Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.91.2025.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-24
Teza: Prawo do odliczenia przy zastosowaniu prewspółczynnika
metrażowego.
Słowa kluczowe: gmina
infrastruktura
odliczenia-prawo do odliczenia
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na
    infrastrukturę wodociągową za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na
    kryterium ilościowym. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT),
    zarejestrowanym jako podatnik czynny.
    W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe (dalej: Jednostki).
    Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, najpóźniej od
    dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane zostały
    do dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami
    budżetowymi.
    Jednostki nie stanowią zatem odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT – obroty
    osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy.
    Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami
    począwszy od 1 stycznia 2017 r.
    Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1
    pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w
    wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury wodociągowej, która jest przez niego
    wykorzystywana za pośrednictwem Urzędu Gminy do prowadzonej działalności w zakresie
    dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych). Gmina samodzielnie świadczy
    usługi z zakresu dostarczania wody na rzecz mieszkańców, pobiera z tego tytułu opłaty
    oraz wystawia faktury VAT.
    W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody Gmina:
      1. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie
        zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy
        oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani przez Gminę
        kosztami zużycia wody. Są to transakcje opodatkowane VAT. Gmina dokonuje /
        będzie dokonywać rozliczenia VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług,
      2. wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę w szczególności na rzecz
        wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych oraz na cele przeciwpożarowe –
        wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy nie podlegają
        opodatkowaniu VAT.
    W związku z prowadzoną działalnością, Gmina ponosi / będzie ponosić wydatki bieżące
    oraz wydatki inwestycyjne na budowę / modernizację infrastruktury wodociągowej, w tym
    w szczególności ponosiła / ponosi wydatki związane z realizacją inwestycji pn.:
    (...).
    Inwestycja pn. „(...)” jest realizowana przy współudziale środków pochodzących z
    Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
    Na potrzeby niniejszego wniosku wszystkie powyższe inwestycje będą nazywane łącznie
    Inwestycjami.

    Wydatki związane z Inwestycjami były / będą dokumentowane wystawianymi przez
    dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona była / będzie
    jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Gmina pragnie zaznaczyć, że gminna infrastruktura wodociągowa, w tym infrastruktura
    która powstała / powstanie w ramach Inwestycji (dalej: Infrastruktura), nie jest / nie będzie
    wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania. Gmina nie ma / nie będzie
    miała możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na Infrastrukturę do
    poszczególnych rodzajów działalności.
    Gmina ma świadomość obowiązywania od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji o tzw.
    prewspółczynniku, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).
    Gmina na podstawie wodomierzy określa ilość dostarczanej wody do podmiotów
    zewnętrznych oraz własnych jednostek budżetowych oraz w związku ze zużyciem własnym
      3(w m). Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonywany jest pomiar dostawy
    wody, umożliwiają ich dokładny pomiar od poszczególnych odbiorców. Urządzenia
    pomiarowe (wodomierze) zamontowane są u wszystkich odbiorców, tj. w Gminie nie
    występuje konieczność ryczałtowego obciążania odbiorców za zużytą wodę.
    Opomiarowane jest także zużycie wody na cele technologiczne.
    Ponadto Gmina zaznacza, że wykorzystanie wody zużywanej na cele technologiczne jest
    uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa
    ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy
    zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni)
    dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane
    VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT. W konsekwencji,
    niezasadne byłoby uwzględnianie jej w danych dot. obrotu wewnętrznego,
    pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą.
    Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, że nie dokonuje pomiaru wody zużywanej na cele
    przeciwpożarowe za pomocą wodomierzy oraz nie posiada aparatury służącej do pomiaru
    poboru wody na cele przeciwpożarowe. Niemniej jednak, woda pobierana z hydrantów i
    zużywana na cele przeciwpożarowe jest ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie
    w danych statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej Komendy Głównej
    Państwowej Straży Pożarnej (https://www.gov.pl/web/kgpsp/interwencje-psp). Dane te są
    ujmowane przez Gminę dla celów kalkulacji liczby metrów sześciennych dostarczanej
    wody jako zużycie na potrzeby własne Gminy. Należy przy tym podkreślić, że
    przedmiotowa Infrastruktura służy / będzie służyć celom przeciwpożarowym jedynie
    sporadycznie, tzn. wyłącznie w przypadku wybuchu pożaru (możliwe więc, że takie zużycie
    w ogóle nie wystąpi).
    Gmina ma wątpliwości co do sposobu ustalenia proporcji, który powinna zastosować do
    ponoszonych wydatków w zakresie Infrastruktury.
    W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy, w przypadku Infrastruktury adekwatny byłby
    sposób oparty o kryterium ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną
                                      3ilość dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m) do całkowitej rocznej
    ilości dostarczonej wody na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz
    odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Jednostek budżetowych Gminy oraz do innych
    budynków i budowli gminnych).
                          X = Z/(Z+W)
    gdzie:
    X – prewspółczynnik,

    Z – roczna ilość dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych w ramach sprzedaży
    opodatkowanej VAT,
    W – roczna ilość dostarczonej wody na rzecz Jednostek Gminy i innych budynków i
    budowli gminnych (zużycie wewnętrzne) oraz ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe
    – czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.
                3Dane dotyczące ilości m dostarczonej wody do poszczególnych grup odbiorców
    przedstawia poniższa tabela:
                          Zużycie wody w 2024 r.
                    2024  3Woda dostarczona [w m]
                odbiorcy zewnętrzni  157 551,90
                potrzeby wewnętrzne  2 005,00
              zużycie na cele przeciwpożarowe  204,95
                  RAZEM  159 761,85
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona na podstawie powyższych danych
    za 2024 r. oraz według ww. wzoru wyniosła:
    X = Z/(Z+W) = 157 551,90/159 761,85 = 98,62 %, tj. po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust.
    2g ustawy o VAT - 99%.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na 2024 r. wyniosła
    więc 99%.
    W przekonaniu Gminy prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla
    jaka część usług związanych z wodociągami zostanie wykorzystana do działalności
    opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.
    Natomiast prewspółczynnik Urzędu Gminy skalkulowany zgodnie z przepisami
    Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) (dalej:
    Rozporządzenie) na 2025 r. wyniósł jedynie 6% (skalkulowany na podstawie danych za
    2024 r.).
    Wskazany przez Gminę indywidualny sposób ustalenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z wodą zostanie wyświadczona odpowiednio w
    ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych do
    całkowitej ilości dostarczanej wody realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno
    podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie odzwierciedla skalę
    wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji
    zadań własnych). Stąd też w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji
    spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która
    obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi
    VAT. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice
    prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów, ponieważ
    nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania Infrastruktury do celów
    działalności gospodarczej.
    Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu dostaw wody, a więc ten
    rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są / będą wydatki
    inwestycyjne i bieżące ponoszone na działalność wodociągową. Zdaniem Gminy związek
    wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem
    przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.

    Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy
    związana z dostawą wody, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim
    zakresie związaną z realizacją zadań własnych.
    Ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze
    świadczeniem usług z zakresu dostawy wody i to te transakcje powinny być uwzględniane
    przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie
    dostarczonej wody jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych
    kryteriach niż klucz z Rozporządzenia. Tymczasem wzór określony w Rozporządzeniu
    wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji
    dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz
    ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności
    Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą
    działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on
    reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności
    od swojego przeznaczenia są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są
    częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w
    którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny
    klucz, klucz z Rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania.
    Stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu do wydatków związanych z
    działalnością polegającą na dostawie wody byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową
    przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86
    ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku
    naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z
    czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem zastosowanie prewspółczynnika z
    Rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego
    Gminie prawa do odliczenia.
    Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony zgodnie z wzorem z
    Rozporządzenia na danych za 2024 r. (wstępny na rok 2025) wyniósł 6% i jest
    nieporównywalnie niższy niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących
    działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki. Klucz z
    Rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT. Stosowanie
    klucza z Rozporządzenia w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do
    odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie
    są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wzór z Rozporządzenia daje
    natomiast wynik odwrotny do rzeczywistości (6% zamiast 99%).

## Pytanie

Czy Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę, w tym powstałą / która powstanie w ramach Inwestycji, za
    pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art.
    86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości
    dostarczonej wody na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w
    całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno
    zewnętrznych, jak i na rzecz własnych Jednostek, budynków i budowli) oraz wody zużytej
    na cele przeciwpożarowe?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę, w tym powstałą / która powstanie w ramach Inwestycji, za
    pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art.
    86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości
    dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (dokumentowanej fakturami VAT) w
    całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno

    zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli) oraz wody zużytej
    na cele przeciwpożarowe.
    Uzasadnienie:
      1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:
      • zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
      • pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych
    (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być
    uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie
    zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina
    dokonuje / będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody za
    pomocą Infrastruktury, w tym powstałej, która powstanie w ramach Inwestycji, na
    podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i
    podmiotami gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy pierwszy z ww. warunków
    zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.
    Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących
    możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku
    ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy,
    istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami,
    a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego dostarczania wody. Ponoszone przez
    Gminę wydatki dotyczą bowiem infrastruktury, która jest i będzie przez nią zasadniczo
    wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.
    Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady będzie przysługiwało jej prawo do
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących Inwestycji.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7.
    W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż niezbędnym elementem do uznania
    danej czynności za usługę jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z
    dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w

    Warszawie wskazał, że „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała
    świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu
    będącego odbiorcą świadczenia” (LEX nr 493616). Również orzecznictwo TSUE wskazuje,
    że nawet w przypadku bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a
    płatnością, nie może być mowy o świadczeniu usługi, jeżeli nie ma konsumenta takiego
    świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH
    Co. KG).
    Za usługę można zatem uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż
    wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje
    wówczas jej odbiorca.
    Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT.
    Na uwagę zasługuje fakt, że zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i
    świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Jednakże należy mieć na uwadze, iż zgodnie z
    art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatną dostawę towarów uważa się również przekazanie
    nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w
    szczególności:
      1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia,
      2) wszelkie inne darowizny
      – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
      wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
        działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
        podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
        udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
        organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
        tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Z powyższego wynika, iż warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami
    odpłatnymi i w konsekwencji ich opodatkowania VAT jest użycie towarów stanowiących
    część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego
    podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą podatnika.
    Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie
    dostarczania wody, zakupy dokonywane przez Gminę wykorzystywane będą również na
    potrzeby własne Gminy, tj. gminnych jednostek budżetowych oraz na potrzeby innych
    gminnych budynków i budowli.
    Zdaniem Gminy w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie
    Infrastruktury spełnia przesłanki pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym

    świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Infrastruktura nie będzie
    bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy, czy też pracowników
    Gminy.
    W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż zużycie własne, w ramach którego
    nastąpi wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie
    dostarczania wody na potrzeby własne Gminy, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.
    Powyższe oznacza, że w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody, Gmina
    dokonywać będzie zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatne
    świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż
    działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne, w
    ramach których Gmina realizuje zadania własne).
      2. Sposób ustalania proporcji („tzw. prewspółczynnik”)
    Przepisy ustawy o VAT
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Na podstawie ww. przepisu Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku
    naliczonego od wydatków związanych z wodociągami zgodnie ze „sposobem ustalenia
    proporcji”.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na co do
    zasady niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane, oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
        Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku
        niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej
        odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
        dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art.
        86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie
    wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej

    w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu określone zostały wzory do
    obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów
    budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.
    Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.
    W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany
    w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób
    określenia proporcji.
    Zdaniem Gminy sposób określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada
    specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie dostarczania
    wody, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów
    dotyczących Infrastruktury do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim nie
    uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z dostarczaniem wody stanowi
    działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją
    zadań własnych. W związku z tym Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia
    proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium
    ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody na
                        3rzecz odbiorców zewnętrznych (w m) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody na
    terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na
    rzecz Jednostek budżetowych Gminy, do innych budynków i budowli gminnych oraz
    zużycia na cele przeciwpożarowe).
                          X = Z/(Z +W)
    gdzie:
    X – prewspółczynnik,
    Z – roczna ilość dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych w ramach sprzedaży
    opodatkowanej VAT,
    W - roczna ilość dostarczonej wody na rzecz Jednostek Gminy i innych budynków i budowli
    gminnych (zużycie wewnętrzne) oraz ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe –
    czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2024 r. wyniosła:
    X = Z/(Z+W) = 157 551,90/159 761,85 = 98,62%, tj. po zaokrągleniu - 99%.
    W przekonaniu Gminy prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z
    wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część
    usług związanych z wodociągami zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej,
    jak i nieopodatkowanej. Porównanie ilości dostarczanej wody do podmiotów
    zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody realizowanych przez Gminę na rzecz
    zarówno podmiotów zewnętrznych jak i wody dostarczonej do Jednostek Gminy i innych
    budynków i budowli gminnych (zużycie wewnętrzne) oraz zużytej na cele
    przeciwpożarowe dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na
    zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też w przekonaniu
    Gminy proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając
    odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością
    gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z
    uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności
    jednostki, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu. Wynika to bezpośrednio z

    treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika
    klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z
    dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu
    określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu
    ustalenia proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem
    poniesionym przez podatnika”. Tym samym ustawodawca, kierując się jak należy zakładać
    fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez
    podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych
    przez niego nabyć. Należy zauważyć, że wzór określony w Rozporządzeniu wprowadza
    jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku
    wydatków dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu należy
    podkreślić, że analizowane wydatki Gminy związane z wodociągami nie mają
    bezpośredniego związku ze zmiennymi, które zgodnie z Rozporządzeniem, powinny być
    uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji
    oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone). Nie ma
    zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres
    prawa do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji. Gmina pragnie zwrócić
    uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt
    I FSK 219/18 w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż
    określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż „(...) metoda
    obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym
    podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady
    neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia
    w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

    Ponoszone przez Gminę wydatki związane z Infrastrukturą mają natomiast bezsprzeczny i
    bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostarczania wody i to te
    transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji
    oparty na kryterium ilościowym jest zatem o wiele bardziej precyzyjny i oparty na
    relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia.
    Gmina pragnie zaznaczyć, że oparcie kalkulacji na specyfice całej prowadzonej przez daną
    jednostkę działalności, bez uwzględnienia charakterystyki konkretnych rodzajów tej
    działalności oraz poszczególnych wydatków nie jest i nie może być dostatecznie
    precyzyjne. Trzeba bowiem zauważyć, że w ramach działalności jednej jednostki
    organizacyjnej, Gmina może dokonywać nabyć towarów i usług, które będą
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych w zupełnie różnym stopniu. Działalność
    gmin jest na tyle szeroka i zróżnicowana, że nawet w ramach jednej jednostki
    organizacyjnej może ona prowadzić zupełnie różne rodzaje działalności. Nie jest
    rzadkością łączenie w jednej jednostce różnych usług komunalnych ze względów
    organizacyjnych, czy też ograniczonych zasobów ludzkich i finansowych.
    Tymczasem trudno wyobrazić sobie zastosowanie jednego klucza do wydatków, z których
    jeden służy celom działalności gospodarczej w niewielkim stopniu, a drugi niemalże w
    całości. W sytuacji, gdy możliwe jest bardziej precyzyjne określenie zakresu prawa do
    odliczenia (tj. fundamentalnego prawa każdego podatnika VAT), w ocenie Gminy taką
    możliwość należy wykorzystać. Stosowanie wyłącznie jednego prewspółczynnika w ramach
    jednej jednostki zaprzecza podstawowej zasadzie podatku VAT, zgodnie z którą prawo do
    odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim poszczególne
    towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o
    VAT). Nie ma żadnego logicznego uzasadnienia dla stosowania takiego uproszczenia w
    sytuacji, gdy podatnik potrafi dokonać bardziej precyzyjnej alokacji poniesionych
    wydatków do celów działalności gospodarczej. Nie ma również podstawy prawnej, która
    pozwalałaby na uznanie, że w danej jednostce organizacyjnej może ona stosować
    wyłącznie jeden prewspółczynnik.
    Z całą pewnością takiej podstawy nie stanowi § 3 ust. 1 Rozporządzenia. Trzeba bowiem
    zauważyć, że w sytuacji w której podatnik decyduje się na zastosowanie alternatywnego
    prewspółczynnika na postawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – a zatem, gdy uznaje, że klucz
    określony w Rozporządzeniu nie jest reprezentatywny dla ponoszonych przez niego
    wydatków i tego Rozporządzenia w ogóle nie stosuje, to konsekwentnie przepisy
    Rozporządzenia nie mogą mieć zastosowania do wybranego przez podatnika klucza. § 3
    ust. 1 Rozporządzenia odnosi się bowiem wyłącznie do sposobu ustalenia proporcji
    określonego w Rozporządzeniu. Jednoznacznie wskazuje na to fakt umiejscowienia tego
    przepisu w samym Rozporządzeniu. Gdyby ustawodawca chciał ustanowić ogólny nakaz
    stosowania wyłącznie jednego prewspółczynnika dla jednej jednostki organizacyjnej, to
    umieściłby taki przepis w ustawie o VAT.
    Jednocześnie, należy zauważyć, że przepis o analogicznym brzmieniu już się w ustawie o
    VAT znajduje, jednak nie odnosi się on do sposobu ustalenia proporcji określonego w art.
    86 ust. 2a ustawy o VAT, ale do proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 2 ustawy (w
    przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala
    się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego –
    art. 90 ust. 10a ustawy). Na postawie art. 86 ust. 2g ustawy, przepisy dotyczące proporcji
    sprzedaży mają wprawdzie odpowiednie zastosowanie do sposobu ustalenia proporcji,
    ale wyraźnie dotyczy to wyłącznie art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10, a nie ustępu 10a. Uznając zatem
    racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że jego intencją nie było, aby jednostki
    samorządu terytorialnego mogły stosować wyłącznie jeden prewspółczynnik dla każdej
    jednostki organizacyjnej. W przeciwnym razie bowiem w art. 86 ust. 2g znalazło by się
    odwołanie także do art. 90 ust. 10a ustawy.
    Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do
    wydatków związanych z działalnością z zakresu dostarczania wody byłoby sprzeczne z

    wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały
    spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT było bowiem zapewnienie podatnikom
    odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest
    związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem zastosowanie prewspółczynnika z
    rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie
    prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy prewspółczynnik Urzędu Gminy (6%)
    obliczony zgodnie z wzorem z Rozporządzenia jest znacznie niższy od faktycznego zakresu
    czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina
    będzie wykorzystywać ponoszone wydatki, a który wynosi ok. 99%. Oznacza to, że
    urzędowy prewspółczynnik wskazany w Rozporządzeniu:
      • nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z dostawą wody
        do celów działalności gospodarczej,
      • nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi (a wręcz
        zapewnia odliczenie kwoty odwrotnie proporcjonalnej do stopnia wykorzystania
        Infrastruktury do czynności opodatkowanych).
    W związku z powyższym Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego
    przez siebie kryterium, które jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT.
    Zasada neutralności podatku VAT
    Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której
    Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do
    czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi
    do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności.
    Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na
    każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić
    ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego
    mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika
    przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z
    samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi
    ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną
    działalnością w zakresie dostawy wody, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w
    proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności
    opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty
    podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów
    działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w
    sprawie C#437/06 Securenta. TSUE podkreślił w nim, że państwa członkowskie powinny
    zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie
    w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
    Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad
    wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności – z zasadą neutralności: „Aby podatnicy
    mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod
    i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę
    wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta
    dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa
    członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem
    celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47
    swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie,
    powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system
    podatku VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im

    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań,
    aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą
    charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie
    przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    Orzecznictwo sądów administracyjnych
    Gmina pragnie ponadto zauważyć, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu
    określenia proporcji w stosunku do Rozporządzenia w sprawach dotyczących wydatków
    na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną potwierdza pierwszy w tym zakresie wyrok
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), który
    wydany został w analogicznej sprawie. NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia
    podatku VAT za pomocą przedstawionej przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na
    gruncie obowiązujących przepisów, podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania
    prewspółczynnika nawet w przypadku, gdy został przewidziany dla niego wzór w
    rozporządzeniu. Natomiast sam sposób ustalenia proporcji przedstawiony przez gminę
    opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, które obrazują specyfikę działalności
    wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala
    na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności gminy. NSA ponadto
    wskazał, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie
    wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału
    obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego
    (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do
    poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu
    budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o
    zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę
    samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji
    w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne”. Powyższe stanowisko, pozwalające gminom na
    stosowanie alternatywnego prewspółczynnika w stosunku do działalności wod.-kan., jest
    konsekwentnie prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych
    wyrokach, tj.:
      • z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18,

      • z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 715/18,
      • z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 795/18,
      • z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18,
      • z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1448/18,
      • z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1532/18,
      • z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
      • z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
      • z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
      • z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
      • z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
      • z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18,
      • z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 347/18,
      • z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 37/19,
      • z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/19,
      • z dnia 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 1340/19,
      • z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1114/19,
      • z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. I FSK 945/18,
      • z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1345/19,
      • z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17,
      • z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1609/17,
      • z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1469/18,
      • z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 23/18,
      • z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 597/18,
      • z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 866/19,
      • z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 165/20,
      • z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 772/18,
      • z dnia 27 października 2020 r., sygn. I FSK 311/18,
      • z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 1647/18,
      • z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 648/19,
      • z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,
      • z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. I FSK 256/20,
      • z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1825/19,
      • z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1677/19,
      • z dnia 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20,
      • z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 170/20,
      • z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1/21,
      • z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1874/19,
      • z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 216/20,
      • z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 159/20,

      • z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 769/19,
      • z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,
      • z dnia 11 maja 2021 r., sygn. I FSK 360/19,
      • z dnia 13 maja 2021 r., sygn. I FSK 113/20,
      • z dnia 14 maja 2021 r., sygn. I FSK 1259/20.
    Temat ten był także poruszany również w wyrokach sądów administracyjnych
    wydawanych w podobnych sprawach, np. w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 18 grudnia
    2017 r., sygn. akt I SA/Rz 718/17 oraz z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 719/17.
    Wyrok o sygn. akt I SA/Rz 719/17 dotyczył skargi na interpretację indywidualną, w której
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazany przez wnioskującą gminę
    sposób określania proporcji dla wydatków związanych z prowadzoną działalnością
    gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków jest nieprawidłowy. W wyroku tym
    WSA w Rzeszowie dokonał analizy szeregu kwestii dotyczących wykładni przepisów art. 86
    ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze
    zm., dalej: ustawa o VAT), mających zdaniem Gminy zastosowanie również w niniejszej
    sprawie.
    Sąd w Rzeszowie zauważył, że sposób ustalania proporcji powinien spełniać łącznie dwa
    zasadnicze kryteria: odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz
    specyfice dokonywanych przez niego nabyć. Sąd ten podkreślił przy tym, że „Kierując się
    więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku,
    punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w
    sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od
    towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z
    działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele
    wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy
    zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero
    wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.
    Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór
    prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy
    związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym
    bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną”.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż WSA w Rzeszowie pozytywnie ocenił zaproponowany
    przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na kryterium udziału ilości wody
    dostarczanej do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości wody dostarczanej przez
    gminę, bowiem sposób ten uwzględnia zakres prowadzonej przez gminę działalności i
    związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji, której dotyczą nabywane towary i usługi,
    a gmina ta wskazała na możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do
    odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek organizacyjnych. Taka metoda
    kalkulacji prewspółczynnika, w opinii Sądu w Rzeszowie, jest bardziej precyzyjna niż
    wynikająca z Rozporządzenia, gdyż pozwala w sposób bardziej precyzyjny określić kwoty
    podatku naliczonego przypadające na zakupy służące działalności opodatkowanej VAT
    wykonywanej w ramach działalności gospodarczej w określonej sferze.
    Analogiczne stanowisko WSA w Rzeszowie zajął także w sprawie o sygn. I SA/Rz 718/17.
    Na przyjęcie takiego stanowiska wskazuje ponadto:
      • wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 886/17. W wyroku
        tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem
        prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W
        konsekwencji więc zdaniem Sądu w Szczecinie nie jest zasadnym kierowanie się
        przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez Gminę działalności i sposobem jej
        finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić
        zakres ich wykorzystywania do prowadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie

        Sąd orzekł, iż: „art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o
        której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
        a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice
        wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
        Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych
        towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i
        dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy
        działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot
        czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów
        prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma
        obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest
        rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione
        kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej
        zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w
        ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług”;
      • W podobnym tonie wypowiedział się również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 grudnia
        2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 900/17. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, iż
        ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru alternatywnej metody
        wyliczenia prewspółczynnika, tak aby przyjęta metoda była najbardziej
        reprezentatywna w stosunku do konkretnego wydatku. WSA podkreślił, iż: „Nie
        znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji
        najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
        dokonywanych przez niego nabyć”. WSA podkreślił, że Gmina wskazała precyzyjnie
        alternatywny sposób wyliczenia prewspółczynnika oparty na kryterium proporcji
        wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który w ocenie Sądu jest
        obiektywną metodą kalkulacji. Jak wskazał WSA: „Podkreślenia wymaga, że we
        wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków,
        wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio
        związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych
        celach, to jest do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i
        odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na
        świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom
        organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest
        całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi
        słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom
        organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej),
        dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w
        ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek
        wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością
        gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres
        można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji
        prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do
        sposobu i elementów kalkulacji przykładowo podanych przez ustawodawcę w art.
        86 ust. 2c ustawy o VAT”;
      • wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 605/17. W
        wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony
        charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć.
        W konsekwencji więc zdaniem Sądu w Rzeszowie nie jest zasadnym kierowanie się
        przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez gminę działalności i sposobem jej
        finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić
        zakres ich wykorzystania do prowadzonej działalności.

      • wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 842/17 oraz z dnia
        8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17. Przedmiotowe wyroki zapadły na gruncie
        analogicznych do niniejszej sprawy stanów faktycznych. WSA w Bydgoszczy, w obu
        przypadkach uchylił interpretacje Dyrektora KIS i uznał, że Gmina ma prawo do
        zastosowania innego prewspółczynnika niż w Rozporządzeniu w stosunku do
        wydatków związanych z działalnością wod.-kan., a Organ nie może arbitralnie
        nakazywać stosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia. W ustnych
        uzasadnieniach ww. wyroków Sąd podkreślił również, że w stosunku do działalności
        wod.-kan. metody alokacji wybrane przez gminy (oparte odpowiednio na kryterium
        ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków oraz kryterium obrotów z
        działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków) są bardziej
        precyzyjne i miarodajne niż metoda przewidziana w Rozporządzeniu.
    W konsekwencji zdaniem Gminy należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od
    stosowania klucza z Rozporządzenia, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w tym
    w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w
    Rozporządzeniu.
    Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. ilości
    dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych do łącznej ilości dostarczonej wody
    realizowanej przez Gminę (tj. na rzecz wszystkich podmiotów, zarówno zewnętrznych, jak i
    na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli oraz wody zużytej na cele
    przeciwpożarowe).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm. ) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
    gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i
    usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość
    dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami w
    przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz
    niepodlegających temu podatkowi.

    Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo#przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch
    kumulatywnych warunków:
      czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane
      przez ściśle określone podmioty,
      ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
      podmioty władztwa publicznego.

    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;

      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie wskazanej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.

    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
                          X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o

        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się

    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik winien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Uprawnienie do dokonania obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku
    nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    W Państwa strukturze organizacyjnej funkcjonują jednostki budżetowe.
    Jednostki nie stanowią odrębnych od Państwa podatników VAT – obroty osiągane przez
    Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT gminy. Podjęli Państwo
    wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami począwszy od 1
    stycznia 2017 r.
    Do Państwa zadań własnych stosownie do ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie
    wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
    komunalnych.
    Są Państwo właścicielem infrastruktury wodociągowej, która jest wykorzystywana za
    pośrednictwem Urzędu Gminy do prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody
    (przy użyciu sieci wodociągowych). Samodzielnie świadczą Państwo usługi z zakresu
    dostarczania wody na rzecz mieszkańców, pobierają z tego tytułu opłaty oraz wystawiają
    faktury VAT.
    W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody:
      · wykonują Państwo na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności w
        zakresie zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców
        gminy oraz działających na Państwa terenie przedsiębiorstw. Są to transakcje
        opodatkowane VAT. Dokonują / będą dokonywać rozliczenia VAT należnego z tytułu
        świadczenia ww. usług;
      · wykonują Państwo czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę w szczególności na
        rzecz Jednostek i innych obiektów gminnych oraz na cele przeciwpożarowe –
        wskazane czynności jako Państwa czynności „wewnętrzne” nie podlegają
        opodatkowaniu VAT.
    W związku z prowadzoną działalnością ponoszą / będą Państwo ponosić wydatki bieżące
    oraz wydatki inwestycyjne na budowę / modernizację infrastruktury wodociągowej, w tym
    w szczególności ponosili / ponoszą wydatki związane z realizacją inwestycji pn.:
    (...).

    Gminna infrastruktura wodociągowa, w tym infrastruktura, która powstała / powstanie w
    ramach Inwestycji nie jest / nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z
    opodatkowania. Nie mają / nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania
    wydatków ponoszonych na Infrastrukturę do poszczególnych rodzajów działalności.
    Na podstawie wodomierzy określają Państwo ilość dostarczanej wody do podmiotów
    zewnętrznych oraz własnych jednostek budżetowych oraz w związku ze zużyciem własnym
      3(w m). Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonywany jest pomiar dostawy
    wody, umożliwiają ich dokładny pomiar od poszczególnych odbiorców. Wodomierze
    zamontowane są u wszystkich odbiorców, tj. w gminie nie występuje konieczność
    ryczałtowego obciążania odbiorców za zużytą wodę. Opomiarowane jest także zużycie
    wody na cele technologiczne.
    Woda pobierana z hydrantów i zużywana na cele przeciwpożarowe jest ewidencjonowana,
    co znajduje odzwierciedlenie w danych statystycznych zamieszczonych na stronie
    internetowej Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    ponoszonych na infrastrukturę wodociągową za pomocą sposobu określenia proporcji
    opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody na rzecz
    zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody na rzecz
    wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych Jednostek,
    budynków i budowli) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe.
    W niniejszej sprawie przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z
    realizacją Inwestycji w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie
    regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie wskazanej we wniosku), podatnik
    zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika
    (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości,
    zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
      na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
      VAT) oraz
      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych
      wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego

    związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest
    dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na
    Państwu.
    Przy czym korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów w rozporządzeniu określił dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Jednocześnie w przypadku, gdy realizowana Inwestycja jest/będzie wykorzystywana przez
    Państwa za pośrednictwem obsługującego Państwa urzędu do świadczenia usług, to do
    wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się
    zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT)”.
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-

    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy – System Informacji
    Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w
    rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie
    uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Jak Państwo wskazują, Państwa indywidualny sposób ustalenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla, jaka część usług związanych z wodą zostanie wyświadczona odpowiednio w
    ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych do
    całkowitej ilości dostarczanej wody na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i
    pozostałych podmiotów, dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Państwa
    usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Proponowany
    przez Państwa sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej
    części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą,
    tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w rozporządzeniu nie
    odpowiada specyfice prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej w zakresie
    wodociągów, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do celów działalności gospodarczej.
    Klucz ten uwzględnia wyłącznie Państwa działalność z zakresu dostaw wody, a więc ten
    rodzaj działalności, do którego bezpośrednio wykorzystywane są / będą wydatki
    inwestycyjne i bieżące ponoszone na działalność wodociągową. Związek wydatków z
    działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych
    konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Natomiast sposób
    określony w rozporządzeniu nie uwzględnia faktu, że działalność związana z dostawą
    wody stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z
    realizacją zadań własnych.
    Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie dostarczonej wody jest zatem dalece bardziej
    precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia. Tymczasem
    wzór określony w rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla
    wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora
    finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma
    odzwierciedlać całokształt działalności gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do
    wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie
    urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków
    mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych .
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa
    należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze
    Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej
    wydatków związanych z realizacją Inwestycji należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia
    /będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    Jak Państwo wskazali, na podstawie wodomierzy określają Państwo ilość dostarczanej
    wody do podmiotów zewnętrznych oraz własnych jednostek budżetowych oraz w związku

                  3ze zużyciem własnym (w m). Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonywany
    jest pomiar dostawy wody, umożliwiają ich dokładny pomiar od poszczególnych
    odbiorców. Wodomierze zamontowane są u wszystkich odbiorców, tj. w gminie nie
    występuje konieczność ryczałtowego obciążania odbiorców za zużytą wodę.
    Opomiarowane jest także zużycie wody na cele technologiczne. Wykorzystanie wody
    zużywanej na cele technologiczne jest uwzględniane w opisanym sposobie określenia
    proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy
    działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej
    opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada
    udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane
    VAT i niepodlegające VAT.
    Jednocześnie nie dokonują Państwo pomiaru wody zużywanej na cele przeciwpożarowe za
    pomocą wodomierzy oraz nie posiadają aparatury służącej do pomiaru poboru wody na
    cele przeciwpożarowe. Woda pobierana z hydrantów i zużywana na cele przeciwpożarowe
    jest ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie w danych statystycznych
    zamieszczonych na stronie internetowej Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej.
    Dane te są ujmowane przez Państwa dla celów kalkulacji liczby metrów sześciennych
    dostarczanej wody jako zużycie na Państwa potrzeby własne.
    Tym samym wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie
    odzwierciedlać, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać
    realizowaną Inwestycję do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż
    gospodarcza.
    Podsumowując, są/będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego od
    wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, w tym powstałą/która powstanie w ramach
    Inwestycji, za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium ilościowym, tj.
    udziale rocznej ilości dostarczonej wody na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej
    rocznej ilości dostarczonej wody na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych,
    jak i na rzecz własnych Jednostek, budynków i budowli) oraz wody zużytej na cele
    przeciwpożarowe.
    Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-
    skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia przy zastosowaniu rzeczywistego
    prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej
    wody na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody na
    rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych Jednostek,
    budynków i budowli) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe, oceniona przez Państwa
    jako bardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków związanych z realizacją inwestycji wyłącznie w części przypadającej na
    działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.