Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.503.2025.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-19
Teza: Prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od
Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych dotyczących
infrastruktury wodno; kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-odliczenie częściowe
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
sposobu określania zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-
ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 września 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku VAT
    naliczonego od Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 października 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Dla celów podatkowych posiada
    numer NIP: (...) Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.) dalej: „ustawa o samorządzie gminnym” Gmina jest
    wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym)
    samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Gmina wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na
    zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz
    oczyszczania ścieków, ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody oraz eksploatację
    urządzeń niezbędnych dla tej działalności, zapewnienie należytej jakości dostarczanej
    wody oraz wykonywania zadań wynikających z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r.
    o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024
    r. poz. 757 ze zm.; dalej: „ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
    odprowadzaniu ścieków”). W roku 2011 Gmina, powierzyła prowadzenie gospodarki
    wodno#ściekowej podmiotowi trzeciemu, poprzez wydzierżawienie mu majątku wodno-
    kanalizacyjnego. W dniu (...) 2025 r. Gmina wypowiedziała ww. podmiotowi umowę
    dzierżawy majątku wodno-kanalizacyjnego (stacje uzdatniania wody, sieć wodociągowa,
    oczyszczalnia ścieków, sieć kanalizacyjna, pompownie ścieków) i od dnia (...) 2025 r.
    zamierza realizować te zadanie bezpośrednio poprzez własną jednostkę organizacyjną -
    poprzez urząd gminy.
    W strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych w tym m.in.: placówki oświatowe oraz gminny ośrodek pomocy
    (...). Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub
    „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”) Gmina
    prowadzi wspólne rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym zadania własne JST obejmują
    m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania
    ścieków komunalnych. Jak wspomniano powyżej w roku 2011 Gmina powierzyła te
    zadania podmiotowi trzeciemu, a w marcu 2025 r. wypowiedziała ww. umowę. W związku
    z powyższym od dnia (...) br. Gmina, poprzez urząd gminy, będzie bezpośrednio
    świadczyła usługi w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz
    dostarczała wodę i odbierała ścieki z jednostek organizacyjnych Gminy (dalej: „Odbiorcy
    wewnętrzni”).
    Gmina ponosi wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej łącznie jako: „Wydatki inwestycyjne”).
    Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną są

    każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców / wykonawców na Gminę
    fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i
    usług.
    Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej JST, będzie świadczyć głównie odpłatne
    usługi dostaw wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę w niewielkim zakresie
    na własne potrzeby - Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek
    organizacyjnych Gminy.
    Infrastruktura wodno-kanalizacyjna na terenie Gminy służy w przeważającym stopniu do
    czynności dostaw wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych,
    które podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem VAT. Z racji na mieszany charakter
    prowadzonej działalności (działalność gospodarcza - sprzedaż na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych oraz działalność statutowa - sprzedaż na rzecz Odbiorców wewnętrznych),
    Gmina w celu wyliczenia wysokości i odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych,
    dokumentujących wydatki inwestycje, jak również bieżące będzie stosowała wskaźnik
    proporcji (dalej: „prewspółczynnik”), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11
    marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - dalej:
    „ustawy o VAT”.
    Kalkulując (prognoza) prewspółczynnik w oparciu o sposób przewidziany w
    Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) - dalej:
    „Rozporządzenie”, Gmina szacuje wartość tego prewspółczynnika na poziomie około 10%.
    Jednocześnie, stosując się do przyjętej powszechnie praktyki stosowanej przez JST, Gmina
    oszacowała na podstawie danych przekazanych jej przez dotychczasowego dzierżawcę
    majątku wodno-kanalizacyjnego, indywidualny wskaźnik proporcji dla działalności w
    zakresie gospodarki wodnościekowej, tzw. prewspółczynnik „metrażowy”, wyliczany jako
              3stosunek ilości (m) wody i / lub ścieków sprzedawanych odbiorcom zewnętrznym w
                3stosunku do ilości (m) sprzedaży wody i / lub ścieków do odbiorców zewnętrznych i
    wewnętrznych łącznie. Na podstawie otrzymanych danych Gmina oszacowała (prognoza)
    wartość tego prewspółczynnika na poziomie 93%.
    Jak widać zastosowanie prewspółczynnika liczonego metodą z Rozporządzenia prowadzi
    do znacznego zaburzenia proporcji między związkiem zakupów towarów i usług
    wykorzystywanych do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych, a wysokością podatku do
    odliczenia. Taka sytuacja powoduje, że odliczenie podatku naliczonego jest nieadekwatne i
    niezgodne z rzeczywistością. Pomiar ilość dostarczanej wody i / lub odebranych ścieków
    od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych dokonywany jest zgodnie z art. 27 ust. 4-6
    ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
    odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r. poz. 757), tzn. dokonywany jest na podstawie
    wskazań wodomierza głównego, w oparciu o przeciętne normy zużycia wody lub w
    przypadku zamontowania na przyłączu kanalizacyjnym urządzenia pomiarowego,
    ewentualnie pomniejszona o wartość wskazaną na tzw. wodomierzach ogrodowych
    (podlicznikach). Ilość dostarczonej wody lub odebranych ścieków dla celów innych niż
    działalność gospodarcza, tj. na własne potrzeby Gminy jest znikoma w stosunku do ilości
    wody lub ścieków odebranych i rozliczanych w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej. Wodomierze, przy użyciu których dokonywany jest pomiar ilości
    dostarczonej wody lub odebranych ścieków, umożliwiają dokładny pomiar ilości wody
    dostarczanej do poszczególnych odbiorców zewnętrznych i adekwatnie ilość odebranych
    ścieków.
    Tym samym, Gmina korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    chce zastosować bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji oparty na
    kryterium ilościowym do odliczenia podatku VAT naliczonego z związku z ponoszonymi

    wydatkami na działalność kanalizacyjną. Zgodnie z proporcją metrażową - opartą o realne
    dostawy wody lub odbiór ścieków, Gmina jest w stanie określić:
    1) Dostawę wody lub odbiór ścieków przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych
      VAT,
    2) Dostawę wody lub odbiór ścieków - łączne, a zatem Gmina jest w stanie wskazać
      procentowo nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności
      opodatkowane VAT - dające prawo do odliczenia, ale także jaka część przypada na
      czynności niepodlegające VAT, niestanowiące działalności gospodarczej - niedające
      prawa do odliczenia.
    Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji - prewspółczynnika
    metrażowego będzie najbardziej reprezentatywny kieruje się przesłankami ustawowymi
    wynikającymi z art. 86 ust. 2b i 2h ustawy o VAT.
    W tym miejscu Gmina uważa, że przysługuje jej prawo do bieżącego odliczenia podatku
    VAT naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach dokumentujących wydatki
    związane z prowadzoną gospodarką wodno-kanalizacyjną (zarówno wydatki bieżące jak i
    inwestycyjne) przy zastosowaniu sposobu odliczenia wg udziału liczby metrów
    sześciennych dostarczonej wody i / lub odbieranych ścieków od podmiotów zewnętrznych
    (czynności podatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i / lub
    odbieranych ścieków ogółem (w tym do podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby
    własne Gminy).
    Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    1) Wydatki o których mowa we wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane z
      infrastrukturą wodociągową i / lub kanalizacyjną.
    2) Pomiar ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków od odbiorców
      zewnętrznych i wewnętrznych dokonywany jest zgodnie z art. 27 ust. 4-6 ustawy z dnia
      7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu
      ścieków (Dz. U. z 2024 r. poz. 757), tzn. dokonywany jest na podstawie wskazań
      wodomierza głównego lub w oparciu o przeciętne normy zużycia wody.
      W przypadku odbiorców, którzy nie mają zamontowanego wodomierza (urządzenia
      pomiarowego), rozliczani są oni na podstawie przeciętnych norm zużycia wody
      wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia
      przeciętnych norm zużycia z dnia 14 stycznia 2020 r. (Dz. U. 8 poz. 70).
    3) Każda ilość wody dostarczonej do / ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych
      oraz odbiorców wewnętrznych jest / będzie mierzona i uwzględniana w
      zaproponowanym przez Gminę we wniosku sposobie określania proporcji.
      Ilość dostarczanej wody i / lub ilość odbieranych ścieków mierzone na podstawie innej
      niż za pomocą urządzeń pomiarowych (wodomierzy) - na podstawie przeciętnych
      norm zużycia wody (patrz wyjaśnienie pkt 1) będzie uwzględniana w sposobie
      wyliczenia wskaźnika proporcji. Ilość wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych i
      / lub ilość odbieranych ścieków od odbiorców zewnętrznych rozliczana (obliczana /
      wskazywana) na podstawie przeciętnych norm zużycia będzie uwzględniona w
      sumarycznej wartości licznika wskaźnika proporcji. Natomiast ilość dostarczanej wody
      i / lub ilość odbieranych ścieków rozliczana (obliczana / wskazywana) na podstawie
      przeciętnych norm zużycia zarówno od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych
      będzie uwzględniona w sumarycznej wartości mianownika wskaźnika proporcji.
    4) Cała ilość dostarczanej / zużywanej wody / odbieranych ścieków do / od odbiorców
      zewnętrznych i wewnętrznych będzie uwzględniana w zaproponowanym przez Gminę
      we wniosku sposobie wyliczenia prewspółczynnika. Tym samym, proponowany we
      wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego sposób kalkulacji
                                    3indywidualnego prewspółczynnika w oparciu o ilość m dostarczonej wody i

      odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczonej
      wody i odebranych ścieków od wszystkich odbiorców uwzględnia każdą dostawę wody
            3  3(w ujęciu m) i każdy odbiór ścieków (w ujęciu m).
    5) i 6) Ilość zużytej wodny na cele przeciwpożarowe jest ustalana na podstawie danych
      przekazanych przez jednostki OSP lub PSP. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 14) ustawy o
      samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy utrzymanie porządku
      publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i
      przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu
      przeciwpowodziowego. W związku z powyższym ilość wody zużytej na cele
      przeciwpożarowe jest traktowane jako realizację zadania własnego gminy. Na
      podstawie uzyskanych danych od OSP i PSP odnośnie ilości wody zużytej na cele
      przeciwpożarowe, Gmina (urząd gminy) zalicza tę ilość jako „sprzedaż” na rzecz
      odbiorcy wewnętrznego (urzędu gminy). Tym samym, jest to ilość uwzględniana jako
      służąca działalności niepodlegającej opodatkowaniu i jest uwzględniona w
      sumarycznej ilości dostarczonej wody w mianowniku prewspółczynnika.
    7) Według Gminy, zaproponowany we wniosku sposób kalkulacji prewspółczynnika
      indywidualnego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę
      działalności oraz dokonywanych nabyć i zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego
      o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
      naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
      gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część
      wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza.
      Na potwierdzenie zasadności stanowiska, Gmina odwołuje się do wydanych przez
      Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, indywidualnych interpretacji prawa
      podatkowego, potwierdzających, iż zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji
      indywidualnego prewspółczynnika w oparciu o ilość dostarczonej wody / odebranych
      ścieków odbiorcom zewnętrznym w stosunku do ilości dostarczonej wody /
      odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych spełnia przesłanki o
      których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Przykładem takich interpretacji są:
        interpretacja indywidualna z dnia 14 stycznia 2025 r. sygn. 0113-KDIPT1-
        2.4012.1011.2024.1.PRP;
        interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-
        3.4012.214.2023.2.RK;
        interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-
        1.4012.242.2023.2.JKU.
    W przedmiotowej kwestii istnieje bogate orzecznictwo sądów administracyjnych,
    orzeczenie NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18), jak również analogiczne
    stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
        sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,
        TOC \o "1-5" \h \z sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,

        sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.
    8) Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
      Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej
      odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i
      dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową i
      kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym
      odliczaniu podatku naliczonego.
      Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje
      Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w
      przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za
      pomocą metrów sześciennych wody / ścieków przepływających przez gminną
      infrastrukturę wodociągową / kanalizacyjną (podobnie jak naturalnym sposobem na
      zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę
      metrów sześciennych wody / ścieków dostarczonej / odebranych od Odbiorców
      zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody /
      odebranych ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do
      zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o
      bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza
      nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ
      zmiennych stawek za usługi czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych
      odbiorców.
      Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie
      wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody lub odbiór ścieków,
      co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do
      sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia
      dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.
      Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
      Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić
      realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
      Metodologia określona w Rozporządzeniu została bowiem oparta na założeniu
      wykonywania przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym ich jednostki
      organizacyjne) w zasadniczym stopniu działalności innej niż gospodarcza. W
      odniesieniu do prowadzonej przez Gminę działalności wodociągowo#kanalizacyjnej,
      odmiennie niż zakłada Rozporządzenie to właśnie działalność inna niż gospodarcza ma
      charakter marginalny (dostawa wody / odbiór ścieków do / od odbiorców
      wewnętrznych), nieistotny i sporadyczny. Wykorzystanie infrastruktury wodociągowo-
      kanalizacyjnej przez Gminę służy w przeważającym stopniu realizacji działalności
      gospodarczej. Zatem w przypadku przyjęcia metodologii określonej w Rozporządzeniu
      na potrzeby określenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności
      gospodarczej, może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie
      odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem
      prewspółczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych
      kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody
      i odbieranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy
      o VAT.
      W szczególności Gmina wskazuje, że w przypadku zastosowania klucza metrażowego,
      niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący jednostkę samorządu
      terytorialnego czy jednostka budżetowa / samorządowy zakład budżetowy) będzie
      użytkowała Infrastrukturę, wartość prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała
      zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z

      Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności,
      która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.
      W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż
      w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji
      ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego
      podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia
      wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej.
      Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Wnioskodawcę
      eliminuje wskazane wady.
      Podsumowując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków
      inwestycyjnych oraz bieżących przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane
      do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika
      metrażowego.
      Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia
      26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
      obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość
      obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków)
      obrazujących specyfikę działalności wodno#kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu
      widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury
      sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi
      w tym obszarze”.
      Konkludując, Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona metodologia
      (prewspółczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w
      związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę
      prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
      na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h
      ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze
      uznaniowym - „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
      Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja, czy wybrana przez
      niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w
      Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż prewspółczynnik metrażowy jest
      bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i
      dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
      Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w prawomocnym orzeczeniu WSA
      w Łodzi z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...)
      zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz
      charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana
      w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w
      tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie
      odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust.
      2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „przyznanie podatnikowi prawa
      wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie,
      opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice
      prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór

      sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych
      nabyć”.

## Pytanie

Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w celu
    odpłatnego świadczenia usług dostaw wody i / lub odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i dostaw wody i / lub odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
    faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące lub inwestycyjne, obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodno#kanalizacyjna wykorzystywana jest
    do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie
    zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
    dostarczonej wody i / lub odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych
    ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w celu
    odpłatnego świadczenia usług dostaw wody i / lub odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące lub
    inwestycyjne, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura
    wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w
    takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według
    udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i / lub odebranych ścieków od
    Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych
    dostarczonej wody i / lub odebranych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i
    na rzecz Odbiorców wewnętrznych).
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
        zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
        pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody / odbioru ścieków
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku
    wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest
    objęta regulacjami ustawy o VAT.

    W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura jest / będzie przez nią wykorzystywana
    zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających
    poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, JST nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST pragnie zauważyć, iż w ustawie o
    VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    1) średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane; oraz

    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy podkreślić, że sposób określenia proporcji
    musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i
    kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i
    działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę
    Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków
    faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie
    możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku JST), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,
    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla
    jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały
    kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w całości działalności JST wykonywanej z
    użyciem gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, bowiem nie odpowiada specyfice
    wykonywanej przez JST działalności w zakresie dostaw wody i / lub odbioru ścieków, ani
    specyfice nabyć z nią związanych.
    W uproszczeniu sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest
    jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki (urzędu gminy) w całości
    dochodów tej jednostki, które to dochody w głównej mierze służą realizacji działalności
    statutowej (nie gospodarczej) jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie
    dochody jednostki organizacyjnej, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć
    żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te - poza przychodami z tytułu
    usług dostaw wody i / lub odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie

    Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Dodatkowo, urząd gminy uzyskuje
    przychody z działalności gospodarczej innej niż sprzedaż wody i ścieków, które nie są
    związane z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
    Konkludując, metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji zgodnie z
    Rozporządzeniem zawiera istotne wady konstrukcyjne, co zostało potwierdzone m.in. w
    wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt: I FSK 219/18. Zastosowanie proporcji z
    Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak
    oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi
    działalności jednostki, jakim jest urząd gminy. Wydatków takich nie da się
    przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez urząd i w konsekwencji
    oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w
    ogólnych dochodach jest nieuzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych dostarczonej wody i / lub odbieranych ścieków za pomocą
    Infrastruktury od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach urzędu byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostaw wody, odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie
    wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane
    bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).
    Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, metoda kalkulacji sposobu
    określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem
    zakupów dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie
    spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób
    wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności JST i dokonywanych nabyć w zakresie
    Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości
    dochodów uzyskiwanych przez urząd, z których znaczna część może nie wykazywać
    żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on
    właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej JST zakupów dotyczących
    Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia
    względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie
    zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych
    z posiadaną infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775
    ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość
    odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są
    wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim
    rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju
    sprzedaży, z którym są związane.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
        spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
        nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one
        podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego.
    Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część
    podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z
    realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają

    należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych
    czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje
    zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:

      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych
        na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
        gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
      i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych
      podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
        określenia proporcji”;

      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
                                      X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.UJST
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,

      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych -
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
        ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
        odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
        zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te
        jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,

      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu (mianownik proporcji)
    zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej
    (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do
    wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości.
    Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w
    art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od
    podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i
    usług.
    Od (...) 2025 r. poprzez urząd gminy, będą Państwo bezpośrednio świadczyli usługi w
    zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji (Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarczali wodę i odbierali ścieki z Państwa
    jednostek organizacyjnych (Odbiorcy wewnętrzni).
    Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (Infrastruktura), będą Państwo
    świadczyć głównie odpłatne usługi dostaw wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez
    Państwa w niewielkim zakresie na własne potrzeby - Odbiorców wewnętrznych, tj. na
    potrzeby funkcjonowania Państwa jednostek organizacyjnych.
    Z racji na mieszany charakter prowadzonej działalności (działalność gospodarcza -
    sprzedaż na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz działalność statutowa - sprzedaż na

    rzecz Odbiorców wewnętrznych). W celu wyliczenia wysokości i odliczenia podatku VAT od
    faktur zakupowych, dokumentujących wydatki inwestycje, jak również bieżące będą
    Państwo stosowali wskaźnik proporcji (prewspółczynnik), o którym mowa w art. 86 ust. 2a
    ustawy.
    Zamierzają Państwo stosować prewspółczynnik „metrażowy”, wyliczany jako stosunek
        3ilości (m) wody i / lub ścieków sprzedawanych odbiorcom zewnętrznym w stosunku do
        3ilości (m) sprzedaży wody i / lub ścieków do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych
    łącznie.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących wydatki bieżące lub inwestycyjne, obliczonego według udziału liczby
    metrów sześciennych dostarczonej wody i / lub odebranych ścieków od Odbiorców
    zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej
    wody i odebranych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
    wewnętrznych).
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. Wydatków inwestycyjnych i Wydatków
    bieżących dotyczących Infrastruktury powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust.
    2a#2h ustawy.
    Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są / będą
    Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokonają / będą Państwo dokonywać wydzielenia
    odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i
    rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z
    prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb
    innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.
    Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w
    rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego,
    w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki
    działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W przypadku, gdy przedmiotowa Infrastruktura jest / będzie wykorzystywana przez
    Państwa za pośrednictwem Urzędu Gminy do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku

    naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w
    ww. § 3 ust. 2 rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że
      wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca
      określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość,
      nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne
      odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2
      ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które
      można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności
    wodno#kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej
    proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność
    wodno#kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

    Wydatki o których mowa we wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane z
    infrastrukturą wodociągową i / lub kanalizacyjną.
    Pomiar ilość dostarczanej wody i / lub odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i
    wewnętrznych dokonywany jest zgodnie z art. 27 ust. 4-6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r.
    o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, tzn.
    dokonywany jest na podstawie wskazań wodomierza głównego, w przypadku odbiorców,
    którzy nie mają zamontowanego wodomierza (urządzenia pomiarowego), rozliczani są oni
    na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra
    Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia z dnia 14 stycznia 2020 r.
    lub w przypadku zamontowania na przyłączu kanalizacyjnym urządzenia pomiarowego,
    ewentualnie pomniejszona o wartość wskazaną, na tzw. wodomierzach ogrodowych
    (podlicznikach).
    Każda ilość wody dostarczonej do / ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz
    odbiorców wewnętrznych jest / będzie mierzona i uwzględniana w zaproponowanym
    przez Państwa we wniosku sposobie określania proporcji.
    Cała ilość dostarczanej / zużywanej wody / odbieranych ścieków do / od odbiorców
    zewnętrznych i wewnętrznych będzie uwzględniana w zaproponowanym przez Państwa
    we wniosku sposobie wyliczenia prewspółczynnika. Tym samym, proponowany we
    wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego sposób kalkulacji
                                  3indywidualnego prewspółczynnika w oparciu o ilość m dostarczonej wody i odebranych
    ścieków od odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczonej wody i
    odebranych ścieków od wszystkich odbiorców uwzględnia każdą dostawę wody (w ujęciu
    3  3m) i każdy odbiór ścieków (w ujęciu m).
    Ilość zużytej wody na cele przeciwpożarowe jest ustalana na podstawie danych
    przekazanych przez jednostki OSP lub PSP. Uznają Państwo, że zużycie wody na cele
    przeciwpożarowe służy działalności niepodlegającej opodatkowaniu i jest uwzględnione w
    sumarycznej ilości dostarczonej wody w mianowniku prewspółczynnika.
    Państwa zadaniem, zaproponowany we wniosku sposób kalkulacji indywidualnego
    prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności oraz dokonywanych nabyć i zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, w Państwa ocenie najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez Państwa nabyć związanych z działalnością wodociągową i
    kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu
    podatku naliczonego.
    Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Państwo wykorzystują
    Infrastrukturę. W szczególności uwzględnia fakt, że w przypadku urządzeń tego typu
    możliwy jest precyzyjny pomiar. Znając liczbę metrów sześciennych wody dostarczonej /
    ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych
    dostarczonej wody / odebranych ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób
    możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno
    jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza
    nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ
    zmiennych stawek za usługi, czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych
    odbiorców.

    Metodologia zaprezentowana przez Państwa uwzględnia również fakt, że Państwo nie
    wykorzystują Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody lub odbiór ścieków, co
    jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do
    sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z
    czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, że obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić
    realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy. Metodologia
    określona w Rozporządzeniu została bowiem oparta na założeniu wykonywania przez
    jednostki samorządu terytorialnego (w tym ich jednostki organizacyjne) w zasadniczym
    stopniu działalności innej niż gospodarcza. W odniesieniu do prowadzonej przez Państwa
    działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, odmiennie niż zakłada Rozporządzenie to
    właśnie działalność inna niż gospodarcza ma charakter marginalny (dostawa wody /
    odbiór ścieków do / od odbiorców wewnętrznych), nieistotny i sporadyczny.
    Wykorzystanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przez Państwa służy w
    przeważającym stopniu realizacji działalności gospodarczej. Zatem w przypadku przyjęcia
    metodologii określonej w Rozporządzeniu na potrzeby określenia zakresu wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej, może dojść do ustalenia sposobu określenia
    proporcji na poziomie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury.
    Tymczasem prewspółczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej
    obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych
    dostarczanej wody i odbieranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86
    ust. 2b ustawy.
    W Państwa ocenie, w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu,
    która jednostka (urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego czy jednostka
    budżetowa / samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość
    prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku
    zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość
    będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie
    wykorzystywała Infrastrukturę.
    Państwa zdaniem, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, że
    w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony
    na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Państwa eliminuje wskazane wady.
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku
    może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony
    sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących,
    związanych z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, stwierdzam, że metoda ta zapewnia /
    będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się
    na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody /
    odebranych ścieków na podstawie: wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody
    wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz na bazie danych uzyskanych
    od OSP oraz PSP). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim
    stopniu wykorzystują / będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągową i
    kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż
    gospodarcza.

    Zatem są / będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne i / lub Wydatki bieżące wskazane we wniosku
    dotyczące Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy zastosowaniu prewspółczynnika
    metrażowego ustalonego jako udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i / lub
    odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
    Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje
    /będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy.
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-
    skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika wskazanego we
    wniosku, której kalkulację oparto na ilości wody dostarczonej / odebranych ścieków,
    oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania
    odliczenia podatku naliczonego z tytułu Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących,
    o których mowa we wniosku wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą
    oraz nie odzwierciedli obiektywnie części wydatków przypadających na działalność
    gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć,
    interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.