Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.142.2021.4.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-25
Teza: uznanie zbywanych składników Projektu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 4a pkt 4 ustawy oraz określenie skutków podatkowych wniesienia aportu ww. Projektu do nowo powstałej Spółki kapitałowej
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; sprzedaż-sprzedaż majątku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 26 lipca 2021 r. (data nadania i data wpływu 26 lipca 2021 r.) na wezwanie Nr: 0114-KDIP24-3.4012.353.2021.2.RK, 0114-KDIP2-2.4010.142. 2021.3.RK z 20 lipca 2021 r. (data nadania 20 lipca 2021 r., data odbioru 21 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania zbywanych składników Projektu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 4a pkt 4 ustawy oraz określenia skutków podatkowych wniesienia aportu ww. Projektu do nowo powstałej Spółki kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

21 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania zbywanych składników Projektu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 4a pkt 4 ustawy oraz określenia skutków podatkowych wniesienia aportu ww. Projektu do nowo powstałej Spółki kapitałowej .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatnikiem podatku CIT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi związane z tworzeniem oprogramowania. Spółka świadczy usługi w sektorze IT, jest wiodącym dostawcą innowacyjnych rozwiązań z zakresu bezpieczeństwa IT, spółka skupia się głównie na zarządzaniu dostępem uprzywilejowanym i monitorowaniu sesji uprzywilejowanych. Firma specjalizuje się w uwierzytelnianiu i autoryzacji użytkowników, monitorowaniu dostępu do sieci oraz deszyfracji ruchu (…). Produkty Spółki łączą w sobie innowacje i intuicyjny interfejs użytkownika z silnymi funkcjami bezpieczeństwa. W obecnej strukturze Spółki wyodrębnia się produkcję oprogramowania X, Y i YY, Z.

X to rozwiązanie do zarządzania dostępem uprzywilejowanym, umożliwia monitorowanie, kontrolowanie i rejestrowanie sesji dostępu uprzywilejowanego w infrastrukturze IT. Xjest rozwiązaniem sprzętowo-programowym służącym do stałego monitoringu zdalnych sesji dostępu do infrastruktury IT. X pośredniczy w zestawianiu połączenia ze zdalnym zasobem i rejestruje wszelkie akcje użytkownika włącznie z ruchem kursora myszy, danymi wprowadzanymi za pomocą klawiatury i przesyłanymi plikami. Oprogramowanie pozwala nie tylko na nagrywanie sesji uprzywilejowanych, weryfikację produktywności użytkowników uprzywilejowanych i zarządzanie hasłami do kont uprzywilejowanych, ale także magazynuje wszelkie kluczowe dane związane z dostępem uprzywilejowanym. Dzięki powyższemu, Wnioskodawca będzie w stanie wykorzystać dane i nagrania sesji uprzywilejowanych.

Y jest kompletnym systemem uwierzytelnienia i autoryzacji. Został zaprojektowany z myślą o bezpieczniejszym oraz łatwiejszym logowaniu do różnego typu usług i środowisk. Narzędzie to umożliwia scentralizowane zarządzanie użytkownikami i kompletną kontrolę dostępu do zasobów z wykorzystaniem najnowocześniejszych metod uwierzytelnienia w tym telefonu komórkowego oraz tokenów sprzętowych.

YY to system działający jak Y, tylko jest to rozwiązanie do autoryzacji użytkowników, dedykowane do użytku w sektorze finansowym. Produkt został nagrodzony jako najlepsze rozwiązanie bezpieczeństwa bankowości internetowej.

Z to Decryptor, deszyfrator, umożliwia przezroczyste odszyfrowywanie ruchu (…) do dalszej analizy przez systemy (…). Urządzenie pracuje w trybie przezroczystego mostu (transparent bridge), przechwytując wybrany ruch sieciowy. Sesje (…)są ustanawiane w taki sposób by oprogramowanie klienckie uważało, że komunikuje się z docelowym serwerem, którego adres używany jest w procesie wymiany danych. Odszyfrowany ruch przekazywany jest do kontroli, do dedykowanego urządzenia typu (…), dalej Z ponownie szyfruje dane i przesyła do serwera docelowego.

Tworzone przez Spółkę oprogramowanie nie jest od siebie zależne. Programy nie stanowią pakietu oprogramowania, nie są ze sobą funkcjonalnie powiązane, nie mają cech wspólnych, a każdy z nich działa w odrębny sposób. Programy stanowią odrębne produkty podlegające sprzedaży. Każde oprogramowanie jest tworzone i rozwijane w ramach odrębnego projektu, przez który Wnioskodawca rozumie program wraz z całą infrastrukturą towarzysząca w postaci zaplecza osobowego, technicznego i innych środków trwałych służących do jego obsługi i sprzedaży (dalej: Projekt). Spółka zamierza stopniowo dofinansowywać odrębnie każdy z Projektów. W tym celu będzie szukała zewnętrznych inwestorów, którzy zapewnią możliwość rozwoju oprogramowania. Pierwszym projektem, do którego Spółka zamierza dopuścić zewnętrznych inwestorów, jest X. Takie działanie wymusza reorganizację Spółki, wydzielenie i przeniesienie pozostałych projektów do innych spółek tak, by IP pozostałych produktów (Projektów) znajdowało się poza kontrolą ewentualnego inwestora, który zostanie udziałowcem Spółki. W ten sposób Spółka uchroni własne know-how i technologie, które składają się na tajemnicę przedsiębiorstwa.

W związku z tym w pierwszej kolejności Spółka planuje wnieść Projekt Z aportem do nowo powstałej spółki kapitałowej w zamian za jej udziały. Projekt będzie stale monitorowany przez twórców produktu w osobie P.B. i .P.D., którzy utworzą nową Spółkę, a którzy obecnie zarządzają Projektem, opracowują strategie i wyznaczają ścieżki jego rozwoju. Przeniesiony w ten sposób Projekt będzie w nowej spółce w dalszym ciągu rozwijany, tak aby był atrakcyjny i zdobywał nowych klientów na rynku. W celu dofinansowania tak wydzielonego Projektu Spółka również będzie szukała zewnętrznego inwestora.

Projekt Z jest organizacyjne, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w ramach Spółki i funkcjonuje jako pewna niezależna od całości część. Do Projektu przypisane są określone zasoby personalne oraz określony zespół składników majątkowych tzn.:

*   Do Projektu przypisany jest programista, który zajmuje się wyłącznie jego rozwojem i obsługą oprogramowania, do zadań programisty należy m.in. praca z kodem, konfiguracja, praca nad wydajnością oprogramowania, udzielanie wsparcia technicznego w zakresie prawidłowego użytkowania produktu, rozwiązywanie problemów technicznych związanych z użytkowaniem, naprawa błędów, prace wdrożeniowe;

*   Pracownik administracyjny zajmujący się koordynacją, zarządzaniem i organizacją projektu, do zadań pracownika administracyjnego należy m.in. pełna organizacja pracy biurowej, zarządzanie magazynem spółki, przygotowywanie umów oraz innych dokumentów firmowych, uzupełnianie baz danych, prace marketingowe;

*   Pracownik sprzedaży, który głównie działa w obszarze sprzedaży Z, zajmuje się obsługą (…), przyjmowaniem i zarządzanie, zamówieniami klientów, przygotowywaniem raportów i prezentacji;

*   Do Projektu przypisany jest magazyn do bieżącej pracy programistycznej oraz sprzęt do testowania oprogramowania, na magazyn projektowy składają się wszystkie 4 modele Z o nazwach własnych ZA, ZB, ZC i ZD. Modele są konieczne do testowania oprogramowania w celu dalszego jego rozwoju. W ramach projektu Spółka samodzielnie zajmuje się produkcją/składaniem urządzeń po zakupie podzespołów.

Do Projektu przypisane są inne środki trwałe i sprzęt techniczny niezbędny do funkcjonowania i obsługi projektu, stanowią głównie infrastrukturę techniczną potrzebną do testowania środowiska, czyli 2 serwery o jednostkowej wartości nieprzekraczającej 15 tysięcy złotych, 1 serwer do wirtualizacji nieprzekraczający kwoty 10 tysięcy złotych z pozostałym drobnym wyposażeniem typu switch, okablowanie itp. Dodatkowo do projektu jest przydzielony sprzęt komputerowy niezbędny do pracy zespołu, czyli komputery, monitory, klawiatury, myszki, dodatkowo meble biurowe do stanowisk pracy. Jednostkowe ceny wymienionych urządzeń mają wartość poniżej kwoty 10 tysięcy złotych.

Aport Projektu Z nie obejmie wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ na obecną chwilę w Projekcie nie występują takie składniki majątku.

Projekt wyodrębniony jest również pod względem finansowym. Spółka prowadzi oddzielną ewidencję przychodów i kosztów oraz przepływów finansowych związanych z Projektem Z. Projekt Z jest w pełni odrębnym i niezależnym od pozostałych projektów Spółki oprogramowaniem. Sprzedawany jest i funkcjonuje na rynku jako samodzielny produkt, który dla nabywcy przedstawia określoną wartość użytkową.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza wnieść w drodze aportu do nowej spółki cały projekt w postaci komercyjnego programu komputerowego wraz z całą przypisaną do niego ww. infrastrukturą.

Pismem z dnia 26 lipca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że nowo powstała spółka będzie mogła kontynuować działalność w oparciu o składniki przeniesione aportem. Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji wniesienia aportem. Ponadto nie wystąpi potrzeba angażowania dodatkowych składników majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług Projekt w postaci komercyjnego programu komputerowego wraz z całą infrastrukturą zapewniającą jego rozwój i obsługę można uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa?
2.  Czy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Projekt w postaci komercyjnego programu komputerowego wraz z całą infrastrukturą zapewniającą jego rozwój i obsługę można uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa?
3.  Czy wniesienie do spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w drodze aportu w zamian za udziały Projektu w postaci komercyjnego programu komputerowego wraz z całą infrastrukturą zapewniającą jego rozwój i obsługę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy wniesienie do spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w drodze aportu w zamian za udziały Projektu w postaci komercyjnego programu komputerowego wraz z całą infrastrukturą zapewniającą jego rozwój i obsługę będzie powodowało konieczność dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego przez Wnioskodawcę w związku z nakładami poniesionymi na jego wytworzenie i rozwój?
5.  Czy w wyniku wniesienia do spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w drodze aportu w zamian za udziały Projektu w postaci komercyjnego programu komputerowego wraz z całą infrastrukturą zapewniającą jego rozwój i obsługę u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone Nr 2 i 5 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań Nr 1,3,4 dotyczących podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym Projekt będzie stanowił zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2020.1406 t.j. z dnia 2020.08.18 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Powyższa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT jest identyczna z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT. Z uwagi na to należy ją interpretować w analogiczny sposób jak w ustawie o VAT i dokonywać oceny konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych według tych samych kryteriów.

W związku z tym, uzasadnienie własnego stanowiska w zakresie pytania nr 2 jest analogiczne jak uzasadnienie do pytania nr 1. Z uwagi na to Spółka nie przytacza po raz kolejny tej samej argumentacji.

Do uznania określonego zbioru składników majątku za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa wymagane jest jego wyodrębnienie w ramach przedsiębiorstwa łącznie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie), oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Na wyodrębnienie organizacyjne będą zatem miały wpływ takie działania jak np. alokacja określonych zasobów ludzkich oraz majątkowych do zadań wykonywanych w ramach działalności danego zespołu składników. Wyodrębnienie organizacyjne jest więc traktowane jako coś więcej niż wyłącznie wyodrębnienie składników majątku (np. aktywów rzeczowych) w ramach całego przedsiębiorstwa zbywcy. Nie jest bowiem wystarczające jakiekolwiek ich zorganizowanie w ramach majątku przedsiębiorstwa, ale takie, które pozwoli temu zespołowi składników na realizację określonych zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako odrębny podmiot. W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przesłanki warunkujące istnienie wyodrębnienia finansowego można podzielić na dwie grupy: ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. Pierwsze kryterium opiera się na możliwości samodzielnego ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla danego zespołu składników majątku (np. dysponowaniu własnymi zasobami finansowymi, rozliczaniu należności i zobowiązań czy możliwości dokonywania samodzielnej kontroli nad płynnością finansową). Kryterium rachunkowości dotyczy natomiast takiego prowadzenia rachunkowości, która pozwoli na ustalenie sytuacji majątkowej (aktywa i pasywa) oraz zyskowności zorganizowanej części przedsiębiorstwa (koszty i przychody).

W ocenie Wnioskodawcy Projekt w postaci programu komputerowego wraz z całym zapleczem personalnym, technicznym oraz przypisanymi od niego innymi składnikami majątku stanowi integralną całość, która jest zdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach struktury organizacyjnej Spółki obecnie już funkcjonuje on, jako odrębna od pozostałych Projektów całość. Każdy produkt w Spółce ma własne zespoły, alokację kosztów i przychodów według produktu. Projekt opisany w stanie faktycznym jest wyposażony w zespół składników majątkowych oraz zaplecze kadrowe tj. założycieli i twórców produktu w osobie P. B. i P. D. do zarządzania projektu, wyznaczania ścieżki rozwoju i opracowywania strategii; programistyczne przeznaczone do rozwoju kodu produktu; administracyjne służące obsłudze organizacyjnej, biurowej marketingowej projektu i sprzedażowe potrzebne do obsługi klientów i sprzedaży produktu. Całość pozwala na samodzielne prowadzenia działalności gospodarczej poprzez wniesienie aportem do nowej spółki. Projekt poprzez odpowiednią ewidencję przychodów i kosztów jest również wyodrębniony finansowo. W ocenie Wnioskodawcy, przekazany zespół składników majątku zdolny będzie do samodzielności finansowej w sensie ekonomicznym.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy Projekt stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 5

W ocenie Strony wniesienie do spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w drodze aportu w zamian za udziały Projektu w postaci komercyjnego programu komputerowego wraz z całą infrastrukturą zapewniającą jego rozwój i obsługę nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jeśli przedmiotem aportu do spółki z o.o. jest zorganizowana część przedsiębiorstwa to wartości wkładów nie zalicza się do przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 2 ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z przepisów tych wynika, że co do zasady wniesienie wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej generuje po stronie podmiotu wnoszącego przychód podlegający opodatkowaniu. Należy zwrócić jednak uwagę, że jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest zorganizowana część przedsiębiorstwa przychód taki nie powstanie.

Art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT stanowi bowiem, że do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie w drodze aportu do spółki z o.o. Projektu nie będzie generowało konieczności rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT zawarto zastrzeżenie, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b) oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ustawy o CIT).

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b) mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 ustawy o CIT przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b) oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o CIT jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest zatem przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, że planuje wnieść Projekt Z w postaci komercyjnego programu komputerowego aportem do nowo powstałej spółki kapitałowej w zamian za jej udziały.

Projekt Z jest organizacyjne, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w ramach Spółki i funkcjonuje jako pewna niezależna od całości część. Do Projektu przypisane są określone zasoby personalne oraz określony zespół składników majątkowych tzn.:

*   Do Projektu przypisany jest programista, który zajmuje się wyłącznie jego rozwojem i obsługą oprogramowania, do zadań programisty należy m.in. praca z kodem, konfiguracja, praca nad wydajnością oprogramowania, udzielanie wsparcia technicznego w zakresie prawidłowego użytkowania produktu, rozwiązywanie problemów technicznych związanych z użytkowaniem, naprawa błędów, prace wdrożeniowe;

*   Pracownik administracyjny zajmujący się koordynacją, zarządzaniem i organizacją projektu, do zadań pracownika administracyjnego należy m.in. pełna organizacja pracy biurowej, zarządzanie magazynem spółki, przygotowywanie umów oraz innych dokumentów firmowych, uzupełnianie baz danych, prace marketingowe;

*   Pracownik sprzedaży, który głównie działa w obszarze sprzedaży Z, zajmuje się obsługą CRM, przyjmowaniem i zarządzanie, zamówieniami klientów, przygotowywaniem raportów i prezentacji;

*   Do Projektu przypisany jest magazyn do bieżącej pracy programistycznej oraz sprzęt do testowania oprogramowania, na magazyn projektowy składają się wszystkie 4 modele Z o nazwach własnych ZA, ZB, ZC i ZD. Modele są konieczne do testowania oprogramowania w celu dalszego jego rozwoju. W ramach projektu Spółka samodzielnie zajmuje się produkcją/składaniem urządzeń po zakupie podzespołów.

Do Projektu przypisane są inne środki trwałe i sprzęt techniczny niezbędny do funkcjonowania i obsługi projektu, stanowią głównie infrastrukturę techniczną potrzebną do testowania środowiska, czyli 2 serwery o jednostkowej wartości nieprzekraczającej 15 tysięcy złotych, 1 serwer do wirtualizacji nieprzekraczający kwoty 10 tysięcy złotych z pozostałym drobnym wyposażeniem typu switch, okablowanie itp. Dodatkowo do projektu jest przydzielony sprzęt komputerowy niezbędny do pracy zespołu, czyli komputery, monitory, klawiatury, myszki, dodatkowo meble biurowe do stanowisk pracy. Jednostkowe ceny wymienionych urządzeń mają wartość poniżej kwoty 10 tysięcy złotych.

Tworzone przez Spółkę oprogramowanie nie jest od siebie zależne. Programy nie stanowią pakietu oprogramowania, nie są ze sobą funkcjonalnie powiązane, nie mają cech wspólnych, a każdy z nich działa w odrębny sposób. Programy stanowią odrębne produkty podlegające sprzedaży. Każde oprogramowanie jest tworzone i rozwijane w ramach odrębnego projektu, przez który Wnioskodawca rozumie program wraz z całą infrastrukturą towarzysząca w postaci zaplecza osobowego, technicznego i innych środków trwałych służących do jego obsługi i sprzedaży (dalej: Projekt).

Projekt wyodrębniony jest również pod względem finansowym. Spółka prowadzi oddzielną ewidencję przychodów i kosztów oraz przepływów finansowych związanych z Projektem Z. Projekt Z jest w pełni odrębnym i niezależnym od pozostałych projektów Spółki oprogramowaniem. Sprzedawany jest i funkcjonuje na rynku jako samodzielny produkt, który dla nabywcy przedstawia określoną wartość użytkową.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, w opisanej sytuacji zostały spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania opisanego zespołu składników majątku, składających się na Projekt w postaci komercyjnego programu komputerowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Powyższe wynika z faktu, że komercyjny Projekt programu komputerowego Z będzie wyodrębniony z majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Nowo powstała spółka będzie mogła kontynuować działalność w oparciu o składniki przeniesione aportem. W momencie wniesienia tych składników aportem nie wystąpi potrzeba angażowania dodatkowych składników majątku, bowiem Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT, opisywana transakcja nie będzie skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania Projektu komercyjnego programu komputerowego Z wraz z całą infrastrukturą za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, i tym samym wniesienie Projektu w drodze aportu do nowo powstałej Spółki z o.o. nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego u Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie pamiętać przy tym należy, że w sytuacji wniesienia przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w sprawie może mieć zastosowanie ww. art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, co oznacza, że w toku ewentualnego postępowania podatkowego, czy kontrolnego przez upoważnione w tym zakresie organy, może zostać zweryfikowane czy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.