Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-883/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-16
Teza: Otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, a pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, które będą opodatkowane po stronie Wnioskodawcy przed likwidacją, nie będzie skutkować dla Niego powstaniem przychodu, stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej, w części, w jakiej w żadnym momencie, nie będą podlegały po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie będą korzystały z wyłączenia, określonego w treści przywoływanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 17 grudnia 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB2/415-883/14-2/MK z dnia 3 grudnia 2014 r. (data nadania 4 grudnia 2014 r., data doręczenia 8 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki osobowej:

*   środków pieniężnych, które podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych **–jest prawidłowe,**
*   środków pieniężnych, które nie podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki osobowej środków pieniężnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan M. („Wnioskodawca”) jako wspólnik spółki osobowej (dalej: „Spółka”) powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej w przypadku likwidacji Spółki otrzyma przypadająca na siebie zgodnie z umową spółki część środków pieniężnych pozostających w Spółce na dzień jej likwidacji.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, organ podatkowy pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. Nr IPPB2/415-883/14-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   wyczerpujące przedstawienie opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem złożonego wniosku, w szczególności jednoznaczne podanie:
    *   czy środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki osobowej będą pochodzić z przychodów tej spółki zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i czy środki te przed likwidacją spółki podlegały u Pana opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej?
    *   czy zostaną Panu wypłacone środki pieniężne pochodzące ze spółki kapitałowej i czy środki te w momencie przekształcenia będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski?

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 15 grudnia 2014 r.). W kwestii doprecyzowania odnosząc się do Wezwania w pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazał, iż spółka zarówno przed przekształceniem jak i po przekształceniu posiadać będzie jeden rachunek bankowy i nie będzie mieć wyodrębnionych rachunków bankowych dla środków pieniężnych z różnych źródeł przychodów. Tym samym nie jest możliwe precyzyjne i jednoznaczne udzielenie odpowiedzi na pytania zawarte w Wezwaniu, gdyż po wpłynięciu środków pieniężnych (z różnych źródeł) na rachunek bankowy spółki, nie będzie możliwości ich dokładnego zidentyfikowania, wyodrębnienia i przyporządkowania poszczególnych kwot do danego źródła ich pochodzenia, gdyż ulegną one zmieszaniu na rachunku bankowym w jedną całość - środki pieniężne spółki.

Brak możliwości jednoznacznej identyfikacji i wyodrębnienia środków znajdujących się na rachunku bankowym znajduje potwierdzenie w orzecznictwie;

,,Zgodzić należy się też ze stanowiskiem WSA w Bydgoszczy, że z momentem przelania środków pomocowych na rachunki bieżące, na które wpływały także środki z innych źródeł (w tym z działalności gospodarczej), dokonywane następnie z tych środków wydatki i koszty były finansowane bezpośrednio z wszystkich środków, w tym z środków pomocowych. Wraz z przelaniem środków pomocowych na rachunki bieżące utraciły one bowiem swoją odrębność, ale nadał były środkami pomocowymi. Sam fakt dokonywania przelewu z rachunku odrębnego na rachunek bieżący nie oznacza, że sfinansowanie z nich działalności bieżącej nie było finansowaniem jej wydatków także z środków pomocowych.”

Tym samym w odniesieniu do środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym nie jest możliwe wskazanie ich pochodzenia w tym sensie, że w momencie wpływu na ten rachunek podlegają one połączeniu i zmieszaniu. Nie jest możliwe jednoznaczne podanie źródła pochodzenia danej części środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym. Tym samym nie jest możliwe wskazanie, czy i w jakiej części środki pieniężne wypłacone w ramach likwidacji spółki osobowej na rzecz Wnioskodawcy pochodzą, są sfinansowane z danego, a nie innego wpływu na rachunek bankowy.

Niemniej, jednak odnosząc się do pytania nr 1) zawartego w Wezwaniu, Wnioskodawca wskazuje, że środki pieniężne, które spółka osobowa będzie posiadać na dzień swojej likwidacji pochodzić będą z następujących źródeł.

*   działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową po jej przekształceniu - przychody te będą podlegać opodatkowaniu na poziomie wspólników spółki osobowej (w tym Wnioskodawcy) zgodnie z ich prawem udziału w zysku spółki osobowej, który będzie dla każdego ze wspólników tej spółki (w tym Wnioskodawcy) taki sam jak prawo do uczestnictwa w wydaniu majątku polikwidacyjnego tej spółki;
*   działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę kapitałową przed przekształceniem przychody te podlegać będą opodatkowaniu na poziomie spółki kapitałowej, a w części w jakiej na dzień przekształcenia w spółce znajdować się będą niepodzielone zyski, lub istnieć będą inne niż zakładowy kapitały spółki sfinansowane z tych zysków, podlegać one będą opodatkowaniu jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, co nie budzi wątpliwości w związku z tym, iż przekształcenie dokonane zostanie po 31 grudnia 2014 r. oraz obowiązującej od 1 stycznia 2015 r. treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. Z 2012, poz. 361 ze zm.”UPDOF”);
*   wkładów do spółki kapitałowej przekazanych na kapitał zakładowy lub zapasowy - nie można bowiem wykluczyć, iż pewna część środków pieniężnych, która w momencie utworzenia spółki kapitałowej wniesiona została na pokrycie kapitału zakładowego lub zapasowego (agio) i nie stanowiła dla spółki kapitałowej przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych3, również zostanie wydana wspólnikom w toku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Taka sytuacja nie miałaby bowiem miejsca jedynie w przypadku, w którym w pewnym momencie przed likwidacją spółki osobowej doszłoby do sytuacji, w której spółka ta (przed lub po przekształceniu) nie posiada żadnych środków pieniężnych, gdyż jedynie wówczas z całą pewnością stwierdzić można byłoby, że w ramach likwidacji nie dojdzie do wydania środków pieniężnych, które stanowiły wkład do spółki kapitałowej. Z uwagi jednakże na to, iż doprowadzenie do sytuacji, w której spółka całkowicie pozbawiona jest środków pieniężnych stwarza ryzyko jej niewypłacalności i zagrożenia dla jej dalszego funkcjonowania, zarząd spółki (przed przekształceniem) oraz wspólnicy prowadzący jej sprawy (po przekształceniu) będą starać się uniknąć takiej sytuacji.

Odnosząc się do pytania nr 2) zawartego w Wezwaniu, Wnioskodawca wskazuje natomiast, iż zgodnie z wyliczeniem zawartym powyżej, środki pieniężne, które zostaną mu wypłacone, pochodzić będą również z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę kapitałową przed przekształceniem i przychody z tej działalności podlegać będą opodatkowaniu na poziomie spółki kapitałowej, a następnie w sytuacji, w której na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w spółce kapitałowej istnieć będą niepodzielone zyski, lub inne niż zakładowy kapitały spółki kapitałowej sfinansowane z tych niepodzielonych zysków, podlegać one będą opodatkowaniu jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy nie powinno budzić to wątpliwości w świetle znowelizowanej treści art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF obowiązującej od 1 stycznia 2015 r. oraz tego, iż przekształcenie dokonano zostanie po 31 grudnia 2014 r.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy fakt, iż środki pieniężne wydane Wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółki osobowej pochodzić będą z trzech ww. źródeł nie ma wpływu na skutki podatkowe związane z ich wydaniem Wnioskodawcy w ramach likwidacji spółki osobowej, a tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. W szczególności przemawia za tym to, iż środki te bądź to podlegały opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy (1. kategoria), bądź spółki kapitałowej i Wnioskodawcy (2. kategoria), bądź też były expressis verbis wyłączone z katalogu przychodów otrzymującej ją spółki (3. kategoria).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych:

„W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/OI 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki jawnej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem, przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych (od osób fizycznych, bądź od osób prawnych) wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z. Istotą podatków dochodowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych Spółki w toku jej likwidacji nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych Spółki w toku jej likwidacji nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawca przedstawia następujące argumenty.

Co do zasady zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOF przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 2 UPDOF dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania z danego źródła przychodów.

Stosownie do art. 11 ust 1 UPDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 UPDOF w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust 3 UPDOF, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast ze wskazanych wyżej przepisów (art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 20 UPDOF) wynika, iż w określonych przez te przepisy przypadkach przychodami są pewne kwoty należne. W szczególności przychodami z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (przepisy art. 19 i 20 UPDOF dotyczą sytuacji i sposobów określania i ustalania dochodów podatników przez organy podatkowe).

Przywołane przepisy nie definiują jednak pojęcia przychodu. W doktrynie oraz orzecznictwie prawa podatkowego uznaje się, iż aby można było mówić o przychodach musi dojść po stronie podatnika do przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym, definitywnym i bezzwrotnym. Tym samym nie każde świadczenie lub otrzymanie prawa stanowi dla podatnika przychód podatkowy. Przykładowo, nie jest takim przychodem kwota otrzymanej pożyczki (bowiem przysporzenie to nie ma charakteru definitywnego).

Podobnie nie stanowią przychodu środki pieniężne otrzymane w ramach działalności gospodarczej od kontrahenta, który reguluje swoje zobowiązanie handlowe wobec podatnika - nie dochodzi tutaj bowiem do żadnego przysporzenia, a do zamiany aktywa w postaci wierzytelności (która była opodatkowana) na środki pieniężne.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 UPDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Innymi słowy przychody (i koszty uzyskania przychodów) osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych stanowią przychody osób fizycznych będących wspólnikami takiej spółki. Przychody te są opodatkowane na bieżąco w rękach wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zysku spółki osobowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy wydanie środków pieniężnych w toku likwidacji na rzecz Wnioskodawcy nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w dacie ich otrzymania, bowiem transakcje takie nie powodują przysporzenia majątkowego w ujęciu podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy. W takim bowiem przypadku przedmiotem wydania w toku likwidacji Spółki będą składniki majątkowe, które w ujęciu ustawy zostały już w momencie ich powstania lub objęcia przypisane wspólnikom Spółki i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołały już u tych wspólników skutki podatkowe. Tym samym nie można twierdzić, że czynność ich wydania w toku likwidacji Spółki doprowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Likwidacja Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w tym zakresie nie ma żadnej doniosłości podatkowej.

Zgodnie z art. 82 KSH majątek pozostały po spłaceniu zobowiązań spółki lub zabezpieczeniu wierzytelności niewymagalnych i spornych dzieli się między wspólników zgodnie z postanowieniami umowy spółki, a w braku stosownych postanowień w stosunku w jakim uczestniczą oni w zysku. W związku z tym Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki przysługuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce prawo do określonej część aktywów Spółki w przypadku jej likwidacji lub rozwiązania. Przedmiotowe środki pieniężne, które posiada Spółka zostaną przekazane Wnioskodawcy w oparciu o odpowiednie zapisy umowne Spółki lub w oparciu o ustalony przez wspólników sposób podział majątku w związku z zakończeniem działalności Spółki. W komentowanym stanie faktycznym wydanie Wnioskodawcy środków pieniężnych będzie odzwierciedlać już istniejące prawo wspólnika, a więc nie dojdzie do powiększenia aktywów lub pomniejszenia pasywów Wnioskodawcy. Wydanie środków pieniężnych Wnioskodawcy stanowi jedynie przesunięcie prawa do tych środków pieniężnych z oddzielnego majątku Spółki do majątku Wnioskodawcy.

Gdyby nawet uznać jednak, że wydanie środków pieniężnych w toku likwidacji Spółki skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, to przysporzenie to nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy w związku z przepisami regulującymi zasady opodatkowania likwidacji spółki osobowej.

Skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną dla jej wspólników będących osobami fizycznymi zostały uregulowane w art. 14 UPDOF.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 UPDOF za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 UPDOF do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wykładnia literalna powyższego przepisu nie budzi wątpliwości i potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy prezentowanego we wniosku.

Do analogicznej konkluzji prowadzi wykładnia autentyczna ww. przepisu. Jak wynika bowiem z treści uzasadnieniu celem wprowadzenia przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 UPDOF było wprowadzenie zasady, iż środki pieniężne, otrzymane przez osobę fizyczna w toku likwidacji spółki osobowej nie podlegają opodatkowaniu:

,,W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej i tak. w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych ich wartość nie będzie stanowiła przychodu.”

Tym samym również wykładnia autentyczna powyższego przepisu nie budzi wątpliwości i potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy prezentowanego we wniosku.

Wnioski takie jak wykładnia literalna i autentyczna daje też wykładnia systemowa powyższego przepisu. Zauważyć bowiem należy, iż na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych powstania przychodu nie powoduje otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych w wyniku likwidacji tej spółki (art, 12 ust. 4 pkt 3a lit, a UPDOP). W takiej sytuacji bezzasadne byłoby różnicowanie skutków podatkowych wydania środków pieniężnych w toku likwidacji spółki osobowej pomiędzy podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tym samym również wykładnia systemowa art. 14 ust. 3 pkt 10 UPDOF przepisu nie budzi wątpliwości i potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy prezentowanego we wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także m.tn. w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 maja 2014 r. nr IPTPB1/415-140/14-2/KO,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2014 r. nr IPPB1/415-290/14-2/IF,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2014 r. nr ITPB1/415-296b/14/PSZ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2014 r. nr ITPB1/415-341a/14/PSZ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-4 50/14-4/IM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2014 r. nr IBPBI/1/415-460/14/AP,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2014 r. nr IBPBI/1/415-507/14/SK.

Podsumowując Wnioskodawca wskazuje, iż do otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki środków pieniężnych zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10 UPDOF. Tym samym z tytułu otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji Spółki przychód dla Wnioskodawcy nie powstanie.

W konsekwencji, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych Spółki w toku jej likwidacji nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki osobowej :

*   środków pieniężnych, które podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych **–jest prawidłowe,**
*   środków pieniężnych, które nie podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

*   przyczyny przewidziane w umowie spółki,
*   jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
*   ogłoszenie upadłości spółki,
*   śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
*   wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
*   prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tut. organ stwierdzą co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3)
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej lub komandytowej, w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m. in. art. 14 ust. 3 pkt 10) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, iż celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki osobowej pochodzić będą z:

1.  wkładów pieniężnych wniesionych przez wspólników (w tym przez Wnioskodawcę) do Spółki osobowej. Wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo i nie wiąże się z powstaniem przychodu u jej wspólników, toteż środki te nie będą podlegały opodatkowaniu u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych w trakcie działalności Spółki osobowej.
2.  działalności gospodarczej po przekształceniu. Środki te przed likwidacją Spółki osobowej będą podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej na zasadach wynikających z Ustawy PIT.
3.  znajdujących się na dzień przekształcenia w spółce niepodzielonych zysków, lub istnienia innych, niż zakładowy, kapitały spółki kapitałowej sfinansowane z tych niepodzielnych zysków.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko środki pieniężne, które podlegały u Podatnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że:

*   otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, a pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, które będą opodatkowane po stronie Wnioskodawcy przed likwidacją, nie będzie skutkować dla Niego powstaniem przychodu, stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   natomiast otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej, w części, w jakiej w żadnym momencie, nie będą podlegały po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie będą korzystały z wyłączenia, określonego w treści przywoływanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.