Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.380.2018.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-19
Teza: w zakresie: Ustalenia właściwego kursu, jaki należy stosować przy obliczaniu różnic kursowych powstałych w ramach umowy nettingu.
Słowa kluczowe: netting; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 24 lipca 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.), uzupełnionym 23 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia właściwego kursu, jaki należy stosować przy obliczaniu różnic kursowych powstałych w ramach umowy nettingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia właściwego kursu, jaki należy stosować przy obliczaniu różnic kursowych powstałych w ramach umowy nettingu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.380.2018.1.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 23 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością należącą do grupy kapitałowej, w skład której wchodzą spółki zlokalizowane na całym świecie. Bezpośrednim udziałowcem Spółki jest podmiot zlokalizowany w Szwajcarii. Głównym profilem działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie usług serwisowych urządzeń energetycznych, z tym, że usługi te wykonywane są zarówno w kraju jak i poza granicami Polski.

W związku z powiązaniami kapitałowymi oraz profilem działalności Wnioskodawca jest zaangażowany w bieżącą współpracę z podmiotami zagranicznymi, z którymi wzajemne rozliczenia określane są zazwyczaj w walucie obcej. W rezultacie Wnioskodawca uzyskuje i faktycznie otrzymuje przychody (m.in. z tytułu sprzedaży towarów i usług), jak i ponosi oraz dokonuje zapłaty zobowiązań (kosztów) w walutach obcych.

W celu ułatwienia i uproszczenia rozliczeń z kontrahentami zagranicznymi, Wnioskodawca stosuje w odniesieniu do kontrahentów z grupy kapitałowej regulowanie należności oraz zobowiązań w walutach obcych, w ramach systemu wielostronnych kompensat wzajemnych należności i zobowiązań - tzw. nettingu. Rozliczenia w ramach umowy nettingu pomiędzy członkami grupy kapitałowej realizowane są w odniesieniu do transakcji sprzedaży oraz zakupów towarów i usług, a także pożyczek. Bilansowanie sald należności i zobowiązań pomiędzy uczestnikami umowy nettingu pomaga w istotny sposób obniżyć koszty obsługi transakcji finansowych.

W ramach rozliczenia nettingowego, należności oraz zobowiązania uczestników umów nettingu są wzajemne kompensowane w ramach poszczególnych walut obcych, a następnie przeliczane są na EURO, jako walutę bazową w oparciu o ustalony kurs nettingowy obowiązujący wszystkich uczestników umowy nettingu.

Dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych), które realizowane są na dzień uregulowania zobowiązań i należności poprzez wzajemną kompensatę w ramach rozliczenia nettingowego (forma bezgotówkowa) jako „faktycznie stosowany kurs waluty” kurs nettingowy określony w umowie nettingu.

Ewidencjonowanie zdarzeń w księgach rachunkowych również następuje według kursu nettingowego. Jedocześnie Wnioskodawca na bieżąco monitoruje kurs nettingowy, tak aby nie odbiegał on o więcej niż 5% od wartości średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Do ustalenia różnic kursowych Spółka stosuje tzw. metodę podatkową, określoną w przepisie art. 15a ust. 1 pkt 1 (winno być: art. 15a) w związku z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „updop”) i ma zamiar kontynuować tę metodę w przyszłych latach podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje kurs nettingowy ustalony dla podmiotów grupy objętych umową nettingu dla bezgotówkowego regulowania wzajemnych należności i zobowiązań jako „faktycznie zastosowanego kursu waluty”, o którym mowa w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) oraz odpowiednio art. 15a ust. 3 (ujemne różnice kursowe) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opisanym stanie faktycznym, na potrzeby ustalania różnic kursowych (dodatnich i ujemnych) w oparciu o podatkową metodę ustalania różnic kursowych, prawidłowe jest stosowanie umownego kursu nettingowego wynikającego z umowy nettingu do rozliczania wzajemnych należności i zobowiązań jako „faktycznie zastosowany kurs waluty” określony w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 updop.

Określenie pojęć oraz zasad ustalania różnic kursowych wynika wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 15a updop. Różnice kursowe mogą być dodatnie bądź ujemne. Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego (zarachowanego) kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Na podstawie analizy przepisu art. 15a updop możemy wyodrębnić trzy kategorie podatkowych różnic podatkowych (winno być: podatkowych różnic kursowych):

1.  różnice kursowe transakcyjne wprost związane z należnymi przychodami bądź poniesionymi kosztami (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);
2.  różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z tytułu wypływu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);
3.  różnice kursowe związane z udzieleniem/otrzymaniem kredytu bądź pożyczki.

Do ustalania podatkowych różnic kursowych podatnicy powinni posługiwać się kursem faktycznie zastosowanym. Pomimo, iż regulacja przepisów odnosi się do określenia „kurs faktycznie zastosowany”, to jednakże nie został on w ustawie zdefiniowany.

Faktycznie zastosowany kurs będzie dotyczył sytuacji zbycia oraz nabycia waluty obcej, a także rzeczywistego zastosowania kursu waluty - przewalutowanie otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania. Jeśli podatnik nie kupuje ani nie sprzedaje waluty i nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania, wówczas zastosowanie znajduje kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski. Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut mogą być uwzględniane różne zastosowane przez podatnika kursy walut, np. kursy bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Takie było również uzasadnienie ustawodawcy przy wprowadzaniu regulacji określonych w art. 15a updop.

Jako kurs wynikający z umowy może być przyjęty kurs nettingowy przyjęty w umowie nettingu dla uczestników tego instrumentu finansowego. Rozliczenia nettingowe są tożsame z potrąceniem (kompensatą). W wyniku kompensat wzajemnych należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej mogą powstać różnice kursowe.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o +/- 5% od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, co oczywiście ma szczególne znaczenie w przypadku kursów umownych. Jeśli odchylenie kursu faktycznie zastosowanego ustalonego w drodze umowy będzie wyższe niż 5%, organ podatkowy może wezwać strony do zmiany wartości kursu lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie danego kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

W przypadku Wnioskodawcy kurs ten jest na bieżąco monitorowany i nie wystąpił żaden przypadek, który granicę tę by przekroczył.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, na potrzeby ustalania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) w oparciu o tzw. metodę podatkową, zasadne jest stosowanie przez Wnioskodawcę umownych kursów nettingowych wynikających z umowy nettingu, ustalanych dla bezgotówkowego regulowania wzajemnych należności i zobowiązań jako „faktycznie zastosowany kurs waluty”, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy. Jako przychód uznawane są zatem przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje więc definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Należy zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku między poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. W związku z powiązaniami kapitałowymi oraz profilem działalności Wnioskodawca jest zaangażowany w bieżącą współpracę z podmiotami zagranicznymi, z którymi wzajemne rozliczenia określane są zazwyczaj w walucie obcej. W rezultacie Wnioskodawca uzyskuje i faktycznie otrzymuje przychody, jak i ponosi oraz dokonuje zapłaty zobowiązań (kosztów) w walutach obcych. W celu ułatwienia i uproszczenia rozliczeń z kontrahentami zagranicznymi, Wnioskodawca stosuje w odniesieniu do kontrahentów z grupy kapitałowej regulowanie należności oraz zobowiązań w walutach obcych, w ramach systemu wielostronnych kompensat wzajemnych należności i zobowiązań - tzw. nettingu. W ramach rozliczenia nettingowego, należności oraz zobowiązania uczestników umów nettingu są wzajemne kompensowane w ramach poszczególnych walut obcych, a następnie przeliczane są na EURO, jako walutę bazową w oparciu o ustalony kurs nettingowy obowiązujący wszystkich uczestników umowy nettingu. Dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych), które realizowane są na dzień uregulowania zobowiązań i należności poprzez wzajemną kompensatę w ramach rozliczenia nettingowego (forma bezgotówkowa) jako „faktycznie stosowany kurs waluty” stosowany jest kurs nettingowy określony w umowie nettingu.

Spółka powzięła wątpliwość, czy prawidłowo stosuje kurs nettingowy ustalony dla podmiotów grupy objętych umową nettingu dla bezgotówkowego regulowania wzajemnych należności i zobowiązań jako „faktycznie zastosowanego kursu waluty”, o którym mowa w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) oraz odpowiednio art. 15a ust. 3 (ujemne różnice kursowe) updop.

Wzajemne zobowiązania pomiędzy kontrahentami są trwałym elementem obrotu gospodarczego. Ze względu na czas i koszty tradycyjnych operacji rozliczeniowych (np. przelew bankowy) na całym świecie, w tym i w Polsce coraz częstsze zastosowanie znajdują bezgotówkowe formy rozliczeń, w tym mechanizmy oparte na kompensacie (potrąceniu). Jednym z takich mechanizmów są rozliczenia nettingowe.

Netting jest to bezgotówkowa forma rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowana w ściśle określonym czasie. Kontrahenci zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Zazwyczaj podmiot nettingowy działa jako pośrednik i przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia zamówień między stronami. Praktyka taka stosowana jest zwłaszcza w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi, będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych. Inaczej nazywana jest praktyką transakcji kompensacyjnych.

Jak stanowi art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Wobec tego potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności) następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), to prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

Oznacza to, że potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności i zobowiązań stanowi jedną z form zapłaty.

Przy potrąceniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

W szczególności potwierdzeniem na to jest przepis art. 15a ust. 7 updop, który stanowi, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania, które powoduje powstanie różnic kursowych.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop, tj. według tzw. metody podatkowej.

W myśl art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powyżej zacytowane przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1-5 oraz ust. 3 pkt 1-5 updop wymieniają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie gdy:

*   wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   wartość kosztu poniesionego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Należy wskazać, że unormowania zawarte w art. 15a updop stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog ten jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast istota podatkowych różnic kursowych jest następująca: dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do treści art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W myśl art. 15a ust. 5 updop, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop). Przy czym, jak wynika z art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop wypływa wniosek, że z różnicami kursowymi w znaczeniu podatkowym (tj. określanym w updop) mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie, spełnione są następujące przesłanki:

*   należność (przychód) lub zobowiązanie (koszt uzyskania przychodów) są wyrażone w walucie obcej;
*   uregulowanie (realizacja) zobowiązania lub otrzymanie należności następuje również w walucie obcej;
*   między dniem powstania zobowiązania i należności a dniem spłaty tego zobowiązania lub otrzymania należności wystąpiła różnica w kursie waluty.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a uregulowanie (w jakiejkolwiek formie, również w formie potrącenia) następuje w polskich złotych lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w polskich złotych a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Tym samym, nie wszystkie różnice kursowe - w wymiarze ekonomicznym - ustalane dla celów rachunkowych i traktowane odpowiednio jako koszt/przychód finansowy w rachunku wyników, uznawane są przez prawo podatkowe za różnice kursowe, bowiem dla celów podatkowych różnice te powstają wyłącznie w przypadkach wymienionych enumeratywnie w art. 15a ust. 2 i 3 updop. Mając na uwadze, że ustawowy katalog zdarzeń prowadzących do realizacji podatkowych różnic kursowych ma charakter zamknięty, wszelkie inne zdarzenia niż wymienione w tym przepisie nie mogą skutkować powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych.

Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 i 3 updop, w momencie dokonania kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań uczestników nettingu. Tak powstałe różnice kursowe będą stanowić odpowiednio przychody podatkowe (w przypadku powstania dodatnich różnic kursowych) lub koszty uzyskania przychodów (w przypadku powstania ujemnych różnic kursowych).

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania podkreślić wypada podniesioną w opisie sprawy okoliczność, że w umowie nettingu, której stroną jest Wnioskodawca został określony kurs po jakim należy dokonać przeliczenia w dniu uregulowania potrącenia (kurs nettingowy). Jeżeli umowa potracenia określa kurs po jakim należy dokonać przeliczenia wartości zobowiązania w dniu uregulowania w formie potrącenia, to przyjąć należy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany, o którym mowa w art. 15a updop.

Ponieważ kurs ten, jak wynika z opisu sprawy, nie odbiega o więcej niż 5% od wartości średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.