Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-96/16-2/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-15
Teza: Czy wniesienie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa do nowopowstałej spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości zabudowanych dwoma halami handlowymi wraz budowlami i wszystkimi środkami trwałymi wraz ze wszystkimi prawami i obowiązkami związanymi z ww. nieruchomościami będzie rodziło po stronie wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skutki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 13 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Wskazany wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z powyższym, pismem z dnia 31 marca 2016 r. znak ITPB3/4510-96/16-2/AD na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia z dnia 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 13 kwietnia 2016 r.).

W ww. wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest komplementariuszem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Natomiast Komandytariuszem jest osoba fizyczna. Spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Działalność gospodarcza jest prowadzona w następujących obszarach:

*   wyspecjalizowana działalność handlowa polegająca na dostarczaniu pełnego wyposażenia lokali gastronomicznych,
*   udzielanie pożyczek pieniężnych,
*   wynajmu powierzchni handlowych w trzech halach handlowych znajdujących się na nieruchomościach komercyjnych. Hale handlowe są przedmiotem wynajmu do celów handlowych na rzecz innych firm.

W przyszłości Wnioskodawca planuje objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcji w spółce akcyjnej za aport w postaci:

*   prawa własności nieruchomości położonych w P. zabudowanych dwoma halami handlowymi wraz budowlami i wszystkimi środkami trwałymi,
*   prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów najmu powierzchni komercyjnej zlokalizowanej na nieruchomościach będących przedmiotem aportu,
*   prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów na dostawę mediów, zarządzania nieruchomościami będących przedmiotem aportu,
*   należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą dotyczące nieruchomości będących przedmiotem aportu (w tym przede wszystkim zobowiązania kredytowe związane z budową hal handlowych),
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej będącej z przedmiotem aportu,
*   wartości niematerialne i prawne.

Przedmiotem aportu nie będą jednak wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy:

*   prawa własności nieruchomości położonej w P. zabudowanej jedną halą handlową wraz z budowlami i wszystkimi środkami trwałymi,
*   prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów najmu powierzchni komercyjnej zlokalizowanej na nieruchomości która pozostanie w spółce,
*   prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów na dostawę mediów, zarządzania nieruchomością, która pozostanie w Spółce,
*   należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą (w tym przede wszystkim zobowiązania kredytowe związane z budową hali handlowej),
*   księgi i dokumenty,
*   wartości niematerialne i prawne.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiot aportu zostanie wyodrębniony w strukturze spółki komandytowej jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. W tym celu komplementariusz spółki podejmie uchwałę w sprawie utworzenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz przepisania jej składników majątkowych i niemajątkowych, a także funkcji wchodzącej w zakres tej działalności.

Każda z działalności wydzielonych w ramach struktury spółki, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz pozostała zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie posiadała osobne konta księgowe i centra kosztowe oraz sporządzała odrębne dokumenty księgowe. Ponadto każda z działalności posiada odrębny system budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności spółki jako całości, do każdej z działalności prowadzonej w ramach spółki (zorganizowaną część przedsiębiorstwa i pozostałą zorganizowaną część przedsiębiorstwa) z łatwością można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Oznacza to, że spółka będzie w stanie sporządzić tzw. bilans wewnętrzny umożliwiający precyzyjne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wskazuje, że bilans wewnętrzny będzie prowadzony dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa jeszcze przed dokonaniem aportu.

Wnioskodawca wskazuje, że nieruchomości zabudowane dwiema halami handlowymi wraz z budowlami i wszystkimi środkami trwałymi z nimi związanymi oraz prawami i obowiązkami wynikającymi z prawa cywilnego wyodrębniona jako zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, które to elementy będą ze sobą funkcjonowanie powiązane w taki sposób, że po dokonaniu aportu będą tworzyć odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których zasadniczo będzie należeć wynajem powierzchni komercyjnej innym podmiotom gospodarczym. Hale handlowe będą w stanie samodzielnie funkcjonować jako wyodrębniony podmiot gospodarczy.

Planowane na przyszłość wyodrębnienie będzie uwzględniać aspekty zarówno organizacyjne, jak i finansowe oraz funkcjonalne. Zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie posiadała autonomię i niezależność w realizacji swoich działań gospodarczych.

Składniki majątku będące przedmiotem aportu będą realizowały zadanie gospodarcze w postaci wynajmu powierzchni komercyjnej zlokalizowanej w dwóch halach (stanowiące kompleks handlowy) innym podmiotom gospodarczym.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wchodziły w szczególności:

*   prawa własności nieruchomości zabudowanych dwoma halami handlowymi wraz budowlami i wszystkimi środkami trwałymi,
*   prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów najmu powierzchni komercyjnej zlokalizowanej na nieruchomościach będących przedmiotem aportu,
*   prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów na dostawę mediów, zarządzania nieruchomościami będących przedmiotem aportu,
*   należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą dotyczącą nieruchomości będących przedmiotem aportu (w tym przede wszystkim zobowiązania kredytowe związane z budową hal handlowych),
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej będącej z przedmiotem aportu,
*   wartości niematerialne i prawne.

Wnioskodawca wskazuje, że wyłączenie z przedmiotu aportu praw, należności, zobowiązań, ksiąg dokumentów, wartości niematerialnych i prawnych znacznie utrudni prowadzenie działalności gospodarczej przez nowy podmiot gospodarczy. W powyższym założeniu nowo zawiązany podmiot mógłby wydzierżawić nieruchomości zabudowanymi dwoma halami handlowymi wraz budowlami i wszystkimi środkami trwałymi na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa do nowopowstałej spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości zabudowanych dwoma halami handlowymi wraz budowlami i wszystkimi środkami trwałymi wraz ze wszystkimi prawami i obowiązkami związanymi z ww. nieruchomościami będzie rodziło po stronie wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skutki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

W sformułowanym we wniosku oraz w jego uzupełnieniu własnym stanowisku Wnioskodawca wskazuje, że spółka komandytowa, nie posiadająca osobowości prawnej, może w ramach zdolności do czynności prawnych nabywać we własnym imieniu prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać oraz być pozywana. Spółka nie płaci jednak podatku dochodowego - w roli podatników występują wspólnicy. Przychody z udziału w spółce komandytowej określa się proporcjonalnie do udziału wspólnika w udziale w zysku i uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym aport, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowane jest w przepisie art. 4a pkt 4 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania),
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Stanowisko dotyczące konieczności łącznego spełnienia przez definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wszystkich ww. kryteriów, jest powszechnie akceptowane zarówno w praktyce organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. ILPB3/423-283/10-4/EK), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09).

Zdaniem Wnioskodawcy, jak zostało wykazane powyżej aport spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wniesienie części przedsiębiorstwa zorganizowanej i wyodrębnionej w ramach tego oddziału, w formie wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 podatku dochodowym od osób prawnych przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, po stronie udziałowca (wnoszący wkład) nie powstaje przychód do opodatkowania. Oznacza to, że wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w ww. postaci nie generuje przychodu podatkowego na dzień objęcia tych udziałów.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższych przepisów, wydzielona w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego część przedsiębiorstwa spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji wniesienie aportem wydzielonego majątku do spółki kapitałowej, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie spółki. Zatem w przestawionym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu aportem wydzielonego majątku do spółki kapitałowej, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa po stronie wspólnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w zakresie podatków dochodowego.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wejdą wszystkie zobowiązania związane z przedmiotem działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale bez których zorganizowana część przedsiębiorstwa może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, będzie stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wówczas w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej Wnioskodawca uzyska przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak zostało wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 936/10), w którym sąd uznał, że „wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwo. (\`(...)\`) wyłączenie spośród składników tworzących przedsiębiorstwo zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa nie obniży zdolności wypełniania przez te składniki funkcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie wpłynie na związek funkcjonalny występujący pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa, którego istotą jest zdolność realizowania przez ie składniki funkcji gospodarczych". Również w wyroku NSA z dnia 12 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2222/09) sąd stwierdził, że „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten punkt widzenia, traktując go jako logiczne następstwo założenia, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna odznaczać się cechą określoną w skardze kasacyjnej jako autonomiczność". Oznacza to, że nawet w hipotetycznym braku przeniesienia wraz z ZCP wszystkich zobowiązań, nie skutkowałoby to pozbawieniem ZCP przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, o ile mimo takiego wyłączenia części zobowiązań z ZCP, dana część przedsiębiorstwa będzie nadal mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą i w sposób niezależny realizować własne zadania gospodarcze. Jak wskazał WSA w Warszawie w powołanym wyroku z dnia 27 sierpnia 2010 r. (III SA/Wa 936/10), „powołanie nowego przedsiębiorstwa przez wniesienie aportem składników tworzących dotychczasowe przedsiębiorstwo do nowej spółki z jednoczesnym pozostawieniem zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem przy podmiocie dokonującym wniesienia aportu sprawi, że nowy przedsiębiorca znajdzie się w lepszej sytuacji ekonomicznej od wnoszącego aport, gdyż uzyska składniki stanowiące dotychczasowe przedsiębiorstwo bez obowiązku spłaty zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa. Nabywca przedsiębiorstwa na podstawie art. 55(4) k.c. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania zbywcy związane z przedsiębiorstwem jednakże jest to odpowiedzialność solidarna, co oznacza, że do realizacji tej odpowiedzialności dojdzie w sytuacji wyjątkowej przypadku nie wykonywania tych zobowiązań przez zbywcę. Zatem wyłączenie zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem, w rozważnym stanie faktycznym zdaniem Sądu przyczyni się do tego, że składniki majątkowe tworzące przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu będą w większym stopni mogły służyć prowadzeniu działalności gospodarczej”.

W ocenie Wnioskodawcy w przestawionym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu aportem wydzielonego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa do spółki kapitałowej, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa po stronie wspólnika będącego osobą fizyczną \[spółki z ograniczoną odpowiedzialnością\] nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w zakresie podatków dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, oraz przy założeniu, że opisany we wniosku zespół składników majątkowych będzie w dniu wnoszenia aportu zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w przypisanym mu zakresie. Zauważyć należy, że w toku postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego tutejszy organ nie ma uprawnień do weryfikowania przedstawionych okoliczności danej sprawy, dodatkowo w sytuacji gdy mamy do czynienia ze zdarzeniem przyszłym, zakres ochrony wynikający z interpretacji ograniczony jest rzeczywistą realizacją założeń opisanych we wniosku przez wnioskodawcę oraz zgodnością opisanych założeń z ostatecznym kształtem aportowanego zespołu składników majątkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.