Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-854/13/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-15
Teza: Uznanie Gminy za podatnika i opodatkowanie czynności dzierżawy sieci gazowej, prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz sposób realizacji tego uprawnienia.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika i opodatkowania czynności dzierżawy sieci gazowej, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu realizacji tego uprawnienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika i opodatkowania czynności dzierżawy sieci gazowej, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu realizacji tego uprawnienia.

W złożonym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT), realizowała w poprzednich latach inwestycję w zakresie utworzenia Parku Przemysłowego (dalej Park przemysłowy), złożoną z dwóch etapów. W ramach II etapu ww. inwestycji Gmina realizowała w latach 2010-2012 projekt pn. „P” (dalej Projekt). Park przemysłowy został oddany do użytkowania w 2012 r. na podstawie odpowiednich dokumentów OT. Celem realizacji Projektu w ramach budowy Parku przemysłowego było stworzenie warunków do inwestowania w Gminie i zwiększenie liczby nowych inwestycji w obrębie Gminy.

W ramach realizacji Projektu, Gmina m.in. nabywała grunty pod Park przemysłowy (gmina zakładała możliwość uzyskiwania przychodów z dzierżawy tych gruntów na rzecz przyszłych inwestorów rozpoczynających działalność w Parku przemysłowym, którzy w momencie rozpoczęcia dzierżawy gruntów uzyskiwali jednocześnie prawo do zabudowania dzierżawionych gruntów w związku z planowaną działalnością).

Ponadto, Gmina wykonała również kompleksowe uzbrojenie gruntów w Parku przemysłowym, które objęło m.in. prace polegające na wybudowaniu: infrastruktury drogowej, kanalizacji deszczowych i sanitarnych, sieci wodociągowej, teletechnicznej, sieci kablowych, oświetlenia drogowego oraz sieci gazowej (dalej Sieć gazowa). Sieć gazowa została ostatecznie oddana do użytkowania przez Gminę w dniu 30 listopada 2012 r. na podstawie odpowiednich dokumentów OT. Wartość początkowa Sieci przekraczała 15.000 zł i Sieć gazowa była traktowana przez Gminę dla celów księgowych jako oddzielny środek trwały.

Pierwotnie (tj. zarówno w momencie rozpoczęcia Projektu, jak i na moment ponoszenia wydatków w tym zakresie) Gmina nie przewidywała odpłatnej dzierżawy poszczególnych elementów uzbrojenia gruntów, w tym Sieci gazowej. Sieć gazowa podobnie jak elementy innych sieci (np. energetycznej) miała być oddana w nieodpłatne użyczenie gestorom ww. sieci. W konsekwencji, realizując Projekt w omawianym zakresie Gmina uznała, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków na nabycie towarów i usług związanych z budową Sieci gazowej, a w rezultacie nie wykazywała odpowiednich kwot podatku naliczonego w swoich rejestrach i deklaracjach VAT.

W praktyce, w następstwie negocjacji i ustaleń z przyszłym gestorem sieci, kończąc tą część inwestycji Gmina podjęła decyzję o zmianie przyszłego przeznaczenia budowanej Sieci gazowej, tj. o jej wydzierżawieniu na rzecz gestora tej sieci – P Sp. z o.o. (dalej P). Dzierżawa uregulowana została w formie umowy dzierżawy zawartej dnia 1 października 2012 r. (czynsz dzierżawny pobierany przez Gminę opodatkowany jest VAT – Gmina wystawia odpowiednie faktury dokumentujące pobierane opłaty z tego tytułu oraz odprowadza należny podatek VAT). Tym samym, nastąpiła zmiana planowanego przeznaczenia przez Gminę Sieci gazowej – z nieodpłatnego użyczenia na rzecz gestora sieci (tj. czynności niedającej Gminie prawa do odliczenia VAT) na odpłatną dzierżawę Sieci gazowej na rzecz P (tj. czynność dającą prawo do odliczenia VAT). Jednocześnie, nie wystąpiła sytuacja, w której po oddaniu do użytkowania Sieci gazowej byłaby ona nieodpłatnie użytkowana przez P lub inny podmiot, czego potwierdzeniem jest m.in. fakt, że umowa dzierżawy z P została zawarta 1 października 2012 r., a oddanie Sieci do użytkowania miało miejsce później (dokument OT z dnia 30 listopada 2012 r.).

Jednocześnie, faktury dotyczące realizacji Projektu w części dotyczącej budowy Sieci gazowej zostały przez Gminę otrzymane najpóźniej w miesiącu październiku 2012 r. (tj. w okresie, w którym zawarto umowę dzierżawy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu dzierżawy Sieci gazowej w obrębie Parku przemysłowego i czy czynność ta (tj. dzierżawa) podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w związku z zawarciem w 2012 r. odpłatnej umowy dzierżawy Sieci gazowej (tj. zmianą planowanego uprzednio przeznaczenia Sieci gazowej do celów jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT) w tym samym roku, w którym miało miejsce oddanie do użytkowania Sieci gazowej (potwierdzone dokumentem OT z dnia 30 listopada 2012 r.), Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie towarów oraz usług związanych z wybudowaniem Sieci gazowej? Czy Gmina jest uprawniona do dokonania jednorazowej korekty całej kwoty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego (związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem budowanej Sieci gazowej do użytkowania) w rozliczeniu za okres, w którym podjęta została decyzja o wydzierżawieniu Sieci gazowej (tj. w rozliczeniu VAT za październik 2012 r., kiedy zawarto umowę dzierżawy dotyczącą kończonej inwestycji) i ten moment będzie mógł zostać uznany za moment zmiany przeznaczenia?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie nr 2, Gmina wnosi o wskazanie, który inny niż wskazany w pytaniu nr 2 okres rozliczeniowy będzie właściwy do dokonania stosowanej korekty nieodliczonego VAT związanej z nabyciem towarów i usług, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem budowanej Sieci do użytkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu dokonywanej na rzecz P dzierżawy Sieci gazowej na terenie Parku przemysłowego i jednocześnie czynność ta podlega opodatkowaniu VAT.
2.  W związku z zawarciem w 2012 r. odpłatnej umowy dzierżawy Sieci gazowej (tj. zmianą przeznaczenia Sieci gazowej do celów jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT) w tym samym roku, w którym miało miejsce oddanie do użytkowania Sieci gazowej (potwierdzone dokumentem OT z 2012 r.), Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na nabycie towarów i usług związanych z wybudowaniem Sieci gazowej (z uwzględnieniem przepisów art. 88 ustawy o VAT). Jednocześnie, Gmina jest uprawniona do dokonania jednorazowej korekty całej kwoty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego (związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem budowanej Sieci do użytkowania) w rozliczeniu za okres, w którym podjęta została decyzja o wydzierżawieniu Sieci (tj. w rozliczeniu VAT za październik 2012 r., kiedy zawarto umowę dzierżawy dotyczącą kończonej inwestycji) i ten moment będzie mógł zostać uznany za moment zmiany przeznaczenia.
3.  Zdaniem Gminy, prawidłowe jest stanowisko wskazane w punkcie 2 powyżej i w oparciu o przepisy ustawy o VAT nie ma możliwości odliczenia VAT przez Gminę w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystanych do budowy Sieci gazowej, w innym niż wskazany przez Gminę terminie.

Ad 1.

1\. Gmina jako podatnik VAT.

Powołując brzmienie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Dokonując dzierżawy Sieci gazowej na terenie Parku przemysłowego, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie dzierżawy infrastruktury sieciowej. W konsekwencji, w przypadkach dzierżawy ww. sieci w wyniku zawarcia umowy cywilnoprawnej, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT.

Gmina zauważyła, że prezentowany pogląd odnośnie statusu gmin jako podatników VAT w zakresie dokonywanych czynności cywilnoprawnych znajduje również potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. z dnia 26 sierpnia 2010 r. sygn. I FSK 1303/09 i z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09.

2\. Odpłatne świadczenie usług oraz dostawa towarów.

Przywołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Gminy, w świetle charakteru prowadzonej przez Gminę działalności obejmującej dzierżawę Sieci gazowej, pozostającej własnością Gminy, w ocenie Gminy należy uznać, że wykonywane przez nią odpłatne świadczenia na podstawie zawartej z P umowy dzierżawy, stanowią w świetle regulacji ustawy o VAT świadczenie usług podlegające opodatkowaniu (niekorzystające przy tym ze zwolnienia z VAT).

Ad. 2

1\. Związek wydatków na wykonanie Sieci gazowej z czynnościami opodatkowanymi.

Powołując natomiast art. 86 ust. 1 ustawy i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, Gmina wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. Odliczenie to przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W ocenie Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym istnieje bezsporny związek wydatków, na wybudowanie Sieci gazowej, które zostały przez nią poniesione w ramach realizacji Projektu z czynnościami opodatkowanymi w postaci dzierżawy Sieci gazowej na rzecz P. Gmina czerpie przychody z dzierżawy Sieci gazowej do jej gestora począwszy od 2012 r. Związek wykonanych czynności ze sprzedażą opodatkowaną VAT jest zatem bezsporny w ocenie Gminy.

Gmina podkreśliła, że pomimo jej pierwotnej intencji udostępnienia Sieci gazowej w formie bezpłatnego użyczenia, w praktyce nie doszło do takiej sytuacji. Po raz pierwszy bowiem Gmina udostępniła Sieć gazową w ramach czynności opodatkowanych VAT, tzn. wraz z końcem jej budowy dokonała dzierżawy tej infrastruktury na rzecz P. Zatem wykorzystanie Sieci gazowej dotyczy wyłącznie czynności opodatkowanych, a tym samym w ocenie Wnioskodawcy Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia w całości podatku VAT związanego z budową Sieci gazowej w ramach Projektu (z uwzględnieniem przepisów art. 88 ustawy o VAT).

2\. Zmiana sposobu wykorzystania Sieci gazowej a prawo do odliczenia VAT.

Odnośnie momentu powstania prawa do odliczenia podatku po stronie Gminy w zakresie wydatków na wybudowanie Sieci gazowej Gmina wskazała, że przystępując do inwestycji w tym zakresie nie planowała czerpać dodatkowych pożytków z dzierżawy Sieci gazowej. Przeciwnie, Gmina planowała udostępnić ją nieodpłatnie na rzecz gestora tej infrastruktury. Zdaniem Gminy, nie przysługiwało jej zatem prawo do odliczenia VAT na moment ponoszenia wydatków w tym zakresie. Wówczas bowiem intencją Gminy było wykorzystywanie Sieci gazowej co do zasady do celów czynności nieopodatkowanych VAT i nie dających prawa do odliczenia VAT (tj. do bezpłatnego użyczenia).

Sytuacja powyższa jednak uległa zmianie – Gmina dokonała zmiany pierwotnych założeń, czego wyrazem stało się podpisanie w październiku 2012 r. umowy odpłatnej dzierżawy Sieci gazowej do P, co miało miejsce w momencie finalizacji tej części Projektu.

Zdaniem Gminy, omawiana sytuacja powoduje powstanie prawa do odliczenia (w całości) podatku VAT z tytułu omawianych wydatków poniesionych przez Gminę w ramach Projektu na budowę Sieci gazowej (z uwzględnieniem przepisów art. 88 ustawy o VAT). Przy czym realizacja tego prawa jest możliwa w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług wykorzystanych do budowy Sieci (z czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane), w ramach jednorazowej korekty nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego VAT.

Gmina zauważyła, że przedstawione stanowisko uzasadniają regulacje art. 91 ustawy o VAT. W przepisie tym ustawodawca określił zasady odliczania VAT naliczonego w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Gmina następnie przywołała brzmienie art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 7a i ust. 8 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, odnosząc powołane powyżej przepisy do opisanego w złożonym wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że Gminie przysługuje uprawnienie dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie wydatków poniesionych przed zmianą przeznaczenia środka trwałego (tj. Sieci gazowej). Zauważyć jednak należy, że skoro Gmina nie dokonywała odliczenia „na bieżąco” podatku naliczonego, ze względu na przewidywanie ewentualnego wykorzystywania Sieci gazowej do czynności nieopodatkowanych VAT (nieodpłatnego udostępnienia gestorowi sieci), a zmiana przeznaczenia nastąpiła przed oddaniem Sieci do użytkowania, to jedynym uprawnionym trybem korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, jest tryb wskazany w cytowanym powyżej art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Nie nastąpi tu bowiem zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Gminę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabywanych do wytworzenia tego środka trwałego. Korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Zdaniem Gminy, zmiana przeznaczenia Sieci gazowej (z planowanego wykorzystania do czynności nieopodatkowanych do czynności opodatkowanych VAT i dających prawo do odliczenia podatku naliczonego) nastąpiła w związku z zawarciem przez Gminę umowy dzierżawy w październiku 2012 r. Tym samym, Gmina już w rozliczeniu za październik 2012 r. powinna mieć prawo do zrealizowania odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabywanymi towarami i usługami wykorzystanymi przez Gminę w celu wybudowania Sieci gazowej.

Gmina wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów w analogicznych przypadkach. Przykładowo w interpretacji z dnia 17 sierpnia 2012 r. nr IPPP/443-571/12-2/DG, z dnia 31 stycznia 2012 r. nr IPTPP2/443-681/11-4/IR.

Podsumowując, w ocenie Gminy, w związku z zawarciem w październiku 2012 r. odpłatnej umowy dzierżawy Sieci gazowej (tj. zmianą przeznaczenia Sieci gazowej do celów jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT) przed oddaniem do użytkowania Sieci gazowej:

*   Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na nabycie towarów i usług związanych z wybudowaniem Sieci gazowej,
*   prawo to dotyczy całości VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków na nabycie towarów i usług związanych z budową Sieci gazowej (z uwzględnieniem przepisów art. 88 ustawy o VAT),
*   realizacja prawa do odliczenia VAT przez Gminę powinna mieć miejsce w ramach jednorazowej korekty dokonanej w całości w rozliczeniu za październik 2012 r. (kiedy miała miejsce zmiana przeznaczenia Sieci gazowej - w związku z zawarciem umowy dzierżawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Według ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 cyt. ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 3 powołanej ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 cyt. ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku wynika, że Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizowała inwestycję w zakresie Parku Przemysłowego, który został oddany do użytkowania w 2012 r. Celem realizacji Projektu było stworzenie warunków do inwestowania i zwiększenie liczby nowych inwestycji w obrębie Gminy. W ramach realizacji Projektu, Gmina nabywała grunty, ponadto wykonała również ich kompleksowe uzbrojenie, które objęło m.in. prace polegające na wybudowaniu sieci gazowej. Sieć ta została ostatecznie oddana do użytkowania w dniu 30 listopada 2012 r. Wartość początkowa Sieci przekraczała 15.000 zł i stanowiła oddzielny środek trwały. W momencie rozpoczęcia Projektu, jak i na moment ponoszenia wydatków w tym zakresie Gmina nie przewidywała odpłatnej dzierżawy Sieci gazowej, która miała być oddana w nieodpłatne użyczenie gestorom ww. sieci. W następstwie negocjacji i ustaleń z przyszłym gestorem sieci, Gmina podjęła decyzję o zmianie przyszłego przeznaczenia budowanej Sieci, tj. jej wydzierżawienie na rzecz spółki z o.o. W dniu 1 października 2012 r. została zawarta umowa dzierżawy.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (pobierania pożytków) i stanowi świadczenie wzajemne.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że odpłatne wydzierżawienie przez Gminę Sieci gazowej na rzecz spółki z o.o., na podstawie umowy cywilnoprawnej, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina występuje w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem czynności, polegające na dzierżawie Sieci gazowej, stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji oznacza, że świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. A więc czynności te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w ustawie.

Uwzględniając przedstawiony w treści wniosku opis sprawy należy wskazać, że w niniejszej sprawie, w momencie wydzierżawienia realizowanej infrastruktury dotyczącej Sieci gazowej, na podstawie zawartej w dniu 1 października 2012 r. umowy ze spółką z o.o. (decyzja ta została podjęta jeszcze przed oddaniem tej inwestycji do użytkowania co miało miejsce w dniu 30 listopada 2012 r.), nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych.

Skoro zatem ww. zakupy towarów i usług przed podjęciem decyzji o zmianie sposobu używania – tj. przed dniem podjęcia ostatecznej decyzji o ww. zmianach nie były wykorzystywane do żadnej działalności (ani opodatkowanej ani niepodlegającej opodatkowaniu), to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia przez Gminę inwestycji (środków trwałych), lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tej inwestycji. W opisanych okolicznościach decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta została przed zakończeniem inwestycji, czyli przez oddaniem środków trwałych do użytkowania.

W wyżej przedstawionej sprawie mamy zatem bezsprzecznie do czynienia z sytuacją, uregulowaną w art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który ma być efektem prowadzonej inwestycji. Gmina dokonała zmiany sposobu wykorzystania opisanej inwestycji. W pierwszej kolejności zakładała wykorzystywanie Sieci gazowej do czynności niepodlegających opodatkowaniu (oddanie „w nieodpłatne użyczenie gestorom ww. sieci”), a następnie przed oddaniem jej do użytkowania, jako rozwiązanie docelowe przyjęła, że inwestycja ta będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych (oddanie w odpłatną dzierżawę).

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gmina będzie miała ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do wytworzenia Sieci gazowej, a tym samym do skorygowania nieodliczonego podatku poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 8 i odpowiednio art. 91 ust. 5-7 ustawy o VAT.

Zatem odnośnie zakupów dokonanych przed zmianą sposobu wykorzystania Sieci gazowej – jak słusznie wskazano we wniosku – korekty podatku naliczonego Gmina będzie mogła dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług – w tym konkretnym przypadku, w okresie rozliczeniowym, w którym została zawarta umowa dzierżawy ze spółką z o.o., tj. październik 2012 r.

Należy wskazać, że wobec uznania stanowiska Gminy w odniesieniu do kwestii poruszanej w pytaniu 2 za prawidłowe, udzielenie odpowiedzi na pytanie 3, należy uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.