Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.80.2020.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-11
Teza: W zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych w formie elektronicznej faktur korygujących.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) uzupełnionym w dniu 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu 30 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych w formie elektronicznej faktur korygujących w sytuacji stosowania Procedury Standardowej - **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych w formie elektronicznej faktur korygujących w sytuacji stosowania Procedury Standardowej wraz z Dodatkowym Elementem Procedury - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych w formie elektronicznej faktur korygujących w sytuacji stosowania Procedury Standardowej oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych w formie elektronicznej faktur korygujących w sytuacji stosowania Procedury Standardowej wraz z Dodatkowym Elementem Procedury

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

SPÓŁKA 1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „SPÓŁKA 1”) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej SPÓŁKA 1 działającej w branży chemicznej. Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Działalność Spółki obejmuje m.in. dystrybucję na rynek polski środków i koncentratów chemicznych, w tym środków ochrony roślin. Prowadzona przez SPÓŁKA 1 sprzedaż dokumentowana jest przy pomocy faktur wystawianych albo w formie papierowej albo w elektronicznej.

Z uwagi na rodzaj i skalę działalności Spółki zdarzają się sytuacje, w których konieczne jest wystawienie faktur korygujących. W przypadku faktur zmniejszających podstawę opodatkowania, jak również kwotę podatku należnego, powodem ich wystawienia może być np. udzielenie klientowi różnego rodzaju rabatów, uznana reklamacja towaru, odstąpienie klienta od umowy, pomyłka w realizacji zamówienia itp. Faktury korygujące mogą być wystawiane zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej w zależności od ustaleń z kontrahentem. W celu obniżenia wykazanej podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, Spółka podejmuje kroki w celu udokumentowania doręczenia takich faktur do kontrahentów.

Niniejszy wniosek dotyczy faktur korygujących wystawianych i przesyłanych drogą elektroniczną.

W odniesieniu do faktur wystawianych i przesyłanych drogą elektroniczną, w związku ze zmianą modelu przesyłania faktur korygujących i dokumentowania potwierdzenia ich doręczania i otrzymania przez klientów, Spółka planuje wdrożyć opisaną poniżej standardową procedurę (dalej: „Procedura Standardowa”).

Procedura Standardowa

Faktury w formie elektronicznej, w tym również faktury korygujące, będą wysyłane przez Spółkę w pliku w formacie PDF jako załącznik do e-maila wysyłanego na adres poczty elektronicznej wskazanej przez kontrahenta, jako dedykowany do przesyłania faktur. Jednocześnie, jako uzyskanie zgody klienta na otrzymywanie faktur drogą elektroniczną będą traktowane między innymi: korespondencja mailowa z kontrahentami, porozumienie w formie papierowej, ale także uzyskanie płatności za fakturę przesłaną na wskazany adres poczty elektronicznej.

W ramach Procedury Standardowej SPÓŁKA 1 będzie dokumentować każdorazową wysyłkę wiadomości e-mail wysłanej na podany przez danego kontrahenta adres poczty elektronicznej, do której załączona została faktura korygująca. Za każdym razem, wysyłka e-maila, zawierająca wystawioną fakturę korygującą będzie rejestrowana w systemie informatycznym stosowanym przez SPÓŁKA 1. W tym zakresie, SPÓŁKA 1 będzie generować ze swojego systemu poczty elektronicznej zestawienia wszystkich e-maili wychodzących z serwerów SPÓŁKA 1 w danym okresie.

Wygenerowany w ten sposób raport będzie zawierał m.in następujące informacje:

1.  data oraz godzina wysyłki e-maila,
2.  datę wystawienia oraz numer faktury korygującej załączonej do e-maila,
3.  wewnętrzny numer kontrahenta, na rzecz którego dokonano sprzedaży,
4.  adres poczty elektronicznej wskazany przez kontrahenta jako dedykowany do przesyłania faktur przez SPÓŁKA 1.

Co więcej, zestawienie to będzie wskazywało także status wysyłki określający czy dana wiadomość z załączoną fakturą korygującą została poprawnie wysłana. W sytuacji, gdy status wysyłki będzie widniał jako negatywny (oznaczający, że faktura nie została poprawnie wysłana przez SPÓŁKA 1 np. ze względu na wysyłkę na nieistniejący / nieaktualny / wprowadzony z błędem adres e-mail), przy współpracy z danym kontrahentem Spółka będzie dążyć do poprawnej wysyłki e-maila z załączoną fakturą korygującą. Należy podkreślić, że na tym etapie stosowanego procesu, Wnioskodawca będzie wyodrębniał faktury, które nie zostały poprawnie wysłane i będzie podejmował kroki w celu poprawnej wysyłki korekty faktury elektronicznej. W rezultacie, Wnioskodawca będzie dysponował listą wiadomości e-mail, do których załączono faktury korygujące, i które z sukcesem zostały wysłane przez system obsługujący pocztę elektroniczną SPÓŁKA 1 do kontrahentów.

Dodatkowy Element Procedury

Ponadto, SPÓŁKA 1 rozważa wprowadzenie dodatkowego elementu weryfikacji otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej (dalej: „Dodatkowy Element Procedury”). W jego ramach, na kolejnym etapie Spółka weryfikowałaby czy transakcje, w stosunku do których wystawiono faktury korygujące, zostały już rozliczone w stosowanym przez SPÓŁKA 1 systemie księgowym. Na podstawie danych z systemu księgowego, dotyczących należności oraz płatności od / na rzecz kontrahentów, Wnioskodawca będzie sprawdzał czy kwoty wynikające z faktury korygującej zostały rozliczone z kontrahentem tzn. czy księgowe rozliczenie danej transakcji obejmuje wystawioną fakturę korygującą, co w rezultacie pozwoli Spółce na dokonanie pomniejszenia należności od kontrahenta o wartość danej faktury korygującej.

Proces opisany powyżej dotyczyć będzie zarówno faktur obniżających wartości wynikające z pierwotnie wystawionych faktur zarówno w części jak i w całości (np. w przypadku zwrotu towarów czy też konieczności skorygowania faktury wystawionej błędnie na rzecz kontrahenta), jak również przypadku, gdy ze względu na wejście faktury do obrotu prawnego nie ma możliwości jej anulowania.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadkach, przewidzianych w art. 498 Kodeksu Cywilnego tj. w przypadkach kiedy Spółka i Klienci będą względem siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami, Spółka może dokonywać kompensat należności Klientów do wysokości wierzytelności niższej. W ewentualnych przypadkach nieobjętych przepisami art. 498 Kodeksu Cywilnego, dokonanie potrąceń zostanie osobno ustalone z Klientem.

A zatem, rozliczenie danej transakcji w systemie księgowym może obejmować przypadki, w których na podstawie danych z systemu finansowego Spółki dokonano:

1.  pomniejszenia płatności przez kontrahenta na rzecz Spółki z uwzględnieniem kwoty wynikającej z danej faktury korygującej,
2.  zwrotu przez Spółkę na rzecz kontrahenta Spółki kwoty uwzględniającej wartości wynikające z danej faktury korygującej,
3.  kompensaty przez Spółkę lub kontrahenta wartości wierzytelności lub zobowiązania Spółki, z uwzględnieniem kwoty wynikającej z danej faktury korygującej.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że na podstawie danych ze stosowanego systemu księgowego Spółka będzie w stanie w przypadku rozliczeń z każdym klientem dokładnie określić, która faktura została w jaki sposób rozliczona, a także zweryfikować datę rozliczenia danej faktury.

W zawiązku z powyższym, w celu potwierdzenia poprawności wdrożenia planowanego modelu wystawiania i dostarczania niektórym kontrahentom faktur korygujących w formie elektronicznej, Spółka postanowiła wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy stosowanie Procedury Standardowej, będzie uprawniało Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o wartości wykazane na wystawionej fakturze korygującej w okresie rozliczeniowym w którym nastąpiła wysyłka faktury korygującej na dedykowany adres poczty elektronicznej kontrahenta?
2.  W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy stosowanie Procedury Standardowej wraz z Dodatkowym Elementem Procedury, będzie uprawniało Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o wartości wykazane na wystawionej fakturze korygującej w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione zostaną dwie przesłanki: będzie miała miejsce wysyłka faktury korygującej oraz dokonane zostanie rozliczenie transakcji wynikającej z faktury korygującej z kontrahentem w systemie księgowym Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie Procedury Standardowej będzie uprawniało Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o wartości wykazane na wystawionej fakturze korygującej w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła wysyłka faktury korygującej na dedykowany adres poczty elektronicznej kontrahenta.

W zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli sama Procedura Standardowa jest niewystarczająca, to stosowanie Procedury Standardowej wraz z Dodatkowym Elementem Procedury będzie uprawniało Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o wartości wykazane na wystawionej fakturze korygującej w okresie rozliczeniowym w którym spełnione zostaną dwie przesłanki: będzie miała miejsce wysyłka faktury korygującej oraz dokonane zostanie rozliczenie transakcji wynikającej z faktury korygującej z kontrahentem w systemie księgowym Spółki.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106; dalej: „ustawa o VAT”), co do zasady, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym do elementów składowych podstawy opodatkowania wchodzą także podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, a także elementy dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym - art. 2 pkt 32 ustawy o VAT.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie; sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań (z zastrzeżeniem sytuacji, o których mowa w art. 29a ust. 11 i 12);
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, jeśli stanowiły one element podstawy opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Natomiast z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, stanowiącym zastrzeżenie do wspomnianego art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, wynika, że w przypadkach, o których mowa w pkt 1-3 art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednocześnie, na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W zakresie pytania 1

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że ustawa o VAT warunkuje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikającego z faktury korygującej od posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez swojego kontrahenta.

Należy podkreślić, że ustawa o VAT nie przewiduje żadnych konkretnych form potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub przez usługobiorcę. Tym samym, konstrukcja art. 29a ust. 13 ustawy o VAT pozostawia podatnikowi swobodę wyboru możliwych form potwierdzenia, że nabywca otrzymał fakturę korygująca.

Stanowisko, że skoro ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie podatnik ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, to potwierdzenie otrzymania przez nabywcę faktury korygującej może być dokonane w dowolnej formie, ugruntowane jest w praktyce podatkowej. Dla przykładu, potwierdza to między innymi stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2015 r. o sygn. IPPP1/4512-862/15-2/AW, mianowicie: „ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności. W tym względzie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 5 lutego 2019 r. o sygn. I FSK 230/17 orzekł, że „przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani też orzecznictwo TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury, a zatem dopuszczalne są wszelkie formy, które będą potwierdzały te okoliczności”.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadkach stosowania faktur elektronicznych Wnioskodawca będzie w posiadaniu dokumentacji (w tym na przykład potwierdzeń płatności za wystawione w takiej formie faktury), z której wynikać będzie dorozumiana akceptacja kontrahenta na przesyłanie faktur w formie elektronicznej. Zdaniem Wnioskodawcy, kontrahenci, którzy uwzględniają i akceptują stosowanie faktur elektronicznych, kierują się przede wszystkim usprawnieniem procesów związanych z fakturowaniem poprzez oszczędność czasu i usprawnieniem procesów administracyjnych. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że kontrahenci samodzielnie wskazują adres poczty elektronicznej przeznaczony do przesyłania faktur. Ponadto, niejednokrotnie jest to adres przeznaczony zasadniczo dla celów fakturowania.

Skoro zatem kontrahenci Wnioskodawcy akceptują, chociażby w sposób dorozumiany, stosowanie faktur elektronicznych oraz wskazują adres poczty elektronicznej przeznaczony do przesyłania faktur można uznać, że kontrahenci korzystają regularnie z tego adresu i odbierają faktury przesyłane na adres wskazany przez nich jako właściwy do wysyłki faktur przez SPÓŁKA 1.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w celu dochowania należytej staranności, SPÓŁKA 1 będzie weryfikował czy wysyłane faktury, w tym także faktury korygujące, w plikach w formacie PDF jako załączniki do e-maili, zostaną poprawnie wysłane, co zostanie następnie odpowiednio udokumentowane. W tym względzie System stosowany przez Wnioskodawcę będzie umożliwiał określenie statusu wysyłki danej faktury.

W rezultacie, na podstawie zestawień faktur wysyłanych elektronicznie w danym okresie rozliczeniowym, SPÓŁKA 1 będzie weryfikował czy dana faktura została wysłana prawidłowo. Jak wspomniano, może zdarzyć się, że wysyłka danego e-maila nie powiedzie się. Jednak w takim przypadku, na podstawie informacji o negatywnym statusie wysyłki Wnioskodawca będzie każdorazowo kontaktował się z danym kontrahentem w celu rozwiązania problemu i dokonania prawidłowej wysyłki e-maila z załączoną fakturą. Oznacza to, że SPÓŁKA 1 posiadał będzie raport zawierający listę wiadomości e-mail wysłanych z załączonymi fakturami korygującymi, których wysyłka zakończyła się sukcesem.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie weryfikacji w zakresie poprawności wysyłki każdej faktury korygującej przesyłanej drogą elektroniczną, będzie wystarczające do uznania, że adresat faktury ją otrzymał oraz że została mu ona udostępniona w taki sposób, że mógł w normalnym toku czynności zapoznać się z jej treścią. W opinii Spółki czynności wykonywane w ramach Procedury Standardowej będą potwierdzać dochowanie przez SPÓŁKA 1 należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jak wskazał w wydanym przez siebie wyroku z dnia 27 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sygn. I SA/Kr 1022/16: „wypracowana od wielu lat przez sądy administracyjne linia orzecznicza przyjmująca, że za wystarczający należy uznać każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala stwierdzić, że faktura korygująca dotarła do nabywcy, jest trafna i jako taka zasługuje nadal na akceptację”.

A zatem, zdaniem Spółki, stosowanie Procedury Standardowej będzie spełniało warunek posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, dla którego wystawiono fakturę wynikający z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o wartości wykazane na wystawionej fakturze korygującej w okresie rozliczeniowym w którym nastąpiła skuteczna wysyłka faktury korygującej na dedykowany adres poczty elektronicznej kontrahenta.

W zakresie pytania nr 2

W ramach uzupełnienia przytoczonych powyżej przepisów należy dodać, że od wskazanego warunku uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę wynikającego z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, istnieje szereg wyjątków. Zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT wspominanego warunku nie stosuje się, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Ponadto, jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy o VAT - „w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4”.

Przepis art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT wprowadza alternatywny wobec określonego w ust. 13 warunek, którego spełnienie pozwala na skorzystanie z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku faktury korygującej. Przepis ten nie wskazuje na inny akceptowany sposób potwierdzania otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, lecz pozwala na skorzystanie z uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, pomimo definitywnego braku takiego potwierdzenia pod warunkiem spełnienia określonych wymogów dokumentacyjnych.

W tym miejscu należy wspomnieć, że z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.), która wprowadziła do ustawy o VAT art. 29a ust. 15 pkt 4 (druk nr 805) wynika, że: „Złagodzenie stosowania warunku, o którym mowa w ust. 13 i 14, w przypadkach gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez odbiorcę pomimo udokumentowanej próby dostarczenia tej faktury korygującej, umożliwi podatnikowi w takich przypadkach obniżenie podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za kolejny okres rozliczeniowy, jeżeli z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca posiada wiedzę, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w takiej fakturze (z tym że stosownie do ust. 16, obniżenie podstawy opodatkowania nie będzie mogło nastąpić wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostaną spełnione obie przesłanki wymienione w ust. 15 pkt 4). Przykładowo dokumentacją taką może być korespondencja prowadzona pomiędzy kontrahentami co do warunków transakcji i udzielonego rabatu czy też dokonanego zwrotu towarów, jak również dokument potwierdzający przekaz środków pieniężnych przez podatnika swojemu kontrahentowi (lub odwrotnie) w związku z tą transakcją. Proponowany zapis realizuje tezy wyroku TSUE w sprawie C-588/10”.

W związku z powyższym oraz mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, jeśli uznać, że w ramach Standardowej Procedury Spółka nie uzyskała potwierdzenia odbioru (z czym Spółka się nie zgadza - patrz argumentacja do pytania 1), wówczas Spółka może skorzystać z uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, jeżeli:

*   podjęła udokumentowaną próbę doręczenia nabywcy faktury korygującej i

*   posiada dokumentację, z której wynika, że nabywca wie, iż transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w powyższej fakturze korygującej.

Należy podkreślić, że ustawa o VAT nie przewiduje żadnych konkretnych form dokumentowania próby doręczenia faktury korygującej lub dokumentacji, z której wynika, że kontrahent wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. A zatem, analogicznie do poglądu przedstawionego w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1 oraz wspomnianym uzasadnieniem wprowadzenia powyższego przepisu do porządku prawnego, katalog form dokumentowania jest otwarty, a więc forma dokumentowania próby doręczenia faktury korygującej lub dokumentacji, może być dokonana w dowolnej formie.

Odnośnie do udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej, to zgodnie z przedstawioną w opisie sprawy Procedurą Standardową, Wnioskodawca zamierza wysyłać faktury w formie elektronicznej, w tym faktury korygujące, w plikach w formacie PDF jako załączniki do e-maili, które będą wysyłane na adres poczty elektronicznej wskazanej przez kontrahenta jako dedykowany do przesyłania faktur przez SPÓŁKA 1.

Ponadto, jak już wskazano, Wnioskodawca będzie także dokumentował czy wysyłana faktura, w tym faktura korygująca, zostanie poprawnie wysłana. Na podstawie zestawień e-maili zawierających faktury jako załączniki do wiadomości wysyłanych przez system w danym okresie, SPÓŁKA 1 będzie weryfikował czy dana faktura elektroniczna, w tym faktura korygująca została skutecznie wysłana. W przypadkach, gdy wysyłka danego e-maila nie powiedzie się np. ze względu na wysyłkę na nieistniejący adres poczty elektronicznej, na podstawie informacji o negatywnym statusie wysyłki Wnioskodawca będzie każdorazowo kontaktował się z danym kontrahentem w celu rozwiązania problemu i dokonania skutecznej wysyłki e-maila z załączoną fakturą.

W związku z powyższym, w przypadku negatywnej odpowiedzi organu na pytanie 1, zdaniem Wnioskodawcy, posiadanie zestawień skutecznie wysłanych faktur korygujących przesyłanych drogą elektroniczną w ramach stosowanej Procedury Standardowej będzie wypełniało warunek udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do warunku posiadania dokumentacji z której wynika, że nabywca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, stosowanie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca do stosowanej procedury wprowadzi także Dodatkowy Element Procedury.

W jego ramach Spółka będzie weryfikować czy transakcje, w stosunku do których wystawione zostały faktury korygujące, zostały rozliczone w stosowanym przez SPÓŁKA 1 systemie księgowym. Na podstawie danych z systemu księgowego, dotyczących należności oraz rozliczenia płatności od / na rzecz kontrahentów, Wnioskodawca będzie sprawdzał czy księgowe rozliczenie danej transakcji obejmuje wystawioną fakturę korygującą.

Dane zawarte w systemie księgowym zawierać będą informacje z wyciągu bankowego będącego dokumentem opracowywanym przez bank dla posiadacza rachunku bankowego, w którym zbiorczo przedstawione są obroty za dany okres na danym rachunku oraz informacje o operacjach pieniężnych uznających i obciążających rachunek z dyspozycji właściciela konta lub dyspozycji różnych kontrahentów, księgowania odsetek i prowizji, a także informację o saldzie rachunku na początku i końcu okresu rozliczeniowego.

Stosowanie przy tym, na podstawie przepisów Kodeksu Cywilnego, kompensaty i potrącenia w stosunku do wzajemnych rozliczeń obustronnie wymagalnych należności poprzez umorzenie wierzytelności do wysokości niższej wierzytelności, będą pozwalały Spółce i jej kontrahentowi na określenie, która faktura korygująca, i w jaki sposób, została rozliczona.

W tym zakresie Spółka będzie weryfikowała datę rozliczenia faktury korygującej. Będzie to odpowiednio:

*   w przypadku pomniejszenia płatności przez kontrahenta na rzecz Spółki z uwzględnieniem kwoty wynikającej z danej faktury korygującej - moment dokonania płatności pomniejszonej kwoty przez kontrahenta;

*   zwrotu przez Spółkę na rzecz kontrahenta Spółki kwoty uwzględniającej wartości wynikające z danej faktury korygującej - moment dokonania zwrotu przez Spółkę;

*   kompensaty przez Spółkę lub kontrahenta wartości wierzytelności lub zobowiązania Spółki, z uwzględnieniem kwoty wynikającej z danej faktury korygującej - moment zaksięgowania kompensaty przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli na podstawie danych w systemie księgowym dotyczących operacji pieniężnych i rozliczeń z danym kontrahentem będzie możliwe przypisanie rozliczenia danej należności do transakcji udokumentowanych poszczególnymi fakturami oraz fakturami korygującymi, i z kwot, na które będą opiewać te operacje lub z innych danych referencyjnych, wynikać będzie, że uwzględniają one wartości wynikające z tych faktur korygujących, to stosowanie Dodatkowego Elementu Procedury będzie spełniać warunek art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, dotyczący posiadania dokumentacji, z której wynika, że nabywca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w powyższej fakturze korygującej.

O słuszności ww. stanowiska świadczy cytowane już wcześniej uzasadnienie do ustawy, na mocy której art. 29a ust. 15 pkt 4 został dodany do ustawy o VAT. Wynika z niego, że przykładową dokumentacją, która umożliwi podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania w okolicznościach przez ten przepis przewidzianych, może być dokument potwierdzający przekaz środków pieniężnych przez podatnika swojemu kontrahentowi (lub odwrotnie) w związku z tą transakcją.

W zakresie sposobu potwierdzenia, że nabywca posiada wiedzę o warunkach realizacji transakcji wynikających z faktury korygującej, zdaniem Spółki, pomocne mogą być wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Kraft Foods Polska S.A., sygn. C-588/10. Trybunał wskazał m.in. że do potwierdzenia, że kontrahent jest w posiadaniu faktury korygującej, podatnicy mogą wykorzystać „kopie korekty faktury i pisma przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz (\`(...)\`) dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług”.

Stanowisko, że w przypadku braku uzyskania potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej, wyciąg z rachunku bankowego podatnika, który będzie zawierał dane, z których wynikać będzie, że określona płatność za daną fakturę uwzględnia kwotę z faktury korygującej jest wystarczający do uznania, że kontrahent wie, iż transakcje zostały zrealizowane zgodnie z warunkami określonymi w fakturach korygujących, zostało potwierdzone przykładowo przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowe w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2018 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.704.2017.1.JK, w której przyznano, że wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wynikających z dokonanych korekt w świetle art. 29a ust. 13 i ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2015 r. o sygn. IPPP2/4512-326/15-2/RR wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie organ przyznał rację podatnikowi, że jeśli nie uzyska potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej, będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT na podstawie wystawionych faktur korygujących na zasadach opisanych w art. 29a ust. 16 w zw. ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, jeżeli w ramach funkcjonującej procedury będzie „stosować alternatywnie m.in.:

1.  wyciąg z rachunku bankowego Spółki zawierający przelewy przychodzące lub potwierdzenie otrzymania przelewu, z których to dokumentów wynika, że kontrahent dokonał płatności za usługi z uwzględnieniem wystawionej przez Spółkę faktury korygującej,
2.  wyciąg z rachunku bankowego Spółki zawierający przelewy wychodzące lub potwierdzenie dokonania przelewu przez Spółkę, z których to dokumentów wynika, ze Spółka zwróciła kontrahentowi kwotę wynikającą z faktury korygującej,
3.  potwierdzenie rozrachunków (sald), z których wynika fakt ujęcia faktury korygującej przez nabywcę w jego księgach”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie Procedury Standardowej wraz z Dodatkowym Elementem Procedury będzie uprawniało Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o wartości wykazane na wystawionej fakturze korygującej.

Stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do dokonania takiego obniżenia nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT. A zatem, w sytuacji Wnioskodawcy, właściwym będzie okres rozliczeniowy, w którym spełnione zostaną obie przesłanki tj. faktura korygująca zostanie skutecznie wysłana oraz dokonane zostanie rozliczenie transakcji wynikającej z faktury korygującej z kontrahentem w ramach procesu opisanego w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych w formie elektronicznej faktur korygujących w sytuacji stosowania Procedury Standardowej - **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych w formie elektronicznej faktur korygujących w sytuacji stosowania Procedury Standardowej wraz z Dodatkowym Elementem Procedury - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

− podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
4.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
6.  przyczynę korekty;
7.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
8.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z art. 106j ust. 3 ustawy, przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Należy zauważyć, że ww. przytoczone regulacje prawne stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Natomiast potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Food Polska S.A. W wyroku tym Trybunał orzekł, że „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi”. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że „jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wynika zatem, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zaznaczyć należy również, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wymogów dotyczących konkretnej formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną, czy też posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług. Wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź tego prawa nie ma.

Nie oznacza to jednak, że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej uzasadniając tę rezygnację tym, że konsumenci niechętnie potwierdzają ich odbiór oraz, że w takich przypadkach musi ponownie przesyłać prośby o potwierdzenie odbioru korekty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej SPÓŁKA 1 działającej w branży chemicznej. Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Spółki obejmuje m.in. dystrybucję na rynek polski środków i koncentratów chemicznych, w tym środków ochrony roślin. Prowadzona przez SPÓŁKA 1 sprzedaż dokumentowana jest przy pomocy faktur wystawianych albo w formie papierowej albo w elektronicznej. Z uwagi na rodzaj i skalę działalności Spółki zdarzają się sytuacje, w których konieczne jest wystawienie faktur korygujących. W przypadku faktur zmniejszających podstawę opodatkowania, jak również kwotę podatku należnego, powodem ich wystawienia może być np. udzielenie klientowi różnego rodzaju rabatów, uznana reklamacja towaru, odstąpienie klienta od umowy, pomyłka w realizacji zamówienia itp. Faktury korygujące mogą być wystawiane zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej w zależności od ustaleń z kontrahentem. W celu obniżenia wykazanej podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, Spółka podejmuje kroki w celu udokumentowania doręczenia takich faktur do kontrahentów.

W odniesieniu do faktur wystawianych i przesyłanych drogą elektroniczną, w związku ze zmianą modelu przesyłania faktur korygujących i dokumentowania potwierdzenia ich doręczania i otrzymania przez klientów, Spółka planuje wdrożyć opisaną poniżej standardową procedurę (Procedura Standardowa). Faktury w formie elektronicznej, w tym również faktury korygujące, będą wysyłane przez Spółkę w pliku w formacie PDF jako załącznik do e-maila wysyłanego na adres poczty elektronicznej wskazanej przez kontrahenta, jako dedykowany do przesyłania faktur. Jednocześnie, jako uzyskanie zgody klienta na otrzymywanie faktur drogą elektroniczną będą traktowane między innymi: korespondencja mailowa z kontrahentami, porozumienie w formie papierowej, ale także uzyskanie płatności za fakturę przesłaną na wskazany adres poczty elektronicznej. W ramach Procedury Standardowej SPÓŁKA 1 będzie dokumentować każdorazową wysyłkę wiadomości e-mail wysłanej na podany przez danego kontrahenta adres poczty elektronicznej, do której załączona została faktura korygująca. Za każdym razem, wysyłka e-maila, zawierająca wystawioną fakturę korygującą będzie rejestrowana w systemie informatycznym stosowanym przez SPÓŁKA 1. W tym zakresie, SPÓŁKA 1 będzie generować ze swojego systemu poczty elektronicznej zestawienia wszystkich e-maili wychodzących z serwerów SPÓŁKA 1 w danym okresie.

Wygenerowany w ten sposób raport będzie zawierał m.in następujące informacje:

1.  data oraz godzina wysyłki e-maila,
2.  datę wystawienia oraz numer faktury korygującej załączonej do e-maila,
3.  wewnętrzny numer kontrahenta, na rzecz którego dokonano sprzedaży,
4.  adres poczty elektronicznej wskazany przez kontrahenta jako dedykowany do przesyłania faktur przez SPÓŁKA 1.

Co więcej, zestawienie to będzie wskazywało także status wysyłki określający czy dana wiadomość z załączoną fakturą korygującą została poprawnie wysłana. W sytuacji, gdy status wysyłki będzie widniał jako negatywny (oznaczający, że faktura nie została poprawnie wysłana przez SPÓŁKA 1 np. ze względu na wysyłkę na nieistniejący / nieaktualny / wprowadzony z błędem adres e-mail), przy współpracy z danym kontrahentem Spółka będzie dążyć do poprawnej wysyłki e-maila z załączoną fakturą korygującą. Należy podkreślić, że na tym etapie stosowanego procesu, Wnioskodawca będzie wyodrębniał faktury, które nie zostały poprawnie wysłane i będzie podejmował kroki w celu poprawnej wysyłki korekty faktury elektronicznej. W rezultacie, Wnioskodawca będzie dysponował listą wiadomości e-mail, do których załączono faktury korygujące, i które z sukcesem zostały wysłane przez system obsługujący pocztę elektroniczną SPÓŁKA 1 do kontrahentów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy stosowanie Procedury Standardowej, będzie uprawniało Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o wartości wykazane na wystawionej w formie elektronicznej fakturze korygującej w okresie rozliczeniowym w którym nastąpiła wysyłka faktury korygującej na dedykowany adres poczty elektronicznej kontrahenta.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych w formie elektronicznej faktur korygujących w sytuacji stosowania Procedury Standardowej, tj. w sytuacji, w której faktury korygujące, będą wysyłane przez Spółkę w pliku w formacie PDF jako załącznik do e-maila wysyłanego na adres poczty elektronicznej wskazanej przez kontrahenta oraz wysyłka e-maila, zawierająca wystawioną fakturę korygującą będzie rejestrowana w systemie informatycznym stosowanym przez SPÓŁKA 1, należy wskazać, że mimo, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca posiadał wiedzę, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem stosowanie opisanej we wniosku Procedury Standardowej, z której wynika, że faktury korygujące, będą wysyłane przez Spółkę w pliku w formacie PDF jako załącznik do e-maila wysyłanego na adres poczty elektronicznej wskazanej przez kontrahenta oraz wysyłka e-maila, zawierająca wystawioną fakturę korygującą będzie rejestrowana w systemie informatycznym stosowanym przez SPÓŁKA 1, nie będzie dokumentacją wystarczającą do uznania, że nabywca posiada wiedzę, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury. Powyższy fakt świadczył będzie jedynie o tym, że Wnioskodawca dokonał wysyłki faktury korygującej natomiast nie będzie potwierdzał tego, ze nabywca posiada wiedzę że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Tym samym zarówno w sytuacji stosowania procedury Standardowej jak i w przypadku gdy Spółka nie będzie posiadała potwierdzenia odbioru faktury korygującej ze względu np. nieprawidłowy adres kontrahenta, mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej oraz podjęcia przez Spółkę próby kontaktu z kontrahentami w celu wyjaśnienia sytuacji i dokonania poprawnej wysyłki danej faktury korygującej – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie zostanie spełniony wymóg określony art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie można uznać, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W konsekwencji Organ nie może podzielić także stanowiska Wnioskodawcy w zakresie tego, że byłby on uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o wartości wykazane na wystawionej w formie elektronicznej fakturze korygującej w okresie rozliczeniowym w którym nastąpiła wysyłka faktury.

Trzeba zauważyć, że jak wynika z przywołanego wcześniej art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4 (a zatem gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej), obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że uprawnienie, o którym mowa w tym przepisie podatnik może zrealizować nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4. Przy czym, przepis ten nie wiąże uprawnienia podatnika do skorzystania z tego przepisu wyłącznie z faktem wysłania na adres kontrahenta faktury korygującej. Należy w tym miejscu podkreślić, że w wyniku zastosowania procedury Standardowej Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu jednoznacznych dowodów z których wynikało by, że kontrahent wie, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym stosowanie Procedury Standardowej będzie uprawniało Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o wartości wykazane na wystawionej w formie elektronicznej fakturze korygującej w okresie rozliczeniowym w którym nastąpiła wysyłka faktury korygującej na adres kontrahenta należało uznać za nieprawidłowe.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy stosowanie Procedury Standardowej wraz z Dodatkowym Elementem Procedury, będzie uprawniało Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o wartości wykazane na wystawionej w formie elektronicznej fakturze korygującej w okresie rozliczeniowym w którym spełnione zostaną dwie przesłanki: będzie miała miejsce wysyłka faktury korygującej oraz dokonane zostanie rozliczenie transakcji wynikającej z faktury korygującej z kontrahentem w systemie księgowym Spółki.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że – jak wyżej wskazano – warunkiem obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Jednakże podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych powyżej przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani ww. orzeczenie TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności. Ciężar odpowiedzialności w zakresie wykazania ww. okoliczności uzasadniających obniżenie podatku należnego spoczywa na podatniku. Posiadane przez podatnika dokumenty i dowody mają potwierdzić określony stan faktyczny. Weryfikacja jednak zgodności informacji zgromadzonej w dokumentacji, w tym dokumentów wymienionych przez Wnioskodawcę, potwierdzających spełnienie warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiających obniżenie podatku należnego bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a zatem ocena dowodów przedłożonych w sprawie będzie dokonywana w ramach postępowania podatkowego i kontrolnego.

Tym samym, skoro Wnioskodawca w przypadku braku uzyskania dokumentu potwierdzającego otrzymanie faktury korygującej przez kontrahenta będzie w posiadaniu danych z systemu księgowego dotyczących operacji pieniężnych i rozliczeń z danym kontrahentem i będzie możliwe przypisanie rozliczenia danej należności do transakcji udokumentowanych poszczególnymi fakturami oraz fakturami korygującymi, i z kwot, na które będą opiewać te operacje lub z innych danych referencyjnych, wynikać będzie, że kontrahent posiada wiedzę o tym, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w owej fakturze korygującej, spełniony zostanie wymóg określony art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy dotyczący posiadania dokumentacji, z której wynika, że nabywca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w powyższej fakturze korygującej.

W konsekwencji, Wnioskodawca w sytuacji, gdy faktury korygujące, będą wysyłane przez Spółkę w pliku w formacie PDF jako załącznik do e-maila wysyłanego na adres poczty elektronicznej wskazanej przez kontrahenta oraz wysyłka e-maila, zawierająca wystawioną fakturę korygującą będzie rejestrowana w systemie informatycznym stosowanym przez SPÓŁKA 1, a Spółka nie uzyska potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta emaila z korektą faktury, ale będzie w posiadaniu danych z systemu księgowego na podstawie których będzie w stanie w przypadku rozliczeń

z każdym klientem dokładnie określić, która faktura została w jaki sposób rozliczona a także zweryfikować datę rozliczenia danej faktury, z których wynikać będzie że nabywcy towaru wiedzą, iż transakcje zostały zrealizowane zgodnie z warunkami określonymi w fakturach korygujących to w świetle art. 29a ust. 13 i ust. 15 pkt 4 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wynikających z dokonanych korekt. Ponadto stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.