Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.662.2018.2.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: Zwolnienie od podatku od towarów i usług sprzedawanych kursów i szkoleń na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz zwolnienie od podatku od towarów i usług sprzedawanych kursów i szkoleń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT po otrzymaniu akredytacji.
Słowa kluczowe: akredytacja; limit; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług do sprzedawanych kursów i szkoleń na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług do sprzedawanych kursów i szkoleń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT po otrzymaniu akredytacji

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do sprzedawanych kursów i szkoleń na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz zwolnienia od podatku od towarów i usług do sprzedawanych kursów i szkoleń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT po otrzymaniu akredytacji. Wniosek uzupełniono pismem w dniu o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dopłatę do wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od marca 2017 r. prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług szkoleniowych dla firm i osób indywidualnych w zakresie kształcenia zawodowego lub zawodowego przekwalifikowania. Działalność spółki skierowana jest na nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Od początku swojej działalności do dnia składania wniosku spółka korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT. Spółka jest wpisana do prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy w Poznaniu na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 645, ze zm.) Rejestru Instytucji Szkoleniowych.

Spółka prowadzi następujące szkolenia i kursy w ramach szkolenia zawodowego lub zawodowego przekwalifikowania: 1. szkolenie ADR; Excel kursy internetowe; 2. szkolenia BHP; kurs PP – pierwszej pomocy; 3. Certyfikat Kompetencji zawodowych – szkolenia weterynaryjne: Licencja na przewóz zwierząt; szkolenie dla producentów drobiu; szkolenie z uboju zwierząt; dezynfekcja środków transportu, 4. szkolenia okresowe dla kierowców; kursy na urządzenie transportu bliskiego: wózek widłowy; operator HDS; operator podestów ruchomych; kurs obsługi ciągnika siodłowego; napełnianie opróżnianie cystern, 5. certyfikacja personelu w zakresie fluorowanych gazów cieplarnianych i substancji kontrolowanych.

Ukończenie kursu lub szkolenia kończy się zdaniem egzaminu i uzyskaniem licencji (np.: kurs dla przewoźników zwierząt kończy się egzaminem przed komisją powołaną zgodnie z rozporządzeniem Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 18 maja 2007 r. oraz uzyskaniem licencji; Certyfikat kompetencji zawodowych przewoźnika (CPC) to kurs przygotowujący do egzaminu w transporcie osób i rzeczy, który jest niezbędny do uzyskania licencji na wykonywanie transportu drogowego; po ukończenie kursu ADR następuje egzamin państwowy, który ma formę testu pisemnego. Czas trwania oraz ilość pytań na egzaminie uzależniona jest od konkretnego szkolenia ADR; Świadectwo kwalifikacji zawodowej to dokument niezbędny przy wykonywaniu zawodowego przewozu rzeczy lub osób w ramach kategorii prawa jazdy C, C+E lub D, D+E. Wydawany jest po zrealizowaniu szkolenia okresowego, kwalifikacji wstępnej, bądź kwalifikacji wstępnej przyspieszonej).

Ad. 1) Wnioskodawca świadczy usługi wymienione we wniosku jako jednostka nie objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - prawo oświatowe w zakresie kształcenia lub wychowania, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2) Wnioskodawca świadczy usługi wymienione we wniosku jako jednostka nie będąca uczelnią, jednostką naukową PAN, lub jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Do powyższych wyjaśnień wnioskodawca uzupełniająco wskazuje na fakt, że jeśli organizacja nie jest jednostką objętą systemem oświaty, może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 pkt 29 ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – jeśli spełnia jeden z poniższych warunków:

1.  szkolenie prowadzone jest w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  jest świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  jest finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych

‒ oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Rozporządzenie Rady (WE) nr 282/2011, wiążące wszystkie państwa członkowskie i stosowane bezpośrednio, wyjaśnia, co należy rozumieć przez „usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania”. W myśl tych regulacji usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem – tak jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Ad. 3 ) Spółka jest wpisana do prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy w Poznaniu na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 645, ze zm.) Rejestru Instytucji Szkoleniowych pod nr 2.30/00236/2017. Spółka prowadzi następujące szkolenia i kursy w ramach szkolenia zawodowego lub zawodowego przekwalifikowania i wszystkie z niżej wymienionych spełniają to kryterium:

1.  szkolenie ADR; umożliwia uzyskanie kompetencji zawodowych w zakresie międzynarodowego przewozu drogowego towarów niebezpiecznych (ADR),
2.  Excel kursy internetowe; umożliwia uzyskanie kompetencji zawodowych i przekwalifikowanie się w zakresie pracy wykonywanej z użyciem urządzeń cyfrowych,
3.  szkolenia BHP; kurs PP – pierwszej pomocy; umożliwia uzyskanie kompetencji związanych z wykonywaną pracą,
4.  Certyfikat Kompetencji zawodowych – szkolenia weterynaryjne: umożliwia uzyskanie kompetencji związanych z wykonywaną pracą,
5.  Licencja na przewóz zwierząt; umożliwia uzyskanie kompetencji zawodowych,
6.  szkolenie dla producentów drobiu; umożliwia uzyskanie kompetencji zawodowych,
7.  szkolenie z uboju zwierząt; umożliwia uzyskanie kompetencji zawodowych,
8.  dezynfekcja środków transportu, umożliwia uzyskanie kompetencji zawodowych,
9.  szkolenia okresowe dla kierowców; umożliwia uzyskanie kompetencji zawodowych lub przekwalifikowanie,
10.  kursy na urządzenie transportu bliskiego: wózek widłowy; operator HDS; operator podestów ruchomych; umożliwia uzyskanie kompetencji zawodowych lub przekwalifikowanie,
11.  kurs obsługi ciągnika siodłowego; umożliwia uzyskanie kompetencji zawodowych,
12.  napełnianie opróżnianie cystern, umożliwia uzyskanie kompetencji zawodowych,
13.  certyfikacja personelu w zakresie fluorowanych gazów cieplarnianych i substancji kontrolowanych: umożliwia uzyskanie kompetencji zawodowych.

Ad. 4 a) stan faktyczny: kursy i szkolenia prowadzone są na podstawie odrębnych przepisów. Poniżej podana została podstawa prawna w wyszczególnieniu do każdego kursu i szkolenia.

1.  szkolenie ADR; dział 1.3 Oświadczenia rządowego z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie wejścia w życie zmian do załączników A i B do Umowy europejskiej dotyczącej międzynarodowego przewozu drogowego towarów niebezpiecznych (ADR), sporządzonej w Genewie dnia 30 września 1957 r. ( Dz. U. z 2017 r., poz. 1119),
2.  szkolenia BHP; kurs PP – pierwszej pomocy art. 2373 § 1 Kodeksu Pracy
3.  Certyfikat Kompetencji Zawodowych – szkolenia weterynaryjne:
    *   licencja na przewóz zwierząt; § 1 pkt 1 w zw. z § 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie powoływania komisji egzaminacyjnej, która przeprowadza egzamin kończący szkolenie osób wykonujących czynności w zakresie transportu lub obsługi zwierząt z dnia 18 maja 2007 r. (Dz. U. Nr 98, poz. 654) oraz art. 6 pkt 4 Rozporządzenie Rady (WE) nr 1/2005 z dnia 22 grudnia 2004 r. w sprawie ochrony zwierząt podczas transportu i związanych z tym działań oraz zmieniające dyrektywy 64/432/EWG i 93/119/WE oraz rozporządzenie (WE) nr 1255/97,
    *   szkolenie dla producentów drobiu; art. 12a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1840),
    *   szkolenie z uboju zwierząt § 1 pkt 2 oraz § pkt 8 Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 12 marca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 539) zmieniające rozporządzenie w sprawie kwalifikacji osób uprawnionych do zawodowego uboju oraz warunków i metod uboju i uśmiercania zwierząt ( zmienione: § 3 ust. 1 pkt 1 i § 11 ).
4.  dezynfekcja środków transportu, art. 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 852/20042004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych w zw. z rozdziałem IV załącznika II do rozporządzenia (WE) 852/2004,
5.  szkolenia okresowe dla kierowców art. 39a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2200),
6.  kursy na urządzenie transportu bliskiego: wózek widłowy § 4 ust. 1, ust. 2 pkt 1-3, ust. 3 Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 47) w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym,
7.  operator HDS; art. 22 ust. 2 i 3 Ustawy o dozorze technicznym z dnia 21 grudnia 2000 r. z dnia 29 czerwca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1351) w zw. z zał. Nr 2 do Rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych z dnia 18 lipca 2001 r. (Dz. U. Nr 79, poz. 849),
8.  operator podestów ruchomych; art. 22 ust. 2 i 3 Ustawy o dozorze technicznym z dnia 21 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1351) w zw. z zał. Nr 2 do Rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych z dnia 18 lipca 2001 r. (Dz. U. Nr 79, poz. 849),
9.  napełnianie opróżnianie cystern § 52 Rozporządzenie Ministra Transportu z dnia 20 września 2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego, jakim powinny odpowiadać urządzenia do napełniania i opróżniania zbiorników transportowych z dnia 21 listopada 2014 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 34) w zw. z art. 23 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym z dnia 29 czerwca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1351),
10.  certyfikacja personelu w zakresie fluorowanych gazów cieplarnianych i substancji kontrolowanych art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1-4 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. o substancjach zubożających warstwę ozonową oraz o niektórych fluorowanych gazach cieplarnianych tj. z dnia 6 listopada 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2221),
11.  certyfikat kompetencji zawodowych przewoźnika (CPC) § 3 pkt 1 Zarządzenia Nr 25 Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 28 sierpnia 2013 r. w sprawie zatwierdzenia regulaminu określającego warunki i tryb przeprowadzania egzaminu na certyfikat kompetencji zawodowych w transporcie drogowym (Dz. Urz. MTBiGM z 2013 r., poz. 50) w zw. z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2200).

Ad. 5 ) Wnioskodawca nie uzyskał jeszcze akredytacji. Jednak wszystkie wymienione powyżej w punkcie ad.) kursy i szkolenia znajdują się w zgłoszeniu akredytacyjnym i usługi edukacyjne świadczone w przyszłości będą wyłącznie w tym zakresie. W przypadku rozszerzenia zakresu świadczonych usług, wnioskodawca każdorazowo będzie występował o uzyskanie akredytacji i na tej podstawie będzie prowadził szkolenia i kursy wyłącznie w zakresie objętym akredytacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo korzysta przy sprzedaży usług szkoleniowych ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT?
2.  Czy po uzyskaniu akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe Wnioskodawca ma prawo do stosowania zwolnienia w podatku VAT sprzedawanych usług w zakresie szkolenia i kursów w ramach szkolenia zawodowego lub zawodowego przekwalifikowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania o prawidłowe stosowanie w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienia z art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT, Wnioskodawca podnosi, że przepis ten ma zastosowanie do podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Spółka rozpoczęła swoją działalność (data wpisu w KRS) w dniu 27 marca 2017 r. i jej sytuację statuuje przepis z art. 113 ust. 9 Ustawy o VAT. Spółka nie przekroczyła określonego limitu a faktyczna wartość czynności sprzedaży usług nie przekroczyła kwoty granicznej określonej w powyższy sposób. Zwolnienie określone w art. 113 ma charakter zwolnienia podmiotowego, co oznacza, ze wszystkie czynności, objęte definicją „sprzedaży” zawartą w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, bez względu na ich status (jako czynności zwolnionych przedmiotowo lub opodatkowanych na zasadach ogólnych), wykonywane przez tych podatników nie podlegają opodatkowaniu (z wyjątkiem przypadków określonych w ust. 13). Zgodnie z powyższą definicją przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów Spółka stoi na stanowisku, że w tym konkretnym przypadku prawidłowo korzysta ze statusu podatnika zwolnionego od podatku VAT podmiotowo.

W zakresie pytania o prawidłowe stosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca opiera swoje stanowisko przede wszystkim na treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b. Na podstawie tego przepisu, oraz z powodów przedstawionych powyżej spółka stoi na stanowisku, że po uzyskaniu akredytacji określonej w przywołanym przepisie szkolenia i kursy prowadzone w ramach uzyskanej akredytacji podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług do sprzedawanych kursów i szkoleń na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług do sprzedawanych kursów i szkoleń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

‒ oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowo mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Nadmienić należy, że powyższe uregulowania dotyczące zwolnień od podatku stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W myśl postanowień art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zauważyć należy – mając na uwadze powołane regulacje prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z opisu sprawy Wnioskodawca od marca 2017 r. prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług szkoleniowych dla firm i osób indywidualnych w zakresie kształcenia zawodowego lub zawodowego przekwalifikowania. Działalność spółki skierowana jest na nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wnioskodawca wystąpi do Kuratorium Oświaty w Poznaniu o akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – w zakresie jak w opisie stanu faktycznego prowadzonych szkoleń i kursów zawodowych. Wnioskodawca świadczy usługi wymienione we wniosku jako jednostka nie objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - prawo oświatowe w zakresie kształcenia lub wychowania, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadczy usługi wymienione we wniosku jako jednostka nie będąca uczelnią, jednostką naukową PAN, lub jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka jest wpisana do prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy w Poznaniu na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy Rejestru Instytucji Szkoleniowych. Spółka prowadzi następujące szkolenia i kursy w ramach szkolenia zawodowego lub zawodowego przekwalifikowania i wszystkie z niżej wymienionych spełniają to kryterium:

1.  szkolenie ADR;
2.  szkolenia BHP; kurs PP;
3.  Certyfikat Kompetencji Zawodowych – szkolenia weterynaryjne:
    *   licencja na przewóz zwierząt;
    *   szkolenie dla producentów drobiu;
    *   szkolenie z uboju zwierząt;
4.  dezynfekcja środków transportu;
5.  szkolenia okresowe dla kierowców;
6.  kursy na urządzenie transportu bliskiego: wózek widłowy;
7.  operator HDS;
8.  operator podestów ruchomych;
9.  napełnianie opróżnianie cystern;
10.  certyfikacja personelu w zakresie fluorowanych gazów cieplarnianych i substancji kontrolowanych;
11.  certyfikat kompetencji zawodowych przewoźnika (CPC).

Wnioskodawca nie uzyskał jeszcze akredytacji. Jednak wszystkie wymienione powyżej kursy i szkolenia znajdują się w zgłoszeniu akredytacyjnym i usługi edukacyjne świadczone w przyszłości będą wyłącznie w tym zakresie. W przypadku rozszerzenia zakresu świadczonych usług, wnioskodawca każdorazowo będzie występował o uzyskanie akredytacji i na tej podstawie będzie prowadził szkolenia i kursy wyłącznie w zakresie objętym akredytacją.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy przy sprzedaży usług szkoleniowych.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię dotyczącą zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Żeby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, dany podmiot musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub świadczyć usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk, jednostka badawczo-rozwojowa.

Podkreślić jednak należy, że zwolnienie od podatku, o którym mowa powyżej, ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanek o charakterze podmiotowym wymienionych w pkt 26 ustawy, bowiem nie jest ani uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy też jednostką badawczo-rozwojową, ani też w tym zakresie nie stanowi jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Odnosząc się do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy na wstępie rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia. I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym Spółka prowadzi następujące szkolenia i kursy w ramach szkolenia zawodowego lub zawodowego przekwalifikowania:

1.  szkolenie ADR;
2.  szkolenia BHP; kurs PP;
3.  Certyfikat Kompetencji Zawodowych – szkolenia weterynaryjne:
    *   licencja na przewóz zwierząt;
    *   szkolenie dla producentów drobiu;
    *   szkolenie z uboju zwierząt;
4.  dezynfekcja środków transportu;
5.  szkolenia okresowe dla kierowców;
6.  kursy na urządzenie transportu bliskiego: wózek widłowy;
7.  operator HDS;
8.  operator podestów ruchomych;
9.  napełnianie opróżnianie cystern;
10.  certyfikacja personelu w zakresie fluorowanych gazów cieplarnianych i substancji kontrolowanych;
11.  certyfikat kompetencji zawodowych przewoźnika (CPC).

Mając na względzie powyższą definicję, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w sytuacji gdy przeprowadzone szkolenia mają charakter kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz gdy nauczanie to pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, uznać należy za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że świadczone usługi szkoleniowe są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zatem można uznać, że realizowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe – w przypadku gdy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy przy sprzedaży usług szkoleniowych należy wyjaśnić, że na mocy art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy, wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W myśl art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy – zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi:

1.  prawnicze,
2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
3.  jubilerskie.

Jednakże z treści wniosku nie wynika aby Spółka świadczyła usługi wymienione w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, zatem wyłączenie przewidziane w tym przepisie nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie.

Jak zostało wskazane powyżej Wnioskodawca będzie świadczył usługi szkoleniowe, które są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Analiza przedstawionych okoliczności stanu sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Przy czym do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, nie wlicza się czynności wymienionych w art. 113 ust. 2 ustawy, tj. w przypadku Wnioskodawcy usług szkoleniowych zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca prawidłowo korzysta przy sprzedaży Usług szkoleniowych ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości – dotyczące zdarzenia przyszłego wyrażone w pytaniu nr 2b – czy po uzyskaniu akredytacji na świadczone usługi szkoleniowe będzie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca do świadczonych Usług szkoleniowych ubiega się o akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Wszystkie wymienione Usługi szkoleniowe będą objęte akredytacją i będą świadczone wyłącznie w tym zakresie.

Jak wskazał Wnioskodawca, Usługi szkoleniowe prowadzone są w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto na świadczone usługi szkoleniowe Wnioskodawca uzyska akredytację.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy Usługi szkoleniowe będą miały charakter kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz Wnioskodawca będzie posiadał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, to Usługi szkoleniowe będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy – wyłącznie w zakresie objętym akredytacją.

Podsumowując, po uzyskaniu akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe Wnioskodawca ma prawo do stosowania zwolnienia w podatku VAT sprzedawanych usług w zakresie szkolenia i kursów w ramach szkolenia zawodowego lub zawodowego przekwalifikowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Tut. Organ wskazuje, że w niniejszej interpretacji indywidualnej załatwiono wniosek obejmujący przedstawiony stan faktyczny w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, oraz w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług do sprzedawanych kursów i szkoleń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, poniższych usług szkoleniowych:

1.  szkolenie ADR;
2.  szkolenia BHP; kurs PP;
3.  Certyfikat Kompetencji Zawodowych – szkolenia weterynaryjne:
    *   licencja na przewóz zwierząt;
    *   szkolenie dla producentów drobiu;
    *   szkolenie z uboju zwierząt;
4.  dezynfekcja środków transportu;
5.  szkolenia okresowe dla kierowców;
6.  kursy na urządzenie transportu bliskiego: wózek widłowy;
7.  operator HDS;
8.  operator podestów ruchomych;
9.  napełnianie opróżnianie cystern;
10.  certyfikacja personelu w zakresie fluorowanych gazów cieplarnianych i substancji kontrolowanych;
11.  certyfikat kompetencji zawodowych przewoźnika (CPC).

W zakresie opisanego stanu faktycznego dotyczącego zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, świadczonych usług szkoleniowych dotyczących Excel kursy internetowe oraz kursu obsługi ciągnika siodłowego wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniosek w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług do sprzedawanych kursów i szkoleń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w momencie przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług do sprzedawanych kursów i szkoleń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, świadczonych usług szkoleniowych dotyczących Excel kursy internetowe oraz kursu obsługi ciągnika siodłowego po otrzymaniu akredytacji wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.