Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-783/12/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-03
Teza: Czy przychód uzyskany z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego nabywcy, który nabywa go z zamiarem i celem dalszego jego prowadzenia w sytuacji, gdy wybuduje na działce wchodzącej w jego skład nowy budynek mieszkalny i gospodarczy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 08 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 11 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 29 czerwca 2010 r., które stało się prawomocne w dniu 02 sierpnia 2010 r., wnioskodawczyni jako jedyna spadkobierczyni po osobie, która zmarła w dniu 20 stycznia 2010 r., nabyła w spadku gospodarstwo rolne (użytki rolne) o powierzchni 3 hektarów.

Na jednej działce wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego znajdują się zabudowania mieszkalno-gospodarcze, drewniane, zbudowane w latach 50-tych przy czym powierzchnia mieszkalna jest bardzo mała, w złym stanie technicznym, o niskim standardzie wyposażenia a cała działka niewielka.

Obecnie wnioskodawczyni zamierza sprzedać całe gospodarstwo rolne. Chętnym do jego nabycia w całości jest osoba, która nie jest rolnikiem, a więc nie posiada gospodarstwa rolnego, ale mieszka w tej samej miejscowości, w której jest ono położone. Osoba ta zamierza go nabyć w celu prowadzenia na tych nieruchomościach gospodarstwa rolnego a więc wykorzystywać go w charakterze rolnym. W tym zakresie złoży ona w akcie notarialnym oświadczenie, które będzie stanowiło jeden z jego punktów, że przedmiotowe nieruchomości nabywa na utworzenie i prowadzenie gospodarstwa rolnego, grunty będzie użytkowała rolniczo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód uzyskany z tytułu sprzedaży całego gospodarstwa rolnego nabywcy, który nie posiada gospodarstwa rolnego (nie jest rolnikiem), ale nabywa go z zamiarem i celem dalszego jego prowadzenia, co oświadczy w akcie notarialnym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku złożenia przez nabywcę w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży gospodarstwa rolnego oświadczenia o dalszym jego prowadzeniu a następnie prowadzenia tego gospodarstwa rolnego z wykorzystaniem jednej z działek pod zabudowę budynkiem mieszkalnym lub budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, który będzie zajmował dla własnych potrzeb i rodziny – będzie miało wpływ na zachowanie przez wnioskodawczynię prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni:

Ad. 1

Przedstawione zdarzenie przyszłe daje w pełni podstawę do przyjęcia, że zawarcie umowy sprzedaży ww. gospodarstwa rolnego powoduje spełnienie dyspozycji ustawodawcy z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zwolnienia wnioskodawczyni od tego podatku od przychodu, który uzyska ze sprzedaży. Spełnione są bowiem przesłanki, a to:

*   powierzchnia sprzedawanego gospodarstwa rolnego wynosi powyżej 1 ha, są to użytki rolne, stanowią własność osoby fizycznej, a wszystkie te okoliczności wynikają z ewidencji gruntów;
*   grunty wskutek sprzedaży nie tracą charakteru rolnego ze względu na faktyczny zamiar nabywcy i cel nabycia. Nabywca zamierza nabyć gospodarstwo rolne na cele rolnicze i w charakterze rolniczym go wykorzystywać.

Nie nastąpi więc przekształcenie sposobu użytkowania a tym samym gospodarstwo rolne nie straci charakteru rolnego. Istotnym jest przy tym, że nabywca złoży oświadczenie notarialne przy zawieraniu umowy sprzedaży przedmiotowego gospodarstwa rolnego, że będzie go nadal prowadził, tj. zachowa dotychczasowe przeznaczenie gruntów. Fakt, że nabywca nie posiada aktualnie gospodarstwa rolnego i nie jest rolnikiem nie ma znaczenia, decydują bowiem w tej sprawie przesłanki przedmiotowe a nie podmiotowe.

Takie stanowisko uprawniające do zwolnienia przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego znajduje, w opinii wnioskodawczyni, potwierdzenie w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych np. sygn. akt I SA/Po 523/10, SA/P 72/94, II FSK 755/2008, III SA/Wa 1173/10, a także w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPB2/415-1022/08/MM.

Ad. 2

Nie ma podstaw do przyjęcia, że wykorzystanie jednej z działek pochodzących ze sprzedanego gospodarstwa rolnego przez nabywcę na wybudowanie na niej budynku mieszkalnego lub budynku mieszkalnego i gospodarczych miałoby skutkować utratą jej charakteru rolnego, a tym samym miałoby wpływać negatywnie na zachowanie prawa wnioskodawczyni do zwolnienia od podatku i to w sytuacji, gdy nabywca uczyni to dla zaspokojenia potrzeb własnych i rodziny a także gospodarczych skoro nadal będzie prowadził gospodarstwo rolne. Budynki mieszkalne i gospodarcze wchodzą w skład gospodarstwa rolnego i są niezbędne, ściśle z nim związane. Istotnym jest przy tym, że aktualny budynek mieszkalny jest niewielki, w złym stanie technicznym i niskim standardzie a więc wybudowanie nowych zabudowań na większej parceli może być koniecznością.

Wnioskodawczyni, gdyby to nastąpiło, nie powinna z tego powodu ponosić konsekwencji podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 29 czerwca 2010 r., które stało się prawomocne w dniu 02 sierpnia 2010 r., wnioskodawczyni jako jedyna spadkobierczyni po osobie, która zmarła w dniu 20 stycznia 2010 r., nabyła w spadku gospodarstwo rolne (użytki rolne) o powierzchni 3 hektarów, które obecnie zamierza sprzedać.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z uwagi zatem na fakt, iż nabycie przedmiotowego gospodarstwa rolnego w spadku nastąpiło w 2010 r., dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego zdarzenia należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 z późn. zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się:

1.  grunty orne,
2.  sady,
3.  łąki trwałe,
4.  pastwiska trwałe,
5.  grunty rolne zabudowane,
6.  grunty pod stawami,
7.  rowy.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia zaistnienia tej okoliczności ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Organy podatkowe rozstrzygając o prawie podatnika do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży biorą pod uwagę wszystkie okoliczności związane z daną transakcją a decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do wykorzystywania nieruchomości. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż obecnie wnioskodawczyni zamierza sprzedać całe gospodarstwo rolne. Chętnym do jego nabycia w całości jest osoba, która nie jest rolnikiem, a więc nie posiada gospodarstwa rolnego, ale mieszka w tej samej miejscowości, w której jest ono położone. Osoba ta zamierza je nabyć w celu prowadzenia na tych nieruchomościach gospodarstwa rolnego a więc wykorzystywać je w charakterze rolnym. W tym zakresie złoży ona w akcie notarialnym oświadczenie, które będzie stanowiło jeden z jego punktów, że przedmiotowe nieruchomości nabywa na utworzenie i prowadzenie gospodarstwa rolnego, grunty będzie użytkowała rolniczo.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż przychód uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży przedmiotowego gospodarstwa rolnego korzystał będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – o ile zbywane nieruchomości w związku z tą sprzedażą, w istocie nie utracą charakteru rolnego. Powołane przez wnioskodawczynię okoliczności wskazują bowiem na spełnienie przesłanek uprawniających do ww. zwolnienia. Wynika to z faktu, iż wnioskodawczyni będąca właścicielką gospodarstwa rolnego o powierzchni 3 hektarów zamierza sprzedać je osobie, która będzie prowadzić gospodarstwo rolne, co zostanie potwierdzone oświadczeniem złożonym w akcie notarialnym.

Bez znaczenia dla możliwości zastosowania ww. zwolnienia pozostaje fakt, iż nabywca wykorzysta jedną z działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w celu wybudowanie na niej budynku mieszkalnego lub budynku mieszkalnego i budynków gospodarczych. Jak słusznie wskazuje wnioskodawczyni budynki mieszkalne i gospodarcze wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, są niezbędne i ściśle z nim związane, a budowa nowych zabudowań wynika z faktu, iż stary budynek mieszkalny jest mały, w złym stanie technicznym i o niskim standardzie. Zauważyć należy, iż w myśl powołanego wyżej § 68 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków użytkami rolnymi są grunty rolne zabudowane. Co istotne jednak, faktyczny zamiar nabywcy nie może ograniczać się jedynie do wybudowania budynku mieszkalnego na zakupionych gruntach, lecz ma obejmować również dalsze rolnicze użytkowanie zakupionych nieruchomości.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.