Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-170/12-3/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-17
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej.
Słowa kluczowe: likwidacja; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2012 r. (data wpływu 17 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych lub innych składników majątkowych z tytułu likwidacji spółki osobowej oraz w zakresie ustalenia proporcji podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z wykonywanym zawodem radcy prawnego jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (która to spółka jest kancelarią prawną).

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca rozważa przystąpienie w przyszłości do jednej lub wielu spółek niebędących osobami prawnymi w rozumieniu art. 5a pkt 26 ww. ustawy, posiadających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Osobowa lub łącznie Spółki Osobowe). Jest możliwe, że Spółki Osobowe będą spółkami powstałymi z przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku zrealizowania celów gospodarczych lub braku porozumienia wspólników co do dalszego kierunku działalności Spółki Osobowe mogą ulegać likwidacji.

W każdym przypadku likwidacji Spółki Osobowej Wnioskodawca będzie otrzymywać przypadającą na Niego zgodnie z umową Spółki Osobowej część środków pieniężnych lub innych składników majątkowych pozostających w Spółce Osobowej na dzień jej likwidacji.

Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, że ze względu na ustalenia między wspólnikami Spółek Osobowych ich umowy będą przewidywały, iż proporcje partycypacji wspólników w majątkach likwidacyjnych nie będą odpowiadać proporcjom wniesionych przez wspólników wkładów. W szczególności możliwa będzie sytuacja, w której zapisy umowy Spółek Osobowych będą przewidywały, że w wypadku likwidacji Wnioskodawca otrzyma proporcjonalnie większą część majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez Niego do wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników Spółek Osobowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie ustalenia proporcji podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej.

Jakie będą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konsekwencje podatkowe samego określenia w umowach Spółek Osobowych, że w wypadku likwidacji Wnioskodawca otrzyma proporcjonalnie większą część majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przeze Niego do wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników Spółek Osobowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, z samego określenia w umowach Spółek Osobowych, że w wypadku likwidacji otrzyma proporcjonalnie większą część majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez Niego do wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników Spółek Osobowych, nie uzyska żadnego przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W orzecznictwie organów podatkowych wielokrotnie potwierdzano pogląd, iż wprowadzenie do umowy spółki niebędącej osobą prawną sposobu podziału zysku wypracowanego na poziomie takiej spółki w sposób inny niż proporcjonalny do wniesionych wkładów, nie rodzi przychodu po jakiejkolwiek stronie. Taki wniosek został potwierdzony przykładowo w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który uznał, że: „cytowane powyżej przepisy art. 51 ksh oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki komandytowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w Spółce. Tym samym, pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki”. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2009 r. sygn. ILPB1/415-1076/09-3/TW). Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyjaśnił, iż: „(\`(...)\`) zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej (w tym Wnioskodawcę) powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej Spółka partycypuje w zyskach spółki komandytowej. Zatem zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez Spółkę będącą wspólnikiem spółki komandytowej - co do zasady - proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki, niezależnie od wartości wniesionych do spółki komandytowej wkładów przez poszczególnych wspólników”. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. ITPB3/423-5a/10/AM).

Powołane wyżej stanowiska dotyczyły podziału zysku w spółce niebędącej osobą prawną, niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, rozumowanie w nich zaprezentowane powinno znaleźć również zastosowanie do określenia sposobu podziału majątku na wypadek likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

Należy również podkreślić, że brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności w art. 10 i art. 11 tej ustawy) postanowień wskazujących na to, że sam fakt określenia sposobu podziału majątku likwidacyjnego w spółce niebędącej osobą prawną, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów, może oznaczać powstanie przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w majątku likwidacyjnym, niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. W ocenie Wnioskodawcy, taka sytuacja nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też nie mieści się w definicji przychodu, o której mowa w art. 11 tej ustawy.

Ustawodawca nie wskazał w ww. przepisach, iż czynność określenia sposobu podziału majątku spółki niebędącej osobą prawną na wypadek likwidacji sama w sobie implikuje powstanie przychodu, brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Brak jest zatem podstaw do argumentowania, iż zakładany przez Wnioskodawcę podział majątku likwidacyjnego w Spółkach Osobowych w stosunku nieodpowiadającym proporcji wniesionych wkładów spowoduje powstanie po Jego stronie jakiegokolwiek przychodu.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że określenie w umowie spółki niebędącej osobą prawną sposobu podziału majątku pomiędzy wspólników na wypadek likwidacji w sposób nieproporcjonalny do wkładów poszczególnych wspólników nie rodzi przychodu jest fakt, że jak wynika z wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2011 r. zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanie środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną w ogóle nie rodzi przychodu po stronie otrzymującego ten majątek w chwili jego otrzymania. Skoro więc nawet rzeczywiste przekazanie majątku likwidowanej spółki osobowej nie rodzi powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, to tym bardziej opodatkowane nie może być samo wprowadzenie do umowy postanowień określających sposób podziału majątku na wypadek likwidacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Ponieważ spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Kodeks spółek handlowych zawiera przepisy stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki. Przepisy te mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki osobowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Tym samym, Kodeks spółek handlowych przewiduje, że pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

Z treści wniosku wynika, że w umowach Spółek Osobowych, do których Wnioskodawca zamierza przystąpić, wskazane będzie, że proporcje partycypacji wspólników w majątkach likwidacyjnych nie będą odpowiadać proporcjom wniesionych przez wspólników wkładów. W szczególności możliwa będzie sytuacja, w której zapisy umowy Spółek Osobowych będą przewidywały, że w wypadku likwidacji Wnioskodawca otrzyma proporcjonalnie większą część majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez Niego do wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników Spółek Osobowych.

Zauważyć należy, że przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują, iż w przypadku likwidacji spółki osobowej, wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego w takiej proporcji, w jakiej uczestniczył w zysku tej spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodem natomiast, w myśl art. 11 ww. ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie analizy brzmienia tego przepisu nie sposób twierdzić, iż fakt podziału zysku w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zyskach niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Powyższa sytuacja nie mieści się również w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy.

Reasumując, zawarcie w umowach Spółek Osobowych określenia, iż w przypadku likwidacji każdej z tych spółek Wnioskodawca otrzyma proporcjonalnie większą cześć majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników Spółek Osobowych nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania z tego tytułu przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nadmienia się, iż wniosek Zainteresowanego w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych lub innych składników majątkowych z tytułu likwidacji spółki osobowej został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 17 maja 2012 r. nr ILPB1/415-170/12-2/AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.