Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-4/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-02
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczania wszystkich ponoszonych przez siebie kosztów, przedstawionych szczegółowo w stanie faktycznym (lit. A-B), tj.: - kosztów statutowej działalności Izby Notarialnej oraz - pozostałych kosztów funkcjonowania Izby Notarialnej o charakterze administracyjnym w całości, do kosztów uzyskania przychodów (tj. „kosztów podatkowych”) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem ewentualnych wyłączeń z kosztów podatkowych, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak np. wydatki na reprezentację)?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do „kosztów podatkowych” wszystkich wskazanych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wydatków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do „kosztów podatkowych” wszystkich wskazanych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wydatków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca, podatnik podatku dochodowym od osób prawnych, jest izbą notarialną, w rozumieniu ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie.

Wnioskodawca posiada osobowość prawną (art. 26 § 3 Prawa o notariacie).

Prawo o notariacie nie przewiduje tworzenia statutu dla izb notarialnych, izby notarialne działają na podstawie ustawy Prawo o notariacie. Izbę notarialną stanowią notariusze prowadzący kancelarie w okręgu sądu apelacyjnego (art. 28 § 1 Prawa o notariacie). Organami izby notarialnej są:

1.  walne zgromadzenie notariuszy izby oraz
2.  rada izby notarialnej (art. 27 Prawa o notariacie).

Zgodnie z art. 35 Prawa o notariacie, do zakresu działania rady izby notarialnej należy:

1\. opiniowanie wniosków w przedmiocie powoływania i odwoływania notariuszy;

2\. nadzór nad wykonywaniem obowiązków przez notariuszy, zastępców notarialnych i aplikantów notarialnych oraz nad przestrzeganiem przez nich powagi i godności właściwej dla notariusza;

2a. nadzór nad wykonaniem obowiązkowego ubezpieczenia, o którym mowa w art. 19a;

3\. organizowanie szkolenia aplikantów notarialnych;

4\. zarząd i rozporządzanie majątkiem izby;

5\. zwoływanie walnych zgromadzeń notariuszy izby i wykonywanie uchwał tych zgromadzeń;

6\. prowadzenie wykazów notariuszy, zastępców notarialnych i aplikantów notarialnych izby;

7\. wykonywanie innych czynności przewidzianych prawem.

W ramach prowadzonej działalności Izba Notarialna osiąga wyłącznie następujące przychody:

1.  z tytułu składek członkowskich opłacanych przez notariuszy;
2.  z tytułu opłat za aplikacje notarialne wnoszonych przez aplikantów,
3.  z tytułu odsetek z rachunków bankowych i lokat bankowych utworzonych ze środków pieniężnych pochodzących z przychodów wymienionych w punktach I-II.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosi różnorodne koszty, w tym przede wszystkim:

A. Koszty statutowej działalności Izby Notarialnej, w szczególności:

1.  obowiązkowe składki na Krajową Radę Notarialną;
2.  koszty organizowania szkoleń dla notariuszy (specjalistyczne szkolenia podnoszące kwalifikacje zawodowe niezbędne dla wykonywania zawodu notariusza), w tym między innymi: koszty wynagrodzeń kadry naukowej, koszty wynajmu pomieszczeń, w których odbywają się szkolenia, koszty noclegów, wyżywienia oraz transportu uczestników szkoleń, koszty materiałów dydaktycznych, pozostałe koszty związane z organizacją szkoleń notariuszy;
3.  koszty organizowania szkoleń dla aplikantów notarialnych (do których należą m.in.: wynagrodzenia pracowników naukowych, wydatki na zapewnienie dostępu do sal dydaktycznych, utrzymanie w nich czystości, ogrzewanie, materiały naukowe, itp. wydatki);
4.  koszty współpracy z organami samorządu notarialnego oraz innymi organizacjami;
5.  koszty przeprowadzania obligatoryjnych wizytacji w kancelariach notarialnych, koszty lustracji, koszty organizacji posiedzeń komisji ds. wizytacji, lustracji, koszty posiedzeń sądu dyscyplinarnego;
6.  koszty obligatoryjnego ubezpieczenia korporacyjnego;
7.  koszty organizacji posiedzeń Rady Izby Notarialnej;
8.  koszty związane z pełnieniem funkcji Prezesa Rady Izby Notarialnej;
9.  koszty podróży służbowych członków Rady Izby Notarialnej;
10.  koszty prenumeraty fachowej prasy, koszty licencji na dostęp do programu prawnego on-line, składki na rzecz Stowarzyszenia Notariuszy Rzeczypospolitej Polskiej;
11.  koszty ekspertyz;
12.  koszty organizacji korporacyjnych uroczystości okolicznościowych;
13.  opłaty i koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego;
14.  świadczenia wypłacane na rzecz emerytowanych notariuszy będących wcześniej członkami Izby Notarialnej.

B. Koszty funkcjonowania Izby Notarialnej o charakterze administracyjnym:

1.  wynagrodzenia pracowników administracyjnych Izby Notarialnej z narzutami;
2.  koszty delegacji pracowników administracyjnych;
3.  koszty ochrony mienia (w tym między innymi koszty ubezpieczenia nieruchomości Izby Notarialnej);
4.  podatek od nieruchomości;
5.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
6.  opłaty z tytułu mediów (gaz, woda, prąd, wywóz śmieci);
7.  koszty usług obcych (prace zlecone);
8.  koszty materiałów biurowych, opłat pocztowych, kurierskich;
9.  koszty nabywanych usług internetowych (w tym dostępu do internetu) oraz telekomunikacyjnych (abonamenty telefoniczne);
10.  koszty wyposażenia biur;
11.  koszty środków czystości, usług prania;
12.  koszty prowadzenia biblioteki (w tym koszty nabywanych i utrzymywanych księgozbiorów, prasy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczania wszystkich ponoszonych przez siebie kosztów, przedstawionych szczegółowo w stanie faktycznym (lit. A-B), tj.:

*   kosztów statutowej działalności Izby Notarialnej oraz
*   pozostałych kosztów funkcjonowania Izby Notarialnej o charakterze administracyjnym w całości, do kosztów uzyskania przychodów (tj. „kosztów podatkowych”) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem ewentualnych wyłączeń z kosztów podatkowych, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak np. wydatki na reprezentację)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do zaliczania do kosztów podatkowych, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszystkich ponoszonych przez siebie kosztów, przedstawionych szczegółowo w stanie faktycznym (lit. A-B), tj.:

*   kosztów statutowej działalności Izby Notarialnej, oraz
*   pozostałych kosztów funkcjonowania Izby Notarialnej o charakterze administracyjnym, z uwzględnieniem ewentualnych wyłączeń z kosztów podatkowych, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak na przykład wydatki na reprezentację.

Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko następującymi argumentami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wskazane szczegółowo w stanie faktycznym niniejszego wniosku ponoszone przez Izbę Notarialną:

*   koszty statutowej działalności Izby Notarialnej, oraz
*   pozostałe koszty funkcjonowania Izby Notarialnej o charakterze administracyjnym,są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Izby Notarialnej oraz realizacji jej działalności, w tym działalności Rady Izby Notarialnej, wskazanej w przepisie art. 35 Prawa o notariacie.

Bez poniesienia wskazanych kosztów Izba Notarialna nie byłaby w stanie prowadzić swojej działalności, a tym samym nie osiągałaby przychodów z tego tytułu. Tym samym, zarówno koszty działalności statutowej, jak i koszty administracyjne, są ponoszone przez Izbę Notarialną w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, z tytułu prowadzonej przez Izbę działalności. Bez poniesienia wskazanych kosztów, Izba Notarialna musiałaby zakończyć swój byt prawny, gdyż nie byłaby w stanie prawidłowo funkcjonować, ani prowadzić działalności, w tym działalności, dla której została utworzona.

Koszty ponoszone przez Izbę Notarialną nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Izba Notarialna nie ponosi kosztów/wydatków, bezpośrednio finansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Koszty ponoszone przez Izbę Notarialną są finansowane z jej przychodów:

1.  ze składek członkowskich opłacanych przez notariuszy,
2.  z opłat za aplikacje notarialne wnoszonych przez aplikantów,
3.  z odsetek z rachunków bankowych i lokat bankowych utworzonych ze środków pieniężnych pochodzących z przychodów wymienionych w punktach I-II.

Do składek członkowskich wnoszonych przez notariuszy na rzecz Izby Notarialnej ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidujący zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dla składek członkowskich członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych – w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą.

Natomiast, dochód Izby Notarialnej, ustalany jako:

*   nadwyżka sumy przychodów (wskazanych w pkt I-III powyżej), po wyłączeniu z sumy tych przychodów – przychodów ze składek członkowskich notariuszy wskazanych w pkt I powyżej (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)
*   nad kosztami ich uzyskania, tj. wszystkimi kosztami wskazanymi w stanie faktycznym niniejszego wniosku (lit. A-B), niezbędnymi dla funkcjonowania i realizacji działalności przez Izbę Notarialną (z uwzględnieniem ewentualnych wyłączeń z kosztów podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jak na przykład wydatki na reprezentację)

jest przeznaczany i wydatkowany na cele działalności oświatowej Izby Notarialnej polegającej na organizacji szkoleń dla aplikantów notarialnych, zgodnie z art. 35 Prawa o notariacie. Dochód ten jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, przewidującego zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów przeznaczanych i wydatkowanych – bez względu na termin – na oświatową działalność statutową.

Wnioskodawca podkreśla, że w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniono przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 40 tej ustawy. W cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy podatkowej wskazane są dochody (przychody), o których mowa w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Przepisy te nie mają jednak zastosowania do Izby Notarialnej.

Dochody (przychody) realizowane przez Wnioskodawcę zasadniczo podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 40 omawianej ustawy. Jednakże praktyczne zastosowanie i rozliczenie tych zwolnień z opodatkowania jest możliwe dopiero w rocznym rozliczeniu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (tj. w zeznaniu CIT-8). W rozliczeniu rocznym, Wnioskodawca wykazuje wszystkie osiągnięte w danym roku podatkowym przychody (pkt I-III powyżej) oraz wszystkie poniesione koszty (określone w stanie faktycznym – lit. A-B, z uwzględnieniem ewentualnych wyłączeń wynikających z regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jak na przykład wydatki na reprezentację) i na tej podstawie ustala wartość osiągniętego w danym roku podatkowym dochodu (ewentualnie poniesionej straty), po uprzednim wyłączeniu z sumy przychodów przychodów wskazanych w pkt I powyżej pochodzących ze składek członkowskich notariuszy (zgodnie art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustalony w ten sposób dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, jako dochód przeznaczany i wydatkowany na cele działalności oświatowej Izby Notarialnej, o której mowa w art. 35 Prawa o notariacie (oczywiście pod warunkiem jego rzeczywistego wydatkowania na te cele przez Izbę). Dla potrzeb ustalenia wysokości dochodu Izby Notarialnej (zasadniczo korzystającego ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych) konieczne jest wcześniejsze podsumowanie i porównanie wartości zrealizowanych w danym roku podatkowym przez Izbę Notarialną przychodów oraz wartości wszystkich poniesionych w tym roku podatkowym kosztów, niezbędnych dla funkcjonowania Izby Notarialnej oraz realizacji jej działalności.

Reasumując – w opinii Wnioskodawcy – ma on prawo do zaliczania w koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wszystkich ponoszonych przez siebie kosztów (w pełnej wysokości), wskazanych szczegółowo w stanie faktycznym (lit. A-B), tj.:

*   kosztów statutowej działalności Izby Notarialnej oraz
*   pozostałych kosztów funkcjonowania Izby Notarialnej o charakterze administracyjnym, z uwzględnieniem ewentualnych wyłączeń z kosztów podatkowych, wynikających z brzmienia regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na przykład w postaci wydatków na reprezentację.

Wnioskodawca podkreśla, że ponoszone przez niego koszty są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Izby Notarialnej oraz realizacji jej działalności, w tym działalności Rady Izby Notarialnej, o której mowa w art. 35 Prawa o notariacie. Ponadto, koszty te nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 oraz spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca posiada osobowość prawną, tak więc jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy). Oznacza to, że dochody wolne od podatku nie są uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (straty).

W tym miejscu wskazać także należy, że taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast, wszelkie wydatki ponoszone przez Izbę, mające związek z uzyskanym przychodem (poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczeniu bądź zachowaniu źródła), są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest dlatego od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje. W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część – „przesunięciu” momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że koszt, który spełnia łącznie omówione powyżej przesłanki nosi miano kosztu uzyskania przychodów. Należy przy tym podkreślić, że ocena spełnienia ww. warunków może być dokonana wyłącznie w odniesieniu do konkretnego, ustalonego co do rodzaju i wartości, a zatem definitywnego kosztu podatnika.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów (przychodów) wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Mając na uwadze wskazanie Wnioskodawcy, że jest on podatnikiem, którego dochody korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwestię kosztów należy rozpatrywać w sposób szczególny.

Dokonując zatem rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie należy rozróżnić wydatki będące kosztami uzyskania przychodów od wydatków poniesionych na realizację celów statutowych.

I tak, w przypadku kiedy podmiot uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy), wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy:

*   wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, to stanowi on koszt uzyskania przychodów,
*   wydatek wiąże się z realizacją celów statutowych, to wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, ale równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku dochodowego.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy wskazać, że w przypadku, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponoszone przez niego wydatki należy rozpatrywać najpierw pod kątem ich związku z przychodem (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i w kontekście przepisu art. 16 ust. 1 ww. ustawy, a następnie, jeżeli takich kosztów nie stanowią (co skutkuje zwiększeniem dochodu do opodatkowania), należy określić, czy ich równowartość może być wolna od podatku dochodowego z racji tej, że wiążą się one z celami statutowymi podatnika. Jeżeli bowiem wydatki dotyczą realizacji celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę do skorzystania ze zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie zwolniona z opodatkowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić w konsekwencji należy, że do kosztów uzyskania przychodów Izba powinna zaliczyć wszelkie koszty spełniające przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (które nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy). Tym samym koszty te mogą stanowić wydatki – z uwzględnieniem wyłączeń wynikających z art. 16 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – które ponoszone są w celu uzyskania przychodu bądź zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła. Nie można zgodzić się natomiast z twierdzeniem Wnioskodawcy, że podstawa kwalifikacji określonych wydatków do kosztów podatkowych jest fakt, że bez ich poniesienia nie byłaby w stanie prawidłowo funkcjonować ani prowadzić działalności. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony przez podatnika – mimo, ze związany jest z prowadzoną przez niego działalnością – może stanowić koszty uzyskania przychodów.

Konieczne jest również dodanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) do kosztów uzyskania przychodów – choć niewątpliwie może stanowić element postępowań podatkowych lub kontrolnych – nie może jednak zostać dokonane w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Izbę opisanych we wniosku wydatków do określonych kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru i celowości, a w szczególności związku ponoszonych wydatków z przychodami Wnioskodawcy, którego szczegółowa analiza może zostać dokonana w ramach postępowania dowodowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.