Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-926/14-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego świadczenia przez Gminę usług cmentarnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku oraz wskazania właściwej stawki podatku VAT dla tych usług.
Słowa kluczowe: cmentarze; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; opodatkowanie; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2014 r. (data wpływu 3 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego świadczenia przez Gminę usług cmentarnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku oraz wskazania właściwej stawki podatku VAT dla tych usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego świadczenia przez Gminę usług cmentarnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku oraz wskazania właściwej stawki podatku VAT dla tych usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz dowody wpłaty dodatkowych opłat za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (zwana dalej: „Gminą”) jest właścicielem cmentarzy komunalnych, na których świadczy odpłatne usługi (dalej: „usługi cmentarne”). Gmina, zgodnie z zarządzeniem Wójta Gminy w sprawie ustalania stawek za miejsce pochówku na Cmentarzu Komunalnym pobiera opłaty:

*   za miejsce na cmentarzu na okres 20 lat w grobach ziemnych,
*   za grobowiec,
*   za rezerwację miejsca na cmentarzu na okres 20 lat w grobowcach ziemnych,
*   za dom pogrzebowy,
*   za ekshumację.

Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 obrót oraz podatek od towarów i usług (dalej: „VAT”) należny z tytułu wymienionych świadczonych usług cmentarnych i rozlicza z tego tytułu VAT należny ze stawką 8%.

Jednocześnie Gmina ponosi/zamierza ponosić różne koszty, które są niezbędne w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania cmentarza. Wśród tych kosztów można wymienić w szczególności koszty:

*   inwestycyjne (takie jak np. modernizacja budynków i budowli znajdujących się na cmentarzu itp.);
*   remontowe (takie jak np. remont kaplicy cmentarnej itp.);
*   bieżące (takie jak np. koszty mediów dostarczanych na cmentarz, nabycia usług sprzątania cmentarza, pielęgnacji zieleni itp.).

Do tej pory Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od jakichkolwiek wydatków związanych z ulepszeniem, utrzymaniem i prawidłowym funkcjonowaniem cmentarzy.

Wszystkie wspomniane koszty objęte niniejszym wnioskiem są dokumentowane fakturami VAT. Gmina podkreśla, że wydatki objęte niniejszym wnioskiem dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby innych nieruchomości gminnych lub obiektów niemających związku z działalnością cmentarzy.

Usługi cmentarne są/będą świadczone przez Gminę w ramach reżimu cywilnoprawnego. Usługi cmentarne są/będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą a odbiorcami usług. Wskazane umowy mają/będą mieć charakter niepisemny – na podstawie art. 60 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Takim potwierdzeniem woli usługobiorcy jest w przedmiotowym przypadku m.in. zapłata ustalonego wynagrodzenia za świadczone usługi.

Świadczone przez Gminę usługi cmentarne należą do jej zadań własnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.). Zgodnie bowiem z treścią przepisu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Ponadto stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2011 Nr 118, poz. 687, z późn. zm.), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Ponadto z pisma z dnia 29 grudnia 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

Zdaniem Gminy, usługi cmentarne winny zostać sklasyfikowane jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, w grupowaniu PKWiU z roku 2008: 96.03. W opinii Gminy, usługi cmentarne wskazane we wniosku mieszczą się w PKWiU z roku 2008 w następującym grupowaniu (w nawiasie symbol PKWiU z roku 2008):

*   za miejsce na cmentarzu na okres 20 lat w grobach ziemnych (96.03.11.0),
*   za grobowiec (96.03.11.0),
*   za rezerwację miejsca na cmentarzu na okres 20 lat w grobowcach ziemnych (96.03.11.0),
*   za dom pogrzebowy (96.03.12.0),
*   za ekshumację (96.03.12.0).

Jednocześnie Gmina nie posiada i w najbliższym czasie nie zamierza występować do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji ww. usług cmentarnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  Według jakiej stawki VAT podlegają opodatkowaniu pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia usług cmentarnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Odpłatne wykonywanie przez Gminę usług cmentarnych stanowi/będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT.

Ad. 2

Pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia usług cmentarnych podlegają opodatkowaniu VAT według stawki określonej w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: „UPTU”).

Uzasadnienie własnego stanowiska.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPTU, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPTU, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, że dokonywane przez Gminę czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Gmina przy tym podkreśla, że wskazany powyżej sposób traktowania usług cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 UPTU, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2013 r., o znaku ILPP2/443-293/13-2/EN, Dyrektor stwierdził, że „(\`(...)\`) świadczone przez Gminę usługi związane z udostępnieniem miejsca na cmentarzu, przedłużeniem rezerwacji grobu lub miejsca pod grób, wykopaniem dołu pogrzebowego, udostępnianiem kaplicy cmentarnej, zezwoleniem na wjazd na teren cmentarza stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Analogiczne stanowisko zawarto również w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014 r., o znaku IPTPP4/443-732/13-4/UNR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „wykonywane przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne usługi cmentarne sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03.11.0 Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Za uznaniem zasadności stanowiska Gminy w prezentowanym zakresie przemawia również treść interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2013 r., o znaku ILPP1/443-240/13-2/MK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu słusznie – zdaniem Gminy – przyjął, że „w przedmiotowej sprawie zatem Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Dodatkowo nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem opisane usługi cmentarne będą wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. (…) Przedmiotowe czynności podejmowane przez ZGK w zakresie usług cmentarnych wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Do zagadnienia będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, zajmując w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2013 r., o znaku ILPP1/443-420/13-2/AWa stanowisko, że „świadczenie przedmiotowych usług cmentarnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a odbiorcami usług jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. (\`(...)\`) odpłatne świadczenie usług cmentarnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami tych usług, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie przychodu z tego tytułu powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT”.

Jednocześnie – w ocenie Gminy – ani UPTU, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia od VAT dla usług cmentarnych. W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że odpłatne wykonywanie przez Gminę usług cmentarnych stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 UPTU, stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w tym przepisie.

Jednakże zarówno w treści UPTU, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak ust. 2 cytowanego art. 41 UPTU stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. art. 146a pkt 2 UPTU, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w cytowanym powyżej art. 41 ust. 2 UPTU wynosi 8%.

W pozycji 180 ww. załącznika do UPTU, zawarto sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03. Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną. Fakt, że wolą ustawodawcy usługi te zawarto w załączniku nr 3 do UPTU skutkuje – zdaniem Gminy – przypisaniem pobieranym przez Gminę opłatom z tytułu świadczenia usług cmentarnych obniżonej stawki podatku VAT, wynoszącej obecnie 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U z 2011 r. Nr 118, poz. 687, z późn. zm.), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych, na których świadczy odpłatne usługi cmentarne. Gmina, zgodnie z zarządzeniem Wójta Gminy w sprawie ustalania stawek za miejsce pochówku na Cmentarzu Komunalnym pobiera opłaty:

*   za miejsce na cmentarzu na okres 20 lat w grobach ziemnych,
*   za grobowiec,
*   za rezerwację miejsca na cmentarzu na okres 20 lat w grobowcach ziemnych,
*   za dom pogrzebowy,
*   za ekshumację.

Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 obrót oraz podatek od towarów i usług należny z tytułu wymienionych świadczonych usług cmentarnych i rozlicza z tego tytułu VAT należny ze stawką 8%. Jednocześnie Gmina ponosi/zamierza ponosić różne koszty, które są niezbędne w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania cmentarza. Wśród tych kosztów można wymienić w szczególności koszty:

*   inwestycyjne (takie jak np. modernizacja budynków i budowli znajdujących się na cmentarzu itp.);
*   remontowe (takie jak np. remont kaplicy cmentarnej itp.);
*   bieżące (takie jak np. koszty mediów dostarczanych na cmentarz, nabycia usług sprzątania cmentarza, pielęgnacji zieleni itp.).

Do tej pory Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od jakichkolwiek wydatków związanych z ulepszeniem, utrzymaniem i prawidłowym funkcjonowaniem cmentarzy. Wszystkie wspomniane koszty objęte niniejszym wnioskiem są dokumentowane fakturami VAT. Gmina podkreśla, że wydatki objęte niniejszym wnioskiem dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby innych nieruchomości gminnych lub obiektów niemających związku z działalnością cmentarzy. Usługi cmentarne są/będą świadczone przez Gminę w ramach reżimu cywilnoprawnego, tj. na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą a odbiorcami usług. Wskazane umowy mają/będą mieć charakter niepisemny – na podstawie art. 60 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Takim potwierdzeniem woli usługobiorcy jest w przedmiotowym przypadku m.in. zapłata ustalonego wynagrodzenia za świadczone usługi. Świadczone przez Gminę usługi cmentarne należą do jej zadań własnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Zgodnie bowiem z treścią przepisu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Ponadto stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych, utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że jego zdaniem, usługi cmentarne winny zostać sklasyfikowane jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, w grupowaniu PKWiU z roku 2008: 96.03. W opinii Gminy, usługi cmentarne wskazane we wniosku mieszczą się w PKWiU z roku 2008 w następującym grupowaniu:

*   za miejsce na cmentarzu na okres 20 lat w grobach ziemnych (96.03.11.0),
*   za grobowiec (96.03.11.0),
*   za rezerwację miejsca na cmentarzu na okres 20 lat w grobowcach ziemnych (96.03.11.0),
*   za dom pogrzebowy (96.03.12.0),
*   za ekshumację (96.03.12.0).

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania odpłatnego świadczenia przez Gminę usług cmentarnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku oraz wskazania właściwej stawki podatku VAT dla tych usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że świadczenie przedmiotowych usług cmentarnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a odbiorcami usług jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W przedmiotowej sprawie zatem Gmina nie działała/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego, odpłatne świadczenie usług cmentarnych na podstawie umów cywilnoprawnych, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie przychodu z tego tytułu powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT.

W konsekwencji, wykonywane przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne czynności stanowią/stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług cmentarnych sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 96.03 – usługi pogrzebowe i pokrewne, w związku z czym, usługi te są/będą opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

Wskazać należy, że w załączniku nr 3, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką 8%, pod pozycją 180 wymieniono usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną – PKWiU 96.03.

Zatem świadczone przez Gminę usługi cmentarne są/będą opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia usług cmentarnych sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 96.03 są/będą opodatkowane 8% stawką podatku.

Ponadto podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania czynności wskazanych we wniosku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o klasyfikację PKWiU wskazaną przez Zainteresowanego.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie uznania odpłatnego świadczenia przez Gminę usług cmentarnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku oraz wskazania właściwej stawki podatku VAT dla tych usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2). Wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez Gminę wydatków bieżących związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2015 r. nr ILPP1/443-926/14-5/NS. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę na cmentarze komunalne (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2015 r. nr ILPP1/443-926/14-6/NS.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.