Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1108/11/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-14
Teza: Czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłacenia podatku od spąłty otrzymanej w wyniku działu spadku?
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; spadek-dział spadku; spłata; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu 16 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty uzyskanej w wyniku działu spadku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty uzyskanej w wyniku działu spadku.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W maju 2010 r. zmarła siostra Wnioskodawczyni. Zgodnie z postanowieniem z dnia 15 października 2010 r. sąd stwierdził nabycie spadku po zmarłej siostrze przez Wnioskodawczynię oraz 2 żyjące siostry w równych częściach.

Majątek spadkowy stanowiło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Prawo to jednocześnie wyczerpywało cały spadek. Wnioskodawczyni zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonała zgłoszenia nabycia prawa majątkowego do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w przepisanym terminie i tym samym skorzystała ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

W lutym 2011 r. został dokonany umowny dział spadku, zgodnie z którym niepodzielny składnik majątkowy w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przypadł jednej z sióstr Wnioskodawczyni ze spłatą udziałów spadkowych na rzecz pozostałych 2 spadkobierczyń w tym Wnioskodawczyni.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonany dział spadku powoduje po stronie Wnioskodawczyni powstanie jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z dokonanym działem spadku na Wnioskodawczyni ciążyć będzie obowiązek zgłoszenia jakiejkolwiek deklaracji rocznej, w tym zwłaszcza deklaracji PIT-39?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonany dział spadku, w skład którego wchodziło wyłącznie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nie powoduje po Jej stronie powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym, iż zdaniem Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie powstał, Wnioskodawczyni uważa, że nie jest zobowiązana do złożenia jakiejkolwiek rocznej deklaracji podatkowej, w tym PIT 39.

Wnioskodawczyni zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego nabyła spadek z mocy prawa w chwili otwarcia spadku, przy czym termin ten oznacza chwilę śmierci spadkodawcy. Z tą też chwilą spadkobiercy wstępują w ogół praw i obowiązków będących przedmiotem sukcesji uniwersalnej po spadkodawcy.

Na mocy orzeczenia sądu Wnioskodawczyni wraz z 2 żyjącymi siostrami uzyskała stwierdzenie nabycia spadku. Orzeczenie sądu było podstawą do zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu uzyskania zwolnienia podmiotowego z tytułu podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawczyni zaznacza, że w sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom, powstaje wspólność majątku spadkowego między spadkobiercami. W odniesieniu do sytuacji, kiedy majątek spadkowy przypada kilku spadkobiercom, należy stosować odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o współwłasności w częściach ułamkowych. Zdaniem Wnioskodawczyni, istniejąca współwłasność majątku spadkowego z uwagi na możliwość jej zniesienia na podstawie żądania któregokolwiek ze spadkobierców jest stanem przejściowym. Jedynym sposobem zniesienia współwłasności jest dział spadku, do którego należy stosować odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Stwierdzenie przez ustawodawcę, iż przepisy o zniesieniu współwłasności należy stosować do działu spadku nie wprost, lecz odpowiednio wynika z odmienności pomiędzy sposobem zniesienia współwłasności, której przedmiotem jest określona rzecz, a zniesieniem współwłasności majątku spadkowego. Podział majątku spadkowego w naturze może być w określonych sytuacjach dokonany bez fizycznego podziału rzeczy na części, gdyż każdy spadkobierca otrzymuje na wyłączną własność określoną liczbę rzeczy lub przedmiotów spadkowych, których określona wartość odpowiada jego udziałowi w spadku.

Przepisy prawa przewidują także alternatywne sposoby zniesienia współwłasności majątku spadkowego. Zgodnie z art. 212 Kodeksu cywilnego możliwe jest przyznanie przedmiotu spadku jednemu spadkobiercy z obowiązkiem spłaty pozostałych albo dokonanie podziału cywilnego polegającego na sprzedaży określonych przedmiotów spadkowych i podziale uzyskanej kwoty pomiędzy spadkobierców.

Wnioskodawczyni zauważa, że przepisy dotyczące zniesienia współwłasności ułamkowej sankcjonują rozliczenie pieniężne pomiędzy spadkobiercami w przypadku, gdy niemożliwy jest podział fizyczny masy spadkowej. W przypadku podziału fizycznego nieruchomości, jeżeli udział w nieruchomościach nabytych w wyniku podziału jest zgodny z udziałem posiadanym przed działem spadku, wówczas ani zakres dotychczasowego władztwa danej osoby nad rzeczami (nieruchomościami) ani stan jej majątku nie uległ zwiększeniu. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomościach nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności.

Zaznacza, że do momentu dokonania działu spadku przysługującego kilku spadkobiercom wszyscy spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku i dopiero dokonanie działu spadku powoduje, że poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili dokonania działu przedmiot wspólności.

W sytuacji dokonania działu spadku skutkującego podziałem fizycznym nieruchomości, w wyniku którego spadkobiercy otrzymali nieruchomość w stopniu odpowiadającym przysługującym im przed dokonaniem działu spadku udziałom spadkowym (bez spłat i dopłat) - taki dział spadku nie powoduje powstania przychodu po stronie któregokolwiek ze spadkobierców, gdyż w wyniku dokonanego działu spadku stali się właścicielami części nieruchomości odpowiadającej przysługującym im udziałom spadkowym.

Zdaniem Wnioskodawczyni w sytuacji, gdy przedmiotem działu spadku jest niepodzielne spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w grę wchodzą pozostałe dwa alternatywne sposoby zniesienia współwłasności, a mianowicie przyznanie przedmiotu współwłasności jednemu ze spadkobierców z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedaż zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego.

Z niepodzielnością przedmiotów wchodzących w skład masy spadkowej mamy zazwyczaj do czynienia w sytuacji, gdy cały spadek wyczerpuje określona rzecz, której podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub zmniejszenie jej wartości. Dyspozycja zawarta w art. 211 Kodeksu cywilnego sankcjonuje w określonych w niej przypadkach dokonanie rozliczenia pieniężnego.

Wnioskodawczyni zaznacza również, że przepisy dotyczące zniesienia współwłasności mają odpowiednie zastosowanie do umownego działu spadku dokonanego na podstawie zawartej przez wszystkich spadkobierców umowy. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni przewidziany przepisami sposób zniesienia współwłasności z obowiązkiem spłat w sytuacji, gdy podział nieruchomości jest wykluczony, nie może skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego w związku z dokonanym podziałem spadku, w wyniku którego Wnioskodawczyni w zamian za udział spadkowy w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, które to prawo wyczerpywało cały spadek, otrzymała równowartość pieniężną swojego udziału spadkowego.

Wnioskodawczyni zaznacza, że w przypadku działu spadku otrzymana spłata stanowi równowartość przysługującego jej udziału spadkowego wyrażonego w otrzymanej kwocie pieniężnej. Zgodnie z obowiązującym prawem udział jest wyceniany według wartości z chwili dokonywania umownego działu spadku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, otrzymane spłaty i dokonany w ten sposób dział spadku nie może być podstawą do powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni, bowiem otrzymała wyrażony w kwocie pieniężnej udział spadkowy, a stan Jej majątku nie uległ powiększeniu.

Dokonanie innej interpretacji, zdaniem Wnioskodawczyni powodowałoby dyskryminowanie części podatników tylko dlatego, że składnik majątku spadkowego stanowiący przedmiot wspólności nie nadaje się do zniesienia współwłasności z uwagi na uwarunkowania określone w szczególności w art. 211 Kodeksu cywilnego.

Dodatkowo zaznacza, że przepisy prawa przewidują sytuację, w której do podziału majątku wspólnego następującego w wyniku zniesienia lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni brak jest aksjologicznych podstaw do różnicowania sytuacji podatników z uwagi na istnienie lub nieistnienie po stronie podatników małżeńskiej wspólności majątkowej. Powyższe różnicowanie jest tym bardziej niezrozumiałe, że zgodnie z art. 47 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego małżonkowie mają możliwość umownego zniesienia wspólności majątkowej, co powoduje, że czynność zniesienia wspólności majątkowej pod pewnymi względami jest tożsama z dokonanym w ten sposób działem spadku.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni prawidłowym jest uznanie, że dział spadku obejmujący składnik majątkowy w postaci spółdzielczego własnościowego prawo do lokalu, dokonany poprzez przyznanie na własność prawa majątkowego jednemu ze spadkobierców z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców, w tym Wnioskodawczyni, nie skutkuje po Jej stronie powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Przyjęcie innego stanowiska zdaniem Wnioskodawczyni spowoduje, że naruszone zostaną normy o charakterze podstawowym dla całego systemu prawnego w Polsce, tj. przepisy Konstytucji, w szczególności art. 32 oraz art. 64. Pierwszy z nich dotyczy równego traktowania przez władze publiczne, a drugi ochrony prawa do dziedziczenia, które to prawo poddane zostało szczególnej ochronie prawnej i bez uzasadnionej przyczyny nie może być różnicowane.

Z uwagi na regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Wnioskodawczyni dochodzi do naruszenia równości w opodatkowaniu i dyskryminowania podatników, którzy nabywają spadek po spadkodawcach gorzej sytuowanych w sytuacji, gdy w skład spadku wchodzi majątek z natury swej niepodzielny wobec którego jedyną metodą dokonania działu spadku jest przyznanie danej rzeczy jednemu ze spadkobierców z obowiązkiem spłaty pozostałych lub ewentualnie podział cywilny w postaci sprzedaży majątku spadkowego.

Interpretacje przepisów podatkowych dokonywane przez organy podatkowe są nieprawidłowe. Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W skład spadku zgodnie z definicją zawartą we wskazanym przepisie może wchodzić określone prawo i wyczerpywać całość spadku lub wchodzić kilka praw stanowiących majątek spadkowy. W zależności od ilości i rodzajów praw wchodzących w skład spadku interpretacje organów podatkowych są różne.

W sytuacji, gdy w skład spadku wchodzi majątek, który ze względu na swoją istotę jest podzielny organy podatkowe interpretują tą sytuację pod kątem braku przysporzenia majątkowego po stronie spadkobierców, gdyż w wyniku działu spadku otrzymali majątek zgodny z przysługującym, im udziałem spadkowym. Organy podatkowe błędnie interpretują te same przepisy w zależności od sytuacji majątkowej po stronie spadkobierców.

Wnioskodawczyni zwraca uwagę na art. 925 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym otwarcie spadku jest równoznaczne z nabyciem przez spadkobierców spadku i od tego momentu istnieje pomiędzy spadkobiercami wspólność. W tej kwestii funkcjonują dwie teorie, jednak żadna z nich nie daje uzasadnionych podstaw dla obejmowania rozliczenia pieniężnego dokonanego w wyniku przeprowadzonego działu spadku dyspozycją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według pierwszej ze wskazanych powyżej teorii - wspólność majątku spadkowego powstaje ex lege i dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość, spadkobierca ma udział w spadku, a nie w poszczególnych składnikach spadku. Pierwszym poważnym błędem organów podatkowych jest utożsamianie nabycia spadku z nabyciem własności w konkretnym przedmiocie wchodzącym w skład masy spadkowej. Postępowanie organów podatkowych jest błędne, gdyż otwarcie spadku nie jest równoznaczne z nabyciem własności przez współspadkobierców w poszczególnych przedmiotach spadkowych.

Funkcją działu spadku jest uzyskanie przez poszczególnych spadkobierców wyłącznych praw do oznaczonych składników majątku spadkowego (J. Kremis (w:) System prawa prywatnego, t. 10, s. 641). Dopiero ten moment może być utożsamiany z nabyciem własności przez spadkobiercę. Powyższe stwierdzenie dotyczy zarówno sądowego (art. 624 w zw. art. 688 kodeksu postępowania cywilnego) jak umownego działu spadku.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawczyni wskazuje wyrok z dnia 5 czerwca 1991r. sygn. III CRN 125/91, wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2002 r., I SA 1421/00 oraz postanowienie SN z dnia 30 września 2009 r., V CSK 63/09, Lex nr 558633.

Analizując przepisy prawa materialnego, zdaniem Wsnioskodawczyni można stwierdzić, że wysokość udziałów jakie przysługują spadkobiercom według postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku może nie przełożyć się bezpośrednio na majątek uzyskany w wyniku postępowania działowego. Powyższe stwierdzenie wynika chociażby z regulacji zawartych w art. 1039 i 1040 Kodeksu cywilnego. W sytuacji gdy darowizna otrzymana od spadkodawcy przez spadkobiercę przewyższa wartość schedy spadkowej -nie jest on uwzględniany przy dziale spadku. Powyższa regulacja w sposób bezsprzeczny wskazuje, że dopiero dział spadku może być utożsamiany z nabyciem określonego prawa majątkowego.

W doktrynie prawa cywilnego funkcjonuje jednocześnie teoria zgodnie, z którą w momencie otwarcia spadku spadkobiercy uzyskują udziały spadkowe w całości majątku spadkowego i jednocześnie odpowiadające im udziały w poszczególnych przedmiotach wchodzących w skład spadku. W oparciu, jednak także o tą teorię brak podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości spadkobierców, którzy w wyniku działy spadku pojedynczej nieruchomości zamiast swojego udziału spadkowego otrzymują równowartość udziału wyrażoną w wartościach pieniężnych. W tym wypadku wielkość udziału jest określana według stanu z otwarcia spadku, a wartość według stanu, w którym dokonywany jest dział spadku - niezależnie czy mamy do czynienia z działem w postępowaniu sądowym czy z działem umownym do którego znajdują zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego.

W sytuacji, gdy organ podatkowy w oparciu o powyższą teorię widzi podstawy do opodatkowania spadkobierców, którzy w wyniku dokonanego działu spadku otrzymują równowartość swojego udziału w pieniądzu stanowi to naruszenie art. 34 Konstytucji. Naruszenie wiąże się z nierównym potraktowaniem spadkobiercy, który w wyniku dokonanego działu spadku otrzymuje jego równowartość w naturze (rozliczenie niepieniężne), a spadkobiercy który otrzymuje równowartość w jednostkach pieniężnych. Mimo, że stan majątkowy w obu przypadkach nie uległ zmianie tylko ta druga sytuacja rodzi zdaniem organów podatkowych obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznacza, że w przypadku spadkodawców, którzy pozostawiają majątek spadkowy, w skład którego wchodzą nieruchomości w ilości pozwalającej na dokonanie podziału naturalnego, organy podatkowe dość luźno stosują powyższą teorię, gdyż twierdzą, że w sytuacji w której poszczególni spadkobiercy otrzymali nieruchomości na własność odpowiadające ich udziałom spadkowym nie ma mowy o przysporzeniu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Intencją ustawodawcy, który zdecydował się na wprowadzenie do ustawy zasadniczej art. 34 było usankcjonowanie zasady równość podmiotów, wobec prawa co powinno przełożyć się na opodatkowanie powyższej sytuacji, gdyż w wyniku działu spadku pomiędzy poszczególnymi spadkobiercami dokonuje się zamiana udziałów - zamiast udziałów w poszczególnych nieruchomościach spadkobiercy otrzymują w wyniku podziału naturalnego każdy z nich określoną w dziale spadku nieruchomość na własność. Stosując wskazaną powyżej teorię można stwierdzić, że tego typu dział podlega pod dyspozycję z art. 30e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ma miejsce zamiana udziałów w poszczególnych nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej na własność w ściśle oznaczonej nieruchomości. W powyższej sytuacji organ podatkowy realizujący zasadę równości wobec prawa powinien traktować wskazane sytuacje w sposób identyczny.

Podobna regulacja znajduje się w przepisach kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zgodnie z art. 43 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego po ustaniu wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku, który był nią objęty. Przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wskazują na istnienie domniemanej równości udziałów w majątku wspólnym. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa w wyniku sądowego podziału majątku jeden z małżonków może zostać pozbawiony swojego udziału w majątku wspólnym - w powyższej sytuacji bezsprzecznie wynika, że małżonek na rzecz którego udział w majątku wspólnym został przekazany otrzymuje przysporzenie ponad swój udział wynikający z art. 43 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które to przysporzenie z uwagi na art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo Wnioskodawczyni zwraca uwagę na art. 46 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który jest przepisem odsyłającym zgodnie, z którym od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był tą wspólnością objęty, jak również do podziału tego majątku stosuje się przepisy o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku. Na tej podstawie odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy procesowe-jako przykład można podać art. 688 kodeksu postępowania cywilnego.

Z uwagi na istnienie podobieństw w zakresie majątku spadkowego i majątku objętego wspólnością małżeńską majątkową, Wnioskodawczyni stwierdza, że brak jest podstaw do stworzenia korzystniejszych rozwiązań w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyłączenia spod tej ustawy przychodów uzyskanych w wyniku podziału majątku wspólnego. Bezpośrednim efektem takiego rozwiązania jest sytuacja zgodnie, z którą podział majątku wspólnego małżonków dokonany w oparciu o odpowiednie zastosowanie przepisów o dziale spadku w sytuacji otrzymania na własność nieruchomości przez jednego z małżonków z obowiązkiem spłat drugiego małżonka nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym, podczas gdy w przypadku analogicznej metody rozliczeń dotyczącej majątku spadkowego spadkobiercy otrzymujący równowartość swojego udziału spadkowego będą zobowiązani odprowadzić podatek dochodowy, gdyż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągną przychód. Powyższe uprzywilejowanie nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy zasadniczej, gdyż Konstytucja wprowadza co prawda w art. 18 ochronę rodziny, jednak przepis ten nie może być podstawą do wprowadzenia uprzywilejowania w opodatkowaniu w zakresie przychodów uzyskanych w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków. Powyższe uprzywilejowanie jest tym bardziej niezrozumiałe w kontekście art. 21 wprowadzającego ochronę dziedziczenia.

Wnioskodawczyni zwraca również uwagę na wyłączenie zawarte w art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy powyższej ustawy nie mają zastosowania do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Wnioskodawczyni dział spadku jest jednym z etapów dziedziczenia, na podstawie którego spadkobierca uzyskuje własność konkretnego prawa majątkowego. Zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia. Jednocześnie Wnioskodawczyni twierdzi, że skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego zawartego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wyłącza nabycia rzeczy i praw majątkowych spod regulacji wskazanej ustawy. Wnioskodawczyni korzystając ze zwolnienia podmiotowego zawartego w art. 4 a ustawy o podatku od spadków złożyła deklarację na druku SD Z2. Obowiązkowym elementem tej deklaracji jest wskazanie wielkości nabytego udziału w rzeczy lub prawie, miejsca jego położenia i wartości rynkowej. Skoro postępowanie działowe jest elementem procesu dziedziczenia, zgodnie z którym spadkobierca staje się wyłącznym właścicielem określonej rzeczy lub prawa majątkowego (ewentualnie równowartości udziału spadkowego wyrażonego w jednostkach pieniężnych) - to w sytuacji dokonanego działu spadku, zgodnie z którym spadkobierca otrzymuje przychód w postaci wartości rynkowej swojego udziału wyrażonej w jednostkach pieniężnych (dodatkowo określonych w deklaracji SD Z2), to na podstawie art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód taki nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nawet jeżeli organ podatkowy nie podziela powyższej interpretacji dotyczącej zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można wskazać, że skoro wartość udziału spadkowego wyrażona w jednostkach pieniężnych uzyskana przez spadkobiercę na własność w wyniku działu spadku odpowiada wartości zadeklarowanej według deklaracji SD Z2 nie można mówić o jakimkolwiek przysporzeniu majątkowym, a element istnienia przysporzenia majątkowego jest czynnikiem warunkującym według organów podatkowych powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia nabycia własności w określonym przedmiocie należącym do spadku może być rezultatem przeprowadzonego postępowania działowego, którego podstawą jest sądowe stwierdzenie nabycia spadku lub dział spadku dokonany w drodze umowy. Istotą tego postępowania jest zniesienie współwłasności majątku spadkowego traktowanego jako całość - nie można utożsamiać tego postępowania ze zniesieniem współwłasności w konkretnym przedmiocie wchodzącym w skład spadku, nawet wtedy gdy majątek spadkowy stanowi pojedyncze prawo wyczerpujące spadek w całości.

Powyższa konkluzja znajduje odniesienie w przepisach prawa materialnego i procesowego. W art. 684 Kodeksu postępowania cywilnego zawarta jest dyspozycja skierowana do sądu, którego zadaniem jest ustalenie składu i wartości spadku ulegającego podziałowi. Ponadto Sąd w sytuacji przedstawienia przez spadkobierców spisu inwentarza wchodzącego w skład majątku spadkowego nie jest nim związany i jego obowiązkiem jest ustalenie przedmiotów wchodzących w skład majątku spadkowego. Wnioskodawczyni zauważa, że z chwilą rozpoczęcia postępowania działowego odrębne postępowanie o prawo własności przedmiotu należącego do spadku jest niedopuszczalne.

W toku postępowania działowego sąd na podstawie art. 683 Kodeksu postępowania cywilnego może wydać postanowienie wstępne dotyczące przynależności określonego przedmiotu do spadku. Powyższa argumentacja jest tym bardziej poprawna, że w odróżnieniu od stwierdzenia nabycia spadku, orzeczenie dotyczące działu spadku jest orzeczeniem mającym charakter orzeczenia konstytutywnego, które przesądza o uzyskaniu przez osoby wskazane w tym orzeczeniu tytułu prawnego do praw lub rzeczy w nim wymienionych. Odzwierciedleniem wskazanego powyżej argumentu jest art. 624 Kodeksu postępowania cywilnego, który jest stosowany odpowiednio w postępowaniu dotyczącym działu spadku zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 688 Kodeksu postępowania cywilnego. Znaczenie postępowania działowego dotyczącego działu i nadrzędność tego postępowania w stosunku do prowadzonego postępowania dotyczącego zniesienia współwłasności została wskazana także w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Z chwilą wszczęcia postępowania o dział spadku niedopuszczalne jest wszczęcie odrębnej sprawy o prawo własności przedmiotu należącego do spadku, a sprawy tego rodzaju, będące w toku, przekazuje się z chwilą wszczęcia postępowania o dział spadku temu sądowi (art. 618 w zw. z art. 684 i 688 k.p.c). (uchw. SN z dnia 10 listopada 1966 r., III CZP 90/66, OSPiKA 1967, z. 11, poz. 267; uchw. SN z dnia 29 października 1968 r., III CZP 89/68, OSPiKA 1969, z. 5, poz. 101).

Wobec powyższego Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że dokonanie działu spadku w którego skład wchodzi nieruchomość wyczerpująca cały spadek, nie spowoduje powstania jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do złożenia jakiejkolwiek deklaracji z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym zwłaszcza PIT-39.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w maju 2010 r. zmarła siostra Wnioskodawczyni. Zgodnie z postanowieniem z dnia 15 października 2010 r. sąd stwierdził nabycie spadku po zmarłej siostrze przez Wnioskodawczynię oraz 2 żyjące siostry w równych częściach.

Majątek spadkowy stanowiło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Prawo to jednocześnie wyczerpywało cały spadek. Wnioskodawczyni zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonała zgłoszenia nabycia prawa majątkowego do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w przepisanym terminie i tym samym skorzystała ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

W lutym 2011 r. został dokonany umowny dział spadku, zgodnie z którym niepodzielny składnik majątkowy w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przypadł jednej z sióstr Wnioskodawczyni ze spłatą udziałów spadkowych na rzecz pozostałych 2 spadkobierczyń w tym Wnioskodawczyni.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego).

Stosownie zaś do art. 1035 Kodeksu cywilnego jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Powyższe oznacza, że do momentu dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom, a w rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Przy czym konkretyzacji składników masy spadkowej, wbrew stanowisku Wnioskodawczyni nie należy utożsamiać, z zamianą nieruchomości.

W wyniku dokonania działu spadku możliwy jest podział majątku spadkowego polegający na przyznaniu rzeczy lub prawa jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców. Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz lub prawo nabywa jej część ponad dotychczas posiadany i przysługujący jej udział w rzeczy lub prawie. Konsekwencją tego jest zbycie tej części rzeczy lub prawa po stronie tego spadkobiercy, który w zamian przysługującej części rzeczy lub prawa otrzyma spłatę pieniężną.

Wyjaśnić również należy, że użyte w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatnego zbycia” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin „odpłatne zbycie” obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału.

W świetle powyższego, uznać należy, że w przypadku działu spadku w skład którego wchodzi wyłącznie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego związanego ze spłatą dochodzi więc do dwóch odrębnych zdarzeń faktycznych, wywołujących skutki prawnopodatkowe na gruncie dwóch ustaw podatkowych, a mianowicie: nabycia w drodze spadku udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, które podlega regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a do którego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się przepisów tej ustawy oraz następnie odpłatnego zbycia udziału w tym prawie, którego zasady opodatkowania zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, fakt opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn pozostaje bez wpływu na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych spłaty uzyskanej z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, które wchodziły w skład tego spadku. Należy bowiem rozróżnić przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a więc nabycie składników majątkowych tytułem spadku, od przychodów uzyskanych z ich odpłatnego zbycia.

Nie należy również utożsamiać sytuacji otrzymania spłaty związanej z działem spadku i spłaty związanej z podziałem majątku wspólnego małżonków. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest bowiem współwłasnością łączną, a cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa). Dopiero zatem zniesienie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych. Ponadto ustawodawca przewidział dla tego typu dochodów wyłączenie o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich.

Natomiast przy nabyciu w drodze spadku, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze współwłasnością w częściach ułamkowych, w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie konkretna rzecz. Wspólność majątku spadkowego nie stanowi więc współwłasności łącznej i bezudziałowej, jak to ma miejsce w przypadku majątku małżeńskiego, co uzasadnia odmienne traktowania spłat z tytułu podziału majątku spadkowego i majątku wspólnego na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze obowiązujące uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że w następstwie dokonanego działu spadku, na mocy którego za nabyty w drodze spadku udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni otrzymała środki pieniężne tytułem spłaty, doszło do odpłatnego zbycia, w wyniku którego powstał u Niej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, uzyskany przez Wnioskodawczynię dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy).

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Reasumując, odpłatne zbycie w drodze działu spadku udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże należy wskazać, iż w odniesieniu do ww. dochodu może znaleźć zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym, po spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do złożenia w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym w którym dokonała odpłatnego zbycia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy (PIT-39), wykazania w nim dochodów uzyskanych w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego i obliczenia należnego podatku dochodowego od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, a w sytuacji zamiaru skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego do wykazania dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.