Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-466/10-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-16
Teza: Wnioskodawca wnosząc aport, obowiązany będzie w myśl art. 106 ust. 1 wystawić fakturę VAT, której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wartość netto ceny aportu.
Słowa kluczowe: aport; faktura-faktura VAT; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.04.2010 r. (data wpływu 04.05.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28.06.2010 r. (data wpływu 01.07.2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22.06.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania i udokumentowania czynności wniesienia aportu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.05.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania i udokumentowania czynności wniesienia aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca oraz niemiecka Spółka są wspólnikami spółki prawa niemieckiego, w której każdy ze Wspólników posiada 50% udziałów. Przedmiotem Umowy Wspólników jest m.in. wspólny projekt budowy połączenia gazociągowego między polską i niemiecką siecią wysokiego ciśnienia umożliwiający przesył gazu w obu kierunkach.

Wspólnicy postanowili wyposażyć spółkę w dodatkowy majątek pozwalający na realizację inwestycji. Wnioskodawca zamierza jako wspólnik wnieść do spółki (w formie wkładu niepieniężnego) składniki majątkowe obejmujące między innymi autorskie prawa majątkowe do projektów budowlanych, prawa do gruntów, wybudowany przez Wnioskodawcę rurociąg.

Aport ten zostanie udokumentowany fakturą VAT, w której wartość netto będzie równa wartości nominalnej objętych udziałów a podatek VAT należny, w przypadkach w których zgodnie z przepisami wystąpi, zostanie wykazany do zapłaty przez spółkę otrzymującą aport.

Dla celów podatku dochodowego przychód podatkowy Wnioskodawcy będzie stanowiła wartość nominalna objętych udziałów tj. wartość netto z faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego. Jednocześnie spółka, do której wniesiono aport, będzie obowiązana zapłacić wspólnikowi VAT należny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy taki sposób udokumentowania oraz ustalenia podstawy opodatkowania aportu jest zgodny z przepisami ustawy o VAT?

Na gruncie powszechnie obowiązującego obecnie prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) również nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. W związku z tym zasadnym uznaje się stanowisko, że przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu. Podstawowymi kryteriami decydującymi o uznaniu danego prawa za aport są:

*   możliwość określenia wartości majątkowej,
*   możliwość wyceny i umieszczenia w bilansie,
*   zbywalność,
*   przydatność i dostępność dla spółki,
*   zdolność wejścia do masy upadłościowej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 7 ustawy o PDOP przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym oraz faktem, iż w opisanym przypadku Spółka nie ma do czynienia z wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej udziałów objętych w utworzonej spółce.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję aportu, określoną również przez Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie w opinii o sygnaturze IPPB2/415-117/07-2/AS Wnioskodawca uważa, że podatek VAT należny, jako nie mający zdolności aportowej, nie może zwiększać wartości otrzymanego za aport świadczenia tj. wartości objętych udziałów. W konsekwencji wartość nominalna objętych udziałów stanowiąca, zgodnie z cytowanymi przepisami przychód u wnoszącego aport, musi być w wysokości netto (bez VAT).

Określenie wartości udziałów wydanych w zamian za aport według wartości brutto przedmiotu wkładu powodowałoby sprzeczność z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o POOP, bo oznaczałoby, że kwota podatku VAT należnego stanowiłaby przychód podatkowy. Zgodnie z cytowanym przepisem do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Obowiązująca ustawa o VAT nie przewiduje żadnych szczególnych przepisów w zakresie opodatkowania VAT wnoszonych aportów. W konsekwencji, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych będzie stanowić odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, która tym samym będzie stanowić czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisami wykonawczymi rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

W ocenie Wnioskodawcy rozliczenie w zakresie VAT winno wyglądać następująco:

Wspólnik, który wnosi aport o przykładowej wartości 1000 zł netto + 220 zł VAT, powinien objąć w zamian udziały o wartości nominalnej 1000 zł. Jednocześnie spółka, do której wniesiono aport, będzie obowiązana zapłacić wspólnikowi 220 zł tytułem VAT należnego od transakcji wniesienia aportu. Kwota należna wspólnikowi od spółki pokrywałaby zobowiązanie wspólnika do zapłaty VAT należnego od aportu. Jednocześnie, na ogólnych zasadach, spółka będzie uprawniona do wykazania podatku naliczonego wynikającego z faktury wspólnika, a w konsekwencji do obniżenia o kwotę tego podatku swojego podatku należnego albo do uzyskania zwrotu podatku naliczonego z urzędu skarbowego.

Taki sposób rozliczenia zapewni zachowanie fundamentalnej zasady w VAT tj. neutralności. Brak zwrotu podatku VAT udziałowcowi przez Spółkę, do której ma być wnoszony aport prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia przez Spółkę.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca oraz niemiecka Spółka są wspólnikami spółki prawa niemieckiego, w której każdy ze wspólników posiada 50% udziałów. Przedmiotem Umowy Wspólników jest m.in. wspólny projekt budowy połączenia gazociągowego między polską i niemiecką siecią wysokiego ciśnienia umożliwiający przesył gazu w obu kierunkach. Wspólnicy postanowili doposażyć spółkę w dodatkowy majątek pozwalający na realizację inwestycji. Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki (w formie wkładu niepieniężnego) składniki majątkowe obejmujące między innymi autorskie prawa majątkowe do projektów budowlanych, prawa do gruntów, rurociąg. Aport ten zostanie udokumentowany fakturą VAT, w której wartość netto będzie równa wartości nominalnej objętych udziałów, a podatek VAT należny, w przypadkach w których zgodnie z przepisami wystąpi, zostanie zapłacony przez spółkę otrzymującą aport.

Mając na uwadze wyżej wskazane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w przypadku aportów wnoszonych do spółek kapitałowych podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna (czyli cena) pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. (Dz. U. Nr 97 poz. 1050), cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Z powyższej definicji wynika, że określając cenę towaru lub usługi należy sprecyzować wartość przedmiotu transakcji (w tym przypadku aportu) brutto czy netto. Umowa spółki zatem powinna precyzować czy w przypadku wniesienia przedmiotowego aportu obejmowane udziały, będą w wysokości brutto czy netto.

W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport - wnoszący ten aport otrzyma udziały o określonej wartości (udziały w zamian za wnoszony aport). Wartość udziałów będzie wyrażona w pieniądzu (wartość netto ceny aportu). Natomiast kwota podatku VAT (jeśli zgodnie z przepisami wystąpi), zostanie zapłacona w gotówce przez spółkę celową.

Reasumując strony transakcji określiły wartość transakcji w pieniądzu (tj. określono cenę), zatem Wnioskodawca wnosząc aport, obowiązany będzie w myśl art. 106 ust. 1 wystawić fakturę VAT, której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wartość netto ceny aportu.

Jednocześnie należy zauważyć, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. Wobec powyższego analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, z zwłaszcza kwestii wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Końcowo informuje się, iż tut. organ w niniejszej interpretacji nie rozstrzygał kwestii miejsca świadczenia oraz właściwej stawki VAT dla czynności wniesienia aportu do spółki prawa niemieckiego, bowiem nie postawiono w tym zakresie pytania.

W związku z faktem, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa będzie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.