Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.48.2017.2.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-11
Teza: Prawo do zwolnienia od podatku badań lekarskich i psychologicznych, które mają na celu stwierdzenie istnienia lub brak przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora transportu drogowego.
Słowa kluczowe: badanie-badanie lekarskie; kierowca; transport-transport drogowy; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. –Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2017 r. (data wpływu 10 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku badań lekarskich i psychologicznych, które mają na celu stwierdzenie istnienia lub brak przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora transportu drogowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku badań lekarskich i psychologicznych, które mają na celu stwierdzenie istnienia lub brak przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora transportu drogowego. Wniosek uzupełniono w dniu 6 kwietnia 2017 r. poprzez uiszczenie dodatkowej opłaty, wskazanie właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz adresu elektronicznej skrzynki podawczej Wnioskodawcy w systemie e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności leczniczej, przeprowadza badania lekarskie i psychologiczne w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora transportu drogowego, których tryb i warunki zostały określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 7 lutego 2002 r. w sprawie warunków i trybu przeprowadzania badań lekarskich i psychologicznych w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora transportu drogowego (Dz. U. z 2002 r., Nr 12, poz. 117).

Zgodnie z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia „Badania lekarskie obejmują badania ogólne stanu zdrowia, badania specjalistyczne i pomocnicze, w tym obowiązkowe badanie psychiatryczne, okulistyczne i otolaryngologiczne”. Rozporządzenie to zostało wydane na mocy delegacji ustawowej, którą ustawodawca zawarł w art. 76 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1907, z późn. zm.). Przeprowadzenie badań, o których mowa powyżej jest niezbędne, żeby dana osoba mogła ubiegać się o zostanie inspektorem transportu drogowego.

Mając na uwadze powyżej przedstawione przepisy, Wnioskodawca wskazał na przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwolnione są od płacenia podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów psychologa (pkt 19 lit. d).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane przez Wnioskodawcę badania, które zostały unormowane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 7 lutego 2002 r. w sprawie warunków i trybu przeprowadzania badań lekarskich i psychologicznych, w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora transportu, podlegają zwolnieniu od podatku VAT przewidzianym w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, badania które zostały unormowane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 7 lutego 2002 r. w sprawie warunków i trybu przeprowadzania badań lekarskich i psychologicznych, w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora transportu, podlegają zwolnieniu od podatku VAT, w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy, skoro badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym realizują one cechy profilaktyki zdrowotnej, mieszcząc się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz.710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f – stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w ww. przepisach.

W tym miejscu należy wskazać, że powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zauważyć również należy, że interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, że: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (…), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Zdefiniowanie, w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Ponadto należy zauważyć, że kwestia stosowania zwolnienia od podatku usług polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań Trybunału w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zawartym w tym wyroku: „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi” (pkt 60). W pkt 61 tego wyroku Trybunał wyjaśniał: „W przypadku, gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób”.

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (\`(...)\`) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku, gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c)” – aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).

Jak więc wynika z przytoczonej powyżej argumentacji, cel, w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie, ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności leczniczej, przeprowadza badania lekarskie i psychologiczne w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora transportu drogowego, których tryb i warunki zostały określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 7 lutego 2002 r. w sprawie warunków i trybu przeprowadzania badań lekarskich i psychologicznych w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora transportu drogowego. Rozporządzenie to zostało wydane na mocy delegacji ustawowej, którą ustawodawca zawarł w art. 76 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Przeprowadzenie badań, o których mowa powyżej jest niezbędne, żeby dana osoba mogła ubiegać się o zostanie inspektorem transportu drogowego.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii prawa do zwolnienia od podatku VAT badań lekarskich i psychologicznych mających na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora transportu.

Analiza opisu sprawy na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że świadczący opisane usługi Wnioskodawca, wypełnia przesłankę podmiotową, wynikającą z ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jak wynika bowiem z wniosku, Zainteresowany jest podmiotem leczniczym.

W związku z powyższym, oceniając kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, należy rozstrzygnąć, czy usługi będące przedmiotem wniosku, ze względu na swój cel, mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dla stwierdzenia, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, tj. badania lekarskie i psychologiczne mające na celu ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora transportu, mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, należy również przeanalizować, jakie czynności mieszczą się w pojęciu „opieka medyczna”.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Ponadto Rzecznik zauważa, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną, jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dodatkowo Rzecznik zauważa, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas, jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Należy więc mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przechodząc do kwestii będącej przedmiotem zapytania, należy stwierdzić, że głównym celem świadczonych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale sporządzenie pewnego rodzaju „specjalistycznej opinii” o charakterze opiniodawczo-doradczym, która dopiero pośrednio może przyczynić się do podjęcia działań służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zainteresowany wskazał, że tryb i warunki badań lekarskich i psychologicznych w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora transportu drogowego zostały określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury. Rozporządzenie to zostało wydane na mocy delegacji ustawowej, którą ustawodawca zawarł w art. 76 ust. 4 pkt 2 ustawy o transporcie drogowym.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 76 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1907, z późn. zm.), Minister właściwy do spraw transportu określi, w drodze rozporządzenia, warunki i tryb przeprowadzania badań lekarskich i psychologicznych w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 7 lutego 2002 r. w sprawie warunków i trybu przeprowadzania badań lekarskich i psychologicznych w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora transportu drogowego (Dz. U. Nr 12, poz. 117, z późn. zm.), rozporządzenie określa warunki i tryb przeprowadzania badań lekarskich i psychologicznych w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora transportu drogowego, zwanych dalej odpowiednio „badaniami lekarskimi” i „badaniami psychologicznymi”.

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, badania lekarskie obejmują badania ogólne stanu zdrowia, badania specjalistyczne i pomocnicze, w tym obowiązkowe badanie psychiatryczne, okulistyczne i otolaryngologiczne.

Badania, o których mowa w ust. 1, kandydatów na inspektorów oraz inspektorów transportu drogowego, zwanych dalej „inspektorami”, przeprowadza się zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332, z 1997 r. Nr 60, poz. 375, z 1998 r. Nr 159, poz. 1057 i z 2001 r. Nr 37, poz. 451), z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozporządzenia (§ 2 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Jak wynika z § 2 ust. 3 wyżej wskazanego rozporządzenia, badania lekarskie przeprowadza się także, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie przeciwwskazań do wykonywania czynności inspektora transportu drogowego, w szczególności w przypadku:

1.  użycia broni palnej niezgodnie z obowiązującymi przepisami,
2.  powrotu do pracy po okresie przerwy trwającej dłużej niż 6 miesięcy.

Natomiast, jak wynika z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, po przeprowadzeniu badań lekarskich lekarz uprawniony wydaje pisemne orzeczenie stwierdzające istnienie lub brak przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora transportu drogowego.

Stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury, orzeczenie, o którym mowa w ust. 1, lekarz uprawniony wydaje w formie zaświadczenia lekarskiego, którego wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia, zwanego dalej „zaświadczeniem lekarskim”; treść orzeczenia lekarz uprawniony wpisuje w dokumentacji badań lekarskich osoby badanej.

Ponadto, w myśl § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, badania psychologiczne obejmują w szczególności określenie poziomu rozwoju intelektualnego i opis cech osobowości, z uwzględnieniem funkcjonowania w sytuacjach trudnych, a także określenie poziomu dojrzałości społecznej osoby badanej.

Do badań psychologicznych stosuje się odpowiednio przepisy § 3 ust. 1-3, § 6, § 8 ust. 4 pkt 2 oraz § 10 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 września 2000 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń (Dz. U. Nr 79, poz. 898 i z 2001 r. Nr 22, poz. 261), z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozporządzenia (§ 6 rozporządzenia Ministra Infrastruktury).

Jak wynika z § 7 wyżej wskazanego rozporządzenia, badania psychologiczne przeprowadza się:

1.  przed wstępnymi badaniami lekarskimi,
2.  w terminach przewidzianych dla wykonywania badań lekarskich okresowych,
3.  w terminach przewidzianych dla wykonywania badań lekarskich kontrolnych, o ile lekarz przeprowadzający takie badania uzna za wskazane przeprowadzenie badań psychologicznych,
4.  w przypadku określonym w § 2 ust. 3 pkt 1.

Natomiast, zgodnie z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, po przeprowadzeniu badań psychologicznych psycholog uprawniony wydaje pisemne orzeczenie stwierdzające istnienie lub brak przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora transportu drogowego, zwane dalej „orzeczeniem psychologicznym”.

W ocenie tut. Organu dokonana analiza przepisów wskazuje, że badania lekarskie i psychologiczne inspektora transportu drogowego, wykonywane w celu stwierdzenia istnienia lub brak przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora transportu drogowego, nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wykonywanie przez Wnioskodawcę ww. badań nie służy bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (badania te nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy.

Powyższe potwierdza sam Wnioskodawca wskazując, że wykonywane przez niego badania mają na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora transportu drogowego.

W tym miejscu raz jeszcze należy zaakcentować, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług medycznych bowiem nawet w sytuacji, gdy jest wykonywane przez podmiot leczniczy wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, podlega opodatkowaniu VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji, wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie badania psychologicznego wymaganego w związku z wykonywaniem określonej działalności zawodowej, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia osoby badanej poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, to podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę, tj. wydanie orzeczenia potwierdzającego istnienie lub brak przeciwwskazań do wykonywania określonego zawodu.

Podsumowując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę badania w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora transportu, nie spełniają przesłanki przedmiotowej warunkującej zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy. Badania te bowiem nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób badanych, gdyż ich celem nie jest postawienie diagnozy, rozpoczęcie lub kontynuacja procesu leczenia lecz wydanie orzeczenia poświadczającego brak przeciwwskazań do wykonywania przez osoby badane określonych czynności. Tym samym, w analizowanej sprawie brak jest podstaw prawnych do objęcia wykonywanych przez Wnioskodawcę badań zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. przepisach.

W tym miejscu tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym zwłaszcza o informację, że celem badań lekarskich i psychologicznych jest stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora transportu.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do zwolnienia od podatku badań lekarskich i psychologicznych, które mają na celu stwierdzenie istnienia lub brak przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora transportu drogowego. Natomiast w części dotyczącej ustalenia, czy wskazane badania w zakresie wysokości opłat za ich wykonanie podlegają pod rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy – znak 3063-ILPP2-1.4512.82.2017.2.SS, w dniu 11 kwietnia 2017 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego le, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.