Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-889/11-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-28
Teza: Czy sprzedaż 3/6 udziałów w nieruchomości żonie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli przychody z tytułu tej sprzedaży zostaną przeznaczone na zniesienie współwłasności dzieci w tej nieruchomości?
Słowa kluczowe: darowizna; działki; nieruchomości; rozwód; sprzedaż; zniesienie-zniesienie współwłasności; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 09.12.2011 r. (data wpływu 12.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 17.03.2010 r. otrzymał rozwód z pierwszą żoną. Jako majątek wspólny posiadali dom oddany do użytku w 2007 r. na działce zakupionej w 2004 r. W dniu 09.08.2010 r. został spisany akt notarialny, na mocy którego Wnioskodawca odkupił od byłej żony 1/6 udziału w nieruchomości. Pozostałą część swoich udziałów była żona przekazała w darowiźnie ich dwojgu dzieciom po 1/6 udziału dla każdego. Wynikiem tego Wnioskodawca został właścicielem 4/6 udziałów w nieruchomości.

W celu zniesienia współwłasności Wnioskodawca złożył sprawę do sądu. W dniu 23.11.2011 r. zapadł wyrok – przyznający Wnioskodawcy całą nieruchomość w zamian za spłatę udziałów dzieci. W między czasie Wnioskodawca się ożenił. Z obecną żoną ma rozdzielność majątkową. Na spłatę udziałów dzieci żona da Wnioskodawcy pieniądze, ale w zamian Wnioskodawca odsprzeda jej 3/6 udziałów w tej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż 3/6 udziałów w nieruchomości żonie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli przychody z tytułu tej sprzedaży zostaną przeznaczone na zniesienie współwłasności dzieci w tej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 1 pkt 137, podpunkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskane ze sprzedaży udziałów w nieruchomości powinny być zwolnione z podatku dochodowego, ponieważ środki w całości zostaną przeznaczone na cele mieszkaniowe, tzn. nabycie udziałów w nieruchomości od dzieci, przed upływem dwóch lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego w 2004 r. Wnioskodawca zakupił wraz z żoną działkę, na której wybudowali dom oddany do użytku w 2007 r. W dniu 17.03.2010 r. Wnioskodawca otrzymał rozwód. W dniu 09.08.2010 r. Wnioskodawca wraz z żoną spisali akt notarialny, na mocy którego Wnioskodawca odkupił od byłej żony 1/6 udziału w nieruchomości. Pozostałą część swoich udziałów była żona przekazała w darowiźnie ich dwojgu dzieciom po 1/6 udziału dla każdego. W celu zniesienia współwłasności Wnioskodawca złożył pozew do sądu. W dniu 23.11.2011 r. zapadł wyrok przyznający Wnioskodawcy całą nieruchomość w zamian za spłatę udziałów dzieci. W między czasie Wnioskodawca powtórnie się ożenił. Z obecną żoną ma rozdzielność majątkową. Na spłatę udziałów dzieci obecna żona da Wnioskodawcy pieniądze, ale w zamian Wnioskodawca odsprzeda jej 3/6 udziałów w tej nieruchomości.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma właściwe ustalenie daty, od której należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, zgodnie z wyżej cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 tego Kodeksu).

Mając na uwadze powyższe przepisy Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, iż w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Stosownie do art. 501 zd. 1 ww. ustawy, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość w następujący sposób:

*   w 2004 r. udział w wysokości 1/2 odpowiadający udziałowi Wnioskodawcy w majątku wspólnym,
*   w dniu 09.08.2010 r. udział wynoszący 1/6 odkupiony od byłej żony,
*   w dniu 23.11.2011 r. udział wynoszący 2/6 w wyniku zniesienia współwłasności z dziećmi Wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż zbycie udziału wynoszącego 3/6 w nieruchomości nabytej: w 1/2 części w 2004 r. w trakcie trwania związku małżeńskiego, w 1/6 części w 2010 r. poprzez odkupienie od byłej żony oraz w 2/6 części w 2011 r. w wyniku zniesienia współwłasności z dziećmi, powoduje, że następuje zbycie udziału zarówno w części nieruchomości nabytej w 2004 r., 2010 r. jak i w 2011 r. W konsekwencji nie można uznać, że podatnik zbywa udział wynoszący 3/6 części, który odpowiednio nabył w 2010 i w 2011 r. Z chwilą kiedy podatnik nabył 1/6 części i 2/6 części nieruchomości, stał się właścicielem całej nieruchomości i zbycie jakiegokolwiek udziału w tej nieruchomości oznacza zbycie udziału w „każdej części” tej nieruchomości i tak też należy liczyć bieg pięcioletniego terminu.

Mając na względzie powyższe przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży 3/6 udziału w części nieruchomości nabytej w trakcie trwania związku małżeńskiego nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia tego udziału w nieruchomości minęło już 8 lat i tym samym okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy już upłynął. Zatem w przedmiotowej sprawie planowana sprzedaż tej części nieruchomości nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu Tym samym nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej części nieruchomości.

W stosunku do sprzedaży 3/6 w udziałach nabytych w 2010 i 2011 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Art. 22 ust. 6c ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziały w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    
    1.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienia, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż kwotę uzyskaną ze sprzedaży 3/6 udziałów w nieruchomości Wnioskodawca przeznaczy na spłatę dzieci w związku z dokonanym zniesieniem współwłasności przedmiotowej nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż spłata dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz dzieci jest wydatkiem zasądzonym przez Sąd z tytułu zniesienia współwłasności. Nie stanowi natomiast wydatku na nabycie nieruchomości.

Tym samym przeznaczenie kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w nieruchomości na spłatę dzieci tytułem zniesienia współwłasności tej nieruchomości nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem powyższe nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz cytowane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży:

*   3/6 udziału w części nieruchomości nabytej w trakcie trwania związku małżeńskiego nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy,
*   3/6 udziału w części nieruchomości nabytej w 2010 r. poprzez odkupienie udziałów od byłej żony i przychód uzyskany ze sprzedaży 3/6 udziału w części nieruchomości nabytej w 2011 r. poprzez zniesienie współwłasności będzie stanowił źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, iż zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 oraz z 2010 r. Nr 28, poz. 146).

Zatem powyższy przepis nie ma zastosowania do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości bądź udziałów w nieruchomości. Tym samym nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.