Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.442.2017.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-29
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, usług edukacyjnych w postaci zajęć pozalekcyjnych świadczonych na rzecz dzieci w wieku 4 - 15 lat
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, usług edukacyjnych w postaci zajęć pozalekcyjnych świadczonych na rzecz dzieci w wieku 4 - 15 lat – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, usług edukacyjnych w postaci zajęć pozalekcyjnych świadczonych na rzecz dzieci w wieku 4 - 15 lat.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi punkt przedszkolny i szkołę podstawową w rozumieniu ustawy z dnia 16 grudnia 2016 roku Prawo Oświatowe (Dz. U 2017 r., poz. 59). Zgodnie z wydanym przez Urząd Miasta Biuro Edukacji punkt przedszkolny jest wpisany do Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych prowadzonej przez Miasto pod nazwą Niepubliczny Punkt Przedszkolny A, zaś szkoła wpisana jest do wyżej wymienionej ewidencji pod nazwą Szkoła Podstawowa A. Zarówno w przypadku punktu przedszkolnego jak i szkoły podmiotem prowadzącym te placówki wpisana jest Spółka. W konsekwencji zarówno punkt przedszkolny jak i szkoła nie są odrębnymi od Spółki podmiotami lecz jej jednostkami organizacyjnymi - wyodrębnionymi organizacyjnie, a nie prawnie.

Obecnie Spółka ma zamiar w ramach punktu przedszkolnego i szkoły prowadzić dodatkowe, płatne zajęcia pozalekcyjne dla dzieci w wieku od 4 do 15 lat. Zajęcia pozalekcyjne będą dostępne dla dzieci i młodzieży uczęszczającej do punktu przedszkolnego albo szkoły prowadzonych przez Spółkę, a także innych uczniów nieuczęszczających do punktu przedszkolnego lub szkoły prowadzonych przez Spółkę.

Zajęcia pozalekcyjne dla uczniów będą obejmowały:

*   kursy przygotowawcze do egzaminów,
*   zajęcia sportowe i rekreacyjne,
*   naukę języków obcych,
*   zajęcia kulturalne i artystyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi edukacyjne w postaci zajęć pozalekcyjnych świadczonych przez Spółkę na rzecz dzieci w wieku 4 - 15 lat będących zarówno uczniami punktu przedszkolnego lub szkoły, jak i uczniami nieuczęszczającymi do placówek prowadzonych przez Spółkę będą zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy;

W ocenie Spółki opisane w zdarzeniu przyszłym usługi edukacyjne w postaci zajęć pozalekcyjnych świadczonych przez Spółkę na rzecz dzieci w wieku 4 - 15 lat będących zarówno uczniami punktu przedszkolnego lub szkoły, jak i uczniami nieuczęszczającymi do placówek prowadzonych przez Spółkę, będą zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od opodatkowania są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe zwolnienie przewiduje więc, że usługi edukacyjne, które zamierza świadczyć Spółka będą zwolnione od opodatkowania jeżeli zostaną spełnione łącznie dwa, następujące warunki:

1.  punkt przedszkolny lub szkoła prowadzone przez Spółkę będą jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu Prawa oświatowego, oraz
2.  usługi świadczone przez Spółkę w ramach prowadzonego punktu przedszkolnego lub szkoły będą świadczone w zakresie kształcenia i wychowania.

Ad a)

Jeżeli chodzi o pierwszy warunek uprawniający do zastosowania zwolnienia usług edukacyjnych, które będzie świadczyć Spółka - czyli objęcie punktu przedszkolnego i szkoły prowadzonych przez Spółkę systemem oświaty - to przecież wszystkim należy zwrócić uwagę na art. 2 pkt 2 Prawa oświatowego, zgodnie z którym system oświaty obejmuje między innymi szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
3.  artystyczne.

Dodatkowo w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia z dnia 28 sierpnia 2017 roku w sprawie rodzajów innych form wychowania przedszkolnego, warunków tworzenia i organizowania tych form oraz sposobu ich działania (Dz. U. z 2017 roku, poz. 1657) - wydanym na podstawie art. 32 ust. 11 Prawa oświatowego - wychowanie przedszkolne może być prowadzone w innych niż przedszkola i oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych, formach, w tym między innymi w punktach przedszkolnych, zwanych dalej „punktami”, w których zajęcia są prowadzone przez cały rok szkolny, z wyjątkiem przerw ustalonych przez organ prowadzący.

Z powyższej regulacji wynika, że punkt przedszkolny i szkoła prowadzone przez Spółkę są objęte systemem oświaty, co potwierdzają wspomniane w opisie stanu faktycznego wpisy obu placówek Spółki do Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych prowadzonej przez Miasto. Zgodnie z wydanym przez Urząd Miasta Biuro Edukacji zaświadczeniem punkt przedszkolny jest wpisany do wyżej wskazanej ewidencji pod nazwą Niepubliczny Punkt Przedszkolny A, zaś szkoła wpisana jest do wyżej wymienionej ewidencji pod nazwą Szkoła Podstawowa A.

Stanowisko co do objęcia systemem oświaty także punktów przedszkolnych potwierdza chociażby interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2017 roku (nr 2461-IBPP1.4512.867.2016.3.MS), w której wskazano, że działalność edukacyjna Wnioskodawcy prowadzona na podstawie i w ramach uzyskanego wpisu do ewidencji placówek niepublicznych w zakresie prowadzenia punktu przedszkolnego będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Jednocześnie nie ma znaczenia, że punkt przedszkolny i szkoła prowadzone przez Spółkę będą prowadzić zajęcia pozalekcyjne. Prowadzenie tego typu zajęć nie oznacza, że w tym zakresie Spółka (i prowadzone przez nią punkt przedszkolny i szkoła) są wyłączone z zakresu systemu oświaty. Jak bowiem wynika z art. 1 pkt 20 Prawa oświatowego, system oświaty zapewnia w szczególności (\`(...)\`) warunki do rozwoju zainteresowań i uzdolnień uczniów przez organizowanie zajęć pozalekcyjnych i pozaszkolnych oraz kształtowanie aktywności społecznej i umiejętności spędzania czasu wolnego (\`(...)\`). Tak więc organizacja i prowadzenie zajęć pozalekcyjnych jest realizacją zadań spoczywających na jednostkach oświatowych w tym również punkcie przedszkolnym i szkole prowadzonych przez Spółkę i dlatego należy uznać, że świadczenie usług w zakresie zajęć pozalekcyjnych jest świadczone przez jednostki organizacyjne Spółki (punkt przedszkolny i szkołę) jako jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Ponadto, jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, punkt przedszkolny i szkoła prowadzone przez Spółkę są wyodrębnione jedynie organizacyjnie w strukturze Spółki bez wyodrębnienia prawnego. Oznacza to, że punkt przedszkolny i szkoła nie są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług - w zakresie wszystkich usług świadczonych przez poszczególne jednostki organizacyjne Spółki podatnikiem będzie tylko i wyłącznie Spółka.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług nie ma znaczenia struktura organizacyjna Spółki, wyodrębnienie organizacyjne poszczególnych działalności, czy też fakt, że wyodrębniona organizacyjnie część działalności Spółki zostanie uznana na gruncie Prawa oświatowego za punkt przedszkolny i szkołę, zaś Spółka zostanie wpisana jako podmiot prowadzący te placówki. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług konsekwencje wszystkich działań podejmowanych przez poszczególne jednostki organizacyjne Spółki są ponoszone przez Spółkę - innymi słowy wszelkie działania podejmowane przez jednostki organizacyjne Spółki są traktowane jak działania podejmowane przez Spółkę. Skoro więc jednostka organizacyjna Spółki działająca pod nazwą Niepubliczny Punkt Przedszkolny A oraz Szkoła Podstawowa A uzyskała status szkoły i punktu przedszkolnego, w ramach którego będą świadczone usługi edukacyjne, to na gruncie podatku od towarów i usług należy uznać, że spełniony jest warunek do zwolnienia tych usług świadczonych - z prawnego punktu widzenia - przez Spółkę, a nie jej jednostkę organizacyjną.

Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2014 roku (nr IPPP2/443-222/14-4/AO), w której organ interpretacyjny rozważał możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług osoby fizycznej, która uzyskała wpis do ewidencji jednostek edukacyjnych i prowadziła tę działalność w ramach wyodrębnionej - w ramach prowadzonej działalności - jednostki organizacyjnej. W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:

„Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego pozwala stwierdzić, że wypełniając podmiotowo-przedmiotową dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT Wnioskodawca działając jako O. (w ramach odrębnej jednostki organizacyjnej w strukturze działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę) po uzyskaniu wpisu dokonanego przez jednostkę samorządu terytorialnego będzie podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zatem świadcząc usługi kształcenia objęte niniejszym wpisem będzie mógł korzystać ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie.”

Ad b)

Odnosząc się z kolei do drugiego warunku wskazanego w lit. b) powyżej, to warunek ten wskazuje na charakter usług świadczonych przez Spółkę - czyli że zwolnione są usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zgodnie ze słownikową definicją kształcenia, kształcić to przekazywać komuś wiedzę, umiejętności oraz czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności.

Z przedstawionej definicji wynika, że kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. W konsekwencji, za kształcenie należy uznać nie tylko nauczanie w ramach obowiązującego programu nauczania, ale również rozwijanie zainteresowań daną dziedziną wiedzy czy umiejętności ruchowych albo artystycznych. W związku z powyższym za usługi w zakresie kształcenia należy uznać również dodatkowe pozalekcyjne zajęcia pozalekcyjne dla dzieci i młodzieży.

Co więcej, obecnie standardem jest, że rodzice - dbając od najwcześniejszych lat o przyszłość swoich dzieci, która wiąże się ze zdobyciem przez nich jak najlepszego wykształcenia - zapisują dzieci na dodatkowe zajęcia w punkcie przedszkolnym (szkole), do której dzieci uczęszczają lub w innej placówce edukacyjnej, aby dzieci zdobywały wiedzę - czyli kształciły się - w zakresie, w jakim ich rodzice uważają za korzystny dla ich dzieci.

Edukacja szkolna w zakresie określonym w przepisach jako zakres obligatoryjny jest jedynie podstawowym poziomem wiedzy, który powinien zdobyć każdy uczeń. Rozwijanie osobistych talentów i umiejętności każdego dziecka odbywa się w ramach zajęć pozalekcyjnych. Nie jest bowiem możliwe ułożenie programu obowiązkowego nauczania, które w pełni umożliwiałoby rozwijanie talentów i umiejętności każdego ucznia. Predyspozycje, zainteresowania i umiejętności każdego z dzieci są różne i dlatego mogą być rozwijane tylko w ramach zajęć pozalekcyjnych. Z tego powodu również Prawo Oświatowe szeroko definiuje działalność oświatową. Zgodnie ze wspomnianym wyżej art. 1 Prawa oświatowego, system oświaty zapewnia między innymi warunki do rozwoju zainteresowań i uzdolnień uczniów przez organizowanie zajęć pozalekcyjnych i pozaszkolnych oraz kształtowanie aktywności społecznej i umiejętności spędzania czasu wolnego albo upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy i umiejętności niezbędnych do aktywnego uczestnictwa w kulturze i sztuce narodowej i światowej. Tym samym zajęcia pozalekcyjne organizowane przez Spółkę w ramach prowadzonego punktu przedszkolnego i szkoły są usługami edukacyjnymi w zakresie kształcenia.

Art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że zwolnione są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. W stanowiskach organów podatkowych prezentowany jest pogląd, że zwolnione są usługi, które realizowane są w zakresie kształcenia lub w zakresie wychowania - co oznacza, że nie jest konieczne dla potrzeb zastosowania zwolnienia aby usługa edukacyjna była realizowana jednocześnie w zakresie kształcenia i wychowania - z czym Spółka jak najbardziej się zgadza. Potwierdza to przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 25 lipca 2017 roku (nr 0111-KDIB3-2.4012.191.2017.2.AL), w której stwierdzono, że:

„Odnosząc zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę szkolenia mające na celu nabycie przez uczestniczące w nich osoby wiedzy teoretycznej lub umiejętności praktycznych (w zależności od rodzaju szkolenia) przydatnych do wykonywania różnych zawodów związanych z zarządzaniem: projektami, programami, portfelem, biurami projektów, usługami IT, ryzykiem, w szczególności pełnienia funkcji kierownika projektów (project managera) zgodnie ze standardami powszechnie stosowanej w Europie metodyki zarządzania projektami P, uznać należy za usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego uczestniczących w nich osób, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Kształcenie to jest bowiem związane z uzyskiwaniem i uzupełnianiem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.”

Zatem przedmiotowe usługi kształcenia prowadzone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, pomimo, iż jednostka wykonuje zadania wyłącznie edukacyjne, ale nie spełniające roli wychowawczej.

W ocenie Spółki nawet gdyby przyjąć, że dla potrzeb zwolnienia konieczne byłoby aby usługi edukacyjne (zajęcia pozalekcyjne), którą planuje świadczyć Spółka, były realizowane zarówno w zakresie kształcenia jak i wychowania, to należy zwrócić uwagę, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego wychowanie to ogół zabiegów mających na celu ukształtowanie człowieka pod względem fizycznym, moralnym i umysłowym oraz przygotowanie go do życia w społeczeństwie. Zajęcia pozalekcyjne, które zamierza świadczyć Spółka w ramach prowadzonego punktu przedszkolnego i szkoły będą - co wynika z opisu zdarzenia przyszłego - świadczone dla dzieci w wieku 4-15 lat. Niewątpliwie prowadzenie zajęć dla dzieci w wieku 4 -15 lat - niezależnie od tego czy odbywają się one w ramach obowiązkowej podstawy programowej w przedszkolu lub szkole, czy też zajęć pozalekcyjnych - kształtują także postawy, podejście i sposób zachowania się dzieci. W konsekwencji oznacza również, że zajęcia pozalekcyjne organizowane przez Spółkę w ramach prowadzonych punktu przedszkolnego i szkoły - są realizowane także w zakresie wychowania uczestników (dzieci) tych zajęć.

Z wyżej wymienionych powodów usługi edukacyjne w formie zajęć pozalekcyjnych dla dzieci w wieku 4-15 lat, które Spółka planuje świadczyć w ramach prowadzonych punktu przedszkolnego i szkoły będą spełniać również drugi z wymienionych wyżej warunków, czyli będą realizowane w zakresie kształcenia i wychowania.

Na zakończenie Spółka pragnie wskazać, że stanowisko, że zajęcia pozalekcyjne prowadzone przez punkt przedszkolny i szkołę objęte systemu oświaty są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług potwierdzają znane Spółce stanowiska organów podatkowych. Przykładem takiej interpretacji jest chociażby interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 lipca 2015 roku (nr IPTPP1/4512-211/15-3/RG), w której stwierdzono, że w zakresie zajęć dodatkowych oferowanych dla uczniów szkoły prowadzonej przez Wnioskodawcę, jak i zajęć dodatkowych oferowanych dla dzieci i młodzieży niebędących uczniami szkoły prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. zajęć plastycznych, muzycznych, sportowych, ruchowych, artystycznych należy wskazać, że dla wymienionych usług Wnioskodawca spełnia podmiotowo - przedmiotową dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty. Natomiast, rozwijanie uzdolnień w ww. zakresie wpisuje się w zakres działań jakie placówki objęte systemem oświaty świadczą na rzecz dzieci i młodzieży w zakresie kształcenia i wychowania, dlatego też winny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Konkluzje

Reasumując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że usługi edukacyjne w postaci zajęć pozalekcyjnych świadczone przez prowadzoną przez Spółkę punktu przedszkolnego i szkołę są usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż:

1.  usługi te będą świadczone przez jednostkę organizacyjną Spółki - punkt przedszkolny i szkołę -wpisanych do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez Miasto, a więc objętej systemem oświaty w rozumieniu Prawa oświatowego, oraz
2.  usługi świadczone przez Spółkę w ramach zajęć pozalekcyjnych będą usługami w zakresie kształcenia i wychowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.