Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.520.2018.4.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-05
Teza: zwolnienie od podatku czynności wniesienia aportem przez Gminę zabudowanej działki do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; budowa-działka pod budowę; gmina; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismami z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.), z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.) oraz z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem przez Gminę zabudowanej działki do Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem przez Gminę zabudowanej działki do Spółki.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.), z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.) oraz z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … na podstawie decyzji Wojewody … … z dnia …1991 r. jest właścicielem działki oznaczonej nr geodezyjnym …. w obrębie … i naniesień na tej działce (budynków, ogrodzenia, utwardzenia części nawierzchni). Nieruchomość tą zamierza przekazać w formie aportu … Sp. z o.o., której jest właścicielem i jedynym udziałowcem. Budynki, utwardzenie i część ogrodzenia przedmiotowej nieruchomości zostały wybudowane w latach 70-tych ubiegłego wieku. Nieruchomość ta do chwili powołania Spółki (23.12.2016 r.) była użytkowana przez Gminę. Od momentu powstania Spółki jest użytkowana na podstawie umowy dzierżawy przez tą spółkę. W stosunku do naniesień na ww. całej działce nie były dokonywane zarówno przez Gminę jak i przez Spółkę wydatki w wysokości większej niż 30% wartości początkowej tych naniesień. W roku bieżącym Gmina zamierza wnieść aportem do ww. Spółki ową nieruchomość, której wartość określona jest na … zł.

W ww. uzupełnieniach wniosku wskazano, iż:

*   Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

*   Na działce o nr geodezyjnym … w obrębie …, która wraz z naniesieniami jest objęta wnioskiem znajdują się następujące budynki: budynek biurowy „A”, budynek biurowy przeznaczony do rozbiórki „B”, budynek gospodarczy, budynek garażowy. Ponadto na tej działce jest brama z fragmentem ogrodzenia oraz utwardzenie kostką betonową.

*   Nieruchomość objęta wnioskiem została nabyta przez Gminę na podstawie Decyzji Wojewody … Nr … z dnia \`(...)\` Zatem nie było obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zważywszy na powyższe wyjaśnienie nie było wystawionej faktury z wykazanym podatkiem VAT.

*   Budynki i fragment murowany ogrodzenia przedmiotowej działki są trwale związane z gruntem, natomiast utwardzenie kostką betonową nie jest trwale związane z gruntem.

*   Pierwsze zasiedlenie budynku biurowego „A” oraz budynku gospodarczego i garażu nastąpiło w 1976 r, budynku biurowego „B”, (przeznaczonego do rozbiórki) w 1930 r. (remont w 1976 r.). Ogrodzenie i utwardzenie działki miało miejsce w 1976 r. (częściowy remont bramy w 2011 r.).

*   Od pierwszego zasiedlenia budynków i budowli upłynął znacznie dłuższy okres niż 2 lata.

*   Pierwsze zasiedlenie budynków i budowli z wyjątkiem budynku „B” nastąpiło 01.07.1976 r. budynku „B” w 1930 r. Nie ma możliwości dokładnego ustalenia dnia i miejsca zasiedlenia tego budynku.

*   Przedmiotowe budynki i budowla były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

*   Umowa dzierżawy pomiędzy Gminą … a … Sp. z o.o. ma charakter odpłatny. Spółka ta płaci Gminie czynsz dzierżawny.

*   Gmina do czasu aportu nie poniesie żadnych wydatków na ulepszenie budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowej działce.

*   Nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów jako działka nr … wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami od roku 1976 do 31.10.2009 roku służyła i była wykorzystywana jako siedziba Urzędu Miasta i Gminy w … (wcześniej jako własność Skarbu Państwa następnie Gminy …). Służyła więc jako miejsce obsługi administracyjnej mieszkańców.

*   Pierwsze zasiedlenie budynku A, budynku gospodarczego i garażu nastąpiło w wyniku ich wybudowania i dostosowania do funkcji użytkowej. Budynek B został dostosowany do potrzeb Urzędu Gminy poprzez remont, nieznane są czynności do jego pierwszego zasiedlenia w okresie międzywojennym. Burmistrz … za zgodą Rady Miejskiej w … (uchwała nr … z dnia 28 września 2009 roku i uchwała nr … z dnia …) wyposażył zakład budżetowy tj. … w … w całą opisaną we wniosku nieruchomość zabudowaną, w której … posiadał swoją siedzibę oraz wynajmował lokale użytkowe objęte podatkiem VAT. Siedziba … jak również wynajmowane lokale usytuowane są w budynku „A”. Budynek „B” od momentu wyprowadzenia swojej siedziby przez Urząd Miejski w … tj. od 01.11.2009 jest nieużytkowany, nadaje się do rozbiórki.

*   Nieruchomość od 01.11.2009 roku administrowana była przez jednostkę budżetową gminy …., a od 01.01.2017 roku na podstawie umowy o zarządzanie a następnie od 01.04.2017 roku na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy przekazana została … Sp. z o.o., która ma w niej swoją siedzibę, jak również wynajmuje odpłatnie lokale użytkowe, co objęte jest podatkiem od towarów i usług.

*   Gmina do końca bieżącego roku gotowa jest do wniesienia aportu do … w … Sp. z o.o.

*   Budynki garaży jak również budynek gospodarczy były i są wykorzystywane dla potrzeb urzędu.

*   … w … w okresie użytkowania przedmiotowej nieruchomości był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

*   Na pytanie tut. Organu: „Wobec wskazania w ww. uzupełnieniu wniosku, iż: „(…) … posiadał swoją siedzibę oraz wynajmował lokale użytkowe objęte podatkiem VAT. Siedziba … jak również wynajmowane lokale usytuowane są w budynku „A”(…)” należy wskazać, kiedy lokale, o których mowa we wniosku były wynajmowane. Należy dla każdego z lokali wskazać datę (dzień, miesiąc i rok) oddania ich w najem.” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: „Lokale, które znajdują się w skrzydle „A” od 02.11.2009 roku stanowiły siedzibę:
    
    *   …. w ….,
    
    *   siedzibę Filii …. w ….,
    
    *   9 lokali było/są wynajmowane zgodnie z potrzebą zainteresowanych podmiotów gospodarczych.”

*   Przekazanie nieruchomości zabudowanej położonej w … przy ul. … nastąpiło nieodpłatnie protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 2 listopada 2009 roku zawartym pomiędzy Gminą … a … w ….

*   Administrowanie nieruchomością nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu.

*   Na pytanie tut. Organu: „Wobec wskazania w ww. uzupełnieniu wniosku, iż: „(…) Gmina do końca bieżącego roku gotowa jest do wniesienia aportu do … Sp. z o.o. (…)” należy wskazać czy została ustalona już konkretna data wniesienia przedmiotowego aportu. Jeżeli odpowiedź jest twierdząca należy wskazać dokładnie dzień/miesiąc/rok.” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: „Nie jestem w stanie wskazać dokładnej daty wniesienia aportu.(…)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina … wnosząc aport do … Sp. z o.o. w … w formie zabudowanej działki oznaczonej nr geodezyjnym … w obrębie … miasta … będzie zwolniona z podatku VAT od wartości tego aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a pkt b ustawy o VAT oraz fakt, iż budynki będące wraz z działką, na której stoją były przez Gminę eksploatowane od co najmniej 35 lat i nie są przedmiotem wnoszenia - dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą jest znacznie dłuższy niż 2 lata, ponadto w stosunku do przekazywanej nieruchomości nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki te były nieznaczne i zdecydowanie niższe niż 30% wartości początkowej planowanych do przekazania obiektów (budynek biurowy, gospodarczy, garaż, wiata, ogrodzenie), a w odniesieniu do planowanego przekazania gruntu - działki nr … w obrębie …, na której są budynki zgodnie z brzmieniem art. 29a pkt 8 ustawy o VAT z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, Gmina … jako wnosząca aport - dostawca towaru będzie zwolniona z podatku VAT od wartości tego aportu.

Analizując sytuację opisaną w niniejszym wniosku można jej przypisać częściową zbieżność i podobieństwo do tej, której dotyczy Interpretacja indywidualna IBPP1/4512-472/16-1/ES z dnia 20 września 2016 roku z tym, że w tym przypadku jest mowa o sytuacji zaistniałej, natomiast ww. wniosek dotyczy sytuacji, która może dopiero nastąpić.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż budynków wraz z gruntem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W odniesieniu natomiast do utwardzenia kostką betonową oraz bramy z fragmentem murowanego ogrodzenia należy wskazać, iż nie stanowią one samodzielnej budowli zdefiniowanej w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie art. 3 pkt 9 ww. ustawy, utwardzenie kostką betonową oraz brama z fragmentem murowanego ogrodzenia stanowią urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. W związku z tym, że urządzenia budowlane należy traktować jako element przynależny do budynków, podlegających opodatkowaniu łącznie z budynkami, z którymi są powiązane, to dostawa ww. urządzeń budowlanych znajdujących się na przedmiotowej działce będzie zwolniona z opodatkowania VAT jeżeli zwolniona będzie dostawa budynków, z którymi są związane.

Analiza własnego stanowiska Wnioskodawcy wskazuje, że Wnioskodawca oparł je na przepisach Dyrektywy 112 z uwzględnieniem wykładni pierwszego zasiedlenia dokonanej w wyroku C-308/16, zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawcę.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby zatem uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza wnieść do Spółki w formie aportu działkę o nr ew. … w obrębie … zabudowaną budynkami oraz budowlami. Gmina nabyła ww. zabudowaną nieruchomość na podstawie Decyzji Wojewody … Nr … z dnia …1991 r. Zatem nie było obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na przedmiotowej działce znajdują się następujące budynki: budynek biurowy „A”, budynek biurowy przeznaczony do rozbiórki „B”, budynek gospodarczy, budynek garażowy. Ponadto na tej działce jest brama z fragmentem ogrodzenia oraz utwardzenie kostką betonową. Budynki i fragment murowany ogrodzenia przedmiotowej działki są trwale związane z gruntem, natomiast utwardzenie kostką betonową nie jest trwale związane z gruntem. Wnioskodawca wskazał, że pierwsze zasiedlenie budynku biurowego „A” oraz budynku gospodarczego i garażu nastąpiło w 1976 r, budynku biurowego „B”, (przeznaczonego do rozbiórki) w 1930 r. (remont w 1976 r.). Ogrodzenie i utwardzenie działki miało miejsce w 1976 r. (częściowy remont bramy w 2011 r.). Od pierwszego zasiedlenia budynków i budowli upłynął znacznie dłuższy okres niż 2 lata. Pierwsze zasiedlenie budynków i budowli z wyjątkiem budynku „B” nastąpiło 01.07.1976 r. budynku „B” w 1930 r. Nie ma możliwości dokładnego ustalenia dnia i miejsca zasiedlenia tego budynku. Gmina do czasu aportu nie poniesie żadnych wydatków na ulepszenie budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowej działce. Przedmiotowa nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami od 1976 roku do 31.10.2009 r. służyła i była wykorzystywana jako siedziba Urzędu Miasta i Gminy w … (wcześniej jako własność Skarbu Państwa następnie Gminy …). Przekazanie przedmiotowej nieruchomości zabudowanej nastąpiło nieodpłatnie protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 2 listopada 2009 roku zawartym pomiędzy Gminą … a … i administrowana była przez jednostkę budżetową gminy …. Od 01.01.2017 roku na podstawie umowy o zarządzanie a następnie od 01.04.2017 roku na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy przekazana została … Sp. z o.o., która ma w niej swoją siedzibę, jak również wynajmuje odpłatnie lokale użytkowe, co objęte jest podatkiem od towarów i usług. Lokale, które znajdują się w skrzydle „A” od 02.11.2009 roku stanowiły siedzibę … w …, siedzibę Filii … w … a 9 lokali było/są wynajmowane zgodnie z potrzebą zainteresowanych podmiotów gospodarczych. Budynek „B” od momentu wyprowadzenia swojej siedziby przez Urząd Miejski w … tj. od 01.11.2009 jest nieużytkowany, nadaje się do rozbiórki. Budynki garaży jak również budynek gospodarczy były i są wykorzystywane dla potrzeb urzędu. Przedmiotowa nieruchomość do chwili powołania Spółki (23.12.2016 r.) była użytkowana przez Gminę.

Zatem należy wskazać, że w przypadku zastosowania wykładni pierwszego zasiedlenia przedstawionej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budynków (budynek biurowy „A”, budynek biurowy przeznaczony do rozbiórki „B”, budynek gospodarczy budynek garażowy), bowiem przedmiotowe budynki zostały wybudowane – zgodnie z opisem – w latach 30-tych i 70-tych ubiegłego wieku. Budynek „A” i budynek „B” od roku 1976 do 31.10.2009 r. służyły i były wykorzystywane jako siedziba Urzędu Miasta i Gminy w …. Budynki garaży jak również budynek gospodarczy były i są wykorzystywane dla potrzeb Urzędu. Następnie, od 02.11.2009 r. budynek „A” stanowił siedzibę Zakładu … w …, siedzibę Filii … w …, 9 lokali było/są wynajmowane zgodnie z potrzebą zainteresowanych podmiotów gospodarczych, natomiast budynek „B” od wyprowadzenia siedziby Urzędu Miejskiego w …, jest nieużytkowany, nadaje się do rozbiórki. Od 01.01.2017 roku na podstawie umowy o zarządzanie, a następnie od 01.04.2017 roku na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, nieruchomość przekazana została … Sp. z o.o.

Tym samym, od pierwszego zasiedlenia ww. budynków w świetle wykładni prounijnej do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, aport przedmiotowych budynków - budynek biurowy „A”, budynek biurowy przeznaczony do rozbiórki „B”, budynek gospodarczy, budynek garażowy - będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, skoro aport ww. budynków będzie korzystał ze zwolnienia, to aport urządzeń budowlanych - utwardzenie kostką betonową, brama z fragmentem murowanego ogrodzenia, przynależnych do tych budynków, także będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub ich części posadowione na tym gruncie. W związku z tym, że dostawa przedmiotowych budynków będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to w konsekwencji również dostawa gruntu, na której znajdują się ww. budynki, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że dostawa (aport) przedmiotowej nieruchomości zabudowanej będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tut. Organ nie znajduje podstaw do dokonywania analizy przesłanek zwolnienia dla ww. dostawy wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że ww. dostawa będzie podlegała zwolnieniu o ile strony nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 z związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.