Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-462/14-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-18
Teza: W zakresie stawki podatku dla świadczonych usług przechowywania krwi pępowinowej.
Słowa kluczowe: krew; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy -przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług przechowywania krwi pępowinowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług przechowywania krwi pępowinowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej jako: Spółka, X. lub Wnioskodawca) jest preparatyka, testowanie, zamrażanie oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych we krwi pępowinowej, które w razie potrzeby mogą służyć przywracaniu zdrowia dawcy (w ramach tzw. leczenia autologicznego) lub w przypadku zgodności genetycznej - innych osób (w ramach tzw. leczenia allogenicznego). Powyższe usługi są świadczone na postawie umowy podpisanej przez X. z rodzicami uprawnionymi do sprawowania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem (dalej: Umowa).

W przyszłości Spółka zamierza zmodyfikować warunki współpracy ze swoimi klientami w ten sposób, że Umowa wspomniana powyżej obejmować będzie również udzielenie zgody, w imieniu pacjenta (dawcy) przez osoby uprawnione do sprawowania władzy rodzicielskiej (zwykle rodziców), na umieszczenie informacji o pobranych komórkach macierzystych w rejestrze niespokrewnionych potencjalnych dawców szpiku i krwi pępowinowej (dalej jako: Publiczny rejestr), o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy z dnia 7 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1411, dalej jako: ustawa o transplantacji).

W ramach X. do dnia 30 czerwca 2011 r. działał Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej: NZOZ). W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r., Nr 112, poz. 654, dalej: Ustawa o działalności leczniczej) na mocy art. 205 NZOZ stał się ex lege przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego. W skład tego przedsiębiorstwa wchodzą dwie komórki organizacyjne: medyczne laboratorium diagnostyczne i bank krwi pępowinowej. Komórki organizacyjne (tj. laboratorium oraz bank) wykonują usługi w zakresie preparatyki, testowania, zamrażania oraz przechowywania komórek macierzystych. Zapewniają też transport medyczny krwi pępowinowej po jej pobraniu, a także transport komórek macierzystych do miejsca, w którym zostaną wykorzystane w procesie leczenia (tj. do transplantacji).

Spółka posiada pozwolenie Ministerstwa Zdrowia na wykonywanie działalności w zakresie pobierania, przechowywania oraz testowania komórek i tkanek, zgodnie z wytycznymi art. 26 ustawy o transplantacji. Pozwolenie zostało wydane 30 lipca 2012 r. na okres 5 lat. Usługi świadczone przez Spółkę na podstawie nowej Umowy obejmować będą w szczególności preparatykę i testowanie (badanie) krwi pępowinowej oraz zamrażanie i przechowywanie komórek macierzystych, a następnie umieszczenie informacji o przechowywanych komórkach w Publicznym rejestrze. Pobieranie krwi pępowinowej dokonywane będzie przez wykwalifikowany personel medyczny, zgodnie ze standardem opracowanym przez Radę Naukowo-Medyczną, tj. działające przy X. ciało złożone z naukowców i lekarzy specjalistów z dziedziny m.in.: ginekologii, neurologii, transfuzjologii i transplantologii, które pełni funkcję wspierającą i nadzorującą działalność X. oraz odpowiada za tworzenie, kontrolowanie procedur pobierania, preparatyki i kriokonserwacji krwi pępowinowej, zgodnie ze światowymi normami (dalej: Rada).

Co do zasady, pobranie krwi następować będzie na takich samych warunkach jak dotychczas, tj. w miejscu porodu, czyli szpitalu lub klinice, przy użyciu specjalnie do tego celu przeznaczonego zestawu. Jeśli miejscem porodu będzie szpital lub klinika, z którym X. ma zawartą odrębną umowę o pozyskanie krwi pępowinowej, czynność pobrania dokonywana będzie w ramach tej umowy przez wykwalifikowany personel medyczny uprzednio przeszkolony przez X. w zakresie pozyskania krwi pępowinowej. Natomiast, jeśli poród będzie miał miejsce w szpitalu lub klinice, z którymi nie została zawarta odpowiednia umowa, Spółka powierzy pozyskanie krwi pępowinowej wykwalifikowanej położnej lub lekarzowi zatrudnionym lub wykonującym praktykę w tym szpitalu/klinice. Oprócz krwi pępowinowej dziecka w dniu porodu pobrana zostanie także krew matki w ilości ok. 9 ml, która dołączana będzie do zestawu zawierającego krew pępowinową.

Pobrana krew pępowinowa i krew matki transportowane będą do laboratorium X., działającego w ramach Spółki i znajdującego się na terenie Instytutu. W laboratorium krew pępowinowa poddawana będzie właściwej preparatyce i testowaniu (badaniom) w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości, m.in.: objętości, morfologii, żywotności komórek, grupy krwi i czynnika Rh. Krew matki także poddawana będzie różnym specjalistycznym badaniom na obecność wirusów oraz bakterii (np. HBs-Ag, Anty-HCV, Anty-HIV 1, Anty-HIV 2, Test kiłowy, Anty-CMV IgM, HBV DNA, HCV RNA, HIV RNA). W przypadku wykrycia wirusów we krwi matki, krew dziecka będzie poddawana analogicznym badaniom na obecność ww. wirusów.

Każdorazowo wypełniany będzie kwestionariusz medyczny, na podstawie którego lekarz specjalista oceni stan zdrowia matki i stwierdzi możliwość wykorzystania komórek macierzystych w procesie leczenia. W przypadku, gdy zajdzie konieczność poddania matki dziecka konsultacjom lekarskim w związku z dodatnim lub wątpliwym wynikiem badań wirusologicznych, Umowa będzie określać dalsze procedury związane z informowaniem rodziców o wynikach badań, wykonywaniem badań wirusologicznych u dziecka, a także kolejnych, powtórnych badań rodziców oraz dalszego postępowania z tym związanego.

Wyżej wymienione planowane badania mają cel profilaktyczny, będą one pozwalały ocenić stan zdrowia matki i dziecka na dzień pobrania materiału biologicznego oraz będą wykonywane pod kątem przyszłego wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do autologicznego albo allogenicznego procesu leczenia.

Laboratorium X. będzie dokonywało preparatyki i przeprowadzania niezbędnych badań z zachowaniem wszystkich obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, norm laboratoryjnych i standardu opracowanego przez Radę.

Na podstawie przeprowadzonych wyników badań, X. będzie dokonywał kwalifikacji komórek macierzystych do przechowywania, uwzględniając m.in. wymaganą minimalną objętość (tj. 20 ml), stopień czystości oraz inne właściwości określone przez Radę, które mogłyby zdyskwalifikować pobraną krew pępowinową do dalszego przechowywania. Jeśli w wyniku wstępnej kwalifikacji dokonanej przez Spółkę w zakresie kryteriów ilościowych pobranej krwi pępowinowej okaże się, że krew ze względu na zbyt małą objętość nie będzie mogła zostać poddana preparatyce, będzie ona podlegała zniszczeniu z zachowaniem odpowiedniej procedury. Jeśli natomiast krew będzie spełniać wymagania ilościowe, ale Spółka stwierdzi jej zanieczyszczenie, X. będzie wzywała rodziców dziecka do złożenia pisemnego oświadczenia woli obejmującego zgodę na (i) przechowywanie komórek macierzystych pomimo niespełnienia przez nie wszystkich kryteriów kwalifikacji, lub (ii) skierowanie matki dziecka na konsultacje medyczne, lub (iii) zaniechanie przechowywania komórek macierzystych.

Wyizolowane z krwi pępowinowej komórki macierzyste zakwalifikowane do przechowywania przez X. (oraz komórki macierzyste, co do których rodzice dziecka złożyli oświadczenie o zgodzie na ich przechowywanie pomimo niespełnienia przez nie wszystkich kryteriów kwalifikacji) po zakończeniu preparatyki i badań będą podlegać zamrożeniu z zachowaniem standardu opracowanego przez Radę (dalej pobranie, badanie, preparatyka oraz zamrożenie będą łącznie określane jako: Czynności wstępne). Ponadto pobrana od pacjenta krew pępowinowa będzie także przebadana pod kątem zgodności antygenów tkankowych HLA, a informacje o niej za zgodą pacjenta (tj. w tym przypadku prawnych opiekunów pacjenta) zostaną dodane do Publicznego rejestru. Tym samym przechowywana krew pępowinowa będzie mogła zostać wykorzystana do przeprowadzania przeszczepu u niespokrewnionego biorcy alogenicznego. W przypadku znalezienia odpowiedniego biorcy dla przechowywanej przez Spółkę krwi pępowinowej, dawca krwi lub jego prawni opiekunowie, którzy zawarli Umowę, będą proszeni o wyrażenie zgody na wykorzystanie krwi do przeszczepu.

Procedura taka jest standardowa dla publicznych banków krwi pępowinowej. Podobna procedura obowiązuje również w przypadku oddawania szpiku. Pacjent wyraża zgodę na rejestrację w bazie rejestru Publicznego, a później przy pojawieniu się ewentualnego biorcy, wyraża ponownie zgodę na pobranie materiału i użycie go do przeszczepienia.

W konsekwencji w przypadku krwi pępowinowej w momencie jej pobrania Spółka będzie wymagała od pacjentów zgody na umieszczenie odpowiedniej informacji w rejestrze Publicznym. Następnie przy pojawieniu się ewentualnego biorcy, tak jak ma to miejsce w przypadku szpiku, pacjent (ew. jego prawni opiekunowie) będzie ponownie proszony o zgodę na pobranie materiału, przeprowadzenie dodatkowych badań jeśli będą niezbędne i użycie go do przeszczepienia.

Komórki macierzyste będą przechowywane w przystosowanych do tego celu pojemnikach, spełniających odpowiednie standardy, w banku krwi pępowinowej Spółki znajdującym się na terenie Instytutu. Spółka wyda rodzicom dziecka certyfikat przechowywania potwierdzający przyjęcie komórek macierzystych na przechowanie. Spółka zobowiązuje się do zachowania wszelkich wymogów i norm objętych standardem przechowania opracowanym przez Radę przy przechowywaniu komórek macierzystych (dalej: Bankowanie komórek). W razie potrzeby komórki macierzyste przechowywane przez Spółkę będą transportowane do miejsca, w którym zostaną wykorzystane w procesie leczenia (do przeszczepienia).

Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę będzie obejmowało:

1.  wynagrodzenie za Czynności wstępne, na które składają się:
    *   opłata wstępna, pokrywająca koszty czynności związane z pozyskaniem oraz transportem medycznym krwi z miejsca pobrania do instytutu i przygotowaniem do preparatyki, oraz
    *   opłata podstawowa, co do zasady pokrywająca koszty preparatyki i koszty badań krwi pępowinowej (w tym badania pod kątem zgodności antygenów tkankowych HLA), krwi matki oraz zamrożenia komórek macierzystych.
2.  wynagrodzenie za Bankowanie komórek macierzystych, w postaci odrębnej opłaty, która pokrywa koszty ich przechowania.

Opłata podstawowa podlega jednakże zwrotowi w całości w przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonych badań krew pępowinowa nie została zakwalifikowana do przechowania ze względu na zbyt małą objętość lub zanieczyszczenie pobranej krwi.

Przechowywane w X. komórki macierzyste pochodzące z krwi pępowinowej będą mogły być wykorzystywane wyłącznie w celach leczniczych, tj. przy leczeniu schorzeń m.in. krwi, układu krążenia, układu nerwowego czy schorzeń ortopedycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. - dalej: Ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. (na podstawie art. 170 pkt 1 Ustawy o działalności leczniczej) Spółce z tytułu świadczenia usług bankowania krwi pępowinowej, wpisanej do Publicznego rejestru, która w razie możliwego późniejszego zachorowania dawcy lub innej osoby zgodnej genetycznie może zostać wykorzystana w leczeniu autologicznym/allogenicznym, także biorców niespokrewnionych będzie przysługiwać - w każdym przypadku - prawo do stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie miała ona prawo do stosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, gdyż zostaną spełnione ku temu wszystkie przesłanki, tj.:

*   zostanie wypełniony zakres przedmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, tzn. usługi, które Spółka zamierza wykonywać są usługami w zakresie opieki medycznej i będą one służyć profilaktyce,

*   zostanie wypełniony zakres podmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, tzn. przedmiotowe usługi będą wykonywane przez podmiot leczniczy.

Zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 170 pkt 1 Ustawy o działalności leczniczej z dniem 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy VAT określające m.in. w nowy sposób zakres zwolnienia z podatku VAT dla usług opieki medycznej (zmiana dotyczy m.in. art. 43 pkt 1 ust. 18 Ustawy o VAT). Ustawodawca w sposób opisowy określił zakres podmiotowy i przedmiotowy tego zwolnienia oraz zrezygnował z instytucji zakładu opieki zdrowotnej jako formy prawnej prowadzenia działalności. Aby skorzystać ze zwolnienia z VAT należy spełniać jednocześnie zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia. Zgodnie z brzmieniem nowelizowanych przepisów, tj. art. 170 pkt 1 Ustawy o działalności leczniczej, zwolnionymi od podatku VAT będą więc m.in. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT).

Jak już wspomniano, aby skorzystać ze zwolnienia z VAT Spółka powinna spełniać jednocześnie zakres podmiotowy i przedmiotowy tegoż zwolnienia. Poniżej X. prezentuje analizę przepisów określających poszczególne elementy powyższego zwolnienia wraz z orzecznictwem i argumentami przemawiającymi za jego stosowaniem w odniesieniu do swoich usług.

Zakres podmiotowy zwolnienia z VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, od 1 lipca 2011 r. zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej lub dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związane wykonywane przez podmioty lecznicze.

Ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji podmiotu leczniczego. Dlatego w celu rozstrzygnięcia zagadnień dotyczących podmiotów leczniczych konieczne jest sięgnięcie do Ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podmiotami leczniczymi są m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593), we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zdaniem Spółki usługi bankowania krwi pępowinowej są wykonywaniem działalności leczniczej (zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 10 Ustawy o działalności leczniczej) - szersza argumentacja na ten temat znajduje się poniżej. Tym samym należy uznać, że Spółka wypełnia zakres podmiotowy zwolnienia.

Zakres przedmiotowy zwolnienia z VAT

Usługi Spółki wykonywane w ramach działalności leczniczej

W Ustawie o VAT w brzmieniu od 1 lipca 2011 r. ustawodawca postanowił doprecyzować zakres zwolnienia przez użycie sformułowania „wykonywania usług w ramach działalności leczniczej”. Niestety termin „działalność lecznicza” nie został w żaden sposób zdefiniowany w Ustawie o VAT. W opinii Spółki można pomocniczo posłużyć się doprecyzowaniem zawartym w art. 3 ust. 1 Ustawy o działalności leczniczej, która uznaje, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Z kolei ww. ustawa definiuje świadczenie zdrowotne jako „działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania”.

Warunki bankowania krwi pępowinowej zostały uregulowane w Dyrektywie 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz. Urz. UE z 07.04.2004 r. L 102, s. 48). Dyrektywa ta została transponowana do polskiego porządku prawnego przez ustawę z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz.U. z 2005 r. nr 169, poz. 1411 z późn. zm.). W oparciu o unormowania tej ustawy działają banki krwi pępowinowej w zakresie norm jakości i bezpieczeństwa pobierania, testowania, przechowywania i dystrybucji. Organem, który sprawuje bezpośredni nadzór jest Minister Zdrowia, który także wydaje pozwolenie na wykonywanie działalności w zakresie pobierania, przechowywania oraz testowania komórek i tkanek. Tak jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, X. posiada stosowne pozwolenie na świadczenie usług bankowania krwi pępowinowej wydane w dniu 30 lipca 2012 r. na okres 5 lat. Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Spółki usługi bankowania krwi pępowinowej są działaniem medycznym wynikającym z przepisów odrębnych regulujących zasady jej wykonywania. Tym samym z całą pewnością należy uznać, że usługi, które Spółka planuje świadczyć są świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w ramach działalności leczniczej i wypełniają w pełni zakres przedmiotowy zwolnienia z podatku VAT.

Usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce

Spółka pragnie zauważyć, że przepisy Ustawy o VAT nie zawierają definicji opieki medycznej ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów Ustawy o działalności leczniczej.

Jak wskazuje na to wykładnia literalna art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT w celu skorzystania ze zwolnienia z VAT, usługi z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Jest to warunek konieczny skorzystania ze zwolnienia. Niestety zarówno przepisy Ustawy o VAT jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują w żaden sposób terminów „opieka” oraz „profilaktyka”. Zatem, stosując dyrektywy wykładni prawniczej należy w opinii Spółki posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tych terminów. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (\`(...)\`)„ natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (\`(...)\`).” Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m.in. otoczenia. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka, a nie jego otoczenie.

W zakresie interpretacji terminu profilaktyka wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: ETS lub Trybunał). W pkt 40 wyroku w sprawie C-212/01 Unterpertinger ETS stwierdził „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się, że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.”

Z kolei Minister Finansów w wydawanych interpretacjach podatkowych (np. w interpretacji z 16 czerwca 2011 r. o sygn. IBPP4/443-558/11/AŚ) posługuje się sformułowaniem „profilaktyki zdrowotnej”, którą definiuje jako: „działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona \[profilaktyka zdrowotna\] również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby”.

Nieco szerzej zdefiniowano profilaktykę w interpretacji z 10 czerwca 2011 r. o sygn. IBPP4/443-569/11/MN, gdzie termin „profilaktyka” został określony jako „wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom”. Identyczna definicja profilaktyki została zaprezentowana także w późniejszych interpretacjach, jak na przykład w interpretacji z 15 stycznia 2014 r., sygn. ITPP1/443-774/13-5/MH czy też w interpretacji z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-774/13-14/MH.

Biorąc pod uwagę wykładnię literalną oraz przedstawione powyżej interpretacje indywidualne należy uznać, że pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Co więcej zdaniem Spółki ustawodawca ustalając zakres przedmiotowy zwolnienia posłużył się słowem „służy”, przez co opowiedział się za zwolnieniem z VAT także usług niestanowiących jako takie profilaktyki ale jedynie służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskując a contrario, jeżeli ustawodawca chciałby zwolnić tylko czynności medyczne polegające na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zastosowałby inne sformułowanie ww. przepisu np. „zwolnieniu podlega opieka medyczna o charakterze profilaktycznym”. Dokonując wykładni literalnej należy z całą pewnością stwierdzić, że przesłanką zwolnienia jest cel, a nie faktyczne wykonanie (skutek), które posiada charakter terapeutyczny czy profilaktyczny. W konsekwencji, dla możliwości zastosowania zwolnienia z VAT nie ma znaczenia czy wykonana usługa w rzeczywiście doprowadziła do zachowania, ratowania, przywrócenia lub poprawy zdrowia, a istotnym jest natomiast cel, tj. to że służyła ona tym czynnościom, a zatem służyła profilaktyce.

Wyżej wymieniony pogląd Spółki uznający, że to właśnie cel świadczonej usługi opieki medycznej stanowi przesłankę zwolnienia został w pełni potwierdzony m.in. w interpretacjach o sygn. IPPP1/443-203/11-4/JL, ILPP2/443-178/11-4/AK, ILPP1/443-117/11-2/BD, ILPP5/443-133/13-5/KG, IBPP3/443-697/13/LŻ, IBPP3/443-561/13/LŻ oraz w wyżej wymienionych interpretacjach o sygn. IBPP4/443-569/11/MN, ITPP1/443-774/13-5/MH.

W opinii Spółki świadczone przez nią usługi szeroko rozumianego bankowania krwi pępowinowej stanowią profilaktykę zdrowotną. Istotą funkcjonowania banków tkanek takich jak banki krwi pępowinowej jest gromadzenie tkanek, które mogą, ale nie muszą być wykorzystywane w przyszłości. Z założenia nie wszystkie tkanki zgromadzone przez banki tkanek będą wykorzystywane, gdyż nie zawsze w momencie pobrania tkanki (np. krwi pępowinowej) znany jest biorca tkanki i cel jej wykorzystania. Bankowanie tkanek (w tym krwi pępowinowej) ma jednak cel profilaktyczny, gdyż pozwala na ich wykorzystanie w przypadku wystąpienia takiej konieczności w przyszłości. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku szczepień ochronnych - zaszczepiony pacjent wcale nie musi zachorować, a nawet nie musi być w ogóle narażony na zachorowanie (np. w postaci szczepień na choroby tropikalne, gdy nie dojdzie do wyjazdu w miejsce gdzie dana choroba występuje). A mimo to nie jest kwestionowane, że szczepionka ma właściwości terapeutyczne. Nikt nie wątpi, że szczepienia powinny podlegać zwolnieniu, gdyż stanowią usługę medyczną o charakterze profilaktycznym.

Aktualne stanowisko Ministra Finansów i Ministra Zdrowia w zakresie usług bankowania krwi w celu przeszczepień alogenicznych

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że w oficjalnych stanowiskach Ministerstwa Zdrowia, Ministerstwa Finansów a także Rady Ministrów usługi bankowania krwi pępowinowej są uznawane za usługi o profilaktycznym charakterze.

Stanowisko takie zostało przedstawione w piśmie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2013 r., znak PT1/0602/61/61-2/601/KCO/13/RD114009, skierowanego do Marszałek Sejmu RP Ewy Kopacz, w którym stwierdzono, że: „także w oparciu o opinie specjalistów uznać należy, że ww. czynności zmierzające do przeszczepienia u biorców alogenicznych niespokrewnionych mają według resortu zdrowia charakter profilaktyczny i leczniczy, co w opinii resortu zdrowia oznacza, że posiadają określone i potwierdzone wskazania do zastosowania tej krwi \[\`(...)\`\]”.

W dalszej części można przeczytać: „bankowanie krwi pępowinowej rodzeństwa osób chorych na choroby, które mogą być leczone poprzez przeszczepienie im komórek pozyskanych przy narodzinach rodzeństwa. Tutaj „bankowanie” ma również charakter planowanego i według resortu zdrowia profilaktycznego wykorzystywania w całości do celu leczniczego.” Minister Finansów w cytowanym piśmie zawarł też stwierdzenie, mówiące że: „Bankowanie komórek krwiotwórczych krwi pępowinowej w ramach ww. zadania Programu Wieloletniego na lata 2011-2020, jest niewątpliwie „bankowaniem” alogenicznym \[\`(...)\`\]”.

Minister Finansów przedstawił podobny pogląd w kolejnym piśmie z dnia 27 grudnia 2013 r., znak PT1/0602/71-2/707/KCO/13/R10134036, również skierowanym do Marszałek Sejmu RP Ewy Kopacz, w którym stwierdza, że: „Odnosząc się do kwestii przechowywania krwi pępowinowej w systemie publicznym należy wskazać, że czynność przechowywania krwi ma odmienny charakter od przechowywania krwi w systemie prywatnym”, oraz: „W ramach programu realizowane jest finansowanie pozyskiwania i przechowywania komórek krwiotwórczych krwi pępowinowej dla biorcy niespokrewnionego, co ma na celu zwiększenie pozyskiwania i przechowywania komórek krwi pępowinowej dla celów publicznych \[…\]”. Dalej można też przeczytać, że: „ww. czynności zmierzające do przeszczepienia u biorców alogenicznych niespokrewnionych mają w jego opinii charakter profilaktyczny i leczniczy, co w opinii resortu zdrowia oznacza, że posiadają określone i potwierdzone wskazania do zastosowania tej krwi, w związku z czym uzasadnione jest finansowanie ich ze środków publicznych. Jest to sytuacja analogiczna do rekrutacji potencjalnych dawców szpiku”.

Podobną ocenę zawiera także stanowisko Ministerstwa Zdrowia przedstawione w piśmie z dnia 5 lutego 2014 r., znak MZ-PZ-TSZ-400-15539-1/AB/13 skierowanym do Dyrektora Centrum Onkologii - Instytutu im. Marii Skłodowskiej-Curie w Warszawie. Zostało w nim stwierdzone, że: „czynności zmierzające do przeszczepienia u biorców allogenicznych niespokrewnionych niewątpliwie mają charakter profilaktyczny i leczniczy\[…\]”.

O profilaktycznym charakterze usług bankowania krwi pępowinowej stanowi także program wieloletni Ministerstwa Zdrowia na lata 2011 - 2020 pod nazwą „Narodowy Program Rozwoju Medycyny Transplantacyjnej” przyjęty w drodze uchwały Nr 164/2010 Rady Ministrów z dnia 12 października 2010 r. (dalej jako: Narodowy Program).

Skoro zatem w opinii Ministerstw Zdrowia i Finansów a także Rady Ministrów, usługi bankowania krwi pępowinowej dla celów publicznych mają charakter profilaktyczny w związku z czym podlegają one zwolnieniu od podatku VAT to także usługi, których świadczenie Spółka rozważa powinny być traktowane w ten sam sposób, czyli powinny podlegać zwolnieniu z VAT, jako że będą to usługi świadczone również dla celów publicznych i dla odbiorców alogenicznych. Należy zwrócić szczególną uwagę na tożsamość planowanych przez Spółkę usług z usługami publicznych banków krwi pępowinowej, które w związku z publicznym i alogenicznym wykorzystaniem tej krwi podlegają w opinii Ministra Finansów i Ministra Zdrowia zwolnieniu z VAT.

Podsumowując, zważywszy na fakt, że informacje o bankowanej przez Spółkę krwi pępowinowej będą umieszczane w Publicznym rejestrze, należy zauważyć, że w przypadku zgody klienta na badanie zgodności tkankowej HLA krew pępowinowa praktycznie nigdy nie będzie pobierana przez Spółkę jedynie na wyłączne potrzeby dawcy (pobrana w celach autologicznych) lecz również w celu umieszczenia jej w rejestrze Publicznym w celu wykonania przeszczepów także dla dawców niespokrewnionych tj. przeszczepów allogenicznych.

W przypadku zgodności tkankowej zgromadzona krew pępowinowa może bowiem zostać z powodzeniem wykorzystana również w przypadku wystąpienia choroby nowotworowej lub ciężkiej nienowotworowej choroby układu krwiotwórczego np. u rodzeństwa dawcy, innych członków rodziny a także biorcy niespokrewnioaego na podstawie danych umieszczonych w rejestrze.

Należy wreszcie zauważyć, że planując wprowadzenie nowego typu oferty spółka wzięła pod uwagę:

*   społeczną potrzebę rozbudowy publicznych rejestrów krwi pępowinowej i szpiku, które w Polsce są relatywnie ubogie w porównaniu z Europą Zachodnią,
*   zalecenia rezolucji Parlamentu Europejskiego (rezolucja z dnia 11 września 2012 r. w sprawie dobrowolnego, honorowego dawstwa tkanek i komórek nr 2011/2913/(INI) Dz. Urz. UE C353/E z 3 grudnia 2013 r. s. 31) m.in. dot. potrzeby solidarności społecznej w dawstwie tkanek i komórek a przy okazji konieczności współpracy i równego traktowania banków prywatnych i publicznych,
*   prezentowane wielokrotnie i cytowane powyżej stanowisko Ministra Finansów i Ministra Zdrowia,
*   swoje doświadczenia w prowadzeniu największego w Europie Środkowej banku publicznego z ok. 2500 porcji z czego niemal 80% spółka sfinansowała z własnych środków w ramach działalności pro publico bono.

Działalność publicznych banków krwi pępowinowej

Warto również wskazać, że w takich samych profilaktycznych i (o ile to możliwe) terapeutycznych celach pobierane i przechowywane są komórki macierzyste pochodzące z krwi pępowinowej w czterech publicznych bankach krwi pępowinowej (tj. w Banku Komórek Krwiotwórczych i Krwi Pępowinowej Katedry i Kliniki Hematologii, Onkologii i Chorób Wewnętrznych Warszawskiego Uniwersytetu Medycznego; Zakładzie Hematologii Doświadczalnej i Banku Krwi Pępowinowej, Centrum Onkologii, Instytut im. Marii Skłodowskiej-Curie; Banku Krwi Łożyskowej, Instytut Hematologii i Transfuzjologii w Warszawie; Banku Krwi Pępowinowej Regionalnego Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w Poznaniu). Jednostki te są utrzymywane z pieniędzy pochodzących z budżetu Państwa (w tym środków Narodowego Funduszu Zdrowia).

Finansowanie banków krwi pępowinowej w ramach konkursów organizowanych przez Ministra Zdrowia

Spółka pragnie zwrócić uwagę na okoliczność, że jednym ze źródeł finansowania działalności banków komórek macierzystych są konkursy organizowane przez Ministra Zdrowia na wybór realizatora lub realizatorów Programu Wieloletniego na lata 201l-2020 w ramach Narodowego Programu w zakresie zadania dotyczącego finansowania pozyskiwania i przechowywania komórek krwiotwórczych krwi pępowinowej dla biorcy niespokrewnionego.

Dotychczas Spółka była wybierana na realizatora w zakresie zadania dotyczącego finansowania, pozyskiwania i przechowywania komórek krwiotwórczych krwi pępowinowej dla biorcy niespokrewnionego w latach 2012 oraz 2013.

Spółka pragnie podkreślić, że w poprzednich edycjach konkursu brały udział zarówno publiczne, jak i rodzinne (prywatne) banki komórek macierzystych, a ich oferty były rozpatrywane zgodnie z zarządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 11 marca 2010 r. w sprawie prowadzenia prac nad opracowaniem i realizacją programów zdrowotnych (Dz. Urz. MZ z 2010 r. Nr 4, poz. 32). Istotą Programu oraz konkursów ogłaszanych w jego ramach są m.in. działania mające na celu profilaktyczne gromadzenie i przechowywanie komórek krwiotwórczych krwi pępowinowej do ewentualnego ich wykorzystania w przyszłości w terapiach wykonywanych przez publiczną służbę zdrowia. Warto podkreślić, iż z założenia żadna z przechowywanych porcji komórek w momencie ich zdeponowania nie służy konkretnej trwającej bądź aktualnie planowanej terapii, ale będzie służyć ewentualnej terapii, która odbędzie się kiedyś w przyszłości. Zatem jednym z głównych celów Programu jest zbudowanie publicznego banku komórek macierzystych, we współpracy z uczestnikami konkursów, poprzez planowe i systematyczne działania profilaktyczne polegające na gromadzeniu preparatów komórek.

Ponadto warto zauważyć, że nie tylko banki rodzime działają w sferze publicznej, ale także banki publiczne oferują możliwość przechowania komórek macierzystych do celów rodzinnych.

Wobec powyższego podział na banki publiczne i rodzinne, choć jest stosowany w praktyce to jest podziałem uproszczonym, ponieważ zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką banki rodzinne współtworzą jednocześnie publiczny system bankowania, uczestnicząc w jego aktywnym budowaniu jako podmioty przechowujące komórki na zlecenie Ministerstwa Zdrowia.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że w ramach usług, których świadczenie Spółka rozważa, będzie pobierana i przechowywana krew pępowinowa, o której informacje będą umieszczane w Publicznym rejestrze, usługi te będą tożsame z usługami świadczonymi przez banki publiczne. W obydwu przypadkach potencjalnie dominującym sposobem wykorzystania będzie użycie przechowywanej krwi do przeprowadzenia przeszczepów allogenicznych. Tym samym w obydwu przypadkach usługi bankowania będą miały bardzo szeroki i również publiczny cel profilaktyczny.

Skoro więc nie będzie możliwe obiektywne wskazanie różnic celu czy charakteru usług, które Spółka zamierza świadczyć oraz tych świadczonych przez banki publiczne, usługi te nie powinny być różnicowane na gruncie opodatkowania podatkiem VAT. Wobec powyższego, usługi planowane przez Spółkę, na równi z usługami banków publicznych, powinny być objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w stanowisku Ministra Zdrowia wyrażonym w piśmie z dnia 10 września 2013 r. znak MZ-PZ-TSZ-400-14680-1/MK/13 skierowanym do Spółki, w którym stwierdzono, że bankowanie w celach alogenicznych spełnia podstawowe cele usługi w zakresie opieki medycznej, która ma służyć profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak już wskazano wcześniej, zbankowane w ramach świadczonych przez Spółkę usług jednostki krwi pępowinowej będą zgłaszane do Publicznego rejestru, wobec czego będą one mogły zostać wykorzystywane w celach alogenicznych.

Zdaniem Spółki, istotne jest także, że przeszczepienie krwi pępowinowej jest jedyną obecnie znaną metodą leczenia dla 20% chorych wymagających przeszczepu, dla których niemożliwe jest znalezienie dorosłego dawcy komórek krwiotwórczych, co zostało stwierdzone w Narodowym Programie i świadczy o profilaktycznym charakterze bankowania krwi pępowinowej.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że sposób w jaki będą świadczone usługi jest bardzo zbliżony do tego jaki występuje w przypadku czynności związanych z pobieraniem szpiku kostnego, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Procedura poboru szpiku obejmuje bowiem pobranie i przebadanie pod kątem zgodności tkankowej antygenów HLA krwi potencjalnego dawcy a następnie, o ile krew spełnia wymagane normy, dane dawcy zostają umieszczane w Publicznym rejestrze. Jeżeli tkanki potencjalnego dawcy okażą się zgodne z tkankami biorcy oczekującego na przeszczep, dawca wyraża zgodę na pobranie szpiku i użycie go do przeprowadzenia przeszczepu. Taki sam schemat występuje w przypadku planowanych przez Spółkę usług.

Planowana Działalność Spółki na tle działalności banków publicznych

Spółka pragnie wskazać, że po zmianie sposobu współpracy z klientami, obejmującym udzielenie zgody klientów na umieszczenie danych o krwi pępowinowej w Publicznym rejestrze charakter jej działania będzie tożsamy z usługami świadczonymi przez banki publiczne.

Jak już wcześniej wspominano istotnym w ramach nowego modelu działalności Spółki przeznaczeniem przechowywanych komórek będzie wykorzystanie ich w przeszczepach alogenicznych. Prawdopodobieństwo wykorzystania alogenicznego będzie znacząco zwiększone z uwagi na fakt, że dane o przechowywanych komórkach będą znajdować się w Publicznym rejestrze, co pozwoli na uwzględnienie ich przy poszukiwaniach dawcy dla biorcy niespokrewnionego.

Usługi planowane przez Spółkę będą więc tożsame z usługami banków publicznych, gdyż prawdopodobieństwo wykorzystania przechowywanej krwi do przeprowadzenia przeszczepu alogenicznego będzie w obydwu przypadkach jednakowe. Należy też zwrócić uwagę, że krew pępowinowa przechowywana w banku publicznym może zostać wykorzystana przy przeszczepie autologicznym, z uwagi na oczywisty fakt, że będzie ona odpowiadała w najwyższym stopniu danemu biorcy a mimo to usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Ponadto, jak już wspominano wcześniej, w Narodowym Programie jednoznacznie stwierdzono, że jedynie jedna na pięćdziesiąt jednostek bankowanej krwi pępowinowej zostanie wykorzystana, co jest naturalnym zjawiskiem wynikającym z natury profilaktyki.

Zatem stopień jak i sposób wykorzystania przechowywanej krwi pępowinowej w ramach planowanych przez Spółkę usług oraz tych świadczonych przez banki publiczne będzie taki sam.

Konsekwentnie należy więc uznać, że w obydwu przypadkach usługi te mają profilaktyczny charakter i cel, uprawniający w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Podejście takie zostało potwierdzone przez aktualne stanowisko Ministra Finansów oraz Ministra Zdrowia przedstawione powyżej, zgodnie z którym: „czynności zmierzające do przeszczepienia u biorców alogenicznych niespokrewnionych mają w jego opinii charakter profilaktyczny i leczniczy, co w opinii resortu zdrowia oznacza, że posiadają określone i potwierdzone wskazania do zastosowania tej krwi, w związku z czym uzasadnione jest finansowanie ich ze środków publicznych”.

Podsumowanie

W kontekście całokształtu przedstawionej powyżej argumentacji, Spółka wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości dokonanej przez Spółkę interpretacji przepisów podatkowych, a tym samym potwierdzenie, że X. będzie miała prawo do stosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT, gdyż zostaną spełnione ku temu wszystkie przesłanki, tj.:

*   zostanie wypełniony przez Spółkę zakres podmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, tzn. przedmiotowe usługi będą w rzeczywistości wykonywane przez podmiot leczniczy,

*   zostanie wypełniony zakres przedmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT, tzn. usługi wykonywane przez Spółkę są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce,

*   zostanie spełniony wymóg, o którym mowa w aktualnym stanowisku Ministra Finansów i Ministra Zdrowia co do wykorzystania przechowywanej krwi pępowinowej do celów alogenicznych, poprzez umieszczenie informacji o bankowanej przez Spółkę krwi pępowinowej w Publicznym rejestrze. Tym samym usługi, które Spółka zamierza świadczyć spełnią warunki stawiane przez Ministra Finansów, podobnie jak usługi świadczone przez banki publiczne.

Zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem Ministra Finansów usługi planowane przez Spółkę będą korzystać z prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Tym samym Spółka spełniając jednocześnie zakres podmiotowy i przedmiotowy ww. zwolnienia z podatku VAT, ma prawo do stosowania zwolnienia z VAT określonego w ww. przepisach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Podkreślić należy, że przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (podmioty lecznicze).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, (Dz. U. z 2013 r., poz. 217) podmiotami leczniczymi są m.in.:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt przez podmiot wykonujący działalność leczniczą - rozumie się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5;

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Stosownie zaś do art. 11 cyt. ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego.

Jak już wyżej wskazano zwolnienie określone w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tzn. dotyczy usług świadczonych w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, a ponadto usługi te muszą być ykonywane przez podmioty lecznicze.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a) lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Tut. Organ zauważa, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że pojęcie „opieki medycznej” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99.

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH v Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdził, że „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.”

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Future Health Technologies Limited sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…)”.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Natomiast w sprawie CopyGene A/S, o sygn. akt C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, że działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle \[…\] związaną” w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, w opinii TSUE wykładnia pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Dodatkowo w przytoczonej sprawie TSUE stwierdził, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest preparatyka, testowanie, zamrażanie oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych we krwi pępowinowej, które w razie potrzeby mogą służyć przywracaniu zdrowia dawcy (w ramach tzw. leczenia autologicznego) lub w przypadku zgodności genetycznej - innych osób (w ramach tzw. leczenia allogenicznego). Powyższe usługi są świadczone na postawie umowy podpisanej przez Spółkę z rodzicami uprawnionymi do sprawowania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem.

Spółka planuje, że ww. Umowa obejmować będzie również udzielenie zgody, w imieniu pacjenta (dawcy) przez osoby uprawnione do sprawowania władzy rodzicielskiej (rodziców), na umieszczenie informacji o pobranych komórkach macierzystych w rejestrze niespokrewnionych potencjalnych dawców szpiku i krwi pępowinowej (Publiczny rejestr), o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy z dnia 7 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz.U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1411, dalej jako: ustawa o transplantacji).

Usługi świadczone przez Spółkę na podstawie nowej Umowy obejmować będą preparatykę i testowanie (badanie) krwi pępowinowej oraz zamrażanie i przechowywanie komórek macierzystych, a następnie umieszczenie informacji o przechowywanych komórkach w Publicznym rejestrze. Pobieranie krwi pępowinowej i krwi matki dokonywane będzie przez wykwalifikowany personel medyczny. W laboratorium krew pępowinowa poddawana będzie właściwej preparatyce i testowaniu (badaniom) w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości, m.in.: objętości, morfologii, żywotności komórek, grupy krwi i czynnika Rh. Krew matki także poddawana będzie różnym specjalistycznym badaniom na obecność wirusów oraz bakterii. Planowane badania mają cel profilaktyczny, będą one pozwalały ocenić stan zdrowia matki i dziecka na dzień pobrania materiału biologicznego oraz będą wykonywane pod kątem przyszłego wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do autologicznego albo allogenicznego procesu leczenia.

Wyizolowane z krwi pępowinowej komórki macierzyste zakwalifikowane do przechowywania przez X. po zakończeniu preparatyki i badań będą podlegać zamrożeniu (pobranie, badanie, preparatyka oraz zamrożenie będą łącznie określane jako: Czynności wstępne).

Pobrana od pacjenta krew pępowinowa będzie także przebadana pod kątem zgodności antygenów tkankowych HLA, a informacje o niej za zgodą pacjenta (prawnych opiekunów pacjenta) zostaną dodane do Publicznego rejestru. Przechowywana krew pępowinowa będzie mogła zostać wykorzystana do przeprowadzania przeszczepu u niespokrewnionego biorcy allogenicznego. W przypadku znalezienia odpowiedniego biorcy dla przechowywanej przez Spółkę krwi pępowinowej, dawca krwi lub jego prawni opiekunowie, którzy zawarli Umowę, będą proszeni o wyrażenie zgody na wykorzystanie krwi do przeszczepu. Procedura taka jest standardowa dla publicznych banków krwi pępowinowej.

Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę będzie obejmowało:

1.  wynagrodzenie za Czynności wstępne, na które składają się:
    *   opłata wstępna, pokrywająca koszty czynności związane z pozyskaniem oraz transportem medycznym krwi z miejsca pobrania do instytutu i przygotowaniem do preparatyki, oraz
    *   opłata podstawowa, co do zasady pokrywająca koszty preparatyki i koszty badań krwi pępowinowej (w tym badania pod kątem zgodności antygenów tkankowych HLA), krwi matki oraz zamrożenia komórek macierzystych.
2.  wynagrodzenie za Bankowanie komórek macierzystych, w postaci odrębnej opłaty, która pokrywa koszty ich przechowania.

Przechowywane w X. komórki macierzyste pochodzące z krwi pępowinowej będą mogły być wykorzystywane wyłącznie w celach leczniczych, tj. przy leczeniu schorzeń m.in. krwi, układu krążenia, układu nerwowego czy schorzeń ortopedycznych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy świadczone usługi bankowania krwi pępowinowej będą korzystały ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwagi na dokonanie wpisu o pobranych komórkach macierzystych w Publicznym rejestrze niespokrewnionych potencjalnych dawców szpiku i krwi pępowinowej, a tym samym możliwości ich wykorzystania w leczeniu allogenicznym osób niespokrewnionych.

Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 16. ust. 1 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz.U. Nr 169, poz. 1411 z późn. zm.) stanowi, że w celu umożliwienia dokonania przeszczepień szpiku, komórek krwiotwórczych krwi obwodowej i krwi pępowinowej od dawców niespokrewnionych tworzy się centralny rejestr niespokrewnionych potencjalnych dawców szpiku i krwi pępowinowej, zwany dalej „rejestrem szpiku i krwi pępowinowej”.

Rejestr szpiku i krwi pępowinowej jest bazą danych o potencjalnych dawcach allogenicznego szpiku, komórek krwiotwórczych krwi obwodowej i krwi pępowinowej (ust. 1a art. 16).

W myśl ust. 2 ww. artykułu rejestr szpiku i krwi pępowinowej składa się z dwóch części:

1.  rejestru potencjalnych dawców szpiku i komórek krwiotwórczych krwi obwodowej;
2.  rejestru krwi pępowinowej.

W rejestrze, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, zamieszcza się następujące dane:

1.  oznaczenie pobranej próbki krwi pępowinowej;
2.  datę i miejsce pobrania;
3.  informacje o antygenach zgodności tkankowej;
4.  wskazanie banku tkanek i komórek, w którym próbka jest przechowywana;
5.  inne informacje medyczne o istotnym znaczeniu (ust. 4 art. 16).

Dane, o których mowa w ust. 3 i 4, podmioty lecznicze i fundacje, o których mowa w art. 16a ust. 1, lub banki tkanek i komórek przekazują niezwłocznie do rejestru szpiku i krwi pępowinowej (ust. 5 art. 16).

Z regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wynika, że komórki, tkanki lub narządy mogą być pobierane od żywego dawcy w celu przeszczepienia innej osobie, przy zachowaniu m.in. następującego warunku, że kandydat na dawcę ma pełną zdolność do czynności prawnych i wyraził dobrowolnie przed lekarzem pisemną zgodę na pobranie komórek, tkanek lub narządu w celu ich przeszczepienia określonemu biorcy; wymóg określenia biorcy przeszczepu nie dotyczy pobrania szpiku lub innej regenerującej się komórki i tkanki.

W rozpatrywanej sprawie Organ podatkowy stwierdza, że Wnioskodawca z tytułu świadczenia usług bankowania krwi nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Z dyspozycji tych przepisów wynika, że zwolnienie z podatku VAT jest możliwe w sytuacji świadczenia usług z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W świetle wyroków TSUE, o których mowa wyżej, opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W opinii tut. Organu usługa bankowania krwi, w skład której wchodzą poszczególne takie elementy jak: Czynności wstępne polegające na pozyskaniu oraz transporcie medycznym krwi z miejsca pobrania do instytutu i przygotowania do preparatyki, preparatykę i badania krwi (w tym badania pod kątem zgodności antygenów tkankowych HLA) oraz bankowanie, nie mieszczą się w kategorii usług opieki medycznej ani usług ściśle z nimi związanych, gdyż cechą charakterystyczną usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest hipoteczny charakter jej realizacji uzależniony od woli konkretnego pacjenta oraz zaistnienie określonych stanów chorobowych w przyszłości. Nie zmienia tego faktu wpisanie osoby, która podpisała umowę na bankowanie krwi pępowinowej do Rejestru krwi pępowinowej, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (transplantacyjnej). Istotną różnicą w przypadku dawców allogenicznych ujawnionych w tym rejestrze jest fakt, że pobranie krwi pępowinowej i wypreparowanie z niej komórek macierzystych z założenia jest przewidziane do przeszczepów dla osób niespokrewnionych, tym samym realizowany jest cel publiczny (dostępny dla wszystkich) wykorzystania przechowywanych komórek macierzystych przez publiczną służbę zdrowia. Nie ma tutaj znaczenia fakt, że potencjalny dawca komórek macierzystych, w imieniu którego opiekunowie prawni zawarli umowę na bankowanie krwi, wyrazi zgodę lub jego opiekunowie prawni wyrażą zgodę na wpis do rejestru krwi pępowinowej prowadzonego dla dawców allogenicznych, gdyż z założenia zawierana umowa ma służyć leczeniu autologicznemu – czyli w razie wystąpienia choroby u dawcy, którego krew jest bankowana. Niebagatelne znaczenie ma także odpłatność na rzecz Wnioskodawcy za świadczone usługi pobierania krwi pępowinowej, jej wielokierunkowe badania oraz przechowywanie wyodrębnionych z niej komórek macierzystych. Koszty tych usług nie są niskie, a ponadto są ponoszone w postaci opłat za każdy rok bankowania, co powoduje, że krąg potencjalnych usługobiorców jest ograniczony. Samo wyrażenie zgody na wpis do rejestru krwi pępowinowej nie przesądza o późniejszym wyrażeniu zgody na zużycie przechowywanych komórek macierzystych do przeszczepu i leczenia allogenicznego – czyli u biorcy niespokrewnionego. Krew pępowinowa może być pobrana tylko raz w momencie porodu i w ograniczonej ilości, a tym samym nie jest możliwe późniejsze jej pozyskanie na dalszym etapie życia dawcy. Skoro zatem za pobieranie, badania i przechowywanie uzyskanych z krwi pępowinowej komórek macierzystych Wnioskodawca pobiera od dawców opłaty pokrywające koszty tych czynności oraz założony zysk Wnioskodawcy (Spółka jest podmiotem prawa handlowego prowadzącym działalność gospodarczą w tej dziedzinie), za czysto hipotetyczną należy uznać możliwość udostępnienia przechowywanych komórek macierzystych niespokrewnionemu biorcy. Tym samym w ocenie tut. Organu dla korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 nie ma znaczenia dokonanie ww. wpisu do rejestru krwi pępowinowej, gdyż faktycznym celem odpłatnego przechowywania komórek macierzystych pochodzących z krwi pępowinowej jest ewentualne leczenie autologiczne.

Wnioskodawca w swoim stanowisku stwierdził, że wyrażenie zgody na wpis w rejestrze krwi pępowinowej zrównuje prywatne bankowanie tej krwi z działaniem w tym zakresie podmiotów finansowanych ze środków publicznych. W ocenie tut. Organu nie jest to tożsama działalność. Czynności pobierania, przechowywania komórek krwi pępowinowej mogą być realizowane dla osiągnięcia dwóch odmiennych celów, tj. do wykorzystania u innych osób niż dawca (bankowanie allogeniczne) czy też wykorzystania wyłącznie u samego dawcy (bankowanie autologiczne). Bankowanie komórek krwiotwórczych krwi pępowinowej realizowane w ramach zadania programu wieloletniego na lata 2011-2020 „Narodowy program rozwoju medycyny transplantacyjnej” finansowanego ze środków publicznych jest niewątpliwie bankowaniem allogenicznym i nie ma nic wspólnego z bankowaniem autologicznym, gdyż komórki są zawsze przeznaczone dla innej osoby niż dawca.

W ramach tego programu realizowane jest finansowanie pozyskiwania i przechowywania komórek krwiotwórczych krwi pępowinowej dla biorcy niespokrewnionego, co ma na celu zwiększenie pozyskiwania i przechowywania komórek krwi pępowinowej dla celów publicznych, dla biorcy niespokrewnionego, tj. z przeznaczeniem dla celów publicznych dostępnych dla wszystkich, do potencjalnego ich wykorzystywania w przyszłym leczeniu wykonywanym przez publiczną służbę zdrowia. Tym samym zrealizowany będzie cel terapeutyczny tych działań polegający na zastosowaniu pozyskanych z krwi pępowinowej komórek macierzystych w leczeniu osób chorych obcych w stosunku do dawcy.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że bankowanie krwi pępowinowej w systemie publicznym z przeznaczeniem na cele publiczne, tj. finansowanej ze środków publicznych oraz dostępnej dla wszystkich, do potencjalnego ich wykorzystania w przyszłym leczeniu przez publiczną służbę zdrowia jest wyrazem realizacji w Polsce rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 11 września 2012 r. w sprawie dobrowolnego, honorowego dawstwa tkanek i komórek (2011/2193/(INI)), Dz. Urz. UE C 353/E z 3.12.2013 s. 31.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT dotyczy rzeczywistej opieki medycznej skierowanej do indywidualnego pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też jest planowana w najbliżej przyszłości oraz czynności z nimi związanych.

Tut. Organ stwierdza, że w sytuacji gdy krew przechowywana jest w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, usługa przechowywania tej krwi oraz wszystkie czynności związane z przygotowaniem krwi do przechowania (tj. np. usługa badania pod kątem możliwości jej przechowywania i wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do procesu leczenia) nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ usługi te w momencie świadczenia nie służą bezpośrednio leczeniu na rzecz odbiorców, nie służą również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), nie służą również ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie. Nie zmienia tego stanu rzeczy dokonanie wpisu w publicznym rejestrze krwi pępowinowej, gdyż możliwość wykorzystania tej krwi w leczeniu allogenicznym jest wyłącznie hipotetyczna.

W sytuacji natomiast gdy przechowywanie krwi pępowinowej konkretnej osoby służy już rozpoczętej bądź planowanej w określonej w przyszłości terapii, a nie jest to sytuacja hipotetyczna, o której mowa powyżej, to czynność ta będzie ściśle związana z opieką medyczną i może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Organ podatkowy stwierdza, że kwestia zwolnienia od podatku dla usług świadczonych przez prywatne banki krwi pępowinowej była również rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 309/12, z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 896/12, oraz z dnia 27 sierpnia 2013 r., I FSK 1189/12, z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt. I FSK 727/13 potwierdził prawidłowość wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w tym zakresie.

W orzeczeniu z dnia 23 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 309/12 uchylającym wyrok WSA z dnia 4 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1376/11, NSA stwierdził, że „czynności (…) polegające na przechowywaniu krwi pępowinowej, nie mieszczą się ani w kategorii usług opieki medycznej ani usług ściśle z nimi związanych. Podnoszony przez skarżącą argument o hipotetycznym wykorzystywaniu krwi pępowinowej w ogólnie rozumianej profilaktyce, zachowania i poprawy zdrowia, jak również opieki medycznej jest niewystarczającym aby skorzystać z wskazanego zwolnienia mając na uwadze jego ścisłe rozumienie. Z orzecznictwa TSUE wynika wyraźnie, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy rzeczywistej opieki medycznej skierowanej do indywidualnego pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też planowana w najbliższej przyszłości oraz czynności z nimi związanych”.

Podobnie w wyroku z dnia 10 maja 2013r., sygn. akt I FSK 896/12, uchylającym wyrok WSA z dnia 26 marca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1921/11 NSA zauważył, że „czynności będące przedmiotem działalności Spółki takie jak: preparatyka, testowanie, zamrażanie oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych we krwi pępowinowej, które w razie potrzeby mogą służyć przywracaniu zdrowia dawcy lub w wypadku zgodności genetycznej innym osobom ze swej istoty – wbrew temu, co próbuje udowadniać Spółka – nie wydają się mieć bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece, oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W istocie bowiem mają zapewnić szczególny środek, który będzie dostępny w celu leczenia medycznego hipotetycznej sytuacji, gdy stałoby się ono niezbędne. Analiza zaś krwi pępowinowej stanowi jedynie część badania pozwalającego na ustalenie jakości pobranego materiału. Trudno tym samym uznać, że wskazane czynności mieszczą się w pojęciu „opieki medycznej” przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Czynności takiej nie można również zakwalifikować jako „czynności ściśle związane z opieką medyczną” przewidziane w powołanym przepisie albowiem cel przechowywania krwi jest wyłącznie hipotetyczny. W chwili wykonywania świadczeń najczęściej nie występuje opieka medyczna już przeprowadzona, rozpoczęta, konieczna bądź też planowana, czy nawet przewidywana w swym ogólnym zarysie. Co więcej, niezależnie od dokładnych liczb wynikających z obecnego stanu wiedzy naukowej, w odniesieniu do większości odbiorców wskazanej działalności nie ma miejsca i prawdopodobnie nigdy nie będzie mieć miejsca świadczenie główne objęte pojęciem „opieki medycznej”.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji przepisów ustawy o VAT dotyczących zastosowania zwolnienia do świadczonych usług opieki medycznej należy wskazać, że dotyczą one innych stanów faktycznych, a tym samym nie mogą być wykorzystane przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.