Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/293/SEW/2013/RD-35731
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-10-23
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości; ulga-ulga meldunkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2010 r. Nr ILPB2/415-675/10-4/AP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, po spełnieniu ustawowych warunków, **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 26 sierpnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 27 maja 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

W roku 2007 po śmierci swojej matki, Wnioskodawczyni wraz z dwójką rodzeństwa odziedziczyła 1/3 jej majątku obejmującego m. in. 1/4 udziału we własności nieruchomości gruntowej zabudowanej domem jednorodzinnym. Zostało to potwierdzone w postanowieniu o nabyciu spadku z dnia 28 listopada 2007 r. wydanym przez sąd rejonowy. Razem z pozostałymi współwłaścicielami Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości, ale jeszcze przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, dokonać sprzedaży niniejszej nieruchomości. Wcześniej, jako córka właścicieli, Zainteresowana mieszkała w lokalu będąc w nim zameldowana przez okres powyżej dwunastu miesięcy, co zostało potwierdzone stosownym zaświadczeniem wydanym przez urząd miejski. Wnioskodawczyni była zameldowana w przedmiotowej nieruchomości na pobyt stały w okresie od 13 lutego 1965 r. do 3 września 1979 r. Wskazana sprzedaż nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni będzie zobligowana do zapłacenia 19% podatku dochodowego od przychodu pomniejszonego o poczynione nakłady w zbywanym udziale w gruncie, czy wręcz przeciw środki uzyskane ze sprzedaży udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej obejmującej grunt oraz budynek mieszkalny zostaną objęte zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kluczowe dla interpretacji sprawy jest ustalenie, czy zwolnienie, o którym mowa w artykule art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie sprzedaż budynku mieszkalnego lub udziału w takim budynku, czy też należy traktować nieruchomość, czyli zarówno działkę, jak i budynek mieszkalny, jako całość podlegającą zwolnieniu od opodatkowania.

Ze względu na to, że własność budynku nie stanowi odrębnego przedmiotu obrotu prawnego, nie posiada odrębnej księgi wieczystej, a poszczególne jej elementy stanowią funkcjonalną i nierozerwalną całość ex lege, zdaniem Zainteresowanej należałoby przyjąć, że podstawa zwolnienia jest stosowana w odniesieniu do całości nieruchomości, obejmującej zarówno własność gruntu lub udział w nim, jak i samą własność budynku mieszkalnego.

Orzecznictwo i doktryna prawna dotycząca sprzedaży zabudowanych nieruchomości gruntowych jako źródło przychodów nakazuje traktować sprzedaż budynku z gruntem uzyskanych w ramach jednej transakcji.

W ocenie Wnioskodawczyni nie można w tym przypadku dokonywać bezwzględnej językowej wykładni dotyczącej całości katalogu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostaje faktem, że w przypadku lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu ustawodawca mógł ograniczyć zwolnienie z opodatkowania wyłącznie do tego prawa, bez uwzględniania związanego z nim udziału we własności w gruncie, ponieważ stanowi ono oddzielny byt prawny. Nie jest dopuszczalne jednak opodatkowywanie tylko i wyłącznie części przedmiotu transakcji, w tym przypadku gruntu, jak ma to miejsce w przypadku zbywania zabudowanych nieruchomości gruntowych. Sprzedaż przenosi własność całości nieruchomości, a nie poszczególnych jej elementów. Interpretacja przepisu prowadząca do traktowania poszczególnych składowych rzeczy zbywanej jako osobnych podstaw opodatkowania, a przy tym niekorzystających ze zwolnienia, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu własności zabudowanej nieruchomości jako całości, jest sprzeczna z zasadami prawidłowej wykładni. W obecnym stanie prawnym, ze względu na niejasność użytych kryteriów, również w świetle podstawowych założeń i instytucji prawa cywilnego, należy traktować tą interpretację jako rozszerzającą i nieuprawnioną. Podobne stanowisko zostało potwierdzone w orzeczeniu WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 2040/09).

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 26 sierpnia 2010 r. Nr ILPB2/415-675/10-4/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym, natomiast za nieprawidłowe w części dotyczącej przychodu ze sprzedaży udziału w gruncie związanym z tym budynkiem mieszkalnym, wskazując m.in. że: (\`(...)\`) zwolnienie nie będzie natomiast miało zastosowania do przysługującej Zainteresowanej kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży związanego z przedmiotowym budynkiem mieszkalnym udziału w gruncie. Osiągnięty z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% – zgodnie z ww. art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) od dnia 1 stycznia 2007 r. zmienione zostały zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek obliczony od dochodu z odpłatnego zbycia wskazanych nieruchomości i praw płatny jest w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

– jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 21 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, oświadczenie wymienione w art. 21 ust. 21 podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy (14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania).

Jednocześnie należy zauważyć, że problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: „(…) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…) W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (…)."

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1244/12.

Odnosząc się więc do opisanego zdarzenia przyszłego, uznać należy, że do przychodu z odpłatnego zbycia, nabytej w 2007 r. 1/3 nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym znajdą zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe zwolnienie oprócz zameldowania na pobyt stały w budynku mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, nakłada także obowiązek złożenia w terminie ustawowym stosownego oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, z tytułu tzw. „ulgi meldunkowej”, przychodu z odpłatnego zbycia udziału w budynku mieszkalnym wraz z udziałem w gruncie związanym z tym budynkiem, po spełnieniu ustawowych warunków, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez organ, że (…) zwolnienie nie będzie natomiast miało zastosowania do przysługującej Zainteresowanej kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży związanego z przedmiotowym budynkiem mieszkalnym udziału w grunci (…), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.