Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.75.2020.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-15
Teza: opodatkowania transakcji sprzedaży Działki
Słowa kluczowe: odliczenia; podatnik; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 lutego 2020 r. (data wpływu 10 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2020 r. (data wpływu 2 kwietnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 marca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.75.2020.1.MT/JG (doręczone Stronie w dniu 26 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 9 kwietnia 2020 r. (data wpływu 9 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży niezabudowanej Działki nr …,

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży niezabudowanej Działki nr … stawką podatku VAT w wysokości 23%, oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. Działki.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży niezabudowanej Działki nr … oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 marca 2020 r. (data wpływu 2 kwietnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 marca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.75.2020.1.MT (skutecznie doręczone Stronie w dniu 26 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 9 kwietnia 2020 r. (data wpływu 9 kwietnia 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez doradcę podatkowego …
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pan …

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

… Sp. z o.o. (Wnioskodawca będący stroną postępowania, dalej: „Spółka” lub „Nabywca”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą jako spółka celowa polegającą na realizacji procesu inwestycyjnego, wynajmie lub zarządzaniu nieruchomościami komercyjnymi, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka zamierza nabyć działkę gruntu o nr …, położoną w województwie …, w gminie …, obręb … (dalej: „Nieruchomość”) od osoby fizycznej, tj. zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (dalej: „Sprzedawca”) (dalej: „Transakcja”). Nieruchomość należy do majątku odrębnego Sprzedawcy. Przed i po nabyciu przez Sprzedającego na Nieruchomości prowadzono działalność rolniczą, wykorzystując ją do zasiewów.

Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest też zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, ani jako rolnik ryczałtowy. Po nabyciu Nieruchomości Sprzedawca wykorzystywał ją do celów rolnych (zasiewy). Na Nieruchomości nie zostały posadowione żadne budynki, ani budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, dalej: „Prawo Budowlane”), o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT. Nieruchomość nie była przedmiotem najmu, ani dzierżawy.

W związku z transakcją, Sprzedawca nie składał wniosków o podział Nieruchomości. Sprzedawca nie podejmował także działań związanych ze sprzedażą Nieruchomości. W 2012 r. Sprzedawca podpisał umowę z pośrednikiem nieruchomości, który sam zgłosił się do Sprzedawcy w tym zakresie, jednak od tego czasu Sprzedawca nie wykonywał żadnych działań zmierzających do sprzedaży nieruchomości. Sprzedawca otrzymał propozycję przeprowadzenia Transakcji od Spółki, nie podejmując w tym zakresie żadnych aktywnych starań.

W 2009 r. Sprzedawca złożył wniosek o zmianę przeznaczenia Nieruchomości na przetwórstwo, który został rozpatrzony pozytywnie i skutkował wnioskowaną zmianą. W chwili obecnej Nieruchomość znajduje się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”), który określa jej przeznaczenie jako „7 P, U”. Według MPZP, przeznaczenie to oznacza, że Nieruchomość przeznacza się pod zabudowę produkcyjną i usługową wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi.

Po nabyciu Nieruchomości Spółka zamierza wykorzystać Nieruchomość do celów działalności opodatkowanej VAT, tj. realizacji procesu inwestycyjnego, w tym budowy, wynajmu lub zarządzania budynkami komercyjnymi.

W piśmie uzupełniającymi z dnia 31 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że Sprzedawca nie udzielił żadnego pełnomocnictwa na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży działki pełnomocnictwo zostało przez Sprzedawcę udzielone Pośrednikowi (osobie fizycznej).

Między Spółką a Sprzedawcą nie została zawarta umowa przedwstępna dotycząca sprzedaży działki. Natomiast pomiędzy Sprzedawcą a osobą fizyczną, będącą brokerem (dalej: Pośrednik) w akcie notarialnym z 24 maja 2019 r., rep. …, została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży, której przedmiotem jest działka nr … (dalej: Umowa Przedwstępna). Umowa Przedwstępna została następnie zmieniona umową zmieniającą umowę przedwstępną sprzedaży z 24 maja 2019 r., która została zawarta 16 stycznia 2020 r. w formie aktu notarialnego o rep. … (dalej: Aneks).

Umowa przedwstępna zawiera m.in. następujące postanowienia:

*   Sprzedawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym …, położnej w …, Gmina …, województwo …,
*   Sprzedawca nabył nieruchomość na podstawie umowy darowizny gospodarstwa rolnego z 29 lutego 1984 r.,
*   zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działka stanowi grunty oznaczone symbolem R - grunty orne,
*   według zaświadczenia Burmistrza Urzędu Miejskiego w … według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka przeznaczona jest w ok. 97% pod zabudowę produkcyjną i usługową wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi, w ok. 3% pod ulicę lokalną,
*   nieruchomość nie jest obciążona ograniczonymi prawami rzeczowymi, prawem najmu, dzierżawy lub użyczenia,
*   nieruchomość jest nieogrodzona, niezabudowana i posiada dostęp do drogi publicznej,
*   nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części,
*   Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT,
*   Sprzedawca zezwala Pośrednikowi - od zawarcia umowy przedwstępnej do zawarcia umowy przyrzeczonej - na dysponowanie nieruchomością dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, to jest dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów w celu potwierdzenia, że jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe pozwalają na zrealizowanie planowanej inwestycji,
*   Sprzedawca udzielają Pośrednikowi pełnomocnictwa do:
    *   przeglądania akt księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości,
    *   uzyskania zaświadczeń potwierdzających, że Sprzedawca nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczenia publicznoprawnymi,
    *   uzyskiwania wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia jej kompleksowego badania prawnego,
    *   uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych dotyczących nieruchomości,
    *   wystąpienia w imieniu Sprzedawcy celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenia wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego oraz zawarcia w imieniu Sprzedawcy umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego,
    *   wystąpienia w imieniu Sprzedawcy w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu nieruchomości z produkcji leśnej oraz zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach,
    *   wystąpienia w imieniu Sprzedawcy w celu uzyskania decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na nieruchomości oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych,
    *   wystąpienia w imieniu Sprzedawcy w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu nieruchomości z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie.
*   Strony postanawiają, że umowa sprzedaży (umowa przyrzeczona) zostanie zawarta w dacie wskazanej Sprzedawcy przez Pośrednika, z co najmniej trzytygodniowym wyprzedzeniem, nie później niż do 30 września 2020 r. (według Aneksu do 31 stycznia 2021 r.) po spełnieniu się następujących warunków:
    *   uzyskaniu przez Pośrednika na podstawie udzielonego przez Sprzedawcę pełnomocnictwa zaświadczeń, wydanych przez urząd skarbowy, urząd gminy i PFRON w trybie art. 306g ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń wydanych przez ZUS lub KRUS potwierdzających, że Sprzedawca nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych,
    *   przeprowadzenia przez Pośrednika procesu analizy stanu prawnego nieruchomości i uznania przez Pośrednika, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące,
    *   uzyskania przez Pośrednika, na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Pośrednika inwestycji,
    *   potwierdzeniu, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej przez kupującego inwestycji,
    *   potwierdzeniu, że nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej,
    *   uzyskaniu decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej, decyzji pozwolenia na budowę lub innej decyzji administracyjnej, która pozwoli na wybudowanie dróg dojazdowych o parametrach umożliwiających obustronny ruch samochodów ciężarowych i osobowych: 5 KD- D - zgodnie z parametrami wskazanymi w treści miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nadaniu jej statusu drogi publicznej oraz połączeniu ww. 5 KD-D z nieruchomością (terenem inwestycji),
    *   uzyskaniu przez Pośrednika - na jego koszt i jego staraniem - warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów, znajdujących się na terenie nieruchomości, które to media (w szczególności gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Pośrednika decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji,
    *   uzyskaniu przez Pośrednika ostatecznej decyzji środowiskowej, pozwalającej na realizację zamierzonej przez Pośrednika inwestycji,
    *   uzyskaniu przez Pośrednika ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez kupującego inwestycji,
    *   co najmniej dwukrotnym podpisaniu lub przekazaniu Pośrednikowi przez Sprzedawcę - na wezwanie Pośrednika - oświadczenia dotyczącego zgodności działań Sprzedawcy z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu,
    *   założeniu księgi wieczystej dla Nieruchomości,
    *   przedłożeniu przez Sprzedawcę na wezwanie Pośrednika poświadczonej notarialnie kopii dokumentu potwierdzającej tożsamość Sprzedawcy, tj. dowodu osobistego albo paszportu,
    *   po dokonaniu cesji praw i obowiązków wynikających z niniejszej umowy na rzecz Spółki będącej ostatecznym kupującym, po przedstawieniu przez kupującego wymaganych prawem wszelkich zgód ze strony kupującego, w tym wyrażonych w formie uchwał, na nabycie nieruchomości.

Intencją Pośrednika jest cesja wynikających z zawartej Umowy Przedwstępnej praw i obowiązków na rzecz Spółki. Dlatego Umowa Przedwstępna zawiera również zgodę Sprzedawcy na przeniesienie na rzecz Spółki praw i obowiązków Pośrednika wynikających z Umowy Przedwstępnej. Tym samym, oznacza to, że umowa przyrzeczona, czyli umowa sprzedaży działki powinna zostać ostatecznie zawarta pomiędzy Sprzedawcą a Spółką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Sprzedawca będzie działał jako podatnik VAT, a Transakcja będzie czynnością opodatkowaną VAT?
2.  Czy w przypadku ewentualnego uznania, że w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Sprzedawca będzie działał jako podatnik VAT, sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej?
3.  Czy w przypadku ewentualnego uznania, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Transakcją nabycia Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  W związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Sprzedawca nie będzie działał jako podatnik VAT, przez co Transakcja nie będzie czynnością opodatkowaną VAT. Oznacza to tym samym bezprzedmiotowość pytania nr 2 i pytania nr 3.
2.  W razie jednak ewentualnego uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Sprzedawca będą działał jako podatnik VAT, przez co Transakcja byłaby czynnością opodatkowaną VAT, w odniesieniu do pytania 2 Spółka jest zdania, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej (23%) jako dostawa terenów budowlanych, co do której nie stosuje się zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
3.  Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Transakcją nabycia Nieruchomości.

Ad 1

Spółka jest zdania, że w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Sprzedawca nie będzie działał jako podatnik VAT, przez co Transakcja nie będzie czynnością opodatkowaną VAT. W opisanym zdarzeniu przyszłym Sprzedawca dokonując zbycia Nieruchomości powinien bowiem zostać uznany za podmiot przenoszący przysługujące mu prawo własności w ramach zarządu majątkiem prywatnym, który z tego tytułu nie może być uznany za podatnika VAT.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w świetle art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT odpłatna dostawa towarów może być opodatkowana VAT tylko wówczas, gdy zostanie dokonana „na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”. Oznacza to, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Istotne wskazówki pomocne w ustaleniu tego, czy sprzedając nieruchomości osoba fizyczna działa w charakterze podatnika VAT zostały zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „Trybunał”) w sprawach C-180/10 Słaby i C-181/10 Kuć. Z przywołanego wyroku wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał w powołanym wyżej wyroku - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym”, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Inaczej rzecz ujmując, nie podlegają opodatkowaniu VAT czynności, w których osoby fizyczne zbywające nieruchomości dokonują ich sprzedaży, przekazania, bądź darowizny jako składników majątku osobistego (prywatnego). W takich bowiem sytuacjach osoby fizyczne nie działają w charakterze podatników VAT, a jedynie dokonują „czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności” w stosunku do swojego majątku prywatnego.

Natomiast w celu ustalenia składników majątkowych, które zaliczają się do „majątku prywatnego” danego podmiotu w kontekście uznania go za podatnika VAT lub nie, pomocne może być odwołanie się do wyroku Trybunału z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Dieter Armbrecht, z którego wynika, że majątek prywatny to część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Do podobnych wniosków prowadzi analiza wyroku Trybunału z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 HE, wedle którego majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Do podobnych wniosków prowadzi również analiza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym uznano, że „przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Biorąc uwagę przytoczone powyżej orzecznictwo Spółka jest zdania, że w związku z planowanym zbyciem Nieruchomości Sprzedawca nie będzie działał jako podatnik VAT, ponieważ będzie to czynność związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w stosunku do swojego majątku prywatnego.

Na taką kwalifikację działań Sprzedawcy wskazuje sposób jego nabycia, ponieważ Sprzedawca nabył ją do swojego majątku prywatnego i nie wykorzystywał w działalności gospodarczej. Od momentu nabycia przez Sprzedawcę Nieruchomości była wykorzystywana do działalności rolniczej (zasiewy).

Istotne jest również to, że Sprzedawca nie składał wniosków o podział Nieruchomości. Sprzedawca nie podejmował także żadnych działań związanych z uzbrojeniem terenu, doprowadzeniem drogi dojazdowej, ani też działań marketingowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości. To Spółka zwróciła się do Sprzedawcy z ofertą nabycia Nieruchomości. Ponadto, Sprzedawca nie jest też zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, ani jako rolnik ryczałtowy. Z kolei zmiana przeznaczenia Nieruchomości na obecnie obowiązujące nastąpiła na skutek uchwalenia przez gminę MPZP, a więc niezależnie od woli Sprzedawcy. Nie można zatem w ocenie Nabywcy uznać, że Sprzedawca podejmował aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Konkluzji tej nie powinien zmieniać fakt zawarcia umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, ponieważ jest to praktyka typowa dla osób, które szybko chcą sprzedaż swoje prywatne nieruchomości, porzucając na niego ciężar poszukiwania.

Według Spółki oznacza to, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie czynnością Sprzedawcy dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, przez co Sprzedawca nie będzie działał jako podatnik VAT, a Transakcja nie będzie czynnością opodatkowaną VAT.

Powyższe stanowisko jest także prezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.84.2019.2.WH;

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.465.2019.2.AG;

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.680.2019.1.AKA;

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDSL2-1.4012.15.2019.2.JKS.

Ad 2

Zdaniem Spółki, w świetle argumentów przytoczonych w ramach uzasadnienia stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 należy uznać, że w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Sprzedawca nie będzie działał jako podatnik VAT, przez co Transakcja nie będzie czynnością opodatkowaną VAT. W razie jednak ewentualnego uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, należy uznać, że zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT (obecnie 23%), ponieważ Transakcja będzie kwalifikowana jako dostawa terenów budowlanych, co do której nie stosuje się zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przyjmując zatem hipotetycznie, że Sprzedawcy będą występowali w charakterze podatników VAT w ramach Transakcji, opisana we wniosku sprzedaż Nieruchomości będzie więc stanowiła odpłatną dostawę towarów.

Ze względu na to, że na Nieruchomości nie znajdują się żadne budynki, ani budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego, Nieruchomość powinna dla potrzeb opodatkowania VAT zostać uznana za grunt niezabudowany. Oznacza to, że rozstrzygnięcia wymaga, czy do jego dostawy będzie mogło zostać zastosowane zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku „dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

Z kolei „terenami budowlanymi”, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, są „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość znajduje się na obszarze objętym MPZP, który określa jej przeznaczenie jako „7 P,U”. Według MPZP, przeznaczenie to oznacza, że Nieruchomość przeznacza się pod zabudowę produkcyjną i usługową wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi. Oznacza to, że Nieruchomość stanowi tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W konsekwencji, przyjmując zatem hipotetycznie, że Sprzedawcy będą występowali w charakterze podatnika VAT w ramach Transakcji, do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mogło zostać zastosowane zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, lecz właściwe będzie zastosowanie stawki podstawowej (obecnie 23% VAT).

Ad 3

W ocenie Spółki, w przypadku ewentualnego uznania, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Transakcją nabycia Nieruchomości, ze względu na związek tego zakupu z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nabywca zamierza bowiem wykorzystać Nieruchomość do celów działalności opodatkowanej.

Według Spółki oznacza to spełnienie warunków do powstania prawa do odliczenia wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, jeżeli podatnik nabył towary, które będą wykorzystywane do celów jego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, to powstaje po jego stronie prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów.

Tym samym, skoro Spółka planuje wykorzystać Nieruchomość w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to w sytuacji gdy Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podstawowej (obecnie 23%), Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z nabycia Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży niezabudowanej Działki nr … oraz jest prawidłowe w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży niezabudowanej Działki nr … stawką podatku VAT w wysokości 23%, jak również w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. Działki.

Ad 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą jako spółka celowa polegającą na realizacji procesu inwestycyjnego, wynajmie lub zarządzaniu nieruchomościami komercyjnymi, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka zamierza nabyć działkę gruntu o nr … (Nieruchomość) od osoby fizycznej, tj. Sprzedawcy. Sprzedawca nabył prawo własności Nieruchomości 29 lutego 1984 r. na podstawie umowy darowizny. Nieruchomość należy do majątku odrębnego Sprzedawcy. Przed i po nabyciu przez Sprzedającego na Nieruchomości prowadzono działalność rolniczą, wykorzystując ją do zasiewów. Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest też zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, ani jako rolnik ryczałtowy. Po nabyciu Nieruchomości Sprzedawca wykorzystywał ją do celów rolnych (zasiewy). Na Nieruchomości nie zostały posadowione żadne budynki, ani budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, nie była ona także przedmiotem najmu, ani dzierżawy. Sprzedawca nie składał wniosków o podział Nieruchomości ani nie podejmował działań związanych ze sprzedażą Nieruchomości. W 2012 r. Sprzedawca podpisał umowę z pośrednikiem nieruchomości, który sam zgłosił się do Sprzedawcy, jednak od tego czasu Sprzedawca nie wykonywał żadnych działań zmierzających do sprzedaży nieruchomości. Sprzedawca otrzymał propozycję przeprowadzenia Transakcji od Spółki, nie podejmując w tym zakresie żadnych aktywnych starań. W 2009 r. Sprzedawca złożył wniosek o zmianę przeznaczenia Nieruchomości na przetwórstwo, który został rozpatrzony pozytywnie i skutkował wnioskowaną zmianą. W chwili obecnej Nieruchomość znajduje się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który określa jej przeznaczenie pod zabudowę produkcyjną i usługową wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi. Po nabyciu Nieruchomości Spółka zamierza wykorzystać Nieruchomość do celów działalności opodatkowanej VAT, tj. realizacji procesu inwestycyjnego, w tym budowy, wynajmu lub zarządzania budynkami komercyjnymi. Wnioskodawca wskazał, że Sprzedawca nie udzielił żadnego pełnomocnictwa na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży działki pełnomocnictwo zostało przez Sprzedawcę udzielone Pośrednikowi (osobie fizycznej). Między Spółką a Sprzedawcą nie została zawarta umowa przedwstępna dotycząca sprzedaży działki. Natomiast pomiędzy Sprzedawcą a osobą fizyczną, będącą brokerem (Pośrednik) w akcie notarialnym z 24 maja 2019 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży, której przedmiotem jest działka nr ….

Umowa Przedwstępna została następnie zmieniona umową zmieniającą umowę przedwstępną sprzedaży z 24 maja 2019 r., która została zawarta 16 stycznia 2020 r. (Aneks) i zawarto w niej m.in. następujące informacje. Sprzedawca nabył nieruchomość od osób fizycznych na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z 29 lutego 1984 r., natomiast zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działka stanowi grunty orne. Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka przeznaczona jest w ok. 97% pod zabudowę produkcyjną i usługową wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi, w ok. 3% pod ulicę lokalną. Nieruchomość jest nieogrodzona, niezabudowana i posiada dostęp do drogi publicznej, nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT. Sprzedawca zezwala Pośrednikowi - od zawarcia umowy przedwstępnej do zawarcia umowy przyrzeczonej - na dysponowanie nieruchomością dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, to jest dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów w celu potwierdzenia, że jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe pozwalają na zrealizowanie planowanej inwestycji. Ponadto, Sprzedawca udzielił Pośrednikowi pełnomocnictwa do wystąpienia w imieniu Sprzedawcy celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenia wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego oraz zawarcia w imieniu Sprzedawcy umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego. Pośrednik może wystąpić w imieniu Sprzedawcy w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu nieruchomości z produkcji leśnej oraz zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach, jak również może wystąpić w imieniu Sprzedawcy w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu nieruchomości z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie. Strony postanawiają, że umowa sprzedaży (umowa przyrzeczona) zostanie zawarta w dacie wskazanej Sprzedawcy przez Pośrednika, z co najmniej trzytygodniowym wyprzedzeniem, nie później niż do 30 września 2020 r. Intencją Pośrednika jest cesja wynikających z zawartej Umowy Przedwstępnej praw i obowiązków na rzecz Spółki. Dlatego Umowa Przedwstępna zawiera również zgodę Sprzedawcy na przeniesienie na rzecz Spółki praw i obowiązków Pośrednika wynikających z Umowy Przedwstępnej. Tym samym, oznacza to, że umowa przyrzeczona, czyli umowa sprzedaży działki powinna zostać ostatecznie zawarta pomiędzy Sprzedawcą a Spółką.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości niezabudowanej nr ….

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży Działki nr …, Sprzedający będzie spełniał przesłanki do uznania Go za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 95 § 1 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy.

Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak z wniosku wynika Sprzedający wyraził zgodę na dysponowanie przez Pośrednika (osobę fizyczną) Nieruchomością dla celów budowlanych, czyli: dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawozdań, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji oraz do: uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, wystąpienia w imieniu Sprzedawcy celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenia wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, a także zawarcia w imieniu Sprzedawcy umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego. Ponadto Sprzedający udzielił pełnomocnictwa Pośrednikowi do dysponowania gruntem dla celów budowlanych.

Z powyższych okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający podejmował świadomie czynności, które nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności, zatem Sprzedający będzie działał w tym zakresie jak handlowiec.

Zatem, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Pośrednika wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego jako mocodawcy, co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży Działki nr … podejmuje On pewne działania w sposób zorganizowany.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podejmowane przez Sprzedającego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej Działki w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedającego.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana sprzedaż Działki nr … będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmuje działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia Działki porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe okoliczności, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającego, a sprzedaż ww. Działki będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W analizowanej sprawie Pośrednik posiada pełnomocnictwo Sprzedającego w zakresie m.in. do dysponowania Działką nr … do celów budowlanych oraz pozwalających na wyłączenie tej Działki z produkcji rolnej, a także podejmowania działań niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, o których mowa w umowie przedwstępnej sprzedaży Działki. W związku z tym, skoro w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy Działki nr … będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Sprzedającego transakcja sprzedaży Działki nr …, z tytułu której Sprzedający będzie podatnikiem podatku VAT, będzie dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W konsekwencji powyższego transakcja sprzedaży ww. Działki - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Jak wynika z opisu sprawy według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Działka nr … położona jest na terenach oznaczonych „7 P,U”, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę produkcyjną i usługową wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi. Kupujący zamierza wykorzystać Nieruchomość do celów działalności opodatkowanej VAT, tj. realizacji procesu inwestycyjnego, w tym budowy, wynajmu lub zarządzania budynkami komercyjnymi. Zatem, Działka ta przeznaczona jest pod zabudowę i jednocześnie dla celów podatku VAT stanowi teren budowlany. Mając na uwadze powyższe okoliczności, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie znajdzie zastosowania do planowanej sprzedaży ww. Działki.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, wynikające z art. 43 ust. l pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy);

*   nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Działka została nabyta przez Sprzedającego w drodze darowizny, zatem w związku z nabyciem ww. Działki nie wystąpił podatek od towarów i usług. Z tego względu nie można uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie przez niego ww. Działki nie było w ogóle objęte tym podatkiem. Należy zatem stwierdzić, że nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z tym dostawa Działki nr … nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w związku z powyższymi okolicznościami, że przedmiotem dostawy będzie teren budowlany w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, w stosunku do planowanej sprzedaży Działki nr …, nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Oznacza to, że dostawa Działki będącej przedmiotem wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe

Ad 3

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Kupujący jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu Działki nr …, będzie wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość w celu prowadzenia działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka będzie realizowała na Nieruchomości proces inwestycyjny, w tym budowa, wynajem lub zarządzania budynkami komercyjnymi.

Wątpliwości Strony dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia Nieruchomości (Działce nr …).

Jak wyżej stwierdził tut. Organ, dostawa Działki nr … jako terenu budowlanego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%, tym samym Sprzedający jako czynny podatnik podatku VAT będzie zobowiązany opodatkować jej sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Kupującego Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym, a Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.