Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1023/13-4/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-20
Teza: Koszty uzyskania przychodów (klasyfikacja i moment korekty); kurs waluty do ustalenia różnic kursowych
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs-kurs faktyczny; kurs-kurs średni NBP; noty; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; towar; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) na wezwanie z dnia 7 lutego 2014 r. Nr IPPB5/423-1023/13-4/IŚ, IPPP3/443-1179/13-2/SM (data nadania 7 lutego 2014 r., data odbioru 11 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i zastosowania kursu waluty do ustalenia różnic kursowych:

*   w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz spółki holenderskiej z tytułu korekty kosztów **\- jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 2:
    *   w zakresie uznania ww. wydatków za koszty bezpośrednio związane z przychodami **\- jest prawidłowe;**
    *   w zakresie możliwości skorygowania kosztów uzyskania przychodów o ww. wydatki „na bieżąco” **\- jest nieprawidłowe;**
    *   alternatywnego stanowiska, zgodnie z którym przedmiotowe wydatki stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i należy rozliczyć je na bieżąco **\- jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 3, tj. że do ustalenia różnic kursowych z tytułu uregulowania Not należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uregulowania kosztu **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i zastosowania kursu waluty do ustalenia różnic kursowych oraz podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczeniowego związanego korektą cen i zastosowania kursu waluty do przeliczenia wartości zawartych w Notach korygujących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka – Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy A („Grupa A.”). W ramach swojej działalności Spółka należy do obszaru biznesowego A, specjalizującego się w produkcji i dystrybucji lakierów samochodowych.

Spółka jest dystrybutorem lakierów samochodowych, które nabywa od zagranicznych podmiotów powiązanych. Następnie Spółka dystrybuuje zakupione lakiery zarówno w Polsce, jak i na rynkach zagranicznych, m.in. w Czechach, Słowacji, Rumunii, Bułgarii oraz na Ukrainie, Litwie, Łotwie i w Estonii. Spółka zakupuje większość produktów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od holenderskiego podmiotu - AV, który jest producentem lakierów samochodowych.

Lakiery samochodowe nabywane od AV stanowią produkty tzw. średniego i wysokiego segmentu oraz specjalistyczne lakiery przeznaczone dla ciężkiego sprzętu budowlanego („Towary”).

Spółka w ramach działalności dystrybucyjnej odpowiedzialna jest m.in. za zbieranie zamówień od klientów, prognozowanie poziomu sprzedaży lakierów oraz działania marketingowe związane ze sprzedażą przedmiotowych Towarów na rynku polskim i rynkach zagranicznych. Spółka sprzedaje Towary do niezależnych odbiorców importerów na rynkach zagranicznych oraz do dystrybutorów i klientów detalicznych (tj. warsztatów i sklepów) na rynku polskim. Koszty nabycia Towarów od AV odpowiadają efektywnie cenie płaconej przez Spółkę na rzecz AV. Spółka traktuje wydatki na nabycie Towarów jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu dystrybucji Towarów.

Producenci z Grupy A. sprzedając Towary powiązanym dystrybutorom, w tym Spółce, ponoszą ograniczone ryzyko rynkowe, gdyż to spółki dystrybucyjne odpowiedzialne są za pozyskanie klientów, prowadzenie działań marketingowych, zapewnienie wsparcia technicznego, utrzymywanie relacji z klientami, ustalenie cen do odbiorców i sprzedaż produktów do klientów. Jednocześnie, producenci ponoszą znaczące koszty odnoszące się do produkowanych Towarów. Stąd, zgodnie z zasadami rynkowymi oraz przepisami o cenach transferowych, tacy producenci powinni uzyskiwać stabilny poziom wynagrodzenia, który rekompensowałby im ponoszone koszty a jednocześnie zapewniał rynkowy poziom wynagrodzenia.

W ramach funkcjonującej Polityki Cen Transferowych Grupy A., producenci, w tym AV, kalkulują ceny sprzedaży Towarów w oparciu o poniesione koszty powiększone o narzut zysku. Do ww. bazy kosztowej, tj. ceny każdego nabywanego Towaru, wilcza się m.in. następujące kategorie kosztów:

*   koszty zakupu i pakowania materiałów do produkcji,
*   koszty produkcji oraz
*   inne koszty produkcji Towarów, takie jak np.:
    *   koszty pośrednie związane z obsługą administracyjną i sprzedażą Towarów,
    *   koszty usług wparcia technicznego (głównie przy wdrażaniu nowych produktów) oraz prac badawczo-rozwojowych związanych z Towarami,
    *   koszty usług wsparcia biznesowego dotyczące wyprodukowanych Towarów.

Powyższe oznacza, iż zgodnie z ww. Polityką, cena Towarów sprzedawanych (np. przez AV) do powiązanych dystrybutorów (takich jak Spółka) powinna pokrywać wszelkie koszty związane z ich produkcją jakie poniósł dany producent. Dodatkowo, koszty te są zwiększane o narzut zysku w wysokości 5%.

Stosowany poziom narzutu został ustalony w oparciu o studium porównawcze przygotowane przez zewnętrznego doradcę (transfer pricing benchmarking study 2009 - 2011 for European manufacturing activities), dla niezależnych podmiotów, których działalność można uznać za porównywalną do działalności producentów Towarów z Grupy A. W wyniku analiz porównawczych, Grupa A. ustaliła, że do kalkulacji cen zastosowanie znajdzie metoda marży transakcyjnej netto w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1266).

Co do zasady, ceny poszczególnych Towarów określane są w cennikach i ustalane na podstawie budżetowanych kosztów jakie producent – AV, spodziewa się ponieść w danym okresie. Następnie, AV weryfikuje wysokość kosztów faktycznie poniesionych w odniesieniu do wartości kosztów budżetowanych (inicjalnie odzwierciedlonych w cenie sprzedanych Towarów). W celu zachowania wynagrodzenia na poziomie określonym zgodnie z Polityką Cen Transferowych, w przypadku wystąpienia odchyleń kosztów rzeczywistych - możliwych do ustalenia ex post - od ustalonych wcześniej cen nabywanych Towarów, różnice te zostają wyrównane.

W praktyce, oznacza to, że jeżeli AV ustalając cenę Towarów ustaliła budżet kosztów ich produkcji na poziomie niższym niż wartość faktycznie poniesionych kosztów możliwych do ustalenia jedynie ze znacznym opóźnieniem, wtedy to powinna otrzymać dodatkowe wynagrodzenie na pokrycie przedmiotowej różnicy. W przeciwnym wypadku, tj. jeśli ustalone koszty przewyższyły koszty rzeczywiście poniesione, AV powinna obniżyć swoje wynagrodzenie.

Podkreślenia wymaga fakt, iż AV w momencie ustalania cen Towarów dla celów sprzedaży nie jest w stanie określić ostatecznych kosztów jakie faktycznie poniesie w związku z wytworzeniem Towarów. Tym samym, AV nie wie czy ewentualne wyrównanie w ogóle będzie konieczne, a jeśli tak to czy AV będzie uprawnione do wyższego bądź niższego poziomu wynagrodzenia za dostarczane Towary.

W roku 2012 weryfikacja ostatecznej wartości kosztów produkcji Towarów przez AV wykazała, że rzeczywiste koszty produkcji były wyższe niż koszty budżetowane. Toteż ceny historycznie zapłacone przez Spółkę nie pokryły kosztów faktycznie poniesionych na produkcję Towarów, a tym samym wynagrodzenie z ich sprzedaży nie osiągnęło poziomu rynkowego.

W efekcie, w związku z zastosowaniem ww. opisanego mechanizmu ustalania ceny Towarów, w 2012 roku AV w celu wyrównania różnicy powstałej między budżetowanymi a rzeczywistymi kosztami produkcji Towarów, wystawiła noty obciążeniowe („Noty”) na rzecz Spółki. Noty dokumentowały wysokość świadczenia pieniężnego, wyrażonego w walucie obcej (Euro), jakie jest należne AV w ramach urealnienia cen nabywanych przez Spółkę Towarów.

Należy podkreślić, iż Noty dokumentują w istocie zbiorczą korektę kosztów historycznie ponoszonych na zakup Towarów przez Spółkę. Jednak Spółka nie jest w stanie przypisać korekt kosztów wynikających z Not do osiągniętych przez nią konkretnych przychodów. Ponadto, Spółka podkreśla, że kwoty wykazane na Notach wynikają z kalkulacji, które w świetle otrzymanych od kontrahenta informacji – AV mogła przeprowadzić dopiero w roku 2012.

Noty otrzymane przez Spółkę w swojej treści nie odnoszą się do konkretnych faktur sprzedaży Towarów wystawianych w przeszłości przez AV, ale jedynie ogólnie do poziomu kosztów nabywanych Towarów.

Spółka podkreśla, że wyrównanie ceny nie wynika w żadnym wypadku z błędu stron, tj. jego przyczyną nie było błędne budżetowanie kosztów produkcji Towarów, lecz naturalny przebieg procesów biznesowych w Grupie Ax.

Poprzez wyrównanie cen nabywanych Towarów strony zapewniły, że cena nabytych Towarów została ustalona na poziomie rynkowym. Jako, że koszty rzeczywiste stały się znane w roku 2012, dopiero w 2012 możliwe było dokonanie ostatecznej kalkulacji i w efekcie ceny nabywanych towarów przez Spółkę zostały urealnione (poprzez otrzymane Noty).

Spółka podkreśla, że dokonała płatności na rzecz AV w kwotach wynikających z Not a należności zostały uregulowane w walucie obcej wskazanej na Notach, tj. w Euro, poprzez wypływ środków z rachunku walutowego Spółki („Rachunek Walutowy”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz AV w związku z płatnością kwot wynikających z Not stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawy o PDOP”)?
2.  Czy wypłata środków finansowych na rzecz AV w ramach korekty cen nabywanych Towarów, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, który należy rozliczyć na bieżąco, tj. w okresie otrzymania Not dokumentujących dodatkowe obciążenie?
3.  Czy zgodnie z ustawą o PDOP do ustalenia różnic kursowych z tytułu uregulowania Not, Spółka mogła zastosować średni kurs waluty Euro ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty?
4.  Czy dla celów podatku od towarów i usług Noty stanowiące korektę cen w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynikającą z okoliczności zaistniałych w roku 2012 powinny być uwzględnione w okresie rozliczeniowym w jakim zostały wystawione?
5.  Czy dla celów podatku od towarów i usług do przeliczenia wartości zawartych w Notach wyrażonych w walucie obcej, powinien znaleźć zastosowanie średni kurs ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia Not?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1, nr 2 i nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie pytań nr 4 i nr 5 dotyczących podatku od towarów i usług wydano odrębną interpretację.

Stanowisko Spółki:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki kwota wydatków wynikająca z otrzymanych od AV Not stanowi koszt uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów w kontekście ustawy o PDOP

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP) „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.”

Biorąc pod uwagę zasady określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów: muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą:
*   wydatek ten: bezpośrednio łub pośrednio, wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika,
*   wydatek ten został poniesiony i jest definitywny, przez co należy rozumieć, że w ostatecznym rozrachunku musi on być pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W opinii Spółki, wydatek, jakim została obciążona przez AV na podstawie Not spełnia wszystkie wyżej wymienione przesłanki.

Związek wydatku z działalnością Spółki oraz jej przychodami

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, ponoszone koszty oceniać należy pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu: że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu są więc wydatki ponoszone na konkretną działalność gospodarczą, którą zajmuje się podatnik.

Zdaniem Spółki, płatności z tytułu Not są ściśle związane z (i) jej podstawową działalnością oraz (ii) umożliwiają generowanie przychodów.

Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, a zarazem głównym źródłem przychodów generowanych przez Spółkę, jest dystrybucja Towarów, w tym przede wszystkim sprzedaż Towarów nabywanych od AV. Fakt nabycia Towarów umożliwia Spółce prowadzenie i kontynuowanie działalności gospodarczej przez Spółkę (dystrybucja Towarów na rynku polskim i rynkach zagranicznych). Ponadto, nabywanie tych Towarów stanowi warunek konieczny dla generowania przez Spółkę przychodów z jej podstawowej działalności operacyjnej. W związku z tym, wydatki dotyczące zakupionych Towarów (stanowiące koszt własny sprzedaży), których sprzedażą zajmuje się Spółka, mają związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z ich sprzedaży. Tym samym przekładają się one w sposób bezpośredni na możliwość uzyskania konkretnych przychodów.

Noty, którymi obciążona została Spółka, wiążą się z Towarami nabywanymi od AV. Należy bowiem podkreślić fakt, iż Noty stanowią formę zbiorczej korekty ceny Towarów, i jak to zostało przedstawione w stanie faktycznym, korekty działającej w oparciu o mechanizm korekty całościowej ceny zakupu Towarów. W myśl funkcjonującego mechanizmu, korekta ceny Towarów nabywanych przez Spółkę od AV udokumentowana jest zbiorczą notą, która nie odwołuje się do konkretnych faktur sprzedaży Towarów wystawianych w przeszłości przez AV, ale do ogółu kosztów nabywanych Towarów. Koszt poniesiony przez Spółkę nie ma związku z konkretną dostawą Towarów, tym niemniej, Noty mają bezpośredni związek z Towarami zakupywanymi od AV. Noty korygują bowiem ceny Towarów nabytych w przeszłości. Skoro więc, koszty poniesione w związku z zakupem Towarów stanowią bezsprzecznie koszty uzyskania przychodów, to również koszty poniesione z zapłatą Not, a stanowiące podwyższenie cen Towarów, należy traktować jako koszty uzyskania przychodów.

Noty, którymi obciążona została Spółka, wynikają z mechanizmu kalkulacji cen Towarów. Co do zasady, AV ustala ceny Towarów na podstawie budżetowanych łącznych kosztów związanych z ich wyprodukowaniem, tj. kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich produkcji oraz kosztów ogólnych. Ustalona baza kosztowa powiększana jest o stosowny narzut zysku umożliwiający osiągnięcie przez AV rynkowego poziomu wynagrodzenia w rozliczeniach z powiązanymi odbiorcami, w tym Spółką. W taki sposób kalkulowane są ceny Towarów, które obowiązują przez dany czas (tzw. ceny cennikowe). W przypadku, jeśli określone w cennikach ceny Towarów nie pozwalają pokryć wysokości kosztów faktycznie poniesionych, AV dokonuje rozliczenia przedmiotowych kosztów umożliwiającego pokrycie niedoszacowanych kosztów i zachowanie rynkowego poziomu wynagrodzenia. Taka sytuacja miała miejsce w 2012 r., kiedy to AV dokonała kalkulacji kosztów składających się na cenę Towarów. Przedmiotowa kalkulacja wykazała, iż AV poniosła koszty, składające się na cenę Towarów, w wyższej wysokości niż pierwotnie zakładała. Oznaczało to, że ceny Towarów nie odzwierciedlają faktycznych kosztów ponoszonych przez AV. W związku z. tym, w celu dostosowania rozliczeń za Towary do poziomu rynkowego, AV wystawiła Noty obciążające swoich odbiorców, w tym Spółkę.

Według Spółki, biorąc pod uwagę powyższe, kwalifikacja Not obciążeniowych, które związane są z nabywanymi pierwotnie towarami, jako kosztu uzyskania przychodów nie powinna budzić żadnych wątpliwości.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, należy uznać, iż wydatek związany z korektą cen Towarów, którą została obciążona przez AV, spełnia kryterium związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością i służy uzyskaniu źródła przychodów Spółki.

Wydatek poniesiony i definitywny

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka dokonała płatności wynikającej z otrzymanych od AV Not, co skutkowało uszczupleniem majątku Spółki (wydatek został poniesiony). Przedmiotowy wydatek spełnia również definicję wydatku definitywnego, gdyż wartość poniesionego wydatku nie została i nie zostanie Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona.

Brak wyodrębnienia wydatku w katalogu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów

Spółka podkreśla, iż wydatek związany z korektą cen Towarów, którym została obciążona przez AV, nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP. Stąd też, zdaniem Spółki, wydatek ten powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, kwota wydatków wynikająca z Not otrzymanych od AV spełnia wszystkie warunki wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i tym samym stanowi koszt uzyskania przychodów.

Ad. 2.

2.1. Spółka stoi na stanowisku, że wypłata środków finansowych na rzecz AV w ramach urealnienia cen zakupu towarów, stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów, który należy rozliczyć na bieżąco, tj. w okresie otrzymania Not dokumentujących dodatkowe obciążenie.

Okoliczności otrzymania Not

Zmiana wysokości kosztów nabycia Towarów przez Spółkę - mająca związek z ostatecznym ustaleniem kosztów faktycznie poniesionych przez dostawcę AV na produkcję Towarów - wynika z mechanizmu ustalania cen transferowych w Grupie Ax. Przedmiotowe dostosowanie kosztów ma zapewnić AV określony poziom dochodowości ze sprzedaży Towarów (ustalona marża). W przypadku jego braku ceny w transakcjach między Spółką a AV byłyby uznane za nierynkowe.

Proces kalkulacji cen w transakcjach dotyczących Towarów oparty jest na założeniu, że cena Towarów powinna odzwierciedlać wysokość kosztów faktycznie poniesionych na ich produkcję, zwiększonych o ustaloną marżę. W tym celu, Grupa A. przewidziała możliwość okresowego urealniania cen Towarów, w przypadku gdyby, w wyniku dodatkowych kalkulacji, okazało się, iż wysokość kosztów które stanowiły podstawę dla ustalenia ceny sprzedanych Towarów została ustalona w wartości odmiennej niż wydatki faktycznie poniesione. Wtedy to, AV wystawia odpowiednią notę kredytową bądź debetową, w zależności od tego czy powinna zmniejszyć bądź zwiększyć obciążenie Spółki z tytułu kosztów nabywanych Towarów.

W roku 2012 Spółka otrzymała Noty zwiększające koszty nabywanych Towarów.

Ustawa o PDOP nie podaje szczegółowych zasad dotyczących traktowania tego typu rozliczeń ani momentu ich rozpoznania w czasie. W konsekwencji, do właściwego określenia momentu, w którym otrzymane przez Spółkę obciążenie powinno zostać rozpoznane, zdaniem Spółki zastosować należy ogólne reguły PDOP, w tym dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Regulacje ustawy o PDOP i praktyka orzecznicza w kontekście otrzymanych Not

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Dodatkowo, należy mieć na uwadze, że przepisy podatkowe rozróżniają dwa rodzaje kosztów: koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie), przy czym nie definiują tych dwóch pojęć.

W powszechnie przyjętej praktyce, koszty kwalifikuje się do kategorii kosztów bezpośrednich w oparciu o księgi rachunkowe, tak jak np. koszty własne sprzedaży, w tym koszty nabycia towarów. Za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, uznaje się przede wszystkim koszty ogólne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Toteż, wydatki dotyczące zakupionych Towarów (stanowiące koszt własny sprzedaży), których sprzedażą zajmuje się Spółka, powinny stanowić co do zasady koszty bezpośrednie, tj. powinny być rozliczane w korespondencji do realizowanych przychodów. Wydatki te mają bowiem bezpośredni związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z ich sprzedaży. Tym samym przekładają się one w sposób bezpośredni na możliwość uzyskania konkretnych przychodów.

W związku z powyższym, skoro koszt zakupu Towarów można uznać za koszt bezpośredni, to również dodatkowe obciążenie jakie Spółka ma ponieść na rzecz AV, odpowiadające podwyższeniu cen Towarów, powinno stanowić koszt bezpośrednio związany z przychodem Spółki. W takiej sytuacji, zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w ustawie o PDOP, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o POOP, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (notę) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych lub złożeniu zeznania rocznego CIT - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Spółka zwraca również uwagę, że zgodnie z powszechną praktyką orzeczniczą i interpretacyjna uznaje się, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. W tym kontekście, należy rozróżnić dwie sytuacje:

*   kiedy korekta jest wynikiem błędu - korekta winna być przyporządkowana do roku, w którym rozpoznana była korygowana faktura pierwotna,
*   kiedy korekta jest wynikiem działań/zdarzeń niezależnych od podatnika, mających miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej/zdarzeniu gospodarczym - wówczas korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco.

Z pierwszą sytuacją mamy do czynienia, gdy faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie. Natomiast sytuacja druga wystąpi, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast po dokonaniu sprzedaży na skutek zdarzeń mają miejsce po wystawieniu faktury, zmianie uległy istotne elementy transakcji.

Spółka zwraca uwagę, iż Noty obciążeniowe które otrzymała Spółka, nie odnoszą się w żaden sposób do konkretnych pierwotnych faktur sprzedażowych.

Noty jako dokumentacja zmiany istotnych elementów transakcji po wystawieniu faktur pierwotnych

Okoliczność, że ceny zakupionych Towarów z lat poprzednich zostaną zwiększone z uwagi na weryfikację kosztów faktycznie poniesionych przez AV, nie była i nie mogła być znana stronom transakcji w przeszłości, tj. w momencie wysławienia faktur pierwotnych. Z perspektywy stron równie prawdopodobna była sytuacja, w której koszty nabycia Towarów pozostawałyby bez zmian lub uległyby zmniejszeniu. Dodatkowo, Spółka podkreśla, że urealnienie cen nabywanych Towarów nie wynika z błędów czy omyłek stron lub też z niedopełnienia poczynionych wcześniej ustaleń. Jest to rezultat naturalnego cyklu procesów biznesowych w Grupie Ax.

Otrzymanie przedmiotowych Not jest następstwem niezależnych od Spółki zdarzeń, które wystąpiły w roku 2012 w wyniku kalkulacji dokonanych przez AV. Wyliczenia te nie były jednak spowodowane przez błędne budżetowanie kosztów produkcji Towarów; wynikały one z zestawienia kosztów faktycznie poniesionych, jakie AV mogło sporządzić dopiero w 2012 roku, a których nie znało ani nie mogło znać w momencie sprzedaży Towarów. Przedmiotowe dodatkowe koszty są m.in. konsekwencją sposobu rozliczania się AV z niektórymi podwykonawcami. Podsumowując, powodem zmiany cen Towarów jest obiektywna okoliczność możliwości dokonania realnej kalkulacji kosztów w roku 2012. Dodatkowo, należy mieć na uwadze, że żadna z faktur za sprzedaż Towarów wystawiona przez AV nie była wadliwa ani obarczona błędem w chwili jej wystawienia. Ceny pierwotne nabywanych przez Spółkę Towarów odpowiadały ustaleniom stron znanym na moment dokonania transakcji - dopiero późniejsze fakty i okoliczności spowodowały, że urealnienie cen Towarów stało się konieczne.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, iż otrzymane przez nią Noty dokumentują urealnienie cen Towarów wyrażone konkretnymi kwotami, bez odniesienia do pierwotnych faktur sprzedaży. Powoduje to, że Spółka nie ma możliwości dokonania alokacji tej korekty w odniesieniu do faktur pierwotnych, ponieważ nie posiada informacji jakich konkretnie partii Towarów, czy też których konkretnie dostaw dotyczą Noty.

Zatem w sytuacji, gdy Spółka otrzymała Noty dokumentujące urealnienie cen Towarów, które zostało spowodowane zdarzeniami mającymi miejsce po dokonaniu przez Spółkę zakupu, kwota wynikająca z tych Not korygujących powinna być ujęta przez Spółkę na bieżąco, tj. w 2012 roku.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1063/11, cyt:

„(…) fakturę taką należy ująć bądź w tym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, bądź w tym, w którym tę fakturę wystawiono, w zależności od rodzaju okoliczności, jaka była przyczyną korekty. (\`(...)\`) jeżeli okoliczności te wystąpiły w momencie wystawieniu faktury pierwotnej (…) korekty dokonuje się wstecznie, jeśli zaś wystąpiły one później, korekta ta powinna nastąpić w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury korygującej”.

W świetle powyższych argumentów i okoliczności, Spółka podkreśla, że nie ma również możliwości rozpoznania dodatkowych kosztów wynikających z Not w korespondencji do przychodów podatkowych. Powyższe wynika z faktu, iż Spółka nie posiada danych pozwalających na ustalenie, których konkretnie partii nabywanych i tym samym następnie sprzedawanych Towarów dotyczą Noty. Spółka pragnie jednak podkreślić, że wszystkie nabywane Towary podlegają generalnie dalszej dystrybucji i służą realizacji przychodów podatkowych z tytułu ich odsprzedaży. W świetle powyższego, w ocenie Spółki jedynym możliwym do zastosowania w praktyce rozwiązaniem jest uwzględnienie kosztów wynikających z Not w okresie ich otrzymania, tj. w roku 2012.

2.2. Alternatywne traktowanie Not dokumentujących tzw. koszty pośrednie

Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę, że nawet gdyby uznać iż korekta wynikająca z Not obciążeniowych nie ma bezpośredniego związku z zakupem Towarów (przykładowo ponieważ nie odnosi się do konkretnych transakcji zakupowych), wtedy zastosowanie powinny mieć przepisy dotyczące ujmowania w czasie kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. kosztów pośrednich.

Moment rozpoznania takich kosztów w czasie, reguluje art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.

Jednocześnie Spółka podkreśla, iż art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, jeżeli brak jest faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych.

Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód, gdy nie występują faktury.

Ustawa o PDOP nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy o PDOP, zostało jedynie zawarte sformułowanie, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należałoby zatem przyjąć, iż przepis ad. 15 ust. 4e ustawy o PDOP odsyła w tym zakresie pośrednio do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu - to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który Spółka ujęła wydatek w księgach na podstawie faktury lub rachunku (noty).

Konsekwentnie, gdyby uznać, że obciążenie wynikające z Not powinno dla Spółki stanowić koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, to w myśl powyższych rozważań powinno również zostać rozpoznane na bieżąco w dacie zaksięgowania tych Not, tj. w roku 2012.

Podsumowanie stanowiska Spółki

W związku z powyższymi argumentami, Spółka stoi na stanowisku, iż wypłata środków finansowych na rzecz AV w ramach urealnienia cen zakupu Towarów, stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów, który należy rozliczyć na bieżąco, tj. w okresie otrzymania Not dokumentujących dodatkowe obciążenie.

Ad. 3.

Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z ustawą o POOP do ustalenia różnic kursowych z tytułu uregulowania Not, Spółka powinna była zastosować kurs ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uregulowania tego kosztu.

Przede wszystkim, za takim podejściem przemawia fakt, iż Spółka dokonała płatności na rzecz AV ze swojego Rachunku Walutowego dla waluty Euro, w związku z czym nie doszło ani do faktycznego zakupu, ani do faktycznej sprzedaży waluty obcej w celu uregulowania należności.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o PDOP, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o PDOP, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Z kolei art. 15a ust. 3 ustawy o PDOP stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 5.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski („NBP”) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Przez średni kurs ogłaszany przez NBP, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy o PDOP).

W świetle powyższego, aby ustalić właściwy kurs dla wyliczenia różnic kursowych z tytułu uregulowania Not, kluczowe jest ustalenie, czy w stosunku do tej transakcji można wskazać kurs faktycznie zastosowany, czy też nie. W pierwszej kolejności konieczne jest zatem ustalenie, co należy rozumieć jako „kurs faktycznie zastosowany”.

Przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Obowiązujący od 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP, również nie wprowadza definicji ww. kursu faktycznego. Zdaniem Spółki faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia, to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie. Użyte w art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP określenie faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. W świetle powyższych stwierdzeń, należy zatem przyjąć, że kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż jeżeli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji.

Zdaniem Spółki, faktycznie zastosowany kurs walut należy rozumieć jako kurs faktycznej wymiany pieniężnej. Funkcji tej nie pełni natomiast kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dojdzie do rzeczywistej wymiany pieniężnej - „przewalutowania” należności lub zobowiązania wyrażonego w walucie obcej.

W powyższym kontekście, Spółka podkreśla, że płatność regulująca zobowiązanie wynikające z otrzymanych Not została dokonana z Rachunku Walutowego. Tym samym, zdaniem Spółki, nie doszło do faktycznego zastosowania kursu walutowego („przewalutowania”) przez bank.

Dlatego też, Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z ustawą o PDOP do ustalenia różnic kursowych z tytułu uregulowania Not Spółka powinna była zastosować kurs ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uregulowania tego kosztu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz spółki holenderskiej z tytułu korekty kosztów **– uznaje się za prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 2:
    *   w zakresie uznania ww. wydatków za koszty bezpośrednio związane z przychodami **– uznaje się za prawidłowe;**
    *   w zakresie możliwości skorygowania kosztów uzyskania przychodów o ww. wydatki „na bieżąco” **– uznaje się za nieprawidłowe;**
    *   alternatywnego stanowiska, zgodnie z którym przedmiotowe wydatki stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i należy rozliczyć je na bieżąco **– uznaje się za nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 3, tj. że do ustalenia różnic kursowych z tytułu uregulowania Not należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uregulowania kosztu **– uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki w zakresie problematyki zawartej w pytaniach nr 1 i nr 3.

W odpowiedzi na pyt nr 2 organ stwierdza natomiast, co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: updop).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, jak słusznie zauważyła Spółka, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że kwota wydatków wynikająca z Not otrzymanych od holenderskiej powiązanej spółki AV z tytułu korekty kosztów za 2012 r. stanowi koszt uzyskania przychodów, co Spółka – Wnioskodawca przekonywująco uzasadniła w stanowisku do pyt. nr 1.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e updop.

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle wyżej wskazanych zasad, należy stwierdzić, że data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka otrzymała od powiązanej spółki holenderskiej AV (producenta lakierów samochodowych, które Spółka dystrybuuje) Noty dotyczące korekty kosztów za 2012 r. Noty te związane były z dokonaną przez spółkę holenderską ostateczną weryfikacją cen sprzedawanych towarów (cen transferowych), dostosowaniem ich do warunków rynkowych i a także z zapewnieniem odpowiedniego poziomu zyskowności. Noty dokumentowały zatem wysokość świadczenia pieniężnego, wyrażonego w walucie obcej (Euro), jakie jest należne AV w ramach urealnienia cen nabywanych przez Spółkę Towarów. Jak wskazano we wniosku, Noty te nie odnosiły się do konkretnych faktur sprzedaży Towarów wystawianych w przeszłości przez AV, ale jedynie ogólnie do poziomu kosztów nabywanych Towarów.

Na tym tle Spółka w pyt. nr 2 zgłosiła wątpliwości, jak na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka winna rozliczyć wydatki z tytułu przedmiotowych Not, tj. czy wydatki te winna ująć „na bieżąco”, czy też skorygować koszty wstecz, czyli za 2012 r.

Ustosunkowując się do tych wątpliwości przede wszystkim podnieść należy, że dokument (faktura/rachunek/paragon lub inny dowód otrzymany od kontrahenta - tu Noty) będący podstawą dokonania korekty nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokumentu korygującego jest zatem zawsze dokument pierwotny (dokument korygujący musi bowiem zawierać dane ujęte w dokumencie, którego dotyczy).

Jak słusznie zauważyła Spółka, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów - to jednocześnie przepisy tej ustawy nie dają podstaw prawnych do tego, by na skutek zdarzeń występujących w przyszłych okresach rozliczeniowych a bezpośrednio związanych z uprzednio poniesionym kosztem, zmniejszać koszt bieżący. Prowadziłoby to bowiem do zniekształcenia wyniku podatkowego.

Przepisy updop jasno określają definicję oraz datę poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4-4e). Na określoną w tych przepisach datę poniesienia kosztu uzyskania przychodów, nie ma wpływu późniejsza korekta tego kosztu. Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, dokument stanowiący podstawę dokonania korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów updop. Dokument korygujący nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie rzutuje na jego wysokość. W ocenie organu zasad tych nie można zmieniać rodzajem samego dokumentu korekty, tj. poprzez wystawienie tyko dokumentu zbiorczego, dotyczącego wszystkich transakcji z danego okresu. O ile taki zbiorczy dokument zostanie wystawiony, zdaniem organu nic nie stoi na przeszkodzie, aby w uzupełnieniu przedstawione zostało zestawienie analityczne transakcji, które stanowią podstawę korekty, a która przecież ustalona została w oparciu o określone dane. To na podatniku ciąży bowiem właściwy sposób udokumentowania kosztów wpływających w rezultacie na zmniejszenie jego obciążenia z tytułu podatku dochodowego. Żadne przepisy nie wzbraniają by faktury, rachunki, noty, itd. (w tym korygujące) mogły być w uzasadnionej sytuacji uzupełniane dodatkowymi dokumentami, np. w postaci zestawień.

Organ podziela stanowisko Spółki, że koszty nabycia lakierów samochodowych stanowią dla Spółki koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu dystrybucji tych lakierów i są rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie wygenerowania tych przychodów. Przepis art. 15 ust. 4 updop stanowi natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

A zatem, jeżeli koszt związany jest w sposób bezpośredni z określonym przychodem - to moment jego rozpoznania należy powiązać z momentem powstania przychodu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że korekta cen Towarów, tj. lakierów samochodowych nabywanych od AV w związku z przeprowadzoną przez AV analizą i dostosowaniem ceny produkowanych lakierów samochodowych do cen rynkowych, powinna być odniesiona przez Spółkę do momentu, w którym koszt ten został potrącony (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz).

Podsumowując, w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie nr 2 należy stwierdzić:

Z uwagi na to, że:

*   Noty korygujące, wystawione na Spółkę przez holenderską AV nie dokumentują odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnoszą się do stanu zaistniałego w przeszłości, tj. do nabycia przez Spółkę lakierów samochodowych w 2012 r., udokumentowanego w dokumentach pierwotnych,
*   zmniejszenie kosztów wynikające z ww. zbiorczych Not korygujących odnosi się ściśle do kosztów wykazanych na pierwotnych dokumentach zakupowych, które w ocenie organu da się zidentyfikować - Spółka powinna dokonać korekty kosztów wstecz, tzn. powinna odnieść ją do momentów, w których korygowane koszty były w przeszłości potrącane.

Tym samym stanowisko Spółki:

*   w zakresie uznania wydatków na rzecz AV (udokumentowanych Notami korygującymi) za koszty bezpośrednio związane z przychodami – należało uznać za prawidłowe;
*   w zakresie możliwości skorygowania kosztów uzyskania przychodów o ww. wydatki „na bieżąco” – należało uznać za nieprawidłowe;
*   alternatywnego stanowiska, zgodnie z którym przedmiotowe wydatki stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i trzeba je rozliczyć na bieżąco – należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się jeszcze do powołanego przez Spółkę we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1063/11 stwierdzić należy, że wyrok ten zapadł w innej indywidualnej sprawie na tle wątpliwości dotyczących korekt w podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowym od osób prawnych. Niezależnie od faktu, że wyrok ten wiąże w tamtej konkretnej sprawie (wyroki sądowe nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa), to również wskazać trzeba, że podatki VAT i dochodowy od osób prawnych „działają” w różnych reżimach prawnych, stąd do określonych zdarzeń w obu tych podatkach może wystąpić zupełnie odmienne podejście.

Ponadto, odnoszenie się przez organ podatkowy w treści indywidualnej interpretacji wydawanej dla konkretnego podatnika do wyroku sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację udzieloną innemu podmiotowi (zainteresowanemu), w innym, choćby przybliżonym stanie faktycznym i prawnym nie odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych lub przyszłych opisanych we wniosku, a nie w sprawie ogólnej dotyczącej stosowania prawa podatkowego (zob. per analogiam wyrok WSA w Gliwicach z dnia 01.07.2009 r. sygn. akt I SA/GI 164/09).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.