Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.353.2021.3.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-21
Teza: skutki podatkowe otrzymania zwrotu wydatków z tytułu zatrudnienia kierownika specjalizacji.
Słowa kluczowe: lekarze; opodatkowanie; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2021 r. (data wpływu 17 marca 2021 r.), uzupełnionym pismami z dnia 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.) oraz z dnia 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zwrotu wydatków z tytułu zatrudnienia kierownika specjalizacji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zwrotu wydatków z tytułu zatrudnienia kierownika specjalizacji.

Ww. wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.) oraz pismem z dnia 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej prowadzącej działalność pod firmą: (…) (dalej zwaną: „Spółką lub Spółką jawną”). Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, a mianowicie Wnioskodawca oraz Jej mąż. Wnioskodawca posiada prawo do 95% uzyskanych przez Spółkę przychodów. Od uzyskanego dochodu z tytułu prowadzenia działalności opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki podatkowej w wysokości 19%. Spółka jawna w roku podatkowym 2021 i w latach podatkowych następnych jest zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zaliczki na ww. zobowiązanie podatkowe opłaca kwartalnie. Spółka nie jest podatnikiem VAT czynnym. Głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jawną jest praktyka lekarska ogólna. Spółka świadczy ww. usługi medyczne przede wszystkim na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia. W dniu (…) stycznia 2021 r. Spółka podpisała umowę z (…) Urzędem Wojewódzkim w (…), że jako zakład leczniczy uprawiony do prowadzenia specjalizacji lekarzy, zatrudni kierowników specjalizacji, o których mowa w art. 16m ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2020 r., poz. 514, z późn. zm.; dalej: „ustawa o zawodzenie lekarza”). Spółka, jako kierownika specjalizacji, zatrudniała na umowę zlecenia od dnia 1 stycznia 2021 r. między innymi Wnioskodawcę, za wynagrodzeniem miesięcznym 1 000 zł (jeden tysiąc złotych) brutto oraz ustaliła, że ww. wynagrodzenie nie podlega obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym i nie może zostać zewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, gdyż wydatek z tego tytułu, stosowanie do art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest kosztem uzyskania przychodu. Urząd Wojewódzki w (…) zobowiązał się refundować koszty pracy kierowników specjalizacji po złożeniu przez Spółkę rozliczenia po danym okresie pracy ww. jako kierownika specjalizacji. Do chwili złożenia niniejszego wniosku Spółka nie uzyskała zwrotu wydatków z ww. tytułu.

W piśmie z dnia 14 czerwca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Spółka jawna została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców z dniem (…)marca 2018 r. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki jawnej, prowadzi działalność gospodarczą od dnia (…) marca 2018 r. Przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jawną jest świadczenie usług medycznych w ramach praktyki medycznej ogólnej. Działalność leczniczą Spółka jawna rozpoczęła od dnia 1 czerwca 2018 r. Uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy zlecenia ze Spółką jawną Wnioskodawca zalicza do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca samodzielnie z tytułu zawartej umowy zlecenia ze Spółką jawną, w ramach której to umowy pełni funkcję kierownika specjalizacji, nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Urząd Wojewódzki w (…) zobowiązał się refundować koszty pracowników specjalizacji na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295, z późn. zm.) oraz na podstawie umowy zawartej w dniu 5 stycznia 2021 r. ze Spółką jawną, która to Spółka jawna, stosowanie do art. 16m ust. 1b ustawy o zawodzie lekarza, jest, jako zakład leczniczy, uprawniona do prowadzenia specjalizacji oraz prowadzi szkolenie specjalizujące lekarzy. Podstawą wypłaty (refundacji) kosztów pracy kierowników specjalizacji jest art. 16m ust. 1a ustawy o zawodzie lekarza. Środki na refundację kosztów pracy kierowników specjalizacji pochodzą ze środków budżetowych jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm.).

Otrzymana przez Spółkę jawną refundacja kosztów zatrudnienia stanowi dotację, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymaną z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Za koszt pracy kierowników specjalizacji (wydatki z tytułu zatrudnienia kierowników specjalizacji) uznaje się przede wszystkim wynagrodzenie ww. kierownika, którego wysokość jest określona umowami opisanymi we wniosku oraz należne składki na ubezpieczenia społeczne płacone przez Spółkę jawną, jako płatnika ww. składek. Wskazać należy, że kierownik specjalizacji, z zastrzeżeniem ust. 1d art. 16m ustawy o zawodzie lekarza, otrzymuje dodatek do wynagrodzenia w wysokości 500 zł (pięćset złotych) miesięcznie brutto w przypadku nadzorowania szkolenia jednego lekarza szkolącego się pod jego kierunkiem albo 1000 zł (jeden tysiąc) miesięcznie brutto w przypadku nadzorowania szkolenia więcej niż jednego lekarza szkolącego się pod jego kierunkiem, z wyłączeniem okresu nieobecności, o którym mowa w art. 16l ust. 1, 2 i 4 ustawy o zawodzie lekarza. W przypadku skierowania do odbycia szkolenia w ramach modułu podstawowego dodatek do wynagrodzenia otrzymuje lekarz pełniący funkcję kierownika specjalizacji w jednostce uprawnionej do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego w module podstawowym. Nie nalicza się dodatku do wynagrodzenia za okres dłuższy niż 30 kolejnych dni braku sprawowania przez kierownika specjalizacji bezpośredniego nadzoru nad lekarzem odbywającym szkolenie specjalizacyjne.

Umowa ze Spółką jawną o refundację kosztów z tytułu zatrudnienia kierowników specjalizacji została zawarta na czas określony od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. Ww. umowa może być wypowiedziana przez każdą ze stron z zachowaniem 3 miesięcznego okresu wypowiedzenia. Urząd Wojewódzki Spółce jawnej ww. refundację kosztów wypłaca kwartalnie.

Zwrot wydatków z tytułu zatrudnienia Wnioskodawcy został wypłacony dla Spółki jawnej przez (…) Urząd Wojewódzki w (…) w dniu 28 kwietnia 2021 r., za trzy miesiące I kwartału 2021 r. oraz za trzy miesiące II kwartału 2021 r.

Podstawowym warunkiem, aby Spółka jawna mogła otrzymać ww. refundację kosztów, jest uznanie przez Wojewodę (…), że ww. Spółka jawna, jako zakład leczniczy, uprawniona jest do prowadzenia specjalizacji lekarzy. Po ustaleniu powyższego i po podpisaniu umowy Spółka jawna zobowiązuje się:

1.  prowadzić zakład leczniczy uprawniony do prowadzenia specjalizacji, zarejestrowany w rejestrze prowadzonym przez Wojewodę (…) pod numerem (…) do dnia 31 grudnia 2021 r.;
2.  posiadać umowę ze Skarbem Państwa - Ministrem Zdrowia, na mocy której Spółka zobowiązuje się prowadzić szkolenie specjalizacyjne lekarzy;
3.  posiadać umowę z Urzędem Wojewódzkim, na mocy której Spółka jawna zobowiązuje się wypłacać kierownikom specjalizacji dodatek do wynagrodzenia opisany powyżej;
4.  posiadać własne środki finansowe, które służą do pokrycia miesięcznych dodatków do wynagrodzeń, o których zwrot co kwartał występuje do Urzędu Wojewódzkiego;
5.  posiadać pracowników/lekarzy, którzy wyrażą zgodę na pełnienie funkcji kierownika specjalizacji oraz posiadają odpowiednie wykształcenie: kierownikiem specjalizacji może być lekarz medycyny posiadający II stopień specjalizacji lub tytuł specjalisty w dziedzinie medycyny będącej przedmiotem szkolenia specjalizacyjnego, a w uzasadnionych przypadkach w pokrewnej dziedzinie medycyny.

Podsumowując, Spółka jawna zatrudnia lekarzy rezydentów (na podstawie umowy z Ministrem Zdrowia) na umowę o pracę. Lekarze rezydenci mają swoich „opiekunów” (kierowników specjalizacji). Kierownicy specjalizacji od 1 stycznia 2021 r. muszą otrzymywać z tytułu bycia kierownikiem specjalizacji dodatek do wynagrodzenia. Dodatek do wynagrodzenia oraz należne składki na ubezpieczenie społeczne musi wypłacać Spółka jawna z własnych środków finansowych, która następnie występuje o refundację ww. wydatków.

Natomiast w piśmie z dnia 21 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi samodzielnej (indywidualnej) działalności gospodarczej. Jest wspólnikiem Spółki jawnej, z którą to Spółką zawarł umowę zlecenia. Wnioskodawca zawarł umowę zlecenia ze Spółka jawną, jako jej wspólnik, a nie jako podmiot prowadzący indywidualną działalność gospodarczą. Otrzymana przez Spółkę jawną z Urzędu Wojewódzkiego w (…) refundacja kosztów zatrudnienia, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 czerwca 2021 r.):

Czy na Wnioskodawcy w przypadku otrzymania po dniu 1 stycznia 2021 r. zwrotu wydatków (refundacji wydatków) z tytułu zatrudnienia Wnioskodawcy przez Spółkę jawną na umowę zlecenia do pełnienia funkcji kierownika specjalizacji, będzie spoczywać obowiązek uznania refundacji wydatków z tytułu zatrudnienia Wnioskodawcy, jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz, czy będzie spoczywać na Wnioskodawcy obowiązek zaewidencjonowania, jako przychodu, otrzymanej przez Spółkę jawną refundacji wydatków z tytułu pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji kierownika specjalizacji, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej przez Spółkę jawną?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 czerwca 2021 r.), stosownie do art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody podlegające opodatkowaniu należy uznać także wszelkie zwroty wydatków (refundacje wydatków) poniesionych przez spółkę jawną w celu prowadzenia lub zabezpieczenia prowadzonej przez spółkę jawną działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją szczególną, gdyż wydatki z tytułu zatrudnienia przez Spółkę jawną Wnioskodawcy na podstawie umowy zlecenia, jako kierownika specjalizacji, Wnioskodawca nie ma prawa zaliczyć na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu. Dlatego też reasumując powyższe należy uznać, że na Wnioskodawcy w przypadku otrzymania po dniu 1 stycznia 2021 r. zwrotu wydatków (refundacji wydatków) z tytułu zatrudnienia Wnioskodawcy przez Spółkę jawną na umowę zlecenia do pełnienia funkcji kierownika specjalizacji, będzie spoczywać obowiązek uznania refundacji wydatków z tytułu zatrudnienia Wnioskodawcy, jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz będzie spoczywać obowiązek zaewidencjonowania, jako przychodu, otrzymanej przez Spółkę jawną refundacji wydatków z tytułu pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji kierownika specjalizacji, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej przez Spółkę jawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca wskazał przykładowe oraz szczególne rodzaje korzyści, które dla podatnika stanowią przychód ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie natomiast do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13 i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione zostały przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu. Oznacza to, że co do zasady przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe, uzyskane w związku z tą działalnością, o ile ustawa nie wyłącza ich z tej kategorii.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się szczegółowo do tego unormowania, należy wskazać, że „zwrot” w języku powszechnym oznacza oddanie, zwrócenie czegoś.

Użyte w art. 14 ust. 3 pkt 3a omawianej ustawy określenie „inne wydatki” koresponduje natomiast z poprzedzającym go art. 14 ust. 3 pkt 3, dotyczącym zwrotu określonego rodzaju wydatków. Przez inne wydatki należy zatem rozumieć wydatki inne niż wymienione w art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki; kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, z zastrzeżeniem pkt 55 i art. 22 ust. 6ba.

Ustawodawca w powołanym przepisie posłużył się wyrażeniem „wartość własnej pracy”, które nie zostało zdefiniowane dla potrzeb podatku dochodowego. Użyte pojęcie wskazuje, że chodzi tu o wartość wszelkiego rodzaju pracy świadczonej przez ściśle określone osoby na rzecz zatrudniających je podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast zakres tego pojęcia nie obejmuje innych należności, które obciążają pracodawcę w związku z zatrudnieniem wskazanych osób.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2021 r., poz. 790, z późn. zm.), wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich.

Natomiast stosownie do art. 16m ust. 1 ww. ustawy, lekarz odbywa szkolenie specjalizacyjne pod kierunkiem lekarza zatrudnionego na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej albo wykonującego zawód na podstawie stosunku służby w podmiocie prowadzącym szkolenie specjalizacyjne, wyznaczonego przez kierownika tego podmiotu, zwanego dalej „kierownikiem specjalizacji”.

W myśl art. 16m ust. 1a cyt. ustawy, kierownik specjalizacji, z zastrzeżeniem ust. 1d, otrzymuje dodatek do wynagrodzenia w wysokości 500 zł miesięcznie brutto w przypadku nadzorowania szkolenia jednego lekarza szkolącego się pod jego kierunkiem albo 1000 zł miesięcznie brutto w przypadku nadzorowania szkolenia więcej niż jednego lekarza szkolącego się pod jego kierunkiem, z wyłączeniem okresu nieobecności, o którym mowa w art. 16l ust. 1, 2 i 4. W przypadku skierowania do odbycia modułu podstawowego dodatek do wynagrodzenia otrzymuje lekarz pełniący funkcję kierownika specjalizacji w jednostce uprawnionej do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego w module podstawowym. Nie nalicza się dodatku do wynagrodzenia za okres dłuższy niż 30 kolejnych dni braku sprawowania przez kierownika specjalizacji bezpośredniego nadzoru nad lekarzem odbywającym szkolenie specjalizacyjne.

Zgodnie natomiast z art. 16m ust. 1b ww. ustawy, środki przeznaczone na finansowanie dodatku, o którym mowa w ust. 1a, są przekazywane z budżetu państwa z części pozostającej w dyspozycji wojewody na podstawie umowy zawartej między wojewodą a kierownikiem podmiotu prowadzącego szkolenie specjalizacyjne. Umowa ta określa wysokość i przeznaczenie środków oraz sposób ich rozliczania.

W myśl art. 16m ust. 1c ww. ustawy, środki przeznaczone na finansowanie dodatku, o którym mowa w ust. 1a, kierownik podmiotu prowadzącego szkolenie specjalizacyjne przekazuje na podstawie umowy, o której mowa w ust. 1, zawartej z kierownikiem specjalizacji albo lekarzem pełniącym funkcję kierownika specjalizacji w jednostkach uprawnionych do szkolenia specjalizacyjnego w module podstawowym.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem – na podstawie przepisów ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty - otrzymuje z Urzędu Wojewódzkiego środki przeznaczone na finansowanie dodatku do wynagrodzenia kierowników specjalizacji. Środki te są przychodem z działalności gospodarczej Spółki. Stanowią one również w Spółce, co do zasady, koszt uzyskania przychodów, gdyż stanowią składnik wynagrodzenia, które jest wypłacane kierownikom specjalizacji. W takiej sytuacji, są one „obojętne podatkowo” dla Spółki; można uznać, że Spółka „pośredniczy” w przekazaniu dodatku pomiędzy budżetem państwa, a kierownikiem specjalizacji.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że świadczenie przez Wnioskodawcę pracy (jako kierownika specjalizacji) nastąpi na podstawie umowy zawartej między Wnioskodawcą (jako wspólnikiem Spółki) oraz Spółką. Dlatego też wykonywanie przez Wnioskodawcę usług w ramach zatrudnienia przez Spółkę jawną Wnioskodawcy na podstawie umowy zlecenia, jako kierownika specjalizacji, może być uznane za pracę własną, w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, otrzymany po dniu 1 stycznia 2021 r. zwrot wydatków z tytułu zatrudnienia Wnioskodawcy przez Spółkę jawną na podstawie umowy zlecenia do pełnienia funkcji kierownika specjalizacji, nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących konieczności ewidencjonowania zwrotu wydatków z tytułu pełnienia funkcji kierownika specjalizacji, jako przychodu, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, należy zauważyć co następuje.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544, z późn. zm.).

Zawarte w załączniku Nr 1 do tego rozporządzenia „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” wskazują w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty.

Zgodnie z pkt 7 i 8 „Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów”, kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług. Natomiast kolumna 8 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych przychodów, np. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych kar umownych, wynagrodzenia płatnika.

Biorąc jednak pod uwagę, że otrzymywany zwrot wydatków z tytułu zatrudnienia kierownika specjalizacji nie ma wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, to nie należy go ewidencjonować, jako przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Jednakże, zgodnie z powołanymi wyżej objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w celu odzwierciedlenia zdarzeń gospodarczych, ewentualnym miejscem, gdzie można księgować otrzymany zwrot jest kolumna 17, przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-16. Kolumna ta może być także wykorzystywana, np. do wpisywania pobranych zaliczek, obrotu opakowaniami zwrotnymi. W kolumnie tej mogą być także ewidencjonowane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane, które nie są brane pod uwagę przy obliczaniu przychodów podlegających opodatkowaniu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodać także należy, że biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w świetle wskazanych powyżej przepisów prawa podatkowego, otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne (przeznaczone na finansowanie dodatku do wynagrodzenia kierowników specjalizacji), otrzymane z urzędu wojewódzkiego na podstawie przepisów o zawodach lekarza i lekarza dentysty, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie stanowią dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te bowiem stanowią składnik wynagrodzenia, które jest wypłacane kierownikom specjalizacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różnić od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego(…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.