Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-604/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-10
Teza: Czy odpłatne zbycie nieruchomości w części uzyskanej po śmierci męża wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nieruchomości; udział; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) uzupełnionym w dniu 28 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia mieszkania wraz z prawem użytkowania wieczystego działki, na której jest położone – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia mieszkania wraz z prawem użytkowania wieczystego działki, na której jest położone.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni będąc w związku małżeńskim z mężem A.B., w którym cały czas obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, w trakcie trwania tego małżeństwa, w 1989 r. nabyła razem z mężem na podstawie umowy oddania terenu w wieczyste użytkowanie i sprzedaży, lokal mieszkalny położony w S. przy ul. …. Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 6 czerwca 2012 r. W wyniku działu spadku po mężu A.B., Wnioskodawczyni otrzymała na wyłączną własność ww. nieruchomość w całości, bez obowiązku spłat i dopłat.

Przedmiotowy lokal mieszkalny został sprzedany przez Wnioskodawczynię w dniu 10 września 2015 r. Sprzedaż ww. lokalu była spowodowana wysokimi kosztami utrzymania mieszkania, a środki pieniężne, którymi Wnioskodawczyni dysponowała to jedynie emerytura. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 857/15 Wnioskodawczyni wnosi o udzielenie informacji czy dochód uzyskany ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym będzie miała obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 za 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni musi zapłacić podatek dochodowy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży odziedziczonego przez nią udziału?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nieruchomość została zakupiona w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, a od wspólnego nabycia z mężem minęło 5 lat i w związku z tym nie musi czekać kolejnych 5 lat od śmierci męża aby nie zapłacić podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości. Wnioskodawczyni uznaje, że nabyła prawo własności nieruchomości z datą jej nabycia do wspólności majątkowej i w związku z tym nie może jej nabyć powtórnie wraz ze śmiercią męża. Odpłatne zbycie udziału w nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w czasie trwania związku małżeńskiego w 1989 r. nie powinno być opodatkowane, gdyż jego zbycie zostało dokonane po upływie 5 lat. Natomiast odpłatne zbycie udziału odziedziczonego po śmierci męża (w wysokości 1/2) nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu. Ten dochód podlega zatem opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych (proporcjonalnie do posiadanego udziału podlegającego opodatkowaniu). Wnioskodawczyni zdaje sobie sprawę, że gdyby uzyskany przychód przeznaczyła w całości na cele mieszkaniowe, to będzie mogła skorzystać z ulgi podatkowej i tym samym nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego. Ze względu na szczególną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, która polega na tym, że nabycie wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale, to konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, jeśli nie w określonym udziale. Dlatego też nie można przyjąć, że nabycie nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego - dla potrzeb podatku dochodowego -powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości nie stanowi „nabycia” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. W takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Przedstawiony przez Wnioskodawczynię problem dotyczy głównie osób zbywających majątek nabyty wiele lat wcześniej do majątku wspólnego, które następnie „nabywają” w wyniku nie swoich działań, lecz losowego zdarzenia, jakim jest śmierć współmałżonka i pozostają w przekonaniu, że z tego tytułu nie muszą uiszczać podatku dochodowego. Dostrzegł to również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie skierowanym do Ministra Finansów wskazał, że stanowisko prezentowane przez fiskusa może być krzywdzące głównie dla osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. w drodze umowy dożywocia z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z negatywnych konsekwencji podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości lub prawa.

W celu ustalenia momentu nabycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów przez Wnioskodawczynię należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego dotyczących nabycia spadku oraz regulujących stosunki majątkowe małżeńskie.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 50¹ Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy decyduje, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku lub dział spadku potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z powyższego wynika, że spadkobraniu podlega udział zmarłego małżonka w majątku wspólnym, a prawo do spadkobrania tego udziału przysługuje nie tylko jego małżonkowi, ale także np. jego zstępnym. Stąd nie można twierdzić, iż w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków podczas trwania małżeństwa, każdy z małżonków nabywa całą nieruchomość.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym nabycie przez Nią udziałów w lokalu mieszkalnym oraz prawie wieczystego użytkowania gruntów nastąpiło w dwóch datach:

1.  w 1989 r. – udział 1/2 w ww. lokalu i prawie został nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej;
2.  w 2012 r. – udział w ww. lokalu i prawie został nabyty w drodze spadku po mężu.

Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawczyni, zgodnie z którym cały udział w lokalu mieszkalnym wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów nabyła Ona w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków oznaczałoby, że stanowiło ono Jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po małżonku, gdyż to Wnioskodawczyni, a nie wspólnie małżonkom przysługiwał ww. lokal i prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków. Przepis art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W omawianej sprawie Wnioskodawczyni nabyła go w chwili śmierci małżonka. Dopiero od tej daty Wnioskodawczyni przysługiwał pozostały udział w prawie do lokalu mieszkalnego oraz prawie wieczystego użytkowania gruntów.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży w 2015 r. lokalu mieszkalnego z prawem wieczystego użytkowania gruntów w części odpowiadającej udziałowi 1/2 jego części nabytemu w trakcie trwania małżeństwa, nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni w spadku po swoim małżonku nabyła udział w prawie do lokalu mieszkalnego oraz prawie wieczystego użytkowania gruntów w dacie śmierci spadkodawcy, czyli w 2012 r., to przychód ze sprzedaży tego udziału odziedziczonego w tej właśnie dacie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Niemniej jednak, w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze również treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, przy sprzedaży omawianego lokalu mieszkalnego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów Wnioskodawczyni powinna przyjąć dwie daty nabycia tego udziału – 1989 r., w którym wraz ze swoim małżonkiem nabyła ww. lokal i prawo w trakcie trwania związku małżeńskiego oraz datę śmierci małżonka, czyli 2012 r. Przy czym udział 1/2 w tym prawie nabyty pierwotnie nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży odziedziczonego udziału w lokalu mieszkalnym wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, nabytego w 2012 r. w drodze spadku, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku sądowego, tutejszy Organ zaznacza, że jakkolwiek orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Odnosząc się do powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku organ interpretacyjny zauważa, że sądy wypowiadały się w analogicznych sprawach również na korzyść organu interpretacyjnego przyjmując zawartą w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych argumentację za prawidłową. Przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 879/14 dotyczącym nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego małżonków, a następnie ustania tej wspólności wskutek śmierci jednego z nich Sąd stwierdził, że: „należy rozpoznać dwie daty i części jego nabycia: pierwsza co do bezudziałowego prawa nabytego wspólnie w częściach ułamkowych powstałych w wyniku ustania współudziałowości ustawowej i druga co do nabycia w drodze spadkobrania tak powstałego udziału w tym prawie wchodzącego w skład spadku. Odmienny pogląd prowadziłby do nierównego traktowania podatników z uprzywilejowaniem (majątku wspólnego) małżonków bez stosownej podstawy prawnej.” Podobnie rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1193/15 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia14 grudnia 2015 r., sygn. akt. I SA/Wr 1565/15.

Niniejsza interpretacja – zgodnie z zakresem żądania Wnioskodawczyni wyznaczonym pytaniem – odnosi się wyłącznie do skutków podatkowych sprzedaży udziału nabytego w drodze spadku. Nie odnosi się natomiast do udziałów nabytych w wyniku działu spadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.