Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.242.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-20
Teza: - czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie do Usług informatycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy, - czy koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu Licencji nabywanych na potrzeby podstawowej działalności Spółki, tj. produkcji oraz pakowania produktów, a także prowadzenia bieżącej działalności Spółki od strony finansowej i księgowej, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT; - czy refakturowane przez Usługodawcę na Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia z tytułu usług opisanych w punktach b i d opisu zaistniałego stanu faktycznego, nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w zakresie w jakim koszty te stanowią refaktury kosztów świadczeń nabytych przez Usługodawcę w imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; usługi; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.), uzupełnionym 25 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

1.  czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie do usług informatycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy, w odniesieniu do:
    *   usługi polegającej na podejmowaniu kluczowych decyzji dotyczących inwestycji oraz rozwoju zaimplementowanego w ramach Grupy systemu informatycznego, usług informatycznych obejmujących koszty licencji, w ramach których Spółka jest końcowym użytkownikiem oprogramowania, a także usługi tworzenia i hostingu stron internetowych -**jest nieprawidłowe**
    *   pozostałych wskazanych we wniosku usług -**jest prawidłowe,**
2.  czy koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu Licencji nabywanych na potrzeby podstawowej działalności Spółki, tj. produkcji oraz pakowania produktów, a także prowadzenia bieżącej działalności Spółki od strony finansowej i księgowej, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT -**jest nieprawidłowe;**
3.  czy refakturowane przez Usługodawcę na Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia z tytułu usług opisanych w punktach b i d opisu zaistniałego stanu faktycznego, nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzy¬skania przychodów na podstawie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w zakresie w jakim koszty te stanowią refaktury kosztów świadczeń nabytych przez Usługodawcę w imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie do Usług informatycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy,
*   czy koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu Licencji nabywanych na potrzeby podstawowej działalności Spółki, tj. produkcji oraz pakowania produktów, a także prowadzenia bieżącej działalności Spółki od strony finansowej i księgowej, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;
*   czy refakturowane przez Usługodawcę na Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia z tytułu usług opisanych w punktach b i d opisu zaistniałego stanu faktycznego, nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w zakresie w jakim koszty te stanowią refaktury kosztów świadczeń nabytych przez Usługodawcę w imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 lipca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.242.2019.1.AP wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 25 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie innowacyjnych rozwiązań merchandisingu i komunikacji sklepowej, które wzmacniają doznania zakupowe klienta (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pozostałych wyrobów z tworzysz sztucznych (PKD 22.29.Z).

Spółka zajmuje się produkcją oraz pakowaniem produktów m.in.:

*   wielofunkcyjnych systemów komunikacji frontu półki,
*   systemów zarządzania półkami sklepowymi,
*   systemów pojemników na żywność luzem,
*   systemów oświetlenia sklepowego,
*   systemy cyfrowej informacji sklepowej

\-(dalej: „Produkty”).

Produkty te wytwarzane są przy użyciu formowania wtryskowego, gięciu plastiku na gorąco oraz cyfrowego wydruku i montażu. Ponadto Produkty wytwarzane są wg innowacyjnych rozwiązań z zakresu produkcji wyposażenia sklepów wypracowanych w Grupie. Wnioskodawca wytwarza Produkty w ramach zleceń otrzymywanych od podmiotów powiązanych mających siedzibę w Polsce oraz w innych krajach Europy, będących dystrybutorem wytwarzanych przez Wnioskodawcę Produktów do podmiotów zewnętrznych (dalej łącznie jako: „Dystrybutorzy”). Wnioskodawca również wytwarza Produkty w ramach zleceń otrzymywanych od podmiotów niepowiązanych.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa różnego rodzaju usługi informa¬tyczne (dalej: „Usługi informatyczne” lub „Usługi IT”) od podmiotu powiązanego „X” z siedzibą w (…), dalej: „Usługodawca”. W związku z wejściem w życie w dniu 30 kwietnia 2019 r. zmian w Ordynacji podatkowej polegających na dodaniu § 3a do art. 14b Ordynacji podatkowej, i w związku z tym, że stan faktyczny w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje transakcje z udziałem osoby prawnej mającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca wskazał jego dane identyfikujące (…).

Usługi informatyczne wpisują się w schemat funkcjonowania Grupy, w którym Usługodawca pełni funkcję centralnego podmiotu odpowiedzialnego za koordynację działań IT w Grupie. Działania podejmowane przez Usługodawcę, jako centralny podmiot koordynujący główne procesy w Grupie, przynoszą korzyści wszystkim spółkom z Grupy. Usługodawca „gromadzi” koszty działalności na rzecz podmiotów zależnych, a następnie rozdziela je na poszczególnych beneficjentów przy zastosowaniu odpowiednich kluczy alokacji.

Usługi IT obejmują:

1.  usługi polegające na podejmowaniu kluczowych decyzji dotyczących inwestycji oraz rozwoju zaimplementowanego w ramach Grupy systemu informatycznego,
2.  usługi w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę (dalej również jako: „Licencje”),
3.  usługi w zakresie wsparcia zakupów sprzętu komputerowego dla Spółki,
4.  usługi dostępu do sieci internetowej,
5.  projektowanie i utrzymanie witryn internetowych, zdalne utrzymanie i konserwacja oprogramowania i sprzętu, tworzenie i hosting stron internetowych, automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalna i internetowa administracja systemów komputerowych,
6.  pozostałe usługi wsparcia w ramach tzw. service desk.

Sposób ustalania wynagrodzenia Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług informatycznych zależy od rodzaju świadczonych usług. Przykładowo:

*   udostępnianie licencji - opłata kalkulowana jest w oparciu o ilość użytkowników w Spółce korzystających z oprogramowania i ustalana na podstawie kosztów budżetowanych powiększonych o narzut;
*   usługi dostępu do sieci internetowej - refaktura kosztów poniesionych przez Usługodawcę na rzecz zewnętrznego dostawcy usług;
*   pozostałe usługi wsparcia w ramach tzw. service desk - opłata kalkulowana na podstawie kosztów budżetowanych w oparciu o aktualizowaną co miesiąc ilość użytkowników IT po stronie Spółki. Opłata ta powiększana jest następnie o narzut.

Z dniem 1 stycznia 2018 r., na skutek nowelizacji ustawy o CIT (Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Nowelizacja”), wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na określone usługi niematerialne. W związku z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „usług doradczych”, „badania rynku”, „zarządzania i kontroli”, „przetwarzania danych” czy też „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie tego, że koszty nabywanych przez niego Usług informatycznych nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tytułem uzupełniania, w piśmie z 22 lipca 2019 r., Wnioskodawca wyjaśnił, na czym dokładnie polegają wskazane we wniosku usługi IT oraz jakie korzyści Spółka uzyskuje dzięki świadczeniu tych usług:

*   podejmowania kluczowych decyzji dotyczących inwestycji oraz rozwoju zaimplementowanego w ramach Grupy systemu informatycznego.
*   W ramach Grupy przeprowadzane są regularne spotkania związane z rozwojem kluczowych systemów informatycznych. Wynikiem tych spotkań są plany rozwojowe oraz plany projektowe systemów informatycznych. Powyższe plany mogą mieć zarówno charakter globalny, dotyczący całej Grupy, jak również charakter lokalny, dotyczące np. Spółki i jej systemów informatycznych.
*   nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę.
*   Wszystkie Licencje funkcjonujące wewnątrz Grupy nabywane, obsługiwane oraz udostępniane są przez globalny dział IT do wszystkich podmiotów w Grupie. Ponadto, zespół ten dokonuje regularnego przeglądu Licencji (ważność, aktualizacje, sposób wykorzystywania itp.).
*   wsparcia zakupów sprzętu komputerowego dla Spółki.
*   Zakup sprzętu IT wewnątrz Grupy dokonywany jest globalnie na rzecz wszystkich podmiotów w Grupie przez globalny zespół IT. Zespół ten zajmuje się również obsługą gwarancyjną sprzętu, składaniem (sporządzaniem jednostek centralnych) oraz wysyłką sprzętu do podmiotów w Grupie.
*   dostępu do sieci internetowej.
*   Dostęp do sieci internetowej jest zapewniany zarówno centralnie jak i lokalnie. Wszystkie spółki w Grupie są podłączone do tej samej sieci internetowej (m.in. ze względu na bezpieczeństwo). Ponadto wszystkie połączenia centralne z globalnej sieci IT są stale monitorowane, aby upewnić się, że wszystkie połączenia internetowe są w porządku.
*   projektowania i utrzymania witryn internetowych.
*   Stworzenie, zaprojektowanie oraz utrzymywanie (w stanie zapewniającym funkcjonalność) globalnej strony internetowej Grupy.
*   zdalnego utrzymania i konserwacji oprogramowania i sprzętu.
*   Aktualizacja tzw. debugging oprogramowania, wykonywana zdalnie przez centralny dział IT. Ponadto aktualizacja, naprawa lub wymiana sprzętu komputerowego również jest dokonywana przez centralny dział IT.
*   tworzenia i hostingu stron internetowych.
*   Hosting, tj. zapewnienie przez Centralny dział IT zasobów serwera, na którym znajdują się strony internetowe oraz jej zasoby.
*   automatycznej konserwacji oprogramowania.
*   Regularna aktualizacja oprogramowania IT dokonywana zdalnie przez centralny dział IT.
*   zdalnej i internetowej administracji systemów komputerowych.
*   Funkcja zdalnego dostępu do każdej sieci i/lub komputera w celu świadczenia pomocy pracownikom Spółki, (w ten sposób doraźna pomoc w przypadku wystąpienia problemów na komputerze danego pracownika wykonywana jest bezpośrednio przez specjalistę z centralnego działu IT, bez konieczności jego fizycznej obecności w miejscu, w którym dany komputer się znajduje).
*   pozostałych usług wsparcia w ramach tzw. service desk.
*   Service desk obsługuje średnio rocznie około 10000 - 12000 „zapytań” dotyczących różnych aspektów IT. Czynności wykonywane w ramach „service desk” mają zróżnicowany i zindywidualizowany charakter. Przykładowo, Spółka wyjaśnia, iż praca może polegać na rozwiązywaniu problemów z funkcjonowaniem danego oprogramowania lub też pomocy/ wytłumaczeniu funkcjonowania danych systemów IT. W uproszczeniu, wsparcie takie może polegać na wytłumaczeniu pewnego problemu pracownikowi Spółki, jak również specjalista IT, poprzez opisaną wyżej funkcję zdalnego dostępu do sieci, dokonywać bezpośrednio naprawy/rozwiązania danego problemu informatycznego.

Spółka pragnie wyjaśnić, iż dzięki wyżej wymienionym usługom Spółka posiada wysokiej jakości i bezpieczny dostęp do sieci IT, sprzętu komputerowego oraz oprogramowania, jak również wsparcie w jego naprawie, utrzymywaniu oraz aktualizacji. Bez powyższego, w dobie zaawansowanej digitalizacji działalności gospodarczej, prowadzenie działalności przez Spółkę nie byłoby możliwe. W ramach Grupy, bowiem to podmiot centralny jest właścicielem zasobów informatycznych i podejmuje decyzje w imieniu Grupy w zakresie inwestycji w systemy IT oraz usług informatycznych, które są potrzebne do funkcjonowania Grupy (w tym działalności spółek zależnych, np. Wnioskodawcy). Gdyby zatem Spółka - jako podmiot należący do Grupy - nie dokonywała zakupu usług informatycznych (będących przedmiotem wniosku), to nie byłaby w stanie prowadzić własnej działalności gospodarczej z uwagi na brak możliwości wykorzystania sprzętu i oprogramowania informatycznego wykorzystywanego przez Grupę, a także ze względu na brak dostępu do grupowych systemów/sieci informatycznych i usług wsparcia zapewniających ich prawidłowe funkcjonowanie.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, jak również zgodnie z regułami wskazanymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Spółka wskazuje na klasyfikację poszczególnych usług wchodzących w zakres Usług IT:

*   usługi polegające na podejmowaniu kluczowych decyzji dotyczących inwestycji oraz rozwoju zaimplementowanego w ramach Grupy systemu informatycznego: 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,
*   usługi w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę: 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,
*   usługi w zakresie wsparcia zakupów sprzętu komputerowego dla Spółki: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   usługi dostępu do sieci internetowej: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   projektowanie i utrzymanie witryn internetowych: 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,
*   zdalne utrzymanie i konserwacja oprogramowania i sprzętu: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   tworzenie i hosting stron internetowych: 63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting),
*   automatyczna konserwacja oprogramowania: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   zdalna i internetowa administracja systemów komputerowych: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   pozostałe usługi wsparcia w ramach tzw. service desk: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

W ramach usług IT, a konkretnie (i wyłącznie w ramach) usług w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę, Wnioskodawca ponosi opłaty z tytułu licencji tzw. użytkownika końcowego (end-user). Wnioskodawca podkreśla, że w stanowiskach organów podatkowych pojawiła się teza, iż odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT „służy jedynie do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.101.2018.3.MS). Przyjmując takie rozumowanie, Spółka uiszcza opłaty z tytułu licencji, które zostały wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zauważa, że zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT objęte są licencje traktowane jako wartości niematerialne i prawne, gdyż z odesłania zawartego w tym przepisie nie wynika, że służy ono jedynie określeniu praw i wartości, które podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. Odwołując się do art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie można abstrahować od całości regulacji, która odnosi się do wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym, że Spółka nie traktuje opłat z tytułu licencji jako podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, nie można uznać ich za podlegające limitowaniu kosztowemu licencje. Są to bowiem licencje użytkownika końcowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie do Usług informatycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w stosunku do usługi w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę za nieprawidłowe, czy koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu Licencji nabywanych na potrzeby podstawowej działalności Spółki, tj. produkcji oraz pakowania produktów, a także prowadzenia bieżącej działalności Spółki od strony finansowej i księgowej, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym refakturowane przez Usługodawcę na Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia z tytułu usług opisanych w punktach b i d opisu zaistniałego stanu faktycznego, nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzy¬skania przychodów na podstawie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w zakresie w jakim koszty te stanowią refaktury kosztów świadczeń nabytych przez Usługodawcę w imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia Usług informatycznych nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2. W przypadku nie przychylenia się do stanowiska Spółki wyrażonego w pytaniu oznaczonym nr 1, Spółka uważa, że przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego, ponoszone przez Wniosko¬dawcę koszty Licencji nabywanych na potrzeby podstawowej działalności Spółki, tj. produkcji oraz pakowania produktów, a także prowadzenia bieżącej działalności Spółki od strony finansowej i księgo¬wej, stanowią koszty mające charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 3. W przypadku nie przychylenia się do stanowiska Spółki wyrażonego w pytaniu oznaczonym nr 1 w stosunku do usług opisanych w punktach b i d opisu stanu faktycznego i pytaniu oznaczonym nr 2 w stosunku do Licencji, w ocenie Wnioskodawcy przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego, refakturowane przez Usługodawcę na Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia z tytułu usług opisanych w punktach b i d, nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na pod¬stawie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Koszty te są bowiem refakturowane przez podmiot pośredniczący, tj. Usługodawcę i stanowią de facto koszty ponoszone na rzecz osób trzecich (podmiotów niepowiązanych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Część wspólna - wybrane regulacje oraz definicje.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 Nowelizacji, do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT ustawodawca przewidział kilka wyłączeń dla zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, dotyczących kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przed podatnika towaru lub usługi, a także dla kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.); dalej: „ustawa o VAT”.

W związku z powołanymi powyżej przepisami ustawy o CIT, istotne jest zatem określenie, czy nabywane przez Wnioskodawcę Usługi IT, powinny zostać zaliczone do katalogu usług niematerialnych objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 1. Pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 1.

Na wstępie należy wyjaśnić znaczenie pojęcia „usługi informatyczne”, które nie ma swojej legalnej definicji w ustawie o CIT ani w innych aktach prawnych. Zasadne wydaje się odwołanie do słownikowej definicji tych pojęć.

W ustawie o CIT brak definicji legalnej pojęcia „usług informatycznych”. Takiej definicji brak również w innych aktach prawnych funkcjonujących poza systemem prawa podatkowego. Pojęcie to nie znajduje się również w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Potocznie „usługi informatyczne” można zdefiniować najogólniej jako usługi związane ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem. Próbę zdefiniowania „usługi informatycznej” podjął M. Kuraś, który określa to pojęcie jako „projektowanie systemu informacyjnego, wdrożenie systemu informatycznego, wybór sprzętu komputerowego, stworzenie programu oraz jego zainstalowanie i uruchomienie, pomoc w znalezieniu outsourcera, przeprowadzenie szkolenia z tegoż zakresu, ocenę przebiegu wdrożenia, przedstawienie ekspertyzy z „pogranicza komputerów i zarządzania itd.” M. Kuraś, „Informatyka a coraz nowsze pojęcia informatyczne”, E-Mentor, Nr 4 (31) 2009, s. 68. Co do zasady zatem, „usługi informatyczne” nie stanowią usług skatalogowanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Aby móc określić, czy nabywane przez Spółkę Usługi IT wchodzą w zakres art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy przeanalizować, czy mogą one stanowić usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze. W pierwszej kolejności konieczne jest wyjaśnienie użytych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pojęć. Tu również należy odwołać się do słownika języka polskiego.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Natomiast „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) „wydać polecenie” a także „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Na uwagę zasługuje również to, że ustawodawca posłużył się spójnikiem „i” - usługi „zarządzania «i» kontroli”. Takie sformułowanie ustawodawcy ma określone skutki prawne i interpretacyjne. Odnośnie posługiwania się przez ustawodawcę spójnikami można przytoczyć poglądy orzecznictwa sądowego, w którym podkreśla się, że „wymieniony spójnik (oraz-przypis Wnioskodawcy) podobnie jak spójniki «i», «również» są spójnikami łącznymi /Słownik poprawnej polszczyzny /praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego/, Warszawa 1976, str. 580; P. Bąk, Gramatyka języka polskiego, Warszawa 1977, str. 426; Słownik języka polskiego /praca zbiorowa pod red. M. Szymczaka/ Warszawa 1979, t. II, str. 537/. Taki charakter powyższego spójnika «oraz» podkreślają także S. Wronkowska i M. Zieliński \[w:\] Problemach i zasadach redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, str. 148, podkreślając, że w redagowaniu tekstów prawnych spójniki «i» i jego odpowiedniki znaczeniowe «oraz», «a także», «jak również» itp. mogą występować także w znaczeniu tzw. enumeracyjnym, czyli wyliczającym. Podkreślają jednakże, iż ustawodawca najczęściej nie jest konsekwentny w przestrzeganiu zalecenia Z. Ziembińskiego \[w:\] Logika praktyczna, Poznań 1956, str. 46, by jako koniunkcyjny w tekstach aktów prawnych przyjmować spójnik «i», a jako enumeracyjny spójnik «oraz». Najczęściej rzecz zależy od kontekstu i adekwatności używanych zwrotów” Zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 542/05. Podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z 13 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/GI1697/07.

Na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie sposób twierdzić, że spójnik „i” ma charakter enumeracyjny, czyli wyliczający. Jest to niewątpliwie spójnik łączny, a zatem nie można ich rozdzielać. Tym samym, aby uznać dane usługi za usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, powinny one spełniać definicje zarówno „zarządzania”, jak i „kontroli”.

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy dotyczące zbiorów danych takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane, informacje (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie zaakcentować, iż w ramach świadczenia Usług informatycznych Usługodawca nie udziela Spółce żadnych porad, wykorzystuje natomiast swoją wiedzę do wsparcia informatycznego Wnioskodawcy. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami „zarządzania i kontroli” bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne niż przytoczone definicje „zarządzania” i „kontroli”. Świadczone przez Usługodawcę usługi nie stanowią ani nie są podobne do usług przetwarzania danych, albowiem przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę nie jest natomiast opracowywanie danych. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są wykorzystywane jedynie w celu zapewnienia wsparcia Wnioskodawcy w zakresie IT. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego działania systemu IT Wnioskodawcy.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby także odnieść się do niejako otwartego katalogu usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W treści tego przepisu ustawodawca zawarł bowiem sfomułowanie „świadczenia o podobnym charakterze”, które mylnie mogą sugerować, że jakiekolwiek usługi o charakterze niematerialnym są objęte zakresem komentowanego przepisu.

Jednocześnie, przy ocenie, czy dane usługi podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1, zdaniem Wnioskodawcy, należy brać pod uwagę zarówno postanowienia umowne jak i rzeczywisty charakter usługi.

W tym zakresie pomocne jest orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (ten przepis posługuje się bowiem takim samym pojęciem). Stąd też tożsamość użytych pojęć uza¬sadnia odwołanie się w procesie wykładni znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT do dotychcza¬sowego dorobku doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego:

*   pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze nie-materialnym Por. wyroki WSA w Warszawie z 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14, jak również wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16.
*   za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwali¬fikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron;
*   świadczenia o podobnym charakterze to „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych” Por. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16.
*   decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT . Por. m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-470/ 16/MS.

Przy analizie Usług IT można posłużyć się posiłkowo dorobkiem orzeczniczym powstałym na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, co zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych po wejściu w życie art. 15e ustawy o CIT. (Zob. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r., Znak: 0111- KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ oraz z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS). Stosownie do tego przepisu podatek dochodowy z tytułu uzyskanych w Polsce przez nierezydentów przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Co do zasady, przyjmuje się, że „usługi informatyczne” nie stanowią świadczeń objętych regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT . J. Sekita, „Rozliczanie podatku u źródła", LEX/el. 2017.

Wśród usług informatycznych niemieszczących się w zakresie przed-miotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT występują:

*   „kontrola systemu informatycznego, nadzór systemu informatycznego, prowadzenie banku danych, archiwizację danych, rozwiązywanie bieżących problemów systemowych, nadawanie uprawnień do transakcji, zakładanie użytkowników w systemie, zdalna instalację oprogramowania; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r., Znak: IPPB5/423- 822/13-2/MW;
*   „usługi polegające na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu informatycznego i telekomunikacyjnego”; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 września 2012 r., Znak: IBPBI/2/423- 703/12/BG;
*   „usługi wdrożenia oprogramowania m.in. instalacji oprogramowania, testów sprawności oprogra¬mowania itp.”; Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2013 r., Znak: IPPB5/423- 125/13-2/AJ;
*   „usługa testowania oprogramowania”; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 sierpnia 2011 r., Znak: IBPBI/2/423- 575/11/BG;
*   „kompleksowa usługa wdrożenia systemu informatycznego”; wyrok NSA z 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1518/10;
*   „usługi zdalnego monitorowania i konserwacji systematów teleinformatycznych i komputerów w tym, sieci komputerowych oraz serwerów”; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2015 r., Znak: IBPB-1- 3/4510-390/15/PC;
*   opłata stała z tytułu stworzenia platformy antyfraudowej (Initial Set UP- H. National Fraud Preven¬tion Scheme - NFPS) wraz z przygotowaniem platformy służącej do wymiany danych oraz przygo¬towania niezbędnych szablonów - cena obejmuje wszystkie koszty usług świadczonych w siedzibie kontrahenta niezbędnych na tym etapie (w tym koszty podróży, noclegów, diet), opłata stała z tytułu konfigurowania (przyłączenia) pojedynczego banku, opcja rozwiązania dostosowanego indywidu¬alnie, opcja rozwiązania przy wykorzystaniu szablonów, opłata zmienna z tytułu wsparcia w roz¬woju platformy antyfraudowej i wprowadzania w niej zmian, opłata zmienna z tytułu świadczenia usług doradczych, opłata zmienna z tytułu serwisowania oprogramowania i standardowego wspar-cia, opłata stała z tytułu prowadzenia szkoleń: szkolenia standardowa, koszty są wliczone w cenę stworzenia platform, szkolenie z konfiguracji pojedynczego banku; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2016 r., Znak: IPPB5/4510- 1179/15-2/MK.

Z powyższego wynika, że zakres „usług informatycznych” niestanowiących żadnej z usług wymienio¬nych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ani usług podobnych do tych usług, jest szeroki. Część z przytoczonych usług odpowiada lub jest podobna do usług będących przedmiotem niniejszego wniosku. Przykładowo, „usługi zdalnego monitorowania i konserwacji systematów teleinformatycznych” odpo¬wiadają części usług wymienionych w punkcie e) opisu zaistniałego stanu faktycznego. Co istotne, organ podatkowy ma obowiązek odnieść się w swoim stanowisku do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT w sytuacji powołania się na ten przepis przez wnioskodawcę. Zwrócił uwagę na to WSA w Krakowie w wyroku z 20 lutego 2019 r. wydanego na gruncie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r., art. 15e ustawy o CIT; wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/18.

Biorąc pod uwagę powyższe, w tym dorobek interpretacyjny powstały na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, Usługi IT nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy nie powinny być kwalifiko¬wane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania da¬nych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

Aby wykazać, że nabywane Usługi informatyczne nie podlegają ograniczeniom kosztowym, Wnioskodawca chciałby odnieść się do każdej z nabywanych przez niego usług.

a. Usługi polegające na podejmowaniu kluczowych decyzji dotyczących inwestycji oraz rozwoju zaimplementowanego w ramach Grupy systemu informatycznego.

Usługi te nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczeń podobnych do tych usług. Sprowadzają się one do podejmowania kluczowych decyzji odnośnie kwestii związanych z strefą IT w Grupie. Biorąc pod uwagę opisane wyżej definicje usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie sposób uznać nabywanych przez Spółkę usług za podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych. W szczególności, brak tutaj spełnienia definicji „doradztwa” oraz „zarządzania i kontroli”. Przypomnieć raz jeszcze należy, iż zarządzanie i kontrola są połączone spójnikiem „i”, czego rezultatem jest konieczność wypełnienia definicji tych dwóch pojęć.

Podkreślenia wymaga także fakt, że przy ocenie charakteru danego świadczenia należy wziąć pod uwagę cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (Wyrok WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18). Trudno uznać, aby gospodarczą istotą usługi polegającej na podejmowaniu klu¬czowych decyzji dotyczących inwestycji oraz rozwoju zaimplementowanego w ramach Grupy systemu informatycznego było doradztwo lub zarządzanie i kontrola lub inne usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Nie jest więc zasadne traktowanie tych usług jako podobnych do którejś z usług pod¬legających limitowaniu.

Przedmiotowe usługi nie mogą zostać także uznane za świadczenia podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W tym kontekście, na uwagę zasługuje orzecznictwo sądów administracyj¬nych powstałe na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w którym zgodnie przyjmuje się, że „świadcze¬niem o podobnym charakterze jest świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienio¬nego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkret¬nego świadczenia wymienionego w tym przepisie (Wyroki WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18 oraz WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 495/18. Podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18 oraz WSA w Krakowie w wyroku z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/18).

Taka charakterystyka świadczeń o podobnym cha¬rakterze prowadzi do wniosku, że usługi polegające na podejmowaniu kluczowych decyzji dotyczących inwestycji oraz rozwoju zaimplementowanego w ramach Grupy systemu informatycznego nie mogą być uznane za świadczenia podobne do którejś z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Na¬bywane przez Spółkę usługi dostępu do sieci nie mają równorzędnego pod względem prawnym charak¬teru z usługami podlegającymi limitowaniu kosztowemu.

Należy podkreślić, że również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych nie kwalifikują ta¬kich usług do podlegających ograniczeniom kosztowym z art. 15e ustawy o CIT. Przykładowo, w inter-pretacji indywidualnej z 17 grudnia 2018 r. za niemieszczące się w zakresie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT uznano „usługi administrowania infrastrukturą IT - mające na celu kompleksowe wsparcie tech¬niczne w zakresie funkcjonowania infrastruktury IT w Grupie, między innymi poprzez zapewnienie standaryzacji, identyfikację zapotrzebowania, opracowywanie nowych rozwiązań technologicznych i wsparcie w ich implementacji”; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.522.2018.2.AM.

b. Usługi w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę.

W ramach tych usług Usługodawca nabywa licencje na programy komputerowe, które następnie udostępnia w ramach sublicencji na rzecz Spółki. Są to m.in. licencje na oprogramowanie antywirusowe, program do obsługi księgowej, pakiet Microsoft. Co istotne, prawo do korzystania (licencja) stanowi tzw. licencję użytkownika końcowego (ang. end-user) co oznacza, że:

*   prawa Spółki są ograniczone wyłącznie do wewnętrznego użytkowania oprogramowania dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę,
*   Spółka nie ma prawa do modyfikowania, kopiowania, dystrybuowania oraz dzielenia się oprogramowaniem z innymi podmiotami,
*   Spółka nie ma prawa do sprzedawania ani sublicencjonowania oprogramowania.

Pomimo, że licencje wchodzą, co do zasady, w zakres art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, to Wnioskodawca uważa, że nie powinny one w przedmiotowym przypadku podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych, ponieważ Spółka, nabywając licencje w ramach tej usługi, nabywa je jako tzw. użytkownik końcowy (ang. end-user). Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy prawo autorskie (ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm., dalej: „ustawa prawo autorskie”), licencję można zdefiniować jako umowę, która za przedmiot ma korzystanie z utworu w rozumieniu art. 1 tejże ustawy. Stosownie do art. 52 ust. 1 ustawy prawo autorskie, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przenie¬sienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu. W art. 50 i 74 ust. 4 ustawy prawo autorskie, ustawodawca podał pola eksploatacji, w tym trwałe lub czasowe zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie. Z kolei w art. 75 ustawy prawa autorskiego wymieniono czynności do których uprawniony jest użytkownik programu komputerowego, a wśród nich sporządzenie kopii zapasowej. Istotą licencji użytkownika końcowego (ang. end-user) nie jest „«korzystanie z utworu», ale jego «uży¬wanie» (w sposób «zewnętrzny», bez uprawnień do samego dzieła autorskiego). J. Sekita, „Opodatkowanie licencji użytkownika końcowego", Przegląd Podatkowy 2/2016, s. 7.

Z przepisów tych wynika, że w ustawie prawo autorskie można wyróżnić dwa rodzaje licencji, co ma także istotne znaczenia pod kątem związanych z nimi skutków podatkowych. Jak podkreślają organy podatkowe „w przypadku nabycia prawa do korzystania z oprogramowania kom-puterowego - kiedy zakres praw nabywcy do korzystania z oprogramowania ograniczony jest do za¬kresu, o którym mowa w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - należność przekazywana licencjodawcy nie jest objęta dyspozycją przepisów o amortyzacji (w szczególności art. 16b ust. 1 pkt 5, art. 16g ust. 14, art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)” . Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 września 2016 r., Znak: ITPB3/4510- 313/16-1/JG. Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2017 r. , Znak: 0114-KDIP2-2.4010.113.2017.1.SO.

Zatem, tzw. licencja end-user nie stanowi licencji w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Do takiego poglądu wydają się przychylać przedstawiciele doktryny prawa podatkowego. J. Sekita, „Opodatkowanie licencji użytkownika końcowego", Przegląd Podatkowy 2/2016, s. 9.

Skoro tego rodzaju licencja nie stanowi licencji w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, to również na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 2 nie może ona stanowić licencji i tym samym nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych tego rodzaju wydatków. Podkreślić należy, iż art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odsyła do art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Niespójność w tym zakresie prowadziłaby do innego rozumienia tych samych regulacji, co stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad legislacji i wykładni prawa.

Zasadnym jest także odwołanie się do dorobku interpretacyjnego powstałego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowiącego o poborze zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu m.in. praw autorskich lub praw pokrewnych. W interpretacjach indywidualnych organy podatkowe zgodnie twierdzą, że należności wypłacane z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własny użytek (ang. end-user) nie stanowią tzw. należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.91.2018.1.PW, z 7 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.225.2018.1.BG oraz z 19 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.340. 2018.1.JC. Brak zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do usługi w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę wynika ponadto z zastosowa¬nia wykładni celowościowej, stanowiącej uzupełnienie wykładni językowej. Istotą tego rodzaju wy¬kładni jest poszukiwanie obiektywnego celu (telos) ustawy R. Mastalski, „Stosowanie prawa podatkowego", Warszawa 2008, s. 92. Ustalenie tego celu możliwe jest przy po¬służeniu się materiałami legislacyjnymi, do których należą m.in. uzasadnienia projektów aktów praw¬nych A. Bielska-Brodziak, „Materiały legislacyjne w dyskursie interpretacyjnym z perspektywy brytyjskiej, amerykań¬skiej, francuskiej, szwedzkiej i polskiej”, 2010, s. 9-10. Podkreśla się, że w toku wykładni prawa „interpretatorowi wolno jest korzystać z wszelkich materiałów, które są relewantne dla ustalenia sensu interpretowanego przepisu prawnego” L. Morawski, „Wstęp do prawoznawstwa", Toruń 2009, s. 154. Dopuszcza się przy tym odwołanie do uzasadnienia projektu ustawy nawet w przypadku jasnej wykładni językowej i posłużenie się uzasadnieniem przy przełamywaniu znaczenia językowego A. Bielska-Brodziak, „Materiały legislacyjne w dyskursie interpretacyjnym z perspektywy brytyjskiej, amerykańskiej, francuskiej, szwedzkiej i polskiej”, 2010, s. 14. Zob. powołaną tam uchwałę SN z 25 lutego 2009 r., sygn. akt I KZP 39/08.

W konsekwencji, rozpatrując nabycie licencji na oprogramowanie należy przypomnieć o celu wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT, który został określony w uzasadnieniu do projektu ustawy. W uzasadnieniu tym podkreślono, że działaniami związanymi z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym. Przejawia się to w tym, że nie są one powiązane z realnie istniejącą substancją, a ich zindywidualizowany charakter stanowi o tym, że nadają się do kreowania tzw. tarczy podatkowej. Dodatkowo, istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takich praw. Odnosi się to również do określonych usług niematerialnych, tj. m.in. do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli. Wg projektodawcy usługi te nie mogą być faktycznie powiązane z ceną „produktu”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Są one często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich spółek-córek z siedzibami w Polsce, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki. (Uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 września 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk nr 1878).

Przy wykładni art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie można abstrahować od opisanego wyżej uzasadnienia zmian i intencji prawodawcy. Skoro celem nowelizacji było przeciwdziałanie optymalizacjom podatkowym i nieuzasadnionemu wykorzystaniu praw i wartości o charakterze niematerialnym, to w sytuacji, gdy nabycie takich praw lub wartości ma sens biznesowy nie sposób uznać, że podlegają one ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie ww. przepisu. Należy bowiem mieć na uwadze, że kosztowy charakter wydatku z tytułu licencji nie powinien być kwestionowany, o ile licencje mają rzeczywisty charakter i przyczyniają się do osiągania przychodów. Usługi IT, w tym usługi w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę są faktycznie świadczone przez Usługodawcę i jednocześnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej. Należy także zwrócić uwagę, że w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2018 r. za niepodlegające pod regulacje art. 15e ust. 1 ustawy o CIT uznano usługi IT, na które składało się m.in. „udzielenie licencji (sublicencji) do oprogramowania”. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIBl-3.4010.295.2018. 2.JKT.

c. Usługi w zakresie wsparcia zakupów sprzętu komputerowego dla Spółki.

Usługi te nie mogą zostać uznane za żadne z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ani za usługi podobne do wymienionych expressis verbis usług. Nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z świadczeniami podlegającymi limitowaniu, a tym samym nie mogą one być nawet uznane za świadczenia podobne do tych usług. Nie sposób uznać „wsparcia” za jakiekolwiek doradztwo czy zarządzanie i kontrolę. Usługi te polegają na tym, iż Spółka zgłasza zapotrzebowanie na określone wyposażenie IT, które jest nabywane przez Usługodawcę.

Na brak zastosowania ograniczeń do usług o zbliżonym charakterze do usług wsparcia zakupów sprzętu komputerowego wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych:

*   w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził brak zastosowania ograniczeń kosztowych w stosunku do usług „zakupu w imieniu i na rzecz Spółki niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich”. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS.
*   w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził brak zastosowania ograniczeń kosztowych w stosunku do „usług wsparcia w zakresie IT, w tym m.in. centralizacji i wsparcia w zakresie zakupów sprzętu IT (np. definiowanie standardów, zatwierdzanie zakupów centralnych oraz negocjowanie ram na potrzeby zakupów lokalnych)”, które zostały zaklasyfikowane przez podatnika na podstawie PKWiU. Rozporządzenie Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. z 2015 r. poz. 1676. jako „63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych oraz 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego” Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2- 3.4010.454.2018.l.K.K.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2019 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził brak zastosowania ograniczeń kosztowych w stosunku do usług „zakupu i utrzymania wyposażenia informatycznego (w tym komputerów, drukarek, laptopów)”. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.53.2019.3.BSA.

Wskazane w interpretacjach indywidualnych usługi mają niewątpliwie tożsamy lub podobny charakter do usług będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, różnego rodzaju pośrednictwo nie stanowi usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ani świadczeń podobnych do tych usług. (Por. wyroki WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18 - usługi pośrednictwa, WSA w Poznaniu z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 900/18 - usługi organizacji zakupów oraz WSA w Krakowie z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/18 - usługi wsparcia sprzedaży).

Na szczególną uwagę zasługuje wyrok WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., w którym sąd uznał, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie zakwalifikował usługę pośrednictwa świadczoną przez agentów sprzedaży jako świadczenie o podobnym charakterze do usługi reklamy. Natomiast w wyroku z 20 lutego 2019 r. sąd krytycznie odniósł się do kwalifikacji usług wsparcia sprzedaży jako limitowanych na tej podstawie, że noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, reklamowanych, badania rynku oraz usług o podobnym charakterze. Sąd zarzucił organowi podatkowemu przede wszystkim niedokonanie wnikliwej analizy stanu faktycznego. Podobnie w wyroku z 6 lutego 2019 r., w którym sąd zwrócił uwagę na to, iż organ podatkowy nie dokonał pełnej oceny stanowiska podatnika oraz dokonał „oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez spółkę przy uwzględnieniu okoliczności niewynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego”. Jak już zostało wskazane, przy ocenie charakteru danego świadczenia należy wziąć pod uwagę nie tylko samą nazwę, ale także cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. (Wyrok WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18). Trudno uznać, aby gospodarczą istotą wsparcia w zakresie zakupów były usługi doradcze czy zarządzania i kontroli lub inne usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Nie jest więc zasadne traktowanie tych usług jako podobnych do którychś z usług podlegających limitowaniu.

d. Usługi dostępu do sieci internetowej.

Wnioskodawca wskazuje, iż tego rodzaju usługi nie spełniają przesłanek do uznania za doradcze, zarzą¬dzania i kontroli czy przetwarzania danych ani świadczenia podobne do nich. Nie sposób uznać, że gospodarcza istota dostępu do sieci internetowej obejmowała usługi statuowane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Przeciwna teza przeczyłaby jakiejkolwiek logice i byłaby w kontrze do obowiązujących regula¬cji. Wnioskodawca podkreśla, że usługi dostępu do sieci internetowej nie mogą zostać uznane za świadcze¬nia podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W tym kontekście, na uwagę zasługuje przytoczone już orzecznictwo sądów administracyjnych, które zgodnie przyjmuje, że świad¬czenie o podobnym charakterze jest świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienio¬nego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkret¬nego świadczenia wymienionego w tym przepisie.” (Wyroki WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18 oraz WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 495/18. Podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18 oraz WSA w Krakowie w wyroku z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/18). Taka charakterystyka świadczeń o podobnym charakterze prowadzi do wniosku, że usługi dostępu do sieci internetowej nie mogą być uznane za świad¬czenia podobne do którychś z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Nabywane przez Spółkę usługi dostępu do sieci nie mają równorzędnego pod względem prawnym charakteru z usługami podlegającymi limitowaniu kosztowemu.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza szereg interpretacji indywidualnych, w któ¬rych przyjęto brak zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do usług dostępu do sieci internetowej:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW - w stanie faktycznym „zapewnienie funkcjonowania sieci Internet”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.2.JKT - w stanie faktycznym „zapewnienie dostępu do łącza inter¬netowego oraz tworzenie strony internetowej”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB 1-2.4010.489.2018.l. DP - w stanie faktycznym „zapewnienie stałego dostępu do za¬sobów sieci Internet i poczty elektronicznej”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.454.2018.1.KK - w stanie faktycznym „zapewnienie dostępu do Internetu i kont e-mail spółkom lokalnym, kontakty z konsultantami zewnętrznymi innymi niż dostawcy usług SAP”.

Wskazane w interpretacjach indywidualnych usługi mają niewątpliwie tożsamy lub podobny charakter do usług będących przedmiotem niniejszego wniosku. Ich inne potraktowanie byłoby niewątpliwie nie¬zgodne z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

e. Projektowanie i utrzymanie witryn internetowych, zdalne utrzymanie i konserwacja oprogramowania i sprzętu, tworzenie i hosting stron internetowych, automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalna i internetowa administracja systemów komputerowych.

Wymieniona usługa, którą można traktować jako kompleksową, nie stanowi żadnej z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Całościowo analizując tę usługę nie można twierdzić, że przeważają tutaj usługi podlegające limitowaniu. Istotą gospodarczą i celem usługi są czynności ściśle dotyczące informatyki, a usługi informatyczne, per se, nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli czy też przetwarzania danych ani świadczeń podobnych do tych usług. Dominującym celem tych usług nie są żadne ze świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Należy podkreślić, że kompleksowe świadczenia mają swoje ugruntowane znaczenie w orzecznictwie sądowym i interpretacjach podatkowych wydanych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Ich charakterystyka została zawarta w wyroku WSA w Krakowie z 3 marca 2010 r., który tak je opisał: istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczej, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej.. (Wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09 utrzymany w mocy przez NSA w wyroku z 15 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1518/10).

Takie rozumienie usług kompleksowych ma doniosłe znaczenie dla zasad ich opodatkowania, albowiem usługi, które literalnie mogą być uznane za podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie podlegają opodatkowaniu, dlatego że stanowią część kompleksowej usługi niewchodzącej w zakres usług podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.473.2017.1.BG);

Powyższe wnioskowanie, zdaniem Spółki, można również przenieść na grunt art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Spółka dokonuje płatności za omawiane usługi traktowane jako pewna całość (świadczenie kompleksowe), a nie za pomniejsze i poszczególne świadczenia wchodzące w jej skład. Pomiędzy poszczególnymi elementami tychże świadczeń istnieje funkcjonalny związek na tyle ścisły, iż nie jest zasadne - także dla celów podatkowych - ich odrębne rozpatrywanie i rozliczanie. Z punktu widzenia Spółki stanowią one całość, gdyż jako zleceniodawca jest ona zainteresowana otrzymaniem pakietu usług, która będzie wspomagała prowadzenie podstawowej działalności gospodarczej i funkcjonowanie Spółki. Istotny dla Wnioskodawcy jest więc zakup pakietu czynności, przy czym nie można jednoznacznie wskazać która z nich ma dominujący charakter. Co istotne, Spółka uiszcza płatność za całą grupę usług, a nie za pojedyncze świadczenia.

W analizowanym stanie faktycznym bez znaczenia pozostaje zastosowane nazewnictwo poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi wykonywanej przez Usługodawcę. Istotny jest bowiem faktyczny charakter oraz sens ekonomiczny nabywanych świadczeń. Zasadniczym przedmiotem transakcji jest nabycie usługi zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu IT Wnioskodawcy. Usługa ta, w zależności od przypadku, może wymagać wykonania określonych czynności, które prowadzą do realizacji świadczenia głównego w postaci zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu IT. Na uwagę zasługują także argumenty sformułowane przez WSA w Poznaniu, który wyraźnie podkreślił, iż nazwa usługi nie przesądza o kwalifikacji jako usługi zawartej w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - Okoliczność, że w nazwie danej usługi występuje słowo «zarządzanie» lub «administrowanie» nie może przesądzać o tym, że dana usługa mieści się w katalogu usług z art. I5e ustawy o PDOP. Językowe rozumienie przedstawionych przez skarżącą nazw czynności nie wskazuje na możliwość zakwalifikowania ich jako objętych dyspozycją art. 15e ustawy o PDOP. (Wyrok WSA w Poznaniu z 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 991/18).

Podobne stanowisko pojawiło się w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W jednej z takich interpretacji organ podatkowy podkreślił, że nazwa umowy nie może być wyłącznym czynnikiem kwalifikującym daną usługę jako podlegającą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1137.2016.1.AB oraz z 18 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.473.2017.1.BG.

Zatem nieuprawnione byłoby działanie organu podatkowego polegające na kwalifikacji do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT usług tylko językowo tożsamych z usługami podlegającymi ograniczeniom kosztowym.

Gdyby organ podatkowy nawet chciał analizować poszczególne usługi to i tak żadna z nich nie stanowi usługi statuowanej w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Potwierdzeniem tego stanowiska jest bogata linia interpretacyjna organów podatkowych, w ramach której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

stwierdził, iż art. 15e ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do:

*   konserwacji systemów IT” Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.207.2018.2.MC;
*   utrzymania sprzętu i oprogramowania i umożliwienie korzystania z nich, utrzymanie elektronicznego przetwarzania danych, systemów komunikacji, łączy”; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.68.2018.2.PS;
*   usług administrowania serwerami - mające na celu kompleksowe wsparcie techniczne w zakresie funkcjonowania sprzętu oraz systemów operacyjnych infrastruktury serwerowej, w tym monitorowanie sprzętu, aktualizacja i konfiguracja sprzętu, rozwiązywanie problemów związanych z funkcjonowaniem infrastruktury serwerowej, całodobowe wsparcie techniczne; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2- 2.4010.522.2018.2.AM;
*   usług wsparcia infrastruktury technicznej takiej jak serwery, siec oraz ich administracja i utrzymanie; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.575.2018. l.SG;
*   „usług utrzymania i administrowania systemem C. (do wsparcia analizy biznesowej)”, „utrzymania, administrowania i zapewnienia dostępu do pakietu narzędzi Microsoft (w tym systemu Win¬dows), interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.626.2018.2.AM.

Wskazane w interpretacjach indywidualnych usługi mają niewątpliwie tożsamy lub podobny charakter do usług będących przedmiotem niniejszego wniosku.

f. Pozostałe usługi wsparcia w ramach tzw. service desk.

Zdaniem Spółki, także usługi wsparcia w ramach tzw. service desk nie podlegają ograniczeniom kosztowym wynikającym z przepisu art. 15e ustawy o CIT. Spółka, chcąc korzystać z Usług IT na bieżąco zgłasza zauważone usterki i awarie do pracowników Usługodawcy, którzy odpowiedzialni są za utrzymanie funkcjonowania systemu. Jak podaje Wikipedia service desk to jednostka organizacyjna albo rola pełniona przez zespół wyznaczonych osób, odpowiedzialna za wsparcie funkcjonalne obsługi aplikacji informatycznych oraz usuwanie problemów informatycznych - sprzętowych, jak i aplikacyjnych https://pl.wikipedia.org/wiki/Service\_desk (dostęp 11 kwietnia 2019 r ).

Natomiast na stronie www.computerworld.pl przedstawiono praktyczne funkcjonowanie sendee desk określając, że stanowi ono „miejsce kontaktu dla dowolnej sprawy (zdarzenia, incydentu, problemu) dotyczącej wykorzysty¬wanej przez użytkownika usług IT” https://www.computerworld.pl/news/ HelpDesk-czy-ServiceDesk,395500,2.html (dostęp: 11 kwietnia 2019 r.).

Mając na uwadze powyższą charakterystykę sendee desk, nie sposób uznać, że usługi wsparcia w ra¬mach tzw. service desk stanowią usługi wymienione w art. I5e ust. 1 ustawy o CIT lub świadczenia podobne do nich. Nie są one wprost wymienione w katalogu usług statuowanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ani tym bardziej nie mają charakteru równorzędnego pod względem prawnym do usług wymie¬nionych w tym przepisie.

Wyłączenie z hipotezy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT usług wsparcia w ramach tzw. service desk zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 października 2018 r., Znak: 0114-KD1P2-2.4010.338.2018.2.AZ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.365.2018.2.AM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.527.2018.2. AG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.546.2018.2.BM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.586.2018.2.SJ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.626.2018.2. AM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.43.2019.2. AS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.17.2019.2.MF.

Wskazane w interpretacjach indywidualnych usługi mają niewątpliwie tożsamy lub podobny charakter do usług będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Ad. 2. Pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 2.

Jak już zostało wskazane, na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wprowadził ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych opłat z tytułu m.in. licencji. Jednakże, zgodnie z przytoczonym już art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 art. 15e, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 art. 15e, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 «finalnie w art. I5e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy»). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z. przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia . (Uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 września 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodo¬wym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk nr 1878).

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe Zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawioną w ramach raportu z konsultacji publicznych, https://legislacja.rcl. gov.pl/docs// 2/12300402/12445416/12445417/dokument310554.pdf. Oznacza to, że nie można z góry wyłączać zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do pewnych kategorii usług lub praw, w tym tych, które w ogóle umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej, a mają charakter „ogólny”. Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w jego ocenie pojęcie kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych przychodami”, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem powinny być rozliczone w tym roku podatkowym, w którym został wykazany przychód związany z tymi kosztami. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa w tym zakresie, dany wydatek należy zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, jeżeli odnosi się on do konkretnego przychodu.

Wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna opierać się na odkodowaniu znaczenia sformułowania „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Wg Internetowego Słownika PWN „bezpośrednio” oznacza „bez pośrednictwa”, natomiast „wytwarzać” to „zrobić, wyprodukować coś” (http.sjp.pwn.pl). Mając na uwadze te znaczenia nie można utożsamiać wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usług z samym efektem czynności, czyli produktem lub rezultatem usług. Należy uznać, że w wyłączeniu tym chodzi o ciąg czynności (proces), które składają się na wytworzenie, nabycie lub świadczenie, a nie o produkt. Wszelkiego rodzaju opłaty i koszty, jeżeli wprost dotyczącą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi, nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Nieuprawnione, zdaniem Wnioskodawcy, byłoby wprowadzanie dodatkowych przesłanek warunkujących zastosowanie omawianego wyłączenia. W szczególności, nieuprawnione byłoby uzależnienie zastosowania wyłączenia od „inkorporowania” poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Wystarczającym bowiem jest to, aby dany wydatek jako koszt podatkowy był bezpośrednio związany z czynnościami wytwarzania lub nabywania towarów bądź świadczenia usług.

Ponadto, zdaniem Spółki, gdyby wolą ustawodawcy było wyłączenie z ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jedynie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami z wytworzenia lub nabycia towarów (bądź świadczenia usług), treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna zostać sformułowana właśnie w taki sposób. Jednakże, skoro ustawodawca wprowadził w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT pojęcie inne niż w art. 15 ust. 4 tejże ustawy, należy wnioskować, że jest to działanie celowe i koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usług nie muszą jednocześnie stanowić kosztów bezpośrednio związanymi z przychodami.

Przekładając powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, że ponoszone przez Spółkę koszty z tytułu usługi w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę są bezpośrednio związane z wytwarzaniem Produktów przez Wnioskodawcę, ze względu na wykorzystywanie licencjonowanego oprogramowania, dostosowanego do indywidualnych potrzeb biznesowych, w toku prowadzonej działalności produkcyjnej i ogólnej co ma wpływ na wzrost efektywności finansowej w prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach przyjętych standardów Grupy. Oprogramowanie to umożliwia prowadzenie działalności produkcyjnej przez Wnioskodawcę, a także zarządzanie procesem kontroli jakości Produktów i zarządzania bieżącą działalnością Spółki od strony finansowej i księgowej.

Gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów ww. Licencji to nie mógłby prowadzić swojej działalności operacyjnej, odpowiadać na zapotrzebowanie klientów i osiągać przychodów z podstawowej działalności operacyjnej.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uznania jego stanowiska wyrażonego w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, koszty Licencji prowadzą do zwiększenia efektywności finansowej podstawowej działalności Spółki, w tym obsługi procesu produkcji, a także do ulepszenia procesu kontroli jakości Produktów Spółki oraz zarządzania jej bieżącą działalnością od strony finansowej i księgowej, mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, ww. koszty Licencji nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Ad. 3. Pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 3.

Jak już zostało wskazane, część Usług informatycznych zakupywanych przez Spółkę jest nabywana przez Usługodawcę od podmiotów niewchodzących w skład Grupy. Koszty te są następnie refakturowane na rzecz podmiotów z Grupy, w tym na rzecz Wnioskodawcy. Do takich kosztów należy zaliczyć:

*   usługi w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę (punkt b opisu zaistniałego stanu faktycznego),
*   usługi dostępu do sieci internetowej (punkt d opisu zaistniałego stanu faktycznego).

W sytuacji uznania, że ww. usługi podlegają pod zakres przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne byłoby wyłączenie kosztów tych usług z ograniczeń do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15e ust. 11 pkt 2 odnoszące się do refaktury kosztów. Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że w przypadku usług w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę (punkt b opisu zaistniałego stanu faktycznego) uważa, iż ma do nich zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ale jednocześnie można zastosować wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT w sytuacji nie podzielenia przez organ podatkowy stanowiska Spółki wyrażonego w uzasadnieniu do pytania nr 2.

W ramach tych usług Wnioskodawca jest obciążany kosztami licencji na programy komputerowe od podmiotu powiązanego, który jest tylko pośrednikiem pomiędzy niepowiązanymi licencjodawcami a podmiotem powiązanym, tj. Spółką.

Stosownie do treści art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi implementację art. 28 Dyrektywy VAT. (Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej: „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy VAT i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT ma charakter ogólny i nie określa w żaden sposób schematu transakcji refakturowanych ani nie odwołuje się do czynności refakturowanych. W ocenie Spółki takie sformułowanie przepisu miało na celu objęcie jego zakresem nie tylko kosztów ponoszonych przez podmiot refakturujący te koszty, ale ogólnie całej kategorii wydatków stanowiących przedmiot późniejszej refaktury. Innymi słowy, zakres tego wyłączenia będzie miał także zastosowanie do tych kosztów, które podlegają refakturze zarówno po stronie podmiotu dokonującego refaktury tych kosztów, jak i podmiotu ostatecznie ponoszącego ciężar kosztów tej refaktury. Oznacza to, że warunkiem zastosowania regulacji art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT jest już sam fakt dokonania refaktury kosztów, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Nie można uznać, że takie sformułowanie przepisu oznacza, iż obejmuje on tylko refakturowanie dokonywane przez podatnika.

Zatem, zdaniem Spółki, art. 15e ust. 11 pkt 2 Ustawy CIT powinien być stosowany w dwóch przypad¬kach:

*   gdy polski podatnik kupuje usługę od podmiotu powiązanego, a następnie ją refakturuje na inny podmiot;
*   gdy polski podmiot nabywa od podmiotu powiązanego usługę, którą ten ostatni nabył od podmiotu niepowiązanego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że początkowe brzmienie obecnego art. 15e ust. 11 ustawy o CIT (pierwotnie ust. 9) w rządowym projekcie nowelizacji było następujące: Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi oraz do kosztów refakturowanych przez podatnika na inne podmioty. (Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 6 lipca 2017 r.). Pierwotne brzmienie przepisu zawężało zatem katalog czynności, które mogły korzystać z wyłączenia stosowania ograniczenia zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, do kosztów usługi refakturowanych na inne podmioty.

Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, w obecnym brzmieniu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, poprzez odniesienie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, ustawodawca rozszerzył katalog sytuacji podlegających wyłączeniu z ograniczenia zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, poprzez szersze rozumienie pojęcia „refakturowanie”. Finalnie, w świetle ostatecznego brzmienia komentowanego przepisu pojęcie to obejmuje nie tylko refakturowanie kosztów przez podatnika na inne podmioty, jak wskazano pierwotnie w projekcie ustawy o CIT, ale również dotyczy sytuacji ponoszenia kosztów refakturowanych na podatnika przez inne podmioty.

Spółka uważa, że przy wykładni ww. wyłączenia istotne znaczenie ma odwołanie się do celu jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu art. 15e do ustawy o CIT. W świetle uzasadnienia za cel przedmiotowej regulacji należy wskazać m.in. ograniczenie sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Twórcy projektu ustawy wskazali również na trudności z ustaleniem faktycznej wartości rynkowej usług niematerialnych. (Uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 września 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk nr 1878).

W tym kontekście Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie z przyjętą praktyką refakturowania, na refakturze muszą znajdować się co do zasady takie kwoty za świadczone usługi/sprzedane towary, jakie zostały umieszczone na fakturze pierwotnej. W związku z tym pośrednik (w analizowanym stanie faktycznym Usługodawca) nie powinien kształtować w jakikolwiek sposób ceny pośrednicząc w transakcjach pomiędzy dostawcą usługi, a jej finalnym odbiorcą. Istotne jest również, aby podmiot pełniący funkcję pośrednika danej transakcji nie korzystał w pełni z przedmiotu dalszej odsprzedaży do celów własnej działalności gospodarczej lub korzystał z niego tylko częściowo. W przeciwnym razie nie może być mowy o działaniu na rachunek osoby trzeciej i obciążaniu kosztami nabycia innego podmiotu. Skoro jednak w analizowanym stanie faktycznym, celem usług określonych w punktach b i d opisu zaistniałego stanu faktycznego nabywanych przez Usługodawcę, a następnie refakturowanych na Wnioskodawcę jest nabycie Usług IT określonych w punktach b i d opisu zaistniałego stanu faktycznego w celu prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej, to podmiot powiązany nie może być traktowany jako ostateczny beneficjent tych usług.

Warto także dodać, na co zwrócił uwagę podatnik we wniosku o interpretację indywidualną w zakresie refaktury, że usługi refakturowane:

*   z perspektywy podmiotu refakturującego są zasadniczo neutralne podatkowo, a ewentualny przychód równy jest kosztowi,
*   ich cena ma charakter rynkowy - są nabywane od podmiotów niepowiązanych,
*   nie powodują sztucznego przerzucenia kosztów na podmiot polski - ponieważ w sposób bezpośredni go dotyczą (Zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r, Znak: 0114- KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS).

W przypadku refakturowania kosztów usług informatycznych określonych w punktach b i d opisu zaistniałego stanu faktycznego od podmiotów trzecich przez Usługodawcę nie zachodzi zatem ryzyko, że cena transakcji nie odzwierciedla faktycznego kosztu świadczonych usług oraz że nie została ustalona na poziomie rynkowym (jako że jej poziom faktycznie już został ustalony w ramach transakcji dokonanej między podmiotami niepowiązanymi). Faktury za te usługi wystawione przez podmioty trzecie będą zatem określać wartość rynkową wykonanych świadczeń związanych określonymi usługami IT, które, w tej samej wysokości z uwzględnieniem określonego klucza alokacji, zostaną zrefakturowane przez podmiot powiązany na Wnioskodawcę.

Skoro zatem w przypadku kosztów usług refakturowanych nie dochodzi do nieuzasadnionego ekonomicznie transferu zysków pomiędzy podmiotami powiązanymi w jednej grupie kapitałowej, to objęcie takiej sytuacji limitem z art. 15e ust. 1 nie było intencją Ustawodawcy.

Pogląd o szerokim rozumieniu refaktury na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, czego przykładem są wypowiedzi R. Kowalskiego, który uznaje, iż skoro samo refakturowanie jest „gwarantem” rynkowości, a także potwierdzeniem rzeczywistego wykonania usługi, właściwa jest wykładania, zgodnie z którą wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie zarówno u refakturującego, jak i po stronie finalnego nabywcy. (R. Kowalski, „PODATKI 2018: Rozliczanie usług niematerialnych w kosztach podatkowych”, Publikacje Elektroniczne ABC, LEX/el. 2018 oraz tenże, „Zmiany w podatkach dochodowych 2017/2018”, LEX/el. 2018).

Oprócz tego autora, na takie rozumienie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT wskazuje również M. Raińczuk w komentarzu do art. 15e ustawy o CIT. Autor zwraca uwagę na niejednoznaczność przepisu w zakresie tego, który podmiot („czynnie” czy „biernie” refakturujący) korzysta z wyłączenia. Podkreśla przy tym, że podmiot „czynnie” refakturujący mógłby skorzystać z wyłączenia unormowanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie stosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT do podmiotu „czynnie refakturującego” oznaczałoby „sprzeczność z postulatem racjonalnego prawodawcy”. Z wywodu autora wynika, iż wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT powinno mieć zastosowanie do podmiotu będącego beneficjentem usługi, gdyż w innym wypadku przepis ten byłby tylko powieleniem normy zawartej w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. (M. Raińczuk, Komentarz do art. 15e ustawy o CIT, K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", Warszawa 2019). Na uwagę zasługuje fakt, iż zawężający sposób wykładni art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT skutkowałby brakiem praktycznego zastosowania tej regulacji. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, iż „tekst prawny jest niepleonastyczny. (B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski (red.), „Orzecznictwo w sprawach podatkowych. Edycja 2018”, LEX/el. 2019). Innymi słowy, w polskim systemie prawa zakazuje się wykładnie per non est, która polega na zakazie interpretowania przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne (L. Morawski, „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2010, s. 122-123). Zawężająca wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT powodowałaby zbędność tego przepisu, gdyż za wystarczające byłoby powołanie się na art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że wyrażone przez niego stanowisko znajduje poparcie we wspomnianej już interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r. W interpretacji tej organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który twierdził, iż koszty usług o charakterze niematerialnym, które są nabywane od niepowiązanych podmiotów trzecich a następnie refakturowane na podmiot powiązany, są również dla tego ostatniego podmiotu usługami, o których mowa w art. 15e ust. II pkt 2 ustawy o PDOP. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2- 3.4010.45.2018.2.PS. Co istotne, organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia prawnego, a więc nie miał żadnych wątpliwości odnośnie argumentacji i stanowiska podatnika. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, odwołanie w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, iż przedmiotowe wyłączenie obejmuje zarówno przy¬padek refakturowania dokonywanego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na rzecz innych podmiotów z grupy kapitałowej, jak i sytuację, gdy koszty danych usług nabytych od podmiotu trzeciego są „przenoszone” przez podmiot powiązany na rzecz innego podmiotu powiązanego (uczestniczącego w podziale tych kosztów).

Dodatkowe kwestie

Klasyfikacja statystyczna PKWiU

W zakresie klasyfikacji PKWiU Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż klasyfikacja statystyczna towa¬rów lub usług nie powinna być przedmiotem opisu zaistniałego stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Art. 15e ustawy o CIT w żadnej ze swoich jednostek redakcyjnych nie od¬nosi się do takowej klasyfikacji. Zatem nieuprawnione ze strony organu podatkowego byłoby ewentu¬alne zwrócenie się do Wnioskodawcy o podanie takowej klasyfikacji. Tym bardziej za bezpodstawne należałoby uznać posłużenie się taką klasyfikacją w celu oceny określonych usług przez pryzmat usług wyszczególnionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że klasyfikacja statystyczna nie jest elemen¬tem stanu faktycznego, lecz elementem oceny prawnej i podlega wykładni dokonywanej przez organy podatkowe. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny tym sym¬bolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniej¬szej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej/ produktu, musiałby podzielić stanowisko wniosko¬dawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku. (Wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16. Podobnie NSA w wyroku z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2412/15 oraz WSA w Kielcach w wyroku z 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 311/18). Problem został dostrzeżony również przez doktrynę prawa podatkowego, która takie zachowanie orga¬nów podatkowych uznaje za rażące naruszenie art. 15e ustawy o CIT oraz przepisów Ordynacji po¬datkowej regulujących wydawanie interpretacji (M. Raińczuk, Komentarz do art. 15e ustawy o CIT, K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, Warszawa 2019). Jako poparcie takiej tezy podaje się irrelewantność klasyfikacji statystycznej z perspektywy interpretacji i stosowania art. 15e PDOPrU oraz okoliczność, że klasyfikacja (w przypadkach gdy ma ona znaczenie dla konsekwencji podatkowych) jest elementem oceny prawnej danego stanu faktycznego - por. wyr. NSA z 29.11.2017 r., I FSK 179/16, Legalis - (a nie elementem stanu faktycznego), organ nie może się więc domagać jej wskazania przez podatnika, powołując się na braki formalne wniosku. Ibidem. Na brak odniesienia się w art. 15e ust. 1 PDOP do klasyfikacji statystycznej PKWiU zwrócono również uwagę w wyrokach wydanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT, czego przykładem są wyroki WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2018 r. Wyrok WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18. oraz WSA w Gliwicach z 16 stycznia 2019 r. Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 495/18.

Znaczenie orzecznictwa sądowego w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że powołane przez niego wyroki sądów administracyjnych nie mogą zostać zignorowane przez organ interpretacyjny, co wynika z treści przepisów działu II rozdziału la Ordynacji podatkowej oraz właśnie wyroków sądów administracyjnych.

Na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podat¬kowe, w szczególności dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stosownie do art. 14e § 1 pkt I Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów. Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przytoczonych przepisach wprost mowa o tym, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych znaczenie ma orzecznictwo sądów (administracyjnych). Nie mają zatem racji organy podatkowe odmawiając uwzględnienia tez płynących z wyroków sądowych, powołując się w interpretacjach indywidualnych na indywidualny charakter wyroków.

Na uwagę zasługują prawomocne wyroki sądów administracyjnych, w których sądy zwracają uwagę na konieczność uwzględniania i analizy powołanych przez podatnika orzeczeń sądowych. Warto przytoczyć obszerny fragment wyroku NSA z dnia 21 listopada 2012 r., w którym stwierdzono, iż Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną inter¬pretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający in¬terpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpreta¬cję z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wy¬danie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawo¬dawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznic¬twa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 ord. pod. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpre¬tacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, Lex nr 477390)”. Wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11. Wywód ten został w pełni podzielony w późniejszych wyrokach, tj. przykładowo w wyroku WSA w Lodzi z 28 lutego 2019 r. Wyrok WSA w Łodzi z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 790/18.

Trafnie przy tym podkreśla się, iż ignorowanie wyroków sądowych narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów po¬datkowych, na co zwrócono uwagę w ww. wyrokach, jak również wyroku NSA z 15 maja 2018 r. (Wyrok NSA z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 990/16). W wyroku tym sąd dobitnie stwierdził, iż organy podatkowe mają obowiązek uwzględniania orzeczeń sądów w ramach interpretacji indywidualnych, co szczególnie dotyczy sytuacji, gdy została ukształtowana jednolita linia orzecznicza odnośnie danego zagadnienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 14h ww. ustawy znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Przyjmuje się również, iż powołanie się na wyrok sądowy przez podatnika w jego sprawie powoduje, iż argumentacja tam zawarta staje się argumentacją podatnika. (Wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1470/13. Patrz również poglądy doktryny prawa podatkowego - B. Gruszczyński, A. Kabat „Ordynacja podatkowa. Komentarz”, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, LEX/el. 2015).

Powyższe podejście powinno, zdaniem Wnioskodawcy, również mieć zastosowanie do powołanych przez Spółkę indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    *   udziałów w kapitale lub
    *   praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    *   udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego różnego rodzaju usługi informa¬tyczne, tj. usługi:

*   polegające na podejmowaniu kluczowych decyzji dotyczących inwestycji oraz rozwoju zaimplementowanego w ramach Grupy systemu informatycznego, sklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 62.01.12.0. - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Usługi te polegają na przeprowadzaniu regularnych spotkań związanych z rozwojem kluczowych systemów informatycznych. Wynikiem tych spotkań są plany rozwojowe oraz plany projektowe systemów informatycznych. Powyższe plany mogą mieć zarówno charakter globalny, dotyczący całej Grupy, jak również charakter lokalny, dotyczące np. Spółki i jej systemów informatycznych.
*   w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę, sklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 63.11.13.0. - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego. Usługi te polegają na tym, że wszystkie Licencje funkcjonujące wewnątrz Grupy nabywane, obsługiwane oraz udostępniane są przez globalny dział IT do wszystkich podmiotów w Grupie. Ponadto zespół ten dokonuje regularnego przeglądu Licencji (ważność, aktualizacje, sposób wykorzystywania itp.)
*   w zakresie wsparcia zakupów sprzętu komputerowego dla Spółki, sklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 62.02.30.0. - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. Usługi te polegają na tym, że zakup sprzętu IT wewnątrz Grupy dokonywany jest globalnie na rzecz wszystkich podmiotów w Grupie przez globalny zespół IT. Zespół ten zajmuje się również obsługą gwarancyjną sprzętu, składaniem (sporządzaniem jednostek centralnych) oraz wysyłką sprzętu do podmiotów w Grupie.
*   dostępu do sieci internetowej, sklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 62.02.30.0. - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. Usługi te polegają na tym, że dostęp do sieci internetowej jest zapewniany zarówno centralnie jak i lokalnie. Wszystkie spółki w Grupie są podłączone do tej samej sieci internetowej (m.in. ze względu na bezpieczeństwo). Ponadto wszystkie połączenia centralne z globalnej sieci IT są stale monitorowane, aby upewnić się, że wszystkie połączenia internetowe są w porządku.
*   projektowania i utrzymania witryn internetowych, sklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 62.01.12.0. - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Usługi te polegają na stworzeniu, zaprojektowaniu oraz utrzymywaniu (w stanie zapewniającym funkcjonalność) globalnej strony internetowej Grupy.
*   zdalnego utrzymania i konserwacji oprogramowania i sprzętu, sklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 62.02.30.0. - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. Usługi te polegają na aktualizacji, tzw. debugging oprogramowania, wykonywany zdalnie przez centralny dział IT. Ponadto aktualizacja, naprawa lub wymiana sprzętu komputerowego również jest dokonywana przez centralny dział IT.
*   automatycznej konserwacji oprogramowania, sklasyfikowanej wg PKWiU pod symbolem 62.02.30.0. - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. Usługi te polegają na regularnej aktualizacji oprogramowania IT dokonywanej zdalnie przez centralny dział IT.
*   zdalnej i internetowej administracji systemów komputerowych, sklasyfikowanej wg PKWiU pod symbolem 62.02.30.0. - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. Usługi te polegają na funkcji zdalnego dostępu do każdej sieci i/lub komputera w celu świadczenia pomocy pracownikom Spółki, (w ten sposób doraźna pomoc w przypadku wystąpienia problemów na komputerze danego pracownika wykonywana jest bezpośrednio przez specjalistę z centralnego działu IT, bez konieczności jego fizycznej obecności w miejscu w którym dany komputer się znajduje).
*   pozostałe usługi wsparcia w ramach tzw. service desk, sklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 62.02.30.0. - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. Service desk obsługuje średnio rocznie około 10000 - 12000 „zapytań” dotyczących różnych aspektów IT. Czynności wykonywane w ramach „service desk” mają zróżnicowany i zindywidualizowany charakter. Przykładowo, Spółka wyjaśnia, iż praca może polegać na rozwiązywaniu problemów z funkcjonowaniem danego oprogramowania lub też pomocy/wytłumaczeniu funkcjonowania danych. systemów IT. W uproszczeniu, wsparcie takie może polegać na wytłumaczeniu pewnego problemu pracownikowi Spółki, jak również specjalista IT, poprzez opisaną wyżej funkcję zdalnego dostępu do sieci, dokonywać bezpośrednio naprawy/rozwiązania danego problemu informatycznego.
*   tworzenia i hostingu stron internetowych, sklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 63.11.12.0. - Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting). Usługi te polegają na zapewnieniu przez Centralny dział IT zasobów serwera, na którym znajdują się strony internetowe oraz jej zasoby.

W ramach usług IT, a konkretnie (i wyłącznie w ramach) usług w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę, Wnioskodawca ponosi opłaty z tytułu licencji tzw. użytkownika końcowego (end-user). Wnioskodawca podkreśla, że w stanowiskach organów podatkowych pojawiła się teza, iż odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT „służy jedynie do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.101.2018.3.MS). Przyjmując takie rozumowanie, Spółka uiszcza opłaty z tytułu licencji, które zostały wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zauważa, że zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT objęte są licencje traktowane jako wartości niematerialne i prawne, gdyż z odesłania zawartego w tym przepisie nie wynika, że służy ono jedynie określeniu praw i wartości, które podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. Odwołując się do art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie można abstrahować od całości regulacji, która odnosi się do wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym, że Spółka nie traktuje opłat z tytułu licencji jako podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, nie można uznać ich za podlegające limitowaniu kosztowemu licencje. Są to bowiem licencje użytkownika końcowego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy do nabywanych od podmiotu powiązanego usług informatycznych, znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług zarządzania i kontroli”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16)

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług informatycznych, polegających na podejmowaniu kluczowych decyzji dotyczących inwestycji oraz rozwoju zaimplementowanego oprogramowania, w ramach których, jak wyjaśnił Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, przeprowadzane są regularne spotkania związane z rozwojem kluczowych systemów informatycznych, a których wynikiem są plany rozwojowe oraz plany projektowe systemów informatycznych, stwierdzić należy, że w istocie doradczy i zarządczy charakter tych usług determinuje ich charakter i pozwala je uznać za usługi podobne do usług doradczych i usług zarządzania i kontroli. Wynagrodzenie z tytułu ww. usług podlega zatem ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do usług informatycznych obejmujących koszty licencji, w ramach których Spółka jest końcowym użytkownikiem oprogramowania należy wskazać, że w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy. Wnioskodawca wskazał, że w ramach usług IT a konkretnie (i wyłącznie w ramach) usług w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę, Wnioskodawca ponosi opłaty z tytułu licencji tzw. użytkownika końcowego (end-user). W przedmiotowej sprawie, pomimo, że spółka ponosi koszty licencji, w ramach których Spółka jest użytkownikiem końcowym oprogramowania (end-user), posiadającym wyłącznie prawo do wykorzystywania tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego ich licencjonowania, wprowadzania w nim zmian czy modyfikacji, to jednak należy wskazać, że opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z czym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nabyte od podmiotu powiązanego licencje end-user nie zostały objęte dyspozycją art. 15e ustawy o CIT. Koszty związane z nabyciem licencji do programów komputerowych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przez końcowego odbiorcę (end - user).

Odnosząc się natomiast do usług tworzenia i hostingu stron internetowych, które Wnioskodawca klasyfikuje do PKWiU 63.11.12.0 - Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting), należy wskazać, iż na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć pojęcia: „zarządzania siecią”, „zarządzania systemami informatycznych” oraz „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;
*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;
*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;
*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;
*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Natomiast „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)” – „hosting stron www” – to pojęcie dotyczące zagadnień związanych z utrzymaniem serwerów i znajdujących się na nich domen oraz stron internetowych. Oznacza przede wszystkim administrację stroną www i wszelkimi związanymi z tym faktem usługami internetowymi od modernizacji i ulepszania strony po pozycjonowanie i reklamę.

Na podstawie powyższego stwierdzić trzeba, że opisane we wniosku usługi zaklasyfikowane jako 63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) – stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast do pozostałych wskazanych we wniosku usług informatycznych, a więc: usługi w zakresie wsparcia zakupów sprzętu komputerowego dla Spółki, usługi dostępu do sieci internetowej, usługi projektowania i utrzymania witryn internetowych, usługi zdalnego utrzymania i konserwacji oprogramowania i sprzętu, usługi automatycznej konserwacji oprogramowania, usługi zdalnej i internetowej administracji systemów komputerowych oraz pozostałych usług wsparcia w ramach tzw. service desk., nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabytych usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty nabycia ww. (pozostałych) usług, nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

AD. 2 Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, czy ponoszone przez Wniosko¬dawcę koszty Licencji nabywanych na potrzeby podstawowej działalności tj. produkcji oraz pakowania produktów, a także prowadzenia bieżącej działalności Spółki od strony finansowej i księgowej, stanowią koszty mające charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy zaznaczyć, że w myśl pierwszego z ww. przepisów ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w tym przepisie, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.

Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Podobny pogląd został wyrażony m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 482/18, w którym wskazano: „W ocenie Sądu - należy zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że literalne znaczenie pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z „wytwarzaniem”, „nabywaniem” towaru lub „świadczeniem” usługi, a nie do „przychodów” (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinny być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający wątpliwości, co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi”.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Z powyższych rozważań wynika wniosek, że aby uznać koszty usług, opłat i należności za podlegające wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, to muszą być one ponoszone w związku z konkretnym towarem bądź usługą. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawcy nie można natomiast wywnioskować, jakoby ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Licencji taki bezpośredni związek z konkretnym towarem lub usługą wykazywał. W złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał, że koszty nabytych przez niego Licencji inkorporowane są w wytworzonych przez niego wyrobach, czy też opakowaniach tych wyrobów.

Pomimo więc, że wysokość kosztów nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych Licencji ma pośrednio wpływ na koszt wytworzenia produktów, to nie można uznać, że koszty te są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako koszt ich wytworzenia.

W ocenie tut. Organu koszty Licencji wskazanych przez Wnioskodawcę, należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym towarem, czy usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują one cenę konkretnych produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę, pomimo że – jak wskazał Wnioskodawca – „(…) koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu usługi w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę są bezpośrednio związane z wytwarzaniem Produktów przez Wnioskodawcę, ze względu na wykorzystywanie licencjonowanego oprogramowania, dostosowanego do indywidualnych potrzeb biznesowych, w toku prowadzonej działalności produkcyjnej i ogólnej, co ma wpływ na wzrost efektywności finansowej w prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach przyjętych standardów Grupy”.

W świetle powyższego, ponoszone przez Wniosko¬dawcę koszty Licencji nabywane na potrzeby podstawowej działalności tj. produkcji oraz pakowania produktów, a także prowadzenia bieżącej działalności Spółki od strony finansowej i księgowej, nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym, koszty te podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

AD.3. Odnosząc się z kolei do argumentacji Wnioskodawcy dot. zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, w odniesieniu do wskazanych w pkt b opisu stanu faktycznego usług refakturowanych przez Usługodawcę na Wnioskodawcę (w zakresie będących przedmiotem pytania Nr 3 usług wskazanych w pkt d opisu stanu faktycznego, stanowisko Wnioskodawcy objęte treścią pytania Nr 1 uznano za prawidłowe, co bezprzedmiotowym czyni – zgodnie z treścią pytania Nr 3 – odnoszenie się do poruszonej w tym pytaniu kwestii dotyczącej usług wskazanych w pkt d opisu stanu faktycznego), zauważyć należy, że stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej: „ustawa o VAT”, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi zatem o podatniku działającym we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej. Stąd przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, odnosi się do usług refakturowanych przez podatnika na inny podmiot. W związku z tym, jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego. Sama refaktura, dokonana przez podmiot powiązany na rzecz innego podmiotu powiązanego, nie jest objęta limitem z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jednak finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia z ust. 11 i jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe potwierdzają także zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów, objaśnienia do art. 15e ustawy o CIT, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (\`(...)\`) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ - ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe /Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw - plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT).

Odnosząc zatem przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy do powyższych uwarunkowań prawnych stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest obciążany kosztami licencji na programy komputerowe od podmiotu powiązanego, który jest pośrednikiem pomiędzy licencjodawcami a podmiotem powiązanym, tj. Spółką. W niniejszej sprawie podmiot powiązany należy uznać zatem jednocześnie za odbiorcę licencji od innych podmiotów oraz ich dostawcę na rzecz Wnioskodawcy. W tym miejscu należy podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik (Wnioskodawca), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany.

Natomiast, w opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca występuje, jako ten podmiot na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania kosztów wynagrodzenia z tytułu usług opisanych w punkcie b opisu stanu faktycznego. Zatem, należy stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, że koszty refakturowanych opłat za korzystanie z licencji, nabytych od podmiotu pośredniczącego, tj. Usługodawcy, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.