Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.427.2017.2.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-20
Teza: w zakresie konsekwencji podatkowych transakcji zbycia gruntu
Słowa kluczowe: gmina; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości Wnioskodawca działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT (pyt. nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   uznania, że w przedstawionym Stanie Faktycznym doszło do odpłatnego zbycia przez Gminę wyłącznie udziału w Gruncie (z zastrzeżeniem dostawy Garażu) jako towarze (gruncie niezabudowanym przeznaczonym pod zabudowę) dla celów VAT (pyt. nr 2) - **jest nieprawidłowe;**
*   uznania transakcji sprzedaży nieruchomości za czynność zwolnioną z VAT oraz podstawy opodatkowania (pyt. nr 3 i nr 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych transakcji zbycia gruntu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Gmina) jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, a także między innymi był właścicielem 1/2 udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej, składającej się z jednej działki ewidencyjnej, położonej w u w obszarze przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, obciążonej hipotekami, dalej jako: „Grunt”.

Przedmiotowy Grunt jest zabudowany budynkiem mieszkalnym o konstrukcji drewnianej (budowa zakończona w lipcu 2010 r.), z betonowym fundamentem, trwale z gruntem związanym (budynek w rozumieniu prawa budowlanego), dalej jako: „Budynek”- budynek ten, mimo spalenia i kwalifikacji do rozbiórki, został ujawniony i nadal widnieje w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez właściwe starostwo powiatowe; budynek ten nie został jednak ujawniony w księdze wieczystej prowadzonej dla tej działki gruntu.

Na tym Gruncie znajduje się również:

1.  blaszany garaż (obiekt wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, zgodnie z definicją obiektu budowlanego w ustawie z dnia 7 lipca 1994 prawo budowlane, t.j. z 8 czerwca 2017 r, Dz. U. z 2017, poz. 1332) posadowiony na betonowych płytach (tj. przykręcony do nich), które nie są złączone z Gruntem za pomocą fundamentów wbudowanych w ziemię (dalej jako: „Garaż”) - stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego niezwiązaną trwale z Gruntem; w stosunku do tego Garażu Gminie również przysługiwało prawo własności 1/2 udziału;
2.  zbiornik na nieczystości ciekłe (szambo) - związany trwale z Gruntem, stanowiący niezbędny element do użytkowania Budynku (urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego: urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 prawo budowlane, t.j. z 8 czerwca 2017 r., Dz. U. z 2017, poz. 1332);
3.  studnia - związana trwale z Gruntem, stanowiąca niezbędny element do użytkowania Budynku (urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego);
4.  drzewostan;
5.  przyłącze energetyczne i gazowe, a także pozostałe urządzenia technicznej infrastruktury Gruntu (podziemne przewody energetyczne, gazowe, wodociągowe, kanalizacyjne), które nie należą do właścicieli Gruntu, lecz do przedsiębiorstw dostarczających media;
6.  ogrodzenie w postaci drewnianych przęseł osadzonych w stalowych ramach na podmurówce z cegły oraz przęsłami metalowymi na podmurówce - ogrodzenie stale z Gruntem związane (urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego).

Budynek uległ spaleniu, to znaczy jego wnętrze pochłonął pożar, natomiast ostała się jego drewniana konstrukcja (ściany zewnętrze i wewnętrzne, dach, okna). Jednak zdaniem biegłych, istniejący stan techniczny tego budynku nie pozwalał na jego dalsze użytkowanie dla celów mieszkaniowych, a stan elementów konstrukcyjnych nie pozwalał na odbudowanie tego obiektu, dlatego został zakwalifikowany do wyburzenia. Tym samym, sam Budynek nie przedstawiał istotnej ekonomicznej wartości w porównaniu z wartością samego tego Gruntu bez naniesień.

Wnioskodawca stał się właścicielem udziału w Gruncie, w Budynku i Garażu na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej osobie fizycznej, która nie pozostawiła innych spadkobierców. W 2015 r. stwierdzenie spadku nastąpiło na podstawie art. 935 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w przypadku braku małżonka spadkodawcy, jego krewnych i dzieci małżonka spadkodawcy, powołanych do dziedziczenia z ustawy, lub w przypadku odrzucenia przez nich spadku, spadek przypada gminie ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy jako spadkobiercy ustawowemu, a zatem w konsekwencji czynności, z którymi nie wiązało się prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Podkreślić należy, że nabycie udziału w Gruncie, Budynku i Garażu nastąpiło bez woli Wnioskodawcy, zgodnie bowiem z art. 1023 Kodeksu cywilnego, ani Skarb Państwa ani gmina nie mogą odrzucić spadku, który przypadł im z mocy ustawy. Skarb Państwa ani gmina nie składają także oświadczenia o przyjęciu spadku, a spadek uważa się za przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza.

Budynek wraz z Gruntem oraz Garaż nie były nigdy wykorzystywane przez Wnioskodawcę, a także przez drugiego współwłaściciela, dla potrzeb jakiejkolwiek działalności, tj. nie były wykorzystywane do prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej (opodatkowanej lub zwolnionej z VAT), nie były również wykorzystywane do działalności Gminy jako organu władzy publicznej. Gmina nie ponosiła także żadnych wydatków na modernizację bądź też ulepszenie tego Budynku z Gruntem oraz Garażem.

Gmina nie posiada informacji, czy Budynek z Gruntem oraz Garaż były przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w okresie przed ich nabyciem przez Gminę, tj. w okresie kiedy współwłaścicielem Budynku z Gruntem oraz Garażu był zmarły spadkodawca.

Według najlepszej wiedzy Gminy:

1.  Budynek był przez tego spadkodawcę wykorzystywany na początku dla jego potrzeb wypoczynkowych (sezonowy użytek), tj. od zakończenia budowy Budynku w dniu 6 lipca 2010 r., a następnie od dnia 12 listopada 2012 r. (data formalnego zameldowania w tej lokalizacji) dla jego potrzeb mieszkaniowych, do chwili śmierci spadkodawcy, tj. 6 czerwca 2014 r.;
2.  Garaż został wzniesiony i zgłoszony do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w u w dniu, w którym został zgłoszony Budynek (tj. 6 lipca 2010 r.); Garaż był wykorzystywany przez spadkodawcę od początku do końca (tj. do 6 czerwca 2014 r.) dla jego potrzeb prywatnych związanych z gospodarowaniem Gruntem i Budynkiem.

Gmina dokonała zbycia przysługującego jej udziału w Gruncie z naniesieniami w drodze odpłatnej dostawy (sprzedaż w drodze licytacji realizowanej przez komornika w ramach postępowania egzekucyjnego w związku z aktywowaniem zabezpieczeń bankowych na udziale Gruncie w stosunku do długów zmarłego spadkodawcy) na rzecz drugiego współwłaściciela - osób fizycznych - małżonków niebędących podatnikami podatku VAT dla celów tej transakcji. Sprzedaż udziału w tym Gruncie z naniesieniami miała charakter jednorazowy oraz definitywny, tj. jedynym przychodem, jaki Gmina uzyskała w związku z posiadaniem prawa własności udziału w Gruncie, Budynku i Garażu, był przychód ze sprzedaży tego udziału w Gruncie, Budynku i Garażu. Na moment sprzedaży ani Gmina, ani drugi współwłaściciel Gruntu, Budynku i Garażu nie podjęli prac rozbiórkowych Budynku - dopiero po sprzedaży udziału przez Gminę w I kwartale 2017 r. na rzecz dotychczasowych współwłaścicieli tego Budynku z Gruntem, ci jedyni właściciele dokonali rozbiórki Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem określonym przed dniem sprzedaży udziału przez Gminę.

Ekonomiczna treść tej transakcji sprzedaży, tj. fakt, że z punktu widzenia nabywców udziału w Gruncie z Budynkiem oraz Garażem od Gminy celem było nabycie udziału w Gruncie, a nie Budynku posadowionego na nim, znajduje odzwierciedlenie w następujących okolicznościach:

*   kalkulacja ceny nabycia udziału w Gruncie nie uwzględniała istniejącego Budynku z urządzeniami budowlanymi i Garażem jako elementu cenotwórczego ceny nabycia Gruntu; cena zapłacona przez nabywców za przedmiotową nieruchomość odzwierciedlała plany nabywców udziału od Gminy dotyczące zrealizowania na Gruncie nowego budynku mieszkalnego;
*   koszty dokonania rozbiórki istniejącego Budynku z urządzeniami budowlanymi na Gruncie zostały uwzględnione jako element zmniejszający cenę nabycia udziału w Gruncie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonana przez Gminę sprzedaż udziału w Gruncie, Garażu i Budynku wraz z urządzeniami budowlanymi była dokona poza jej działalnością gospodarczą jako podatnika VAT i dlatego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w odniesieniu do Budynku, czy ze względu na opisany stan techniczny i przeznaczenie Budynku do rozbiórki, a także związane z tym Budynkiem urządzenia budowlane (szambo, studnia, ogrodzenie), które stanowią nieistotną wartość ekonomiczną w stosunku do wartości samego Gruntu bez naniesień, prawidłowe jest uznanie, że w przedstawionym Stanie Faktycznym doszło do odpłatnego zbycia przez Gminę wyłącznie udziału w Gruncie (z zastrzeżeniem dostawy Garażu) jako towarze (gruncie niezabudowanym przeznaczonym pod zabudowę) dla celów VAT, a w związku tym konieczne było zastosowanie stawki 23% VAT do takiej dostawy?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w odniesieniu do Budynku, czy zbycie przez Gminę udziału w opisanym Budynku wraz z urządzeniami budowlanymi (szambo, studnia, ogrodzenie) posadowionymi na Gruncie podlegało zwolnieniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, a do podstawy opodatkowania VAT takiej czynności winno się uwzględnić całą wartość udziału w Gruncie zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT?
4.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w odniesieniu do Garażu, czy zbycie przez Gminę udziału w opisanym Garażu podlegało zwolnieniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, bez uwzględnienia w podstawie opodatkowania VAT tej dostawy odpowiedniej wartości udziału w Gruncie zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo uznać, że planowana przez nią sprzedaż udziału w Gruncie i Budynku wraz z urządzeniami budowlanymi nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowa sprzedaż nie będzie bowiem dokonywana przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, co oznacza, że w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności i argumenty.

Aby dana czynność (operacja gospodarcza) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, powinna ona mieścić się w katalogu czynności uznanych za podlegające opodatkowaniu w rozumieniu przepisów Ustawy VAT oraz zostać dokonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej transakcji.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle powyższych przepisów, sprzedaż udziału w Gruncie i Budynku wraz z urządzeniami budowlanymi stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Definicja podatnika podatku VAT z kolei znajduje się w art. 15 Ustawy VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 Ustawy VAT zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, zgodnie z którą pojęcie to obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei art. 15 ust. 6 Ustawy VAT zawiera specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przy dokonywaniu oceny statusu prawnopodatkowego jednostek samorządu terytorialnego w zakresie transakcji dotyczących dysponowania mieniem komunalnym podstawowe znaczenie ma postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) wydane 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław (dalej: Postanowienie) oraz wydany w tej samej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia2014 r., sygn. akt I FSK 1547/14. W Postanowieniu Trybunał wskazał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm., dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz że nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy.

Biorąc pod uwagę wskazówki Trybunału, NSA uznał z kolei, że dokonując zbycia mienia komunalnego nabytego w drodze spadkobrania jednostka samorządu terytorialnego nie prowadzi działalności, która mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT oraz odpowiadającej mu regulacji art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. Oznacza to, że dokonując takiej sprzedaży jednostka samorządu terytorialnego nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, sama sprzedaż zaś - konsekwentnie - nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE (por. wyroki w sprawie C-180/10 Jarosław Słaby, w sprawie C-155/94 Wellcome Trust oraz w sprawie C-77/01 EDM), czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej i taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku sprzedaży przez samorządy mienia nabytego z mocy prawa lub pod tytułem darmym, niewykorzystywanego przez te samorządy do prowadzenia działalności. „Zbywane przez gminę mienie znajduje się jedynie w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, tj. gmina pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie. Ponadto, towary stanowiące przedmiot dostawy zostały nabyte z mocy prawa lub pod tytułem darmym (darowizna, spadkobranie), a zatem w konsekwencji czynności, z którymi nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabycie z mocy prawa i w drodze spadkobrania jest niezależne od woli gminy, natomiast wykonywanie jedynie funkcji właścicielskich nie przynosi żadnych wymiernych korzyści zarówno tworzącym wspólnotę samorządową mieszkańcom, jak i samej gminie. Samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, że konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

*   Gmina nie podejmowała żadnych kroków w celu nabycia udziału w Nieruchomości, udział w Nieruchomości został bowiem nabyty w drodze spadkobrania po zmarłej osobie fizycznej, która nie pozostawiła innych spadkobierców. Nabycie spadku było niezależne od woli Gminy, Gminie nie przysługiwało prawo jego odrzucenia,

*   Nieruchomość (w części określonej nabytym udziałem w Nieruchomości) nie była nigdy wykorzystywana przez Gminę do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, tj. nie była wykorzystywana do prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej (opodatkowanej lub zwolnionej z VAT), nie była również wykorzystywana do działalności Gminy jako organu władzy publicznej,

*   Gmina nie ponosiła w związku z Nieruchomością żadnych nakładów inwestycyjnych na modernizację bądź też ulepszenie Nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że dokonując sprzedaży udziału w Nieruchomości Gmina będzie jedynie wykonywała przysługujące jej w stosunku do tej Nieruchomości prawa właścicielskie. W świetle Postanowienia TSUE oraz wskazanego wyroku NSA powyższe oznacza, że sprzedaż ta nie będzie realizowana w warunkach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, a konsekwentnie, że w odniesieniu do tej transakcji Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Przedmiotowa sprzedaż nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Ad. 2 Stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w odniesieniu do Budynku, ze względu na opisany stan techniczny i przeznaczenie Budynku do rozbiórki, a także związane z tym Budynkiem urządzenia budowlane (szambo, studnia, ogrodzenie), które stanowią nieistotną wartość ekonomiczną w stosunku do wartości samego Gruntu bez naniesień, prawidłowe jest uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym doszło do odpłatnego zbycia przez Gminę wyłącznie udziału w Gruncie jako towarze dla celów VAT (tj. gruncie niezabudowanym przeznaczonym pod zabudowę), a w związku tym konieczne było zastosowanie stawki 23% VAT do takiej dostawy.

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności i argumenty.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Z tego wynika, że dla potrzeb ustawy o VAT.

Na powyższym tle ukształtowało się orzecznictwo TSUE, a następnie polskie stanowisko sądów administracyjnych, w myśl którego kluczowy, również w odniesieniu do dostawy nieruchomości z posadowionymi na nich budynkami, jest ekonomiczny cel transakcji.

W wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przedmiotem rozstrzygania był stan faktyczny, w którym przedmiotem dostawy był teren z posadowionym na nim budynkiem, w odniesieniu do którego rozpoczęto prace rozbiórkowe przed datą dostawy (lecz ich nie zakończono i nie osiągnęły one zaawansowanego stopnia). Władze holenderskie podnosiły w tym kontekście, że w razie dokonania dostawy przed momentem, w którym budynek zostanie całkowicie usunięty, należy uznawać, że w istocie przedmiotem dostawy będzie budynek wraz z gruntem. TSUE w całości odrzucił takie uproszczone rozumowanie, w szczególności zwracając uwagę, że „ekonomicznym celem transakcji było dostarczenie terenu gotowego do zabudowy”, jak również zwracając uwagę, że grunt z posadowionym budynkiem był dla nabywcy ekonomicznie nieużyteczny i dopiero fakt rozbiórki budynku czynił go (ów grunt) ekonomicznie użytecznym. Finalnie TSUE rozstrzygnął, że rzeczony grunt należy potraktować jako niezabudowany. Powyższe rozumienie tez wyroku Don Bosco zostało potwierdzone w uzasadnieniu do wyroku C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV.

Z kolei, w sprawie C-453/11 Woningstichting Maasdriel przedmiotem rozstrzygania była dostawa gruntu, na którym przed jego dostawą, był posadowiony budynek oraz parking. W związku z zamiarem nabywcy wybudowania nowego budynku, zbywca usunął rzeczony budynek z terenu będącego przedmiotem dostawy, ale do daty dostawy nie usunął parkingu (parking w dacie dostawy pozostawał w użytku, czyli nawet nie przygotowano jego likwidacji). Oznacza to, że w momencie dostawy teren fizycznie był zabudowany parkingiem. Niemniej, władze holenderskie nie miały wątpliwości, że teren należy potraktować jako niezabudowany, skoro strony umowy uzgodniły, że celem nabywcy jest nabycie gruntu bez budynków czy budowli, a parking miał zostać zlikwidowany w terminie późniejszym (po dostawie). Przedmiotem pytania przedstawionego do rozstrzygnięcia przez TSUE była kwestia tego, czy przedmiotowy teren należało uznać za grunt budowlany w rozumieniu Dyrektywy 2006/112. Wnioskodawca podkreślił, że TSUE nie zakwestionował prawidłowości rozumowania władz holenderskich w zakresie uznania terenu za niezabudowany, a niewątpliwie musiałby to uczynić, gdyby się z tym rozumowaniem nie zgadzał. Gdyby TSUE z rozumowaniem władz holenderskich się nie zgadzał, to musiałby uznać ów grunt za zabudowany, a to z kolei wykluczałoby sensowność rozważań w kwestii tego, czy przedmiotowy grunt był budowlany.

Poza potwierdzeniem stanowiska wyrażonego już w orzeczeniu Don Bosco (o którym mowa powyżej), zgodnie z którym kluczowy jest ekonomiczny cel transakcji, a nie to, czy fizycznie w momencie dostawy na gruncie jest posadowiona budowla czy budynek, TSUE potwierdził również, że zamiar stron, o ile znajduje wyraz w obiektywnych przesłankach, jest istotną okolicznością, która może kształtować opodatkowanie transakcji. Powyższe tezy znalazły również potwierdzenie w wyroku C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV.

Należy również wskazać, że powyższe wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE zostały również recypowane w krajowym orzecznictwie, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3099/11, w którym czytamy m.in. „Dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilnoprawną formę poszczególnych transakcji. TSUE w wielu swoich orzeczeniach zwracał głównie uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawa C-185/01, Auto Tease Holland B.V ). W sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności. Oznacza to, że również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie miało ustalenie, czy zamiarem stron było przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel w sensie ekonomicznym budynkami posadowionymi na przedmiotowych działkach”.

W istocie podobne tezy znajdują się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1375/11) oraz wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. I FSK 818/14) w których czytamy m.in., że w przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, nie tylko rozumiany w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy - skoro dostawa ma miejsce także, gdy mamy do czynienia z nabyciem tzw. własności ekonomicznej, to przy dostawie liczy się przede wszystkim to, jaki jest efekt ekonomiczny danej transakcji. Jedną z cech podatku VAT jest zachowanie warunków konkurencji. Chodzi w tym przypadku o równe warunki opodatkowania dla wszystkich uczestników obrotu. Nie mniej ważna jest zasada powszechności opodatkowania tym podatkiem. Kryterium celu ekonomicznego dostawy uwzględnia właśnie między innymi te zasady.

Uwzględniając konieczność uwzględniania ekonomicznego celu transakcji (które to kryterium wypracowane w TSUE zostało recypowane przez polskie sądy, zdaniem Gminy, nie powinno ulegać wątpliwości, że w analizowanej sprawie Grunt będzie stanowił niezabudowany teren budowlany w rozumieniu Ustawy VAT, co potwierdzają okoliczności przedstawione w stanie sprawy. Przedmiotowa sprzedaż może zatem być potraktowana jako dostawa samego Gruntu, bez uwzględniania naniesień (Budynku do rozbiórki wraz z urządzeniami budowlanymi), które nie mają znaczenia ekonomicznego dla stron transakcji sprzedaży.

Ad. 3 Stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania nr 3

Zdaniem Gminy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w odniesieniu do Budynku, zbycie przez Gminę udziału w opisanym Budynku wraz z urządzeniami budowlanymi (szambo, studnia, ogrodzenie) posadowionymi na Gruncie podlegało zwolnieniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, a do podstawy opodatkowania VAT takiej czynności winno się uwzględnić wartość udziału w Gruncie zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem przypadków, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 Ustawy VAT z kolei, pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższej definicji, polski ustawodawca uznał, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi w momencie, w którym budynek, budowla lub ich część jest wydawana pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, ale jedynie w sytuacji, gdy wydanie to następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w omawianym zakresie polski ustawodawca dokonał nieuprawnionego zawężenia definicji pierwszego zasiedlenia w porównaniu do definicji zawartej w dyrektywie VAT. W ocenie sądu, wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy VAT wskazuje bowiem wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie” i w taki też sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zdaniem sądu więc, dokonując prounijnej wykładni art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT należy skorygować treść ww. przepisu nadając mu treść taką, z której wynikać będzie, że pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu. Analogiczne stanowisko zajmują także organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji Nr 1061-IPTPP2/4512.274.2016.2.KK z dnia 18 lipca 2016 r. uznał, że „pierwsze zasiedlenie budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina nabyła udział w Gruncie i Budynku w roku 2015, w drodze przymusowego ustawowego dziedziczenia po zmarłym, który nie pozostawił spadkobierców. Nabycie to zatem nie miało miejsca w wykonaniu czynności, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie posiada informacji na temat, czy Grunt z Budynkiem był przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu w okresie przed dniem jej nabycia przez Gminę, tj. w okresie, kiedy właścicielem Gruntu z Budynkiem był zmarły spadkodawca. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy jednak, Grunt z Budynkiem był przez tego spadkodawcę wykorzystywany na jego potrzeby mieszkaniowe. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do tej nieruchomości nastąpiło już szeroko rozumiane pierwsze zasiedlenie, a ponieważ zasiedlenie to nastąpiło w połowie 2010 r., tj. w okresie dłuższym niż 2 lata od dokonanej sprzedaży w I kwartale 2017 r., sprzedaż ta korzystać będzie ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Gdyby jednak tutejszy organ podatkowy uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT nie ma w tym przypadku zastosowania, w ocenie Wnioskodawcy omawiana sprzedaż podlegać będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części w zakresie nieobjętym zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina nabyła udział w tej nieruchomości w drodze spadkobrania, a zatem w stosunku do tej nieruchomości nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak tego wymaga art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) Ustawy VAT. Spełniony jest również warunek, o którym mowa w lit. b), a mianowicie Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie tej nieruchomości. Oznacza to, że sprzedaż Budynku z Gruntem spełnia warunki pozwalające uznać ją za zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, do podstawy opodatkowania VAT dostawy takich towarów wlicza się wartość gruntu. Odnosząc to do stanu faktycznego należy stwierdzić, że wartość 1/2 udziału w Gruncie winna być w całości wliczona do podstawy opodatkowania VAT wyłącznie dostawy Budynku, bez dokonywania alokacji jej części do dostawy Garażu, który nie jest trwale z Gruntem związany.

Ad. 4 Stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania nr 4

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do Garażu w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zbycie przez Gminę udziału w opisanym Garażu podlegało zwolnieniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, bez uwzględnienia w podstawie opodatkowania VAT tej dostawy odpowiedniej wartości udziału w Gruncie zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem przypadków, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 Ustawy VAT z kolei, pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z przytoczonych argumentów w stanowisku Gminy do pytania nr 3, pierwsze zasiedlenie budowli (po jej wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budowli, używanie, w tym również na potrzeby własnego użytku prywatnego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina nabyła udział w Garażu w roku 2015, w drodze przymusowego ustawowego dziedziczenia po zmarłym, który nie pozostawił spadkobierców. Nabycie to zatem nie miało miejsca w wykonaniu czynności, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie posiada informacji na temat, czy Garaż był przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu w okresie przed dniem jej nabycia przez Gminę, tj. w okresie, kiedy właścicielem Garażu był zmarły spadkodawca. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy jednak, Garaż był przez tego spadkodawcę wykorzystywany na jego potrzeby prywatne. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do tej budowli nastąpiło już szeroko rozumiane pierwsze zasiedlenie, a ponieważ zasiedlenie to nastąpiło w połowie 2010 r., tj. w okresie dłuższym niż 2 lata od dokonanej sprzedaży w I kwartale 2017 r., sprzedaż ta korzystać będzie ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Gdyby jednak tutejszy organ podatkowy uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT nie ma w tym przypadku zastosowania, w ocenie Wnioskodawcy omawiana sprzedaż Garażu podlegać będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części w zakresie nieobjętym zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina nabyła udział w tym Garażu w drodze spadkobrania, a zatem w stosunku do tej budowli nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak tego wymaga art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) Ustawy VAT. Spełniony jest również warunek, o którym mowa w lit. b), a mianowicie Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie tej budowli. Oznacza to, że sprzedaż Garażu spełnia warunki pozwalające uznać ją za zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, do podstawy opodatkowania VAT dostawy takich towarów wlicza się wartość gruntu.

Odnosząc to do stanu faktycznego należy stwierdzić, że wartość 1/2 udziału w Gruncie winna być w całości wliczona do podstawy opodatkowania VAT wyłącznie dostawy Budynku, bez dokonywania alokacji jej części do dostawy Garażu, który nie jest trwale z Gruntem związany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia czy z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości Wnioskodawca działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT (pyt. nr 1) jak i uznania, że w przedstawionym Stanie Faktycznym doszło do odpłatnego zbycia przez Gminę wyłącznie udziału w Gruncie (z zastrzeżeniem dostawy Garażu) jako towarze (gruncie niezabudowanym przeznaczonym pod zabudowę) dla celów VAT (pyt. nr 2) oraz prawidłowe w części dotyczącej uznania transakcji sprzedaży nieruchomości za czynność zwolnioną z VAT oraz podstawy opodatkowania (pyt. nr 3 i nr 4).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017, poz. 459, z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swojej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec tego, towarem jest także udział w gruncie. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. W związku z powyższym, sprzedaż lub przekazanie udziału w prawie własności budynków oraz gruntu należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390c, za działalność, którą podmioty te wykonują jako organy władzy publicznej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana przez organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Natomiast w wyroku z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku lokalnego. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność.

Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4 VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (w związku z którym zapadł wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14), w którym TSUE orzekł, że „(…) dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.”

W dalszej części postanowienia TSUE wskazał następujące kryteria służące ustaleniu czy transakcje planowane przez Gminę Wrocław stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„(…) zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (…).

Pojęcie „działalności gospodarczej” zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Analiza definicji wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (…).

W szczególności w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (…).”

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów usług, a także właścicielem nieruchomości gruntowej (działka nr 310) zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym. Wnioskodawca stał się właścicielem ww. Nieruchomości na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 20 maja 2011 r. w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej, która nie pozostawiła innych spadkobierców wraz z dobrodziejstwem inwentarza.

Nieruchomość ta nigdy nie była wykorzystywana przez Gminę dla potrzeb jakiejkolwiek działalności, tj. nie była wykorzystywana do prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej (opodatkowanej lub zwolnionej z VAT), nie była również wykorzystywana do działalności Gminy jako organu władzy publicznej.

Gmina planuje zbycie Nieruchomości w drodze odpłatnej dostawy (sprzedaży) na rzecz podatnika podatku VAT lub osoby niebędącej podatnikiem tego podatku. Sprzedaż Nieruchomości będzie miała charakter jednorazowy oraz definitywny, tj. jedynym przychodem, jaki Gmina uzyska w związku z posiadaniem prawa własności Nieruchomości, będzie przychód ze sprzedaży tejże Nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży ww. budynków nabytych w drodze spadku oraz opodatkowania tej transakcji.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.) Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 43 ustawy o samorządzie gminnym, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Z kolei zgodnie z art. 44 nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia - decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;w wyniku własnej działalności gospodarczej;
4.  przez inne czynności prawne;
5.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

Według art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podmioty mienia komunalnego samodzielnie decydują o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych, przy zachowaniu wymogów zawartych w odrębnych przepisach prawa.

Zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 z późn. zm.).

Fakt, że ustawodawca krajowy zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez te jednostki samorządu terytorialnego nieruchomości, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Zauważyć należy, że przepisy ww. ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości – niezależnie od sposobu nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W tym kontekście podkreślić należy, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy tej nieruchomości jako działalności gospodarczej. Zatem Gmina w zakresie rozporządzania posiadanymi nieruchomościami każdorazowo wykonuje działalność gospodarczą.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że transakcja zbycia przedmiotowej Nieruchomości nabytej wcześniej w drodze spadkobrania jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem wykonywane przez nią czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Gminę, opisana we wniosku, nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Z powyższego wynika, że podmiot publiczny będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (dotyczy pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z wyroku z 17 października 1989 r. w sprawach C-231/87 i 129/88 Comune di Carpaneto Piacentino, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej.

Działalność wykonywana w ramach właściwego dla podmiotów prawa publicznego reżimu prawnego występuje, gdy prowadzenie działalności wiąże się z użyciem władztwa publicznego.

Jak wskazywał TSUE w wyroku z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Câmara Municipal do Porto: „(…) fakt, iż wykonywanie takiej działalności jak przedmiotowa, zawiera w sobie korzystanie z prerogatyw władzy publicznej, jak na przykład zezwalanie lub ograniczanie parkowania na drogach otwartych dla ruchu publicznego, albo karanie mandatem za przekroczenie dozwolonego czasu parkowania, umożliwia ustalenie, że ta działalność podlega trybowi prawa publicznego.”

Z punktu widzenia systemu podatku VAT, dla oceny czy dokonywane przez podmiot prawa publicznego czynności podlegają opodatkowaniu, czy też wyłączeniu z opodatkowania, najważniejszym kryterium jest charakter tych czynności.

W regulacji ustawy o VAT daje się zaobserwować następujący podział:

*   czynności wykonywane przez organ publiczny i w roli takiego organu stanowią przesłankę wyłączenia z zakresu definicji podatnika VAT,
*   wszelkie inne czynności, które wykonuje organ władzy publicznej stają się podstawą do uznania go w tym zakresie za podatnika.

Ustawa o VAT przyjmuje więc za podstawową przesłankę wyłączenia organów publicznych z kręgu podatników VAT, publicznoprawny charakter czynności.

Jak już wskazano wyżej Gmina, zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, dokonuje sprzedaży nieruchomości w formie umowy cywilnoprawnej sporządzonej w formie aktu notarialnego. Czynność taka nie ma więc charakteru publicznoprawnego – umowy sprzedaży zawierane między jednostką samorządu terytorialnego a innymi podmiotami, nie mają odmiennego charakteru niż takie, które sporządzane są między podmiotami prywatnymi. Regulacja ta potwierdza, że Gmina zbywa nieruchomość w trybie cywilnoprawnym czyli w formie takiej, jaka dotyczy wszystkich uczestników rynku obrotu nieruchomościami.

W przypadku sprzedaży nieruchomości relacja między stronami transakcji nie ma charakteru podrzędności typowej dla stosunków publicznoprawnych. W szczególności podkreślić należy, że w przypadku takich czynności Gmina nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej. Okoliczności te jednoznacznie potwierdzają, że wykonując opisaną czynność Gmina nie działa w charakterze organu władzy publicznej. Podkreślić trzeba, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto należy wskazać na argumentację przemawiającą za uznaniem Gminy za podatnika z uwagi na ryzyko znacznych zakłóceń konkurencji. W kontekście obrotu nieruchomościami na terenie Gminy, Gmina występuje w roli właściciela nieruchomości oraz organu władzy publicznej decydującego o przeznaczeniu danego gruntu. Organy Gminy właściwe są w kwestii ustanawiania planów zagospodarowania przestrzennego. Fakt, że organy Gminy same wyznaczają sposób użytkowania gruntów będących przedmiotem obrotu na terenie tej gminy, wskazuje że podmioty prywatne są w trudniejszej sytuacji niż Gmina.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że pomimo, że Gmina – nabyła działkę wraz z budynkami w drodze spadkobrania, to jednak dokonując sprzedaży tej nieruchomości w drodze licytacji realizowanej przez komornika w ramach postępowania egzekucyjnego, będzie działać w charakterze podatnika VAT, gdyż zbycie tej nieruchomości należy traktować w kategorii działalności gospodarczej.

Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży nieruchomości, co stałoby nie tylko w sprzeczności z powszechnym obowiązkiem przepisów prawa, ale również z jedną z naczelnych zasad Unii Europejskiej, zasadą konkurencyjności.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jako organ władzy publicznej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Gmina, będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, będzie również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży opisanej w stanie faktycznym nieruchomości. Przedmiot zbycia dotyczy niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie opisanej w stanie faktycznym nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie na podstawie spadkobrania. Istotne jest, że w rozpatrywanej sprawie wypełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem, dokonując odpłatnego zbycia opisanej w stanie faktycznym nieruchomości Gmina będzie działać jako podatnik i tym samym prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy ponownie zaznaczyć, że sposób, w jaki Gmina weszła w posiadanie mienia, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej ich dostawy jako działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że planowana sprzedaż udziału w Gruncie i Budynku wraz z urządzeniami budowlanymi nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie będzie dokonywana przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, co oznacza, że w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy - (pyt. nr 1), należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy ze względu na opisany stan techniczny i przeznaczenie Budynku do rozbiórki, a także związane z tym Budynkiem urządzenia budowlane (szambo, studnia, ogrodzenie), które stanowią nieistotną wartość ekonomiczną w stosunku do wartości samego Gruntu bez naniesień, prawidłowe jest uznanie, że w przedstawionym Stanie Faktycznym doszło do odpłatnego zbycia przez Gminę wyłącznie udziału w Gruncie (z zastrzeżeniem dostawy Garażu) jako towarze (gruncie niezabudowanym przeznaczonym pod zabudowę) dla celów VAT.

Z opisu sprawy wynika, że grunt, którego współwłaścicielem jest Wnioskodawca, jest zabudowany budynkiem mieszkalnym o konstrukcji drewnianej z betonowym fundamentem, trwale z gruntem związanym (budynek w rozumieniu prawa budowlanego), dalej jako: „Budynek”- budynek ten, mimo spalenia i kwalifikacji do rozbiórki, został ujawniony i nadal widnieje w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez właściwe starostwo powiatowe; budynek ten nie został jednak ujawniony w księdze wieczystej prowadzonej dla tej działki gruntu. Na tym Gruncie znajduje się również:

1.  blaszany garaż (obiekt wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, zgodnie z definicją obiektu budowlanego w ustawie z dnia 7 lipca 1994 prawo budowlane, t.j. z 8 czerwca 2017 r, Dz. U. z 2017, poz. 1332) posadowiony na betonowych płytach (tj. przykręcony do nich), które nie są złączone z Gruntem za pomocą fundamentów wbudowanych w ziemię (dalej jako: „Garaż”) - stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego niezwiązaną trwale z Gruntem; w stosunku do tego Garażu Gminie również przysługiwało prawo własności 1/2 udziału;
2.  zbiornik na nieczystości ciekłe (szambo) - związany trwale z Gruntem, stanowiący niezbędny element do użytkowania Budynku (urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego: urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 prawo budowlane, t.j. z 8 czerwca 2017 r., Dz. U. z 2017, poz. 1332);
3.  studnia - związana trwale z Gruntem, stanowiąca niezbędny element do użytkowania Budynku (urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego);
4.  drzewostan;
5.  przyłącze energetyczne i gazowe, a także pozostałe urządzenia technicznej infrastruktury Gruntu (podziemne przewody energetyczne, gazowe, wodociągowe, kanalizacyjne), które nie należą do właścicieli Gruntu, lecz do przedsiębiorstw dostarczających media;
6.  ogrodzenie w postaci drewnianych przęseł osadzonych w stalowych ramach na podmurówce z cegły oraz przęsłami metalowymi na podmurówce - ogrodzenie stale z Gruntem związane (urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego).

Budynek uległ spaleniu, to znaczy jego wnętrze pochłonął pożar, natomiast ostała się jego drewniana konstrukcja (ściany zewnętrze i wewnętrzne, dach, okna). Jednak zdaniem biegłych, istniejący stan techniczny tego budynku nie pozwał na jego dalsze użytkowanie dla celów mieszkaniowych, a stan elementów konstrukcyjnych nie pozwalał na odbudowanie tego obiektu, dlatego został zakwalifikowany do wyburzenia. Tym samym, sam Budynek nie przedstawiał istotnej ekonomicznej wartości w porównaniu z wartością samego tego Gruntu bez naniesień. Na moment sprzedaży ani Gmina, ani drugi współwłaściciel Gruntu, Budynku i Garażu nie podjęli prac rozbiórkowych Budynku - dopiero po sprzedaży udziału przez Gminę w I kwartale 2017 r. na rzecz dotychczasowych współwłaścicieli tego Budynku z Gruntem, ci jedyni właściciele dokonali rozbiórki Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem określonym przed dniem sprzedaży udziału przez Gminę.

Wskazać należy, że zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

W myśl przepisów ustawy o VAT przy opodatkowaniu sprzedaży gruntu istotne znaczenie ma fakt, czy grunt ten jest niezabudowany czy zabudowany (tj. czy posadowione są na nim budynki/budowle). Kwestia ta odgrywa tak dużą rolę, ponieważ odpłatna dostawa gruntów niezabudowanych stanowi co do zasady czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku VAT. Jedynie sprzedaż gruntów niezabudowanych o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę).

Natomiast odrębnie uregulowana jest dostawa nieruchomości gruntowych zabudowanych. W tym przypadku bowiem grunt niejako przejmuje stawkę VAT właściwą dla budynku/budowli, czyli w konsekwencji podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach, co budynek/budowla na gruncie posadowiona i trwale z gruntem związana. Ponadto, jeśli dostawa budynku korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, to także dostawa gruntu, na którym znajduje się ten budynek objęta jest zwolnieniem od podatku.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do budynku przeznaczonego do rozbiórki. Jak wynika z opisu sprawy na moment sprzedaży nie zostały rozpoczęte prace związane z rozbiórką budynku, który uległ spaleniu posadowionego na gruncie.

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do kwalifikacji takiego gruntu, wskazać należy na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 44).

Istotnym zatem w przedmiotowej sprawie jest fakt, czy rozbiórka budynku posadowionego na działce, rozpoczęła się przed dniem dostawy. Tymczasem z wniosku wynika, że na moment sprzedaży ani Gmina, ani drugi współwłaściciel Gruntu, Budynku i Garażu nie podjęli prac rozbiórkowych Budynku.

Zatem w świetle wyżej powołanego wyroku TSUE – w odniesieniu do budynku – Wnioskodawca zbywa nieruchomość zabudowaną a nie sam grunt. Na działce znajduje się też garaż będący – jak wskazuje sam Wnioskodawca – budowlą, więc również z uwagi na to nie można uznać, że grunt jest niezabudowany. Ponadto na tej samej nieruchomości znajdują się inne budowle i urządzenia budowlane, które stanowią obiekty budowlane zgodnie z ustawą Prawo budowlane, zatem przedmiotem dostawy w analizowanym przypadku będzie grunt zabudowany. W niniejszej sprawie punktem odniesienia bowiem musi być obiektywnie istniejący stan faktyczny. Z niego zaś wynika, że na sprzedanym gruncie oprócz spalonego budynku znajdują się budowle. Taki stan rzeczy prowadzi do wniosku, że sprzedana działka gruntu jest nieruchomością zabudowaną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 2 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii opodatkowania transakcji zbycia gruntu oraz podstawy opodatkowania tejże czynności.

Odnosząc się do wysokości opodatkowania przedmiotowej dostawy wskazać należy, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (działki), na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Budynek wraz z Gruntem oraz Garaż nie były nigdy wykorzystywane przez Wnioskodawcę, a także przez drugiego współwłaściciela, dla potrzeb jakiejkolwiek działalności, tj. nie były wykorzystywane do prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej (opodatkowanej lub zwolnionej z VAT), nie były również wykorzystywane do działalności Gminy jako organu władzy publicznej. Gmina nie ponosiła także żadnych wydatków na modernizację bądź też ulepszenie tego Budynku z Gruntem oraz Garażem. Gmina nie posiada informacji, czy Budynek z Gruntem oraz Garaż były przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w okresie przed ich nabyciem przez Gminę, tj. w okresie kiedy współwłaścicielem Budynku z Gruntem oraz Garażu był zmarły spadkodawca.

Według najlepszej wiedzy Gminy:

1.  Budynek był przez tego spadkodawcę wykorzystywany na początku dla jego potrzeb wypoczynkowych (sezonowy użytek), tj. od zakończenia budowy Budynku w dniu 6 lipca2010 r., a następnie od dnia 12 listopada 2012 r. (data formalnego zameldowania w tej lokalizacji) dla jego potrzeb mieszkaniowych, do chwili śmierci spadkodawcy, tj. 6 czerwca 2014 r.;
2.  Garaż został wzniesiony i zgłoszony do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w u w dniu, w którym został zgłoszony Budynek (tj. 6 lipca 2010 r.); Garaż był wykorzystywany przez spadkodawcę od początku do końca (tj. do 6 czerwca 2014 r.) dla jego potrzeb prywatnych związanych z gospodarowaniem Gruntem i Budynkiem.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia zwolnienia od podatku VAT dostawy budynku oraz garażu.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem ww. budynku i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do ww. budynku i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że Nieruchomość była zamieszkiwana przez poprzedniego właściciela od 2010 r. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tej Nieruchomości. Zatem od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości do dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie dokonana przez Wnioskodawcę dostawa Nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tej sytuacji badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jest bezzasadne.

Zatem, zbycie przez Gminę udziału w opisanym Budynku wraz z urządzeniami budowlanymi (szambo, studnia, ogrodzenie) posadowionymi na Gruncie podlegało zwolnieniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zaś do podstawy opodatkowania VAT takiej czynności winno się uwzględnić wartość udziału w Gruncie zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT. Natomiast zbycie przez Gminę udziału w opisanym Garażu podlegało zwolnieniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, bez uwzględnienia w podstawie opodatkowania VAT tej dostawy odpowiedniej wartości udziału w Gruncie zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT.

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, do podstawy opodatkowania VAT dostawy budynków i budowli wlicza się wartość gruntu, ale tylko w przypadku budynków lub budowli trwale z gruntem związanych. Odnosząc to do stanu faktycznego należy stwierdzić, że wartość 1/2 udziału w Gruncie winna być w całości wliczona do podstawy opodatkowania VAT wyłącznie dostawy Budynku, bez dokonywania alokacji jej części do dostawy Garażu, który nie jest trwale z Gruntem związany.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że planowana sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie czynność zwolnioną z VAT, należało uznać za prawidłowe (pyt. nr 3 i nr 4).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.