Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-675/11-8/12-S/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-11-15
Teza: Możliwość zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo–akcyjnej do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym.
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dywidendy; podatek-podatek liniowy; przychód; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 maja 2012 r., sygn.. akt I SA/Łd 447/12 stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną („Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”). SKA powstanie w trybie przekształcenia spółki jawnej, w której obecnie Wnioskodawca jest wspólnikiem.

Wnioskodawca razem z innymi wspólnikami rozpoczęli już procedurę przekształcenia spółki jawnej w SKA. Nr KRS spółki jawnej to NIP, REGON.

Firma spółki jawnej, która przekształci się w SKA.

Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy („Dywidenda”).

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie działalności SKA, w ramach reinwestowania zysków z działalności operacyjnej, będzie nabywała i zbywała odpłatnie udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych jak i komandytowo - akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych („Spółki kapitałowe”) lub innych spółek komandytowo-akcyjnych.

Niektóre Spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Zatem po przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z tym, SKA osiągała będzie przychody, w ramach reinwestowania zysków z działalności operacyjnej, z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy PIT, zatem po stronie SKA, a tym samym na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy PIT po stronie Wnioskodawcy, osiągnięty zostanie przychód z tytułu:

1.  otrzymania dywidendy ze Spółek kapitałowych,
2.  otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego, oraz automatycznego udziałów lub akcji Spółek kapitałowych,
3.  otrzymania majątku w związku z likwidacją Spółek kapitałowych,
4.  przeznaczenia dochodu Spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitała zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy Spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,
5.  powstania w Spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące osobą prawną (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT), jeśli dana Spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,
6.  dokonania na jej rzecz przez Spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza Spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy PIT).

SKA będzie także osiągała dochody (zyski), a tym samym na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy PIT także Wnioskodawca, z tytułu otrzymania:

1.  dywidendy ze spółek komandytowo - akcyjnych,
2.  wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych,
3.  majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT?

2.1. Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach Spółek kapitałowych oraz innych spółek komandytowo-akcyjnych, czy przychód po stronie Wnioskodawcy, na którego na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy PIT przypadają przychody uzyskiwane przez SKA jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną, po stronie SKA, gdyż przychód ten u Wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania Dywidendy z SKA?

2.2. Czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji przez SKA:

1.  dywidendy ze Spółek kapitałowych,
2.  wynagrodzenia za umorzenia (dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne) udziałów lub akcji Spółek kapitałowych ,
3.  majątku w związku z likwidacją Spółek kapitałowych?

2.3. A także czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:

1.  przeznaczenia dochodu Spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy i Spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,
2.  powstania w Spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące osobą prawną, jeśli dana Spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,
3.  dokonania na rzecz SKA przez Spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza Spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń?

2.4. Czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu otrzymania przez SKA:

1.  dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,
2.  wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych,
3.  majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych?

1.  Czy zatem w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA – powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA?
2.  Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy z SKA?
3.  Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, natomiast wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 2.1., nr 2.2., nr 2.3., nr 2.4., nr 3, nr 4, nr 5 zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 1), przychody uzyskane przez Niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe”.

Natomiast, w myśl ust. la cytowanego artykułu „przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”.

Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma zatem wątpliwości, że Akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podaje, iż pogląd taki jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe (vide: interpretacje indywidulane prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. IPPB1/415-362/10-2/EC oraz z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. IPPB1/415-749/10-2/ES; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2010 r., sygn. ILPB2/415-773/10-3/JK; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2009 r., sygn. ITPB1/415-216/09/MR; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-1309/10/SK).

Stanowisko takie popiera, także orzecznictwo (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09, II FSK 2149/09, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09, z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 820/09 i I SA/Po 821/09, oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09, I SA/Wr 1064/09 oraz I SA/Wr 1065/09).

W dniu 26 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-675/11-2/MP stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono za pośrednictwem Pełnomocnika w dniu 3 lutego 2012 r. W ocenie pełnomocnika Strony, usunięcie naruszenia prawa powinno polegać na potwierdzeniu prawidłowości stanowiska Strony w całości tj. uznaniu, że wszystkie przychody uzyskane przez Stronę z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., a w konsekwencji możliwe jest opodatkowanie, tychże przychodów podatkiem liniowym.

Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 28 lutego 2012 r. Nr IPTPB2/415W-29/12-2/MP, w którym Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W dniu 9 marca 2012 r. za pośrednictwem Pełnomocnika wpłynęła do tut. Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2012 r., Nr IPTPB2/4160-63/12-2/MP, tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 447/12, prawomocnym od dnia 26 lipca 2012 r. (otrzymanym w dniu 27 sierpnia 2012 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2012 r., Nr IPTPB2/415-675/11-2/MP w przedmiocie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym.

Sąd w przedmiotowym wyroku stwierdził, że skarga jest uzasadniona, bowiem Organ, dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tej sprawie - przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w skrócie: „SKA”, z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz możliwości zastosowania tych przepisów do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację z dnia 27 października 2011 r. Rozbieżność pomiędzy stanowiskami podatnika i organu interpretującego polega na tym, że w ocenie podatnika, niezależnie od rodzajów transakcji i kategorii należności otrzymywanych przez SKA, przychody akcjonariusza takiej spółki zawsze, należy kwalifikować do źródła przychodów opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym przychodem akcjonariusza z uczestnictwa w SKA jest wyłącznie dywidenda. Natomiast w ocenie organu, przychody podatnika - akcjonariusza SKA będą traktowane jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej wtedy, gdy źródłem należności SKA jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Gdy zaś przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują określone, uzyskiwane w ramach działalności SKA przysporzenia majątkowe do innego źródła przychodów, to przychody wspólników takiej spółki nie będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy zawsze będzie mógł On wybrać opodatkowanie liniowe, skoro Jego przychody w formie dywidendy należy traktować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W zaskarżonej interpretacji uznano natomiast, że Wnioskodawca jako przyszły akcjonariusz SKA, będzie mógł być opodatkowany podatkiem liniowym na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków wynikających z tego przepisu, ale tylko wtedy, gdy przychód przez niego uzyskany będzie można zakwalifikować, zgodnie z przepisami tej ustawy, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że jest ona wewnętrznie sprzeczna. Organ podatkowy stwierdza bowiem, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o interpretację jest prawidłowe, ale jednocześnie zastrzega, że kwalifikacja wskazanych przez podatnika przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowanie podatkiem liniowym będzie możliwe tylko w razie uzyskania takich przychodów, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikuje do tego źródła. W stanowisku podatnika nie ma takiego zastrzeżenia, bowiem uważa on, że jego przychód w formie dywidendy zawsze będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, co jest uzasadnione treścią art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego wynika, że organ podatkowy nie uznał stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, skoro stwierdził, odmiennie niż Wnioskodawca, że przychody akcjonariusza SKA nie w każdym przypadku będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, co w konsekwencji oznacza, że Wnioskodawca nie zawsze będzie mógł wybrać opodatkowanie podatkiem liniowym.

Zaskarżona interpretacja narusza zatem, przepisy procesowe regulujące tok postępowania w sprawach o udzielenie interpretacji indywidualnej, a mianowicie art. 14c ust. 1 i ust. 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika bowiem, że interpretacja indywidualna może być pozytywna lub negatywna. Interpretacja pozytywna wydawana jest wtedy, gdy organ podziela w całości stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Gdy zaś, organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w całości, wydaje interpretację negatywną, zawierającą prawidłowe stanowisko wraz z własną oceną prawną. Skoro zatem, w rozpatrywanej sprawie organ nie podzielił w całości stanowiska Wnioskodawcy, gdyż uznał, że dochód akcjonariusza SKA nie zawsze będzie dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, to nie powinien określać stanowiska Wnioskodawcy jako prawidłowego.

Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi naruszył przepisy art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochody uzyskiwane przez wspólnika SKA będącego jej akcjonariuszem tylko wtedy będą dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy przychody SKA są przychodami z tego źródła.

W zaskarżonej interpretacji przedstawiono skrótowo istotę SKA i pozycję jej wspólników. Można jedynie przypomnieć, że SKA nie posiada osobowości prawnej, a więc jej dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody jej wspólników. Podstawą opodatkowania są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy wspólnikiem jest osoba prawna, czy też osoba fizyczna. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Uzasadniając wyrok Sąd wskazał, iż ustawodawca wyraźnie uregulował w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwestię kwalifikacji przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, a więc także SKA, do określonego źródła przychodów. W tym miejscu można tylko nadmienić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odróżnieniu od ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, zawiera katalog źródeł przychodów i pozarolnicza działalność gospodarcza jest jednym z nich. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Z przepisu tego wynika, że po pierwsze, dotyczy on przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną w każdej spółce niemającej osobowości prawnej, a zatem także wspólnika SKA, a po drugie, dotyczy każdego wspólnika takiej spółki, bowiem ustawodawca nie zawarł w przepisie dodatkowych wymogów, ograniczeń lub zastrzeżeń. Oznacza to, że przepis ma zastosowanie tak do komplementariusza, jak i do akcjonariusza SKA. Można więc postawić tezę, że kwalifikacja przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, a więc także SKA, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynika z woli ustawodawcy, który nie uzależnił takiej kwalifikacji od przypisania przychodów SKA do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem takiej interpretacji wyżej wskazanego przepisu są inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4. Pierwszy z tych przepisów precyzuje, co jest przychodem z kapitałów pieniężnych. Przychodem takim, są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub w spółdzielni. Z drugiego przepisu wynika zaś, że od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zatem podkreślić, że ustawodawca wyraźnie zaznacza, iż za przychód z kapitałów pieniężnych, a więc ze źródła przychodów odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Takimi dywidendami nie są dywidendy wypłacane akcjonariuszom SKA, bowiem ta spółka nie ma osobowości prawnej.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), w skrócie: „k.s.h.”, komplementariusz oraz akcjonariusz SKA uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Czysty zysk przeznaczony do podziału dla wspólników na podstawie uchwały walnego zgromadzenia nazywany jest dywidendą. Dywidenda ta, nie jest jednak dywidendą w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując Sąd stwierdził, że przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wynika wyraźnie z treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to zależne od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc od źródeł, z których SKA uzyskuje przychody. Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że SKA będzie osiągała dochody m.in. z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług. SKA będzie więc prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, a zatem przychody jej akcjonariuszy będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, konsekwencją powyższego stanowiska jest stwierdzenie, że akcjonariusz SKA może zawsze wybrać opodatkowanie podatkiem liniowym stosownie do treści art. 9a ust. 2 i art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonej interpretacji niezasadnie ograniczono taką możliwość do sytuacji uzyskania przychodu, który ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikuje do przychodów z działalności gospodarczej, skoro wszystkie przychody akcjonariusza SKA są przychodami z tego źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 447/12 - tut. Organ dokonał ponownej analizy sprawy, w wyniku której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h., spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów.

Zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7),

*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (pkt 8),

*   inne źródła (pkt 9).

Z powyższego wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza jest jednym z odrębnych źródeł przychodów. Natomiast kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego, w związku z którym przysporzenie to powstaje.

Wskazać przy tym należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zauważyć należy, iż z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki osobowej (w tym spółki komandytowo-akcyjnej) mogą w związku z prowadzoną w ramach spółki działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wspólnicy tej spółki uzyskają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 5a pkt 6 oraz 5b ww. ustawy, przychody te uznaje się za przychody ze źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Powyższe oznacza, iż będzie On wspólnikiem spółki osobowej, tj. spółki niemającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą.

Odnosząc się do kwestii możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

W myśl art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek (art. 9a ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przy czym, w myśl art. 9a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli podatnik:

1.  prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,
2.  jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej

\- wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1a ww. ustawy, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl natomiast art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszać o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 30c ust. 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, będzie uzyskiwał przychody z tytułu wykonywania działalności gospodarczej w tej formie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej Jemu przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały. Przychód ten, po spełnieniu warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mógł być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.