Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.182.2017.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-22
Teza: 1. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokumentowania fakturami żądania od najemców zwrotu wydatków eksploatacyjnych tzw. refakturowania wydatków (lub też fakturami korygującymi w przypadku zmniejszenia lub zwiększenia kwoty zwrotu wydatków eksploatacyjnych po wystawieniu faktury pierwotnej), które są związane z wynajęciem przez powyżej wymienionych lokali użytkowych (części budynku) w budynku w K przy ulicy Z? 2. Czy na Wnioskodawcy spoczywa obwiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23% zwrotu przez najemców wydatków eksploatacyjnych związanych wynajmem lokali użytkowych (części wynajmowanego budynku) w K, w tym zwrotu wydatków z tytułu nabycia wody i odprowadzania ścieków, które to wydatki eksploatacyjne są ponoszone przez podatnika we własnym imieniu oraz na jego rachunek?
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; media; najem; obrót; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym w dniu 2 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania pobieranych od najemców dodatkowych opłat eksploatacyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 2 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania pobieranych od najemców dodatkowych opłat eksploatacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jest przedsiębiorcą prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą oraz jest podatnikiem VAT czynnym i w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzenia działalności gospodarczej jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki podatkowej w wysokości 19%. Aktualnie głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż usług gastronomicznych. Od roku 2017 przedmiotem działalności gospodarczej jest też wynajem lokali użytkowych (części powierzchni budynku) w budynku usługowym w miejscowości K przy ulicy Z 14 podmiotom gospodarczym. Najemcy w ramach zawartych umów najmu lokali są też zobowiązani do zapłaty na rzecz podatnika dodatkowych opłat związanych z eksploatacją ww. budynku np. za ochronę budynku, odśnieżanie miejsc postojowych itp. oraz utrzymaniem lokali użytkowych (części wynajętego budynku) np. z tytułu opłaty za zużytą wodę, odprowadzenie ścieków, energię elektryczną, ogrzewanie budynku, zwanych dalej opłatami eksploatacyjnymi, które to opłaty są dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturami ze wskazaniem, iż ww. opłaty eksploatacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23%. W umowach zawartych z najemcami Wnioskodawca nie sprecyzował od kogo nabywa usługi eksploatacyjne np. kto dostarcza wodę do budynku, kto świadczy usługi odprowadzania ścieków z budynku ani też nie określił zasad ewidencji i rozliczania wydatków eksploatacyjnych przez poszczególnych najemców, które są ponoszone przez Wnioskodawcę na własny koszt oraz we własnym imieniu. Wnioskodawca w fakturach dokumentujących ww. wydatki eksploatacyjne zamierza używać nazwy dodatkowy czynsz np. z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków lub też np. z tytułu ochrony budynku czy też ogrzewania. W przypadku ustalenia, iż żądanie od najemcy zapłaty kosztów eksploatacyjnych powinno zostać zmniejszone np. z powodu dokonania błędnych rozliczeń przez Wnioskodawcę, w stosunku do kwoty pierwotnie żądanej, powyższe zmniejszenie lub zwiększenie jest dokumentowane fakturą korygującą.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że powołane czynności związane z eksploatacją budynku i utrzymaniem lokali użytkowych (odśnieżanie miejsc postojowych, dostawa wody, odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie, energia elektryczna) Wnioskodawca nabywa od podmiotów trzecich na podstawie umów zawartych z tymi podmiotami.

Kryterium, na podstawie którego są rozliczane opłaty na poszczególnych najemców jest powierzchnia wynajętego lokalu użytkowego (części budynku) przez kontrahenta (najemcę) do powierzchni ogółem budynku będącego w posiadaniu Wnioskodawcy. Powyższe kryterium dotyczy dostaw wody, energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, ochrony budynku, wydatków związanych z ochroną budynku i odśnieżaniem miejsc postojowych na parkingu przed budynkiem. Reasumując powyższe należy wskazać, że podstawowym kryterium na określnie kwoty refakturowanych ww. wydatków jest faktycznie powierzchnia wynajmowanego lokalu (części budynku) przez najemcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokumentowania fakturami żądania od najemców zwrotu wydatków eksploatacyjnych tzw. refakturowania wydatków (lub też fakturami korygującymi w przypadku zmniejszenia lub zwiększenia kwoty zwrotu wydatków eksploatacyjnych po wystawieniu faktury pierwotnej), które są związane z wynajęciem przez powyżej wymienionych lokali użytkowych (części budynku) w budynku w K przy ulicy Z?
2.  Czy na Wnioskodawcy spoczywa obwiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23% zwrotu przez najemców wydatków eksploatacyjnych związanych wynajmem lokali użytkowych (części wynajmowanego budynku) w K, w tym zwrotu wydatków z tytułu nabycia wody i odprowadzania ścieków, które to wydatki eksploatacyjne są ponoszone przez podatnika we własnym imieniu oraz na jego rachunek?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz stosownie do art. 659 Kodeksu Cywilnego jest zapłatą za korzystanie z lokalu. Przepisy ustawy Kodeks Cywilny, aczkolwiek w art. 670 i art. 688 K.c. wskazują, że opłaty dodatkowe poza czynszem mogą występować, nie regulują zasad rozliczeń z najemcami za dodatkowe opłaty związane z wynajmem lokalu. Stosownie do powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zasady rozliczeń wydatków może regulować umowa najmu. W przedmiotowej sprawie umowy najmu wskazują na obowiązek ponoszenia (zwrotu) wydatków eksploatacyjnych, co stanowi że mogą być one określane w fakturach przez podatnika jako dodatkowy czynsz najmu. Reasumując powyższe należy uznać, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokumentowania fakturami, o których to fakturach mowa w art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług, żądania od najemców zwrotu wydatków eksploatacyjnych (lub też fakturami korygującymi w przypadku zmniejszenia lub zwiększenia kwoty zwrotu wydatków eksploatacyjnych po wystawieniu faktury pierwotnej) związanych z wynajęciem przez powyżej wymienionych lokali użytkowych (części budynku) w budynku w K przy ulicy Z. Wskazać także należy, że zdaniem Wnioskodawcy stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług każda kwota żądana przez podatnika od najemcy w ramach zawartej umowy najmu, czy to z tytułu czynszu czy z też z tytułu zwrotu wydatków eksploatacyjnych, stanowi dla strony jako podatnika VAT czynnego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad 2. Co do zasady najem lokalu użytkowego jest opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 %. Zdaniem strony, mając w szczególności za podstawę wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt (C-42/14) należy uznać, iż w przypadku Wnioskodawcy wszelkie zwroty wydatków eksploatacyjnych, jakie ww. żąda od najemców należy uznać za sprzedaż usług, o której to sprzedaży mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które są opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż np. nabycie przez stronę wody i odprowadzenie ścieków z budynku jest opodatkowane stawką w wysokości 8%. Reasumując powyższe należy uznać, że na Wnioskodawcy spoczywa obwiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23% zwrotu przez najemców wydatków eksploatacyjnych związanych wynajmem lokali użytkowych (części wynajmowanego) budynku w K, w tym zwrotu wydatków z tytułu nabycia wody i odprowadzania ścieków, które są nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu oraz na własny rachunek.

W uzupełnieniu, poza weryfikacją wskazanej we wniosku 23% stawki podatku z tytułu nabycia wody i odprowadzania ścieków, dodatkowo Wnioskodawca wskazał „strona przy odsprzedaży wody oraz usługi w zakresie odprowadzania ścieków z budynku opodatkowanie ww. usługi stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, gdyż wychodzi z założenia że nie jest bezpośrednim dostawą wody i usługi oprowadzania ścieków najemcom. Strona faktycznie dokonuje refakturowania ww. wydatków, które to wydatki są bezpośrednio związane z usługą najmu lokali (części budynku)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Ponadto jak stanowi art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

*   jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na obowiązek skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT wynajmuje lokale użytkowe w budynku będącym w Jego posiadaniu na rzecz podmiotów gospodarczych. Najemcy w ramach zawartych umów są zobowiązani do zapłaty dodatkowych opłat związanych z eksploatacją budynku – opłaty za ochronę, odśnieżanie miejsc postojowych oraz utrzymanie lokali użytkowych, tj. z tytułu opłaty za zużytą wodę, odprowadzenie ścieków, energię elektryczną, ogrzewanie budynku zwane dalej opłatami eksploatacyjnymi. Opłaty te są dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturami z wykazaną stawką podatku 23%. W zawartych umowach Wnioskodawca nie sprecyzował od kogo nabywa usługi eksploatacyjne ani też nie określił zasad ewidencji i rozliczania wydatków eksploatacyjnych przez poszczególnych najemców. W fakturach Wnioskodawca zamierza używać nazwy „dodatkowy czynsz”. W przypadku ustalenia, iż żądanie od najemcy zapłaty kosztów eksploatacyjnych powinno zostać zmniejszone np. z powodu dokonania błędnych rozliczeń, w stosunku do kwoty pierwotnie żądanej, powyższe zmniejszenie lub zwiększenie jest dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą korygującą. Czynności związane z eksploatacją budynku i utrzymaniem lokali użytkowych Wnioskodawca nabywa od podmiotów trzecich na podstawie umów zawartych z tymi podmiotami. Kryterium, na podstawie którego są rozliczane opłaty na poszczególnych najemców jest powierzchnia wynajętego lokalu użytkowego przez najemcę do powierzchni ogółem budynku będącego w posiadaniu Wnioskodawcy.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Natomiast odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji, gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej czy gazu, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów.

W sentencji orzeczenia TSUE orzekł, że: „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że skoro Wnioskodawca, jako wynajmujący, przenosi na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia od podmiotów trzecich wody, energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, odprowadzania ścieków, odśnieżania miejsc postojowych, ochrony budynku i rozliczanie ich z najemcą następuje na podstawie wielkości powierzchni wynajmowanego lokalu, brak jest podstaw do traktowania otrzymanych należności określanych we wniosku jako „dodatkowy czynsz” jako element kalkulacyjny opłaty czynszowej za usługi najmu. Jeżeli więc Wnioskodawca – jak wynika wniosku – jest stroną umów z podmiotami trzecimi i następnie przenosi te koszty na najemców, to w istocie dokonuje sprzedaży towarów lub usług. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług lub odpłatna dostawa towarów.

W konsekwencji należy uznać, że najem lokali użytkowych z jednoczesnym obciążaniem najemców dodatkowymi opłatami, stanowią odrębne świadczenia, tj. najem lokali oraz dostawę towarów i usług. Zatem w stosunku do odsprzedawanych towarów i usług nie należy stosować jednolitych zasad opodatkowania właściwych dla usług najmu lokali użytkowych, tj. stawki podstawowej w wysokości 23%. Wnioskodawca, jest zobowiązany udokumentować „zwrot wydatków eksploatacyjnych” fakturami, wystawianymi zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 106a-106n ustawy o podatku od towarów i usług, z zastosowaniem właściwej dla nich stawki podatku. W przypadku natomiast „zmniejszenia lub zwiększenia kwoty zwrotu wydatków eksploatacyjnych po wystawieniu faktury pierwotnej”, Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej.

Tym samym stanowisko wyrażone we wniosku uznano za nieprawidłowe z tego względu, że Wnioskodawca wskazał, że przysługuje Mu prawo do dokumentowania fakturami, bądź fakturami korygującymi żądania od najemców zwrotu wydatków eksploatacyjnymi. Natomiast zgodnie z powołanymi przepisami, Wnioskodawca, będący podatnikiem VAT czynnym świadczący usługi na rzecz podmiotów gospodarczych – ma obowiązek nie zaś uprawnienie do dokumentowania fakturami, bądź fakturami korygującymi (w przypadku zaistnienia okoliczności zobowiązujących do wystawienia korekty) realizowanych świadczeń. Ponadto w analizowanej sytuacji nie ma zastosowania 23% stawka podatku, gdyż opłaty eksploatacyjne nie stanowią elementu kalkulacyjnego usługi najmu, a zatem opłat tych nie można wliczyć do podstawy opodatkowania najmu i zastosować taką samą stawkę jak przy najmie. Wskazane we wniosku opłaty należy traktować jako odrębne świadczenia opodatkowane stawką właściwą zależną od rodzaju świadczeń.

Dodatkowo należy zauważyć, że realizowane świadczenia dodatkowe mogą ewentualnie korzystać z opodatkowania stawką w wysokości 23%, jednakże stawka ta nie wynika z faktu, że usługi te należy traktować jako świadczenie kompleksowe, lecz z uwagi na objęcie tych świadczeń przez ustawodawcę tą stawką podatku.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.