Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-147/16/ZuK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-26
Teza: W jakiej wysokości, po stronie Wnioskodawcy, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca otrzyma w związku przymusowym lub automatycznym umorzeniem udziałów w Spółce B, objętych w zamian z ww. aport udziałów, za wynagrodzeniem?
Słowa kluczowe: udział; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; umorzenie-umorzenie automatyczne; umorzenie-umorzenie przymusowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2016 r. (data otrzymania 3 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest obecnie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibą i miejsce sprawowania zarządu w Polsce (dalej: Spółka A). Oprócz Wnioskodawcy w Spółce A jest jeszcze dwóch wspólników, również osób fizycznych. Wnioskodawca i pozostali udziałowcy mają po 1/3 udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. Pozostali udziałowcy Spółki A, podobnie jak Wnioskodawca, są polskimi rezydentami podatkowymi i mają miejsce zamieszkania w Polsce.

Wnioskodawca i pozostali udziałowcy Spółki A planują w przyszłości wniesienie do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka B), tytułem wkładu niepieniężnego, część lub całość udziałów, jakie posiadają w kapitale zakładowym Spółki A, w efekcie czego udziały te dadzą łącznie Spółce B bezwzględną większość praw głosów w Spółce A (będzie to transakcja wymiany udziałów). W zamian za wnoszony aport Wnioskodawca (jak i pozostali udziałowcy Spółki A) otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B (w związku z podjętą uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki B). Wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów do Spółki B nastąpi w ramach transakcji wymiany udziałów, uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka B na dzień składania wniosku nie została jeszcze założona, ale będzie już zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego na dzień aportu. Jej udziałowcem będzie Wnioskodawca i pozostali udziałowcy Spółki A.

Nie jest wykluczone, że po przeprowadzeniu wyżej opisanych działań restrukturyzacyjnych dojdzie do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce B, jakie będą należały do Wnioskodawcy, o ile ziszczą się określone dla tego umorzenia przesłanki określone w umowie spółki. Zarówno w przypadku umorzenia przymusowego, jak i automatycznego w Spółce B nastąpi to za odpowiednim wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy.

Jeżeli przesłanki umorzenia przymusowego lub automatycznego się nie ziszczą, wówczas zgromadzenie wspólników Spółki B podejmie uchwałę o dobrowolnym umorzeniu udziałów Wnioskodawcy za wynagrodzeniem, w trybie art. 199 i art. 200 Kodeksu spółek handlowych. W wykonaniu tej uchwały Spółka B nabędzie udziały Wnioskodawcy w swoim kapitale zakładowym celem ich umorzenia i wypłaci Wnioskodawcy stosowne wynagrodzenie, określone w uchwale. Umowa Spółki B będzie przewidywać możliwość umorzenia udziałów wspólnika, w tym Wnioskodawcy, w drodze przymusowego lub automatycznego umorzenia, jak również dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, w drodze ich nabycia przez Spółkę B.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano m.in. następujące pytanie.

W jakiej wysokości, po stronie Wnioskodawcy, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca otrzyma w związku z przymusowym lub automatycznym umorzeniem udziałów w Spółce B, objętych w zamian za ww. aport udziałów, za wynagrodzeniem? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym, automatycznym lub przymusowym umorzeniu udziałów, jakie Wnioskodawca obejmie w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu.

Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych – udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), jak też bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umowa spółki może także przewidywać, że udziały wspólnika ulegają umorzeniu po ziszczeniu się określonego w umowie warunku, bez konieczności podejmowania uchwały przez zgromadzenie wspólników (umorzenie automatyczne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Stosownie do treści art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych – umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jedynie umorzenie automatyczne nie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, o ile ziści się określony w umowie spółki warunek umorzenia (art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych). W przypadku ziszczenia się zdarzenia przyszłego Wnioskodawca otrzyma z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego lub dobrowolnego udziałów wynagrodzenie.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przepis ten ma zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie do każdego dochodu z umorzenia akcji, w tym m.in. z tytułu wynagrodzenia wypłacanego wspólnikowi spółki z o.o. tytułem umorzenia udziałów. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 lutego 2015 r. (sygn. akt: II FSK 347/13), w którym stwierdzono, że Przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów czy też w inny sposób. Skoro ustawa nie wprowadza żadnych rozróżnień, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni (zgodnie z zasadą „lege non distinguente nec nostrum est distinguere”).

Z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z kolei, że –dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. Przepis ten określa więc sposób ustalania dochodu z tytułu umorzenia akcji, czyli przede wszystkim koszty uzyskania przychodu, jakie Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać otrzymując wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w Spółce B.

Spośród wymienionych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów, w oparciu o które ustalić należy koszty uzyskania przychodów dla ww. transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, opis zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla wynagrodzenia z umarzanych udziałów, wypełnia przesłanki z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, do którego art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych się odwołuje, wynika z kolei, że kosztem podatkowym w tym wypadku będzie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce, które będą umarzane, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wnioskodawca wskazał, że powyższa wykładnia zgodna jest z interpretacjami wydawanymi przez Ministra Finansów, jak też orzeczeniami sądów administracyjnych. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazał:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 listopada 2010 r., Znak: IPPB2/415-730/10-2/MK,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 stycznia 2012 r., Znak: IPPB2/415-874/11-3/MS1,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 422/12,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 532/14,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 821/14,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 347/13.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym umorzeniu udziałów, przy umorzeniu przymusowym lub automatycznym względnie dobrowolnym, jakie Wnioskodawca obejmie w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1). Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) została zawarta w odrębnej interpretacji.

Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza interpretacja – zgodnie z zakresem wniosku wyznaczonym sformułowanym pytaniem i stanowiskiem Wnioskodawcy – dotyczy wyłącznie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów. Organ wskazuje, że nie odniósł się w niniejszej interpretacji do innych przedstawionych przez Wnioskodawcę zagadnień niebędących przedmiotem tego zapytania. Organ przyjął za Wnioskodawcą, jako element opisu zdarzenia przyszłego, że: „Wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów do Spółki B nastąpi w ramach transakcji wymiany udziałów, uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych – umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Natomiast art. 199 § 5 stanowi, że – w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. To powoduje, że na gruncie prawa podatkowego umorzenie przymusowe i automatyczne wywołują taki sam skutek.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym – dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Powyższe brzmienie art. 24 ust. 5d ustawy ustalone zostało na podstawie art. 2 pkt 14 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328) i obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. Zmiana ta miała na celu m.in. określenie zasad opodatkowania dochodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Przepis art. 24 ust. 5d jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e ww. ustawy, a zatem w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów na podstawie wskazanego już wyżej art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem w Spółce A z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Pozostałymi wspólnikami Spółki A są osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania w Polsce i będące polskimi rezydentami podatkowymi. Wnioskodawca i pozostali udziałowcy Spółki A planują w przyszłości wniesienie do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka B), tytułem wkładu niepieniężnego, część lub całość udziałów, jakie posiadają w kapitale zakładowym Spółki A, w efekcie czego udziały te dadzą łącznie Spółce B bezwzględną większość praw głosów w Spółce A (będzie to transakcja wymiany udziałów). W zamian za wnoszony aport Wnioskodawca (jak i pozostali udziałowcy Spółki A) otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B (w związku z podjętą uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki B). Wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów do Spółki B nastąpi w ramach transakcji wymiany udziałów, uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewykluczone, że w przyszłości dojdzie do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w Spółce B objętych w zamian za aport udziałów Spółki A.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) umarzanych udziałów.

I tak zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów – ustalenie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia przymusowego lub automatycznego otrzymanych w wyniku wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów otrzymanych w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od sposobu nabycia (objęcia).

W przypadku udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 przywołanej ustawy, zgodnie z którym – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

W omawianej sprawie udziały w Spółce B zostaną objęte w drodze wymiany udziałów Spółki A, więc przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w Spółce B, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie poniósł Wnioskodawca na nabycie lub objęcie udziałów Spółki A, które zostaną wniesione w drodze wymiany do Spółki B. Nie można zatem uznać, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów Spółki B będzie wartość nominalna udziałów podlegających umorzeniu.

W zależności od tego w jaki sposób zostały nabyte (objęte) udziały w Spółce A, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w Spółce B, które Wnioskodawca nabędzie w drodze wymiany udziałów w Spółce A, koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce A, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku nabycia (objęcia) przez Wnioskodawcę udziałów w zamian za wkład pieniężny albo w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki A w zamian za wkład niepieniężny.

Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym przymusowym lub automatycznym umorzeniu udziałów, jakie Wnioskodawca obejmie w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu.

Raz jeszcze przypomnieć należy, że informację o tym, iż wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki A do Spółki B nastąpi w ramach transakcji wymiany udziałów uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Organ potraktował jako element opisu zdarzenia przyszłego. Skoro więc podlegające umorzeniu udziały Spółki B nabyte zostaną w ramach transakcji wymiany udziałów, to koszty uzyskania przychodu z tego tytułu ustalić należy w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38c w związku z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości wydatków jakie Wnioskodawca poniósł na nabycie lub objęcie udziałów Spółki A. Podkreślić należy, że treść art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w wyniku wymiany udziałów, koszty uzyskania przychodów ustalić należy w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38c, czyli w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Dodatkowo wymaga podkreślenia, że interpretacje przywołane przez Wnioskodawcę dotyczą innego stanu prawnego.

Również przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tutejszego Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazać należy, że ww. orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego również dotyczą innego stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.