Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-392/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-23
Teza: w zakresie stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów w przypadku umowy użyczenia zawartej z jednostkami budżetowymi oraz stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów w ramach umowy najmu
Słowa kluczowe: czynsz; faktura-faktura VAT; media; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata; stawka; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów w przypadku umowy użyczenia zawartej z jednostkami budżetowymi – **jest prawidłowe,**
2.  stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów w ramach umowy najmu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów w przypadku umowy użyczenia zawartej z jednostkami budżetowymi oraz stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów w ramach umowy najmu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 8 lipca 2014 r. znak: IBPP1/443-392/14/DK.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Szkoła Podstawowa Nr 0. w B. jako jednostka budżetowa, na mocy porozumienia użycza pomieszczenia dla Gimnazjum Nr 0. oraz Przedszkola Nr 0., które są jednostkami budżetowymi. Pomieszczenia te mieszczą się w tym samym budynku, którego SP jest administratorem.

Szkoła Podstawowa Nr 0. ma podpisane umowy na dostawę mediów (tj. energii elektrycznej, cieplnej i wody) do całego obiektu i otrzymuje faktury od dostawców mediów.

Porozumienia użyczenia pomieszczeń dla gimnazjum i przedszkola wyznaczają sposób podziału kosztów zużycia mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i ścieków). Szkoła Podstawowa wystawia refaktury za energię cieplną, energię elektryczną i nalicza podatek wg stawki 23%, a za wodę i ścieki nalicza podatek wg stawki 8%.

Ponadto, na podstawie umów najmu, Szkoła Podstawowa Nr 0. w B. wynajmuje pomieszczenia dla:

*   Zespołu Szkół K.,
*   Najemcy stołówki.

Umowy za najem, oprócz wysokości czynszu, regulują zasady obciążania kosztami mediów czyli energii elektrycznej, cieplnej oraz wody i ścieków.

Podział kosztów dla Zespołu Szkół K. jest ustalony proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni. Natomiast stołówka posiada zainstalowane liczniki zużycia wody i energii elektrycznej.

Szkoła Podstawowa Nr 0. po otrzymaniu faktur za media wystawia dla najemców refaktury wg postanowień zawartych w umowie, naliczając stawki podatku VAT - 23% do energii elektrycznej i energii cieplnej 8% do wody i ścieków.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

I. W zakresie podatku VAT dla odsprzedaży mediów w przypadku umowy użyczenia zawartej z Gimnazjum Nr 0. i Przedszkolem Nr 0.:

1.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od listopada 2000 r. w związku z uzyskiwaniem dochodów z najmu hali sportowej osobom prawnym i fizycznym.
2.  Właścicielem nieruchomości jest gmina B. i nieruchomość ta, czyli Szkoła Podstawowa nr 0., została przekazana w trwały zarząd decyzją Zarządu Miasta B. nr 0.
3.  Na pytanie tut. organu „Na jakich zasadach Wnioskodawca użycza pomieszczenia o których mowa we wniosku innym jednostkom budżetowym oraz czy a jeśli tak, to do jakiego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy będą zobowiązane te podmioty w zamian za użyczenie?”, Wnioskodawca odpowiedział, że użycza pomieszczenia na zasadzie zawartych porozumień pomiędzy dyrektorami SP a Gimnazjum Nr 0. i Przedszkola Nr 0. Dyrektorzy jednostek posiadają odpowiednie pełnomocnictwa Prezydenta Miasta do zawierania porozumień. Użyczane pomieszczenia są integralną częścią budynku szkoły podstawowej. Użyczenie pomieszczeń dla gimnazjum jest nieodpłatne, a korzystający z pomieszczeń ponoszą jedynie koszty mediów wg zasad zawartych w porozumieniach.
4.  Na pytanie tut. organu „Czy w przypadku braku zapłaty za media, i przez jaki okres każda z tych jednostek budżetowych musiałaby nieuiszczać zapłaty, Wnioskodawca „odetnie” biorącemu w użyczenie dostęp do tych mediów, a jeśli mimo braku zapłaty media w dalszym ciągu będą dostarczane to dlaczego?”, Wnioskodawca odpowiedział, że brak zapłaty za media jest niemożliwy, ponieważ jednostki budżetowe mają zapewnione w planach finansowych środki na te cele.
5.  Nie jest możliwe korzystanie z użyczanych pomieszczeń bez energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i ścieków ponieważ w pomieszczeniach tych pobierają naukę uczniowie gimnazjum i przedszkola. Nie jest też możliwe, ze względów technicznych, odcięcie dostępu do tych mediów.

II. W zakresie stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów w ramach umowy zawartej z Zespołem Szkół K.:

1.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od listopada 2000 r. w związku z uzyskiwaniem dochodów z najmu hali sportowej osobom prawnym i fizycznym.
2.  Właścicielem nieruchomości jest Gmina B. i nieruchomość ta została przekazana w trwały zarząd decyzją Zarządu miasta B. nr 0.
3.  Pomieszczenia stanowiące przedmiot umowy najmu są pomieszczeniami użytkowymi.
4.  Symbol PKOB obiektu budowlanego, w którym znajdują się wynajmowane pomieszczenia: 1-12-126-1263. Obiekt jest trwale związany z gruntem.
5.  Wynajmowane pomieszczenia przeznaczone są na prowadzenie działalności oświatowej w społecznej szkole podstawowej, czyli na cele niemieszkalne.
6.  Umowy na dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odbioru ścieków zawiera z dostawcami wyłącznie Wnioskodawca, czyli Szkoła Podstawowa nr 0.
7.  Na pytanie tut organu „Czy w przypadku braku zapłaty za media, i przez jaki okres najemca musiałby nieuiszczać zapłaty, Wnioskodawca „odetnie” najemcy dostęp do tych mediów, a jeśli mimo braku zapłaty media w dalszym ciągu będą najemcom dostarczane to dlaczego?”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie było przypadku nieuiszczenia zapłaty za media i z przyczyn technicznych nie ma możliwości odcięcia dostępu do mediów.
8.  Korzystanie z wynajmowanych pomieszczeń jest niemożliwe bez dostępu do mediów.
9.  Na pytanie tut. organu „Czy Zespół Szkół K. jest jednostką budżetową lub samorządowym zakładem budżetowym?”, Wnioskodawca odpowiedział, że Zespół Szkół K. jest stowarzyszeniem, którego działalnością statutową jest prowadzenie społecznej szkoły podstawowej.

IIII. W zakresie umowy najmu zawartej z najemcą stołówki:

1.  Odpowiedź na pytanie 1-4 jak w pkt II 1-4.
2.  Wynajmowane pomieszczenia znajdujące się w budynku SP wykorzystywane
3.  Umowy na dostawę mediów zawiera wyłącznie Wnioskodawca.
4.  Na pytanie tut. organu „Czy w przypadku braku zapłaty za media, i przez jaki okres najemca musiałby nieuiszczać zapłaty, Wnioskodawca „odetnie” najemcy dostęp do tych mediów, a jeśli mimo braku zapłaty media w dalszym ciągu będą najemcom dostarczane to dlaczego?”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie było przypadku nieuiszczenia zapłaty za media, a ponadto odcięcie dostępu do tych mediów z przyczyn technicznych jest niemożliwe.
5.  Funkcjonowanie stołówki bez korzystania z dostępu do mediów jest niemożliwe.
6.  Na pytanie tut. organu „Czy najemca stołówki jest jednostką budżetową lub samorządowym zakładem budżetowym?”, Wnioskodawca odpowiedział, że najemcą stołówki jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.
7.  Podstawa prawna zawarcia umowy najmu stołówki jest Uchwała Nr 0. Zarządu Miasta B. w sprawie żywienia zbiorowego w szkołach oraz Zarządzenia Nr 0. Prezydenta Miasta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (pytania ostatecznie sformułowane w piśmie z 10 lipca 2014 r.):

1.  Czy w przypadku użyczenia pomieszczeń pomiędzy jednostkami budżetowymi podatek VAT od mediów powinien być naliczony i w jakiej wysokości?
2.  Czy w przypadku najmu pomieszczeń innym wynajmującym należy naliczać podatek VAT na media wg stawek stosowanych przez dostawców?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie przedstawione w piśmie z 10 lipca 2014 r.):

1.  Obciążenie kosztami mediów Gimnazjum nr 0. i Przedszkola nr 0. powinno być zwolnione z podatku VAT.
2.  Obciążenie kosztami mediów najemców pozostałych tj. Zespołu Szkół K. oraz najemcę stołówki powinno zawierać stawkę VAT stosowaną przez dostawcę mediów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za prawidłowe** - w zakresie stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów w przypadku umowy użyczenia zawartej z innymi jednostkami budżetowymi,
*   **za nieprawidłowe** - w zakresie stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów w ramach umowy najmu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, iż w rozumieniu ww. przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usługi należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojecie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym (na cele użytkowe) opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi.

\-z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy o VAT obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy zapłata obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zapłata jest sprzedawcy należna z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 i obecnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Zatem w przypadku usług o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę tj. kwotę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, iż „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Szkoła Podstawowa) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od listopada 2000 r.

Wnioskodawca jako jednostka budżetowa, na mocy porozumienia użycza pomieszczenia dla Gimnazjum oraz Przedszkola, które również są jednostkami budżetowymi. Pomieszczenia te mieszczą się w budynku, którego Wnioskodawca jest administratorem.

Właścicielem nieruchomości jest Gmina i nieruchomość ta, została przekazana w trwały zarząd decyzją Zarządu Miasta.

Wnioskodawca użycza pomieszczenia które są integralną częścią budynku szkoły podstawowej, na zasadzie zawartych porozumień pomiędzy Wnioskodawcą a Gimnazjum i Przedszkolem. Dyrektorzy jednostek posiadają odpowiednie pełnomocnictwa Prezydenta Miasta do zawierania porozumień.

Wnioskodawca ma podpisane umowy na dostawę mediów (tj. energii elektrycznej, cieplnej i wody) do całego obiektu i otrzymuje faktury od dostawców mediów.

Użyczenie pomieszczeń dla gimnazjum jest nieodpłatne, a korzystający z pomieszczeń ponoszą jedynie koszty mediów wg zasad zawartych w porozumieniach.

Porozumienia użyczenia pomieszczeń dla gimnazjum i przedszkola wyznaczają sposób podziału kosztów zużycia mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i ścieków). Szkoła Podstawowa wystawia refaktury za energię cieplną, energię elektryczną i nalicza podatek wg stawki 23%, a za wodę i ścieki nalicza podatek wg stawki 8%.

Brak zapłaty za media jest niemożliwy, ponieważ jednostki budżetowe mają zapewnione w planach finansowych środki na te cele.

Nie jest możliwe korzystanie z użyczanych pomieszczeń bez energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i ścieków ponieważ w pomieszczeniach tych pobierają naukę uczniowie gimnazjum i przedszkola. Nie jest też możliwe, ze względów technicznych, odcięcie dostępu do tych mediów.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia pomieszczeń użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia pomieszczeń i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanych pomieszczeń takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej i odbiór ścieków, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia pomieszczeń użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorącego w użyczenie ww. pomieszczenia użytkowe, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, ścieki) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia pomieszczeń.

Przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że dostawa tzw. mediów jest tak ściśle związana z usługą oddania w użytkowanie ww. pomieszczeń, że nie może być od niej w żaden sposób odłączona.

Korzystanie z użyczanych pomieszczeń bez energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odbioru ścieków nie jest możliwe. Ze względów technicznych, nie jest również możliwe, odcięcie dostępu do tych mediów.

Skoro zatem brak dostępu do mediów uniemożliwia korzystanie z wyznaczonych pomieszczeń, to opłata za te media jest niczym innym jak elementem należności za usługę użyczenia, a nie odrębnym świadczeniem.

Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, ścieki), jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia pomieszczeń, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia pomieszczeń - odsprzedaż energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, ścieków utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania usługi głównej i korzystania z niej.

Opłaty z tytułu „mediów”, są dodatkowymi kosztami i stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę użyczenia.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku trzeba zauważyć, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka, co do zasady podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkownika pomieszczeń nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi.

Tym samym świadczenia z tytułu dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i ścieków, nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie -oddanie w użyczenie. W związku z tym usługa oddania w użyczenie wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną kompleksową usługę.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, ścieki) należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. jako należność z tytułu udostępnienia pomieszczeń.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi.

Sama ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów „jednostka budżetowa”, „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.).

W myśl art. 9 ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Jednostkami budżetowymi, stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem zwolnienie określone w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. ma zastosowanie do usług świadczonych pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów.

Zatem w sytuacji gdy umowa użyczenia pomieszczeń przez Wnioskodawcę będącego jednostką budżetową, została zawarta z inną jednostką budżetową, tj. z gimnazjum i przedszkolem, to do takiej kompleksowej usługi (tj. usługi oddania w użyczenie wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi takimi jak media) ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że obciążenie kosztami mediów Gimnazjum i Przedszkola powinno być zwolnione z podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika również, że Wnioskodawca na podstawie umów najmu, wynajmuje pomieszczenia dla Zespołu Szkół oraz najemcy stołówki.

Umowy za najem, oprócz wysokości czynszu, regulują zasady obciążania kosztami mediów czyli energii elektrycznej, cieplnej oraz wody i ścieków.

Szkoła Podstawowa Nr 0. po otrzymaniu faktur za media wystawia dla najemców refaktury wg postanowień zawartych w umowie, naliczając stawki podatku VAT - 23% do energii elektrycznej i energii cieplnej 8% do wody i ścieków.

Właścicielem nieruchomości jest Gmina i nieruchomość ta została przekazana w trwały zarząd decyzją Zarządu miasta. Pomieszczenia stanowiące przedmiot umowy najmu są pomieszczeniami użytkowymi.

Symbol PKOB obiektu budowlanego, w którym znajdują się wynajmowane pomieszczenia: 1-12-126-1263. Obiekt jest trwale związany z gruntem.

Pomieszczenia wynajmowane na rzecz Zespołu Szkół przeznaczone są na prowadzenie działalności oświatowej w społecznej szkole podstawowej, czyli na cele niemieszkalne.

Podział kosztów dla Zespołu Szkół jest ustalony proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni.

Umowy na dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odbioru ścieków zawiera z dostawcami wyłącznie Wnioskodawca.

Nie było przypadku nieuiszczenia zapłaty za media i z przyczyn technicznych nie ma możliwości odcięcia dostępu do mediów. Korzystanie z wynajmowanych pomieszczeń jest niemożliwe bez dostępu do mediów.

Zespół Szkół jest stowarzyszeniem, którego działalnością statutową jest prowadzenie społecznej szkoły podstawowej.

Najemcą stołówki jest osoba fizyczna prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Wynajmowane pomieszczenia znajdujące się w budynku Szkoły podstawowej wykorzystywane są wyłącznie na prowadzenie stołówki.

Stołówka posiada zainstalowane liczniki zużycia wody i energii elektrycznej.

Umowy na dostawę mediów zawiera wyłącznie Wnioskodawca.

Nie było przypadku nieuiszczenia zapłaty za media, a ponadto odcięcie dostępu do tych mediów z przyczyn technicznych jest niemożliwe. Funkcjonowanie stołówki bez korzystania z dostępu do mediów jest niemożliwe.

Podstawa prawna zawarcia umowy najmu stołówki jest Uchwała Zarządu Miasta w sprawie żywienia zbiorowego w szkołach oraz Zarządzenia Prezydenta Miasta.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej czy wywozu ścieków, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Ponadto, odnosząc się do opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że obciążenie najemcy równowartością przypadających na tego najemcę opłat za dostawę wody, energii elektrycznej, energii cieplnej czy odbiór ścieków, jest należnością wynikająca z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego, tak jak czynsz.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca obciąża zatem najemców równowartością kwoty opłat za media (dostawę wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, wywóz ścieków).

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą bowiem, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu opłat za media. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu lub wydzierżawiającemu przez najemcę kwota ww. opłat zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wynajmującego lub wydzierżawiającego. Natomiast obowiązek najemcy lub dzierżawcy w stosunku do wynajmującego lub wydzierżawiającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu lub dzierżawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości (części budynku usługowego), a koszty dodatkowe, w tym opłaty za dostawę wody, energii elektrycznej, energii cieplnej czy wywóz ścieków, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Ponadto, z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i opłaty przenoszone na najemcę jako równowartość opłaty za media (dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, wywóz ścieków) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Tym samym, w tej sprawie obciążenie najemcy równowartością opłat za media stanowi wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi najmu pomieszczeń. Należy przy tym wskazać, że obciążenie najemcy kwotą równowartości opłat za dostawę wody, energii elektrycznej, energii cieplnej czy wywóz ścieków, opodatkowane jest według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu.

Ponadto, należy zauważyć, że celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że dostawa tzw. mediów jest tak ściśle związana z usługą najmu, że nie może być od niej w żaden sposób odłączona. Mianowicie w przypadku nieuiszczenia przez najemcę opłaty za media Wnioskodawca z przyczyn technicznych nie ma możliwości „odcięcia” najemcy dostępu do mediów. Ponadto nie ma możliwości korzystania z wynajmowanych pomieszczeń zgodnie z ich przeznaczeniem bez wody, energii elektrycznej, energii cieplnej i odbioru ścieków.

Skoro zatem brak dostępu do mediów uniemożliwia korzystanie z wynajętego budynku, to opłata za te media jest niczym innym jak elementem należności za usługę najmu, a nie odrębnym świadczeniem.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu nieruchomości i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający).

Tym samym obciążenie najemców równowartością ponoszonych przez Wnioskodawcę opłat za media (dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, wywóz ścieków) nie stanowi odrębnych usług, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniem dodatkowym stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia.

Zatem, w ocenie tut. organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu nieruchomości, pewnych czynności. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie „refakturowania” jej poszczególnych elementów.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z odsprzedażą wody, energii elektrycznej, energii cieplnej i wywozu ścieków, bowiem Wnioskodawca świadczy usługę najmu pomieszczeń. Obciążenie przez Wnioskodawcę najemców równowartością ponoszonych przez niego opłat za media (dostawę wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, wywóz ścieków), w części przypadającej na tych najemców, stanowi element pomocniczy do usługi najmu. Zatem, nie może to obciążenie stanowić przedmiotu odsprzedaży. Wnioskodawca obciążając najemców nieruchomości kosztami dodatkowymi pobieranymi w związku z wynajmem pomieszczeń (tj. równowartością opłat za dostawę wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, wywóz ścieków), jest zobowiązany do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej, którą jest usługa najmu pomieszczeń użytkowych, tj. stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że obciążenie kosztami mediów najemców tj. Zespołu Szkół K. oraz najemcę stołówki powinno zawierać stawkę VAT stosowaną przez dostawcę mediów, należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za:

*   prawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów w przypadku umowy użyczenia zawartej z innymi jednostkami budżetowymi,
*   nieprawidłowe - zakresie stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów w ramach umowy najmu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.