Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-729/09/AL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-09-09
Teza: Jaki jest momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług własnych stanowiących część składową świadczonych usług turystycznych oraz stawki VAT dla tych usług?
Słowa kluczowe: marża; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi obce; usługi-usługi turystyczne; usługi-usługi własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2009r. (data wpływu do tut. organu 16 lipca 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2009r. (data wpływu 24 września 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług własnych stanowiących część składową świadczonych usług turystycznych oraz stawki VAT dla tych usług **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek z dnia 2 lipca 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług własnych stanowiących część składową świadczonych usług turystycznych oraz stawki VAT dla tych usług.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 września 2009r. (data wpływu 24 września 2009r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-729/09/AL z dnia 11 września 2009r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Firma prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie organizatorów turystyki, pośredników turystycznych, agentów turystycznych, transportu lądowego pasażerskiego, pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, rezerwacji oraz informacji turystycznej. Jest zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług czynnym podatnikiem tego podatku.

Sprzedaż dla osób indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonuje na kasie fiskalnej.

Organizacja usług turystycznych świadczonych przez Wnioskodawcę obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi zakupione od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty oraz usługi własne jak transport osób oraz pilotaż, bez których dana impreza nie mogłaby się odbyć. W tym przypadku, gdy w ramach usługi turystyki oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi jak transport osób oraz pilotaż Wnioskodawca wykonuje we własnym zakresie, odrębnie ustala podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Podstawę opodatkowania dla usług własnych Wnioskodawca rozpoznaje w momencie rozliczenia imprezy tj. w dniu ustalenia marży i stosuje stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 września 2009r. Wnioskodawca podał następujące dane: siedziba firmy: R., ul. B., miejsce stałe prowadzenia działalności: R., ul. B., adres zamieszkania: R., ul. A.

Wnioskodawca moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczenia usług własnych (transport osób oraz pilotaż) rozpoznaje w dniu ustalenia marży (rozliczenia imprezy) nie później niż 15. dnia od wykonania usługi turystycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego dla usług własnych w miesiącu ustalenia marży oraz czy zastosowana stawka podatku od towarów i usług dla usług własnych jak transport osób na odcinkach krajowych i zagranicznych oraz usług pilota będących częścią składową usługi turystyki świadczonej na terytorium Wspólnoty wynosi 22%?

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy dla usług własnych będących częścią składową świadczonej usługi turystyki na terytorium Wspólnoty powstaje w miesiącu ustalenia marży jako szczególnej procedury opodatkowania a stawka podatku od towarów i usług dla usług własnych takich jak transport osób na odcinkach krajowych jak i zagranicznych oraz usług pilotażu wynosi 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 3 cyt. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż klasyfikacja statystyczna nie dotyczy usług elektronicznych i turystyki. W związku z tym usługi te są opodatkowane według stawki podatku wskazanej przez ustawodawcę bez względu na przyporządkowany tym usługom symbol PKWiU.

W myśl natomiast art. 29 ust. 1 powołanej ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają szczególny sposób opodatkowania usług turystyki, polegający na opodatkowaniu marży, stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących te usługi.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ww. ustawy o VAT podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, przy czym przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl ust. 3 ww. przepisu rozliczenie metodą marży stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku, gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju,
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,

Zauważyć tutaj należy, że istotnym elementem specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy). Wskazany przepis zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji. W efekcie, łączne spełnienie wszystkich przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Stosownie natomiast do art. 119 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 336) określono, na zasadzie odstępstwa od zasad określonych w ww. art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, inny termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Jak wyżej wskazano, dla usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, co powoduje, iż niezależnie od różnych zasad dotyczących określania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku poszczególnych usług wchodzących w zakres usługi turystyki, przyjmuje się jeden moment powstania obowiązku podatkowego właściwy dla usługi turystyki.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizatorów turystyki, pośredników turystycznych, agentów turystycznych, transportu lądowego pasażerskiego, pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, rezerwacji oraz informacji turystycznej. Jest zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług czynnym podatnikiem tego podatku.

Sprzedaż dla osób indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonuje na kasie fiskalnej.

Organizacja usług turystycznych świadczonych przez Wnioskodawcę obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi zakupione od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty oraz usługi własne jak transport osób oraz pilotaż, bez których dana impreza nie mogłaby się odbyć. W tym przypadku, gdy w ramach usługi turystyki oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi jak transport osób oraz pilotaż Wnioskodawca wykonuje we własnym zakresie, odrębnie ustala podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Podstawę opodatkowania dla usług własnych Wnioskodawca rozpoznaje w momencie rozliczenia imprezy tj. w dniu ustalenia marży (rozliczenia imprezy) nie później niż 15. dnia od wykonania usługi turystycznej i stosuje stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Biorąc pod uwagę cyt. przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług własnych (tj. usługa transportowa i usługa pilotażu) wchodzących w skład usługi turystyki będzie taki, jaki właściwy jest dla usługi turystyki, tj. powstanie z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy dla usług własnych będących częścią składową świadczonej usługi turystyki powstaje w miesiącu ustalenia marży należy uznać za nieprawidłowe, bowiem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług turystyki powstanie z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykowania usługi.

Zatem Wnioskodawca nie mógłby dokonać ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego po upływie 15-dniowego terminu od momentu wykonania usługi turystyki.

Moment powstania obowiązku podatkowego może powstać jednak u Wnioskodawcy w terminie wcześniejszym tj. w sytuacji gdy ustali marżę w terminie krótszym niż 15-dniowy od dnia wykonania usługi.

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. W przypadku świadczenia usług transportowych - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28.

Zgodnie z przepisem art. 119 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;

We wniosku Wnioskodawca wskazał, iż siedziba firmy to: R. , ul. B.. Miejsce stałe prowadzenia działalności: R., ul. B.. Adres zamieszkania: R, ul. A.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży są usługi turystyki, których elementem składowym są usługi transportowe i usługi pilotażu jako usługi własne Wnioskodawcy, a nie same usługi transportowe, zatem miejscem świadczenia ww. usług turystyki będzie miejsce gdzie Wnioskodawca posiada siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności, czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podstawowa stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 – 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Zgodnie z art. 119 ust. 7 ustawy o VAT usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty.

Analizując treść ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy ustawodawca nie przewidział zwolnienia z opodatkowania ani też obniżonej do wysokości 0%, 3% czy 7% stawki podatku dla świadczenia usług turystyki na terytorium kraju.

Skoro, jak wskazał Wnioskodawca świadczy on usługi turystyki, w takiej sytuacji opodatkowanie przedmiotowych usług nastąpi według procedury przewidzianej w art. 119, z uwzględnieniem zasady odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych i usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Podstawą opodatkowania usługi turystyki w części dotyczącej usług własnych będzie obrót określony w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w części usług nabywanych od innych podatników podstawą opodatkowania będzie marża zdefiniowana w art. 119 ust. 2 ustawy.

Nie daje to jednak możliwości ustalania różnych stawek w podatku od towarów i usług. Zatem zarówno obrót ustalony na zasadzie określonej w art. 119 ust. 2 ustawa o podatku od towarów i usług (marża), jak również obrót określony na zasadzie art. 29 ust. 1 tej ustawy winny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 22%. Usługi własne nie mogą być opodatkowane inną stawką (właściwą, odnoszącą się do danej usługi), bowiem sprzedawane są jako element składowy usługi turystyki, gdyż nabywca nie korzysta w tym wypadku z odrębnej usługi.

W związku z powyższym stawka podatku VAT obowiązująca dla usług własnych świadczonych przez Wnioskodawcę tj. usług transportowych i pilotażu (składających się na kompleksową usługę turystyki) wynosi 22%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie stawki podatku od towarów i usług dla usług własnych takich jak transport osób na odcinkach krajowych i zagranicznych oraz usług pilotażu, uznać należy za prawidłowe.

Oceniając jednakże całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego albo zmiany stanu prawnego.

Odnośnie kwestii oznaczonych przez Wnioskodawcę jako 2 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.