Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.258.2025.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-19
Teza: W związku z nabyciem gazu, prądu czy wody na potrzeby
wynajmowanych lokali, w zakresie, w jakim wydatki te są
refakturowane na najemców, zastosowanie znajduje art. 86
ust. 1 ustawy o VAT, a Wnioskodawcy przysługuje/będzie
przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych
mediów.
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne
najem
odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta podatku naliczonego po zakończeniu roku
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą
przeznaczenia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90b-ust. 5
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 maja 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 6 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnił go Pan
    pismem z 15 lipca 2025 r. (wpływ 18 lipca 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT pod
    numerem (...) A.A., dalej „Wnioskodawca” prowadzącą najem lokali usługowych,
    magazynowych oraz mieszkalnych.
    Wnioskodawca wynajmuje głównie lokale magazynowo-produkcyjne, jak również kilka
    lokali mieszkalnych, które zawsze stanowiły jego majątek prywatny (nie były oraz nie są
    środkami trwałymi). Na 52 wystawione faktury 5 dotyczy lokali przeznaczonych do usług
    mieszkaniowych, które na gruncie ustawy o podatku korzystają ze zwolnienia. Wysokość
    sprzedaży opodatkowanej względem sprzedaży zwolnionej za rok 2024 wynosi 99%.
    W grudniu 2024 roku Wnioskodawca rozpoczął nową inwestycję, budowę budynku
                                          2usługowego z kilkoma lokalami mieszkalnymi o powierzchni 1.000 m. Wnioskodawca
    planuje przeznaczyć lokale dla celów mieszkaniowych jako najem krótkoterminowy bądź
    średnioterminowy. Wnioskodawca poniósł wydatki związane z budową, w szczególności:
    stal zbrojeniowa, beton, elementy zbrojenia i szalunków, papa, pianka montażowa,
    gwoździe, drut wiązankowy, usługę wykonania fundamentów. W kolejnych etapach prace
    będą obejmowały m.in. wydatki na beton, zbrojenia, drewno konstrukcyjne dachu, cegła
    na elewacje, hydraulika, blacha na dach, okna, drzwi, elektryka, windy itd. Wnioskodawca
    nie dokonywał jeszcze odliczenia podatku naliczonego z związanych ze wspomnianą
    inwestycją.
    Ponadto w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych Wnioskodawca ponosi
    inne wydatki, w szczególności: usługi księgowe, prawne, zakup samochodu dostawczego,
    koszty jego eksploatacji, koszty mediów (gaz, prąd, woda) itp.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    W momencie rozpoczęcia inwestycji - Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać budynek
    usługowo-mieszkalny wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Inwestycja jest w trakcie budowy, planowane jej zakończenie przewidziane jest na rok
    2028.
    Najem średnioterminowy to umowa najmu, która zazwyczaj trwa od 1 do 12 miesięcy.
    Ewentualna zmiana sposobu przeznaczenia i wykorzystania lokali mieszkalnych będzie
    podjęta przed oddaniem budynku do użytkowania (rok 2028). Zmiana sposobu
    wykorzystania będzie oznaczała, iż część budynku będzie wykorzystywana do działalności
    zwolnionej.
    Przykładowo wymienione koszty (wydatki dotyczące usług księgowych, prawnych, zakupu
    samochodu dostawczego, koszty jego eksploatacji, koszty mediów (gaz, prąd, woda) itp.)
    są ogólnymi kosztami całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej.
    Lokale oddane w najem są oddalone od siebie, więc wykorzystywanie samochodu do
    przemieszczania się pomiędzy lokalizacjami w tej sytuacji jest niezbędne.
    Będzie to pojazd nieprzekraczający 3,5 tony, tzw. osobowy. Przedmiotem pytania są
    wydatki eksploatacyjne dotyczące samochodu, tj. części zamienne, paliwo, usługi
    mechaniczne, myjnie etc. Samochód będzie wykorzystywany również do celów
    prywatnych.
    W odniesieniu do kosztów mediów wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą mediów
    dostarczanych do wynajmowanych budynków, lokali mieszkalnych.

    Podpisywane umowy przewidują rozliczenie mediów odrębne od czynszu na podstawie
    wskazań licznikowych.
    Najemcy lokali, objętych zakresem wniosku, mają/będą mieli możliwość wyboru sposobu
    korzystania z ww. mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Mają wybór
    poprzez kontrolowanie zużycia na podstawie odczytów licznikowych.
    Obliczanie i rozliczanie mediów odbywa się tylko na podstawie wskazań liczników.
    Niektóre umowy zawarte z podmiotami zużywającymi np. dużą ilość energii elektrycznej
    przewidują samodzielne podpisanie umowy z dostawcą energii.
    Rozliczenie mediów dla najemców lokali, budynków którzy samodzielnie nie zawarli
    umowy rozliczane jest na podstawie refaktury według stawek podatku VAT takich samych
    jak na fakturach dokumentujących nabycie tych mediów od dostawców. Do refaktury nie
    jest dodawana marża.
    Wydatki objęte wnioskiem są/będą dokumentowane wystawionymi na Wnioskodawcę
    fakturami VAT.
    Pytania
    1) Czy mając na uwadze planowane oddanie w najem budynku usługowo-mieszkalnego,
      o którym mowa w opisie stanu faktycznego, w stosunku do dokonywanych zakupów
      towarów i usług związanych z jego wybudowaniem oraz wykończeniem,
      Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług?
    2) Czy zmiana sposobu przeznaczenia lokali mieszkalnych na mieszkania przeznaczone
      do najmu długoterminowego oznacza, iż w stosunku do dokonywanych zakupów
      towarów i usług związanych z ich wybudowaniem Wnioskodawcy będzie przysługiwało
      prawo do odliczenia podatku od towarów i usług?
    3) Czy zmiana sposobu przeznaczenia lokali mieszkalnych na mieszkania przeznaczone
      do najmu długoterminowego oznacza, iż w stosunku do dokonywanych zakupów
      towarów i usług związanych z ich wykończeniem Wnioskodawcy nie będzie
      przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług?
    4) Czy od zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi określone
      jako inne wydatki, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od
      towarów i usług?
    Pana stanowisko w sprawie
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1
    Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług
    od zakupu towarów i usług związanych z wznoszeniem oraz wykończeniem budynku
    usługowo-mieszkalnego, który oddany będzie w najem.
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2
    Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług
    od zakupu towarów i usług związanych z wznoszeniem budynku usługowo-mieszkalnego,
    który oddany będzie w najem.
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3
    Zdaniem Wnioskodawcy nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i
    usług związanych z wykończeniem lokali mieszkalnych, które po ich ukończeniu będą
    wykorzystywane do działalności zwolnionej z opodatkowania.
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4
    Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług
    od zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, tj. najmem
    nieruchomości.

    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1
    W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11
    marca 2004 r. (Dz. U. 2022 poz. 931), wynajem nieruchomości uznawany jest za
    prowadzenie działalności gospodarczej, a wynajmujący traktowany jest jako podatnik
    podatku od towarów i usług. Nie ma znaczenia, do jakiego źródła zaliczane są przychody z
    najmu dla celów podatku dochodowego - czy do tzw. przychodów z najmu prywatnego,
    czy do przychodów z działalności gospodarczej.
    Najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję
    działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Najem nieruchomości niemieszkalnych stanowi odpłatne świadczenie usług, o których
    mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy
    przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług według stawki
    podstawowej określonej w art. 41 ust. 1.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i
    usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikom, o
    których mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19
    oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma
    kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia
    towarów i usług.
    Z kolei z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie wtedy, gdy
    spełnione zostaną określone warunki. Przepis ten wyłącza możliwość dokonywania
    odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, Wnioskodawcy już na etapie budowy
    będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na nabycie
    towarów i usług związanych z budową oraz wykończeniem budynku usługowo-
    mieszkalnego. Prawo to wynika z faktu, iż lokal ten będzie oddany w najem, czyli będzie
    wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i
    usług.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2
    Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do
    obniżenia kwoty należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie
    wtedy, gdy spełnione zostaną określone warunki.
    W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym
    podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Przepisy
    stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy o VAT.
    Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są
    wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia
    kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

    Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub
    części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku
    należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie
    przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
    W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako
    udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności,
    w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    W trakcie realizacji inwestycji (budowa budynku usługowo-mieszkalnego) niemożliwe jest
    zdaniem Wnioskodawcy, obiektywne przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego
    do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych z podatku.
    Z posiadanej dokumentacji technicznej i kosztorysowej trudno ustalić nabywane usługi
    jakiej kondygnacji dotyczą, gdyż niektóre usługi i zakupywane materiały będą dotyczyły
    zarówno części usługowo-handlowej oraz części mieszkalnej.
    Problem ten w szczególności dotyczy nakładów na stan surowy, niezamknięty budynku
    (fundamenty, dach, zbrojenia, instalacje podstawowe budynku, prace elewacyjne),
    wszelkie prace projektowe. Przy różnych kondygnacjach, która każda służy odrębnej
    działalności, a jest scalona fundamentem stropem, dachem oraz przestrzeniami
    komunikacyjnymi, niemożliwym jest wyodrębnienie kosztów i przypisanie ich do
    konkretnej działalności.
    Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo
    do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług związanych z
    budową lokalu usługowo-mieszkalnego. Prawo to wynika z faktu, iż lokal ten będzie
    oddany w najem, czyli będzie wykorzystywany do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca dokonuje przy zastosowaniu proporcji.
    Ponieważ rzeczywisty wskaźnik proporcji wynosi 99%, Wnioskodawca będzie mógł
    stosować wskaźnik proporcji w wysokości 99% do zakupów mieszanych związanych z
    przedmiotowym zadaniem inwestycyjnym. Taki sposób rozliczenia będzie miał
    zastosowanie w szczególności do usług i materiałów służących wykonaniu stanu
    surowego, niezamkniętego budynku, wykonania infrastruktury zewnętrznej i
    zagospodarowania terenu.
    Zatem, Wnioskodawcy już na etapie budowy przysługiwać będzie prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Wnioskodawca nie musi czekać, aż zrealizuje się związek wydatku z
    czynnościami opodatkowanymi, tj. nie musi czekać do momentu wynajmu nieruchomości.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie wtedy,
    gdy spełnione zostaną określone warunki. Przepis ten wyłącza możliwość dokonywania
    odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało
    prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na wykończenie lokali mieszkalnych.
    Wynika to z faktu, iż lokale te będą oddane w najem długoterminowy, czyli będą
    wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług.

    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie wtedy,
    gdy spełnione zostaną określone warunki. Przepis ten wyłącza możliwość dokonywania
    odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
    W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym
    podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT. Przepisy
    stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy o VAT.
    Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są
    wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia
    kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części
    kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o
    taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać
    czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
    W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział
    rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku
    z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
    czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo
    do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług związanych z
    czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z opodatkowania, tzw. innych
    wydatków. Prawo to wynika z faktu, iż lokal ten będzie oddany w najem, czyli będzie
    wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i
    usług.
    Odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca dokonuje przy zastosowaniu proporcji.
    Ponieważ rzeczywisty wskaźnik proporcji wynosi 99%, Wnioskodawca będzie mógł
    stosować wskaźnik proporcji w wysokości 99% do zakupów mieszanych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm., t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) - zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego
    przepisu:
      W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z
    art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku
      lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy
      transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona
      od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96,
      z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien
    spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od
    towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą
    opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z
    obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z
    okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju
    prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są
    w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Należy jednak
    pamiętać, że jest to generalna zasada, a zmiana w sposobie wykorzystywania środka
    trwałego (np. nieruchomości) implikuje okoliczność zastosowania systemu korekty
    podatku VAT.
    Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku
    pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością
    opodatkowaną generującą podatek należny.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć
    pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia.
    Związek ten może być bezpośredni bądź pośredni.
    O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić
    wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też
    nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących
    przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi
    wykonywanymi przez podatnika.
    Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy
    występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania
    przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z
    osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać,
    że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć
    musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a
    powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością
    podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się
    bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz
    poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do
    generowania przez podmiot obrotu.
    Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i
    usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi
    przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć
    charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać
    związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tzn. których następstwem
    jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przy czym
    istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności
    opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów
    formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem że nie wyłączają go inne
    przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

    W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co
    oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich
    kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży. Obowiązkiem podatnika w pierwszej
    kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży
    (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej.
    W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym
    podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe
    przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
    W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego.
    Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1,
      podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Według art. 90 ust. 4 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu
      do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej
      liczby całkowitej.
    Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy
      towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane
      przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
      podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów,
      jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na
      potrzeby jego działalności.
    Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji
      dotyczących:
      1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych;
      2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje
        te mają charakter pomocniczy.

    Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy:
      Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym
      mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż
      30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty
      podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są
      obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w
      terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja
      została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Na podstawie art. 90 ust. 9 ustawy:
      Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota
      obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.
    Stosownie do art. 9a ustawy:
      Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
    Jak wynika z treści art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
      1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
      wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł -
      podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
      2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku VAT). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej
    opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej, podatnik winien ustalić proporcję, o
    której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę
    uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 91
    ustawy, które określają zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku
    naliczonego.
    W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest
      on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-
      10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90
      ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i
      12, dla zakończonego roku podatkowego.
    Na podstawie art. 91 ust. 1a ustawy:
      Podatnik może nie dokonywać korekty, o której mowa w ust. 1, jeżeli różnica między
      proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g a proporcją ustaloną dla
      zakończonego roku podatkowego nie przekracza dwóch punktów procentowych.
    Stosownie do art. 91 ust. 1b ustawy:

      W przypadku gdy proporcja ustalona dla zakończonego roku podatkowego jest
      mniejsza niż proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, przepis ust.
      1a stosuje się pod warunkiem, że kwota podatku naliczonego niepodlegająca
      odliczeniu wynikająca z:
      1) różnicy między ustalonymi proporcjami oraz
      2) korekty, o której mowa w ust. 2, z wyłączeniem korekty środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15
      000 zł
      - nie przekracza 10 000 zł.
    Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
      są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania
      gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i
      prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza
      15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a
      w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat,
      licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w
      przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku
      nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty
      podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków
      trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie
      przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty
      dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
    Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za
      pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów
      lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z
      art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby
      czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu
      korekty.
    Natomiast, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    W świetle art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
      1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
        tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
      2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty
        przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane

        wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi
        opodatkowaniu.
    W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie
      miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte
      do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich
      przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
    Podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w
    momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego
    bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych
    towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.
    Z opisu sprawy wynika, że jest Pan osobą fizyczną, zarejestrowaną jako czynny podatnik
    VAT, prowadzącą najem lokali usługowych, magazynowych oraz mieszkalnych. Wynajmuje
    Pan głównie lokale magazynowo-produkcyjne, jak również kilka lokali mieszkalnych, które
    zawsze stanowiły Pana majątek prywatny, nie były oraz nie są środkami trwałymi). Na 52
    wystawione faktury, 5 dotyczy lokali przeznaczonych do usług mieszkaniowych, które na
    gruncie ustawy o podatku od korzystają ze zwolnienia. Wysokość sprzedaży
    opodatkowanej względem sprzedaży zwolnionej za rok 2024 wynosi 99%.
    W grudniu 2024 rok rozpoczął Pan nową inwestycję, budowę budynku usługowego z
                                  2kilkoma lokalami mieszkalnymi o powierzchni 1.000 m. Planuje Pan przeznaczyć lokale
    dla celów mieszkaniowych jako najem krótkoterminowy bądź średnioterminowy. Najem
    średnioterminowy to umowa najmu, która zazwyczaj trwa od 1 do 12 miesięcy.
    Poniósł Pan wydatki związane z budową, w szczególności: stal zbrojeniowa, beton,
    elementy zbrojenia i szalunków, papa, pianka montażowa, gwoździe, drut wiązankowy,
    usługę wykonania fundamentów. W kolejnych etapach prace będą obejmowały m.in.
    wydatki na beton, zbrojenia, drewno konstrukcyjne dachu, cegła na elewacje, hydraulika,
    blacha na dach, okna, drzwi, elektryka, windy itd. Nie dokonywał Pan jeszcze odliczenia
    podatku naliczonego od zakupów związanych ze wspomnianą inwestycją. W momencie
    rozpoczęcia inwestycji - zamierzał Pan wykorzystywać budynek usługowo-mieszkalny
    wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Inwestycja jest w trakcie
    budowy, planowane jej zakończenie przewidziane jest na rok 2028. Ewentualna zmiana
    sposobu przeznaczenia i wykorzystania lokali mieszkalnych będzie podjęta przed
    oddaniem budynku do użytkowania - rok 2028. Zmiana sposobu wykorzystania będzie
    oznaczała, iż część budynku będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej.
    Ponadto w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych ponosi Pan inne wydatki,
    w szczególności: usługi księgowe, prawne, zakup samochodu dostawczego, koszty jego
    eksploatacji, koszty mediów (gaz, prąd, woda) itp. Przykładowo wymienione koszty są
    ogólnymi kosztami całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do
    kosztów mediów Pana wątpliwości dotyczą mediów dostarczanych do wynajmowanych
    budynków, lokali mieszkalnych. Podpisywane umowy przewidują rozliczenie mediów
    odrębne od czynszu na podstawie wskazań licznikowych. Najemcy lokali, objętych
    zakresem wniosku, mają/będą mieli możliwość wyboru sposobu korzystania z ww.
    mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Mają wybór poprzez kontrolowanie
    zużycia na podstawie odczytów licznikowych. Obliczanie i rozliczanie mediów odbywa się
    tylko na podstawie wskazań liczników. Niektóre umowy zawarte z podmiotami
    zużywającymi np. dużą ilość energii elektrycznej przewidują samodzielne podpisanie

    umowy z dostawcą energii. Rozliczenie mediów dla najemców lokali, budynków którzy
    samodzielnie nie zawarli umowy rozliczane jest na podstawie refaktury według stawek
    podatku VAT takich samych jak na fakturach dokumentujących nabycie tych mediów od
    dostawców. Do refaktury nie jest dodawana marża.
    Zakupiony samochód będzie to pojazd nieprzekraczający 3,5 tony, tzw. osobowy.
    Przedmiotem pytania są wydatki eksploatacyjne dotyczące samochodu, tj. części
    zamienne, paliwo, usługi mechaniczne, myjnie etc. Samochód będzie wykorzystywany
    również do celów prywatnych. Lokale oddane w najem są oddalone od siebie, więc
    wykorzystywanie samochodu do przemieszczania się pomiędzy lokalizacjami w tej sytuacji
    jest niezbędne.
    Wydatki objęte wnioskiem są/będą dokumentowane wystawionymi na Pana fakturami
    VAT.
    Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy mając na uwadze planowane
    oddanie w najem budynku usługowo-mieszkalnego, o którym mowa w opisie stanu
    faktycznego, w stosunku do dokonywanych zakupów towarów i usług związanych z jego
    wybudowaniem oraz wykończeniem, będzie przysługiwało Panu prawo do odliczenia
    podatku od towarów i usług.
    Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy jest
    uwarunkowane tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez
    zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej,
    do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Uwzględniając wyżej wymienione przepisy wskazać należy, że w analizowanym przypadku
    warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji rozpoczętej w
    grudniu 2024 r. wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione. Jak wynika z opisu
    sprawy, jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Realizowana inwestycja będzie to budynek z lokalami przeznaczonymi na cele usługowe
    oraz najem krótkoterminowy bądź średnioterminowy. Co więcej - jak Pan wskazał - w
    momencie rozpoczęcia inwestycji zamierza Pan wykorzystywać budynek usługowo-
    mieszkalny wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Faktury dokumentujące wydatki
    związane z prowadzonym procesem inwestycyjnym wystawione będą na Pana. W takim
    przypadku może więc Pan odliczyć podatek VAT naliczony od inwestycji w pełnej
    wysokości. Lokale znajdujące się w wybudowanym budynku będą bowiem służyły Panu do
    wykonywania czynności opodatkowanych VAT - najem (nie będą one wykorzystywane do
    czynności zwolnionych z VAT).
    A zatem, uwzględniając przedstawione okoliczności sprawy, skoro zamierza Pan, jako
    czynny podatnik podatku VAT, wykorzystywać wybudowany budynek i wszystkie lokale w
    tym budynku wyłącznie to czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to podatek
    naliczony z tytułu wydatków na wybudowanie i wykończenie budynku, w którym znajdują
    się te lokale podlegać będzie odliczeniu w całości. Przysługiwać będzie więc Panu pełne
    prawo do odliczenia podatku naliczonego z związku z rozpoczętą inwestycją.
    Pana stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.
    Pana wątpliwości dotyczą również tego, czy zmiana sposobu przeznaczenia lokali
    mieszkalnych na mieszkania przeznaczone do najmu długoterminowego oznacza, iż w
    stosunku do dokonywanych zakupów towarów i usług związanych z ich wybudowaniem,
    będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.
    Z opisu sprawy wynika, w momencie rozpoczęcia inwestycji zamierzał Pan wykorzystywać
    budynek usługowo-mieszkalny wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Inwestycja jest w trakcie budowy, planowane jej zakończenie przewidziane jest na rok
    2028. Przed oddaniem budynku do użytkowania może nastąpić zmiana sposobu

    przeznaczenia i wykorzystania lokali mieszkalnych. Zmiana sposobu wykorzystania będzie
    oznaczała, iż część budynku będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej od
    podatku.
    Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną m.in.
    z uwagi na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru (z którym związany jest podatek
    naliczony) - również przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Wprowadzenie
    procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia
    niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym
    rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter
    planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny
    związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia
    albo uzasadniając dokonanie odliczenia.
    Jak wynika w wyżej przytoczonych przepisów prawa, w określonych ustawą przypadkach
    podatnicy uprawnieni są do korekty podatku naliczonego. Dotyczy to między innymi
    sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę
    podatku naliczonego od wykorzystywanych przez siebie towarów lub usług i nie dokonał
    takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy). W takim
    przypadku ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość realizacji prawa do odliczenia
    podatku naliczonego na zasadach „korekty” w określonych terminach, pod warunkiem
    spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, przede wszystkim tego, że
    zakupione towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności
    opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy. Jednocześnie dla określenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia
    podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, niezwykle istotny jest charakter
    związku występującego między tymi zakupami, a prowadzoną przez niego działalnością
    gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni, pośredni, jak również może
    dotyczyć takich czynności, które są niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa.
    W analizowanym przypadku w momencie rozpoczęcia inwestycji zakłada Pan
    wykorzystywanie całego budynku wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.
    Jednocześnie stwierdza Pan, że przed oddaniem budynku do użytkowania, może dojść do
    zmiany sposobu przeznaczenia części budynku i wykorzystania lokali mieszkalnych do
    działalności zwolnionej od podatku. Zatem w momencie podjęcia decyzji o przeznaczeniu
    części budynku (lokali mieszkalnych) do wykonywania czynności zwolnionych od podatku,
    nastąpi zmiana przeznaczenia tej części budynku.
    Zmiana skutkująca wykorzystaniem części budynku do czynności zwolnionych od podatku
    od towarów i usług (usługi najmu zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36
    ustawy) spowoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od
    nabytych towarów i usług.
    Zatem, od momentu zmiany przeznaczenia budynku do czynności mieszanych (tj.
    zwolnionych od podatku oraz opodatkowanych VAT) będzie Panu przysługiwało prawo do
    odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów związanych z budową
    tego budynku, w części w jakiej budynek ten wykorzystywany będzie do czynności
    opodatkowanych. Jeśli bezpośrednia alokacja podatku nie będzie możliwa, będzie Pan
    zobowiązany do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem zasad art. 90 ustawy o
    VAT.
    Jednoczesnie należy wskazać, że zaistnieje obowiązek dokonania korekty odliczonego
    podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, od nabycia towarów i usług
    związanych z budową budynku usługowo-mieszkalnego z uwagi na zmianę przeznaczenia
    jego części do działalności zwolnionej od podatku.
    Przy czym - co istotne - w związku z tym, że do zmiany przeznaczenia lokali mieszkalnych
    dojdzie jeszcze przed oddaniem budynku do użytkowania - zastosowanie znajdzie art. 91

    ust. 8 ustawy, a Pan będzie zobowiązany dokonać korekty odliczonego podatku
    naliczonego jednorazowo, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym
    dojdzie do zmiany przeznaczenia lokali mieszkalnych.
    Reasumując, już na etapie budowy - ze względu na to, że zamierza Pan wykorzystywać
    budynek usługowo-mieszkalny wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT - przysługuje
    Panu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu towarów i usług
    związanych z wznoszeniem tego budynku. Jeżeli jednak dojdzie do zmiany przeznaczenia
    lokali mieszkalnych na wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od
    podatku - prawo takie w tym zakresie nie będzie już Panu przysługiwać. W przypadku
    braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatku do czynności zwolnionych
    od podatku i opodatkowanych VAT, będzie Panu przysługiwało prawo częściowego
    odliczenia podatku, związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast
    zobowiązany będzie Pan również dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego od
    nabycia towarów i usług związanych z częścią budynku, co do której przed oddaniem
    budynku do użytkowania nastąpi zmiana przeznaczenia polegająca na wykorzystaniu
    lokali mieszkalnych do czynności zwolnionych od podatku, z uwzględnieniem art. 91 ust. 8
    ustawy.
    Pana stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 2 oceniane jako całość, jest
    nieprawidłowe.
    Pana wątpliwości dotyczą również tego, czy zmiana sposobu przeznaczenia lokali
    mieszkalnych na mieszkania przeznaczone do najmu długoterminowego oznacza, iż w
    stosunku do dokonywanych zakupów towarów i usług związanych z ich wykończeniem,
    będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.
    Z opisu sprawy wynika, że przed oddaniem budynku do użytkowania może nastąpić
    zmiana sposobu przeznaczenia i wykorzystania lokali mieszkalnych z najmu
    krótkoterminowego i średnioterminowego na najem długoterminowy. Zmiana sposobu
    wykorzystania będzie oznaczała, iż część lokali mieszkalnych będzie wykorzystywana do
    działalności zwolnionej od podatku.
    W przypadku zmiany sposobu przeznaczenia i wykorzystania lokali mieszkalnych z najmu
    krótkoterminowego i średnioterminowego na najem długoterminowy dojdzie do sytuacji,
    w której część lokali mieszkalnych będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od
    opodatkowania. Oznacza to, że w stosunku do dokonywanych zakupów towarów i usług
    związanych z wykończeniem tych lokali, nie będzie Panu przysługiwało prawo do
    odliczenia podatku od towarów i usług, gdyż takie zakupy będą związane wyłącznie w
    czynnościami zwolnionymi od podatku.
    Zatem w stosunku do wydatków poniesionych na wykończenie lokali mieszkalnych
    służących wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku nie wystąpi związek z
    wykonywaniem czynności opodatkowanych a Pan nie będzie miał prawa do odliczenia
    podatku VAT naliczonego związanego z takimi zakupami.
    Pana stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 3 jest prawidłowe.
    Pana wątpliwości dotyczą również tego, czy od zakupu towarów i usług związanych z
    czynnościami opodatkowanymi, określonych jako inne wydatki, przysługuje Panu prawo
    do odliczenia podatku od towarów i usług.
    Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną,
    ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności
    towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej
    przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich
    wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
    Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku
    pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością

    opodatkowaną generującą podatek należny. Przepisy ustawy o podatku od towarów i
    usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby
    podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni bądź
    pośredni.
    O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić
    wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też
    nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących
    przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi
    wykonywanymi przez podatnika.
    Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy
    występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania
    przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z
    osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać,
    że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć
    musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a
    powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością
    podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się
    bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz
    poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do
    generowania przez podmiot obrotu.
    Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i
    usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi
    przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć
    charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać
    związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tzn. których następstwem
    jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przy czym
    istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności
    opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów
    formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem że nie wyłączają go inne
    przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
    Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami
    opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do
    odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia
    2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Stanowisko powyższe
    znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej.
    Dyrektywa 2006/112/WE jako fundamentalną cechę podatku od wartości dodanej
    wskazuje zasadę neutralności podatku. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w
    ust. 2 art. 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości
    dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że
    podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i
    usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że
    zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach
    obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym
    obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy
    jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2, prawo
    do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług.
    Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie
    odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy
    i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

    Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X
    Dyrektywy 2006/112/WE. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez
    wątpienia do najistotniejszych regulacji ww. Dyrektywy. Neutralność podatku od wartości
    dodanej dla podatnika wyraża się, m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony
    rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku
    zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług
    wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie stanowić dla
    podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania
    podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie
    korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku, są
    traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika,
    nie zaś jako jego przywilej.
    Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy
    podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku
    wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych
    orzeczeń TSUE, m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v.
    Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 (Abbey National
    plc v. Commissioners of Customs & Excise), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03
    (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO
    Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais). TSUE
    podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje
    podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze
    sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną
    czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w
    przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane
    do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.
    W opisie sprawy wskazał Pan, że w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych
    ponosi Pan inne wydatki, w szczególności usługi księgowe, prawne, zakup samochodu
    dostawczego i koszty jego eksploatacji, koszty mediów (gaz, prąd, woda itp.). Wydatki
    objęte wnioskiem są/będą dokumentowane wystawionymi na Pana fakturami VAT. Są to
    ogólne koszty całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej.
    Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności
    opodatkowanych. Przy czym istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar ma służyć
    wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86
    ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem że nie
    wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
    Wobec powyższego, w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej
    czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne jest wykonywanie czynności
    opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy
    intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają
    dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć, dokonując tych
    czynności.
    W odniesieniu do wydatków takich jak na nabycie usług księgowych czy prawnych, w
    momencie rozpoczęcia inwestycji - kiedy to zamierza Pan wykorzystywać budynek
    usługowo-mieszkalny wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT - prawo do odliczenia
    podatku naliczonego Panu przysługuje. Jeżeli jednak dojdzie do zmiany przeznaczenia
    lokali mieszkalnych na wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od
    podatku - prawo takie nie będzie Panu przysługiwać (w części jaka dotyczy będzie
    czynności zwolnionych od podatku). Jeśli nie będzie Pan w stanie wydzielić wydatków
    poniesionych na nabycie usług księgowych czy prawnych, które związane będą wyłącznie z

    czynnościami zwolnionymi od podatku oraz wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi
    VAT - zastosowanie znajdzie proporcja wyliczona na zasadach określonych w art. 90
    ustawy.
    Wskazał Pan też, że planuje zakupić samochód dostawczy, nieprzekraczający 3,5 tony
    (osobowy). W związku z tym pojazdem będzie Pan ponosić wydatki eksploatacyjne - części
    zamienne, paliwo, usługi mechaniczne, myjnie etc. Samochód ten będzie wykorzystywany
    też do celów prywatnych. Lokale oddane w najem są oddalone od siebie, więc
    wykorzystywanie samochodu do przemieszczania się pomiędzy lokalizacjami w tej sytuacji
    jest niezbędne.
    W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku
      naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z
      faktury otrzymanej przez podatnika.
    Stosownie do art. 86a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy:
      Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1,
      zalicza się wydatki dotyczące:
      1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich
      części składowych;
      3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych
      do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych
      towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.
    Przywołane wyżej przepisy art. 86a ustawy regulują kwestię prawa do odliczenia podatku
    naliczonego związanego z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych. Natomiast
    kwestie związane z korektą podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdu
    samochodowego zostały unormowane w art. 90b ustawy.
    I tak, zgodnie z art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy:
    W przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto,
    dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowym w odniesieniu do
    którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1,
    nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności
    gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego
    odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.
    W myśl art. 90b ust. 5 ustawy:
      W przypadku gdy podatnik wykorzystuje pojazd samochodowy w działalności
      gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń,
      kwota korekty, o której mowa w ust. 1, powinna uwzględniać proporcję określoną w
      art. 90, zastosowaną przy odliczeniu.
    Z powyższych przepisów wynika, że ustawa wprowadza system korekt podatku
    naliczonego, który będzie stosowany w sytuacji, gdy m.in. podatnik nabył pojazd
    samochodowy z ograniczonym do 50% prawem do odliczenia, a następnie w okresie 60
    miesięcy od nabycia nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie
    do działalności gospodarczej. Korekty tej należy dokonać również w przypadku, gdy pojazd
    wykorzystywany jest również do czynności zwolnionych od podatku - wtedy zastosowanie
    znajdzie proporcja określona w art. 90 ustawy.
    W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem samochodu w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej i do celów prywatnych przysługuje Panu prawo do odliczenia
    50% kwoty podatku naliczonego z faktur związanych z nabyciem tego samochodu oraz
    kosztów jego eksploatacji. Jednocześnie - w sytuacji gdy dojdzie do zmiany przeznaczenia

    lokali mieszkalnych na wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku - prawo do
    odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu oraz jego eksploatacji
    zostanie ograniczone. W odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie tego pojazdu,
    będzie Pan wtedy zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku VAT - zgodnie
    z art. 90b ust. 5 ustawy. W przypadku wydatków eksploatacyjnych - kiedy pojazd będzie
    służył również do czynności zwolnionych od podatku - w tej części prawo do odliczenia nie
    będzie Panu przysługiwało. Jeśli nie będzie Pan w stanie wydzielić wydatków, które
    związane będą wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku oraz wyłącznie z
    czynnościami opodatkowanymi VAT - wyliczenia podatku naliczonego w przypadku
    wydatków eksploatacyjnych powinien Pan wtedy dokonywać uwzględniając art. 90 ustawy.
    W opisie sprawy wskazał Pan również, że ponosi koszty mediów (gaz, prąd, woda). W
    odniesieniu do kosztów mediów Pana wątpliwości dotyczą mediów dostarczanych do
    wynajmowanych budynków, lokali mieszkalnych. Podpisywane umowy przewidują
    rozliczenie mediów odrębne od czynszu na podstawie wskazań licznikowych. Najemcy
    lokali, objętych zakresem wniosku, mają/będą mieli możliwość wyboru sposobu
    korzystania z ww. mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Mają wybór
    poprzez kontrolowanie zużycia na podstawie odczytów licznikowych. Obliczanie i
    rozliczanie mediów odbywa się tylko na podstawie wskazań liczników. Rozliczenie mediów
    dla najemców lokali, budynków którzy samodzielnie nie zawarli umowy rozliczane jest na
    podstawie refaktury według stawek podatku VAT takich samych jak na fakturach
    dokumentujących nabycie tych mediów od dostawców. Do refaktury nie jest dodawana
    marża. Wydatki objęte wnioskiem są/będą dokumentowane wystawionymi na Pana
    fakturami VAT.
    Odnosząc się do Pana wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego
    w związku z nabyciem i refakturowaniem mediów, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o
    VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy przenoszone na najemców lokali
    koszty mediów stanowią usługi ściśle związane z usługami najmu (opodatkowanymi
    właściwą stawką podatku czy zwolnionymi od podatku), czy występują jako niezależne,
    odrębne świadczenia.
    Na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie
    dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim
    orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią
    przyjmuje, że - zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą
    Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich
    dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej:
    ujednolicona podstawa wymiaru podatku - każde świadczenie powinno być uznawane za
    odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym
    kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można
    uznać za jednolitą czynność.
    W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, kierując się ogólną zasadą
    wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie
    należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że:
      Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28
      listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,
      zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy
      interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii
      elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez
      podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi,
      należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te
      świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

      Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i
      związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz
      nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń,
      które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej,
      chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia
      umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne
      świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
    Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i
    usług, np. wody, prądu czy gazu, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli
    najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług)
    poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w
    przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników
    lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa
    przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w
    umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników,
    uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być
    przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia
    nieruchomości.
    Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter
    sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja
    taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych
    do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu
    nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są
    wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem
    sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też
    pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia
    „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te
    wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz
    z odpowiednimi „mediami”.
    Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w
    każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.
    Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły
    przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący
    przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od
    podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał
    zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie
    wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania”
    (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez
    podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.
    Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do
    skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem,
    co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy
    traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie
    wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem,
    uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z
    najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.
    Należy zatem uznać, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych
    świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla
    danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod
    uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.
    W analizowanej sprawie świadczone przez Pana usługi wynajmu lokali będą podlegały
    zwolnieniu od podatku VAT lub opodatkowaniu właściwą stawką VAT. W związku z

    wynajmem lokali/będzie Pan nabywał media, tj. gaz, prąd, wodę, i rozliczał je na podstawie
    refaktury wg stawek podatku VAT takich samych jak na fakturach dokumentujących
    nabycie tych mediów od dostawców, do refaktur nie dodaje Pan marży. Wskazał Pan, że
    podpisywane umowy przewidują rozliczenie mediów odrębne od czynszu na podstawie
    wskazań licznikowych, przy czym najemcy lokali mają/będą mieli możliwość wyboru
    sposobu korzystania z ww. mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia, mają oni
    wybór poprzez kontrolowanie zużycia na podstawie odczytów licznikowych.
    Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy
    stwierdzić, że skoro wysokość opłat za media jest zależna od faktycznego ich zużycia przez
    najemców, ustalonego w indywidualny sposób według wskazań liczników - to najem lokali
    i związane z nim media stanowią odrębne i niezależne od usługi najmu świadczenia. Brak
    jest więc podstaw do traktowania opłat za media jako elementu kalkulacyjnego opłaty za
    usługi najmu. Dostawy mediów (gazu, prądu, wody) są/będą rozliczane odrębnie od
    czynszu za najem, a więc nie są nierozerwalnie związane z najmem lokali. Powyższe
    czynności powinny być zatem rozliczane niezależnie od usług najmu i - co do zasady -
    opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danej usługi/dostawy
    towarów. Tym samym, dokonywane dostawy towarów, czy świadczone przez Pana usługi
    w zakresie refakturowania na najemców lokali kosztów zużytych mediów, stanowią
    czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze
    zwolnienia od tego podatku, opodatkowane właściwymi dla danych mediów stawkami
    podatku VAT.
    Taka kwalifikacja dokonywanych świadczeń determinuje Pana prawo do odliczenia
    podatku naliczonego przewidziane przez ustawodawcę w art. 86 ust. 1 ustawy.
    Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa
    prowadzi do wniosku, że skoro odsprzedaż przez Pana refakturowanych na najemców
    lokali mediów stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku, to przysługuje/będzie Panu
    przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku VAT
    ujętego w fakturach zakupowych dokumentujących te wydatki. W rozpatrywanym
    przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące
    prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. dokonując odsprzedaży zakupionych
    mediów działa Pan jako podatnik VAT, a media refakturowane na najemców służą/będą
    służyć Panu do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem (odsprzedaż
    mediów najemcom).
    Jak wskazano powyżej wykorzystuje/będzie Pan wykorzystywać nabyte media (gaz, prąd,
    wodę) na potrzeby lokali wynajmowanych dla najemców, tj. wyłącznie do czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym, w analizowanym przypadku
    nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z nabyciem gazu, prądu
    czy wody na potrzeby wynajmowanych lokali, w zakresie, w jakim wydatki te są
    refakturowane na najemców, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a Panu
    przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego związanego z nabyciem tych mediów.
    Powyższe nie dotyczy sytuacji, kiedy zawarte przez Pana umowy z podmiotami
    zużywającymi np. dużą ilość energii elektrycznej przewidują samodzielne podpisanie
    umowy z dostawcą energii.
    Pana stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 4 oceniane jako całość, jest
    nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan
    przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywa
    /będzie się pokrywało z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez
    Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą
    aktualność.
    Jednocześnie w niniejszej interpretacji nie analizowano poprawności wyliczenia wskaźnika
    proporcji (99%) wskazanego przez Pana - kwestia ta nie była przedmiotem wniosku, a
    informację powyższą potraktowano jako element opisu sprawy.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosuje się Pan do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.