Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.187.2021.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-14
Teza: Brak powstania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania kaucji.
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 marca 2021 r. (data wpływu 25 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania kaucji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania kaucji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Spółka jest jednym z największych producentów betonu towarowego w Polsce. Linia biznesowa Spółki obejmuje sieć ponad 60 wytwórni betonu towarowego zlokalizowanych na terenie całego kraju. Uzupełnienie podstawowej działalności firmy stanowią usługi w zakresie transportu i pompowania mieszanki betonowej oraz szeroko rozumianego doradztwa dotyczącego zastosowania oferowanych produktów.

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera m.in.:

*   umowy, na podstawie których wytwarza i/lub dostarcza na rzecz polskich odbiorców beton towarowy (dalej - umowy o dostawy towarów) oraz

*   umowy, na podstawie których świadczy na rzecz polskich dostawców usługi odbioru i zagospodarowania odpadów (w tym Paliwa Zastępczego) w procesie odzysku energetycznego (dalej - umowy o świadczenie usług).

Wynagrodzenie należne Spółce z tytułu wykonanych dostaw betonu towarowego oraz świadczenia usług odbioru i zagospodarowania odpadów dokumentowane jest wystawianymi przez Spółkę fakturami zawierającymi VAT.

Niektóre umowy o dostawy towarów przewidują również należne Spółce opłaty z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz odbiorcy świadczeń dodatkowych (tj. np. podgrzewanie surowców do produkcji, gdy temperatura powietrza jest niższa niż 5 °C, dopłata za dostawy poza godzinami roboczymi), kary umowne (np. za rozwiązanie umowy z winy odbiorcy) oraz przyznanie odbiorcy kredytu kupieckiego.

Niektóre umowy o świadczenie usług również przewidują należne Spółce kary umowne (m.in. w przypadkach gdy na podstawie badań w laboratorium własnym Spółki okaże się, że wartość opałowa dostarczonego paliwa zastępczego jest niższa niż uzgodniona lub w razie dostarczenia paliwa zastępczego o wyższej niż uzgodniona zawartości chloru lub w przypadku elementów niepożądanych podczas kontroli).

Celem zabezpieczenia roszczeń Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez kontrahenta Spółki (w tym w szczególności z tytułu należnych jej płatności), część umów zawieranych przez Spółkę przewiduje obowiązek wpłaty przez kontrahenta na rzecz Spółki kaucji.

Umowy o dostawy towarów zawierają zapisy, z których wynika, że:

*   jako zabezpieczenie należności zostanie wpłacona przez Odbiorcę kaucja gotówkowa w określonej wysokości lub jako forma zabezpieczenia przewidziana jest kaucja gotówkowa w określonej wysokości;

*   kaucja może być wykorzystana przez Dostawcę (Wnioskodawcę) wyłącznie w celu zaspokojenia jego roszczeń w przypadku nieuregulowania przez Odbiorcę należności wynikających z Umowy;

*   w przypadku niewykorzystania lub niepełnego wykorzystania kaucji przez Dostawcę, jej niewykorzystana część, będzie podlegać zwrotowi na rzecz Odbiorcy, w określonym terminie od całkowitego rozliczenia dostaw.

Umowy o świadczenie usług zawierają zapisy, z których wynika, że:

*   Dostawca tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy, w szczególności wynagrodzenia Odbiorcy (Wnioskodawcy) wynikającego z umowy wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w transakcjach handlowych w razie nieterminowego regulowania należności pieniężnych oraz naliczonych kar umownych, wniesie do Odbiorcy zabezpieczenie według własnego wyboru, w tym m. in. poprzez wpłatę na konto Odbiorcy środków pieniężnych jako kaucji gwarancyjnej;

*   Odbiorca uprawniony jest w każdym czasie i według swego uznania do przeznaczenia i zaliczenia wpłaconych przez Dostawcę środków kaucji wyłącznie na pokrycie swoich roszczeń w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przez Dostawcę zobowiązań wynikających z Umowy, w szczególności braku zapłaty za wystawione faktury, odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych i kar umownych;

*   pozostała po rozliczeniu przez Odbiorcę część lub całość wpłaconej przez Dostawcę kwoty kaucji zostanie zwrócona Dostawcy.

Zdarza się, że analogiczne postanowienia dotyczące kaucji zawierane są w zamówieniach dotyczących dostaw betonu składanych przez nabywców do Spółki.

W przyszłości Spółka również zamierza pobierać od kontrahentów kaucje na zabezpieczenie jej roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez kontrahentów.

Zapisy przyszłych umów lub zamówień przewidujących ww. kaucje będą zawierać analogiczne postanowienia dotyczące kaucji, jak te, które zostały opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wpłaty przez kontrahentów na rzecz Spółki kwot kaucji, przewidzianych w umowach i w zamówieniach opisanych w stanie faktycznym, powodują powstanie u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w VAT w momencie ich otrzymania?

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty przez kontrahentów na rzecz Spółki kwot kaucji, przewidzianych w umowach i w zamówieniach opisanych w stanie faktycznym, nie powodują powstania u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w VAT w momencie ich otrzymania.

Poniżej Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko w tym zakresie.

Warunki powstania obowiązku podatkowego w VAT w momencie otrzymania środków pieniężnych przez podatnika - uwagi ogólne

Co do zasady, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednakże przepisy ustawy o VAT przewidują pewne wyjątki od tej zasady. Jednym z nich jest sytuacja, w której przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu. W takich przypadkach - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Mając powyższe na względzie, celem stwierdzenia, czy otrzymanie przez Spółkę kaucji powoduje powstanie po jej stronie obowiązku podatkowego w VAT w momencie jej otrzymania, istotne jest ustalenie, czy kaucja ta stanowi całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, otrzymaną przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedpłaty, zaliczki, zadatku ani raty. Jednakże, zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN:

*   „zaliczką” - jest część należności wypłacana z góry na poczet należności;

*   „zadatkiem” - jest suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania;

*   „przedpłatą” - jest określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru;

*   „ratą” - jest część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie.

Z przytoczonych wyżej definicji słownikowych wynika, że przedpłata, zaliczka, zadatek i rata wiążą się z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji.

Jednakże - jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz z interpretacji indywidualnych wydawanych przez upoważnione organy podatkowe w tym zakresie (w tym m.in. z wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego we Wrocławiu z 29 lutego 2016 r., sygn. I SA/Wr 1713/15) - aby otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT w momencie ich otrzymania, konieczne jest aby wpłaty tych środków:

*   stanowiły część konkretnej, należności podatnika od jego kontrahenta z tytułu dokonania przez tego podatnika dostawy towaru lub świadczenia usługi na rzecz tego kontrahenta,

*   miały charakter definitywny - tj. co do zasady bezzwrotny.

Przepisy podatkowe w zakresie VAT nie zawierają również definicji „kaucji”.

Natomiast organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazują, że „cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej, wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności; nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana kontrahentowi po wygaśnięciu umowy, nie jest zapłatą z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 29a ustawy i nie podlega opodatkowaniu” (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.272.2020.2.MŁ, z 26 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.174.2020.1.JG oraz z 4 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.720.2019.2.KOM).

Z powyższego wynika, że z „kaucją”, której otrzymanie przez podatnika nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT, mamy do czynienia wówczas, gdy spełnione są następujące warunki:

*   kaucja nie stanowi części konkretnej należności podatnika od jego kontrahenta z tytułu dokonania przez tego podatnika dostawy towaru lub świadczenia usługi na rzecz tego kontrahenta,

*   jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja wykonania zobowiązania,

*   nie ma ona charakteru definitywnego - w razie wykonania zobowiązania podlega ona zwrotowi,

*   co do zasady nie jest ona zaliczana na poczet ceny,

*   może zostać wykorzystana tylko w przypadku niewykonania zobowiązania - wówczas druga strona może zaspokoić się ze złożonej kaucji.

W ocenie Wnioskodawcy kaucje otrzymywane przez Spółkę spełniają wszystkie ww. warunki. W związku z powyższym należy uznać, nie powinny one rodzić obowiązku podatkowego w VAT w momencie ich otrzymania. Poniżej Wnioskodawca prezentuje argumenty potwierdzające spełnienie każdego z nich.

Kaucje otrzymywane przez Spółkę od kontrahentów - jako wpłaty nierodzące obowiązku podatkowego w VAT w momencie ich otrzymania.

W ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, aby kaucje pobierane od kontrahentów stanowiły część konkretnej należności Spółki od jego kontrahentów z tytułu dokonania przez Spółkę dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz tych kontrahentów.

Wynika to przede wszystkim z zapisów umów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami, w których wskazano, że kaucje pobierane są przez Spółkę w celu zabezpieczenia jej roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umów przez kontrahentów - nie zaś w celu otrzymania przez nią wcześniejszej zapłaty za dostarczone towary lub wykonane usługi.

Co więcej - kaucje nie są pobierane wyłącznie celem zabezpieczenia wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu dokonywanych przez niego dostaw towarów, czy świadczenia usług, ale również - w wielu przypadkach - celem zabezpieczenia innych niż ww. wynagrodzenie należności Spółki, tj. w szczególności kar umownych należnych Spółce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków jej kontrahenta wynikających z umowy, należności Spółki z tytułu udzielonego kontrahentom kredytu kupieckiego, czy też odsetek ustawowych za opóźnienie w razie nieterminowego regulowania należności pieniężnych przez kontrahentów. W momencie otrzymania kaucji przez Spółkę nie jest zatem możliwe stwierdzenie, czy i w jakiej proporcji kaucja odnosi się do wynagrodzenia za towary lub usługi. Zatem również z tego powodu nie można uznać, że kaucje pobierane od kontrahentów stanowią część należności Spółki z tytułu dokonania przez Spółkę dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz tych kontrahentów.

Fakt, iż kaucje pobierane przez Spółkę stanowią sumy pieniężne złożone jako gwarancja wykonania zobowiązań umownych przez jej kontrahentów również wynika wprost z zapisów zawieranych przez Spółkę umów.

Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego, z zapisów umów:

*   dostawy towarów wynika, że jako zabezpieczenie należności zostanie wpłacona przez Odbiorcę kaucja gotówkowa w określonej wysokości lub jako forma zabezpieczenia przewidziana jest kaucja gotówkowa w określonej wysokości;

*   o świadczenie usług wynika, że Dostawca tytułem zabezpieczenia należytego wykonania niniejszej Umowy, w szczególności wynagrodzenia Odbiorcy (Wnioskodawcy) wynikającego z Umowy wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w transakcjach handlowych w razie nieterminowego regulowania należności pieniężnych oraz naliczonych kar umownych, wniesie do Odbiorcy zabezpieczenie m. in. poprzez wpłatę na konto Odbiorcy środków pieniężnych jako kaucji gwarancyjnej.

Celem pobierania przez Spółkę kaucji jest zatem zabezpieczenie jej roszczeń, które mogą wyniknąć z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez kontrahentów.

Zatem w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku interpretacyjnego nie powinno ulegać wątpliwości, iż kaucje mają charakter gwarancyjny.

Pobierane przez Wnioskodawcę kaucje w żadnym przypadku nie stanowią jego definitywnego przysporzenia majątkowego. W razie wykonania zobowiązań umownych przez kontrahentów podlegają one zwrotowi. Jedynie wyjątkowo - w przypadkach, w których kontrahent nie wywiąże się ze swoich zobowiązań względem Spółki - Spółka może się zaspokoić ze złożonej kaucji.

Powyższe wprost wynika z zapisów umów zawieranych przez Spółkę. Zgodnie z zapisami umów:

*   dostawy towarów: - kaucja może być wykorzystana przez Dostawcę (Wnioskodawcę) wyłącznie w celu zaspokojenia jego roszczeń w przypadku nieuregulowania przez Odbiorcę należności wynikających z umowy, - w przypadku niewykorzystania lub niepełnego wykorzystania kaucji przez Dostawcę, jej niewykorzystana część, będzie podlegać zwrotowi na rzecz Odbiorcy, w określonym terminie.

*   świadczenie usług: - Odbiorca uprawniony jest w każdym czasie i według swego uznania do przeznaczenia i zaliczenia wpłaconych przez Dostawcę środków Kaucji wyłącznie na pokrycie swoich roszczeń w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przez Dostawcę zobowiązań wynikających z umowy, w szczególności braku zapłaty za wystawione faktury, odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych i kar umownych; - pozostała po rozliczeniu przez Odbiorcę część lub całość wpłaconej przez Dostawcę kwoty Kaucji zostanie zwrócona Dostawcy.

Jak wynika z powołanych w poprzednim punkcie postanowień umownych - co do zasady - otrzymywane przez Spółkę kaucje nie są zaliczane na poczet ceny dostarczanych przez Spółkę towarów lub świadczonych usług.

Jeżeli kontrahent wywiązuje się ze swoich zobowiązań, Spółka nie ma prawa zaliczyć kaucji na poczet należności wynikających z umów (w tym w szczególności na poczet wynagrodzenia należnego jej z tytułu dostarczonych towarów lub wykonanych usług) i - w terminach określonych w umowach - zobowiązana jest zwrócić mu uprzednio pobraną kaucję.

Pobrana przez Spółkę kaucja może zostać wykorzystana przez nią tylko w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez kontrahenta. Wyłącznie wówczas Spółka może zaspokoić się ze złożonej kaucji.

Jak wynika z powyższego, pobierane przez Spółkę kaucje:

*   nie stanowią części konkretnej należności Spółki od jej kontrahentów z tytułu dokonania przez Spółkę dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz tych kontrahentów,

*   stanowią sumy pieniężne złożone jako gwarancja wykonania zobowiązań przez kontrahentów,

*   nie mają one charakteru definitywnego - w razie wykonania zobowiązań przez kontrahentów podlegają zwrotowi,

*   co do zasady nie są zaliczane na poczet ceny,

*   mogą zostać wykorzystane przez Spółkę tylko w przypadku niewykonania zobowiązań przez kontrahentów - wówczas Spółka może zaspokoić się ze złożonej kaucji.

Mając to na względzie - w ocenie Wnioskodawcy - pobierane przez Spółkę kaucje nie rodzą obowiązku podatkowego w VAT w momencie ich otrzymania.

Taki wniosek znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w tym w szczególności:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lutego 2016 r., sygn. I SA/Wr 1713/15, w którym Sąd uznał, że z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania w szczególności przedpłaty, zadatku, zaliczki lub raty, czyli - verba legis – „części należności”. Aby powstał obowiązek podatkowy na podstawie tego przepisu, konieczne jest więc zawsze ustalenie, że wymienione wyżej, podane tylko tytułem przykładu (na co wskazuje wyrażenie „w szczególności”) wpłaty stanowią część konkretnej, oznaczonej co do podmiotu i przedmiotu, należności podatnika od jego kontrahenta. Stąd słusznie wskazała strona skarżąca, że wpłata określonej kwoty na rzecz podatnika nie może być uznana za objętą obowiązkiem podatkowym przedpłatę, zadatek, zaliczkę lub ratę, jeśli nie stanowi cząstkowej zapłaty za umówioną transakcję. Przedpłata taka nie może mieć również funkcji jedynie zabezpieczenia wykonania czynności opodatkowanej. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem tylko od takich płatności, które mają charakter definitywny. Dokonywane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi płatności o charakterze zabezpieczającym, takie jak kaucje zwrotne - a jako taką należy uznać omawianą kwotę, którą skarżąca nazwała zadatkiem zwrotnym - nie stanowią obrotu i nie kreują obowiązku podatkowego”;

*   w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.242.2018.1.AKO), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który twierdził, że: „Kaucja na zabezpieczenie wynagrodzeń jest kaucją, a nie przedpłatą, zaliczką, zadatkiem czy ratą i z uwagi na powyższe do wpłaty Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń na Rachunek Bankowy nie ma zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.”;

*   w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.806.2017.2.RH), w której organ interpretacyjny uznał, że: „sama wpłata kaucji gwarancyjnej tytułem zabezpieczenia realizacji zamówienia nie rodzi powstania obowiązku podatkowego”.

W świetle powyższego Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru lub świadczenie usług, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy lub świadczenia usług oraz ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca, Spółka jest jednym z największych producentów betonu towarowego w Polsce. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera m. in.:

*   umowy, na podstawie których wytwarza i/lub dostarcza na rzecz polskich odbiorców beton towarowy (dalej - umowy o dostawy towarów) oraz

*   umowy, na podstawie których świadczy na rzecz polskich dostawców usługi odbioru i zagospodarowania odpadów (w tym Paliwa Zastępczego) w procesie odzysku energetycznego (dalej - umowy o świadczenie usług).

Wynagrodzenie należne Spółce z tytułu wykonanych dostaw betonu towarowego oraz świadczenia usług odbioru i zagospodarowania odpadów dokumentowane jest wystawianymi przez Spółkę fakturami zawierającymi VAT.

Celem zabezpieczenia roszczeń Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez kontrahenta Spółki (w tym w szczególności z tytułu należnych jej płatności), część umów zawieranych przez Spółkę przewiduje obowiązek wpłaty przez kontrahenta na rzecz Spółki kaucji.

Umowy o dostawy towarów zawierają zapisy, z których wynika, że: jako zabezpieczenie należności zostanie wpłacona przez Odbiorcę kaucja gotówkowa w określonej wysokości lub jako forma zabezpieczenia przewidziana jest kaucja gotówkowa w określonej wysokości; kaucja może być wykorzystana przez Dostawcę (Wnioskodawcę) wyłącznie w celu zaspokojenia jego roszczeń w przypadku nieuregulowania przez Odbiorcę należności wynikających z Umowy; w przypadku niewykorzystania lub niepełnego wykorzystania kaucji przez Dostawcę, jej niewykorzystana część, będzie podlegać zwrotowi na rzecz Odbiorcy, w określonym terminie od całkowitego rozliczenia dostaw.

Umowy o świadczenie usług zawierają zapisy, z których wynika, że: Dostawca tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy, w szczególności wynagrodzenia Odbiorcy (Wnioskodawcy) wynikającego z umowy wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w transakcjach handlowych w razie nieterminowego regulowania należności pieniężnych oraz naliczonych kar umownych, wniesie do Odbiorcy zabezpieczenie według własnego wyboru, w tym m. in. poprzez wpłatę na konto Odbiorcy środków pieniężnych jako kaucji gwarancyjnej; Odbiorca uprawniony jest w każdym czasie i według swego uznania do przeznaczenia i zaliczenia wpłaconych przez Dostawcę środków Kaucji wyłącznie na pokrycie swoich roszczeń w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przez Dostawcę zobowiązań wynikających z Umowy, w szczególności braku zapłaty za wystawione faktury, odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych i kar umownych;

W przyszłości Spółka również zamierza pobierać od kontrahentów kaucje na zabezpieczenie jej roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez kontrahentów.

W tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy w momencie otrzymania kaucji powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia kaucji. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „kaucją” jest suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

W aspekcie przedmiotowej sprawy wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN:

*   „zaliczką” – jest część należności wypłacana z góry na poczet należności;

*   „zadatkiem” – jest suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania;

*   „przedpłatą” – jest określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru;

*   „ratą” – jest część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie.

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej - wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności, nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że uzyskiwana przez Spółkę kaucja, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana kontrahentowi po wykonaniu usługi lub po odbiorze zakupionego towaru nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż nie stanowi zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na zagadnienie kar umownych, które regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), Tytuł VII „Wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania”, Dział II „Skutki niewykonania zobowiązań” (dalej: k.c.).

Zgodnie z art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 k.c. wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej. Istotą kary umownej jest bowiem rekompensata, zadośćuczynienie. Nie jest to płatność za świadczenie, lecz wyrównanie wyrządzonej szkody. Brak jest zatem ekwiwalentności, wzajemności, jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi a wynagrodzeniem za te usługi. Otrzymana kara umowna nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymuje.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

W świetle powołanych przepisów, odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku wskazać należy, że wpłacone przez kontrahentów kaucje, będą w istocie rzeczy stanowić zabezpieczenie wykonania umowy. Kaucje stanowią zabezpieczenie dotrzymania przez zamawiającego umowy i zakupu towarów (betonu towarowego) bądź usług związanych z odbiorem i zagospodarowaniem odpadów w procesie odzysku energetycznego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że uzyskiwana przez Spółkę kaucja, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana kontrahentowi po wykonaniu usługi lub po odbiorze zakupionego towaru nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż nie jest zapłatą z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 29a ustawy. Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do dostawy betonu jako zabezpieczenie należności zostanie wpłacona przez Odbiorcę kaucja gotówkowa w określonej wysokości, natomiast z umowy o świadczeniu usług wynika, że Dostawca tytułem zabezpieczenia należytego wykonania niniejszej Umowy, w szczególności wynagrodzenia Wnioskodawcy wynikającego z Umowy wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w transakcjach handlowych w razie nieterminowego regulowania należności pieniężnych oraz naliczonych kar umownych, wniesie do Odbiorcy zabezpieczenie m.in. poprzez wpłatę na konto Odbiorcy środków pieniężnych jako kaucji gwarancyjnej. Celem pobierania przez Spółkę kaucji jest zabezpieczenie jej roszczeń, które mogą wyniknąć z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez kontrahentów. W razie wykonania zobowiązań umownych przez kontrahentów kaucja podlega zwrotowi. Jedynie wyjątkowo - w przypadkach, w których kontrahent nie wywiąże się ze swoich zobowiązań względem Spółki - Spółka może się zaspokoić ze złożonej kaucji.

W konsekwencji pobrana kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, w sytuacji kiedy, jak wskazał Wnioskodawca, podlega ona zwrotowi klientowi po wykonaniu usługi lub po odbiorze zakupionego towaru nie jest zapłatą z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że wpłaty przez kontrahentów na rzecz Spółki kwot kaucji, przewidzianych w umowach i w zamówieniach opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, nie powodują powstania u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku VAT w momencie ich otrzymania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w określonym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.