Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-673/13-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; polisa ubezpieczeniowa; przychód; płatnik; składki; ubezpieczenia; umowa-umowa ubezpieczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku (data wpływu: 10 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest producentem opakowań z tektury.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawarła w dniu 1 czerwca 2013 r. umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków władz spółek. Umowa zawarta została na okres od dnia 1 czerwca 2013 r. do dnia 31 maja 2014 r. Istnieje możliwość zawierania kolejnych umów przez Spółkę na następujące po sobie okresy ubezpieczenia (co do zasady są to okresy roczne). W celu uzyskania stałej ochrony ubezpieczeniowej potwierdzeniem zawarcia umowy ubezpieczeniowej jest otrzymany przez Spółkę dokument ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz spółek. Konieczność okresowego odnawiania ochrony ubezpieczeniowej poprzez zawieranie kolejnych umów wynika z praktyki obowiązującej na rynku ubezpieczeń (w szczególności z okoliczności, że na umowy ubezpieczenia w praktyce składają się ogólne warunki ubezpieczenia przyjęte przez dane towarzystwo ubezpieczeń i polisa wystawiana na każdy okres ubezpieczenia).

Umowa zawarta w dniu 1 czerwca 2013 r. obejmuje ubezpieczenie szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów Spółki oraz niektórych pracowników Spółki zgodnie z przyjętą szeroką definicją. Umowa obejmuje nie tylko Spółkę, ale również inne spółki. W przedmiocie ubezpieczenia mieszczą się m.in. sądowe, jak i pozasądowe, koszty obrony w związku z roszczeniem, koszty obrony w postępowaniu urzędowym oraz koszty zaspokojenia uzasadnionych roszczeń. Ochrona dotyczy roszczeń lub postępowań urzędowych, które w okresie ubezpieczenia lub przedłużonym okresie zgłaszania roszczeń po dacie retroaktywnej polisy, po raz pierwszy zostaną zgłoszone przeciwko osobie ubezpieczonej lub jednej z ubezpieczonych spółek.

Przez roszczenie umowa nakazuje rozumieć pisemne żądania wypłaty odszkodowania na mocy przepisów o odpowiedzialności ustawowej wniesione przeciwko ubezpieczonemu (osobie ubezpieczonej lub jednej ze spółek) z tytułu szkody majątkowej powstałej w wyniku jego nieprawidłowego działania.

Umowa swoim zakresem obejmuje wszystkich byłych, obecnych i przyszłych:

*   członków zarządu oraz rady nadzorczej, dyrektorów zarządzających oraz wszystkich innych porównywalnych organów wykonawczych doradczych lub nadzorczych określonych w statucie Spółki,
*   osobiście odpowiedzialnych wspólników, osoby powołane do prowadzenia spraw Spółki,
*   menadżerów tymczasowych, jeżeli zostali powołani na stanowisko dyrektorów lub członków zarządu, pełnomocników o ogólnym zakresie umocowania, prokurentów, osoby pełniące funkcje nadzorcze oraz osoby upoważnione do składania podpisów w imieniu Spółki,
*   zastępców wyżej wymienionych osób w zakresie działań wynikających z zastępowania tych osób,
*   pracowników, jeżeli i tak długo jak są odpowiedzialni jak zarządzający przedsiębiorstwem, jego funkcją lub jednostką organizacyjną (menedżerowie), lub jeżeli jako faktyczni lub nieoficjalni dyrektorzy lub członkowie zarządu wykonują zadania dyrektorów lub członków zarządu, jako osoba powołana za zarządzanie ryzykiem zgodności w ubezpieczonej Spółce lub jako specjalni dyrektorzy powołani na mocy postanowień prawa lub standardów biznesowych w celu zapewnienia przestrzegania zapisów i zasad, np.: ochrony danych, bezpieczeństwa i higieny pracy, o tyle i w takim zakresie, w jakim wniesione zostaną przeciwko nim roszczenia lub wszczęte zostaną postępowania urzędowe obok wyżej wymienionych osób.

Ochroną ubezpieczeniową na wyżej wymienionych stanowiskach objęte są również osoby reprezentujące ww. funkcje w ramach innych spółek wymienionych w dodatku do umowy ubezpieczenia, sprawujący mandaty w organach zarządzających lub nadzorczych, pełniący funkcje prokurentów lub inne funkcje zgodnie z definicją osoby ubezpieczonej.

Ubezpieczonymi są także ci pracownicy oraz członkowie organów ubezpieczonych spółek, którzy na życzenie lub w interesie ubezpieczonych spółek sprawują mandaty w organach zarządczych, nadzorczych lub są prokurentami w innych, niepowiązanych podmiotach z zastrzeżeniem akceptacji przez ubezpieczyciela spółek mających siedziby lub notowane w USA lub będące spółkami świadczącymi usługi finansowe.

Identyfikacja indywidualnych osób ubezpieczonych (w zakresie, czy dana osoba na dzień zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego była objęta ochroną w ramach definicji osób ubezpieczonych zgodnie z OWU) dokonywana jest przez ubezpieczyciela w przypadku wniesienia roszczenia lub wszczęcia postępowania urzędowego lub zgłoszenia okoliczności lub wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego.

Ubezpieczonymi są także współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu, reprezentanci prawni (w przypadku ubezwłasnowolnienia) osób wymienionych powyżej w związku z popełnionym przez osoby wskazane w powyższych punktach nieprawidłowym zachowaniem objętym ochroną ubezpieczeniową w związku z roszczeniem, które podlega zaspokojeniu z majątku objętego wspólnotą ustawową małżonków lub konkubentów, majątku stanowiącego współwłasność osoby ubezpieczonej i jej współmałżonka lub partnera lub majątku przeniesionego przez osobę ubezpieczoną na współmałżonka lub konkubenta/partnera lub w przypadku postępowania spadkowego.

Osoby ubezpieczone nie zostają w umowie określone z imienia i nazwiska. Ubezpieczonych nie sposób zidentyfikować w chwili zawarcia umowy, ponieważ ubezpieczenie obejmuje byłą, obecną oraz przyszłą kadrę zarządzającą i pracowników Spółki oraz spółek zależnych (w tym także osoby które będą funkcje pełnić w przyszłości, a które nie są znane z imienia i nazwiska w dniu zawierania polisy). Uznać zatem należy, że wartość składki została uniezależniona od ilości osób faktycznie objętych ochroną ubezpieczeniową. Charakterystyczna jest więc tu zmienność ubezpieczonych, zarówno co do liczby, jak i ich tożsamości, w trakcie trwania umowy ubezpieczenia, identyfikacja osób ubezpieczonych – zgodnie z powyższym i z umową – dokonana zostanie przez ubezpieczyciela dopiero z chwilą zgłoszenia roszczenia przeciwko ubezpieczonemu, wszczęcia przeciwko niemu postępowania administracyjnego, karnego lub w sprawie o wykroczenie. Zgłoszenia ubezpieczycielowi okoliczności, co do których istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że mogą spowodować powstanie roszczenia lub wszczęcia ww. postępowania lub wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego.

Ustalona w umowie suma gwarancyjna jest wynikiem indywidualnej oceny ryzyka za pomocą rynkowych metod stosowanych do oceny ryzyka D&O, w tym benchmarku, i nie jest również w żaden sposób uzależniona od ilości oraz rodzaju stanowisk poszczególnych osób objętych ochrona ubezpieczeniową, co powoduje, że jej wysokość nie zmienia się w przypadku ilościowej i jakościowej zmiany w składzie organów Spółki. Gdy dochodzi do zmiany osoby objętej ochroną ubezpieczeniową, jej następca automatycznie, z racji zajmowanego stanowiska, zostaje objęty ochroną od chwili i objęcia danej funkcji. Może się zdarzyć, że do takich zmian dojdzie wielokrotnie w trakcie trwania umowy. Również w związku z powyższym, na moment płatności składki, nie można precyzyjnie wskazać, jaka część składki przypada na konkretną osobę.

Umowa przewiduje płatność przez Spółkę stałej, zryczałtowanej składki, która ma zostać uiszczona do dnia 20 czerwca 2013 r. na rachunek towarzystwa ubezpieczeniowego. Poszczególne osoby objęte ochroną nie dokonują zwrotu na rzecz Spółki wydatków z tytułu opłaconej składki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy składka opłacana przez Spółkę z tytułu bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki i innych osób objętych ubezpieczeniem stanowi dla tych osób przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu którego Spółka jako płatnik zobowiązana jest pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie osób objętych ochroną ubezpieczeniową koszt opłacanej przez Spółkę składki z tytułu ubezpieczenia nie stanowi przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że umowa jest umową bezimienną, tj. obejmuje swym zakresem byłych, obecnych, przyszłych pracowników Spółki i spółek ubezpieczonych pełniące funkcje na stanowiskach opisanych powyżej oraz w OWU ubezpieczyciela w art. 1 par. 2, par. 3 i par. 4, nie sposób stworzyć imiennego katalogu osób objętych ochroną ubezpieczeniową, nie jest możliwe zidentyfikowanie dokładnie na moment płatności składki osób pełniących funkcje, które kwalifikowałyby się do objęcia ubezpieczeniem, a co za tym idzie nie jest również możliwe przypisanie poszczególnym osobom konkretnej dokładnie ustalonej kwoty składki, która byłaby ich przychodem w danym roku podatkowym.

Ustawodawca definiuje ogólne pojęcie przychodu w przepisach art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to definicja ma charakter generalny. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa zatem również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć, co do zasady, te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Niezależnie od powyższej ogólnej definicji przychodu, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowane zostały również osobne definicje przychodów pochodzących z poszczególnych źródeł. Przychody poszczególnych osób objętych ochroną ubezpieczeniową, w zależności od stosunku prawnego łączącego te osoby ze Spółką, zakwalifikowane mogłyby być w szczególności jako:

*   przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy (w odniesieniu do osób ubezpieczonych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę) lub
*   przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w odniesieniu do osób ubezpieczonych będących członkami zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących na innej postawie niż umowa o pracę oraz zatrudnionych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustała się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy.

Stosownie natomiast do art. 13, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7) i przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 9). Art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnej regulacji dotyczącej przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, toteż do przychodów z działalności wykonywanej osobiście uregulowanych tym przepisem znajduje zastosowanie ogólna zasada sformułowana w art. 11, zgodnie z którą przychodem jest również wartość nieodpłatnych świadczeń. W świetle powyższych regulacji, wartość pieniężną ewentualnego nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez osobę objętą ochroną ubezpieczeniową, niezależnie od źródła przychodów, z którego świadczenie to by pochodziło, należałoby ustalić na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń (innych niż świadczenia w naturze uregulowane w art. 11 ust. 2) ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W świetle przywołanego art. 11 ust. 2a ww. ustawy, ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla różnych kategorii świadczeń (tj. gdy przedmiotem jest świadczenie wchodzące w zakres działalności gospodarczej świadczącego, gdy świadczenia zostały zakupione, gdy przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu oraz pozostałe przypadki). Zatem dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Co do zasady wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi niewchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia (pracodawcy), ustala się według cen zakupu. Co do zasady, Spółka która pełni wobec osób objętych ochroną ubezpieczeniową rolę płatnika lub wypełnia określone obowiązki informacyjne powinna ustalić, czy w związku z podpisaniem umowy i zapłatą składki ubezpieczeniowej po stronie osób objętych ochroną ubezpieczeniową powstaje przychód do opodatkowania. W szczególności, to Spółka byłaby zobowiązana do ustalenia po stronie osób objętych ochroną ubezpieczeniową wartości faktycznie otrzymanych przychodów stosując de facto ceny zakupu usług. Co ważne przychód ten musiałby być jednak zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie tym podatkiem konkretnej osoby.

Jako że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest więc możliwe, zdaniem Spółki, obliczenie wartości zakupionej usługi ubezpieczeniowej zgodnie z metodą określoną przepisami tej ustawy.

W konsekwencji uznać należy, że Spółka nie jest w stanie przypisać dokładnej wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie osób objętych ochroną ubezpieczeniową. W szczególności wskazać należy, że sposób podzielenia składki w równych częściach na każdą z osób, która na moment płatności składki objęta jest ochroną ubezpieczeniową, byłby uśredniony, a nie przypisany w sposób dokładny do funkcji osoby, możliwego zmiennego w czasie okresu pełnienia przez nią danej funkcji, a więc de facto okresu objęcia ochroną ubezpieczeniową powyżej wskazany sposób przeczyłby zatem zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika.

Ponadto, w przypadku decyzji podejmowanych przez takie organy jak zarząd Spółki, który jest w omawianym przypadku organem kolegialnym nie jest możliwa jednoznaczna ocena kto w jakim stopniu jest odpowiedzialny za konsekwencje danych „decyzji”, które objęte są ubezpieczeniem. W związku z tym, nie można przypisać skutków tego typu decyzji konkretnej osobie. Podobna sytuacja występuje w przypadku rady nadzorczej, która również zazwyczaj działa kolegialnie. W takim przypadku równy podział matematyczny składki nie odzwierciedlałby rzeczywistej wysokości składki, która powinna być alokowana do danej osoby. Dodatkowo wskazać należy, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do zawarcia tzw. umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „k.c.”). Zgodnie z art. 808 k.c. w przypadku umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie. Ponadto, do płacenia składek zobowiązany jest wyłącznie ubezpieczający, natomiast ubezpieczonemu przysługuje prawo do żądania świadczenia ubezpieczeniowego wprost od ubezpieczyciela.

Zatem, jeśli ubezpieczony nie jest zobowiązany do płacenia składek, to tym samym nie stanowią one dla niego przychodu. Ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Taki charakter umowy ubezpieczenia wskazywałaby jednocześnie na fakt, że umowa jest zawierana w interesie samej Spółki, która poszukuje ochrony ubezpieczeniowej dla osób działających w jej imieniu. Wobec powyższego, w takim przypadku trudno byłoby szukać jakiegokolwiek przysporzenia po stronie osób objętych ochrona ubezpieczeniową.

Podsumowując, jako że osoby zajmujące poszczególne stanowiska w Spółce pełnią różne funkcje i w zależności od tego, jakie to stanowisko, odpowiedzialność spoczywająca na tych osobach jest odmienna, nie jest możliwe obliczanie przychodu do opodatkowania w sposób matematyczny, tj. podzielenie łącznej kwoty składki na wszystkie osoby obejmujące stanowiska kwalifikujące się do ubezpieczenia.

Poza tym, jak już wyżej zostało stwierdzone, w zasadzie niemożliwym jest ustalenie ile osób w chwili płacenia składki podlegać będzie ochronie ubezpieczeniowej, gdyż polisa obejmuje zarówno byłych, obecnych, jak i przyszłych, członków organów i niektórych pracowników, podlegających rotacji w Spółce.

W ocenie Wnioskodawcy, jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z imienia i nazwiska oraz sprawowanej funkcji po jej stronie jako osoby uposażonej składką ubezpieczeniową, rodziłaby obowiązek opodatkowania przyporządkowanej składki jako przychodu. Składka ubezpieczeniowa mogłaby stanowić przychód podatkowy tylko wtedy, gdy jest przypisana konkretnej osobie z imienia i nazwiska, a taki przypadek w analizowanym stanie faktycznym nie wystąpił.

Powyżej wskazane stanowisko, co ważne, znajduje również poparcie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz licznych interpretacjach organów podatkowych, których przykłady Wnioskodawca wskazuje poniżej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie konkretnej kwoty składki przyporządkowanej do danej osoby objętej ochroną ubezpieczeniową w związku z zawartą umową, to siłą rzeczy nie można uznać, ze po stronie tej osoby powstało nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Objęcie ochroną ubezpieczeniową nie spowoduje powstania przychodu podatkowego u osób ubezpieczonych niezależnie od tego na jakiej podstawie zatrudniane są przez Spółkę lub spółki zależne. W związku z powyższym, w odniesieniu do składki opłacanej przez Spółkę nie znajdą zastosowania art. 31, ani art. 41 ust. 1, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskają od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis ten nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż z tytułu opłacenia przez Spółkę składki ubezpieczeniowej osoby objęte ubezpieczeniem nie osiągną przychodu ze stosunku pracy.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 14-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 2 lit b)., najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przepis ten nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż z tytułu opłacenia przez Spółkę składki ubezpieczeniowej osoby objęte ubezpieczeniem nie osiągną również przychodu z działalności wykonywanej osobiście.

Podsumowując, składka opłacana przez Spółkę z tytułu bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki i innych osób zgodnie z przyjętą szeroką definicją objętych ubezpieczeniem nie stanowi dla tych osób przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i Spółka nie jest jako płatnik zobowiązana pobierać zaliczek na ten podatek.

Jak wskazał Zainteresowany, stanowisko takie zostało potwierdzone interpretacją wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r., nr ILPB2/415-1104/12-3/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródłami przychodów są m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy);
*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy);
*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne − to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu − przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia − według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione − według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku − według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach − na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Na mocy zaś art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z kolei z przepisu art. 20 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Do kategorii przychodów określonych w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy zalicza się wszystkie te przychody, które nie zostały enumeratywnie wymienione jako źródła przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 powołanej ustawy.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Stosownie do art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. W konsekwencji opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Świadczenie nieodpłatne stanowi bowiem w tym przypadku ochrona ubezpieczeniowa na wypadek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia.

Jednakże, z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. Ustalenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wymaga wskazania osoby będącej beneficjentem świadczenia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) w związku z prowadzoną działalnością zawarł w dniu 1 czerwca 2013 r. umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków władz spółek. Umowa zawarta została na okres od dnia 1 czerwca 2013 r. do dnia 31 maja 2014 r. Istnieje możliwość zawierania kolejnych umów przez Spółkę na następujące po sobie okresy ubezpieczenia (co do zasady są to okresy roczne).

Osoby ubezpieczone nie zostają w umowie określone z imienia i nazwiska. Ubezpieczonych nie sposób zidentyfikować w chwili zawarcia umowy, ponieważ ubezpieczenie obejmuje byłą, obecną oraz przyszłą kadrę zarządzającą i pracowników Spółki oraz spółek zależnych (w tym także osoby które będą funkcje pełnić w przyszłości, a które nie są znane z imienia i nazwiska w dniu zawierania polisy). Uznać zatem należy, że wartość składki została uniezależniona od ilości osób faktycznie objętych ochroną ubezpieczeniową. Charakterystyczna jest więc tu zmienność ubezpieczonych, zarówno co do liczby, jak i ich tożsamości, w trakcie trwania umowy ubezpieczenia, identyfikacja osób ubezpieczonych – zgodnie z powyższym i z umową – dokonana zostanie przez ubezpieczyciela dopiero z chwilą zgłoszenia roszczenia przeciwko ubezpieczonemu, wszczęcia przeciwko niemu postępowania administracyjnego, karnego lub w sprawie o wykroczenie. Zgłoszenia ubezpieczycielowi okoliczności, co do których istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że mogą spowodować powstanie roszczenia lub wszczęcia ww. postępowania lub wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego.

Z powyższych informacji wynika, że polisa nie wskazuje imiennie osób objętych ubezpieczeniem (ubezpieczonych); wskazuje jedynie poszczególne grupy osób objętych ubezpieczeniem w okresie ubezpieczeniowym. Krąg osób ubezpieczonych jest bez wątpienia otwarty; podlegać może zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia. Zatem, w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (ewentualnie w załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie koszt związany z wykupieniem polisy odpowiedzialności cywilnej nie stanowi dla ubezpieczonych przychodu – w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.