Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1236/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-07
Teza: - sposobu ustalania różnic kursowych powstałych w związku z zagranicznymi podróżami służbowymi pracowników, - konsekwencji podatkowych zwrotu niewykorzystanej zaliczki przez pracowników.
Słowa kluczowe: delegacja; delegacja-delegacja służbowa; kurs; pracownik; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; wycena; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 18 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 24 września 2013 r.), uzupełnionym 19 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalania różnic kursowych powstałych w związku z zagranicznymi podróżami służbowymi pracowników – **jest nieprawidłowe,**
*   konsekwencji podatkowych zwrotu niewykorzystanej zaliczki przez pracowników -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2013 r. złożono do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalania różnic kursowych powstałych w związku z zagranicznymi podróżami służbowymi pracowników,
*   konsekwencji podatkowych zwrotu niewykorzystanej zaliczki przez pracowników.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 grudnia 2013 r. Znak IBPBI/2/423-1236/13/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 19 grudnia 2013 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą urządzeń chłodniczych i związanego z tymi urządzeniami wyposażenia. Produkcja odbywa się na podstawie otrzymanego zezwolenia z 17 lutego 2010 r. na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zezwolenie udzielono w oparciu o ustawę z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42 poz. 274) oraz rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie (\`(...)\`) specjalnej strefy ekonomicznej. W ramach prowadzonej działalności pracownicy wszystkich działów firmy w tym zwłaszcza działu handlowego i działu serwisu wysyłani są w zagraniczne podróże służbowe. Podróże te obejmują wyjazdy zarówno po krajach europejskich, jak i kontynentu Azji, Afryki, Ameryki Południowej. Zlecenia wyjazdów służbowych zrealizowane są celem montażu urządzeń chłodniczych sprzedanych zagranicznym odbiorcom jak i serwisu (gwarancyjnego, pozagwarancyjnego, odpłatnego), przeglądu i konserwacji produkowanych przez Spółkę urządzeń chłodniczych bezpośrednio na obiektach wskazanych przez zagranicznych odbiorców. Znacząca część zagranicznych wyjazdów delegacyjnych stanowią podróże służbowe pracowników działu handlowego celem zdobycia nowych rynków zbytu, utrzymania dotychczasowych kontaktów handlowych z pośrednikami zagranicznymi oferującymi urządzenia chłodnicze np. do wyposażenia sklepów wielkopowierzchniowych. Często są to także wyjazdy celem szczegółowego omówienia warunków realizacji kontraktów handlowych zarówno pod względem finansowym, technicznym na danym obiekcie i dalszej współpracy np. zapewnienia serwisu, dostawy oryginalnych części zamiennych, modernizacji wyposażenia chłodniczego itp.

W związku z tym, pracownicy Spółki potwierdzają na dokumencie wewnętrznym „Polecenie wyjazdu służbowego” zagraniczne podróże służbowe odbyte na wyraźne polecenie pracodawcy załączając dokumenty potwierdzające poniesione wydatki. Rozliczenie pracownika z odbytej podróży służbowej następuje w ciągu 14 dni, na podstawie przedstawionego dokumentu, który zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, tj. imię i nazwisko pracownika, datę rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej, państwo oddelegowania, miejsce i czas przekroczenia granicy pomiędzy poszczególnymi krajami, cel wyjazdu, kwoty pobranych zaliczek, rodzaj waluty. Na podstawie „Polecenia wyjazdu służbowego” Spółka wypłaca pracownikowi zaliczkę w walucie obcej. W przypadku, gdy pracownik posiada firmową kartę płatniczą (karta płatnicza w EUR lub/i PLN) nie następuje wypłata zaliczki. Zdarza się także, że pracownik płaci za wydatki związane z delegacją swoją prywatną kartą płatniczą. Z pobranej zaliczki pracownik rozlicza się w ciągu 14 dni od dnia zakończenia podróży służbowej, na podstawie zaakceptowanego przez upoważnionego przez Prezesa Zarządu pracownika (lub jego zastępcę), dokumentu wewnętrznego „Rozliczenie podróży służbowej”. W sytuacji, gdy w wyniku rozliczenia poniesionych wydatków występuje:

1.  kwota do zwrotu przez pracownika - dokonuje on zwrotu w walucie delegacji lub w walucie polskiej;
2.  wypłata dla pracownika - następuje bądź gotówką z kasy - w dniu rozliczenia delegacji (w walucie polskiej), bądź przelewem bankowym na konto pracownika (w walucie polskiej).

W sytuacji, gdy pracownik pobiera zaliczkę w walucie obcej - kwotę wypłaconej zaliczki Spółka przelicza wg kursu średniego NBP z dnia poprzedniego, w którym:

*   dokonano przelewu środków z walutowego rachunku bankowego Spółki na rachunek pracownika lub
*   wydano środki pieniężne z kasy walutowej Spółki.

Wydatki związane z kosztami podróży służbowej przeliczane są wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień przedstawienia rozliczenia delegacji przez pracownika.

W przypadku zwrotu niewykorzystanej zaliczki jest ona wpłacana przez pracownika do kasy walutowej lub złotówkowej i kwota zwrotu w walucie obcej przeliczana jest w/g kursu średniego NBP z dnia poprzedniego. W sytuacji, gdy wydatki przekroczą kwotę zaliczki, waluty należne pracownikowi (zazwyczaj diety i ryczałty za nocleg) wypłacone pracownikowi rozlicza się wg kursu średniego NBP wg kursu przyjętego do rozliczenia delegacji. W przypadku, gdy pracownik nie pobiera zaliczki wydatki związane z kosztami podróży służbowej Spółka przelicza wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień przedłożenia delegacji do rozliczenia.

W odpowiedzi na wezwanie z 6 grudnia 2013 r. Znak IBPBI/2/423-1236/13/BG pismem z 16 grudnia 2013 r. Spółka wskazała, że jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznawania i ujmowania w księgach rachunkowych oraz w rozliczeniu podatkowym różnic kursowych stosuje art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a tejże ustawy.

Spółka wskazała, że oczekuje uzyskania interpretacji w zakresie rozliczania kosztów zagranicznych podróży służbowych pracowników i powstania związanych z tym różnic kursowych. Intencją Spółki jest uzyskanie potwierdzenia prawidłowości określonych i podanych we wniosku o interpretację zasad rozliczania zagranicznych podróży służbowych pracowników z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 ww. ustawy oraz § 20 ust. 1-3 rozporządzania Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stosowanie poniżej wymienionych kursów walut przy rozliczeniu kosztów podróży służbowej i zaliczek na delegacje wypłacanych pracownikom, jak i zwracanych niewykorzystanych kwot zaliczek w walucie do kasy walutowej Spółki:

1.  w przypadku wypłaty zaliczki w walucie obcej - kursu, po którym wyceniono zaliczkę przy wypłacie środków z kasy Spółki lub rachunku walutowego,
2.  w przypadku zwrotu niewykorzystanej zaliczki - kursu po którym wyceniono zaliczkę w dniu jej przekazania pracownikowi,
3.  w przypadku zwrotu wydatków przekraczających kwotę wypłaconej zaliczki - kursu z dnia poprzedzającego dzień wypłaty środków z rachunku bankowego Spółki lub kasy krajowych środków pieniężnych Spółki,
4.  w przypadku wypłaty środków z bankomatu przy użyciu firmowej karty płatniczej - kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wypłatę środków z rachunku do karty przedpłaconej (karty pracowniczej),
5.  w przypadku gdy zaliczka nie została pracownikowi wypłacona – kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Przy czym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e updop uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) np. rozliczenia wyjazdu służbowego. Stosownie do art. 15a. ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Jak wynika z treści art. 15a ust. 2 pkt 3 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 updop ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Od 1 marca 2013 r. wymienione powyżej przepisy należy rozpatrywać także w kontekście treści zawartych w zmienionym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 167) w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na zapisy którego powołuje się Spółka w stosowanej polityce rachunkowości. Zgodnie z § 20:

1.  Pracownik otrzymuje zaliczkę w walucie obcej na niezbędne koszty podróży zagranicznej, w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji tych kosztów.
2.  Za zgodą pracownika zaliczka może być wypłacona w walucie polskiej, w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej, według średniego kursu złotego w stosunku do walut obcych określonego przez Narodowy Bank Polski z dnia wypłaty zaliczki.
3.  Rozliczenie kosztów podróży zagranicznej jest dokonywane w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, według średniego kursu z dnia jej wypłacenia.

Łącznie można stwierdzić, że przepisy o podróży służbowej określają kurs walut, po którym należy dokonać rozliczenia kosztów podróży zagranicznej poniesionych przez pracownika w walucie obcej. Kurs ten obowiązuje jednak tylko do rozliczenia pomiędzy pracodawcą i pracownikiem i nie wpływa na rozliczenia podatkowe kosztów wyjazdu służbowego.

Właściwym dla celów podatkowych rozliczeniem kosztów zagranicznej podróży pracownika wyrażonych w walucie jest kurs waluty określony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych tj. kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 updop). Dniem poniesienia kosztu jest dzień przedstawienia przez pracownika rozliczenia kosztów podróży służbowej.

Zatem do przeliczenia na PLN kosztów zagranicznej podróży służbowej tj. diet, ryczałtów, wydatków stwierdzonych fakturami, rachunkami, potwierdzeniami zapłat, zastępczymi dowodami księgowymi stosuje się kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji tj. ujęcia w księgach rachunkowych Spółki. Rozliczenie kosztów podróży służbowej w określonych przypadkach może powodować powstanie różnic kursowych zarówno podatkowych, jak i bilansowych. Podatkowe różnice kursowe powstają jak podano powyżej kiedy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na PLN po kursie średnim NBP jest wyższa lub niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonego wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop). W przypadku Spółki kursem faktycznie zastosowanym jest kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wypływ waluty z rachunku bankowego lub kasy Spółki. Podatkowe różnice kursowe powstają gdy zapłata i koszt delegacji wyrażone są w walucie obcej. W przypadku gdy zapłata dokonana zostanie w złotówkach lub częściowo w walucie i złotówkach to podatkowe różnice kursowe powstaną tylko od tej części która została wypłacona w walucie obcej. W sytuacji gdy pracownik Spółki przed wyjazdem służbowym otrzymuje zaliczkę w złotych i zostaje ona rozliczona z wydatkami służbowymi poniesionymi w jej trakcie w walucie i przeliczonymi na złote wg kursu przyjętego do rozliczania delegacji to powstała różnica kursowa nie jest podatkową różnicą kursową.

Podsumowując należy stwierdzić na podstawie wymienionych przepisów, że Spółka dokonuje prawidłowo rozliczenia zagranicznych podróży służbowych pracowników stosując poniższe zasady:

1.  rozchód waluty z rachunku dewizowego związany z wypłatą zaliczki dla pracownika oraz ze zwrotem wydatków dla pracownika, które przekroczyły kwotę wypłaconej zaliczki następuje wg kursu faktycznego, wynikającego do wyceny środków na rachunku bankowym tj. zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości zasadą - kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wypływ waluty z rachunku bankowego,
2.  rozchód waluty z rachunku dewizowego związany z zapłatą kartą płatniczą Spółki winien następować wg kursu faktycznego, tj. zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości zasadą - kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wypływ waluty z rachunku bankowego,
3.  wydatki związane z podróżą służbową pracownika należy przeliczyć wg kursu, po którym wyceniona została zaliczka, tj. wg kursu faktycznie zastosowanego. W przypadku gdy występuje zwrot przez pracownika niewykorzystanej części zaliczki, należy przeliczyć ją po kursie z dnia wypłaty zaliczki.

W odpowiedzi na ww. wezwanie tut. Organu Spółka uzupełniła własne stanowisko przyporządkowując je do zadanych we wniosku pytań.

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w przypadku wypłaty pracownikowi udającemu się w zagraniczną podróż służbową zaliczki w walucie obcej wszystkie wydatki przedłożone do rozliczenia z tej zaliczki ujmowane są w kosztach księgowych i podatkowych po kursie z dnia poprzedzającego dzień przedłożenia delegacji i rozliczane z uprzednio wypłaconą zaliczką. Zaliczka ta wyceniana jest po kursie waluty stosowanym przy wypływie środków z kasy walutowej Spółki lub rachunku bankowego walutowego tj. kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wypływ waluty (zasada oznaczona jako 2).

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy z rozliczenia kosztów zagranicznej podróży służbowej i wypłaconych zaliczek na niezbędne wydatki wynika obowiązek zwrotu pozostałej, niewykorzystanej przez pracownika zaliczki na wydatki służbowe, jej zwrot do kasy walutowej Spółki następuje wg średniego kursu złotego w stosunki do walut obcych określonego przez NBP z dnia wypłaty zaliczki (w dniu wypłaty zaliczki znany jest kurs średni NBP z dnia poprzedniego), stanowi o tym przyjęta zasada oznaczona nr 3.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w sytuacji, kiedy wartość poniesionych wydatków stwierdzonych fakturami, rachunkami i pozostałymi dowodami księgowymi przewyższa wartość określonej i wypłaconej zaliczki w walucie obcej na niezbędne koszty podróży zagranicznej:

*   koszty podatkowe rozliczane są wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień przedłożenia delegacji przez pracownika do rozliczenia,
*   w rozliczeniu wydatków z pracownikiem do wysokości otrzymanej zaliczki w walucie obcej jednostka stosuje kurs jaki przyjęła do wyceny przekazanej zaliczki w walucie obcej (kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty zaliczki),
*   pozostała do wypłaty pracownikowi kwota z rozliczenia delegacji zostaje wypłacona w kasie spółki lub przekazana na konto bankowe pracownika w walucie polskiej wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przedłożenia delegacji do rozliczenia.

Powstała różnica wynikająca z wartości kursu przyjętego do rozliczenia kosztów delegacji i przyjętego kursu do wyceny wypłaconej zaliczki nie stanowi przychodu lub kosztu podatkowego.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy pracownik podczas wyjazdu służbowego dokonuje wypłat gotówki za pomocą karty płatniczej walutowej z bankomatu środki te wyceniane wg kursu jak przy wypłacie środków z kasy walutowej tj. kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień pobrania gotówki z bankomatu.

Ad. 5

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy pracownik przedkłada do rozliczenia koszty podróży służbowej i nie otrzymał uprzednio zaliczki na niezbędne koszty podróży zagranicznej rozliczenie kosztów następuje wg ogólnej zasady tj. art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4e updop, czyli kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przedłożenia delegacji do rozliczenia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. którym mowa w ust. 3,

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a updop) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

W myśl art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, m.in. jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Z kolei art. 15a ust. 3 updop stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, m.in. jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop). Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a. Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop, należy porównać, wartości przeliczone z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Na podstawie art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zgodnie z wyżej powołanym przepisem prawa, przy ustaleniu różnic kursowych powinien być uwzględniany dzień wystawienia faktury. Do ustalenia różnic kursowych przyjmuje się bowiem koszt poniesiony, wynikający z faktury (rachunku) lub innego dowodu, a zatem przy przeliczeniu waluty obcej na złote należy przyjmować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a nie dzień poprzedzający dzień rozliczenia delegacji przez pracownika. Z powyższego wynika, iż uzasadnione jest, aby przy przeliczeniu kosztu poniesionego zastosować jednolity kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Zatem, właściwym kursem do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej, będzie średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktur dokumentujących podróż służbową pracownika. Dopiero w odniesieniu do wydatków nieudokumentowanych fakturami lub rachunkami można zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego rozliczenie delegacji. Z generalnej zasady wynika, iż we wszystkich sytuacjach, w których należy stosować średni kurs NBP, przyjmuje się go z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu, za który uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą urządzeń chłodniczych i związanego z tymi urządzeniami wyposażenia. Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o art. 15a updop. W ramach prowadzonej działalności pracownicy wysyłani są w zagraniczne podróże służbowe. Pracownicy Spółki potwierdzają na dokumencie wewnętrznym „Polecenie wyjazdu służbowego” zagraniczne podróże służbowe odbyte na wyraźne polecenie pracodawcy załączając dokumenty potwierdzające poniesione wydatki. Rozliczenie pracownika z odbytej podróży służbowej następuje na podstawie przedstawionego dokumentu, który zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy.

Spółka wypłaca pracownikowi zaliczkę w walucie obcej. W przypadku, gdy pracownik posiada firmową kartę płatniczą (w EUR lub/i PLN) nie następuje wypłata zaliczki. Zdarza się także, że pracownik płaci za wydatki związane z delegacją swoją prywatną kartą płatniczą.

Podstawowym warunkiem zaistnienia różnic kursowych jest łączne wystąpienie dwóch elementów, a mianowicie wyrażenia kosztu w walucie obcej oraz zapłaty, bądź uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, również w walucie obcej.

Powstanie różnic kursowych, skutkujących odpowiednio zwiększeniem przychodów lub zwiększeniem kosztów podatkowych, uzależnione jest każdorazowo od faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych, w związku z powyższym, w przypadku gdy pracownik otrzyma zaliczkę lub zwrot poniesionych wydatków w złotówkach, nie wystąpi jeden z wyżej wymienionych elementów, dlatego uznać należy, iż w tej sytuacji nie dochodzi do powstania różnic kursowych określonych w art. 15a updop.

Do ustalenia różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z rozliczeniem zagranicznych podróży służbowych, stosuje się przepisy art. 15a updop. Przy przeliczeniu wynikającego z faktury kosztu wyrażonego w walucie obcej (zobowiązania) stosuje się kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) dokumentującej podróż służbową pracownika (art. 15a ust. 7 ustawy) a w przypadku jej braku innego dokumentu stanowiącego podstawę do ujecia wydatku w kosztach uzyskania przychodu. W tym przypadku różnice kursowe mogą wynikać z różnicy pomiędzy wartością kosztu przeliczonego na dzień wystawienia faktury (rachunku lub innego dokumentu) (według kursu średniego NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury rachunku lub innego dokumentu), a wartością tego kosztu przeliczonego odpowiednio na dzień wypłaty zaliczki lub zwrotu przez spółkę poniesionych przez pracownika wydatków na podstawie tej faktury (według kursu faktycznie zastosowanego).

Zatem do przeliczenia kosztów dot. podróży służbowej Spółka powinna zastosować:

*   w odniesieniu do wydatków udokumentowanych fakturą lub rachunkiem - kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury lub rachunku
*   w odniesieniu do wydatków nieudokumentowanych fakturą lub rachunkiem (np. diety, ryczałty za noclegi, ryczałty za dojazdy) - kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego rozliczenie delegacji. ( inny dokument stanowiący podstawę do ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów).

W celu ustalenia podatkowych różnic kursowych koszty podróży służbowych przeliczone w sposób wskazany powyżej Spółka powinna następnie porównać z wartością tych kosztów z dnia wypłaty, tj.:

*   w przypadku wypłaty zaliczki w walucie obcej z rachunku walutowego lub kasy walutowej, przeliczając zaliczkę według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty zaliczki (sytuacja oznaczona we wniosku Nr 1);
*   w przypadku gdy wartość poniesionych wydatków przekracza wartość wypłaconej zaliczki w walucie obcej (sytuacja oznaczona we wniosku Nr 3):
    *   przeliczając zaliczkę według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpłaty zaliczki; w odniesieniu do kosztów pokrytych zaliczką powstaną podatkowo różnice kursowe,
    *   w odniesieniu do pozostałej części wydatków zwróconych pracownikowi w walucie polskiej nie powstaną podatkowe różnice kursowe;
*   w przypadku wypłaty przez pracownika gotówki z bankomatu przy pomocy karty walutowej, przeliczając wypłacone środki wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wypłatę;
*   w przypadku rozliczenia delegacji w sytuacji gdy zaliczka nie została wypłacona a rozliczenie następuje :
    *   w walucie obcej, przeliczając wypłacone środki wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wypłatę środków pracownikowi,
    *   w walucie polskiej – nie powstaną podatkowe różnice kursowe.

Natomiast zwrot przez pracownika niewykorzystanej zaliczki jest neutralny podatkowo. (sytuacja oznaczona we wniosku Nr 2).

Pozostałe różnice kursowe z tytułu podróży służbowej mogą ewentualnie powstać jako różnice kursowe związane z wpływem lub wypływem własnych środków w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop). W takim przypadku różnice kursowe powstają w dacie rozliczenia przez pracownika podróży służbowej, z uwzględnieniem wypływu waluty obcej w dniu ewentualnego przekazania zaliczki na poczet podróży służbowej. Walutę obcą przelicza się po kursach faktycznie zastosowanych. Jeżeli w tych sytuacjach przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 updop).

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki w zakresie:

*   sposobu ustalania różnic kursowych powstałych w związku z zagranicznymi podróżami służbowymi pracowników – jest nieprawidłowe,
*   konsekwencji podatkowych zwrotu niewykorzystanej zaliczki przez pracowników -jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.