Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1013/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-03
Teza: prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług prowadzenia nauki pływania świadczonych na rzecz szkół
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; nauka; podatek-podatek od towarów i usług; sport; usługi-usługi zwolnione; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2012r. (data wpływu 25 września 2012r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu 17 grudnia 2012r. oraz pismem z dnia 2 stycznia 2013r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług prowadzenia nauki pływania świadczonych na rzecz szkół - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek z dnia 18 września 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług prowadzenia nauki pływania świadczonych na rzecz szkół.

Wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. organu 17 grudnia 2012r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 7 grudnia 2012r. znak IBPP1/443-1013/12/MS oraz pismem z dnia 2 stycznia 2013r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zwracam się z prośbą o ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Według Polskiej Klasyfikacji Podatkowej (PKD 2007) - 8551Z pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest prowadzona zgodnie ze wpisem do ewidencji jako:

*   pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (8551Z),
*   pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (8559B),
*   działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej (9604Z).

Działalność firmy polega na realizacji edukacyjnych zajęć nauki i doskonalenia pływania dla dzieci i młodzieży szkolnej w ramach szkolnych zajęć pływackich. Uczestnicy zajęć prowadzonych przez Wnioskodawcę to uczniowie szkół podstawowych, którzy realizują zajęcia pływackie w ramach czwartej godziny wf lub w formie zajęć pozalekcyjnych (dodatkowych). Zajęcia organizowane są przez placówki oświatowe (organizacja wyjazdu na pływalnie, wynajem autokaru itp.). Natomiast Wnioskodawca zajmuje się realizacją zajęć z pływania. Wnioskodawca posiada stosowne umowy z dyrektorami szkół, które z nim współpracują w tym zakresie. Wynagrodzenie które Wnioskodawca otrzymuje przeznaczone jest na:

*   opłacenie instruktorów/nauczycieli pływania,
*   nagranie materiału i przygotowanie nośników DVD z filmami i zdjęciami z lekcji pływania oraz ich bezpłatne przekazanie uczestnikom zajęć,
*   organizację cyklicznych imprez okolicznościowych (w ramach realizowanych zajęć) dla uczestników, np. dzień dziecka, mikołajki itp., a w związku z tym zakup: nagród, upominków, wynajem lub zakup sprzętu rekreacyjnego na potrzeby realizacji w/w imprez,
*   organizację zawodów pływackich dla uczestników zajęć (koszty wynajmu pływalni, sędziów, nagrody, puchary, medale, itp.).

Cel działalności Wnioskodawcy to świadczenie usług w zakresie edukacji ruchowej rekreacyjno-sportowej dla szerokiej warstwy społeczeństwa ze szczególnym uwzględnieniem dzieci i młodzieży szkolnej. Natomiast głównym celem nie jest dążenie do osiągania zysków, zaś wszelkie zysk, które mimo wszystko są osiągane przeznacza się na utrzymanie i poprawę świadczonych usług.

W zakresie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty w zakresie kształcenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 2 stycznia 2013r.):

Czy świadczone przez Wnioskodawcę edukacyjne zajęcia nauki i doskonalenia pływania dla dzieci i młodzieży szkolnej w ramach szkolnych zajęć pływackich korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze opisany w pkt „G” rodzaj i formę działalności firmy, a w szczególności edukacyjny charakter usług dla dzieci i młodzieży szkolnej i brak dążenia do osiągnięcia zysków (zyski przeznaczone na poprawę usług) Wnioskodawca uważa, że jego działalność nie podlega opodatkowaniu VAT (usługa zwolniona od podatku od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie zaś do treści § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku dla usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania lub uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, wraz z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związane.

Z okoliczności sprawy wynika, iż działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest prowadzona zgodnie ze wpisem do ewidencji jako:

*   pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (8551Z),
*   pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (8559B),
*   działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej (9604Z).

Działalność firmy polega na realizacji edukacyjnych zajęć nauki i doskonalenia pływania dla dzieci i młodzieży szkolnej w ramach szkolnych zajęć pływackich. Uczestnicy zajęć prowadzonych przez Wnioskodawcę to uczniowie szkół podstawowych, którzy realizują zajęcia pływackie w ramach czwartej godziny wf lub w formie zajęć pozalekcyjnych (dodatkowych). Zajęcia organizowane są przez placówki oświatowe (organizacja wyjazdu na pływalnie, wynajem autokaru itp.). Natomiast Wnioskodawca zajmuje się realizacją zajęć z pływania. Wnioskodawca posiada stosowne umowy z dyrektorami szkół, które z nim współpracują w tym zakresie.

W zakresie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty w zakresie kształcenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę edukacyjne zajęcia nauki pływania i doskonalenia pływania dla dzieci i młodzieży szkolnej w ramach szkolnych zajęć pływackich nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz § 13 ust.1 pkt 19 ww. rozporządzenia. Wskazać bowiem należy, iż ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a ponadto z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca był podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT czy też § 13 ust. 1 pkt 19 ustawy. Pomimo, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą być niezbędne do świadczenia usługi przez nabywcę – szkołę, to z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mogą być objęte zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto, żeby dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia i wychowania, mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dostawa towarów/świadczenie usług ściśle związanych z usługami kształcenia i wychowania muszą być dokonywane przez ten sam podmiot, tj. przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, świadczącą usługę podstawową.

Wobec powyższego, usługi nauki pływania i doskonalenia pływania dla dzieci i młodzieży szkolnej w ramach szkolnych zajęć pływackich na rzecz szkół świadczone przez Wnioskodawcę, niebędącego jednostką objętą systemem oświaty, nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 19 ww. rozporządzenia.

Zwolnione od podatku, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, jest nauczanie prywatne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazialnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołane wyżej uregulowanie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być również umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości unii Europejskiej. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz TSUE stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy \[obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady\].

Należy wskazać, iż z opisu stanu faktycznego wynika, że w przypadku prowadzenia zajęć nauki i doskonalenia pływania dla dzieci i młodzieży szkolnej w ramach szkolnych zajęć pływackich – zleceniodawcami tych usług są szkoły (Wnioskodawca podał, że zawiera umowy z Dyrektorami szkół). Zatem, wykonując przedmiotowe usługi Wnioskodawca działa na zlecenie ww. podmiotów, a nie jest bezpośrednio związany umową na wykonywanie przedmiotowych usług z uczniami (rodzicami tych uczniów). Tym samym usługi w zakresie nauki pływania i doskonalenia pływania dla dzieci i młodzieży szkolnej w ramach szkolnych zajęć pływackich w tak przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Organu, nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

\-z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Powyższe zwolnienie usług ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym dotyczy usług świadczonych przez określone w tym przepisie podmioty, tj. kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Wnioskodawca był którymś z podmiotów wymienionych w tym przepisie, tym samym usługi w zakresie nauki pływania i doskonalenia pływania dla dzieci i młodzieży szkolnej w ramach szkolnych zajęć pływackich, nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

W związku z tym, że ww. usługi nie zostały wymienione w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako czynności zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką obniżoną, ich świadczenie - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego oraz zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.