Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-814/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-24
Teza: Czy w związku z planowanym Umorzeniem Udziałów własnych bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, po stronie Udziałowca powstanie przychód w wyniku Umorzenia Udziałów i czy w związku z tym Spółka będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego (podatku u źródła)?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przychód; udział-udział własny; udział-umorzenie udziałów; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy umorzenie udziałów własnych bez wynagrodzenia, za zgoda wspólnika, po stronie Wnioskodawcy spowoduje powstanie przychodu **– jest prawidłowe,**
*   czy po stronie Udziałowca powstanie przychód w wyniku umorzenia udziałów i czy w związku z tym Wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik, do pobrania i odprowadzenia podatku **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy umorzenie udziałów własnych bez wynagrodzenia, za zgoda wspólnika, po stronie Wnioskodawcy spowoduje powstanie przychodu oraz czy po stronie Udziałowca powstanie przychód w wyniku umorzenia udziałów i czy w związku z tym Wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik, do pobrania i odprowadzenia podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) w związku z planowaną restrukturyzacją w grupie kapitałowej, do której należy, rozważa dokonanie umorzenia („dalej: Umorzenie”) wszystkich udziałów, które są w posiadaniu jednego z jej wspólników (dalej: „Wspólnik” lub „Udziałowiec”).

Umorzenie Udziałów nastąpi zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, tj. w drodze:

1.  zbycia Udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne); lub
2.  umorzenia Udziałów bez zgody Wnioskodawcy, w oparciu o przesłanki i tryb umorzenia, które określać będzie umowa Spółki (umorzenie przymusowe); lub
3.  umorzenia w razie ziszczenia się określonego zdarzenia określonego w umowie Spółki, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników Spółki (umorzenie automatyczne),

dalej łącznie w/w sposoby umorzenia Udziałów jako „Umorzenie”.

Niewykluczone, że Umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia na rzecz Wspólników Wnioskodawcy.

Umorzeniu podlegać mogą Udziały objęte lub nabyte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny, niepieniężny, uzyskane zgodnie z art. 531 § 5 Kodeksu spółek handlowych (tj. Udziały w Spółce przyznane Wnioskodawcy w związku 7. wydzieleniem do Spółki, w ramach podziału przez wydzielenie przeprowadzonego zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeks spółek handlowych, majątku innego podmiotu), lub Udziały uzyskane przez Wspólnika Wnioskodawcy w inny sposób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowanym Umorzeniem Udziałów własnych bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, po stronie Udziałowca powstanie przychód w wyniku Umorzenia Udziałów i czy w związku z tym Spółka będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego (podatku u źródła)?

Zdaniem Wnioskodawcy, (Ad.1) Umorzenie Udziałów własnych bez wynagrodzenia na rzecz Wspólnika nie będzie skutkować powstaniem przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów UPDOP.

1.  Przepisy UPDOP nie zawierają definicji przychodu. W szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. W myśl zaś art. 12 ust. 1 pkt 3 UPDOP do przychodów zalicza się wartość m.in. umorzonych zobowiązań. Nadto, na podstawie art. 14 ust. 1 UPDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
2.  W związku z Umorzeniem Udziałów bez wynagrodzenia, Wnioskodawca nie uzyska przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów UPDOP, ponieważ:
    1.  Przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. na przykład nie stanowi rzeczywistego przysporzenia wówczas nie uzyskuje przychodu podatkowego. W komentarzu do UPDOP autorzy stwierdzają, iż: „przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny oraz jednoznacznie określony. (\`(...)\`) Reasumując, przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel” (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R.Krasnodębski, M. Ślifirczyk, I. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 177). Analogicznie pojęcie przychodu jest rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ha przykład Naczelny Sąd Administracyjny ( „NSA”) w wyroku z 27 listopada 2003 r., (sygn. III SA 3382/02) jednoznacznie podkreślił, iż „zgodnie z art. 12 ust, 1 pkt 1 i 3 do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika", W innym wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97) NSA zaznaczył, iż: „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumienia art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 30 października 2007 r. (sygn. I SA/Wr 861/07). Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe por. m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 września 2009 r. (nr IPPB3/423-474/09-2/GJ), oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi w interpretacji z 17 stycznia 2006r. (ŁUS II-2-423/133/05/JB), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 listopada 2008 r. (nr ILPB3/423-506/08-2/EK). Tymczasem w wyniku Umorzenia bez wynagrodzenia, Wnioskodawca nie osiągnie żadnego przysporzenia w postaci przyrostu aktywów czy zmniejszenia zobowiązań. Nie osiągnie on także jakiegokolwiek innego przysporzenia majątkowego, w tym pieniężnego czy rzeczowego. Z ekonomicznego punktu widzenia nie dojdzie zatem do „przyrostu” majątku Wnioskodawcy.
    2.  Nieodpłatne umorzenie udziałów nie stanowi także umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 UPDOP, W myśl tego przepisu, do przychodów zalicza się wartość m.in. umorzonych zobowiązań. W braku wynagrodzenia umorzeniowego, nie powstaje natomiast zobowiązanie Wnioskodawcy względem Wspólnika, ani żadna wierzytelności przysługująca Wspólnikowi względem Wnioskodawcy. Stąd Umorzenie Udziałów bez wynagrodzenia nie może stanowić formy zwolnienia Wnioskodawcy z jakiegokolwiek świadczenia (długu) wobec Wspólnika czy skutkować zmniejszeniem jego zobowiązań.
    3.  W opinii Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP. Zgodnie z treścią tej regulacji przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Jak wskazuje się w orzecznictwie hipotezą cytowanego przepisu objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (tak przykładowo NSA w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02). Nie należy zatem interpretować art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP w oderwaniu od istoty przychodu. W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca dokona umorzenia udziałów bez wynagrodzenia dla Wspólnika, jednak nie będzie się to wiązać - jak wskazano powyżej - z uzyskaniem przez Niego określonego przysporzenia majątkowego o definitywnym charakterze. W wyniku nabycia własnych udziałów bez wynagrodzenia majątek Wnioskodawcy nie wzrośnie, a zatem nie istnieją podstawy prawne pozwalające przyjąć, że doszłoby w takiej sytuacji do powstania przychodu. Po nabyciu przez Wnioskodawcę własnych udziałów, dojdzie bowiem do ich umorzenia (i w praktyce do unicestwienia). W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie z tego tytułu ani do zwiększenia aktywów, ani do zmniejszenia pasywów. Tym samym, taka czynność nie może również zostać uznana za otrzymanie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych praw ani innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP. A zatem w opinii Wnioskodawcy art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP nie będzie mieć zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym.
    4.  Do Umorzenia Udziałów bez wynagrodzenia nie stosuje się także przepisów art. 14 UPDOP. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.Tymczasem w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów brak elementu odpłatności z uwagi na brak wynagrodzenia należnego Wspólnikowi Wnioskodawcy. Nadto, przy umorzeniu udziałów nie dochodzi do zapłaty ceny (regulowanej przepisami Kodeksu cywilnego umowy sprzedaży), lecz wyłącznie wynagrodzenia (regulowanego przepisami Kodeksu spółek handlowych) i tylko wówczas gdy umorzenie jest za wynagrodzeniem. Wreszcie, w przypadku umorzenia przymusowego i automatycznego w ogóle nie dochodzi do zbycia udziałów między wspólnikiem a spółką.
3.  Organy podatkowe w opublikowanych interpretacjach indywidualnych dotyczących zarówno umorzenia przymusowego, automatycznego jak i dobrowolnego, dokonanych bez wynagrodzenia, jednolicie potwierdzają brak opodatkowaniu wspólnika, którego udziały podlegają umorzeniu. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. nr IPTPB3/423-423/12-2/MF ), potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „należy stwierdzić, iż w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Spółka nie uzyskuje realnego przysporzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku nabycia własnych udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, majątek Spółki nie wzrośnie, tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, iż w opisanej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2012 r. nr IBPBI/2/423 414/12/AK. Ponadto organy podatkowe, potwierdzają również, że w sytuacji nieodpłatnego umorzenia udziałów brak jest podstaw do stosowania art. 14 UPDOP. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2012 r. nr IPPB3/423-401/12-2/DP potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym; „(\`(...)\`} Ponadto, art. 14 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania w tym przypadku z uwagi na fakt że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów/ akcji SKA bez wynagrodzenia, podobnie jak i w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem, przepisy Kodeksu spółek handlowych posługują się pojęciem „wynagrodzenia". Nie jest więc możliwe odpowiednie zastosowanie art. 14 ustawy o PDOP, który to przepis posługuje się pojęciem „ceny”, a nie „wynagrodzenia”. Tymczasem oba te pojęcia nie są tożsame(\`(...)\`).”

Podsumowując, wskutek Umorzenia Udziałów bez wynagrodzenia, Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia ani korzyści, w szczególności nie otrzyma środków finansowych ani żadnego majątku rzeczowego, a wartość jego aktywów i kapitałów własnych nie ulegnie zwiększeniu w wyniku Umorzenia. Tym samym, Umorzenie Udziałów bez wynagrodzenia nie będzie skutkować powstaniem przychodu Wnioskodawcy na gruncie przepisów UPDOP.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja Umorzenia Udziałów Wspólnika w kapitale zakładowym Wnioskodawcy nie spowoduje uzyskania przez Wspólnika przychodu oraz w konsekwencji, Spółka nie będzie obowiązana, jako płatnik, do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego w związku z Umorzeniem Udziałów, z powyższego tytułu.

1.  Zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP, Spółka zobowiązana jest, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat z tytułu m.in. udziału w zyskach osób prawnych odpowiednio na rzecz podatników podatku dochodowego od osób prawnych, bądź podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ transakcja Umorzenia Udziałów Wspólnika nie spowoduje uzyskania przez Wspólnika przychodu to, w konsekwencji, Spółka nie będzie obowiązana, jako płatnik, do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego z powyższego tytułu.
2.  Za stanowiskiem tym przemawiają następujące argumenty: Po pierwsze, gdyby Umorzenie nastąpiło w trybie automatycznym lub przymusowym żaden przepis UPDOP nie nakłada na Wnioskodawcę obowiązków związanych z pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego. Po drugie gdyby jednak w opisanym zdarzeniu przyszłym doszło do umorzenia dobrowolnego, czyli do czynności prawnej nabycia Udziałów przez Spółkę w celu umorzenia, to również na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika, z następujących względów: Z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDOP, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów, został uchylony. Zatem od 1 stycznia 2011 r. dochód ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia nie jest już dochodem z udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Oznacza to, że ewentualny przychód uzyskany z tego tytułu podlegałby rozliczeniu bezpośrednio przez podatnika. W konsekwencji płatnik (spółka nabywająca udziały celem umorzenia) nie jest zobowiązana do potrącenia podatku „u źródła” od wynagrodzenia za umarzane w tym trybie (umorzenie dobrowolne) udziały. Po trzecie, Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do pobrania podatku, gdyż Umorzenie Udziałów odbędzie się bez wynagrodzenia. Wnioskodawca nie będzie więc podmiotem wypłacającym należności w rozumieniu art. 26 ust. 1 UPDOP. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 7 UPDOP poprzez wypłatę rozumie się wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsca jakakolwiek wypłata, zaplata, potrącenie czy kapitalizacja odsetek.
3.  Zatem w wyniku omawianego zdarzenia nie można rozpoznać u Wspólnika przychodu na gruncie przepisów UPDOP. W związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów w zyskach osób prawnych, wynikające z art. 26 ust. 1 UPDOP.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2012 r. nr ILPB4/423-415/11-2/DS, uznając za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Spółka uważa, iż w związku z nieodpłatnym charakterem umorzenia Jej udziałów, udziałowiec (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,) umarzający swoje udziały w Spółce nie uzyska przysporzenia majątkowego, a zatem w wyniku omawianego zdarzenia nie można rozpoznać przychodu (ani z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,ani i żadnego innego źródła) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, Spółka w żadnym przypadku nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od udziałowca, umarzając swe udziały (\`(...)\`)”.

Z uwagi na powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja Umorzenia Udziałów Wspólnika w kapitale zakładowym Wnioskodawcy nie spowoduje uzyskania przez Wspólnika przychodu oraz w konsekwencji, Spółka nie będzie obowiązana, jako płatnik, do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego w związku z Umorzeniem Udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.