Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.340.2021.1.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: - Prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do wierzytelności, które są objęte opisanymi umowami ubezpieczenia wierzytelności w przypadku uzyskania kwoty ubezpieczenia (kwoty netto wierzytelności) od ubezpieczyciela. - Obowiązku dokonywania zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w przypadku otrzymania kwoty ubezpieczenia od ubezpieczyciela po wcześniejszym skorzystaniu przez Wnioskodawcę z korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; ulga; wierzytelność-obrót wierzytelnościami
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2021 r. (data wpływu 4 października 2021r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· Prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do wierzytelności, które są objęte opisanymi umowami ubezpieczenia wierzytelności w przypadku uzyskania kwoty ubezpieczenia (kwoty netto wierzytelności) od ubezpieczyciela – **jest nieprawidłowe**;

· Obowiązku dokonywania zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w przypadku otrzymania kwoty ubezpieczenia od ubezpieczyciela po wcześniejszym skorzystaniu przez Wnioskodawcę z korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 4 października 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

· Prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do wierzytelności, które są objęte opisanymi umowami ubezpieczenia wierzytelności w przypadku uzyskania kwoty ubezpieczenia (kwoty netto wierzytelności) od ubezpieczyciela.

· Obowiązku dokonywania zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w przypadku otrzymania kwoty ubezpieczenia od ubezpieczyciela po wcześniejszym skorzystaniu przez Wnioskodawcę z korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego z siedzibą w (…), będącą podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, gdy Wnioskodawca fakturuje swoich nabywców z polskim podatkiem VAT (sprzedaż krajowa), ale nie otrzymuje płatności od kontrahentów w uzgodnionym terminie, w tym także w terminie wskazanym w art. 89 ust. 1a ustawy o VAT. Celem zabezpieczenia się przed skutkami gospodarczymi braku lub opóźnienia w płatności ze strony kontrahentów, Wnioskodawca zawiera umowy ubezpieczenia wierzytelności.

Wspomniane umowy obejmują swoim zakresem ubezpieczenie należności (w kwocie netto), co do których upłynął określony czas od terminu zapłaty. Ubezpieczycielowi przysługuje prawo subrogacji, tj. ubezpieczyciel nabywa prawo do regresu ubezpieczeniowego względem kontrahenta Wnioskodawcy uchylającego się od obowiązku zapłaty, wyłącznie do kwoty wypłaconego Spółce odszkodowania. Mechanizm ten polega na tym, że w razie wypłaty odszkodowania, roszczenia ubezpieczającego względem dłużników z tytułu niespłaconych wierzytelności przechodzą na zakład ubezpieczeń do określonej wysokości zgodnej z kwotą wypłaconego odszkodowania. Kwota odszkodowania obliczana jest przez ubezpieczyciela w oparciu o wspomnianą kwotę netto wierzytelności pomniejszoną o wskaźnik udziału własnego ubezpieczającego (kwota odszkodowania w każdym przypadku jest niższa niż kwota netto wierzytelności).

Spółka podkreśla, że prawo subrogacji ograniczone jest w tym wypadku do części kwoty netto przeterminowanej należności odpowiadającej kwocie wypłaconego odszkodowania, natomiast prawo do dochodzenia kwoty w wysokości podatku VAT nie przechodzi na ubezpieczyciela i Wnioskodawca zachowuje wszelkie uprawnienia związane z dochodzeniem kwoty podatku VAT.

W przypadku zapłaty przez wierzyciela kwoty wierzytelności, kwota ta do kwoty wypłaconego odszkodowania jest w pierwszej kolejności należna ubezpieczycielowi, a wszystko ponad tę kwotę (w tym kwota podatku VAT) jest następnie należne Spółce. Innymi słowy, kwota podatku VAT będzie należna Spółce dopiero po zaspokojeniu roszczenia ubezpieczyciela.

Dla pełności obrazu Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z obecnie zawartymi przez Spółkę umowami ubezpieczenia maksymalna kwota wypłaconego przez ubezpieczyciela odszkodowania stanowi 95% (lub 70% - wartość zmienna w zależności od umowy) kwoty netto (tj. bez podatku VAT) ubezpieczonej wierzytelności w zależności od poziomu ryzyka kredytowego kontrahenta.

Innymi słowy, dla wierzytelności ubezpieczonych zgodnie z powyższymi zasadami, przy spełnieniu określonych warunków, dochodzi do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty wskazanej w umowie ubezpieczenia (maksymalnie 95% kwoty wierzytelności netto), a ubezpieczyciel w zakresie kwoty wypłaconego odszkodowania wstępuje w prawa Wnioskodawcy i nabywa tzw. regres ubezpieczeniowy wyłącznie do kwoty odszkodowania. Jednocześnie Wnioskodawca pozostaje wierzycielem w zakresie kwoty podatku VAT. Przykładowo, dla faktury na 123 zł (100 zł netto i 23 zł VAT), Spółka w przypadku braku zapłaty dokonuje subrogacji na kwotę 95 zł, uzyskuje odszkodowanie w kwocie 95 zł, natomiast kwotę 28 zł (23 zł VAT oraz 5 zł kwoty netto wierzytelności) może dochodzić samodzielnie (nie jest objęta subrogacją).

W konsekwencji, w takim przypadku przy zapłacie przez dłużnika wierzytelności w pełnej kwocie, kwota wypłaconego odszkodowania należna jest ubezpieczycielowi, a pozostała kwota, w tym pełna kwota odpowiadająca podatkowi VAT, należna jest Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa Wnioskodawcy do zastosowania tzw. ulgi na złe długi w VAT w przypadku wierzytelności objętych wspomnianymi umowami ubezpieczenia.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy Wnioskodawca ma prawo dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do wierzytelności, które są objęte opisanymi umowami ubezpieczenia wierzytelności w przypadku uzyskania kwoty ubezpieczenia (kwoty netto wierzytelności) od ubezpieczyciela?

2\. Czy Wnioskodawca ma obowiązek dokonywać zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w przypadku otrzymania kwoty ubezpieczenia od ubezpieczyciela po wcześniejszym skorzystaniu przez Wnioskodawcę z korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

1\. Wnioskodawca ma prawo dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do wierzytelności, które są objęte opisanymi umowami ubezpieczenia wierzytelności w przypadku uzyskania kwoty ubezpieczenia (kwoty netto wierzytelności) od ubezpieczyciela.

2\. Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywać zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w przypadku otrzymania kwoty ubezpieczenia od ubezpieczyciela po skorzystaniu przez Wnioskodawcę z korekty o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 89a ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie wciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Korekta, o której mowa powyżej, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa powyżej, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, w których dłużnicy Wnioskodawcy nie dokonują zapłaty zobowiązań bądź dokonują takich płatności z opóźnieniem. W celu zabezpieczenia się przed takimi sytuacjami, Wnioskodawca zawiera umowy ubezpieczenia wierzytelności. Umowy te obejmują ubezpieczenie części kwoty netto wierzytelności. Nie obejmują one natomiast kwoty brutto. Ubezpieczyciel w zakresie części kwoty netto wierzytelności wstępuje w prawa Wnioskodawcy i nabywa tzw. regres ubezpieczeniowy. Jednocześnie Wnioskodawca pozostaje wierzycielem w zakresie pozostałej części oraz kwoty podatku VAT. Co ważne, w przypadku uregulowania kwoty wierzytelności przez wierzyciela, ubezpieczyciel otrzymuje kwotę równą kwocie wypłaconego odszkodowania, a pozostała kwota wierzytelności oraz kwota podatku VAT jest nadal należna Spółce.

Mając powyższe na uwadze, w celu określenia czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi na złe długi w zakresie wierzytelności nieściągalnych, które są objęte umową ubezpieczenia, należy dokonać analizy, czy ubezpieczenie wierzytelności oraz wypłata przez ubezpieczyciela kwoty ubezpieczenia, należy traktować jako uregulowanie lub zbycie wierzytelności. Zgodnie bowiem z ustawą o VAT, o ile dana wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta mechanizm ulgi na złe długi może być stosowany. W kontekście zbycia/uregulowania wierzytelności należy zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz organów podatkowych dotyczących subrogacji w umowie ubezpieczenia.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów, jeżeli umowa ubezpieczenia nie obejmuje cesji wierzytelności na ubezpieczyciela, to wypłata odszkodowania stanowi osobne zdarzenie prawne, niewpływające na treść zobowiązania jakie stanowi ubezpieczona wierzytelność (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 967/13, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt. IPPP1/4512-526/15- 2/AW).

Jednakże w przypadku odmiennym, tj. gdy w wykonaniu umowy ubezpieczenia następuje cesja wierzytelności na rzecz ubezpieczyciela, dochodzi do zbycia wierzytelności. Kwestia natury wypłaty ubezpieczenia wierzytelności i jej wpływu na treść zobowiązania została poruszona również m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2015 r., sygn. I FSK 739/14 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1884/13 w tej samej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w ww. wyroku (a NSA w II instancji podzielił to zdanie), że ubezpieczyciel wypłacając odszkodowanie podatnikowi wykonuje świadczenie za dłużnika, a co za tym idzie w zakresie w jakim odszkodowanie zostało wypłacone, Skarżącej w tej sprawie nie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, a jeżeli odszkodowanie zostało wypłacone po skorzystaniu z ulgi na złe długi byłaby zobowiązana do zwiększenia podatku należnego za okres w którym należność została uregulowania.

Co za tym idzie, w przypadku gdy ubezpieczyciel wstępuje w prawa wierzyciela w wyniku cesji wierzytelności, w stosunku do tej części przejmowanej wierzytelności dochodzi do jej zbycia.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, zgodnie z umowami ubezpieczenia zawieranymi przez Spółkę, ubezpieczyciel uzyskuje prawo wyłącznie do części wierzytelności odpowiadającej kwocie wypłaconego odszkodowania. W tym zakresie, może żądać od dłużnika wykonania świadczenia.

W zakresie kwoty VAT oraz części wierzytelności nieobjętej wypłaconym odszkodowaniem, to nadal Spółka pozostaje wierzycielem względem dłużnika i może żądać od niego wykonania świadczenia. Spółka wciąż pozostaje obciążona ciężarem podatku VAT należnego wskazanego na wystawionej fakturze.

Co więcej, w przypadku uregulowania kwoty wierzytelności przez dłużnika, kwota ta jest odpowiednio dzielona pomiędzy ubezpieczyciela a Spółkę - kwota odpowiadająca kwocie wypłaconego odszkodowania jest należna ubezpieczycielowi, a pozostała kwota (w tym kwota VAT) Spółce.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, skoro Wnioskodawca może żądać od wierzyciela zapłaty kwoty VAT oraz przypadającej Wnioskodawcy części kwoty netto i kwota ta należna jest Spółce, to nieprawidłowym byłoby uznanie, że kwota wierzytelności należnej Wnioskodawcy zostaje uregulowana bądź zbyta.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wierzytelność w zakresie należnym Wnioskodawcy nie zostaje uregulowania ani zbyta w jakiejkolwiek formie, a tym samym Wnioskodawca może skorzystać z ulgi na złe długi w zakresie nieobjętym cesją wierzytelności, w tym w zakresie kwoty podatku VAT. Takie podejście znajduje potwierdzenie m.in. w przytoczonym wyroku NSA z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 739/14 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1884/13 w tej samej sprawie.

Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo dokonywać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do wierzytelności, które są objęte opisanymi umowami ubezpieczenia wierzytelności w przypadku cesji kwoty wierzytelności w kwocie odpowiadającej kwocie wypłaconego odszkodowania na rzecz ubezpieczyciela.

Z kolei, w przypadku otrzymania kwoty ubezpieczenia od ubezpieczyciela po skorzystaniu przez Wnioskodawcę z korekty o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywać zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Powyższe wynika z faktu, że jak już wspomniano powyżej, kwota VAT nigdy nie podlega cesji na rzecz ubezpieczyciela, tym samym w przypadku otrzymania ubezpieczenia, kwota VAT nadal przysługuje Spółce, a nie ubezpieczycielowi. W przypadku uregulowana tej kwoty przez dłużnika, to Spółka a nie ubezpieczyciel, będzie uprawniony do jej otrzymania. Tylko w takim przypadku, tj. uregulowania kwoty VAT przez dłużnika, zastosowanie znajdzie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Tym samym, biorąc pod uwagę fakt, że w sytuacji wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela po skorzystaniu przez Spółkę z korekty wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT nie dochodzi do uregulowania lub zbycia wierzytelności na kwotę VAT i Wnioskodawca pozostaje w tym zakresie wierzycielem, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 89a ust. 4 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest obowiązany dokonywać w ww. zakresie zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Taki obowiązek powstanie dopiero w przypadku dokonania przez dłużnika zapłaty (uregulowania) kwoty podatku VAT na rzecz Wnioskodawcy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:**

· **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do wierzytelności, które są objęte opisanymi umowami ubezpieczenia wierzytelności w przypadku uzyskania kwoty ubezpieczenia (kwoty netto wierzytelności) od ubezpieczyciela**;**

· **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku dokonywania zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w przypadku otrzymania kwoty ubezpieczenia od ubezpieczyciela po wcześniejszym skorzystaniu przez Wnioskodawcę z korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy (w brzmieniu do 30 września 2021 r.), przepis ust. 1, stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r., poz. 814 i 1298), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Przepis ten od 1 października 2021 r. brzmi:

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) (uchylony);

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny;

b) (uchylona);

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Zgodnie z art. 89a ust. 2a ustawy (obowiązującym od 1 października br.), w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli:

1) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub

2) wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub

3) wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast art. 89a ust. 5 ustawy stanowi, że wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

W myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z kolei zgodnie z art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Art. 89b ust. 1b ustawy (obowiązujący do 30 września 2021 r.), stanowił, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Powyższy przepis art. 89b ust. 1b ustawy został uchylony przez art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. (Dz.U.2021, poz.1626) zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 1 października 2021 r.

Zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po okresie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność oraz przy spełnieniu pozostałych warunków o których mowa w wyżej powołanych przepisach.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, będącą podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, gdy Wnioskodawca fakturuje swoich nabywców z polskim podatkiem VAT (sprzedaż krajowa), ale nie otrzymuje płatności od kontrahentów w uzgodnionym terminie, w tym także w terminie wskazanym w art. 89 ust. 1a ustawy o VAT. Celem zabezpieczenia się przed skutkami gospodarczymi braku lub opóźnienia w płatności ze strony kontrahentów, Wnioskodawca zawiera umowy ubezpieczenia wierzytelności.

Wspomniane umowy obejmują swoim zakresem ubezpieczenie należności (w kwocie netto), co do których upłynął określony czas od terminu zapłaty. Ubezpieczycielowi przysługuje prawo subrogacji, tj. ubezpieczyciel nabywa prawo do regresu ubezpieczeniowego względem kontrahenta Wnioskodawcy uchylającego się od obowiązku zapłaty, wyłącznie do kwoty wypłaconego Spółce odszkodowania. Mechanizm ten polega na tym, że w razie wypłaty odszkodowania, roszczenia ubezpieczającego względem dłużników z tytułu niespłaconych wierzytelności przechodzą na zakład ubezpieczeń do określonej wysokości zgodnej z kwotą wypłaconego odszkodowania. Kwota odszkodowania obliczana jest przez ubezpieczyciela w oparciu o wspomnianą kwotę netto wierzytelności pomniejszoną o wskaźnik udziału własnego ubezpieczającego (kwota odszkodowania w każdym przypadku jest niższa niż kwota netto wierzytelności).

Wnioskodawca podkreślił, że prawo subrogacji ograniczone jest w tym wypadku do części kwoty netto przeterminowanej należności odpowiadającej kwocie wypłaconego odszkodowania, natomiast prawo do dochodzenia kwoty w wysokości podatku VAT nie przechodzi na ubezpieczyciela i Wnioskodawca zachowuje wszelkie uprawnienia związane z dochodzeniem kwoty podatku VAT.

W przypadku zapłaty przez wierzyciela kwoty wierzytelności, kwota ta do kwoty wypłaconego odszkodowania jest w pierwszej kolejności należna ubezpieczycielowi, a wszystko ponad tę kwotę (w tym kwota podatku VAT) jest następnie należna Spółce. Innymi słowy, kwota podatku VAT będzie należna Spółce dopiero po zaspokojeniu roszczenia ubezpieczyciela.

Innymi słowy, dla wierzytelności ubezpieczonych zgodnie z powyższymi zasadami, przy spełnieniu określonych warunków, dochodzi do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty wskazanej w umowie ubezpieczenia (maksymalnie 95% kwoty wierzytelności netto), a ubezpieczyciel w zakresie kwoty wypłaconego odszkodowania wstępuje w prawa Wnioskodawcy i nabywa tzw. regres ubezpieczeniowy wyłącznie do kwoty odszkodowania. Jednocześnie Wnioskodawca pozostaje wierzycielem w zakresie kwoty podatku VAT. Przykładowo, dla faktury na 123 zł (100 zł netto i 23 zł VAT), Spółka w przypadku braku zapłaty dokonuje subrogacji na kwotę 95 zł, uzyskuje odszkodowanie w kwocie 95 zł, natomiast kwotę 28 zł (23 zł VAT oraz 5 zł kwoty netto wierzytelności) może dochodzić samodzielnie (nie jest objęta subrogacją).

W konsekwencji, w takim przypadku przy zapłacie przez dłużnika wierzytelności w pełnej kwocie, kwota wypłaconego odszkodowania należna jest ubezpieczycielowi, a pozostała kwota, w tym pełna kwota odpowiadająca podatkowi VAT, należna jest Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa Wnioskodawcy do zastosowania tzw. ulgi na złe długi w VAT w przypadku wierzytelności objętych wspomnianymi umowami ubezpieczenia.

W tym miejscu wskazać należy na art. 518 ustawy z 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), zgodnie z którym subrogacja jest umową, w wyniku której osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika wyrażoną pod rygorem nieważności, na piśmie. Wstąpienie w prawa wierzyciela jest subrogacją ustawową, tj. zaistnienie przesłanek wskazanych w ww. przepisie, doprowadza z mocy prawa do spłaty wierzyciela głównego do wysokości dokonanej zapłaty.

Natomiast art 828 § 1 ww. ustawy wskazuje, że jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela do wysokości zapłaconego odszkodowania. Jeżeli zakład pokrył tylko część szkody, ubezpieczającemu przysługuje co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed roszczeniem ubezpieczyciela.

Wypłata odszkodowania i przejście w tym zakresie roszczenia na ubezpieczyciela to tzw. wstąpienie osoby trzeciej w miejsce zaspokojonego wierzyciela. Umowa ubezpieczenia uregulowana jest w Kodeksie cywilnym i w art. 828 § 1 przewidziana jest tzw. subrogacja ustawowa (cessio legis), która oznacza przejście na ubezpieczyciela ex lege roszczenia ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę, do wysokości dokonanej zapłaty. Roszczenie ubezpieczającego przechodzi na ubezpieczyciela już przez sam fakt dokonanej zapłaty, co stanowi szczególny przypadek wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela w związku z postanowieniami art. 518 § 1 pkt 4 kc. (Kodeks cywilny. Komentarz. red. prof. dr hab. Edward Gniewek, prof. dr hab. Piotr Machnikowski. Rok wydania 2013, Wydawnictwo C.H. Beck, Wydanie 5).

Ustawodawca w kodeksie cywilnym przewidział dwie instytucje prowadzące do zmiany wierzyciela. Pierwsza to jest instytucja przelewu wierzytelności, gdy do zmiany wierzyciela dochodzi w drodze czynności prawnej, umowy zawartej przez wierzyciela z osobą trzecią (art. 509 k.c.). Natomiast druga regulowana treścią art. 518 k.c. dotyczy wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela tzw. cessio legis. Pomiędzy tymi instytucjami występują istotne różnice. Podstawienie w prawa zaspokojonego wierzyciela może być wynikiem umowy, gdy równocześnie następuje spełnienie świadczenia, albo może nastąpić z mocy ustawy w sytuacji przewidzianej przez prawo, gdy z określonymi zdarzeniami ustawa łączy nabycie wierzytelności przez osobę, która spłaca wierzyciela. Podstawienie to ma skutki zbliżone do skutków przelewu o tyle, o ile następuje przejście wierzytelności na nowego wierzyciela. Występują jednak różnice polegające na tym, że wstąpienie w prawa dotychczasowego wierzyciela następuje li tylko do wysokości w jakiej nastąpiła spłata wierzytelności, zaś w przypadku spłaty tylko części wierzytelności, wierzyciel może wykonywać swe prawa co do pozostałej reszty z pierwszeństwem przed osobą wstępującą w jego miejsce (art. 518 § 3 k.c.). W świetle unormowań kodeksu cywilnego można zatem stwierdzić, że celem instytucji podstawienia ustawowego osoby trzeciej w miejsce wierzyciela jest nie tyle samo przeniesienie wierzytelności, ile utrwalenie praw osoby trzeciej względem dłużnika wobec wykonania za niego świadczenia, które na nim ciąży (za wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt V ACa 667/12, publ. Portal Orzeczeń Sądów Powszechnych, http://orzeczenia.ms.gov.pl – przytoczone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2014 r. syg. akt I SA/Wr 1884/13).

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z przepisami ustawy, podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy. Natomiast nieściągalność wierzytelności - stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy - uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na gruncie polskich przepisów skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wiąże się z łącznym spełnieniem pozostałych warunków wynikających z przepisów ustawy.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 89a ust. 4 ustawy nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika i w określonej formie. Tym samym, uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci (np. ubezpieczyciela) spowoduje brak prawa do zastosowania art. 89a ust. 1, czyli skorygowania podatku należnego albo powstanie obowiązku rozliczenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

Jeżeli bowiem Wnioskodawca przed skorzystaniem z tzw. „ulgi na złe długi” otrzymał odszkodowanie pokrywające część należności z faktury, w tej części wierzytelność została uregulowana i nie spełnia warunku wierzytelności nieściągalnej.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz przytoczone przepisy prawa, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie w wyniku zawarcia umowy ubezpieczenia, zgodnie z którą w przypadku niewypłacalności dłużnika firma ubezpieczająca wypłaca Wnioskodawcy odszkodowanie w wysokości maksymalnie 95% wartości netto faktury, dojdzie do uregulowania w części pierwotnego zobowiązania przez ubezpieczającego.

**Zatem, Wnioskodawca może skorzystać z możliwości skorygowania podatku należnego dotyczącego przedmiotowych wierzytelności, tylko w pozostałej (przysługującej) części, która będzie dochodzona od dłużnika, tj. kwota podatku VAT oraz minimum 5% wartości netto faktury, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, przy założeniu, że zostaną jednocześnie spełnione pozostałe warunki określone w art. 89a ustawy. Spółka nie ma natomiast możliwości skorzystania z tzw. „ulgi na złe długi” w części, w której doszło do uregulowania wierzytelności przez firmę ubezpieczeniową**.

**Przy czym Wnioskodawca ma obowiązek skorygowania odpowiednio podstawę opodatkowania i podatek należny w części wierzytelności, która nie została uregulowana.**

Tym samym w zakresie pytania 1 uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Również, jeśli w przedmiotowej sprawie Zainteresowany skorygował podatek należny na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowiących wierzytelności, o której mowa we wniosku, jest on zobowiązany na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy do zwrotu podatku należnego w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem.

**Tym samym, w tak przedstawionych okolicznościach sprawy, wypłata odszkodowania spełnia przesłanki o których mowa w art. 89a ust. 4 ustawy, a tym samym niesie za sobą obowiązek zwiększenia podstawy opodatkownia oraz kwoty podatku należnego w tej części.**

Zatem w zakresie pytania 2 uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.