Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-20/13-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-03
Teza: 1. Czy przyznanie nieruchomości zamiennej w ramach ustalonego odszkodowania, co do zasady, uznane jest zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy za odpłatną dostawę towaru i jest objęte podatkiem VAT? 2. Czy cała opisana wyżej zabudowana nieruchomość podlegała będzie zwolnieniu podatkowemu w myśl art. 43 ust. 1 pkt. 10 i w związku z art. 29 ust. 5 ustawy? 3. Czy Gmina może zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie opisanej dostawy 23% podatkiem VAT (traktując wartość rynkową nieruchomości jako podstawę do naliczenia podatku VAT), jeżeli spełnione będą przesłanki z art. 43 ust. 10 ustawy?
Słowa kluczowe: budowle; grunty; najemcy; nakłady; opodatkowanie; sprzedaż; zamiana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2013 r. (data wpływu 11 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2013 r. (data wpływu 19 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania zamiany nieruchomości zabudowanej, w ramach ustalonego odszkodowania, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pyt. nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla zamiany ww. nieruchomości oraz prawa do rezygnacji ze zwolnienia i wybrania opodatkowania tym podatkiem przedmiotowej dostawy (pyt. nr 2 i nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy nieruchomości zabudowanej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 marca 2013 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Właściciele nieruchomości o nr. ewid. 1939, wystąpili z wnioskiem o podział przedmiotowej nieruchomości. Powstała w wyniku podziału działka 1939/1 o powierzchni 195 m2, przeznaczona zgodnie z MPZP (Miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów zatwierdzonym Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 29 września 2010 r.) pod tereny dróg publicznych (oznaczonych na rysunku planu symbolem 1 KD-D) przeszła z mocy prawa na własność Gminy.

Zgodnie za art. 98 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), za działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne gminne, których podział został dokonany na wniosek właściciela i które przeszły z mocy prawa na własność Gminy z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca projekt podziału stała się ostateczna przysługuje odszkodowanie.

Byli właściciele nieruchomości o nr. ewid. 1939/1, złożyli wniosek o przyznanie w ramach odszkodowania działki zamiennej o nr. ewid. 1933/11, stanowiącej własność Gminy, graniczącej z działką 1939/2, stanowiącej ich własność, przeznaczonej zgodnie z MPZP pod tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Zgodnie z art. 131 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w ramach odszkodowania właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna. Przedmiotowa działka stanowiła będzie z działką 1939/2, jedność gospodarczą i pozwoli na ich racjonalne zagospodarowanie zgodne z MPZP.

Jednocześnie byli właściciele nieruchomości o nr. ewid. 1939/1, zadeklarowali wolę dopłaty pieniężnej, wynikającej z różnicy pomiędzy oszacowaną na podstawie operatu szacunkowego wartością przyznanej nieruchomości zamiennej a ustaloną wysokością odszkodowania.

Wskazana do przyznania nieruchomość zamienna, tj. dz. 1933/11, przeznaczona jest zgodnie z obowiązującym MPZP pod tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, a w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako Bi (inne tereny zabudowane). Nieruchomość zabudowana jest zespołem sześciu boksów garażowych, wybudowanych na podstawie pozwolenia na budowę, oddanych do użytkowania w roku 1991. Trzy boksy garażowe pobudowane zostały nakładem Gminy, trzy pozostałe stanowiły nakłady budowlane innych osób prawnych lub fizycznych. Przedmiotowe nakłady zostały przez Gminę nabyte na jej własność od właścicieli nakładów w roku 2012. Jako właściciel gruntu i budynków trwale związanych z gruntem (w tym nabytych nakładów) Gmina zgłosiła do Starosty zamiar rozbiórki, który stał się ostateczny w dniu 11 września 2012 r. Do dnia dzisiejszego rozbiórki budynków nie dokonano.

W uzupełnieniu z dnia 15 marca 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Boksy garażowe wybudowane przez Gminę nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze. Boksy były wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy realizowanych przez jednostki organizacyjne Gminy na podstawie nieodpłatnego przekazania do użytkowania.
2.  Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wybudowanych boksów garażowych.
3.  Osoby prawne i fizyczne użytkowały grunt pod boksami garażowymi na podstawie zawartych z Gminą umów najmu gruntu.
4.  Do rozliczenia poczynionych na wynajmowanym gruncie nakładów w postaci boksów garażowych doszło na postawie zawartych umów kupna-sprzedaży po zakończeniu obowiązywania umów najmu.
5.  Boksy garażowe wybudowane przez osoby prawne i fizyczne nie były przedmiotem najmu i dzierżawy ze strony Gminy.
6.  Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rozliczenia nakładów na gruncie.
7.  Gmina nie ponosiła na 6 boksach garażowych wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przyznanie nieruchomości zamiennej w ramach ustalonego odszkodowania, co do zasady, uznane jest zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za odpłatną dostawę towaru i jest objęte podatkiem VAT?
2.  Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, cała opisana wyżej zabudowana nieruchomość – dz. nr 1933/11, podlegała będzie zwolnieniu podatkowemu w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 i w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy Gmina może zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie opisanej dostawy 23% podatkiem VAT (traktując wartość rynkową nieruchomości jako podstawę do naliczenia podatku VAT), jeżeli spełnione będą przesłanki z art. 43 ust. 10 cytowanej wyżej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Przyznanie nieruchomości zamiennej w ramach ustalonego odszkodowania jest, co do zasady, uznane za odpłatną dostawę towaru i opodatkowane podatkiem VAT zgodnie z art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy.

Ad. 2.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, opisana wyżej nieruchomość korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy. Jest to budowla (boksów garażowych trwale związanych z gruntem) przeznaczona do rozbiórki, ale na dzień dostawy istniejąca, gdyż rozbiórka nie została dokonana, a został zgłoszony jedynie jej zamiar. Działka zabudowana budynkami garażowymi korzysta ze zwolnienia wraz z budynkami zgodnie z art. 29 ust. 5. Ponieważ boksy garażowe oddane zostały do użytkowania w roku 1991 nie zachodzą wyjątki z art. 43 ust. 1 pkt 10 (dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż 2 lata po nim).

Ad. 3.

Gmina może zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie, jeżeli spełnione zostaną warunki z art. 43 ust. 10 cytowanej ustawy. Nabywca jak i zbywca przyznanej nieruchomości będą zarejestrowanymi podatnikiem VAT i przed dokonaniem czynności oboje złożą właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania zamiany nieruchomości zabudowanej, w ramach ustalonego odszkodowania, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pyt. nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla zamiany ww. nieruchomości oraz prawa do rezygnacji ze zwolnienia i wybrania opodatkowania tym podatkiem przedmiotowej dostawy (pyt. nr 2 i nr 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Zatem, wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Jak stanowi art. 98 ust. 2 powołanej ustawy, właściwy organ składa wniosek o ujawnienie w księdze wieczystej praw gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa do działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne lub pod poszerzenie istniejących dróg publicznych. Podstawą wpisu tych praw do księgi wieczystej jest ostateczna decyzja zatwierdzająca podział.

W świetle art. 98 ust. 3 cyt. ustawy, za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Natomiast, zgodnie z art. 131 ust. 1 ww. ustawy, w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

Różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną (art. 131 ust. 4. cyt. ustawy).

Na podstawie art. 131 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przeniesienie praw do nieruchomości zamiennej na rzecz osoby, której zostało przyznane odszkodowanie, następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę do dokonania wpisu w księdze wieczystej.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, przeniesienie własności nieruchomości, na podstawie umowy zamiany, stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 k.c., daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianą nieruchomością jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem, umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Z opisu zawartego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż właściciele nieruchomości nr 1939 wystąpili z wnioskiem o podział przedmiotowej nieruchomości. Powstała w wyniku podziału działka 1939/1, przeznaczona zgodnie z MPZP pod tereny dróg publicznych, przeszła z mocy prawa na własność Gminy.

Byli właściciele nieruchomości nr 1939/1 złożyli wniosek o przyznanie w ramach odszkodowania działki zamiennej nr 1933/11, stanowiącej własność Gminy.

Wskazana do przyznania nieruchomość zamienna, tj. działka nr 1933/11 zabudowana jest zespołem sześciu boksów garażowych,

Jako właściciel gruntu i budynków trwale związanych z gruntem (w tym nabytych nakładów) Gmina zgłosiła do Starosty zamiar rozbiórki, który stał się ostateczny w dniu 11 września 2012 r. Do dnia dzisiejszego rozbiórki budynków nie dokonano.

Zatem, w analizowanej sprawie Zainteresowany zamierza dokonać zamiany nieruchomości gruntowej zabudowanej stanowiącej Jego własność.

Wobec powyższego przeniesienie własności nieruchomości nr 1939/11 na podstawie umowy zamiany w ramach ustalonego odszkodowania będzie stanowiło odpłatną dostawę towaru i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z tą dostawą będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (budowla) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Wskazać należy, iż w sytuacji, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast, treść art. 29 ust. 5 ustawy stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy, na podstawie umowy zamiany, nieruchomości zabudowanej 6 boksami garażowymi, oddanymi do użytkowania w roku 1991. Trzy boksy garażowe pobudowane zostały nakładem Gminy, trzy pozostałe stanowiły nakłady budowlane innych osób prawnych lub fizycznych. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż boksy garażowe wybudowane przez Gminę nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze. Boksy były wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy realizowanych przez jednostki organizacyjne Gminy na podstawie nieodpłatnego przekazania do użytkowania. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wybudowanych boksów garażowych.

Ponadto, osoby prawne i fizyczne użytkowały grunt pod boksami garażowymi na podstawie zawartych z Gminą umów najmu gruntu. Do rozliczenia poczynionych na wynajmowanym gruncie nakładów w postaci boksów garażowych doszło na postawie zawartych umów kupna-sprzedaży po zakończeniu obowiązywania umów najmu. Zatem przedmiotowe nakłady zostały przez Gminę nabyte na własność od właścicieli nakładów w roku 2012. Boksy garażowe wybudowane przez osoby prawne i fizyczne nie były przedmiotem najmu i dzierżawy ze strony Gminy. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rozliczenia nakładów na gruncie. Gmina nie ponosiła na sześciu boksach garażowych wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie dostawa nieruchomości w części zabudowanej trzema boksami garażowymi wybudowanymi przez Gminę nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ z uwagi na treść przepisu art. 2 pkt 14 ustawy, dostawa (zamiana) dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca – po wybudowaniu ww. boksów garażowych – nie wydał ich w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, ale boksy te były wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy, realizowanych przez jednostki organizacyjne Gminy na podstawie nieodpłatnego przekazania do użytkowania.

Należy jednak mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do ww. obiektów, będących przedmiotem zamiany, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponadto nie poniósł On wydatków na ich ulepszenie, zatem dostawa trzech boksów garażowych wybudowanych przez Gminę będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zwolniona od podatku będzie również, stosownie do zapisu art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa gruntu, na którym ww. boksy garażowe są posadowione.

Natomiast, w odniesieniu do pozostałych trzech boksów garażowych wybudowanych przez osoby prawne i osoby fizyczne na gruncie Gminy użytkowanych przez ww. na podstawie umów najmu należy stwierdzić, iż w następstwie rozliczenia się Wnioskodawcy z najemcami z poniesionych nakładów na wybudowanie ww. boksów na przedmiotowym gruncie, planowana sprzedaż w tej części dotyczyć będzie również nieruchomości zabudowanej.

Zbycie nakładów poniesionych na wybudowanie boksów garażowych na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego.

Zatem, w analizowanej sytuacji, z uwagi na fakt, iż doszło do rozliczenia pomiędzy stronami nakładów poniesionych na wybudowanie boksów przez najemców na gruncie Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości przez Zainteresowanego obejmować będzie zarówno grunt, jak i posadowione na nim obiekty.

Wobec tego kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do przedmiotowych boksów garażowych wybudowanych przez osoby prawne i osoby fizyczne nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Przez okres od wybudowania ww. obiektów przez najemców przedmiotowej nieruchomości do momentu rozliczenia między stronami nakładów poniesionych na ich wybudowanie na gruncie Wnioskodawcy, nie doszło do pierwszego zasiedlenia, ponieważ przedmiotowe boksy nie zostały oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż, najem, dzierżawa). Najmowany był tylko grunt, natomiast boksy garażowe zostały wybudowane przez najemców.

Do pierwszego zasiedlenia nie doszło również w momencie rozliczenia pomiędzy stronami poniesionych nakładów, gdyż – jak wynika z art. 2 pkt 14 ustawy – pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. W sytuacji rozliczania nakładów, czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest dostawa towarów (budynków, budowli lub ich części), ale świadczenie usług.

W związku z powyższym dopiero dostawa boksów garażowych przez Zainteresowanego, będzie spełniała definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. W konsekwencji zwolnienie od podatku VAT przedmiotowej transakcji, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie znajdzie w tej części zastosowania, bowiem dostawa ww. obiektów będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zatem, należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie w części dotyczącej boksów garażowych wybudowanych przez osoby prawne i osoby fizyczne znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż w związku z rozliczeniem nakładów poniesionych na wybudowanie boksów garażowych przez najemców – jak wskazał Zainteresowany – nie przysługiwało Mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponadto nie ponosił On wydatków na ich ulepszenie.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż planowana dostawa boksów garażowych w tej części będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, zwolniona od podatku będzie również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

W związku z tym, iż planowana dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, tym samym dostawca (Wnioskodawca) nie będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od tego podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy ww. boksów garażowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.