Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP8.8101.100.2018.RKP
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: Obowiązek prowadzenia składu podatkowego i sprzedaży wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką podatku akcyzowego
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; konfekcjonowanie; produkcja; przeznaczenie; skład-skład podatkowy; stawka-stawki podatku
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2016 r. nr IBPP4/4513-181/15/LG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dla \[…\], na wniosek (data wpływu 12 listopada 2015 r.), zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację indywidualną stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku prowadzenia składu podatkowego i sprzedaży wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką podatku akcyzowego – jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie prowadzenia składu podatkowego,
*   **nieprawidłowe** w zakresie sprzedaży zapasów magazynowych.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku prowadzenia składu podatkowego i sprzedaży wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką podatku akcyzowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą między innymi konfekcję wyrobów energetycznych o kodach CN 2710 11 25, 2710 11 21, 2707 30 00, 2902 30 00. Są to wyroby energetyczne o których mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym do których stosowana jest stawka akcyzy „0” ze względu, iż wyroby te są przeznaczane do innych celów niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Wyroby te są kupowane hurtowo w autocysternach od polskich podmiotów - producentów, a następnie konfekcjonowane do mniejszych opakowań o pojemności 1 l, 5 l, 10 l, 20 l, 200 l, 850 l i sprzedawane do zakładów produkcyjnych, hurtowni chemicznych, pośredników, zakładów lakierniczych itp. Wyroby te służą jako rozpuszczalniki do farb, lakierów, klejów, do odtłuszczania powierzchni przed malowaniem i wulkanizacją itp. W obecnym stanie prawnym działalność ta prowadzona jest poza składem podatkowym na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy „Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym(…)” oraz ustalonych przez Naczelnika Urzędu Celnego norm zużycia. Wyroby te są sprzedawane na podstawie faktur VAT i przemieszczane do końcowych odbiorców bez dołączania jakichkolwiek dokumentów.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. wchodzi w życie nowelizacja do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 24 lipca 2015 r. Nowelizacja wprowadza nowe warunki obrotu wyrobami akcyzowymi, których konfekcjonowaniem zajmuje się Wnioskodawca.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 47 ust. 1 produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym(…).

Na podstawie znowelizowanego art. 89 ust. 2 stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku akcyzowym przyjmowanie i konfekcjonowanie wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 11 25, 2710 11 21, 2707 30 00, 2902 30 00 do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów może odbywać się poza składem podatkowym?
2.  Czy zapas magazynowy produktów o kodach CN 2710 11 25, 2710 11 21, 2707 30 00, 2902 30 00, w opakowaniach powyżej 5 litrów lub wadze powyżej 5 kilogramów może być sprzedawany do wyczerpania zapasów na dotychczas obowiązujących zasadach?

Zdaniem Wnioskodawcy z powyżej przytoczonych przepisów wynika, iż w przypadku konfekcjonowania a następnie sprzedaży w opakowaniach o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów wyrobów o kodach CN 2710 12 25, 2710 12 21, 2707 30 00, 2902 30 00 nie jest konieczne prowadzenie składu podatkowego. Czynności przyjęcia wyrobów jak i rozlewu do mniejszych opakowań mogą odbywać się poza składem podatkowym.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że po wejściu w życie nowych przepisów zapasy magazynowe produktów o kodach CN 2710 12 25, 2710 12 21, 2707 30 00, 2902 30 00 zakonfekcjonowane do opakowań o pojemnościach większych niż 5 1 lub 5 kg, można będzie sprzedawać na dotychczasowych zasadach bez konieczności tworzenia składów podatkowych i dołączania do wysyłki dokumentów dostawy do czasu ich całkowitej wysprzedaży.

Brak takiej możliwości skutkowałby u Wnioskodawcy zaprzestaniem działalności w miesiącu grudniu oraz intensyfikacją sprzedaży wyrobów w większych opakowaniach.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie ze znowelizowanym art. 47 ust. 1 „Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

1.  wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie;
2.  mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, win uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz.U. Nr 120, poz. 690 i Nr 171, poz. 1016 oraz z 2014 r. poz. 23);
3.  piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży;
4.  mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu;
5.  wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy;
6.  energii elektrycznej;
7.  wyrobów węglowych;
8.  suszu tytoniowego;
9.  wyrobów gazowych.”

Wnioskodawca wskazał, że wyroby o kodach CN 2710 11 25, 2710 11 21, 2707 30 00, 2902 30 00 zgodnie z nowelizacją zostały zaliczone do wyrobów energetycznych wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 1 produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera ogólnych definicji czynności, które z mocy prawa rozumiane są jako produkcja wyrobów energetycznych, tj. pojęcia wytwarzanie i przetwarzanie. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA., wydawnictwo internetowe http://sjp.pwn.pl) wytworzyć oznacza „zrobić, wyprodukować coś”, natomiast przetworzyć znaczy „przekształcić coś twórczo; zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż przez wytwarzanie i przetwarzanie wyrobów energetycznych należy rozumieć ogół procesów technologicznych, w wyniku których zostanie pozyskany inny wyrób akcyzowy.

Konfekcjonowanie w przedmiotowym przypadku, będzie polegało na nalaniu wytworzonych już produktów do mniejszych opakowań. Wobec tego zdaniem Wnioskodawcy przez konfekcjonowanie nie będzie wytwarzany nowy produkt jak również nie będzie on przetworzony. Zatem konfekcjonowanie polegające na rozlaniu przedmiotowych wyrobów energetycznych w opakowania o mniejszych pojemnościach, nie będzie mieściło się w procesie rozumianym jako produkcja wyrobów energetycznych. A taka działalność zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku akcyzowym, może odbywać się poza składem podatkowym. Ponadto na podstawie znowelizowanego art. 89 ust. 2 stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Wnioskodawca wskazuje, że ww. przepis w pkt 1 i 7 wyraźnie wskazuje, iż wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13 mają stawkę „0” jeżeli są w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy oraz są przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów.

Zatem ustawodawca jasno wskazuje, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na konfekcjonowaniu wyrobów energetycznych o kodach CN 2710 11 25, 2710 11 21, 2707 30 00, 2902 30 00 do opakowań jednostkowych do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, czyli zużycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działalność ta może być prowadzona poza składem podatkowym a wyroby rozlane, zakonfekcjonowane do mniejszych opakowań dalej będą mogły być sprzedawane na podstawie faktury VAT bez konieczności dołączania do nich dokumentu dostawy.

Tak samo wyroby o kodach CN 2710 11 25, 2710 11 21, 2707 30 00, 2902 30 00 w celu ich konfekcjonowania będą mogły być przyjmowane przez Wnioskodawcę na podstawie tylko i wyłącznie Dokumentu Dostawy, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 bez konieczności prowadzenia składu podatkowego.

Nowelizacja ustawy nie określa co zrobić z wyrobami, które zostały rozlane do opakowania o pojemności powyżej 5 1 i wadze powyżej 5 kg przed 01-01-2016 i nie zostały sprzedane. Mając na uwadze racjonalność Ustawodawcy oraz zasadę, że „prawo nie działa wstecz” Wnioskodawca uważa, że będzie mógł wprowadzać takie wyroby do odbiorców do czasu całkowitego zejścia ze stanów magazynowych, bez konieczności ich przelewania do mniejszych opakowań, o których mowa w nowelizacji do ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za:

*   prawidłowe w zakresie prowadzenia składu podatkowego,
*   nieprawidłowe w zakresie sprzedaży zapasów magazynowych.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej - zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W ww. załączniku nr 1 do ustawy:

*   pod pozycją 24, z kodem CN 2707, umieszczono oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych;
*   pod pozycją 27, z kodem CN 2710, umieszczono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe;
*   pod pozycją 35, z kodem CN 2902, zostały ujęte węglowodory cykliczne.

Równocześnie w świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 2707, 2710 i 2902.

Zatem wyroby o kodach CN 2707 30 00, 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2902 30 00 są wyrobami akcyzowymi i zaliczają się do wyrobów energetycznych.

W załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 1992 Nr 76, str. 1, z późn. zm.):

*   pod pozycją 19 umieszczono wyroby o kodzie ex CN 2707 oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych, wyłącznie:

*   2707 10 - benzol (benzen),
*   2707 20 - toluol (toluen),
*   2707 30 - ksylol (ksyleny),
*   2707 50 - pozostałe mieszaniny węglowodorów aromatycznych, z których 65% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 2500C zgodnie z metodą ASTM D 86;

*   pod pozycją 20 ujęto wyroby z kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów;
*   pod pozycją 23 zamieszczono wyroby z kodu CN ex 2902 - węglowodory cykliczne, wyłącznie:

*   2902 20 00 – benzen,
*   2902 30 00 – toluen,
*   2902 41 00 - o-ksylen,
*   2902 42 00 - m-ksylen,
*   2902 43 00 – p-ksylen,
*   2902 44 00 - mieszaniny izomerów ksylenu.

Stosownie do powyższego, w stosunku do wyrobów o kodach CN 2707 30 00, 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2902 30 00 stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i produkcja tych wyrobów może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Za podmiot prowadzący skład podatkowy uznaje się podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy).

Procedura zawieszenia poboru akcyzy stosowana jest podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy).

Skład podatkowy jest najważniejszym elementem systemu zawieszenia poboru akcyzy. System ten umożliwia swobodny przepływ wyrobów akcyzowych w ramach Unii Europejskiej, zabezpiecza interes fiskalny państw członkowskich w związku ciążącym na wyrobach akcyzowych podatkiem akcyzowym oraz faktycznym przesunięciem momentu poboru tego podatku. Właśnie przesunięciu momentu poboru podatku musi towarzyszyć zachowanie pełnej kontroli, w ramach instytucji składu podatkowego, nad produkcją wyrobów akcyzowych (por. Krzysztof Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, Toruń 2007, s. 274-275).

Stosownie do postanowień art. 47 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., produkcja wyrobów akcyzowych:

1.  określonych w załączniku nr 2 do ustawy,
2.  innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa,

\-może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji, o których mowa w pkt 1-9 tego przepisu.

Natomiast na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r., produkcja wyrobów akcyzowych:

1.  określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,
2.  innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa,

\-może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji, o których mowa w pkt 1-9 tego przepisu.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Natomiast od 1 stycznia 2016 r. art. 89 ust. 2 ustawy stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Powyższe przypadki uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy wobec wyrobów energetycznych określonych w art. 89 ust. 2 ustawy stanowią katalog zamknięty i odnoszą się do wyrobów energetycznych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Z przedstawionego opisu działalności Wnioskodawcy wynika, że Wnioskodawca konfekcjonuje, a następnie sprzedaje wyroby energetyczne o kodach CN 2707 30 00, 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2902 30 00.

Wnioskodawca dokonuje hurtowych zakupów tych wyrobów od polskich producentów na podstawie dokumentu dostawy. Następnie te wyroby są rozlewane (konfekcjonowane) do mniejszych opakowań o pojemności 1 l, 5 l, 10 l, 20 l, 200 l, 850 l i sprzedawane m. in. do zakładów produkcyjnych, hurtowni chemicznych, pośredników, zakładów lakierniczych.

Działalność ta odbywa się poza składem podatkowym.

Wyroby te są sprzedawane na podstawie faktur VAT i przemieszczane do końcowych odbiorców bez dołączania jakichkolwiek dokumentów. Wnioskodawca wskazał, że są to wyroby energetyczne do których stosowana jest zerowa stawka akcyzy.

Przedmiotem wniosku jest obowiązek prowadzenia opisanej działalności dotyczącej konfekcjonowanych wyrobów o kodach CN 2707 30 00, 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2902 30 00 od 1 stycznia 2016 r. w składzie podatkowym oraz prawidłowość sprzedaży zapasów magazynowych tych wyrobów.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Stosownie do powyższego, w rozumieniu przepisów dotyczących podatku akcyzowego, rozlew (konfekcjonowanie) wyrobów energetycznych do mniejszych opakowań nie jest traktowany jako produkcja wyrobów energetycznych.

W opisie zdarzenia przyszłego, konfekcjonowanie, jak wskazuje Wnioskodawca, będzie polegało na rozlaniu zakupionych wyrobów energetycznych do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Wobec tego Wnioskodawca nie będzie wytwarzać nowych produktów ani przetwarzać produktów.

Przenosząc opisane zdarzenie przyszłe na grunt sprawy w zakresie możliwości rozlewania (konfekcjonowania) zakupionych wyrobów energetycznych do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów i zastosowania zerowej stawki akcyzy, w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 ust. 1 i 2 ustawy, dla wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy, przeznaczonych do celów innych niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe, wymagane jest aby wyroby te zostały przemieszczone do Wnioskodawcy ze składu podatkowego na podstawie dokumentu dostawy w celu zużycia ich do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i były one w posiadaniu Wnioskodawcy zużywającego je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonując zmiany interpretacji indywidualnej zauważa, że podmiot dokonujący rozlewu (konfekcjonowania) wyrobów energetycznych nie jest podmiotem, który zużywa te wyroby do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, ponieważ w wyniku rozlewu (konfekcjonowania) wyrób nie zostaje zużyty i nadal może być wykorzystany.

W przypadku podmiotu, który nie zużywa wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 89 ust. 2 ustawy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów innych niż opałowe lub napędowe, zastosowanie zerowej stawki akcyzy do tych wyrobów możliwe jest wyłącznie, jeżeli wyroby te są zarówno sprzedawane jak i nabywane w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub o wadze do 5 kg.

Kluczowym w niniejszej sprawie jest wyjaśnienie zwrotu „zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej”, który został użyty przez ustawodawcę w art. 89 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy.

W procesie wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić postanowienia stosownych aktów prawa unijnego. Z art. 21 ust. 4 i ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 2003 Nr 283, str. 51, z późn. zm.) jednoznacznie wynika, że podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie, a ponadto, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany.

Operując w wyznaczonych przez dyrektywę granicach, ustawodawca krajowy zawarł w ustawie o podatku akcyzowym stosowne unormowania w tym przedmiocie, co jasno i wyraźnie wynika z art. 89 ust. 1-6 ustawy.

Zauważyć należy, że w analizowanej sprawie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wyroby energetyczne będą kupowane hurtowo w autocysternach od polskich podmiotów - producentów i przyjmowane przez Wnioskodawcę na podstawie dokumentu dostawy, w przypadku o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie zostaną zużyte lecz użyte - rozlane (zakonfekcjonowane) bez jakiejkolwiek ich modyfikacji, do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Tym samym Wnioskodawca będzie dokonywał użycia wyrobów akcyzowych w miejscu ich rozlewu (konfekcjonowania) bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy (nabytych uprzednio ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy z zastosowaniem zerowej stawki) i zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy użycie takie będzie przedmiotem opodatkowania akcyzą oraz w stosunku do tego użycia wyrobów energetycznych, w myśl art. 10 ust. 1 ustawy, powstanie obowiązek podatkowy.

Zatem, jeśli przedmiotowe wyroby energetyczne nie będą zużywane a jedynie używane (rozlewane do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów), wówczas Wnioskodawca powinien nabywać te wyroby (hurtowo w autocysternach) z podatkiem akcyzowym zawartym w ich cenie.

Do zdefiniowania pojęcia „zużycia” należy odwołać się do potocznego znaczenia tego słowa ze względu na brak legalnej definicji w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1989 – „zużyć” oznacza: „zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie”.

Natomiast zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) „zużyć” to:

„1. wykorzystać coś w jakiejś części lub w całości,

2\. zniszczyć coś częstym lub długim używaniem,

3\. wyniszczyć kogoś fizycznie lub psychicznie”.

Według Wielkiego Słownika Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl), „zużyć” oznacza: „wyczerpać coś (robiąc coś i używając czegoś, doprowadzić do wyczerpania tego), spożytkować (przeznaczyć coś na zrobienie czegoś)”.

Zatem „zużycie” rozumiane winno być jako czynność dokonaną. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego.

Na tle powyższego nie sposób uznać rozlewu (konfekcjonowania) jako zużycie. Wyrób który jest rozlewany (konfekcjonowany) nie dość, że dalej istnieje (nie dochodzi do jego wyczerpania) to nawet nie wchodzi w interakcję z innymi wyrobami ani też nie zachodzą w nim żadne reakcje.

W wyniku rozlewu (konfekcjonowania), przedmiotowe wyroby energetyczne będą znajdować się w określonych pojemnikach, pozostaną one jednak tymi samymi wyrobami i w tej samej ilości (z uwzględnieniem ewentualnych strat powstałych przy konfekcjonowaniu), jakimi były przed konfekcjonowaniem.

W przypadku rozlewu (konfekcjonowania) możemy mówić jedynie o użyciu wyrobów energetycznych. Jak wynika z internetowego słownika języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) „użyć” to m.in. „zrobić z czegoś użytek”. Mając jednak na uwadze, że w art. 89 ust. 2 pkt 1-3 ustawy, przewidującym możliwość zastosowania stawki 0 zł, jest mowa wyłącznie o „zużyciu”, to fakt użycia przedmiotowych wyrobów energetycznych poprzez ich rozlew (konfekcjonowanie) nie uprawnia do zastosowania stawki 0 zł na podstawie tych przepisów.

Należy zauważyć, że „użycie” jest pojęciem szerszym niż „zużycie” co jednoznacznie wynika z definicji tych pojęć. Taka relacja pomiędzy tymi pojęciami stosowana również na gruncie podatku akcyzowego została potwierdzona w orzecznictwie. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2014 r. o sygn. akt I GSK 1099/13 stwierdza, że „(\`(...)\`)"Użycie" w potocznym słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). W orzeczeniu z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, LEX nr 549687 Sąd zauważył, że zastosowanie przez ustawodawcę art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego(\`(...)\`)”.

W sprawie o sygn. akt I GSK 550/14 z dnia 15 kwietnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(\`(...)\`)Jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż(\`(...)\`)”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu o sygn. akt I SA/Wr 1543/15 z dnia 13 października 2015 r. stwierdził, że „(\`(...)\`)ustawodawca użył określenia "użycie" wyrobów do celów innych niż zwolnione, zamiast "zużycie". W przypadku tego pierwszego jest to forma niedokonana, zatem uzasadniony jest wniosek, że ustawodawca chciał szeroko zakreślić krąg zdarzeń mieszczących się w hipotezie tego przepisu(\`(...)\`)”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że gdyby celem ustawodawcy było objęcie preferencją podatkową - wynikającą z art. 89 ust. 2 ustawy - szerokiego spektrum zastosowania wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, to posłużyłby się sformułowaniem „użyć” zamiast „zużyć”. Jednakże skoro ustawodawca użył, w tym przepisie, sformułowania „zużyć”, brak jest podstaw aby nadawać temu pojęciu szerszego zakresu niż to wynika z potocznego znaczenia, a tym samym rozszerzać możliwość zastosowania stawki 0 zł dla określonych wyrobów.

Rozlew (konfekcjonowanie) nie stanowi zużycia wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy i tym samym nie uprawnia Wnioskodawcy do zastosowania zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca nie jest również uprawniony do dokonania nabycia wyrobów z zastosowaniem zerowej stawki podatku akcyzowego w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy. Wyroby te Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w celu możliwości ich rozlewu (konfekcjonowania) poza składem podatkowym, powinien nabywać z zapłaconą akcyzą zawartą w cenie nabycia. W takiej sytuacji zatem to sprzedawca wyrobów od którego Wnioskodawca je nabywa zobowiązany będzie do opodatkowania ich właściwą dla tych wyrobów stawką akcyzy.

Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do nabycia z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy opisanych wyrobów w celu ich rozlewu (konfekcjonowania) poza składem podatkowym.

Dokonując zmiany interpretacji indywidualnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej w całości podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1092/16, z którego wynika, że rozlew (konfekcjonowanie) wyrobów energetycznych do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub o wadze do 5 kg, nie jest „zużywaniem” tych wyrobów a jedynie „używaniem” tych wyrobów do osiągnięcia określonego celu.

Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku, „(…)w doktrynie prawa, jak również orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową (gramatyczną)(…)”.

Przedstawiając w tym wyroku rozważania z zakresu wykładni prawa, „(…)sąd przychylił się do oceny organów podatkowych, iż pojęcie "zużywa" należy interpretować zgodnie z brzmieniem, jakie ma ono na gruncie języka polskiego, posługując się w tym względzie stosownymi wyjaśnieniami pojęcia, jakie ma ono właśnie w słownikach języka polskiego. Sąd zważył, że "zużycie" rozumiane winno być jako czynność dokonana. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. "Zużycie" to nie to samo co wykorzystanie tak jak chce rozumieć to pojęcie Skarżąca. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M Szymczaka, PWN Warszawa 1989 – "zużyć" oznacza zniszczyć coś lub wyczerpać coś, zapas czegoś przez dłuższe używanie. Wykorzystać oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu. Natomiast "użyć" to "posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie", a "użycie" oznacza "stosowanie czegoś, posługiwanie się czymś". Skoro więc ustawodawca posłużył się pojęciem "zużycie" to brak jest podstaw do rozszerzania tego pojęcia również na użycie (wykorzystanie). Skarżąca dokonując czynności polegających na konfekcjonowaniu wyrobów energetycznych tj. rozlewaniu do mniejszych opakowań jednostkowych używa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich nie zużywa. W wyniku tego działania wyroby te pozostają tymi samymi wyrobami jakimi były przed rozlewaniem do opakowań jednostkowych. Zatem czynność wykorzystywania wyrobów energetycznych do konfekcjonowania nie stanowi zużycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 89 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy akcyzowej. Słusznie organ interpretacyjny podkreślił, że pojęcie "użycie" (którym również wielokrotnie posługuje się ustawodawca w u.p.a.) jest pojęciem szerszym niż "zużywać" oraz słusznie wskazał, że relacja pomiędzy tymi pojęciami na gruncie podatku akcyzowego została potwierdzona w orzecznictwie i że gdyby celem ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką zerową szerokiego spektrum zastosowania wyrobów energetycznych to w przepisach art. 89 § 2 u.p.a. posłużył by się sformułowaniem "używa" zamiast "zużywa". Trzeba również podkreślić, że zgodnie z regułami interpretacji prawniczej (zakaz wykładni synonimicznej) różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Jeżeli zatem ustawodawca posłużył się zwrotem "zużywa", nie należy nadać mu takiego samego znaczenia, jak słowu "używa" (wykorzystuje) jak de facto chce strona. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie wykładnia językowa spornego pojęcia prowadzi do jasnych i oczywistych rezultatów(…)”.

Dalej sąd wskazał, że „(…)Należy dodać, że za zasadnością wykładni art. 89 § 2 pkt 1 i 2 u.p.a. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni autentycznej, która oczywiście ma charakter jedynie pomocniczy. W uzasadnieniu do projektu zmiany u.p.a. wskazano że celem nowelizacji jest m.in. "doprecyzowanie regulacji dotyczących wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy, np. określenie katalogu przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy" (por. druk sejmowy nr 3522 z dnia 17 czerwca 2015 r., str. 2). Dokonując nowelizacji art. 89 § 2 u.p.a. ustawodawca ograniczył swobodę obrotu wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką 0 zł. Ograniczenie to polega na tym, że stawce zerowej podlegają tylko ściśle wymienione czynności (podkreślenie Sądu) i transakcje, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych i napędowych. Jedną z tych wymienionych czynności jest zużycie wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wprowadzenie nowych zasad opodatkowania wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką 0 zł spowodowało konieczność wprowadzenia przepisu przejściowego. W tym celu w ustawie z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479) wprowadzono przepis art. 6, który ustalił okres 3 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji, kiedy to wyroby energetyczne poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogą być zużywane i przemieszczane na podstawie przepisów dotychczasowych tzn. bez ograniczeń co rodzajów czynności i rodzajów transakcji. Wprowadzenie okresu przejściowego potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania stawki 0 zł(…)”.

Należy zauważyć, że zerowa stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych może być stosowana także w przypadku przeznaczenia do sprzedaży detalicznej tych wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów (art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy).

Tym samym należy stwierdzić, iż poza podstawowym warunkiem przeznaczenia wyrobów do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, opodatkowanie omawianych wyrobów zerową stawką akcyzy jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek:

*   powinny być one „przeznaczone do sprzedaży detalicznej” oraz
*   ich sprzedaż detaliczna powinna odbywać się „w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów".

Zgodnie z definicją słownikową (https://sjp.pwn.pl) "przeznaczyć" oznacza "określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść"

Zawarte w art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy określenie „przeznaczone do sprzedaży detalicznej” jako kryterium uzasadniające zastosowanie zerowej stawki akcyzy, oznacza, że wyroby te mogą być nabywane ze składu podatkowego w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy, także w celu odsprzedaży, pod warunkiem, że w dalszej kolejności będą podlegały sprzedaży detalicznej, a zatem istnieje możliwość sprzedaży ww. wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub o wadze do 5 kilogramów podmiotom, które dokonują ich dalszej odsprzedaży.

Tym samym, jeżeli podmiot nabywający ww. wyroby energetyczne jedynie w celu ich rozlewu (konfekcjonowania) i dalszej odsprzedaży w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub o wadze do 5 kilogramów dokonuje zakupu tych wyrobów w opakowaniach o pojemności powyżej 5 litrów lub wadze przekraczającej 5 kg, to nie zostaną wypełnione warunki do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 0 zł, określone w art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy.

W przypadku gdy ze składu podatkowego ww. wyroby energetyczne będą wyprowadzane w opakowaniach o pojemności powyżej 5 litrów lub wadze przekraczającej 5 kg, wówczas, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec tych wyrobów.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zatem, w przypadku wyprowadzenia ww. wyrobów energetycznych ze składu podatkowego w opakowaniach o pojemności powyżej 5 litrów lub wadze przekraczającej 5 kg, będą to już wyroby opodatkowane akcyzą i ich rozlew (konfekcjonowanie) może odbywać się poza składem podatkowym.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia składu podatkowego jest nieprawidłowe.

W zakresie pytania Wnioskodawcy czy zapas magazynowy konfekcjonowanych wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 11 25, 2710 11 21, 2707 30 00, 2902 30 00, w opakowaniach powyżej 5 litrów lub wadze powyżej 5 kilogramów może być sprzedawany do wyczerpania zapasów na dotychczas obowiązujących zasadach bez dokumentu dostawy wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1479, z późn. zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w stosunku do wyrobów objętych zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie powstał przed dniem 1 stycznia 2016 r., do opodatkowania tych wyrobów podatkiem akcyzowym stosuje się przepisy dotychczasowe, nie dłużej jednak niż do dnia 31 marca 2016 r.

Tym samym, względem posiadanych przez Wnioskodawcę zapasów magazynowych wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką podatku akcyzowego dla których obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca może stosować przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2015 r. , nie dłużej jednak niż do 31 marca 2016 r.

Powyższe oznacza, że wyroby akcyzowe objęte zerową stawką akcyzy pochodzące z zapasów magazynowych, zakonfekcjonowane do opakowań o pojemności powyżej 5 litrów lub wadze powyżej 5 kg, mogą być przez Wnioskodawcę sprzedawane na zasadach obowiązujących do końca 2015 r. tylko do dnia 31 marca 2016 r. Po tym dniu sprzedaż wyrobów akcyzowych z zastosowaniem zerowej stawki podatku akcyzowego może być dokonana tylko na zasadach obowiązujących wg znowelizowanej ustawy.

Nie można zatem podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że może on dokonywać sprzedaży zapasów magazynowych wyrobów akcyzowych, o których mowa we wniosku, w opakowaniach powyżej 5 litrów lub 5 kg na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2015 r., aż do całkowitej ich wyprzedaży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokonywania sprzedaży wyrobów w opakowaniach powyżej 5 litrów lub 5 kg z zapasu magazynowego do czasu ich całkowitej wyprzedaży jest nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe w zakresie prowadzenia składu podatkowego,
*   nieprawidłowe w zakresie sprzedaży zapasów magazynowych.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

POUCZENIE

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.