Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.745.2019.5.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-24
Teza: zastosowania 23% stawki podatku VAT i braku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr 2, ustalenia stawki podatku VAT osobno, dla każdej działki stanowiącej przedmiot sprzedaży, opodatkowania 23% stawką podatku VAT otrzymanego zadatku w związku z transakcją sprzedaży ww. działek, zastosowania 23% stawki podatku VAT i braku zwolnienia od podatku sprzedaży działki nr 5 zabudowanej budynkiem usługowo-warsztatowym, zastosowania 23% stawki podatku VAT i braku zwolnienia od podatku sprzedaży działki nr 4 i 6 zabudowanych budynkiem administracyjno-biurowym, prawo do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku sprzedaży nieruchomości w terminie późniejszym niż 2 lata od nabycia.
Słowa kluczowe: dostawa; komornik; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019r.) i z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie:
    *   ustalenia stawki podatku VAT osobno dla każdej działki stanowiącej przedmiot sprzedaży,
    *   zastosowania 23% stawki podatku VAT i braku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr 2,
    *   opodatkowania 23% stawką podatku VAT otrzymanego zadatku w związku z transakcją sprzedaży ww. działek,

**\-jest prawidłowe,**

*   zastosowania 23% stawki podatku VAT i braku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr 5 zabudowanej budynkiem usługowo-warsztatowym,
*   zastosowania 23% stawki podatku VAT i braku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr 4 i 6 zabudowanych budynkiem administracyjno-biurowym
*   prawa do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w przypadku sprzedaży nieruchomości w terminie późniejszym niż 2 lata od nabycia,

**\-jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania 23% stawki podatku VAT i braku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr 2,

*   ustalenia stawki podatku VAT osobno, dla każdej działki stanowiącej przedmiot sprzedaży,

*   opodatkowania 23% stawką podatku VAT otrzymanego zadatku w związku z transakcją sprzedaży ww. działek,

*   zastosowania 23% stawki podatku VAT i braku zwolnienia od podatku sprzedaży działki nr 5 zabudowanej budynkiem usługowo-warsztatowym,

*   zastosowania 23% stawki podatku VAT i braku zwolnienia od podatku sprzedaży działki nr 4 i 6 zabudowanych budynkiem administracyjno-biurowym,

*   prawo do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku sprzedaży nieruchomości w terminie późniejszym niż 2 lata od nabycia.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami: z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019r.) i z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.) o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego zdarzenia przyszłego oraz o jednoznacznie wskazanie w zakresie którego pytania oczekuje udzielenia interpretacji w stanie faktycznym, a w zakresie których w zdarzeniu przyszłym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku).

Informacje ogólne

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1993 r. pod nazwą … w dziedzinie spedycji i transportu międzynarodowego i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W czerwcu 2019 r. Zainteresowana nabyła prawo własności nieruchomości położonych …, na które składają się działki:

*   2 oraz 4, objęte księgą wieczystą nr …;

*   5 oraz 6, objęte księgą wieczystą nr ….

Opis nieruchomości.

Przedmiotowe nieruchomości nie znajdują się na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, niemniej została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy, w której wymieniona została działka nr 2, 3 i 4 (na późniejszym etapie działka nr 3 została podzielona na działkę nr 5 i 6). Następnie dla działek nr 2, 4, 5 i 6 została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę, która w swej treści wymienia wszystkie 4 wskazane nieruchomości i wskazuje, że mogą one zostać zabudowane halą napraw samochodów, budynkiem administracyjnym, infrastrukturą techniczną i drogową.

Decyzja o pozwoleniu na budowę została na mocy decyzji Prezydenta Miasta … z dnia 13.08.2019r. przeniesiona na Wnioskodawczynię, gdyż pierwotna decyzja została wydana dla poprzedniego właściciela działek.

Obecnie na działce nr 5 posadowiony jest budynek o funkcji usługowo-warsztatowej w stanie surowym zamkniętym. Na działkach 6 oraz 4 posadowiony jest budynek administracyjno-biurowy w stanie surowym otwartym, natomiast działka 2 pozostaje niezabudowana. Wskazane zabudowania są trwale związane z gruntem, posiadają fundamenty, dach oraz przegrody budowlane wydzielające je z przestrzeni.

Z uwagi na stan zaawansowania prac budowlanych, budynki te dotychczas nie zostały oddane do użytkowania, nie była w nich bezpośrednio prowadzona działalność gospodarcza. Wnioskodawczyni nabyła wskazane nieruchomości z zamiarem ich dokończenia i wykorzystywania w działalności gospodarczej, niemniej na skutek zmiany planów biznesowych postanowiła je sprzedać. Wnioskodawczyni poniosła nakłady na dokończenie budowy, niemniej nie przekroczyły one 30% wartości poszczególnych nieruchomości.

Sposób nabycia nieruchomości.

Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawczynię na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jako środki trwałe wymagające dalszej budowy.

Nabycie prawa własności ww. nieruchomości przebiegało następująco: udział w wysokości 1/2 części w prawie własności nieruchomości położonych przy ul. … został nabyty w drodze konkursu ofert na sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład masy upadłości … prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą …. w upadłości likwidacyjnej. Konkurs przeprowadzony był przez syndyka masy upadłości w dniu 25.04.2019r.

W dniu 29.04.2019r., z uwagi na zapłatę całości ceny przez Wnioskodawczynię, wystawiona została przez firmę … w upadłości likwidacyjnej faktura VAT sprzedaży ze stawką 23% za ww. udział w prawie własności. Na podstawie przedmiotowej faktury Wnioskodawczyni odliczyła podatek VAT naliczony, ponieważ nieruchomości zostały nabyte na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Akt notarialny przenoszący własność wskazanego udziału został podpisany w dniu 12.06.2019r.

Pozostały udział wynoszący 1/2 udziału w prawie własności omawianej nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła jako osoba prywatna, w związku z przeprowadzoną w dniu 25.04.2019r. licytacją komorniczą, którą wygrała. Poprzednią właścicielką 1/2 udziału w nieruchomości była …, osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. Komornik wydał postanowienie o przybiciu udziału wynoszącego 1/2 w nieruchomościach gruntowych składających się z działek ewidencyjnych numer 5, 6, 4 oraz 2. Z uwagi na to, że dłużniczka nie prowadziła działalności gospodarczej, a zatem wskazany udział nie był zbywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazany udział został nabyty bez VAT.

W dniu 20.06.2019r. Sąd Rejonowy dla … wydał postanowienie o przysądzeniu udziału wynoszącego 1/2 prawa własności nieruchomości należącego do …. Postanowienie Sądu uprawomocniło się w dniu 20.06.2019r., tego samego dnia Wnioskodawczyni przekazała udział w prawie własności ww. nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 20.06.2019r. nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni. Z uwagi na to, że budynki wymagały dalszych nakładów inwestycyjnych zostały zaewidencjonowane jako dwa odrębne środki trwałe w budowie.

W momencie nabycia przez Wnioskodawczynię, zarówno budynek administracyjno-biurowy jaki i budynek usługowo-warsztatowy znajdowały się w stanie surowym otwartym, niemniej obydwa posiadały już fundamenty, ściany oraz dach.

Przyszłe zamierzenia wobec nieruchomości.

Aktualnie Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży ww. wymienionych nieruchomości jako całość gospodarczą. Przyszłym nabywcą nieruchomości jest podatnik VAT czynny. W dniu 26.10.2019 została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego, na mocy którego Wnioskodawczyni prowadząca działalność gospodarczą zobowiązuje się sprzedać nabywcy prowadzącemu działalność gospodarczą nieruchomości, na które składają się: działka 5 z posadowionym budynkiem o funkcji usługowo-warsztatowej, działki 4 oraz 6, na których posadowiony jest budynek administracyjno-biurowy, działka 2 niezabudowana. W akcie notarialnym określone zostało zobowiązanie nabywcy do wpłaty zadatku w rozumieniu art. 394 kodeksu cywilnego. Nabywca wywiązał się, wpłacając zadatek w dniu 30.10.2019r.

W ramach opisanej transakcji Wnioskodawczyni odprowadzi podatek VAT po stawce 23%. Warunkiem podpisania umowy przyrzeczonej przenoszącej własność jest ujawnienie w działach II ksiąg wieczystych prowadzonych dla wskazanych nieruchomości strony zobowiązanej do sprzedaży jako jedynego właściciela oraz wykreśleniu wpisów i wzmianek dot. hipoteki i egzekucji. Po spełnieniu ww. warunków strony mają 3 miesiące by podjąć starania zmierzające do zawarcia umowy przyrzeczonej. Zgodnie z planami Wnioskodawczyni nabycie nieruchomości nastąpi nie później niż do 31 grudnia 2020 r.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, iż działka nr 2 nie była, nie jest i nie będzie do momentu sprzedaży wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w działalności zwolnionej z podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawczyni budynek usługowo-warsztatowy i budynek administracyjno - biurowy w dacie nabycia spełniały definicję budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, gdyż nabyte zostały w stanie surowym otwartym, tj. posiadały fundamenty, ściany oraz dach, a także były trwale związane z gruntem.

W ocenie Wnioskodawczyni budynki objęte pytaniem nr 3 i 4 spełniają definicję budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, ponieważ posiadają fundamenty, ściany oraz dach, a także są trwale związane z gruntem.

Zdaniem Wnioskodawczyni symbol PKOB budynku administracyjno-biurowego to 112 - budynek niemieszkalny (grupa 122 - budynki biurowe), a budynku o funkcji usługowo- warsztatowej 112 - budynek niemieszkalny (grupa 123 - budynki handlowo-usługowe).

Jak wskazano we wniosku budynek administracyjno-biurowy w momencie dostawy będzie w stanie surowym otwartym, a budynek o funkcji usługowo-warsztatowej w stanie surowym zamkniętym.

Działki nr 4, 5 i 6 nie były, nie są i nie będą do momentu sprzedaży wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w działalności zwolnionej z podatku VAT.

Od ponoszonych nakładów, zdaniem Wnioskodawczyni, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż pierwotnie planowała wykorzystywać przedmiotowe nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Ani budynek administracyjno-biurowy ani budynek o funkcji usługowo-warsztatowej nie zostały formalnie oddane do używania, gdyż dotychczas ich budowa nie została w pełni ukończona. Oddanie do używania nie nastąpi również do momentu sprzedaży. Na marginesie powyższych rozważań Wnioskodawczyni pragnie jedynie dodać, że w jej ocenie formalne oddanie od używania nie ma wpływu na przesądzenie, czy w odniesieniu do danej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r.).

Szczegółowe uzasadnienie w zakresie stanowiska Wnioskodawczyni w odniesieniu do pierwszego zasiedlenia nieruchomości zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (m.in. została powołana interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2019 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.384.2019.1.IK, w której organ potwierdził, że sprzedaż budynku w stanie surowym otwartym stanowi jego pierwsze zasiedlenie).

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że pytania nr 1, 2, 3, 4 i 6 dotyczą zdarzenia przyszłego (sprzedaż nieruchomości dopiero nastąpi), a pytanie nr 5 dotyczy stanu faktycznego (zadatek został już wpłacony).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 lutego 2020 r. Wnioskodawczyni wskazała:

Zgodnie z założeniami Wnioskodawczyni sprzedaż działek nr 2, 5, 4, 6 nastąpi do dnia 31 marca 2020 r.

Zgodnie z założeniami Wnioskodawczyni sprzedaż działek nr 2, 5, 4, 6 nie nastąpi po 1 kwietnia 2020 r., gdyż jak wskazano w odpowiedzi na pytanie pierwsze, zgodnie z założeniami Wnioskodawczyni sprzedaż ta nastąpi do dnia 31 marca 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stawka podatku VAT dla dostawy nieruchomości winna być ustalana osobno dla każdej działki stanowiącej przedmiot sprzedaży, mimo iż działka 2 oraz 4, a także 5 i 6, objęte są jedną księgą wieczystą?
2.  Czy planowana sprzedaż działki nr 2 będzie polegała opodatkowaniu podatkiem VAT po stawce 23% VAT i nie będzie zwolniona z podatku?
3.  Czy planowana sprzedaż działki nr 5, zabudowanej budynkiem usługowo-warsztatowym będzie polegała opodatkowaniu podatkiem VAT po stawce 23% VAT i nie będzie zwolniona z podatku?
4.  Czy planowana sprzedaż działek nr 4 i 6 zabudowanych budynkiem administracyjno-biurowym będzie polegała opodatkowaniu podatkiem VAT po stawce 23% VAT i nie będzie zwolniona z podatku?
5.  Czy Wnioskodawczyni postąpi prawidłowo odprowadzając podatek VAT po stawce 23% od otrzymanego zadatku?
6.  Czy w razie sprzedaży nieruchomości w terminie późniejszym niż 2 lata od ich nabycia, Wnioskodawczyni będzie miała prawo do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przedstawionym zdarzeniu przyszłym stawka podatku VAT winna być ustalana osobno dla dostawy każdej działki stanowiącej przedmiot sprzedaży.
2.  Planowana sprzedaż nieruchomości nr 2 będzie polegała opodatkowaniu podatkiem VAT po stawce 23% VAT i nie będzie zwolniona z podatku.
3.  Planowana sprzedaż nieruchomości nr 5 zabudowanej budynkiem usługowo-warsztatowym będzie polegała opodatkowaniu podatkiem VAT po stawce 23% VAT i nie będzie zwolniona z podatku.
4.  Planowana sprzedaż działek nr 4 i 6 zabudowanych budynkiem administracyjno-biurowym będzie polegała opodatkowaniu podatkiem VAT po stawce 23% VAT i nie będzie zwolniona z podatku.
5.  Wnioskodawczyni postąpi prawidłowo odprowadzając podatek VAT po stawce 23% od otrzymanego zadatku.
6.  W razie sprzedaży nieruchomości w terminie późniejszym niż 2 lata od ich nabycia, Wnioskodawczyni będzie miała prawo do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W ocenie Wnioskodawczyni w świetle przepisów ustawy o VAT, nieruchomości, takie jak opisane w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej winny być traktowane na gruncie przepisów ustawy o VAT jako towary, a zatem ich sprzedaż będzie dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawczyni, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że niektóre z opisanych działek objęte są jedną księgą wieczystą. Dla celów podatku VAT opodatkowanie każdej nieruchomości należy rozpatrywać indywidualnie, a zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stawka podatku VAT winna być ustalana osobno dla każdej działki stanowiącej przedmiot sprzedaży.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzana jest w orzecznictwie organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.674.2018.3.IK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „w sytuacji sprzedaży działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.”

Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2015 r., nr IBPP1/4512-269/15/LSz.

Ad. 2.

Mając na uwadze odpowiedź na pytanie nr 1 w ocenie Wnioskodawczyni sposób opodatkowania sprzedaży każdej z działek należy rozpatrywać indywidualnie.

W odniesieniu do niezabudowanej działki nr 2, należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Dla terenu, na którym znajduje się działka o nr 2 nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, niemniej dla działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a następnie decyzja pozwolenie na budowę. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W ocenie Wnioskodawczyni, z uwagi na wydaną decyzję o warunkach zabudowy, działka nr 2 spełnia definicję terenu budowlanego, a zatem jej dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. W konsekwencji dostawa działki nr 2 będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych, po stawce 23% VAT.

Ad. 3 oraz 4.

Działka nr 5 zabudowana jest budynkiem usługowo-warsztatowym w stanie surowym zamkniętym. Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym wątpliwości może wzbudzać kwestia, czy budynek znajdujący się w stanie surowym spełnia definicję budynku, a zatem czy dostawę takiej nieruchomości należy traktować jako dostawę budynku czy też terenu niezabudowanego. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji budynku, dlatego w tym zakresie należy odwołać się do Prawa budowlanego.

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Należy zauważyć, że zarówno w momencie nabycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię, jak i w momencie sprzedaży obiekt zlokalizowany na działce o numerze 5 spełnia definicję budynku w rozumieniu prawa budowalnego. Posiadał bowiem fundamenty, ściany oraz dach. W konsekwencji dla przesądzenia sposobu opodatkowania nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr 5, należy przesądzić w jaki sposób będzie opodatkowana dostawa znajdującego się na niej budynku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W omawianej sprawie należy przesądzić czy w odniesieniu do budynku położonego na działce 5 doszło do pierwszego zasiedlenia. Zdaniem Wnioskodawczyni w rozpatrywanym stanie faktycznym doszło do pierwszego zasiedlenia części budynku tj. udziału, który wchodził w skład masy upadłości … prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą … w upadłości likwidacyjnej. Pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do tego udziału nastąpiło z dniem 12 czerwca 2019 r., tj. z momentem sprzedaży wskazanego udziału na rzecz Wnioskodawczyni, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Potwierdzeniem prawidłowości przedmiotowego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2019 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.384.2019.1.IK, w której organ potwierdził, że sprzedaż budynku w stanie surowym otwartym stanowi jego pierwsze zasiedlenie. Organ wskazał, iż: „planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (budynek w stanie surowym otwartym – przypis Wnioskodawczyni) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż do pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie dokonania transakcji sprzedaży.” Wnioskodawczyni nie ponosiła na nieruchomość nakładów, które przekroczyłyby 30% jej wartości początkowej.

W odniesieniu do pozostałej części nieruchomości, tj. udziału nabytego od osoby prywatnej - …, nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia, a zatem udział ten będzie zbywany przez Wnioskodawczynię w ramach pierwszego zasiedlenia. Udział ten został bowiem nabyty w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Potwierdzeniem prawidłowości tezy, że w odniesieniu do jednej nieruchomości cześć udziałów w jej współwłasności mogła zostać zasiedlona a część nie, jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r., nr IPPP2/4512-1177/15-4/ IŻ, w której organ wskazał, że: „Z przedstawionej sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonywał i zamierza dokonywać sprzedaży udziałów (jeden udział odpowiada jednemu, wyznaczonemu miejscu postojowemu) w hali garażowej, a nie całej hali garażowej. Skoro, jak wskazał Wnioskodawca pierwsza sprzedaż udziału w hali garażowej po jej wybudowaniu nastąpiła w dniu 18 listopada 2009 r., a więc nastąpiło wydanie nabywcy jednego udziału (miejsca postojowego) w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, to doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy tylko tego miejsca postojowego, a nie całej hali. Tym samym nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że pierwsze zasiedlenie hali garażowej nastąpiło w 2009 r.

W przedmiotowej sprawie sytuacja taka - pierwsze zasiedlenie całej hali garażowej - mogłaby mieć miejsce, gdyby w 2009 r. wszystkie udziały (miejsca postojowe) były przedmiotem umów najmu, dzierżawy bądź umów o podobnym charakterze zawartych przez Wnioskodawcę.” Interpretacja ta została utrzymana w mocy wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. III SA/Wa 2065/16 (orzeczenie prawomocne), w którym sąd wskazał, że: „Zdaniem Sądu, skoro w 2009 r. Skarżący nie dokonał dostawy budynku, lecz części budynku, to nie doszło do „oddania do użytkowania”, czyli pierwszego zasiedlenia całej hali. Rację ma organ interpretacyjny, że pierwsze zasiedlenie hali miałoby miejsce wtedy, gdyby w 2009 r. wszystkie udziały (miejsca postojowe) były przedmiotem umów najmu, dzierżawy itp. Tak więc udziały zbywane później (od 2012 r.) nie stanowią dostawy zwolnionej od podatku, lecz dostawę podlegającą opodatkowaniu, bo spełniającą przesłanki wyłączenia ze zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b) skoro oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi tej części budynku - po jego wybudowaniu (art. 2 pkt 14a). W konsekwencji wniosek organu interpretacyjnego jest prawidłowy - zwolnienie obejmuje dostawy tych udziałów, które były już przedmiotem umowy najmu, a pomiędzy umową najmu a kolejną dostawą upłynęło nie mniej niż 2 lata. Z kolei te miejsca postojowe, które dotąd nie były przedmiotem najmu, będą stanowiły dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia – co wyklucza je ze zwolnienia”.

Tym samym dostawa nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr 5 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ jej sprzedaż będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia (w odniesieniu do udziału nabytego od …) lub w terminie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (w odniesieniu do udziału nabytego od … prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą … w upadłości likwidacyjnej), ponieważ pierwsze zasiedlenia miało miejsce w dniu 12 czerwca 2019 r., gdyż w tym dniu nastąpiła sprzedaż wskazanego udziału.

Do rozpatrzenie pozostaje zatem kwestia czy dostawa wskazanej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Wnioskodawczyni już pierwszy z warunków zwolnienia nie jest spełniony w rozpatrywanym stanie faktycznym. Wskazany przepis używa szerokiego pojęcia „w stosunku do tych obiektów”, a zatem nie precyzuje, czy odliczenie miało dotyczyć nieruchomości jako całości czy poszczególnych udziałów w jej własności. Z wykładni językowej wynika zatem, że użyte przez ustawodawcę wyrażenie należy rozumieć szeroko. Wnioskodawczyni – w stosunku do tych nieruchomości - odliczyła natomiast podatek VAT przy ich nabyciu, ponieważ nieruchomości planowała wykorzystywać we własnej działalności gospodarczej. Warunek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a nie jest zatem spełniony. Ponadto Wnioskodawczyni odliczała podatek VAT od wydatków na dokończenie budynku. Tym bardziej zatem warunek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie jest spełniony. Za takim rozumieniem wskazanego przepisu przemawia doktryna prawa podatkowego: „Warto podkreślić, że ustawodawca odnosi się nie do podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części, ale posługuje się szerszym sformułowaniem, "w stosunku" do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. To pozwala przyjąć, że ustawodawca odnosi się nie tylko do budynków, budowli lub ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale także i takich, które zostały przezeń wytworzone, oraz tych, przy budowie których podatnik korzystał z podwykonawców wystawiających mu faktury z podatkiem potwierdzające wykonanie usług lub dostawę towarów (takich jak np. materiały budowlane). Dotyczy to analogicznie obydwu przypadków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU (a zatem także przypadków, gdy podatnik nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków, budowli lub ich części, a jeżeli je ponosił, to nie przekraczały one 30% wartości początkowej ulepszanych nieruchomości).” (tak w: VAT Komentarz, T. Michalik, 2019, Legalis). Kluczowym jest tutaj podkreślony fragment komentarza, który wskazuje, że warunkiem zwolnienia jest brak prawa do odliczenia również od wydatków, które nie przekraczały 30% wartości początkowej nieruchomości. Innymi słowy zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przysługuje np. w sytuacji gdy podatnik wykorzystuje nieruchomość wyłącznie dla celów zwolnionych z podatku VAT. Tym samym bez wątpienia w przypadku Wnioskodawczyni zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajduje zastosowania.

Z uwagi zatem na to, że do dostawy wskazanej nieruchomości nie można zastosować ani zwolnienia z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ani pkt 10a ustawy o VAT, dostawa ta będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych, tj. stawką VAT 23%.

W ocenie Wnioskodawczyni z tych samych względów, co opisane powyżej w odniesieniu do budynku znajdującego się na nieruchomości nr 5, opodatkowana na zasadach ogólnych będzie dostawa budynku znajdującego się na działkach nr 4 i 6. W odniesieniu do części wskazanego budynku doszło do pierwszego zasiedlenia z dniem 12 czerwca 2019 r., tj. z dniem sprzedaży udziału w prawie własności wskazanej nieruchomości, a w doniesieniu do pozostałego udziału pierwszym zasiedleniem będzie jego sprzedaż przez Wnioskodawczynię. Dostawa ta nie będzie zatem korzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Zastosowanie nie znajdzie również zwolnienie przewidziane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do wskazanych nieruchomości. Dostawa budynku znajdującego się na działkach nr 4 i 6 będzie zatem opodatkowana VAT na zasadach ogólnych, tj. po stawce 23% VAT.

Ad.5.

Zgodnie z przepisem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze, że jak wskazano w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 2, 3 i 4 dostawa wszystkich nieruchomości opisanych w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji będzie zdaniem Wnioskodawczyni opodatkowana na zasadach ogólnych, po stawce 23% VAT, to należy uznać, że Wnioskodawczyni postąpi prawidłowo odprowadzając podatek VAT po stawce 23% od otrzymanego zadatku. Zapłata zadatku przez przyszłego nabywcę, zgodnie z przepisem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT spowodowała bowiem powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jego zapłaty, w odniesieniu do powstałej kwoty.

Ad. 6.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z założeniami Wnioskodawczyni, zbycie budynków znajdujących się na nieruchomościach nr 4, 5 i 6 nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (tj. nabycia udziałów w prawie własności nieruchomości od … prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą … w upadłości likwidacyjnej). Nie można jednak w pełni wykluczyć ryzyka, że wykreślenie wpisów obciążających hipotekę wskazanych nieruchomości przeciągnie się i zbycie nastąpi w terminie późniejszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Wykreślenie wpisów i wzmianek dot. hipoteki i egzekucji jest natomiast warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej. W ocenie Wnioskodawczyni, gdyby doszło do takiej sytuacji będzie ona miała prawo do rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, poprzez złożenia oświadczenia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Zarówno bowiem Wnioskodawczyni jak i przyszły nabywca są podatnikami VAT zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   ustalenia stawki podatku VAT osobno dla każdej działki stanowiącej przedmiot sprzedaży,

*   zastosowania 23% stawki podatku VAT i braku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr 2,

*   opodatkowania 23% stawką podatku VAT otrzymanego zadatku w związku z transakcją sprzedaży ww. działek,

**\-jest prawidłowe,**

****

*   zastosowania 23% stawki podatku VAT i braku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr 5 zabudowanej budynkiem usługowo-warsztatowym,

*   zastosowania 23% stawki podatku VAT i braku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr 4 i 6 zabudowanych budynkiem administracyjno-biurowym,

*   prawa do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w przypadku sprzedaży nieruchomości w terminie późniejszym niż 2 lata od nabycia,

**\-jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, iż odpowiedzi na pytania nr 5 udzielono w zaistniałym stanie faktycznym, natomiast na pytania nr 1, 2, 3, 4 i 6 w zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt jak i budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, że sprzedaż składników majątku przedsiębiorstwa wykonywana w ramach działalności gospodarczej skutkuje uznaniem Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu.

Jednocześnie należy wskazać, że ww. regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Nadto należy wskazać, iż w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, iż w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy stawka podatku VAT dla dostawy nieruchomości winna być ustalana osobno dla każdej działki stanowiącej przedmiot sprzedaży, mimo iż działka 2 oraz 4, a także 5 i 6, objęte są jednymi księgami wieczystymi.

Jak wynika z okoliczności sprawy – w czerwcu 2019 r. Zainteresowana nabyła prawo własności nieruchomości położonych w …, na które składają się działki:

*   2 oraz 4, objęte księgą wieczystą nr …;

*   5 oraz 6, objęte księgą wieczystą nr ….

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65) ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy ilekroć w ustawie mowa jest o działce gruntu należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Oznacza to, że szerokie pojęcie „nieruchomość” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją dostawy może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek. Jednakże opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będzie sprzedaż każdej wyodrębnionej ewidencyjnie działki, jako stanowiącej osobny przedmiot dostawy.

Mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i oceniając pojęcie „gruntu” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy – jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu. Zatem w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek gruntu, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z działek składających się na nieruchomość. Określenie stawki, zwolnienia czy brak opodatkowania nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz powinno być przyporządkowane do działki lub jej części spełniającej warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy, pomimo że przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość, na którą składają się działki:

*   2 oraz 4, objęte księgą wieczystą nr …;

*   5 oraz 6, objęte księgą wieczystą nr ….,

to jednak opodatkowanie lub brak opodatkowania są rozpatrywane odrębnie dla każdej z działek.

Tym samym stanowisko Zainteresowanej w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawczyni ma także wątpliwości, co do zastosowania do sprzedaży działki nr 2 stawki podatku VAT w wysokości 23% oraz braku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży ww. działki.

Jak wynika z wniosku, przedmiotowe nieruchomości nie znajdują się na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, niemniej została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy, w której wymieniona została działka nr 2, 3 i 4 (na późniejszym etapie działka nr 3 została podzielona na działkę nr 5 i 6). Następnie dla działek nr 2, 4, 5 i 6 została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę, która w swej treści wymienia wszystkie 4 wskazane nieruchomości i wskazuje, że mogą one zostać zabudowane halą napraw samochodów, budynkiem administracyjnym, infrastrukturą techniczną i drogową. Decyzja o pozwoleniu na budowę została na mocy decyzji Prezydenta Miasta … z dnia 13.08.2019r. przeniesiona na Wnioskodawczynię, gdyż pierwotna decyzja została wydana dla poprzedniego właściciela działek. Działka nr 2 nie była, nie jest i nie będzie do momentu sprzedaży wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w działalności zwolnionej z podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż skoro dla działki nr 2 została wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz decyzja o pozwoleniu na budowę, to w dacie sprzedaży przedmiotowa działka nr 2, będzie spełniała definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Biorąc po uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie, do dostawy działki nr 2, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przedmiotem dostawy będzie bowiem grunt przeznaczony pod zabudowę.

Z uwagi na fakt, że do dostawy działki nr 2 nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dla dostawy przedmiotowej działki należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia, wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wyżej wskazano, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawczyni wskazała, że nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawczynię na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jako środki trwałe wymagające dalszej budowy. Na podstawie przedmiotowej faktury Wnioskodawczyni odliczyła podatek VAT naliczony, ponieważ nieruchomości zostały nabyte na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Działka nr 2 nie była, nie jest i nie będzie do momentu sprzedaży wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w działalności zwolnionej z podatku VAT.

Wobec powyższego, dostawa działki nr 2, nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w opisanych okolicznościach, dostawa ww. działki nr 2, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, a będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT w wysokości 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Kolejna kwestią do rozstrzygnięcia jest zastosowanie stawki 23% i brak zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży działki nr 5 zabudowanej budynkiem usługowo-warsztatowym oraz działek nr 4 i 6 zabudowanych budynkiem administracyjno-biurowym.

W czerwcu 2019 r. Zainteresowana nabyła prawo własności nieruchomości na które składają się działki 4, 5 oraz 6. Jak wskazano w opisie sprawy, obecnie na działce nr 5 posadowiony jest budynek o funkcji usługowo-warsztatowej w stanie surowym zamkniętym. Na działkach 6 oraz 4 posadowiony jest budynek administracyjno-biurowy w stanie surowym otwartym. W ocenie Wnioskodawczyni budynki objęte pytaniem nr 3 i 4 spełniają definicję budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, ponieważ posiadają fundamenty, ściany oraz dach, a także są trwale związane z gruntem. Jak wskazano we wniosku budynek administracyjno-biurowy w momencie dostawy będzie w stanie surowym otwartym, a budynek o funkcji usługowo-warsztatowej w stanie surowym zamkniętym. Z uwagi na stan zaawansowania prac budowlanych, budynki te dotychczas nie zostały oddane do użytkowania, nie była w nich bezpośrednio prowadzona działalność gospodarcza. Wnioskodawczyni nabyła wskazane nieruchomości z zamiarem ich dokończenia i wykorzystywania w działalności gospodarczej, niemniej na skutek zmiany planów biznesowych postanowiła je sprzedać. Wnioskodawczyni poniosła nakłady na dokończenie budowy, niemniej nie przekroczyły one 30% wartości poszczególnych nieruchomości. Od ponoszonych nakładów, zdaniem Wnioskodawczyni, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż pierwotnie planowała wykorzystywać przedmiotowe nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Ani budynek administracyjno-biurowy ani budynek o funkcji usługowo-warsztatowej nie zostały formalnie oddane do używania, gdyż dotychczas ich budowa nie została w pełni ukończona. Oddanie do używania nie nastąpi również do momentu sprzedaży.

Zatem z opisu sprawy nie wynika, aby doszło do pierwszego zasiedlenia opisanych we wniosku budynków, tj. budynku o funkcji usługowo-warsztatowej posadowionego na działce nr 5 oraz budynku administracyjno-biurowego posadowionego na działkach nr 4 oraz 6. Budynki te bowiem dotychczas nie zostały oddane do użytkowania, nie była w nich prowadzona działalność gospodarcza, gdyż – jak wskazano we wniosku – dotychczas ich budowa nie została w pełni zakończona.

Zatem, planowana sprzedaż ww. budynku o funkcji usługowo-warsztatowej w stanie surowym zamkniętym, położonego na działce nr 5 oraz budynku administracyjno-biurowego w stanie surowym otwartym, położonego na działkach nr 4 i 6 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W następnej kolejności należy ustalić, czy dostawa ww. budynków będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W tym miejscu trzeba podkreślić, że Wnioskodawczyni na podstawie faktury VAT dotyczącej nabycia 1/2 części w prawie własności nieruchomości położonych przy ul. … wchodzących w skład masy upadłości … prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą … w upadłości likwidacyjnej odliczyła podatek VAT naliczony, ponieważ nieruchomości zostały nabyte na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Pozostały udział wynoszący 1/2 udziału w prawie własności omawianych nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła jako osoba prywatna. Poprzednią właścicielką 1/2 udziału w nieruchomości była osoba nie prowadząca działalności gospodarczej, wskazany udział został nabyty bez VAT. W dniu 20.06.2019 r. Wnioskodawczyni przekazała udział w prawie własności ww. nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni. Z uwagi na to, że budynki wymagały dalszych nakładów inwestycyjnych zostały zaewidencjonowane jako dwa odrębne środki trwałe w budowie. Wnioskodawczyni poniosła nakłady na dokończenie budowy, niemniej nie przekroczyły one 30% wartości poszczególnych nieruchomości. Od ponoszonych nakładów, jak wskazała Wnioskodawczyni, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż pierwotnie planowała wykorzystywać przedmiotowe nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Uwzględniając zatem powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni w związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości odliczyła podatek VAT naliczony, to dostawa opisanych budynków, tj. budynku o funkcji usługowo-warsztatowej posadowionego na działce nr 5 oraz budynku administracyjno-biurowego posadowionego na działkach nr 4 oraz nr 6 nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem nie został spełniony jeden z warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia wskazany w ww. przepisie.

Skoro w odniesieniu do przedmiotowych budynków nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawczyni wskazała, że nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawczynię na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jako środki trwałe wymagające dalszej budowy. Na podstawie ww. faktury dotyczącej nabycia 1/2 części w prawie własności nieruchomości położonych przy ul. … Wnioskodawczyni odliczyła podatek VAT naliczony. Jak wynika z opisu sprawy działki nr 4, 5 i 6 nie były, nie są i nie będą do momentu sprzedaży wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w działalności zwolnionej z podatku VAT. W momencie nabycia przez Wnioskodawczynię, zarówno budynek administracyjno-biurowy jaki i budynek usługowo-warsztatowy znajdowały się w stanie surowym otwartym, niemniej obydwa posiadały już fundamenty, ściany oraz dach. Budynki wymagały dalszych nakładów inwestycyjnych i zostały zaewidencjonowane jako dwa odrębne środki trwałe w budowie.

Zatem, skoro ww. działki nr 4, 5 i 6 nie były przez Wnioskodawczynię wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, to w omawianej sytuacji dostawa budynków, tj. budynku o funkcji usługowo-warsztatowej posadowionego na działce nr 5 oraz budynku administracyjno-biurowego posadowionego na działkach nr 4 oraz nr 6, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

W związku z powyższym, dostawa budynku o funkcji usługowo-warsztatowej posadowionego na działce nr 5 oraz budynku administracyjno-biurowego posadowionego na działkach nr 4 oraz nr 6 nie będzie korzystała ze zwolnienia i będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT w wysokości 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Skoro dostawa ww. budynków będzie opodatkowana stawką 23% to taką samą stawką będzie opodatkowany grunt przyporządkowany do budynków. Zatem - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy - stawką 23% opodatkowana będzie dostawa działki nr 5, na której posadowiony jest budynek o funkcji usługowo-warsztatowej oraz działki nr 4 i nr 6, na których znajduje się budynek administracyjno-biurowy.

Kolejną kwestią do rozpatrzenia niniejszej sprawie jest prawo do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, w przypadku sprzedaży nieruchomości w terminie późniejszym niż 2 lata od nabycia.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano wyżej sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Bowiem w odniesieniu do budynku o funkcji usługowo-warsztatowej w stanie surowym zamkniętym posadowionego na działce nr 5 oraz budynku administracyjno-biurowego posadowionego na działkach nr 4 oraz nr 6 nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Budynki te bowiem dotychczas nie zostały oddane do użytkowania, nie była w nich bezpośrednio prowadzona działalność gospodarcza. Jak wynika z opisu sprawy ani budynek administracyjno-biurowy ani budynek o funkcji usługowo-warsztatowej nie zostały formalnie oddane do używania, gdyż dotychczas ich budowa nie została w pełni ukończona. Oddanie do używania nie nastąpi również do momentu sprzedaży.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni nie będzie miała prawa do rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, poprzez złożenia oświadczenia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy. Bez znaczenia zatem pozostanie fakt, iż ww. sprzedaż zostanie dokonana w terminie późniejszym niż 2 lata od ich nabycia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 23% otrzymanego zadatku w związku z transakcją sprzedaży ww. działek, należy wskazać, iż w myśl art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);

*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);

*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);

*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Kwestie zadatku są uregulowane w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 394 § 1, § 2, § 3 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 395 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Natomiast w myśl art. 396 Kodeksu cywilnego, jeżeli zostało zastrzeżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłata oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego.

Z kolei niewykonanie umowy przez jedną ze stron może powodować, że druga strona transakcji może odstąpić od umowy i zatrzymać otrzymany zadatek. Dzieje się tak w przypadku braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, o czym stanowi cyt. powyżej art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego.

Z powyższych przepisów wynika, że, w sytuacji gdy dochodzi do wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku natomiast gdy umowa zostaje rozwiązana zadatek podlega zwrotowi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar, czy usługa, na które zostaną one przeznaczone.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że otrzymany przez Wnioskodawczynię zadatek w związku z dostawą niezabudowanej działki nr 2 oraz działek 5, a także 4 i 6 wraz z posadowionymi na nich budynkami mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u Wnioskodawczyni. W chwili dokonywania wpłaty zadatku (przez Kupującego) możliwe było określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci działki niezabudowanej nr 2 oraz działek zabudowanych nr 4, 5 i 6 i jak wskazano powyżej, dostawa ww. działek nr 2 i 4, 5 i 6 będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż opodatkowanie przez Wnioskodawczynię otrzymanego zadatku stawką podatku w wysokości 23% oraz odprowadzenie podatku w tej wysokości było zasadne.

Zatem stanowisko w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowaną interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

****