Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.60.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-27
Teza: Czy w związku z połączeniem Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną, Wnioskodawca osiągnie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód; połączenie; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; zyski-dochód z udziału w zyskach osób prawnych; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w związku z połączeniem ze Spółką przejmowaną nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w związku z połączeniem ze Spółką przejmowaną nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka przejmująca”) wchodzi w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK”). Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „UPDOP”), dochód i stratę spółek wchodzących w skład PGK oblicza się odrębnie z zachowaniem zasad wskazanych w art. 7 UPDOP (który odsyła także do art. 10 UPDOP); dochód PGK stanowi zaś suma dochodów/strat spółek wchodzących w skład PGK. W związku z faktem, że przedmiotem wniosku są wątpliwości co do opodatkowania zysków osób prawnych, o których mowa w art. 10 UPDOP, Spółka przejmująca a nie PGK występuje z wnioskiem o interpretację.

Spółka przejmująca rozważa połączenie w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”) z podmiotem krajowym (osobą prawną), w którym posiada 100% akcji (dalej: „Spółka przejmowana”). Spółka przejmowana, działająca podobnie jak Wnioskodawca w branży energetycznej, nie wchodzi w skład PGK. W sytuacji dojścia do ww. połączenia, na dzień zarejestrowania połączenia przez właściwy sąd, Spółka przejmowana straci byt prawny, a jej następcą prawnym stanie się Spółka przejmująca. W wyniku przejęcia Spółki przejmowanej, Wnioskodawcy nie zostaną wydane żadne udziały, co jest dopuszczalnym rozwiązaniem na gruncie KSH w sytuacji, gdy spółka przejmująca jest 100% udziałowcem/akcjonariuszem spółki przejmowanej.

Spółka przejmująca dokonała oceny skutków ekonomicznych połączenia ze Spółką przejmowaną, w ramach której zidentyfikowano wymierne (kwantyfikowane w złotych) ekonomiczne efekty połączenia takie jak efekt synergii w ramach zatrudnienia i koszów pracy, likwidacja majątku nieoperacyjnego czy efekt przychodowy wynikający z oszczędności administracyjnych. Przeprowadzona analiza ekonomiczna wskazuje na opłacalność ekonomiczną połączenia. Natomiast z punktu widzenia przepisów podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy, dojdzie do pogorszenia sytuacji podatkowej, bowiem Spółka przejmowana w latach ubiegłych wygenerowała straty podatkowe, które w przypadku połączenia nie będą mogły być rozliczone przez Spółkę przejmującą.

Ewentualne połączenie zostanie rozliczone na gruncie bilansowym metodą łączenia udziałów, na podstawie przepisu art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047, dalej: „UoR”). Na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym Spółka przejmująca oraz Spółka przejmowana nie będą zamykały ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego połączeniem Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną, Wnioskodawca osiągnie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji połączenia ze Spółką przejmowaną nie osiągnie on dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych oraz zagadnienia dotyczącego kwalifikacji do grupy dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, zastosowanie ma art. 10 ust. 1 UPDOP, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 1 UPDOP, przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOP, dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Dodatkowo przepis art. 10 ust. 5 UPDOP, wskazuje przesłanki możliwości zastosowania art. 10 ust. 2 UPDOP wyłączenia do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie natomiast do obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. treści art. 10 ust. 4 UPDOP, ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto zgodnie z nowo dodanym, obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., przepisem art. 10 ust. 4a UPDOP jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550), wprowadzającej zmiany do przepisu art. 10 ust. 4 UPDOP oraz wprowadzającej art. 10 ust. 4a UPDOP, zmiana w zakresie stosowania warunku „uzasadnionych przyczyn ekonomicznych”, będącego podstawą dla zastosowania zwolnienia (wyłączenia) z opodatkowania dochodu powstałego w związku z łączeniem lub podziałem (obecnie przepis art. 10 ust. 4 UPDOP), ma na celu rozszerzenie możliwości stosowania tego warunku do transakcji „wymiany udziałów”. Zmiana ta nakierowana jest również na doprecyzowanie istniejącej obecnie regulacji. Przedmiotowe zmiany stanowią również implementację art. 15 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby spółki europejskiej lub spółdzielni europejskiej z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Dyrektywa wprowadza domniemanie, zgodnie z którym stwierdzenie, że czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych wystarcza do przyjęcia, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania.

Z tego względu do UPDOP również wprowadzono domniemanie, że w przypadku braku uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dla transakcji łączenia, podziału i „wymiany udziałów” istnieje domniemanie, że głównym bądź jednym z głównych celów jest uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania. Mechanizm domniemania polega na wykazaniu przez organ podatkowy, że opisywana czynność nie została przez podatnika przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wówczas organ podatkowy może przyjąć, że działanie podatnika miało na celu uniknięcie opodatkowania, a zatem brak jest podstaw do przyznania preferencji podatkowej, natomiast podatnik może - w celu obalenia tego domniemania - dowodzić odmiennie.

Przywołany przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 oraz art. 10 ust. 4a UPDOP formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, jeżeli połączenie lub podział spółek są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wyjątkiem od wyżej wskazanej zasady jest sytuacja, w której spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. W takim przypadku następuje opodatkowanie spółki przejmującej, jeżeli wartość przejętego przez nią majątku jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art, 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP.

Odnosząc powyższe do przedstawionego planowanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w chwili planowanego połączenia ze Spółką przejmowaną Wnioskodawca będzie jej jedynym akcjonariuszem i będzie dysponował 100% akcji, a zatem wyjątek przewidziany w art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOP, tj. odstępstwo od wyrażonej w przepisie art. 10 ust. 2 pkt 1 UPDOP reguły braku opodatkowania majątku otrzymanego w konsekwencji połączenia, nie będzie miał zastosowania. Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że w przedstawionym na wstępie opisie zdarzenia przyszłego nie będą zachodziły przesłanki zastosowania art. 10 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 4a UPDOP, który wyłącza stosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 UPDOP, ponieważ planowane połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną nastąpi z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie, a zatem nie można uznać, że uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania będzie głównym lub jednym z głównych celów połączenia.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, przejęcie Spółki przejmowanej podyktowane będzie jedynie przesłankami o charakterze ekonomicznym, ponieważ transakcja ta będzie miała na celu wzrost efektywności ekonomicznej funkcjonowania Wnioskodawcy poprzez redukcję kosztów zatrudnienia i płac, likwidację zdublowanych stanowisk, likwidację majątku nieoperacyjnego oraz oszczędności administracyjne. Efektem tych działań ma być docelowo zmniejszenie kosztów funkcjonowania oraz zwiększenie skuteczności biznesowej. Wynika stąd, że przepis art. 10 ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 4a UPDOP w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania, a wobec tego przejęcie Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na marginesie, należy wskazać, że trudno jest w przypadku połączenia spółek, z których każda jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium RP, w ogóle mówić o jakichkolwiek możliwości unikania lub uchylania się od opodatkowania. W istocie bowiem zmienia się jedynie podmiot, który w całości przejmuje na siebie obowiązek prowadzenia rozliczeń podatkowych ze Skarbem Państwa. Samo połączenie dwóch spółek kapitałowych, prowadzących podobną działalność i rozliczających się na terytorium RP od całości swoich dochodów nie doprowadzi do unikania lub uchylania się od zobowiązań podatkowych. Co więcej, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) dojdzie do utraty aktywa podatkowego związanego z istnieniem strat z lat poprzednich w spółce przejmowanej, które nie będą już mogły zostać wykorzystane po połączeniu, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 UPDOP.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w oparciu o przesłanki z art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 oraz art. 10 ust. 4a UPDOP, planowane połączenie, w następstwie którego dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę majątku i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanego udziału w Spółce przejmowanej, będzie dla Spółki przejmującej neutralne podatkowo. Planowane połączenie nie będzie zatem powodowało powstania po stronie Spółki przejmującej dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych ponieważ połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie jest celem połączenia. Dodatkowo Spółka przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce przejmowanej, a zatem także przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOP nie znajdzie zastosowania w sprawie.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów mianowicie:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 września 2016 r., sygn. ITPB3/4510-399/16-1/MJ;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 czerwca 2016 r., sygn. ILPB4/4510-1-151/16-2/DS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-408/16/PC;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-332/15/JKT;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB3/4510-551/15-2/AG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 lipca 2015 r., sygn. ITPB3/4510-175/15/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W przypadku spółek kapitałowych, zasady ich łączenia regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm. dalej: „Ksh”). W myśl postanowień art. 491 Ksh, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek, w myśl art. 492 § 1 Ksh, może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 Ksh).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka przejmująca rozważa połączenie w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, z podmiotem krajowym (osobą prawną), w którym posiada 100% akcji. W wyniku przejęcia Spółki przejmowanej, Wnioskodawcy nie zostaną wydane żadne udziały, co jest dopuszczalnym rozwiązaniem na gruncie Ksh w sytuacji, gdy spółka przejmująca jest 100% udziałowcem/akcjonariuszem spółki przejmowanej.

Stosownie do art. 514 § 1 Ksh, spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Zakaz ten dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej.

Podkreślić należy, że spółka przejmująca będąca udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów (akcji) w zamian za majątek spółki przejmowanej, co znajduje uzasadnienie w art. 516 § 6 Ksh, z którego wynika, że w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej (tj. spółki kapitałowej, której wszystkie udziały albo akcje należą do jednego wspólnika albo akcjonariusza art. 4 § 1 pkt 3 Ksh), nie stosuje się art. 494 § 4 i art. 499 § 1 pkt 2-4, czyli plan połączenia w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej nie zawiera np. stosunku wymiany udziałów (akcji) spółki przejmowanej bądź spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki na udziały (akcje) spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej i wysokość ewentualnych dopłat, czy też zasad dotyczących przyznania udziałów (akcji) w spółce przejmującej bądź w spółce nowo zawiązanej. Art. 516 § 6 Ksh stanowi zatem, że nie wszystkie przepisy dotyczące połączenia spółek dotyczą również przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W myśl art. 10 ust. 2 updop, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 updop, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w wyniku implementacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzielenia, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi, polski ustawodawca dopuścił (art. 10 ust. 2 pkt 2 updop) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, a mianowicie, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje relatywnie słaba więź kapitałowa. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10 %.

Postanowienia art. 10 ust. 2 pkt 2 updop, nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania, bowiem Wnioskodawca (spółka przejmująca) posiada 100% akcji Spółki przejmowanej. W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, ograniczenie w stosowaniu regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 updop zawiera art. 10 ust. 4 i 4a updop. Zgodnie z przedmiotową regulacją, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Art. 10 ust. 4a updop, stanowi, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wskazane przepisy formułują ogólną zasadę, że przy połączeniu/podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, jeżeli połączenie lub podział spółek są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym dla Wnioskodawcy, który jest podatnikiem, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop, posiadającym 100% akcji w Spółce przejmowanej, planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 i 4a updop.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Reasumując, stanowisko w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w związku z połączeniem ze Spółką przejmowaną nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.