Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-786/09-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-03
Teza: W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nieprawidłowym będzie ujmowanie dotacji wynikających z rozliczenia całego roku w deklaracji CIT za dany rok obrotowy metoda memoriałową - jako środki należne. Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do przychodów danego roku dotacje otrzymane - czyli postawione do dyspozycji Zakładu Budżetowego w dniu, w którym przychód faktycznie wpłynął na rachunek bankowy Zakładu Budżetowego.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; dotacja; dotacja-dotacja przedmiotowa; dotacja-rozliczenie dotacji; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; samorząd-samorząd terytorialny; zwrot-zwrot dotacji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu Budżetowego, przedstawione we wniosku z dnia 02.12.2009 r. (data wpływu 11.12.2009 r.) oraz piśmie z dnia 15.02.2010 r. (data nadania 15.02.2010 r., data wpływu 16.02.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-786/09-2/AS z dnia 05.02.2010 r. (data nadania 05.02.2010 r., data doręczenia 08.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu dokonania korekty związanej z rozliczeniem dotacji przedmiotowej do ceny jednostkowej wody, ścieków i odpadów przekazanej przez jednostkę samorządu terytorialnego Zakładowi Budżetowemu - **jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania metody proporcji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w związku z rocznym rozliczeniem dotacji - **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości ujęcia w CIT-8 należnej kwoty dotacji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty związanej z rozliczeniem dotacji przedmiotowej do ceny jednostkowej wody, ścieków i odpadów przekazanej przez jednostkę samorządu terytorialnego Zakładowi Budżetowemu oraz możliwości zastosowania metody proporcji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w związku z rocznym rozliczeniem dotacji i ujęcia w CIT-8 należnej kwoty dotacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina zgodnie z uchwałą Rady Gminy oraz na podstawie art. 174 ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) przekazuje Wnioskodawcy jako własnemu zakładowi budżetowemu dotację przedmiotową do ceny jednostkowej wody, ścieków i odpadów.

Dotacja zgodnie z planem finansowym przekazywana jest miesięcznie w 1/12 wysokości przyznanej kwoty. Termin rozliczenia dotacji przedmiotowej upływa z dniem 31 stycznia roku następnego po roku obrotowym. Dyrektor Zakładu Budżetowego przekazuje Zarządowi jednostki samorządu terytorialnego rozliczenie wykorzystania dotacji w szczegółowości określonej przez Zarząd jednostki samorządu terytorialnego celem ujęcia w księgach rachunkowych Zakładu jak i jednostki samorządu terytorialnego w roku, którego dotyczy rozliczenie.

Dotację wynikającą z rozliczenia rocznego może stanowić zwrot przez Zakład do budżetu lub dopłata z budżetu dla Zakładu, którą Wnioskodawca ujmuje w księgach rachunkowych pod datą 31 grudnia roku obrotowego, którego rozliczenie dotyczy.

Naliczony zwrot lub dopłata dotacji na koniec roku obrotowego, traktowana jest jako rozrachunek mieszczący się w środkach obrotowych Zakładu, dotyczy usług w tym roku sprzedanych.

Do wyliczenia proporcji udziału dotacji w łącznych przychodach Zakładu Wnioskodawca przyjmuje dotację wynikającą z rozliczenia z jednostką samorządu terytorialnego na koniec roku obrotowego po zastosowaniu korekt zmniejszających lub zwiększających dotację. Do wyliczenia podatku od osób prawnych dotację wynikającą z rozliczenia Wnioskodawca wykazuje w ogólnej kwocie przychodów, następnie sumę kosztów pomniejsza o koszty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, tj. koszty pokryte dotacją, kwotę dotacji wynikającą z rozliczenia wykazuje jako dochody wolne od podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu metody proporcjonalności, w której ujmowane są dotacje wynikające z rozliczenia całego roku, związane ze zwrotem do budżetu lub dopłatą z budżetu jednostki samorządu terytorialnego?
2.  Czy prawidłowym jest ujmowanie dotacji wynikających z rozliczenia całego roku w deklaracjach podatkowych CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia czy zmniejszenia przychodów, tj. czy przychód powiększa się lub pomniejsza w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu.

W związku z powyższym, korekta związana ze zwrotem dotacji do jednostki samorządu terytorialnego, jak i dopłatą dotacji z jednostki samorządu terytorialnego powinna zdaniem Wnioskodawcy dotyczyć przychodów podatkowych roku obrotowego, którego dotacje dotyczą.

Dotacja otrzymana przez Zakład Budżetowy wypełnia dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Przy czym do kosztów uzyskania przychodów sfinansowanych dotacją należy odnieść art. 16 ust. 1 pkt 58 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48.

Zgodnie z powyższym należy wyłączyć koszty w wielkości liczonej proporcją udziału dotacji w łącznych przychodach Zakładu.

Zdaniem Wnioskodawcy do wyliczenia proporcji jak i wykazywania w deklaracjach CIT przychodu ogółem, jak i przychodu wolnego od podatku, winna być brana dotacja wynikająca z rozliczenia rocznego z jednostką samorządu terytorialnego.

Dotacja wynikająca z rozliczenia rocznego wykazywana jest w sprawozdaniach Zakładu, dotyczy roku obrotowego, gdzie faktycznie dokonano sprzedaży tych usług, których dotacja dotyczy.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż zdaniem Zakładu w deklaracji CIT winna być ujmowana dotacja dotycząca całego roku, nawet kasowo nie otrzymana, ale należna, ponieważ dotyczy usług sprzedanych w danym roku obrotowym. Dotacja wynikająca z rozliczenia całego roku wykazywana jest we wszystkich sprawozdaniach finansowych dotyczących Zakładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w zakresie momentu dokonania korekty związanej z rozliczeniem dotacji przedmiotowej do ceny jednostkowej wody, ścieków i odpadów przekazanej przez jednostkę samorządu terytorialnego Zakładowi Budżetowemu - **jest prawidłowe,**

*   w zakresie możliwości zastosowania metody proporcji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w związku z rocznym rozliczeniem dotacji - **za nieprawidłowe,**

*   w zakresie możliwości ujęcia w CIT-8 należnej kwoty dotacji - **za nieprawidłowe.**

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 9 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy, zadaniami użyteczności publicznej (w rozumieniu ustawy) są zadania własne gminy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, m. in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W związku z powyższym organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego dla realizacji jej działalności podstawowej wynikającej z przydzielonych zadań, np. organizacji i obsługi infrastruktury wodno-ściekowej, mogą powoływać zakłady budżetowe.

Zauważyć należy, iż zgodnie z zapisem art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych - obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane i kalkulowane według stawek jednostkowych dotacje przedmiotowe dla zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych.

W myśl ust. 3 cytowanego przepisu kwoty i zakres dotacji określa uchwała budżetowa.

Dodatkowo, zgodnie z art. 174 ust. 4 ustawy o finansach publicznych stawki dotacji przedmiotowych ustala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.

W praktyce z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe przekazywane są w transzach w wysokości 1/12 kwoty zaplanowanej na dany rok, co pozwala zakładowi budżetowemu realizować dotowane zadania w kolejnych jego miesiącach.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy przekazywane w transzach miesięcznych dotacje przedmiotowe nie zostaną wykorzystane w danym roku budżetowym - jako nadwyżka środków obrotowych ustalona na koniec okresu rozliczeniowego, nastąpi zwrot części dotacji do budżetu jednostki samorządu terytorialnego lub gdy zostały poniesione przez Zakład Budżetowy koszty wyższe, niż zaplanowano - mogą one zostać pokryte dodatkowo z dotacji przedmiotowej – wtedy Zakład Budżetowy otrzymuje dopłatę z jednostki samorządu terytorialnego.

Aktem wykonawczym określającym szczególne zasady rachunkowości oraz plany kont dla zakładów budżetowych jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 ze zm.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina „P.” zgodnie z uchwałą Rady Gminy oraz na podstawie art. 174 ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) przekazuje Wnioskodawcy jako własnemu zakładowi budżetowemu dotację przedmiotową do ceny jednostkowej wody, ścieków i odpadów. Dotacja zgodnie z planem finansowym przekazywana jest miesięcznie w 1/12 wysokości przyznanej kwoty. Termin rozliczenia dotacji przedmiotowej upływa z dniem 31 stycznia roku następnego po roku obrotowym. Dyrektor Zakładu Budżetowego przekazuje Zarządowi jednostki samorządu terytorialnego rozliczenie wykorzystania dotacji w szczegółowości określonej przez Zarząd jednostki samorządu terytorialnego celem ujęcia w księgach rachunkowych Zakładu jak i jednostki samorządu terytorialnego w roku, którego dotyczy rozliczenie.

Dotację wynikającą z rozliczenia rocznego może stanowić zwrot przez Zakład do budżetu lub dopłata z budżetu dla Zakładu, którą Wnioskodawca ujmuje w księgach rachunkowych pod datą 31 grudnia roku obrotowego, którego rozliczenie dotyczy.

Naliczony zwrot lub dopłata dotacji na koniec roku obrotowego, traktowana jest jako rozrachunek mieszczący się w środkach obrotowych Zakładu, dotyczy usług w tym roku sprzedanych.

Do wyliczenia proporcji udziału dotacji w łącznych przychodach Zakładu Wnioskodawca przyjmuje dotację wynikającą z rozliczenia z jednostką samorządu terytorialnego na koniec roku obrotowego po zastosowaniu korekt zmniejszających lub zwiększających dotację. Do wyliczenia podatku od osób prawnych dotację wynikającą z rozliczenia Wnioskodawca wykazuje w ogólnej kwocie przychodów, następnie sumę kosztów pomniejsza o koszty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, tj. koszty pokryte dotacją, kwotę dotacji wynikającą z rozliczenia wykazuje jako dochody wolne od podatku.

1.

Należy wskazać, iż w myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Powyższy przepis nie będzie jednak miał zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej jako przedsiębiorca, lecz występuje w roli instytucji finansów publicznych utworzonej dla realizacji określonych zadań podstawowej jednostki samorządu gospodarczego. Tym samym świadczone przez Zakład Budżetowy usługi, choć nastawione są na wynik finansowy, to nie mają charakteru stricte komercyjnego, ponieważ są rezultatem zadań powierzonych Wnioskodawcy przez jednostkę samorządu terytorialnego dla organizacji i obsługi infrastruktury wodno-ściekowej.

W związku z powyższym należy wskazać, iż otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne tytułem dotacji przedmiotowej z budżetu gminy do ceny jednostkowej wody, ścieków i odpadów są przychodem Zakładu Budżetowego uzyskanym w ramach działalności instytucji finansów publicznych utworzonej dla realizacji działalności podstawowej jednostki samorządu gospodarczego - Gminy „P.”, wynikającej z przydzielonych Zakładowi Budżetowemu zadań.

Uzyskanie przychodu z tytułu dotacji przedmiotowej do ceny jednostkowej wody, ścieków i odpadów ma miejsce w momencie postawienia ich do dyspozycji Wnioskodawcy, tj. w dniu, w którym przychód faktycznie wpłynął na rachunek bankowy Zakładu Budżetowego.

W konsekwencji do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie pieniądze bądź wartości pieniężne, które Zakład Budżetowy otrzymał i którymi dysponuje. Nie są to zatem przychody jakiekolwiek, lecz tylko te, które stanowią przysporzenie majątku Podatnika.

Należy zatem stwierdzić, iż otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.

Jednocześnie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają jednak zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się m. in. otrzymane pieniądze, czyli takie przychody, które w danym momencie są niewątpliwe i bezwarunkowe.

Podkreślenia wymaga fakt, że późniejszy zwrot części dotacji do budżetu jednostki samorządu terytorialnego po dokonaniu rozliczenia rocznego dotacji przedmiotowej w następnym roku podatkowym, nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż w odniesieniu do przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, częściowy zwrot dotacji - zaliczonych uprzednio do przychodów - powinien skutkować zmniejszeniem bądź odpowiednio zwiększeniem tych przychodów za okres, w którym były wykazane w ewidencji księgowej w związku z ich otrzymaniem.

Korekta związana z rozliczeniem dotacji przedmiotowej do ceny jednostkowej wody, ścieków i odpadów przekazanej przez jednostkę samorządu terytorialnego Zakładowi Budżetowemu powinna zatem dotyczyć przychodów podatkowych roku, na który została udzielona dotacja przedmiotowa.

2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy wskazać, iż w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określonych kosztów powoduje, że do kosztów tych nie stosuje się regulacji prawnej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania, stosuje się zasadę określoną w cytowanej ustawy i koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Z przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jeżeli Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować.

Skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie częściowy zwrot dotacji - uprzednio zaliczonych do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien skutkować zmniejszeniem tych przychodów za okres, w którym były uprzednio wykazane w ewidencji księgowej w związku z ich otrzymaniem i analogicznie - zmniejszenie dochodów wolnych.

Taka operacja pociąga za sobą konieczność dokonania stosownej korekty kosztów uwzględnianych w rachunku podatkowym. Jednocześnie korekta kosztów winna opierać się na ewidencji określającej środkami z jakich źródeł koszty te były sfinansowane.

Jak wskazał Wnioskodawca, naliczony zwrot lub dopłata dotacji na koniec roku obrotowego traktowana jest jako rozrachunek mieszczący się w środkach obrotowych Zakładu.

Istotnym jest, że dopłata z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dla Zakładu, choć Wnioskodawca ujmuje ją w księgach rachunkowych pod datą 31 grudnia roku obrotowego, którego rozliczenie dotyczy - jak wykazano powyżej: stanowiła będzie przychód w momencie postawienia środków pieniężnych z tego tytułu do dyspozycji Wnioskodawcy, tj. w dniu, w którym przychód faktycznie wpłynie na rachunek bankowy Zakładu Budżetowego.

Jako środki wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopłata z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dla Zakładu nie wpłynie na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji nie będą uważane za koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca w sposób niewłaściwy wskazał na ustalanie wysokości kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu metody proporcjonalności, w której ujmowane są dotacje wynikające z rozliczenia całego roku, związane ze zwrotem do budżetu lub dopłatą z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Częściowy zwrot dotacji - uprzednio zaliczonych do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien skutkować zmniejszeniem tych przychodów za okres, w którym były uprzednio wykazane w ewidencji księgowej w związku z ich otrzymaniem i analogicznie - zmniejszenie dochodów wolnych, co wpłynie odpowiednio po sporządzeniu stosownej korekty na zwiększenie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Zakładu Budżetowego w zakresie rozliczenia dotacji przedmiotowej z budżetu gminy do ceny jednostkowej wody, ścieków i odpadów poprzez ustalenie kosztów uzyskania przychodów Zakładu Budżetowego przy zastosowaniu metody proporcjonalności wobec naliczonego na koniec roku obrotowego zwrotu lub dopłaty należało uznać za nieprawidłowe.

3.

Zakład Budżetowy będący jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych niemającą osobowości prawnej, podlega jako podatnik obowiązkom wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wykazano powyżej, częściowy zwrot dotacji - uprzednio zaliczonych do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien skutkować zmniejszeniem tych przychodów za okres, w którym były uprzednio wykazane w ewidencji księgowej w związku z ich otrzymaniem i analogicznie - zmniejszenie dochodów wolnych.

Wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z takiego przychodu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować.

Natomiast dopłata z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dla Zakładu stanowiła będzie przychód w momencie postawienia środków pieniężnych z tego tytułu do dyspozycji Wnioskodawcy, tj. w dniu, w którym przychód faktycznie wpłynie na rachunek bankowy Zakładu Budżetowego.

Jako środki wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopłata z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dla Zakładu nie wpłynie na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji nie będą uważane za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii podatkowego rozliczenia w deklaracji CIT dotacji przedmiotowej otrzymanej przez Zakład Budżetowy z budżetu gminy należy wskazać, iż na mocy art. 27 ust. 1 przywołanej ustawy podatnicy zobowiązani są do składania urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do składania:

*   deklaracji CIT-8 („Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty”) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) wraz z załącznikiem do zeznania CIT-8:

*   CIT-8/O („Informacja o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku”), których wzór ustalony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 243, poz. 1761).

Jak wykazano wcześniej, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie pieniądze bądź wartości pieniężne, które Zakład Budżetowy otrzymał i którymi dysponuje. Nie są to zatem przychody jakiekolwiek, lecz tylko te, które stanowią przysporzenie majątku Podatnika.

W związku z powyższym, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nieprawidłowym będzie ujmowanie dotacji wynikających z rozliczenia całego roku w deklaracji CIT za dany rok obrotowy metoda memoriałową - jako środki należne. Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do przychodów danego roku dotacje otrzymane - czyli postawione do dyspozycji Zakładu Budżetowego w dniu, w którym przychód faktycznie wpłynął na rachunek bankowy Zakładu Budżetowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatkowego rozliczenia w deklaracji CIT dotacji przedmiotowej otrzymanej przez Zakład Budżetowy z budżetu gminy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.