Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-47/16-4/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-18
Teza: miejsce opodatkowania dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej oraz rozpoznanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce
Słowa kluczowe: dostawa; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2016 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej oraz rozpoznania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej oraz rozpoznania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/4512-47/16-2/KT z dnia 24 marca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka O. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), z siedzibą w Nikozji (Cypr), wpisana do Rejestru Spółek prowadzonego przez Ministerstwo Handlu, Przemysłu i Turystyki, zamierza w jednym z krajów Unii Europejskiej (dalej: „UE”) uzyskać koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. Przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. nabywanie paliw płynnych w krajach UE w celu ich sprzedaży podmiotom gospodarczym z siedzibą w Polsce.

Schemat jednej z transakcji będzie wyglądał w sposób następujący:

*   Spółka nabędzie od podatnika VAT czynnego z siedzibą w Niemczech (dalej: „Spółka 2”), zarejestrowanego dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Niemczech, towar w postaci paliwa płynnego;
*   towar ten zostanie następnie przetransportowany na terytorium Polski do podatnika VAT czynnego z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka 3”);
*   towar zostanie przetransportowany bezpośrednio z siedziby Spółki 2 lub posiadanego przez nią magazynu do Spółki 3, z tym że towar przed jego wydaniem Spółce 3 trafi najpierw do zarejestrowanego odbiorcy (Spółka 4), który zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym dokona tzw. usługowego wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa na rzecz Wnioskodawcy;
*   transport towaru będzie organizowany przez Wnioskodawcę, w tym znaczeniu, że wszelkie aspekty techniczne związane z transportem dotyczące poniesienia kosztów, daty odbioru, wagi towaru, potwierdzenia dostępności oraz gotowości towaru do odebrania, planowania, jak i koordynowania poszczególnych etapów wywozu towarów, będą leżeć w gestii Wnioskodawcy;
*   po zamknięciu procedury zawieszenia akcyzy towar trafi do Spółki 3;
*   wskazać również trzeba, że w momencie nabycia towaru przez Wnioskodawcę od Spółki 2 będzie wiadomym, że towar ten przeznaczony jest do dalszej odsprzedaży podmiotowi mającemu siedzibę poza terytorium Niemiec (Spółka 3); tym samym zamiarem Spółki będzie nabycie towarów od niemieckiego dostawcy w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej;
*   żaden z ww. podmiotów nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza krajem miejsca swej siedziby;
*   Wnioskodawca poda Spółce 2 numer nadany przez polskie władze podatkowe dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w VAT.

Spółka podkreśla ponadto, że w momencie złożenia zamówienia do Spółki 2 na nabycie paliwa znany już będzie jego odbiorca w osobie Spółki 3, tym samym nabycie towaru od Spółki 2 będzie miało na celu jego odsprzedaż na rzecz tegoż podmiotu (Spółki 3).

Mając powyższe na uwadze, jeżeli w następstwie kilku następujących po sobie dostaw tych samych towarów ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspółnotowy tych towarów, to przemieszczenie to może być przypisane tylko jednej z tych dostaw, którą jako jedyną w tej sytuacji można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką podatku VAT w Niemczech (po spełnieniu warunków formałno-dokumentacyjnych zgodnie z niemiecką ustawą o podatku od wartości dodanej). Aby dać wyraz jasności tę okoliczność Spółka traktuje jako element stanu faktycznego.

Spółka dodaje jednocześnie, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Spółki 3 następuje na terytorium Polski. Ponadto, Spółka posiadałaby numer nadany przez polskie władze podatkowe dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym transport towarów (dostawa towarów transportowanych/ dostawa ruchoma, tj. wewnątrzwspólnotowa transakcja) powinien być przypisany - na potrzeby stosowania artykułu 22 ust. 2 polskiej ustawy o VAT - do dostawy towarów dokonywanej przez Spółkę 2 do Wnioskodawcy i w konsekwencji Spółka 2 taką dostawę powinna potraktować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz Wnioskodawcy, przyjmując, że spełnione będą warunki formalne dające prawo do zastosowania tej instytucji?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że jeśli odpowiedź na pyt. nr 1 będzie pozytywna, to Spółka powinna w Polsce wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru od Spółki 2?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług \[Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwana dalej ustawą\], opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 - 4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z postanowień zawartych w ust. 2 art. 22 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., wynika, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie ust. 3 art. 22 ustawy VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Na gruncie polskich przepisów kluczowe dla ustalenia, której dostawie należy przypisać transport (a w konsekwencji, która dostawa może spełniać warunki do uznania jej za dostawę wewnątrzwspólnotową lub eksport towarów) jest wskazanie, który z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów.

I tak, w opinii Spółki:

*   w przypadku, gdy za wysyłkę lub transport odpowiedzialny jest pierwszy dostawca w łańcuchu dostaw, transport (a tym samym transakcję wewnątrzwspólnotową/eksport) przypisuje się pierwszej dostawie, natomiast wszystkie następujące dostawy traktuje się jak dostawy, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
*   w przypadku, gdy za wysyłkę lub transport odpowiedzialny jest ostatni w kolejności nabywca w łańcuchu dostaw, transport (a tym samym transakcję wewnątrzwspólnotową /eksport) przypisuje się ostatniej w kolejności dostawie, natomiast wszystkie poprzedzające dostawy traktowane są jak dostawy, dla których miejscem opodatkowania jest państwo wysyłki towarów;
*   w przypadku, gdy za wysyłkę lub transport odpowiedzialny jest nabywca, który dokonuje dalszej odsprzedaży towarów, wówczas:
    *   w stanie prawnym obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r. istniało domniemanie prawne (możliwe do obalenia wyłącznie przez nabywcę), zgodnie z którym wysyłka lub transport była automatycznie przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie (domniemanie to mogło więc być obalone jedynie przez nabywcę dokonującego wysyłki towarów);
    *   w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy w świetle powołanych przepisów prawa, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 22 ustawy VAT dotyczące ustalenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów odnośnie transakcji łańcuchowych. W omawianej sytuacji wystąpią bowiem dwie dostawy tego samego towaru, tj. dostawa pomiędzy Spółką 2 a Wnioskodawcą, oraz dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą z siedzibą na terytorium Polski. Towary, jak wskazano w stanie faktycznym, będą transportowane bezpośrednio do ostatecznego klienta (Spółki 3).

Jednocześnie wskazać w tym miejscu należy, że w obowiązującym obecnie stanie prawnym za modelową uznaje się sytuację, że transport będzie przyporządkowany pierwszej dostawie, jednakże jeżeli z warunków dostawy i organizacji transportu wynikać będzie, że wysyłkę należy przyporządkować drugiej dostawie, to zasada podstawowa przestanie być stosowana.

W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy każdorazowo odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i uwzględniając organizację transportu na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Innymi słowy, przyporządkowanie transportu (wysyłki) towarów innej niż pierwsza dostawie towarów może nastąpić w przypadku, gdy nabywca (w pierwszej dostawie) zawarł umowę dostawy, z warunków której wynika zasadność przypisania transportu (wysyłki) tej, innej niż pierwsza, dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT reguły są następujące:

1.  jeżeli wysyłkę dokonuje/zleca dostawca A - wysyłka przyporządkowana jest dostawie realizowanej przez niego (dostawa 1);
2.  jeżeli wysyłkę dokonuje/zleca dostawca B - zasadniczo wysyłka przyporządkowana jest dostawie do tego podmiotu, czyli dostawie 1; chyba że podmiot ten wykaże, że zgodnie z warunkami transakcji wysyłka powinna zostać przypisana jego dostawie (czyli dostawie 2).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, o miejscu opodatkowania decydują:

1.  jeżeli wysyłkę dokonuje/zleca dostawca A - wysyłka przyporządkowana jest dostawie realizowanej przez niego (dostawa 1);
2.  jeżeli wysyłkę dokonuje/zleca dostawca B - zasadniczo wysyłka przyporządkowana jest dostawie do tego podmiotu, czyli dostawie 1; chyba że podmiot ten wykaże, że zgodnie z warunkami transakcji wysyłka powinna zostać przypisana jego dostawie (czyli dostawie 2).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, o miejscu opodatkowania decydują:

*   jeżeli towar nie jest transportowany (dostawa nieruchoma) - miejsce położenia towaru,
*   jeżeli towar jest transportowany (dostawa ruchoma) - miejsce rozpoczęcia transportu.

Miejsce opodatkowania dostaw nieruchomych określa się w zależności od tego, czy poprzedzają, czy następują po dostawie ruchomej:

*   poprzedzające dostawę ruchomą - opodatkowane są w miejscu położenia towaru,
*   następujące po dostawie ruchomej - w miejscu, gdzie transport się kończy.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż w świetle całokształtu warunków dostawy wynikających z opisu sprawy w tym okoliczności, że to Wnioskodawca będzie podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów, z kolei ostateczny odbiorca (Spółka 3) będzie nabywał prawo do rozporządzania towarami jak właściciel dopiero w państwie siedziby tego odbiorcy, to transakcję dostawy przez Spółkę 2 (podatnika niemieckiego) na rzecz Wnioskodawcy uznać należy za dostawę „ruchomą”, co oznacza, że ta dostawa powinna zostać potraktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz Wnioskodawcy (odpowiedź na pyt. nr 1 ).

Natomiast druga dostawa dokonywana pomiędzy Wnioskodawcą a podatnikiem polskim (Spółką 3) będzie stanowić dostawę nieruchomą. W konsekwencji, miejscem świadczenia opisanych transakcji dostawy towarów pomiędzy Spółką 2 a Wnioskodawcą, ustalonym jak dla towarów transportowanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu, tj. Niemcy. Z kolei dostawa towarów następująca po ww. dostawie, która nastąpi po transporcie towarów, będzie uznana na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy za dokonaną w miejscu zakończenia transportu towarów, czyli w Polsce. Tym samym, jako że zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, to Wnioskodawca powinien rozpoznać na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o których mowa w stanie faktycznym sprawy (odpowiedź na pyt. nr 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.