Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.259.2017.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-07
Teza: Ustalenie w jaki sposób odnieść koszty prac rozwojowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; usługi-usługi bankowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 18 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jaki sposób odnieść koszty prac rozwojowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jaki sposób odnieść koszty prac rozwojowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Bank”) prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług bankowych i finansowych dla klientów detalicznych i korporacyjnych. Przedmiotem jego działalności jest m.in.: przyjmowanie wkładów, prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów, udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych i akredytyw, emitowanie bankowych papierów wartościowych, prowadzenie bankowych rozliczeń pieniężnych, udzielanie pożyczek pieniężnych oraz przeprowadzanie innych czynności w zakresie przewidzianym przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 85; winno być: t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1988 ze zm.).

Działalność Banku prowadzona jest na terenie Rzeczypospolitej Polskiej poprzez sieć stacjonarnych oddziałów oraz za pomocą teleinformatycznych kanałów dostępu dla klientów Banku.

Bank nieustannie się rozwija i prowadzi prace mające na celu poprawę efektywności prowadzonej działalności gospodarczej i konkurencyjności na rynku polskim, zdobywanie nowych klientów, poszerzanie oferty produktowej, poprawę bezpieczeństwa świadczonych usług, podnoszenie jakości oferowanych usług oraz optymalizację procesów wewnętrznych Banku poprzez ich elektronizację, automatyzację i ograniczanie kosztów. W ramach tych działań, Bank systematycznie prowadzi prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „UPDOP”).

Ze względu na swoją specyfikę, wyniki prac badawczo-rozwojowych mogą, ale nie muszą, kończyć się pozytywnym rezultatem. Nie wszystkie też wyniki, choć kończące się rezultatem pozytywnym, tj. spełniającym założenia stawiane przed rozpoczęciem tych prac badawczo-rozwojowych, podlegają wdrożeniu i komercyjnemu wykorzystaniu. Tym samym, nie we wszystkich przypadkach zachodzą przesłanki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP, a konieczne do uznania kosztów prac rozwojowych za wartość materialną i prawną.

Bank rozważa zastosowanie art. 15 ust. 4a UPDOP, w zależności od rezultatów osiąganych w toku prowadzenia prac badawczo-rozwojowych oraz ich późniejszego wykorzystania. Zgodnie z ww. artykułem, koszty prac rozwojowy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 UPDOP od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W kontekście powyższego powstała wątpliwość, czy pomimo spełnienia przesłanek art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP, Wnioskodawca może odnieść koszty prac rozwojowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w sposób określony w art. 15 ust. 4a pkt 1 lub pkt 2 UPDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, pomimo spełnienia przesłanek art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP, koszty prac rozwojowych mogą być odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w sposób określony w art. 15 ust. 4a pkt 1 lub pkt 2 UPDOP, tj. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 4a UPDOP, w całości pozostawia podatnikowi wybór, w jaki sposób przedmiotowe koszty prac rozwojowych mogą być rozpoznane dla celów podatkowych. Podatnik nie ma obowiązku zastosowania sposobu opisanego w art. 15 ust. 4a pkt 3 ww. ustawy, nawet jeśli spełnione zostały przesłanki z art. 16b ust. 2 pkt 3 tej samej ustawy.

Art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c UPDOP, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Tym samym, jak wynika z powyższego przepisu, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od wypełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,
*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

W rezultacie, podatnik może zastosować art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP, tylko w sytuacji, kiedy spełnione są powyższe przesłanki.

Jednocześnie, art. 15 ust. 4a UPDOP wskazuje, że koszty prac rozwojowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że ustawodawca posługuje się w tym przepisie słowem „mogą”. Zdaniem Wnioskodawcy, takie sformułowanie należy interpretować, że podatnik może swobodnie zadecydować o wyborze sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów ponoszonych na badanie rozwojowe. Ustawodawca jednocześnie nie uwarunkowuje wyboru spełnieniem bądź brakiem spełnienia żadnego innego kryterium.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, podatnik może zastosować się do sposobu opisanego w art. 15 ust. 4a pkt 3 UPDOP tylko w przypadku, jeśli spełnione zostaną warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP. Przepisu tego nie można jednak interpretować odwrotnie, tj. że jeśli spełnione są warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP, podatnik jest zobowiązany do zastosowania sposobu wskazanego w art. 15 ust. 4a pkt 3 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca systematycznie prowadzi prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop.

Wnioskodawca zaznacza, że ze względu na swoją specyfikę, wyniki prac badawczo-rozwojowych mogą, ale nie muszą, kończyć się pozytywnym rezultatem. Nie wszystkie też wyniki, choć kończące się rezultatem pozytywnym, tj. spełniającym założenia stawiane przed rozpoczęciem tych prac badawczo-rozwojowych, podlegają wdrożeniu i komercyjnemu wykorzystaniu. Tym samym, nie we wszystkich przypadkach zachodzą przesłanki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, a konieczne do uznania kosztów prac rozwojowych za wartość materialną i prawną.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy pomimo spełnienia przesłanek art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, może odnieść koszty prac rozwojowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w sposób określony w art. 15 ust. 4a pkt 1 lub 2 udpop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera szczególny przepis dotyczący sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. I tak, w myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a updop, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, wg własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.

Zatem, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.