Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.178.2017.2.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-29
Teza: w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą na rzecz Inwestorów środków z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; Cypr; fundusz-fundusz inwestycyjny; płatnik; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) na wezwanie z dnia 3 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.178.2017.1.PW (data doręczenia 7 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą na rzecz Inwestorów środków z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą na rzecz Inwestorów środków z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym (dalej: Wnioskodawca, Fundusz), polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: pdop). Fundusz został utworzony na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) (dalej: ustawa o funduszach).

Uczestnikami Funduszu mogą być m.in. zagraniczni inwestorzy, np. podmioty mające rezydencję podatkową na Cyprze (dalej: Inwestor). Inwestor będzie posiadał certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz.

Zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy o funduszach, Fundusz będzie mógł wykupować certyfikaty, które wyemituje. W statucie Funduszu zostaną określone przesłanki, tryb i warunki wykupywania certyfikatów oraz terminy i sposób dokonywania ogłoszeń o ich wykupie (art. 139 ust. 3 ustawy o funduszach).

Statut Funduszu będzie przewidywał także możliwość dokonywania wypłat z Funduszu bez konieczności wykupywania certyfikatów inwestycyjnych (art. 18 ust. 2 pkt 13 oraz art. 198 ustawy o funduszach), a w dalszej przyszłości fundusz może zostać zlikwidowany, a Inwestor z tego tytułu uzyska środki pieniężne.

Inwestor nie będzie prowadzić w Polsce działalności poprzez położony tu zakład.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że wśród Inwestorów nie będzie spółek osobowych prawa cypryjskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Fundusz z tytułu wypłat na rzecz Inwestora środków z umorzenia certyfikatów powinien pobierać, jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Funduszu wypłata z Funduszu dokonywana na rzecz Inwestora, opisana w zdarzeniu przyszłym, nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu pdop, a w konsekwencji Fundusz nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego pdop (dalej: podatek u źródła) od ww. wypłaty.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem Inwestor będzie podlegać w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w pdop, tj. obowiązek podatkowy po jego stronie powstanie jedynie w odniesieniu do dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Równocześnie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4.06.1992 r. (dalej „Traktat”), określa miejsce opodatkowania przychodów osiąganych przez Inwestora, o ile źródło tych przychodów będzie znajdowało się w Polsce.

Zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy o funduszach, Fundusz może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut Funduszu tak stanowi. Z chwilą wykupienia przez Fundusz, certyfikaty inwestycyjne podlegają umorzeniu z mocy prawa, a Fundusz niezwłocznie dokonuje wypłat na rzecz Inwestora, którego certyfikaty były przedmiotem wykupu (art. 139 ust. 6 i 7 ustawy o funduszach).

Traktat nie zawiera bezpośrednich regulacji dotyczących opodatkowania przychodu z funduszy inwestycyjnych. Należy więc ustalić, do jakiej kategorii przychodów na gruncie Traktatu powinno być zakwalifikowane wynagrodzenie z tytułu ww. wypłat. Na tak ustalonej podstawie będą dalej określane zasady opodatkowania ewentualnego przychodu (dochodu).

W ocenie Funduszu, przychody z tytułu ww. wypłat nie będą stanowiły w szczególności dywidend w rozumieniu Traktatu. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Traktatu, definiującego pojęcie dywidendy, jest to dochód z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. W przypadku wątpliwości decydujące znaczenie dla zasad opodatkowania ma zatem podatkowa kwalifikacja określonego przychodu (dochodu) w państwie źródła, którym w przypadku Funduszu będzie Polska.

Wypłaty z tytułu wykupu/umorzenia certyfikatów Funduszu nie mieszczą się w żadnym z przysporzeń wymienionych wprost w art. 10 ust. 3 Traktatu. Certyfikaty nie są akcjami (jakkolwiek stanowią papiery wartościowe zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r, poz. 94 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 34 ustawy o funduszach ani innymi prawami do udziału w zyskach, o których mowa w art. 10 ust. 3 Traktatu. Dochody z wypłat z Funduszu na podstawie statutu nie stanowią również dochodów „z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę”.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Traktatu, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja. Oznacza to, że w zakresie zasad opodatkowania wypłat z Funduszu należy odnieść się do uregulowań zawartych w updop.

W zakresie wypłat z Funduszu bez odkupywania certyfikatów, artykuł 12 ust. 1 pkt 4a updop wprost stwierdza, że dla uczestników funduszy inwestycyjnych przychodem są co do zasady otrzymane dochody Funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Jednocześnie, w art. 10 ust. 1 updop ustawodawca wyłączył wprost z tej kategorii przychodów przychody uzyskane z wypłat dochodów funduszu jego uczestnikom bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, określonych w art. 12 ust. 1 pkt 4a updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu wypłat z Funduszu w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych (umorzeniem certyfikatów) stanowią kategorię przychodów objętą art. 12 updop; w szczególności nie stanowią one przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 updop).

Art. 12 updop zawiera otwarty katalog przychodów, co pozwala na przyjęcie, że obejmuje on wszelkie przysporzenia, które nie zostały zaliczone do szczególnych źródeł przychodów, wymienionych w innych przepisach updop. Przepisem takim jest art. 10 ust. 1 updop, jednakże przychód z tytułu umorzenia Certyfikatów Funduszu ani nie został wymieniony w zamkniętym katalogu wskazanych tam przychodów ani nie spełnia kryterium udziału w zyskach osób prawnych, pozwalających na zaliczenie go do katalogu otwartego z art. 10 ust. 1 updop. Ponieważ przychód z umorzenia certyfikatów nie został zaliczony do jakiegokolwiek szczególnego źródła przychodów, stanowi on przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop.

W konsekwencji, dochody z wypłat z Funduszu z tytułu umorzenia Certyfikatów nie stanowią również dochodów „z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę”. Zatem, dochody tego rodzaju nie mogą być uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Traktatu.

Dochód z wykupu Certyfikatów nie stanowi również odsetek w rozumieniu Traktatu. W myśl art. 11 ust. 4 Traktatu, pojęcie „odsetki” oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek. Certyfikat inwestycyjny emitowany przez Fundusz nie jest papierem wartościowym o charakterze dłużnym, nie jest również dokumentem potwierdzającym udzielenie pożyczki, jak też jakimkolwiek innym prawem, o którym mowa w przytoczonej regulacji. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że ewentualny dochód z umorzenia certyfikatów nie będzie mieścił się w zakresie regulacji art. 11 Traktatu.

Ponadto, w Komentarzu do Konwencji modelowej OECD wskazano, że państwa które chcą rozszerzyć stosowanie art. 13 ust. 4 również na zyski ze zbycia praw w podmiotach, które nie emitują udziałów lub akcji mogą wprowadzić do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania alternatywne brzmienie tego przepisu. A contrario, skoro Traktat zawiera standardowe brzmienie art. 13 ust. 4 Konwencji modelowej OECD, to nie ma on zastosowania do zysków ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych.

W wyniku wykupu Certyfikatów, ich własność zostanie przeniesiona przez Inwestora na Fundusz. W związku z powyższym, ponieważ Traktat nie przewiduje regulacji specyficznej dotyczącej zbycia certyfikatów w funduszach inwestycyjnych, opodatkowanie dochodów Inwestora z tego tytułu powinno opierać się na art. 7 Traktatu (w świetle tego przepisu zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład) lub art. 13 ust. 4 Traktatu (zgodnie z tym przepisem zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2, 3 art. 13 podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę).

Niezależnie od tego, czy przedmiotowe dochody powinny zostać ostatecznie uznane za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Traktatu, czy też za zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Traktatu, w obu tych przypadkach Traktat pozwala na opodatkowanie dochodów wyłącznie przez państwo rezydencji podatkowej osiągającego dochód.

Biorąc pod uwagę, że Inwestor - rezydent podatkowy Cypru - w dacie wykupu Certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie będzie posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu Traktatu, któremu będzie możliwe przypisanie zysków z inwestycji w Fundusz, należy uznać, że dochody Inwestora z wykupu Certyfikatów nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu pdop. Na podstawie Traktatu ten rodzaj dochodu będzie opodatkowany wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, tj. na Cyprze. Tym samym, Fundusz nie będzie obowiązany jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu ww. wypłat.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe, w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Wskazać można przykładowo:

1.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-40/15/AK, w której organ potwierdził, że: „Mając na uwadze, że: i. osiągany przez Uczestnika przychód z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych będzie stanowił przychód opodatkowany w świetle ustawy o CIT na zasadach ogólnych (będzie to przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT), ii. Konwencja nie zawiera żadnych specyficznych postanowień odnośnie klasyfikacji takiego przychodu (w szczególności nie został on ujęty w definicji dywidend określonej w art. 10 ust. 3 Konwencji), iii. Uczestnik nie będzie posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji, przychody osiągnięte przez Uczestnika z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, gdyż przychody te nie są przychodami, które zgodnie z Konwencją podlegają opodatkowaniu w Polsce.”;
2.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-60/13-2/AJ, w której potwierdzono, że: „Zatem, biorąc pod uwagę, że Inwestor w chwili otrzymywania wypłat z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych (w związku z umorzeniem certyfikatów), wypłat bez odkupywania certyfikatów, jak również wypłat z likwidacji Funduszu nie będzie posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu Traktatu stwierdzić należy, że analizowane dochody Inwestora nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu pdop, gdyż na podstawie Traktatu ten rodzaj dochodu będzie opodatkowany wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej Inwestora (tj. na Cyprze). Fundusz zwraca również uwagę, że dochody z likwidacji mogą być ewentualnie opodatkowane zgodnie z art. 22 Traktatu, co nie zmieni miejsca opodatkowania tych dochodów (kraj rezydencji podatkowej Inwestora).”:
3.  interpretację indywidualną z 30 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-77/12-4/AS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „w związku ze specyfiką certyfikatów inwestycyjnych, nie jest możliwe zaliczenie kwot uzyskanych z tytułu ich wykupu przez Fundusz, jak i uzyskanych bez ich wykupu do kategorii przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT. Kwoty wypłacane uczestnikom przez fundusz stanowią kategorię przychodów odrębną od określonej w art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT. Należy je w związku z tym zaliczyć do kategorii przychodów (dochodów) opodatkowanych na zasadach ogólnych”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Funduszu brak jest podstaw do zobligowania go do poboru podatku od Inwestora posiadającego rezydencję podatkową poza granicami Polski. Przepisy uprawniające do poboru podatku dochodowego w Polsce dotyczą wypłat z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wypłata dochodów Funduszu przekazywana zagranicznej osobie prawnej nie jest przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a co za tym idzie, Fundusz nie ma obowiązku pobierania podatku od takiej wypłaty.

W związku z powyższym Fundusz wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w określonych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.