Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP3.8082.5.2023
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-21
Teza: Opinia zabezpieczająca dotycząca utworzenia fundacji rodzinnej, wniesienia do niej mienia, prowadzenia przez nią działalności gospodarczej oraz otrzymania przez beneficjentów świadczeń od fundacji rodzinnej.
Słowa kluczowe: beneficjent; fundacje-fundacja rodzinna; fundator; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; podatek-podatek od spadków i darowizn; przychód-powstanie przychodu; spółki-alternatywna spółka inwestycyjna (ASI); spółki-spółka holdingowa; wstępny; zstępny; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania-Wyłączenia z opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1g; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 157; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 49; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 3-pkt 9

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ
====================================================

Dnia 21 grudnia 2023 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z 23 maja 2023 r. (dalej również jako: Wniosek), Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) wydał opinię zabezpieczającą.

**A.** **Opis czynności poddanej ocenie:**

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem wspólnym o wydanie opinii zabezpieczającej była analiza czy planowany zespół czynności polegający na utworzeniu fundacji rodzinnej, wniesieniu do niej mienia, w tym 1 mln zł w środkach pieniężnych, udziałów lub akcji spółek operacyjnych, prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej oraz otrzymaniu przez beneficjentów świadczeń spełnia kryteria określone w art. 119a §1 Ordynacji podatkowej.

Fundatorami fundacji będą nestorzy rodu (rodzice pozostający w związku małżeńskim), a beneficjentami oprócz fundatorów będą także ich dzieci oraz zstępni tych dzieci.

**B.** **Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a.** **Identyfikacja korzyści podatkowej**

Pod ocenę Szefa KAS we Wniosku zostały przedstawione korzyści podatkowe w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa PIT) oraz ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043, dalej: ustawa PSD) po stronie Wnioskodawców z tytułu otrzymanego świadczenia od fundacji rodzinnej.

Mając na uwadze powyższe, w sprawie możliwe było zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania, tj. powstania korzyści podatkowych.

**b.** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanych korzyści podatkowych było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane w treści Wniosku.

Jak zostało podniesione we Wniosku głównym celem planowanych czynności jest:

1) utworzenie fundacji rodzinnej w celu zabezpieczenia przyszłości członków rodziny oraz zapewnienia łatwiejszej przyszłej sukcesji majątku rodzinnego, w tym akcji i udziałów w spółkach operacyjnych, przez zstępnych fundatorów,

2) wyposażenie fundacji rodzinnej w mienie, które służyć ma prowadzeniu przez fundację rodzinną działalności gospodarczej,

3) prowadzenie działalności gospodarczej przez fundację rodzinną w zakresie wskazanym w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej,

4) gromadzenie mienia przez fundację rodzinną i zarządzanie nim w interesie beneficjentów poprzez umożliwienie prowadzenia skupionej w jednym podmiocie działalności inwestycyjnej i reinwestowania mienia przez fundację rodzinną w ramach jej działalności gospodarczej.

Jak wskazano we Wniosku fundatorzy planują w perspektywie długofalowej przekazanie kontroli nad posiadanymi przez siebie spółkami operacyjnymi swoim zstępnym. Ich założeniem jest utrzymanie jednolitej struktury własnościowej spółek operacyjnych, bez dokonywania pomiędzy swoich zstępnych podziału udziałów/akcji w poszczególnych spółkach operacyjnych. Takie działanie ma ograniczyć ryzyko powstania w przyszłości ewentualnych konfliktów w zakresie przydzielenia konkretnych udziałów/akcji w poszczególnych spółkach operacyjnych. Każda ze spółek operacyjnych charakteryzuje się odrębnym zakresem działalności/specjalizacji. Nie każda zaś działalność prowadzona przez spółki operacyjne jest tak samo intratna (tj. każda ze spółek operacyjnych charakteryzuje się odrębnym poziomem dochodowości/osiąganych zysków). W związku z powyższym uczestniczenie w fundacji rodzinnej skupiającej w swoim majątku udziały/akcje w spółkach operacyjnych (będące dotychczas własnością fundatorów) przez ich zstępnych w roli beneficjentów pozwoli na zarządzanie zgromadzonym przez fundację rodzinną mieniem we wspólnym interesie, jak również na otrzymywanie przez nich świadczeń od fundacji rodzinnej ze środków uzyskanych przez nią kumulatywnie od spółek operacyjnych.

Odnosząc się do powyższego Szef KAS wskazał, że wdrożenie odpowiedniego planu sukcesji niewątpliwie przyczynia się do zachowania trwałości rodzinnego biznesu, bez ryzyka wystąpienia sytuacji paraliżujących prawidłowe funkcjonowanie działalności.

Jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o fundacji rodzinnej (druk nr 2798) „_Celem projektu ustawy jest kompleksowe wzmocnienie narzędzi prawnych do przeprowadzenia procesów sukcesyjnych poprzez dodanie do systemu prawa instytucji służącej do gromadzenia rodzinnego majątku, pozwalającego na zatrzymanie kapitału w kraju na wiele pokoleń oraz zwiększenie potencjału krajowych inwestycji. Fundacja rodzinna ma minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej. Przekazanie majątku, w tym firmy rodzinnej, fundacji rodzinnej ma chronić go przed podziałem, umożliwić jego pomnażanie, a więc także czerpanie z niego korzyści, które będzie można przeznaczyć na pokrycie kosztów utrzymania osób wskazanych przez fundatora. Kluczowe jest bowiem zapewnienie ciągłości przedsiębiorstwa prywatnego, w szczególności dla celów zabezpieczenia rodziny. Istotne jest przy tym, aby fundacja rodzinna była w stanie zaspokajać potrzeby beneficjentów, którzy co do zasady będą członkami rodziny.”_

Z kolei §3 ust. 2.1 Statutu fundacji rodzinnej stanowi, że jej cele zostają realizowane w szczególności przez:

a) pokrywanie kosztów edukacji i kształcenia Beneficjentów do ukończenia przez nich 25. roku życia albo studiów wyższych, w zależności które z tych zdarzeń nastąpi później;

b) pokrywanie kosztów opieki medycznej Beneficjentów;

c) przyznanie dofinansowania na pokrycie kosztów związanych z zawarciem małżeństwa i narodzin wspólnego dziecka Beneficjenta i jego/jej małżonka;

d) wsparcie finansowe Beneficjenta, który znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej z przyczyn od niego niezależnych

e) wypłatę Beneficjentowi sumy pieniężnej potrzebnej do uzupełnienia zachowku;

f) spełnianie obowiązku alimentacyjnego obciążającego Fundatorów;

g) dokonywanie przez Fundację rodzinną inwestycji w postaci kapitału lub długu w przedsięwzięcia biznesowe podejmowane między innymi przez Beneficjentów;

h) świadczenia na rzecz Beneficjenta w postaci wypłaty środków pieniężnych, rzeczy lub praw przeniesionych na Beneficjenta albo oddanych Beneficjentowi do korzystania przez Fundację Rodzinną.

Należy się zatem zgodzić z Wnioskodawcami, że zawiązanie fundacji rodzinnej z tak określonymi celami w statucie zabezpieczy przyszłość jej beneficjentów.

Mając z kolei na uwadze, że w spółkach operacyjnych, które mają w przyszłości stanowić mienie Fundacji rodzinnej jest różny parytet posiadania udziałów i akcji przez poszczególnych członków rodziny należy podzielić stanowisko Wnioskodawców, że skupienie wszystkich udziałów i akcji w jednym podmiocie, jakim jest fundacja rodzinna, może ułatwić przyszłą sukcesję tego majątku. Niemniej jednak jak wskazano we Wniosku, w ramach prowadzonej działalności planowane jest zbywanie części lub całości posiadanych udziałów i akcji Spółek operacyjnych, co oznacza, że wskazywane ryzyko sporów związanych z różną dochodowością spółek i ich sukcesją w ramach dziedziczenia może okazać się czysto hipotetycznym.

Odnosząc się z kolei do kolejnego celu, jakim jest wyposażenie fundacji rodzinnej w mienie, które ma jej służyć do prowadzenia działalności gospodarczej oraz prowadzenie tej działalności w zakresie wskazanym w art. 5 ustawy o fundacjach rodzinnych, należy zauważyć, że przeniesienie na fundację rodzinną udziałów/akcji w spółkach operacyjnych pozwoli na zrealizowanie pierwszego celu jakim, jest łatwiejsza sukcesja majątku rodzinnego poprzez jego skupienie w jednym podmiocie. Konsekwencją tego będzie czerpanie zysków ze spółek operacyjnych oraz prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie określonym przez art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Z kolei zaopatrzenie fundacji w środki pieniężne pozwoli na zapewnienie jej środków na pokrycie kosztów jej funkcjonowania w pierwszym okresie, kiedy jeszcze nie zostaną przekazane jej zyski wypracowane w Spółkach operacyjnych.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcami, że w ten sposób fundacja rodzinna będzie mogła samodzielnie funkcjonować i realizować swoje cele w postaci zabezpieczenia przyszłości członków rodziny.

Prowadzenie działalności gospodarczej przez fundację rodzinną pozwala na realizację ostatniego ze wskazanych celów, jakim jest gromadzenie mienia przez fundację rodzinną i zarządzanie nim w interesie beneficjentów. Fundacja rodzinna jako podmiot posiadający w swoim majątku mienie, w skład którego będą wchodzić m.in. udziały i akcje w spółkach operacyjnych, będzie mogła prowadzić działalność inwestycyjną, celem powiększenia zgromadzonego mienia. Głównym interesem beneficjentów będzie ochrona posiadanego przez fundację mienia oraz możliwie jak najskuteczniejsze jego powiększenie. Założony cel inwestycyjny będzie realizowany poprzez reinwestowanie zysków, które fundacja rodzinna uzyska z posiadanego mienia w ramach dozwolonej działalności gospodarczej, a także zysków z odpłatnego zbycia całości lub części posiadanych udziałów lub akcji w spółkach operacyjnych.

Analizując wskazane przez Wnioskodawców cele utworzenia Fundacji rodzinnej nie sposób nie zauważyć, że są one zbieżne z zamysłem ustawodawcy. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej celem fundacji rodzinnej jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów.

Niemniej jednak należy zauważyć, że zgodnie z § 14 ust. 5 lit. d Statutu Fundacja rodzinna ulega rozwiązaniu z innych ważnych powodów takich jak istotna zmiana otoczenia regulacyjnego, prawnego lub podatkowego właściwego dla działalności Fundacji Rodzinnej, powodująca, że kontynuowanie działalności w tej formie przestaje służyć celom Fundacji Rodzinnej lub nie pozwala na realizację założeń polityki inwestycyjnej Fundacji Rodzinnej przy czym okoliczność ta powinna zostać potwierdzona opinią profesjonalnego doradcy.

Mając także na uwadze, że Wnioskodawcy już we wcześniejszych Wnioskach składanych do Szefa KAS poszukiwali sposobu korzystnego podatkowo dla skupienia posiadanych udziałów/akcji w Spółkach operacyjnych w jednym podmiocie należy uznać, że osiągnięcie korzyści podatkowej jest jednym z głównych celów działania Wnioskodawców przy przeprowadzaniu Czynności objętej Wnioskiem. Gdyby bowiem nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej można racjonalnie przyjąć, że Wnioskodawcy nie zdecydowaliby się na przeprowadzenie Czynności. Prowadzi to do oczywistego wniosku, że osiągnięcie korzyści podatkowych jest jednych z głównych celów rozpoczętej Czynności.

W związku z tym należy uznać, że w sprawie jest również spełniona kolejna przesłanka umożliwiająca zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. jednym z głównych celów Czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowych będących przedmiotem Wniosku.

**c.** **Sztuczność sposobu działania Strony**

Stosownie do art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Badając ewentualny efekt sztuczności planowanej czynności, Szef KAS zauważył, że nie można odmówić racjonalności działania rodzicom, którzy posiadają udziały i akcje w spółkach operacyjnych i poszukują najkorzystniejszego sposobu na przeprowadzenie sukcesji pokoleniowej na swoje dzieci i ich zstępnych oraz ich zabezpieczenia na przyszłość i wykorzystują do tego nowo powołaną instytucję prawną, jaką jest fundacja rodzinna, która w zamyśle ustawodawcy takim celom miała służyć. Co istotne Czynności nie doprowadzą do zupełnego braku opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez Beneficjentów, gdyż ich dystrybucja będzie opodatkowana na poziomie Fundacji rodzinnej 15% stawką podatku dochodowego. Jednocześnie jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o fundacji rodzinnej: _„zauważyć należy, że przyjęcie stawki na poziomie 15% nie powoduje, iż nowe zasady opodatkowania podatkami dochodowymi, przewidziane w projekcie ustawy, byłyby nadmiernie korzystne, co mogłoby skutkować wykorzystywaniem instytucji fundacji rodzinnej do ewentualnych mechanizmów optymalizacyjnych.”_

W tym kontekście warto podkreślić, że Wnioskodawcy we wszystkich składanych wnioskach o wydanie opinii zabezpieczającej zakładali zawsze powołanie jednego podmiotu skupiającego cały majątek spółek operacyjnych. Fakt, że po wprowadzeniu w życie przepisów regulujących funkcjonowanie fundacji rodzinnej, to ta forma prawna okazała się najlepiej spełniać ich oczekiwania, nie może sam z siebie prowadzić do stwierdzenia, że Czynność jest sztuczna.

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że fundacja rodzinna nie może być postrzegana jako podmiot pośredniczący angażowany mimo braku uzasadnienia gospodarczego czy też podmiot nie prowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej (art. 119c § 2 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej). W Czynności, Szef KAS nie dopatrzył się także dzielenia operacji, gdyż

Spółki operacyjne wnoszone są bezpośrednio do Fundacji rodzinnej i Wnioskodawcy odstąpili od wcześniejszego ich wniesienia do spółki holdingowej czy też alternatywnej spółki inwestycyjnej pomimo, że takie podmioty zostały zawiązane.

W związku z tym należy uznać, że działanie Wnioskodawców nie może zostać uznane za sztuczne, a w konsekwencji przesłanka sztuczności nie została w niniejszej sprawie spełniona.

**d.** **Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

Istotą i sednem konstrukcji klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania jest art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny.

W ocenie Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu - zdaniem Szefa KAS - nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa - w każdych okolicznościach - stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też - niezależnie od wszelkich innych okoliczności - stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie „w danych okolicznościach” wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.

Do oceny czy dana korzyść podatkowa została uzyskana w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu niezbędne jest zatem odwołanie się do treści normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie, gdyby nie dokonano tej czynności. Przez okoliczności, o których mowa w tym przepisie rozumieć należy wszystko to, co towarzyszy jakiejś sytuacji lub zdarzeniu.\[1\]

Okolicznościami, które mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia Wniosku jest fakt, że pomimo składania wcześniejszych wniosków o wydanie opinii zabezpieczającej Spółki operacyjne nadal pozostają własnością Wnioskodawców, co uprawdopodabnia w wysokim stopniu okoliczność, że ich wniesienie do Fundacji rodzinnej nie ma na celu instrumentalnego wykorzystania tego podmiotu do zbycia tych udziałów/akcji. Ponadto fundacja rodzinna została powołana na czas nieograniczony (§ 2 ust. 4 Statutu), a przyczyny jej rozwiązania określone w § 14 ust. 5 Statutu są podobne do tych określonych w ustawie o fundacji rodzinnej, a nawet niektóre z nich są bardziej rygorystyczne.

Dodatkowo należy zauważyć, że Beneficjentami fundacji rodzinnej są wyłącznie fundatorzy i ich zstępni, a Wnioskodawcy są zaliczani do tzw. „grupy zero” w podatku od spadków i darowizn.

Z kolei wśród celów szczegółowych jest m.in. przyznanie dofinansowania na pokrycie kosztów związanych z zawarciem małżeństwa i narodzin wspólnego dziecka beneficjenta i jego/jej małżonka, wsparcie finansowe beneficjenta, który znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej z przyczyn od niego niezależnych czy też wypłata beneficjentowi sumy pieniężnej potrzebnej do uzupełnienia zachowku, lub spełnianie obowiązku alimentacyjnego obciążającego fundatorów. Kształt fundacji rodzinnej przyjęty w Statucie wskazuje zatem na jej typowo rodzinny charakter.

W takich okolicznościach należy zatem rozpatrzyć korzyści podatkowe wskazane przez Wnioskodawców na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanych od fundacji rodzinnej świadczeń.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn jest celowym działaniem ustawodawcy, gdyż jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o fundacji rodzinnej: _„W celu objęcia zakresem ustawy o PIT przesunięć majątkowych z fundacji rodzinnych (fundacji rodzinnych w organizacji) na rzecz osób fizycznych będących beneficjentami, w tym fundatorami, konieczne jest wyłączenie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem świadczenia otrzymanego od fundacji rodzinnej (fundacji rodzinnej w organizacji) oraz stanowiących mienie otrzymane w związku z rozwiązaniem takiej fundacji, jeżeli następować będzie na podstawie tytułu określonego w ustawie o podatku od spadków i darowizn (np. darowizny, nieodpłatnego zniesienia współwłasności, nieodpłatnej renty lub służebności). Wyłączeniem objęte będzie nabycie przez beneficjentów, w tym fundatorów, własności rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem świadczenia otrzymanego od fundacji rodzinnej (fundacji rodzinnej w organizacji) oraz nabycie przez fundatora lub jego spadkobierców rzeczy lub praw majątkowych stanowiących mienie w związku z rozwiązaniem takiej fundacji.”_

W konsekwencji wprowadzono przepis art. 3 pkt 9 ustawy PSD, zgodnie z którym podatkowi nie podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej.

W związku z tym nie można uznać, żeby korzyść podatkowa w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu świadczeń otrzymanych przez Beneficjentów była sprzeczna z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Dodatkowo mając na uwadze, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy tylko Beneficjentów zaliczonych do tzw. „grupy zero” w podatku od spadków i darowizn – przekazanie mienia pomiędzy nimi czy to w formie darowizny czy też spadku, bez powoływania fundacji rodzinnej zarządzającej tym mieniem, także nie prowadziłoby do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Z kolei przechodząc do oceny drugiej korzyści podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że zgodnie z art. 20 ust. 1g ustawy PIT za przychody z innych źródeł uważa się również przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej. Jeżeli przedmiotem tego świadczenia nie są pieniądze lub wartości pieniężne, przychód powstaje w ostatnim dniu miesiąca, w którym podatnik otrzymał takie świadczenie, a w przypadku świadczenia przysługującego za okres dłuższy niż miesiąc, przychód powstaje w ostatnim dniu każdego miesiąca, za który takie świadczenie przysługuje.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa powyżej (tj. w art. 20 ust. 1g ustawy PIT):

a) fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy PSD (tj. małżonek, zstępny, wstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha fundatora), uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

b) beneficjenta fundacji rodzinnej z tytułu świadczenia, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba będąca w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy PSD (tj. małżonek, zstępny, wstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha fundatora).

Powyższe zwolnienie zgodnie z art. 21 ust. 49 ustawy PIT ma zastosowanie do części przychodów, o których mowa powyżej, odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu, tj. odpowiadającej proporcji wniesionego mienia do fundacji rodzinnej przez fundatorów, która powinna zostać wskazana w spisie mienia fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określa się proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez każdego z fundatorów lub przez fundację rodzinną. Natomiast stosownie do art. 28 ust. 2 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej mienie wniesione do fundacji rodzinnej przez fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo uważa się za wniesione przez fundatora na potrzeby obliczenia proporcji wniesionego mienia. Art. 28 ust. 3 ustawy o fundacji rodzinnej z kolei stanowi, że w przypadku gdy do fundacji rodzinnej mienie wnosi wspólny zstępny, wstępny albo rodzeństwo więcej niż jednego fundatora, mienie uważa się za wniesione przez wszystkich tych fundatorów w równych częściach.

Tym samym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 157 w zw. z art. 20 ust. 1g oraz art. 21 ust. 49 ustawy PIT otrzymane przez beneficjentów świadczenia od fundacji rodzinnej stanowić będą na gruncie ustawy PIT przychody z innych źródeł, jednakże będą one wolne od podatku PIT w całości.

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej fundacje rodzinne do polskiego porządku prawnego: „_W przypadku beneficjenta fundacji rodzinnej zwolnienie przysługuje tylko od otrzymanych świadczeń, jeżeli beneficjentem jest fundator, lub osoba będąca w stosunku do fundatora osobą zaliczaną do tzw. „grupy zero” na podstawie przepisów o podatku od spadków i darowizn._

_Z kolei w przypadku, gdy fundacja rodzinna ma więcej niż jednego fundatora a także, gdy do fundacji zostało wniesione mienie w drodze darowizny albo spadku przez inne podmioty niż przez fundatora, jego wstępnych, zstępnych lub rodzeństwo, zwolnienie przysługuje fundatorowi (zarówno będącemu jednocześnie beneficjentem, jak i uprawnionym do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej), w części odpowiadającej przypadającej na niego proporcji wniesionego przez niego mienia do fundacji do wartości całości mienia wniesionego do fundacji. Informacja o aktualnej proporcji przypadającej na każdego fundatora oraz na fundację rodzinną znajduje się w spisie majątku sporządzanym i prowadzonym przez fundację. W przypadku osoby innej niż fundator, zwolnienie to przysługuje jej w części odpowiadającej proporcji przypadającej na fundatora, w stosunku do którego jest osobą zaliczaną do tzw. „grupy zero” na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.”_

Mając na uwadze stricte rodzinny charakter zakładanej fundacji nie można doszukać się zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezgodnie z intencją ustawodawcy. Brak jest zatem wystarczających podstaw, aby korzyść uzyskaną przez Wnioskodawców uznać za sprzeczną z przedmiotem lub celem ustawy PIT lub jej przepisu

Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazane we wniosku korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

**Uwagi końcowe**

Zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej jest możliwe jedynie w przypadku, gdy spełnione są łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie.

W przypadku, gdy przynajmniej jedna z przesłanek nie jest spełniona, określone działanie podatnika nie może zostać zakwalifikowane jako działanie stanowiące unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, Szef KAS stwierdził, że zespół planowanych czynności opisany we Wniosku nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej oraz stwierdzenia, że osiągnięcie opisywanych korzyści podatkowych jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, nie można przyjąć, że korzyści te są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz że sposób działania jest sztuczny.

W konsekwencji przyjąć należało, że do przedstawionych przez Wnioskodawców korzyści podatkowych wynikających z planowanego zespołu czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.

* * *

\[1\] Słownik Języka Polskiego PWN.