Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-609/15-2/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-21
Teza: Odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych z tytułu nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych
Słowa kluczowe: karta; odliczenia; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych z tytułu nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych z tytułu nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca/Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje samochody firmowe. Samochody użytkowane są przez pracowników Spółki oraz osoby upoważnione przez Spółkę (dalej: Użytkownicy), którzy korzystają z nich w ramach wykonywanych obowiązków. Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka traktuje przedmiotowe samochody, jako samochody wykorzystywane do celów „mieszanych”, tj. zarówno do działalności gospodarczej Spółki, jak też na cele prywatne Użytkowników. W związku z powyższym Spółka nie zgłosiła we właściwym Urzędzie Skarbowym samochodów, jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Spółka pragnie wskazać, że jej pytanie dotyczy wyłącznie typów pojazdów wymienionych w art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa nowelizująca) w stosunku do których prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia paliw silnikowych zostało zawieszone do dnia 30 czerwca 2015 r., a więc:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    *   1 jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    *   2 jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    *   3 jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Spółka, na podstawie zawartej umowy o korzystanie z kart paliwowych (dalej: Umowa), korzysta z obsługi Koncernu tj. profesjonalnego podmiotu (dalej: Koncern lub Pośrednik), polegającej na udostępnianiu kart paliwowych, które uprawniają Użytkowników do dokonywania (w imieniu Spółki) bezgotówkowych zakupów towarów oraz usług na stacjach benzynowych, będących:

*   własnością Koncernu, w ramach programu Własna Sieć, tj. stacje paliw wymienione numeratywnie w załączniku nr 1 do Umowy,

*   własnością innych podmiotów (dalej: Operatorów), tj. stacje paliw nie należące do Koncernu, honorujące karty flotowe .

Zasady dokonywania przez Spółkę transakcji przy użyciu kart paliwowych, w ramach Programu Własna Sieć reguluje Umowa, natomiast zasady dokonywania transakcji za pomocą kart paliwowych poza siecią stacji Własna Sieć znajdują się w treści Ogólnych Warunków Sprzedaży i używania kart flotowych Koncernu z dnia 1 lipca 2012 roku (dalej: OWS).

Zgodnie z postanowieniami OWS, Operatorami są:

1.  podmioty prowadzące stacje paliw X lub Y w sieci stacji paliw,
2.  podmioty prowadzące punkty poboru opłat na drogach płatnych, akceptujących karty flotowe, na podstawie umowy zawartej z Koncernem.

Przy użyciu kart paliwowych, Użytkownicy mogą dokonywać zakupów, w szczególności:

1.  towarów, w tym paliw (benzyny, ON i LPG),
2.  usług,

Użytkownicy mogą również uiszczać opłaty parkingowe za korzystanie ze stref płatnego parkowania w ramach systemu mobiParking oraz systemu SkyCash.

Z Umowy zawartej z Pośrednikiem jednoznacznie wynika, że Pośrednik jest tzw. czynną stroną transakcji, tzn. ma możliwość wpływania na istotne elementy kształtujące obrót danymi towarami i usługami, przez co ma wpływ, na kształtowanie warunków transakcji. W szczególności. Koncern wykonuje w ramach niniejszej transakcji następujące funkcje:

1.  ustalanie cen transakcji

Umowa wyraźnie wskazuje, że Koncern ma wpływ na ustalanie wysokości cen, poprzez udzielanie następujących rabatów:

*   Koncern udziela Spółce rabatu w wysokości 14 groszy brutto za każdy litr paliwa zakupionego w sieci stacji paliw, w ramach programu Własna Sieć.

*   Koncern udziela Spółce rabatu w wysokości 10 groszy (stacje X) oraz 5 groszy (stacje Y) brutto za każdy litr paliwa, zakupiony na pozostałych stacjach z sieci Koncernu, innych niż Własna Sieć (tj. stacji będących własnością podmiotów innych niż Koncern, tj. Operatorów).

W przypadku, jeżeli Spółka w ciągu danego miesiąca dokona zakupów paliwa przekraczających określony limit, w sieci stacji paliw Własna Sieć oraz w pozostałych stacjach należących do Operatorów, Koncern udzieli Spółce dodatkowego rabatu.

Ponadto, Koncern udziela Spółce rabatu z tytułu zakupu usług w wysokości 20% przy zakupie usług myjni i odkurzania oraz w wysokości 15% przy zakupie płynów eksploatacyjnych.

Dodatkowo, Koncern ma wpływ na wysokość opłat z tytułu parkowania z wykorzystaniem systemu mobiParking oraz systemu SkyCash poprzez pobieranie dodatkowego, miesięcznego wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi Webserwisu (stworzenie i udostępnienie przez skyCash aplikacji współpracującej z portalem X Flota).

1.  decydowanie o asortymencie towarów i usług, które można nabyć przy użyciu kart paliwowych.

Istotną funkcją pełnioną w ramach transakcji przez Koncern jest możliwość decydowania o asortymencie towarów oraz rodzaju usług, które mogą zostać nabyte przez Wnioskodawcę za pomocą kart paliwowych, tj. w zależności od rodzaju karty, na każdej karcie zostaje zdefiniowana odpowiednia konfiguracja umożliwiająca zakupy określonych grup (pakietów) towarów i usług. Spis dostępnych towarów i usług w ramach każdego z pakietów stanowi Załącznik nr 3 do OWS.

1.  ustalanie limitu nabywanego paliwa lub innych towarów i usług

Warunki transakcji przewidują Limity na kartach flotowych, tj. ilość i rodzaj produktów i usług lub kwota wyrażona w złotych, do której Spółka może dokonywać zakupu produktów i usług.

1.  ustalenie zasięgu obowiązywania kart

Koncern ma realny wpływ na ustalanie zasięgu obowiązywania kart, tj. Spółka może dokonywać zakupu towarów i usług na stacjach należących do Koncernu w ramach Sieci Własnej (szczegółowy wykaz stacji stanowi Załącznik nr 1 do Umowy) oraz na stacjach paliw należących do sieci Koncernu, będących własnością Operatorów.

1.  możliwość wypowiedzenia i rozwiązania umowy lub zablokowania kart

Zarówno postanowienia Umowy, jak również OWS przewidują szerokie uprawnienia Koncernu w zakresie możliwości wypowiedzenia / rozwiązania umowy oraz zablokowania kart.

Zgodnie z Umową, niezależnie od uprawnień wynikających dla Koncernu z OWS, w przypadku nieuiszczenia przez Spółkę wynagrodzenia, po bezskutecznym upływie dodatkowego terminu, wyznaczonego przez Koncern na uregulowanie należności, Koncern może dokonać zablokowania wszystkich kart paliwowych wydanych Spółce. Decyzje o odblokowaniu kart również podejmuje Koncern nie wcześniej niż 24 godziny od dnia wpływu na konto Koncernu zaległych należności.

Umowa pomiędzy Koncernem a Spółką została zawarta na okres 3 lat i o ile przed upływem tego terminu żadna ze stron nie wypowie Umowy z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia, Umowa zostaje automatycznie przedłużona na kolejny okres trzech lat.

Tym niemniej, Koncern może wypowiedzieć Umowę z ważnych powodów ze skutkiem natychmiastowym. Zgodnie z OWS, za ważne powody uważa się którąkolwiek z poniższych okoliczności tj.:

1.  nie wykonywanie lub nienależyte wykonywanie przez Spółkę postanowień Umowy, dotyczących terminowych płatności należności wynikających z faktur VAT, wystawianych przez Koncern;
2.  podanie przez Spółkę nieprawdziwych informacji przy zawarciu Umowy;
3.  stwierdzona przez Koncern destabilizacja finansowa Spółki, uzasadniająca obawę zaprzestania regulowania należności za transakcje;
4.  niespełnienie przez Spółkę obowiązku podwyższenia wartości Zabezpieczenia lub ustanowienia innego Zabezpieczenia, który to obowiązek może zostać nałożony przez Koncern na zasadach określonych w OWS;
5.  niedokonywanie transakcji przy pomocy kart paliwowych przez okres trzech miesięcy;
6.  nierealizowanie deklarowanego poziomu zakupów towarów i usług w okresie trzech miesięcy od otrzymania kart paliwowych;
7.  zaprzestanie realizacji programu flotowego, dopuszczającego dokonywanie transakcji przy użyciu kart paliwowych, na zasadach określonych w OWS.

1.  ponoszenie obowiązków reklamacyjnych w stosunku do wadliwego towaru

Zgodnie z pkt. IX OWS, Spółka ma prawo zgłosić pisemnie pod rygorem nieważności do Koncernu reklamacje, jednakże w terminie nie później niż 14 dni od dnia, w którym Spółka dowiedziała się lub przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o reklamowanym działaniu Koncernu. Koncern dokonuje rozpatrzenia reklamacji w terminie 14 dni od daty jej wpływu do Koncernu. W przypadku, gdy rozpatrzenie reklamacji wymaga zebrania dodatkowych informacji, w szczególności uzyskania ich od Spółki lub Operatora, Koncern rozpatruje reklamację w terminie 14 dni od dnia uzyskania tych informacji.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, rola Koncernu nie ogranicza się wyłącznie do prowadzenia działalności związanej z rozliczaniem zakupów dokonywanych u Operatorów (usług pośrednictwa finansowego). Koncern ma wpływ na kształtowanie wielu istotnych elementów transakcji opisanych szczegółowo powyżej (w szczególności ceny transakcji).

Tym samym w ocenie Spółki, działania Koncernu należy określić jako tzw. działania czynnej strony transakcji.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność opodatkowaną tym podatkiem, a co za tym idzie, co do zasady przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszym wniosku Spółka pragnie potwierdzić, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Koncern, za nabycie przez Spółkę towarów i usług u podmiotów wskazanych w Umowie przy wykorzystaniu kart paliwowych, z zastrzeżeniem spełnienia warunków wskazanych w Ustawie o VAT (np. umożliwiających odliczenie podatku naliczonego od zakupionego paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Pośrednika, za nabycie przez Spółkę towarów i usług u podmiotów wskazanych w Umowie (Operatorów) przy wykorzystaniu kart paliwowych, z zastrzeżeniem spełnienia warunków wskazanych w Ustawie o VAT (np. umożliwiających odliczenie podatku naliczonego od zakupionego paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych)?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Pośrednika, za nabycie przez Spółkę towarów i usług u podmiotów wskazanych w Umowie (Operatorów) przy wykorzystaniu kart paliwowych, z zastrzeżeniem spełnienia warunków wskazanych w Ustawie o VAT (np. umożliwiających odliczenie podatku naliczonego od zakupionego paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych).

1.1 Uzasadnienie stanowiska Spółki

1.1.1. Przepisy dotyczące transakcji łańcuchowych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega w szczególności dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zawarta została regulacja analogiczna do regulacji wynikającej z przytoczonego powyżej art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, w sytuacji gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych regulacji (art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) wynika, że ustawodawca zdecydował się na szczegółowe uregulowanie sposobu opodatkowania transakcji, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, przy czym towar jest wydawany (bądź usługa jest świadczona) przez pierwszego dostawcę (usługodawcę) bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczący w łańcuchu dostaw (usług) wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług).

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt, iż podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu nigdy nie otrzymał fizycznie towaru (usługi) nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT. Na gruncie ww. przepisów ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą uznaniem, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów (świadczenia usługi).

Zdaniem Spółki, zaprezentowany w opisie stanu faktycznego schemat transakcji realizowanych na stacjach paliw Operatorów, przy wykorzystaniu kart paliwowych w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych wynikającemu z przywołanych powyżej przepisów ustawy o VAT.

Jak zostało już podkreślone, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż towarów (w tym paliw) oraz świadczenie usług dokonywane są w pierwszej kolejności pomiędzy Operatorami oraz Pośrednikiem, a następnie Pośrednik odsprzedaje nabywane towary (w tym paliwa) oraz świadczy usługi na rzecz Spółki. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy Operatorami (pierwsze podmioty w łańcuchu) a Spółką (ostatni podmiot w łańcuchu). Tym samym, w omawianych transakcjach, zgodnie z wskazanymi przepisami ustawy o VAT, Pośrednik występuje jako podmiot pośredniczący, który z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT traktowany jest jako podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw, będący zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów (w tym paliw) i usług.

O udziale Pośrednika w łańcuchu dostaw świadczy w szczególności charakter podejmowanych przez niego działań. Pośrednik jest aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż z jednej strony negocjuje z Operatorami odpowiednie warunki współpracy w zakresie nabywanych przez nich towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy z klientami (w tym ze Spółką). Należy podkreślić, że to w gestii Pośrednika leży określenie sposobu korzystania z kart paliwowych, w szczególności poprzez:

*   ustalanie cen transakcji,

*   decydowanie o asortymencie towarów i usług, które można nabyć przy użyciu kart

*   paliwowych,

*   ustalanie limitu nabywanego paliwa lub innych towarów i usług,

*   ustalanie zasięgu obowiązywania kart,

*   możliwość wypowiedzenia i rozwiązania umowy lub zablokowania kart,

*   ponoszenie obowiązków reklamacyjnych w stosunku do wadliwego towaru.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, Pośrednik najpierw dokonuje nabycia towarów (uzyskuje prawo do rozporządzania towarami jak właściciel) i usług, a następnie zbywa przedmiotowe towary (przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel) i usługi na rzecz Spółki.

Okolicznością jednoznacznie potwierdzającą, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w ramach transakcji łańcuchowej, są również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo, w wyroku z dnia 3 maja 2012 r. (C-520/10, Lebara Ltd. przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs) TSUE uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz faktycznego dostawcy usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tej usługi na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy. W konsekwencji fakt, iż pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził TSUE do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do transakcji opodatkowanej VAT. Innymi słowy, w opinii TSUE, warunkiem niezbędnym do przyjęcia, że mamy do czynienia z opodatkowanym świadczeniem usług jest istnienie bezpośredniego związku między dostarczonym towarem/wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Przenosząc powyższą argumentację na grunt analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, iż w przedstawionym opisie sprawy cena nabycia towarów i usług przez Pośrednika od Operatorów nie musi być tożsama z ceną, po której Pośrednik sprzedaje towary w tym paliwa i usługi na rzecz Spółki (cena obniżana jest o przyznane rabaty). W konsekwencji, Operatorzy mogą nie znać cen, po jakich Pośrednik sprzedaje towary i usługi na rzecz Spółki. Mając powyższe na uwadze, bezpośredni związek pomiędzy zrealizowaną transakcją a wynagrodzeniem występuje wyłączne w relacji pomiędzy Operatorami a Pośrednikiem oraz pomiędzy Pośrednikiem i Spółką. Powyższe potwierdza, że pomiędzy Operatorami i Pośrednikiem oraz pomiędzy Pośrednikiem i Spółką dochodzi do opodatkowanych VAT dostaw towarów / świadczenia usług.

Z kolei w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. (C-464/10, Belgia przeciwko Pierre Henfling i inni) TSUE uznał, że istotną okolicznością dla uznania, iż mamy do czynienia z dostawą towarów (świadczeniem usług) jest kwestia realnej możliwości odmowy sprzedaży towarów (świadczenia usług) przez przedsiębiorcę na rzecz klientów.

W przedmiotowym stanie faktycznym, jak już wskazano wyżej, Pośrednik może odmówić sprzedaży danych towarów lub świadczenia usług na rzecz Spółki, co w aspekcie technicznym dokonuje się poprzez zablokowanie kart paliwowych.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku nabywania towarów (w tym paliw) lub usług na stacjach należących do Operatorów, przy wykorzystaniu kart paliwowych, wydawanych i obsługiwanych przez Pośrednika, każdorazowo mamy do czynienia z dwiema niezależnymi czynnościami opodatkowanymi VAT, dokonywanymi w ramach transakcji łańcuchowej, w ramach której Pośrednik najpierw nabywa towary i usługi od Operatorów, a następnie zbywa przedmiotowe towary i usługi na rzecz Spółki.

Spółka pragnie zauważyć, iż zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe m.in.:

W interpretacji z dnia 11 marca 2015 r., (IBPP2/443-1266/14/WN) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe poniższe stanowisko wnioskodawcy:

„Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Koncernem, Wnioskodawcą a kontrahentami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa, udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku stwierdzić należy, że w sytuacji gdy jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca poza zapewnieniem swoim klientom możliwości korzystania z kart paliwowych ma wpływ na kształtowanie ceny towaru i warunków jego nabycia poprzez udzielenie kontrahentom rabatów, ustalanie cen, decydowanie o asortymencie towarów i usług, które można nabyć przy użyciu kart, wypowiedzenie umowy, zablokowanie karty oraz ponosi odpowiedzialność za wszystkie szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień umowy, to uznać należy, iż czynności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami, dokonującymi zakupów na stacjach paliw należących do Koncernu lub z nim współpracujących, przy użyciu kart flotowych będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania i rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej”.

W interpretacji z dnia 21 stycznia 2015 r. (IPPP1/443-1276/14-4/AS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że:

„W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Z przedstawionych przez Spółkę okoliczności sprawy wynika, że Pośrednik posiada uprawnienia, co do istotnych elementów związanych z dostawą paliwa na rzecz Wnioskodawcy. W szczególności: negocjuje ceny z klientami, negocjuje ceny z dostawcami, jako pierwszy w kolejności obsługuje sprawy dotyczące reklamacji, odpowiada za wady produktu, podejmuje inne czynności związane z zapewnieniem dostawy towarów. Zatem udział Pośrednika w zakresie ustalenia warunków zakupu paliwa i obsługi tych transakcji jest istotny, a decyzje podejmowane przez niego są samodzielne w ramach obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe okoliczności stwierdzić należy, że transakcje dokonywane pomiędzy Pośrednikiem a Spółką, polegające na obciążaniu jej za towary (paliwo) wydane dla niej bezpośrednio przez dostawców na podstawie kart paliwowych otrzymanych od Pośrednika, stanowią odpłatną dostawę towarów i które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r. (IBPP2/443-1248/14/KO), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r. (IPPP2/443-1272/13-2/KBr), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2013 r. (IBPP2/443-467/13/AB), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2013 r. (ILPP4/443-122/13-2/ EWW).

1.1.2. Regulacje dotyczące prawa do odliczenia VAT

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z powyższego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W mysi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na zasadzie wyjątku od tej generalnej zasady, od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące zasad odliczania VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, na gruncie podatku od towarów i usług zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy o VAT.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do ust. 3 pkt 1 lit. a ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie ust. 4 tego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy o VAT wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    *   jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    *   jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    *   lub więcej, jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Tym samym, począwszy od 1 lipca 2015 r., będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT w wysokości 50% od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu ww. pojazdów w przypadku pojazdów wykorzystywanych do celów „mieszanych”.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Mając na uwadze całość przedstawionych powyżej regulacji oraz argumentacji, Spółka pragnie wskazać, że:

1.  Transakcje realizowane pomiędzy Spółką oraz Pośrednikiem w związku z wykorzystywaniem kart paliwowych przez Spółkę na stacjach paliw, należących do Operatorów, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz Spółki przez Pośrednika, uznać należy za czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług realizowane przez Pośrednika na rzecz Spółki),
2.  W konsekwencji, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Pośrednika, za nabycie przez Spółkę towarów i usług u podmiotów wskazanych w Umowie (Operatorów) przy wykorzystaniu kart paliwowych, z zastrzeżeniem spełnienia warunków wskazanych w Ustawie o VAT (np. umożliwiających odliczenie podatku naliczonego od zakupionego paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych).

Na powyższe konkluzje wskazuje aktualna praktyka organów podatkowych wyrażona w następujących interpretacjach indywidualnych:

W interpretacji z dnia 21 stycznia 2015 r. (IPPP1/443-1276/14-4/AS) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzono, że:

„Z uwagi na powyższe okoliczności stwierdzić należy, że transakcje dokonywane pomiędzy Pośrednikiem a Spółką, polegające na obciążaniu jej za towary (paliwo) wydane dla niej bezpośrednio przez dostawców na podstawie kart paliwowych otrzymanych od Pośrednika, stanowią odpłatną dostawę towarów i które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Pośrednika, związanych z korzystaniem z kart paliwowych, w zakresie w jakim nabywane przez niego towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z uwzględnieniem ograniczeń w tym zakresie przewidzianych w art. 86a ustawy oraz w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw”.

W interpretacji z dnia 28 stycznia 2015 r. (ITPP2/443-1425/14/KT) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzono że:

„Podkreślenia wymaga, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”, lecz jako własność ekonomiczną.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wskazano we wniosku - Spółka wykorzystuje do prowadzenia działalności „mieszanej”, tj. do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych pracowników, samochody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, to o ile nie ulegnie zmianie brzmienie tego przepisu, od dnia 1 lipca 2015 r., na podstawie art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa bezpośrednio od dystrybutorów oraz za pomocą kart paliwowych Leasingodawcy”.

W interpretacji z dnia 23 grudnia 2014 r. (IPPP1/443-1279/14-2/AW) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzono, że:

„Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawa o VAT przewiduje również wyjątki od wskazanej powyżej zasady odliczania VAT naliczonego. W szczególności, wyjątek taki przewidziany został w art. 86a ust 1 w zw. z 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którymi to przepisami; podatnikowi zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty VAT naliczonego z tytułu nabycia lub importu; paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Jednocześnie jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), w przypadku samochodów osobowych co do zasady prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabywanego paliwa silnikowego, oleju napędowego i gazu nie przysługuje do dnia 30 czerwca 2015 r. Spółka pragnie podkreślić, iż jest w pełni świadoma ograniczeń w zakresie prawa do odliczania VAT przewidzianych w szczegółowych przepisach ustawy o VAT i ww. kwestia nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Mając na uwadze całość przedstawionej argumentacji, uwzględniając że: (i) transakcje realizowane pomiędzy Spółką oraz Kontrahentem w związku z wykorzystywaniem Kart przez Spółkę na stacjach należących do Agentów, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz Spółki przez Kontrahenta, uznać należy za czynności podlegające opodatkowaniu; VAT (odpłatne dostawy towarów, odpłatne świadczenie usług realizowane przez Kontrahenta na rzecz Spółki), (ii) i nabywane przez Spółkę przy wykorzystaniu Kart towary i usługi związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, (iii) Spółce przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Kontrahenta, dokumentujących nabywanie towarów i usług na stacjach należących do Agentów, przy wykorzystaniu Kart, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w tym zakresie w przepisach ustawy o VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.