Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.559.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-12
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania usług dotyczących maszyn papierniczych zlokalizowanych w zakładach w Hiszpanii oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług od polskich podwykonawców.
Słowa kluczowe: maszyny; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podwykonawstwo; remonty; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług dotyczących maszyn papierniczych zlokalizowanych w zakładach w Hiszpanii oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług od polskich podwykonawców - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług dotyczących maszyn papierniczych zlokalizowanych w zakładach w Hiszpanii oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług od polskich podwykonawców.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka będąca polskim podatnikiem podatku od towarów i usług realizuje od lipca 2017 r. dwie odrębne usługi dotyczące maszyn papierniczych zlokalizowanych w zakładach w Hiszpanii, tj.:

1.  wykonuje prace modernizacyjne polegające na montażu nowego gładzika i przebudowie krajarki w starej hali oraz montażu nowej powlekarki (czyli urządzeń stanowiących podzespoły maszyny papierniczej) w nowej hali w zakładzie w S. na rzecz podmiotu X.X.X. (dalej „X”) z siedzibą w Finlandii, zarejestrowanego dla celów fińskiego podatku od wartości dodanej,
2.  świadczy usługę modernizacji i przebudowy (wymiany i relokacji starych części, oraz montażu nowych urządzeń) maszyny papierniczej w zakładzie w miejscowości M. na rzecz podmiotu XY (dalej „XY”) z siedzibą w Hiszpanii, zarejestrowanego dla celów hiszpańskiego podatku od wartości dodanej.

Spółka nie posiada przy tym siedziby ani stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej w Hiszpanii.

W ramach opisywanych wyżej procesów (usług dotyczących maszyn papierniczych) część prac zostanie zlecona przez Spółkę podwykonawcom - kontrahentom zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku od towarów i usług, nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej w Hiszpanii. Podwykonawcy ci zostaną wynajęci przez Spółkę do wykonania odpowiednio: części prac mechaniczno-montażowych związanych z montażem nowej powlekarki w zakładzie w S. oraz części prac modernizacyjnych związanych z wymianą i relokacją starych części i montażem nowych urządzeń oraz związanych z tym precyzyjnych ustawień i regulacji poszczególnych podzespołów maszyny papierniczej w zakładzie w M. Prace podejmowane przez podwykonawców mieścić się będą w zakresie zleceń przyjętych przez Spółkę od X i XY. Co do zasady, podwykonawcy w obu projektach (pkt 1 i pkt 2 powyżej) będą wykonywać te same rodzaje robót co pracownicy Spółki. Wszystkie prace realizowane przez Spółkę, jak i przez podwykonawców, podlegają wykonaniu na terytorium Hiszpanii.

Maszyny papiernicze, których dotyczą ww. usługi, są posadowione w budynkach (halach fabrycznych). Konstrukcja (rama stanowiąca podparcie dla: cylindrów, wałów, wałków pośrednich, napinaczy, skrobaków, skrzynek nadmuchowych, elementów zaprowadzenia linowego, hydrauliki i pneumatyki, okapturzenia maszyny oraz innych podzespołów i instalacji) ww. maszyn jest przykręcona trwale i stabilnie do płyt stalowych grubości około 5-6 cm (gładzik, krajarka i powlekarka, o których mowa w pkt 1, podlegają zamocowaniu do ww. płyt stalowych). Powyższe odnosi się do normalnej eksploatacji maszyn papierniczych. Nie dotyczy to czasu postojów technologicznych, przebudów, modernizacji, relokacji do innego obiektu lub hali, wówczas mogą one zostać odkręcone od płyt. Pozostałe elementy ruchome maszyn przymocowane są śrubami do ram stalowych albo bezpośrednio do płyt stalowych osadzonych w podłodze hali fabrycznej. Płyty stalowe przymocowane są natomiast szpilkami stalowymi długości ok. 50-60 cm do podłoża hali. Płyty stalowe po wypoziomowaniu podlewa się specjalnym betonem. W przypadku modernizacji maszyny istnieje możliwość demontażu wspomnianych płyt celem ich usunięcia lub przemieszczenia albo zamontowania zupełnie nowych płyt dostosowanych do potrzeb nowego urządzenia stanowiącego część maszyny po przebudowie (zawsze odbywa się to bez ingerencji w konstrukcyjny ustrój nośny hali).

Hale fabryczne, w których posadowiono ww. maszyny papiernicze, są w odpowiedni sposób konstruowane i budowane (podłoże hali musi mieć odpowiednią grubość i być stabilne). Przedmiotowe maszyny papiernicze lub ich części mogą być przeniesione bez naruszenia fundamentów hal fabrycznych i konstrukcji nośnej tych hal. W praktyce dokonuje się relokacji podobnych maszyn papierniczych, tj. demontażu, załadunku i przewozu maszyn papierniczych do innych lokalizacji w celu ich ponownego montażu i instalacji w innym budynku (hali) papierni. Procesy te są, co prawda, kosztowne i złożone technologicznie, niemniej są one wykonywane w obrocie gospodarczym. Przy prawidłowym prowadzeniu takich czynności nie dochodzi do uszkodzenia czy zniszczenia elementów maszyny, jak i elementów konstrukcji nośnej budynku. W momencie demontażu elementy maszyny odkręca się od ram i płyt stalowych, a same płyty stalowe pozostawia się w danej lokalizacji lub jeśli nie pasują do nowych urządzeń - usuwa się je i instaluje nowe płyty dostosowane do nowych urządzeń. Następnie cała konstrukcja maszyny mocowana jest śrubami do innych ram i płyt stalowych w nowej lokalizacji. Płyty stalowe posadowione na podłożu hali nie stanowią części maszyny (są one jedynie wykorzystywane do prawidłowego ustawienia i precyzyjnego wypoziomowania maszyn papierniczych w halach fabrycznych - nie da się tego technicznie wykonać bezpośrednio na stropie hali ze względu na wymaganą dokładność posadowienia maszyny. Stropu żelbetowego nie można zabetonować z dokładnością do kilku mikronów, co jest wymagane do odpowiedniego mocowania maszyn, na długości maszyny, która wynosi od kilku do kilkudziesięciu metrów. Maszyna w czasie normalnej pracy porusza się z prędkością od 600 do 1.200 obrotów/minutę, dlatego mocuje się ramy maszyny na opisanych płytach stalowych. Płyty te nie stanowią zarazem elementu konstrukcyjnego budynku (nie stanowią części fundamentu budynku). Płyty te mogą zostać usunięte z budynku bez naruszania trwałości i stabilności budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz X i XY stanowią świadczenia związane z nieruchomością, które - zgodnie z art. 28e ustawy o VAT - podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości (tu: w Hiszpanii), czy też usługi podlegające opodatkowaniu w państwie siedziby usługobiorcy (tu: odpowiednio w Finlandii i w Hiszpanii) stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy przysługuje prawo do odliczenia w Polsce podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na nabycie usług od polskich podwykonawców, którym Spółka zleci wykonanie prac mechaniczno-montażowych dotyczących maszyny papierniczej w zakładzie w S. oraz prac modernizacyjnych dotyczących maszyny papierniczej, a także związanych z tym czynności dotyczących precyzyjnych ustawień i regulacji poszczególnych podzespołów maszyny papierniczej w zakładzie w M.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT), świadczenie usług podlega opodatkowaniu w państwie siedziby usługobiorcy. Zgodnie więc z regułą ogólną wyrażoną w ww. przepisie, usługi powinny być opodatkowane w państwie, w którym nabywca usługi ma swoją siedzibę.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątkowe sytuacje, w których miejsce świadczenia usług ustala się na odmiennych zasadach. Dotyczy to m.in. usług związanych z nieruchomością, które powinny zostać opodatkowane w państwie położenia nieruchomości, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT. Przepis ten stanowi bowiem, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W art. 28e wskazano jedynie przykładowe świadczenia, które można uznać za usługi związane nieruchomością (katalog ten jest otwarty). Ustawa o VAT nie definiuje jednak bezpośrednio pojęcia nieruchomości, podobnie jak art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (odpowiednik art. 28e na gruncie prawa unijnego).

Dla potrzeb podatku od wartości dodanej pojęcie nieruchomości zostało jednak zdefiniowane w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 112 (dalej jako Rozporządzenie). Stosownie do art. 13b lit. d Rozporządzenia, do celów stosowania Dyrektywy 112 za „nieruchomość” uznaje się każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Na mocy art. 31a ust. 1 Rozporządzenia, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Na przykład, za usługi takie uznaje się instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznawane za nieruchomość, a także utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznawane za nieruchomość, co wynika wprost z art. 31a ust. 2 lit. m i n Rozporządzenia. A contrario, za usługę związaną z nieruchomością (na gruncie VAT) nie uznaje się instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości (art. 31a ust. 3 lit. f) ww. Rozporządzenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że maszyny papiernicze (w tym ich poszczególne urządzenia stanowiące podzespoły maszyny papierniczej), na których Spółka będzie wykonywać prace (w zakładach w S. oraz w M.), nie mogą zostać uznane za nieruchomości w świetle art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 Dyrektywy 112.

Maszyny papiernicze, których dotyczą ww. usługi, są posadowione w budynkach (halach fabrycznych). Konstrukcja (rama stanowiąca podparcie dla wszelkich podzespołów i instalacji) ww. maszyn w czasie normalnej eksploatacji jest przykręcona trwale i stabilnie do płyt stalowych (gładzik, krajarka i powlekarka, o których mowa w pkt 1, podlegają zamocowaniu do ww. płyt stalowych). W czasie przebudowy, modernizacji, relokacji do innego obiektu lub hali rama maszyn może jednak zostać odkręcona od ww. płyt. Wspomniane powyżej płyty stalowe przymocowane są natomiast szpilkami stalowymi do podłoża hali. Po wypoziomowaniu tych płyt podlewa się je specjalnym betonem. Pozostałe elementy ruchome maszyn przykręcane są śrubami do ram stalowych albo bezpośrednio do płyt stalowych osadzonych w podłodze hali fabrycznej. W przypadku modernizacji maszyn istnieje możliwość demontażu wspomnianych płyt bez ingerencji w konstrukcyjny ustrój nośny hali. Przedmiotowe maszyny papiernicze lub ich części mogą być przeniesione bez naruszenia fundamentów hal fabrycznych i konstrukcji nośnej tych hal. W praktyce dokonuje się relokacji podobnych maszyn papierniczych, tj. demontażu, załadunku i przewozu maszyn papierniczych do innych lokalizacji w celu ich ponownego montażu i instalacji w innym budynku (hali) papierni. Procesy te są co prawda kosztowne i złożone technologicznie, niemniej są one wykonywane w obrocie gospodarczym. Przy prawidłowym prowadzeniu takich czynności nie dochodzi do uszkodzenia czy zniszczenia elementów maszyny, jak i elementów konstrukcji nośnej budynku. W momencie demontażu elementy maszyny odkręca się od ram i płyt stalowych, a same płyty stalowe pozostawia się w danej lokalizacji lub jeśli nie pasują do nowych urządzeń - usuwa się je i instaluje nowe płyty dostosowane do nowych urządzeń. Następnie cała konstrukcja maszyny mocowana jest śrubami do innych ram i płyt stalowych w nowej lokalizacji. Płyty stalowe posadowione na podłożu hali nie stanowią części maszyny (są one jedynie wykorzystywane do prawidłowego ustawienia i precyzyjnego wypoziomowania maszyn papierniczych w halach fabrycznych - nie da się tego technicznie wykonać bezpośrednio na stropie hali ze względu na wymaganą dokładność posadowienia maszyny. Stropu żelbetowego nie można zabetonować z dokładnością do kilku mikronów, co jest wymagane do odpowiedniego mocowania maszyn, na długości maszyny, która wynosi od kilku do kilkudziesięciu metrów. Maszyna w czasie normalnej pracy porusza się z prędkością od 600 do 1.200 obrotów/minutę (dlatego mocuje się ramy maszyny na opisanych płytach stalowych). Płyty te nie stanowią zarazem elementu konstrukcyjnego budynku (nie stanowią części fundamentu budynku). Płyty te mogą zostać usunięte z budynku bez naruszania trwałości i stabilności budynku.

W ocenie Spółki, wszystkie wyżej wskazane okoliczności przesądzają o tym, że maszyny papiernicze (stanowiące zespół urządzeń), na których Spółka wykona prace, nie stanowią nieruchomości zgodnie z art. 13b lit. d Rozporządzenia, gdyż mogą zostać usunięte i/lub przemieszczone w inne miejsce bez zmiany, naruszenia czy zniszczenia konstrukcji nośnej budynku. Gładzik i powlekarka, które mają zostać zamontowane w hali w S., oraz podlegająca przebudowie krajarka znajdująca się w zakładzie S. (podzespoły maszyny papierniczej) nie mogą zostać uznane za integralne części budynku zakładu w S. Urządzenia te są lub będą mocowane do płyt stalowych, które - jak wskazano wyżej - nie stanowią części samej maszyny papierniczej, jak również części fundamentu budynku. Płyty te mogą zostać usunięte z budynku bez naruszania trwałości i stabilności budynku. Analogicznie, za integralną częścią budynku zakładu w M. nie można uznać maszyny papierniczej (oraz wchodzących w jej skład podzespołów), posadowionych w zakładzie w M. według opisanego powyżej sposobu. Omawiane maszyny papiernicze (oraz ich podzespoły) nie są posadowione bezpośrednio na fundamencie ww. budynków. Co więcej, maszyny te i ich części mogą zostać przeniesione z danej lokalizacji w inne miejsce. Proces ten, choć skomplikowany technologicznie, może być przeprowadzony bez naruszenia konstrukcji zakładu w S. i zakładu w M. Skoro zatem maszyny te nie stanowią części składowej nieruchomości, usługi realizowane przez Spółkę na rzecz X i XY nie mogą zostać uznane za usługi związane z nieruchomością na podstawie polskiej ustawy o VAT, ani też na gruncie regulacji unijnych (por. art. 31a ust. 2 lit. m i n Rozporządzenia).

Analogiczny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na przykład, w wyroku z 19 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1953/14, NSA stwierdził: „Sąd pierwszej instancji trafnie zatem uznał, że w okolicznościach tej sprawy konkretna nieruchomość nie jest centralnym i konstytutywnym elementem usługi, a to, gdzie następuje montaż linii do warzyw ma charakter wtórny i do pewnego stopnia przypadkowy (następuje w obiekcie wskazanym przez nabywcę linii). Montaż maszyn w formie linii produkcyjnej w hali nie powoduje, że po ich zamontowaniu stają się one stałym elementem konstrukcyjnym budynku. Są bowiem z nim powiązane przejściowo, gdyż mogą podlegać wymianie, jak również w całości demontażowi, i podlegać przeniesieniu w inne miejsce. Brak trwałości ich powiązania z obiektem budowlanym sprawia, że sam obiekt, w którym realizowana jest usługa montażu takich maszyn, nie stanowi elementu przedmiotowo istotnego dla określenia charakteru tego rodzaju usługi, mającej w tym konkretnym przypadku za przedmiot okablowanie maszyn i ich montaż jako linii do produkcji warzyw. W konsekwencji, określenie miejsca świadczenia tego rodzaju usług nie może być determinowane miejscem położenia nieruchomości, w rozumieniu art. 28e u.p.t.u” (podobnie w wyroku NSA z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 131/14).

Również w interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że tylko w przypadku, gdy maszyna nie może być usunięta z budynku bez naruszenia lub zmiany jego konstrukcji, maszynę taką należy uznać za nieruchomość (dla celów ustalenia miejsca świadczenia). I tak, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15 marca 2017 r. znak 0461-ITPP2.4512.45.2017.1.RS uznał w podobnym stanie faktycznym, że nieruchomością (w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT nie jest maszyna papiernicza, której konstrukcja (rama): „(\`(...)\`) zamocowana była i pozostaje trwale do płyt fundamentowych. Do ram zamocowane są elementy ruchome, takie jak: wałki, napinacze, taśmy, regulatory, cylindry, nawijaki, itd. (\`(...)\`) choć aktualnie, jak i w czasie wykonywania usług remontowych, maszyna jest trwale (stabilnie) przymocowana do fundamentu, jest oczywiście potencjalnie możliwa dyslokacja tej i jej podobnych maszyn papierniczych, to jest demontaż, załadunek i przewóz do innej lokalizacji, a następnie ponowny montaż i instalacja w innym budynku (hali) papierni. Elementy maszyn nie są posadowione bezpośrednio na fundamencie, lecz na płytach stalowych, które z kolei zakotwione są w fundamencie szpilkami wklejonymi w fundament i przylegają do tzw. podlewki (podkładu) stabilizującej. Do tych płyt są przykręcane elementy maszyny. W momencie demontażu elementy maszyn odkręca się od płyt, natomiast same płyty (które nie stanowią po dłuższej eksploatacji istotnej wartości i nie ma sensu ich przenosić) pozostawia się, a na nowym miejscu montażu osadza się nowe płyty. Jedynie zatem te płyty stalowe wymienia się, całą reszta nie powinna doznawać żadnego szwanku”. Organ podatkowy uznał, że usługi remontowe polegające na wymianie wałków, napinaczy, regulatorów w części suszącej ww. opisanej maszyny papierniczej nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Z kolei, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 9 czerwca 2017 r. znak 0114- KDLI1-2.4012.91.2017.1.RM wskazał: „Jak wynika z treści wniosku cyklotron i gantry to urządzenia, które zostały na stałe wmontowane w strukturę budynku należącego do Instytutu. Teoretycznie możliwe jest przeniesienie ww. urządzeń do innej lokalizacji bez uszczerbku dla zachowania ich funkcjonalności niemniej jednak jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca ich demontaż wiązałby się z uszkodzeniem budynku, w którym urządzenia te zostały zamontowane. Zatem skoro cyklotron oraz gantry zostały zainstalowane w budynku na stałe i nie mogą być wymontowane bez zniszczenia tego budynku to oznacza, że urządzenia będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią nieruchomości, w rozumieniu art. 13b lit. d rozporządzenia. Jednocześnie jak wynika z treści wniosku, w ramach Umowy zawartej z Instytutem, Wnioskodawca m.in. diagnozuje awarie systemu protonowego oraz proponuje metody ich usunięcia, wspiera prace naprawcze, zapewnia telefoniczne wsparcie techniczne Helpdesk, zdalnie diagnozuje stan techniczny systemu jak również pomaga zespołowi Instytutu w wykonaniu przeglądów cyklotronu. Czynności te wpisują się więc w dyspozycję zawartą w art. 31a ust. 2 lit. n rozporządzenia, zgodnie z którą usługi polegające na utrzymaniu, naprawie, kontroli maszyn jak również nadzór nad maszynami, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość uznaje się za usługi związane z nieruchomościami. Tym samym stwierdzić należy, że usługi serwisowe realizowane przez Wnioskodawcę stanowią usługi związane z nieruchomościami”. Z interpretacji tej można wnioskować, że urządzenia (maszyny) mogą być uznane za nieruchomości, jeśli ich demontaż wiązałby się z uszkodzeniem budynku. W analizowanym przypadku maszyny papiernicze (i ich podzespoły) mogą zostać usunięte z budynku bez naruszenia jego konstrukcji, jak również bez zniszczenia samych maszyn (i ich podzespołów). Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że usługi realizowane przez Spółkę (na rzecz X i XY) są związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, należy stwierdzić, że:

*   usługa modernizacyjna polegająca na montażu nowego gładzika i przebudowie krajarki oraz montażu nowej powlekarki (czyli urządzeń stanowiących podzespoły maszyny papierniczej) w nowej hali w zakładzie w S. na rzecz podmiotu X;
*   usługa modernizacji i przebudowy (wymiany i relokacji starych części, oraz montażu nowych urządzeń) maszyny papierniczej w zakładzie w M. na rzecz XY;

nie podlegają opodatkowaniu w państwie położenia nieruchomości zgodnie z art. 28e ustawy o VAT. W analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie reguła ogólna wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług realizowanych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę. A zatem, usługa wykonywana na rzecz X podlegać będzie rozliczeniu w Finlandii, natomiast świadczenie na rzecz XY podlega opodatkowaniu w Hiszpanii (zgodnie z powołanym art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

Stanowisko w zakresie pytania nr 2.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższe oznacza, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje w stosunku do wydatków związanych (bezpośrednio lub pośrednio) z działalnością opodatkowaną podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Tym samym, do odliczenia podatku naliczonego uprawniają również wydatki związane z wykonywaniem przez podatnika niektórych czynności poza terytorium kraju. Należy jednak wskazać, że w każdym z omawianych przypadków podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w Polsce (w deklaracji składanej do polskiego urzędu skarbowego) w odniesieniu do wydatków ponoszonych na terytorium kraju (nabywanych lub importowanych w Polsce).

Jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka świadczy usługi dotyczące maszyn papierniczych zlokalizowanych w dwóch zakładach w Hiszpanii. Po pierwsze, Spółka wykonuje prace modernizacyjne polegające na montażu nowego gładzika i przebudowie krajarki oraz montażu nowej powlekarki (czyli urządzeń stanowiących podzespoły maszyny papierniczej) w nowej hali w zakładzie w S. Po drugie, świadczy usługę modernizacji i przebudowy (wymiany i relokacji starych części, oraz montażu nowych urządzeń) maszyny papierniczej zakładzie w M. na rzecz XY. W ramach opisywanych wyżej procesów (usług dotyczących maszyn papierniczych) część prac zostanie zlecona przez Spółkę podwykonawcom - kontrahentom zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku od towarów i usług, nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej w Hiszpanii. Podwykonawcy ci zostaną wynajęci przez Spółkę do wykonania odpowiednio: części prac mechaniczno-montażowych związanych z montażem nowej powlekarki w zakładzie w S. oraz części prac modernizacyjnych związanych z wymianą i relokacją starych części i montażem nowych urządzeń oraz związanych z tym precyzyjnych ustawień i regulacji poszczególnych podzespołów maszyny papierniczej w zakładzie w M. Prace podejmowane przez podwykonawców mieścić się będą w zakresie zleceń przyjętych przez Spółkę od X i XY. Co do zasady podwykonawcy w obu projektach (pkt 1 i pkt 2 powyżej) będą wykonywać te same rodzaje robót co pracownicy Spółki. Wszystkie prace realizowane przez Spółkę, jak i przez podwykonawców, będą świadczone na terytorium Hiszpanii.

Zdaniem Spółki, w przedstawionych okolicznościach usługi realizowane przez podwykonawców na rzecz Spółki trzeba będzie uznać za podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Jak już wcześniej wykazano (w stanowisku dotyczącym pytania nr 1), maszyny znajdujące się w zakładach w S. i w M. nie stanowią integralnej części ww. budynków, w związku z czym nie mogą być uznane za nieruchomości. Tym samym, wszelkie prace realizowane na tych maszynach (i wchodzących w ich skład urządzeniach) nie są usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 Dyrektywy 112. Usługi podwykonawców powinny więc zostać rozliczone w państwie siedziby usługobiorcy (Spółki), czyli w Polsce.

Usługi realizowane przez podwykonawców na rzecz Spółki trzeba więc będzie uznać za nabywane na terytorium Polski. Z uwagi jednak na to, że świadczenia te posłużą na cele działalności realizowanej poza terytorium kraju (usług dotyczących maszyn papierniczych realizowanych na rzecz X i XY, podlegających opodatkowaniu odpowiednio w Finlandii i w Hiszpanii), zastosowanie w analizowanym przypadku znajdzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka będzie więc mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na usługi ww. podwykonawców, jeśli będzie posiadała dokumenty, z których będzie wynikał związek odliczonego podatku z ww. czynnościami (usługami Spółki na rzecz X oraz na rzecz XY).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych stanów faktycznych, z których wynika, że maszyny będące przedmiotem świadczonych usług nie są konstrukcyjnie związane z obiektami.

Ponadto, w zakresie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług od polskich podwykonawców, niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z wykonanymi przez nią usługami.

Końcowo wskazuje się, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, a nie kontrahentów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.