Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-582/12-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy dostawie mediów.
Słowa kluczowe: czynsz; lokal; lokal-lokal użytkowy; media; najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy X, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy dostawie mediów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy dostawie mediów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany jest właścicielem budynku przy ul. Z, który nabył od zakładu ubezpieczeń społecznych. Na mocy przepisu art. 678 k.c. Gmina wstąpiła w stosunek najmu z Z. Przedmiotem najmu jest pomieszczenie w budynku przy ul. Z o łącznej powierzchni 115,62 m2 (umowa najmu z dnia 15 marca 1995 r. Zawarta pomiędzy zakładem ubezpieczeń społecznych a państwowym teatrem lalek). § 5 ww. umowy reguluje formy płatności, i tak: najemca ma obowiązek płacić wynajmującemu czynsz najmu i inne świadczenia związane z używaniem przedmiotu najmu wyliczone następująco: czynsz 0,75 zł. m2 + 22% VAT; CO 0,93 zł/ m2 +7% VAT. Cena jednostkowa za C.O. została ustalona na podstawie kosztów zużycia opału i może ulegać zmianom w zależności od ceny gazu bez sporządzania dodatkowych porozumień do umowy. Ustęp 2 ww. § stanowi, iż najemca będzie ponosił opłaty z tytułu zużycia energii elektrycznej i wody na podstawie rzeczywistego zużycia zgodnie z odczytem licznikowym. W załączeniu umowa najmu z dnia X r. wraz z aneksem nr 1 X, W - co miesiąc - wystawia dla nabywcy Wnioskodawca fakturę VAT za dostarczanie wody i odbiór ścieków z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 8%. Następnie Zainteresowany fakturuje ww. świadczenie usług na rzecz T z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23%. Gmina stosuje też stawkę podatku VAT w wysokości 23% odnośnie fakturowania opłat za ogrzewanie. Wnioskodawca wystawia odrębną fakturę za czynsz oraz fakturę za ogrzewanie i dostarczanie wody i odbiór ścieków. Wpłaty za czynsz i opłaty dodatkowe Zainteresowany księguje na odrębnych kontach.

Również na mocy przepisu art. 678 k.c. Gmina wstąpiła w stosunek najmu z X prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą „x”. Przedmiotem najmu jest lokal użytkowy wraz z wyposażeniem o powierzchni 64 m2 położony X. Zgodnie z § 11 ust. 1 ww. umowy najmu najemca zobowiązany jest płacić wynajmującemu czynsz w wysokości 2,40 zł za 1 m2 powierzchni gastronomicznej plus należny podatek VAT. Natomiast zgodnie z ust. 2 cyt. paragrafu najemca obowiązany jest do uiszczania wynajmującemu opłat za:

1.  ogrzewanie w kwocie będącej iloczynem powierzchni 64 m2 i stawki za 1 m2 w wysokości 2,97 zł plus należny podatek VAT;
2.  dostawę energii elektrycznej stosownie do wskazań licznika i średniej stawki za cenę energii elektrycznej w budynku przy ul. X, wg ostatniej posiadanej przez wynajmującego faktury od zakładu energetycznego;
3.  dostawę wody i odprowadzanie ścieków wg wskazań wodomierza oraz stawek określonych przez W.

W załączeniu Wnioskodawca przesłał umowę najmu z dnia X. wraz z aneksem nr 1 X. W co miesiąc – wystawia dla nabywcy Gmina, fakturę VAT za dostarczanie wody i odbiór ścieków z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 8%. Następnie Wnioskodawca fakturuje ww. świadczenie usług na rzecz „x”, z zastosowaniem stawki podatku 23%. Zainteresowany stosuje stawkę podatku VAT w wysokości 23% odnośnie fakturowania opłat za ogrzewanie i energię elektryczną. Gmina wystawia odrębną fakturę za czynsz oraz fakturę za ogrzewanie i dostarczanie wody i odbiór ścieków. Wpłaty za czynsz i opłaty dodatkowe Wnioskodawca księguje na odrębnych kontach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca fakturując opłaty za świadczenia dodatkowe związane z najmem (ogrzewanie, dostawa wody i odbiór ścieków) – z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla umów najmu lokali użytkowych (tj. 23%) – postępuje prawidłowo?
2.  Czy dostawę towarów (ogrzewanie) oraz świadczenie usług (dostawa wody i odbiór ścieków) należy refakturować na najemców zgodnie ze stawką właściwą dla przedmiotu dostawy albo świadczenia usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 u.o.p.t.u. świadczenie usług jest to, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Świadczenie usług może być:

1.  jednolite, tj.: w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedno świadczenie usług bez sztucznego jego podziału na kilka odrębnych świadczeń). W takiej sytuacji do świadczenia usług złożonych z innych dodatkowych należy stosować stawkę podatku właściwą dla usługi głównej.
2.  Odrębne, tj. w przypadku, gdy każdy element albo każda czynność dokonana przez podatnika na rzecz klienta jest odrębnym i niezależnym świadczeniem usług lub odrębną i niezależną dostawą towaru. W konsekwencji do każdego z nich należałoby stosować stawkę podatku VAT dla niego właściwą.

Powyższe stanowisko potwierdzają m.in. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w sprawie Aktiebolaget, pkt 22 i 23 i LEVOB VERZEKERINGEN i OV BANK pkt 20 i 22.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Najem lokali został uregulowany w artykułach od 659 do 692 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r., nr 14, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 659 § 1 w zw. z art. 680 ww. ustawy przez umowę najmu lokalu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zgodnie z artykułem 353 m1 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę, w tym również umowę najmu lokalu, mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, pod warunkiem aby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. (tzw. zasada swobody umów).

W związku z powyższym strony w umowie najmu lokalu użytkowego mogą postanowić, iż tzw. opłaty dodatkowe (np. opłaty za media) ponosić będzie najemca. Powyższe przepisy prawa cywilnego wyraźnie stanowią, iż oprócz czynszu najmu wynajmujący może pobierać tzw. opłaty dodatkowe od najemcy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób jednoznaczny, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Analizując jednak przepis art. 29 ust. 1 ww. ustawy Wnioskodawca stwierdza, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążony jest nabywca towaru lub świadczenia. Za powyższym stwierdzeniem przemawia zawarte w ww. normie sformułowanie „całość świadczenia należnego od nabywcy”. W przypadku umowy najmu lokali, jako „całość świadczenia” należy rozumieć czynsz najmu oraz związane z najmem świadczenia dodatkowe (opłaty za ogrzewanie, dostarczanie wody i odbiór ścieków). W konsekwencji wartość świadczeń dodatkowych, nie wykazuje się jako odrębnej dostawy towarów albo świadczenia usług, lecz uważa się za element świadczenia zasadniczego - jakim jest umowa najmu ze stawką dla niego właściwą. W związku z powyższym Gmina opłaty dodatkowe (tj. ogrzewanie, świadczenie usługi polegającej na dostarczaniu wody odprowadzanie ścieków) traktuje, jako świadczenia związane z najmem i w konsekwencji stosuje stawkę dla niego właściwą – tj. 23% VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zarysował się jednak pogląd dopuszczający możliwość odrębnego traktowania świadczeń dodatkowych, przy spełnieniu warunków takich jak:

1.  wyraźne wyodrębnienie w umowie najmu opłat dodatkowych;
2.  wystawienie odrębnej faktury na te świadczenia;
3.  ewidencjonowanie uzyskanych wpływów na odrębnym koncie (wyrok z dnia 31 maja 2011 r. Naczelnego Sądu administracyjnego, sygn. akt: I FSK 740/10; wyrok z dnia 21 czerwca 2011 WSA w Warszawie, sygn. akt: III SA/Wa 3047/10; wyrok z dnia 6 grudnia 2010 r. WSA w Gliwicach, sygn. akt: III SA/Gl 2152/10).

Powyższe pociągałoby za sobą taki skutek, iż dostawę towarów (ogrzewanie) oraz świadczenie usług (dostawa wody i odbiór ścieków) należałoby refakturować na najemców ze stawką podatku właściwą dla tego przedmiotu w związku z tym, iż Zainteresowany wystawia odrębne faktury za świadczenia dodatkowe związane z najmem oraz ewidencjonuje wpływy z opłat za te świadczenia na odrębnym koncie powstaje problem polegający na tym czy zapisy umów najmu odnośnie świadczeń dodatkowych opisanych w pkt G niniejszego wniosku należy traktować, jako ich (opłaty za świadczenia dodatkowe) wyraźne wyodrębnienie w umownie najmu? Jeżeli tak, należałoby uznać, iż Gmina mogłaby – stosując normę prawną zawartą w art. 30 ust. 3 u.o.p.t.u. - „refakturować” opłaty za świadczenia dodatkowe na najemców zgodnie ze stawką właściwą dla przedmiotu dostawy albo świadczenia usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług związanych z zakwaterowaniem).

Jednakże ww. wyłączenie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany jest właścicielem budynku, który nabył od zakładu ubezpieczeń społecznych. Na mocy przepisu art. 678 k.c. Gmina wstąpiła w stosunek najmu z T. Przedmiotem najmu jest pomieszczenie w ww. budynku, o łącznej powierzchni 115,62 m2 (umowa najmu z dnia X r. Zawarta pomiędzy zakładem ubezpieczeń społecznych a T). § 5 ww. umowy reguluje formy płatności, i tak: najemca ma obowiązek płacić wynajmującemu czynsz najmu i inne świadczenia związane z używaniem przedmiotu najmu wyliczone następująco: czynsz 0,75 zł. m2 + 22% VAT; CO 0,93 zł/ m2 + 7% VAT. Cena jednostkowa za C.O. została ustalona na podstawie kosztów zużycia opału i może ulegać zmianom w zależności od ceny gazu bez sporządzania dodatkowych porozumień do umowy. Ustęp 2 ww. paragrafu stanowi, iż najemca będzie ponosił opłaty z tytułu zużycia energii elektrycznej i wody na podstawie rzeczywistego zużycia zgodnie z odczytem licznikowym. Co miesiąc – Wnioskodawca otrzymuje fakturę VAT za dostarczanie wody i odbiór ścieków z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 8%. Następnie Zainteresowany fakturuje ww. świadczenie usług na rzecz T z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23%. Gmina stosuje też stawkę podatku VAT w wysokości 23% odnośnie fakturowania opłat za ogrzewanie. Wnioskodawca wystawia odrębną fakturę za czynsz oraz fakturę za ogrzewanie i dostarczanie wody i odbiór ścieków. Wpłaty za czynsz i opłaty dodatkowe Zainteresowany księguje na odrębnych kontach.

Również na mocy przepisu art. 678 k.c. Gmina wstąpiła w stosunek najmu z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Przedmiotem najmu jest lokal użytkowy wraz z wyposażeniem o powierzchni 64 m2. Zgodnie z § 11 ust. 1 ww. umowy najmu najemca zobowiązany jest płacić wynajmującemu czynsz w wysokości 2,40 zł za 1 m2 powierzchni gastronomicznej plus należny podatek VAT. Natomiast zgodnie z ust. 2 cyt. paragrafu najemca obowiązany jest do uiszczania wynajmującemu opłat za:

1.  ogrzewanie w kwocie będącej iloczynem powierzchni 64 m2 i stawki za 1 m2 w wysokości 2,97 zł plus należny podatek VAT;
2.  dostawę energii elektrycznej stosownie do wskazań licznika i średniej stawki za cenę energii elektrycznej w danym budynku, wg ostatniej posiadanej przez wynajmującego faktury od zakładu energetycznego;
3.  dostawę wody i odprowadzanie ścieków wg wskazań wodomierza oraz stawek określonych przez nabywcę.

Dostawca wody co miesiąc wystawia dla Gminy, fakturę VAT za dostarczanie wody i odbiór ścieków z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 8%. Następnie Wnioskodawca fakturuje ww. świadczenie usług na rzecz najemcy, z zastosowaniem stawki podatku 23%. Zainteresowany stosuje stawkę podatku VAT w wysokości 23% odnośnie fakturowania opłat za ogrzewanie i energię elektryczną. Gmina wystawia odrębną fakturę za czynsz oraz fakturę za ogrzewanie i dostarczanie wody i odbiór ścieków. Wpłaty za czynsz i opłaty dodatkowe Wnioskodawca księguje na odrębnych kontach.

Jak stanowi art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wobec powyższego, umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu (dzierżawy) związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy (dzierżawcy) polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali użytkowych oraz mieszkalnych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu (najemca) nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. TSUE stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że najemcy oprócz czynszu najmu będą ponosili koszty eksploatacyjne pomieszczeń (ogrzewanie, energia elektryczna, dostarczanie wody i odbiór ścieków) oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Świadczenie to jest bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Ponadto wskazać należy, iż w ocenie Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu na cele użytkowe, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż umowy na dostawę mediów (tj. centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, dostarczanie wody i odbiór ścieków) nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenie nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym, że świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Reasumując, fakturowanie opłaty za świadczenia dodatkowe związane z najmem (ogrzewanie, energia elektryczna, dostawa wody i odbiór ścieków) opodatkowane jest w sposób właściwy dla usług wynajmu lokali użytkowych, tj. stawką 23%.

Oznacza to, że Wnioskodawca zarówno w odniesieniu do przejętej umowy najmu z T, jak również umowy zawartej z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, opłaty za najem oraz opłaty dodatkowe (tj. ogrzewanie, energia elektryczna, dostawa wody i odbiór ścieków) powinien opodatkować podstawową 23% stawką podatku VAT.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.