Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.211.2020.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towarów za eksport towarów (pośredni) opodatkowany stawką 0%.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; eksport; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2020 r. (data wpływu 26 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu 24 kwietnia 2020 r. ) oraz pismem z dnia 4 maja 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towarów za eksport towarów (pośredni) opodatkowany stawką 0% – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 24 kwietnia 2020 r. oraz 4 maja 2020 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawczyni” lub „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej towarów, zarejestrowanym na terenie kraju jako czynny podatnik VAT. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni dokonuje dostaw towarów zarówno na rzecz polskich jak i zagranicznych kontrahentów.

Obecnie Spółka zamiarze rozpocząć realizację dostaw zgodnie z następującym schematem:

*   Spółka będzie występować jako pierwszy podmiot w łańcuchu, dokonując dostawy towaru na rzecz spółki z siedzibą w Niemczech (dalej określanej jako: „podmiot niemiecki”), która ten sam towar będzie dostarczać podmiotowi mającemu siedzibę w Chinach (ostatecznemu nabywcy);
*   Dla dostawy Spółki na rzecz podmiotu niemieckiego ustalone będą warunki lncoterms EXW. Reguła ta zakłada, że towar jest dostarczony, gdy sprzedawca wystawi go do dyspozycji w swoim magazynie lub zakładzie w określonej lokalizacji oraz że kupujący dokonuje odprawy celnej związanej z eksportem;
*   Dla dostawy podmiotu niemieckiego na rzecz ostatecznego nabywcy ustalone będą warunki Incoterms z grupy C lub z grupy D. Warunki dostaw z grupy C przewidują, że sprzedający zawiera umowę przewozu i ponosi jego koszty. Sprzedający jest również zobowiązany do dokonania odprawy celnej eksportowej. Ryzyko zostaje przeniesione na kupującego w momencie nadania towaru. Natomiast zgodnie z warunkami z grupy D sprzedający jest zobowiązany do dostarczenia towaru do określonego miejsca lub portu przeznaczenia,
*   Transport organizowany będzie przez podmiot niemiecki, który dokonywać będzie odprawy celnej towarów z terytorium Polski, posługując się własnymi dokumentami (rachunkami, packinglistami). Na podmiot niemiecki jako na eksportera w rozumieniu regulacji celnych wystawiane będą w związku z tym dokumenty potwierdzające, że towary opuściły terytorium Unii Europejskiej (dalej również: „UE”),
*   Spółka będzie dysponować dokumentami, o którym mowa w art. 41 ust. 11 w z ust. 6 oraz ust. 6a ustawy o VAT, z których będzie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Ponieważ spółka nie będzie eksportem – będzie nim podmiot niemiecki – na dokumencie nie będzie numeru faktury spółki, tylko numer faktury podmiotu niemieckiego;
*   Od momentu odbioru towaru przez spółkę niemiecką do momentu rozpoczęcia transportu kolejowego będzie upływać kilka dni, ze względu na trwanie odprawy celne.

W odpowiedzi na wezwanie z 15 kwietnia 2020 r. nr 0112-KDIL3.4012.211.2020.1.MŁ dotyczące wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług, Wnioskodawczyni składa poniższe wyjaśnienia:

Ad. 1

Spółka wyjaśnia, że zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 11 ustawy z dnia li marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 t.j. z 23 stycznia 2020 r., dalej jako „Ustawa o VAT”) Wnioskodawczyni otrzyma przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dokument potwierdzający fakt wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynikać będzie tożsamość towarów wywiezionych i towarów dostarczonych podmiotowi niemieckiemu przez Wnioskodawczynię. Wyżej wymieniony dokument będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Wyżej wymieniony dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej będzie spełniał warunki wskazane w art. 41 ust. 6, 6a i 6b ustawy o VAT.

Ad. 2

W zakresie dostaw od Spółki do podmiotu niemieckiego Wnioskodawca nie będzie odpowiedzialny za organizację transportu towarów z terytorium Polski poza Unię Europejską. Spółka nie będzie ustalała z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, ilości dostarczanych towarów, nazwy towarów, rodzaju towarów, nie będzie uzgadniała sposobu ich załadunku i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu.

Spółka może być odpowiedzialna za podstawienie towarów w wyznaczonym przez podmiot niemiecki miejscu i/lub ich załadunek na środek transportu podstawiony przez podmiot niemiecki lub przez wynajętego przez niego przewoźnika. Obowiązkiem Wnioskodawcy będzie przygotowanie towarów do odbioru tj. odpowiednie zapakowanie towarów (np. na palety) i pozostawienie go do odbioru w swoim zakładzie lub wyznaczonym miejscu gdzie odbierze je nabywca lub jego przewoźnik.

W przypadku dostawy realizowanej przez podmiot niemiecki na rzecz ostatecznego nabywcy ustalone będą warunki lncoterms z grupy C lub z grupy D. Wnioskodawca wyjaśnia, że warunki dostaw z grupy C przewidują, że sprzedający zawiera umowę przewozu i ponosi jego koszty. Sprzedający jest również zobowiązany do dokonania odprawy celnej eksportowej. Ryzyko zostaje przeniesione na kupującego w momencie nadania towaru. Natomiast zgodnie z warunkami z grupy D sprzedający jest zobowiązany do dostarczenia towaru do określonego miejsca lub portu przeznaczenia.

Oznacza to, że w przypadku dostaw realizowanych przez podmiot niemiecki na warunkach lncoterms z grupy C. w ocenie Wnioskodawcy, podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów z terytorium Polski poza Unię Europejską będzie podmiot niemiecki. Podmiot ten będzie odpowiedzialny za ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów od Spółki i ich dostawy do nabywcy końcowego. Podmiot niemiecki ponosić będzie, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedzialność za ustalenie z przewoźnikiem ilości dostarczanych towarów, nazw towarów, rodzaju towarów, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu.

Jak zostało to już uprzednio wskazane w przypadku dostawy od Wnioskodawcy do podmiotu niemieckiego w zależności od sytuacji to Spółka lub podmiot niemiecki mogą ponosić odpowiedzialność za załadunek towarów. Z kolei odpowiedzialność za przygotowanie towarów do odbioru od Spółki przez podmiot niemiecki (lub wynajętego przez niego przewoźnika) tj. odpowiednie zapakowanie spoczywa na Wnioskodawcy. W konsekwencji w zakresie dostaw realizowanych przez podmiot niemiecki to on będzie ponosił odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów względem ostatecznego nabywcy.

Również w przypadku dostaw realizowanych przez podmiot niemiecki na warunkach lncoterms z grupy D podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów z terytorium Polski, poza Unię Europejską nie będzie, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka. Podmiot niemiecki będzie odpowiedzialny za ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów od Spółki i ich dostawy do nabywcy końcowego. Podmiot niemiecki ponosi odpowiedzialność za ustalenie z przewoźnikiem ilości dostarczanych towarów, nazw towarów, rodzaju towarów, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu.

Ad. 3

W przypadku dostaw realizowanych na warunkach lncoterms z grupy C sprzedający jest zobowiązany do pokrycia kosztów przewozu, jak i również do wykonania odprawy celnej eksportowej. W formule tej co do zasady ryzyko związane z zakupem zostaje przeniesione na kupującego w momencie nadania towarów. Pozostałe dodatkowe koszty, które są związane z procesem transportu, a które wynikłe po załadunku obciążają kupującego. Do grupowania Incoterms C zalicza się reguły CPT, CIP, CFR i CIF.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z regułą „CPT – przewóz opłacony do” – reguła ta zobowiązuje sprzedającego do zawarcia umowy o przewóz do określonego punktu przeznaczenia i opłacenie kosztów przewoźnego. Sprzedający jest zobowiązany do dostarczenia towaru przewoźnikowi, a jeśli jest ich kilku, pierwszemu z nich.

Ryzyko uszkodzenia i utraty towaru przechodzi na kupującego w momencie wydania towarów pierwszemu przewoźnikowi.

Reguła CIP – „przewóz i ubezpieczenie opłacone do” – formuła ta za moment dostarczenia towaru uznaje moment przekazania towaru przewoźnikowi. Po umieszczeniu towaru na statku, ryzyko związane z uszkodzeniem, bądź zniszczeniem towaru przechodzi ze sprzedającego na kupującego. Jeżeli istnieje kilku przewoźników, sprzedawca ponosi odpowiedzialność za towar do momentu dostarczenia go do pierwszego przewoźnika.

Reguła CFR – „koszt i fracht” – sprzedający ponosi koszty ubezpieczenia towarów (do momentu, w którym zostają one załadowane na statek w porcie nadania), po dokonaniu tej czynności, koszty te leżą po stronie kupującego. Uznaje się, że dostawa została zrealizowana w momencie, gdy towary zostaną załadowane na statek przewoźnika, którego wyznaczył sprzedający.

Reguła CIF – „koszt, ubezpieczenie i fracht” – w formule tej przyjmuje się, że sprzedawca dostarczył towar w momencie, w którym dobra te mijają nadburcie statku w porcie załadowania. Z tym momentem ryzyko uszkodzenia lub utraty towaru przechodzą ze sprzedającego na kupującego.

Wnioskodawca wyjaśnia, że nie ma wiedzy na temat tego, w jakim momencie (miejscu) dostawy realizowanej przez podmiot niemiecki na rzecz nabywcy końcowego dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ad. 4

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku dostaw realizowanych przez podmiot niemiecki na rzecz ostatecznego nabywcy na warunkach lncoterms z grupy D zdaniem Wnioskodawcy prawo do rozporządzania towarami jak właściciel będzie przechodzić z podmiotu niemieckiego na ostatecznego odbiorcę w momencie dostarczenia towaru do określonego miejsca lub portu przeznaczenia. Do grupowania lncoterms D zalicza się reguły DAT, DAP i DDP.

Reguła DAT – „dostarczone do określonego miejsca przeznaczenia” – sprzedający odpowiada za dowiezienie towaru do określonego terminalu oraz za jego rozładunek.

Reguła DAP – dostarczone do określonego miejsca” – sprzedający jest odpowiedzialny za dostarczenie towaru do określonego miejsca, natomiast rozładunek towaru należy do gestii kupującego.

Reguła DDP – „dostarczone, cło opłacone do określone miejsce przeznaczenia” – w formule tej uznaje się, że sprzedawca dostarczył towar w momencie, w którym towar na środku transportu sprzedającego osiągnął miejsce przeznaczenia, a sprzedający uiścił opłatę celną importową.

Analogicznie jak w przypadku odpowiedzi na pytanie numer 3, Wnioskodawca wyjaśnia, że nie ma wiedzy na temat tego w jakim momencie (miejscu) dostawy realizowanej przez podmiot niemiecki na rzecz nabywcy końcowego dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 4 maja 2020 r. wynika, że Wnioskodawczyni wyjaśnia, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi z podmiotem niemieckim Spółka co do zasady do każdej dostawy zrealizowanej na rzecz tego podmiotu (do każdej faktury) będzie otrzymywała od tego podmiotu dokument zawierający:

*   numer oraz datę faktury, której dotyczy dokument,
*   dane sprzedawcy (Spółki),
*   dane nabywcy (podmiotu niemieckiego),
*   informację o rodzaju i ilości towaru będącego przedmiotem dostawy,
*   datę, pieczęć kupującego (podmiotu niemieckiego) nazwisko i podpis osoby upoważnionej do jego reprezentowania.

Ponadto dokument otrzymywany od podmiotu niemieckiego będzie zawierał oświadczenie, że:

*   kupujący potwierdza, że towary – po ich odebraniu od sprzedawcy (Spółki) – nie były w Polsce magazynowane i zostały przekazane bezpośrednio do transportu drogą kolejową do Chin (w tym zakresie podmiot niemiecki wskaże datę odbioru towarów od Spółki oraz datę rozpoczęcia transportu kolejowego);
*   kupujący potwierdza, że towary zostały dostarczone bezpośrednio do Chin w ramach eksportu pośredniego. Kupujący potwierdza, że to on dokonał zgłoszenia celnego towarów wywożonych do Chin i dokonał procedur eksportowych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Kupujący przedstawia sprzedawcy (Spółce) komunikat IE599, z którego jasno wynika, że towary objęte wyżej wymienioną fakturą przeszły procedurę celną;
*   kupujący potwierdza, że dla dostawy towarów objętych fakturą, której dotyczy dokument zorganizował transport do miejsca przeznaczenia we własnym zakresie, przy czym to jego firma była organizatorem transportu oraz płatnikiem transportu, a w szczególności nie zlecił organizacji transportu bezpośrednio firmie będącej klientem końcowym kupującego w zakresie przedmiotowej dostawy (w rozumieniu transakcji łańcuchowych);
*   kupujący potwierdza, że w transakcji łańcuchowej dotyczącej przedmiotowej dostawy objętych fakturą, której dotyczy dokument w ramach jednego transportu biorą udział tylko trzy podmioty: sprzedawca (Wnioskodawczyni), kupujący (podmiot niemiecki) oraz klient końcowy kupującego w Chinach;
*   kupujący potwierdza, że w transakcji łańcuchowej dotyczącej przedmiotowej dostawy towarów objętych fakturą, której dotyczy dokument warunki dostawy między kupującym (podmiotem niemieckim) a klientem końcowym kupującego w Chinach są inne niż z grupy F i E;
*   kupujący potwierdza dodatkowo, że w transakcji łańcuchowej dotyczącej przedmiotowej dostawy towarów objętych fakturą, której dotyczy dokument warunki dostawy między kupującym (podmiotem niemieckim) a klientem końcowym kupującego w Chinach są określone jako DAP \[możliwa jest jednak sytuacja, że z dokumentu będzie wynikało, że warunki dostawy ustalono na podstawie innych typów lncoterms z grupy C lub D\];
*   kupujący potwierdza dodatkowo, że z warunków dostawy między kupującym (podmiotem niemieckim) a nabywcą końcowym kupującego wynika, że do przeniesienia prawa do gospodarowania towarem jak właściciel doszło w Chinach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy o VAT Spółka będzie uprawniona do uznania dokonywanych dostaw towaru za eksport towarów (pośredni) stosowania w stosunku do tych transakcji stawki VAT 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie ona uprawniona do uznania dokonywanych dostaw towaru za eksport towarów (pośredni) i stosowania w stosunku do tych transakcji stawki VAT 0%

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT eksport towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodne z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosowne do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów – rozumie się przez to dostawę towarów wysłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia tub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych (eksport pośredni), jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W efekcie, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;
*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towarów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);
*   przy tym wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

W modelu transakcyjnym opisanym w pierwszym wniosku, towary będą przedmiotem transportu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej oraz będzie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Każdorazowo przemieszczania te będą potwierdzane przez właściwy organ celny.

W efekcie w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni będzie dokonywać dostawy towarów na rzecz nabywcy z innego kraju członkowskiego UE (podmiotu niemieckiego), a nabywca ten – na rzecz odbiorcy z Chin, zaś towary będą transportowane bezpośrednio od Wnioskodawczyni do odbiorcy ostatecznego poza terenem UE, zaś transport organizowany będzie przez podmiot niemiecki, dostawa realizowana przez Wnioskodawczynię będzie spełniała warunki eksportu (pośredniego) w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powołany przepis reguluje zasady dotyczące dostaw towarów w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych. tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany tub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust 3 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

*   poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki tub transportu towarów,
*   następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że co do zasady, miejscem opodatkowania dostawy towarów jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, ze dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za „dostawę ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Cytowany przepis art. 22 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o VAT odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowany jest dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać podważone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W przypadku planowanego przez Wnioskodawczynię modelu transakcyjnego, dla dostawy Spółki na rzecz podmiotu niemieckiego ustalone będą warunki lncoterms EXW. Natomiast dla dostawy podmiotu niemieckiego na rzecz ostatecznego nabywcy przewidziane będą warunki lncoterms z grupy C lub z grupy D.

Reguła EXW zakłada, że towar jest dostarczony, gdy sprzedawca wystawi go do dyspozycji w swoim magazynie lub zakładzie w określonej lokalizacji oraz że kupujący dokonuje odprawy celnej związanej z eksportem. Warunki dostaw z grupy C przewidują, że sprzedający zawiera umowę przewozu i ponosi jego koszty. Sprzedający jest również zobowiązany do dokonania odprawy celnej eksportowej. Ryzyko zostaje przeniesiona na kupującego w momencie nadanie towaru, Natomiast zgodnie z warunkami z grupy D sprzedający jest zobowiązany do dostarczenia towaru do określonego miejsca lub portu przeznaczenie.

Z powyższego wynika zatem, ze transport będzie organizowany przez podmiot niemiecki. W świetle zacytowanego wyżej art. 22 ust. 2 ustawy o VAT zdaniem Wnioskodawczyni, właściwe jest przy tym przyporządkowanie transportu dostawie dokonywanej przez Wnioskodawczynię, albowiem z uwagi na ustalone warunki dostaw (EXW dla pierwszej dostawy w łańcuchu, warunki z grupy C lub D dla drugiej dostawy) brak jest podstaw do uznania, że transport powinien zostać przyporządkowany dostawie realizowanej przez podmiot niemiecki, będący drugim podatnikiem w łańcuchu, na rzecz ostatecznego odbiorcy z Chin.

Z tego względu dostawa Spółki będzie miała status dostawy ruchomej, co uprawniać będzie Spółkę do stosowania stawki VAT 0%. Warunkiem będzie tu, iż zgodnie z dyspozycja art. 41 ust. 11 ustawy o VAT Wnioskodawczyni otrzyma przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dokument potwierdzający fakt wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej z którego wynikać będzie tożsamość towarów wywiezionych i towarów dostarczonych podmiotowi niemieckiemu przez Wnioskodawczynię.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

‒ jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
2.  wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiegokolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu towaru – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz).

Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z cyt. art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności (w tym eksport towarów), ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem, miejsce świadczenia (a tym samym opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dana dostawa. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami – będzie miała charakter międzynarodowy.

Cyt. przepis art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowany jest dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Z kolei w wyroku C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę.

W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…)”.

Powyższe orzeczenie dotyczy wprawdzie sprawy, w której w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Jak wynika z wniosku Spółka dokonała sprzedaży towarów w ramach transakcji łańcuchowej. Spółka będzie występować jako pierwszy podmiot w łańcuchu, dokonując dostawy towaru na rzecz spółki z siedzibą w Niemczech, która ten sam towar będzie dostarczać podmiotowi mającemu siedzibę w Chinach (ostatecznemu nabywcy). Dla dostawy Spółki na rzecz podmiotu niemieckiego ustalone będą warunki lncoterms EXW. Reguła ta zakłada, że towar jest dostarczony, gdy sprzedawca wystawi go do dyspozycji w swoim magazynie lub zakładzie w określonej lokalizacji oraz że kupujący dokonuje odprawy celnej związanej z eksportem. Dla dostawy podmiotu niemieckiego na rzecz ostatecznego nabywcy ustalone będą warunki Incoterms z grupy C lub z grupy D. Warunki dostaw z grupy C przewidują, że sprzedający zawiera umowę przewozu i ponosi jego koszty. Sprzedający jest również zobowiązany do dokonania odprawy celnej eksportowej. Ryzyko zostaje przeniesione na kupującego w momencie nadania towaru. Natomiast zgodnie z warunkami z grupy D sprzedający jest zobowiązany do dostarczenia towaru do określonego miejsca lub portu przeznaczenia. Transport organizowany będzie przez podmiot niemiecki, który dokonywać będzie odprawy celnej towarów z terytorium Polski, posługując się własnymi dokumentami (rachunkami, packinglistami). Na podmiot niemiecki, jako na eksportera w rozumieniu regulacji celnych wystawiane będą w związku z tym dokumenty potwierdzające, że towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Spółka będzie dysponować dokumentami, o którym mowa w art. 41 ust. 11 w z ust. 6 oraz ust. 6a ustawy o VAT z których będzie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Ponieważ spółka nie będzie eksportem – będzie nim podmiot niemiecki – na dokumencie nie będzie numeru faktury spółki, tylko numer faktury podmiotu niemieckiego. Od momentu odbioru towaru przez spółkę niemiecką do momentu rozpoczęcia transportu kolejowego będzie upływać kilka dni, ze względu na trwanie odprawy celne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania dokonywanych dostaw towaru za eksport towarów (pośredni) i stosowania w stosunku do tych transakcji przez Wnioskodawcę stawki VAT 0%.

Aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności rozpoznać transakcję „ruchomą” w łańcuchu dostaw, w szczególności rozpoznania (opodatkowania) przez Spółkę na terytorium kraju eksportu towarów dokonanego na rzecz podmiotu z Chin.

Jak Wnioskodawca zaznaczył w opisie sprawy, dostawy dokonane pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem niemieckim zostaną zrealizowane na warunkach Incoterms EXW, natomiast warunki dostawy między podmiotem niemieckim, a klientem końcowym kupującego – jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 maja 2020 r. – są określone jako DAP (możliwa jest jednak sytuacja, że z dokumentu będzie wynikało, że warunki dostawy ustalono na podstawie innych typów lncoterms z grupy C lub D).

Reguła Incoterms EXW polega na tym, że kupujący organizuje transport towarów z miejsca dostawy, aż do miejsca docelowego. Oprócz tego ponosi również wszystkie wiążące się z tym koszty. Sprzedający ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia towaru do momentu przekazania towaru. Tym samym prawo do rozporządzania towarami przechodzi na podmiot niemiecki dopiero w momencie pobrania towarów z magazynu. Warunki te wskazują, że już w tym momencie towar jest własnością nabywcy – wszelka odpowiedzialność za towar zostaje przeniesiona na nabywcę w chwili odebrania towaru przez nabywcę. W takim przypadku dostawę należy uznać za wykonaną już w momencie odebrania towaru przez nabycę (przewoźnika) od dostawcy.

Z powyższego wynika więc, że w przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę i podmiot niemiecki transakcji reguł Incoterms EXW prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie przenoszone na podmiot niemiecki na terytorium Polski, tj. przed transportem towaru do miejsca przeznaczenia. Natomiast z podmiotu niemieckiego na podmiot chiński w miejscu zakończenia dostawy, tj. w kraju przeznaczenia.

Skoro Wnioskodawca jest pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw, a podmiotem który organizuje transport jest podmiot niemiecki, to tym samym stosownie do art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu niemieckiego, który jako nabywca dokonał dostawy towaru na rzecz podmiotu z Chin.

Dokonując analizy przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że podmiot niemiecki uzyskuje prawo do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel na terytorium Polski, tj. w państwie rozpoczęcia transportu towarów, natomiast do przeniesienia tego prawa na odbiorcę dochodzi po opuszczeniu przez towary terytorium Unii Europejskiej, ponieważ to podmiot niemiecki w trakcie transportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej jest w posiadaniu praktycznej kontroli nad tymi towarami i możliwości dysponowania nimi, przekazując towary poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z tym, dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu niemieckiego stanowi dostawę „ruchomą”. W efekcie dostawa ta posiada charakter międzynarodowy, a Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, należy wskazać, że opisana transakcja stanowi dla Wnioskodawcy eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawca dokona sprzedaży towaru na rzecz podmiotu niemieckiego, który ma siedzibę na terytorium Unii Europejskiej oraz że nabywca ten dokona wywozu przedmiotowego towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. W konsekwencji dostawę między Wnioskodawcą, a podmiotem niemieckim należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową.

Natomiast dostawę towarów dokonaną między podmiotem niemieckim a podmiotem z Chin należy uznać za transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której – stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy – miejscem świadczenia jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. w miejscu zakończenia dostawy – kraju przeznaczenia.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, ww. stawkę stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Aby zatem możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Przepis art. 41 ust. 6a pkt 1-3 ustawy w szczególności wymienia dokumenty, które w praktyce służą dokumentowaniu eksportu. Dokumenty te związane są z Systemem Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem wspólnotowym, umożliwiającym dokonywanie i obsługę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej, zarówno w urzędzie wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami, a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. W ramach tego systemu dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza UE jest komunikat IE599, podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Niemniej jednak katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Przy czym, zgodnie z ww. art. 41 ust. 11 ustawy, w przypadku eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego, winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Jak wyżej ustalono, w niniejszej sprawie przesłanki uznania opisanej transakcji sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę za eksport towarów zostały spełnione. Podmiot niemiecki dokonał wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a celna procedura wywozu rozpoczęła się w Polsce. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że transport organizowany będzie przez podmiot niemiecki, który dokonywać będzie odprawy celnej towarów z terytorium Polski, posługując się własnymi dokumentami (rachunkami, packinglistami). Na podmiot niemiecki jako na eksportera w rozumieniu regulacji celnych wystawiane będą w związku z tym dokumenty potwierdzające, że towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Spółka będzie dysponować dokumentami, o którym mowa w art. 41 ust. 11 w z ust. 6 oraz ust. 6a ustawy o VAT z których będzie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu Ponieważ spółka nie będzie eksportem – będzie nim podmiot niemiecki – na dokumencie nie będzie numeru faktury spółki, tylko numer faktury podmiotu niemieckiego. Do każdej dostawy zrealizowanej na rzecz tego podmiotu (do każdej faktury) Spółka będzie otrzymywała od tego podmiotu dokument zawierający:

*   numer oraz datę faktury, której dotyczy dokument,
*   dane sprzedawcy (Spółki),
*   dane nabywcy (podmiotu niemieckiego),
*   informację o rodzaju i ilości towaru będącego przedmiotem dostawy,
*   datę, pieczęć kupującego (podmiotu niemieckiego) nazwisko i podpis osoby upoważnionej do jego reprezentowania.

Ponadto Kupujący przedstawia sprzedawcy (Spółce) komunikat IE599, z którego jasno wynika, że towary objęte wyżej wymienioną fakturą przeszły procedurę celną.

Zatem, należy uznać, że z komunikatów tych wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy (dokonanej przez Spółkę na rzecz podmiotu z Chin) i ich wywozu.

W konsekwencji realizowana przez Spółkę dostawa towarów na rzecz podmiotu niemieckiego w łańcuchu stanowi tzw. ruchomą dostawę towarów i w konsekwencji jako eksport pośredni towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy powinna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.