Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-587/10/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-22
Teza: W jaki sposób wartość wniesionych aportem nieruchomości powinna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu w razie sprzedaży całości lub części tych nieruchomości przez spółkę komandytową?
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przedsiębiorstwa; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06 stycznia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 27 stycznia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w związku ze sprzedażą przez spółkę komandytową uprzednio wniesionych do niej nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2010r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w związku ze sprzedażą przez spółkę komandytową uprzednio wniesionych do niej nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest prowadzenie inwestycji polegającej na wybudowaniu budynków mieszkalno-usługowych z lokalami przeznaczonymi do sprzedaży oraz na wynajem.

Przedsiębiorstwo obejmuje między innymi następujące składniki:

*   nieruchomość, składającą się z dziewięciu działek w tym dwóch niezabudowanych (budynek mieszkalny oraz garaże przewidziane do wyburzenia);
*   środki trwałe i wyposażenie biurowe;
*   wierzytelności i zobowiązania, związane z planowaną inwestycją,
*   personel zatrudniony oraz współpracujący z Wnioskodawcą.

W wyniku wniesienia aportu wygenerowana zostanie wartość początkowa firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, ponieważ wartość przedsiębiorstwa określona w umowie spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Nieruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa nie są i nie będą w chwili wniesienia aportu ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób wartość wniesionych aportem nieruchomości powinna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu w razie sprzedaży całości lub części tych nieruchomości przez spółkę komandytową? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Umowa spółki komandytowej reguluje podstawowe zasady funkcjonowania spółki oraz współdziałania wspólników w zakresie prowadzenia przedsiębiorstwa. Umowa spółki powinna określać sposób podziału zysku i strat. W związku z brakiem osobowości prawnej spółki komandytowej, to wspólnik jako osoba prawna opłaca podatek od dochodu osiągniętego w tej spółce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Spółka komandytowa jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Przepis art. 16g ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10 (art. 16g ust. 10a ustawy o CIT).

Artykuł 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że w razie nabycia przedsiębiorstwa, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2. Z powołanych uregulowań prawnych wynika, iż uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty podlegają rozliczaniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Wniesione wkłady oraz nabyte aktywa w toku prowadzonej przez spółkę działalności dają jej podstawę ekonomiczną do funkcjonowania na rynku. Oczywistym jest, że składniki majątku wniesione w formie wkładu niepieniężnego, tak jak aktywa nabywane w toku prowadzonej przez spółkę działalności, mogą być przez nią zbywane. Zbycie takie wiąże się nie tylko z obowiązkiem zaewidencjonowania osiągniętego przychodu, ale także z koniecznością ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Ustalenie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki komandytowe następuje na zasadach określonych w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Wobec powyższego, do wyliczenia dochodu uzyskanego przez wspólnika spółki komandytowej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przyjmuje się przychody i koszty uzyskania przychodów wynikające z prawidłowo prowadzonych ksiąg w wysokości proporcjonalnej do posiadanych udziałów. Dlatego określenie kosztów uzyskania przychodu ze zbycia aktywów otrzymanych przez spółkę komandytową z wniesionego do niej przedsiębiorstwa, jest uzależnione od sposobu określenia wartości tych aktywów w księgach rachunkowych spółki komandytowej. Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości, kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu spółki. Spółka komandytowa - jako spółka osobowa - tworzy kapitał zakładowy (właścicieli), który odpowiada sumie wniesionych wkładów przez wspólników w momencie utworzenia spółki, przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) powinien zostać wyceniony w wartości wynikającej z umowy o wnoszonym aporcie, tj. w wartości rynkowej. Wartość ta winna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów obejmowanych przez wspólników. Wyceny wkładów dokonuje się na dzień zawarcia umowy spółki.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „aktywów". Odwołanie się do tego sformułowania można jednak odnaleźć w definicji „składników majątkowych", którymi są „aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy". Nieruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa bez wątpienia są aktywami w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, należy je więc uznać za składniki majątkowe w rozumieniu ustawy o CIT. Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca prezentuje następujące stanowisko odnośnie pytania drugiego: do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia całości lub części nieruchomości zaliczona zostanie odpowiednio całość lub część wartości rynkowej nieruchomości otrzymanej aportem w ramach przedsiębiorstwa i wykazanej w księgach rachunkowych spółki komandytowej. Stanowisko takie uzasadnione jest treścią art. 16g ust. 10 w związku z ust. 10a ustawy o CIT, zgodnie z którymi, jeżeli składniki majątku (aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości) wchodzące w skład wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, to w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ich wartość powinna zostać ustalona w wysokości wartości rynkowej.

Określona w umowie spółki komandytowej oraz wykazana w księgach rachunkowych tej spółki wartość rynkowa nieruchomości zostanie uwzględniona w przedstawiony powyżej sposób przy obliczaniu dochodu spółki zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, a następnie przypisana Wnioskodawcy, odpowiednio do dyspozycji art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, albowiem przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 updop. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy updop.

Zatem skutki podatkowe dla wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi powinny być oceniane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującą przesłanką pozwalającą zaliczyć dane wydatki do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie ich w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie updop nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia całości lub części nieruchomości zaliczona zostanie odpowiednio całość lub część wartości rynkowej nieruchomości otrzymanej aportem w ramach przedsiębiorstwa i wykazanej w księgach rachunkowych spółki komandytowej.

Podsumowując zatem, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości będzie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na ich nabycie/wytworzenie („koszt historyczny”).

Stanowisko Spółki dotyczące pytania 2 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie sprawy będącej przedmiotem pytania 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.