Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.205.2017.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-14
Teza: Dostawa obiektów budowlanych korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Szpital w posiadaniu parkingu, ścieżek i chodników. Duża liczba przekształceń własnościowych i umów użyczenia. Brak pierwszego zasiedlenia. Wydatki powyżej 30%.
Słowa kluczowe: budowle; szpital; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2017 r. (data wpływu 24 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 25 kwietnia 2017 r. oraz 31 maja 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r. oraz 5 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości, ustalenia podstawy naliczenia podatku od towarów i usług w przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4) oraz opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości do spółki kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości, ustalenia podstawy naliczenia podatku od towarów i usług w przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4) oraz opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości do spółki kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Dnia 28 kwietnia 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz brakującą opłatę. Z kolei dnia 5 czerwca 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo planuje sprzedaż nieruchomości położonej w T oznaczonej jako działka nr 1287/32 o powierzchni 3400 m2, księga wieczysta nr XXXXX (lub ewentualnie alternatywnie, wniesienie jej aportem do spółki kapitałowej).

Przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana:

*   chodnikami i ścieżkami stanowiącymi budowle (nr 2112 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – ulice i drogi pozostałe),
*   niewielkim fragmentem utwardzonego terenu (parkingu), stanowiącym urządzenie budowlane (nr 2112 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych – ulice i drogi pozostałe).

Przy tym fragment utwardzonego parkingu nie musi być zawsze traktowany jako urządzenie budowlane. Zgodnie z przepisami Prawa budowlanego urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak m.in. place postojowe. W rozumieniu tej definicji, ponieważ przedmiotowy fragment utwardzonego terenu przylega do budynku zlokalizowanego na działce sąsiedniej i służy jako parking dla tego budynku, stanowi infrastrukturę tego budynku, a więc jest takim urządzeniem. Jednak ta sąsiednia działka nie stanowi własności Województwa. W rozumieniu przepisów art. 48 Kodeksu cywilnego, co do zasady, do części składowych gruntu należą w szczególności m.in. budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Natomiast art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności innych praw rzeczowych. W związku z tym w przedmiotowym przypadku pojawia się wątpliwość, czy plac utwardzony należy traktować jako część składową przewidzianej do sprzedaży działki nr 1287/32, czy część składową budynku znajdującego się na działce sąsiedniej. W literaturze (zob. A. Despot-Mładanowisz, Komentarz do art. 3 ustawy Prawo budowlane \[w:1 A. Płucińska-Filipowicz \[red.\], M. Wierzbowski \[red.\] i in., Prawo budowlane. Komentarz, WK 2016, LEX nr 487452) wskazuje się, że urządzenia budowlane stanowią część obiektu budowlanego wymienionego w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (czyli przykładowo budynku lub budowli), pełniąc wobec niego technicznie rzecz ujmując funkcję służebną. W pewnych przypadkach, jeśli budowane są jako obiekty odrębne, mieszczą się również w pojęciu obiektu budowlanego (w kategorii budowli). Urządzenia budowlane nie mają samodzielnego bytu prawnego, gdyż ze swej istoty stanowią część obiektu budowlanego, co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., II OSK 1974/10, CBOSA).

W świetle powyższego, konieczna jest odpowiedź na pytanie: czy należy przyjąć, że w przedmiotowym przypadku dojdzie do dostawy fragmentu utwardzonego terenu (parkingu) traktowanego jako odrębny obiekt budowlany (budowla). Pojawiająca się wątpliwość jest przedmiotem pytania nr 1.

Zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 3 czerwca 2016 r. zagospodarowanie nieruchomości w tym ciągi piesze, nie podnoszą wartości rynkowej nieruchomości. Wartość rynkowa nieruchomości odpowiada wartości gruntu.

Działka pierwotna w stosunku do działki stanowiącej przewidzianą do sprzedaży nieruchomość, stała się własnością Województwa z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., co zostało stwierdzone w deklaratoryjnej decyzji Wojewody z dnia 26 stycznia 2000 r. Działka pierwotna była następnie przedmiotem podziału, na podstawie decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta, w wyniku którego powstała obecna działka nr 1287/32. Ponieważ podstawą podziału była decyzja administracyjna, był on realizowany w zakresie zadań nałożonych na organ władzy publicznej, odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których organ ten został powołany, tj. zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność ta nie podlegała więc podatkowi VAT.

Przed przejściem własności nieruchomości na Województwo, stanowiła ona mienie Skarbu Państwa we władaniu Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego. Stosownie do postanowień art. 47 ustawy z dnia 13 października 1998 r. przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, z dniem 1 stycznia 1999 r. jednostki samorządu terytorialnego przejmują uprawnienia organu administracji rządowej, który utworzył samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, w rozumieniu przepisów o zakładach opieki zdrowotnej. Na podstawie art. 47 ust. 2 tej ustawy, wydane zostało rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 czerwca 1999 r., zmieniające rozporządzenie w sprawie wykazu samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz jednostek samorządu terytorialnego właściwych do przejęcia uprawnień organu, który je utworzył. Załącznik w pkt XII ppkt 75 wymienia Wojewódzki Szpital Specjalistyczny. Oznacza to, że Województwo przejęło uprawnienia organu założycielskiego w stosunku do tej jednostki. Zgodnie z art. 35 b ust. 1-3 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, publiczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, prowadzony jest w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, który uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisania do rejestru publicznych zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez sąd rejestrowy.

Przed dniem 1 stycznia 1999 r. przedmiotowa nieruchomość została przekazana Szpitalowi w zarząd i użytkowanie, który z dniem 1 stycznia 1999 r. na podstawie art. 199 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami przekształca się w trwały zarząd. Ustawa o gospodarce nieruchomościami stanowi jednak w art. 43 ust. 1, że trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Oznacza to, że trwały zarząd dotyczy jedynie jednostek nieposiadających osobowości prawnej. Wnioskodawca nadmienia, że w jego ocenie oddanie w trwały zarząd nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest ono co prawda, co do zasady, czynnością odpłatną i polega na tolerowaniu czynności sytuacji, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak równocześnie oddanie w trwały zarząd spełnia w ocenie Wnioskodawcy przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 53 ust. 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej w obowiązującym wówczas brzmieniu, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami i majątkiem Skarbu Państwa lub komunalnym oraz majątkiem własnym (otrzymanym i zakupionym). Samodzielny Publiczny Zakład Opieki, został wpisany do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem 0XXXXX w dniu XX września 20XX r.

W związku z powyższym, w celu realizacji ustawowego obowiązku wynikającego z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, w dniu 13 października 2006 r., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, przedmiotowa działka gruntu 1287/32 została oddana przez Województwo w nieodpłatne użytkowanie Wojewódzkiemu Szpitalowi. Ustanowienie prawa użytkowania nie jest dostawą towarów, a ponieważ było nieodpłatne nie można go również uznać za odpłatne świadczenie usług.

Na podstawie uchwały Zarządu Województwa z dnia 14 lutego 2012 r., zmienionej następnie uchwałą z dnia 21 lutego 2012 r., przystąpiono do przejęcia od SPZOZ Wojewódzkiego Szpitala przedmiotowej nieruchomości oraz przeznaczono opisaną nieruchomość do oddania w użyczenie Szpitalowi.

Umowę użyczenia zawarto w dniu 5 marca 2012 r. na okres 3 lat przy czym początek określono na dzień 1 maja 2012 r. Umowa użyczenia ze swej istoty ma charakter nieodpłatny i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 12 marca 2012 r. Sejmik Województwa podjął uchwałę o przekształceniu Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego poprzez likwidację szeregu jego komórek organizacyjnych. Uchwałą tą podjęto również decyzję o zmianie nazwy Szpitala na Wojewódzki Zakład Opieki.

Na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 22 maja 2012 r. przedmiotowa nieruchomość została przejęta przez Województwo od Wojewódzkiego Zakładu Opieki, w związku ze zrzeczeniem się ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania. Tego samego dnia nieruchomość została przekazana do zarządzenia Zarządowi Nieruchomości. Zarząd Nieruchomości, zwany w dalszej części niniejszego wniosku zamiennie skrótem ŚZN, jest jednostką budżetową Województwa, która zgodnie z swoim statutem realizuje zadania własne samorządu województwa w zakresie zarządzania nieruchomościami z wojewódzkiego zasobu nieruchomości. ŚZN nie posiada osobowości prawnej. Ww. czynność przekazania nieruchomości Zarządowi Nieruchomości była nieodpłatna i nieopodatkowana.

Protokołami zdawczo-odbiorczymi z dnia 1 czerwca 2012 r. nieruchomość została najpierw przekazana przez ŚZN Województwu, a następnie przez Województwo - Wojewódzkiemu Zakładowi Opieki. Przekazanie nastąpiło w związku z zawarciem umowy użyczenia z dnia 5 marca 2012 r. Użyczenie zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego polega na zezwoleniu na bezpłatne używanie rzeczy przez czas oznaczony lub nie oznaczony. Czynność ta nie jest dostawą towarów, a jako świadczenie usług ma charakter nieodpłatny, nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Umowa użyczenia została rozwiązana w drodze porozumienia w zakresie działki nr 1287/32 (obejmowała również inne nieruchomości niebędące przedmiotem niniejszego wniosku) i protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 31 sierpnia 2012 r. przekazana przez Wojewódzki Zakład Opieki - Województwu. Tego samego dnia została przekazana przez Województwo do zarządzania Zarządowi Nieruchomości. Ww. czynność przekazania nieruchomości Zarządowi Nieruchomości była nieodpłatna i nieopodatkowana.

Od tego momentu nieruchomość nie jest wykorzystywana ani do czynności opodatkowanych, ani nieopodatkowanych. Ponieważ nieruchomość stała się własnością Województwa nieodpłatnie, Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ani Województwo bezpośrednio, ani Zarząd Nieruchomości nie dokonywały na nieruchomości ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Dla przedmiotowej nieruchomości brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nieruchomość znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem U/Z – obszary usług społecznych z zielenią urządzoną. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków nieruchomość znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane.

Sprzedaż nieruchomości ma nastąpić za obniżoną cenę na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, tj. za 5% wartości rynkowej określonej w operacie szacunkowym.

Dnia 28 kwietnia 2016 r. Zainteresowany doprecyzował opis sprawy wskazując, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Chodniki i ścieżki położone na działce nr 1287/32 stanowią budowle. Odnośnie fragmentu utwardzonego terenu (parkingu) pojawia się wątpliwość, czy należy traktować jego dostawę jako urządzenia budowlanego czy budowli. Obiekt ten można bowiem traktować w dwójnasób. W związku, z zadanym pytaniem Wnioskodawca, stoi na stanowisku, że należy przyjąć takie założenia jak w stanowisku Wnioskodawcy przedstawionym we wniosku. Należy więc uznać, że fragment utwardzonego terenu (parkingu) stanowi część budowli. Fragment utwardzonego terenu (parkingu) spełnia bowiem przesłanki do zakwalifikowania go do kategorii budowli, a sprzedawany będzie bez budynku, którego infrastrukturę stanowi.
3.  Faktycznym właścicielem chodników i ścieżek posadowionych na działce nr 1287/32 jest Wnioskodawca. Pewne wątpliwości może rodzić własność fragmentu terenu w postaci parkingu. Teren ten stanowi z jednej strony infrastrukturę budynku położonego na sąsiedniej działce, niestanowiącego własności Wnioskodawcy. Jednakże, zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, co do zasady, do części składowych gruntu należą w szczególności m.in. budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Częścią składową nieruchomości są zatem również budowle. Art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z tego względu należy przyjąć, że fragment terenu w postaci parkingu jest własnością właściciela gruntu, czyli jego faktycznym właścicielem jest Wnioskodawca, chociaż obiekt został wybudowany przez inny podmiot. Wnioskodawca zaznacza, jak wskazał we wniosku o interpretację, że zagospodarowania działki a więc także znajdujące się na niej budowle, nie podnoszą wartości rynkowej. Nie przedstawiają one wartości ekonomicznej.
4.  W analizowanym przypadku nieruchomość była udostępniana przez Wnioskodawcę innym podmiotom jedynie na podstawie czynności nieodpłatnych, niepodlegających opodatkowaniu. Nie doszło więc do pierwszego zajęcia. W odniesieniu do chodników – nie doszło do pierwszego zajęcia. W odniesieniu do ścieżek – nie doszło do pierwszego zajęcia. W odniesieniu do utwardzonego fragmentu terenu w postaci parkingu – nie doszło do pierwszego zajęcia.
5.  Położone na działce obiekty wykorzystywane były wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei dnia 5 czerwca 2017 r. Zainteresowany doprecyzował wniosek o elementy stanu sprawy wskazując, że: Przed dniem 22 maja 2012 r., czyli przed przekazaniem nieruchomości do zarządzania Zarządowi Nieruchomości w stosunku do budowli znajdujących się na opisanej nieruchomości były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wnioskodawca przyjmuje takie założenie z ostrożności, gdyż znajdujące się na nieruchomości budowle są i były eksploatowane i jest uzasadnione, że w przeszłości wymagały nakładów. Wnioskodawca nie jest jednak w stanie wskazać kiedy dokładnie i w jakiej wysokości te nakłady następowały. Byłyby one jednak ponoszone przez inne podmioty będące odrębnymi od Wnioskodawcy podatnikami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy i na jakiej podstawie transakcja będzie zwolniona od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
2.  Jaka byłaby podstawa naliczenia podatku w przypadku, gdyby transakcja nie była zwolniona od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?
3.  Czy alternatywne wniesienie nieruchomości aportem do spółki kapitałowej, zamiast jej sprzedaży, będzie podlegało analogicznemu opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jak w przypadku sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1.

W analizowanym przypadku przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość gruntowa składająca się co prawda z zabudowanej działki gruntu, jednakże w tym przypadku traktowanej jako niezabudowana ze względu na fakt, że zabudowania nie przedstawiają wartości ekonomicznej. Brak jest planu miejscowego, który określałby, czy na nieruchomości jest czy nie jest dopuszczalna zabudowa. Dla nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Równocześnie, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, działka stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane. W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości podlegała będzie zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Podstawą opodatkowania będzie cena nieruchomości po uwzględnieniu obniżki, tj. w przypadku sprzedaży za 5% wartości podstawą będzie ta faktycznie zapłacona jako cena kwota, stosownie do art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3.

Wniesienie nieruchomości aportem stanowi odpłatną dostawę towarów. Ma ono bowiem charakter ekwiwalentny, tzn. z przeniesieniem prawa własności nieruchomości związane jest nabycie udziałów lub akcji. Oznacza to, że aport podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ewentualna podstawa do zwolnienia transakcji z tego podatku jest analogiczna jak w przypadku sprzedaży nieruchomości. W analizowanym przypadku będzie to więc art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczyć jednak należy, że podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna nabytych w zamian za nieruchomość udziałów lub akcji w spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami, grunt zabudowany spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z kolei aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), zatem dla zamierzonej czynności Województwo będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu zauważyć ponadto należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia, ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą.

Zawarte wprost w art. 2 pkt 14 ustawy, odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli:

*   obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
*   ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości o nr 1287/32. Przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana:

*   chodnikami i ścieżkami stanowiącymi budowle (nr 2112 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – ulice i drogi pozostałe),
*   niewielkim fragmentem utwardzonego terenu (parkingu), stanowiącym urządzenie budowlane (nr 2112 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych – ulice i drogi pozostałe).

Działka pierwotna w stosunku do działki stanowiącej przewidzianą do sprzedaży nieruchomość, stała się własnością Województwa z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., co zostało stwierdzone w deklaratoryjnej decyzji Wojewody z dnia 26 stycznia 2000 r. Działka pierwotna była następnie przedmiotem podziału, na podstawie decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta, w wyniku którego powstała obecna działka nr 1287/32. Ponieważ podstawą podziału była decyzja administracyjna, był on realizowany w zakresie zadań nałożonych na organ władzy publicznej, odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których organ ten został powołany, tj. zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność ta nie podlegała więc podatkowi VAT.

Przed przejściem własności nieruchomości na Województwo, stanowiła ona mienie Skarbu Państwa we władaniu Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego.

Przed dniem 1 stycznia 1999 r. przedmiotowa nieruchomość została przekazana Szpitalowi w zarząd i użytkowanie, który z dniem 1 stycznia 1999 r., na podstawie art. 199 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, przekształcił się w trwały zarząd. Ustawa o gospodarce nieruchomościami stanowi jednak w art. 43 ust. 1, że trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Wnioskodawca nadmienia, że w jego ocenie oddanie w trwały zarząd nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Samodzielny Publiczny Zakład, został wpisany do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem 0000XXXXX w dniu 28 września 2001 r.

W związku z powyższym, w celu realizacji ustawowego obowiązku, w dniu 13 października 2006 r., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, przedmiotowa działka gruntu nr 1287/32 została oddana przez Województwo w nieodpłatne użytkowanie Wojewódzkiemu Szpitalowi. Ustanowienie prawa użytkowania nie jest dostawą towarów, a ponieważ było nieodpłatne nie można go również uznać za odpłatne świadczenie usług.

Na podstawie uchwały Zarządu Województwa z dnia 14 lutego 2012 r., zmienionej następnie uchwałą z dnia 21 lutego 2012 r., przystąpiono do przejęcia od SPZOZ Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego przedmiotowej nieruchomości oraz przeznaczono opisaną nieruchomość do oddania w użyczenie Szpitalowi.

Umowę użyczenia zawarto w dniu 05 marca 2012 r. na okres 3 lat, przy czym początek określono na dzień 01 maja 2012 r. Umowa użyczenia ze swej istoty ma charakter nieodpłatny i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 12 marca 2012 r. Sejmik Województwa podjął uchwałę o przekształceniu Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego poprzez likwidację szeregu jego komórek organizacyjnych. Uchwałą tą podjęto również decyzję o zmianie nazwy Szpitala na Wojewódzki Zakład Opieki.

Na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 22 maja 2012 r. przedmiotowa nieruchomość została przejęta przez Województwo od Wojewódzkiego Zakładu Opieki, w związku ze zrzeczeniem się ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania. Tego samego dnia nieruchomość została przekazana do zarządzenia Zarządowi Nieruchomości. Zarząd Nieruchomości, zwany w dalszej części niniejszego wniosku zamiennie skrótem ŚZN, jest jednostką budżetową Województwa, która zgodnie z swoim statutem realizuje zadania własne samorządu województwa w zakresie zarządzania nieruchomościami z wojewódzkiego zasobu nieruchomości. Ww. czynność przekazania nieruchomości Zarządowi Nieruchomości była nieodpłatna i nieopodatkowana.

Protokołami zdawczo-odbiorczymi z dnia 1 czerwca 2012 r. nieruchomość została najpierw przekazana przez ŚZN Województwu, a następnie przez Województwo - Wojewódzkiemu Zakładowi Opieki. Przekazanie nastąpiło w związku z zawarciem umowy użyczenia z dnia 5 marca 2012 r. Czynność ta nie jest dostawą towarów, a jako świadczenie usług ma charakter nieodpłatny, nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Umowa użyczenia została rozwiązana w drodze porozumienia w zakresie działki nr 1287/32 (obejmowała również inne nieruchomości niebędące przedmiotem niniejszego wniosku) i protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 31 sierpnia 2012 r. przekazana przez Wojewódzki Zakład Opieki - Województwu. Tego samego dnia została przekazana przez Województwo do zarządzania Zarządowi Nieruchomości. Ww. czynność przekazania nieruchomości Zarządowi Nieruchomości była nieodpłatna i nieopodatkowana.

Od tego momentu nieruchomość nie jest wykorzystywana ani do czynności opodatkowanych, ani nieopodatkowanych.

Ponieważ nieruchomość stała się własnością Województwa nieodpłatnie, Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ani Województwo bezpośrednio, ani Zarząd Nieruchomości nie dokonywały na nieruchomości ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Chodniki i ścieżki położone na działce nr 1287/32 stanowią budowle. W przedmiotowym przypadku nieruchomość była udostępniana przez Wnioskodawcę innym podmiotom jedynie na podstawie czynności nieodpłatnych, niepodlegających opodatkowaniu. Nie doszło więc do pierwszego zajęcia. W odniesieniu do chodników, ścieżek oraz fragmentem utwardzonego terenu w postaci parkingu – nie doszło do pierwszego zajęcia. Położone na działce obiekty wykorzystywane były wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przed dniem 22 maja 2012 r., czyli przed przekazaniem nieruchomości do zarządzania Zarządowi Nieruchomości w stosunku do budowli znajdujących się na opisanej nieruchomości były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania:

1.  Jaka będzie podstawa zwolnienia transakcji od podatku VAT?
2.  Jaka byłaby podstawa naliczenia podatku w przypadku, gdyby transakcja nie była zwolniona od podatku VAT?

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

Na podstawie art. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
*   budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
*   budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne itp.

W świetle powołanych regulacji wskazać należy, że działka nr 1287/32 stanowi nieruchomość zabudowaną. Jak stwierdza Wnioskodawca – w oparciu o art. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane – znajdujące się na działce gruntu chodniki, ścieżki i parking (utwardzenie parkingu), stanowią budowlę.

Ponadto, zgodnie z art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 439, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Według art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c., wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

W świetle przepisów k.c. należy stwierdzić, że budynek co do zasady stanowi część składową gruntu.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Inaczej przedstawia się status prawny części budynku wzniesionego na własnym (użytkowanym wieczyście) gruncie z przekroczeniem granic sąsiedniego gruntu. W myśl art. 151 k.c., jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że w takim przypadku właścicielem całego budynku jest inwestor, a właściciel nieruchomości sąsiedniej może żądać – w zależności od spełnienia dalszych przesłanek określonych w art. 151 zd. 1 Kodeksu cywilnego – przywrócenia stanu poprzedniego lub roszczeń przewidzianych w art. 151 zd. 2 Kodeksu cywilnego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 1971 r., sygn. akt I CR 5/71, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt III CZP 9/05, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt III CZP 72/06 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CZP 159/06).

Jak wynika z powyższego, usytuowanie części budowli lub budynku na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana, lecz pozostaje nadal częścią składową całej budowli lub budynku.

W konsekwencji powyższego w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym usytuowane są budowle i budynki zlokalizowane również na nieruchomości sąsiedniej (będące własnością innego podmiotu) – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi budowlami i budynkami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy może być tylko grunt. W tym przypadku faktem pozostaje jednak to, że przedmiotem dostawy będzie grunt, którego nie można już uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że na działce gruntu nr 1287/32 znajdują się chodniki, ścieżki oraz utwardzenie terenu (parkingu), które to stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie mające znaczenia ekonomicznego dla Wnioskodawcy. Przy czym utwardzenie terenu jest de facto infrastrukturą budynku znajdującego się na nieruchomości sąsiedniej. Z okoliczności sprawy wynika również, że Wnioskodawca jest właścicielem chodników oraz ścieżek, z kolei utwardzenie terenu (parkingu) zostało wybudowane przez inny podmiot.

W takich okolicznościach sprawy działka nr 1287/32 w części na której znajduje się utwardzenie terenu (parkingu) jest gruntem niezabudowanym, lecz ze względu na posadowioną na nim budowlę terenem budowlanym. W takim kształcie sprawy wskazać należy, że przedmiotem dostawy nie będzie budowla w postaci utwardzenia terenu (parkingu).

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że w sytuacji gdy na działce nr 1287/32 znajdują się budowle (chodniki oraz ścieżki) stanowiące własność Wnioskodawcy oraz budowla (utwardzenie parkingu) będąca własnością odrębnego podmiotu i położona w granicach nieruchomości sąsiedniej, to planowana sprzedaż ww. działki powinna być traktowana jako odpłatna dostawa nieruchomości zabudowanej a Wnioskodawca będzie dokonywał zbycia nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany budowlami. Jednocześnie należy wskazać, że na powyższą ocenę prawną sytuacji Wnioskodawcy nie ma wpływu fakt, że posadowione budowle nie mają znaczenia ekonomicznego (wartości ekonomicznej). Powołane regulacje prawne nie uzależniają bowiem statusu prawnego nieruchomości, tj. jego stanu zabudowy, od wartości ekonomicznej posadowionych na niej budowli, budynków lub ich części.

W konsekwencji w celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem chodników i ścieżek nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treść przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że planowana dostawa chodników oraz ścieżek, będących – jak wskazał Wnioskodawca – budowlami, będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nabył opisaną nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budowlami z mocy prawa wraz z dniem 1 stycznia 1999 r., co stwierdzone zostało decyzją z dnia 26 stycznia 2000 r. Przed tą czynnością prawną działka ta stanowiła mienie Skarbu Państwa we władaniu Wojewódzkiego Szpitala. Nieruchomość ta została przyjęta do użytkowania i była wykorzystywana do jego statutowych celów. Niemniej względem nieruchomości poniesiono nakłady, których wartość przekraczała 30% wartości początkowej, przez co należało wykluczyć jej pierwsze zasiedlenie. Od tego momentu – choć tytuł prawny użytkowania nieruchomości zmienił się kilka razy – nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie nieruchomości, gdyż obiekty te po ich ulepszeniu w rozumieniu podatku dochodowego nie zostały oddane do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem lub dzierżawę). W konsekwencji powyższego planowana dostawa działki nr 1287/32 wraz z posadowionymi budowlami nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W niniejszej sprawie względem opisanej transakcji spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku do towarów i usług zdefiniowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawcy w związku z nabyciem nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, a ponadto ani Wnioskodawca bezpośrednio, ani Zarząd Nieruchomości, nie dokonywał na nieruchomości ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości przekraczającej 30% jej wartości początkowej. W takich realiach sprawy nie zaistniały zatem w sposób negatywny przesłanki zawarte w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) oraz lit. b) ustawy, które wykluczyły by możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu.

W konsekwencji dostawa opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej chodnikami i ścieżkami korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a dostawa gruntu, na którym posadowione są budowle na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż ww. działki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z tym, że w odpowiedzi na pytanie nr 1 (oznaczone we wniosku nr 3) stwierdzono, że transakcja opisanej we wniosku działki nr 1287/32 będzie zwolniona od podatku VAT, pytanie nr 2 (oznaczone we wniosku nr 4) dotyczące podstawy naliczenia podatku w przypadku, gdyby transakcja nie była zwolniona od podatku VAT – stało się bezprzedmiotowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy alternatywne wniesienie nieruchomości aportem do spółki kapitałowej, zamiast jej sprzedaży, będzie podlegało analogicznemu opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jak w przypadku sprzedaży.

Jak wykazano powyżej transakcja sprzedaży budowli chodników oraz ścieżek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z tego względu dostawa samego gruntu również korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jednakże na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem alternatywne wniesienie nieruchomości aportem do spółki kapitałowej, zamiast jej sprzedaży, będzie podlegało analogicznemu zwolnieniu od podatku od towarów usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jak w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości.

W tym miejscu tut. Organ wyjaśnia, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości oraz ustalenia podstawy naliczenia podatku od towarów i usług w przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4) oraz opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości do spółki kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Natomiast kwestia ustalenia, czy dostawa chodników, ścieżek oraz fragmentu utwardzonego terenu (parkingu) znajdujących się na nieruchomości, będzie dostawą budowli oraz określenia momentu dysponowania nieruchomością jak właściciel (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2), została załatwiona odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.