Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4017.1.2020.1.PP/AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-12
Teza: Odpowiedzialność D. za zobowiązania podatkowe Spółki związane z F. w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej
Słowa kluczowe: akcjonariusz; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 17 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2020 r. (data nadania 4 maja 2020 r., data wpływu 4 maja 2020 r.) na wezwanie z dnia 27 kwietnia 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.51.2020.2.PP/AG, 0114-KDIP1-1.4012.86.2020.3.JO (data nadania 27 kwietnia 2020 r., data odbioru 27 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie odpowiedzialności D. za zobowiązania podatkowe Spółki związane z F. w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie odpowiedzialności D. za zobowiązania podatkowe Spółki związane z F w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. S.A.;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: D. sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i podatnikiem rozliczającym w Polsce podatek dochodowy od całości swoich dochodów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zarządzania siecią kin stacjonarnych (kina są zlokalizowane w różnych miastach w Polsce), w tym prowadzenia sprzedaży biletów wstępu do kina oraz sprzedaży towarów i usług w foyer kin.

B. S.A. (dalej: B.) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, rozliczającym w Polsce podatek dochodowy od całości swoich dochodów (aktualnie B jest członkiem Podatkowej Grupy Kapitałowej (…), w skład której poza B. wchodzi również jej spółka zależna – C. sp. z o.o.). B. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zarządzania siecią kin stacjonarnych (w różnych miastach w Polsce), w tym sprzedaży biletów wstępu do kina oraz sprzedaży towarów i usług w foyer kin.

D. sp. z o.o. (dalej: D.) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, rozliczającym w Polsce podatek dochodowy od całości swoich dochodów. D. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia kina stacjonarnego zlokalizowanego w (…) (z uwagi na wykonanie planu podziału przez Spółkę i przeniesienia na D. działalności kinowej realizowanej w określonej lokalizacji, który to podział był motywowany decyzją organu administracji publicznej).

Transakcja kupna – sprzedaży akcji Spółki

W 2018 r. B. zawarła z E. sp. z o.o. (dalej: E) umowę kupna-sprzedaży akcji Spółki, na podstawie której E (w zamian za zapłatę ceny) przenosi na rzecz B własność akcji Spółki. Przedmiotowa umowa została zawarta pod warunkiem zawieszającym, którym było wyrażenie przez Prezesa Urzędu Konkurencji i Konsumentów (dalej: UOKiK) zgody na przejście własności akcji Spółki do B. W przypadku braku zgody UOKiK na realizację kupna-sprzedaży akcji Spółki, umowa nie weszłaby do realizacji.

Na początku 2019 r. została wydana warunkowa decyzja UOKiK na przejście własności akcji Spółki do B, w rezultacie czego doszło do wykonania wskazanej powyżej umowy kupna-sprzedaży akcji Spółki i B przejęła własność akcji Spółki (B jest obecnie wyłącznym akcjonariuszem Spółki). Decyzja UOKiK zobowiązuje jednak B i Spółkę do wyzbycia się w sposób trwały i nieodwracalny przez Spółkę – w określonym terminie – składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do prowadzenia kina w centrum handlowym w Galeria (…) w (…) (dalej: F) i przeniesienia działalności gospodarczej w tej lokalizacji na rzecz niezależnego podmiotu (innego niż B bądź podmioty zależne od B), podlegającego uprzedniej akceptacji przez UOKiK.

Innymi słowy, UOKiK wyrażając zgodę na przeprowadzenie transakcji nabycia akcji Spółki przez B, z uwagi na nadmierną koncentrację na obszarze (…), nakazał B i Spółce transfer części działalności prowadzonej przez Spółkę (F) w tej lokalizacji do innego podmiotu (umożliwiając temu podmiotowi prowadzenie działalności kinowej w tej lokalizacji).

Rozważane warianty transferu biznesu Spółki

Ze względu na wymagania stawiane przez UOKiK, Spółka podjęła starania zmierzające do transferu działalności F.

W pierwszej kolejności zdefiniowano krytyczne składniki materialne i niematerialne wykorzystywane do prowadzenia F, które to składniki powinny zostać przeniesione przez Spółkę na rzecz niezależnego podmiotu. Do takich składników zaliczono:

*   umowa najmu powierzchni kinowej,
*   nakłady na powierzchnię kinową i środki trwałe dotyczące prowadzenia działalności kinowej (m.in. fotele),
*   system rezerwacji i sprzedaży biletów do kina,
*   zapasy towarów, które mogą być sprzedawane w foyer kina,
*   obsługa (pracownicy),
*   prawa do wyświetlania filmów w kinie,
*   systemy wsparcia umożliwiające rozliczanie zakupów i sprzedaży, jak również rozliczanie kwestii pracowniczych).

W drugiej kolejności, określono podmiot, na który mogą zostać przeniesione składniki materialne i niematerialne służące prowadzeniu F. W tym zakresie Spółka i B uzgodniły z dotychczasowym akcjonariuszem Spółki, tj. E, że akcjonariusz ten jest gotowy odkupić od Spółki F i zapewnić prowadzenie działalności gospodarczej w tej lokalizacji.

W trzecim kroku, zdefiniowano natomiast prawne możliwości przeniesienia składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu F na rzecz dotychczasowego akcjonariusza Spółki. Uznano, że najbardziej preferowanym będzie sprzedaż składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia F do E (w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub w formie sprzedaży aktywów), z uwagi na szybkość realizacji tego rozwiązania. Rozwiązaniem alternatywnym (mniej optymalnym z uwagi na czas realizacji) będzie podział Spółki poprzez wydzielenie F na odrębną spółkę kapitałową (wraz z wydaniem udziałów w tej spółce kapitałowej do aktualnego akcjonariusza Spółki, czyli B), a następnie sprzedaż udziałów w tej odrębnej spółce kapitałowej przez B na rzecz E.

Oba rozwiązania i możliwość ich realizacji zostały potwierdzone z E, natomiast rozwiązaniem preferowanym była sprzedaż F do E (sprzedaż składników materialnych i niematerialnych). W tym zakresie, strony zawarły odpowiednią umowę, na podstawie której E zobowiązała się do nabycia F od Spółki albo w formie kupna-sprzedaży F (składników materialnych i niematerialnych) albo nabycia od B udziałów w nowej spółce kapitałowej, do której F zostanie wydzielone (podział przez wydzielenie).

Sprzedaż F a podział Spółki przez wydzielenie

Z uwagi na fakt, że umowa najmu powierzchni kinowej jest niezbędna, aby prowadzić F, musi dojść do zmiany najemcy w procesie przeniesienia składników materialnych i niematerialnych dotyczących F. W przypadku sprzedaży F ze Spółki do E, taka zmiana najemcy jest możliwa (zgodnie z umową najmu dotyczącą F), wyłącznie po uprzednim wyrażeniu zgody przez Wynajmującego, na cesję praw i obowiązków z umowy najmu.

Mając na względzie preferowane rozwiązanie dotyczące przeniesienia F (sprzedaż F do E) oraz postanowienia umowy najmu powierzchni kinowej (F), Spółka wystąpiła do wynajmującego z wnioskiem o wyrażenie zgody na cesję praw i obowiązków z umowy najmu przez Spółkę na rzecz E. Wynajmujący nie wyraził zgody na tę cesję.

Z racji braku zgody na cesję umowy najmu na rzecz E, alternatywnym rozwiązaniem do wdrożenia zapewniającym realizację warunków UOKiK i wynajmującego, jest podział Spółki przez wydzielenie F do odrębnej spółki kapitałowej (której udziałowcem jest B) oraz następczą sprzedaż udziałów w nowej spółce kapitałowej na rzecz E. Rozwiązanie to bowiem – z uwagi na sukcesję prawną przy podziale – może zostać zrealizowane bez konieczności uzyskiwania zgody wynajmującego na transfer (cesję) umowy najmu na nową spółkę kapitałową, do której zostanie wydzielona działalność F.

Dlatego też, Spółka podjęła starania, aby dokonać formalnego podziału Spółki przez wydzielenie (zgodnie z przepisami art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych) i wydzielić do odrębnej spółki działalność prowadzoną w ramach F. Spółką na którą miała zostać przeniesiona działalność F (i finalnie została przeniesiona) jest spółka D. W rezultacie podziału, przedsiębiorstwo Spółki miało zostać podzielone na dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, które powinny funkcjonować w odrębnych podmiotach gospodarczych (F w D, a pozostałe kina i centrala Spółki w Spółce). Podział Spółki i przeniesienie F na D następowało więc z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (wykonanie decyzji UOKiK).

Sposób wyodrębnienia biznesu w (…)

W ramach Spółki funkcjonują (czy funkcjonowały do dnia podziału) centra organizacyjne, którymi są poszczególne kina, w tym F (nie jest to wyodrębnienie formalne, nie funkcjonują odrębne oddziały, możliwa jest natomiast identyfikacja kluczowych składników i przepływów dotyczących działalności poszczególnych centrów organizacyjnych), a także centrala Spółki. Centra organizacyjne zostały wyodrębnione w taki sposób, że faktycznie stanowią jednostki, które mogą prowadzić działalność w zakresie wyświetlania treści filmowych i telewizyjnych, sprzedaży towarów i usług w foyer oraz obsługi gości kina (centrala może samodzielnie prowadzić działalność wsparcia i zarządzania poszczególnymi kinami).

Funkcjonuje również centrala Spółki, w ramach której skupiają się główne funkcje zarządcze oraz są zgromadzone składniki materialne i niematerialne, służące albo wsparciu poszczególnych centrów organizacyjnych albo wykorzystywanych przez więcej niż jedno centrum zarządcze (np. umowy wspólne).

Do centrów organizacyjnych, w tym do F, przypisane są składniki materialne i niematerialne służące prowadzeniu działalności kinowej w danej lokalizacji:

*   umowy najmu oraz umowy dostawy mediów do danej lokalizacji,
*   nakłady na najmowaną powierzchnię i środki trwałe (w tym kasy fiskalne),
*   umowy leasingu sprzętu dotyczące danej lokalizacji,
*   obsługa danego kina,
*   zakupy towarów i zapasy towarów dla danej lokalizacji,
*   zezwolenia i licencje na prowadzenie działalności w danej lokalizacji (np. koncesje na sprzedaż alkoholu).

Jednocześnie, składniki materialne i niematerialne służące działalności więcej niż jednego centrum zarządczego, przypisane do centrali Spółki to m.in.:

*   zamówienia dotyczące wyświetlania filmów (z dystrybutorami), które to wyświetlenie następuje w odpowiednim kinie (i przychody i koszty z wyświetlania są alokowane do odpowiedniego kina),
*   systemy rezerwacji i sprzedaży biletów,
*   umowy dotyczące pozyskiwania klientów zainteresowanych reklamą w kinie,
*   umowy dotyczące dystrybucji voucherów,
*   systemy zarządzania i wsparcia działalności operacyjnej,
*   umowy z organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi,
*   znak towarowy i oznaczenia kin,
*   kadra zarządzająca i wsparcia.

Każdorazowo możliwe jest określenie uproszczonego bilansu danego centrum organizacyjnego, jak również rachunku wyników takiego centrum organizacyjnego uwzględniającego przychody z kina i koszty bezpośrednie/pośrednie związane z działalnością kina, bez uwzględnienia kosztów ogólnego zarządu (przychody ze sprzedaży biletów, przychody ze sprzedaży towarów i usług w foyer, koszty wyświetlania filmów i utrzymania kina, koszty bezpośrednie sprzedaży towarów/usług w foyer, koszty pracownicze dotyczące obsługi danego kina). Nie jest możliwe stworzenie pełnego sprawozdania finansowego danego centrum organizacyjnego, z uwagi na fakt, iż nie stanowi ono oddziału samobilansującego. Niemniej jednak, dla celów zarządczych, możliwe jest określenie głównych pozycji aktywów i pasywów, jak również należności i zobowiązań, dotyczących poszczególnego centrum organizacyjnego, tak aby w wiarygodny sposób przedstawić sytuację finansową tego centrum organizacyjnego.

Dług długoterminowy nie jest przypisywany do centrów organizacyjnych (w tym do F), lecz jest pozostawiony w ramach bilansu centrali Spółki. Założeniem jest, że dług długoterminowy jest wykorzystywany do rozwoju całokształtu działalności Spółki, a nie poszczególnych centrów organizacyjnych stanowiących kina.

Dodatkowo, celem umożliwienia kontynuacji działalności F na dotychczasowych warunkach, uzgodniono, że Spółka będzie zapewniać wsparcie i udostępniać te aktywa czy usługi, które są wspólne dla całej działalności kinowej prowadzonej przez Spółkę (m.in. rozliczanie przychodów i kosztów dotyczących voucherów do kina czy umowy sprzedaży powierzchni reklamowej, a także korzystania ze znaku towarowego „(…)” w okresie przejściowym). Analogiczne wsparcie zostanie również udostępnione przez B na zasadach takich, jakie jest udzielane obecnie Spółce.

Plan podziału

Celem dokonania formalnego podziału Spółki przez wydzielenie (podział przez wydzielenie następuje na podstawie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych) F, Spółka ustaliła i ogłosiła plan podziału Spółki poprzez wydzielenie i przeniesienie F na nową polską spółkę kapitałową (D).

Zgodnie z planem podziału na spółkę kapitałową (przejmującą) miały zostać przeniesione aktywa i pasywa służące Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowiącą F. Wraz z przeniesieniem majątku przynależnego do F, spółce przejmującej miały przypaść prawa, obowiązki, należności i zobowiązania wynikające z umów realizowanych przez tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki, a także wszelkie koncesje, zezwolenia i ulgi funkcjonalnie z nią związane. Spółką przejmującą jest spółka D. Wskutek podziału D miała objąć:

*   aktywa trwałe przypisane do F,
*   wartości niematerialne i prawne przypisane do F,
*   składniki majątku, w tym wyposażenie przypisane do F,
*   środki pieniężne, które w dacie wydzielenia będą zgromadzone na wydzielonym rachunku bankowym prowadzonym na potrzeby działalności F,
*   należności związane z działalnością prowadzoną przez F,
*   zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez F,
*   umowy związane z działalnością F (w zakresie w jakim dotyczą F, w pozostałym zakresie stroną umów zostaje Spółka), w tym umowa najmu powierzchni kinowej, umowa leasingu finansowego, polisa ubezpieczenia majątku, sprzętu elektronicznego i odpowiedzialności cywilnej (mienie w lokalizacji (…)), umowa opieki medycznej i usług kafeteryjnych dla pracowników;
*   decyzje administracyjne, zezwolenia i koncesje pozostające w związku z działalnością F (w szczególności decyzja sanitarna na prowadzenie baru z przekąskami),
*   prawa i obowiązki wynikające ze stosunków prawnych z pracownikami Spółki zatrudnionymi w ramach F,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów, które zostały i zostaną zawarte na rzecz F przed dniem wydzielenia,
*   wszelkie dokumenty i bazy danych związane z działalnością F,
*   promesy do zawarcia umów wsparcia prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę ze spółką przejmującą.

W ramach F. do D. miały zostać przeniesione wszelkie umowne stosunki prawne związane z funkcjonowaniem F, to jest w szczególności prawa i obowiązki wynikające z następujących umów: umowa najmu powierzchni kinowej, umowy leasingu, polisy ubezpieczeniowe, prawa i obowiązki wynikające z umowy o wdrożenie i utrzymanie systemu do zarządzania kinami (tymczasowa licencja do D., która ma zostać zastąpiona docelową licencją na taki system), itd.

Jednocześnie, w związku z podziałem przez wydzielenie, następuje przejście zakładu pracy ze Spółki na spółkę przejmującą.

W wyniku podziału nie są dokonywane jakiekolwiek dopłaty do kapitału spółki otrzymującej F.

Wykonanie planu podziału

Wykonanie planu podziału nastąpiło w grudniu 2019 r., kiedy to został formalnie zarejestrowany podział Spółki i doszło do przeniesienia F na spółkę D. Od tego momentu D samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obsługi i zarządzania F, uzyskując przychody z tej działalności i ponosząc określone koszty (samodzielnie).W rezultacie do D przeszły wszystkie składniki materialne i niematerialne przypisane do centrum zarządczego (F), z wyjątkiem koncesji na sprzedaż alkoholu. Koncesja na sprzedaż alkoholu (z uwagi na swoją nieprzenoszalność) w lokalizacji F została pozyskana przez nową spółkę samodzielnie.

Od momentu podziału obowiązuje również umowa wsparcia w okresie przejściowym, na podstawie której Spółka udostępnia D m.in. znak towarowy.

Intencją jest sprzedaż D. przez B. w terminie określonym w decyzji UOKiK, aby tę decyzję prawidłowo wykonać, gdyż UOKiK oczekuje, że działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia F (prowadzonego w Galerii (…)) zostanie przeniesiona do innego (niezależnego) podmiotu i przez ten podmiot kontynuowana w sposób niezależny od Spółki/B (wydzielenie F do D i prowadzenie działalności przez D jest pierwszym etapem wykonania decyzji UOKiK).

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 27 kwietnia 2020 r. uzupełnił opisane we wniosku zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Zamiar kontynuowania działalności

Celem całej operacji (poza celem nadrzędnym, którym jest wykonanie decyzji UOKiK) było umożliwienie D kontynuacji działalności prowadzonej dotychczas przez A. w ramach F (czego wymaga UOKiK). Dodatkowo, po zrealizowaniu planu podziału w grudniu 2019 r. D. kontynuuje tę działalność (prowadzi F w ramach odrębnego już – od A – bytu prawnego).

Możliwość kontynuacji działalności

Wskutek podziału D objęła:

*   aktywa trwałe przypisane do F,
*   wartości niematerialne i prawne przypisane do F,
*   składniki majątku, w tym wyposażenie przypisane do F,
*   środki pieniężne, które w dacie wydzielenia będą zgromadzone na wydzielonym rachunku bankowym prowadzonym na potrzeby działalności F,
*   należności związane z działalnością prowadzoną przez F,
*   zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez F,
*   umowy związane z działalnością F (w zakresie w jakim dotyczą F, w pozostałym zakresie stroną umów zostaje Spółka), w tym umowa najmu powierzchni kinowej, umowa leasingu finansowego, polisa ubezpieczenia majątku, sprzętu elektronicznego i odpowiedzialności cywilnej (mienie w lokalizacji (…)), umowa opieki medycznej i usług kafeteryjnych dla pracowników;
*   decyzje administracyjne, zezwolenia i koncesje pozostające w związku z działalnością F (w szczególności decyzja sanitarna na prowadzenie baru z przekąskami),
*   prawa i obowiązki wynikające ze stosunków prawnych z pracownikami Spółki zatrudnionymi w ramach F,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów, które zostały i zostaną zawarte na rzecz F przed dniem wydzielenia,
*   wszelkie dokumenty i bazy danych związane z działalnością F,
*   promesy do zawarcia umów wsparcia prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę ze spółką przejmującą.

Jednocześnie, w związku z podziałem przez wydzieleniem, nastąpiło przejście zakładu pracy ze Spółki na spółkę przejmującą.

W związku z przeniesieniem powyższych – kluczowych dla biznesu kinowego elementów – D ma możliwość swobodnego kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie F (co zresztą realizuje).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, w świetle art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP, podział Spółki przez wydzielenie F i przeniesienia go na D. (zgodnie z wskazanym w stanie faktycznym wykonaniem planu podziału), nie skutkował przychodem podatkowym po stronie Spółki, z uwagi na fakt, że zarówno działalność wydzielana (F), jak i działalność pozostająca w Spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa?
2.  Czy, w świetle art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przeniesienie przez Spółkę F na D w ramach podziału przez wydzielenie, nie podlega opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, iż działalność wydzielana (F) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
3.  Czy, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”), D będzie ponosiła odpowiedzialność tylko za zobowiązania podatkowe Spółki, które nie uległy konkretyzacji do dnia podziału, a tym samym D nie będzie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki związane z F, które uległy konkretyzacji do dnia podziału, w szczególności za zakończone, lecz nieprzedawnione okresy rozliczeniowe, za które odpowiedzialność będzie ponosić Spółka?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3, dotyczące przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1) oraz podatku od towarów i usług (pytanie nr 2) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Zainteresowanych.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanej, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), D będzie ponosiła odpowiedzialność tylko za zobowiązania podatkowe Spółki, które nie uległy konkretyzacji do dnia podziału, a tym samym D nie będzie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki związane z F, które uległy konkretyzacji do dnia podziału, w szczególności za zakończone, lecz nieprzedawnione okresy rozliczeniowe, za które odpowiedzialność będzie ponosić Spółka.

Sukcesję w zakresie praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku (sukcesja generalna częściowa). Jednocześnie – jak wynika z § 2 art. 93c Ordynacji podatkowej – przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający osoby prawnej dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które zostały przypisane do podmiotu przejmującego dzielony majątek.

Jednocześnie, kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające w związku” z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek, powstało przed dniem wydzielenia/dotyczy okresu poprzedzającego podział, skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej. W tym kontekście następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – aktualnych rozliczeń podatkowych spółki dzielonej, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem \[por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 października 2014 r. (sygn. akt 1 Sa/Gd 898/14)\]. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 714/16), zgodnie z którym: „(\`(...)\`) sukcesji podlegają prawa i obowiązki zaistniałe w dniu podziału i po tym dniu. Użycie w tym przepisie czasu teraźniejszego („pozostają”) wskazuje, że norma ta obejmuje prawa i obowiązki aktualne od daty podziału, a nie wcześniej. W przeciwnym wypadku, gdyby intencją Ustawodawcy było objęcie sukcesją wszystkich praw i obowiązków zaistniałych w roku podatkowym, zastosowany zostałby także czas przeszły („pozostawały”)”.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in, w planie podziału, składnikami majątku”. Przy czym, podatek odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. Tym samym nawet przeniesienie w związku z podziałem przez wydzielenie określonych składników majątkowych na spółkę przejmującą nie będzie skutkować przejściem praw i obowiązków podatkowych związanych z tym majątkiem w sytuacji, gdy w sposób ostateczny zostały już one przypisane do spółki dzielonej (uległy skonkretyzowaniu przed dniem podziału).

Podsumowując powyższe, należy uznać, że:

*   sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych uległy konkretyzacji do dnia wydzielenia, oraz
*   sukcesji będą podlegały te prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed dniem wydzielenia – to do dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma zatem:

*   moment powstania danego prawa lub obowiązku, tj. przed czy po wydzieleniu oraz
*   czy dane prawo lub obowiązek istniało przed dniem wydzielenia, tj. czy zostało skonkretyzowane przed czy po dokonaniu wydzielenia.

W praktyce oznacza to w szczególności, że D nie będzie ponosiła odpowiedzialności za rozliczenia podatkowe Spółki związane z majątkiem przypisanym jej w planie podziału, ale dotyczącym przeszłych okresów rozliczeniowych, tj. przykładowo w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – zakończonych lat podatkowych, co do których została już złożona deklaracja roczna, a w zakresie VAT – zakończonych miesięcy, co do których została złożona deklaracja miesięczna.

Powyższy pogląd znalazł potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacjach indywidualnych:

*   z 10 maja 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.160.2019.1.IZ;
*   z 18 października 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4017.9.2018.1.BKD;
*   z 7 sierpnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.360.2018.1.IZ;
*   z 16 lipca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4017.3.2018.1.MBD;
*   z 4 lipca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.267.2018.1.SM;
*   z 24 kwietnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4017.6.2018.1.BK;
*   z 23 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.107.2018.1.SM;
*   z 22 stycznia 2018 r. sygn. 0111-KD1B1-2.4017.2.2017.2.BD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.