Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-46/16-4/SŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług brukarskich wokół domów jednorodzinnych.
Słowa kluczowe: infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; stawka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2016 r. (data wpływu 8 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług brukarskich wokół domów jednorodzinnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług brukarskich wokół domów jednorodzinnych. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 marca 2016 r. o własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie układania kostki brukowej, a także sprzedaży materiałów budowlanych.

Zainteresowany zamierza świadczyć kompleksową usługę brukarską na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej polegającą zarówno na przeprowadzeniu robót ziemnych (jak zagęszczenie podłoża, wysypanie tłocznia, wyrównanie terenu), jak i ułożeniu krawężników wraz z obrzeżami oraz ułożeniu kostki brukowej wokół domów kontrahentów, nieprzekraczających swoją powierzchnią użytkową 300 m2.

W zakres usługi wchodzi zarówno nabycie materiałów budowlanych takich jak piasek, żwir, cement, tłuczeń, kruszywo, kostka brukowa, krawężniki i obrzeża oraz wykonawstwo na rzecz klienta zleconych prac budowlanych z wykorzystaniem wyżej wymienionych materiałów.

W celu wykonania zamówienia Wnioskodawca zamierza zawierać z kontrahentem umowę o świadczenie usług budowlanych, będącą podtypem umowy o świadczenie usług, której przedmiotem jest wykonanie na rzecz kontrahenta przez Zainteresowanego kompleksowej usługi ułożenia kostki brukowej na danej nieruchomości (wskazanej przez podanie adresu).

Nadmienić należy, że materiały budowlane wykorzystane w celu świadczenia usługi stanowią integralny jej składnik i niemożliwe jest jej świadczenie bez nich, dlatego też w owej umowie nie przewiduje się odrębnego wyszczególnienia rozliczeń za materiały budowlane oraz tzw. robociznę – jest to ujęte kompleksowo jako świadczenie usługi brukarskiej – zapłata jest przewidziana jako zapłata za całość świadczonej usługi.

Po wykonaniu usługi Wnioskodawca zamierza na rzecz kontrahenta wystawiać fakturę VAT – na której wyszczególni rodzaj usługi – to jest ułożenie kostki brukowej na terenie danej nieruchomości (przez wskazanie jej adresu). Na fakturze Zainteresowany nie przewiduje także odrębnych rozliczeń za materiały budowlane, jak i robociznę ze względu na fakt, że nie jest możliwe świadczenie usługi brukarskiej bez wymienionych wyżej materiałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie usług brukarskich na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na terenie nieruchomości wokół domów jednorodzinnych stanowiących własność kontrahentów i nieprzekraczających powierzchnią użytkową 300 m2 jest świadczeniem usług w zakresie budownictwa społecznego w rozumieniu art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług i może zostać opodatkowane stawką 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 14 marca 2016 r.), świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na terenie nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi, będących ich własnością i nieprzekraczających swoją powierzchnią użytkową 300 m2, jest świadczeniem usług w ramach społecznego programu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przemawia za tym fakt, że spełnione są przesłanki ustawowe, tj. świadczona jest usługa na rzecz osób fizycznych na terenie ich nieruchomości, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, ponieważ art. 41 ust. 12b stanowi przesłankę negatywną, która eliminuje ze społecznego programu budownictwa mieszkaniowego budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej powyżej 300 m2. Zainteresowany ma natomiast zamiar świadczyć usługę na rzecz kontrahentów na terenie nieruchomości, których powierzchnia nie przekracza 300 m2.

Nadto, należy wskazać, że Wnioskodawca zamierza zawierać umowę o świadczenie usług budowlanych, której przedmiotem jest wykonanie usługi brukarskiej (która – w ocenie Zainteresowanego – jest usługą towarzyszącą w przypadku budowy budynku mieszkalnego – domu jednorodzinnego) – bez wyszczególnienia i odrębnego rozliczenia materiałów budowlanych i robocizny, ze względu na fakt, że materiał stanowi integralny składnik usługi, jednak z wyraźnym wskazaniem nieruchomości, na której dana usługa ma być świadczona oraz z zapłatą wynagrodzenia za całą usługę.

Po wykonaniu danej usługi, Wnioskodawca zamierza wystawiać na rzecz kontrahenta fakturę, w której dokładnie określi jaka usługa została wykonana na rzecz kontrahenta i dla jakiej konkretnie nieruchomości została przyporządkowana (przez wskazanie adresu nieruchomości). Dlatego też, łatwe do skontrolowania jest czy dana usługa została faktycznie wykonana w ramach społecznego programu budownictwa mieszkaniowego – przez oględziny na danej nieruchomości.

Hipoteza normy wynikająca z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi expressis verbis „Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1”.

Widoczne jest tu odesłanie do ust. 12 ustawy oraz art. 114 ust. 1.

Przepis art. 114 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy stanowi „Podatnik świadczący usługi taksówek osobowych, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą (PKWiU 49.32.11.0), może wybrać opodatkowanie tych usług w formie ryczałtu według stawki 3%, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, w którym będzie stosował ryczałt.”

Ww. przepis dotyczy usług taksówek osobowych, które nie dotyczą Wnioskodawcy, ponieważ takowych nie świadczy. Jednakże ten fragment jest niezbędny, aby zrekonstruować pełną normę wynikającą z art. 41 ust. 2 ustawy i dlatego został tutaj przywołany.

Z kolei art. 41 ust. 12 ustawy, stanowi: „Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.”

Nie są to jeszcze wszystkie elementy, aby w pełni zrekonstruować normę prawną. O ile bowiem art. 41 ust. 2 ustawy zawiera odesłanie do art. 41 ust. 12 ustawy, to ów ustęp 12 posługuje się terminem budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zatem, aby zrekonstruować normę (a nie tylko wyrażenie normo kształtne) należy sięgnąć do definicji legalnej budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Takową definicję zawiera wspominany już art. 41 ust. 12a ustawy, który stanowi: „Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b”.

Widać tutaj, że ust. 12a powołanego wyżej artykułu odsyła do ustępu 12b, który zawiera dwie przesłanki negatywne, modyfikujące zakres definicji z ustępu 12a.

Stanowi on bowiem wprost: „Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.”

Wobec powyższego, norma wynikająca z art. 41 ust. 2 ustawy będzie mieć brzmienie:

„Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (z wyłączeniem usług taksówek osobowych, nadto stosuje się ją do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zaś przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z wyłączeniem:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2”.

Do tego należy dodać, że zgodnie z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, o brzmieniu: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”, a dokładniej jej punktem 2: „stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%”.

Wobec czego, należy powyższą normę rozumieć w ten sposób, że stawka w niej wymieniona wynosi 8%.

Wobec ustalenia brzmienia normy prawnej wynikającej z art. 41 ust. 2 ustawy należy zwrócić uwagę co następuje. Otóż Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi budowlane polegające na wykonaniu robót brukarskich na terenie nieruchomości kontrahentów. Roboty te będą świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na terenie nieruchomości będących ich przedmiotem własności – są to domy (budynki mieszkalne) jednorodzinne. Powierzchnia użytkowa owych nieruchomości nie przekroczy 300 m2. W zakres świadczonej przez Zainteresowanego usługi będzie wchodzić zarówno zakup materiałów budowlanych jak: piasek, żwir, tłuczeń, kruszywo, krawężniki, kostka brukowa, obrzeża, jak i robocizna polegająca na zagęszczeniu terenu, przygotowaniu podłoża i ułożeniu kostki. Przedstawiony stan sprawy w przekonaniu Wnioskodawcy podchodzi pod hipotezę zrekonstruowanej przez Zainteresowanego normy prawnej z kilku powodów:

Po pierwsze należy wspomnieć o braku pierwszej z przesłanek negatywnych, to jest nieruchomości innej niż budynek mieszkalny jednorodzinny.

Po drugie brak jest też drugiej z przesłanek negatywnych, tzn. powierzchnia użytkowa owych budynków mieszkalnych nie przekracza 300 m2.

Po trzecie nie są to lokale użytkowe tylko lokale mieszkalne, w rozumieniu art. 41 ust. 12a (nie prowadzi się tam bowiem jakiejkolwiek działalności gospodarczej ani żadnej innej, lokale są wykorzystywane tylko w celach zaspokajania potrzeb mieszkalnych).

Po wykluczeniu przesłanek negatywnych, należy zająć się rozważaniami nad przesłankami pozytywnymi i tak:

Usługi brukarskie, które Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz kontrahentów, polegają na przebudowie części obiektów budowlanych – to jest podjazdów, dróg dojazdowych, podwórek, chodników – a zatem pierwsza z przesłanek pozytywnych zostaje spełniona. Druga z przesłanek pozytywnych polega na tym, że usługa musi być świadczona na rzecz budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, przez co rozumie się: „obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych”. Nieruchomości zabudowane budynkami mieszkaniowymi, na których Zainteresowany zamierza świadczyć ową usługę są obiektami budownictwa mieszkaniowego – są to bowiem budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, pozbawione lokali użytkowych. Wnioskodawca zamierza świadczyć bowiem ową usługę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – a zatem niemających lokali użytkowych w postaci siedzib swoich działalności gospodarczych na terenie nieruchomości objętej usługą. A zatem druga z przesłanek pozytywnych także jest spełniona.

Co do reszty definicji, to rozszerza ona zakres budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jednak w przedstawionym stanie sprawy, Wnioskodawca nie ma zamiaru świadczyć swoich usług na terenie owych nieruchomości przedstawionych w rozszerzonym zakresie przez definicję (co wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego).

Wobec powyższych, Zainteresowany stwierdza, że wszystkie przesłanki pozytywne, które stanowi norma wynikająca z art. 41 ust. 2 ustawy zostały przez Niego spełnione, zaś żadna z przesłanek negatywnych nie została spełniona.

Dlatego Wnioskodawca stwierdza, że świadczenie usług brukarskich na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na terenie nieruchomości wokół domów jednorodzinnych, stanowiących własność kontrahentów i nieprzekraczających powierzchnią użytkową 300 m2, jest świadczeniem usług w zakresie budownictwa społecznego i może być opodatkowane stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast, w świetle art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej – art. 41 ust. 12c ustawy.

W związku z powyższym należy wskazać, że warunkiem prawa do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów wykorzystywanych do wykonania tej usługi, uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaż jest usługa budowlano-wykończeniowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to – zgodnie z orzecznictwem TSUE – szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Na podstawie art. 3 pkt 6, 7, 7a i 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.) przez:

*   budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego;
*   roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego;
*   przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego;
*   remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego – na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, w ww. art. 2 pkt 12 ustawy, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Według ww. rozporządzenia, obiektami budowlanymi są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania, np. wózkarnie, suszarnie). W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne;
*   112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe;
*   113 - Budynki zbiorowego zamieszkania.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Budynek – w myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy – to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi, w tym na konstrukcji umieszczonej na dachu budynku lub jego ścianach. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

W odniesieniu do powyższego należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W konsekwencji, należy uznać, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Zatem, do pozostałych usług, wykonywanych poza obiektem budowlanym zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Powyższe potwierdzają przepisy art. 146 ust. 1-3 ustawy. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, stawkę w wysokości 7% VAT stosuje się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 31 grudnia 2007 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Stawka obniżona nie obejmuje usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu należy rozumieć:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

– jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT.

Aktualnie, obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2, pkt 3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719).

Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Z analizy przepisów art. 41 ust. 12-12c ustawy niewątpliwie wynika, że nie obejmują one swoją treścią robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy, skoro odnoszą się one do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy jedynie obiektów budowlanych (ich części), w rozumieniu art. 41 ust. 12a, z jednoczesnym wyłączeniem przedmiotowym części tych obiektów, określonym w art. 41 ust. 12b ustawy.

Uwzględniając powołane przepisy, od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do wyszczególnionych w ustawie i przepisach wykonawczych usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji przebudowy obiektów budowlanych lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Z treści znowelizowanych przepisów wynika więc, że preferencyjna, 8% stawka podatku nie dotyczy czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy i konserwacji wykonywanych poza obiektem budowlanym będącym obiektem budownictwa mieszkaniowego, a także nie obejmuje ww. czynności dotyczących obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Ponadto, należy uwzględnić fakt, że ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, definiując zakres korzystających z obniżonej stawki podatku prac budowlanych, wskazał, że są tą stawką objęte roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, i tym samym dokonał, w sposób jednoznaczny, rozróżnienia robót związanych z budownictwem mieszkaniowym od robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie: układania kostki brukowej, a także sprzedaży materiałów budowlanych. Zainteresowany zamierza również świadczyć kompleksową usługę brukarską na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej polegającą zarówno na przeprowadzeniu robót ziemnych (jak zagęszczenie podłoża, wysypanie tłocznia, wyrównanie terenu), jak także ułożeniu krawężników wraz z obrzeżami i ułożeniu kostki brukowej wokół domów kontrahentów nieprzekraczających swoją powierzchnią użytkową 300 m2. W zakres usługi, wchodzi zarówno nabycie materiałów budowlanych, takich jak piasek, żwir, cement, tłuczeń, kruszywo, kostka brukowa, krawężniki i obrzeża oraz wykonawstwo na rzecz klienta zleconych prac budowlanych z wykorzystaniem wyżej wymienionych materiałów. W celu wykonania zamówienia Wnioskodawca zamierza zawierać z kontrahentem umowę o świadczenie usług budowlanych, będącą podtypem umowy o świadczenie usług, której przedmiotem jest wykonanie na rzecz kontrahenta przez Zainteresowanego kompleksowej usługi ułożenia kostki brukowej na danej nieruchomości (wskazanej przez podanie adresu). Wnioskodawca nadmienił, że materiały budowlane wykorzystane w celu świadczenia usługi stanowią integralny jej składnik i niemożliwe jest jej świadczenie bez nich, dlatego też w owej umowie nie przewiduje się odrębnego wyszczególnienia rozliczeń za materiały budowlane oraz tzw. robociznę – jest to ujęte kompleksowo jako świadczenie usługi brukarskiej – zapłata jest przewidziana jako zapłata za całość świadczonej usługi. Po wykonaniu usługi Wnioskodawca zamierza na rzecz kontrahenta wystawiać fakturę VAT – na której wyszczególni rodzaj usługi – to jest ułożenie kostki brukowej na terenie danej nieruchomości (przez wskazanie jej adresu). Na fakturze Zainteresowany nie przewiduje także odrębnych rozliczeń za materiały budowlane jak i robociznę ze względu na fakt, że niemożliwe jest świadczenie usługi brukarskiej bez wymienionych wyżej materiałów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stawki podatku dla świadczonych usług brukarskich na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na terenie nieruchomości wokół domów jednorodzinnych, stanowiących własność kontrahentów i nieprzekraczających powierzchnią użytkową 300 m2.

Przenosząc powołane regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nie obowiązuje powołany wyżej art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a dotyczący stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, to w odniesieniu do prac budowlanych polegających na układaniu kostki brukowej wykonywanych przez Zainteresowanego poza obiektami budowalnymi, w ramach urządzania i zagospodarowania terenu wokół domów jednorodzinnych, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Przedmiotowe czynności będą stanowiły bowiem roboty zewnętrzne w stosunku do nieruchomości objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Podsumowując, stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na układaniu kostki brukowej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na terenie nieruchomości wokół domów jednorodzinnych, objętych społecznym programem mieszkaniowym, wykonywane poza bryłą budynków, będą podlegały opodatkowaniu – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy –23% stawką podatku VAT jako kategorie robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.