Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-496/11/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-07-20
Teza: Dotyczy zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 8 lipca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan indywidualną działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W miesiącu kwietniu 2007 r. razem z żoną nabył Pan nieruchomość gruntową wraz ze znajdującymi się na niej budynkami (znajdowały się w trakcie procesu inwestycyjnego, nie były oddane do użytkowania). Nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego. Pomiędzy Panem i żoną nie została zawarta majątkowa umowa małżeńska. W umowie sprzedaży nieruchomości zostało zawarte oświadczenie, że będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Posiada Pan status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Po zakupie nieruchomości w 2007 r., wraz z żoną złożył Pan do urzędu skarbowego pisemne oświadczenie, zgodnie z którym zadeklarowano, iż nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie przez Pana na potrzeby związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W dniu 6 sierpnia 2007 r. dokonał Pan wpisu w ewidencji działalności gospodarczej polegającej na oznaczeniu, jako adresu zakładu głównego, adresu nieruchomości (data nr 1).

W ramach przedsiębiorstwa dokonał Pan w latach 2007-2009 nakładów inwestycyjnych na nieruchomości w kwocie około 400.000 zł brutto. W związku z dokonaniem ww. nakładów przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług. Na potrzeby księgowo-rachunkowe przyjął Pan, że nakłady powiększają wartość początkową środka trwałego, która stanowi podstawę do amortyzacji podatkowej.

W dniu 30 kwietnia 2008 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynków „A" oraz „B" zlokalizowanych na terenie nieruchomości, pomimo iż na dzień wydania tej decyzji nie zostały zakończone wszystkie prace wykończeniowe - organ nadzoru budowlanego, działając na podstawie art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane, wyraził zgodę na oddanie do użytkowania przedmiotowych budynków z jednoczesnym zastrzeżeniem terminu do wykonania brakujących prac (pozwolenie na użytkowanie).

W okresie 2007-2009 budynki „A" oraz „B" były wynajmowane na podstawie zawartych umów najmu z następującymi podmiotami:

1.  (…) sp. z o.o. - umowa najmu od dnia 1 lipca 2007 r. oraz umowa najmu od dnia 1 stycznia 2011;
2.  (…) umowa najmu od dnia 1 lipca 2009 r.

Budynek „A" wynajmowany był od 1 lipca 2007 r. w 84,7%. swojej powierzchni użytkowej oraz dodatkowo od 1 lipca 2009 r. - 1,6% powierzchni, zaś budynek „B" wynajmowany był od 1 lipca 2007 r. w 41,2% powierzchni użytkowej.

Budynki „A" oraz „B" zostały wprowadzone 31 marca 2009 r. do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa (data nr 2).

Planuje Pan sprzedać w najbliższym czasie, t.j. w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 1 września 2011 r., nieruchomości wraz ze znajdującymi się na jej terenie budynkami „A" oraz „B". Sprzedaż będzie dokonana w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

Budynki „A” oraz „B” były zdatne do używania (uzyskiwania z nich przychodów) od dnia 30 czerwca 2007 r. Przedmiotowe budynki były zdatne do użytkowania (w rozumieniu prawa budowlanego) od dnia 30 marca 2008 r. (data odbioru przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego). Nabycie nieruchomości nie było udokumentowane fakturą VAT. Nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku z tytułu jej nabycia. Nakłady poczynione na budynku „A” oraz „B” nie stanowiły „ulepszeń, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług”. Nakłady w latach 2007-2009 wyniosły: dla budynku „A” – 141.625,87 zł, dla budynku „B” – 67.261,84 zł.

W związku z powyższym w złożonym uzupełnieniu, zadano następujące pytania:

*   Czy sprzedaż nieruchomości po dniu 1 lipca 2011 r. stanowić będzie czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług?
*   Jakie będą konsekwencje podatkowe związane ze sprzedażą nieruchomości po 1 lipca 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazującego, iż jest to odpowiedź na dwa ww. pytania, sprzedaż nieruchomości po dniu 1 lipca 2011 r. będzie czynnością zwolnioną od podatku. Stwierdził Pan, że na poparcie swojego stanowiska podtrzymuje swoją dotychczasową argumentację przedstawioną w treści wniosku z dnia 29 marca 2011 r.

Do pierwszego zasiedlenia nieruchomości doszło w dacie nr 1, wobec czego jej sprzedaż po upływie 2 lat od tej daty zwolniona będzie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazał Pan, iż co do zasady zbycie nieruchomości przez podatnika podatku od towarów i usług jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje jednak możliwość zwolnienia takiej transakcji z opodatkowania w art. 43 ust. 1 pkt 10, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, gdy sprzedaż nieruchomości dokonywana jest po upływie 2 lat od jej pierwszego zasiedlenia.

Definicja pierwszego zasiedlenia została określona w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług i należy przez nie rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Do pierwszego zasiedlenia dochodzi zatem w sytuacji, gdy:

1.  nieruchomość zostanie oddana do użytkowania,
2.  oddanie do użytkowania nastąpi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu,
3.  oddanie do użytkowania nastąpi pierwszemu użytkownikowi lub nabywcy,
4.  oddanie do użytkowania nastąpi po wybudowaniu lub ulepszeniu nieruchomości.

Przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości, po ich pierwszym zasiedleniu, są implementacją przepisów wskazanych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady. W ocenie Pana, wymóg, aby do pierwszego zasiedlenia mogło dojść wyłącznie w wyniku oddania nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest niezgodny z przepisami Dyrektywy. W związku powyższym stoi Pan na stanowisku, iż oznaczając datę pierwszego zasiedlenia należy ustalić, kiedy doszło do oddania nieruchomości do użytkowania z pominięciem warunku by takie oddanie do użytkowania było dokonane w wyniku czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają od podatku dostawy budynków lub ich części, przy czym przez pojęcie budynku rozumie się w tym wypadku także „budowlę”. Państwa członkowskie - jak wynika z art. 12 w związku z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy - mogą objąć opodatkowaniem dostawy budynków (ich części) przed pierwszym zasiedleniem, albo każdą dostawę następującą po pierwszym zasiedleniu w okresie 2 lat. Ponadto - jak wynika z przepisów art. 137 ust. 1 lit. b Dyrektywy - państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostawy budynków (ich części). Jak wskazuje T. Michalik „Intencją twórców Dyrektywy stojącą za zastosowaniem zwolnienia dla dostaw używanych nieruchomości (a zatem dostaw innych niż dokonywanych przed i w ramach pierwszego zasiedlenia, względnie innych niż dokonywanych w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia) (\`(...)\`) było wprowadzenie jako zasady zwolnienia od podatku obrotu dokonywanego na rynku wtórnym (\`(...)\`) i opodatkowanie obrotu dokonywanego na rynku pierwotnym (sprzedaż przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia) i obrotu spekulacyjnego (a zatem dokonywanego w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia)." (T. Michalik, Komentarz VAT 2010, Legalis).

Dyrektywa nie wprowadza wymogu, aby do pierwszego zasiedlenia mogło dojść wyłącznie w wyniku czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, natomiast wymóg taki nakładają na podatnika przepisy krajowe. Wskazał Pan na ogólną regułę dotyczącą procesu implementowania do prawa krajowego przepisów Dyrektywy, zgodnie z którą państwo członkowskie nie jest ograniczone co do środków, natomiast ma uzyskać taki cel regulacji, jaki wynika z jej treści. Nie ma zatem obowiązku wprowadzania przepisów tożsamych co do treści, jednak ich skutek powinien być analogiczny do tego przewidzianego przez Dyrektywę.

Jeśli zatem państwo członkowskie wprowadza dodatkowe elementy regulacji (warunki), które prowadzą do skutków nieobjętych treścią Dyrektywy, to w zakresie w jakim elementy te uniemożliwiają, bądź utrudniają podatnikowi osiągnięcie tegoż celu (przewidzianego przez Dyrektywę), nie powinny być stosowane przez organy krajowe. Z taką właśnie sytuacją ma się do czynienia w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem Dyrektywa wskazuje, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi w momencie oddania budynku do używania, to dodanie, w ustawodawstwie krajowym, warunku aby oddanie do używania następowało w wyniku czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jest dodatkowym wymogiem utrudniającym podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania zbycia używanej przez niego nieruchomości. Zwrócił Pan uwagę na okoliczność, że gdyby zastosować polski przepis, zaistniałaby sytuacja, w której podatnik, który sam wybudował nieruchomość, użytkował ją przez okres 10 lat, a następnie postanowił ją sprzedać, zobowiązany byłby do opodatkowanie podatkiem tejże transakcji. Efekt taki byłby sprzeczny ze wskazanym powyżej celem Dyrektywy, którym było opodatkowanie wyłącznie obrotu nieruchomościami na rynku pierwotnym oraz obrotu spekulacyjnego.

W ocenie Pana szczególnego zaakcentowania wymaga okoliczność, że państwo członkowskie nie ma uprawnienia do wprowadzania własnego, specyficznego znaczenia terminu „pierwszego zasiedlenia". Ponieważ jest to element koncepcji wspólnotowej, przyjąć należy, że termin ten powinien mieć jednakowe znaczenie we wszystkich państwach członkowskich i to znaczenie wynikające z Dyrektywy. Podkreślił, że z uwagi na to, iż prawo podatkowe, a w szczególności podatki pośrednie, są w sposób kompleksowy regulowane na poziomie prawa wspólnotowego organy administracji publicznej w toku wykładni przepisów mających swoje źródło w ustawodawstwie krajowym zobligowane są do dokonywania ich interpretacji przy zachowaniu zasady „wykładni prowspólnotowej" (tzw. confirming interpretation). Powyższe oznacza, iż organy administracji skarbowej powinny wykładać postanowienia zawartej w ustawach krajowych w kierunku umożliwiającym pełną realizację celów prawnych zawartych w aktach prawa wspólnotowego (w szczególności dyrektyw - tak też: D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, Warszawa 2009, s. 84, 90, 102).

Z powyższego wynika zatem wniosek, że przepisy krajowe powinny być stosowane z pominięciem tego dodatkowego warunku, t.j. że do pierwszego zasiedlenia dochodzi, gdy nieruchomość zostanie przekazana do użytkowania (bez względu na to, czy przekazanie takie miało miejsce w wyniku czynności opodatkowanej, czy też nie). Według Pana należy przyjąć, że sprzedaż nieruchomości dokonana po upływie 2 lat od oddania ich do użytkowania, w rozumieniu przepisów o pierwszym zasiedleniu, stanowi czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione powyżej twierdzenia uznał Pan, że do pierwszego zasiedlenia nieruchomości doszło w dacie nr 1.

Stwierdził Pan, że jeżeli, w ocenie organu, do pierwszego zasiedlenia nieruchomości może dojść dopiero pod warunkiem uzyskania pozwolenia na użytkowanie, to w takim razie poddaje Pan pod rozwagę możliwość uznania, iż do pierwszego zasiedlenia doszło w dacie 30 kwietnia 2008 r. (data wydania pozwolenia na użytkowanie). Jeżeli zaś organ uzna, że w tej dacie także nie doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości to poddaje Pan pod rozwagę możliwość stwierdzenia, że do pierwszego zasiedlenia nieruchomości doszło w momencie, w którym ujęto ją w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa i uznano za kompletną (data nr 2).

Jednakże, jeżeli z jakichkolwiek względów, stanowisko przedstawione przez Pana powyżej, zostałoby uznane za nieprawidłowe, poddaje Pan pod rozwagę następującą koncepcję.

Jak wynika z przedstawionych powyżej uwag, co do zasady zbycie nieruchomości przez podatnika podatku od towarów i usług jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje jednak możliwość zwolnienia takiej transakcji z opodatkowania w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według Pana w celu prawidłowego zdefiniowania pierwszego zasiedlenia w pierwszej kolejności należy ustalić znaczenie terminu „oddanie do użytkowania". Na potrzeby definicji pierwszego zasiedlenia jest to sformułowanie odnoszące się do faktycznej czynności przekazania budynku, budowli lub ich części, czyli sprzedaży, dzierżawy, najmu lub każdej innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Pojęcia tego nie należy utożsamiać z zamknięciem procesu budowlanego, o którym mowa w przepisach ustawy prawo budowlane (tak też m.in. T. Michalik, VAT Komentarz 2010, Legalis). Aby można było oddać nieruchomość do użytkowania nie musi ona być ukończona w sensie budowlanym (tzn. nie jest konieczne posiadanie pozwolenia na użytkowanie). Ważnym jest jedynie, aby była w takim stanie, który umożliwia korzystanie z niej w sposób zgodny z jej przeznaczeniem. Zdaniem G. Kaptura „(\`(...)\`) warunkiem oddania obiektu do użytkowania jest to, aby był on gotowy do użytkowania co najmniej w sensie technicznym. Pojęcie, przyjęcia do używania, można utożsamiać z dniem, w którym składnik majątku został faktycznie oddany do używania i powstała realna możliwość generowania przychodów przy wykorzystaniu tego środka trwałego". (G. Kaptur, Pojęcie pierwszego zasiedlenia w podatku VAT, Przegląd Podatkowy 07/2010).

Pogląd taki został również wyrażony w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2009 r. nr IPPB3/423-1688/08-2/JG, w której organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na to, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnej definicji pojęcia „dzień oddania do używania" należy w tym zakresie odwołać się posiłkowo do innych unormowań prawa podatkowego (chociażby definicji środka trwałego), jak również potocznego rozumienia tego pojęcia (Słownik PWN: oddać, to: przekazać coś komuś w jakimś celu, dostarczyć coś komuś, zaś używać, to: zastosować coś jako środek, narzędzie, zrobić z czegoś użytek), w związku z czym za moment ten należy uznać datę kiedy rzecz była zdatna do generowania przychodów dla podatnika.

Kolejnym elementem definicji pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Powszechnie przyjmuje się, że pierwszym użytkownikiem, o którym mowa w omawianej definicji jest pierwsza osoba, która dysponuje nieruchomością na skutek dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu (tak też: T. Michalik, VAT Komentarz 2010, Legalis).

Podsumowując wskazał Pan, że pierwsze zasiedlenie może nastąpić w wyniku sprzedaży nieruchomości, jak również poprzez jej wydzierżawienie, czy wynajęcie, o ile jest ona zdatna do wykorzystywania zgodnie z jej przeznaczeniem i powstaje realna możliwość generowania z niej przychodów. Pierwszym użytkownikiem będzie odpowiednio nowy właściciel, dzierżawca lub najemca, a dniem pierwszego zasiedlenia dzień sprzedaży, bądź też pierwszy dzień obowiązywania umowy najmu lub dzierżawy. Od tego dnia liczyć należy 2-letni termin, po upływie którego sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ w momencie zakupu nieruchomość (inwestycja w toku, w efekcie zakończenia, której powstały budynki „A" i „B") nie była w stanie technicznym oraz prawnym, który umożliwiałby generowanie przez nią przychodów, nie można uznać, że do pierwszego jej zasiedlenia doszło w dniu, w którym dokonano jej zakupu. W opinii Pana należy wobec tego rozważyć, w jakim momencie doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości, w związku z zawartymi umowami najmu.

Stwierdził Pan, że do pierwszego zasiedlenia może dojść m.in. jeśli właściciel nieruchomości wynajmie ją. W takiej sytuacji momentem pierwszego zasiedlenia jest pierwszy dzień obowiązywania umowy najmu. Organy skarbowe powszechnie potwierdzają korzystne dla podatników stanowisko, zgodnie z którym najem taki nie musi trwać pełne dwa lata, bowiem istotny jest tylko dzień, w którym doszło do pierwszego zasiedlenia. Tytułem przykładu wskazał Pan na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG, w której organ rozstrzygnął jednoznacznie, że „oddanie w najem budynków, budowli lub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, dzień oddania w najem należy traktować jako pierwsze zasiedlenie, bez względu na okres trwania najmu." W związku z powyższym nawet krótkotrwały najem, jeśli tylko rozpoczął się co najmniej 2 lata przed transakcją zbycia nieruchomości, będzie stanowił podstawę do stwierdzenia, że doszło do jej pierwszego zasiedlenia. Ponieważ umowami najmu nie była objęta cała nieruchomość, a jej części (od dnia 1 lipca 2007 r. 84,7% budynku „A” oraz 41,2% budynku „B”, dodatkowo od dnia 1 lipca 2009 r. 1,6% budynku „A”). Według Pana do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu:

1.  budynku „A" 1 lipca 2007 r. (w 84,7%),
2.  budynku „B" 1 lipca 2007 r. (w 41,2%),
3.  budynku „A" 1 lipca 2009 r. (w 1,6%).

Wobec tego, po upływie 2 lat od wskazanych powyżej dat pierwszego zasiedlenia poszczególnych części budynków „A" oraz „B" w stosunku do tych części nieruchomości ich sprzedaż podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Takie podejście interpretacyjne było wielokrotnie potwierdzane przez organy skarbowe. Jako przykład wskazał Pan na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. ITPP1/443-899/10/TS, w którym rozstrzygnięto jednoznacznie, że ,,(\`(...)\`) dostawa w odniesieniu do części budynku, która była zasiedlona po raz pierwszy (\`(...)\`) ponad 2 lata temu, będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (\`(...)\`). Natomiast w odniesieniu do części budynku, która nie była zasiedlona po raz pierwszy, jak również do części, która była zasiedlona, jednakże na dzień dokonania dostawy nie upłynęły 2 lata od dnia oddania lokali w dzierżawę, zastosowanie będzie miała stawka podstawowa, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy."

Podsumowując powyższe uwagi stwierdził Pan, że skoro od dnia 1 lipca 2007 r. wynajmował 84,7% budynku „A" oraz 41,2% budynku „B" to w odniesieniu do tych powierzchni nieruchomości do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu 1 lipca 2007 r. W odniesieniu zaś do 1,6% budynku „A" wynajmowanego od 1 lipca 2009 r. do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu 1 lipca 2009 r. i 2 lata od pierwszego zasiedlenia upłyną w dniu 1 lipca 2011 r. Wskazał Pan, że przedstawione w tym miejscu stanowisko oparte jest na utrwalonych poglądach orzecznictwa oraz doktryny prawa podatkowego, jak również znajduje pełne potwierdzenie w aktualnej praktyce organów skarbowych - w szczególności w przywołanym powyżej piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. ITPP1/443-899/10/TS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, wprowadzonego do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307), środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3 uznaje się za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Należy zaznaczyć, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co wynika z treści art. 29 ust. 5 ustawy. A zatem grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w miesiącu kwietniu 2007 r. razem z żoną nabył Pan nieruchomość gruntową wraz ze znajdującymi się na niej budynkami (znajdowały się w trakcie procesu inwestycyjnego, nie były oddane do użytkowania). Nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego. Pomiędzy Panem i żoną nie została zawarta majątkowa umowa małżeńska. W umowie sprzedaży nieruchomości zostało zawarte oświadczenie, że będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Posiada Pan status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Nabycie nieruchomości nie było udokumentowane fakturą VAT, nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku z tytułu jej nabycia. Nakłady poniesione w latach 2007-2009 wyniosły dla budynków „A” – 141.625,87 zł, dla „B” – 67.261,84 zł. Nakłady poczynione na budynku „A” oraz „B” nie stanowiły „ulepszeń, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy”. W okresie 2007-2009 budynki „A" oraz „B" były wynajmowane: budynek „A" od 1 lipca 2007 r. w 84,7% powierzchni użytkowej oraz dodatkowo od 1 lipca 2009 r. 1,6% powierzchni, zaś budynek „B" od 1 lipca 2007 r. w 41,2% powierzchni użytkowej. W dniu 31 marca 2009 r. przedmiotowe budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa. Planuje Pan sprzedać w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 1 września 2011 r., nieruchomości wraz ze znajdującymi się na jej terenie budynkami „A" oraz „B".

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że planowana dostawa po dniu 1 lipca 2011 r. budynków „A” i „B”, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w części, w której budynki te są przedmiotem dzierżawy (budynek „A” od 1 lipca 2007 r. – 84,7%, a od 1 lipca 2009 r. – 1,6%, budynek „B” od dnia 1 lipca 2007 r. – 41,2% ). Natomiast w odniesieniu do pozostałej części budynków „A” i „B”, nie będących przedmiotem dzierżawy, należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Skoro w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego, a nakłady poczynione na ww. budynki – jak wynika z treści wniosku – nie stanowiły ulepszeń, ich dostawa będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W związku z powyższym zwolniona od podatku będzie również dostawa gruntu, na którym budynki te są posadowione.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja ogranicza się jedynie do oceny Pana stanowiska w kontekście zadanego pytania, t.j. możliwości zastosowania zwolnienia do dostawy przedmiotowej nieruchomości zabudowanej. Nie ocenia natomiast Pana rozważań dotyczących zgodności pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami Dyrektywy 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm.), bowiem pozostaje to poza zakresem interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.