Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.76.2025.1.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-02
Teza: Nieuznanie czynności wniesienia aportem Inwestycji do
Spółki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT
transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
przedsiębiorstwa.; Uznanie czynności wniesienia aportem
Inwestycji do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu
podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia.; Prawo do
pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur
VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację
Inwestycji.
Słowa kluczowe: aport
instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna
odliczenia-odliczenie podatku
przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
1
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 27e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 6-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:
      - nieuznania czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki za wyłączoną z
        opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub
        zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
      - uznania czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki za czynność podlegającą
        opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia,
      - prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT
        dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r.,
    poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
    utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji
    powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje posiadaną infrastrukturę
    kanalizacyjną (dalej: „Infrastruktura”).
    W szczególności w 2024 r. Gmina zrealizowała I etap inwestycji pn. „...” (dalej
    przedmiotowa inwestycja w zakresie jej etapu I określana będzie jako: „Inwestycja”).
    Gmina pragnie podkreślić, iż z przyczyn technicznych faktyczne rozpoczęcie
    wykorzystywania Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji nastąpi w 2025 r.
    Możliwość użytkowania Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji uzależniona jest
    bowiem od momentu zakończenia realizacji inwestycji niebędącej przedmiotem
    niniejszego wniosku (dotyczącej budowy przez Spółkę oczyszczalni ścieków, do której ma
    zostać podłączona Inwestycja), która zostanie zrealizowana w 2025 r. W konsekwencji,
    Infrastruktura będąca przedmiotem Inwestycji, na moment wnoszenia niniejszego
    wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, ze względów
    technicznych pozostaje w żaden sposób nieużytkowana. Będzie ona wykorzystywana
    dopiero po podłączeniu do oczyszczalni, której budowa jest w trakcie realizacji.
    Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji udokumentowane zostały
    wystawianymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy
    jako nabywcy dostarczanych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.
    Realizowana w ramach Inwestycji Infrastruktura stanowi budowle, które ze względu na
    swoją charakterystykę mieszczą się w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964

    r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. 2024 poz. 1061 ze zm. , dalej: „Kodeks cywilny”),
    stanowiącego, iż urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary,
    gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych
    nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zatem w świetle przepisów
    cywilnoprawnych, ww. infrastruktura, po podłączeniu jej do sieci kanalizacyjnej
    funkcjonującej na terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie będzie stanowiła części
    składowej nieruchomości, przez które przebiega.
    Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej
    Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316), sieci kanalizacji sanitarnej
    zostały sklasyfikowane w grupowaniach:
      - 2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków, oraz
      - 2223 jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.
    Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego Wodociągi i Kanalizacja w ... Sp. z
    o.o. (dalej: „Spółka”), w której Gmina posiada całość udziałów. Głównym przedmiotem
    działalności Spółki jest wykonywanie zadań powierzonych przez Gminę w zakresie poboru,
    uzdatniania i dostarczania wody oraz odbioru nieczystości płynnych. Spółka z uwagi na
    posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika
    VAT.
    Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej znajduje swoje
    uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i
    technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni
    poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie odprowadzania ścieków.
    Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności
    wykorzystania Infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np.
    zwiększenie dostępności usług odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o
    charakterze organizacyjnym.
    W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
    zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków odebranych od mieszkańców,
    przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze
    świadczeniem ww. usług.
    Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej
    na terenie Gminy, Gmina zamierza bezpośrednio po oddaniu do użytkowania inwestycji
    niebędącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji
    przepisów prawa podatkowego - w oczyszczalnię (którą prowadzi Spółka), dokonać
    wniesienia powstałej w ramach Inwestycji Infrastruktury - do Spółki, w drodze czynności
    aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się
    właścicielem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która będzie służyła Spółce do
    prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania ścieków. Podkreślić należy, że do
    momentu aportu, Infrastruktura nie będzie wykorzystywana ani przez Gminę ani przez
    Spółkę w żaden sposób. Rozpoczęcie wykorzystywania Infrastruktury nastąpi dopiero po
    dokonaniu transakcji aportu.
    Gmina od początku realizacji Inwestycji zamierzała wnieść Infrastrukturę realizowaną w
    ramach Inwestycji, w drodze aportu do Spółki. Jednak z uwagi na brak technicznej
    możliwości rozpoczęcia wykorzystywania Infrastruktury do celów dla niej przeznaczonych,
    planuje dokonać transakcji aportu wraz z zakończeniem inwestycji w oczyszczalnię, którą
    prowadzi Spółka - bowiem dopiero wówczas będzie możliwe rozpoczęcie wykorzystywania
    Infrastruktury do świadczenia usług odprowadzania ścieków.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników
    majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem
    składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i
    obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych

    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z
    aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W
    szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:
      · wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości
        netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury
        powstałej w ramach Inwestycji wnoszonych przez Gminę w formie wkładu
        niepieniężnego (aportu), natomiast
      · kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
        faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
        Gminy w formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w umowie
    dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki,
    która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona
    jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja
    wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków
    bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie
    przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu
    pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych
    w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż
    Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowić będzie wyłącznie jeden z
    elementów całości infrastruktury kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.
    Pytania
    1. Czy wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie
      stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT
      transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
      (dotyczące zdarzenia przyszłego)
    2. Czy wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie
      stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT? (dotyczące zdarzenia przyszłego)
    3. Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach
      Inwestycji do Spółki, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT
      naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na
      realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury? (dotyczące stanu
      faktycznego oraz zdarzenia przyszłego)
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie
      stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT
      transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w
      rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
    2. Wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie
      stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT.
    3. W związku z zamiarem wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach
      Inwestycji do Spółki, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT
      naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na
      realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Ad 1.

    Planowane wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki
    stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w
    sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.1/2-4361/4/06:
    Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto
    techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie,
    Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15
    ust. 6 ustawy o VAT.
    Transakcja wniesienia Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki nie powinna
    być w ocenie Gminy uznana przy tym za czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT na
    mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT
    wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie
        1z art. 55 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem
    składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności
    gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące
    przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność
    nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz
    inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów
    najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z
    nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4)
    wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i
    zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa
    autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i
    dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co prawda ww. pojęcie
    nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak skoro ustawodawca
    zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to nie ma
    podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić
    ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
    będzie jedynie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji w postaci urządzeń
    kanalizacyjnych. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego,
    planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak
    również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych
    na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności
    zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie
    do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do
    przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że
    Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowić będzie wyłącznie jeden z
    elementów całości infrastruktury kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.
    Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Infrastruktura powstała
    w ramach Inwestycji będzie stanowić przedsiębiorstwo - Gmina w ramach aportu
    przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne
                        1inne elementy wymienione w art. 55 Kodeksu Cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
    Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo
    wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i
    niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy stanowić

    niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym
    przypadku z zakresu działalności kanalizacyjnej.
    Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na
    Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji jak
    właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce
    (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w
    zakresie VAT należnego).
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
    przykładowo w:
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia
      2023 r., sygn. 0113- KDIPT1-2.4012.769.2022.2.AJB, w której Organ stwierdził: „(...)
      wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały
      oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
      W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15
      ust. 1 ustawy, a ww. czynność - zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7
      ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na
      podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”;
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7
      października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.538.2022.2.AMA, w której Organ
      wskazał: „(...) wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w
      wyniku realizacji Inwestycji w zakresie objętym Wnioskiem, stanowiące odpłatną
      dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i
      nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku”;
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego
      2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ stwierdził, że „(...)
      wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej
      Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
      przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie
      stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6
      pkt 1 ustawy o VAT”;
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia
      2011 r., sygn. ILPP1/443- 10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci
      nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego
      spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym
      samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ
      dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot
      odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a
      otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej
      efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami
      jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca
      2011 r., sygn. IBPP3/443- 1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie
      majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą
      być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz
      umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe,
      wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego
      spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do
      rozporządzenia towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z
      odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu
      podatkiem od towarów i usług”.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem
    Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło zbycia

    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej
    sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Ad 2.
    Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1,
    planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji do Spółki, stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu
    odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do
    rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć
    zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej
    rozporządzeniach wykonawczych.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawę budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego
    zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu
    pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do
    używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich
    wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie
    znajdzie zastosowania.
    W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja ma miejsce w jej przypadku. Jak wskazano w opisie
    stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina zrealizowała Inwestycję jedynie w
    aspekcie technicznym i na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację Inwestycja
    pozostaje w żaden sposób nieużytkowana. Jednocześnie zgodnie z zamiarem Gminy
    powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura stanowiła będzie przedmiot aportu do Spółki
    bezpośrednio po oddaniu do użytkowania oczyszczalni, do której Infrastruktura będzie
    mogła zostać podłączona, aby można było zacząć z niej korzystać - rozpocząć
    użytkowanie. To oznacza, że rozpoczęcie wykorzystywania Infrastruktury nastąpi dopiero
    po wniesieniu jej aportem do Spółki. Powyższe oznacza zatem, iż dokonując aportu ww.
    Infrastruktury na rzecz Spółki, de facto Gmina odda tą Infrastrukturę do użytkowania
    pierwszemu nabywcy bezpośrednio po jej wybudowaniu. Innymi słowy, aport Inwestycji
    dokonywany będzie w ramach jej pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego
    zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło znaleźć zastosowanie w
    przypadku Gminy.
    Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43
    ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie
    znajdzie zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjęte
    zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
    wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż
    niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek o której
    mowa w lit. a) ww. przepisu. Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o
    VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i
    niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w
    którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np.
    aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej
    wykonania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, która już w trakcie
    realizacji Inwestycji podjęła zamiar wniesienia powstałej w tym zakresie Infrastruktury w
    drodze aportu do Spółki, co w jej ocenie, uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki
    ma niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy
    wykorzystaniu powstającej Infrastruktury. W rezultacie, uznać należy, iż w momencie
    dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją
    Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj.
    dokonanie przez Gminę ulepszeń Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, której
    wysokość przekroczyłaby 30% jej wartości początkowej. Na marginesie Gmina pragnie
    przy tym zauważyć, iż w jej przypadku również ta przesłanka nie zostałaby spełniona,
    bowiem Inwestycja na moment sporządzenia niniejszego wniosku o interpretację nie
    została jeszcze faktycznie oddana do użytkowania, co zgodnie z zasadami logiki wyklucza
    możliwość poniesienia wydatków na jej ulepszenie.
    Podsumowując, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w związku z możliwością
    odliczenia podatku naliczonego od Inwestycji w części dotyczącej Infrastruktury z uwagi na
    planowany aport powstałego w tym zakresie majątku na rzecz Spółki w zamian za
    ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie uprawniona do skorzystania ze
    zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów
    zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast
    zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz
    polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako
    odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna
    być dokonywana w sposób ścisły.
    Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting
    Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15
    czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień
    w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od
    ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za
    wynagrodzeniem przez podatnika”.

    Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen
    Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko
    Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił,
    że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami
    realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system podatku VAT”.
    Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie
    podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki
    Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/GI 257/09 stwierdził,
    że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny
    wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie
    odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w
    sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być
    interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym /
    zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Gminę aportem Infrastruktury powstałej
    w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - ze względu na to, iż dostawa
    Infrastruktury dokonywana będzie w ramach jej pierwszego zasiedlenia oraz na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - z uwagi na okoliczność, iż na moment dokonywania
    aportu Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
    ponoszonych na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy
    każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
      · zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
      · pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
        także,
      · czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art.
        88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w
        treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1, w jej ocenie czynność
    wniesienia do Spółki wytworzonej w ramach Inwestycji Infrastruktury wraz z faktycznym
    oddaniem jej do użytkowania w drodze aportu, stanowi czynność o charakterze
    cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu

    art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której
    wykonaniem wiążę się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w
    uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 2 - w sytuacji Gminy zwolnienia z
    opodatkowania przewidziane dla planowanej transakcji aportu nie znajdą zastosowania).
    Tym samym mając na uwadze charakter planowanej czynności (aportu) oraz zamiar jej
    dokonania wraz z faktycznym oddaniem Inwestycji do użytkowania, w ocenie Gminy
    będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie
    wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w
    zakresie dotyczącym Infrastruktury.
    Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy
    zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi
    mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany
    przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze
    sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki).
    Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE:
    „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego
    dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem
    rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie
    rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do
    momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania,
    byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby
    obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności
    gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i
    wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi,
    poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami
    poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83
    Rompelman).
    Dodatkowo: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych
    nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z
    zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą;
    jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby
    się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia
    generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4
    Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie
    prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawo do jego odliczenia
    zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami
    inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i
    wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94
    Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).
    Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany
    zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie
    ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym
    zaprezentowanym przez Gminę).
    Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w
    sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268
    /83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien oraz z dnia
    22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National pic v. Commissioners of Customs &
    Excise.
    Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę m.in. w interpretacjach indywidualnych
    wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w
    interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że:
    „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po

    powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do
    odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z
    czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni
    lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele
    działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy
    nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary
    bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).”
    Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013
    r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.
    W przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z
    negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji w zakresie dotyczącym
    Infrastruktury wraz z faktycznym oddaniem ich do użytkowania będą w całości
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (aport), zdaniem Gminy, nie
    znajdują w tym przypadku zastosowania również przepisy dotyczące pre-współczynnika,
    współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT). W
    szczególności, na prawo Gminy do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT
    nie wpływa okoliczność, iż przedmiotowa Inwestycja, w aspekcie technicznym została
    ukończona, bowiem do momentu dokonania planowanego aportu, z przyczyn
    technicznych, powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura nie będzie w żaden sposób
    użytkowana.
    W konsekwencji, Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z
    faktur VAT dokumentujących wydatki planowane do poniesienia na zakup towarów i usług
    związanych z realizacją Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury, przy założeniu
    zachowania przedstawionego w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego schematu
    wykorzystania powstałych w wyniku Inwestycji efektów rzeczowych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych).
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.
    Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w
    tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. sprawy wodociągów i
      zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
      utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i
      unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i
      cieplną oraz gaz.
    Przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności z zakresu przepisów
    ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady
    należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie
    odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na
    stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
    I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. ”zbycie”
    obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do
    rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę,
    przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy
    o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie
    wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa w
    rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze
    zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy Kodeks cywilny.
    Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
      Obejmuje ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
            2W myśl art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,

    musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania
    jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. W 2024 r. zrealizowali Państwo inwestycję I etap inwestycji pn. „...”. Na
    terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego Wodociągi i Kanalizacja w ... Sp. z o.
    o., w której posiadają Państwo całość udziałów. Z przyczyn technicznych faktyczne
    rozpoczęcie wykorzystywania Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji nastąpi w
    2025 r. Możliwość użytkowania Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji
    uzależniona jest bowiem od momentu zakończenia realizacji inwestycji niebędącej
    przedmiotem niniejszego wniosku (dotyczącej budowy przez Spółkę oczyszczalni ścieków,
    do której ma zostać podłączona Inwestycja), która zostanie zrealizowana w 2025 r. W
    konsekwencji, Infrastruktura będąca przedmiotem Inwestycji, ze względów technicznych
    pozostaje w żaden sposób nieużytkowana. Będzie ona wykorzystywana dopiero po
    podłączeniu do oczyszczalni, której budowa jest w trakcie realizacji Bezpośrednio po
    oddaniu do użytkowania inwestycji - w oczyszczalnię (którą prowadzi Spółka), zamierzają
    Państwo dokonać wniesienia powstałej w ramach Inwestycji Infrastruktury - do Spółki, w
    drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności
    Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która będzie
    służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania ścieków. W ramach
    aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w
    ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem
    przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych
    zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań
    Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do
    przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia
    zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji
    stanowić będzie wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury kanalizacyjnej
    występującej na terenie Gminy.
    Odnosząc się do kwestii objętych zakresem pytania nr 1, należy wskazać, że transakcja
    przekazania przedmiotu aportu, tj. infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki
    może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy stanowi aport
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do
    wniosku, że opisany przedmiot planowanego aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa
              1w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, bowiem zbyciu nie będzie towarzyszył transfer
    szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji
    przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa - takich jak:
    Państwa należności, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na
    Państwa rachunkach, zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub
    kredytów) i umów o pracę osób zatrudnionych u Państwa (tj. nie dojdzie do przeniesienia
    zakładu pracy).
    Z okoliczności sprawy jednocześnie nie wynika, aby ww. przedmiot planowanego aportu
    stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na
    niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z przedstawionych informacji
    we wniosku bowiem nie wynika, aby przedmiot aportu stanowił zespół składników
    majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, które umożliwiałyby
    prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, z powyższego nie wynika, iż
    przedmiot aportu może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy, gdyż
    przedmiotem ww. aportu będzie jedynie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji.
    W konsekwencji uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie Infrastruktura powstała w
    ramach Inwestycji będąca przedmiotem aportu, nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w

              1rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której
    definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do ww. transakcji nie będzie miał
    zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem wniesienie aportem ww. Infrastruktury nie będzie
    wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Przechodząc do kwestii objętych zakresem pytania nr 2, wskazać należy, że aport to wkład
    na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach.
    Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty
    rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z
    wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:
    - wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
    - w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian
    za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium
    kraju.
    Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy oraz przedstawione przepisy prawa,
    uznać należy, że wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury powstałej w ramach
    realizacji Inwestycji, nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej. W
    konsekwencji, nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15
    ust. 6 ustawy.
    W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust.
    1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1
    ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art.
    5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
      nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
      budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy
    całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze
    zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest
    krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od
    momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca
    umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze
    zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie
    dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
    - towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich
      posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    - brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
      wytworzeniu) tych towarów.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.
    Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie
    podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia
    poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W
    tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).
    I tak, zgodnie z art. 3 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o:
      1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt
        małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania
        obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów
        budowlanych;
      2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale
        związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych
        oraz posiada fundamenty i dach;
      3) budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub
        obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
        estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe,
        wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia
        reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne,
        zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne,
        oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody,
        konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci
        uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części
        budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
        jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych
        urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod
        względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
      3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego
        charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze
        zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i
        trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona
        bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja

        kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable
        zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne
        dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu
        budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (...).
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że realizują Państwo Inwestycję
    polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej. Zamierzają Państwo dokonać wniesienia
    powstałego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy,
    wkład niepieniężny). Jak wynika z okoliczności sprawy Infrastruktura będąca przedmiotem
    aportu stanowi budowle. Od początku realizacji Inwestycji zamierzali Państwo wnieść
    Infrastrukturę realizowaną w ramach Inwestycji, w drodze aportu do Spółki. Jednak z
    uwagi na brak technicznej możliwości rozpoczęcia wykorzystywania Infrastruktury do
    celów dla niej przeznaczonych, planują Państwo dokonać transakcji aportu wraz z
    zakończeniem inwestycji w oczyszczalnię, którą prowadzi Spółka - bowiem dopiero
    wówczas będzie możliwe rozpoczęcie wykorzystywania Infrastruktury do świadczenia
    usług odprowadzania ścieków. W konsekwencji, ww. Infrastruktura, ze względów
    technicznych pozostaje w żaden sposób nieużytkowana i będzie ona wykorzystywana
    dopiero po podłączeniu do oczyszczalni, której budowa jest w trakcie realizacji.
    Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy
    prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu Infrastruktury
    powstałej w ramach Inwestycji będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym
    samym dostawa (wniesienie aportem) ww. Infrastruktury nie będzie korzystała ze
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do
    Spółki Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość
    zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa
    warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
    budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich
    ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. Infrastruktury będzie
    korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
    należy dokonać rozstrzygnięcia czy Państwu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT
    naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.
    Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone

    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do
    czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez
    względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego
    dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja
    nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych,
    wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług
    wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają
    go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.
    Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w tym przypadku
    warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z
    okoliczności sprawy – od początku realizacji Inwestycji zamierzają Państwo wykorzystywać
    Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji na potrzeby czynności opodatkowanych VAT,
    tj. aportu ww. Infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze
    strony Spółki. Ponadto są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Zatem – zgodnie z art. 86 ustawy – będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia
    podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na
    realizację Inwestycji. Prawo to przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności
    określonych w art. 88 ustawy.
    W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w
    rozpatrywanej sprawie nie są spełnione, gdyż przysługuje Państwu prawo do odliczenia
    podatku VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycję. Zatem w przedmiotowej sprawie
    dla dostawy (aportu) ww. Infrastruktury opisanej we wniosku nie znajdzie zastosowania
    zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że aport do
    Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie stanowił odpłatną dostawę
    towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    W tej sprawie nie znajduje również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt
    2 ustawy, gdyż jak rozstrzygnięto wyżej, będzie przysługiwało Państwu prawo do
    odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji oraz jak Państwo wskazali
    Infrastruktura będąca przedmiotem Inwestycji, ze względów technicznych pozostaje w
    żaden sposób nieużytkowana. Tym samym uznać należy, że ww. Infrastruktura nie będzie
    użytkowana przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w
    odniesieniu do czynności wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy należy stwierdzić, że ww.
    czynność wniesienia aportem Inwestycji będzie podlegała opodatkowaniu jako odpłatna
    dostawa towarów przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.
    Zatem, wniesienie do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie
    podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów,
    niekorzystająca ze zwolnienia z tego podatku.

    W konsekwencji stanowisko Państwa w zakresie pytanie nr 2 jest prawidłowe.
    W dalszej kolejności przechodząc do kwestii objętych zakresem pytania nr 3 wskazać
    należy, że z przeprowadzonej powyżej analizy wynika, iż – zgodnie z art. 86 ust. 1
    ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizacje Inwestycji, pod
    warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.
    Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku,
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    W odniesieniu do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która od razu po
    oddaniu jej do użytkowania zostanie wniesiona aportem do Spółki, warunki, o których
    mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione. Przedstawiony opis sprawy wskazuje,
    że ww. Infrastruktura nie służy/nie będzie służyła do innych czynności niż wniesienie jej
    aportem, a tym samym jest/będzie wykorzystana wyłącznie do czynności
    opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, czynność wniesienia aportem przedmiotowej
    Infrastruktury podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z
    zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do
    obniżenia pełnej kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z
    faktur dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycję. Ponadto, prawo to
    przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek
    negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3
    jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.
    Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle
    związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia
    przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa
    w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą
    aktualność.
    Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku

    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-... (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.