Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-604/14-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-26
Teza: w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów
Słowa kluczowe: dokumenty; dokumenty-dokumenty elektroniczne; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; oświadczenia; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; towar-wywóz towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 27 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej wykorzystania dla celów dowodowych dokumentów potwierdzających dokonanie WDT w formie elektronicznej (pytanie nr 1);
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej prawa do zastosowania 0% stawki podatku w przypadku braku dokumentu przewozowego potwierdzającego dostarczenie towarów do nabywcy (pytanie nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej także: Spółka) jest producentem artykułów spożywczych, w tym głównie: płatków śniadaniowych, mieszanek musli oraz batonów musli. Spółka, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, sprzedaje wyprodukowany przez siebie towar na rzecz nabywców znajdujących się zarówno na terytorium Polski, jak i poza jej terytorium.

Transakcja sprzedaży towaru poza terytorium kraju do innych niż Polska krajów z Unii Europejskiej stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej także: WDT) i dokonywana jest na rzecz podatników VAT UE posiadających właściwy i ważny numer dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Wywożone w ramach WDT towary są transportowane przy wykorzystaniu osób trzecich (dalej także: przewoźnik).

Zgodnie z art. 42 ust. 3 oraz ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), Spółka gromadzi niezbędne dokumenty potwierdzające zrealizowane transakcje WDT, tj. specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku (dokumenty WZ), a także otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju dokumenty przewozowe, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tj. podpisane, ewentualnie również opieczętowane przez odbiorcę towarów Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR. Po spełnieniu wymaganych przepisami ustawy o VAT warunków, Spółka opodatkowuje transakcję WDT stawką 0%.

W ramach WDT mogą zdarzyć się sytuacje, że z niezawinionych przez siebie przyczyn pozyskanie przez Spółkę potwierdzonych przez nabywcę i otrzymanych w formie papierowej Międzynarodowych Listów Przewozowych CMR będzie utrudnione (wskutek zwłoki w dostarczeniu tych dokumentów przez przewoźnika bądź jego podwykonawców lub odbiorcę towaru) i tym samym znacznie opóźni możliwość zastosowania stawki 0%.

W następstwie niniejszego, Spółka, celem wyeliminowania takich zdarzeń oraz lepszego zapewnienia procesu dokumentacyjnego w zakresie WDT, rozważa podjęcie działań pozwalających na szybsze zgromadzenie dokumentów, których posiadanie jest wymagane dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT (0%) dla WDT. Aby usprawnić wymianę dokumentów z kontrahentami, Spółka chce pozyskiwać od przewoźnika lub odbiorcy towarów drogą elektroniczną Międzynarodowy List Przewozowy CMR w postaci skanu, przesłany na wskazany przez Spółkę adres poczty e- mail.

Niemniej jednak, w realizowanych transakcjach WDT mogą także zdarzać się i takie sytuacje, kiedy uzyskanie podpisanych przez odbiorcę towarów Międzynarodowych Listów Przewozowych CMR (w formie papierowej lub elektronicznej, tj. skan), od przewoźnika lub nabywcy towarów, może być utrudnione lub niemożliwe do uzyskania, z niezawinionych przez Spółkę przyczyn. W takiej sytuacji, Spółka dysponować będzie specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku (dokument WZ) oraz oryginałem Międzynarodowego Listu Przewozowego CMR „wyjścia”, tj. dokument podpisany przez Spółkę oraz firmę transportową. Spółka rozważa możliwość wnioskowania do przewoźnika o oświadczenie (w formie elektronicznej lub papierowej), że dany towar został dostarczony do nabywcy, zawierające oprócz danych charakteryzujących dostawcę, odbiorcę oraz transportowane towary, także datę i miejsce dostawy, bądź o potwierdzenie nabywcy (w formie np. korespondencji mailowej), że dany towar został otrzymany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisywanym zdarzeniu przyszłym, gdy towary będą wywożone na terytorium innego kraju UE, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku dla WDT, w sytuacji, gdy zgromadzona przez Spółkę dokumentacja będzie zawierała specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, a także przesłany e-mailem przez przewoźnika (bądź jego podwykonawcę) lub odbiorcę towaru skan dokumentu przewozowego, tj. Międzynarodowego Listu Przewozowego CMR, podpisanego przez, nabywcę towaru z innego niż Polska kraju UE, potwierdzającego wywóz towaru przez przewoźnika i jego odbiór przez nabywcę w innym kraju członkowskim UE niż Polska (tj. przesłany e-mailem skan, a nie papierowy egzemplarz Międzynarodowego Listu Przewozowego CMR)?
2.  Czy będzie przysługiwało Spółce prawo do zastosowania stawki 0% dla WDT w sytuacji, gdy dysponować będzie specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku (dokument WZ) oraz oryginałem Międzynarodowego Listu Przewozowego CMR „wyjścia”, tj. dokument podpisany przez Spółkę oraz firmę transportową, a także posiadać będzie dodatkowo inne dowody, tj. oświadczenie przewoźnika (w formie elektronicznej lub papierowej), iż dane towary zostały dostarczone do odbiorcy w innym niż Polska kraju członkowskim, bądź potwierdzenie nabywcy (w formie np. korespondencji mailowej), że dany towar został otrzymany, tzw. dokumenty pomocnicze wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, gromadzone przez Spółkę dokumenty, tj. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz otrzymane w formie elektronicznej potwierdzenie odbioru towaru przez nabywcę z innego niż Polska kraju UE (tj. przesłany e-mailem przez przewoźnika lub nabywcę towaru skan podpisanego Międzynarodowego Listu Przewozowego CMR), otrzymane w miejsce papierowego egzemplarza tego dokumentu, łącznie będą stanowić dowody, o których jest mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, potwierdzając wywiezienie towaru przez przewoźnika z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. A tym samym, na podstawie tych dowodów, Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zasadniczo bowiem, w przepisach ustawy o VAT regulujących kwestię wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 tejże ustawy), nie wskazano formy, w jakiej powinny być dokumenty - papierowej czy elektronicznej (oryginał czy skan) - aby można było je uznać za dowody pozwalające na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w VAT. Stąd można stwierdzić, że każda forma dokumentu jest dopuszczalna, o ile uprawdopodobniona jest jego autentyczność.

Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Aby podatnik mógł zastosować stawkę 0% dla WDT powinien przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające fakt, że towary zostały wywiezione i dostarczone do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa UE.

Przez dowody z ust. 1 pkt 2 powyższego artykułu należy rozumieć – wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT – dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) – oraz specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, jeśli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że zastosowanie przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów przez podatnika preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uwarunkowane jest posiadaniem dokumentów z katalogu podstawowego określonego w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich na terytorium innego niż Polska kraju z UE.

Jednocześnie należy zauważyć, że w przywołanym artykule nie wskazano, w jakiej formie dokumenty powinny występować, aby uznać je za wystarczające do zakwalifikowania ich jako dowody uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki 0% dla WDT. W rezultacie rozróżnienie dokumentów dla celów dowodowych na dokumenty w formie papierowej (podpisany przez nabywcę egzemplarz dokumentu CMR) czy elektronicznej (skan podpisanego przez nabywcę dokumentu CMR przesłany na wskazany adres poczty e-mail) nie powinno mieć wpływu na możliwość zastosowania stawki podatku 0% dla WDT, o ile jednoznacznie będą dowodzić wywóz i dostarczenie towaru do nabywcy w kraju członkowskim UE innym niż Polska. Stanowisko w niniejszej kwestii znalazło również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP4/443-465/13-3/ISN), w której organ podatkowy wskazał, że „(\`(...)\`) w dobie szeroko rozumianej komunikacji technicznej nie ma podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi przysłanemu np. w formie elektronicznej, skanem czy faksem. Dla zastosowania stawki 0% dla transakcji WDT nie jest konieczne posiadanie dokumentu przewozowego w formie papierowej, wystarczy jego wersja elektroniczna (w szczególności skan - wraz z podpisem nabywcy potwierdzającym odbiór towaru) (\`(...)\`)”. Wobec powyższego można wnioskować, że prawo Spółki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT nie jest uzależnione od posiadania oryginałów dowodów w formie papierowej, stąd też nie ma podstaw do odmówienia mocy dowodowej dokumentom dostarczonym w formie elektronicznej za pomocą e-mail (skan). Niniejszym Spółka uważa, że będąc w posiadaniu skanu Międzynarodowego Listu Przewozowego CMR będzie posiadać jeden z wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodów uprawniających ją do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla WDT.

Dodatkowo, powyższe znalazło także potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 października 2011 r. (sygn. ILPP4/443-528/11-2/BA), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-154/10-4/KC), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. ITPP2/443-952d/10/MD), a także w krajowym w orzecznictwie sądowym, tj. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1909/08) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 maja 2008 r. (sygn. III SA/Wa 80/08).

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że będąc w posiadaniu specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz dostarczonego przez przewoźnika lub odbiorcę towaru drogą e-mail skanu podpisanego Międzynarodowego Listu Przewozowego CMR będzie dysponowała wystarczającym - spełniającym warunki z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT - kompletem dokumentów, który będzie uprawniał Spółkę do zakwalifikowania dostawy towaru do innego niż Polska kraju z UE, a w konsekwencji zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0%.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, kiedy uzyskanie tzw. dokumentów „podstawowych” wymienionych w art. 42 ust. 3 będzie utrudnione, a Spółka dysponować będzie specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku (dokument WZ) oraz oryginałem Międzynarodowego Listu Przewozowego CMR „wyjścia”, tj. dokument podpisany przez Spółkę oraz firmę transportową, wówczas uzyskanie od przewoźnika oświadczenia (w formie elektronicznej lub papierowej), że dany towar został dostarczony do nabywcy, zawierającego oprócz danych charakteryzujących dostawcę, odbiorcę oraz transportowane towary, także datę i miejsce dostawy, bądź potwierdzenia nabywcy (w formie np. korespondencji mailowej), że dany towar został otrzymany, stanowić będzie dokument „pomocniczy”, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, które to dokumenty łącznie w sposób jednoznaczny będą potwierdzać fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy z innego niż Polska kraju UE.

Jak wskazano w pierwszej części wniosku, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% m.in. pod warunkiem posiadania przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, tj. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika i specyfikację poszczególnych sztuk ładunku.

Aczkolwiek jak wskazano m.in w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. ILPP4/443-465/13-5/ISN) „(\`(...)\`) w przypadku trudności z uzyskaniem dowodów „podstawowych” Wnioskodawca będzie miał prawo zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0%, ponieważ posiadać będzie specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, przesłane w formie e-maila zwrotnego lub formie PDF na bezpieczny adres poczty elektronicznej „potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów” oraz korespondencję handlową z nabywcą, w tym jego zamówienie. (\`(...)\`)”. W świetle tej interpretacji należy uznać, że jeśli Spółka nie dysponuje kompletnymi dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, wówczas powinna posiadać dodatkowe - określone w art. 42 ust. 11 ustawy - dokumenty potwierdzające, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została dokonana.

W świetle powyższego należy uznać, że dowodami mogą być również inne, wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z uwagi na fakt, że art. 42 ust. 11 ustawy posiada otwarty katalog form dokumentów, można wnioskować, że każda forma dokumentacji WDT stanowi dowód dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, pod warunkiem, że jednoznacznie potwierdza wywóz towaru z kraju i dostarczenie do odbiorcy w innym niż Polska kraju członkowskim.

Wobec powyższego, za dodatkowy dokument uzupełniający, uprawniający do zastosowania przez Spółkę preferencyjnej stawki 0% dla WDT, zgodnie z brzmieniem art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, będzie można uznać np. oświadczenie otrzymane od przewoźnika (w formie elektronicznej lub papierowej), że dany towar został dostarczony do nabywcy, zawierające oprócz danych charakteryzujących dostawcę, odbiorcę oraz transportowane towary, także datę i miejsce dostawy, bądź potwierdzenie nabywcy (w formie np. korespondencji mailowej), że dany towar został przez niego otrzymany.

Podsumowując te rozważania, Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy podczas kompletowania „podstawowych” dowodów będzie miała trudności z ich pozyskaniem od przewoźnika lub nabywcy towarów, to będzie miała prawo do zastosowania stawki podatku 0% dla WDT, ponieważ będzie w posiadaniu dokumentów „pomocniczych”, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT (w przypadku B. Sp. z o.o. będzie to oświadczenie otrzymane od przewoźnika, bądź potwierdzenie nabywcy), które to dokumenty łącznie w sposób jednoznaczny będą potwierdzać wywóz i dostarczenie towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Niniejsze znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie krajowym, tj. w wyroku NSA z dnia 11 października 2010 r. (sygn. I FPS 1/10), a także orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-409/09 Teleos plc i in. przeciwko Commisioners of Customs Excise i C-146/05 Albert Collee przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w części dotyczącej wykorzystania dla celów dowodowych dokumentów potwierdzających dokonanie WDT w formie elektronicznej - oraz nieprawidłowe – w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku w przypadku braku dokumentu przewozowego potwierdzającego dostarczenie towarów do nabywcy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 13 ust. 1 ustawy stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis należy stwierdzić, że możliwość zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji.

Jak stanowi przepis art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

*   dokumenty przewozowe otrzymane przez przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi);
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Na mocy art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dokumenty wskazane w art. 42 ust. 11 ustawy pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku, gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza dostarczenia towarów do nabywcy, a prawo podatnika do zastosowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

W niniejszej kwestii należy odnieść się również do przepisu art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006.347.1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl art. 131 ww. Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (zatem także w cyt. art. 138 ust. 1 Dyrektywy) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Powyższy zapis wskazuje zatem, że Dyrektywa sama nie określa rodzaju dokumentów potwierdzających fakt wywozu towarów, których posiadanie jest konieczne, lecz ich ustalenie pozostawia w gestii poszczególnych krajów członkowskich. Zatem, zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia (stawki 0%) przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia.

W związku z tym istotne jest to, aby ww. dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

W świetle wskazanego art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy, dla zastosowania stawki 0% wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, sprzedaje wyprodukowany przez siebie towar na rzecz nabywców znajdujących się zarówno na terytorium Polski, jak i poza jej terytorium. Transakcja sprzedaży towaru poza terytorium kraju do innych niż Polska krajów z Unii Europejskiej stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i dokonywana jest na rzecz podatników VAT UE posiadających właściwy i ważny numer dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Wywożone w ramach WDT towary są transportowane przy wykorzystaniu osób trzecich (przewoźników). Spółka gromadzi niezbędne dokumenty potwierdzające zrealizowane transakcje WDT, tj. specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku (dokumenty WZ), a także otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju dokumenty przewozowe, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tj. podpisane, ewentualnie również opieczętowane przez odbiorcę towarów Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR. Po spełnieniu wymaganych przepisami ustawy o VAT warunków, Spółka opodatkowuje transakcję WDT stawką 0%.

Jednakże mogą zdarzyć się sytuacje, że z przyczyn niezależnych od Spółki otrzymanie potwierdzonych przez nabywcę i otrzymanych w formie papierowej Międzynarodowych Listów Przewozowych CMR będzie utrudnione (wskutek zwłoki w dostarczeniu tych dokumentów przez przewoźnika bądź jego podwykonawców lub odbiorcę towaru). W celu wyeliminowania takich zdarzeń oraz lepszego zapewnienia procesu dokumentacyjnego w zakresie WDT, Spółka rozważa podjęcie działań pozwalających na szybsze zgromadzenie dokumentów, których posiadanie jest wymagane dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT (0%) dla WDT. Aby usprawnić wymianę dokumentów z kontrahentami, Spółka chce pozyskiwać od przewoźnika lub odbiorcy towarów drogą elektroniczną Międzynarodowy List Przewozowy CMR w postaci skanu, przesłany na wskazany przez Spółkę adres poczty e- mail.

W przedstawionej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w odniesieniu do opisanych transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej, posiadane dokumenty (tj. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, a także przesłany e-mailem przez przewoźnika lub odbiorcę towaru skan dokumentu przewozowego CMR, podpisanego przez nabywcę towaru z innego niż Polska kraju UE) otrzymane w formie elektronicznej będą uprawniały Spółkę do zastosowania dla tych transakcji 0% stawki VAT. Spółka zaznacza przy tym, że wymienione dokumenty potwierdzają wywóz towaru przez przewoźnika i jego odbiór przez nabywcę w innym kraju członkowskim UE.

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym kraju UE. Istotą przywołanych przepisów jest przede wszystkim zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do cyt. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym (łącznie z pozostałymi dowodami wskazanymi w art. 42 ust. 3 ustawy), że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238, z późn. zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem, sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Zatem, nie jest prawidłowe utożsamianie pojęcia dokumentu przewozowego z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją i fakturą, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba, że istnieje dowód przeciwny).

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.

Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dowodów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Dokument ten powinien jednak jednoznacznie dowodzić dostarczenie towarów do ich odbiorcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jeżeli zatem będzie to dokument udostępniony w formie elektronicznej - e-mail, ksero, skan lub faks ww. dokumentu, nie budzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie (objętym pytaniem nr 1) jest prawidłowe.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wnioskodawca wskazał, że w realizowanych przez Spółkę transakcjach WDT mogą zdarzać się sytuacje, gdy uzyskanie podpisanych przez odbiorcę towarów Międzynarodowych Listów Przewozowych CMR (w formie papierowej lub elektronicznej), od przewoźnika lub nabywcy towarów, może być utrudnione lub niemożliwe. W takiej sytuacji, Spółka dysponować będzie specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku (dokument WZ) oraz oryginałem Międzynarodowego Listu Przewozowego CMR „wyjścia”, tj. dokumentu podpisanego przez Spółkę oraz firmę transportową. Ponadto Spółka rozważa możliwość wnioskowania do przewoźnika o oświadczenie, że dany towar został dostarczony do nabywcy, zawierające oprócz danych charakteryzujących dostawcę, odbiorcę oraz transportowane towary, także datę i miejsce dostawy, bądź też o potwierdzenie nabywcy (w formie np. korespondencji mailowej), że dany towar został otrzymany.

Formułując pytanie nr 2 Wnioskodawca wyraził wątpliwość, czy w przypadku braku podpisanych dokumentów transportowych potwierdzających dostarczenie towarów do odbiorcy, wystarczające będzie (na potrzeby zastosowania stawki VAT 0% z tytułu WDT) posiadanie - oprócz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz oryginału CMR „wyjścia” podpisanego przez Spółkę oraz firmę transportową - oświadczenia przewoźnika, że dane towary zostały dostarczone do odbiorcy w innym kraju UE, bądź potwierdzenia nabywcy (w formie np. korespondencji mailowej), że towar został przez niego otrzymany.

Zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest to, aby z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynikało, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Przy czym, jak wskazano powyżej, podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mają zawsze dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy. Dokumenty wskazane w art. 42 ust. 11 ustawy pełnią wyłącznie funkcję uzupełniającą, w przypadku, gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza dostarczenia towarów do nabywcy.

Za dokument przewozowy, o którym mowa art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, należy uznać każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru poza terytorium kraju, zgodnego ze specyfikacją i fakturą, i dostarczenie tego towaru do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza wykonanie umowy przewozu, tj. przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy, to jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, nawet, jeżeli nie jest to tradycyjny list przewozowy.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że jeżeli Spółka nie będzie posiadała – oprócz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku - dokumentu przewozowego potwierdzającego wywóz towarów oraz dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, a jedynie:

*   dokument potwierdzający przyjęcie towarów do transportu (wskazany przez Spółkę CMR „wyjścia” podpisany przez Spółkę oraz przewoźnika, a niepodpisany przez nabywcę) oraz oświadczenie przewoźnika o dostarczeniu towarów lub
*   ww. dokument potwierdzający przyjęcie towarów do transportu oraz oświadczenie nabywcy, że towar otrzymał - nie będzie to wystarczające dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sposób zgodny z powołanymi wyżej przepisami ustawy, uprawniający Spółkę do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla tej transakcji. Dokument taki nie będzie bowiem potwierdzał jednoznacznie wywozu towaru i dostarczenia go do odbiorcy w innym państwie UE.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.