Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-130/13-3/16-S/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-11-07
Teza: Skutki podatkowe związane z otrzymaną dotacją do środka trwałego.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dopłata; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek; zwrot; zwrot-zwrot wydatków; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów mając na uwadze prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1204/13 (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1607/14 stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dotacją do środka trwałego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dotacją do środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz prowadzi ewidencję rachunkową w formie ksiąg handlowych zgodnie z ustawą o rachunkowości. W okresie, którego dotyczy wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wybrała uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, a także ustala różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim świadczenie usług wchodzących w zakres zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

W dniu 19 grudnia 2005 r. Komisja Europejska wydała Decyzję (..) w sprawie przyznania pomocy w ramach Funduszu Spójności 2004-2006 dla projektu inwestycyjnego … „…”, zwanego dalej Projektem. W jej wyniku w dniu 11 maja 2006 r. Spółka jako beneficjent końcowy podpisała z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, pełniącym w systemie realizacji Funduszu Spójności funkcję Instytucji Pośredniczącej II szczebla, umowę o dofinansowaniu Projektu. Przedmiotem zawartej umowy było określenie praw i obowiązków Stron w zakresie realizacji Projektu współfinansowanego z Funduszu Spójności oraz zasad przekazywania Beneficjentowi środków z Funduszu Spójności, pozyskanych przez Polskę na podstawie Decyzji KE. Planowana kwota dofinansowania Projektu z Funduszu Spójności miała wynosić 11 978 200 euro.

W trakcie realizacji Projektu w latach 2006-2010 Spółka otrzymała – początkowo w formie zaliczki oraz później w formie płatności pośrednich, będących refundacją poniesionych wydatków – łącznie 9 582 560 euro, co stanowiło 80% dofinansowania z UE. Środki te wpływały na rachunek bankowy Spółki transzami w walucie euro i były przeliczane na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich wpływu. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego, w roku 2011 Spółka rozliczyła i przyjęła do używania środki trwałe wytworzone w ramach Projektu. Udział dotacji unijnej został przypisany poszczególnym zadaniom (kontraktom) wg źródeł finansowania danego zadania, a następnie podzielony strukturą na wyodrębnione środki trwałe. Naliczone odpisy amortyzacyjne są dokonywane zgodnie ze stanem faktycznym i w rachunku podatkowym. Amortyzacja od dotychczas otrzymanej kwoty dotacji stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Pozostała kwota 2 395 640 euro, stanowiąca 20% kwoty dofinansowania, będąca również refundacją poniesionych wydatków, zgodnie z zasadami Funduszu Spójności została zatrzymana do czasu ostatecznego zamknięcia Projektu. Z uwagi na fakt, że uruchomienie dofinansowania było uzależnione od spełnienia przez Spółkę określonych warunków, jego uruchomienie było prawdopodobne, lecz nie można go było całkowicie zagwarantować. W styczniu 2013 r. Spółka otrzymała pismo z Komisji Europejskiej o uzgodnionej przez władze polskie wspólnie ze służbami Komisji korekcie systemowej w wysokości 2% do wszystkich projektów finansowanych ze środków Funduszu Spójności dotychczas niezamkniętych przez Komisję Europejską. Oznacza to, że Spółka otrzyma ze środków unijnych tylko 2 156 076 euro jako tzw. płatność końcową (ostatnią transzę) dotacji unijnej. W zakresie pozostałej anulowanej kwoty, tj. 239 564 euro, beneficjenci Funduszu Spójności podczas spotkań i konferencji są informowani o deklaracji pokrycia autokorekty systemowej z rezerwy celowej przez Skarb Państwa w bliżej nieokreślonym czasie.

Na dzień złożenia wniosku środki z płatności końcowej dotacji UE ani z rezerwy celowej budżetu państwa nie zostały faktycznie otrzymane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy korekty kosztów amortyzacji, od tej części wartości początkowej majątku trwałego, która zwrócona zostanie w formie płatności końcowej dotacji unijnej, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych, dokonuje się jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji (bez konieczności korekty rozliczeń rocznych CIT-8), czy też należy skorygować koszty uzyskania przychodów we wcześniejszych okresach, tzn. sprzed daty faktycznego otrzymania płatności końcowej, które zostały uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i w związku z powstaniem zaległości podatkowej zapłacić odsetki?

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesione nakłady inwestycyjne na wytworzenie środków trwałych, nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), lecz mogą być uwzględnione w tych kosztach wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy. Innymi słowy – koszty wytworzenia środków trwałych są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, ale nie podlegają zaliczeniu wprost do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zaliczane są do tych kosztów przez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z powołanym art. 15 ust. 6 ww. ustawy, w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne). Same natomiast odpisy amortyzacyjne są regulowane przepisami zawartymi w art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy. Wynika z tego, że zasadę określoną w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą modyfikować przepisy art. 16.

I tak, wyłom od tej zasady przewiduje art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z treści tego przepisu wynika zatem, że zwrot wydatków na nabycie, bądź, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej wydatkom zwróconym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Zatem, Spółka raz jeszcze wskazuje, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, a więc np.: w formie dotacji. W opinii Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne naliczone przed otrzymaniem ostatnich 20% dotacji były dokonane zgodnie ze stanem faktycznym, a więc w czasie ich naliczenia należy je uznać za koszt uzyskania pochodu.

Istnieją rozbieżne stanowiska w praktyce dotyczące omawianej kwestii.

Spotkać można się z poglądem, zgodnie z którym począwszy od pierwszego miesiąca amortyzacji, spółka beneficjent powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków. W przypadku natomiast, gdy spółka beneficjent nie zastosuje się do powyższego, to w miesiącu otrzymania dotacji będzie zobowiązana do wstecznego skorygowania dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych otrzymaną dotacją w takiej części, w jakiej pozostaje kwota wsparcia do wartości początkowej tych środków. Ponadto po otrzymaniu dotacji spółka beneficjent będzie zobowiązana d zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zwiększenia podatku dochodowego za okresy, w których wykazała te koszty w wysokości zawyżonej, przy czym wskazane zasady korygowania kosztów podatkowych będą wiązały się z powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek od tych zaległości.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie stanowisko nie zasługuje jednakże na aprobatę, albowiem, stoi ono w sprzeczności z treścią zarówno art. 15 ust. 6 jak i art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za prawidłowy należy uznać pogląd, że dopóki na rachunek podatnika nie wpłyną środki z płatności końcowej, odpisy amortyzacyjne odpowiadające procentowemu udziałowi ostatniej transzy dotacji w sfinansowaniu środków trwałych (naliczone zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowią w całości koszty uzyskania przychodu, bowiem środek trwały jest w tej części finansowany z własnych źródeł jednostki. Dopiero od miesiąca, w którym podatnik otrzyma płatność końcową, należy z odpisów amortyzacyjnych wyłączyć taką ich część, która w sumie (za cały okres amortyzacji) będzie równa kwotowo otrzymanej ostatniej transzy dotacji (zwróconej części wydatków na wytworzenie środka trwałego). Ta wyłączona część odpisów amortyzacyjnych, nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów, co wynika z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje bowiem zastosowanie do środków otrzymanych, a nie jedynie „obiecanych”, tak więc dopiero moment otrzymania dotacji jest momentem zwrotu, o którym mowa w tym przepisie. Zwrócić należy uwagę, że w treści omawianego przepisu ustawodawca użył formy dokonanej – „zwróconym”, co prowadzi do wniosku, że obowiązek wyłączania z kosztów części odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów podatkowych nastąpi dopiero od chwili otrzymania dotacji. Żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku nieuznawania za koszt uzyskania przychodu wydatków, które mogą zostać zwrócone podatnikowi w przyszłości, np. na podstawie zawartej umowy o dotację, która nie została jeszcze wykonana. Od chwili podpisania umowy do momentu otrzymania dotacji może zajść szereg czynników niezależnych bądź zależnych od Spółki, w wyniku których może utracić prawo do otrzymania dotacji w całości lub w części. Przykładowo jednym z czynników, o których mowa powyżej jest wynikająca z raportu zamknięcia 2% korekta systemowa, na którą Spółka nie ma wpływu. Wynika z tego, że płatność końcowa zostanie już na wstępie zmniejszona i wyniesie nie 20%, a 18%.

Ponadto dotacja jest udzielona w EUR i nie jest znany kurs waluty oraz tym samym kwota dotacji w PLN, co uniemożliwia wyliczenie prawidłowych proporcji udziału dotacji w finansowaniu środków trwałych wybudowanych w ramach projektu.

Podnieść należy, że wiedza podatnika w zakresie aspektów finansowania swojej działalności, w tym w szczególności w zakresie przyszłych należności, np. dotacji nie może mieć wpływu na podstawę opodatkowania, bowiem ustawa nie odwołuje się do takiej wiedzy. Podstawę opodatkowania stanowią wielkości określone zgodnie z ustawą podatkową, wynikające z zapisów księgowych. Przed otrzymaniem dotacji Spółka może jedynie domniemywać, że sytuacja taka będzie miała miejsce, jednak przepisy ustawy podatkowej nie odnoszą się, w przeciwieństwie do przepisów ustawy o rachunkowości, do domniemania otrzymania dotacji.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do korygowania kosztów wstecz, ponieważ były one ustalone w prawidłowej wysokości, nie były zawyżone. Spółka korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty uzyskania przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo (niezgodnie z prawem). Wniosek taki jest nie do zaakceptowania przede wszystkim z perspektywy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zauważa również, że ustawa podatkowa przewiduje przypadki korekty rozliczenia w związku z amortyzacją, a nawet określa obowiązek zapłaty odsetek przez podatnika, jednakże łączy to z sytuacją, gdy kwalifikacja rzeczy jako środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym decydowała się zgodnie z wolą samego podatnika (art. 16e ust. 1 ww. ustawy). W przypadku objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie przyczyna korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych) ma charakter zewnętrzny – zwrot wydatków.

W świetle obowiązujących przepisów (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), rozpatrywanych w kontekście zdarzenia opisanego we wniosku, należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich ponoszenia. Skoro dokonywane dotychczas odpisy amortyzacyjne naliczane były prawidłowo, to nie może On ponosić negatywnych konsekwencji (w postaci powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę) zdarzeń, które mają miejsce po ustaleniu prawidłowej wartości początkowej środka trwałego i rozpoczęciu amortyzacji według zasad określonych w ustawie.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że podobne stanowisko jak prezentowane przez Niego znajduje swoje potwierdzenie w judykaturze tematu i tak:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku o sygn. akt I SA/Lu 640/12 zawarł pogląd, zgodnie z którym „(\`(...)\`) nieprawidłowo przyjął organ podatkowy, że spółka w związku z otrzymanymi dopłatami winna korygować koszty przychodu (odpisy amortyzacyjne) wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku.(\`(...)\`)”.

W wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 702/12 wydanym na tle analogicznego stanu faktycznego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że „nie można wywodzić, jak czyni to organ podatkowy, iż skarżąca spółka winna uiścić odsetki od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy postępowanie spółki zgodne jest z obowiązującymi normami prawa podatkowego i na żadnym etapie rozliczenia podatkowego skarżącej spółce nie można zarzucić uchybień co do prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania oraz kwoty uiszczonego zobowiązania podatkowego. Wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy sprzeczna jest także z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, gdyż prowadzi w konsekwencji do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą swoistą sankcję za swoją przedsiębiorczość w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli została zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 24 października 2012 r. wydanym w sprawie I SA/Op 274/12 stwierdził „(\`(...)\`), że do czasu otrzymania refundacji, naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Słusznie zauważa skarżąca, że stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 16 ust. pkt 48, gdzie pojęcia „zwróconym”, ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Zdaniem Sądu, prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania (nie uwzględniania w kosztach) odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), zaś następnie o tę kwoty należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12, stwierdził, że „w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. (\`(...)\`) Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji”.

Podobnie też wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 marca 2011 r. o sygn. akt I SA/Bd 968/10, w którym przyjęto, że otrzymanie dotacji (stanowiącej zwrot wydatków na nabycie środka trwałego – przypis) powoduje w dacie jej otrzymania korektę części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiadała udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego. Sąd ten podkreślił, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (sygn. akt I SA/Bd 968/10).

Wnioskodawca w całej rozciągłości zgadza się z przedstawiony wyżej tezami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 19 czerwca 2013 r., nr IPTPB3/423-130/13-2/KJ, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dotacją do środka trwałego, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 19 czerwca 2013 r., nr IPTPB3/423-130/13-2/KJ doręczono Wnioskodawcy w dniu 1 lipca 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca pismem z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu 17 lipca 2013 r.) wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów orzekł, że brak jest podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 7 sierpnia 2013 r., nr IPTPB3/423W-25/13-2/KJ.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono Spółce w dniu 14 sierpnia 2013 r.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 19 czerwca 2013 r., nr IPTPB3/423-130/13-2/KJ, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dotacją do środka trwałego Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.).

Pismem z dnia 30 września 2013 r., nr IPTPB3/4240-31/13-2/KJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1204/13 (otrzymanym w dniu 5 marca 2014 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2013 r., nr IPTPB3/423-130/13-2/KJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się na zagadnieniu korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Spółki korekta taka winna być dokonana począwszy od miesiąca otrzymania środków z dofinansowania. Zdaniem Organu interpretującego, korekty należy dokonać poczynając od okresu rozliczeniowego, w którym koszty podatkowe zostały zawyżone, czyli wstecznie z obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości.

Prawidłowe w tym sporze jest stanowisko prezentowane przez Spółkę.

Na wstępie zaznaczyć należy, że problem związany z korektą kosztów uzyskania przychodów, w sytuacjach zbliżonych do występującej w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, był już wielokrotnie analizowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z powodzeniem można już mówić o utrwalonej linii orzeczniczej w tym przedmiocie, która jednoznacznie wskazuje na poprawność argumentacji przedstawionej przez Spółkę (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 968/10, WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12, WSA w Poznaniu z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 702/12, WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op, WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 640/12 – wszystkie dostępne na stronie https://cbois.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również podzielił takie stanowisko.

Zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, innych niż wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zostały uregulowane w sposób uwzględniający wielkość tych wydatków oraz fakt długotrwałego użytkowania i powolnego zużywania się tych składników majątku. Wydatki ponoszone na ten cel nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio i od razu z chwilą ich poniesienia, ale sukcesywnie, przez dłuższy czas, okresowo poprzez odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czyli poprzez tzw. odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), co wynika z art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy.

W art. 16 ww. ustawy zostały określone przypadki, gdy konkretne wydatki lub odpisy nie są uważane za koszty uzyskania przychodu. I tak, zgodnie z ust. 1 pkt 48 tego artykułu, nie są kosztami uzyskania przychodu odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Celem tego przepisu jest wyeliminowanie możliwości zaliczania przez podatnika do kosztów takich wydatków, które zostały wprawdzie przez podatnika poniesione, ale i tak go nie obciążają, bowiem zostały odliczone od podstawy opodatkowania albo zwrócone podatnikowi. Brak tego przepisu tworzyłby dla podatnika korzyść nieuzasadnioną, bowiem mógłby on pomniejszać podstawę opodatkowania o wydatki, które nie stanowiły dla niego ciężaru, bowiem odzyskiwał je. W przepisie podkreślono, że ma on zastosowanie w każdej sytuacji uzyskania przez podatnika zwrotu wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, bez względu na formę tego zwrotu. W sytuacji zwrotu podatnikowi części wydatków poniesionych na wytworzenie lub nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, tylko ta część nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, pozostała zaś część wydatków będzie kosztem podatkowym.

Według Sądu, zauważyć należy, że art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, formułując zasadę wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej zwróconym na ich nabycie (wytworzenie) kwotom, nie wskazuje trybu, w jakim korekta kosztów powinna nastąpić, w przypadku uprzedniego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, na którą składały się wydatki poniesione przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne. Zwrócić trzeba uwagę, że w stosunku do Spółki znajdują zastosowanie dwie reguły: pierwsza, określona w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz druga – wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 48. Według art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wynika z tego, że wówczas gdy nie wystąpi żaden z przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów podatkowych (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m ww. ustawy. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie ze wskazanymi przepisami (art. 16a-16m) było więc prawidłowe. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów z chwilą gdy taka sytuacja wystąpiła. Odnieść to należy także do art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku korekty kosztów powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego zwrotu podatnik nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Słusznie podniosła Spółka, że aprobata dla stanowiska organu interpretującego prowadziłaby do sytuacji, w której spółka korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, mimo że nie można jej zarzucić uchybień co do prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania oraz kwoty uiszczonego zobowiązania podatkowego. Wykładnia zaproponowana przez Organ podatkowy sprzeczna jest także z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, gdyż prowadzi w konsekwencji do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą negatywne konsekwencje swojej przedsiębiorczości w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli została zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków.

Zdaniem Sądu, wykładnia przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do rezultatu niekorzystnego dla podatnika w sytuacji, w której na żadnym etapie rozliczenia podatkowego podatnikowi nie można przypisać naruszenia obowiązujących norm podatkowych. Wykładnia nie może sprawić, że korzystanie ze środków Unii Europejskiej będzie automatycznie łączyło się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów w postaci odsetek od zaległości podatkowych, których uniknięcie nie będzie możliwe. Wynika to z przyjętej przez Unię Europejską metody refinansowania wydatków, w konsekwencji której podatnik najpierw musi sfinansować wydatki z własnych środków, a dopiero potem (niekiedy nawet po upływie kilku lat) otrzymuje ich zwrot na podstawie przedłożonej dokumentacji obejmującej m.in. wykazanie poniesienia wydatków. Wnioskowanie Organu podatkowego wynikające z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi natomiast do sytuacji, w której – z powodu przyjętej metody refinansowania – uniknięcie odsetek od zaległości podatkowych, mimo braku uchybienia normom podatkowym, nie będzie możliwe.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo przyjął, że Spółka w związku z uzyskaniem ostatniej transzy dofinansowania, będącej refundacją poniesionych wydatków, winna korygować koszty przychodu (odpisy amortyzacyjne) wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku.

Za właściwe uznać należy stanowisko, że do czasu otrzymania refundacji, naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oparciem dla takiego postępowania jest treść art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie pojęcia „zwróconym”, ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Zdaniem Sądu, prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy środki pomocowe zostały już otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona, a następnie o tę kwoty należy zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.

Tutejszy Organ po otrzymaniu w dniu 5 marca 2014 r. nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1204/13, pismem z dnia 29 sierpnia 2013 r., nr IPTRP-4240-8/14-2, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów, wyrokiem z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1607/14 oddalił skargę kasacyjną.

W ww. wyroku NSA zgodził się z argumentacją przedstawioną w orzeczeniu WSA w Łodzi.

W dniu 19 sierpnia 2016 r. wpłynęło do tutejszego Organu prawomocne od dnia 15 czerwca 2016 r. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1204/13.

W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1204/13 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1607/14, ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony przez Wnioskodawcę wniosek z dnia 3 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dotacją do środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1204/13 (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 1607/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dotacją do środka trwałego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 19 czerwca 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.