Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/308/BRT/2011/PK-1672
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-06-05
Teza: skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; spółki-spółka jawna; towar-towar handlowy; zbycie-odpłatne zbycie; środek-środek obrotowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2010 r. nr IPPB1/415-68/10-2/EC wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 07 stycznia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 22 marca 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wniesionego wkładu niepieniężnego do spółki jawnej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 07 stycznia 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć ze swoim małżonkiem umowę spółki jawnej, do której jako wkład wniesie dwie nieruchomości o takiej samej wartości. Nieruchomości te to dwie działki, na których posadowiono budynki mieszkalne (stan deweloperski). Zadaniem nowopowstałej spółki będzie najprawdopodobniej ukończenie inwestycji, a następnie ich sprzedaż, chyba że wcześniej spółka znajdzie ich nabywcę. Na dzień składania wniosku inwestycję prowadzi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawczyni. Przedmiot wkładu ze względu na swój charakter (środek obrotowy) nie jest wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tj. nie stanowi środka trwałego podlegającego amortyzacji).

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy wniesienie przez wnioskodawczynię opisanego powyżej wkładu do spółki jawnej powoduje powstanie po jej stronie na dzień wniesienia przychodu (dochodu) do opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie do spółki jawnej wkładu w postaci w/w zabudowanych nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji spółka nie jest ani podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego przychody i koszty podatkowe Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce określane będą zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tymczasem spółka jawna zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych nie jest spółką kapitałową i nie posiada osobowości prawnej. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego.

Do takiego wniosku doszedł m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z dnia 06 stycznia 2009 roku sygn. IPPB1/415-1193/08-2/ES).

W podobnych sprawach orzekał analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny:

*   wyrok z dnia 14 kwietnia 2009 roku (III SA/Wa 3103/08),
*   wyrok z dnia 02 czerwca 2009 roku (III SA/Wa 346/08).

W uzasadnieniu tych orzeczeń podnosi się, że samo wniesienie wkładu (w cyt. orzeczeniach udziałów, co pozostaje jednak bez znaczenia dla ogólnej zasady) nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni.

Osoba wnosząca taki wkład (\`(...)\`) przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie „przekształca” je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej.

Stanowisko takie zasługuje na aprobatę.

Nie można natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym przyjąć, jak próbują to czynić niektóre organy podatkowe, że czynność ta podlega opodatkowaniu stosownie do brzmienia art. 14 ust. 2 UPDOF. Poza argumentami wskazanymi powyżej należy zauważyć, że przepis ten dotyczy jedynie „zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątków będących środkami trwałymi (\`(...)\`) ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”, nie dotyczy zaś środków obrotowych. Te bowiem, jak słusznie zauważył ustawodawca, konstruując normę z art. 14 ust. 2 UPDOF podlegać będą opodatkowaniu w przypadku dalszej ich odsprzedaży przez spółkę osobową, przez wspólnika tej spółki. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do powstania u takiego wspólnika, który jest przecież także podatnikiem w odniesieniu do dochodów spółki jawnej, podwójnego przychodu, raz na poziomie wniesienia nieruchomości do spółki, drugi raz w przypadku jej odsprzedaży osobie trzeciej.

Za stanowiskiem podatnika przemawia również wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Gdyby intencją ustawodawcy było opodatkowanie każdego aportu, a nie tylko środków trwałych oraz innych wymienionych w art. 14 ust. 2, ustawodawca posłużyłby się z pewnością sformułowaniem zawartym w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF tj. „jeżeli odpłatne zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”. Nie byłoby w takim przypadku wątpliwości, że podatkiem objęty jest zarówno aport środków trwałych, jak i środków obrotowych. Tymczasem, jak wynika z cytowanego już powyżej przepisu art. 14 ust. 2 UPDOF opodatkowanie ograniczone zostało do przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi.

Reasumując, wniesienie nieruchomości aportem do spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 22 marca 2010 r., Nr IPPB1/415-68/10-2/EC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając m.in. że: (…) wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości stanowiących środek obrotowy w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię - do nowo powstałej spółki jawnej będzie stanowić odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość wnoszonych nieruchomości, określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. (…)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że _(…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…)_.

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawczyni nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wniesionych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki jawnej wyżej wymienionego wkładu niepieniężnego, nie spowoduje także wystąpienia po stronie Wnioskodawczyni przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt 1974/09, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.