Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.594.2024.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-03
Teza: Ustalenie, czy sprzedaż złomu powstałego w wyniku demontażu zlikwidowanych środków trwałych należy uznać za dostawę, o której mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, oraz w § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. i tym samym nie należy jej uwzględniać do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stosowanej do częściowego odliczania podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: gmina; proporcja; złom; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w przypadku towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 5

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy sprzedaż złomu powstałego w wyniku demontażu zlikwidowanych środków trwałych należy uznać za dostawę, o której mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, oraz w § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. i tym samym nie należy jej uwzględniać do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stosowanej do częściowego odliczania podatku naliczonego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina A (dalej również jako: Gmina lub GA) jest jednostką samorządu terytorialnego będącą osobą prawną, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, rozliczający się z tego podatku łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi (dalej: Jednostki Organizacyjne lub Jednostki). Centralizacja ta nastąpiła od dnia 1.01.2017 r. zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5.09.2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.)

W ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Jednostki Organizacyjne Gminy wykorzystywane są środki trwałe. Środki te (sprzęty, urządzenia, komputery, pojazdy samochodowe) zużywają się w wyniku długotrwałego użytkowania lub ulegają zniszczeniu. Ustaje tym samym ich przydatność dla celów działalności, a w konsekwencji poddawane są one likwidacji, w związku z czym zostają wykreślone z ewidencji środków trwałych.

Zlikwidowane składniki majątkowe w niektórych przypadkach podlegają demontażowi a elementy metalowe pochodzące z demontażu środków trwałych sprzedawane są jako złom stalowy w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT ze stawką VAT 23%.

Mając na uwadze, że Gmina – w ramach działalności poszczególnych Jednostek Organizacyjnych – dokonuje zarówno czynności, które realizowane są w toku działalności gospodarczej (w postaci sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT) jak też czynności niepodlegających podatkowi VAT, to w sytuacji gdy nabywane są towary lub usługi dla potrzeb prowadzonej działalności, które służą zarówno sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, kwotę podatku naliczonego związanego z takimi wydatkami Jednostki ustalają poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 (dalej: ustawa o VAT), przy czym każda JO GA ustala ją odrębnie.

Proporcja ta obliczana jest przez Jednostki co do zasady zgodnie § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193), dalej: rozporządzenie z dnia 17.12.2015 r., a więc odnosząc roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez daną Jednostkę, do dochodów wykonanych tej Jednostki. Zarówno w obrotach jak i dochodach uwzględnianych do wyliczenia ww. proporcji nie uwzględnia się wartości sprzedaży środków trwałych używanych przez Jednostki na potrzeby ich działalności stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2g tej ustawy, oraz § 3 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia.

W związku z zawartym w ww. regulacjach wyłączeniem z obrotu ustalanego do wyliczenia ww. proporcji wartości dotyczącej dostawy środków trwałych, powstała wątpliwość czy wyłączeniu w tym zakresie podlega sprzedaż takich towarów, które na moment sprzedaży zostały już usunięte z ewidencji środków trwałych i poddane likwidacji, a zostały sprzedane jako złom.

Dodać należy, że sprzedaż złomu nie stanowi przedmiotu działalności Gminy, jednak występują w jej działalności takie transakcje w sytuacjach takich jak opisano powyżej, a więc gdy nastąpi demontaż środków trwałych, albo gdy odzyskiwany jest złom stalowy w wyniku rozbiórki infrastruktury przystankowej lub w przypadku rozbiórki budynków w ramach realizowanych procesów inwestycyjnych.

### Pytanie

Czy sprzedaż złomu powstałego w wyniku demontażu zlikwidowanych środków trwałych należy uznać za dostawę, o której mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, oraz w § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. i tym samym nie należy jej uwzględniać do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stosowanej do częściowego odliczania podatku naliczonego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, w przypadku sprzedaży złomu stalowego, mimo że powstał on w wyniku demontażu środków trwałych, to jednak nie można go traktować, jako środek trwały w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. i tym samym nie należy jej wyłączać z obrotów/dochodów ustalanych do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA GMINY:

Gmina nabywając towary lub usługi wykorzystywane zarówno dla celów sprzedaży opodatkowanej jak też działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT odlicza podatek naliczony związany z takimi wydatkami przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zwanej dalej prewspółczynnikiem.

Proporcja ta ustalana jest odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych GA.

Prewspółczynniki, o których mowa, Jednostki, co do zasady, obliczają zgodnie § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a więc odnosząc roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez daną Jednostkę, do dochodów wykonanych danej Jednostki. Kwoty te ustalane są na podstawie odpowiednio obrotu z działalności gospodarczej oraz dochodu wykonanego jednostki budżetowej, osiągniętych w roku poprzedzającym rok podatkowy.

Ustalając obrót z działalności gospodarczej, o którym wyżej mowa, dla celów wyliczenia prewspółczynnika (a więc licznika ułamka, na podstawie, którego obliczana jest ww. proporcja), nie uwzględnia się w nim m.in. obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika (w tym przypadku przez JO GA) do środków trwałych podlegających amortyzacji - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Wynika to z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT mającego zastosowanie do ustalania wysokości obrotów z działalności gospodarczej uwzględnianych do wyliczenia prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT.

Zasada ta ma zastosowanie także dla celów ustalenia dochodów wykonanych Jednostki, o których wyżej mowa (a więc mianownika ułamka, na podstawie, którego ustalana jest ww. proporcja), gdyż także w tym przypadku nie obejmują one dochodów uzyskanych z tytułu m.in. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności, co wynika § 3 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki organizacyjnej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję (por. interpretacja indywidualna DKIS nr 0111-KDIB3-2.4012.259.2023.1.SR z dnia 26.06.2023 r.).

W sytuacji, zatem zbycia środka trwałego, który używany był przez Gminę (a dokładnie przez jej Jednostki Organizacyjne) na potrzeby jej działalności gospodarczej, sprzedanego ze stawką 23%, wartość tej sprzedaży podlega wyłączeniu z obrotów z działalności gospodarczej (ujmowanej w liczniku ułamka do wyliczenia prewspółczynnika) oraz z dochodów wykonanych (ujmowanej w mianowniku ułamka do wyliczenia prewspółczynnika).

Inaczej jednak będzie, gdy dany towar, który stanowił środek trwały podlegający amortyzacji, uległ zniszczeniu lub zużyciu i w związku z tym podlegał likwidacji i usunięciu z ewidencji środków trwałych, a pozyskane z jego demontażu części zostały sprzedane jako złom stalowy. W takiej sytuacji nie można już uznawać, że nastąpiło zbycie środka trwałego w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, oraz w § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. i tym samym sprzedaży tej nie należy wyłączać z obrotów/dochodów do wyliczenia prewspółczynnika. Zdaniem Gminy skoro w momencie sprzedaży dany towar nie jest już objęty ewidencją środków trwałych, to nie można uznawać, że nastąpiła sprzedaż środka trwałego, tym bardziej, iż w momencie sprzedaży nie ma już tożsamości pomiędzy towarem, który był użytkowany dla celów działalności gospodarczej a towarem, który podlegał sprzedaży w postaci złomu stalowego.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie jej stanowiska w powyższym zakresie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z art. 86 ust. 2e ustawy wynika, że:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Jak wynika z art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Cytowany wyżej przepis art. 86a ust. 2g ustawy odwołuje się m.in. do treści art. 90 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Artykuł 86 ust. 22 ustawy stanowi, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jak stanowi § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

‒ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

‒ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

‒ eksportu towarów,

‒ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Na mocy § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych;

Na podstawie § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina A jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, rozliczający się z tego podatku łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi. W ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Jednostki Organizacyjne Gminy wykorzystywane są środki trwałe. Środki te (sprzęty, urządzenia, komputery, pojazdy samochodowe) zużywają się w wyniku długotrwałego użytkowania lub ulegają zniszczeniu. Ustaje tym samym ich przydatność dla celów działalności, a w konsekwencji poddawane są one likwidacji, w związku z czym zostają wykreślone z ewidencji środków trwałych. Zlikwidowane składniki majątkowe w niektórych przypadkach podlegają demontażowi a elementy metalowe pochodzące z demontażu środków trwałych sprzedawane są jako złom stalowy w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT ze stawką VAT 23%. Gmina – w ramach działalności poszczególnych Jednostek Organizacyjnych – dokonuje zarówno czynności, które realizowane są w toku działalności gospodarczej (w postaci sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT) jak też czynności niepodlegających podatkowi VAT. Sprzedaż złomu nie stanowi przedmiotu działalności Gminy.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii uwzględniania sprzedaży złomu powstałego w wyniku demontażu zlikwidowanych środków trwałych do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stosowanej do częściowego odliczania podatku naliczonego.

W odniesieniu do okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów (tj. sprzedażą złomu powstałego w wyniku demontażu zlikwidowanych środków trwałych), a nie z realizacją przez Gminę zadań własnych w charakterze organu władzy publicznej.

Zatem, dokonując sprzedaży złomu powstałego w wyniku demontażu zlikwidowanych środków trwałych działają Państwo dla tej czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a ww. czynność należy traktować w kategorii działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Oznacza to, że sprzedaż złomu powstałego w wyniku demontażu zlikwidowanych środków trwałych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy przy tym zaznaczyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla dostawy złomu, w związku z czym dostawa ta stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, obrót uzyskany przez Państwa z tytułu sprzedaży złomu powstałego w wyniku demontażu zlikwidowanych środków trwałych stanowi obrót z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przedstawionymi w § 3 ust. 3 rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla jednostki budżetowej, w liczniku wzoru ujmuje się roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej.

Zauważenia wymaga, że złom powstały w wyniku demontażu składników majątkowych, które stanowiły środki trwałe podlegające amortyzacji i zostały usunięte z ewidencji środków trwałych w wyniku zniszczenia lub zużycia, dla celów podatku od towarów i usług należy uznać za towar odrębny od środków trwałych, z których został on pozyskany. Wskazać należy bowiem, że złom powstały w wyniku demontażu zlikwidowanych środków trwałych w momencie sprzedaży nie jest już środkiem trwałym objętym ewidencją środków trwałych.

Ustawodawca w art. 90 ust. 5 ustawy określił jakiego obrotu uzyskanego z dostawy towarów, a w § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. jakich dochodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, nie wlicza się do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Ww. przepisy odnoszą się do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych i które są używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powyższe przepisy nie przewidują wyłączenia obrotu/dochodu uzyskanego ze sprzedaży towarów, które powstały w wyniku demontażu środków trwałych wykreślonych z ewidencji środków trwałych, a więc niebędących środkami trwałymi.

Wobec tego, przy kalkulacji prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, powinni Państwo uwzględniać wartość obrotu/dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży złomu powstałego w wyniku demontażu zlikwidowanych środków trwałych.

Tym samym, sprzedaż złomu powstałego w wyniku demontażu zlikwidowanych środków trwałych nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 90 ust. 5 ustawy oraz w § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r., zatem ww. sprzedaż złomu należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnośnie powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, stwierdzam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. 2383 ze zm.).