Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.116.2018.3.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-22
Teza: Zwolnienie od podatku czynności wniesienia aportem do Spółki nieruchomości zabudowanych.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; grunty; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu) i 16 maja 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem do Spółki nieruchomości zabudowanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 kwietnia 2018 r. i 16 maja 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem do Spółki nieruchomości zabudowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniach wniosku z dnia 18 kwietnia 2018 r. i 16 maja 2018 r.

Gmina Miasto (zwana dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników odbytym w dniu 3 lipca 2017 r., Gmina Miasto jako jedyny wspólnik Spółki pod firmą: Z…. X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółką”) z siedzibą w K., podjęła uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Powyższe udziały zostały przeznaczone do objęcia przez dotychczasowego wspólnika Gminę Miasto i pokrycia ich wkładem niepieniężnym o łącznej wartości 1.247.600 zł, w postaci: prawa własności działki gruntu o numerze 5/4, położonej w K. przy ul. B., zabudowanej Nadbrzeżem Remontowym i placem utwardzonym oraz prawa własności działki gruntu o numerze 4/77 położonej w K. przy ul. W. zabudowanej Nadbrzeżem i drogą asfaltową. Umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości w celu pokrycia udziałów w kapitale zakładowym zawarto w akcie notarialnym, repertorium A nr … z dnia …. Wartość obejmowanych udziałów była wartością netto, zgodnie z przedłożonymi wycenami aportu. W akcie zawarto stwierdzenie, iż dostawa działek gruntu o numerach 5/4 i 4/77 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki VAT 23%. Spółka przed podpisaniem aktu notarialnego zapłaciła na rzecz Miasta łączną kwotę 286.948,00 zł tytułem podatku naliczonego VAT. Na tę okoliczność Gmina Miasto wystawiła fakturę nr … z dnia … 2017 r. dla Spółki, na dostawę nieruchomości zabudowanej, tj. działki gruntu o numerze 5/4 położonej w K. przy ul. B. oraz nr 4/77 położonej w K. przy ul. W., na wartość netto 1.247.600 zł, podatek VAT 23% 286.948,00 zł, kwotę brutto 1.534.548 zł.

Strony przedmiotowej umowy nie zrezygnowały ze zwolnienia od podatku (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), tj. nie złożyły oświadczenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W protokole rokowań z dnia 1 czerwca 2017 r. ujęto, iż działka nr 5/4 obręb \`(...)\` zabudowana jest Nadbrzeżem Remontowym o długości 126,41 mb. Zgodnie ze studium gminnym działka leży na terenie oznaczonym symbolem „P2” - teren Portu Morskiego, tj. teren istniejącej zabudowy portowej, usługowej, składowej i magazynowej. Działka uzbrojona jest w instalację elektryczną, kanalizacyjną, sanitarną i deszczową, wodociągową. Brak jest dostępu do drogi publicznej. Działka nr 4/77 obręb \`(...)\` zabudowana jest Nabrzeżem o długości 12,5 mb, w części stanowi drogę. Zgodnie ze studium gminnym działka leży w terenie oznaczonym symbolem „P2” - teren Portu Morskiego, tj. teren istniejącej zabudowy portowej usługowej, składowej i magazynowej. Działka uzbrojona jest w instalację elektryczną, kanalizacyjną, sanitarną i deszczową, wodociągową.

Z chwilą podpisania ww. aktu uległa rozwiązaniu umowa użyczenia nr … z dnia 5 maja 2017 r. zawarta ze Spółką dotycząca działki gruntu o numerze 4/77, obręb … położonej w K. przy ul. W. Umowę Miasto zawarło na okres 3 lat, licząc od dnia podpisania, w celu prowadzenia działalności statutowej przez Spółkę. W dniu 16 sierpnia 2006 r. Miasto zawarło ze Spółką umowę użyczenia nr … działki gruntu nr 5/1, obręb … (po podziale działki o nr: 5/3 i 5/4) położonej w K. przy ul. B., również w celu prowadzenia przez Spółkę działalności statutowej. Umowa wygasła z dniem przekazania nieruchomości aportem do Spółki.

W dniu 7 maja 2008 r. ww. strony zawarły aneks do umowy użyczenia nr …. (dot. działki nr 5/4) w związku z wybudowaniem Nadbrzeża Remontowego dla łodzi rybackich przy współfinansowaniu przez Unię Europejską ze środków Instrumentu Finansowego wspierania Rybołówstwa oraz ze środków budżetu państwa w ramach projektu „M.”. Zgodnie z § 1 aneksu Nadbrzeże Remontowe miało być eksploatowane przez Spółkę zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie zawartej pomiędzy Gminą Miasto, a Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Po zakończeniu inwestycji na podstawie dowodu … z dnia 31 lipca 2008 r. na stan środków trwałych zostało wprowadzone nabrzeże remontowe dla łodzi rybackich o wartości początkowej 7.092.873,55 zł. Gminie Miasto nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych.

Decyzją z dnia 1 lutego 1991 r. Wojewoda stwierdził nabycie przez Miasto z mocy prawa nieodpłatnie własność m.in. nieruchomości nr 5 położonej w obrębie … Miasta K. Decyzją z dnia 4 czerwca 1999 r. działka nr 5 została podzielona na działki 5/1 i 5/2, natomiast decyzją z dnia 24 lipca 2015 r. działka nr 5/1 została podzielona na działki nr 5/3 i 5/4. W karcie środka trwałego ujęto wartość początkową działki gruntu 5/4 obręb … na kwotę 67.081,92 zł. Gminie Miasto nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości.

Gmina, na podstawie umowy zamiany z dnia 27 grudnia 2002 r. z firmą S. stała się użytkownikiem wieczystym działki nr 4/77 obręb …, a właścicielem był Skarb Państwa. W akcie notarialnym brak było zapisu zobowiązującego do ponoszenia opłat z tytułu użytkowania wieczystego tej działki. W dniu 1 kwietnia 2016 r., na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego repertorium A nr … z dnia 1 kwietnia 2016 r., Gmina Miasto otrzymała od Skarbu Państwa działkę gruntu o numerze 4/77 obręb … położoną w K. przy ul. W., określoną w ewidencji gruntów jako droga (Dr). W karcie środka trwałego ujęto wartość początkową działki gruntu 4/77 obręb … na kwotę 67.092,14 zł. Gminie Miasto nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości.

Obiekty znajdujące się na działkach gruntu nr 5/4 oraz nr 4/77, obręb \`(...)\` w K. (tj.: nabrzeże remontowe, plac utwardzony, nabrzeże, droga asfaltowa), będące przedmiotem aportu do Spółki z o.o. stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm.). Wnioskodawca ma wątpliwość, czy pierwsze zasiedlenie tych obiektów w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm) nastąpiło:

*   w dniu 22 lutego 2008 r. położonych na działce gruntu nr 4/77, tj. w dniu przyjęcia do używania (data protokołu odbioru robót), po modernizacji przekraczającej 30 % wartości początkowej (modernizacja dotyczyła wyłącznie drogi, bez nadbrzeża),
*   w dniu 7 maja 2008 r. położonych na działce gruntu nr 5/4, tj. w dniu przyjęcia do używania (data protokołu odbioru robót), po modernizacji przekraczającej 30 % wartości początkowej, czy w dniu 03 lipca 2017 r. z chwilą podpisania umowy przeniesienia prawa własności ww. nieruchomości w celu pokrycia udziałów w kapitale zakładowym spółki Z., w której Gmina jest jedynym wspólnikiem (akt notarialny repertorium A nr … z dnia 3 lipca 2017 r.).

Nabrzeże znajdujące się na działce gruntu nr 4/77 zostało nabyte przez Wnioskodawcę w dniu 27 grudnia 2002 r. na podstawie umowy zamiany z firmą S. Miasto stało się użytkownikiem wieczystym działki gruntu, a właścicielem był Skarb Państwa. W dniu 1 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca otrzymał od Skarbu Państwa działkę gruntu o numerze 4/77, obręb … położoną w K. przy ul. W. wraz z budowlami. Nabrzeże przyjęto do użytkowania w dniu nabycia, tj. 27 grudnia 2002 r. i Miasto nie poniosło do dnia wniesienia aportu do Spółki wydatków na jego ulepszenie. Dodatkowo Miasto informuje, że poniosło nakłady na modernizację drogi przy ul. W., w tym drogi na działce 4/77, a wartość nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego. W dniu 22 lutego 2008 r. sporządzono protokół odbioru robót i przyjęto do użytkowania. Na podstawie dowodu … z dnia 12 czerwca 2008 r. przyjęto na stan środków trwałych ww. inwestycję. Gminie Miasto w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem inwestycja nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Budowle nie były wykorzystywane przez Miasto do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług. Budowle położone na działce gruntu nr 5/4 użytkowane były nieodpłatnie: od lat 60 - tych do dnia 2 czerwca 2006 r. przez Chorągiew Związku Harcerstwa Polskiego na jej cele statutowe, a od 16 sierpnia 2006 r. - przez Z. Spółka z o.o. na podstawie umowy użyczenia, na jej cele statutowe związane z gospodarską morską. Umowa wygasła z dniem przekazania nieruchomości aportem do Spółki.

Budowle (droga, nabrzeże) położone na działce gruntu nr 4/77 w okresie od 27 grudnia 2002 r. do 4 maja 2017 r. nie były przedmiotem najmu, dzierżawy i użyczenia. W dniu 5 maja 2017 r. Miasto użyczyło Z. Sp. z o.o. ww. budowle wraz z działką gruntu o numerze 4/77 na cele statutowe Z. Sp. z o.o., zajmującej się gospodarską morską. Umowa wygasła z dniem przekazania nieruchomości aportem do Spółki. Budowle były używane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gminie Miasto nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. działek gruntu, budowli i ich modernizacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym dostawa nieruchomości zabudowanych, tj. działki gruntu o numerze 5/4 obręb … położonej w K. przy ul. B. oraz działki gruntu nr 4/77 obręb … położonej w K. przy ul. W. dokonana przez Gminę Miasto, spełniała przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT dotyczące zwolnienia budynków, budowli lub ich części?

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego nieruchomości zabudowanej, w formie aportu do Spółki, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, tj. działki gruntu o numerze 5/4 położonej w obrębie … w K. przy ul. B. oraz działki gruntu nr 4/77 położonej w obrębie … w K. przy ul. W. przez Gminę Miasto, udokumentowanego fakturą nr … z dnia 29 czerwca 2017 r. spełnia przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dotyczące zwolnienia budynków, budowli lub ich części.

Uzasadnienie stanowiska Miasta, ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 16 maja 2018 r.:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80). Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Wniesienie aportu rzeczowego do Spółki spełnia definicję dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Ponadto przepis ten wskazuje, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r„ z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie powyższego artykułu, jest zatem możliwa pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(\`(...)\`) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Zdaniem Wnioskodawcy grunt będący przedmiotem sprzedaży podlegał opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji gdy budowle korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również grunt korzysta ze zwolnienia od podatku.

Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości oraz ich modernizacją. Gmina ponosiła wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości, ale nie miała tytułu do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji. Nieruchomości nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez Gminę Miasto. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż wniesienie aportu w postaci nieruchomości zabudowanej, tj. prawa własności działki gruntu o numerze 5/4, położonej w obrębie … w K. przy ul. B., zabudowanej Nadbrzeżem Remontowym i placem utwardzonym oraz prawa własności działki gruntu o numerze 4/77 położonej w obrębie … w K. przy ul. W. zabudowanej Nadbrzeżem i drogą asfaltową, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m. in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:9

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w dniu 3 lipca 2017 r. wniosła w formie aportu do Spółki z o.o. nieruchomości zabudowane, tj. działkę nr 5/4 zabudowaną Nadbrzeżem Remontowym i placem utwardzonym oraz działkę nr 4/77 zabudowaną Nabrzeżem i drogą asfaltową. Naniesienia znajdujące się na niniejszych nieruchomościach stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Decyzją z dnia 1 lutego 1991 r. Wojewoda stwierdził nabycie przez Miasto z mocy prawa nieodpłatnie własność m.in. nieruchomości nr 5 położonej w obrębie … Miasta K., z której na podstawie kolejnych decyzji została wydzielona działka nr 5/4 będąca przedmiotem aportu do Spółki z o.o. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości. Z treści uzupełnienia wniosku wynika także, iż nieruchomość tą w dniu 7 maja 2008 r. przyjęto do używania, po modernizacji przekraczającej 30% wartości początkowej. Modernizacja ta obejmowała zrealizowaną, w ramach projektu dofinansowanego ze środków unijnych, budowę Nadbrzeża Remontowego dla łodzi rybackich.

Z kolei Nabrzeże znajdujące się na działce gruntu nr 4/77 zostało nabyte przez Wnioskodawcę w dniu 27 grudnia 2002 r. na podstawie umowy zamiany z firmą S. Miasto stało się użytkownikiem wieczystym działki gruntu, a właścicielem był Skarb Państwa. W dniu 1 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca otrzymał od Skarbu Państwa niniejszą nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budowlami. Nabrzeże przyjęto do użytkowania w dniu nabycia, tj. 27 grudnia 2002 r. Nie ponoszono do dnia wniesienia aportu do Spółki wydatków na jego ulepszenie. Natomiast nakłady na modernizację dotyczyły drogi znajdującej się na działce nr 4/77. Wartość nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego. Przyjęcie do użytkowania nastąpiło w dniu 22 lutego 2008 r. Gminie w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem inwestycja nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca podkreślił, że budowle nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług. Budowle położone na działce gruntu nr 5/4 użytkowane były nieodpłatnie: od lat 60 - tych do dnia 2 czerwca 2006 r. przez Chorągiew Związku Harcerstwa Polskiego na jej cele statutowe, a od 16 sierpnia 2006 r. - przez Z. Spółka z o.o. na podstawie umowy użyczenia, na jej cele statutowe związane z gospodarską morską. Umowa wygasła z dniem przekazania nieruchomości aportem do Spółki.

Budowle (droga, nabrzeże) położone na działce gruntu nr 4/77 w okresie od 27 grudnia 2002 r. do 4 maja 2017 r. nie były przedmiotem najmu, dzierżawy i użyczenia. W dniu 5 maja 2017 r. Miasto użyczyło Z. Sp. z o.o. ww. budowle wraz z działką gruntu o numerze 4/77 na cele statutowe Z. Sp. z o.o., zajmującej się gospodarską morską. Umowa wygasła z dniem przekazania nieruchomości aportem do Spółki. Budowle były używane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gminie Miasto nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. działek gruntu, budowli i ich modernizacją.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem czynność ta dokonana przez Gminę podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Jednakże w odniesieniu do tych budowli, które nie były przedmiotem ulepszeń, z uwagi na fakt przyjęcia ich do użytkowania przez Gminę, doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem dostawa tych budowli korzystać może ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast dostawa budowli, w stosunku do których Gmina poniosła nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej, nie spełniała przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednak czynność ta z uwagi na fakt, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych nieruchomości oraz nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli, w stosunku do których miałaby prawo do odliczenia podatku (w odniesieniu do poniesionych nakładów przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego), korzystać mogła ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto wskazać należy, że grunty podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nich znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Zatem do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu zastosowanie powinny znaleźć odpowiednio te same zasady opodatkowania, jak do budowli będących przedmiotem zbycia, w myśl powołanego art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, z uwagi na błędnie zastosowaną, w stosunku do części nieruchomości, podstawę prawną do zwolnienia od podatku, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, uznać należało za nieprawidłowe.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.