Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-638/15/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-04
Teza: W zakresie braku opodatkowania aportu przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2015 r. (data wpływu 25 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania aportu przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania aportu przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca nabył w roku 2012 nieruchomość gruntową. Nieruchomość ta weszła do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej; działalność taką, w zakresie usług medycznych, zwolnionych z podatku od towarów i usług, prowadzi żona Wnioskodawcy. Nieruchomość jest częścią majątku prywatnego Wnioskodawcy i jego żony, nie jest w żaden sposób wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę Wnioskodawcy.

Wnioskodawca planuje wybudować na przedmiotowym gruncie budynek handlowo-usługowy. W celu przeprowadzenia inwestycji Wnioskodawca zamierza zarejestrować indywidualną działalność gospodarczą i w ramach tej działalności rozpocząć proces inwestycyjny.

Przedmiotowy grunt zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza zlecić realizację procesu budowlanego profesjonalnemu podmiotowi. Następnie, po wybudowaniu, całość budynku byłaby wykorzystywana na cele działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali podmiotom zewnętrznym na cele handlowo-usługowe (cele użytkowe). Nie jest wykluczone, że jednym z najemców będzie żona Wnioskodawcy, jako osoba prowadząca indywidualną działalność gospodarczą.

Wnioskodawca rozważa prowadzenie inwestycji wspólnie z inną osobą, w związku z czym możliwe jest, że w trakcie trwania inwestycji (ewentualnie po jej zakończeniu), Wnioskodawca podejmie decyzję o dalszym prowadzeniu przedsięwzięcia w formie spółki osobowej lub kapitałowej. W takiej sytuacji Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, wśród których znajdą się w szczególności:

*   nazwa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,
*   wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy składniki majątkowe, w tym grunt,
*   środki pieniężne,
*   środki trwałe w budowie (związane z rozpoczętą inwestycją),
*   prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną działalnością, w tym umów związanych bezpośrednio z realizacją inwestycji,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością.

Następnie spółka (kapitałowa lub osobowa) będzie kontynuowała inwestycję w postaci budowy budynku handlowo-usługowego, a po zakończeniu budowy, jako właściciel budynku, będzie zawierała umowy najmu lokali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisywanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym transakcja aportowa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisywana we wniosku transakcja wniesienia aportu do spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na fakt, że jej przedmiotem będzie przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa VAT), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa (wprowadzają wyłącznie definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w związku z czym należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa z przepisów prawa cywilnego.

Definicję taką wprowadza art. 55(1) kodeksu cywilnego. W świetle przywołanego artykułu, przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Określenie „w szczególności” oznacza, że w konkretnym wypadku w skład przedsiębiorstwa mogą wejść niektóre z wymienionych w przepisie elementów, jak również składniki w nim niewymienione, jeśli całość majątku stanowi zorganizowany zespół służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Budowa preambuły przepisu oznacza, że zorganizowany zespół, w skład którego wchodzi co najmniej jeden składnik niematerialny i co najmniej jeden materialny, nosi znamiona wymagane dla uznania go za przedsiębiorstwo (por. Z Gawlik, Komentarz do art. 55(1) Kodeksu cywilnego, LEX 2012). Nie ma więc wątpliwości, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (por. Bartosiewicz A., Kubacki R., VAT. Komentarz, Lex 2011).

W analizowanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu będzie wszystko to, co ma związek z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a więc kompletny zespół składników materialnych i (niematerialnych, za pomocą którego Wnioskodawca będzie prowadził - do dnia dokonania aportu - działalność gospodarczą i za pomocą którego spółka, do której ten aport zostanie wniesiony, będzie taką działalność kontynuowała. W szczególności w skład tego zespołu będą wchodziły następujące elementy:

*   nazwa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,
*   wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy składniki majątkowe, w tym grunt,
*   środki pieniężne,
*   środki trwałe w budowie (związane z rozpoczętą inwestycją),
*   prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną działalnością, w tym umów związanych bezpośrednio z realizacją inwestycji,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością.

Spółka, po otrzymaniu aportu, będzie mogła bez konieczności podejmowania dodatkowych czynności kontynuować działalność prowadzoną wcześniej przez Wnioskodawcę, co potwierdza, że w analizowanej sytuacji będziemy mieli do czynienia ze zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Definiując pojęcie przedsiębiorstwa na potrzeby przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy pamiętać, że podatek VAT jest zharmonizowany w ramach Unii Europejskiej i w związku z powyższym pojęcia stosowane na jego potrzeby powinny mieć takie samo znaczenie we wszystkich państwach członkowskich, niezależnie od konstrukcji stosowanych przez te państwa na gruncie innych dziedzin prawa. Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z 1 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 375/12, wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r. sygn. I FSK1586/11), dokonując wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy mieć na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydane na gruncie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz.U. L 145) oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112 (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. L 347, 11.12.2006, p.1). Zgodnie z ww. przepisami prawa UE, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Polska skorzystała z powyższego prawa do wyłączenia transakcji z zakresu opodatkowania podatkiem VAT, co wynika właśnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes, TSUE podkreślił, że „przekazanie \[\`(...)\`\] całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Z kolei w wyroku C-444/10 Christel Schriever wskazano, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano we wniosku, przedmiotem aportu będzie zespół składników materialnych, w tym nieruchomości, i niematerialnych, w tym prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, tworzący przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Zespół ten będzie na tyle zorganizowany i kompletny, iż możliwe będzie dalsze prowadzenie dotychczasowej działalności w oparciu o tworzące go składniki.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, w związku z czym transakcja aportu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu uznawana jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem w formie akcji).

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl przyjął, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, prowadzi do konkluzji, że o ile – na co wskazuje treść wniosku – przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo spełniające kryteria określone w art. 551 Kodeksu cywilnego, to do czynności tej – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przepisy tej ustawy nie będą miały zastosowania.

W konsekwencji aport przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będzie wyłączony spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisywana we wniosku transakcja wniesienia aportu do spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na fakt, że jej przedmiotem będzie przedsiębiorstwo, jest prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określone odmienne zdarzenie przyszłe, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.