Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-157/14-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-23
Teza: W zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. organu 26 lutego 2014 r.) uzupełniony pismem z dnia 14 maja 2014 r. (data nadania 16 maja 2014 r., data wpływu 19 maja 2014 r.) na wezwanie z dnia 8 maja 2014 r. Nr IPPB4/415-157/14-2/MS (data nadania 9 maja 2014 r., data. doręczenia 12 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego **jest**:

*   **prawidłowe** \- w części przypadającej na grunty orne i pastwiska trwałe,

*   **nieprawidłowe** - w części przypadającej na nieużytki.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-157/14-2/MS z dnia 8 maja 2014 r. (data nadania 8 maja 2014 r., data doręczenia 12 maja 2014 r.) tut.. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 14 maja 2014 r. (data nadania 16 maj a 2014 r. s data wpływu 19 maja 2014 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny,

W dniu 12 kwietnia 2012 roku wyrokiem Sądu Rejonowego Wnioskodawczyni nabyła w spadku w całości jako córka po mamie między innymi działkę rolną o łącznej powierzchni 1,600 hektara, składającą się z gruntów ornych, pastwisk trwałych i nieużytków. Od tych gruntów rolnych Wnioskodawczyni opłaciła do Gminy podatek rolny.

W dniu 18 września 2012 r. Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 oraz uzyskała od Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenie stwierdzającego, że w sprawie nabytego spadku po zmarłej w dniu 19 kwietnia 2011 r. Irenie Ł., nabycie spadku jest zwolnione od podatku.

W dniu 11 października 2013 roku aktem notarialnym w Kancelarii Notarialnej przedmiotowa działka w całości została przez Wnioskodawczynię sprzedana.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zgłosiła się do Urzędu Skarbowego celem zapłacenia podatku dochodowego od wyżej wymienionej transakcji. W Urzędzie została poinformowana, że od tej transakcji nie musi płacić podatku dochodowego. W tej sprawie Wnioskodawczyni również była w innym Urzędzie Skarbowym i tam również została poinformowana, że od tej transakcji nie musi płacić podatku dochodowego.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni doprecyzowała, że na dzień sprzedaży nieruchomości miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni dla celów podatkowych nie były Niemcy. W związku ze sprzedażą grunty nie utraciły rolnego charakteru, nadal są gruntami rolnymi, a nabywca nabył je celem uprawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od tej transakcji Wnioskodawczyni jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Według art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz według informacji, jakie Wnioskodawczyni uzyskała w Urzędzie Skarbowym w B. i Urzędzie Skarbowym w O., nie powinna zapłacić podatku dochodowego od tej transakcji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r., Nr 361, z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika, zatem, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła spadek w całości po zmarłej w dniu 19 kwietnia 2011 r. mamie. Przedmiotem spadku była m.in. działka rolna, składająca się z gruntów ornych, pastwisk trwałych i nieużytków. Wnioskodawczyni w dniu 11 października 2013 r. dokonała sprzedaży gospodarstwa.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

W związku z powyższym dniem nabycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości jest data śmierci spadkodawcy - 19 kwietnia 2011 r. A zatem skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości należy rozpatrzyć w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 .powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10. ust 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ód, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art.49 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy o praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, - które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969, z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione o zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Uszczegóławiając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. B-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B~R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego, przychodów ze sprzedaży gruntów rolnych uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

1.  zbywane grunty muszą być zakwalifikowane, jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
2.  muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj.. będący własnością osoby. fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni, co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
3.  grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie powyższe przesłanki. Musi, zatem nastąpić sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Utrata, charakteru rolnego gruntu następuje .przez wyłączenie tych. gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

Należy także zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o których mowa w treści § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Powyższe oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego, bądź niektóre-z nich. Sprzedaż całości łub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub jego część.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w całości w spadku po mamie zmarłej w dniu 19 kwietnia 2011 r. min. działkę rolną, składającą się z gruntów ornych, pastwisk trwałych i nieużytków. W dniu 11 października 2013 roku nieruchomość została sprzedana. W związku ze sprzedażą grunty nie utraciły charakteru rolnego. Nadal są gruntami rolnymi, a nabywca nabył je celem uprawy.

Z przytoczonych przepisów wynika, że zarówno grunty orne, jak i pastwiska trwałe wchodzą w skład użytków rolnych, które z kolei, stosownie do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym stanowią grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego; Natomiast nieużytki, nie wchodzą w skład gruntów tworzących gospodarstwo rolne, bowiem nie stanowią ani użytków rolnych, ani gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych.

Skoro ustawodawca określając charakter gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i podlegających zwolnieniu odesłał do przepisów ustawy o podatku rolnym, gdzie mowa jest, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych wyłącznie-jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, nie wymieniając wśród gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nieużytków, to brak jest podstaw do twierdzenia, że grunty te wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Jeśli za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym rozumie się wyłącznie użytki rolne lub grunty sklasyfikowane jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, to tym samym przychody ze sprzedaży gruntów, sklasyfikowanych jako nieużytki, podlegają opodatkowaniu, jako że nie można gruntów tych zaliczyć do gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Podkreślić należy, że od precyzyjnego określenia rodzaju gruntów wchodzących w skład sprzedanej nieruchomości uzależniona jest możliwość określenia przysługującego ma podstawie art. 21ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia. Niewątpliwie omawiane zwolnienie - przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających — obejmuje wyłącznie przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych jako użytki rolne, w tym ~ grunty orne i pastwiska trwałe.

Jednak we wniosku Wnioskodawczyni wyraźnie wskazała, że sprzedana działka składa się m.in. z nieużytków, a to oznacza, że nieużytków tych nie można zakwalifikować do gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Ponieważ nieużytki w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, to przychód z ich sprzedaży nie jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że zwolnieniu z-opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podleca przychód uzyskany ze sprzedaży działki rolnej nabytej przez Wnioskodawczynię w spadku po matce, ale przypadający wyłącznie na grunty sklasyfikowane jako grunty orne i pastwiska trwałe. Powołane przez Wnioskodawczynię okoliczności wskazują bowiem na spełnienie przesłanek uprawniających do ww. zwolnienia. Wynika to z faktu, że w związku ze sprzedażą grunty nie utraciły charakteru rolnego, nadal są gruntami rolnymi, a nabywca nabył je celem uprawy.

Zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie podlega natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, przypadający na nieużytki, gdyż grunty te nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Przychód ten należy opodatkować 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy, chyba że zostanie on wydatkowany na-własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w ark 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie, dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.