Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.460.2020.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-23
Teza: W zakresie uznania działalności polegającej na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego za działalność badawczo-rozwojową oraz możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania do dochodów osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Słowa kluczowe: dochód; ewidencja; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa majątkowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 30 czerwca 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 13 września 2020 r. (data nadania 14 września 2020 r., data wpływu 18 września 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 25 sierpnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.460.2020.1.MG (data doręczenia 7 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania działalności polegającej na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego za działalność badawczo-rozwojową – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania do dochodów osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania działalności polegającej na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego za działalność badawczo-rozwojową oraz możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania do dochodów osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 sierpnia 2020 r. (data nadania 25 sierpnia 2020 r., data doręczenia 7 września 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.460.2020.1.MG, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 13 września 2020 r. (data nadania 14 września 2020 r., data wpływu 18 września 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 23 lipca 2019 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność agencji reklamowych, kod PKD 73.11.Z Posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, 1358, 1394, 1495, 1622, 1649, 1655, 1726, 1798, 1818, 1834, 1835, 1978, 2020, 2166, 2200, 2473, z 2020 r. poz. 179, 183, 284, 288, 568, 695, 875.) (dalej: UPDOF) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a na potrzeby skorzystania z IP Box prowadzi na bieżąco dokumentację zgodną z wymogami art. 30cb UPDOF. W opodatkowaniu dochodów za 2019 r. Wnioskodawca chce skorzystać z obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacji IP Box, by na podstawie przepisów art. 30ca i art. 30cb UPDOF, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 UPDOF) i rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Działalność Wnioskodawcy, polega na tworzeniu programu komputerowego (systemu) oddziaływującego na algorytmy wyszukiwarki X w taki sposób, by strony internetowe klientów Wnioskodawcy, plasowały się możliwie wysoko w wynikach wyszukiwania na zadane wyrażenie (zapytanie) kluczowe, w wyszukiwarce X jest to nazywane pozycjonowaniem stron i jest to proces, którego celem jest uzyskanie wysokich pozycji strony w organicznych wynikach wyszukiwania. Skuteczne pozycjonowanie powoduje zwiększenie ruchu, liczby odwiedzin na witrynie i tym samym wzrost zainteresowania oferowanymi produktami lub usługami klientów Wnioskodawcy. Wysoko pozycjonowane strony internetowe mogą docierać do dużej liczby internautów - potencjalnych klientów, budować popularność marki i generować wzrost sprzedaży poprzez pozycjonowanie stron w wyszukiwarce X, pozwalają realizować niezbędne do rozwoju firmy cele biznesowe, dlatego uznawane są za bardzo ważny element działań marketingu w Internecie.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż wyszukiwarka X, to złożony system opierający się o liczne algorytmy ściśle ze sobą współdziałające.

Szczegóły dotyczące konkretnych rozwiązań technicznych, są tajemnicą przedsiębiorstwa spółki X… i nie są one publicznie dostępne, niemniej na podstawie dotychczasowych analiz i statystyk prowadzonych przez Wnioskodawcę, przypuszcza on i przewiduje, jakie metody mogą przyczyniać się do polepszenia wyników wyszukiwania poszczególnych stron w wyszukiwarce X - pozycjonowania stron internetowych.

Powyżej opisane zaawansowane rozwiązania techniczne, stosowane przez spółkę X…, znacznie utrudniają skuteczne realizowanie usługi pozycjonowania, które świadczy Wnioskodawca na rzecz swoich klientów. Stąd pojawia się konieczność wykorzystywania zaawansowanych rozwiązań programistycznych również po stronie Wnioskodawcy. Rozwiązania te uwzględniają zbieranie danych, budowanie odpowiednich struktur baz danych, a następnie przetwarzanie i tworzenie różnych przekrojów danych mogących przyczynić się do lepszego poznania zależności algorytmicznych wyszukiwarki X.

Wnioskodawca do pozycjonowania stron internetowych wykorzystuje program komputerowy, stworzony przez spółkę prawa brytyjskiego (dalej. Program).

Wnioskodawca pozostaje udziałowcem ww. spółki. Wnioskodawca posiada nieograniczoną czasowo licencję do korzystania z Programu, z szeroko określonymi polami eksploatacji. Wnioskodawca posiada prawo między innymi do modyfikacji Programu oraz udzielania sublicencji na rzecz osób trzecich.

Wnioskodawca uzyskuje przede wszystkim dochody z kwalifikowanych praw własności uwzględnionych w cenie sprzedaży usługi. Przybiera to formę sprzedaży rezultatu usługi programistycznej, w wyniku której powstał lub został zmodyfikowany Program. Klient w tym wypadku uzyskuje dostęp do opracowanych dla niego wyników działania Programu, przy czym prawa autorskie do Programu pozostają po stronie Wnioskodawcy. Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniony jest w cenie usługi, tj. prac programistycznych dedykowanych klientowi wraz z dostępem do Programu.

Wnioskodawca, prowadząc działalność gospodarczą i świadcząc usługi - tworząc Program pozycjonujący strony internetowe, bada i opisuje złożony system wyszukiwarki X, opierający się o liczne algorytmy wyszukiwarki X, ściśle ze sobą współdziałające, o których mowa była powyżej. Działania Wnioskodawcy w tym zakresie mają charakter badawczy z uwagi na podejmowane eksperymenty w związku z użytkowaniem Programu. W tym miejscu należy podkreślić, że algorytmy wyszukiwarki X, zmieniają się rocznie nawet kilkaset razy. Działania badawcze Wnioskodawcy w powyższym zakresie, polegają na:

1.  analizie korelacji dodawanych odnośników (linków) do pozycjonowanych stron internetowych klientów,
2.  analizie profilu (struktury) całości zbioru odnośników (linków) do stron internetowych klientów,
3.  badaniu zmian pozycji stron klientów w konsekwencji dodawania określonej liczby i struktury linków,
4.  badaniu zmian pozycji stron internetowych klientów w zależności od ustawiania klikalnych tekstów (tzw. anchorów/anchor tekstów) w odnośnikach do witryny (linkach),
5.  badaniu zmian pozycji stron internetowych klientów w zależności od szybkości dodawania odnośników/linków,
6.  badaniu zmian pozycji stron internetowych klientów w zależności od długości tekstów, w jakich występują odnośniki/linki do stron klientów.

Systematyczne zwiększanie zasobów wiedzy przez Wnioskodawcę, w oparciu o dane analityczne pozyskiwane w ramach świadczenia usług na rzecz klientów i użytkowania Programu, daje możliwość stworzenia i ulepszenia procesów, a tym samym zwiększenia skuteczności pozycjonowania stron internetowych klientów.

Powyżej opisane działania obejmują przeprowadzanie przez Wnioskodawcę testów, tworzenie specyfikacji, jak i samą czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego). W praktyce, w codziennej pracy, Wnioskodawca musi w drodze doświadczeń, testów itd. zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka) i następnie wykorzystywać tę wiedzę przy tworzeniu oprogramowania. Podejmowane przez Wnioskodawcę prace badawcze, przekładają się de facto na konieczność podejmowania działań eksperymentalnych, tj. dokonywania modyfikacji Programu także na podstawie metody „prób i błędów”. Wnioski wynikające z podejmowanych przez Wnioskodawcę działań eksperymentalnych, przekłada się na konkretną wiedzę, która następnie jest wykorzystywana przy pracach modyfikacyjnych Programu. Prace te wpływają na lepsze wyniki pozycji stron klientów Wnioskodawcy w wyszukiwarce X.

Mając na uwadze powyżej opisane prace badawcze podejmowane przez Wnioskodawcę w związku z użytkowania Programu i świadczeniem usług na rzecz klientów, istnieje konieczność usprawniania Programu. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej modyfikuje Program, zmieniając jego kod źródłowy, dopasowując jego możliwości techniczne do zaistniałych zmian w wyszukiwarce X. Przykładowo modyfikacja Programu może polegać na zmianie metody weryfikacji danych o wygasaniu domen, które trzeba przedłużyć by utrzymać infrastrukturę, o którą opiera się linkowanie stron internetowych klientów, lub też zmianie proporcji linków w strukturze linkowania poszczególnych stron internetowych klientów. Program wymaga stałych, zgodnie z aktualną wiedzą Wnioskodawcy o działaniu najnowszych algorytmów wyszukiwarki X, pozyskaną w ramach opisanych powyżej metod badawczych.

Realizując modyfikację Programu, Wnioskodawca wykonuje istotne rozszerzenia kodu, ulepszając Program przez dodawanie nowych rozwiązań i funkcjonalności. Wytworzone przez Wnioskodawcę modyfikacje i rozszerzenia oprogramowania są jego autorstwa, a zastosowane rozwiązania mają charakter prototypowy - nie występowały w jego dotychczasowej działalności i nie stosował ich wcześniej. Całokształt prac związanych z tworzeniem, w ramach przyjętych do realizacji modyfikacji Programu, ma charakter twórczy, powstaje nowe, oryginalne oprogramowanie. Wytwarzane przez Wnioskodawcę zmiany Programu, są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Wnioskodawca wykonuje modyfikacje Programu z użyciem rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce, które to rozwiązania są skutkiem prowadzonych przez Wnioskodawcę, opisanych powyżej prac badawczych. Prace modyfikacyjne, w oparciu o Program podejmowane są przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny.

Prace prowadzone przez Wnioskodawcę, polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu Programu mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży tylko i wyłącznie po jego stronie. Wnioskodawca zatrudnia lub współpracuje z programistami zaangażowanymi w realizację powyżej opisanych prac badawczych oraz modyfikację Programu. Podstawowe obowiązki pracowników lub współpracowników Wnioskodawcy, zaangażowanych w realizację prac programistycznych to prace o charakterze twórczym - tworzenie, modyfikacja, testowanie Programu. Modyfikacje Programu są tworzone w ramach twórczej działalności obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny, w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań i zastosowań, a także w ramach działalności polegającej na eliminacji pojawiających się błędów. Prace te stanowią i będą stanowić działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy, doświadczenia i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania i prowadzenia produkcji i usług oraz tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów (zastosowań) w zakresie produkcji i usług. Nie są to i nie będą działania rutynowe ani okresowe. Program jest i będzie tworzony (w tym stanowiąc rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) przy uwzględnieniu standardów programistycznych, a także najnowszych, nietypowych i unikatowych (stale zmieniających się) technologii i rozwiązań programistycznych, które Wnioskodawca na bieżąco śledzi, a osoby pracujące lub współpracujące z Wnioskodawcą wykorzystują je w kolejnych tworzonych (w tym stanowiących rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) wersjach Programu, co też wyróżnia działalność Wnioskodawcy wśród jego konkurencji.

Majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracowników lub współpracowników Wnioskodawcy, zgodnie z zapisami w umowach (pomiędzy Wnioskodawcą a jego pracownikami lub współpracownikami) przechodzą na Wnioskodawcę w sposób pierwotny (w zakresie programów komputerowych) lub z chwilą przyjęcia utworu (w pozostałych przypadkach). Program tworzony przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór twórczej pracy. Ponadto, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych wersji Programu, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania Programu przy wykorzystaniu jego wiedzy z zakresu matematyki, logiki i wytwarzania oprogramowania oraz przy wykorzystaniu znanych języków programowania i technologii. Poza tym, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

Pismem z dnia 13 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 25 sierpnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.460.2020.1.MG Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że:

*   Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z oprogramowaniem i uzyskuje z tego tytułu dochody, od dnia 24 lipca 2019 r.

*   Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową w formie Księgi Przychodów i Rozchodów (KPiR), a jego działalność gospodarcza opodatkowana jest w formie podatku liniowego.

*   Wytworzenie, rozwinięcie i ulepszenie oprogramowania (we wniosku Programu), ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

*   W efekcie rozwoju/ulepszenia oprogramowania (we wniosku Programu) przez Wnioskodawcę, powstaje de facto nowy program komputerowy, a zatem Wnioskodawca tworzy jednocześnie autorskie prawo do program komputerowego.

*   Wytworzone przez Wnioskodawcę autorskie prawo do ulepszonego/rozwiniętego programu komputerowego (we wniosku Programu), podlega ochronie prawnej z art. 74 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

*   W przypadku gdy Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie (we wniosku Program), pozostaje użytkownikiem posiadającym prawo do użytkowania Programu na podstawie umowy licencyjnej, w której nie została zastrzeżona wyłączność.

Wnioskodawca do pozycjonowania stron internetowych wykorzystuje Program, stworzony przez spółkę prawa brytyjskiego. Wnioskodawca posiada nieograniczoną czasowo, bezpłatną, licencję niewyłączną do korzystania z Programu. Szerokie pola eksploatacji, ujęte w ten sposób w treści samego wniosku, oznaczają między innymi, iż Wnioskodawca posiada prawo na użytkowania, modyfikowania, ulepszania/rozwoju Programu, a także i przede wszystkim do czerpania z niego korzyści - dochodu, w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca, rozwija i ulepsza Program na podstawie własnych spostrzeżeń/badań/testów, prowadząc między innymi wnikliwe obserwacje mechanizmu wyszukiwarki X. Obserwacje te mają na celu ustalenie strategii, w jaki sposób na potrzeby i zlecenie klienta, zmaksymalizować pozycjonowanie jego strony internetowej oraz w jaki sposób (pod preferencje i zlecenia klienta), zmodyfikować, ulepszyć/rozwinąć Program. Wnioskodawca korzysta z Programu (softu bazowego, który ulepsza/rozwija) i dzięki temu dużo skuteczniej świadczy na rzecz swoich klientów usługę pozycjonowania stron internetowych. W ślad za treścią samego wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż zatrudnia lub współpracuje z programistami zaangażowanymi w realizację powyżej opisanych prac badawczych oraz modyfikację Programu. Podstawowe obowiązki pracowników lub współpracowników Wnioskodawcy, zaangażowanych w- realizację prac programistycznych to prace o charakterze twórczym - tworzenie, modyfikacja, testowanie Programu. Co należy jednak podkreślić, twórcą i autorem poprawek Programu (specyfikacji według której realizowane są prace programistyczne), pozostaje tylko i wyłącznie Wnioskodawca.

W wyniku rozwinięcia i ulepszenia oprogramowania (we wniosku Programu), Wnioskodawca tworzy nowe kody, algorytmy w językach programowania, i tak jak to było opisane powyżej, powstaje nowe prawo własności intelektualnej, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

*   Wnioskodawca prowadzi na bieżąco i od początku realizacji działalności badawczo - rozwojowej, zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, tj. od dnia 24 lipca 2019 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, w wyniku której modyfikowany jest istniejący Program, spełnia warunki niezbędne do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową i czy w związku z tym dochodzi do wytworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnych, z których dochód może być opodatkowany preferencyjną stawką podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5%?
2.  Czy każdorazowo musi dojść do przeniesienia na klienta autorskiego prawa majątkowego do Programu, aby skorzystać z opodatkowania dochodu z tego źródła stawką podatku dochodowego od osób fizycznych 5%? Czy również sprzedaż samej usługi programistycznej, w wyniku której powstaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej (bez przenoszenia prawa własności na klienta) daje prawo do preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy opisana we wniosku działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38) UPDOF.

Zgodnie z art. 5a pkt 38) UPDOF, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć wykonywanie działalności twórczej w postaci badać naukowych lub prac rozwojowych, podejmowanych w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicja ta wskazuje na szereg cech, którymi musi charakteryzować się działalność, aby mogła zostać uznana za spełniającą przymiot badawczo-rozwojowej, tj. taka działalność musi być:

1.  twórcza,
2.  systematyczna,
3.  obejmować jedną z dwóch kategorii czynności: badania naukowe lub prace rozwojowe,
4.  podejmowana w określonym przez ustawę celu - zwiększenie oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie, w myśl art. 5a pkt 39) ustawy o PIT, Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1) ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm ) (dalej UOS), przez które zgodnie z brzmieniem tego przepisu należy rozumieć „prace empiryczne lub teoretyczne, mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne”;
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2) UOS, przez które zgodnie z brzmieniem tego przepisu należy rozumieć „prace, mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń”.

Z kolei prace rozwojowe zdefiniowane są w art. 5a pkt 40) UPDOF i oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 UOS.

Stosownie do art. 4 ust. 3 UOS prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkty oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W art. 4 ust. 3 UOS nie wyszczególniono katalogu konkretnych działań świadczących o wykonywaniu prac rozwojowych, jednakże w interpretacjach indywidualnych można znaleźć przykłady, kiedy dane czynności zostały uznane za spełniające przedmiotową definicję.

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do wykorzystywania wiedzy z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Jak wynika z powołanego przez Wnioskodawcę art. 5a pkt 38) UPDOF. działalność badawczo-rozwojowa jest taką aktywnością podatnika, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Wnioskodawca, realizując wszelkie prace badawczo-rozwojowej, działa w sposób samodzielny - nie korzysta z usług podmiotów z zewnątrz, z wyjątkiem ekspertów, swoich pracowników lub współpracowników prowadzących działalność gospodarczą a także zleceniobiorców, którzy są zaangażowanymi w realizację powyżej opisanych prac badawczych oraz modyfikację Programu. Podstawowe obowiązki pracowników lub współpracowników Wnioskodawcy, zaangażowanych w realizację prac programistycznych to prace o charakterze twórczym - tworzenie, modyfikacja, testowanie Programu. Wnioskodawca samodzielnie, w porozumieniu swoim klientem, dokonuje analizy warunków technicznych oraz oczekiwań klienta w zakresie funkcjonalności Programu. W ramach wytycznych wskazanych przez klienta. Wnioskodawca samodzielnie rozwija funkcjonalność Programu dostosowując go do potrzeb danego klienta.

Efektem realizowanych prac badawczo - rozwojowych jest wytworzenie w oparciu o posiadane wykształcenie, wiedzę i doświadczenie zmodyfikowanego Programu, stanowiącego nowy utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego.

Podejmowane przez Wnioskodawcę czynności w zakresie prac badawczo-rozwojowych są związane z łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki i technologii, do wytworzenia innowacyjnych rozwiązań i produktów. Wnioskodawca posiada doświadczenie niezbędne do opracowywania nowoczesnych rozwiązań w zakresie usprawnienia procesów produkcyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy prowadzi on prace rozwojowe, które mają charakter twórczy oraz systematyczny. Ponadto realizacja prac rozwojowych ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38) UPDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 UPDOF, podatek od osiągnięto przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8) UPDOF, kwalifikowanym prawem własności jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest opodatkowanie preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskiwanych z opłat za korzystanie z Programu, także wtedy, gdy Wnioskodawca nie przenosi na swojego klienta praw własności ani nie udziela mu licencji na korzystanie z Programu.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3) UPDOF, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 UPDOF dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Wnioskodawca uzyskuje korzyści z wytworzonych przez siebie praw własności intelektualnej poprzez świadczenie usługi pozycjonowania strony internetowej klienta w wyszukiwarce X bezpośrednio w oparciu o wyniki działania Programu, zgodnie ze zleceniem. Dla prawidłowego działania Programu, Wnioskodawca zapewnia utrzymanie niezbędnej infrastruktury oraz gwarantuje odpowiedni poziom świadczenia swoich usług.

Konstatując powyższe wskazać należy, iż Wnioskodawca uzyskuje dochód nie tyle za wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, lecz już za jego gospodarcze wykorzystanie. Mamy tu więc do czynienia z dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionym w cenie usługi.

Jeżeli zatem dochód z tytułu wykonywanej usługi - pozycjonowania strony internetowej, uzyskiwany jest poprzez wykorzystanie dostosowanego zgodnie z preferencjami i zleceniem klienta, Programu, które to dostosowanie stanowi programistyczną działalność badawczo-rozwojową, to Wnioskodawca może opodatkować dochód uzyskany z tego tytułu preferencyjną 5% stawką podatku jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi.

Wnioskodawca, w swojej ocenie - osiąga i będzie osiągał kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie usługi, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3) UPDOF. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym ustalona jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i obliczanego wg wzoru z art. 30ca UPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania działalności polegającej na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego za działalność badawczo-rozwojową – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania do dochodów osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz jego uzupełnienia wynika, że działalność Wnioskodawcy, polega na tworzeniu programu komputerowego (systemu) oddziaływującego na algorytmy wyszukiwarki X. Działania Wnioskodawcy w tym zakresie mają charakter badawczy z uwagi na podejmowane eksperymenty w związku z użytkowaniem Programu. Systematyczne zwiększanie zasobów wiedzy przez Wnioskodawcę, w oparciu o dane analityczne pozyskiwane w ramach świadczenia usług na rzecz klientów i użytkowania Programu, daje możliwość stworzenia i ulepszenia procesów, a tym samym zwiększenia skuteczności pozycjonowania stron internetowych klientów. Powyżej opisane działania obejmują przeprowadzanie przez Wnioskodawcę testów, tworzenie specyfikacji, jak i samą czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego). W praktyce, w codziennej pracy, Wnioskodawca musi w drodze doświadczeń, testów itd. zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka) i następnie wykorzystywać tę wiedzę przy tworzeniu oprogramowania. Podejmowane przez Wnioskodawcę prace badawcze, przekładają się de facto na konieczność podejmowania działań eksperymentalnych, tj. dokonywania modyfikacji Programu także na podstawie metody „prób i błędów”. Wnioski wynikające z podejmowanych przez Wnioskodawcę działań eksperymentalnych, przekłada się na konkretną wiedzę, która następnie jest wykorzystywana przy pracach modyfikacyjnych Programu. Wytworzone przez Wnioskodawcę modyfikacje i rozszerzenia oprogramowania są jego autorstwa, a zastosowane rozwiązania mają charakter prototypowy - nie występowały w jego dotychczasowej działalności i nie stosował ich wcześniej. Całokształt prac związanych z tworzeniem, w ramach przyjętych do realizacji modyfikacji Programu, ma charakter twórczy, powstaje nowe, oryginalne oprogramowanie. Wytwarzane przez Wnioskodawcę zmiany Programu, są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca wykonuje modyfikacje Programu z użyciem rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce, które to rozwiązania są skutkiem prowadzonych przez Wnioskodawcę, opisanych powyżej prac badawczych. Prace modyfikacyjne, w oparciu o Program podejmowane są przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę, polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu Programu mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży tylko i wyłącznie po jego stronie. Modyfikacje Programu są tworzone w ramach twórczej działalności obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny, w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań i zastosowań, a także w ramach działalności polegającej na eliminacji pojawiających się błędów. Prace te stanowią i będą stanowić działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy, doświadczenia i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania i prowadzenia produkcji i usług oraz tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów (zastosowań) w zakresie produkcji i usług. Nie są to i nie będą działania rutynowe ani okresowe. Program jest i będzie tworzony (w tym stanowiąc rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) przy uwzględnieniu standardów programistycznych, a także najnowszych, nietypowych i unikatowych (stale zmieniających się) technologii i rozwiązań programistycznych, które Wnioskodawca na bieżąco śledzi, a osoby pracujące lub współpracujące z Wnioskodawcą wykorzystują je w kolejnych tworzonych (w tym stanowiących rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) wersjach Programu, co też wyróżnia działalność Wnioskodawcy wśród jego konkurencji. Program tworzony przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór twórczej pracy. Ponadto, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych wersji Programu, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania Programu przy wykorzystaniu jego wiedzy z zakresu matematyki, logiki i wytwarzania oprogramowania oraz przy wykorzystaniu znanych języków programowania i technologii. Poza tym, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu ulepszaniu i modyfikacji programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.) – podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy – kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 tej ustawy – wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)x 1,3

\-------------------

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu niepowiązanego.
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy – dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy – podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 cytowanej ustawy – w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Podatnik ma możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik może skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX stwierdziło jednoznacznie, że dochód z kwalifikowanych IP wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, podobnie jak ulga B+R, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

Przechodząc do analizy opisanego stanu faktycznego, należy podnieść, że w złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że uzyskuje przede wszystkim dochody z kwalifikowanych praw własności uwzględnionych w cenie sprzedaży usługi. Przybiera to formę sprzedaży rezultatu usługi programistycznej, w wyniku której powstał lub został zmodyfikowany Program. Klient w tym wypadku uzyskuje dostęp do opracowanych dla niego wyników działania Programu, przy czym prawa autorskie do Programu pozostają po stronie Wnioskodawcy. Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniony jest w cenie usługi, tj. prac programistycznych dedykowanych klientowi wraz z dostępem do Programu.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy aby skorzystać z opodatkowania dochodów osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5%, każdorazowo musi dojść do przeniesienia na klienta autorskiego prawa majątkowego do Programu.

W tym miejscu wskazać należy, że preferencja IP Box skierowana jest do podatników prowadzących działalność, która kwalifikuje się jako działalność badawczo-rozwojowa, osiągających dochody z kwalifikowanego IP, tj. IP objętych patentem lub innym prawem ochronnym.

W przypadku ulepszania programu komputerowego podmiot ulepszający/rozwijający musi zbyć autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, albo udzielić licencji na takie autorskie prawo majątkowe (program komputerowy).

Mając powyższe na uwadze, aby uzyskiwać dochody z kwalifikowanego IP np. pod postacią programu komputerowego, twórca musi przenieść na rzecz klienta/zleceniodawcy autorskie prawo majątkowe do tego programu bądź udzielić licencji do korzystania z niego.

Sprzedaż samej usługi programistycznej, bez przeniesienia prawa własności intelektualnej na klienta/zleceniodawcę oraz bez udzielenia licencji nie daje prawa do możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując, skoro Wnioskodawca w ramach świadczonej na rzecz klienta usługi programistycznej nie przenosi na niego prawa własności do tworzonego/rozwijanego/ulepszanego programu komputerowego, ani nie udziela mu licencji na korzystanie z niego, to Wnioskodawca nie może skorzystać z ulgi IP Box do rozliczenia dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za 2019 r. Wobec tego, Wnioskodawca jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z zasadami, na jakich opodatkowuje przychody (dochody) z działalności gospodarczej, tj. zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatkowej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.