Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-420/15-2/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-30
Teza: Czy przyznanie pracownikowi delegowanemu/oddelegowanemu nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia bezpośrednio przez Spółkę kosztów edukacji i nauki dla dzieci pracownika lub też zrefundowanie ich na rzecz pracownika, związanych z obowiązkiem edukacyjnym dzieci – będzie stanowić dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: obowiązek; oddelegowanie; praca-stosunek pracy; refundacja; szkoły; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r., (data wpływu 31 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu pokrycia kosztów edukacji dzieci w kraju oddelegowania pracownika **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu przychodu dotyczącego pokrycia kosztów edukacji dzieci w kraju oddelegowania pracownika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka Sp. z o.o. (dalej: Spółka) świadczy usługi w zakresie księgowości i rozliczeń zobowiązań spółek z Grupy z Europy, Kanady, ZEA, Egiptu oraz RPA. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zatrudnia pracowników, którym zapewnia różnego rodzaju świadczenia, w tym określone świadczenia są zapewniane pracownikom mobilnym, w związku z ich oddelegowaniem do pracy w ramach grupy ….

Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników delegowanych określone są w globalnych politykach i regulaminach obowiązujących w grupie … oraz określane są indywidualnie w liście oddelegowania, będącym aneksem do umowy o pracę. Poniżej przedstawione zostały zasady przekazania określonego nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia kosztów edukacji dzieci w kraju oddelegowania.

Dodatkowe nieodpłatne świadczenia w postaci pokrycia kosztów edukacji dzieci w kraju oddelegowania.

Spółka może zapewnić pokrycie kosztów edukacji dzieci, które związane są z obowiązkiem edukacyjnym dzieci w kraju oddelegowania. Świadczenie przyznawane jest w przypadku długoterminowego oddelegowania pracowników do pracy na terytorium innych Państw w ramach stosunku pracy. Zasady i warunki refundacji kosztów edukacji dzieci ustalane są każdorazowo w liście oddelegowania pracownika.

Przyznawane świadczenia są zapewniane albo w formie bezpośredniego pokrycia kosztów edukacji dzieci pracownika transferowanego przez Spółkę (tj. są wnoszone w imieniu pracownika bezpośrednio na konto placówki oświatowej), albo w formie zrefundowania pracownikowi opłaty za szkołę. Spółka pokrywa przede wszystkim wydatki związane z czesnym, opłatą rekrutacyjną oraz opłatami za egzamin.

Natomiast Spółka nie pokrywa takich kosztów jak zakup:

*   książek,

*   korepetycji,

*   transportu do i ze szkoły.

*   wycieczek i wyjazdów terenowych,

*   materiałów biurowych,

*   uniformów szkolnych,

*   posiłków,

*   pomocy naukowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przyznanie pracownikowi delegowanemu/oddelegowanemu nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia bezpośrednio przez Spółkę kosztów edukacji i nauki dla dzieci pracownika lub też zrefundowanie ich na rzecz pracownika, związanych z obowiązkiem edukacyjnym dzieci – będzie stanowić dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie przez Spółkę pracownikowi oddelegowanemu za granicę do wykonywania tam pracy dodatkowego nieodpłatnego bądź częściowo odpłatnego świadczenia w postaci refundacji kosztów edukacji dla dzieci towarzyszących pracownikom w oddelegowaniu bądź poniesienie tych kosztów bezpośrednio przez Spółkę, nie powinno stanowić przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa PDOF). Tym samym pokrycie kosztów związanych z wypełnieniem obowiązku edukacyjnego dzieci towarzyszących oddelegowanemu pracownikowi poza terytorium kraju macierzystego w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno powodować powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika.

W wyniku powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że zapewnienie przez Nią pracownikowi świadczenia w tym zakresie nie stanowi przysporzenia po jego stronie, a w konsekwencji, pracodawca z tego tytułu nie powinien pobierać i odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOF, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek i pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem, przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). Należy zatem przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Wobec niezdefiniowania w ustawie PDOF pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), w opinii Spółki, zapewnienie pracownikowi przez Spółkę świadczenia w postaci pokrycia kosztów edukacji, związanych z obowiązkiem edukacyjnym dzieci nie stanowi przychodu po stronie pracownika. Wydatki te, zdaniem Spółki, są bowiem ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych wynikających z zawartej umowy o pracę, w której określone zostały miejsce świadczenia pracy obejmujące pewien ściśle określony obszar geograficzny, jak i warunki wykonywania pracy. Tym samym, w opinii Spółki, nie stanowią one przysporzenia w majątku pracownika, gdyż nie służą realizacji jego celów osobistych i nie wynikają z indywidualnych potrzeb pracownika.

Co więcej należy podkreślić, że obowiązek szkolny (w przypadku dzieci małoletnich) nie wynika z indywidualnej decyzji pracownika (rodzica) o zapewnieniu swojemu dziecku usługi edukacyjnej, a jest wynikiem uregulowań zawartych w odrębnych przepisach (ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.).

Zgodnie z tymi przepisami, nauka jest obowiązkowa w przypadku dzieci, które ukończyły lat 6, a nie ukończyły jeszcze lat 18. Z kolei art. 18 ww. ustawy nakłada na rodziców dziecka podlegającego obowiązkowi szkolnemu obowiązek zapewnienia regularnego uczęszczania dziecka na zajęcia szkolne. W przypadku zaniedbania powyższego obowiązku może zostać wszczęte przeciwko rodzicom postępowanie egzekucyjne. W konsekwencji, Wnioskodawca podniósł, iż fakt, że na pracowniku delegowanym jako rodzicu/opiekunie prawnym dziecka, ciąży, zgodnie ze wspomnianymi przepisami, obowiązek zapewnienia edukacji szkolnej dla swoich dzieci, powinien być uznany za argument przemawiający za tym, że pokrycie kosztów edukacji dzieci pracownika delegowanego nie powinno stanowić jego przychodu.

Wnioskodawca jednocześnie zwraca uwagę, że w związku z delegowaniami zagranicznymi, niezbędne jest zazwyczaj dopełnienie obowiązku szkolnego w odmiennym języku dla pracownika/dziecka pracownika, czy też posłanie dziecka do specjalnej szkoły w celu uniknięcia bariery językowej. W związku z powyższym, wszelkie opłaty czy też koszty powstałe z tego tytułu nie miałyby miejsca i nie byłyby konieczne do pokrycia, gdyby pracownik nie został oddelegowany za granicę na wniosek pracodawcy, w celu wykonywania pracy na rzecz Spółki. Dodać należy, że dzieci pracowników oddelegowanych za granicę zobligowane są często do realizowania obowiązku szkolnego w specyficznych prywatnych placówkach oświatowych, które zapewniają im naukę w ojczystym języku, co jednocześnie wiąże się z dodatkowymi opłatami.

Zdaniem Wnioskodawcy należy również podkreślić, że zakres obowiązku szkolnego w różnych państwach jest zróżnicowany, dlatego też Spółka zobowiązuje się zapewnić pokrywanie kosztów związanych z edukacją dzieci pracownika wyłącznie za dzieci, wobec których zachodzi obowiązek szkolny, w zależności od kraju oddelegowania.

W opisywanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) nie można stwierdzić, że zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu dodatku w postaci pokrycia kosztów edukacji, związanych z obowiązkiem edukacyjnym dzieci, zostało spełnione wyłącznie w interesie pracownika. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdził, że Spółka jako pracodawca, na którego ustawa oraz przepisy Kodeksu pracy nakładają obowiązek organizowania i zarządzania pracą w sposób jak najmniej uciążliwy dla pracownika, zapewniając mu dodatek (w formie pokrycia kosztów edukacji lub też refundacji tych kosztów) na pokrycie kosztów edukacji dziecka towarzyszącego mu w trakcie oddelegowania, związanych z obowiązkiem edukacyjnym działa w swoim interesie. Wnioskodawca podkreśla, że celem zapewnienia realizowania obowiązku szkolnego dla dzieci pracowników oddelegowanych, jest niewątpliwie zabezpieczenie swojego źródła przychodu oraz zapewnienie zrealizowania zadań i wykonywanej pracy przez pracownika na rzecz Spółki (pracownik decyduje się na wyjazd z rodziną pod warunkiem, że będzie zapewniona kontynuacja edukacji jego dzieci). Dodatkowo, otrzymanie powyższego świadczenia nie powoduje w majątku pracownika przysporzenia, czy też „zaoszczędzenia wydatków” i ponieważ, gdyby oddelegowanie nie nastąpiło, po stronie pracownika nie zaistniałaby konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z edukacją dzieci w kraju oddelegowania.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że pokrywa wyłącznie wydatki związane z czesnym, opłatą rekrutacyjną oraz opłatami za egzamin. Co wskazuje jednoznacznie, że Spółka pokrywa opłaty stricte powiązane ze zmianą szkoły, która wyniknęła w związku ze zmianą miejsca zamieszkania oraz miejscem świadczenia pracy (czyli oddelegowaniem pracownika). Natomiast podstawowe wydatki, takie jak zakup: książek, korepetycji, transportu do i ze szkoły, wycieczek i wyjazdów terenowych, materiałów biurowych, uniformów szkolnych, posiłków, a także pomocy naukowych, które byłyby ponoszone przez rodzica bez względu na jego miejsce zamieszkania, czy też lokalizacji szkoły, do której uczęszcza jego dziecko, w stosunku do których można by było mówić o „zaoszczędzeniu wydatków” po stronie pracownika, nie są zapewniane przez Wnioskodawcę i ich koszty są pokrywane bezpośrednio przez pracownika – tak jak miałoby to miejsce, gdyby pracownik nie został oddelegowany.

Celem potwierdzenia prawidłowości zajmowanego stanowiska Spółka wskazuje, że kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny.

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. Zdaniem Trybunału, tym kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą, zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża, bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

Jednak, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte, jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonywania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść objęta podatkiem dochodowym.

Kolejnym elementem kontroli konstytucyjności było ustalenie zasad objęcia innego nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia.

Podsumowując, w świetle wyroku Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie świadczenia, które :

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie) oraz

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), co oznacza, że zatrudniony uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść oraz

*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W rezultacie tylko to nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego), który stanowi podstawę pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidualną, nie budzi wątpliwości, że świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika. Nie zawsze jednak można wskazać, że korzyść ma charakter wymierny i można ją przypisać indywidualnemu pracownikowi. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, zagadnieniem wymagającym dalszej analizy i oceny jest kwestia, czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie można stwierdzić, że zapewnienie pracownikowi kontynuowania edukacji dla jego dzieci zostało spełnione wyłącznie w interesie pracownika, a wiec nie są spełnione wszystkie niezbędne przesłanki, by uznać wartość przedmiotowych świadczeń za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie pokrycia kosztów edukacji dzieci pracownika oddelegowanego nie spełnia kryteriów wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny, niezbędnych, by uznać je za przysporzenie po stronie pracownika, a w konsekwencji za przychód pracownika ze stosunku pracy.

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) nie można stwierdzić, że zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu świadczenia w postaci zapewnienia pokrycia kosztów edukacji dzieci zostało spełnione wyłącznie w interesie pracownika, a nie w interesie Wnioskodawcy, na rzecz którego pracownik wykonuje obowiązki służbowe w związku z oddelegowaniem. Jednoznacznie należy wskazać, że wynika to z racjonalnego działania Spółki i z uwzględnieniem jej interesu ekonomicznego. Zdaniem Wnioskodawcy warto zauważyć, że gdyby nie konieczność wyjazdu wynikająca z nałożonych na pracownika obowiązków służbowych przez Spółkę, nie zaistniałaby konieczność ponoszenia przez Niego dodatkowych kosztów związanych z opłatą za szkołę, egzaminami czy też opłatą rekrutacyjną dziecka podlegającego obowiązkowi szkolnemu. Gdyby nie konieczność wyjazdu do pracy za granicę danego pracownika o określonych, wysokich kwalifikacjach, takie świadczenia w ogóle nie byłyby im zapewniane i finansowane przez Spółkę.

Wnioskodawca również zwraca uwagę na interpretację indywidualną z dnia 26 października 2015 r. (sygn. IPPB4/4511-1007/15-3/IM), w której Minister Finansów stwierdził, że przyznanie pracownikowi oddelegowanemu nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia bezpośrednio przez Spółkę kosztów edukacji i nauki dla dzieci pracownika lub też zrefundowanie ich na rzecz pracownika, związanych z obowiązkiem edukacyjnym dzieci, nie będzie stanowić dla niego przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji spółka, jako płatnik, nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że zapewnienie pokrycia kosztów edukacji dzieci pracowników oddelegowanych świadczących pracę na rzecz Wnioskodawcy, celem zrealizowania ustawowego obowiązku szkolnego, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy. Zdaniem Spółki jest to połączone i ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę (listu oddelegowującego) w okresie oddelegowania, stąd też Wnioskodawca uznaje, że jest to świadczenie zapewnione w interesie pracodawcy i stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł, realizowanego poprzez zatrudnienie i oddelegowanie pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o PIT – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o PIT, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z przepisem art. 38 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. la.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Pokreślić też należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. uznać należy, że wynikające z konieczności zapewnienia obowiązku szkolnego dzieciom oddelegowanych pracowników pokrycie kosztów edukacji dzieci w kraju oddelegowania generuje po stronie pracowników przychód z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracownika, a co za tym idzie pracownicy otrzymują od Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe.

Przyjąć należy, że w związku bardzo szerokim ujęciem w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, przychodów ze stosunku pracy, powyższe świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika za jego zgodą i w jego interesie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którym zapewnia różnego rodzaju świadczenia, w tym określone świadczenia są zapewniane pracownikom mobilnym, w związku z ich oddelegowaniem do pracy w ramach grupy …. Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników delegowanych określone są w globalnych politykach i regulaminach obowiązujących w grupie … oraz określane są indywidualnie w liście oddelegowania, będącym aneksem do umowy o pracę. Wnioskodawca może zapewnić pracownikom pokrycie kosztów edukacji dzieci, które związane są z obowiązkiem edukacyjnym dzieci w kraju oddelegowania. Świadczenie przyznawane jest w przypadku długoterminowego oddelegowania pracowników do pracy na terytorium innych Państw w ramach stosunku pracy.

Świadczenie sfinansowane przez Wnioskodawcę dotyczące pokrycia kosztów edukacji dzieci oddelegowanych pracowników jest spełnione za zgodą pracownika, gdyż skorzystał z nich w pełni dobrowolnie i jest ponoszone w jego interesie, przyniosło pracownikowi korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Tym samym pracownik uzyskał wymierną korzyść również w postaci zaoszczędzenia wydatku i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Reasumując, przyznanie pracownikowi delegowanemu/oddelegowanemu nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia bezpośrednio przez Wnioskodawcę kosztów edukacji i nauki dla dzieci pracownika lub też zrefundowanie ich na rzecz pracownika, związanych z obowiązkiem edukacyjnym dzieci – będzie stanowić dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych.

W związku z powyższym na Wnioskodawcy, z tytułu dokonywania ww. świadczeń, ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że rozstrzygnięcie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.