Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-45/11-3/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-08
Teza: Kiedy Spółka S. winna zaliczyć do przychodów przyznaną premię - czy w okresie, którego dotyczy, z uwzględnieniem także premii rocznych, które winna zaliczyć do roku wykonania przez S. usług objętych Umową - czyli w roku, którego dotyczą, czy też w dacie zapłaty przedmiotowych premii - zapłaty prze K. faktur dla S.?
Słowa kluczowe: kontrahent; moment; okres-okres rozliczeniowy; premia-premia pieniężna; przychód-powstanie przychodu; umowa; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.01.2011 r. (data wpływu 14.01.2011 r.) oraz piśmie z dnia 21.03.2011 r. (data wpływu 25.03.2011 r.) dotyczącym uzupełnienia przedmiotowego wniosku z dnia 24.02.2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu przyznanych premii pieniężnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.01.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu przyznanych premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. otrzymuje od swojego dostawcy K. premie pieniężne (bonusy) za jakość i wielkość osiągniętego pułapu zakupów. Bonusy te przyznawane są w szczególności za spełnienie określonych warunków. Określone warunki, jakie Spółka musi spełnić aby móc uzyskać premie to między innymi:

*   Realizacja określonej struktury zakupu samochodów i części zamiennych w odniesieniu do rocznego celu zakupu.
*   Realizacja określonej struktury sprzedaży samochodów i części zamiennych w odniesieniu do rocznych zadań określonych przez dostawcę tj. K. Sp. z o.o.
*   Realizacja określonych standardów jakościowych, związanych z obsługą klientów Spółki i organizacją jej przedsiębiorstwa.

Zatem warunkiem otrzymania bonusów jest nie tylko wielkość zrealizowania zakupów i sprzedaży, ale spełnienie łącznie wielu warunków.

Premie te przyznawane są Spółce przez dostawcę kwartalnie, półrocznie i rocznie. Przyznanie premii za okres poprzedni następuje zawsze w następnym okresie. Spółka, tytułem przyznanej premii wystawia faktury VAT. Faktury te wystawiane są zawsze już w nowym okresie, jako że K. w tym terminie dokonuje wszelkich uzgodnień, rozliczenia i przyznania premii dla dealerów.

K. okresowo dokonuje oceny działalności dealera i osiąganych przez niego wyników oraz decyduje o przyznaniu lub nie przyznaniu ustalonej odpowiednim procentem premii.

W przypadku przyznania rzeczonej premii, S. tytułem realizacji zadań określonych Umową Dealerską w okresach kwartalnych półrocznych i rocznych wystawia na K. faktury VAT. Ze względu na fakt, iż faktury należne są za wykonanie określonych usług zgodnie z zawartą Umową, faktury te wystawiane są przez S. z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT (w 2011 roku stawka 23%).

Spółka zalicza do przychodów przedmiotowe faktury za okres, którego dotyczą np. faktury za I kwartał Spółka zalicza do przychodów w ostatnim m-cu rozliczanego kwartału bez względu na datę wystawienia faktury, która może być wystawiona dopiero po uzgodnieniach z K. poziomu przyznanej premii. Natomiast faktury dokumentujące przyznane premie roczne Spółka zalicza do przychodów roku, którego dotyczą to jest do przychodów, w którym faktycznie wykonane zostały usługi promocji sprzedaży oraz zrealizowany został określony poziom zakupów i sprzedaży. S. otrzymuje zapłatę za przedmiotowe faktury przelewem na konto bankowe.

Spółka ma wątpliwości czy opisane wyżej premie winny być dokumentowane fakturami, a nie np. notami księgowymi.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 lutego 2011 r. Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż przyznanie premii pieniężnych w postaci bonusów uzależnione jest od wykonania przez niego szeregu czynności, związanych z zakupem od dostawcy K. oraz sprzedażą na rzecz klientów finalnych samochodów i części zamiennych według określonych przez dostawcę standardów obsługi w obiekcie spełniającym określone precyzyjnie standardy.

Wnioskodawca przedstawił poszczególne elementy systemu bonusowego:

1.  Bonus za CSS - Customer Catisfaction Survery (Badanie Zadowolenia Klienta): Po sprzedaży auta, Spółka (Wnioskodawca) wysyła dane nabywcy do K., następnie na zlecenie K. realizowane jest badanie zadowolenia tegoż klienta. Średnia wyniku z badania zadowolenia nabywców pojazdów za dany okres, daje określony wskaźnik dla Spółki, który kwalifikuje ją do określonego wskaźnika procentowego bonusu, liczonego od obrotu za dany okres.
2.  Bonus za Mystery Shopper - badanie typu „Tajemniczy Klient”: Dostawca, przeprowadza w każdym kwartale kilka serii badań, typu wizyty w salonie Wnioskodawcy, przeprowadzane przez wyspecjalizowanych przedstawicieli agencji badania rynku, którzy udając klientów oceniają poziom obsługi. Średnia wyniku uzyskana przez Spółkę kwalifikuje do wypłaty bonusa wg określonego procentu, liczonego od obrotu z dostawcą, za dany okres.
3.  Bonus za sprzedaż: Na dany okres, ustalany jest w drodze negocjacji z dostawcą, cel zakupu. Stopień realizacji zakupów w odniesieniu do ustalonego celu, kwalifikuje wypłatę bonusa dla Spółki w wysokości %-owej wg tabeli bonusowej. Bonus ostatecznie obliczany jest jako określony procent od obrotu z dostawcą za dany okres.
4.  Bonus za jakość przedsiębiorstwa - W zależności od realizacji elementów dodatkowych architektury salonu, wykraczających poza zawarte w umowie elementy bazowe architektury Dealer otrzymuje bonus za jakość przedsiębiorstwa Dealera w odpowiedniej wysokości procentowej, odnoszonej następnie do wielkości zakupu od Dostawcy K. za dany okres.

Powyższe oznacza, że S. Sp. z o.o. obowiązana jest do wykonywania szeregu usług na rzecz K., w tym w szczególności:

*   obsługa klienta według standardów narzuconych przez K.;
*   realizacja określonej architektury i koncepcji salonu wystawowego;
*   wykonanie założonego planu sprzedaży;
*   posiadanie i udostępnianie klientom samochodów do jazd testowych zgodnie z opublikowanym przez Dostawcę „Programem wsparcia” oraz uzyskanie wyniku w każdym z badań powyżej wskazanego progu;
*   realizacja narzucanych przez dostawcę programów sprzedaży, reklamy, akcji promocyjnych itp.

Ponadto Spółka wskazuje, że spełnienie warunku otrzymania premii pieniężnej poprzez „Realizację określonych standardów jakościowych, związanych z obsługą naszych klientów i organizacją naszego przedsiębiorstwa” polega na:

*   zapewnieniu klientom wysokiej jakości obsługi (odpowiednie powitanie klienta, zajęcie się klientem, ustalenie potrzeb, propozycje jakościowe i cenowe dopasowane do klienta, wykonanie jazdy próbnej odpowiednim modelem samochodu, itp.);
*   utrzymaniu odpowiedniego standardu salonu;
*   zapewnienie możliwości jazd próbnych;
*   terminowe realizowanie zamówień.

Jednocześnie Wnioskodawca dodaje, że otrzymywane przez niego premie pieniężne nie mają bezpośredniego związku z określonymi dostawami towarów. Premie przyznawane są za wykonanie szeregu czynności przez Spółkę i nie powiązane wprost z określoną dostawą towarów czy konkretnego asortymentu. Nie jest to więc upust realizowany na sprzedaży określonego samochodu, czy też określonego rodzaju (modelu) samochodu. Premie przyznawane są za całokształt działań w danym, minionym okresie i ustalane są wskaźnikiem procentowym, odnoszonym do wartości zakupów od dostawcy K. w tym minionym okresie.

K. przesyła do Spółki pisma potwierdzające przyznanie premii. Na podstawie otrzymanych pism Spółka wystawia faktury tytułem przyznanych premii za realizację zadań opisanych powyżej.

Spółka chciałaby jednocześnie zaznaczyć, że system przyznawania premii jest bardzo szczegółowo zdefiniowany i każdy Dealer musi spełniać określone warunki i wymagania dostawcy K., aby otrzymać określony poziom premii pieniężnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest dokumentowanie przez S. premii pieniężnych przyznawanych na zasadach opisanych w poz. 54 fakturami VAT, czy może Spółka powinna wstawiać noty obciążeniowe lub K. powinien wystawiać noty uznaniowe?
2.  Kiedy Spółka S. winna zaliczyć do przychodów przyznaną premię - czy w okresie, którego dotyczy, z uwzględnieniem także premii rocznych, które winna zaliczyć do roku wykonania przez S. usług objętych Umową - czyli w roku, którego dotyczą, czy też w dacie zapłaty przedmiotowych premii - zapłaty prze K. faktur dla S.?
3.  Czy Spółka prawidłowo nalicza 22% (obecnie 23%) podatku VAT na fakturach wystawianych tytułem udzielonej premii?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań dotyczących podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka prawidłowo odnotowuje moment zaliczenia premii pieniężnych w przychody, w szczególności zaliczając zafakturowane premie do okresu – roku lub kwartału, którego dotyczą.

Przychody dla Spółki powstają na zasadach określonych w art. 12 ust. 3, 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a i 3c, które mówią, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi a w przypadku usług ciągłych za datę uzyskania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze nie rzadziej niż raz do roku.

Oznacza to więc, że Spółka rozliczy przychody z tytułu przyznanych jej premii na zasadach określonych powyżej, to znaczy w okresie którego dotyczą. Nie ma tu znaczenia termin ani data faktycznej zapłaty premii przez K. Skoro bowiem usługi wykonywane są w okresach rozliczeniowych (kwartalnych i rocznych) przychód powstaje z końcem okresów, w których zostały wykonane.

W opinii Spółki prawidłowo zalicza ona do przychodów podatkowych uzyskane premie w okresach rozliczeniowych (kwartał, rok) bez względu, kiedy faktycznie otrzyma zapłatę za wystawione tytułem premii faktury.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c - 3e omawianej ustawy podatkowej.

W myśl art. 12 ust. 3c tej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 12 ust. 3d ww. ustawy wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 tegoż artykułu, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca otrzymuje od swojego dostawcy premie pieniężne (bonusy) za jakość i wielkość osiągniętego pułapu zakupów. Bonusy są przyznawane za spełnienie określonych w Umowie Dealerskiej warunków m.in.:

*   realizacja określonej struktury zakupu samochodów i części zamiennych w odniesieniu do rocznego celu zakupu,
*   realizacja określonej struktury sprzedaży samochodów i części zamiennych w odniesieniu do rocznych zadań określonych przez dostawcę,
*   realizacja określonych standardów jakościowych, związanych z obsługą klientów Wnioskodawcy i organizacją jego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, iż warunkiem otrzymania bonusów jest nie tylko wielkość zrealizowania zakupów i sprzedaży, ale spełnienie łącznie wielu warunków. Przyznanie premii pieniężnych w postaci bonusów uzależnione jest od wykonania przez niego szeregu czynności, związanych z zakupem od dostawcy oraz sprzedażą na rzecz klientów finalnych samochodów i części zamiennych według określonych przez dostawcę standardów obsługi w obiekcie spełniającym określone precyzyjnie standardy.

Przyjmując za Wnioskodawcą, iż Spółka obowiązana jest do wykonywania szeregu usług na rzecz dostawcy (w tym w szczególności: obsługa klienta według standardów narzuconych przez K., realizacja określonej architektury i koncepcji salonu wystawowego, wykonanie założonego planu sprzedaży, posiadanie i udostępnianie klientom samochodów do jazd testowych zgodnie z opublikowanym przez Dostawcę „Programem wsparcia” oraz uzyskanie wyniku w każdym z badań powyżej wskazanego progu, realizacja narzucanych przez dostawcę programów sprzedaży, reklamy, akcji promocyjnych itp.), wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie, do ustalenia daty powstania przychodu, z tytułu otrzymanej przez Spółkę premii pieniężnej, będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć jednocześnie należy, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 3c ww. ustawy, który jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 12 ust. 3a updop, zawierającego generalne zasady podatkowego momentu rozpoznawania przychodu związanego z działalnością gospodarczą. Ustawa przewiduje rozpoznanie przychodu podatkowego na zasadzie określonej w art. 12 ust. 3c wyłącznie jeżeli:

*   wynika on z wykonanej usługi,
*   strony ustalą, że rozliczenie następuje w okresach rozliczeniowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. Przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okres rozliczeniowy oznacza zatem stały przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok itp.

Ponadto należy podkreślić, iż aby uznać, że usługa jest rozliczana w okresie rozliczeniowym niewystarczające jest samo zawarcie takiego stwierdzenia/zapisu w treści umowy z kontrahentami (dostawcami), czy określenie kwoty wynagrodzenia za świadczone usługi w odniesieniu do tego okresu. Istotne są także pozostałe postanowienia umowy, w tym dotyczące płatności za wykonywaną usługę.

Przyjmując za Wnioskodawcą: „K. okresowo dokonuje oceny działalności dealera i osiąganych przez niego wyników oraz decyduje o przyznaniu lub nie przyznaniu ustalonej odpowiednim procentem premii”, wskazać należy, iż art. 12 ust. 3c ww. ustawy nie będzie miał zastosowania.

Powyższe oznacza, iż w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy za datę powstania przychodu należy uznać dzień wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ponieważ wypłacane premie są należne za wykonaną w pewnym okresie usługę, powinny być zaliczone do przychodów podatkowych okresu którego dotyczy. Zatem przychód podatkowy z tytułu należnych premii powstaje w ostatnim dniu okresu, którego premia dotyczy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.