Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.13.2019.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-13
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

… (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Pracodawca”) jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a także płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności w zakresie wynagrodzeń wypłacanych pracownikom na podstawie zawartych umów o pracę. Spółka posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest czynnym i zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT.

Spółka działa w branży informatycznej, zajmując się m.in. rejestracją domen oraz świadczeniem usług hostingowych. Spółka, w ramach swej działalności ma zamiar zatrudnić na podstawie umowy o pracę, bądź zmienić dotychczasowe umowy o pracę, specjalistów zajmujących się projektowaniem i tworzeniem oprogramowania lub grafiki komputerowej do wykorzystania online/offline, całych stron internetowych lub ich części, tworzeniem unikalnych tekstów marketingowych do wykorzystania online/offline na stronach internetowych oraz w innych formach komunikacji z klientem/rynkiem.

Planuje się, że zmianami zostaną objęte m.in. następujące komórki organizacyjne:

1.  Dział Rozwoju Oprogramowania,
2.  Dział Rozwoju Systemów,
3.  Zespół ds. Kreacji Marketingowej.

W ramach tych działów pracownicy będą zatrudnieni na następujących stanowiskach:

1.  Starszy Inżynier Systemów/Inżynier Sieci i Systemów, do których obowiązków będzie należało projektowanie nowych rozwiązań technicznych oraz usprawnień infrastruktury zgodnie z przyjętymi wymogami,
2.  Starszy Programista Systemowy/Główny Inżynier Baz Danych/Główny Inżynier Rozwoju Oprogramowania /Główny Inżynier Jakości Oprogramowania/Starszy Inżynier Rozwoju Oprogramowania/Starszy Inżynier Jakości Oprogramowania/Inżynier Rozwoju Oprogramowania/Inżynier Jakości Oprogramowania/Młodszy Inżynier Rozwoju Oprogramowania, do których obowiązków należeć będzie wytwarzanie oprogramowania zgodnie z wymogami funkcjonalnymi oraz standardami,
3.  Starszy Webmaster/Webmaster, do których obowiązków należy zaliczyć kreowanie oraz wykonywanie stron WWW,
4.  Grafik/Młodszy Grafik - odpowiedzialni za przygotowywanie projektów graficznych, kreacji wizerunkowych i sprzedażowych, materiałów do działań offline i online,
5.  Marketing Project Manager/Specjalista ds. Marketingu/Copywriter - zajmujący się tworzeniem, redagowaniem, korektą treści marketingowych oraz sprzedażowych.

Wszystkie te osoby są autorami i biorą udział w procesie tworzenia utworów w postaci programów komputerowych, grafiki komputerowej, utworów wyrażonych słowem oraz utworów publicystycznych. Prowadzone w tym zakresie prace, co do zasady bazują na indywidualnych, autorskich pomysłach, niekiedy uwzględniając jedynie ogólne wytyczne co do zastosowania, czy też funkcjonalności projektowanego oprogramowania przekazane przez Pracodawcę.

Wynikiem pracy specjalistów są m.in. oprogramowanie (kod źródłowy), nowe funkcjonalności istniejących programów i ich treści graficzne oraz słowne, opracowania, udoskonalenia oraz wprowadzanie rozwiązań usuwających zauważone błędy i problemy aplikacji i systemów, mające charakter twórczy tj. cechujące się oryginalnością i indywidualnością.

Specjaliści współpracujący z Wnioskodawcą wykonują prace w zakresie działalności twórczej, w wyniku której powstają utwory w rozumieniu prawa autorskiego, będące jednocześnie programami komputerowymi. W ramach wykonywanych obowiązków pracownicy tworzą także grafiki komputerowe oraz utwory wyrażone słowem, które charakteryzują się indywidualnym twórczym charakterem.

Mając na uwadze powyższe, utwory tworzone przez pracowników będą stanowiły:

1.  przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  przejaw działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych związanej z tworzeniem grafiki komputerowej niezwiązanej bezpośrednio z programem komputerowym,
3.  przejaw działalności twórczej w zakresie działalności publicystycznej związanej z tworzeniem i redagowaniem treści marketingowych, noszących znamiona utworów.

Większość przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego utworów powstawać będzie w ścisłym związku z pracami w zakresie programów komputerowych. Łącznie umożliwiać będą one osiągnięcie końcowego produktu informatycznego w postaci stworzenia programu komputerowego, w szczególności mając wpływ na jego treść, formę, funkcjonalności, a często również warunkując przeprowadzenie kolejnych etapów prac w tym zakresie.

Zdarzać się również będzie, że tworzone utwory w postaci grafiki komputerowej, treści marketingowych, stron internetowych nie będą tworzone w ścisłym związku z programem komputerowym, jednakże ze względu na właściwość, w tym twórczy charakter o indywidualnym charakterze, stanowić będą utwór i tym samym działalność twórczą w zakresie sztuk plastycznych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 i 4 ustawy o PIT. Zatem zarówno tworzone programy komputerowe, jak i grafiki stanowić będą utwory w rozumieniu prawa autorskiego.

Oprócz wyżej przedstawionej twórczej działalności, której efekty charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, pracownicy w ramach stosunku pracy wykonują również obowiązki typowo administracyjne, organizacyjne i techniczne, które same w sobie nie stanowią jeszcze działalności ukierunkowanej na tworzenie utworów w rozumieniu prawa autorskiego, a związane są choćby z bieżącym zarządzaniem projektami czy też planowaniem prac.

Ewidencjonowanie wytworzonych utworów realizowane będzie przy pomocy systemu … - elektronicznej platformie, na której pracownicy otrzymują zadania do realizacji (np. wytworzenia utworu - grafiki, oprogramowania) i na każdym etapie Pracodawca jest w stanie sprawdzić czy zadanie zostało zrealizowane (utwór stworzony) i na bazie tego potwierdzić możliwość rozliczenia kosztów autorskich.

W umowach o pracę przewiduje się określenie chwili nabycia praw autorskich do utworu, jako chwilę ustalenia przez pracownika utworu. Przyjęcie utworu przez Pracodawcę następuje z chwilą przekazania utworu Pracodawcy przez Pracownika w jakikolwiek sposób, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności przez Pracodawcę.

Odnosząc się do sposobu wynagrodzenia pracowników z tytułu przeniesienia praw autorskich Spółka planuje, że niezależnie od innych czynników wartość praw autorskich do utworów zawsze będzie wynosić stawkę ryczałtową. W przypadku, gdy pracownik w danym miesiącu wytworzy utwór to honorarium z tego tytułu wynosić będzie x zł i mieścić się będzie ono w ramach wynagrodzenia brutto ustalonego w umowie i ta część będzie rozliczana na zasadzie kosztów autorskich, a pozostała część wynagrodzenia rozliczana będzie standardowo, jako wynagrodzenie za pozostałe obowiązki pracownicze. Natomiast w przypadku, gdy pracownik w danym miesiącu nie wytworzy utworu - nie otrzyma honorarium z tego tytułu. Wartość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich ustalana będzie kwotowo na podstawie kryteriów ekonomicznych oraz technicznych określających faktyczną wartość efektu pracy twórczej, przy czym do kryteriów tych nie będzie zaliczać się czas pracy poświęcony na stworzenie utworów. Kwota wynagrodzenia autorskiego, wynikająca każdorazowo z ustaleń pomiędzy pracodawcą a pracownikiem poczynionych na etapie negocjacji zawarcia umowy o pracę (na tym etapie strony dokonają, bazując na wiedzy, doświadczeniu pracownika, oszacowania wartości utworów jakie będą tworzone w przyszłości przez pracownika) będzie uzależniona również od zajmowanego przez pracownika stanowiska, stażu pracy, wykształcenia, a także złożoności, kreatywności oraz rodzaju/kategorii tworzonego utworu, w tym dotychczasowego portfolio pracownika. Tak więc, wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę składać się będzie z części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych do stworzonych przez pracowników utworów - określanej w umowie kwotowo, naliczanej osobno za każdy miesiąc, przy czym zgodnie z przyjętymi założeniami wynagrodzenie będzie pomniejszane za czas nieobecności pracownika w pracy z tytułu choroby. Druga część wynagrodzenia przysługiwać będzie z tytułu wykonywania innych obowiązków pracowniczych - określanej kwotowo, która również będzie pomniejszana za czas nieobecności pracownika spowodowany chorobą.

Przy ustalaniu zasad wynagradzania pracowników z tytułu przeniesienia praw autorskich do stworzonych utworów należy mieć na względzie to, że:

1.  umowa o pracę ma charakter ciągły a nie jednorazowy,
2.  indywidualna wycena utworów o charakterze niematerialnym tworzonych do celów określonych przez pracodawcę jest skomplikowana, czasochłonna, a wielokrotnie wręcz niemożliwa z powodu braku materiału porównawczego,
3.  strony stosunku pracy chcą w sposób czytelny określić zasady wynagradzania pracownika mając na względzie w szczególności potrzebę prawidłowego rozliczenia należności publicznoprawnych,
4.  pracownik jest tzw. „słabszą stroną” stosunku pracy stąd im bardziej jednoznaczne zasady naliczania jego wynagrodzenia tym bardziej zapewniona jest ochronna funkcja prawa pracy.

Z tych przyczyn, wskazany wyżej, ryczałtowy sposób wynagradzania jest korzystny dla obu stron, gdyż w sposób jasny, czytelny i bezkonfliktowy pozwala wyliczyć comiesięczne wynagrodzenie, ponadto pozwala uniknąć problemów z indywidualną wyceną poszczególnych utworów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy stanowisko Wnioskodawcy w sprawie stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe i zasadne jest stosowanie przez Niego 50 % kosztów uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia praw autorskich?
2.  Czy w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia z umowy o pracę, w stosunku do którego nie będą miały zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu, powinny zostać zastosowane koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz.1387, dalej „ustawą o PIT”) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191,1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo- dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór):

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Z powyższego wynika, że zarówno na bazie ustawy o prawach autorskich, jak i ustawy o PIT, możliwym jest zastosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodu w stosunku do przychodów z tytułu działalności twórczej polegającej na tworzeniu programów komputerowych i ich oprawy graficznej, a także tworzenia oprawy graficznej oddzielnie od tworzonego programu komputerowego, a także treści literackich, publicystycznych, naukowych.

W świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego pracowników Wnioskodawcy należy uznać za twórców wykonujących działalność twórczą, w wyniku której powstają utwory w rozumieniu prawa autorskiego (programy komputerowe, utwory plastyczne w postaci grafiki komputerowej, treści publicystyczne).

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Natomiast art. 74 ust. 3 tej ustawy stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Ponadto jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron (art. 12 ust. 1 ww. ustawy).

Odnosząc się z kolei do grafiki komputerowej należy wskazać, że nie jest ona wprost wymieniona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże przyjąć należy, że stanowi ona element sztuk plastycznych. Ustawa o PIT nie definiuje pojęcia sztuk plastycznych, ani nie odsyła do innych ustaw, tym samym należy odwołać się do wykładni językowej.

Encyklopedia PWN definiuje sztuki plastyczne jako „stosowane od XIX w określenie dziedzin twórczości artystycznej percypowanych wzrokowo, obejmujące architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę, rzemiosło artystyczne”. Grafika komputerowa jest niewątpliwie dziedziną grafiki, która w obecnych czasach przybrała taką właśnie formę.

Definiowanie obrazu cyfrowego stało się możliwe dzięki ustabilizowaniu narzędzi, oprogramowania, a także dzięki nowym możliwościom edycji dzieł. Cyfrografia staje się samodzielną dyscypliną plastyczną powstającą za pośrednictwem komputera przez zastosowanie graficznych programów komputerowych. Zatem, utwory tworzone przez pracowników będą niepowtarzalne, mające indywidualny charakter i spełniające przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. stanowić będą przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonym w postaci cyfrowej, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Pomimo braku wprowadzenia wprost grafików komputerowych do katalogu branż w zmienianym przepisie, Ministerstwo Finansów stoi na konsekwentnym stanowisku, że twórcy ci mogą odliczać koszty na poziomie 50% z uwagi na fakt, że grafika komputerowa należy do katalogu działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych. Stanowisko takie wynika z interpretacji indywidualnych wydanych podatnikom w okresie po dniu 1 stycznia 2018 r., tj.: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2018 r., sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.64.2018.2.AK, zwłaszcza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.71.2018.2.AS, w której organ wskazuje: „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje działalności w zakresie „sztuk plastycznych”, ani też nie odsyła w celu wyjaśnienia zakresu tego pojęcia do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tego pojęcia, należy odnieść się do języka powszechnego.

Zgodnie z definicjami słownikowymi, sztuki plastyczne to:

*   dziedzina twórczości artystycznej, z którą wiążą się dzieła sztuki doznawane wizualnie, mające charakter płaszczyznowy (wytwory malarstwa, rysunku i grafiki) i trójwymiarowy (wytwory architektury, rzeźby i rzemiosła artystycznego) (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., Tom III, str. 398),

*   nazywane też pięknymi, obejmują architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę i rzemiosło artystyczne (Słownik terminologiczny sztuk pięknych, wydawnictwo PWN, praca zbiorowa, Warszawa 1997, str. 404).

Tworzenie projektów graficznych przez wykonawców na podstawie zawartych z nimi umów o dzieło można zaliczyć do działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych i w związku z tym można zastosować do nich przepis art. 22. ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

W ocenie Spółki, takie czynności jak kreowanie oraz wykonywanie stron internetowych, a także tworzenie, redagowanie, korekta treści marketingowych oraz sprzedażowych również należy określić jako działalność publicystyczną. Jak wskazano powyżej 50 % koszty uzyskania przychodu stosuje się między innymi do przychodów uzyskiwanych z działalności twórczej w zakresie działalności publicystycznej. W związku z tym, że w ustawach brak jest definicji działalności publicystycznej należy w tym zakresie posłużyć się definicją językową. Zgodnie ze słownikiem PWN publicystyka to wypowiedzi (piśmiennicze i kolokwialne) na aktualne tematy (publicystyka jest klasyfikowana w zależności od dziedziny, której dotyczy na: społeczną, polityczną, gospodarczą, kulturalną), przedstawiające wyraźne poglądy i opinie, często o charakterze polemicznym, tendencyjnym lub wręcz prowokacyjnym. Interpretuje i ocenia fakty z przyjętego punktu widzenia, zmierza do kształtowania opinii publicznej; publicystyka pozaprasowa to przede wszystkim traktaty, rozprawy, polemiki, pisma ulotne; dzieje publicystyki sięgają początków piśmiennictwa (retoryka rzymska), a szerokie jej oddziaływanie umożliwił wynalazek druku. Wraz z rozwojem prasy ukształtowała się publicystyka prasowa (artykuł, felieton, kronika, reportaż, wywiad, polemika itp.), a rozwój radia i telewizji przyniósł nowe formy wypowiedzi publicystycznej; elementy publicystyki przenikają do literatury pięknej oraz do innych rodzajów twórczości, np. filmu, plastyki (kronika filmowa, niektóre rodzaje plakatu, karykatury itd.); publicystyka jest klasyfikowana zależnie od dziedziny, której dotyczy (polityczna, ekonomiczna, społeczna, kulturalna, naukowa). Publicystyka obejmuje współcześnie różne gatunki piśmiennicze jak np. reportaże, felietony, artykuły oraz jest prowadzona w różnych formach. Obecnie coraz więcej firm prowadzi działalność publicystyczną poprzez prowadzenie kanałów na social media. Nie powinno się ograniczać obecnie działalności publicystycznej tylko do tej w tradycyjnym, ścisłym ujęciu. W przypadku prowadzenia bloga czy kanałów na social media również mamy do czynienia z działalnością publicystyczną. Poprzez ich prowadzenie pracownik wyraża swoje poglądy, opinię, które mają indywidualny oraz twórczy charakter. Bez wątpienia do działalności publicystycznej możemy także zaliczyć przygotowywanie artykułów do prasy, raportów branżowych czy redagowanie tekstów.

W związku z powyższym, ww. czynności wykonywane przez pracownika można zaliczyć do działalności publicystycznej, która została wymieniona w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT jako działalność, która uprawnia do skorzystania z podwyższonych kosztów.

Wnioskodawca w umowach o pracę ma zamiar określić, że:

*   chwilą nabycia przez Pracodawcę autorskich praw majątkowych jest chwila ustalenia przez Pracownika utworu,

*   przyjęcie utworu przez Pracodawcę następuje z chwilą przekazania utworu Pracodawcy przez Pracownika w jakikolwiek sposób, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności przez Pracodawcę.

Ponadto, w umowach zawarty zostanie zapis, zgodnie z którym „Wartość autorskich praw majątkowych do utworów, do których prawa zostają przeniesione na Pracodawcę w danym miesiącu, strony określ na: … zł. (słownie: … zł 00/100). W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, strony potwierdzają, że wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych mieści się w ramach wynagrodzenia za pracę, określonego w ust. 1 pkt. 4 niniejszej umowy, tj. w ramach wynagrodzenia miesięcznego brutto.”

Na podstawie przedstawionego w części poprzedniej opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że:

*   praca wykonywana przez osoby zatrudniane przez Wnioskodawcę stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego,

*   w związku z powyższym specjaliści tworzący programy/grafiki komputerowe/ publicystykę są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   wynagrodzenie należne specjalistom tworzącym programy komputerowe składa się z części związanej z pracą twórczą oraz z części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, niestanowiących pracy twórczej,

*   część wynagrodzenia dotycząca przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego określona została kwotowo i odpowiada faktycznej wartości efektu pracy twórczej, tj. jego wartości rynkowej określonej przez Wnioskodawcę oraz pracownika.

Odnośnie zasad ustalania podstawy do naliczenia i wypłaty pracownikom wynagrodzenia tytułem przeniesienia praw majątkowych autorskich do utworów stworzonych w toku wykonywania obowiązków pracowniczych należy wskazać, że zgodnie z art. 300 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040) Kodeks pracy. W sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy.

Zgodnie z powyższym uregulowaniem, Spółka i Jej pracownicy kształtując zasady wynagradzania pracownika z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw autorskich do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów, kierują się zasadą unormowaną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) Kodeksu cywilnego zgodnie, z którą: Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Powyższe unormowania prowadzą do wniosku, że zasady wynagradzania pracowników muszą być łącznie zgodne z:

*   zasadami współżycia społecznego - brak jest przyczyn dla uznania, że wynagrodzenie o charakterze ryczałtowym, pomniejszane o czas nieobecności pracownika w pracy miałoby być niezgodne z zasadami współżycia społecznego,

*   właściwością natury stosunku pracy - trudno znaleźć przeciwko planowanemu rozwiązaniu jakiekolwiek argumenty, które mogłyby przemawiać za tym, że sposób ustalenia wynagrodzenia jest nieprawidłowy. Zgodnie z praktyką rynkową wynagrodzenie w umowach w zasadzie jest ustalane albo w kwocie ryczałtowej, albo wedle stawki godzinowej albo według kosztorysu. Wnioskodawca zamierza stosować wynagrodzenie o charakterze ryczałtowym - zgodnie z praktyką powszechnie występującą w stosunkach prywatnoprawnych,

*   ustawą - żaden przepis ustaw podatkowych nie sprzeciwia się ustaleniu przez Wnioskodawcę wynagrodzenia w sposób opisany w niniejszym wniosku, przy czym powstaje pytanie, czy inne przepisy prawa zawierają jakieś ograniczenia w tym względzie.

I tak uznać należy, że: Kodeks pracy przewiduje, że:

*   Pracownik ma prawo do godziwego wynagrodzenia (art. 13),

*   Prawo do jednakowego wynagrodzenia za jednakową pracę (art. 183c),

*   Wynagrodzenia zgodnego z rodzajem pracy wraz z wskazaniem wszystkich składników wynagrodzenia (art. 29 § 1 pkt 3).

Ustawa ta nie zawiera żadnych zapisów, które sprzeciwiałyby się ustaleniu wynagrodzenia tytułem przeniesienia praw autorskich w sposób opisany we wniosku.

Ustawa z dnia 10 października 2002 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2177) o minimalnym wynagrodzeniu za pracę wskazuje (art. 6 ust. 1) wyłącznie dolny limit wynagrodzenia należnego pracownikowi, nie precyzując zasad ustalania wynagrodzenia.

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w zakresie ustalania zasad wynagrodzenia również nie wskazuje w jaki sposób wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich może być ustalane oraz nie zawiera żadnych szczegółowych wskazań dotyczących zasad ustalania wynagrodzenia należnego twórcy, w tym nie wyklucza możliwości ustalenia go w wysokości ryczałtowej.

Podsumowując - wnikliwa analiza aktualnego stanu prawnego pozwala przyjąć, że sposób rozliczeń wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich ustalony przez Wnioskodawcę z pracownikami jest prawidłowy, a strony korzystają w tym zakresie z zasady swobody kształtowania treści umów i uprawnione jest w tym zakresie pomniejszanie przychodu o koszty jego uzyskania w wysokości 50% tego przychodu przy założeniu sposobu wynagradzania opisanego w niniejszym wniosku. Podkreślić przy tym trzeba, że powyższe znajduje uzasadnienie zarówno w świetle przepisów ustawy podatkowej, której interpretacja jest przedmiotem niniejszego wniosku jak też w świetle pozostałych powołanych wyżej regulacji prawnych.

Uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy pobieranych przez Spółkę do przychodów uzyskiwanych z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych zastosowanie znajdzie norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, a więc koszty uzyskania przychodu będą wynosić 50% uzyskanego przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również uzasadnienie w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu należy wskazać:

*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2019 r., znak: 0113-KDIPT3.4011.537.2018.2.PP,

*   interpretację Dyrektora krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r., znak: 0113-KDIPT3.4011.51.2019.1 .MG,

*   interpretację Dyrektora krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2019 r., znak: 0112-KDIL3-2.4011.302.2019.2.JK.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki zastosowania podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich będą spełnione, a mianowicie:

*   efekty ich pracy w postaci m.in. programów komputerowych, systemów komputerowych, instrukcji, graficznych interfejsów, grafik komputerowych, tworzonych tekstów, treści marketingowych oraz sprzedażowych stanowić będą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

*   z tytułu przeniesienia prawa do ww. utworów na Wnioskodawcę wypłacane będzie im wynagrodzenie;

*   umowa o pracę (aneks do tej umowy lub inny akt wewnętrzny regulujący kwestię wynagradzania pracowników) wskazywać będzie wyodrębnione, określone kwotowo wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich;

*   Wnioskodawca prowadził będzie stosowaną ewidencję pozwalającą na identyfikacje powstałych utworów (w tym ich daty oraz autorstwa, względnie współautorstwa) oraz ich udokumentowanie w systemie wykorzystywanym w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa (…),

*   wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich stanowić będzie przychód z działalności wpisującej się w działalność twórczą.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa za zasadne, że na podstawie wyżej przytoczonych przepisów oraz na podstawie wskazanego opisu zdarzenia przyszłego, a także opierając się zarówno na wydawanych w podobnych sprawach interpretacjach indywidualnych, jest uprawniony do skorzystania z 50 % kosztów uzyskania przychodu, w zakresie, w jakim osoby przez Niego zatrudnione, wykonują pracę twórczą, której efektem jest przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego, grafiki komputerowej (utworów plastycznych) oraz utworów wyrażonych słowem, w tym utworów publicystycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Od dnia 1 października 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1835), przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych od dnia 1 października do dnia 31 grudnia 2019 r.:

1.  zamiast stawki 18% stosuje się stawkę 17%;
2.  kwota zmniejszająca podatek wynosi 525 zł 12 gr.

Z kolei, art. 32 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiąc górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i – 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granice pierwszego przedziału skali.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, od dnia 1 października 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. miesięczne koszty uzyskania przychodów wynoszą:

1.  250 zł – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1;
2.  300 zł – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 tej ustawy, przy obliczaniu podatku za 2019 r. koszty uzyskania przychodów za rok podatkowy:

1.  wynoszą nie więcej niż 1751 zł 25 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2626 zł 54 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wynoszą łącznie nie więcej niż 2151 zł 54 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 3226 zł 92 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł – w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę; nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Przechodząc do „działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych” należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tego typu działalności, ani też nie odsyła w celu wyjaśnienia zakresu tego pojęcia do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tego pojęcia, należy odnieść się do języka powszechnego. Zgodnie z definicjami słownikowymi, sztuki plastyczne to:

*   dziedzina twórczości artystycznej, z którą wiążą się dzieła sztuki doznawane wizualnie, mające charakter płaszczyznowy (wytwory malarstwa, rysunku i grafiki) i trójwymiarowy (wytwory architektury, rzeźby i rzemiosła artystycznego) \[Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., Tom III, str. 398\];

*   nazywane też pięknymi, obejmują architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę i rzemiosło artystyczne \[Słownik terminologiczny sztuk pięknych, wydawnictwo PWN, praca zbiorowa, Warszawa 1997, str. 404\].

Z kolei „działalność publicystyczna” według słownika PWN to „wypowiedzi (piśmiennicze i kolokwialne) na aktualne tematy (publicystyka jest klasyfikowana w zależności od dziedziny, której dotyczy na: społeczną, polityczną, gospodarczą, kulturalną), przedstawiające wyraźnie poglądy i opinie, często o charakterze polemicznym, tendencyjnym, interpretuje i ocenia fakty z przyjętego punktu widzenia, zmierza do kształtowania opinii publicznej, publicystyka pozaprasowa to przede wszystkim traktaty, polemiki, pisma ulotne. Publicystka jest kwalifikowana zależnie do dziedziny, której dotyczy na polityczną, ekonomiczną, społeczną, kulturalną i naukową.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką działającą w branży informatycznej, zajmując się między innymi rejestracją domen oraz świadczeniem usług hostingowych. Spółka w ramach swej działalności ma zamiar zatrudnić na podstawie umowy o pracę bądź zmienić dotychczasowe umowy o pracę specjalistów zajmujących się projektowaniem i tworzeniem oprogramowania lub grafiki komputerowej do wykorzystania online/offline, całych stron internetowych lub ich części, tworzeniem unikalnych tekstów marketingowych do wykorzystania online/offline na stronach internetowych oraz w innych formach komunikacji z klientem/ rynkiem. Wszystkie te osoby są autorami i biorą udział w procesie tworzenia utworów w postaci programów komputerowych, grafiki komputerowej, utworów wyrażonych słowem oraz utworów publicystycznych. Wynikiem pracy specjalistów są m.in. oprogramowanie (kod źródłowy), nowe funkcjonalności istniejących programów i ich treści graficzne oraz słowne, opracowania, udoskonalenia oraz wprowadzanie rozwiązań usuwających zauważone błędy i problemy aplikacji i systemów, mające charakter twórczy tj. cechujące się oryginalnością i indywidualnością. Specjaliści współpracujący z Wnioskodawcą wykonują prace w zakresie działalności twórczej, w wyniku której powstają utwory w rozumieniu prawa autorskiego, będące jednocześnie programami komputerowymi. W ramach wykonywanych obowiązków pracownicy tworzą także grafiki komputerowe oraz utwory wyrażone słowem, które charakteryzują się indywidualnym twórczym charakterem.

Utwory tworzone przez pracowników będą stanowiły:

1.  przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  przejaw działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych związanej z tworzeniem grafiki komputerowej niezwiązanej bezpośrednio z programem komputerowym,
3.  przejaw działalności twórczej w zakresie działalności publicystycznej związanej z tworzeniem i redagowaniem treści marketingowych, noszących znamiona utworów.

Większość przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego utworów powstawać będzie w ścisłym związku z pracami w zakresie programów komputerowych. Łącznie umożliwiać będą one osiągniecie końcowego produktu informatycznego w postaci stworzenia programu komputerowego, w szczególności mając wpływ na jego treść, formę, funkcjonalności, a często również warunkując przeprowadzenie kolejnych etapów prac w tym zakresie. Zdarzać się również będzie, że tworzone utwory w postaci grafiki komputerowej, treści marketingowych, stron internetowych nie będą tworzone w ścisłym związku z programem komputerowym, jednakże ze względu na właściwość, w tym twórczy charakter o indywidualnym charakterze, stanowić będą utwór i tym samym działalność twórczą w zakresie sztuk plastycznych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 i 4 ustawy o PIT. Zatem zarówno tworzone programy komputerowe, jak i grafik stanowić będą utwory w rozumieniu prawa autorskiego.

Ewidencjonowanie wytworzonych utworów realizowane będzie przy pomocy systemu JIRA - elektronicznej platformie, na której pracownicy otrzymują zadania do realizacji (np. wytworzenia utworu - grafiki, oprogramowania) i na każdym etapie Pracodawca jest w stanie sprawdzić czy zadanie zostało zrealizowane (utwór stworzony) i na bazie tego potwierdzić możliwość rozliczenia kosztów autorskich. W umowach o pracę przewiduje się określenie chwili nabycia praw autorskich do utworu, jako chwilę ustalenia przez pracownika utworu. Przyjęcie utworu przez Pracodawcę następuje z chwilą przekazania utworu Pracodawcy przez Pracownika w jakikolwiek sposób, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności przez Pracodawcę. Odnosząc się do sposobu wynagrodzenia pracowników z tytułu przeniesienia praw autorskich Spółka planuje, że niezależnie od innych czynników wartość praw autorskich do utworów zawsze będzie wynosić stawkę ryczałtową. W przypadku gdy pracownik w danym miesiącu wytworzy utwór to honorarium z tego tytułu wynosić będzie x zł i mieścić się będzie ono w ramach wynagrodzenia brutto ustalonego w umowie i ta część będzie rozliczana na zasadzie kosztów autorskich, a pozostała część wynagrodzenia rozliczana będzie standardowo jako wynagrodzenie za pozostałe obowiązki pracownicze. Natomiast w przypadku, gdy pracownik w danym miesiącu nie wytworzy utworu - nie otrzyma honorarium z tego tytułu. Wartość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich ustalana będzie kwotowo na podstawie kryteriów ekonomicznych oraz technicznych określających faktyczną wartość efektu pracy twórczej, przy czym do kryteriów tych nie będzie zaliczać się czas pracy poświęcony na stworzenie utworów. Kwota wynagrodzenia autorskiego, wynikająca każdorazowo z ustaleń pomiędzy pracodawcą a pracownikiem poczynionych na etapie negocjacji zawarcia umowy o pracę (na tym etapie strony dokonają, bazując na wiedzy, doświadczeniu pracownika, oszacowania wartości utworów jakie będą tworzone w przyszłości przez pracownika) będzie uzależniona również od zajmowanego przez pracownika stanowiska, stażu pracy, wykształcenia, a także złożoności, kreatywności oraz rodzaju/kategorii tworzonego utworu, w tym dotychczasowego portfolio pracownika. Tak więc, wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę składać się będzie z części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych do stworzonych przez pracowników utworów - określanej w umowie kwotowo, naliczanej osobno za każdy miesiąc, przy czym zgodnie z przyjętymi założeniami wynagrodzenie będzie pomniejszane za czas nieobecności pracownika w pracy z tytułu choroby. Druga część wynagrodzenia przysługiwać będzie z tytułu wykonywani innych obowiązków pracowniczych - określanej kwotowo, która również będzie pomniejszana za czas nieobecności pracownika spowodowany chorobą.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro:

*   praca wykonywana przez pracowników będzie przedmiotem prawa autorskiego, a więc będzie spełniać przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   ww. pracownicy będą twórcami w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez nich wynikać będzie z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę będzie przewidywała zróżnicowanie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy na część związaną z rozporządzaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz będzie prowadzona stosowna dokumentacja w powyższym zakresie, tj. będzie prowadzona szczegółowa ewidencję pracy twórczej,

*   kwota honorarium będzie wynikać z ustaleń między pracodawcą, a pracownikiem poczynionych na etapie negocjacji zawarcia umowy o pracę (właśnie na tym etapie strony będą dokonywać, bazując na wiedzy i doświadczeniu pracownika oraz pracodawcy, oszacowania wartości utworów jakie będą tworzone przez pracownika), następnie kwota ta będzie wskazana przez strony w tej umowie o pracę - a taki sposób ustalenia wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich należycie wyodrębnia to wynagrodzenie od pozostałych składników płacy pracownika,

*   przychody uzyskane przez pracowników będą uzyskiwane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, w zakresie sztuk plastycznych oraz w zakresie działalności publicystycznej,

to należy uznać, że Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie mógł zastosować do części wynagrodzenia pracowników stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów, podwyższone koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ww. ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.