Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.330.2017.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-04
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, opodatkowanie stawką 8% usługi przyłączenia mieszkańców do sieci kanalizacyjnej (sklasyfikowanej w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r.), brak obowiązku opodatkowania usługi przyłączenia mieszkańców do sieci kanalizacyjnej (sklasyfikowanej w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r.), z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. lh ustawy o VAT,
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; faktura; gmina; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; stawka-stawki podatku; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 29 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 4 września 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne,
*   opodatkowania stawką 8% usługi przyłączenia mieszkańców do sieci kanalizacyjnej (sklasyfikowanej w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r.),
*   braku obowiązku opodatkowania usługi przyłączenia mieszkańców do sieci kanalizacyjnej (sklasyfikowanej w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r.), z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. lh ustawy o VAT,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, opodatkowania stawką 8% usługi przyłączenia mieszkańców do sieci kanalizacyjnej (sklasyfikowanej w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r.) oraz braku obowiązku opodatkowania usługi przyłączenia mieszkańców do sieci kanalizacyjnej (sklasyfikowanej w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r.) z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. lh ustawy o VAT.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 4 września 2017 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, Poz. 1591 ze zm.; dalej: „USG”) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. Swoje zadania w tym zakresie realizuje za pomocą Gminnego Zakładu Komunalnego (swojej jednostki organizacyjnej działającej w formie samorządowej jednostki budżetowej; dalej: „Zakład”).

W ramach realizacji wspomnianego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć wodociągową, kanalizacyjną oraz inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy. W tym zakresie, Gmina realizuje obecnie (kwiecień - październik 2017 r.) przedsięwzięcie o nazwie „…..” (dalej: „Infrastruktura”).

W związku z budową Infrastruktury Gmina dokonuje zakupów i ponosi wydatki. Dokumentowane są (będą) one wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT, z podaniem danych Gminy jako nabywcy. W szczególności, Gmina występuje w tym zakresie w charakterze inwestora zatrudniającego jednego wykonawcę (generalnego), który może następnie zatrudniać podwykonawców. Generalny wykonawca wystawiając faktury VAT na Gminę nie stosuje tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. lh ustawy o VAT.

Gmina nie dokonała do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

Gmina finansuje (będzie finansować) wydatki inwestycyjne na wskazaną Infrastrukturę ze środków własnych, jak również z dofinansowania uzyskanego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podkarpackiego na lata 2014-2020. Dofinansowanie udzielone zostało na podstawie umowy z dnia 27 marca 2017 r. i przewidziano je na poziomie 85% kosztów kwalifikowalnych. Koszt podatku VAT stanowi jednak w tym zakresie wydatek niekwalifikowany (tzw. dofinansowanie do netto).

Infrastruktura kanalizacyjna objęta niniejszym wnioskiem po zakończeniu inwestycji pozostanie własnością Gminy. Przekazana zostanie ona do Zakładu, który za jej pomocą świadczyć będzie odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków. Infrastruktura wykorzystywana będzie do świadczenia wskazanych usług wyłącznie na rzecz lokalnych mieszkańców i instytucji (podmiotów zewnętrznych wobec Gminy), od których Wnioskodawca bez wyjątków pobierać będzie z tytułu świadczonych usług opłaty. Do wybudowanej sieci nie będą podłączone w szczególności np. jednostki organizacyjne Gminy (tzw. odbiorcy wewnętrzni).

Ponadto, w ramach budowy Infrastruktury, Gmina zawiera (będzie zawierać) z lokalnymi mieszkańcami, będącymi właścicielami bądź użytkownikami wieczystymi nieruchomości, umowy cywilnoprawne w przedmiocie przyłączenia ich do sieci kanalizacyjnej (dalej: „przyłączenie”). W związku z powyższym, Gmina pobiera (będzie pobierać) od mieszkańców wpłaty.

Wykonanie przyłączenia jest jednym z elementów prac generalnego wykonawcy Infrastruktury. Wspomniane wyżej faktury generalnego wykonawcy, niestosującego mechanizmu odwrotnego obciążenia, wystawiane są w odniesieniu do realizacji całych etapów robót, obejmujących

m.in. realizację przyłączenia (koszt wykonania samego przyłączenia można jednakże wyodrębnić z załączników do faktur). Nadto, wskazane powyżej dofinansowanie inwestycji nie objęło kosztów przyłączenia.

Podmiot, z którym Gmina zawiera umowę o wykonanie inwestycji (tj. generalny wykonawca inwestycji) to „Usługi Budowlane ….”,. Zgodnie z posiadanymi przez Gminę danymi, jak również według informacji, którą uzyskać można w internetowym Portalu Podatkowym Ministerstwa Finansów (usługa „sprawdzenie statusu podmiotu w VAT”), podmiot ten jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Na pytanie organu oznaczone nr 2 „Czy przedmiotem usługi „przyłączenia mieszkańca do sieci kanalizacyjnej” jest usługa budowy przyłączy oraz przyłączenie do sieci nieruchomości mieszkańców? Gmina wskazała, że przedmiotem usługi przyłączenia mieszkańca do sieci kanalizacyjnej jest wykonanie całego szeregu czynności prowadzących w efekcie do realizacji usługi polegającej na oczyszczaniu ścieków. Sama czynność składowa usługi oczyszczania ścieków o nazwie określonej we wniosku jako: „przyłączenie mieszkańca do sieci kanalizacyjnej” składa się z usługi przygotowania dokumentacji projektowej, budowy przyłączy oraz przyłączenia do sieci nieruchomości mieszkańców. Jak jednak Gmina podkreśliła we Wniosku, przyłączenie mieszkańca do sieci kanalizacyjnej nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Związane jest to z faktem, że warunkiem sine qua non realizacji tych czynności jest wykonywanie świadczenia głównego, tj. odprowadzania ścieków. W konsekwencji zdaniem Gminy należy uznać, że wiązka czynności wykonywanych przez Gminę (wśród których wyróżnić można, m.in. przyłączenie mieszkańca do sieci kanalizacyjnej) stanowi świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej usługi związanej z odprowadzaniem ścieków.

Na pytanie organu oznaczone nr 3: „Czy przyłącza, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, są/będą przyłączami, których realizacja, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2017 r., poz. 328), należy do osoby ubiegającej się o przyłączenie do sieci”? Gmina na pytanie odpowiada twierdząco. Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie 2., jednym z elementów kompleksowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca jest wykonanie przyłącza kanalizacyjnego w rozumieniu ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2017 r. poz. 328). Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy realizację m.in. budowy przyłączy do sieci zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci (tj. mieszkaniec).

Gmina pragnie wyjaśnić, że koszty ponoszone przez poszczególnych mieszkańców skalkulowane zostały przez Gminę ryczałtowo. Innymi słowy, każdy z mieszkańców ponosi koszty budowy przyłącza na jego posesji w takiej samej wysokości, bez względu na np. długość danego przyłącza (ze względu na brak dokładnych danych na etapie planowania inwestycji i zapisów ze strony mieszkańców do partycypacji w niej, kalkulacja rzeczywistych kosztów poszczególnych przyłączy nie była możliwa i wynagrodzenie w tym zakresie określono ryczałtowo). Wynagrodzenie nie stanowi więc w tym zakresie ekwiwalentu odnoszącego się wprost do tej części kompleksowej usługi odprowadzania ścieków, która dotyczy wykonania przyłącza.

Na pytanie organu oznaczone nr 4 „Czy przedmiotem świadczenia na rzecz mieszkańców na podstawie umowy cywilnoprawnej jest usługa polegająca na wykonaniu przyłącza kanalizacyjnego wraz z dostawą materiałów? Gmina wskazała, że przedmiotem świadczenia na rzecz mieszkańców na podstawie umowy cywilnoprawnej nie jest usługa polegająca na wykonaniu przyłącza kanalizacyjnego „wraz z dostawą materiałów”.

Gmina pragnie podkreślić, że wykonane przyłącza pozostają własnością Gminy, która to będzie zapewniać ich konserwację i wykorzystywać je będzie do świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców.

Jednocześnie Gmina pozostaje związana z tymi samymi mieszkańcami osobnymi umowami cywilnoprawnymi, których przedmiotem jest stałe świadczenie usług odbioru ścieków, do których to usług wykorzystywane będą powstałe przyłącza.

„Faktyczny wykonawca” zobowiązuje się wobec Gminy do świadczenia polegającego na wykonaniu kompleksu robót budowlanych w zakresie przedsięwzięcia pn. „….” (w tym m.in. do budowy sieci kanalizacyjnej, przyłączy kanalizacyjnych itd.).

Przedmiotem świadczenia Gminy na rzecz mieszkańca natomiast są usługi opisane wyżej w odpowiedzi na pytanie 4, tzn. zapewnienie wykonania dokumentacji projektowej, wykonania kanalizacji zbiorczej umożliwiającej odprowadzanie ścieków oraz przyłączy kanalizacyjnych, konserwacja sieci kanalizacyjnej oraz przyłączy, a przede wszystkim świadczenie główne, tzn. odbiór ścieków.

Na pytanie organu oznaczone nr 6: „Jaki jest symbol PKWiU dla usługi będącej przedmiotem wniosku tj. „usługi przyłączenia mieszkańca do sieci kanalizacyjnej” zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.?” Gmina podtrzymała w zakresie tego pytania stanowisko zaprezentowane we wniosku. Jako, że zdaniem Gminy usługa przyłączenia mieszkańca do sieci stanowi element kompleksu usług, których dominującym czynnikiem jest świadczenie usług odbioru ścieków, opisane świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców (w tym usługi przyłączenia mieszkańca do sieci kanalizacyjnej) Gmina sklasyfikowała pod symbolem 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (według PKWiU 2008 r.).

Nawiązując do odpowiedzi na pytanie 6, wskazane przez Gminę grupowanie 37.00.11.0 PKWiU 2008 nie jest objęte zakresem przedmiotowym załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Oznacza to, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańca nie będą stanowiły usług wymienionych we wspomnianym załączniku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, w związku z budową wskazanej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Infrastruktury, Gminie przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne?
2.  Czy usługi przyłączenia mieszkańców do sieci kanalizacyjnej powinny zostać opodatkowane stawką 8% VAT?
3.  Czy usługi przyłączenia mieszkańców do sieci kanalizacyjnej powinny być opodatkowane z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. lh ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina stoi na stanowisku, że w związku z budową wskazanej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Infrastruktury, przysługuje jej (będzie przysługiwać) pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na jej budowę.
2.  Zdaniem Gminy usługi przyłączenia mieszkańców do sieci kanalizacyjnej powinny zostać opodatkowane stawką 8% VAT.
3.  W ocenie Gminy usługi przyłączenia mieszkańców do sieci kanalizacyjnej nie powinny być opodatkowane z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. lh ustawy o VAT tj. wykonawca generalny powinien wykazać na fakturach wystawianych na Gminę kwoty podatku dla usług budowy Infrastruktury oraz usług przyłączenia do sieci kanalizacyjnej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Prawo Gminy do pełnego odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do pełnego odliczenia VAT we wskazanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zależy więc od wykazania, że Gmina występuje w tym zakresie jako podatnik VAT oraz wydatki te pozostają w bezpośrednim i wyłącznym związku z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina jako podatnik VAT

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 5 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 USG). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 USG).

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych (czyli np. świadczy usługi odprowadzania ścieków), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów komercyjnych, prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego.

Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym występuje w charakterze podatnika VAT.

Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania i objęcia nim m.in. odpłatnych usług odprowadzania ścieków. Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania ścieków.

W konsekwencji, w opinii Gminy, dokonuje ona (za pośrednictwem Zakładu) opodatkowanych VAT odpłatnych usług odprowadzania ścieków, do których to wykorzystywać będzie wybudowaną Infrastrukturę.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż analogiczne do powyższego stanowisko, w podobnym stanie faktycznym, jest konsekwentnie prezentowane w interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładów w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-365/14-4/JM, w której organ wskazał, iż „(\`(...)\`) czynność odprowadzania ścieków skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, świadczoną przez podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odprowadzania ścieków”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-73/15-6/BM, w której Organ wskazał, iż „(\`(...)\`) świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków, ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie, stanowią/będą stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia”.

Gmina pragnie ponadto ponownie zaznaczyć, że Infrastruktura wykorzystywana będzie do świadczenia wskazanych usług wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych wobec Gminy. Do wybudowanej sieci nie będą podłączone w szczególności np. jednostki organizacyjne Gminy (tzw. odbiorcy wewnętrzni).

Co więcej, w podobny do powyższego sposób odnieść się należy, zdaniem Wnioskodawcy, do czynności polegających na przyłączeniu mieszkańców do sieci w zamian za wpłaty – co następuje w ramach realizacji opisanej inwestycji. Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych czynności tego rodzaju podlegają opodatkowaniu VAT. Stwierdzono tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. IBPP4/443-1627/10/KG.

Tak więc również opisane czynności polegające na przyłączeniu mieszkańców do sieci kanalizacyjnej będą opodatkowane VAT, a wpłaty mieszkańców z tego tytułu powinny być traktowane jako zapłata za usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że opisane wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę pozostają w wyłącznym związku z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę. W konsekwencji, przysługuje jej (będzie przysługiwać) pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

Kwestia wykonywania czynności opodatkowanych za pośrednictwem Zakładu

W świetle dominującej dawniej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych i sądów administracyjnych powstać mogła wątpliwość, czy jednostka samorządu terytorialnego uprawniona jest do odliczenia wydatków, które związane są z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej (jednostki budżetowej). Do niedawna bowiem dominowało przekonanie, że Gmina i Zakład stanowią odrębnych podatników VAT.

Mając jednak na uwadze ostatnie zmiany w tym zakresie, a w szczególności:

*   wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław,
*   uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13,
*   postanowienia ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.; tzw. „ustawa centralizacyjna”), nie powinno obecnie budzić wątpliwości, że nie można mówić o jakiejkolwiek samodzielności samorządowych jednostek budżetowych. Gmina i Zakład stanowią więc jednego podatnika VAT.

Powyższe skutkować musi uznaniem, że okoliczność, iż przedmiotowe czynności wykonywane są za pośrednictwem Zakładu, pozostaje bez wpływu na przysługujące Gminie pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę. Podkreślenia wymaga przy tym ponownie, iż inwestycja polegająca na budowie Infrastruktury realizowana jest w 2017 r. i w tym też okresie zasadniczo ponoszone będą związane z nią wydatki inwestycyjne.

Podsumowując, konsekwencją uznania, że wydatki na Infrastrukturę pozostają w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (która występuje w tym zakresie jako podatnik VAT), powinno być w ocenie Gminy stwierdzenie, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane budową Infrastruktury.

Ad. 2.

Ustawowe warunki zastosowania stawki 8%

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT „w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%”. W pozycji 142 załącznika nr 3 wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem ex 37.

Zdaniem Gminy, świadczenia polegające na oczyszczaniu ścieków na rzecz mieszkańców powinny zostać zaklasyfikowane pod symbolem 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (według PKWiU 2008 r.).

W ocenie Gminy z powyższego wynika, że także świadczenia polegające na przyłączeniu mieszkańców do sieci kanalizacyjnej, w celu zapewnienia oczyszczania ścieków przy jej pomocy, powinny zostać opodatkowane z zastosowaniem stawki 8% VAT.

Analiza natury usługi Gminy

Zaprezentowane wyżej stanowisko wynika w szczególności z analizy natury usługi świadczonej przez Gminę.

Oczyszczanie ścieków wymaga bowiem szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi. Gmina, zwykle na przestrzeni długich okresów czasu, wykonuje szereg czynności (składających się w ocenie Gminy na usługę złożoną) związanych z zapewnieniem mieszkańcom odpowiedniej infrastruktury kanalizacyjnej, w celu świadczenia dla nich usług oczyszczania ścieków.

Należy więc w tym miejscu podkreślić, że przyłączenie mieszkańców do sieci kanalizacyjnej nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Gmina nie realizuje tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od ich zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanej Infrastruktury. Gdyby bowiem Gmina nie świadczyła usługi głównej (odprowadzania ścieków), nie zawierałaby także z mieszkańcami umów w przedmiocie przyłączenia do sieci. W konsekwencji należy uznać, że wiązka czynności wykonywanych przez Gminę stanowi świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej usługi związanej z oczyszczaniem ścieków.

Mając na uwadze, że przedstawiona kompleksowa usługa stanowi świadczenie złożone, charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, iż naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego jest oczyszczanie ścieków, w opinii Gminy właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość usługi. W konsekwencji, usługę taką należy opodatkować stawką 8%, gdyż usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją nr 142.

Koncepcja świadczenia złożonego na gruncie orzecznictwa TSUE

Powyższe znajduje potwierdzenie również w bogatym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347/1, dalej: „Dyrektywa VAT”) wynika, iż każde świadczenie powinno być na gruncie VAT, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.

Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedno świadczenie (złożone ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też – są to dwie lub więcej odrębnych transakcji, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-GeltingLinien oraz wyroku w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 LevobVerzekeringen BV, w którym TSUE uznał, iż „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

Gmina pragnie jednocześnie zaznaczyć, że w oparciu o orzecznictwo TSUE można dojść do wniosku, iż tak zwanym świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego. Stwierdził tak przykładowo TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin.

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla przesądzenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient/nabywca/konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają także m.in. następujące orzeczenia TSUE:

*   wyrok z dnia 27 października 2005 r., sygn. sprawy C-41/04 LevobVerzekeringen BV, w którym stwierdzono, że „Jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”;
*   wyrok z dnia 29 marca 2007 r., sygn. sprawy C-III/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. W orzeczeniu tym potwierdzona została teza zaprezentowana w sprawie C-41/04 LevobVerzekeringen BV. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in., że „po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (\`(...)\`). Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”;
*   wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w zacytowanych powyżej wyrokach TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię funkcjonalnego związku nabycia tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się tym, iż: (i) zakup świadczeń pobocznych zasadniczo nie miałby ekonomicznego uzasadnienia bez jednoczesnego nabycia świadczenia głównego; (ii) nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

W stanie faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków, przy pomocy Infrastruktury, jest – stanowiące cel usługi Gminy – oczyszczanie ścieków mieszkańca.

Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są pozostałe czynności wykonywane przez Gminę, tj. np. właśnie przyłączenie mieszkańców do sieci kanalizacyjnej.

Stanowisko organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych

Stanowisko Wnioskodawcy, zarówno w zakresie zasadności opodatkowania świadczeń wykonywanych przez Gminę, jak i zastosowania obniżonej stawki VAT, w analogicznym stanie faktycznym potwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2016 r. sygn. IPPP1/4512-503/16-3/MP. Organ stwierdził w niej wprost, że: „W ocenie tut. Organu, świadczenia dodatkowe polegające na usłudze budowy przyłączy wodociągowych oraz usłudze budowy przykanalików, są niezbędne dla świadczenia usługi głównej jaką jest usługa uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługa związana z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Służą one zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne, bez usług głównych powyższe czynności utraciłyby swój sens.

Zatem, stanowią one elementy pewnej całości i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie o charakterze kompleksowym. (\`(...)\`) W konsekwencji ww. świadczenia (usługi budowy przyłączy wodociągowych oraz usługi budowy przykanalików) podlegają opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. w przedmiotowej sprawie – stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało np. w interpretacjach indywidualnych DIS w Warszawie z dnia 2 maja 2016 r. sygn. IPPP2/4512-76/16-4/MMa oraz DIS w Katowicach z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. IBPP2/443-823/13/RSZ.

Podsumowując, zdaniem Gminy wpłaty mieszkańców z tytułu ich przyłączenia do sieci kanalizacyjnej powinny zostać opodatkowane stawką 8% VAT.

Ad. 3.

W ocenie Gminy wydatki na Infrastrukturę w zakresie przyłączenia mieszkańców do sieci kanalizacyjnej nie powinny być opodatkowane z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. lh ustawy o VAT. Konsekwentnie, w odniesieniu do nabywanych w związku z realizacją opisanej inwestycji towarów i usług Gmina nie jest w jakimkolwiek zakresie zobowiązana do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „podwykonawcy” usług budowlanych. Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, przez podwykonawcę należy rozumieć: firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy; podmiot podporządkowany głównemu wykonawcy.

W świetle powyższej definicji Gmina mogłaby potencjalnie zostać uznana za generalnego wykonawcę inwestycji, świadczącego usługę na rzecz poszczególnych inwestorów (tj. mieszkańców). Należy jednak wskazać, że nabywane przez Gminę od wykonawcy usługi nie są przez Gminę refakturowane na rzecz mieszkańców, ani też nie służą Gminie do dalszego wykonywania usług budowlanych. Gmina natomiast wykorzystuje nabyte usługi (w tym usługi budowlane) do realizacji świadczeń niestanowiących usług budowlanych (tj. usług odprowadzania ścieków). Tak więc skoro nie można uznać, Gmina i mieszkańcy pozostają w relacji „inwestor – generalny wykonawca”, to również błędnym byłoby stwierdzenie, że Gmina występuje w tej sytuacji jako wykonawca (generalny), posługujący się podwykonawcą.

Przeciwnie, przy realizacji inwestycji polegającej na budowie opisanej Infrastruktury wraz z usługą przyłączenia do sieci kanalizacyjnej, to Gmina pełni niejako funkcję inwestora, gdyż to na niej spoczywa obowiązek przeprowadzenia i zorganizowania finansowania inwestycji. Faktu tego nie zmienia uiszczanie przez mieszkańców wpłat na poczet przyłączenia do sieci. Co więcej, generalny wykonawca robót budowlanych wyłoniony został przez Gminę w procedurze przetargowej regulowanej przepisami ustawy o zamówieniach publicznych. Tym samym, całokształt powyższych okoliczności wskazuje na działanie Gminy w charakterze inwestora, na rzecz którego świadczenia realizuje wykonawca główny, a nie podwykonawca robót budowlanych.

Należy przy tym podkreślić, jak już zostało wyżej wykazane, że usługa przyłączenia do sieci stanowi jedynie świadczenie pomocnicze wobec usługi głównej, czyli oczyszczania ścieków. Usługa ta mieści się w grupowaniu 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008), które to grupowanie nie jest objęte zakresem przedmiotowym Załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na charakter całokształtu świadczeń realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, a także zakres obowiązków Gminy, który jest typowy dla działań podmiotów pełniących funkcję inwestora, Gmina stoi na stanowisku, że w zakresie usług nabywanych od wykonawcy nie jest ona zobowiązana do rozliczenia podatku na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Gminy usługi przyłączenia mieszkańców do sieci kanalizacyjnej nie powinny być opodatkowane z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. lh ustawy o VAT tj. wykonawca generalny powinien wykazać na fakturach wystawianych na Gminę kwoty podatku dla usług budowy Infrastruktury oraz usług przyłączenia do sieci kanalizacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że ze względu na zakres pytań postawionych we wniosku, tutejszy Organ uznał za zasadne udzielenie odpowiedzi na pytania w następującej kolejności 2, 3 i 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne – w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy – obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Ponadto art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2017 r., poz. 328) stwierdza, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje obecnie (kwiecień – październik 2017 r.) przedsięwzięcie polegające na budowie kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej oraz kolektora ciśnieniowego z pompowniami w miejscowości …. – etap II. W ramach budowy Infrastruktury, Wnioskodawca zawiera/będzie zawierać z mieszkańcami, umowy cywilnoprawne w przedmiocie przyłączenia ich do sieci kanalizacyjnej. W związku z powyższym, Wnioskodawca pobiera (będzie pobierać) od mieszkańców wpłaty. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem usługi przyłączenia mieszkańca do sieci kanalizacyjnej jest wykonanie całego szeregu czynności prowadzących w efekcie do realizacji usługi polegającej na oczyszczaniu ścieków. Sama czynność składowa usługi oczyszczania ścieków o nazwie określonej we wniosku jako przyłączenie mieszkańca do sieci kanalizacyjnej składa się z usługi przygotowania dokumentacji projektowej, budowy przyłączy oraz przyłączenia do sieci nieruchomości mieszkańców. Wnioskodawca podkreślił, że przyłączenie mieszkańca do sieci kanalizacyjnej nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wnioskodawca podał, że usługa przyłączenia mieszkańca do sieci stanowi element kompleksu usług, których dominującym czynnikiem jest świadczenie usług odbioru ścieków. Opisane świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców (w tym usługi przyłączenia mieszkańca do sieci kanalizacyjnej) Gmina sklasyfikowała pod symbolem 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (według PKWiU 2008 r.).

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że pomiędzy otrzymywaną przez Gminę płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności, tj. mieszkańca Gminy, zachodzi bezpośredni związek, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie tj. usługę przyłączenia mieszkańca do sieci kanalizacyjnej polegającą na wykonaniu całego szeregu czynności prowadzących w efekcie do realizacji usługi polegającej na oczyszczaniu ścieków.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że ww. usługa przyłączenia mieszkańców do sieci kanalizacyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 140 wymieniono pod pozycją 142 – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług).

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia

29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych

(Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji, zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że wykonanie przyłączy mieszkańców do sieci kanalizacyjnej polegającą na wykonaniu całego szeregu czynności nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia, lecz stanowi element kompleksu usług, których dominującym czynnikiem jest świadczenie usług odbioru ścieków.

Wnioskodawca dokonał klasyfikacji ww. świadczenia na rzecz mieszkańców tj. usług przyłączenia mieszkańca do sieci kanalizacyjnej odpowiednio do grupowania PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” w przypadku czynności przyłączenia mieszkańców/odbiorców do sieci kanalizacyjnej.

Analizując zatem okoliczności sprawy w kontekście przytoczonych przepisów prawnych należy stwierdzić, że ww. czynności przyłączenia mieszkańca do sieci kanalizacyjnej (sklasyfikowane w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r.) podlegają opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. w przedmiotowej sprawie – stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2, jest prawidłowe.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17

ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych

w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku

nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem usługi przyłączenia mieszkańca do sieci kanalizacyjnej jest wykonanie całego szeregu czynności prowadzących w efekcie do realizacji usługi polegającej na oczyszczaniu ścieków. Sama czynność składowa usługi oczyszczania ścieków o nazwie określonej we wniosku jako przyłączenie mieszkańca do sieci kanalizacyjnej składa się z usługi przygotowania dokumentacji projektowej, budowy przyłączy oraz przyłączenia do sieci nieruchomości mieszkańców. Wnioskodawca podkreślił, że przyłączenie mieszkańca do sieci kanalizacyjnej nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wnioskodawca podał, że usługa przyłączenia mieszkańca do sieci stanowi element kompleksu usług, których dominującym czynnikiem jest świadczenie usług odbioru ścieków. Opisane świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców (w tym usługi przyłączenia mieszkańca do sieci kanalizacyjnej) Gmina sklasyfikowała pod symbolem 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (według PKWiU 2008 r.). Jak wskazał Wnioskodawca, grupowanie 37.00.11.0 PKWiU 2008 nie jest objęte zakresem przedmiotowym załącznika nr 14 do ustawy o VAT, oznacza to, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańca nie będą stanowiły usług wymienionych we wspomnianym załączniku.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie mechanizm odwróconego obciążania. Usługi jakie będzie nabywała Gmina od wykonawcy co prawda polegają na wykonaniu kompleksu robót budowlanych w zakresie przedsięwzięcia pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej oraz kolektora ciśnieniowego z pompowniami w miejscowości …. – etap II” (w tym m.in. do budowy sieci kanalizacyjnej, przyłączy kanalizacyjnych itd.), jednakże Gmina nie odsprzedaje usługi budowlanej mieszkańcom, lecz będzie świadczyć na ich rzecz usługę mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

W konsekwencji, usługi przyłączenia mieszkańców do sieci kanalizacyjnej nie powinny być opodatkowane z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku, jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że infrastruktura kanalizacyjna objęta niniejszym wnioskiem po zakończeniu inwestycji przekazana zostanie do zakładu, który za jej pomocą świadczyć będzie odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków. Infrastruktura wykorzystywana będzie do świadczenia wskazanych usług wyłącznie na rzecz lokalnych mieszkańców i instytucji (podmiotów zewnętrznych wobec Gminy), od których Wnioskodawca bez wyjątków pobierać będzie z tytułu świadczonych usług opłaty. Do wybudowanej sieci nie będą podłączone w szczególności np. jednostki organizacyjne Gminy (tzw. odbiorcy wewnętrzni).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na budowie kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej oraz kolektora ciśnieniowego z pompowniami w miejscowości ….. – etap II stwierdzić należy, że skoro inwestycja będzie wykorzystywana wyłącznie do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z poniesionymi wydatkami w ramach inwestycji pn. „…”. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, jest prawidłowe.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości klasyfikacji świadczonych usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zatem tutejszy organ nie jest uprawniony do oceny poprawności klasyfikacji statystycznej usługi będącej przedmiotem pytania. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę.

Stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Tak więc, to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania świadczonych przez niego czynności. Konsekwencje błędnie wskazanego symbolu PKWiU ponosi Wnioskodawca, bowiem wydana w takim przypadku interpretacja traci swą ważność i nie daje wówczas Wnioskodawcy ochrony, o której mowa w przepisach Rozdziału 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności zmiana wskazanych symboli PKWiU, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.