Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-3-63/15-8/S/AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-12
Teza: W zakresie: ustalenia czy otrzymane środki z Funduszu Kolejowego stanowią przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dofinansowanie; dopłata; dotacja; inwestycje; korekta; przychód; zwolnienie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2698/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 kwietnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy otrzymane środki z Funduszu Kolejowego stanowią przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe**;

*   w zakresie obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych sfinansowanych docelowo środkami z Funduszu Kolejowego – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (uprzednio zaliczonych w koszty uzyskania przychodów) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych środkami wolnymi od podatku – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z Funduszu Kolejowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy otrzymane środki z Funduszu Kolejowego stanowią przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych sfinansowanych docelowo środkami z Funduszu Kolejowego, ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (uprzednio zaliczonych w koszty uzyskania przychodów) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych środkami wolnymi od podatku, ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z Funduszu Kolejowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 24 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/4510-379/15-2/AM, w której przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznano w zakresie:

*   ustalenia czy otrzymane środki z Funduszu Kolejowego stanowią przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych za prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

*   w zakresie obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych sfinansowanych docelowo środkami z Funduszu Kolejowego za prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

*   ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (uprzednio zaliczonych w koszty uzyskania przychodów) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych środkami wolnymi od podatku za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

*   ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z Funduszu Kolejowego za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, pismem z dnia 2 lipca 2015 r. (data stempla pocztowego 7 lipca 2015 r., data wpływu do Izby Skarbowej 9 lipca 2015 r.) na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2015 r. znak: IPPB5/4510-379/15-2/AM, otrzymanej w dniu 29 czerwca 2015 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dzałający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 31 lipca 2015 r. Nr IPPB5/4510-1-58/15-2/AM stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 5 sierpnia 2015 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 czerwca 2015 r. Nr IPPB5/4510-379/15-2/AM Strona złożyła pismem z dnia 28 sierpnia 2015 r. (data stempla pocztowego - 31 sierpnia 2015 r., data wpływu do Izby Skarbowej 1 września 2015 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2698/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 24 czerwca 2015 r. znak: IPPB5/4510-3/15-2/AM (data wpływu prawomocnego wyroku 27 kwietnia 2017 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (uprzednio zaliczonych w koszty uzyskania przychodów) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych środkami wolnymi od podatku oraz ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z Funduszu Kolejowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) prowadzi - w ramach Wieloletniego Programu\`(...)\` do roku 2015 (zwany: „WP”) przyjęty Uchwałą Rady Ministrów z dnia 5 listopada 2013 r. - proces modernizacji linii kolejowych w Polsce. WP jest programem wieloletnim w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Jednocześnie, WP wypełnia dyspozycję art. 38c ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, określając rzeczowy i finansowy zakres planowanych inwestycji kolejowych, obejmując wszystkie inwestycje realizowane z wykorzystaniem środków finansowych, których dysponentem jest minister właściwy do spraw transportu. WP zachowuje zgodność z wymogami ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju i stosownie do art. 15 ust. 4 pkt 2, jest programem rozwoju w dziedzinie publicznej infrastruktury kolejowej.

Źródłem finansowania inwestycji prowadzonych przez Spółkę są:

1.  środki własne:
    1.  kredyt EBI,
    2.  emisja obligacji (część przeznaczona na trwałe finansowanie, a pozostała część na prefinansowanie projektów inwestycyjnych).
2.  środki obce:
    1.  dotacja budżetowa z budżetu państwa (zwana dalej: „Dotacją budżetową”),
    2.  środki Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, zwane dalej: „Środkami UE”,
    3.  środki z Funduszu Kolejowego.

W ramach wskazanych powyżej środków obcych:

1.  Dotacja budżetowa z budżetu państwa przeznaczona jest na pokrycie kosztów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wytworzonych (nabytych) środków trwałych (Dotacja budżetowa wypłacana jest w miesięcznych ratach),
2.  Środki UE w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko przeznaczone są na dofinansowanie realizacji danego projektu związanego z wytworzeniem (nabyciem) środków trwałych,
3.  środki z Funduszu Kolejowego przeznaczone są na spłatę kredytu EBI wraz z odsetkami, a także będą przeznaczone na wykup obligacji, które służyły prefinansowaniu projektów inwestycyjnych.

Zgodnie z założeniami WP, przejściowy deficyt w ramach docelowych źródeł finansowania inwestycji zostanie sfinansowany w ramach realizacji płatności na rzecz wykonawców przez prefinansowanie ze środków własnych (obligacje i kredyty).

Środki z Funduszu Kolejowego, które przeznaczone są na spłatę kredytu EBI wraz z odsetkami, a także będą przeznaczone na wykup obligacji, które służyły prefinansowaniu projektów inwestycyjnych stanowią więc w powyższym zakresie docelowe źródło pokrycia kosztów albo zwrotu wydatków związanych z wytwarzaniem przez Spółkę środków trwałych. Środki z Funduszu Kolejowego na spłatę kredytów EBI wraz z odsetkami Spółka już otrzymuje, a także będzie otrzymywać w przyszłości, środki z Funduszu Kolejowego na wykup obligacji Spółka będzie otrzymywać w przyszłości.

Z wykazu zadań przyjętych do realizacji w ramach WP w ramach docelowych źródeł finansowania inwestycji znajduje się Fundusz Kolejowy. Z załącznika nr 4 do WP wynika, że wśród docelowych źródeł finansowania projektów inwestycyjnych znajduje się Fundusz Kolejowy; nie ma wśród nich środków pochodzących z kredytu EBI i obligacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. otrzymane środki z Funduszu kolejowego stanowią przychód Spółki wolny od podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy z kosztów uzyskania przychodu w Spółce wyłączone są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych sfinansowanych docelowo środkami z Funduszu Kolejowego?
3.  Czy w stosunku do wytworzonych (nabytych) środków trwałych, od których Spółka dokonuje już odpisów amortyzacyjnych, co do których Spółka otrzymała środki z Funduszu Kolejowego bądź takie środki otrzyma w przyszłości, Spółka powinna – zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne (uprzednio zaliczone w koszty uzyskania przychodu) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych środkami wolnymi od podatku dochodowego w miesiącu ich otrzymania na bieżąco, bez korekty okresów poprzednich, w których odpisy te stanowiły koszty uzyskania przychodu, tzn. zastosować bieżącą korektę kosztów uzyskania przychodów?
4.  Czy w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z Funduszu Kolejowego na rachunek bankowy Spółki, Spółka może dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych (w tych miesiącach - okresach - których one dotyczą) na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania z Funduszu Kolejowego, tzn. Spółka amortyzując dany środek trwały po oddaniu do użytkowania nie będzie uwzględniać co miesiąc w kosztach uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych, która zostanie objęta planowanym dofinansowaniem z Funduszu Kolejowego stanowiącym przychód wolny od podatku Jednak w momencie faktycznego otrzymywania dofinansowania z Funduszu Kolejowego Spółka dokona stosownej bieżącej korekty kosztów od ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania, a faktycznie otrzymaną kwotą dofinansowania z Funduszu Kolejowego?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o Funduszu Kolejowym, środki Funduszu przeznacza się na spłaty kredytów i pożyczek wraz z odsetkami oraz innymi kosztami obsługi kredytów i pożyczek, a także na pokrycie kosztów emisji i wykupu obligacji, o których mowa w art. 7 ust. 1, oraz spłaty zobowiązań wynikających z wykonania przez Skarb Państwa obowiązków z tytułu gwarancji i poręczeń, o których mowa w art. 7 ust. Zgodnie zaś z art. 38a ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, Minister właściwy do spraw transportu może dofinansować z budżetu państwa lub z Funduszu Kolejowego: koszty remontu i utrzymania infrastruktury kolejowej, jeżeli infrastruktura ta jest udostępniana przez zarządcę na zasadach określonych w ustawie, a także działalność zarządcy, która nie może być sfinansowana z opłat za korzystanie z infrastruktury kolejowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. środki Funduszu pochodzą z:

1.  20% wpływów z opłaty paliwowej, pobieranych zgodnie z ustawą z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931, z późn. zm.);
2.  odsetek z tytułu oprocentowania środków Funduszu oraz odsetek od lokat okresowo wolnych środków Funduszu w bankach;
3.  przychodów z akcji w spółkach przekazanych ministrowi właściwemu do spraw transportu przez Skarb Państwa w celu zasilenia Funduszu;
4.  przychodów ze sprzedaży akcji, o których mowa w art. 6;
5.  środków z kredytów lub pożyczek zaciągniętych na rzecz Funduszu przez Bank Gospodarstwa Krajowego;
6.  wpływów z obligacji emitowanych na rzecz Funduszu przez Bank Gospodarstwa Krajowego;
7.  inwestycji środków Funduszu w jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego, o których mowa w art. 178 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157);
8.  darowizn i zapisów;
9.  wpływów z innych środków publicznych. Z powyższego wynika, że środki pochodzące z Funduszu Kolejowego nie stanowią środków z budżetu państwa. Oznacza to, że otrzymane przez Spółkę w analizowanym zakresie środki z Funduszu Kolejowego nie znajdują się w zakresie zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47,48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Należy jednak wskazać, że podstawą prawną do zwolnienia otrzymanych przez Spółkę środków z Funduszu Kolejowego – będących Środkami publicznymi – które przeznaczone są na spłatę kredytu EBI wraz z odsetkami, a także będą przeznaczone na wykup obligacji, które służyły prefinansowaniu projektów inwestycyjnych – jako docelowego źródła pokrycia kosztów albo zwrotu wydatków związanych z wytwarzaniem przez Spółkę środków trwałych – jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zgodnie z nim, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Powyższe zwolnienie dotyczy środków, które kumulatywnie spełniają dwa warunki:

1.  Dotacje, subwencje, dopłaty i inne świadczenia otrzymane zostały na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem środków trwałych,
2.  Nabyte bądź wytworzone środki trwałe objęte są odpisami amortyzacyjnymi, zgodnie z art. 16a-m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, że środki Funduszu Kolejowego (będące środkami publicznymi) przeznaczone będą na spłatę kredytów inwestycyjnych, a także wykup obligacji, w analizowanym zakresie znajdzie – w opinii Spółki – zastosowanie zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Środki z Funduszu Kolejowego finalnie, docelowo będą bowiem służyć pokryciu kosztów albo stanowić zwrot wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, środki te mają służyć spłacie przejściowym źródłom finansowania inwestycji prowadzonych przez Spółkę, tzn. spłacie kredytu wraz z odsetkami, a także wykupowi obligacji, którymi to Spółka – przejściowo – sfinansowała uprzednio wydatki związane z wytworzeniem (nabyciem) środków trwałych. W sensie ekonomicznym stanowić będą zwrot wydatków związanych z wytworzeniem przez Spółkę środków trwałych.

Środki z Funduszu Kolejowego stanowią więc „inne nieodpłatne świadczenia” otrzymane jako zwrot wydatków związanych z wytworzeniem przez Spółkę środków trwałych. Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 lutego 2008 r. (I SA/Kr 912/07): „Dodanie do przepisu określenia „inne nieodpłatne świadczenia”, na co powoływał się pełnomocnik skarżącej spółki, nie zmienia charakteru ani celu tego przepisu Jest to jedynie dopełnienie kategorii pomocy publicznej, o którą chodzi w tej normie.”

Podsumowując, w opinii Spółki otrzymane przez Spółkę środki z Funduszu Kolejowego na spłatę rat kredytu wraz z odsetkami oraz wykup obligacji stanowić będą przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 2

Konsekwencją zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu otrzymanych środków z Funduszu Kolejowego jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych sfinansowanych – docelowo – środkami z Funduszu Kolejowego. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisów amortyzacyjnych) dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym lub zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ad. 3

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem, wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych objęte są zakresem przedmiotowym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Konsekwencją zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu dofinansowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu tej ich części, która została pokryta tym dofinansowaniem.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie regulują sposobu postępowania w przypadku, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie stanowiące przychód wolny od podatku po rozpoczęciu dokonywania amortyzacji środka trwałego, który został objęty dofinansowaniem. W opinii Wnioskodawcy, otrzymanie dofinansowania stanowiącego przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych po przyjęciu środków trwałych do używania i rozpoczęciu ich amortyzacji skutkuje obowiązkiem dokonania bieżącej korekty kosztów, tzn. wiąże się z jednorazowym zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dofinansowanie. Taki pogląd wyrażony został między innymi w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 968/10; WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12; WSA w Poznaniu z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt i SA/Po 702/12; WSA w Lublinie z 7 dnia listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 640/12, WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt l SA/Łd 1204/13 i z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt 1 SA/Łd 224/14. Ponadto: WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1754/13, WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt l SA/Łd 1204/13 oraz WSA w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 228/14. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK1978/12, stwierdził, że obowiązek wstecznego korygowania odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dopłaty powodowałoby naruszenie zasady praworządności. W wyroku tym NSA wskazał: „Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, co prowadziłaby do sytuacji, w której strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa.” Pogląd zbieżny z powyższym wyraził także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r. (ISA/G11046/14).

W ocenie Spółki do czasu otrzymania środków z Funduszu Kolejowego naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania tych środków na rachunek Spółki rodzi obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Tym samym odpisy amortyzacyjne dokonane i zaliczone do kosztów podatkowych w pełnej wysokości przed otrzymaniem dofinansowania winny zostać skorygowane w dacie otrzymania środków z Funduszu Kolejowego, tzn. na bieżąco. Podstawą dla takiego postępowania jest art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. gdzie pojęcia „zwróconym”, ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy środki stanowiące dofinansowanie zostały już otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu środków z Funduszu Kolejowego należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona, a następnie o tę kwoty należy zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodu, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów.

Pogląd zbieżny z powyższym wyraził także w interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - interpretacja indywidualna z dnia 11 września 2014 r. (IPPB5/423-568/14-4/AS).

Podsumowując, zdaniem Spółki, w stosunku do wytworzonych (nabytych) środków trwałych, od których Spółka dokonuje już odpisów amortyzacyjnych, co do których Spółka otrzymała środki z Funduszu Kolejowego bądź takie środki otrzyma w przyszłości Spółka powinna - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne (uprzednio zaliczone w koszty uzyskania przychodu) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych środkami z Funduszu Kolejowego stanowiącymi przychód wolny od podatku dochodowego w dacie otrzymania tych środków - na bieżąco, bez korekty okresów poprzednich, w których odpisy te stanowiły koszty uzyskania przychodu, tzn. zastosować bieżącą korektę kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 4

W stosunku do środków trwałych, które w przyszłości zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z Funduszu Kolejowego na rachunek bankowy Spółki, Spółka będzie dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych (w tych miesiącach, których one dotyczą) na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania z Funduszu Kolejowego danego środka trwałego, tzn. Spółka amortyzując dany środek trwały po oddaniu do użytkowania nie będzie uwzględniać co miesiąc w kosztach uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych, która zostanie objęta planowanym dofinansowaniem stanowiącym przychód wolny od podatku. Jednak w momencie faktycznego otrzymywania środków z Funduszu Kolejowego Spółka dokona stosownej bieżącej korekty kosztów od ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania, a faktycznie otrzymaną kwotą z Funduszu Kolejowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie łub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Zatem podatnik może, a nie musi zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio, czy też poprzez odpisy amortyzacyjne), przy spełnieniu pozostałych warunków, o których mowa w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r.

Brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania danego środka trwałego - stanowiącego przychód wolny od podatku skutkować będzie brakiem obowiązku dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych po otrzymaniu tego dofinansowania Jeżeli zaś powstanie obowiązek dokonania takiej - bieżącej - korekty, to dotyczyć ona będzie ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania, a faktycznie otrzymaną kwotą dofinansowania.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych akceptują (uznają za prawidłowy) sposób postępowania wskazany powyżej przez Spółkę. W tym zakresie należy wskazać na: interpretację indywidualną z dnia 12 września 2013 r. (IBPB1/2/423-1161/13/MO) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   ustalenia czy otrzymane środki z Funduszu Kolejowego stanowią przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych **za prawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

*   w zakresie obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych sfinansowanych docelowo środkami z Funduszu Kolejowego **za prawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

*   ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (uprzednio zaliczonych w koszty uzyskania przychodów) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych środkami wolnymi od podatku **za prawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

*   ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z Funduszu Kolejowego **za prawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji (dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2698/15.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jana 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.