Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.534.2020.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-22
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a dla refakturowanych usług medycznych.
Słowa kluczowe: badanie; lekarze; pośrednictwo; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2020 r. (data wpływu 10 września 2020 r.) oraz pismem z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a dla refakturowanych usług medycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a dla refakturowanych usług medycznych. Wniosek został uzupełniony w dniu 10 września 2020 r. oraz w dniu 12 października 2020 r. o przedłożenie stosownego pełnomocnictwa i doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Spółka prowadzi portal internetowy pośredniczący pomiędzy lekarzem zlecającym badanie w imieniu i na rzecz swojego pacjenta, a podmiotami leczniczymi, w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 295 ze zm.), (dalej: ustawa o działalności leczniczej) wpisanymi do właściwego rejestru, w celu zlecenia badań służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

W ramach działalności Wnioskodawca daje lekarzom możliwość sprawnego zlecenia konkretnych badań na rzecz pacjentów w podmiotach leczniczych, z którymi Spółka ma podpisane umowy o współpracy.

Podmioty lecznicze na zlecenie otrzymane od Wnioskodawcy, za pośrednictwem portalu, będą przeprowadzały konkretne badania (m.in. badania laboratoryjne, badania mikrobiologiczne, tomografię komputerową, rezonans magnetyczny) z zakresu usług dotyczących opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia, na rzecz konkretnego pacjenta.

Następnie wyniki badań udostępniane będą za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy, co umożliwia szybki dostęp do nich, zarówno dla lekarza prowadzącego, jak i dla pacjenta. Ponadto, Wnioskodawca daje możliwość usprawnienia pracy lekarza, który może zlecić badania online, bez konieczności przygotowywania dla pacjenta skierowania w formie papierowej. Cała historia badań zlecanych poprzez portal Wnioskodawcy, będzie dostępna zarówno dla pacjenta, jak i dla lekarza prowadzącego, co pozwoli na łatwą konsultacje wyników z pacjentami oraz lepszą ich obsługę przez lekarza prowadzącego.

Lekarz będzie zlecał badania, wprowadzając je do portalu, jednak czynność ta będzie miała wymiar techniczny, gdyż lekarz będzie wykonywał czynność działając w imieniu i na rzecz pacjenta. Pacjent ma możliwość zdecydowania czy korzysta z usługi portalu i czy lekarz ma w jego imieniu wprowadzić zlecenie badań do portalu, czy też pacjent wykona badania we własnym zakresie, korzystając z usług innych podmiotów przeprowadzających badania.

We własnym imieniu lekarz wprowadzający zlecenie badania do portalu, stwierdzi jednak, poprzez kliknięcie prawidłowego oświadczenia, czy dane badanie jest badaniem służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

Lekarzowi zlecającemu badania za pośrednictwem portalu, Wnioskodawca wypłaci na koniec każdego miesiąca prowizję od badań zrealizowanych na rzecz jego pacjentów.

Zlecone badania będzie opłacał pacjent.

W związku ze świadczoną usługą pośrednictwa pomiędzy podmiotami leczniczymi, a pacjentami Wnioskodawca wystawiał będzie na rzecz swoich usługobiorców (tj. pacjentów) dokumenty potwierdzające sprzedaż usługi badania.

W uzupełnieniu do wniosku w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści:

1.  „Czy w wyniku całej opisanej we wniosku sytuacji dochodzi do zakupu przez Wnioskodawcę, a następnie odsprzedaży usług badań medycznych?” – Zainteresowany wskazał, że w opisanej we wniosku sytuacji dochodzi do zakupu przez Wnioskodawcę, a następnie odsprzedaży usług badań medycznych.
2.  „W czyim imieniu i na czyją rzecz Wnioskodawca nabywa usługi ww. badań?” – Zainteresowany wskazał, że Wnioskodawca nabywa usługi we własnym imieniu, tj. w imieniu Sp. z o.o. i na rzecz pacjentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, w stosunku do sprzedaży usług badania na rzecz pacjentów (ściśle związanych ze świadczoną przez lekarza usługą w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia), które to usługi będą wykonywane przez podmioty lecznicze pośrednio (za pośrednictwem Wnioskodawcy) na rzecz pacjentów?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie przysługiwało mu prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, w stosunku do sprzedaży usług badania na rzecz pacjentów (ściśle związanych ze świadczoną przez lekarza usługą w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia), które to usługi będą wykonywane przez podmioty lecznicze pośrednio (za pośrednictwem Wnioskodawcy) na rzecz pacjentów, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT przewidział zwolnienie przedmiotowe na podstawie którego zwalnia się od podatku: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wskazano, iż zwalnia się od podatku: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, ze zm.),
4.  psychologa.

Stwierdzić należy, iż omawiane zwolnienia z podatku VAT, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, iż aby uzyskać prawo do zwolnienia z podatku VAT spełnione muszą zostać łącznie dwie przesłanki:

1.  o charakterze przedmiotowym – wynikający z charakteru świadczonej usługi, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz;
2.  o charakterze podmiotowym – wynikający z charakteru usługodawcy tj. usługi muszą być świadczone bezpośrednio przez podmioty lecznicze lub przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych.

Podmioty, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług medycznych na rzecz osób trzecich, są podmiotami leczniczymi w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. W związku z czym przesłanka o charakterze podmiotowym, do zastosowania zwolnienia z podatku VAT, zostanie przez nie wypełniona.

Natomiast w kontekście przesłanki o charakterze przedmiotowym stwierdzić należy, iż termin „opieki medycznej" nie został w żaden sposób zdefiniowany przez ustawodawcę.

Należy wskazać, iż omawiane przepisy ustawy o VAT, dotyczące opieki medycznej, zostały zaimplementowane do polskiego porządku prawnego, na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006, Nr 347, z późn. zm.), (dalej: Dyrektywa) na mocy którego państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Niemniej, Dyrektywa również nie wskazuje w jaki sposób należy ową opiekę medyczną bądź świadczenia opieki medycznej rozumieć. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2006 roku w sprawie C-106/05, stwierdzono, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (\`(...)\`)”.

Nadto, w powyżej wspomnianym wyroku Trybunału wskazano, iż „Analizy laboratoryjne, których wykonanie jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy użyte w ustawie o VAT określenie „opieka” nie powinno być rozumiane w wąski sposób, wynikający wyłącznie z definicji słownikowej (słownik języka polskiego PWN) tj. dbanie o kogoś, o coś. Ową, niezdefiniowaną przez ustawodawcę, „opiekę” należy rozumieć szerzej, przede wszystkim poprzez jej celowość, a nie wyłącznie przez definicję słownikową tego wyrazu.

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 listopada 2003 roku w sprawie C-307/01) „to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT”.

W związku z czym, odnosząc się do omawianej sytuacji stwierdzić należy, iż jeżeli lekarz zlecający badanie, posiadający odpowiednią wiedzę w zakresie stanu zdrowia oraz potrzeb zdrowotnych pacjenta, oświadczy, na etapie wypełniania elektronicznego skierowania, iż celem zlecanego na rzecz pacjenta badania jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjenta, również przesłanka do zwolnienia od podatku VAT o charakterze przedmiotowym zostanie wypełniona.

Wnioskując z powyższej analizy należy stwierdzić, iż jeżeli usługi z zakresu opieki medycznej, które zostały przez lekarza prowadzącego zakwalifikowane jako badania mające na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze z którymi współpracuje Wnioskodawca podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, to Wnioskodawcy będącemu pośrednikiem w dostarczaniu tychże usług na rzecz osób trzecich (tj. pacjentów) będzie przysługiwało zwolnienie z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwalnia się od podatku: świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zostaną wypełnione w przedmiotowej sytuacji, zważywszy na fakt, iż Spółka we własnym imieniu nabywa usługi z zakresu opieki medycznej na podstawie umów zawieranych z podmiotami leczniczymi, z których to umów bezpośrednio wynika, iż faktycznym korzystającym z usług medycznych będą osoby trzecie.

Nadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W omawianej sytuacji Wnioskodawca występuje jako podmiot pośredniczący pomiędzy pacjentem, na rzecz którego usługa medyczna jest nabywana, a podmiotem leczniczym który przeprowadza badania służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, od którego to otrzymuje wyniki badań, które następnie Wnioskodawca udostępnia za pośrednictwem swojego portalu do wglądu pacjentów oraz ich lekarzy prowadzących.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, działania we własnym imieniu, na rzecz pacjentów, którzy korzystają z usług w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych przez podmioty lecznicze, bierze on udział w świadczeniu usługi zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić również należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy – zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej, podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz, pielęgniarka lub fizjoterapeuta wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Jak wskazano wyżej – z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka prowadzi portal internetowy pośredniczący pomiędzy lekarzem zlecającym badanie w imieniu i na rzecz swojego pacjenta, a podmiotami leczniczymi, w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej wpisanymi do właściwego rejestru, w celu zlecenia badań służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

W ramach działalności Wnioskodawca daje lekarzom możliwość sprawnego zlecenia konkretnych badań na rzecz pacjentów w podmiotach leczniczych, z którymi Spółka ma podpisane umowy o współpracy.

Podmioty lecznicze na zlecenie otrzymane od Wnioskodawcy, za pośrednictwem portalu, będą przeprowadzały konkretne badania (m.in. badania laboratoryjne, badania mikrobiologiczne, tomografię komputerową, rezonans magnetyczny) z zakresu usług dotyczących opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia, na rzecz konkretnego pacjenta.

Następnie wyniki badań udostępniane będą za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy, co umożliwia szybki dostęp do nich, zarówno dla lekarza prowadzącego, jak i dla pacjenta.

Lekarz będzie zlecał badania, wprowadzając je do portalu, jednak czynność ta będzie miała wymiar techniczny, gdyż lekarz będzie wykonywał czynność działając w imieniu i na rzecz pacjenta. Pacjent ma możliwość zdecydowania czy korzysta z usługi portalu i czy lekarz ma w jego imieniu wprowadzić zlecenie badań do portalu, czy też pacjent wykona badania we własnym zakresie, korzystając z usług innych podmiotów przeprowadzających badania.

We własnym imieniu lekarz wprowadzający zlecenie badania do portalu, stwierdzi jednak, poprzez kliknięcie prawidłowego oświadczenia, czy dane badanie jest badaniem służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

Zlecone badania będzie opłacał pacjent.

W związku ze świadczoną usługą pośrednictwa pomiędzy podmiotami leczniczymi, a pacjentami Wnioskodawca wystawiał będzie na rzecz swoich usługobiorców (tj. pacjentów) dokumenty potwierdzające sprzedaż usługi badania.

W opisanej we wniosku sytuacji dochodzi do zakupu przez Wnioskodawcę, a następnie odsprzedaży usług badań medycznych. Wnioskodawca nabywa usługi we własnym imieniu i na rzecz pacjentów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy będzie przysługiwało mu prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, w stosunku do sprzedaży usług badania na rzecz pacjentów (ściśle związanych ze świadczoną przez lekarza usługą w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia), które to usługi będą wykonywane przez podmioty lecznicze pośrednio (za pośrednictwem Wnioskodawcy) na rzecz pacjentów.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Wnioskodawca (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązany dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz pacjentów świadczeń. Fakt, że Wnioskodawca faktycznie nie będzie konsumentem usług świadczonych w ramach nabywanych usług badań medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie wystąpi jako nabywca świadczeń.

W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w świetle której Wnioskodawca wystąpi w roli odsprzedającego świadczenia zdrowotne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz pacjentów (pacjentów korzystających z usług badań medycznych). Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, Wnioskodawca traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Usługa, którą Wnioskodawca odsprzedaje w ramach świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów jest świadczona przez podmiot leczniczy, który jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Natomiast przedmiotem odsprzedaży będą świadczenia zdrowotne stanowiące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem w odniesieniu do odsprzedawanych świadczeń zdrowotnych spełnione zostaną dwa warunki konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku VAT, na który wskazuje TSUE we wcześniej przywołanym orzeczeniu w sprawie C-141/00.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu zdarzenia przyszłego Organ stwierdza, że Wnioskodawca działając we własnym imieniu, ale na rzecz pacjentów, którym sprzedaje świadczenia zdrowotne, tj. konkretne badania (m.in. badania laboratoryjne, badania mikrobiologiczne, tomografię komputerową, rezonans magnetyczny), bierze udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, w stosunku do sprzedaży usług badania na rzecz pacjentów (ściśle związanych ze świadczoną przez lekarza usługą w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia), które to usługi będą wykonywane przez podmioty lecznicze pośrednio (za pośrednictwem Wnioskodawcy) na rzecz pacjentów, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegoza pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.