Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-634/16-4/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-25
Teza: Wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług wypłacone przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w części, w której wysokość przekracza trzykrotność jego miesięcznego wynagrodzenia będzie podlegać opodatkowaniu stawką 70% zgodnie ze znowelizowanym art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie przyznane Wnioskodawcy w związku z tzw. Przedłużonym Zakazem Konkurencji w części, przekraczającej wysokość wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania (wynagrodzenia) będą podlegać opodatkowaniu stawką 70% zgodnie ze znowelizowanym art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: konkurencja-zakaz konkurencji; odprawy; odszkodowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 615, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 18 lipca 2016 r. (data nadania 18 lipca 2016 r., data wpływu 20 lipca 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 12 lipca 2016 r. Nr IPPB4/4511-634/16-2/PP (data nadania 12 lipca 2016 r., data doręczenia 13 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia w związku z zakazem konkurencji oraz jednorazowego wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji oraz jednorazowego wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 12 lipca 2016 r. Nr IPPB4/4511-634/16-2/PP (data nadania 12 lipca 2016 r., data doręczenia 13 lipca 2016 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, przeformułowanie pytań oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w odniesieniu do przeformułowanych pytań.

Pismem z dnia 18 lipca 2016 r. (data nadania 18 lipca 2016 r., data wpływu 20 lipca 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT). Wnioskodawca pełnił funkcję Członka Zarządu w spółce Skarbu Państwa (dalej: Spółka). Podstawą współpracy była umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania z dnia 11 kwietnia 2012 r., rozwiązana z dniem 30 listopada 2015 r. (dalej: Kontrakt). W związku z rozwiązaniem Kontraktu, Wnioskodawca zobowiązany był do świadczenia usług przez okres kolejnych 3 miesięcy w taki sposób, aby umożliwić pełne przekazanie jego obowiązków innemu podmiotowi (postanowienie zawarte w § 8 ust. 3 i 5 Kontraktu). Za świadczone w tym czasie usługi Wnioskodawca pobierał wynagrodzenie. Ponadto, w związku z rozwiązaniem Kontraktu, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do dodatkowego wynagrodzenia o wartości równej dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego. Wyjątkiem od tej zasady byłaby sytuacja, w której rozwiązanie Kontraktu nastąpiłoby wskutek stwierdzonego prawomocnym wyrokiem przestępstwa popełnionego przez Wnioskodawcę przeciwko Spółce lub umyślnego przestępstwa przeciwko mieniu, dokumentom, ochronie obrotu gospodarczego, zdrowiu lub życiu (§ 8 ust. 6 Kontraktu). Wnioskodawca otrzymał ww. wynagrodzenie.

Ponadto, Wnioskodawcy przez okres 12 miesięcy od rozwiązania Kontraktu przysługiwało wynagrodzenie o wartości równej miesięcznemu uposażeniu podstawowemu za każdy miesiąc, w którym Wnioskodawca lub osoba powiązana (np. małżonek lub osoba pozostająca we wspólnym gospodarstwie domowym z Wnioskodawcą) będzie objęta Przedłużonym Zakazem Konkurencji. Wynagrodzenie z tego tytułu jest wypłacane po upływie trzymiesięcznego okresu świadczenia przez Wnioskodawcę Usług na rzecz Spółki po rozwiązaniu Kontraktu. Wnioskodawca nadal otrzymuje ww. wynagrodzenie.

Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 18 lipca 2016 r. (data nadania 18 lipca 2016 r., data wpływu 20 lipca 2016 r.) doprecyzowano, że zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: Umowa/Kontrakt) zawierała uregulowania dotyczące zakazu konkurencji. Przy czym, zgodnie z Umową, w wypadku jej wcześniejszego rozwiązania Zarządzającemu (tu: Wnioskodawcy) przysługiwało jednorazowe wynagrodzenie dodatkowe w wysokości dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego (miesięcznego). Ponadto, Wnioskodawca został objęty tzw. Przedłużonym Zakazem Konkurencji, z którego tytułu, przez okres dwunastu miesięcy od rozwiązania Umowy powinien otrzymywać 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego. Wnioskodawca zaznacza, że w zawartej Umowie nie widnieje termin „odszkodowanie” czy „odprawa” mowa jest o „dodatkowym wynagrodzeniu” lub „wynagrodzeniu” (dalej: Wynagrodzenie) z tytułów jw. Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że podstawą prawną wypłaty Wynagrodzenia są jedynie zapisy zawartej Umowy, a zatem ww. wynagrodzenie ma charakter cywilnoprawny. Wnioskodawca wskazał, że nie była z nim zawarta żadna dodatkowa umowa (porozumienie) o zakazie konkurencji będące podstawą wypłaty ww. Wynagrodzenia.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że dotychczas nie zostały dokonane wypłaty ww. Wynagrodzenia przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu Przedłużonego Zakazu Konkurencji, nie jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy PIT, a tym samym nie powinno podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w tym artykule?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1: czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że termin wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy PIT: „(\`(...)\`) w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika (\`(...)\`) w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty” należy odnosić do danego roku podatkowego, zaś z nadejściem nowego roku podatkowego wartości otrzymanego odszkodowania należy obliczać od nowa, a tym samym odszkodowania otrzymane w np. dwóch kolejnych latach podatkowych nie podlegają sumowaniu? A zatem w przykładowej sytuacji, w której Wnioskodawca otrzymałby wypłatę Wynagrodzenia w marcu 2016 r. to opodatkowaniu stawką wskazaną ww. przepisie w roku 2016 podlegałoby jedynie Wynagrodzenie za miesiące listopad – grudzień, a począwszy od stycznia 2017 r. sześcio – miesięczny termin biegłby od nowa?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, mówiące że określenie zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT: „z tytułu określonych (\`(...)\`) odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na którą została zawarta (\`(...)\`)” należy rozumieć w ten sposób, że zryczałtowany podatek od dochodów (przychodów) należny jest wyłącznie od odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przed upływem terminu lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania jej przed upływem terminu? A zatem czy ww. przepis miałby zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy, który to nie otrzymał odprawy ani odszkodowania, a Wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy PIT wskazuje, że zakresem przedmiotowego postanowienia objęte są tylko i wyłącznie dochody (przychody) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie art. 1012 Kodeksu Pracy (dalej: KP) o zakazie konkurencji.

W prawie polskim jedynym aktem przewidującym instytucję odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji jest KP (inne akty prawne regulują zakaz konkurencji, ale w oderwaniu od kwestii potencjalnych odszkodowań). Jest to istotna uwaga, albowiem ustawa o PIT odnosi się do dochodów (przychodów) „z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji”, a więc tylko tych regulowanych w KP.

Art. 1012 ust. 1 zd. drugie KP mówi, że „W umowie określa się okres obowiązywania zakazu konkurencji oraz wysokość odszkodowania należnego pracownikowi od pracodawcy (\`(...)\`)”. Wynika stąd, że właśnie to odszkodowanie zakwalifikować można jako przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Umowa o zakazie konkurencji jest umową wzajemną; KP łączy automatycznie odszkodowanie z zakazem konkurencji po ustaniu stosunku pracy. Powyższy stan znajduje odzwierciedlenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 2001 r. (sygn. I PKN 742/00). Organ stwierdza w nim: „Umowa przewidująca nieodpłatny zakaz działalności konkurencyjnej po ustaniu stosunku pracy nie jest nieważna, lecz klauzula o nieodpłatności zostaje automatycznie zastąpiona przez odszkodowanie gwarantowane w art. 1012 § 3 KP.” Jako że żaden inny akt prawny (poza KP) nie przewiduje świadczeń polegających na zakazie konkurencji połączonym z obowiązkiem wypłaty odszkodowania, uznać należy, że o odszkodowaniach przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji można mówić tylko i wyłącznie w odniesieniu do odszkodowań przyznanych na podstawie art. 1012 KP.

Obecne brzmienie art. 1012 zostało mu nadane ustawą z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Nowelizacja). Nowelizacja w sposób literalny określa, że chodzi o odszkodowania przyznane na podstawie przepisów. Jedynymi przepisami, które regulują kwestię odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji są wyżej przywołane przepisy KP.

W obrocie gospodarczym występuje jeszcze jedna praktyka związana z odszkodowaniem z tytułu zakazu konkurencji. Zdarza się, że zakaz konkurencji ustalany jest na drodze cywilnoprawnej. Jako że, nie ma on w tym przypadku źródła w KP, to nie jest w sposób automatyczny połączony z instytucją odszkodowania, a wynagrodzenie z tego tytułu jest fakultatywne i ewentualne. Pokazuje to, że o odszkodowaniu może być mowa tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy jego źródłem są przepisy KP.

Zgodnie z powyższym, wynagrodzenie z tytułu Przedłużonego Zakazu Konkurencji wynikające z Umowy, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega opodatkowaniu na zasadach z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy PIT, gdyż zakaz konkurencji, o którym mowa w Kontrakcie, ma charakter cywilnoprawny, a więc nie jest to zakaz, o którym mowa w art. 1012 KP.

Wnioskodawca, pragnie również podkreślić, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 5 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1070/11 Organy podatkowe zobligowane, są do analizy innych dziedzin prawa, jeżeli jest to istotne dla sprawy Podatnika, tak jak ma to w przypadku Wnioskodawcy.

NSA ww. wyroku, podkreślił że:

„Stosowanie przepisów prawa podatkowego wymaga natomiast często odwoływania się do innych dziedzin prawa. Urzędowa interpretacja przepisów prawa podatkowego ma umożliwić podatnikowi prawidłowe stosowanie tych przepisów. Ograniczenie urzędowej interpretacji jedynie do dokonywania wykładni przepisów zawartych w aktach prawnych prawa podatkowego, bez odwoływania się do norm prawnych zawartych w innych dziedzinach prawa, w wielu przypadkach uniemożliwiłoby uzyskanie informacji o prawidłowym stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Wykorzystywanie instytucji innych dziedzin prawa jest niezbędne chociażby w procesie dokonywania wykładni systemowej zewnętrznej.

Dlatego również organ podatkowy w toku postępowaniu podatkowego stosując przepisy prawa podatkowego nie ogranicza się w dokonywaniu ich wykładni jedynie do aktów prawa podatkowego ale sięga do aktów prawnych dotyczących innych dziedzin prawa.”

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy PIT zapis w postaci „wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika (\`(...)\`) w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania” należy odnosić jedynie do danego roku podatkowego. Tym samym, zryczałtowany podatek należny jest od ww. odszkodowania jedynie w sytuacji, w której w trakcie danego roku podatkowego odszkodowanie przekroczy ww. wartość.

Jako że, nowelizacja art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy PIT, odnosi się do rozliczeń osób fizycznych, to winna ona podlegać zasadom rocznego rozliczania. Wynika to z faktu, że osoby fizyczne zobowiązane są do rozliczeń podatku dochodowego za cały rok podatkowy, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Logiczną konsekwencją powyższego powinno być obliczanie wartości odszkodowania za dany rok podatkowy.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, nie jest możliwe w polskim systemie prawnym, aby wysokość otrzymanego odszkodowania mierzona była niezależnie od roku podatkowego – każdy kolejny rok podatkowy jest jednocześnie nowym okresem rozliczeniowym dla osób fizycznych, toteż przychody z tytułu odszkodowania powinny podlegać oddzielnemu rozliczeniu w stosunku do roku poprzedniego. Nie jest dopuszczalne sumowanie odszkodowań z roku poprzedniego i następnego.

Zatem w przykładowej sytuacji, w której Wnioskodawca otrzymałby wypłatę Wynagrodzenia w marcu 2016 r. to opodatkowaniu stawką wskazaną ww. przepisie w roku 2016 podlegałoby jedynie Wynagrodzenie za miesiące listopad – grudzień, a począwszy od stycznia 2017 r. sześciomiesięczny termin biegłby od nowa i opodatkowaniu w roku 2017 uległoby jedynie Wynagrodzenie otrzymane po tym terminie.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT zapis „z tytułu określonych (\`(...)\`) odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na którą została zawarta” należy rozumieć w ten sposób, że zryczałtowany podatek od dochodów (przychodów) jest należny tylko i wyłącznie od odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przed upływem jej terminu lub też odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania jej przed upływem terminu.

Art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT, nakłada podatek na dochody (przychody) należne „z tytułu określonych w umowie o pracę lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta”. Według Wnioskodawcy, wyrażenie to odnosi się do odpraw oraz odszkodowań. Jest to swego rodzaju doprecyzowanie sytuacji, w których odprawy lub odszkodowania podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy PIT.

Logicznym i zasadnym jest uznanie, że organ ustawodawczy zamiennie i w sposób równoważny stosuje oba pojęcia, tj. „odprawy” i „odszkodowania”. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której opodatkowaniu podlegałyby jedynie odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, a odprawy z tego samego tytułu już nie. Praktyka gospodarcza pokazuje, że kwoty przyznawane (byłym) pracownikom z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu przyznawane mogą być zarówno w formie odszkodowania, jak i odprawy. Gdyby ustawodawca użył jedynie określenia „odszkodowania”, to wysoko prawdopodobnym jest, że w umowach formułowane byłyby jedynie zapisy o odprawach (w miejsce odszkodowań), co byłoby daleko idącym nadużyciem.

Konkludując, należy stwierdzić, że zryczałtowanym podatkiem, o którym mówi ustawa PIT, objęte są tylko te odszkodowania i odprawy, które wypłacane są z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta.

W sytuacji Wnioskodawcy, jak wskazano w uzupełnieniu Wniosku, mamy do czynienia z Wynagrodzeniem. W Umowie zawartej przez Wnioskodawcę nie ma mowy o „odprawie” czy „odszkodowaniu”, lecz mowa o „dodatkowym wynagrodzeniu” o charakterze jednorazowym w wysokości dwunastokrotności miesięcznego stałego wynagrodzenia w przypadku rozwiązania Umowy oraz dalszym (12-miesięcznym) wynagrodzeniu z tytułu Przedłużonego Zakazu Konkurencji. A zatem, w opinii Wnioskodawcy Wynagrodzenie jemu należne nie powinno także podlegać opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jest działalność wykonywana osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 ww. ustawy, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy:

*   z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania (pkt 15),

*   z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką – w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania (pkt 16).

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-5a oraz 13-16, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 3 cytowanej ustawy).

Wskazać również należy, że stosownie do art. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2015 r., poz. 1992, z późn. zm.) przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zarówno w pkt 15 jak i w pkt 16 art. 30 ust. 1 ww. ustawy mowa jest o odprawach bądź o odszkodowaniach.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca pełnił funkcję Członka Zarządu w spółce Skarbu Państwa (dalej: Spółka). Podstawą współpracy była umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania z dnia 11 kwietnia 2012 r., rozwiązana z dniem 30 listopada 2015 r. (dalej: Kontrakt). Zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawierała uregulowania dotyczące zakazu konkurencji. W wypadku jej wcześniejszego rozwiązania Wnioskodawcy przysługiwało jednorazowe wynagrodzenie dodatkowe w wysokości dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego (miesięcznego). Ponadto, Wnioskodawca został objęty tzw. Przedłużonym Zakazem Konkurencji, z którego tytułu, przez okres dwunastu miesięcy od rozwiązania Umowy powinien otrzymywać 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego. W zawartej Umowie nie widnieje termin „odszkodowanie” czy „odprawa” mowa jest o „dodatkowym wynagrodzeniu” lub „wynagrodzeniu”. Z Wnioskodawcą nie była zawarta żadna dodatkowa umowa (porozumienie) o zakazie konkurencji będące podstawą wypłaty ww. Wynagrodzenia.

Zakres pojęcia wynagrodzenie nie został przez ustawodawcę sprecyzowany, jednak przez wynagrodzenie należy w tym wypadku rozumieć realnie otrzymywane wynagrodzenie, tj. sumę składników wynagrodzenia za pracę w danym okresie, a nie wynagrodzenie umówione. Wynagrodzenia to świadczenie za umówioną pracę, o charakterze przysparzająco – majątkowym, ustalone odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości wykonywanych zadań, a także stosownie do kwalifikacji pracownika, zawierające wszystkie składniki przewidziane w przepisach Kodeksu pracy bądź przepisach odrębnych ustaw, a także przepisach wewnątrzzakładowych oraz w umowie o pracę (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1986 r., sygn. akt III PZP 42/86, OSNC 1987/8/106). Podkreślić należy zatem, że wynagrodzenie obejmuje wszystkie składniki z tytułu zatrudnienia określonego pracownika. Międzynarodowa Organizacja Pracy określa wynagrodzenie, jako płacę i wszystkie inne korzyści przekazywane przez pracodawcę bezpośrednio lub pośrednio, w gotówce lub naturze, pracownikowi z tytułu zatrudnienia.

Tym samym, w pojęciu wynagrodzenie/dodatkowe wynagrodzenie mieści się odprawa oraz odszkodowanie przyznane Wnioskodawcy. Ze stanu faktycznego wynika, że z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług zarządzania (kontrakt) Wnioskodawcy przysługiwało jednorazowe wynagrodzenie dodatkowe w wysokości dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego (miesięcznego). Ponadto, Wnioskodawca został objęty tzw. Przedłużonym Zakazem Konkurencji, z którego tytułu, przez okres dwunastu miesięcy od rozwiązania Umowy powinien otrzymywać 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego.

Zatem odprawa/odszkodowanie (jednorazowe wynagrodzenie dodatkowe w wysokości dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego) wypłacone przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług w części, w której wysokość przekracza trzykrotność jego miesięcznego wynagrodzenia będą podlegać opodatkowaniu stawką 70% zgodnie ze znowelizowanym art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do kwoty przyznanej Wnioskodawcy w związku z tzw. Przedłużonym Zakazem Konkurencji należy wskazać, że z literalnego brzmienia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy wynika, że zryczałtowanym 70% podatkiem opodatkowane są odszkodowania przyznane podatnikom na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Zatem przepis ten ma zastosowanie nie tylko w przypadku zakazu konkurencji związanego ze stosunkiem pracy. Regulacja ta dotyczy również umów cywilnoprawnych, w których zawarte są przepisy o zakazie konkurencji.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku odszkodowań, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wypłacanych na rzecz Menedżerów nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu pracy. Oznacza to, że w zakresie odpowiedzi na postawione powyżej pytania nie można wykorzystać treści przepisów, w szczególności art. 1012 Kodeksu pracy. Zawarta w dniu 11 kwietnia 2012 r. umowa nie miała charakteru umowy o pracę, ale umowy cywilnoprawnej, tzw. kontraktu menedżerskiego. Umowa ta podlega zatem regulacjom zawartym w Kodeksie cywilnym, nie zaś Kodeksie pracy. W tej sytuacji odwoływanie się przy interpretacji przedmiotowej umowy do przepisów prawa pracy, nie zaś prawa cywilnego, jest niezasadne.

W przypadku umów o zakazie konkurencji, których podstawą prawną zawarcia nie jest Kodeks pracy a Kodeks cywilny – tak, jak w przedstawionym stanie faktycznym – należy wskazać, że wątpliwości prawne związane są zakresem pojęcia zawartego w treści art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. „przepisy o zakazie konkurencji”, w szczególności, czy to pojęcie ograniczone jest wyłącznie do przepisów Kodeksu pracy. Wskazać należy, że ze względu na całą treść powołanego przepisu, w szczególności wskazanie wprost, ze opodatkowaniu 70% stawką podatku podlegać będą odszkodowania w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika także z tytułu umowy o świadczenie usług uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym „przepisy o zakazie konkurencji” nie ograniczają się tylko do przepisów Kodeksu pracy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380) pozwala stronom zawrzeć umowę według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zgodnie bowiem z art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Powyższy przepis oznacza, że na podstawie zasady swobody umów oraz dowolnego kształtowania ich treści dopuszczalne jest wprowadzanie m.in. do umów o świadczenie usług klauzul o zakazie konkurencji. W związku z powyższym uznać należy, że zastosowanie w umowie cywilnoprawnej klauzuli o zakazie konkurencji zarówno na czas trwania umowy, jak i po jej ustaniu jest możliwe oraz zgodne z zasadą swobody umów przewidzianą w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Jedynym ograniczeniem w tym wypadku jest kwestia zakazu konkurencji rozciągającego się na okres już po ustaniu stosunku umownego. Otóż zawarcie takiej klauzuli jest skuteczne, lecz jedynie w przypadku zagwarantowania stosownego wynagrodzenia za umowny okres. Nie jest natomiast dopuszczalne, zastrzeżenie zakazu konkurencji po ustaniu stosunku zlecenia, który nie przewiduje wypłaty stosownego odszkodowania za okres powstrzymywania się od wykonywania określonych czynności.

W przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) zagadnienie działalności konkurencyjnej zawarte jest w art. 380 tej ustawy. Zgodnie z nim, członek zarządu nie może bez zgody spółki zajmować się interesami konkurencyjnymi ani też uczestniczyć w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, spółki osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej bądź uczestniczyć w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek organu. Zakaz ten obejmuje także udział w konkurencyjnej spółce kapitałowej, w przypadku posiadania w niej przez członka zarządu co najmniej 10% udziałów albo akcji bądź prawa do powołania co najmniej jednego członka zarządu. Jeżeli statut nie stanowi inaczej, zgody udziela organ uprawniony do powoływania zarządu.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w przypadku, gdy odszkodowanie (wynagrodzenie) będzie wypłacane Wnioskodawcy (członkowi zarządu) na podstawie zawartych w umowie cywilnoprawnej zapisów dotyczących zakazu konkurencji to odszkodowanie (wynagrodzenie) związane z zakazem konkurencji nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem interpretować ww. przepisu w sposób zawężający wykładnię.

Przy czym, w świetle zacytowanych przepisów jakkolwiek art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy, znajduje zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r., to jednak limit określony w tym przepisie, od którego uzależniona jest zapłata podatku według nowej 70% stawki, odnieść należy do całego odszkodowania przyznanego Wnioskodawcy, z którym zawarto umowę o zakazie konkurencji. Odszkodowanie to stanowi bowiem jedno całościowe świadczenie.

W przypadku, gdy wysokość wypłaconego w 2016 r. Wynagrodzenia, w okresie sześciu miesięcy poprzedzającego wypłatę odszkodowania przekroczy wartość określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to od miesiąca, w którym limit ten zostanie przekroczony płatnik będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 70%. Jak już wyżej wskazano, limit należy odnieść do całego odszkodowania, a nie jak uważa Wnioskodawca do danego roku podatkowego.

Podsumowując, wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług wypłacone przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w części, w której wysokość przekracza trzykrotność jego miesięcznego wynagrodzenia będzie podlegać opodatkowaniu stawką 70% zgodnie ze znowelizowanym art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie przyznane Wnioskodawcy w związku z tzw. Przedłużonym Zakazem Konkurencji w części, przekraczającej wysokość wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania (wynagrodzenia) będą podlegać opodatkowaniu stawką 70% zgodnie ze znowelizowanym art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem w całości nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej/każdym z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.