Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-719/14-6/16-S/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-15
Teza: skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 808/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 stycznia 2016 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) oraz pismem z dnia 22 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla małoletniego syna Wnioskodawczyni w związku z otrzymaniem z tytułu likwidacji Spółki osobowej:

*   środków pieniężnych **– jest prawidłowe,**

*   składników majątku, innych niż środki pieniężne **– jest prawidłowe,**

*   wierzytelności i w związku z tym wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 16 lutego 2015 r., Nr IPTPB1/415-719/14-2/AP na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 16 lutego 2015 r. (data doręczenia 23 lutego 2015 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 2 marca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym Polski. Synem Wnioskodawczyni jest małoletni … (dalej: „Syn”), posiadający PESEL: …, będący również polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawczyni jest jedynym opiekunem prawnym …, albowiem jego ojciec nie żyje.

Wnioskodawczyni planuje, że Ona i Jej Syn zostaną wspólnikami w Spółce osobowej, która przyjmie formę Spółki jawnej bądź Spółki komandytowej (dalej: Spółka osobowa).

Wynika to z faktu, że Wnioskodawczyni i Jej Syn posiadają wspólne udziały w aktywach, które zostały nabyte w spadku po mężu Wnioskodawczyni i zarazem po ojcu Jej Syna.

Wnioskodawczyni nie wyklucza, że Spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej, w której Wnioskodawczyni i Jej Syn, jeszcze przed jej przekształceniem, będą udziałowcami.

Przedmiotem działalności Spółki osobowej będzie m.in. działalność finansowa (m.in. w zakresie udzielania pożyczek) oraz obrót instrumentami finansowymi (m.in. w postaci akcji lub udziałów). Wnioskodawczyni nie wyklucza, że po pewnym czasie działalności, Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Umowa Spółki osobowej może zawierać postanowienia umożliwiające jej rozwiązanie w trybie uproszczonym, to jest bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Spółka osobowa może posiadać różne aktywa, m.in. w postaci środków pieniężnych, nabytych przez nią papierów wartościowych oraz wierzytelności, w tym wierzytelności wobec Wnioskodawczyni i Jej Syna. Wierzytelności posiadane przez Spółkę osobową będą wynikiem działań podejmowanych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

W związku z powyższym, Spółka osobowa może w szczególności posiadać następujące wierzytelności (dalej jako: „Wierzytelności”):

*   wierzytelności handlowe wynikające między innymi z transakcji sprzedaży aktywów dokonanych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa;

*   wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

Ponadto, Spółka osobowa może posiadać aktywa w postaci wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki, które to odsetki zostaną spłacone już na rzecz Wnioskodawczyni, jako byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki osobowej (dalej: „Wierzytelności Odsetkowe”). Wszelkie wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności o charakterze pożyczkowym i Wierzytelności Odsetkowych, zostaną rozpoznane dla celów podatku dochodowego, jako przychód należny na poziomie wspólników funkcjonującej jeszcze Spółki osobowej albo wcześniej - w Spółce kapitałowej, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

W wyniku likwidacji Spółki osobowej lub jej rozwiązania bez likwidacji dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników Spółki osobowej (w tym Wnioskodawczyni i Jej Syna) w odpowiedniej części wynikającej z umowy Spółki osobowej.

W związku z likwidacją Spółki osobowej lub jej rozwiązaniem bez likwidacji, na rzecz Wnioskodawczyni i Jej Syna mogą zostać wydane także Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowe przysługujące od Wnioskodawczyni i Jej Syna. W rezultacie, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką osobową, a Wnioskodawczynią (i odpowiednio Jej Synem) może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego. W dacie wszystkich wskazanych wyżej zdarzeń, Syn Wnioskodawczyni będzie cały czas małoletni.

Wnioskodawczyni zaznacza, że realizacja powyżej przedstawionych operacji planowana jest po dniu 31 grudnia 2014 r., w związku z czym Wnioskodawczyni jest zainteresowana uzyskaniem odpowiedzi na zadane pytania biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

W piśmie z dnia 27 lutego 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że:

1.  Wnioskodawczyni ani Jej Syn nie prowadzą działalności gospodarczej. Ponadto, nie będą oni prowadzili działalności w okresie, w którym zaistnieją zdarzenia objęte opisem zdarzeń przyszłych zawartych we wniosku ORD-IN.
2.  Spółka osobowa oraz Spółka kapitałowa będą miały siedzibę w ….
3.  Spółka osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą w myśl przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
4.  Środki pieniężne otrzymane w związku z rozważaną likwidacją/rozwiązaniem Spółki osobowej będą pochodzić z przychodów Spółki kapitałowej albo z przychodów Spółki osobowej zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Środki te przed likwidacją/rozwiązaniem Spółki osobowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze źródła w postaci działalności gospodarczej.
5.  Tak jak wskazano w pkt d), środki pieniężne otrzymane w związku z rozważaną likwidacją/rozwiązaniem Spółki osobowej będą pochodzić z przychodów Spółki kapitałowej albo przychodów Spółki osobowej zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
6.  Spółka osobowa może powstać w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …. Może to być Spółka, która już istnieje, lub która dopiero zostanie założona.
7.  Przedmiotem działalności Spółki kapitałowej będzie szeroko rozumiana działalność finansowa - obrót papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, działalność holdingów finansowych, obrót wierzytelnościami, działalność pożyczkowa, pośrednictwo pieniężne.
8.  Wnioskodawczyni i Jej Syn w spadku po mężu (i odpowiednio po ojcu) odziedziczyli udziały w nieruchomościach, samochodach, w udziałach w Spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce, w kolekcji zegarków i monet, w funduszach inwestycyjnych.

Wszystkie odziedziczone aktywa zostały zgłoszone właściwemu organowi podatkowemu w zeznaniu SD-Z2. Wnioskodawczym rozważa wniesienie wraz z Synem aportu do Spółki osobowej lub do Spółki kapitałowej, którego przedmiotem będą odziedziczone udziały w Spółce kapitałowej.

Ponadto, Wnioskodawczyni uzupełniła opis zdarzenia przyszłego w zakresie związanym z pytaniem Nr 3, zawartym we wniosku ORD-IN:

Wnioskodawczyni przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródła przychodów Syna, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawczyni w zeznaniu rocznym dotyczącym podatku dochodowego zamierza doliczyć ewentualne dochody Syna do swoich własnych dochodów.

Dodatkowo wskazano, że przez „inne składniki majątkowe niż środki pieniężne” Wnioskodawczyni rozumie wszelkie składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą Spółki osobowej (wcześniej posiadającej status Spółki kapitałowej), które w świetle art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią środków pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z otrzymaniem przez Syna Wnioskodawczyni środków pieniężnych, w tym Wierzytelności, wskutek likwidacji Spółki osobowej, może on uzyskać dochód, który Wnioskodawczyni będzie zobowiązana doliczyć do swoich dochodów?
2.  Czy w związku z otrzymaniem przez Syna Wnioskodawczyni innych składników majątkowych niż środki pieniężne, wskutek likwidacji Spółki osobowej, może on uzyskać dochód, który Wnioskodawczyni będzie zobowiązana doliczyć do swoich dochodów?
3.  Czy w przypadku likwidacji Spółki osobowej, skutkującej konfuzją Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych Spółki osobowej oraz zobowiązań Syna Wnioskodawczyni z tytułu Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych, może on uzyskać dochód, który Wnioskodawczyni będzie zobowiązana doliczyć do swoich dochodów?
4.  Czy takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-3, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania Nr 1, Nr 2 oraz Nr 3, natomiast w zakresie pytania Nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Ad. 1)

Otrzymanie środków pieniężnych, w tym Wierzytelności, wskutek likwidacji Spółki osobowej, nie spowoduje u Syna Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, nie może tu powstać dochód, który Wnioskodawczyni zobowiązana byłaby doliczyć na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: „Ustawa PIT”) do swoich dochodów.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod pojęciem spółki niebędącej osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W świetle tego przepisu spółka jawna i spółka komandytowa są spółkami niebędącymi osobami prawnymi. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tejże ustawy.

W świetle art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone są na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy PIT i uznaje się je za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tzn. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. d) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328; dalej: „Ustawa Nowelizująca”), która dodaje do art. 14 Ustawy PIT ustęp 8, przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 Ustawy PIT, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki osobowej dojdzie do przekazania Jej Synowi majątku z tytułu likwidacji tej Spółki, wartość otrzymanych środków pieniężnych, w tym Wierzytelności, nie będzie stanowiła dla Syna Wnioskodawczyni przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie znajduje szerokie poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, np. w interpretacji z dnia 11 stycznia 2012 r., Nr IPPB1/415-962/11-2/ES, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 2 lipca 2012 r., Nr IPPB1/415-363/12-2/ES, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 23 stycznia 2014 r., Nr IPTPB1/415-655/13-4/MD, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji z dnia 8 stycznia 2014 r., Nr ILPB1/415-1129/13-4/AA, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r., Nr IPPB1/415-254/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r., Nr IPPB1/415-256/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

W konsekwencji, nie może też powstać po stronie Syna Wnioskodawczyni dochód, który Wnioskodawczyni musiałaby doliczyć do swoich dochodów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy PIT.

Ad. 2)

Otrzymanie innych składników majątkowych niż środki pieniężne, wskutek likwidacji Spółki osobowej, nie spowoduje u Syna Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, nie może tu powstać dochód, który Wnioskodawczyni zobowiązana byłaby doliczyć na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy PIT do swoich dochodów.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: „Ustawa PIT”, pod pojęciem spółki niebędącej osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W świetle tego przepisu spółka jawna i spółka komandytowa są spółkami niebędącymi osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tejże ustawy.

W świetle art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone są na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy PIT i uznaje się je za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tzn. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jak wynika z art. 14 ust. 3 pkt 2 Ustawy PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie Ustawy Nowelizującej, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. d) Ustawy Nowelizującej, która dodaje do art. 14 Ustawy PIT ustęp 8, przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 Ustawy PIT, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Przepisy Ustawy PIT wprowadzają mechanizm, na mocy którego otrzymanie majątku wskutek likwidacji spółki osobowej jest dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych neutralne dla wspólnika otrzymującego taki majątek, a dopiero ewentualny dochód z późniejszego zbycia przez niego tego majątku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z działalności gospodarczej. Ponadto, w każdym przypadku przychodem mogą być tylko otrzymane odsetki.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki osobowej dojdzie do przekazania Jej Synowi majątku z tytułu likwidacji tej Spółki, otrzymanie innych składników majątkowych niż środki pieniężne, w tym Wierzytelności, nie będzie stanowiło dla niego przychodu. Dochód może powstać jedynie później, to jest w dacie zbycia majątku likwidacyjnego, czy też w dacie zapłaty Wierzytelności Odsetkowych przez dłużników.

Stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie znajduje szerokie poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, np. w interpretacji z dnia 11 stycznia 2012 r., Nr IPPB1/415-962/11-2/ES, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 2 lipca 2012 r., Nr IPPB1/415-363/12-2/ES, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 23 stycznia 2014 r., Nr IPTPB1/415-655/13-4/MD, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji z dnia 8 stycznia 2014 r., Nr ILPB1/415-1129/13-4/AA, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r., Nr IPPB1/415-254/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r., Nr IPPB1/415-256/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

W konsekwencji, nie może też powstać po stronie Syna Wnioskodawczyni dochód, który Wnioskodawczyni musiałaby doliczyć do swoich dochodów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy PIT.

W piśmie z dnia 27 lutego 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni precyzuje, że w Jej ocenie, w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki osobowej dojdzie do przekazania Jej Synowi majątku z tytułu likwidacji tej Spółki otrzymanie innych składników majątkowych niż środki pieniężne nie będzie stanowiło dla niego przychodu. Przychód może powstać jedynie później, to jest w dacie zbycia majątku likwidacyjnego, czy też w dacie zapłaty Wierzytelności Odsetkowych przez dłużników.

Ad. 3)

Likwidacja Spółki osobowej, skutkująca konfuzją Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych Spółki osobowej oraz zobowiązań Syna Wnioskodawczyni z tytułu Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych nie spowoduje u Syna Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji, nie może też powstać dochód, który Wnioskodawczyni musiałaby doliczyć do swoich dochodów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy PIT.

System polskiego prawa cywilnego przewiduje wiele sposobów zakończenia stosunku zobowiązaniowego, innych niż wykonanie danego zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia zgodnie z treścią zobowiązania. Jednym ze sposobów zakończenia zobowiązania jest instytucja konfuzji, która polega na wygaśnięciu konkretnej wierzytelności oraz odpowiadającego jej długu w sytuacji, w której następuje połączenie osoby wierzyciela i osoby dłużnika w jednym podmiocie, np. wskutek połączenia osób prawnych lub przejścia wierzytelności/długu w wyniku spadkobrania lub innych czynności prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: „Ustawa PIT”, w art. 14 ust. 2 pkt 6 wskazuje, że jednym z rodzajów przychodów z działalności gospodarczej jest: „wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy”.

Zważywszy jednak na to, że ustawodawca nie zdefiniował w Ustawie PIT pojęcia „umorzenia”, dla pełnego zrozumienia znaczenia tego pojęcia dla skutków podatkowych, w ocenie Wnioskodawczyni, należy sięgnąć po jego definicję językową, zgodnie z którą (Słownik Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, Tom II, Warszawa 1995) przez „umorzyć” należy rozumieć: „zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług”.

Należy wobec tego przyjąć, że na gruncie Ustawy PIT pojęcie „umorzenia” zobowiązania odnosi się do działania wierzyciela lub wierzyciela wspólnie z dłużnikiem, które prowadzą do wygaśnięcia zobowiązania. Tym samym przez „umorzenie” zobowiązania w rozumieniu przepisów Ustawy PIT powinno rozumieć się sytuację, w której dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku wykonania zobowiązania, poprzez zwolnienie go z długu przez wierzyciela.

Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie jest to czynność jednostronna, tylko umowa pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem (która zawiązuje się w momencie zaakceptowania zwolnienia z długu przez dłużnika).

Inaczej jest natomiast w sytuacji połączenia się w rękach jednej osoby uprawnień wierzyciela i obowiązków dłużnika, tj. konfuzji, będącej formą wygaśnięcia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania następuje w takim przypadku nie na podstawie działania, którego efektem jest umorzenie zobowiązania, ale z mocy samego prawa, w wyniku połączenia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, reprezentujących przeciwstawne interesy, w wyniku czego zobowiązanie nie może dalej istnieć. Taka sytuacja będzie miała miejsce w wyniku likwidacji Spółki osobowej, skutkującej konfuzją Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych Spółki osobowej oraz zobowiązań Syna Wnioskodawczyni z tytułu Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych. W takiej sytuacji nie nastąpi umorzenie zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, likwidacja Spółki osobowej, skutkująca konfuzją Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych Spółki osobowej oraz zobowiązań Syna Wnioskodawczyni z tytułu Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych nie spowoduje u Syna Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawczyni potwierdza treść interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m.in. interpretacja wydana dnia 8 marca 2012 r., Nr ITPB1/415-1260/11/MR, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, interpretacja wydana dnia 3 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB3/423-11/13-3/GG, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, interpretacja z dnia 11 czerwca 2014 r., Nr IPPB1/415-254/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z dnia 11 czerwca 2014 r., Nr IPPB1/415-256/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

W konsekwencji, nie może też powstać po stronie Syna Wnioskodawczyni dochód, który Wnioskodawczyni musiałaby doliczyć do swoich dochodów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy PIT.

Po dokonaniu analizy ww. wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, jako Organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 31 marca 2015 r., Nr IPTPB1/415-719/14-4/AP, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), uzupełnionego pismem z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla małoletniego Syna Wnioskodawczyni w związku z likwidacją/rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Spółki osobowej, z uwagi na fakt, że wykładnia przepisów podatkowych mających zastosowanie do przedstawionego przez Wnioskodawczynię opisu sprawy oraz treści zadanych pytań, nie dotyczy Jej sytuacji prawnopodatkowej.

Postanowienie Nr IPTPB1/415-719/14-4/AP, z dnia 31 marca 2015 r., skutecznie doręczono w dniu 2 kwietnia 2015 r.

Na ww. postanowienie, pismem z dnia 7 kwietnia 2015 r., które wpłynęło w dniu 10 kwietnia 2015 r., zostało złożone zażalenie (data nadania w placówce pocztowej 7 kwietnia 2015 r.).

Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-2-6/15-2/MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, jako Organ podatkowy drugiej instancji, utrzymał w mocy postanowienie Organu podatkowego pierwszej instancji (data doręczenia 8 czerwca 2015 r.).

Na postanowienie z dnia 3 czerwca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-2-6/15-2/MR, utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 31 marca 2015 r., Nr IPTPB1/415-719/14-4/AP, odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika, w dniu 10 czerwca 2015 r. (data stempla pocztowego) wniosła skargę (data wpływu 12 czerwca 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości oraz poprzedzającego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Pismem z dnia 9 lipca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-3-15/15-2/AP, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 808/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 3 czerwca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-2-6/15-2/MR.

Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy rozstrzygnięcia w przedmiocie zgodności z prawem odmowy wszczęcia postępowania z wniosku Wnioskodawczyni o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zasadniczą kwestią będzie rozstrzygnięcie, czy wniosek Wnioskodawczyni o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie mógł skutecznie wszcząć postępowanie interpretacyjne. Zatem, czy słusznie żądanie Wnioskodawczyni obligowało Dyrektora Izby Skarbowej do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy też uprawnione było stwierdzenie, że wniosek Wnioskodawczyni wykraczał poza obowiązki Organu określone w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako: O.p.) i zasadnym było wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Sąd zauważył, że zgodnie z art. 14b O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2).

Z powołanych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji indywidualnej może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej lub zdarzenia przyszłego na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zatem, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zainteresowany, co w niniejszej sprawie wywołało wątpliwości Organu.

Następnie Sąd stwierdził, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia „zainteresowany”. Jednakże z art. 14b Ordynacji podatkowej wynika, że z wnioskiem może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Tak więc w pierwszej kolejności organ, do którego wpłynął wniosek, jest obowiązany ustalić, czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia warunki uzyskania tej interpretacji, czyli czy jest zainteresowanym.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie Organ uznał, że Wnioskodawczyni nie jest zainteresowanym. Z kolei Wnioskodawczyni uważała, że jest zainteresowanym w sprawie i Organ winien wydać interpretację na Jej wniosek. W powyższym sporze Sąd przyznał rację Wnioskodawczyni.

Zdaniem Sądu, zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Wniosek może złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. O tym, że przedstawiona kwestia prawna musi dotyczyć bezpośrednio wnioskodawcy świadczy także nałożony na wnioskodawcę obowiązek złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego) oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Oświadczenie, o którym mowa, może bowiem skutecznie złożyć wyłącznie osoba, wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne) w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją. Natomiast, jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Następnie Sąd wskazał, że stosownie do art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko nie ma obowiązku wydania interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania i na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania „interpretacyjnego” podmiotowi ubiegającemu się o uznanie w nim jego przymiotu strony, czyli zainteresowanego.

Na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia Wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1.  „Czy w związku z otrzymaniem przez Syna Wnioskodawczyni środków pieniężnych, w tym wierzytelności, wskutek likwidacji Spółki osobowej, może on uzyskać dochód, który Wnioskodawczyni będzie zobowiązana doliczyć do swoich dochodów?
2.  Czy w związku z otrzymaniem przez Syna Wnioskodawczyni innych składników majątkowych niż środki pieniężne, wskutek likwidacji Spółki osobowej, może on uzyskać dochód, który Wnioskodawczyni będzie zobowiązana doliczyć do swoich dochodów?
3.  Czy w przypadku likwidacji Spółki osobowej, skutkującej konfuzją wierzytelności i wierzytelności odsetkowych Spółki osobowej oraz zobowiązań Syna Wnioskodawczyni z tytułu wierzytelności i wierzytelności odsetkowych, może on uzyskać dochód, który Wnioskodawczyni będzie zobowiązana doliczyć do swoich dochodów?
4.  Czy takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-3, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego?”

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd wskazał, że Wnioskodawczyni zadając ww. pytania domagała się od Organu interpretacyjnego oceny swego stanowiska w zakresie wykładni pojęcia „powstania, bądź nie, dochodu u Jej małoletniego syna (dochodu wynikającego z wydania majątku Spółki osobowej na rzecz jej wspólników przy rozważanej likwidacji lub rozwiązaniu Spółki osobowej bez postępowania likwidacyjnego), podlegającego ewentualnemu doliczeniu do Jej dochodów, które to pojęcie zawarte jest w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiła przy tym swoje własne stanowisko, podnosząc, że otrzymanie środków pieniężnych, w tym wierzytelności, czy też innych środków majątkowych niż środki pieniężne, wskutek likwidacji Spółki osobowej lub rozwiązana takiej Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, nie spowoduje u Jej syna powstania przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie powstanie dochód, który zobowiązana byłaby doliczyć na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy do swoich dochodów. Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza ogólną zasadę, że małoletnie dzieci nie rozliczają się samodzielnie z osiąganych dochodów i nie są podatnikami podatku dochodowego z tego tytułu. Podniosła też, że z wykładni art. 7 ustawy podatkowej wynika, że tylko dochody małoletnich dzieci z ich pracy, stypendiów oraz dochody z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku podlegają opodatkowaniu na imię małoletnich dzieci. Natomiast inne ich dochody podlegają doliczeniu do dochodu rodziców. Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, że dochodów związanych z otrzymaniem określonych składników majątku Spółki osobowej przez osobę małoletnią nie można utożsamiać z dochodami z pracy, stypendiów, czy też z dochodami z przedmiotów oddanych takiej osobie do swobodnego użytku. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyjątek od zasady doliczania dochodów osób małoletnich do dochodów ich rodziców (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tym samym, obowiązek uwzględnienia w zeznaniu podatkowym Wnioskodawczyni dochodów Jej małoletniego syna oznacza, że uzyskanie tych dochodów przez syna jednocześnie kształtuje sytuację prawnopodatkową Wnioskodawczyni. Zatem, do zapłaty podatku z tytułu dochodów syna może być zobowiązana wyłącznie Wnioskodawczyni i dlatego Wnioskodawczyni jest zainteresowanym w sprawie.

Następnie Sąd zauważył, że w opinii Organu, przedstawiony we wniosku problem podatkowy nie odnosił się do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawczyni, lecz do sytuacji innego podmiotu, tj. małoletniego syna … i w świetle art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa brak było podstaw, aby na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego to Wnioskodawczyni występowała o interpretację przepisów prawa podatkowego (była wnioskodawcą). Zdaniem Organu, „zainteresowanym” jest małoletni syn Wnioskodawczyni, natomiast Wnioskodawczyni jako jego przedstawiciel ustawowy może go reprezentować występując z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej niezbędne jest przedłożenie dokumentu, z którego wynikałoby umocowanie przedstawiciela ustawowego do działania w imieniu małoletniego.

Zdaniem Sądu, w powyższym sporze - jak podniesiono już wcześniej - rację ma Wnioskodawczyni.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma interpretacja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu - dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, dolicza się do dochodów rodziców lub dochodów osób, o których mowa w art. 6 ust. 4, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci (art. 7 ust. 1). Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, dochody małoletnich dzieci dolicza się po połowie do dochodu każdego z małżonków (art. 7 ust. 2). Przepis ust. 2 nie ma zastosowania do małżonków, w stosunku do których orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów (art. 7 ust. 3).

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, charakter dochodów osiąganych przez małoletnie dziecko wpływa na sposób ich rozliczenia i opodatkowania. W myśl ww. art. 7 ww. ustawy, zasadą jest doliczenie dochodu uzyskanego przez małoletniego do dochodu rodziców, jeżeli tylko nie zostali oni pozbawieni możliwości pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci, a w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni tytułem uzupełnienia wniosku wskazała, że Jej jako matce małoletniego syna będzie przysługiwało prawo pobierania pożytków ze źródeł jego przychodów.

Z powyższych unormowań wynika zatem, że małoletnie dzieci (poza przypadkami ściśle określonymi w powołanym wyżej przepisie) „nie rozliczają się samodzielnie z osiąganych dochodów i nie są podatnikami podatku dochodowego z tego tytułu” (vide: J. Małecki, A. Gomułowicz, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz., komentarz do art. 7, Wyd. ABC 2003).

Zatem mimo, że prawo podatkowe nie wyklucza z kręgu podatników osób małoletnich wyłącznie ze względu na wiek - wniosku takiego nie sposób wywieść z legalnej definicji podatnika zawartej w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak dla kwalifikowania określonego podmiotu jako podatnika konieczne jest - w świetle przywołanego przepisu - podleganie obowiązkowi podatkowemu. Powyższe stwierdzenie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 240/11 i wskazał, że konstrukcja opodatkowania dochodów małoletnich dzieci (z wyłączeniem dochodów z pracy, stypendiów oraz z przedmiotów oddanych do swobodnego użytku), zakładająca w istocie traktowanie tych dochodów tak jakby były one dochodami rodziców, którzy odpowiadają za ich prawidłowe rozliczenie i ujawnienie w zeznaniu rocznym, wyklucza przypisanie małoletniemu w tym zakresie obowiązku podatkowego. Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego spoczywa bowiem na rodzicach rozliczających wspólnie dochody własne i dochody dziecka, uznawane za dochody wspólne rodziny.

Dalej NSA w ww. wyroku podnosi, że w literaturze trafnie wskazuje się, że skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nadano małoletniemu podmiotowość w odniesieniu do tych dochodów, którymi może on swobodnie dysponować i które nie są objęte zarządem rodziców (dochody z pracy, stypendiów oraz z przedmiotów oddanych do swobodnego użytku), to przyjąć należy, że ustawodawca nie zamierzał nadawać małoletniemu podmiotowości podatkowej w zakresie tych dochodów, które są objęte zarządem rodziców. Reguła doliczania dochodów dzieci do dochodów ich rodziców ma charakter ogólny i obowiązuje zarówno w odniesieniu do dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, jak i dochodów opodatkowanych w formie ryczałtu. Doliczanie dochodu powinno następować z uwzględnieniem źródła przychodów, co oznacza, że dochody małoletnich z określonego źródła dodawane są do odpowiadającemu mu źródła przychodów rodzica. Uwzględniając zatem uniwersalny charakter zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że nieujawnione dochody małoletniego podlegają opodatkowaniu na imię rodziców (patrz: P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wyd. Wolters Kluwer Polska, str. 102-103).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji dochody małoletniego Syna Wnioskodawczyni nie są dochodami z jego pracy, stypendiów oraz z przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku, zatem małoletni Syn Wnioskodawczyni - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie rozliczałby się z nich samodzielnie i nie byłby podatnikiem podatku dochodowego z tego tytułu. Ewentualne dochody małoletniego wskazane we wniosku byłyby doliczone do dochodów Wnioskodawczyni, która odpowiadałaby za ich prawidłowe rozliczenie i ujawnienie w zeznaniu rocznym. Zatem, w tej sytuacji wykluczone byłoby przypisanie małoletniemu obowiązku podatkowego. W tym stanie rzeczy zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji wywołałoby określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego u Wnioskodawczyni i dotyczyłoby Jej rozliczenia podatkowego. W rezultacie uznać należy, że Wnioskodawczyni jest osobą zainteresowaną, bowiem uzyskanie przez Nią interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie Jej sytuacji w sferze prawa podatkowego.

W dniu 25 stycznia 2016 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 808/15.

Biorąc pod uwagę treść powyższego orzeczenia, w dniu 9 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał postanowienie Nr IPTPB1/4511-6/15-3/16-S/MAP, uchylające w całości postanowienie z dnia 31 marca 2015 r., Nr IPTPB1/415-719/14-4/AP oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji. Ww. postanowienie doręczono Wnioskodawczyni w dniu 14 marca 2016 r.

Pismem z dnia 14 marca 2016 r., Nr IPTPB1/415-719/14-5/15-S/AP, wezwano Wnioskodawczynię do uiszczenia należnej opłaty. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 18 marca 2016 r. Pismem z dnia 22 marca 2016 r. Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie i przesłała dowód uiszczenia opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (data wpływu pisma 25 marca 2016 r.). Opłaty dokonano w dniu 25 marca 2016 r.

Z uwagi na powyższe, ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony w dniu 15 grudnia 2014 r. przez Wnioskodawczynię wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełniony pismem z dnia 27 lutego 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 808/15 oraz mając na uwadze postanowienie z dnia 9 marca 2016 r., Nr IPTPB1/4511-2-6/15-3/16-S/MAP  stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych dla małoletniego syna Wnioskodawczyni w związku z otrzymaniem z tytułu likwidacji Spółki osobowej:

*   środków pieniężnych **– jest prawidłowe,**

*   składników majątku, innych niż środki pieniężne **– jest prawidłowe,**

*   wierzytelności i w związku z tym wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji **– jest prawidłowe.**

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcam (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 613, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa to m.in. spółka jawna i spółka komandytowa.

W celu określenia skutków prawno-podatkowych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię rozwiązania ww. spółek.

Zgodnie z art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do art. 67 § 1 ww. Kodeksu, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały-. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt l ww. ustawy).

Zatem, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym, środki stanowiące przychody spółki osobowej, co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody, z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c), (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pozarolniczą działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku Spółki jawnej bądź Spółki komandytowej, w której Syn Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowe regulacje prawne, m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym, wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy, ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy (z „pozarolniczej działalności gospodarczej”) i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków, które nie były u podatnika opodatkowane.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów, regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 387/13, z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki jawnej bądź komandytowej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej bądź komandytowej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych (od osób fizycznych, bądź od osób prawnych), wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej bądź komandytowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że małoletni Syn Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem osobowej spółki handlowej, tj. Spółki jawnej bądź Spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia Spółki kapitałowej. W przyszłości Spółka osobowa może zostać zlikwidowana, a Syn Wnioskodawczyni z tego tytułu otrzyma środki pieniężne, Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowe oraz składniki majątku inne niż środki pieniężne. Środki pieniężne, które Syn Wnioskodawczyni otrzyma w wyniku likwidacji Spółki jawnej bądź Spółki komandytowej będą pochodzić z przychodów Spółki kapitałowej albo z przychodów Spółki osobowej zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Środki te przed likwidacją Spółki osobowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze źródła w postaci działalności gospodarczej. „Innymi składnikami majątkowymi niż środki pieniężne” będą wszelkie składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą Spółki osobowej (wcześniej posiadającej status Spółki kapitałowej), które w świetle art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią środków pieniężnych. Wnioskodawczyni w zeznaniu rocznym dotyczącym podatku dochodowego zamierza doliczyć ewentualne dochody Syna do swoich własnych dochodów.

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że spółka kapitałowa, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (co do zasady) podlega opodatkowaniu tym podatkiem na bieżąco, tj. od uzyskanego dochodu odprowadza w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a z końcem roku podatkowego składa stosowne zeznanie podatkowe i dokonuje ostatecznego rozliczenia podatku. Podobne zasady opodatkowania obowiązują wspólników spółki komandytowej oraz spółki jawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą będących osobami fizycznymi. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. l pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać wciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h, a następnie - na zasadach określonych w art. 45 tej ustawy oraz we wskazanych w tym przepisie terminach - złożyć stosowne zeznanie podatkowe, w którym dokonują ostatecznego rozliczenia uzyskanych w roku podatkowym dochodów.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że (co do zasady) dochody uzyskiwane zarówno przez Spółkę kapitałową jak i wypracowane w toku działalności Spółki jawnej bądź komandytowej (powstałej z przekształcenia ww. Spółki kapitałowej), powinny na bieżąco podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym (od osób prawnych, bądź od osób fizycznych), niezależnie od tego, czy uzyskane z tego tytułu zyski są dystrybuowane do wspólników tych Spółek, czy też służą zwiększeniu majątku tych Spółek, który następnie będzie zwracany wspólnikom na skutek likwidacji Spółki jawnej bądź komandytowej.

Zatem, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że otrzymanie przez Syna Wnioskodawczyni, jako wspólnika Spółki osobowej (jawnej bądź komandytowej), środków pieniężnych, z tytułu jej likwidacji, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, które będą opodatkowane po stronie Syna Wnioskodawczyni przed likwidacją nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, nie powstanie po stronie Syna Wnioskodawczyni dochód, który Wnioskodawczyni musiałaby doliczyć do swoich dochodów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kwestii otrzymania przez Syna Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki osobowej (jawnej bądź komandytowej) z tytułu jej likwidacji innych składników majątkowych niż środki pieniężne, wyjaśnić należy, że wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak samo, jak wcześniej dokonana wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nic następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl natomiast art. 14 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ww. ustawy, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku takiej spółki udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub praw majątkowych).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że tylko w przypadku, gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji Spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą Spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1), wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

Zatem, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji Spółki osobowej (jawnej bądź komandytowej) w momencie otrzymania przez Syna Wnioskodawczyni innych składników majątkowych niż środki pieniężne nie powstanie u niego przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, nie powstanie po stronie Syna Wnioskodawczyni dochód, który Wnioskodawczyni musiałaby doliczyć do swoich dochodów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w związku z likwidacją Spółki osobowej, Syn Wnioskodawczyni otrzyma Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowe Spółki wobec siebie samego. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję.

Wyjaśnić należy, że instytucja prawa confasio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji Spółki osobowej Syn Wnioskodawczyni otrzyma Wierzytelności i Wierzytelność Odsetkową Spółki wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio), powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wspólnika) prawa (wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec Spółki).

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Syna Wnioskodawczyni nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „niewymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem nic będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Syna Wnioskodawczyni wobec Spółki osobowej, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji tej Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Syna Wnioskodawczyni) prawa (Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych Spółki osobowej wobec Syna Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Syna Wnioskodawczyni wobec Spółki osobowej), nie spowoduje po stronie Syna Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, nie powstanie po stronie Syna Wnioskodawczyni dochód, który Wnioskodawczyni musiałaby doliczyć do swoich dochodów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że:

*   otrzymanie przez Syna Wnioskodawczyni, jako wspólnika Spółki osobowej (jawnej bądź komandytowej), środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej Spółki, a pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, które będą opodatkowane po stronie Syna Wnioskodawczyni przed likwidacją nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   otrzymania przez Syna Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki osobowej (jawnej bądź komandytowej) opisanych Wierzytelności oraz innych składników majątkowych niż środki pieniężne nie spowoduje powstania u niego przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

*   wygaśnięcie zobowiązania Syna Wnioskodawczyni wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Syna Wnioskodawczyni) prawa (Wierzytelności oraz Wierzytelności Odsetkowych Spółki wobec Syna Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Syna Wnioskodawczyni wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Syna Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w wyżej wymienionych sytuacjach nie powstanie po stronie Syna Wnioskodawczyni dochód, który Wnioskodawczyni musiałaby doliczyć do swoich dochodów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo tutejszy Organ zauważa, że przeanalizował powołane przez Wnioskodawczynię we wniosku interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych. Przy czym wskazać należy, że powołane orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego dotyczą indywidualnych spraw innych podmiotów oraz innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku.

Podkreślić należy również, że orzeczenia sądów administracyjnych nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną

Z kolei, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych należy wskazać, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące. Zatem, powołane przez Wnioskodawczynię interpretacje nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) - niniejsza interpretacja dotyczy indywidualnej sprawy przedstawionej we wniosku. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonego postanowienia, tj. na dzień 31 marca 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.