Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.601.2023.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-23
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki na Inwestycję w części dotyczącej sieci kanalizacyjnej, w części dotyczącej sieci wodociągowej oraz wydatki wspólne dotyczące zarówno sieci wodociągowej, jak i kanalizacyjnej, uwzględniając marginalne wykorzystanie Inwestycji do celów przeciwpożarowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki na Inwestycję, w przypadku braku pełnego prawa do odliczenia w związku ponoszonymi wydatkami na Inwestycję.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1) prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki na Inwestycję w części dotyczącej sieci kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;

2) prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki na Inwestycję w części dotyczącej sieci wodociągowej oraz wydatki wspólne dotyczące zarówno sieci wodociągowej, jak i kanalizacyjnej, uwzględniając marginalne wykorzystanie Inwestycji do celów przeciwpożarowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe;

3) prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki na Inwestycję, w przypadku braku pełnego prawa do odliczenia w związku ponoszonymi wydatkami na Inwestycję (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

1) prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki na Inwestycję w części dotyczącej sieci kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

2) prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki na Inwestycję w części dotyczącej sieci wodociągowej oraz wydatki wspólne dotyczące zarówno sieci wodociągowej, jak i kanalizacyjnej, uwzględniając marginalne wykorzystanie Inwestycji do celów przeciwpożarowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

3) prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki na Inwestycję, w przypadku braku pełnego prawa do odliczenia w związku ponoszonymi wydatkami na Inwestycję (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 grudnia 2023 r. (wpływ 28 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A (zwana dalej: „Gminą” lub „Wnioskodawcą”) jest jednostką samorządu terytorialnego, która na podstawie art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „USG”) posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione, jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, zgodnie z przepisami zawartymi w USG, jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 USG, do zadań własnych Gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania te obejmują sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina realizuje zadania własne Gminy w ramach wewnętrznej komórki organizacyjnej – powołanego referatu (dalej: „Referat”).

Gmina w ramach prowadzonej działalności realizuje szereg zadań nałożonych na nią przepisami prawa, w tym zadania o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Realizacja zadań w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków jest prowadzona przez Referat działający w ramach Urzędu Gminy.

Gmina zamierza dokonać realizacji inwestycji pn. „(…)” (zwanej dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”).

Przedmiotem Inwestycji jest rozbudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie gminy A, celem której jest zapewnienie dostawy wody dla B (dalej: „Osiedle”). W ramach inwestycji zostanie wymienionych (…) m rur wodociągowych oraz (…) m rur kanalizacyjnych z przyłączeniami. Ponadto zostanie wykonana przebudowa i dostosowanie do obowiązujących wymogów oczyszczalni ścieków obsługującej Osiedle.

Wybudowanie sieci kanalizacyjnej znacząco zwiększy potencjał miejscowości. Wpłynie na rozwój budownictwa jednorodzinnego oraz ułatwi zakładanie i prowadzenie działalności gospodarczych na tym terenie.

W celu uzyskania dofinansowania na pokrycie kosztów związanych z realizacją Inwestycji, Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład w ramach Programu Inwestycji Strategicznych (dalej: „RFPŁ”) do Banku Gospodarstwa Krajowego (dalej: „BGK”). Gmina uzyskała od BGK promesę dotyczącą dofinansowania inwestycji. Część nieobjęta dofinansowaniem zostanie pokryta ze środków własnych Gminy. Finansowanie Inwestycji odbywać się będzie w ramach programu RFPŁ w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto.

Przyznawanie bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto planowanej Inwestycji w ramach Programu Inwestycji Strategicznych odbywa się zgodnie z Uchwałą Rady Ministrów Nr 84/2021 z 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (dalej: „Uchwała”). Zgodnie z § 4 pkt 1 Uchwały „jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego”.

(…) 2022 r. Gmina podpisała umowę z wykonawcą na realizację przedmiotowego Projektu. Planowany termin zakończenia realizacji Inwestycji przez wykonawcę to (…) miesiące od daty podpisania umowy. Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji będą wystawiane na Gminę i zostaną przedstawione BGK jako załączniki do rozliczenia realizacji operacji.

Inwestycja została podzielona na następujące zadania:

· opracowanie i wykonanie dokumentacji projektowej wraz z pozwoleniami lub zgłoszeniami budowy, w terminie nie później niż 12 miesięcy od daty podpisania umowy z Wykonawcą,

· wykonanie prac budowlano-montażowych wraz z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie. Prace budowlano-montażowe obejmować będą w szczególności wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej, instalacji sanitarnej, sieci kanalizacji deszczowej, sieci wodociągowej, sieci technologicznej wraz z zagospodarowaniem terenu.

Zakres przedmiotowy rozpatrywanego wniosku obejmuje wszystkie wydatki poniesione na realizację Inwestycji. Inwestycja będzie realizowana przez Urząd Gminy. Po zakończeniu budowy kanalizacji sanitarnej efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez referat wyodrębniony w ramach Urzędu Gminy, do celów prowadzonej przez niego działalności wodno-kanalizacyjnej. Referat będzie odpowiedzialny za zarządzanie i administrowanie przedmiotową infrastrukturą.

Urząd Gminy A prowadzi podstawową działalność statutową w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Przedmiotem działalności Gminy są usługi, w szczególności w zakresie:

\- prawidłowej eksploatacji sieci wodociągowej i zaopatrzenia w wodę;

\- prawidłowej eksploatacji sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków;

\- odpadów komunalnych z terenu Gminy;

\- bieżącego utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy.

Gmina prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (wraz z usługami towarzyszącymi) na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy (odbiorcy zewnętrzni). Realizowana przez Gminę działalność w tym zakresie stanowi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina świadczy również usługi z zakresu dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (odbiorcy wewnętrzni). W ramach przedmiotowej Inwestycji zakres prac nie będzie jednak obejmował żadnych części sieci wodno-kanalizacyjnej, do której byłyby podłączone jednostki organizacyjne Gminy.

Sprzedaż wody i odbiór ścieków na rzecz gospodarstw domowych i podmiotów komercyjnych dokumentowana jest fakturami VAT. Natomiast w przypadku świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy sprzedaż wody i odbiór ścieków jest dokumentowana za pomocą not obciążeniowych, jako niepodlegająca podatkowi od towarów i usług.

Gmina wskazała, iż przedmiotowa Inwestycja objęta złożonym wnioskiem będzie wykorzystywana w całości do świadczenia odpłatnych usług z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. mieszkańców, przedsiębiorstw oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy), jak również w marginalnym zakresie będzie także wykorzystywana na cele przeciwpożarowe i technologiczne.

Powyższe oznacza, że po zakończeniu budowy przedmiotowa Infrastruktura, która powstanie po zrealizowaniu Inwestycji, będzie wykorzystywana przez Gminę w ramach wewnętrznego referatu, w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Całość realizowanych etapów prac będzie związana tylko i wyłącznie z odcinkami sieci wod-kan, która będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych VAT, tj. dostawy wody i odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych, za co Gmina będzie wystawiać faktury VAT. Z Inwestycji nie będzie korzystać ani urząd gminy, ani żadne jednostki organizacyjne Gminy, jak szkoły, przedszkola itp. Nie można natomiast wykluczyć, w związku z instalacją w ramach infrastruktury hydrantów, iż nie będzie dokonywany pobór wody na cele przeciwpożarowe.

Gmina wskazuje także, że hydranty są montowane w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej. Na podstawie bowiem art. 1 ustawy z 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 869), Gmina realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina jednocześnie wskazała, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i dostarczanej przez nie wody zdarzają się niezwykle rzadko). Według szacunków Gminy udział zużycia wody na cele przeciwpożarowe, w ogólnym zużyciu wody będzie zdecydowanie niższy niż (…)%.

Ponadto, woda będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami. Hydranty mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty są/mogą być również stosowane w celach technologicznych do płukania wodociągów w celu usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, tj. działalności innej niż gospodarcza, jak i dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych.

W związku z powyższym efekty realizacji Inwestycji będą generalnie wykorzystywane w 100 % do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych natomiast, w marginalnym zakresie, do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Niemniej, gdyby wykorzystanie Inwestycji miało ulec zmianie, np. w sytuacji, gdyby pobór wody na cele przeciwpożarowe był istotny lub gdyby podjęta została decyzja o podłączeniu do Inwestycji jakiejś jednostki gminnej (np. utworzenie szkoły), wówczas powstałaby sytuacja, w której Inwestycja byłaby istotnie wykorzystywana także do działalności nieopodatkowanej VAT. W takich okolicznościach Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia całości VAT z tytułu realizacji przedmiotowej Inwestycji, w opinii Gminy, do ponoszonych wydatków Gmina mogłaby wówczas zastosować odliczenie w sposób oparty o kryterium metrażowe (tj. ilości doprowadzanej wody/odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych i podmiotów wewnętrznych), jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, niż wynikający z rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: RMF).

Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości m3 dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym (w tym zużycie na potrzeby przeciwpożarowe). Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej (wodomierzy), posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty. W szczególności, Gmina dysponuje ujęciami wody, w których ewidencjonowana jest ilość wody wydobytej i wprowadzonej do sieci, przy czym wydobycie oznacza wydobycie wody z ziemi za pomocą pompy głębinowej, natomiast wprowadzenie do sieci stanowi różnicę pomiędzy ilością wody wydobytej z ziemi a ilością wody pobranej na cele technologiczne, potrzebne do jej uzdatnienia (tzw. płukanie urządzeń na ujęciach wody). Ponadto, cała sprzedaż do odbiorców zewnętrznych jest także ewidencjonowana przy wykorzystaniu odpowiednich liczników, które służą także jako podstawa do wystawienia faktur VAT na odbiorców. Gmina ewidencjonuje także straty wody, które obejmują awarie na sieci, pobór wody na cele ppoż.

Rozliczanie doprowadzanej wody i odprowadzanych ścieków w 99,99% oparte jest na umowach cywilnoprawnych, a stopień zużycia wody jest określany na podstawie wskazań wodomierzy. W pozostałym zakresie, Gmina opiera się na przeciętnych normach zużycia wody określonych zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8 poz. 70).

Ilość odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości dostarczonej wody przez Gminę. Jedynie w przypadku 0,01% odbiorców, którzy nie są jednocześnie odbiorcami wody z sieci wodociągowej ilość ścieków jest ustalana na podstawie norm zużycia.

Do obliczenia pre-wspólczynnika Gmina zastosowałaby poniższy wzór:

X = (Wzew + Kzew)/(Wall+Kall) x 100%, gdzie:

• X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

• Wzew – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

• Kzew – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

• Wall – roczna ilość wydobytej wody (w m3), obejmująca wodę dostarczoną do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę, a także inne cele, np. przeciwpożarowe, uzdatnianie bądź straty,

• Kall – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę).

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej.

Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji również z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego według wyżej wymienionego wzoru.

Zdaniem Gminy, ww. prewspółczynnik zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy**

1\. Cała sieć kanalizacyjna będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, polegających na świadczeniu usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców.

2\. Wnioskodawca będzie wykorzystywać sieć wodociągową powstałą w wyniku Inwestycji tylko do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, polegających na świadczeniu usług dostawy wody dla mieszkańców. Możliwe jest także wykorzystanie sieci wodociągowej do celów przeciwpożarowych oraz technologicznych (np. usuwanie awarii). Niemniej wykorzystanie wody do celów technologicznych także może zostać uznane za wykorzystanie na cele działalności gospodarczej, ponieważ takie wykorzystanie sieci będzie służyć odbiorcom wody, na rzecz których świadczenie usług jest czynnością opodatkowaną VAT.

Natomiast jeżeli chodzi o wykorzystanie wody na cele przeciwpożarowe Gmina wskazuje także, że hydranty przeciwpożarowe są montowane w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej. Na podstawie bowiem art. 1 ustawy z 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 869), Gmina realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i dostarczanej przez nie wody zdarzają się niezwykle rzadko – w ostatnich latach taka sytuacja w Gminie w ogóle nie wystąpiła). Według szacunków Gminy udział zużycia wody na cele przeciwpożarowe – o ile w ogóle wystąpi takie zużycie – w ogólnym zużyciu wody będzie zdecydowanie niższy niż (…)%.

3\. Wnioskodawca zaznacza, że „wydatki wspólne” dotyczą wydatków, które będą dotyczyć zarówno sieci wodociągowej, jak i kanalizacyjnej i mogą być ponoszone w związku z czynnościami z zakresu inspekcji i nadzoru budowlanego. Nie są one natomiast związane z wydatkami o charakterze budowlanym, ponieważ są one bezpośrednio przyporządkowane do danego rodzaju sieci.

4\. Wnioskodawca będzie wykorzystywać „wydatki wspólne” do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

5\. Użycie hydrantów będzie miało charakter incydentalny/losowy/sporadyczny i marginalny w porównaniu do ogólnego zużycia wody. W szczególności, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 2 pożary wymagające poboru wody z hydrantów zdarzają się niezwykle rzadko i zużycie wody na cele przeciwpożarowe może w ogóle nie wystąpić. Podobnie wykorzystanie wody do celów technologicznych będzie miało charakter incydentalny, np. w związku z usuwaniem awarii.

6\. W ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że wydatki na realizację Inwestycji są w całości związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, w potencjalnym marginalnym, incydentalnym wykorzystaniem sieci na cele przeciwpożarowe. Jeżeli jednak, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, taka interpretacja nie jest prawidłowa, wówczas, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest zastosowanie przez niego do odliczenia VAT tzw. pre-współczynnika metrażowego.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: Rozporządzenie) obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Wnioskodawcy (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, m.in. dochodów z podatku od nieruchomości), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Wnioskodawcę ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Innymi słowy, dochody wykonane – poza dochodami z tytułu usług dostarczania wody i gospodarki ściekami – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Ponadto w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Wnioskodawcę przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków (np. woda w urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Wnioskodawcę dochodów.

W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Prewspółczynnik obliczony przez Wnioskodawcę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczanej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda prewspółczynnika metrażowego opisana we wniosku o interpretację i proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.

Metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach:

a) rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

b) przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Analizując opisaną w zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności Wnioskodawcy, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zniekształcają przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT z wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a zaniżają przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności.

Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych przy uwzględnieniu metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) ani dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastruktura wodno-kanalizacyjną i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości działalności Wnioskodawcy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem wydatków dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Wnioskodawcy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Wnioskodawcy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarcze Wnioskodawcy zakupów dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Wnioskodawca będzie używać aparatury pomiarowej (wodomierzy) w celu pomiaru ilości dostarczanej wody na cele technologiczne oraz przeciwpożarowe. Pomiar zużycia wody na cele technologiczne będzie opierał się na obiektywnym kryterium, jakim jest różnica między całkowitą ilością wody wydobytej a ilością wody sprzedanej odbiorcom zewnętrznym. Ewentualna różnica między tymi wartościami będzie oznaczać, że woda wydobyta nie została sprzedana odbiorcom zewnętrznym.

Wnioskodawca przedstawił we wniosku następujący wzór liczenia prewspółczynnika metrażowego:

X = (Wzew + Kzew)/ (Wall+Kall) x 100%, gdzie:

· X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

· Wzew – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

· Kzew – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

· Wall – roczna ilość wydobytej wody (w m3), obejmująca wodę dostarczoną do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę, a także inne cele, np. przeciwpożarowe, uzdatnianie bądź straty,

· Kall – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę).

Zgodnie z tym wzorem, woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych oraz technologicznych jest uwzględniona w mianowniku wzoru w pozycji Wall i będzie zwiększać mianownik.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie prewspółczynnika metrażowego zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, jedynie indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT pozwala dokładnie ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach. W ten sposób prewspółczynnik metrażowy najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnik metrażowy opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczanej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, a zatem będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT pozwala na dokładne ustalenie części podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach. W ten sposób prewspółczynnik metrażowy najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.

Wnioskodawca nie dokonał ustalenia prewspółczynnika dla Urzędu Gminy do odliczenia VAT z uwagi na to, że w jego ocenie, byłby on bardzo niski. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że dotychczas nie odliczał podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika wynikającego z Rozporządzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości działalności Wnioskodawcy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Wnioskodawcy (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, m.in. dochodów z podatku od nieruchomości), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Wnioskodawcę ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Innymi słowy, dochody wykonane – poza dochodami z tytułu usług dostarczania wody i gospodarki ściekami – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Ponadto w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Wnioskodawcę przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostarczanie wody i odprowadzania ścieków (np. woda w urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Wnioskodawcę dochodów.

Analizując opisaną w zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności Wnioskodawcy, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zniekształcają przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT z wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a zaniżają przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności.

Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych przy uwzględnieniu metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji, zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) ani dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastruktura wodno-kanalizacyjną i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem wydatków dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Wnioskodawcy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Wnioskodawcy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarcze Wnioskodawcy zakupów dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach:

a) rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

b) przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej opisanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Prewspółczynnik obliczony przez Wnioskodawcę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczanej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda prewspółczynnika metrażowego opisana we wniosku o interpretację i proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.

### Pytania

### 1\. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia całej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję w części dotyczącej sieci kanalizacyjnej?

### 2\. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia całej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję w części dotyczącej sieci wodociągowej oraz wydatki wspólne dotyczące zarówno sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, biorąc pod uwagę jedynie marginalne wykorzystanie Inwestycji do celów przeciwpożarowych?

### 3\. Czy jeżeli Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od Inwestycji, Gmina powinna ustalić zakres prawa do odliczenia VAT od Inwestycji przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika metrażowego opartego o stosunek ilości wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości wody dostarczonej wszystkim odbiorcom/ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W ocenie Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia całej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję w części dotyczącej sieci kanalizacyjnej.

2\. W ocenie Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia całej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję w części dotyczącej sieci wodociągowej oraz wydatki wspólne dotyczące zarówno sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, biorąc pod uwagę jedynie marginalne wykorzystanie Inwestycji do celów przeciwpożarowych.

3\. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od Inwestycji, Gmina powinna ustalić zakres prawa do odliczenia VAT od Inwestycji przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika metrażowego opartego o stosunek ilości wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości wody dostarczonej wszystkim odbiorcom/ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców.

Uzasadnienie

Ad. 1 i 2

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, „podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione na nabycie towarów i usług są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ustawy o VAT przypadki, kiedy faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, są to faktury:

\- wystawione przez podmiot nieistniejący,

\- dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu albo zwolnione od podatku,

\- stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

\- podające kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

\- potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części tych czynności,

\- wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, jeśli nie zostały zaakceptowane przez sprzedawcę,

\- w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Gmina realizując przedmiotowy Projekt będzie otrzymywać faktury VAT od podatnika VAT, który został wyłoniony w postępowaniu przetargowym i z którym została podpisana umowa na realizację Inwestycji. Faktury będą dokumentować czynności opodatkowane podatkiem VAT, a kwoty podawane na fakturach będą zgodne z rzeczywistością.

Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – „obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Jak wynika z przytoczonego przepisu, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 2 ust. 1 USG, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 USG, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Należy wskazać, że do zadań własnych Gminy należy m.in. zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi w zakresie działalności polegającej na odpłatnym dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych realizowane są przez Gminę samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Tym samym, Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie usług z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych będzie skutkowało powstaniem w Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

Taki pogląd jest także potwierdzany w interpretacjach indywidualnych, w których wskazuje się na pełne prawo do odliczenia VAT, jeżeli konkretna część danej inwestycji będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Przykładowo w interpretacji z 18 września 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.530.2020.2.MD stwierdzono, że: „Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina wykorzystuje przedmiotowe odcinki kanalizacji wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina jest w stanie precyzyjnie przyporządkować koszty do części inwestycji dotyczącej wybudowania kanalizacji w odcinkach przy ul. W i przy ul. K. Ponadto, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od ponoszonych wydatków na budowę odcinków kanalizacji przy ul. W. i przy ul. K., do których nie ma przyłączonej żadnej jednostki budżetowej ani innej jednostki organizacyjnej Gminy i żadna jednostka nie będzie podłączona”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w zakresie w jakim realizowana Inwestycja będzie bezpośrednio dotyczyć sieci, które będą służyć działalności opodatkowanej VAT, tj. sprzedaży usług wod-kan na rzecz odbiorców zewnętrznych, które będą podlegać opodatkowaniu VAT, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT od tej części wydatków. W szczególności w tych okolicznościach zachodzić będzie kluczowa przesłanka odliczenia VAT, tj. związek ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W związku z powyższym, odpowiadając na pytanie nr 1 we wniosku, należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, ponieważ Inwestycja w części dotyczącej wyłącznie sieci kanalizacyjnej będzie wykorzystana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych.

W zakresie natomiast pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawcy, także w zakresie, w jakim Inwestycja będzie dotyczyć sieci wodociągowej (montaż hydrantów przeciwpożarowych jest obowiązkiem w przypadku prowadzenia inwestycji dotyczących sieci wodociągowej) lub zarówno sieci wodociągowej i kanalizacyjnej (wydatki wspólne dla obu części prac), Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia.

W ocenie Gminy, takiej kwalifikacji wydatków nie będzie zmieniał fakt, że Inwestycja obejmuje także montaż hydrantów przeciwpożarowych. Samo wykorzystanie hydrantów na cele przeciwpożarowe stanowi o wykorzystaniu w celach innych niż działalność gospodarcza. Jednakże hydranty będą także wykorzystywane w celach działalności gospodarczej, tj. usuwania awarii sieci czy konserwacji i czyszczenia sieci, która jest generalnie wyłącznie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, tj. sprzedaży wody do odbiorców zewnętrznych. Tymczasem zużycie wody na cele przeciwpożarowe – o ile w ogóle wystąpi – będzie absolutnie znikome w porównaniu do wody zużytej sprzedanej przez Gminę do odbiorców zewnętrznych.

Ad. 3

Jeżeli jednak Gminie nie przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia VAT, wówczas koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w „przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, „sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi, jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopnień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:

· średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

· średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

· roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

· średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazano, że „minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”.

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone na podstawie RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi, jakie JST mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Tym samym, podsumowując powyższe to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie, w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. W analizowanym przypadku – w zakresie świadczonych przez Gminę usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków – metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności Gminy polegającej na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków jest oparcie się na danych dotyczących ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości wydobytej wody i odprowadzonych ścieków od wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna).

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczanej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Tym samym, na potrzeby dokonania odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji Gmina jest uprawniona do zastosowania metody kalkulacji prewspółczynnika VAT innej niż przewidziana w RMF.

Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, kieruje się przesłankami wynikającymi z ustawy o VAT. W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT pozwala dokładnie ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach. W ten sposób prewspółczynnik najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dla odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy uznać indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT.

Powyższy sposób kalkulacji proporcji odliczania VAT stosowany przez Gminę w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, w tym dotyczących jej rozbudowy oparty na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych w rocznej ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych do/od wszystkich odbiorców został uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w wyroku NSA z 18 grudnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 2155/18, w którym wskazano, że „sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, jakoby podatnik nie wykazał, aby sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczanej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonej od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT ) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania”.

Dodatkowo NSA wskazał również, że „Gmina w sposób wystarczający, zdaniem Sądu odwoławczego, uzasadniła zastosowanie odrębnego współczynnika. Wykazała bowiem, że wzór zaproponowany w rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki zakupów i dostaw w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej, która w przeważającej mierze ma charakter gospodarczy i odnosi się do działalności opodatkowanej. Gmina podkreślała bowiem zasadnie specyfikę w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, gdzie infrastruktura w 93% wykorzystywana jest do działalności opodatkowanej VAT. Szczegółowo uzasadniła również, z jakiego powodu uznaje wzór z rozporządzenia za niemiarodajny podkreślając, że nie uwzględnia on owej specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i sposobu wykorzystania infrastruktury, w szczególności do działalności gospodarczej. Jednostki samorządu terytorialnego mają prawo do stosowania prewspółczynnika odliczenia innego niż określony w rozporządzeniu wykonawczym właśnie z uwagi na specyfikę tego rodzaju działalności mającej w przeważającym zakresie charakter gospodarczy, co nie przystaje do metod opisanych w rozporządzeniu, w którym np. metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta została o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku działalności kanalizacyjnej takiego założenia nie można z góry przyjmować co jednoznacznie czyni niezasadnym zastrzeżenie organu odnośnie do braku uwzględnienia przez gminę w przyjętej metodzie kwestii dotyczących finansowania zakładu budżetowego”.

Gmina wskazuje również, że ilość wody dostarczonej do danej nieruchomości ustala się na podstawie wskazania wodomierza głównego. W związku z tym, pomiar dostarczanej wody opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki techniczne i są dopuszczone do użytkowania). Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców.

Ilość odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości dostarczonej wody przez Gminę.

W związku z tym, pomiar odebranych ścieków opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki techniczne i są dopuszczone do użytkowania). Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. Na wszystkich ujęciach wody zamontowana jest aparatura pomiarowa (wodomierze) umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z ujęć. W miejscu ujęcia odprowadzanych ścieków znajduje się aparatura pomiarowa umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków.

Pomiar ilości wody/ilości ścieków przez wodomierze jest prawidłowy. Obejmuje on wodę, która jest dostarczana z gminnej sieci wodociągowej do wewnętrznych budynków oraz wodę, która z instalacji wewnętrznych budynków odpływa jako ścieki do gminnej sieci kanalizacji sanitarnej.

Analogiczny pogląd w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od Inwestycji wodno-kanalizacyjnych współfinansowanych z Rządowego Programu Polski Ład w ramach Funduszu Inwestycji Strategicznych z zastosowaniem indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego został potwierdzony również w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej, wydanej w analogicznym stanie faktycznym z 25 lutego 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.781.2021.2.RMA uznano, iż: „Państwa zdaniem prewspółczynnik oparty na kryterium udziału rocznej ilości wody dostarczonej i odebranych ścieków do/od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych w rocznej ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych do/od wszystkich odbiorców zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wobec tego, w opisanej sytuacji wskazany przez Państwa prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy nowego systemu odbioru i oczyszczania ścieków na terenie miejscowości (\`(...)\`) na podstawie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę (działającą poprzez Zakład Usług Komunalnych)”.

W analizowanym przypadku nie wystąpią również przesłanki uniemożliwiające prawo do odliczenia podatku VAT wymienione w art. 88 ustawy o VAT. W ocenie Gminy, przesłanką skutkującą brakiem prawa do odliczenia podatku VAT nie jest bowiem otrzymanie dofinansowania z RFPŁ w kwocie brutto.

Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna DKIS z 31 maja 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.145.2022.2.MS, w której uznano, iż: „w sytuacji ponoszenia wydatków na realizację inwestycji finansowanej w ramach Programu Inwestycji Strategicznych „Polski Ład” nie zaistnieją negatywne przesłanki z art. 88 ustawy VAT, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu. Taką przesłanką nie jest płatność za wydatki w ramach projektu w wysokości brutto. (\`(...)\`) W konsekwencji Państwa stanowisko, zgodnie z którym płatność za faktury zakupu ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego w kwocie brutto nie jest przesłanką negatywną wpływającą na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu należy uznać za prawidłowe”.

W konsekwencji, jeżeli w świetle pytań 1 i 2 Gmina nie byłaby uprawniona do dokonania odliczenia VAT w całości – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji z zastosowaniem prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków oraz prawo do jego zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku nie wystąpią bowiem przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

Orzecznictwo sadów administracyjnych potwierdzające prawidłowość zastosowania tzw. współczynnika metrażowego:

Uzupełniając powyższe uzasadnienie Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w bardzo licznych orzeczeniach sądów administracyjnych:

• sygn. I FSK 1816/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2021 r.;

• sygn. I FSK 1507/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2021 r.;

• sygn. I FSK 959/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r.;

• sygn. I FSK 995/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2021 r.;

• sygn. I FSK 813/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2021 r.;

• sygn. I FSK 1170/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2021 r.;

• sygn. I FSK 1563/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2020 r.;

• sygn. I FSK 1343/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2020 r.;

• sygn. I FSK 926/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2020 r.;

• sygn. I FSK 1129/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2020 r.;

• sygn. I FSK 1571/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2020 r.;

• sygn. I FSK 1768/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2020 r.;

• sygn. I FSK 1609/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2020 r.;

• sygn. I FSK 1114/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2020 r.;

• sygn. I FSK 1340/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020 r.;

• sygn. I FSK 411/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r.;

• sygn. I FSK 1354/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2019 r.;

• sygn. I FSK 1532/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r.;

• sygn. I FSK 795/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r.;

• sygn. I FSK 715/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r.;

• sygn. I SA/Go 562/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r.;

• sygn. I SA/Łd 73/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 maja 2019 r.;

• sygn. I SA/Go 166/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 maja 2019 r.;

• sygn. I SA/Go 135/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 maja 2019 r. 14.I SA/Łd 49/19;

• sygn. I SA/Łd 74/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 kwietnia 2019 r.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że znane są mu liczne przypadki, kiedy po niekorzystnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, którą następnie wycofał. Taka sytuacja dotyczyła np. następujących wyroków:

• sygn. I SA/Łd 831/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrok z 9 kwietnia 2019 r.;

• sygn. I SA/Ke 104/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wyrok z 18 kwietnia 2019 r.;

• sygn. I SA/Rz 70/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrok z 9 kwietnia 2019 r.;

• sygn. I SA/Go 107/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 28 marca 2019 r.;

• sygn. I SA/Rz 69/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 marca 2019 r.;

• sygn. I SA/Bd 17/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 26 lutego 2019 r.;

• sygn. I SA/Rz 1211/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 lutego 2019 r.;

• sygn. I SA/Bd 973/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 lutego 2019 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

1) prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki na Inwestycję w części dotyczącej sieci kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;

2) prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki na Inwestycję w części dotyczącej sieci wodociągowej oraz wydatki wspólne dotyczące zarówno sieci wodociągowej, jak i kanalizacyjnej, uwzględniając marginalne wykorzystanie Inwestycji do celów przeciwpożarowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe;

3) prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki na Inwestycję, w przypadku braku pełnego prawa do odliczenia w związku ponoszonymi wydatkami na Inwestycję (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 i 14 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz oraz porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego.

W tym miejscu należy zauważyć, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=(A∙100)/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\-odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\-odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\-eksportu towarów,

\-wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Przez dochody urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosowanie do art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis art. 91 ust. 7a ustawy stanowi, że:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W analizowanej sprawie Państwa w pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawo do obniżenia pełnej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję w części dotyczącej sieci kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do powyższej kwestii należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizujecie Państwo Projekt, w trakcie realizacji którego zostanie wybudowana (rozbudowana) sieć wodociągowa oraz kanalizacyjna na terenie Gminy, celem której jest zapewnienie dostawy wody dla Osiedla. W ramach Inwestycji zostanie wymienionych (…) m rur wodociągowych oraz (…) m rur kanalizacyjnych z przyłączeniami. Ponadto zostanie wykonana przebudowa i dostosowanie do obowiązujących wymogów oczyszczalni ścieków obsługującej Osiedle.

Sieć kanalizacyjna, powstała w trakcie realizacji Inwestycji będzie w całości – jak Państwo wskazali – wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Za pomocą powstałej w trakcie Inwestycji sieci kanalizacyjnej, Gmina – za pośrednictwem wewnętrznego Referatu Urzędu Gminy – będzie świadczyła wyłącznie odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców, przedsiębiorstw oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy (na podstawie umów cywilnoprawnych). Powstała w ramach Projektu sieć kanalizacyjna nie będzie wykorzystywana przez Gminę na potrzeby własne, tj. w celu odprowadzania ścieków od odbiorców wewnętrznych.

Zatem – w analizowanej sprawie – zostaną spełnione warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji – dotyczące sieci kanalizacyjnej – będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie Państwu przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie przedmiotowej sieci kanalizacyjnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

**Podsumowując – zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy – Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję w części dotyczącej sieci kanalizacyjnej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.**

**Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 1, uznano za prawidłowe.**

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia całej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję w części dotyczącej sieci wodociągowej oraz wydatki wspólne dotyczące zarówno sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, biorąc pod uwagę jedynie marginalne wykorzystanie Inwestycji do celów przeciwpożarowych. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Jak wynika z opisu sprawy, za pomocą powstałej w trakcie Inwestycji sieci wodociągowej, Gmina – za pośrednictwem Referatu Urzędu Gminy – będzie świadczyła wyłącznie odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców, przedsiębiorstw oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy (na podstawie umów cywilnoprawnych). Powstała w ramach Projektu sieć wodociągowa nie będzie wykorzystywana przez Gminę na potrzeby własne, tj. w celu dostarczania wody do odbiorców wewnętrznych. Sieć wodociągowa powstała w trakcie realizacji Inwestycji będzie wykorzystywana przez Gminę – jak Państwo wskazali – tylko do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo – z opisu sprawy wynika – że w związku z instalacją hydrantów na sieci wodociągowej możliwe jest także wykorzystanie sieci wodociągowej do celów przeciwpożarowych oraz technologicznych (np. usuwanie awarii). Jednakże – jak Państwo wskazali – użycie hydrantów będzie miało charakter incydentalny/losowy/sporadyczny i marginalny w porównaniu do ogólnego zużycia wody (pożary wymagające poboru wody z hydrantów zdarzają się niezwykle rzadko i zużycie wody na cele przeciwpożarowe może w ogóle nie wystąpić). Z kolei incydentalne wykorzystanie hydrantów na cele technologiczne będzie związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą Gminy w zakresie odpłatnego dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem przedmiotowej sieci wodociągowej.

Zatem, stwierdzić należy, że ewentualne użycie hydrantów znajdujących się na przedmiotowej sieci wodociągowej do celów przeciwpożarowych będzie mieć charakter niezależny od działań Gminy i sposobu wykorzystania przez Gminę ww. sieci wodociągowej (może wyniknąć z powodu zdarzeń losowych, niezależnych od Gminy). Co istotne, faktyczne wykorzystanie hydrantów znajdujących się na sieci wodociągowej na cele przeciwpożarowe może w ogóle nie zaistnieć (jeśli nie wystąpi konieczność wykorzystania jej na cele przeciwpożarowe). Tym samym, wykorzystanie sieci wodociągowej do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (do celów przeciwpożarowych) będzie miało charakter losowy, a zatem może w ogóle nie wystąpić.

Ponadto, jak Państwo wskazali, w ramach realizowanej Inwestycji będą Państwo ponosić „wydatki wspólne”, dotyczące zarówno sieci kanalizacyjnej, jak i sieci wodociągowej dotyczące wydatków związanych z inspekcją i nadzorem budowlanym. Gmina – jak wskazano w opisie sprawy – będzie wykorzystywać „wydatki wspólne” do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w analizowanej sprawie, warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, zostaną spełnione – są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji dotyczące przedmiotowej sieci wodociągowej oraz „wydatki wspólne”, dotyczące zarówno sieci kanalizacyjnej, jak i sieci wodociągowej związane z inspekcją i nadzorem budowlanym, będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, będzie Państwu przysługiwało – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci wodociągowej oraz „wydatków wspólnych” dotyczących zarówno sieci kanalizacyjnej, jak i sieci wodociągowej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Jednakże, wskazać należy, że w sytuacji, gdy hydranty – znajdujące się na przedmiotowej sieci wodociągowej – zostaną faktycznie wykorzystane przez Państwa do celów przeciwpożarowych (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej sieci wodociągowej. W konsekwencji konieczna będzie stosowna korekta odliczonego uprzednio podatku naliczonego – na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

**Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję w części dotyczącej sieci wodociągowej oraz wydatki wspólne dotyczące zarówno sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, w sytuacji, gdy nie dojdzie do wykorzystania Inwestycji do celów przeciwpożarowych. Prawo to będzie Państwu przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy.**

**Natomiast w sytuacji, gdy hydranty umieszczone na ww. sieci wodociągowej zostaną przez Gminę faktycznie wykorzystane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (do celów przeciwpożarowych), konieczna będzie stosowna korekta odliczonego uprzednio podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy.**

**Państwa stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało zatem całościowo uznać za nieprawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również – w razie uznania, że Gminie nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję, o których mowa w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 – prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika metrażowego, opartego o stosunek ilości wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych do/od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości wody dostarczonej wszystkim odbiorcom/ścieków odprowadzonych do/od wszystkich odbiorców.

Wskazać w tym miejscu należy, że – jak wykazano powyżej – w sytuacji, gdy hydranty umieszczone na ww. sieci wodociągowej zostaną przez Gminę faktycznie wykorzystane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (do celów przeciwpożarowych), konieczna będzie stosowna korekta odliczonego uprzednio podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy. Zatem, w przypadku, gdy hydranty umieszczone na ww. sieci wodociągowej zostaną przez Gminę faktycznie wykorzystane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (do celów przeciwpożarowych), wówczas ponoszone przez Państwa wydatki na Infrastrukturę oraz wydatki wspólne będą związane zarówno z wykonywaniem przez Państwa działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (czynności niepodlegające opodatkowaniu). W takim przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W przypadku, gdy przedmiotowa sieć wodociągowa powstała w trakcie realizacji Inwestycji oraz wydatki wspólne – będą wykorzystywane przez Państwa za pośrednictwem Referatu Urzędu Gminy zarówno do działalności gospodarczej, jak i na cele inne niż prowadzona działalność gospodarcza, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Jednakże, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno- kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W Państwa ocenie, zaproponowana przez Państwa metoda metrażowa, którą planują Państwo wykorzystywać, obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług związanych z siecią wodociągową i wydatkami wspólnymi zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy).

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę – jak Państwo wskazali – opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczanej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i wydatki wspólne są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

W ocenie Gminy, w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Natomiast – jak Państwo wskazali – metoda prewspółczynnika metrażowego proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

Zatem analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji, w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji od wydatków ponoszonych na przedmiotową Inwestycję, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach.

Metoda wskazana przez Państwa Gminę daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana infrastruktura wodociągowa oraz wydatki wspólne. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynnika może być – w ocenie Organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Zatem, w sytuacji wykorzystania hydrantów znajdujących się na sieci wodociągowej do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz do działalności niepodlegającej VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji wodociągowej oraz od wydatki wspólne przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika metrażowego opartego o stosunek ilości wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych do/od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw) w ogólnej ilości wody dostarczonej wszystkim odbiorcom/ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców (odbiorców zewnętrznych wraz z urzędem obsługującym Gminę a także ilość wody wykorzystanej na cele przeciwpożarowe oraz technologiczne). Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

**Podsumowując, w sytuacji, gdy Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od Inwestycji w części dotyczącej sieci wodociągowej oraz od wydatków wspólnych dotyczących zarówno sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, tj. w przypadku wykorzystania hydrantów znajdujących się na sieci wodociągowej do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina powinna ustalić zakres prawa do odliczenia podatku VAT od Inwestycji przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika metrażowego opartego o stosunek ilości wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych do/od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości wody dostarczonej wszystkim odbiorcom/ścieków odprowadzonych do/od wszystkich odbiorców. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.**

**Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).