Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.127.2024.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-25
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a dla usług świadczonych w ramach Projektu.
Słowa kluczowe: kształcenie; placówki-placówka oświatowa; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; projekt; usługi-usługi edukacyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26-lit. a

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a dla usług świadczonych w ramach Projektu.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…).

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka złożyła ofertę w przetargu nieograniczonym o udzielenie zamówienia publicznego oraz zawarła umowę nr (…) (dalej: Umowa) ze Skarbem Państwa - Ministrem (\`(...)\`) (dalej: Zamawiający), realizowaną w ramach programu wieloletniego pod nazwą (…) zwana (dalej: „N.”).

N. został wprowadzony na podstawie uchwały (…) 2020 r. W sprawie przyjęcia programu wieloletniego pod nazwą (…).

N. jest programem wieloletnim realizowanym ze środków budżetu państwa przeznaczonych na edukację społeczeństwa z zakresu promocji (…).

Jak wynika z § 1 ust. 1 Umowy zawartej między Wnioskodawcą a Zamawiającym, przedmiot Umowy obejmie: przygotowanie materiałów dla uczniów i nauczycieli (…), w ramach działań edukacyjnych na rzecz (…), w ramach realizacji programu wieloletniego N. (dalej: Projekt).

Ponadto, § 1 ust. 2 Umowy wskazuje, że w ramach realizacji Projektu Wnioskodawca zobowiązuje się do:

(…)

Każdy materiał realizowany w ramach umowy przed przesłaniem do Zamawiającego musi uzyskać akceptację zespołu ekspertów wskazanych w Opisie Przedmiotu Zamówienia, stanowiącym załącznik do Umowy (dalej: „O.”). Każdy materiał realizowany w ramach Umowy musi uzyskać akceptację Zamawiającego (§ 1 ust. 3 i ust. 4 Umowy).

Zgodnie z zapisami Umowy, po wykonaniu przedmiotu Umowy zostanie niezwłocznie (nie później niż we wskazanym w Umowie terminie) podpisany przez strony protokół odbioru przedmiotu Umowy (protokół końcowy) według wzoru określonego w załączniku do Umowy. Umowę uważa się za wykonaną z chwilą podpisania protokołu odbioru przedmiotu umowy (protokołu końcowego) z adnotacją: „bez zastrzeżeń” ze strony Zamawiającego.

Wnioskodawca jest również zobowiązany do przygotowania protokołu częściowego po zatwierdzeniu danego etapu przez Zamawiającego i przekazania go w formie pisemnej bądź elektronicznej do akceptacji Zamawiającego (§ 2 Umowy).

Przedmiot Umowy będzie realizowany zgodnie z harmonogramem uzgodnionym przez Zamawiającego i Wnioskodawcę. Wnioskodawca zobowiązany jest wykonać przedmiot umowy prawidłowo i w terminie, zgodnie z O. Zgodnie z zapisami Umowy, Wnioskodawca jest dodatkowo zobowiązany do zachowania w tajemnicy wszelkich informacji uzyskanych w związku z wykonaniem przedmiotu Umowy.

W treści Umowy opisano również szczegółowo zobowiązania Wnioskodawcy i Zamawiającego, w tym dotyczące przekazywania informacji, przekazania logo i księgi znaków, kwestii przeniesienia wierzytelności oraz udzielenia zgód na korzystanie z utworów, a także uregulowano kwestię praw autorskich.

Wnioskodawca, przekazując przedmiot Umowy, przeniesie na Zamawiającego wszystkie prawa autorskie do wszystkich utworów powstałych w związku z wykonaniem przedmiotu Umowy (§ 8 ust. 3 Umowy).

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za zrealizowanie Projektu (dalej jako Wynagrodzenie), w tym za udzielenie wszelkich zezwoleń i zgód Zamawiającemu będzie płatne w transzach. Wysokość poszczególnych transzy określono w załączniku do Umowy - Szczegółowym Kosztorysie Realizacji Działań. Wynagrodzenie będzie płatne na podstawie wystawionego rachunku/faktury VAT, w terminie 30 dni od dnia otrzymania rachunku/faktury VAT. Podstawę do wystawienia rachunku/faktury VAT stanowi zaakceptowany przez Zamawiającego protokół częściowy (§ 9 Umowy).

Przedmiot Umowy został również szczegółowo opisany w treści O., gdzie wskazano, że: „(…)”.

W O. doprecyzowano również, że przedmiotem zamówienia jest usługa, w ramach której Wnioskodawca:

(…)

Działania Wnioskodawcy w ramach realizacji Projektu będą polegać na przygotowaniu treści merytorycznych, przygotowaniu technicznym ww. materiałów tak, aby były gotowe do udostępnienia elektronicznego i do wydruku, oraz przeprowadzenie pilotażu. Opracowywana w ramach Projektu koncepcja merytoryczna Z. oraz materiały dydaktyczne do ich przeprowadzenia muszą być zgodne z:

(…)

Zgodnie z zapisami O., projekt podzielono na następujące Etapy:

Etap A

(…)

Po zatwierdzeniu Etapu A przez Zamawiającego następuje podpisanie protokołu częściowego odbioru przedmiotu umowy i rozliczenie częściowe na podstawie faktury wystawionej zgodnie z umową.

Etap B

(…)

Po zatwierdzeniu Etapu B przez Zamawiającego następuje podpisanie protokołu częściowego odbioru przedmiotu umowy i rozliczenie częściowe na podstawie faktury wystawionej zgodnie z umową.

Stworzenie Edukacyjnego Programu dla Zdrowia w Szkołach, w tym opracowanie programów zajęć i materiałów dydaktycznych jest głównym założeniem Projektu. Materiały stworzone w ramach Projektu będą podstawą do realizacji (…).

Należy podkreślić, że zajęcia lekcyjne o tematyce (…). Z tego względu, opracowane w ramach Projektu materiały, (…)

Etap C

(…)

Po zatwierdzeniu Etapu C przez Zamawiającego następuje podpisanie protokołu częściowego odbioru przedmiotu umowy i rozliczenie częściowe na podstawie faktury wystawionej zgodnie z umową.

Etap D

(…)

Częścią raportu będą rekomendacje dotyczące wdrażania Z. w szkołach i zmian do wprowadzenia w opracowanych materiałach.

3\. Przekazanie Zamawiającemu raportu oraz przedstawienie do oceny rekomendacji zmian, jakie należałoby wprowadzić w opracowanych materiałach.

Po zatwierdzeniu etapu D przez Zamawiającego następuje podpisanie protokołu częściowego odbioru przedmiotu umowy i rozliczenie częściowe na podstawie faktury wystawionej zgodnie z umową.

Przeprowadzenie pilotażu wymagało podniesienia kompetencji nauczycieli prowadzących, w związku z czym ścieżka realizacji pilotażu miała formę doskonalenia zawodowego nauczycieli - w tym celu stworzony został specjalny program szkoleniowy. Zrealizowany program doskonalenia zawodowego obejmował następujące moduły:

(…)

Program doskonalenia zawodowego zakładał pracę indywidualną nauczyciela w ramach Modułów 1, 2 i 3, udział w szkoleniu grupowym w Module 2 oraz pracę w zespole ewaluacyjnym we współpracy ze specjalistą ds. pilotażu w Modułach 3 i 4.

Opisane powyżej przygotowanie nauczycieli do prowadzenia zajęć obejmowało szkolenie w zakresie metodycznym i merytorycznym. Dziewięć obszarów tematycznych podzielono na cztery bloki szkoleniowe dla nauczycieli:

(…)

Nauczyciele uczestniczyli w blokach tematycznych zgodnie z wybranymi tematami. Szkolenie obejmowało zagadnienia merytoryczne (tematyka danego obszaru), metodyczne (aspekty metodyki prowadzenia zajęć zawarta w materiałach), metodologiczne (podniesienie umiejętności prowadzenia ewaluacji). Szkolenia były prowadzone przez dwie osoby: eksperta z danej dziedziny merytorycznej (np. (…) oraz metodyka nauczania.

W praktyce pilotaż (Etap D) składał z następujących części:

(…)

Na podstawie ankiet i raportów przygotowanych przez zespoły ewaluacyjne dokonano poprawy przygotowanych materiałów edukacyjnych oraz stworzono rekomendacje dla prowadzenia Z. w szkołach. Nauczyciele uczestniczący w pilotażu, po jego przeprowadzeniu otrzymali zaświadczenia o udziale w formie doskonalenia zawodowego wystawiony zgodnie z § 23 ust. 1, 2, 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2019 r. w sprawie placówek (\`(...)\`) (Dz.U. z 2019 r. poz. 1045.)

Etap E

(…)

Po zatwierdzeniu etapu E przez Zamawiającego następuje podpisanie protokołu częściowego przedmiotu umowy i rozliczenie częściowe na podstawie faktury wystawionej zgodnie z umową.

W O. zawarto również szczegółowe wymagania dotyczące koncepcji zajęć dydaktycznych, materiałów edukacyjnych i pomocy dydaktycznych oraz pilotażu, a także wymagania techniczne dotyczące formy materiałów edukacyjnych i pomocy dydaktycznych, jak również warunki komunikacyjne i ograniczenia przekazu oraz inne wymagania.

Spółka posiada następujące uprawnienia w odniesieniu do świadczonych przez nią usług edukacyjnych:

*   wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, (…)
*   wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, „(…)”,
*   otrzymała akredytację na rzecz prowadzonej przez nią „(…)”,
*   jest wpisana do rejestru instytucji szkoleniowych,
*   jest wpisana do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, co uprawnia do świadczenia usług: pośrednictwa pracy, doradztwa personalnego lub poradnictwa zawodowego.

**Pytanie**

Czy usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu podlegają zwolnieniu z VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu będą podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z ust. 17a ustawy o VAT, ponieważ będą stanowić usługi kompleksowe ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania oraz mają być wykonywane przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Uzasadnienie

Wnioskodawca uważa, że usługi świadczone w ramach Projektu powinny być zwolnione z VAT, ponieważ będą stanowić szeroko rozumiane „usługi edukacyjne”. Jednocześnie, ze względu na zakres Projektu oraz przyszły status Spółki - która jest niepubliczną placówką (…) będącą jednostką objętą systemem oświaty - powinny zostać uznane za usługi ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Projekt będzie realizowany zatem przez niepubliczną placówkę (…), posiadającą akredytację.

Świadczenia ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (dalej: Prawo oświatowe), w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone w ramach Projektu mogą być oceniane tylko w świetle art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, ponieważ Spółka nie jest jednym z podmiotów wskazanych w lit. b zacytowanego przepisu.

Wspomniane zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Przesłanką podmiotową jest status usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu Prawa oświatowego. Przesłanką przedmiotową jest rodzaj świadczonych usług, które muszą stanowić usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Aby więc możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, dany podmiot musi:

*   być jednostką objętą systemem oświaty, oraz
*   świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Jednostka objęta systemem oświaty

Zgodnie z art. 2 pkt 9 Prawa oświatowego, system oświaty obejmuje placówki (\`(...)\`). Jak natomiast wskazano w art. 8 ust. 1 Prawa oświatowego, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Wnioskodawca prowadzi niepubliczną placówkę (\`(...)\`). Ponadto, posiada akredytację na prowadzoną przez niego niepubliczną placówkę (\`(...)\`).

Spółka jest więc jednostką objętą systemem oświaty, co oznacza spełnienie warunku podmiotowego do zastosowania zwolnienia z VAT wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Usługi w zakresie kształcenia i wychowania

Natomiast przesłanka przedmiotowa, dotycząca charakteru usług korzystających ze zwolnienia, przewiduje, że zwolnienie zostało zawężone do usług „w zakresie kształcenia i wychowania”. Przy czym, jak przyjęto w orzecznictwie organów podatkowych, dla zastosowania omawianego zwolnienia wystarczy, aby świadczenie usług w zakresie kształcenia lub w zakresie wychowania, a nie jest konieczne ich świadczenie w obydwu zakresach. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.382.2020.3.AK, zakres usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT określono następująco: „Kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń. I dalej „ (\`(...)\`) nie jest konieczne, aby usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Aby jednak możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub wychowania”.

Jak wynika z Umowy jej przedmiot obejmie: przygotowanie materiałów dla uczniów i nauczycieli (…), uczniów i nauczycieli (…) oraz przeprowadzenie próbnych lekcji w szkołach, w ramach działań edukacyjnych na rzecz profilaktyki przeciwnowotworowej i kształtowania postaw (…) w zakresie (…), w ramach realizacji programu wieloletniego N.

Dodatkowo, w ramach realizacji pilotażu przeprowadzono również program formy doskonalenia zawodowego dla nauczycieli uczestniczących w pilotażu. Szkolenia przygotowujące nauczycieli do prowadzenia zajęć w ramach Projektu obejmowały zagadnienia merytoryczne, metodyczne oraz metodologiczne. Nauczyciele uczestniczący w pilotażu po jego przeprowadzeniu otrzymali zaświadczenia o udziale w formie doskonalenia zawodowego wystawiony zgodnie z § 23 ust. 1, 2, 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2019 r. w sprawie placówek (\`(...)\`) (Dz.U. z 2019 r. poz. 1045). Ponadto, przygotowane w ramach Projektu materiały zawierają elementy szkoleniowe dla nauczycieli, w tym przekazują szczegółową wiedzę merytoryczną w obszarze tematycznym danej lekcji, rozwijają zagadnienia metodyczne dotyczące metodyki prowadzenia lekcji oraz wykorzystania pomocy dydaktycznych dedykowanych dla danych zajęć.

Tego rodzaju działania wpisują się w ocenie Wnioskodawcy w definicję „kształcenia” - przygotowanie materiałów dla uczniów i nauczycieli, przeprowadzenie szkoleń dla nauczycieli oraz przeprowadzenie próbnych lekcji Z. w szkołach, jak również w definicje „kształcenia i „wychowania”, ponieważ jej efektem jest podjęcie działań edukacyjnych na rzecz profilaktyki przeciwnowotworowej i kształtowania postaw (…) w zakresie (…).

Usługi i dostawy towarów bezpośrednio związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto przepisem art. 43 ust. 17a ustawy o VAT ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z wymienionymi wyżej usługami, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W ocenie Spółki, mimo iż w ramach realizacji Projektu dojdzie do świadczenia usług w zakresie kształcenia i wychowania, oraz do świadczenia usług bezpośrednio z nimi związanych, np. przeprowadzenia próbnych lekcji Z. z wykorzystaniem opracowanych materiałów edukacyjnych i pomocy dydaktycznych - to wszystkie te działania służą realizacji celów Projektu. Również dostawy towarów dokonywane w ramach Projektu powinny być uznane za bezpośrednio związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania - dotyczy to zaprojektowania i wykonania zestawu materiałów edukacyjnych (publikacji dla uczniów, konspekty oraz scenariusze zajęć dla nauczycieli, poradnik dla nauczycieli) i pomoce dydaktyczne dla uczniów i nauczycieli oraz poradnik dla rodziców.

Tym samym, prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia z VAT do całości usług oraz bezpośrednio związanych z nimi dostaw towarów świadczonych w ramach Projektu. Projekt obejmie bowiem swoim zakresem nie tylko w zakresie kształcenia i wychowania, ale również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Przy czym te ostanie mogą być zwolnione, jeśli:

*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W zakresie zwolnienia z VAT dla świadczenia usług lub dostawy towarów, które mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) w wyroku w sprawie C-434/05 Horizon College wskazał, że dotyczy ono tylko tych świadczeń, które mają rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne. Ponadto, według TSUE określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W podobny sposób TSUE zdefiniował zależność między elementami składowymi świadczeń złożonych, kiedy to z ekonomicznego punktu widzenia i z perspektywy nabywcy wszystkie te świadczenia są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, np. wyroki TSUE w sprawach C-349/96 Card Protection Plan, C-41/04 Levob Verzekeringen, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-308/96 i C-94/97 T.P. Magdett i R.M. Baldwin, C-276/09 Everything Everywhere Ltd., C-224/11 BGŻ Leasing.

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika, że w sytuacji gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, należy uznać, że dla potrzeb opodatkowania VAT występuje jedna czynność opodatkowana. Oceny w tym zakresie należy dokonywać z perspektywy nabywcy - a więc należy badać, czy dla nabywcy poszczególne elementy świadczenia są ze sobą ściśle związane i nie powinny być sztucznie rozdzielane na odrębne czynności, a w szczególności czy nabywca jest zainteresowany zakupem całego świadczenia. Jeśli dana czynność zostaje uznana za świadczenie kompleksowe, wówczas całe świadczenie kompleksowe jest opodatkowane według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego - gdy takie świadczenie zasadnicze jest możliwe do wyodrębnienia.

Biorąc pod uwagę opisane wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE, Spółka uważa, że świadczone przez nią usługi związane z Projektem, oceniane zarówno jako usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawy towarów i świadczenie usług bezpośrednio z nimi związanych, jak i przez pryzmat świadczeń kompleksowych, spełnią przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z ust. 17 ustawy o VAT. Ze względu na wiodącą rolę usług w zakresie kształcenia i wychowania, świadczonych przez jednostkę objętą systemem oświaty, niezależnie od uznania, czy pozostałe świadczenia są z nimi ściśle związane, czy też w sensie gospodarczym i z punktu widzenia uczestników Projektu tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, zastosowanie zwolnienia będzie w ocenie Wnioskodawcy zasadne.

Należy zauważyć, że usługi i dostawy towarów wykonywane w ramach Projektu składają się z szeregu świadczeń składowych, z których wszystkie są wykonywane w celu przeprowadzenia działań edukacyjnych na rzecz (…). Umowa wskazuje, że Projekt powinien być ekonomicznie traktowany jako jedna całość, choć obejmie następujące elementy składowe:

*   opracowanie koncepcji (…),
*   zaprojektowania i wykonania (…),
*   przeprowadzenia (…),
*   aktualizacji (…),
*   opracowania ostatecznej wersji (…).

Co jednak istotne, zarówno z punktu widzenia zamawiającego oraz uczestników Projektu istotne jest wykonanie przez Wnioskodawcę całokształtu świadczeń opisanych w Umowie. Ani zamawiający, ani uczestnicy Projektu nie będą zainteresowani zapewnieniem jedynie niektórych świadczeń, np. samym otrzymaniem pomocy dydaktycznych, ponieważ poszczególne świadczenia nie będą stanowiły celu samego w sobie, ale rozpatrywane łącznie zrealizują cel w postaci przeprowadzenia działań edukacyjnych na (…). Realizacja pojedynczych świadczeń nie doprowadziłaby do osiągnięcia celów Projektu.

Dlatego też Spółka uważa, że usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu będą podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z ust. 17a ustawy o VAT, ponieważ stanowią usługi kompleksowe ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania oraz będą wykonywane przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Wnioskodawca podkreśla, że w orzecznictwie organów podatkowych akceptowany jest pogląd, w myśl którego opracowanie i sprzedaż programów nauczania jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy o VAT jako usługi bezpośrednio związane z usługami edukacyjnymi zwolnionymi z VAT. Stanowisko takie potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.281.2021.1.MC, gdzie wskazano, że: „Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie świadczenie Wnioskodawcy polegające na sprzedaży programów nauczania posiadających cechy kursu języka angielskiego na rzecz szkół języków obcych oraz na rzecz Franczyzodawcy, który udostępni te programy nauczania szkołom języków obcych nalężącym do sieci franczyzy, tj. podmiotów (szkół języków obcych), które na podstawie tych programów nauczania będą realizować usługi nauczania języka obcego (a zatem usługi zwolnione od podatku), należy uznać za niezbędne do dokonania transakcji podlegających zwolnieniu.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na sprzedaży programów nauczania posiadających cechy kursu języka angielskiego (zarówno w Modelu I, jak również w Modelu II) są wykonywane na warunkach art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, w związku z czym korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia korzystającymi ze zwolnienia od podatku (realizowanymi przez szkoły języków obcych, które nabywają programy nauczania od Wnioskodawcy oraz szkoły, które nabywają te programy za pośrednictwem Franczyzodawcy).

Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie ze zwolnienia od podatku VAT będą korzystać również dostawy towarów w postaci podręczników do nauki języka obcego sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach usług polegających na sprzedaży programów nauczania posiadających cechy kursu języka angielskiego (zarówno w Modelu I, jak również w Modelu II), jako dostawy towarów ściśle związane z usługami kształcenia korzystającymi ze zwolnienia od podatku (realizowanymi przez szkoły języków obcych, które nabywają programy nauczania od Wnioskodawcy oraz szkoły, które nabywają te programy za pośrednictwem Franczyzodawcy).

Tym samym w rozpatrywanej sprawie sprzedaż opisana we wniosku jako Model I oraz Model II oraz sprzedaż podręczników do nauki języka obcego sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach usług świadczonych w Modelu I oraz Modelu II będzie korzystać ze zwolnienia od podatku jako świadczenie usług oraz dostawa towarów ściśle związana z usługami podstawowymi, dokonywana przez podmiot świadczący usługi podstawowe na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy o VAT”.

Choć zacytowana interpretacja odnosi się do usług nauczania języków obcych, zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, to jednak takie samo rozumowanie powinno zostać odniesione do usług w zakresie kształcenia i wychowania, objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu będą podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z ust. 17a ustawy o VAT, ponieważ będą stanowić usługi kompleksowe ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania oraz są wykonywane przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Spółka chciałaby również podkreślić, że dla innego podmiotu, który zamierza wziąć udział w przetargu w ramach kolejnych edycji opisanego w niniejszym wniosku Projektu, została wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.505.2023.1.KS, potwierdzająca prawidłowość zastosowania zwolnienia z VAT. Interpretacja ta dotyczyła następujących działań w ramach Projektu: „(…), obszar II: „(…)”. Jak wynika z projektu umowy załączonego do specyfikacji istotnych warunków zamówienia poprzedniej edycji przetargu nieograniczonego przedmiot Umowy obejmie: przygotowanie (…). Ponadto, Umowa będzie wskazywać, że w ramach realizacji Projektu wykonawca zobowiązuje się do:

1) opracowania koncepcji (…),

2) zaprojektowania i wykonania (…),

3) przeprowadzenia (…),

4) aktualizacji (…),

5) opracowania ostatecznej wersji (…).

W cytowanej interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2023 r. wskazano, że: „Zatem biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że realizowane świadczenia w ramach działalności edukacyjnej z zakresu promocji zdrowia i profilaktyki nowotworów, tj. zarówno usługi kształcenia, które będą stanowiły u Państwa usługę podstawową, jak i inne świadczenia związane z usługą podstawową, wykonywane przez Państwa jako jednostkę objętą systemem oświaty, objęte będą zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku realizowanych świadczeń należało uznać za prawidłowe”.

Mając więc na uwadze, że w interpretacji indywidualnej dotyczącego tego samego Projektu, lecz wydanej dla innego podmiotu, potwierdzono prawidłowość zastosowania zwolnienia z VAT, to również w niniejszej sprawie należy uznać, że usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu będą podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z ust. 17a ustawy o VAT, ponieważ będą stanowić usługi kompleksowe ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania oraz są wykonywane przez jednostkę objętą systemem oświaty.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie ww. przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i wychowania.

Zauważyć należy, że regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wskazać należy, że określając krąg usług objętych zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo oświatowe.

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe:

system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy Prawo oświatowe:

system oświaty obejmuje placówki (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Na mocy art. 183 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

w celu doskonalenia zawodowego nauczycieli mogą być tworzone placówki (\`(...)\`), zwane dalej „placówkami doskonalenia”.

W myśl art. 183 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe:

niepubliczne placówki doskonalenia mogą zakładać i prowadzić osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego oraz osoby fizyczne. W zakresie nieuregulowanym w przepisach wydanych na podstawie art. 188 ust. 1 do niepublicznych placówek doskonalenia stosuje się przepisy rozdziału 8.

Zgodnie z art. 184 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

placówki doskonalenia są obowiązane uzyskać akredytację stanowiącą potwierdzenie, że dana placówka zapewnia wysoką jakość prowadzonych form (\`(...)\`).

W świetle art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

A zatem placówki niepubliczne mogą być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo Umowę ze Skarbem Państwa - Ministrem (\`(...)\`) (Zamawiającym), realizowaną w ramach programu wieloletniego pod nazwą (…) zwana (N.). N. jest programem wieloletnim realizowanym ze środków budżetu państwa przeznaczonych na edukację społeczeństwa z zakresu (…).

Zawarta Umowa dotyczy działań edukacyjno-informacyjno-promocyjnych, realizowanych w ramach N., obszar II. „(…), w ramach realizacji programu wieloletniego N. (Projekt).

W ramach realizacji Projektu zobowiązują się Państwo do:

1) opracowania koncepcji (…),

2) zaprojektowania i wykonania (…),

3) przeprowadzenia próbnych (…).

Każdy materiał realizowany w ramach umowy przed przesłaniem do Zamawiającego musi uzyskać akceptację zespołu ekspertów wskazanych w Opisie Przedmiotu Zamówienia, stanowiącym załącznik do Umowy (O.). Każdy materiał realizowany w ramach Umowy musi uzyskać akceptację Zamawiającego.

Zgodnie z zapisami Umowy, po wykonaniu przedmiotu Umowy zostanie niezwłocznie (nie później niż we wskazanym w Umowie terminie) podpisany przez strony protokół odbioru przedmiotu Umowy (protokół końcowy) według wzoru określonego w załączniku do Umowy. Umowę uważa się za wykonaną z chwilą podpisania protokołu odbioru przedmiotu umowy (protokołu końcowego) z adnotacją: „bez zastrzeżeń” ze strony Zamawiającego. Są Państwo również zobowiązani do przygotowania protokołu częściowego po zatwierdzeniu danego etapu przez Zamawiającego i przekazania go w formie pisemnej bądź elektronicznej do akceptacji Zamawiającego.

W treści Umowy opisano również szczegółowo zobowiązania Państwa i Zamawiającego, w tym dotyczące przekazywania informacji, przekazania logo i księgi znaków, kwestii przeniesienia wierzytelności oraz udzielenia zgód na korzystanie z utworów, a także uregulowano kwestię praw autorskich. Przekazując przedmiot Umowy, przeniosą Państwo na Zamawiającego wszystkie prawa autorskie do wszystkich utworów powstałych w związku z wykonaniem przedmiotu Umowy.

Przedmiot Umowy został również szczegółowo opisany w treści O., gdzie wskazano, że: „Przedmiotem zamówienia jest przygotowanie (…), w zakresie obszaru (…), zgodnie z wymaganiami Zamawiającego określonymi w Opisie Przedmiotu Zamówienia i ofertą Wykonawcy”.

Państwa działania w ramach realizacji Projektu będą polegać na przygotowaniu treści merytorycznych, przygotowaniu technicznym ww. materiałów tak, aby były gotowe do udostępnienia elektronicznego i do wydruku, oraz przeprowadzenie pilotażu. Opracowywana w ramach Projektu koncepcja merytoryczna Z. oraz materiały dydaktyczne do ich przeprowadzenia muszą być zgodne z:

(…)

Zgodnie z zapisami O., projekt podzielono na następujące Etapy:

Etap A

(…)

Etap B

(…)

Po zatwierdzeniu Etapu B przez Zamawiającego następuje podpisanie protokołu częściowego odbioru przedmiotu umowy i rozliczenie częściowe na podstawie faktury wystawionej zgodnie z umową.

Stworzenie Edukacyjnego Programu dla Zdrowia w Szkołach, w tym opracowanie programów zajęć i materiałów dydaktycznych jest głównym założeniem Projektu. Materiały stworzone w ramach Projektu będą podstawą do realizacji (…), w związku z czym będą służyły bezpośrednio (…).

Zajęcia (…) o tematyce (…) stanowią nowy obszar dla nauczycieli szkół podstawowych i ponadpodstawowych - w szczególności dla nauczycieli przedmiotów nauczania innych niż biologia, chemia, fizyka i przyroda, którzy co do zasady posiadają wiedzę podstawową w tym zakresie. Natomiast dla nauczycieli specjalizujących się w innych dziedzinach niż nauki przyrodnicze, obszary zajęcia o (…) mogą stanowić nieznany obszar wiedzy merytorycznej. W konsekwencji, aby przeprowadzić zajęcia o (…), nauczyciel musi w pierwszym kroku poszerzyć wiedzę merytoryczną w tym zakresie. Z tego względu, opracowane w ramach Projektu materiały, (…).

Etap C

(…)

Po zatwierdzeniu Etapu C przez Zamawiającego następuje podpisanie protokołu częściowego odbioru przedmiotu umowy i rozliczenie częściowe na podstawie faktury wystawionej zgodnie z umową.

Etap D

(…)

Po zatwierdzeniu etapu D przez Zamawiającego następuje podpisanie protokołu częściowego odbioru przedmiotu umowy i rozliczenie częściowe na podstawie faktury wystawionej zgodnie z umową.

Przeprowadzenie pilotażu wymagało podniesienia kompetencji nauczycieli prowadzących, w związku z czym ścieżka realizacji pilotażu miała formę doskonalenia zawodowego nauczycieli - w tym celu stworzony został specjalny program szkoleniowy. Zrealizowany program doskonalenia zawodowego obejmował następujące moduły:

*   Moduł 1 - (…);
*   Moduł 2 - (…);
*   Moduł 3 - (…);
*   Moduł 4 - (…).

Program doskonalenia zawodowego zakładał pracę indywidualną nauczyciela w ramach Modułów 1, 2 i 3, udział w szkoleniu grupowym w Module 2 oraz pracę w zespole ewaluacyjnym we współpracy ze specjalistą ds. pilotażu w Modułach 3 i 4.

Opisane powyżej przygotowanie nauczycieli do prowadzenia zajęć obejmowało szkolenie w zakresie metodycznym i merytorycznym. Dziewięć obszarów tematycznych podzielono na cztery bloki szkoleniowe dla nauczycieli (\`(...)\`).

Nauczyciele uczestniczyli w blokach tematycznych zgodnie z wybranymi tematami. Szkolenie obejmowało zagadnienia merytoryczne (tematyka danego obszaru), metodyczne (aspekty metodyki prowadzenia zajęć zawarta w materiałach), metodologiczne (podniesienie umiejętności prowadzenia ewaluacji). Szkolenia były prowadzone przez dwie osoby: eksperta z danej dziedziny merytorycznej (…) oraz metodyka nauczania.

W praktyce pilotaż (Etap D) składał z następujących części:

(…)

Na podstawie ankiet i raportów przygotowanych przez zespoły ewaluacyjne dokonano poprawy przygotowanych materiałów edukacyjnych oraz stworzono rekomendacje dla prowadzenia Z. w szkołach. Nauczyciele uczestniczący w pilotażu, po jego przeprowadzeniu otrzymali zaświadczenia o udziale w formie doskonalenia zawodowego wystawione zgodnie z § 23 ust. 1, 2, 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2019 r. w sprawie placówek (\`(...)\`).

Etap E

(…)

Po zatwierdzeniu etapu E przez Zamawiającego następuje podpisanie protokołu częściowego przedmiotu umowy i rozliczenie częściowe na podstawie faktury wystawionej zgodnie z umową.

W O. zawarto również szczegółowe wymagania dotyczące koncepcji zajęć dydaktycznych, materiałów edukacyjnych i pomocy dydaktycznych oraz pilotażu, a także wymagania techniczne dotyczące formy materiałów edukacyjnych i pomocy dydaktycznych, jak również warunki komunikacyjne i ograniczenia przekazu oraz inne wymagania.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi świadczone przez Państwa w ramach Projektu korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w odniesieniu do świadczonych usług edukacyjnych posiadają Państwo wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych: (…)”. Ponadto otrzymali Państwo akredytację na rzecz prowadzonej przez Państwa niepublicznej placówki (…)”.

Zatem w analizowanym przypadku utworzona przez Państwa niepubliczna placówka (\`(...)\`) objęta wpisem do ewidencji szkół i placówek niepublicznych stanowi jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. W konsekwencji, uznać należy że rozpatrywanej sprawie została spełniona przesłanka podmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Dalszej analizy wymaga więc spełnienie przesłanki przedmiotowej uzasadniającej zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Świadczeniami złożonymi zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-1/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

W związku z powyższym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie należy również uwzględnić regulacje art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a, które odnoszą się do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (usługą kształcenia).

Z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zauważyć należy, że określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z tymi regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługi kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą kształcenia i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Jak wynika z powołanego wyżej wyroku C-434/05, po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z działalnością edukacyjną wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Jeżeli zatem dany podmiot jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, to zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą edukacyjną, jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia.

Jednocześnie, wyjaśnić należy, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazane powyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku realizowane przez Państwa świadczenia (opisane we wniosku zadania wykonane przez Państwa w ramach objętego Umową Projektu), tj. zarówno usługa kształcenia, która stanowi u Państwa usługę podstawową, jak i pozostałe świadczenia ściśle związane z usługą podstawową, wykonywane przez Państwa jako jednostkę objętą systemem oświaty, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).