów, w tym na rzecz klientów będących spedytorami.

W związku ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę jednym z możliwych stanów faktycznych jest sytuacja, gdy Wnioskodawcy jest zlecany przez spedytora przewóz towarów z portu morskiego w kraju do odbiorcy na terenie kraju. Cały świadczony przez Wnioskodawcę transport drogowy odbywa się w kraju. Sam towar, który jest przewożony przez Wnioskodawcę, przemieszczany jest drogą morską spoza Unii Europejskiej do portu morskiego na terenie Polski, gdzie dopuszczany jest do obrotu, a miejscem przeznaczenia towaru jest siedziba nabywcy w kraju (w momencie odprawy znane jest to miejsce przeznaczenia). Dostawa odbywa się na warunkach INCOTERMS 2020 w różnych formułach (EXW, FCA, FOB, CFR, CIF, CPT) i wliczone są do niej koszty transportu. Koszt transportu wykazany w SAD rozumie się jako cenę przewoźnika plus marżę spedytora.

Wnioskodawca, jako przewoźnik za swoje usługi wystawia fakturę VAT 23% spedytorowi, mimo, że transport drogowy towaru z portu na terytorium Polski do miejsca przeznaczenia w Polsce jest realizowany jako część transportu międzynarodowego. Do tej pory Wnioskodawca dysponował następującymi dokumentami: Zleceniem transportowym od spedytora, listem przewozowym i fakturą za odcinek transportu na terenie kraju wystawianym przez Wnioskodawcę dla spedytora oraz dokumentami podjęcia/złożenia kontenera (AC, B, EIR).

Zdaniem spedytora usługa świadczona przez Wnioskodawcę stanowi część transportu międzynarodowego zgodnie z paragrafem 6 ust. 1 pkt 1 wykonywanego w całości na terytorium kraju, do którego stosuje się obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku VAT. Wnioskodawca zastanawia się nad możliwością stosowania stawki 0% na usługę transportu jak opisaną powyżej.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na pytanie „Czy spedytorzy, na rzecz których Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi, są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)?” Wnioskodawca wskazał, że tak, spedytor, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi przewozu opisane we wniosku jest podatnikiem VAT czynnym.

Spedytor na rzecz, którego Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi ma siedzibę działalności na terytorium Polski.

Wnioskodawca nie posiada potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy dokumentu celnego, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości świadczonej przez Wnioskodawcę usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Wnioskodawca mógłby uzyskać od spedytora wyciąg z dokumentu SAD.

Koszt transportu wykazany w SAD rozumie się jako cenę przewoźnika plus marżę spedytora. Do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów wynikającej z tego dokumentu wliczana jest wartość transportu, która uwzględniana jest na fakturze spedytora, który wystawia nabywcy fakturę z wyszczególnieniem kosztu transportu drogowego i kosztu usługi spedycyjnej.

Przywołany dokument został wymieniony w treści zadanego pytania nr 2 we wniosku o interpretację indywidualną z dnia 10.11.2020 r. i byłby to wyciąg z dokumentu SAD, który nie zawierałby elementów objętych tajemnicą handlową, ale zawierałby elementy, które określają podstawę opodatkowania, importera, towary z zagranicy i zastosowane wobec nich stawki.

W odpowiedzi na pytanie „Na jakiej trasie (z jakiego państwa) realizowany jest transport towarów gdzie Wnioskodawca w ramach tego transportu świadczy usługę transportu drogowego na terenie kraju?” Wnioskodawca wskazał: Całość przewozu towaru, tj. od momentu rozpoczęcia transportu do zakończenia tego transportu towarów. Towar wysyłany jest z … w …. do portu morskiego w … w Polsce, następnie jest rozładowywany w porcie i ze …. jest bezpośrednio przewożony kontenerem do magazynu w …. Zgodnie z oświadczeniem spedytora transport odbywa się w sposób ciągły i jest elementem transportu międzynarodowego. Spedytor w zleceniu zawiera klauzule z oświadczeniem, że w wyniku przewozu z miejsca nadania w Tokio do miejsca przeznaczenia, którym jest port …, z którego towar jest przewożony bezpośrednio do magazynu w … nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz, że transport odbywa się w sposób ciągły, a ewentualne przystanki czy przeładunki mają charakter wyłącznie techniczny i wynikają z konieczności zmiany środka transportu.

Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że rozważa możliwość zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla świadczonych usług w oparciu o dokumenty wymienione zarówno w pytaniu nr 1, jak i 2. Wnioskodawca w związku z tym byłby w posiadaniu:

1.  listu przewozowego krajowego,
2.  dokument EIR,
3.  zlecenie od spedytora wraz z oświadczeniem o tym, że transport na terytorium kraju jest częścią transportu międzynarodowego oraz, że transport towaru odbywa się w sposób ciągły,
4.  fakturę wystawioną dla spedytora przez Wnioskodawcę,
5.  uwierzytelniony wypis z dokumentu SAD, który nie zawierałby elementów objętych tajemnicą handlową, ale zawierałby elementy, które określają podstawę opodatkowania, importera, towary z zagranicy i zastosowane wobec nich stawki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi na fakturze Wnioskodawcy dla spedytora może być ujęta stawka podatku 0% w momencie rozpoznania, że transport drogowy na terytorium kraju odbywa się jako część transportu międzynarodowego z portu morskiego zlokalizowanego w Polsce do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski, a Wnioskodawca posiada następujące dokumenty potwierdzające transport międzynarodowy:
    1.  list przewozowy krajowy,
    2.  dokument EIR,
    3.  zlecenie od spedytora wraz z oświadczeniem o tym, że transport na terytorium kraju jest częścią transportu międzynarodowego oraz, że transport towaru odbywa się w sposób ciągły,
    4.  fakturę wystawioną dla spedytora przez Wnioskodawcę,
    5.  uwierzytelniony wypis z dokumentu SAD, który nie zawierałby elementów objętych tajemnicą handlową, ale zawierałby elementy, które określają podstawę opodatkowania, importera, towary z zagranicy i zastosowane wobec nich stawki?
2.  Czy zastosowanie stawki 0% na fakturze Wnioskodawcy dla spedytora za świadczone usługi transportu drogowego na terytorium kraju jako części transportu międzynarodowego może odbyć się w oparciu o udostępniony przez spedytora uwierzytelniony wypis z dokumentu SAD, który nie zawierałby elementów objętych tajemnicą handlową, ale zawierałby elementy, które określają podstawę opodatkowania, importera, towary z zagranicy i zastosowane wobec nich stawki, który to dokument wskazuje, że transport odbywa się na warunkach INCOTERMS (dostarczony do pierwszego miejsca przeznaczenia) i odzwierciedlony jest w decyzji celnopodatkowej SAD, sporządzonej na podstawie faktury handlowej?
3.  Czy Wnioskodawca może przyjąć jako jeden z dokumentów uprawniający do stosowania stawki 0% VAT na fakturze za swoje usługi oświadczenie spedytora, że świadczony przez niego transport drogowy stanowi część transportu międzynarodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku):

Odpowiedź do pytania nr 1

Zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi na fakturze Wnioskodawcy dla spedytora może być ujęta stawka podatku 0% w momencie rozpoznania, że transport drogowy na terytorium kraju odbywa się jako część transportu międzynarodowego z portu morskiego zlokalizowanego w Polsce do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski, a Wnioskodawca posiada następujące dokumenty potwierdzające transport międzynarodowy:

1.  list przewozowy krajowy,
2.  dokument EIR,
3.  zlecenie od spedytora wraz z oświadczeniem o tym, że transport na terytorium kraju jest częścią transportu międzynarodowego oraz, że transport towaru odbywa się w sposób ciągły,
4.  fakturę wystawioną dla spedytora przez Wnioskodawcę,
5.  uwierzytelniony wypis z dokumentu SAD, który nie zawierałby elementów objętych tajemnicą handlową, ale zawierałby elementy, które określają podstawę opodatkowania, importera, towary z zagranicy i zastosowane wobec nich stawki.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 UoVAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Natomiast zgodnie z art. 83 ust. 3 UoVAT przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się:

1.  przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:
    1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
    2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
    3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
    4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;
2.  przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
    1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
    2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
    3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
3.  usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z powyższym stawkę 0% VAT stosuje się do transportu międzynarodowego, którego jednym z wariantów jest przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju.

W przedstawionym stanie faktycznym spedytor dokonuje transportu towaru nadanego w Japonii, którego miejscem przeznaczenia jest Polska (magazyn w …). Na odcinku port w … - magazyn w …. spedytor korzysta z usług Wnioskodawcy.

Warunkiem uznania usług za świadczone jako usługi transportu międzynarodowego jest posiadanie stosownej dokumentacji, którą następująco reguluje art. 83 ust. 5 UoVAT: Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3.  towarów przez eksportera - dowód wywozu towarów;
4.  osób - międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Dla towarów importowanych wystawiany jest konosament morski, czyli dokument spedytorski stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej – dokument obejmuje przewóz ładunków z portu załadowania w kraju trzecim do portu przeznaczenia w Polsce, czyli zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 1 UoVAT dokument ten stanowi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego.

Ponieważ w opisanym stanie faktycznym dochodzi do importu towarów, jednak Wnioskodawca jako przewoźnik nie ma do niego wglądu, to dodatkowym dokumentem potwierdzającym świadczenie usług transportu międzynarodowego mógłby być wyciąg z dokumentu wskazanego w art. 83 ust. 5 pkt 2 – np. dokumentu SAD, w którym wartość wszelkich kosztów do pierwszego miejsca przeznaczenia w Polsce wskazanego w dokumencie celnym (w tym koszty transportu morskiego i drogowego) wlicza się do wartości celnej towaru, która to jest wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT w dokumencie celnym. Zgodnie z warunkami INCOTERMS i listem przewozowym krajowym miejsce przeznaczenia towarów jest faktycznie (i biznesowo) położone w innym miejscu w głębi kraju, a nie w porcie w Polsce.

Według § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.03.2020r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych \[dalej: „Rozporządzenie”\], obniżoną do wysokości stawkę 0% podatku stosuje się również do usługi transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego.

W przytoczonym stanie faktycznym transport drogowy z portu w Polsce do innego miejsca przeznaczenia w Polsce odbywa się w całości na terenie Polski, a jednocześnie transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego.

Zgodnie z § 6 ust. 2 Rozporządzenia zastosowanie stawki 0% w opisanym przypadku stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 UoVAT.

W związku z tym, co powołano powyżej, Wnioskodawca dysponuje również oświadczeniem spedytora, które potwierdza, że transport dokonywany przez przewoźnika stanowi transport międzynarodowy (fragment trasy przewozu na linii port w Polsce – miejsce przeznaczenia towaru w Polsce odbywa się w całości na terytorium kraju oraz transport ten odbywa się w sposób ciągły).

Dodatkowo, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 20 UoVAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30b ust. 4, z wyjątkiem usług:

1.  w zakresie ubezpieczenia towarów,
2.  dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku.

Art. 30b ust. 4 UoVAT stanowi, że podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia – o ile nie zostały włączone do wartości celnej – ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

W związku z powyższymi przepisami w sytuacji transportu drogowego towarów z portu morskiego w Polsce do miejsca przeznaczenia w Polsce będzie miał zastosowanie przepis art. 83 ust. 1 pkt 20 UoVAT w związku z art. 30b ust. 4 i art. 30b ust. 1 UoVAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Zgodnie zaś z odesłaniem do ust. 4 wspomnianego artykułu UoVAT podstawa opodatkowania obejmuje koszty transportu, o ile nie zostały włączone do wartości celnej – wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium UE, jeżeli to jest znane w momencie dokonania importu.

W przedmiotowej sytuacji w istocie to inne miejsce jest już znane spedytorowi w momencie importu, gdyż jest ono uściślone przy okazji ustalania warunków formuły dostawy według INCOTERMS 2020. Przepisy podatkowe skonstruowane są na kompleksowym ujęciu miejsca dostawy i odbioru, jako miejsca przeznaczenia determinującego wysokość stawki podatkowej. Powyższy kierunek interpretacji jest jedynym racjonalnym. Odmienna interpretacja doprowadziłaby do sytuacji, w której przepisy podatkowe regulujące te kwestie byłyby martwe, z uwagi na multimodalność łańcucha transportowego i wielość, składających się na jeden "biznesowy" łańcuch kupna – sprzedaży, umów transportowych.

W opisanym stanie faktycznym transport odbywa się w sposób ciągły, w porcie przeznaczenia w Polsce odbywa się jedynie przeładunek związany ze zmianą środka transportu, który ma na celu dowiezienie towaru do odbiorcy w głębi kraju.

Odpowiedź do pytania 2

Zastosowanie stawki 0% na fakturze Wnioskodawcy dla spedytora za świadczone usługi transportu drogowego na terytorium kraju jako części transportu międzynarodowego może odbyć się w oparciu o udostępniony przez spedytora uwierzytelniony wypis z dokumentu SAD, który nie zawierałby elementów objętych tajemnicą handlową, ale zawierałby elementy, które określają podstawę opodatkowania, importera, towary z zagranicy i zastosowane wobec nich stawki, który to dokument wskazuje, że transport odbywa się na warunkach INCOTERMS (dostarczony do pierwszego miejsca przeznaczenia) i odzwierciedlony jest w decyzji celnopodatkowej SAD, sporządzonej na podstawie faktury handlowej.

Wnioskodawca realizując usługę przewozu na rzecz spedytora jest podwykonawcą w zakresie transportu drogowego towaru z portu morskiego w … do odbiorcy w głębi kraju.

Z uwagi na przywołany już wyżej zapis § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Wnioskodawca świadczy faktycznie usługę, która zawiera się w dyspozycji tego przepisu. Aby skorzystać z możliwości wystawienia faktury ze stawką 0% VAT na klienta (spedytora) przewoźnik musiałby dysponować odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi uczestnictwo w transporcie międzynarodowym. Wnioskodawca zamierza domagać się od spedytora wydania wypisu z dokumentu SAD.

Zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 1 UoVAT dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Katowicach z 6.11.2009 r. (IBPP3/443-595/09/KO) stwierdzono, że „dokumentem, z którego jednoznacznie wynika, iż wartość usługi została wliczona po podstawy opodatkowania, jest kopia dokumentu SAD lub uwierzytelniony wypis z tego dokumentu, który nie zawierałby elementów objętych tajemnicą handlową, ale zawierałby elementy, które określają podstawę opodatkowania, importera, towary z zagranicy zastosowane wobec nich stawki.”

Wypis z dokumentu SAD spełniłby w tym przypadku rolę dwóch dokumentów – dokumentu, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, a także dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego wynika, że wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania (art.83 ust. 5 pkt 2 UoVAT). W wyżej przytoczonej interpretacji ujęta jest możliwość takiego dostosowania dokumentu, aby nie zostały przez spedytora wyjawione szczegóły objęte tajemnicą przedsiębiorstwa znane spedytorowi i wysyłającemu towary, a jednocześnie, aby przewoźnik mógł zastosować stawkę 0% VAT.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że UoVAT nie nakłada na podatników obowiązku posiadania oryginałów dokumentów. Istotne jest natomiast, aby z posiadanych przez podatnika dokumentów wynikało, że usługa transportowa lub spedycyjna została wykonana. W opinii Wnioskodawcy brak jest przeciwwskazań, aby posłużyć się kopią dokumentów, jeżeli tylko kopie takie stanowią dowód wykonania usługi transportu międzynarodowego. Uznać zatem należy, że kopia dokumentów daje prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Odpowiedź do pytania 3

Wnioskodawca może przyjąć jako jeden z dokumentów uprawniający do stosowania stawki 0% VAT na fakturze za swoje usługi oświadczenie spedytora, że świadczony przez niego transport drogowy stanowi część transportu międzynarodowego.

W przepisie art. 83 ust. 5 pkt 1 UoVAT jest mowa o innym dokumencie, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, jak również że usługi świadczone przez przewoźnika spełniają warunki usług związanych bezpośrednio z importem towarów, czyli usług spełniających przesłanki z art. 83 ust. 1 pkt 20 UoVAT, a także, że wartość usług została wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 30b ust. 4 UoVAT.

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskanie oświadczenia od spedytora może stanowić taki dokument, gdyż będzie wydawane na podstawie dokumentów poświadczających, że transport drogowy stanowi część transportu międzynarodowego, a tym samym zaistnienie przesłanek do zastosowania na fakturze przez Wnioskodawcę stawki 0% VAT. Ponadto spedytor zawarłby oświadczenie o tym, że transport odbywa się w sposób ciągły. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa trzeciego – zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez import towarów – zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy – rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dla określenia sposobu opodatkowania świadczonych usług, niezbędne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od niego uzależnione jest miejsce ich opodatkowania.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 28f ust. 1a ustawy – miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1.  posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;
2.  posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i świadczy usługi transportu drogowego towarów. Spedytor, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi przewozu opisane we wniosku jest podatnikiem VAT czynnym i posiada siedzibę działalności na terytorium Polski.

Wobec powyższego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy, miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług transportowych na rzecz polskiego podmiotu gospodarczego, jest – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy – terytorium kraju.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy stanowi, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30b ust. 4, z wyjątkiem usług:

1.  w zakresie ubezpieczenia towarów,
2.  dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku.

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie (art. 83 ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że stawka 0% ma zastosowanie dla usług związanych bezpośrednio z importem towarów, których wartość została włączona do podstawy opodatkowania importu towarów. Przy czym warunkiem dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest prowadzenie przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Wobec tego na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia, a więc posiadania, odpowiedniej dokumentacji. Z dokumentacji jednoznacznie musi wynikać, że czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie, czyli musi wynikać, że usługi są związane bezpośrednio z importem towarów, że wartość tych usług została wliczona do podstawy opodatkowania importu towarów na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy, że nie jest to usługa ubezpieczenia towarów, oraz że import towarów związany z usługą nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy – stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Natomiast stosownie do art. 83 ust. 3 ustawy – przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

1.  przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:
    1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
    2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
    3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
    4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;
2.  przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
    1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
    2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
    3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
3.  usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Jak stanowi art. 83 ust. 5 ustawy – dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3.  towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
4.  osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Z kolei zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2020 r., poz. 527 z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem – obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego.

Stosownie do § 6 ust. 2 rozporządzenia – przepisy ust. 1 pkt 1-3 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego należy wskazać, że do świadczonych przez Wnioskodawcę usług transportu drogowego świadczonych na rzecz spedytora na trasach krajowych, gdzie miejsce rozpoczęcia i zakończenia przewozu towarów znajduje się na terytorium Polski, nie ma zastosowania przepis art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, ponieważ przedmiotowe usługi nie stanowią usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 3 ustawy.

Do opisanych usług transportu towarów świadczonych przez Wnioskodawcę mają natomiast zastosowanie przepisy § 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 rozporządzenia, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – ww. usługi transportu drogowego wykonywane na trasach krajowych, gdzie miejsce rozpoczęcia i zakończenia przewozu towarów znajduje się na terytorium Polski, stanowią część usługi transportu międzynarodowego.

Odnosząc się z kolei do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę stawki podatku w wysokości 0% do ww. usług transportu towarów importowanych należy wskazać, że warunkiem do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% jest posiadanie dokumentów wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy.

Zatem wskazać należy, że prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 0% dla świadczonej przez Wnioskodawcę ww. usługi transportowej ma wyłącznie podmiot, posiadający dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy oraz potwierdzony przez urząd celno-skarbowy dokument, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (pkt 2 ww. przepisu).

Z analizy sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa możliwość zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla świadczonych usług w oparciu o następujące dokumenty:

1.  list przewozowy krajowy,
2.  dokument EIR,
3.  zlecenie od spedytora wraz z oświadczeniem o tym, że transport na terytorium kraju jest częścią transportu międzynarodowego oraz, że transport towaru odbywa się w sposób ciągły,
4.  fakturę wystawioną dla spedytora przez Wnioskodawcę,
5.  uwierzytelniony wypis z dokumentu SAD, który nie zawierałby elementów objętych tajemnicą handlową, ale zawierałby elementy, które określają podstawę opodatkowania, importera, towary z zagranicy i zastosowane wobec nich stawki.

Wnioskodawca nie posiada potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy dokumentu celnego, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości świadczonej przez Wnioskodawcę usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Wnioskodawca mógłby uzyskać od spedytora wyciąg z dokumentu SAD. Koszt transportu wykazany w SAD rozumie się jako cenę przewoźnika plus marżę spedytora. Do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów wynikającej z tego dokumentu wliczana jest wartość transportu, która uwzględniana jest na fakturze spedytora, który wystawia nabywcy fakturę z wyszczególnieniem kosztu transportu drogowego i kosztu usługi spedycyjnej.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że z analizy sprawy wynika, że Wnioskodawca nie posiada/nie będzie posiadał łącznie dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy. Z dokumentów, o których mowa w opisie sprawy, w tym także z dokumentu SAD, nie wynika bowiem jednoznacznie fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca nie działa na zlecenie importera i na dokumencie SAD jest wykazana faktura spedytora, a nie Wnioskodawcy jako wykonawcy usługi. Zatem na dokumencie celnym, który posiada/będzie posiadał Wnioskodawca, do podstawy opodatkowania wliczona jest wartość transportu określona na podstawie faktury spedytora a nie Wnioskodawcy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca na podstawie posiadanych dokumentów, o których mowa w pytaniach nr 1 i 3, tj.

1.  list przewozowy krajowy,
2.  dokument EIR,
3.  zlecenie od spedytora wraz z oświadczeniem o tym, że transport na terytorium kraju jest częścią transportu międzynarodowego oraz, że transport towaru odbywa się w sposób ciągły,
4.  fakturę wystawioną dla spedytora przez Wnioskodawcę,
5.  uwierzytelniony wypis z dokumentu SAD, który nie zawierałby elementów objętych tajemnicą handlową, ale zawierałby elementy, które określają podstawę opodatkowania, importera, towary z zagranicy i zastosowane wobec nich stawki

jak również w oparciu wyłącznie o udostępniony przez spedytora uwierzytelniony wypis z dokumentu SAD, o którym mowa w pytaniu nr 2, nie ma prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla świadczonych usług transportu towarów importowanych na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy Wnioskodawca nie posiada dokumentu celno-skarbowego, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Ponadto z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie posiada dokumentu, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, to nie ma również prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Tym samym usługi transportu towarów importowanych świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla tych usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3 wniosku, należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ zastrzega jednak, że rozstrzygnięcie czy z dokumentów, którymi dysponuje podatnik wynika bądź nie wynika jednoznacznie fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą jednak konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.