Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.341.2018.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-20
Teza: Uznanie Małżonków za podatników VAT zobowiązanych do naliczenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży Działki.
Słowa kluczowe: dzierżawa; nieruchomości; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Małżonków za podatników VAT zobowiązanych do naliczenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży Działki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Małżonków za podatników VAT zobowiązanych do naliczenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży Działki.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…)**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Małżonkowie (zwani dalej „Małżonkami”) na podstawie umowy dożywocia, sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 24 września 2013 r., nabyli nieruchomość (zwana dalej „Nieruchomością”). Nieruchomość jest obciążona prawem dożywocia na rzecz rodziców jednego z Małżonków (zwanych dalej „Uprawnionymi”).

W dniu 23 lutego 2018 r. Małżonkowie zawarli w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę (zwaną dalej „Umową”) sprzedaży pod warunkami działki (zwanej dalej „Działką”) o pow. ok. 0,2999 ha, która ma zostać wydzielona z Nieruchomości. Obecnie ten grunt nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani dla niego nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

W Umowie wskazano warunki, których łączne spełnienie ma warunkować zawarcie umowy przyrzeczonej. Wśród tych warunków są m.in.:

*   uzyskanie przez Stronę Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Strony Kupującej, w tym obiektem handlowym;
*   zrzeczenie się przez Uprawnionych prawa dożywocia;
*   założenie nowej księgi wieczystej dla wydzielonej Działki.

Małżonkowie od momentu nabycia Nieruchomości na podstawie umowy dożywocia wydzierżawiają ją na cele działalności rolniczej, ponieważ sami nie zajmują się uprawą ziemi, a ziemia powinna być uprawiana.

Małżonkowie nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej, nie byli podatnikami podatku od towarów i usług oraz nigdy nie sprzedali żadnej nieruchomości. Są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Jeżeli nastąpi sprzedaż Działki – zgodnie z zawartą Umową – to będzie to ich pierwsza sprzedaż nieruchomości, jaką dokonają w swoim życiu. Nie podejmowali żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości lub jej części. Podmiot, z którym zawarli Umowę, sam zaproponował im sprzedaż części Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Małżonkowie z tytułu sprzedaży Działki będą podatnikami VAT zobowiązanymi do naliczenia podatku od towarów usług z tytułu dostawy Działki?

Zdaniem Zainteresowanych, obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”) przy sprzedaży nieruchomości niezabudowanej powstanie tylko jeżeli zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki – podmiotowa i przedmiotowa; co oznacza, że dostawa musi być dokonana przez podmiot zakwalifikowany na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jako podatnik VAT, a czynność nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

O tym, czy dokonujący dostawy jest podatnikiem VAT decyduje fakt spełnienia przez niego warunków określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W rozumieniu tych przepisów podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą jest natomiast wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie budzi wątpliwości, że podatnikiem VAT jest zarejestrowany czynny podatnik VAT, który zbywa nieruchomość, którą nabył w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Czasami wątpliwości budzi kwestia opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanych dokonanych przez osoby fizyczne. W tej sprawie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r., w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. Trybunał stwierdził w nim, że aby osoba fizyczna, sprzedająca nieruchomość w ramach zarządu majątkiem prywatnym, mogła zostać opodatkowana podatkiem VAT, musi podejmować w ramach tej transakcji aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138). Tylko spełnienie tej przesłanki pozwala zakwalifikować osobę fizyczną jako podatnika VAT, natomiast nie ma znaczenia liczba i zakres transakcji sprzedaży, czy sam fakt podziału nieruchomości na mniejsze działki. NSA w wyroku z dnia 3 marca 2015 r., o sygn. I FSK 1859/13 przyjął, że uznanie osoby fizycznej, sprzedającej działki budowlane, za podmiot działającego w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, wymaga ustalenia, czy jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji). Sąd wskazał, że działalność osoby fizycznej w ramach sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, będzie miała charakter zawodowy, gdy podejmie ona takie czynności jak: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Ponadto kolejnymi wyznacznikami profesjonalnej formy działalności sprzedawcy może być: doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego, podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej, dostępnej dla wydzielonych działek, podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek. W generalnym ujęciu ważne są elementy aktywności sprzedającego, które łączą się z jego nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Jednocześnie NSA podkreślił, że działania sprzedającego muszą być oceniane sumarycznie i kompleksowo, a także w odniesieniu do działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się danym obrotem.

W ocenie Małżonków, z tytułu sprzedaży Działki w ramach wykonania Umowy nie będą oni podatnikami podatku VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w konsekwencji nie będą zobowiązani do naliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy Działki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Według art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że Małżonkowie na podstawie umowy dożywocia, sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 24 września 2013 r., nabyli nieruchomość. Nieruchomość jest obciążona prawem dożywocia na rzecz rodziców jednego z Małżonków.

W dniu 23 lutego 2018 r. Małżonkowie zawarli w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkami Działki o pow. ok. 0,2999 ha, która ma zostać wydzielona z Nieruchomości. Obecnie ten grunt nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani dla niego nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

W Umowie wskazano warunki, których łączne spełnienie ma warunkować zawarcie umowy przyrzeczonej. Wśród tych warunków są m.in.: uzyskanie przez Stronę Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Strony Kupującej, w tym obiektem handlowym; zrzeczenie się przez Uprawnionych prawa dożywocia; założenie nowej księgi wieczystej dla wydzielonej Działki.

Małżonkowie od momentu nabycia Nieruchomości na podstawie umowy dożywocia wydzierżawiają ją na cele działalności rolniczej, ponieważ sami nie zajmują się uprawą ziemi, a ich zdaniem ziemia powinna być uprawiana.

Małżonkowie są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Jeżeli nastąpi sprzedaż Działki – zgodnie z zawartą Umową – to będzie to ich pierwsza sprzedaż nieruchomości, jaką dokonają w swoim życiu. Nie podejmowali żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości lub jej części. Podmiot, z którym zawarli Umowę, sam zaproponował im sprzedaż części Nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i świadczona jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Sam charakter stosunku prawnego jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. M. van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wykorzystanie przez Małżonków Działki mającej być przedmiotem sprzedaży w działalności polegającej na jej wydzierżawieniu, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym czynność ta wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, a Małżonkowie w związku z jej realizacją działają w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem w przypadku sprzedaży przedmiotowej Działki Małżonkowie nie będą zbywali majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Wydzierżawienie przedmiotowej Nieruchomości przez Małżonków spowodowało, że utraciła ona charakter majątku prywatnego.

Ponadto należy wskazać, że powołany przez Małżonków wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dotyczy on uznania za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej zbywającej grunt wykorzystywany w ramach działalności rolniczej, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W analizowanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, ponieważ przedmiotem sprzedaży będzie Działka oddana w dzierżawę, a więc wykorzystywana przez Małżonków w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a nie majątek prywatny.

Mając na uwadze to, że grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, to sprzedaż przedmiotowej Działki przez Małżonków będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ czynność ta będzie dokonywana przez Małżonków jako podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Art. 2 pkt 33 ustawy stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem planowanej przez Małżonków sprzedaży będzie Działka niezabudowana, co do której zawarli oni przedwstępną umowę sprzedaży. W Umowie tej wskazano warunki, których łączne spełnienie ma warunkować zawarcie umowy przyrzeczonej. Wśród tych warunków jest m.in. uzyskanie przez Stronę Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Strony Kupującej, w tym obiektem handlowym. Zatem na moment sprzedaży dla przedmiotowej Działki będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy, w związku z czym zastosowania nie znajdzie tu zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ Działka ta będzie przeznaczona pod zabudowę.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy  zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że:

„Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, iż przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, iż nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (\`(...)\`) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W przedmiotowej sprawie, dla sprzedawanej Działki zwolnienie od opodatkowania podatkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca. Przede wszystkim zauważyć należy, że Małżonkowie nabyli Nieruchomość na podstawie umowy dożywocia, sporządzonej w formie aktu notarialnego, zatem przy nabyciu nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Tym samym, nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, że z tytułu nabycia ww. Nieruchomości nie przysługiwało Małżonkom prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zarówno zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2, jak i pkt 9 ustawy, w związku z czym sprzedaż Działki podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Podsumowując, Małżonkowie z tytułu sprzedaży Działki będą podatnikami VAT zobowiązanymi do naliczenia podatku od towarów usług z tytułu dostawy Działki.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanego przez Zainteresowanych w przedmiotowym wniosku wyroku sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.