Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-832/14-2/JBB/S/MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-25
Teza: Wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 837/15 (data wpływu orzeczenia 30 listopada 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości przychodów i kosztów w odniesieniu do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. do Biura KIP w Płocku wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości przychodów i kosztów w odniesieniu do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 17 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IPPB3/423-832/14-2/JBB w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości przychodów i kosztów w odniesieniu do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 listopada 2014 r. znak: IPPB3/423-832/14-2/JBB wniósł pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 15 stycznia 2015 r. znak: IPPB3/423-832/14-3/JBB stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skargę wniesiono w dniu 16 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 837/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrok jest prawomocny od dnia 28 września 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia wysokości przychodów i kosztów w odniesieniu do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie sklasyfikowanych w Dziale l, zgodnie z ustawą z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 950 ze zm.).

W 2007 r. Spółka nabyła od podmiotów niepowiązanych 100 udziałów, o wartości nominalnej 500 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 50 000 zł, stanowiących 49% udziałów w E. Sp. z o.o. (dalej: „E.”).

Celem inwestycji miało być pełnienie przez E. funkcji podmiotu pośredniczącego w sprzedaży produktów oferowanych przez Wnioskodawcę, a także inne podmioty z Grupy Kapitałowej (dalej: GK), do której Wnioskodawca wówczas należał.

W 2013 r., jedyny akcjonariusz Spółki, N. AB podjął decyzję o sprzedaży wszystkich akcji Spółki (a także innych, wybranych spółek z GK) do zewnętrznego inwestora. W konsekwencji przeprowadzanej zmiany właścicielskiej Wnioskodawcy, konieczne okazało się zbycie przez Spółkę udziałów E. W dniu 29 stycznia 2014 r. Spółka zawarła z E. umowę sprzedaży wszystkich posiadanych udziałów w celu umorzenia.

Powyższe wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę udziałów w celu ich umorzenia zostało ustalone na poziomie rynkowym.

Przeprowadzona transakcja sprzedaży udziałów w celu umorzenia skutkowała powstaniem straty po stronie Spółki, ponieważ przychód ze zbycia udziałów był niższy od kosztu ich nabycia. Przyczyną straty był sukcesywny spadek wartości udziałów E. przez lata, wynikający ze znaczącego spadku przychodów E, m.in. w związku ze zmianą otoczenia prawnego dla działalności E, zmierzającego ku ograniczeniu możliwość dystrybucji produktów oferowanych przez niektóre podmioty z GK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne ?
2.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie udziałów zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów w celu umorzenia ?

Stanowisko Spółki:

W odniesieniu do pytania pierwszego, wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przychodem ze zbycia udziałów w celu umorzenia będzie w całości wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tego tytułu. Dla ustalenia przychodu ze zbycia udziałów w celu umorzenia zastosowanie znajdą zasady ogólne, co uargumentowano poniżej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast do końca roku 2010 w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych był również dochód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia (czyli odnoszący się do umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji).

Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478 z późn. zm.) zmieniającą między innymi ustawę o CIT, począwszy od 1 stycznia 2011 r., art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT został uchylony.

Wynika to z faktu, iż intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umoczenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji), co zostało potwierdzone w trakcie prac na posiedzeniu Senatu, gdzie stwierdzono, iż w zmianach „chodzi też o zakwalifikowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów akcji na rzecz spółki w celu umorzenia do dochodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji zamiast dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” (por. sprawozdanie stenograficzne z sześćdziesiątego piątego posiedzenia Senatu RP w dniu 17.11.2010 r. s. 30).

W rezultacie, po zmianie zasad opodatkowania dochodu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne, skutki podatkowe powinny być takie same jak w przypadku „typowej transakcji” zbycia udziałów (akcji).

Skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest to, iż w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia, opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 ustawy o CIT) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Wprowadzenie powyższej reguły zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Na gruncie tego przepisu przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia. Podkreślić zatem należy, iż ww. przepis tworzył z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Dzięki takiej konstrukcji, opodatkowaniu ryczałtową stawką 19% efektywnie podlegał jedynie przyrost majątku podatnika.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym przesądził, iż przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Ogólne zasady opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów (akcji) opierają się na regule, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest dochód czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, między innymi dzień zbycia prawa majątkowego nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W świetle przywołanych przepisów ustawy o CIT, a także prezentowanej argumentacji, biorąc pod uwagę, iż zbycie udziałów nastąpiło wcześniej niż wystawienie faktury albo uregulowanie należności, zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia powstał w dniu zbycia przedmiotowych udziałów w wysokości równej wynagrodzeniu należnemu Wnioskodawcy z tego tytułu.

Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko organów podatkowych

Powyższe stanowisko potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-299/11-2/JB), w której uznał, iż „umorzenie dobrowolne udziałów/akcji, tj. odpłatne zbycie udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane jest na równi z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów/akcji. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych, zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.”

Dodatkowo, jak wskazano powyżej, na zrównanie przychodu akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia z każdą inną transakcją zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego wskazuje zamiar ustawodawcy, który wprowadził zmiany do ustawy o CIT. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2011 r.( sygn. akt I SA/Rz 756/1 1, w którym wskazano, że: „Brzmienie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 pdop w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2010 r. wskazuje, że przychód z umorzenia udziałów (akcji) i dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz Spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) stanowią dwa różne zdarzenia. Wywołują one te same skutki w postaci kwalifikacji dochodu osiągniętego z zaistnienia tych zdarzeń do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, jednakże z woli ustawodawcy są odrębnymi dyspozycjami normującymi kwestię opodatkowania dochodów z różnych zdarzeń prawno-podatkowych. Uchylenie pkt 2 art. 10 ust. 1 pdop wyżej wskazaną nowelizacją spowodowało, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowany na takich samych zasadach jak zysk z odpłatnego zbycia.

Natomiast w wyroku z dnia 25 marca 2014 r . sygn. II FSK 806/12, Naczelny Sad Administracyjny zgadzając się ze stanowiskiem przedstawianym w literaturze, wskazał, iż: „od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie jest już traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (por. D. że od dnia 1 stycznia 2011 r., podatnik, zbywając udziały, opodatkowany zostaje podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, w których ustalane są przychody i koszty według zasad identycznych z tymi, które obowiązują przy zbyciu udziałów (akcji) osobie trzeciej (por, P. Małecki, M. Mazurkiewicz, t. 3 w Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX 2013) oraz, że konsekwencją wyłączenia z definicji przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowanie go na takich samych zasadach, jak zyski z odpłatnego zbycia udziałów i akcji (por. M. Chudzik, Komentarz do zmiany art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej przez Dz. U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1478, publ. baza LEX 2011).”

Jakkolwiek w wyrokach WSA w Rzeszowie, jak również NSA, Sądy nie odwoływały się do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT i nie rozważały zakresu jego zastosowania w sprawie, tym niemniej potwierdziły prawidłowość stanowiska co do znaczenia nowelizacji ustawy o CIT dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. i zamiaru ustawodawcy jaki motywował konieczność wykreślenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Skoro ustawodawca zamierzał zrównać sporny przychód z każdym innym odpłatnym zbyciem, to wówczas nie było konieczne odwoływanie się do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w celu wyjaśnienia, czy (a jeśli tak to w jakim zakresie) może on mieć jednak zastosowanie.

W efekcie, zdaniem Spółki, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji celem ich umorzenia będą obowiązywały analogiczne zasady ustalania przychodów, a w konsekwencji także i kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Zatem wynik osiągnięty na tej transakcji (dochód lub strata) również powinien zostać ustalony w oparciu o analogiczne przepisy, jak odnoszące się do odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

W odniesieniu do pytania drugiego:

Wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie udziałów zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów w celu umorzenia.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem. zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny, a więc bezzwrotny,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizując zatem prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy, przeanalizować należy czy ten spełnia wskazane powyżej warunki.

W świetle powyższego, należy wskazać, że poprzez poniesienie kosztu należy rozumieć każdą sytuację, w której dochodzi do faktycznego uszczuplenia majątku podatnika, to znaczy zarówno zmniejszenia jego aktywów, jak i zwiększenia pasywów. W szczególności pojęcie poniesienia kosztu nie jest tożsame wyłącznie z pojęciem wydatkowania środków pieniężnych, oznacza zaś wystąpienie każdego zdarzenia gospodarczego, które może mieć faktyczny wpływ na zmniejszenie majątku podatnika. Aby zatem mówić, o poniesieniu kosztu istotne jest, aby podatnik mógł wykazać, że poniósł faktycznie jego ekonomiczny ciężar,

Jak podkreśla się w doktrynie, warunkiem uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest pokrycie go z zasobów majątkowych podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym, zapłata za nabyte udziały wiązała się z faktycznym przeniesieniem środków finansowych Spółki. Z momentem wypłaty środków z tytułu nabycia udziałów majątek Spółki został pomniejszony o wypłaconą kwotę. Tym samym, Wnioskodawca taktycznie poniósł ekonomiczny koszt w związku z zapłatą ceny za nabyte udziały.

Ponadto, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest posiadanie przez niego definitywnego charakteru. Aby wydatek został uznany za definitywny, powinno dojść do faktycznego uszczuplenia majątku podatnika z chwilą jego poniesienia, w sposób trwały i rzeczywisty. Dodatkowo wydatek ten nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócony. W wyniku zapłaty za nabyte udziały, Spółka przeniosła środki finansowe do ówczesnych udziałowców E., a rozporządzenie to, co wynika z charakteru Umowy, jest definitywne i nie ma charakteru zwrotnego. Tym samym, wydatki związane z zapłatą za nabyte udziały, należy uznać za posiadające charakter trwały i definitywny.

Dodatkowo, należy wskazać, że w wyniku nabycia udziałów w E., Spółka rozszerzyła kanał dystrybucji produktów własnych (a także oferowanych przez inne podmioty z GK), a tym samym zabezpieczyła poziom uzyskiwanych przychodów. Obiektywnie więc koszt uzyskania tego przychodu w postaci kwoty uiszczonej za nabyte udziały pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Niemniej, jak to zostało wskazane powyżej, aby określić czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu kluczowe jest, aby każdorazowo zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu.

Analizując językowy sens sformułowania „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów”. należy wskazać (na co słusznie wskazuje się w piśmiennictwie), że niedopuszczalne jest przenoszenie na grunt prawa podatkowego koncepcji związku przyczynowo-skutkowego stosowanego na gruncie prawa cywilnego. W swoim brzmieniu, art. 15 ustawy o CIT abstrahuje od skutku, do którego miałyby doprowadzić ponoszone wydatki. Posługując się przy tym słowem „przychody” w liczbie mnogiej, ustawodawca nie wiąże poniesienia wydatku z określonym przychodem (skonkretyzowanym ex ante czy też ex post strumieniem przychodów), lecz generalnie ze stanem osiągnięcia przychodów, czy też potencjalną możliwością ich osiągnięcia lub zabezpieczenia.

Tym samym, podatnik ponosząc wydatek, powinien mieć uzasadnione okolicznościami oczekiwanie, że poniesienie danego wydatku może doprowadzić do osiągnięcia lub zabezpieczenia przychodów w przyszłości, lub doprowadziło do uzyskania lub zabezpieczenia przychodów w przeszłości.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 r., przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”

Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym ‒ nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”.

Można przyjąć zatem, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podejście takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 listopada 2013 r., sygn, ILPB3/423-848/10/13-S/GC, „związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów”.

Jak z kolei wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 342/11 „związek kosztów podatkowych z przychodami jest podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. Nie jest to jednak jedyny warunek kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Kosztami uzyskania przychodów są też wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, aby w przyszłości przynosiło ono przychody”.

Ponadto, jak to to zostało wskazane powyżej, wydatek, aby mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, nie może zostać ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż poniesione przez Spółkę wydatki na objęcie udziałów w E. wykazują na bezpośredni związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i w konsekwencji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

W szczególności, przepisem ograniczającym możliwość potrącenia tych wydatków od przychodu podatkowego nie jest art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, iż jak zostało wskazane powyżej, od 1 stycznia 2011 r. nastąpiło wprowadzenie zasad ogólnych dotyczących opodatkowania zbycia udziałów w celu umorzenia, przy jednoczesnym wykreśleniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Podkreślić należy, iż ww. przepis tworzył z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Po wykreśleniu z ustawy przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wynagrodzenie uzyskane z dobrowolnego umorzenia udziałów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z którymi podstawą opodatkowania jest dochód czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

W kontekście powyższego warto wskazać, iż przy przyjęciu ogólnych zasad ustalania kosztów dla transakcji zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia przy równoczesnym zastosowaniu regulacji określonej w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT mogło by dojść do sytuacji dwukrotnego rozpoznania kosztów uzyskania przychodu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r„ sygn. III SA/Wa 1195/12:„(\`(...)\`) w sytuacji, gdyby podatnik otrzymał wynagrodzenie za umorzone akcje w wysokości wyższej niż wydatki na ich nabycie bądź objęcie, to stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., mógłby rozpoznać w rachunku podatkowym powyższy koszt (jako zmniejszenie przychodu podatkowego). Takie stanowisko jest następstwem faktu, iż dyspozycja powyższego przepisu nakazuje adresatowi normy prawnej opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych nadwyżkę wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone akcje, w części przekraczającej koszt ich nabycia bądź objęcia. Niezależnie od powyższego, dokonanie takiej kalkulacji arytmetycznej wcale nie wyklucza możliwości rozpoznania tych samych kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia akcji celem ich umorzenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zważywszy powyższe stwierdzić należy, iż przykład ten jest kolejnym argumentem przemawiającym za przyjęciem zasad ogólnych dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. W ocenie Sądu tylko taki model może być uznany za przejrzysty i logiczny. W obecnym stanie prawnym brak jest bowiem możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, a próby jego włączenia do regulacji dotyczących przedmiotowych transakcji prowadzą do nielogicznej wykładni prawa.”

Dodatkowo, jak zaznaczono powyżej, dokonując nowelizacji ustawy o CIT, zamiar ustawodawcy ukierunkowany był na zrównanie przychodu z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia z każdą inną transakcją zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego, na co wskazały ‒ w cytowanych powyżej wyrokach ‒ WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 756/11, jak również NSA w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. II FSK 806/12. Sądy potwierdziły prawidłowość stanowiska co do znaczenia nowelizacji ustawy o CIT dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. i zamiaru ustawodawcy jaki motywował konieczność wykreślenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Skoro ustawodawca zamierzał zrównać sporny przychód z każdym innym odpłatnym zbyciem, to wówczas nie było konieczne odwoływanie się do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w celu wyjaśnienia czy (a jeśli tak to w jakim zakresie) może on mieć jednak zastosowanie.

W związku z powyższym, przychód z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia powinien być rozpoznany na zasadach ogólnych, co powoduje możliwość rozpoznania kosztów z tego tytułu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie udziałów w E. w momencie ich odpłatnego zbycia celem umorzenia (jako poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT również wówczas, gdy wynagrodzenie za ich umorzenie jest niższe niż wydatki poniesione na objęcie tychże akcji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji oraz w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 837/15.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.