Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.466.2019.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-07
Teza: w zakresie ustalenia, czy wchodzące w skład zbywanego Przedsiębiorstwa środki pieniężne wyrażone w walucie obcej (innej niż PLN) podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu zbycia Przedsiębiorstwa, a jeśli tak, to w jaki sposób należy określić ich wartość w PLN
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; waluta; zbycie; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 29 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wchodzące w skład zbywanego Przedsiębiorstwa środki pieniężne wyrażone w walucie obcej (innej niż PLN) podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu zbycia Przedsiębiorstwa, a jeśli tak, to w jaki sposób należy określić ich wartość w PLN – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy wchodzące w skład zbywanego Przedsiębiorstwa środki pieniężne wyrażone w walucie obcej (innej niż PLN) podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu zbycia Przedsiębiorstwa, a jeśli tak, to w jaki sposób należy określić ich wartość w PLN.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.350.2019.1.MF wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 29 października 2019 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W przyszłości planowane jest dokonanie zbycia przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę, w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, dalej: „KC”), tj. zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, (dalej: „Przedsiębiorstwo”) na rzecz nabywcy - inwestora (dalej: „Inwestor”) będącego podmiotem niepowiązanym w stosunku do Wnioskodawcy.

W skład Przedsiębiorstwa będącego przedmiotem transakcji będzie wchodzić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności: środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, zapasy, materiały oraz półprodukty, a także zobowiązania. Ponadto Wnioskodawca nie wyklucza, iż w skład zbywanego Przedsiębiorstwa wejdą również środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które zostaną sfinansowane w całości lub w części z dotacji, subwencji lub dopłat (dalej: „Dotacje”).

W skład zbywanego Przedsiębiorstwa będzie również wchodził zakład pracy obejmujący swoim zakresem pracowników zatrudnionych na podstawie umów o prace.

Założeniem jest, że w skład zbywanego Przedsiębiorstwa wejdą również środki pieniężne (w tym waluty obce). Mogą one jednak zostać wyłączone w zakresie, w jakim nie będą miały znaczenia dla funkcjonowania i kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca przewiduje, że w związku z planowanym zbyciem Przedsiębiorstwa poniesie szereg wydatków przed dniem sprzedaży, na które będą się składać w szczególności:

1.  koszty i opłaty notarialne,
2.  koszty obsługi prawnej związane ze zbyciem Przedsiębiorstwa,
3.  koszty wyceny Przedsiębiorstwa,
4.  koszty doradztwa związanego ze zbyciem Przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 23 października 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił m.in. własne stanowisko w zakresie pytań nr 5 i 6.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wchodzące w skład zbywanego Przedsiębiorstwa środki pieniężne wyrażone w walucie obcej (innej niż PLN) podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu zbycia Przedsiębiorstwa, a jeśli tak, to w jaki sposób należy określić ich wartość w PLN?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”), możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest warunkowana związkiem z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, oraz że wydatek ten nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, iż brak jest definicji normatywnej wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też generalnie pod pojęciem kosztu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, należy rozumieć określone uszczuplenia majątku podatnika. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy nie jest konieczne, aby pojęcie to obejmowało wydatek o charakterze finansowym, ale stanowiło pomniejszenie aktywów podatnika lub też powiększenie jego pasywów. Zauważyć należy również, że ustawodawca nie zawarł żadnych dodatkowych ograniczeń dopuszczalności uznania poszczególnych kategorii uszczupleń majątku podatnika za koszty uzyskania przychodu, oprócz tych wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Mając powyższe na uwadze, uznać więc należy, że tytuł czy też charakter w jakim ów koszt jest ponoszony (przy założeniu, że jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia ich źródła) nie powinien mieć znaczenia dla uznania go za koszt uzyskania przychodu, za wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianego zagadnienia, w opinii Wnioskodawcy, przekazane Kupującemu w związku ze sprzedażą Przedsiębiorstwa środki pieniężne Spółki będą stanowiły koszt w rozumieniu ustawy o PDOP, jako że na skutek ich przekazania dojdzie do uszczuplenia aktywów Spółki. Mając ponadto jednocześnie na uwadze okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych nastąpi w związku z transakcją zbycia Przedsiębiorstwa (w związku z którą Spółka otrzyma również wynagrodzenie w postaci ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa, odpowiadającej jej wartości rynkowej), należy uznać, że powiązanie tego kosztu z celem jakim będzie osiągnięcie przychodu wydaje się być niewątpliwe. Innymi słowy, w przypadku gdyby w skład Przedsiębiorstwa nie wchodziły środki pieniężne, cena transakcji (a zatem również przychód który zostanie wykazany przez Spółkę) byłaby odpowiednio niższa. W opinii Wnioskodawcy, wydanie środków pieniężnych, w opisanej sytuacji wypełni również pozostałe przesłanki uznania wskazanego wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj. zostanie poniesiony przez Spółkę, będzie miał charakter definitywny, pozostawał będzie w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodu, zostanie udokumentowany oraz nie znajdzie się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle powyższych rozważań, w opinii Wnioskodawcy, wartość środków pieniężnych wchodzących w skład zbywanego Przedsiębiorstwa, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w wysokości wartości nominalnej tych środków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP in fine, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów w zakresie środków pieniężnych innych niż PLN, które zostaną przeniesione na Inwestora w związku ze zbyciem Przedsiębiorstwa, należy przeliczyć te środki pieniężne (wyrażone w walucie innej niż PLN) na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zbycia Przedsiębiorstwa.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy wartość środków pieniężnych w walucie innej niż PLN, wchodzących w skład zbywanego Przedsiębiorstwa stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w wysokości wartości tych środków przeliczonej na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zbycia Przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”), nie zawiera żadnych szczególnych regulacji odnośnie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego koszty te powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów updop, w szczególności art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w art. 15 ust. 1 updop, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika;
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop.

Wskazać należy, że łączne spełnienie ww. warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki poniesione.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W przyszłości planowane jest dokonanie zbycia przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę, w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, tj. zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz nabywcy - inwestora będącego podmiotem niepowiązanym w stosunku do Wnioskodawcy.

W skład Przedsiębiorstwa będącego przedmiotem transakcji będzie wchodzić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności: środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, zapasy, materiały oraz półprodukty, a także zobowiązania. Ponadto Wnioskodawca nie wyklucza, iż w skład zbywanego Przedsiębiorstwa wejdą również środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które zostaną sfinansowane w całości lub w części z dotacji, subwencji lub dopłat.

W skład zbywanego Przedsiębiorstwa będzie również wchodził zakład pracy obejmujący swoim zakresem pracowników zatrudnionych na podstawie umów o prace.

Założeniem jest, że w skład zbywanego Przedsiębiorstwa wejdą również środki pieniężne (w tym waluty obce). Mogą one jednak zostać wyłączone w zakresie, w jakim nie będą miały znaczenia dla funkcjonowania i kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia Przedsiębiorstwa, wchodzących w jego skład środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej (innej niż PLN) oraz w jaki sposób należy określić ich wartość.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że środki pieniężne (w tym wyrażone w walucie obcej) to zasoby, które powstały w wyniku przeszłych zdarzeń. Zatem stanowią one efekt zrealizowanych już przedsięwzięć, z uwzględnieniem ich skutków podatkowych. Oznacza to, że „powstanie” środków pieniężnych nie jest obciążone kosztami. Spółka nie poniosła wydatków na nabycie przedmiotowych środków pieniężnych.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że kosztem podatkowym z tytułu zbycia środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej, w ramach Przedsiębiorstwa, będzie ich wartość nominalna, gdyż, jak wcześniej podkreślono, kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 updop, może być wyłącznie koszt poniesiony na nabycie zbywanych składników majątku. Natomiast w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, bowiem Spółka nie poniosła wydatków na nabycie środków pieniężnych.

Tym samym, wartość środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej (innej niż PLN), wchodzących w skład zbywanego Przedsiębiorstwa, nie będzie stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, w wartości nominalnej tych środków.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym (opisem zdarzenia przyszłego) przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostały i zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.