Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-476/09-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-09-22
Teza: Czy opłata, którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić w związku z zerwaniem umowy kontraktacji, będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odstąpienie-odstąpienie od umowy; zapłata; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 08 maja 2009 r. (data wpływu 29.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest stroną umowy kontraktacji, której przedmiotem jest dostawa słodu, będącego jednym z podstawowych komponentów wykorzystywanych w procesie produkcyjnym Spółki. Umowa została zawarta w roku 2007, kiedy ceny słodu na rynku były znacznie wyższe niż obecnie. Umowa kontraktacji określa stałą cenę, po której Spółka zobowiązała się nabywać od kontrahenta określoną ilość słodu rocznie. Z uwagi na fakt, iż od momentu zawarcia umowy ceny rynkowe słodu znacznie spadły, obecnie Spółka ma możliwość nabycia tej samej ilości produktu po znacznie niższej cenie. W związku z tym, strony umowy zawarły porozumienie, na mocy którego kontrahent Spółki zgadza się odstąpić od roszczenia o wykonanie umowy kontraktacji, a Spółka zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz kontrahenta określonej sumy pieniędzy.

Spółka zaznacza, że koszt nabycia słodu od nowego dostawcy, po uwzględnieniu płatności z tytułu kary umownej za zerwanie umowy z pierwotnym kontrahentem, pozostaje niższy niż cena zakontraktowana pierwotnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłata, którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić w związku z zerwaniem umowy kontraktacji, będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata, którą Spółka będzie zobowiązana uiścić w związku z zerwaniem umowy kontraktacji będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki.

Opisane stanowisko Spółka opiera na następującej argumentacji:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie ponoszone przez podatników wydatki stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, i nie zostały wymienione w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z przepisu tego wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie będą mogły zostać zaliczone wyłącznie kary umowne i odszkodowania wypłacone z określonych tytułów, tj.:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powołany przepis określa więc katalog zamknięty, który odnosi się jedynie do zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższego, Spółka podkreśla, że opłata uiszczana przez Spółkę na rzecz kontrahenta z tytułu odstąpienia od umowy nie spełnia przesłanek określonych w przywołanym przepisie. Opłata nie ma bowiem związku ani z wadą dostarczonych towarów / usług, ani ze zwłoką w ich dostarczeniu lub w usunięciu ewentualnych wad. Tym samym, ponieważ analizowany wydatek nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadność zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów Spółki należy rozważyć w oparciu o ogólną zasadę wynikającą z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie zasady ogólnej wynikającej z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle powyższego, Spółka zaznacza, że analizowany wydatek ma ścisły związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, której zasadniczym celem jest osiąganie przychodów. W ocenie Spółki, analizowana opłata z tytułu odstąpienia od umowy kontraktacji spełnia przesłanki wydatku ponoszonego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

Spółka podkreśla, że nabywany przez nią słód jest niezbędnym składnikiem wykorzystywanym w procesie produkcji wyrobów, których sprzedaż skutkuje powstaniem przychodów po stronie Spółki. Zdaniem Spółki, opłata z tytułu odstąpienia od umowy kontraktacji jest ściśle związana z zapewnieniem Spółce możliwości nabywania słodu w cenie niższej. Tym samym, opłata ta stanowi niejako element kosztu nabycia słodu od dostawców oferujących cenę niższą, który bezsprzecznie ponoszony jest w celu uzyskania przychodów.

Co istotne, poniesienie analizowanego wydatku ma silne uzasadnienie ekonomiczne. Suma opłaty z tytułu odstąpienia od umowy oraz kosztu nabycia słodu od dostawcy oferującego niższą cenę jest bowiem niższa niż koszt nabycia słodu na podstawie umowy kontraktacji. Poniesienie opłaty z tytułu odstąpienia od umowy kontraktacji jest więc decyzją racjonalną, stanowiącą element całokształtu działań podejmowanych przez Spółkę w celu zapewnienia płynności i efektywności gospodarczej procesu produkcji, warunkującego uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży wyrobów Spółki. Zdaniem Spółki, uzasadnia to uznanie opłaty za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto, Spółka zaznacza, że obowiązek zapłaty określonej kwoty z tytułu odstąpienia od umowy kontraktacji nie wynika bezpośrednio z zawartej między stronami umowy, lecz z dodatkowego porozumienia między stronami.

Decydując się na uiszczenie opłaty, Spółka podejmuje działanie mające na celu utrzymanie dobrych relacji z kontrahentem i wzmocnienie swojej pozycji jako podmiotu gospodarczego biorącego udział w wymianie handlowej. Spółka nie wyklucza bowiem ponownego nawiązania współpracy z dostawcą w przyszłości. W konsekwencji, utrzymując dobre relacje z kontrahentem, Spółka działa na rzecz zapewnienia, że w przyszłości dostawy słodu do Spółki będą dokonywane w sposób płynny. Działanie to jest istotne z punktu widzenia zapewnienia ciągłości produkcji, a w konsekwencji, z punktu widzenia zabezpieczenia źródła osiągania przychodów przez Spółkę.

Spółka zaznacza także, że uiszczenie opłaty za odstąpienie od umowy kontraktacji przyczyni się do obniżenia ogólnych kosztów wytworzenia produktów Spółki. W konsekwencji, ponieważ Spółka wykaże niższe koszty uzyskania przychodów, zwiększy się kwota dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, działanie Spółki będzie skutkowało korzyścią ekonomiczną nie tylko dla Spółki, ale także dla Skarbu Państwa. W analizowanej sytuacji nie ma więc w żadnym wypadku miejsca obciążenie Skarbu Państwa negatywnymi skutkami ryzyka gospodarczego ponoszonego przez Spółkę.

Spółka podkreśla, że uznanie, iż analizowany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik miałby możliwość pomniejszenia przychodów podatkowych o koszty w większej wysokości (tj. koszty nabycia słodu po cenach zakontraktowanych), nie miałby jednak prawa do odliczenia analogicznych kosztów poniesionych w tym samym celu w kwocie niższej (tj. kosztów nabycia słodu po aktualnie obowiązujących cenach wraz z kosztami analizowanej opłaty, poniesionej po to, aby możliwe było nabycie słodu w cenie niższej). Takie stanowisko stanowiłoby niejako zachętę, aby podatnik podejmował działania nieracjonalne gospodarczo, które jednocześnie skutkowałyby pomniejszeniem kwoty dochodu do opodatkowania, a tym samym także wpływów Skarbu Państwa. W ocenie Spółki, byłoby to stanowisko nieuzasadnione na podstawie celowościowej wykładni obowiązujących przepisów.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że zasadność przedstawionego przez nią stanowiska, zgodnie z którym opłata o charakterze kary umownej może stanowić koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów skarbowych, a także wyrokach sądów administracyjnych.

Przykładowo, stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 15 września 2008 r. (sygn. ILPB3/423-368/08-2/DS), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 31 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-248/07/MT), czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-299/08-2/KB).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy potwierdził zaś takie stanowisko stwierdzając w wyroku z 28 października 2008 r. (sygn. l SA/Bd 491/08) m.in. że „definicja kosztów uzyskania przychodu jest na tyle szeroka, że zasadniczo każdy wydatek poniesiony z zamiarem osiągnięcia przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu. Sytuacje wątpliwe należy rozwiązywać według zasad zdrowego rozsądku lub racjonalnego rozumowania. (\`(...)\`) Można sformułować generalny wniosek: wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli służy osiągnięciu jakiegoś celu gospodarczego związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i został poniesiony w sposób racjonalny, tzn. stwarzający szansę na pozytywny wynik ekonomiczny”.

Podsumowując, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Spółki, analizowana opłata z tytułu odstąpienia od umowy kontraktacji spełnia określone powyżej przesłanki. W związku z tym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że opłata ta stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w art. 483 - 485.

Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary są wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika.

Co do pozostałych kar i odszkodowań, chociaż niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy nie oznacza to, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie kara umowna została przez Spółkę zapłacona w wyniku zawartego porozumienia z kontrahentem Spółki, na mocy którego kontrahent zgodził się odstąpić od roszczenia o wykonanie umowy kontraktacji z tytułu dostaw słodu, a Spółka zobowiązała się do uiszczenia na rzecz kontrahenta określonej sumy pieniędzy. Nie mieści się ona zatem w katalogu wyłączającym ją z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, aby uznać przedmiotowa karę za koszt podatkowy musi zostać spełniona druga przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kara umowna winna być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest stroną umowy kontraktacji, której przedmiotem jest dostawa słodu, będącego jednym z podstawowych komponentów wykorzystywanych w procesie produkcyjnym Spółki. Umowa została zawarta w roku 2007, kiedy ceny słodu na rynku były znacznie wyższe niż obecnie. Umowa kontraktacji określa stałą cenę, po której Spółka zobowiązała się nabywać od kontrahenta określoną ilość słodu rocznie. Z uwagi na fakt, iż od momentu zawarcia umowy ceny rynkowe słodu znacznie spadły, obecnie Spółka ma możliwość nabycia tej samej ilości produktu po znacznie niższej cenie.

Ponadto Spółka zaznacza, że koszt nabycia słodu od nowego dostawcy, po uwzględnieniu płatności z tytułu kary umownej za zerwanie umowy z pierwotnym kontrahentem, pozostaje niższy niż cena zakontraktowana pierwotnie.

Wobec powyższego, zapłaconą karę umowną z tytułu niewykonania umowy kontraktacji uznać należy za koszt poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. W analizowanej sprawie, Spółka przedstawiła informacje, które wskazują, iż dla zachowania (zabezpieczenia) obecnych i przyszłych przychodów racjonalnym było odstąpienie od umowy oraz zapłata kary umownej. Zatem argumentacja Spółki w zakresie kwalifikacji ww. wydatku odpowiada przytoczonej definicji.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, iż zapłacona przez Spółkę kara umowna z tytułu niewykonania umowy kontraktacji stanowi – w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszt uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.