Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.306.2022.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-22
Teza: W zakresie skutków podatkowych występujących po stronie Pożyczkobiorcy oraz Pożyczkodawców w związku z opisaną we wniosku: - Konwersją kapitału Pożyczki na kapitał zakładowy, - Konwersją kapitału Odsetek na kapitał zakładowy, - umorzeniem Odsetek od Pożyczki.
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1o; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 13f

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 5 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych występujących po stronie Pożyczkobiorcy oraz Pożyczkodawców w związkz opisaną we wniosku:

· Konwersją kapitału Pożyczki na kapitał zakładowy,

· Konwersją kapitału Odsetek na kapitał zakładowy,

· umorzeniem Odsetek od Pożyczki.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 8 sierpnia 2022 r. – 19 sierpnia 2022 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

dalej: A Sp. z o.o.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

dalej: B Sp. z o.o. Spółka komandytowa

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

dalej: C Sp. z o.o.

4) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

dalej: D Sp. z o.o. Sp. kom.

5) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

dalej: E Sp. z o.o.

6) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

dalej: F Sp. z o.o.

### Opis zdarzenia przyszłego

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Pożyczkobiorca albo Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym miejsce siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przeważający przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi działalność szpitali (PKD 86.10.Z). Do pozostałej działalności Wnioskodawcy zalicza się::

\- praktyka lekarska (PKD 86.2.Z),

\- pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej (PKD 86.90.Z),

\- badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii (PKD 72.11.Z),

\- badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z),

\- sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.73.Z),

\- roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków (PKD 41),

\- hotele i podobne obiekty zakwaterowania (PKD 55.10.Z),

\- wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),

\- pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B),

Udziałowcami Wnioskodawcy są:

\- D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółka komandytowa (dalej jako: „D Sp. z o.o. Sp.k”),

\- E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „E Sp. z o.o.),

\- B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółka komandytowa (dalej jako: „B Sp. z o.o. Sp.k.”),

\- C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dalej jako: „C Sp. z o.o.”),

\- F Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako; „F Sp. z o.o.”).

Dla celów niniejszego wniosku wyżej wymienieni udziałowcy oznaczeni będą jako „Wspólnicy” albo „Pożyczkodawcy”.

Wnioskodawca zawierał pożyczki ze swoimi Wspólnikami.

Na potrzeby przedmiotowego wniosku pojęcie „Pożyczek” rozumiane jest jako kwota środków pieniężnych postawiona do dyspozycji A Sp. z o.o. przez Wspólników z transz dokonywanych pomiędzy 2004 r. a 2014 r. i pozostająca na dzień składania wniosku do spłaty. Pojęcie „Odsetek” rozumiane jest jako kwota środków pieniężnych stanowiąca wynagrodzenie za korzystanie z Pożyczek. Odsetki są naliczane na koniec każdego miesiąca i nie są kapitalizowane.

Pożyczkodawcy i Pożyczkobiorca są podmiotami powiązanymi w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 11a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa o CIT”).

W okresie pomiędzy 2004 r. a 2014 r. A Sp. z o.o. otrzymała od C Sp. z o.o. pożyczki, których pozostała do spłaty kwota na dzień składania wniosku wynosi 9 214 000,00 złotych. Za każdym razem kwota pożyczki była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oprocentowanie jest stałe, określone w stosunku rocznym. Do dnia dzisiejszego nie wystąpiła spłata Odsetek.

W okresie pomiędzy 2004 r. a 2012 r. A Sp. z o.o. otrzymała od B Sp. z o.o. Sp.k. pożyczki, których pozostała do spłaty kwota na dzień składania wniosku wynosi 1 118 000,00 złotych. Za każdym razem kwota pożyczki była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oprocentowanie jest stałe, określone w stosunku rocznym. Do dnia dzisiejszego nie wystąpiła spłata Odsetek.

W okresie pomiędzy 2004 r. a 2014 r. A Sp. z o.o. otrzymała od E Sp. z o.o. pożyczki, których pozostała do spłaty kwota na dzień składania wniosku wynosi 23 219 750,00 złotych. Za każdym razem kwota pożyczki była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oprocentowanie jest stałe, określone w stosunku rocznym. Do dnia dzisiejszego nie wystąpiła spłata Odsetek.

W okresie pomiędzy 2004 r. a 2013 r. A Sp. z o.o. otrzymał od D Sp. z o.o. Sp.k. pożyczki, których pozostała do spłaty kwota na dzień składania wniosku wynosi 3 948 000,00 złotych. Za każdym razem kwota pożyczki była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oprocentowanie jest stałe, określone w stosunku rocznym. Do dnia dzisiejszego nie wystąpiła spłata Odsetek.

W okresie pomiędzy 2008 r. a 2011 r. A Sp. z o.o. otrzymał od F Sp. z o.o. pożyczki, których pozostała kwota na dzień składania wniosku wynosi 9 903 000,00 złotych. Za każdym razem kwota pożyczki była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oprocentowanie jest stałe, określone w stosunku rocznym. Do dnia dzisiejszego nie wystąpiła spłata Odsetek.

Łączna wartość Pożyczek otrzymanych od Wspólników wynosi na dzień składania wniosku 47 402 750,00 złotych.

Wnioskodawca jest w stanie udokumentować fakt udzielenia pożyczek, o których mowa we wniosku i ich wysokość na podstawie zawartych umów lub na podstawie potwierdzeń przelewu kwot udzielonych pożyczek.

Wierzytelności z tytułu Pożyczek i Odsetek nie są przedawnione.

Z tytułu ww. pożyczek nie został uregulowany podatek od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie przedmiotowe z PCC, które miało zastosowanie w stosunku do Pożyczek udzielonych przez Wspólników.

Obecnie Pożyczkodawcy rozważają dokonanie konwersji wierzytelności z tytułu Pożyczek na kapitał zakładowy (dalej: „konwersja Pożyczek na kapitał zakładowy) lub konwersji

wierzytelności z tytułu Odsetek na kapitał zakładowy (dalej: „konwersja Odsetek na kapitał zakładowy”).

Konwersja zobowiązania na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (udziały) pozwala uniknąć zbędnego etapu zwrotu długu przez spółkę na rzecz wierzyciela, który potem wnosiłby uzyskaną kwotę tytułem wkładu. Spółka zmienia sposób finansowania - z dłużnego obcego na zewnętrzny własny. Wniesienie wkładu jest świadczeniem Wspólników, wynikającym z dwustronnie zobowiązującej umowy Spółki, która to w zamian za wkład zobowiązana jest wydać Wspólnikom udziały.

W ramach konwersji dojdzie do zmiany umowy Spółki i podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce w formie niepieniężnej. Związane jest to ze sformalizowanym trybem zmiany umowy Spółki i nastąpi poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Proces podwyższania kapitału zakładowego obejmie stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem (w tym czynność prawna zmiany umowy Spółki) oraz czynność faktyczna w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału. Zmiana umowy Spółki wymaga zarówno uchwały zgromadzenia wspólników, jak i wpisu do rejestru przedsiębiorców.

Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą jego wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”). Z chwilą zgłoszenia do KRS-u następuje nabycie praw związanych z członkostwem w Spółce. Do momentu wpisu w rejestrze obejmującego zmianę umowy Spółki, powinien zostać wniesiony cały wkład na to podwyższenie.

Wskutek konwersji Pożyczkodawcy oraz Spółka dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności. Przedmiotem porozumienia jest umorzenie wierzytelności Spółki wobec Pożyczkodawców poprzez jej spłatę udziałami w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Jednocześnie następuje umorzenie wierzytelności Pożyczkodawców wobec Spółki z tytułu wniesienia wkładu. Na skutek potrącenia dojdzie do uregulowania i wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności.

Rozważane jest także umorzenie Odsetek od Pożyczek (dalej jako: „umorzenie Odsetek”). Umorzenie Odsetek polegać będzie na zwolnieniu Pożyczkobiorcy z obowiązku zapłaty. Formalnie, dojdzie do złożenia oświadczenia woli o zwolnieniu Pożyczkobiorcy z długu i przyjęcie tego zwolnienia.

Dodatkowo w uzupełnieniu ujętym w piśmie z 19 sierpnia 2022 r. wskazaliście Państwo, że A Sp. z o.o. została utworzona w 2004 r. Spółka została powołana w celu utworzenia nowej placówki, w której świadczone będą wysokospecjalistyczne usługi medyczne, specjalistyczne szkolenia medyczne oraz działalność badawczo-rozwojowa w dziedzinach: onkologii, kardiologii i urologii. W 2004 roku Spółka zakupiła były obiekt szpitala wojskowego z przeznaczeniem na utworzenie ww. placówki. Stan zakupionego obiektu nie pozwalał na prowadzenie w nim działalności medycznej, ponieważ budynek nie spełniał specjalistycznych wymagań dotyczących funkcjonowania zakładów opieki zdrowotnej. Dodatkowo część historycznych budynków wraz z otoczeniem została objęta ochroną Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, z którym musiał być uzgodniony zakres remontu i przebudowy szpitala. Konieczność dostosowania się do zaleceń konserwatorskich związanych z zachowaniem architektonicznych detali z 1935 roku oraz spełnienie najwyższych technologicznie standardów wymaganych dla nowoczesnych szpitali znacząco podniosło koszty adaptacji i modernizacji budynku. Poza tym A Sp. z o.o., dbając o środowisko postawiła na wykorzystanie odnawialnych źródeł energii w postaci instalacji systemów geotermalnych (pompy ciepła) i kolektorów słonecznych. Zakup wyżej wymienionej inwestycji oraz wspomniane przebudowy i modernizacje budynków, uwzględniające wszystkie zalecenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków oraz wymagania stawiane przed współczesnymi szpitalami zostały sfinansowane z otrzymanych od Wspólników pożyczek. Środki pochodzące ze wskazanych we wniosku pożyczek, zaciągniętych przez A Sp. z o.o. od Wspólników nie zostały zatem przeznaczone bezpośrednio ani pośrednio na transakcje kapitałowe, w szczególności nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia. Jak wskazano powyżej, środki pochodzące ze wskazanych we wniosku pożyczek Spółka przeznaczyła na sfinansowanie zakupu inwestycji oraz przebudowy i modernizacje budynków.

W powyższym uzupełnieniu wskazaliście Państwo również, że w roku 2009 i 2010 miały już miejsce konwersje części pożyczek na kapitał podstawowy i zapasowy. Przedmiotowy wniosek o interpretację indywidualną nie obejmuje kwot pożyczek już skonwertowanych na kapitał podstawowy i zapasowy we wcześniejszych latach. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na potrzeby wniosku pojęcie „Pożyczek” rozumiane jest jako kwota środków pieniężnych postawiona do dyspozycji Spółki przez jej wspólników z transz dokonywanych pomiędzy 2004 r. a 2014 r. i pozostająca na dzień składania wniosku do spłaty. Jednocześnie, pojęcie „Odsetek” rozumiane jest jako kwota środków pieniężnych stanowiąca wynagrodzenie za korzystanie z Pożyczek.

**Pytania**

1) Jakie są skutki podatkowe konwersji kapitału Pożyczek na kapitał zakładowy dla Pożyczkobiorcy, w szczególności czy czynność ta będzie neutralna podatkowo, to znaczy nie powoduje konieczności rozpoznania u Pożyczkobiorcy przychodu z jakiegokolwiek tytułu?

2) Jakie są skutki podatkowe konwersji kapitału Pożyczek na kapitał zakładowy dla Pożyczkodawców, w szczególności czy czynność ta będzie neutralna podatkowo, to znaczy będzie skutkowała brakiem obowiązku zapłaty podatku przez Pożyczkodawców?

3) Jakie są skutki podatkowe konwersji kapitału Odsetek na kapitał zakładowy dla Pożyczkobiorcy, w szczególności czy po dokonaniu konwersji Pożyczkobiorca będzie miał możliwość rozpoznania Odsetek jako kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT?

4) Jakie są skutki podatkowe konwersji kapitału Odsetek na kapitał zakładowy dla Pożyczkodawców, w szczególności czy powstanie po stronie Pożyczkodawców przychód stosownie do art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT?

5) Jakie są skutki podatkowe umorzenia Odsetek dla Pożyczkobiorcy, w szczególności czy po stronie Pożyczkobiorcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT lub jakiegokolwiek innego tytułu, który to przychód będzie możliwy do rozliczenia stratami Pożyczkobiorcy z lat ubiegłych?

6) Jakie są skutki podatkowe umorzenia Odsetek dla Pożyczkodawców, w szczególności czy nie wystąpi przychód i prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z jakiegokolwiek tytułu?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych,

1) konwersja Pożyczek w wysokości wartości nominalnej wierzytelności (bez odsetek) na kapitał zakładowy jest neutralna podatkowo dla Pożyczkobiorcy, tzn. nie powoduje konieczności rozpoznania przychodu po stronie Pożyczkobiorcy z jakiegokolwiek tytułu;

2) skutki podatkowe konwersji kapitału Pożyczek na kapitał zakładowy dla Pożyczkodawców uzależnione są od tego, czy wkład na kapitał zakładowy ma charakter pieniężny czy niepieniężny. Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu z tytułu konwersji Pożyczek na kapitał zakładowy należy traktować jako wniesienie wkładu niepieniężnego. Po stronie Pożyczkodawców powstanie przychód w rozumieniu 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT podlegający obniżeniu o koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a Ustawy o CIT. W konsekwencji, konwersja Pożyczek na kapitał zakładowy skutkuje zachowaniem neutralności podatkowej dla Pożyczkodawców, tzn. nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego, ponieważ przychody Pożyczkodawców są równe kosztom uzyskania przychodu, które są oni uprawnieni rozpoznać;

3) czynność konwersji Odsetek na kapitał zakładowy należy traktować na równi z wypłatą Odsetek. W konsekwencji dla Pożyczkobiorcy powstaje koszt uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT;

4) w momencie konwersji Odsetek na kapitał zakładowy stają się one przychodem podatkowym dla Pożyczkodawców w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT;

5) w przypadku umorzenia Odsetek powstaje dla Pożyczkobiorcy przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, który może być rozliczony stratami Pożyczkobiorcy z lat ubiegłych;

6) w przypadku umorzenia Odsetek nie powstaje dla Pożyczkodawców przychód z jakiegokolwiek tytułu.

Stanowisko dotyczące Pytania 1 i 2

Instytucja potrącenia została uregulowana w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie ze wskazanym przepisem „Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.”

Podstawą prawną dokonania konwersji jest art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U z 2022 r. poz. 1467), który odnosi się do tzw. „potrącenia umownego”. Z ww. przepisu wynika, _że-_ „Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.” Konwersja zobowiązania na kapitał zakładowy stanowi jedną z form jego wygaśnięcia (spłaty długu). Polega ona na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i objęciu tego kapitału przez dotychczasowego wierzyciela. Celem takiego podwyższenia jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie.

W praktyce stosowane są dwa sposoby podwyższenia kapitału zakładowego spółki ze środków wspólników w sytuacji, gdy wspólnik posiada wobec spółki, której kapitał jest podwyższany, wierzytelność. Pierwszy z nich polega na wniesieniu wkładu niepieniężnego przez wspólnika w postaci wierzytelności, jaką wspólnik posiada wobec spółki. W tym przypadku mamy do czynienia z aportem wierzytelności (tzw. aportowe podwyższenie kapitału zakładowego). Drugi sposób polega na zobowiązaniu się wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego do spółki. Kolejnym etapem jest umowne potrącenie wierzytelności Spółki wobec Pożyczkodawców.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym zdarzeniu przyszłym czynność polegającą na konwersji Pożyczek na kapitał zakładowy należy traktować jako czynność związaną z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego.

_Skutki podatkowe dla Pożyczkobiorcy_

Mimo, że teoretycznie zastosowanie mogą mieć dwa rożne sposoby podwyższenia kapitału ze względu na rodzaj wkładu - w pierwszym przypadku jest to aport, zaś w drugim przypadku jest to potrącenie, to konsekwencje podatkowe dla spółki podwyższającej kapitał zakładowy są takie same.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się: pobranych wpłat łub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zdaniem Wnioskodawcy, konwersja kapitału Pożyczek w wysokości wartości nominalnej wierzytelności (bez Odsetek) na kapitał zakładowy jest neutralna podatkowo dla Pożyczkobiorcy, tzn. nie powoduje konieczności rozpoznania przychodu po stronie Pożyczkobiorcy z jakiegokolwiek tytułu.

_Skutki podatkowe dla Pożyczkodawców_

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu do Spółki z tytułu konwersji Pożyczek na kapitał zakładowy należy rozpatrywać jako wniesienie wkładu niepieniężnego i takie podejście skutkuje neutralnością podatkową. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych np. w: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2017 r. (sygn. akt II FSK 2235/15), wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 1196/16), wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2301/15), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2050/16).

Przyjmując prezentowane w większości przez sądy administracyjne stanowisko za prawidłowe, iż konwersja wierzytelności z tytułu udzielonych Spółce Pożyczek na kapitał zakładowy powinna być traktowana dla celów podatkowych jako wniesienie wkładu niepieniężnego, zastosowanie znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT stanowiący, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, przychód stanowi wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego! przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a Ustawy o CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu).

Powołane przepisy obowiązują od 1 stycznia 2019 r. i zostały wprowadzone w celu wyeliminowania rozbieżności w określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów wykazywanych w związku z konwersją długu na kapitał. W uzasadnieniu (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 2854) do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2018 r. poz. 2159; dalej: ustawa nowelizująca) określono, że – „W przypadkach kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu wkład niepieniężny z tytułu pożyczki uprzednio udzielonej przez ten podmiot spółce (spółdzielni), podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, określona na dzień jej wniesienia.”

Należy zwrócić uwagę, iż wprowadzona do Ustawy o CIT zmiana w zakresie doprecyzowania sposobu ustalania kosztu podatkowego w przypadku wniesienia jako wkładu niepieniężnego wierzytelności pożyczkowej (na mocy ustawy nowelizującej) dotyczy zarówno pożyczek udzielonych przed wejściem w życie tej nowelizacji jak również pożyczek udzielonych w późniejszym czasie. Nie wynika to wprost z przepisów nowelizacji, ale z faktu braku ograniczeń w przepisach przejściowych do ww. ustawy dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów na zasadach wynikających z Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Literalne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2a Ustawy o CIT umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów, jedynie w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce, której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki (kredytu). Udzielona pożyczka (kredyt), aby mogła być, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów powinna być uprzednio przez wnoszącego wpłacona na rachunek płatniczy spółki. W przypadku wszystkich Pożyczkodawców ten warunek został spełniony.

Powyższe stanowisko dotyczące skutków podatkowych konwersji pożyczek na kapitał zakładowy znajduje pokrycie w stanowiskach organów podatkowych, przykładowo w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2020 r. (0111-KDIB1-1.4010.569.2019.2.AB);

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.131.2020.2.IZ);

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2021 r. (0111-KDIB2-1.4010.540.2020.1.PB).

Mając na uwadze powyższe rozważania, konwersja kwoty głównej Pożyczki rozumiana jako wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego skutkuje rozpoznaniem u Pożyczkodawców przychodu w ramach źródła z zysków kapitałowych zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT przy możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie, w przypadku wniesienia wierzytelności pożyczkowych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego przychodem byłaby nominalna wartość udziałów w Spółce, czyli kwota:

\- 9 214 000,00 złotych dla C Sp. z o.o.,

\- 1 118 000,00 złotych dla B Sp. z o.o. Sp.k.,

\- 23 219 750 ,00 złotych dla E Sp. z o.o.,

\- 3 948 000,00 złotych dla D Sp. z o.o. Sp.k.,

\- 9 903 000,00 złotych dla F Sp. z o.o.

Koszt uzyskania przychodu określony zostałby w kwocie Pożyczki, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (tj. w wysokościach takie jak wskazane powyżej). W konsekwencji, konwersja Pożyczek na kapitał zakładowy skutkuje zachowaniem neutralności podatkowej, tzn. nie powoduje dla Pożyczkodawców powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego, ponieważ przychody Pożyczkodawcy są równe kosztom uzyskania przychodu, które są oni uprawnieni rozpoznać.

Stanowisko dotyczące Pytania 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności (dalej: „Potrącenie”) w ramach objęcia przez wspólnika Spółki jej udziałów utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wierzytelność z tytułu Odsetek od udzielonej tej spółce Pożyczki, w drodze konwersji długu na kapitał zakładowy, należy traktować na równi z wypłatą Odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, poprzez wypłatę (otrzymanie) odsetek należy rozumieć też należy wszelkie sposoby zaspokojenia ekonomicznego interesu wierzyciela rozumiane jako formy wygaśnięcia zobowiązania inne niż wypłata odsetek.

Za przyjęciem koncepcji wykonania zobowiązania i faktycznej wypłaty należności odsetkowych (domniemania wypłaty odsetek), przemawia między innymi spójność wykładni. Wymaga ona jednakowego potraktowania sytuacji, w której przykładowo podatnik za wypłaconą faktycznie kwotę odsetek (po pobraniu przez płatnika podatku) zakupi udziały w spółce kapitałowej, oraz sytuacji, w której podatnik korzystając z uproszczonego sposobu rozliczenia wzajemnych wierzytelności (co zapewnia instytucja konwersji długu na kapitał w spółce) osiąga ten sam efekt ekonomiczny. W jednym i w drugim przypadku podstawą tej korzyści jest to samo zdarzenie, czyli nabycie prawa do odsetek z tytułu pożyczki. Takie podejście zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2012 r. (syg. akt III SA/Wa 2830/11).

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. akt II FSK 3093/13): „Z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi jednak do zaspokojenia interesu wierzyciela. Wskutek połączenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie zobowiązanie z tytułu pożyczki przestaje istnieć. Więź prawna między stronami ustaje. Dotychczasowy wierzyciel otrzymuje jednak udziały w spółce, które ekonomicznie stanowią odzwierciedlenie wartości należności odsetkowej. (\`(...)\`) Na równi z zapłatą należałoby traktować jego surogaty, czyli wszystkie prawnie dopuszczalne nieefektywne formy zaspokojenia roszczeń wierzyciela w stosunku do dłużnika, które skutkują wygaśnięciem zobowiązania do zapłaty odsetek.”

Również organy podatkowe przyjmują w tym zakresie domniemanie zapłaty odsetek. Wypowiedział się w tym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.524.2020.1.MK) uznając, że- „Jeśli w wyniku dokonanego potrącenia - bądź konwersji - wspólnik większościowy uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład, zaś zobowiązanie Spółki wobec wierzyciela (tj. wspólnika większościowego) wygasa, to uznać należy, że na dzień potrącenia (bądź - odpowiednio - konwersji) odsetki od tegoż zobowiązania zostały faktycznie wypłacone. Istotne bowiem jest, że pomimo, że w dniu potrącenia odsetki nie wpływają fizycznie na rachunek wspólnika większościowego (tj. pożyczkodawcy), są one potrącane (bądź - odpowiednio - stawiane do jego dyspozycji)”.

Dla Pożyczkobiorcy na skutek Potrącenia powstaje koszt uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13f Ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanych od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w części, w jakiej zostały one przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe, w szczególności nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Wyżej przytoczony przepis stanowi wprost, że koszty finansowania dłużnego wymienione w art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT (w tym odsetki) mają być uzyskane od podmiotu powiązanego. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 13f Ustawy o CIT normuje zatem sytuację pożyczkodawcy (jako podmiotu uzyskującego odsetki). A Sp. z o.o. nie pełni funkcji pożyczkodawcy (nie otrzymuje bowiem odsetek tylko je spłaca). Nie będzie zatem adresatem ww. normy prawnej.

Art. 16 ust. 1 pkt 13f został wprowadzony do Ustawy o CIT pakietem ustaw Polski Ład. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy przepis ten dotyczy zaciągania pożyczek przeznaczanych na transakcje kapitałowe, co w analizowanym przypadku nie miało miejsca.

Ponadto, z uzasadnienia można wywnioskować, że przepis odnosi się do wkładu pieniężnego do innej spółki, co w zdarzeniu przyszłym nie będzie miało miejsca.

Powyższą argumentację wzmacnia zasada równości wobec prawa podatkowego, stanowiąca, że następstwa podatkowe analogicznych sytuacji ekonomiczno-prawnych nie powinny się różnić. Powyższa zasada nie dopuszcza, aby uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego samego rodzaju byli w kwestii poboru podatku traktowani odmiennie. Jeżeli Wnioskodawca zaciągnąłby przykładowo kredyt to mógłby zapłacone odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest dopuszczalne, aby odmienne skutki pociągała za sobą transakcja zaciągnięcia pożyczki i spłaty odsetek u podmiotu powiązanego.

W art. 16 ust. 1 pkt 13f Ustawy o CIT ustawodawca wymienia kategorie transakcji kapitałowych, do których przepis ma zastosowanie. Należą do nich: nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia. W katalogu tym brakuje transakcji konwersji długu na kapitał. Wnioskodawca uważa, że racjonalny ustawodawca, który posługuje się terminem konwersji długu na kapitał w innych przepisach Ustawy o CIT (przykładowo w art. 15 ust. 1j pkt 2a Ustawy o CIT), chcąc objąć zakresem hipotezy normy prawnej wynikającej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13f Ustawy o CIT również transakcję konwersji długu na kapitał wymieniłby ją w katalogu transakcji kapitałowych, o której mowa w ww. przepisie.

Innymi słowy, hipoteza art. 16 ust. 1 pkt 13f obejmowałaby przykładowo taką sytuację, w której podmiot uzyskuje odsetki, które następnie przeznacza na objęcie wkładu niepieniężnego w innym podmiocie. Inna sytuacja to taka, w której podmiot otrzymuje pożyczkę od spółki powiązanej, którą następnie przeznacza na udzielenie pożyczki innej spółce (albowiem transakcja została przeznaczona na transakcję kapitałową). W zdarzeniu przyszłym takie sytuacja nie będą miały miejsca.

W momencie konwersji Odsetek na kapitał zakładowy stają się one przychodem podatkowym dla Pożyczkodawców w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT.

Stanowisko dotyczące pytania 5 i 6

_Skutki podatkowe umorzenia Odsetek od Pożyczki dla Wnioskodawcy_

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 15 lutego 2021 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT), przychód stanowi w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich Uzasadnienie do ustawy z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W opisanym zdarzeniu przyszłym umorzenie Odsetek od udzielonych Pożyczek prowadzi do uzyskania świadczenia polegającego na możliwości korzystania z cudzego kapitału bezpłatnie, co z kolei oznacza w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wartość umorzonych odsetek będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód do opodatkowania.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. (IPPB1/415-1000/10-3/EC), w której czytamy, że: „W przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy pożyczki, po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów korzysta on ze środków pieniężnych nie będących jego własnością. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku zmiany odpłatnej umowy pożyczki na umowę nieodpłatną np. poprzez umorzenie należnych odsetek, wówczas pożyczkobiorca również nieodpłatnie korzysta z kapitału stanowiącego własność pożyczkodawcy.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach sądowych, tj. w:

1) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2764/17);

2) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1702/13);

3) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 grudnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 543/15);

4) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2011 r. (Znak: ILPB3/423-434/U-2/KS):

5) interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia z 5 stycznia 2010 r. (Znak: IBPBI/2/423-1217/09/AM).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT: „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.”

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy: „Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.”

Stosownie do art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT: „O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1\. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2\. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.”

Reasumując powołane przepisy, w wyniku umorzenia Odsetek powstaje dla Wnioskodawcy przychód, który może rozliczyć ze stratą ze źródła przychodów.

Po stronie Pożyczkodawców skutki podatkowe umorzenia Odsetek od Pożyczki należy analizować zgodnie z ogólną regulacją, że odsetki podlegają opodatkowaniu po stronie wierzyciela w momencie ich otrzymania. W sytuacji, w której nie dochodzi do otrzymania Odsetek z tytułu Pożyczki nie powstaje przychód po stronie Pożyczkobiorców.

Umorzenie odsetek pożyczkowych jest czynnością neutralną podatkowo dla Pożyczkodawców, albowiem nie zostało wskazane jako żadne ze zdarzeń powodujących przychód. W szczególności, nie powinno dojść do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, ponieważ w sytuacji umorzenia Odsetek stanowiących wynagrodzenie za korzystanie z kwoty głównej Pożyczki, otrzymującym przysporzenie (możliwość nieodpłatnego korzystania z kapitału) jest Pożyczkobiorca, a nie Pożyczkodawcy.

Do Pożyczkodawcy nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT stanowiący, że przychodami są w szczególności wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się bowiem do „zobowiązań”, a więc reguluje sytuację dłużnika, którego zobowiązanie zostało umorzone. Ponadto, użyte w przepisie sformułowanie „z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów)" dodatkowo potwierdza fakt, że hipotezą przepisu objęty jest podmiot, który zaciąga zobowiązanie, a więc dłużnik (pożyczkobiorca).

Równocześnie, ponieważ na skutek umorzenia Odsetek nie dojdzie do ich otrzymania bądź innego zdarzenia powodującego obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z ich tytułu (w szczególności kapitalizacji), a przychody odsetkowe rozpoznaje się w momencie ich zapłaty bądź kapitalizacji, umorzenie Odsetek powinno być neutralne dla Pożyczkodawców.

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w:

1\. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r. (Znak: 0115-KDIT3.4011.222.2017.1.JŁ);

2\. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2013 r.(Znak: IPPBl/415-1457/12-2/EC);

3\. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2012 r.(Znak: IPPBl/415-53/12-2/EC);

4\. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 r. (Znak: ILPB4/423-499/14-2/MC).

W ostatniej z ww. interpretacji Organ tłumaczy, że- „Co do zasady podatnik podatku dochodowego od osób prawnych powinien rozpoznać przychód, gdy jest on należny. Przy czym ustawodawca przewiduje wyjątki od tej reguły. W szczególności zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 2 omawianej ustawy: do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Konsekwencją powyższego przepisu jest brak konieczności zwiększania przychodów podatkowych o wartość należnych, naliczonych, jednakże niezapłaconych odsetek od udzielonej pożyczki lub kredytu. Skoro zatem Pożyczkodawcy nie otrzymali naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek, to nie mogli tym samym zarachować ich do przychodów podatkowych. Powyższa zasada kasowego rozliczania odsetek odnosi się również do strony kosztowej, ponieważ zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).”

Wnioskodawca uważa, że skutkiem podatkowym umorzenia Odsetek od Pożyczek jest brak obowiązku rozpoznania przychodów podatkowych i brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu po stronie Pożyczkodawców oraz konieczność opodatkowania po strony Pożyczkobiorcy jako przychód z nieodpłatnych świadczeń z możliwością rozliczenia strat z lat ubiegłych z przychodami Wnioskodawcy z umorzenia Odsetek na zasadach i przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawierał pożyczki ze swoimi Wspólnikami (Pożyczkodawcy). Środki pochodzące ze wskazanych pożyczek Spółka przeznaczyła na sfinansowanie zakupu inwestycji oraz przebudowę i modernizacje budynków. Środki te nie zostały zatem przeznaczone bezpośrednio ani pośrednio na transakcje kapitałowe, w szczególności nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia. Pojęcie wskazanych we wniosku „Pożyczek” rozumiane jest jako kwota środków pieniężnych postawiona do dyspozycji A Sp. z o.o. przez Wspólników z transz dokonywanych pomiędzy 2004 r. a 2014 r. i pozostająca na dzień składania wniosku do spłaty. Pojęcie „Odsetek” rozumiane jest jako kwota środków pieniężnych stanowiąca wynagrodzenie za korzystanie z Pożyczek. Odsetki są naliczane na koniec każdego miesiąca i nie są kapitalizowane. Pożyczkodawcy i Pożyczkobiorca są podmiotami powiązanymi w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W okresie pomiędzy 2004 r. a 2014 r. A Sp. z o.o. otrzymała od C Sp. z o.o. pożyczki, których pozostała do spłaty kwota na dzień składania wniosku wynosi 9 214 000,00 złotych. Za każdym razem kwota pożyczki była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oprocentowanie jest stałe, określone w stosunku rocznym. Do dnia dzisiejszego nie wystąpiła spłata Odsetek.

W okresie pomiędzy 2004 r. a 2012 r. A Sp. z o.o. otrzymała od B Sp. z o.o. Sp.k. pożyczki, których pozostała do spłaty kwota na dzień składania wniosku wynosi 1 118 000,00 złotych. Za każdym razem kwota pożyczki była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oprocentowanie jest stałe, określone w stosunku rocznym. Do dnia dzisiejszego nie wystąpiła spłata Odsetek.

W okresie pomiędzy 2004 r. a 2014 r. A Sp. z o.o. otrzymała od E Sp. z o.o. pożyczki, których pozostała do spłaty kwota na dzień składania wniosku wynosi 23 219 750,00 złotych. Za każdym razem kwota pożyczki była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oprocentowanie jest stałe, określone w stosunku rocznym. Do dnia dzisiejszego nie wystąpiła spłata Odsetek.

W okresie pomiędzy 2004 r. a 2013 r. A Sp. z o.o. otrzymał od D Sp. z o.o. Sp.k. pożyczki, których pozostała do spłaty kwota na dzień składania wniosku wynosi 3 948 000,00 złotych. Za każdym razem kwota pożyczki była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oprocentowanie jest stałe, określone w stosunku rocznym. Do dnia dzisiejszego nie wystąpiła spłata Odsetek.

W okresie pomiędzy 2008 r. a 2011 r. A Sp. z o.o. otrzymał od F Sp. z o.o. pożyczki, których pozostała kwota na dzień składania wniosku wynosi 9 903 000,00 złotych. Za każdym razem kwota pożyczki była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oprocentowanie jest stałe, określone w stosunku rocznym. Do dnia dzisiejszego nie wystąpiła spłata Odsetek.

Łączna wartość Pożyczek otrzymanych od Wspólników wynosi na dzień składania wniosku 47 402 750,00 złotych.

Wnioskodawca jest w stanie udokumentować fakt udzielenia pożyczek, o których mowa we wniosku i ich wysokość na podstawie zawartych umów lub na podstawie potwierdzeń przelewu kwot udzielonych pożyczek. Wierzytelności z tytułu Pożyczek i Odsetek nie są przedawnione. Obecnie Pożyczkodawcy rozważają dokonanie konwersji wierzytelności z tytułu Pożyczek na kapitał zakładowy lub konwersji wierzytelności z tytułu Odsetek na kapitał zakładowy. W ramach konwersji dojdzie do zmiany umowy Spółki i podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce w formie niepieniężnej. Związane jest to ze sformalizowanym trybem zmiany umowy Spółki i nastąpi poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Rozważane jest także umorzenie Odsetek od Pożyczek. Umorzenie Odsetek polegać będzie na zwolnieniu Pożyczkobiorcy z obowiązku zapłaty. Formalnie, dojdzie do złożenia oświadczenia woli o zwolnieniu Pożyczkobiorcy z długu i przyjęcie tego zwolnienia.

Ad. 1 i 2

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia jakie skutki podatkowe wskazanej we wniosku konwersji kapitału Pożyczek na kapitał zakładowy wystąpią zarówno po stronie Pożyczkobiorcy (A Sp. z o.o.) jak i Pożyczkodawców (Zainteresowanych niebędących strona postępowania).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 2021 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. (…)

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak w myśl art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);

12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Przepisy art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, mają istotne znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowego. Wyliczają enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego. Przychodów nie stanowią również otrzymane lub zwrócone pożyczki, w tym również uregulowanych w naturze.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że wniesienie przez Wspólników (Pożyczkodawców) do A Sp. z o.o. (Pożyczkobiorcy) wkładu w postaci wierzytelności pożyczkowych (konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy) nie spowoduje po stronie A Sp. z o.o. jako otrzymującej wkład powstania przychodu podatkowego z uwagi na wyłączenia przysporzeń związanych z ww. czynnością, wskazane w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Zgodnie natomiast z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy). Przychodem nazwanym w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od jego wartości rynkowej albo nie zostanie ona określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ).

Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Stosownie do treści art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały (akcje), określa się jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje).

Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zaznaczyć trzeba jednak, że w świetle art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT,

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu).

Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1o ustawy o CIT,

jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Przepisy w powyższym brzmieniu obowiązują od 1 stycznia 2019 r. i jak można wyczytać z uzasadnienia do projektu nowelizującego przedmiotowe regulacje, zostały wprowadzone w celu wyeliminowania rozbieżności występujących w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dotyczących istnienia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy. Zgodnie z wprowadzonym przepisem art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu taki wkład z tytułu udzielonej uprzednio przez ten podmiot pożyczki na rzecz spółki, do której wnoszony jest wkład niepieniężny, podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Przy czym, takie prawo będzie przysługiwać tylko do wartości kwoty pożyczki, która została przekazana na rachunek płatniczy spółki, do której wnoszony jest taki wkład.

Należy zauważyć, że literalne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów jedynie w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce, której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki (kredytu). Udzielona pożyczka (kredyt), aby mogła być rozliczona do kosztów w odniesieniu do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, powinna być uprzednio przez wnoszącego wpłacona na rachunek płatniczy spółki (spółdzielni), w której obejmuje udziały (akcje). Wyklucza to tym samym możliwość rozliczenia kosztów w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowych, z których środki pieniężne zostały wcześniej postawione do dyspozycji np. poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań (taki też był zamysł ustawodawcy).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w wyniku opisanej we wniosku czynności konwersji kapitału pożyczki na kapitał zakładowy A Spółki z o.o. - po stronie Zainteresowanych niebędących stroną postępowania (Pożyczkodawców) jako podmiotów wnoszących aport (wkład niepieniężny), powstanie przychód z zysków kapitałowych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości wkładu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Pożyczkodawcy będą mogli jednak rozpoznać jako koszt podatkowy wartość odpowiadającą kwocie udzielonej pożyczki.

Zatem, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym polegającym na konwersji wierzytelności z tytułu Pożyczek na kapitał zakładowy A Sp. z o.o., kwota osiągniętych przez Zainteresowanych niebędących stroną postępowania (Pożyczkodawców) przychodów będzie odpowiadała kwocie kosztów możliwych do rozpoznania w rachunku podatkowym. Stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie należało uznać zatem za prawidłowe.

Ad. 3 i 4

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest również kwestia ustalenia jakie skutki podatkowe wystąpią po stronie Pożyczkobiorcy (A Sp. z o.o.) jak i Pożyczkodawców (B Sp. z o.o. sp. kom., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. sp. kom., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o.) w wyniku konwersji Kapitału Odsetek na kapitał zakładowy A Sp. z o.o.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl natomiast art. 14 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów)

Z wyżej powołanego przepisu wynika, że przychodem nie jest kwota samej zwróconej pożyczki, lecz odsetki. Trzeba jednak zauważyć, że w zakresie przychodów z odsetek z pożyczki możliwe są dwa przypadki. Art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT odnosi się do odsetek skapitalizowanych. Odsetki skapitalizowane są to takie odsetki od należności, które analogicznie jak należność główna stanowią podstawę ustalania odsetek. Są to zatem odsetki wliczane do należności głównej. W przypadku odsetek skapitalizowanych nie mamy do czynienia z odrębnym ich otrzymaniem, powiększają one bowiem kwotę pożyczki do zwrotu. Odsetki skapitalizowane od pożyczek są zatem u podatnika przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umowy pożyczki.

Drugi przypadek odnosi się natomiast do odsetek, które są wypłacane, a więc nie podlegają kapitalizacji. Mianowicie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT podaje, że za przychód z działalności gospodarczej nie można uznać kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). A zatem odsetki od pożyczki wypłacone podatnikowi jej udzielającemu stanowią dla niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w dacie ich otrzymania.

Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powyższy przepis, stwierdzić należy, że dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie zapłacone przez podatnika odsetki od zobowiązań (w tym pożyczek), pod warunkiem, że wiążą się one z jego przychodami. Obciążenie finansowe z tytułu odsetek musi być zatem faktycznie poniesione przez podatnika. W związku z tym, nie stanowią kosztów podatkowych spełniające warunek związku z przychodami odsetki naliczone, lecz niezapłacone lub umorzone.

Pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa o CIT nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu regulującego ciążące na nim zobowiązanie np. z tytułu pożyczki.

Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych, a także potrącenia (kompensaty).

Tak więc sformułowanie „poniesione wydatki” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych, bezpośrednio poniesionych na wypełnienie istniejącego zobowiązania podatnika.

Nabycie tytułem wkładu przez A Sp. z o.o. wierzytelności, skutkujące zobowiązaniem A Spółki z o.o. do wydania udziałów powoduje zaspokojenie wierzyciela i stanowi „wykonanie zobowiązania” przez A Sp. z o.o. z tytułu uzyskanych należności pożyczkowych. W konsekwencji, uznać należy, że na gruncie ustawy o CIT dojdzie do „zapłaty” (wpłaty) na rzecz wierzyciela należności pożyczkowych.

Dodatkowo wskazać należy, ze zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanych od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w części, w jakiej zostały one przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe, w szczególności nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia;

Przy czym zgodnie z art. 15c ust. 12 ww. ustawy,

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Ilekroć w ustawie jest mowa o podmiotach powiązanych, podmiotach powiązanych - oznacza to:

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\-ten sam inny podmiot lub

\-małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca)spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb)spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d)podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Odnosząc powołane wyżej uregulowania ustawy o CIT do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na objęciu przez Pożyczkodawców udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym A Spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych, dojdzie do uregulowania istniejącego zobowiązania A Sp. z o.o. z tytułu tych wierzytelności wobec Wspólników (Zainteresowanych niebędących stroną postepowania) wraz z przysługującymi Odsetkami.

Wydane udziały A Sp. z o.o. będą stanowiły swoistą zapłatę za wniesione wierzytelności pożyczkowe. A więc wartość wydanych przez A Sp. z o.o. udziałów własnych stanowić będzie wydatek na spłatę pożyczek objętych tymi wierzytelnościami.

Skoro więc w wyniku konwersji pożyczek Zainteresowani niebędący stroną postępowania (Wspólnicy) uzyskają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym A Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej (obejmującej też odsetki), zaś zobowiązanie A Sp. z o.o. wobec Wspólników wygaśnie, to należy uznać, że na dzień konwersji odsetki od niniejszego zobowiązania zostaną faktycznie wypłacone.

Zatem w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu udzielanych przez Wspólników Pożyczek wraz z odsetkami na kapitał zakładowy A Sp. z o.o. w postaci wkładu niepieniężnego, skutki podatkowe w zakresie odsetek dla obu stron należy rozpatrywać analogicznie jak w przypadku ich zapłaty.

Odsetki konwertowane na kapitał zakładowy A Sp. z o.o. w ramach wkładu niepieniężnego będą stanowiły dla Zainteresowanych niebędących stroną postępowania (Pożyczkodawców) przychód podatkowy, natomiast dla A Sp. z o.o. (Pożyczkobiorcy) – koszt uzyskania przychodu. W omawianej sprawie nie znajdzie bowiem zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT, pomimo, że Pożyczkobiorca i Pożyczkodawcy są podmiotami powiązanymi w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Wskazane we wniosku odsetki od pożyczek, do których zapłaty dojdzie w wyniku konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, nie stanowią bowiem kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w ww. przepisie. Jak bowiem wynika z wniosku ww. odsetki dotyczą pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie zakupu inwestycji oraz przebudowy i modernizacji budynków A Sp. z o.o. Opisane w zdarzeniu przyszłym Pożyczki nie zostały przez A Sp. z o.o. przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe, w szczególności nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 należało zatem uznać za prawidłowe.

Ad. 5 i 6

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 5 i 6 odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.