Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1567/11/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-16
Teza: Opodatkowanie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego obejmującego ruchomości oraz nieruchomości do spółki prawa handlowego oraz stawki mającej zastosowanie do tej transakcji.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; majątek-majątek ruchomy; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; spółki-spółka handlowa; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2011 r. (data wpływu 8 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniu 9 lutego 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego obejmującego ruchomości oraz nieruchomości do spółki prawa handlowego oraz stawki mającej zastosowanie do tej transakcji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 9 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego obejmującego ruchomości oraz nieruchomości do spółki prawa handlowego oraz stawki mającej zastosowanie do tej transakcji.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Od miesiąca sierpnia 2007 r. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie od dnia 1 stycznia 1994 r. do lipca 2007 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Miasta.

W latach 1994-1995 Gmina realizowała zadanie inwestycyjne pod nazwą „\`(...)\`”. Z chwilą zakończenia budowy obiekt został przekazany zakładowi budżetowemu Gminy w drodze uchwały Zarządu Miasta. Z § 2 uchwały Rady Miejskiej z dnia 23 września 1999 r. w sprawie przekształcenia Zakładu Usług Komunalnych oraz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w jednoosobową spółkę gminy miejskiej z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzednicy prawni Spółki mieli status prawny zakładów budżetowych), wynika, że przeniesienie praw rzeczowych dotyczyło tylko gruntów i budynków stanowiących siedzibę utworzonej Spółki. Tym samym składniki majątkowe oczyszczalni ścieków pozostały nadal własnością Gminy. Wśród składników kapitału zakładowego Spółki nie ma składnika majątkowego w postaci oczyszczalni ścieków oraz ruchomości związanych z funkcjonowaniem oczyszczalni.

W dniu 1 stycznia 2000 r. ww. ruchomości/nieruchomości składające się na majątek oczyszczalni ścieków zostały użyczone Spółce w drodze umowy użyczenia. Umowa użyczenia była przedłużana aneksami. Umowa wygasła w dniu 31 grudnia 2011 r. Od 1 stycznia 2012 r. oczyszczalnia wraz z rzeczami ruchomymi – będąc nieprzerwanie własnością Gminy - nie jest przedmiotem jakiejkolwiek umowy, nadal jednak pozostaje w posiadaniu Spółki.

W 2005 r. oczyszczalnia została zmodernizowana i rozbudowana. Modernizacja została częściowo sfinansowana ze środków uzyskanych z Ekofunduszu oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska. Pozostałą część Gmina pokryła ze środków własnych. Nakłady poniesione w 2005 r. na modernizację i rozbudowę oczyszczalni ścieków dotyczyły poszczególnych budynków i budowli wchodzących w jej skład.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 stycznia 2012 r. Gmina wskazała, że nakłady poniesione na poszczególne budynki i budowle przekroczyły 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wartość początkowa oczyszczalni ścieków wynosiła 3.245.996,27 zł. Nakłady poniesione w 2005 r. na rozbudowę i modernizację wynosiły 4.443.209,01 zł. Wartość środka trwałego na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosi łącznie 7.689.205,28 zł. Przy realizacji budowy oczyszczalni ścieków i jej modernizacji nie wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nie była to inwestycja realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina przygotowuje się do wniesienia aportem oczyszczalni do Spółki, w której posiada 100% udziałów. Spółka wystąpi w tej transakcji jako nabywca oczyszczalni ścieków, która aktualnie jest w jej posiadaniu. Wraz z dokonaniem tej transakcji prawo do posiadania i korzystania przysługujące Spółce przed 1 stycznia 2012 r. będzie przysługiwało nadal, przy czym nastąpi nieodpłatne przeniesienia prawa własności z Gminy na rzecz Spółki. W skład aportu wchodzić będą nieruchomości/ruchomości. Składniki aportu grup I i II klasyfikacji środków trwałych są budynkami i obiektami inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) i są trwale związane z gruntem, który stanowi własność Gminy.

Oczyszczalnia ścieków nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie (Spółce). Majątek, który ma być przedmiotem aportu mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Majątek ten stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (zobowiązania nie występują) i znajduje się w ewidencji majątku trwałego Gminy. Jest przeznaczony na wykonywanie zadań ustawowych Gminy wynikających z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Planowany aport będzie wiązał się z kontynuacją zatrudnienia dotychczasowych pracowników oczyszczalni ścieków w nadal funkcjonującej Spółce.

W zakresie przedmiotu wniosku nie mieści się ocena dotychczasowego stanu faktycznego, lecz wyłącznie ocena zdarzenia przyszłego, tj. przyszłej uchwały Rady Miasta, mającej za przedmiot nieodpłatne przeniesienie własności oczyszczalni ścieków (nieruchomości i rzeczy ruchomych) poprzez wniesienie jej jako aportu do Spółki na podstawie przepisów art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 12 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236) oraz przepisów art. 152-154, 158, 163 pkt 2, 175, 257 § 2 i 3, 258, 259 i 261 Kodeksu spółek handlowych. Odpowiednie zastosowanie będą miały przepisy o czynnościach prawnych (art. 56-1099 K.c.), o przeniesieniu własności (art. 155-170 K.c.). Przedmiotem zamierzonej czynności prawnej (wraz z rzeczami ruchomymi znajdującymi się w oczyszczalni ścieków) - są działki gruntów wraz z budynkami wymienione w rejestrze gruntów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem oczyszczalni ścieków do Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak - jaką należy zastosować stawkę tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem oczyszczalni ścieków do spółki komunalnej jest zwolnione z podatku od towarów i usług. Podstawą zwolnienia z podatku jest przepis „ art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”, gdyż wniesienie aportu należy traktować jako nieodpłatną dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu w powiązaniu z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy.

Gmina wskazała, że podziela pogląd Izby Skarbowej w Warszawie wyrażony w piśmie z dnia 5 marca 2008 r. nr IPPP1/443-115/08-2/SM, w którym stwierdzono, że „Dostawa towarów handlowych - nie będących towarami używanymi - oraz środków trwałych, które stanowią składniki przedsiębiorstwa wniesionego do spółki w formie aportu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W „Komentarzu do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (Autorzy: A. Bartosiewicz, R. Kubacki) w tezie 21 trafnie stwierdzono: „Zakres czynności opodatkowanych wedle nowej ustawy - w porównaniu z zakresem wyznaczonym w poprzednio obowiązującej ustawie - jest znacząco różny. Nie można mówić, że jest on tylko i wyłącznie szerszy. Istotnie w niektórych aspektach uległ on znacznemu poszerzeniu i, co do zasady, zakres opodatkowania - zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej - jest szerszy. Z drugiej jednak strony w przypadku niektórych zakres czynności opodatkowanych został określony węziej (np. czynności nieodpłatne). Wskazać można na kilka przesłanek, które stały się przyczyną różnic w zakresie opodatkowania. Po pierwsze - chociaż ustawa w sposób wyczerpujący określa katalog czynności opodatkowanych - jedna z podstawowych czynności opodatkowanych, jaką jest odpłatne świadczenie usług, została określona w sposób zdecydowanie otwarty. Ponadto pojęcie usługi oderwano od wymienienia jak w klasyfikacji statystycznej. W związku z tym wiele czynności dotąd uznawanych za niepodlegające w ogóle opodatkowaniu będzie objętych zakresem przedmiotowym VAT. Można w szczególności wskazać na następujące czynności: - wniesienie aportu w innej formie niż przedsiębiorstwo (jego oddział) do spółki (dotąd odmiennie NSA przede wszystkim w uchwale z dnia 29 października 2001 r.

Gmina wskazała, że trafnie w piśmie z dnia 14 marca 2007 r. Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr PP/443-58-1/PD/07 („Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego”) stwierdzono: „(\`(...)\`) Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wskazana ustawa nie zawiera w swojej treści definicji przedsiębiorstwa. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
7.  tajemnice przedsiębiorstwa;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że nie podlegają opodatkowaniu transakcje zbycia przedsiębiorstwa w tym np. sprzedaż, darowizna, wniesienie go aportem do spółki prawa handlowego (\`(...)\`)”.

Gdyby nie podzielić poglądu prawnego Gminy w oparciu o powołane wyżej przepisy prawa, to należałoby przyjąć, iż zdarzenie przyszłe (zamierzona czynność prawna) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 6 pkt 1 ustawy, gdyż nieodpłatne wniesienie przez Gminę aportu nie będące transakcją zbycia przedsiębiorstwa, należy potraktować jako transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu.

Odmiennie niż dotychczas Gmina nie twierdzi, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług miałby stanowić podstawę zwolnienia z tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie dodatkowych udziałów, podwyższenia wartości nominalnej posiadanych udziałów albo otrzymania akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonymi towarami jak właściciel.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania, że część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną jego część podstawowym wymogiem jest, aby ta część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak, stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

W myśl ust. 2 tego artykułu, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca, w art. 2 pkt 14 ustawy, definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem dostawa, jak też najem, bądź dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według ust. 7a ww. artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektu budowlanego, który się na nim znajduje. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w latach 1994-1995 Gmina realizowała inwestycję obejmującą budowę oczyszczalni ścieków. Z chwilą zakończenia budowy obiekt został przekazany zakładowi budżetowemu Gminy w drodze uchwały Zarządu Miasta, dotyczącej wyposażenia tego zakładu w majątek. W związku z przekształceniem w 1999 r. zakładu w spółkę prawa handlowego (sp. z o.o.), na spółkę przeniesiono prawa rzeczowe dotyczące tylko gruntów i budynków stanowiących siedzibę utworzonej spółki. Składniki majątkowe oczyszczalni ścieków pozostały nadal własnością Gminy. W dniu 1 stycznia 2000 r. ruchomości i nieruchomości składające się na majątek oczyszczalni ścieków zostały użyczone spółce na podstawie umowy użyczenia. Umowa wygasła w dniu 31 grudnia 2011 r. Od 1 stycznia 2012 r. oczyszczalnia wraz z rzeczami ruchomymi – będąc nieprzerwanie własnością Gminy - nie jest przedmiotem jakiejkolwiek umowy, nadal jednak pozostaje w posiadaniu Spółki.

W 2005 r. oczyszczalnia została zmodernizowana i rozbudowana. Nakłady poniesione na poszczególne budynki i budowle przekroczyły 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przy realizacji budowy oczyszczalni ścieków i jej modernizacji nie wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina planuje wniesienie aportem oczyszczalni ścieków do spółki. W skład aportu wchodzić będą nieruchomości i ruchomości. Wraz z dokonaniem tej transakcji prawo do posiadania i korzystania przysługujące spółce przed 1 stycznia 2012 r. będzie przysługiwało nadal, przy czym nastąpi nieodpłatne przeniesienia prawa własności z Gminy na rzecz spółki.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego obejmującego ruchomości oraz nieruchomości do spółki prawa handlowego oraz stawki mającej zastosowanie do tej transakcji.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że - wbrew stanowisku Gminy – ww. aport oczyszczalni do spółki prawa handlowego będzie czynnością odpłatną, gdyż realizowany będzie za wynagrodzeniem. Wniesienie aportu wiązało się będzie z wystąpieniem odpłatności, pojawi się bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem, np. podwyższenie wartości nominalnej udziałów. Zatem aport opisany we wniosku, realizowany przez podmiot występujący w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (Gminę), będzie się mieścił w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, określonym w jej art. 5, jako odpłatna dostawa towarów.

Taka dostawa może być w ściśle określonych okolicznościach wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy. Jednak – wbrew poglądowi Gminy – wyłączenie to nie będzie miało zastosowania w przypadku aportu opisanego we wniosku. Nie można bowiem uznać, że składniki tego aportu (ruchomości i nieruchomości składające się na majątek oczyszczalni ścieków), stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina jako podmiot wnoszący aport jedynie gospodaruje swoim majątkiem, przekazując prawo własności ruchomości i nieruchomości na rzecz podmiotu, który ten majątek użytkował, tyle że z innego tytułu (użyczenia). Nie można więc stwierdzić, że oczyszczalnia była wyodrębniona w majątku Gminy, w celu prowadzenia określonej działalności. Działalność tą od 1999 r. wykonywała spółka. Wyzbycie się przez Gminę części majątku, nie może być tym bardziej uznane za zbycie przedsiębiorstwa. Tezy te pośrednio wynikają również, ze stwierdzenia Gminy, że oczyszczalnia ścieków nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. spółce. Co prawda Gmina uznała, że „Majątek, który ma być przedmiotem aportu mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze”, co jest nawiązaniem do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 2 pkt 27e ustawy, jednak - w ocenie tut. organu - taki stan rzeczy nie wiąże się z wypełnieniem innych przesłanek wynikających z tej regulacji.

Powyższa kwalifikacja prawnopodatkowa powoduje konieczność odrębnego opodatkowania składników aportu, o którym mowa we wniosku. Nie wyklucza to możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy poszczególnych elementów tego aportu.

I tak, dostawa w drodze aportu nieruchomości, o których mowa we wniosku, nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Będzie miała bowiem miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nakłady poniesione w 2005 r. na poszczególne budynki i budowle przekroczyły 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponadto budynki oraz budowle po modernizacji i rozbudowie nie były przedmiotem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Podstawą do zwolnienia tej dostawy będzie natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż w związku z budową oczyszczalni ścieków oraz jej modernizacją, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe, przy uwzględnieniu zapisu art. 29 ust. 5 ustawy, zwolniona od podatku będzie również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. budynki i budowle.

Natomiast dostawa w drodze aportu ruchomości, o których mowa we wniosku, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Mimo, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem (nie wykonywała czynności opodatkowanych związanych z tymi ruchomościami – wykonywały je podmioty trzecie), ruchomości te nie spełniają definicji towaru używanego. Wynika to z faktu, że nie były one faktycznie używane przez Gminę, przez co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W rezultacie Gmina będzie zobowiązana do opodatkowania poszczególnych elementów aportu (ruchomości) według stawki właściwej dla danego towaru.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że tutejszy organ nie dokonywał oceny dokumentów załączonych do wniosku, bowiem zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a niniejszą interpretację wydano wyłącznie w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.