Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-287/11-6/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-31
Teza: Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27) ustawy o VAT, świadcząc usługi prywatnego nauczania dzieci na poziomie przedszkolnym, podstawowym oraz gimnazjalnym, wykonywane przez zaangażowanych przez Spółkę nauczycieli.
Słowa kluczowe: nauczyciel; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.02.2011r. (data wpływu 21.02.2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 09.05.2011r. (data wpływu 12.05.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług prywatnego nauczania (pytanie nr 3) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.02.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług prywatnego nauczania (pytanie nr 3). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 09.05.2011r. (data wpływu 12.05.2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-287/11-2/KT z dnia 27.04.2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem są m.in. poniższe usługi sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Działalności:

85.10.Z – wychowanie przedszkolne,

85.59 – pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

85.59.A – nauka języków obcych.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług z zakresu opieki nad dziećmi do lat 3 wyłącznie na rzecz osób fizycznych.

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy usługi prywatnego nauczania dzieci na poziomie przedszkolnym, podstawowym oraz gimnazjalnym, także na rzecz osób fizycznych. Usługi te prowadzone są przez nauczycieli.

Powyższe usługi polegają na osobistym ich wykonywaniu w miejscu wskazanym osobom zatrudnionym w Spółce przez Jej klientów.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka wystawiała faktury VAT opierając się na wykazie usług zwolnionych od podatku, stanowiącym załącznik nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004, Nr 54, poz. 535 ze zm.). W treści wystawianych faktur Spółka wskazywała na zwolnienie świadczonych usług od podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług w zakresie edukacji.

Zgodnie z ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2010r., Nr 226, poz. 1476), uchylono wskazany powyżej załącznik nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie dodano do art. 43 ust. 1 ustawy m.in. następujące punkty:

„(\`(...)\`) 24) usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi do lat 3;

(\`(...)\`)

27) usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli;

28) usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29; (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 09.05.2011r.):

Czy Spółka, świadcząc usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym oraz gimnazjalnym, wykonywane przez nauczycieli, jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 27) ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, świadcząc usługi z zakresu prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, szkolnym i gimnazjalnym, wykonywane przez nauczycieli, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. Nr 238, poz. 1578) i zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione od podatku usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Przy określaniu zakresu zwolnień od podatku usług kształcenia uwzględnione zostały przepisy art. 132 ust. 1 lit. i) oraz j) ww. dyrektywy. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast w oparciu o lit. j) powołanego art. 132 ust. 1 dyrektywy, zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy dyrektywy, od dnia 1 stycznia 2011r., na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27) ustawy o VAT, zwalniono od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Należy zaznaczyć, że wszelkie przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności wyraźnie określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Analizując ww. regulację art. 43 ust. 1 pkt 27) ustawy zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele wykonujący usługi nauczania są zatrudnieni przez podmiot świadczący te usługi (usługodawcę), nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z tym podmiotem.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy, na rzecz osób fizycznych, usługi prywatnego nauczania dzieci na poziomie przedszkolnym, podstawowym oraz gimnazjalnym. Usługi te polegają na osobistym ich wykonywaniu w miejscu wskazanym osobom zatrudnionym w Spółce przez Jej klientów. Nauczanie prowadzone jest przez nauczycieli.

Z wniosku wynika zatem, że przedmiotowe usługi nauczania świadczone przez Spółkę wykonywane są przez nauczycieli, których Spółka w tym celu zatrudnia.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, iż wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27) ustawy o VAT zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami. Ponieważ w przedmiotowym przypadku usługi nauczania są świadczone przez nauczycieli zatrudnionych przez Spółkę (którzy nie świadczą tych usług na własny rachunek), w więc związanych umową z Wnioskodawcą, a nie bezpośrednio z uczniami, tym samym nie podlegają one zwolnieniu od podatku VAT na podstawie ww. przepisu.

Reasumując, Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27) ustawy o VAT, świadcząc usługi prywatnego nauczania dzieci na poziomie przedszkolnym, podstawowym oraz gimnazjalnym, wykonywane przez zaangażowanych przez Spółkę nauczycieli.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznaje się za nieprawidłowe.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na pozostałe pytania Wnioskodawcy dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Spółkę usług (pytanie nr 1, pytanie nr 2 i pytanie nr 4) wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne nr: IPPP3/443-287/11-4/KT, IPPP3/443-287/11-5/KT oraz IPPP3/443-287/11-7/KT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.