Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-11a/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-03
Teza: Czy po wniesieniu przedsiębiorstwa Firmy aportem w zamian za udziały do Spółki (tj. podpisaniu umowy przeniesienia przedsiębiorstwa) oraz po przejęciu przez Spółkę umów leasingu zawartych wcześniej przez Firmę, tj. zawarciu aneksów lub cesji do umów leasingu, z mocy których nastąpi wstąpienie w miejsce dotychczasowego korzystającego (Firmy) - nowego podmiotu (Spółki), Spółka będzie mogła traktować ponoszone przez nią opłaty ustalone w umowach leasingu, jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; leasing-umowa cesji leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2013 r. (data wpływu 10 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących cesji umowy leasingu operacyjnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących cesji umowy leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Firma Produkcyjno-Handlowa X (dalej: Firma) zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo aportem do zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu XY r. spółki Z SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ (dalej: Spółka), tj. Wnioskodawcy niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zamian za udziały, przy czym wniesienie aportu (tj. podpisanie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa) ma nastąpić w 2013 roku. W skład przejmowanego przedsiębiorstwa wchodzą m.in. prawa i obowiązki z umów leasingu operacyjnego, których przedmiotem są rzeczy ruchome (samochody, maszyny itp.). Pierwotne umowy leasingowe zawarte zostały na czas oznaczony, który stanowi ponad 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotów leasingu, a jednocześnie suma ustalonych opłat w umowach leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej rzeczy ruchomych, będących przedmiotem umowy leasingu. Po wniesieniu aportu Spółka wstąpi w miejsce dotychczasowego korzystającego i stanie się stroną umów leasingu (aneksy lub cesje w zależności od firmy leasingowej). Leasingodawcy wyrażają zgodę na aneksy lub cesje (w zależności od firmy leasingowej) a aneksy lub cesje nie wprowadzą do umów jakichkolwiek innych zmian, poza formalną zmianą strony korzystającej. Okres, jaki pozostanie do końca obowiązywania umowy po zmianie korzystającego będzie w przypadku określonych umów krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji.

Wszystkie umowy leasingu zawarte zostały przed dniem 1 stycznia 2013 r.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania.

1.  Czy po wniesieniu przedsiębiorstwa Firmy aportem w zamian za udziały do Spółki (tj. podpisaniu umowy przeniesienia przedsiębiorstwa) oraz po przejęciu przez Spółkę umów leasingu zawartych wcześniej przez Firmę, tj. zawarciu aneksów lub cesji do umów leasingu, z mocy których nastąpi wstąpienie w miejsce dotychczasowego korzystającego (Firmy) - nowego podmiotu (Spółki), Spółka będzie mogła traktować ponoszone przez nią opłaty ustalone w umowach leasingu, jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy przy wykupie przedmiotów leasingu po cenie ustalonej w pierwotnych umowach nie dojdzie do uzyskania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie pytania drugiego sprawa zostanie rozpoznana odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie w zakresie pytania pierwszego Spółka wskazała, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w myśl postanowień art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne lub prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Tym samym w sytuacji, gdy zostaną spełnione powyższe warunki, opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszty uzyskania przychodów korzystającego.

Możliwość zaliczenia do przychodów i kosztów odnosi się przy tej umowie do całej kwoty opłaty (raty leasingowej). Podkreślenia wymaga fakt, iż powyższe warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu - a mianowicie czasu jej trwania, określenia rzeczy lub praw, których dotyczy umowa, oraz sumy opłat z tytułu umowy leasingu. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 17b ust. 2 ww. ustawy, określając warunki jakie musi spełniać umowa w żadnym miejscu nie odnosi się do osoby korzystającego, czy też osoby finansującego. Mając powyższe na uwadze Spółka uważa iż aneks lub cesja (w zależności od firmy leasingowej) odnoszące się jedynie do wstąpienia w miejsce dotychczasowego korzystającego (Firmy) nowego podmiotu (Spółki), stanowi kontynuację pierwotnej umowy na gruncie prawa podatkowego i w związku z tym Spółka będzie mogła traktować ponoszone przez nią opłaty ustalone w umowie leasingu, jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 17b ust. 1 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) z dniem 1 stycznia 2013 r. znowelizowano między innymi przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania stron umowy leasingu.

W uzasadnieniu projektu tej ustawy (druk sejmowy nr: 833) wskazano, że projektowane regulacje zmierzają do wprowadzenia ułatwień dla stron zawierających umowy leasingu oraz do rozszerzenia zakresu przedmiotowego takich umów.

Zaproponowane rozwiązania wprowadziły zmiany w następującym zakresie:

*   skrócenia wymogu minimalnego czasu trwania umowy leasingu nieruchomości z 10 lat do 5 lat,
*   umożliwienia objęcia umową leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntów,
*   umożliwienia zmiany stron umowy leasingu w trakcie trwania podstawowego okresu umowy leasingu,
*   ustalenia wartości przedmiotu ponownego leasingu według jego wartości rynkowej.

Art. 4 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, zmienił brzmienie art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 17a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Tym samym od 1 stycznia 2013 r. zgodnie z nowymi zasadami w razie wstąpienia w prawa strony podstawowy okres umowy będzie uważany za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do treści art. 18 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 17a, art. 17b, art. 17f i art. 17i ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu dotychczasowym.

Innymi słowy w odniesieniu do sytuacji Spółki zastosowanie będą miały przepisy ustawy obowiązujące przed wprowadzonymi zmianami, niezależnie od tego, że samo przejęcie praw i obowiązków z umów leasingu odbędzie się już w 2013 r. Konsekwencją powyższego jest to, że przejęcie praw i obowiązków wynikających z umów leasingu przez Spółkę nie będzie podlegało szczególnym, nowo wprowadzonym regulacjom zawartym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż takich regulacji w 2012 r. nie było, a ustawodawca w sposób wyraźny rozróżnił sytuację podatkowo prawną podmiotów przejmujących umowy leasingu wprowadzając w przepisie przejściowym określoną cezurę czasową.

Kontynuując wyeksponować należy, że w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., przepisy nie odnosiły się do skutków podatkowych cesji umowy leasingu.

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 2 ww. ustawy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Na podstawie art. 17b ust. 1 wskazanej ustawy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) jak i długu (art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika). Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy Ordynacja podatkowa, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności, czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności, czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach Kodeksu cywilnego do kontynuacji umowy.

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia korzystającego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego, czyli spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 stycznia 2012 r.

Tym samym w przypadku zmiany podmiotowej umowy leasingu, gdy dana umowa będzie spełniała warunki podatkowej umowy leasingu operacyjnego określone w ww. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nowy korzystający będzie mógł kwalifikować ponoszone opłaty do kosztów uzyskania przychodów. Negatywna weryfikacja umów leasingu operacyjnego na dzień ich przejęcia oznacza natomiast niemożność realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe w zakresie podatkowej umowy leasingu operacyjnego lub finansowego i do umów takich stosuje się przepisy w zakresie umów najmu i dzierżawy.

W następstwie zmiany podmiotowej umowy leasingu nowy podmiot wstępując w miejsce dotychczasowego korzystającego czyni to na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego. Na gruncie przepisów podatkowych zmiana umowy polegająca na zmianie podmiotu korzystającego z leasingu, jest niewystarczająca, aby uznać, że umowa po dokonaniu tej zmiany jest nadal tą samą umową leasingu, a nowy korzystający powinien być traktowany jak pierwotna strona umowy leasingu operacyjnego. W zakresie umów leasingu ustawodawca w art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprawdzie odwołuje się do umowy cywilistycznej, lecz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy samodzielną definicję leasingu, całkowicie niezależną od definicji funkcjonującej w prawie cywilnym. Powyższe oznacza, że podmioty gospodarcze chcąc skorzystać z przywilejów podatkowych muszą stosować przepisy podatkowe zarówno w zakresie sukcesji, jak i umów leasingu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że na Wnioskodawcę w związku z aportem przedsiębiorstwa przejdą prawa i obowiązki umów leasingu. Przy czym okres jaki pozostanie do końca obowiązywania w przypadku części umów jest krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku należy stwierdzić, że przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego – co do zasady – oznacza, konieczność zbadania, czy na dzień zmiany podmiotowej, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego. A zatem, na dzień zmiany korzystającego muszą być spełnione warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie na gruncie przepisów prawa podatkowego nie dochodzi, jak w przypadku uregulowań w przepisach Kodeksu cywilnego do kontynuacji umowy.

Skoro ustawodawca w przepisach art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dot. leasingu operacyjnego uzależnia prawo korzystającego, do stosowania wobec umowy leasingu zasad opodatkowania przewidzianych w tych przepisach od łącznego spełnienia warunków w nich określonych, w ocenie tut. organu, nie można przyjąć, że z przywilejów tych skorzysta również podmiot korzystający, który tych warunków nie spełnia.

Wobec powyższego, negatywna weryfikacja umowy leasingu operacyjnego na dzień przejęcia długu oznacza również niemożność realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe, dla tego rodzaju umów. Zatem, w przypadku, gdy warunki te nie są spełnione, stosownie do art. 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do umowy leasingu zastosowanie znajdą przepisy właściwe dla umów najmu i dzierżawy.

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., który ma zastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy, umowa leasingu operacyjnego w chwili przystąpienia do niej nowego korzystającego, aby mogła w stosunku do niego wywierać skutki podatkowe, musi dalej trwać co najmniej przez okres stanowiący 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji przejmowane przez Spółkę umowy leasingu, które nie będą spełniały ww. warunków na dzień ich przejęcia, nie będą również mogły korzystać z preferencji podatkowych przewidzianych przez ustawodawcę dla tychże, a opłaty ponoszone przez Spółkę na ich podstawie nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnej sprawie i jako takie nie mają bezpośredniego zastosowania do sprawy przedmiotowej. Niezależnie od powyższego należy jednakże wskazać, że orzecznictwo w tym względzie nie jest jednolite, istnieją bowiem orzeczenia sądowe potwierdzające stanowisko przedstawione w treści interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.