Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1381/09-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-22
Teza: Transakcje dostawy towarów, (ropa naftowa) nabytych uprzednio od kontrahenta zagranicznego na terytorium państw trzecich na rzecz odbiorcy posiadającego siedzibę w Niemczech lub innym państwie Unii Europejskiej, który dokona odprawy celnej tych towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Jednakże wskazać należy, iż w przypadku, gdy przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego następuje na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Wspólnoty - jak ma to miejsce w opisanym przypadku - nie dochodzi do importu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy związany z importem powstanie w państwie członkowskim, na terytorium którego miała miejsce odprawa ostateczna (w przedmiotowej sprawie będzie to terytorium Niemiec lub innym państwie Unii Europejskiej). Zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 4 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dostawa; import; odprawy-odprawa celna; odprawy-odprawa celna-miejsce odprawy celnej; procedura-procedura tranzytu; ropa naftowa; terytorium-terytorium państwa trzeciego; terytorium-terytorium Polski; transport; tranzyt; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)-terytorium Unii Europejskiej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.12.2009 r. (data wpływu 29.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji dostawy towarów nabytych uprzednio od kontrahenta zagranicznego na terytorium państw trzecich na rzecz odbiorcy posiadającego siedzibę w Niemczech lub innym państwie Unii Europejskiej, który dokona odprawy celnej tych towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.12.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji dostawy towarów nabytych uprzednio od kontrahenta zagranicznego na terytorium państw trzecich na rzecz odbiorcy posiadającego siedzibę w Niemczech lub innym państwie Unii Europejskiej, który dokona odprawy celnej tych towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest szwajcarską spółką prowadzącą działalność w zakresie obrotu ropą naftową. Spółka nie posiada w Polsce ani stałego miejsca prowadzenia działalności dla podatku od towarów i usług (dalej: VAT), ani zakładu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT). Jednocześnie Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce (w tym zakresie Spółka ustanowiła przedstawiciela podatkowego), gdyż świadczy usługi, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium kraju. Niniejszy wniosek nie dotyczy jednak działalności usługowej na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje m.in. nabycia od zagranicznych kontrahentów ropy naftowej pochodzenia rosyjskiego, którą następnie odsprzedaje na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę w Niemczech lub innym państwie Unii Europejskiej zarejestrowanym dla celów VAT w kraju siedziby (dalej: nabywca unijny). Transakcje te, co do zasady, są dokonywane z uwzględnieniem dwóch scenariuszy.

Scenariusz 1.

Spółka nabywa ropę od zagranicznego kontrahenta w formule FOB Primorsk (port morski w Rosji) bądź w formule CIF Primorsk, aby następnie dokonać dostawy na rzecz nabywcy unijnego w formule DAF Heinersdorf (przepompownia ropy na terytorium Niemiec). Przy czym, na początku ropa transportowana jest statkiem z portu w Primorsku do portu w Gdańsku, a następnie drogą lądową przez terytorium Polski do nabywcy unijnego. Przemieszczenie ropy przez terytorium Polski następuje za pośrednictwem systemu ropociągów eksploatowanego przez Przedsiębiorstwo P. na odcinku pomiędzy Gdańskiem a bazą Heinersdorf (Spółka obciążana jest kosztami transportu ropy przez Przedsiębiorstwo P.). Każda ze stron powyższej transakcji obrotu towarowego (tj. zagraniczny kontrahent, Wnioskodawca oraz nabywca unijny) odpowiada za transport ropy naftowej i ponosi ryzyko utraty towaru na tych odcinkach, na których pozostaje właścicielem ropy naftowej. Oznacza to, iż Spółka odpowiada za transport ropy na trasie Primorsk - Heinersdorf (ponosi więc ryzyko utraty towaru od momentu załadunku ropy na statek w porcie załadunku, jak również ponosi efektywnie koszty transportu ropy z portu w Primorsku). Należy podkreślić, iż Spółka przejmuje faktyczne prawo do rozporządzania nabytą ropą naftową jak właściciel już w Primorsku, skąd ropa przemieszczana jest drogą morską do Gdańska, a następnie poprzez ropociąg do Heinersdorf, gdzie dochodzi do przejścia prawa do rozporządzania ropą jak właściciel na rzecz nabywcy unijnego.

Scenariusz 2

Spółka nabywa ropę od zagranicznego kontrahenta w formule DAF Adamowo-Zastawa. Adamowo-Zastawa to polska miejscowość, w której znajduje się graniczna przepompownia ropy naftowej pomiędzy białoruskim oraz polskim systemem rurociągów. Spółka dokonuje odsprzedaży (dostawy) nabytej ropy na rzecz nabywcy unijnego w formule DAF Heinersdorf (przepompownia ropy naftowej w Niemczech). Przemieszczenie ropy przez terytorium Polski następuje za pośrednictwem systemu ropociągów eksploatowanego przez Przedsiębiorstwo P. na odcinku pomiędzy bazą Adamowo-Zastawa a bazą Heinersdorf (Spółka obciążana jest kosztami transportu ropy przez Przedsiębiorstwo P.). Każda ze stron powyższej transakcji obrotu towarowego (tj. zagraniczny kontrahent, Wnioskodawca oraz nabywca unijny) odpowiada za transport ropy naftowej i ponosi ryzyko utraty towaru na tych odcinkach, na których pozostaje właścicielem ropy naftowej. Oznacza to, iż Spółka jest odpowiedzialna za transport ropy naftowej od granicznej przepompowni ropy zlokalizowanej w miejscowości Adamowo-Zastawa aż do przepompowni ropy Heinersdorf, skąd ropę naftową odbiera nabywca unijny. Jednocześnie należy podkreślić, iż Spółka przejmuje faktyczne prawo do rozporządzania nabytą ropą naftową jak właściciel w momencie dostarczenia ropy do przepompowni Adamowo-Zastawa (zgodnie z kontraktem na zakup ropy naftowej, prawo do rozporządzania ropą przechodzi w momencie potwierdzenia przyjęcia ropy naftowej). Jednocześnie, nabywca unijny przejmuje prawo do rozporządzania ropą w momencie jej dostawy do przepompowni Heinersdorf.

Zarówno w ramach Scenariusza 1., jak i Scenariusza 2., ropa naftowa nie jest dopuszczana do obrotu w Polsce. Transport ropy naftowej przez terytorium Polski (kiedy prawo do rozporządzania ropą jak właściciel przysługuje Spółce) następuje w celnej procedurze tranzytu. Dopuszczenie do obrotu i import ropy naftowej następują dopiero w Niemczech lub innym kraju unijnym, stąd też czynności te dokonywane są przez nabywcę unijnego. W konsekwencji, ropa naftowa jest towarem niewspólnotowym w czasie, kiedy Wnioskodawca posiada prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Jednocześnie Spółka podkreśla, iż ropa naftowa będąca przedmiotem dostawy na rzecz nabywcy unijnego jest wydobywana w Rosji. Ropa naftowa po jej wydobyciu na terytorium Rosji może być przedmiotem obrotu przez wielu pośredników zanim zostanie dostarczona do kontrahenta Spółki, a następnie do Wnioskodawcy w celu dokonania jej finalnej dostawy do nabywcy unijnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż:

1.  Dostawa ropy naftowej dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy unijnego w ramach Scenariusza 1. nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.
2.  Dostawa ropy naftowej dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy unijnego w ramach Scenariusza 2. nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki dostawa ropy naftowej dokonywana przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego w ramach Scenariusza 1. nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż transport ropy naftowej w celu dokonania jej dostawy do nabywcy unijnego należy uznać za rozpoczęty poza terytorium kraju.
2.  W ocenie Spółki dostawa ropy naftowej dokonywana przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego w ramach Scenariusza 2. nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż transport ropy naftowej w celu dokonania jej dostawy do nabywcy unijnego należy uznać za rozpoczęty poza terytorium kraju.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT w Polsce podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, import oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT). Ze względu na fakt, iż Wnioskodawca nie dopuszcza ropy naftowej do swobodnego obrotu w Polsce, nie powstaje w Polsce obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów (brak należności celnych do rozliczenia w kraju). Jednocześnie, zgodnie z argumentacją przedstawioną poniżej, Spółka nie będzie miała obowiązku wykazywania VAT z tytułu dostawy ropy naftowej lub WDT (na rzecz nabywcy unijnego), w związku z faktem, iż miejscem opodatkowania tych transakcji, ustalonym zgodnie z regulacjami w zakresie VAT, nie jest Polska.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów transportowanych przez dokonującego ich dostawy, nabywcę lub osobę trzecią jest miejsce w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu towarów do nabywcy. Natomiast, jak stanowi art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem nie dochodzi do sytuacji, w której towar jest wydawany (transportowany) bezpośrednio nabywcy przez pierwszy podmiot w łańcuchu sprzedaży. W analizowanym przypadku każdy z uczestników transakcji sprzedaży ropy naftowej wydaje towar jedynie bezpośredniemu nabywcy. Zagraniczny kontrahent dostarcza ropę do Wnioskodawcy (ropa jest transportowana do Spółki w celu dokonania dostawy), a następnie Wnioskodawca wydaje ropę naftową nabywcy unijnemu (Spółka organizuje, m.in. za pośrednictwem Przedsiębiorstwa P., transport ropy do nabywcy unijnego w celu dokonania jej dostawy). Oznacza to, iż w przedmiotowym Scenariuszu nie można mówić o transakcji, do której stosują się specyficzne zasady opodatkowania opisane w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, przepisem znajdującym zastosowanie w przedmiotowym Scenariuszu będzie regulacja ogólna, tj. art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ze stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabywa ropę naftową w formule FOB Primorsk bądź CIF Primorsk, a następnie odsprzedaje ją nabywcy unijnemu w formule DAF Heinersdorf. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym Scenariuszu zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w celu określenia miejsca opodatkowania VAT dostawy ropy naftowej dokonywanej przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego, należy określić miejsce, w którym rozpoczyna się transport ropy naftowej do nabywcy unijnego. Jak wskazano powyżej, ropa naftowa będąca przedmiotem dostawy do nabywcy unijnego jest wydobywana w Rosji. W Rosji też faktycznie rozpoczyna się transport ropy naftowej (z wykorzystaniem wielu pośredników, w tym Wnioskodawcy), czego finalnym efektem jest dostawa ropy naftowej na rzecz nabywcy unijnego. Skoro więc miejscem rozpoczęcia transportu ropy naftowej, która w efekcie trafia do nabywcy unijnego jest Rosja, to miejscem opodatkowania VAT dostawy tej ropy dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy unijnego nie powinna być Polska.

Należy podkreślić, iż Wnioskodawca przejmuje prawo do rozporządzania ropą naftową jak właściciel w porcie Primorsk, gdzie ropa nabywana jest przez Spółkę w formule FOB Primorsk bądź CIF Primorsk. Powyższe formuły handlowe stosowane są w handlu międzynarodowym w zakresie morskiego transportu towarowego. W obu przypadkach faktyczne władztwo nad towarami (i ryzyko) nabywca przejmuje już w momencie załadunku towarów na statek (tu: w Primorsku). Zgodnie z regułami handlowymi lncoterms 2000, FOB (z ang. free on board) oznacza, iż towar jest dostarczany przez sprzedawcę do określonego portu załadunku towarów, wszelkie ryzyka przechodzą na nabywcę w momencie dostawy towarów na statek w porcie załadunku. Natomiast formuła CIF (z ang. carriage, insurance, freight) oznacza, iż sprzedawca jest obowiązany dostarczyć towar do portu rozładunku wskazanego przez nabywcę, sprzedawca dokonuje również wszelkich formalności związanych z eksportem towarów, nabywca przejmuje ryzyko związane z uszkodzeniem (utratą) towarów już w porcie załadunku.

Jak wskazano powyżej, przejście władztwa nad ropą naftową następuje de facto już w porcie morskim w Primorsku (gdzie Wnioskodawca przejmuje ryzyka związane z władztwem nad ropą). W tym momencie. tj. w porcie w Primorsku, Spółka ma już wszelką wiedzę potrzebną, by określić sposób oraz zasady transportu ropy do nabywcy unijnego, który będzie zobowiązany wypełnić wszelkie obowiązki podatkowe z tyłu importu towarów związane z dopuszczeniem ropy naftowej do obrotu. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem opodatkowania VAT dostawy towarów transportowanych jest miejsce, w którym rozpoczyna się transport towarów do nabywcy, należy uznać, że w przedmiotowym Scenariuszu miejscem opodatkowania VAT dostawy nie jest Polska.

Jak wskazano powyżej, w ramach Scenariusza 1. transport ropy naftowej w celu jej dostawy do nabywcy unijnego przez Wnioskodawcę rozpoczyna się w Rosji. Dodatkowo również Spółka przejmuje prawo do rozporządzania ropą jak właściciel już w porcie w Primorsku, skąd też towar jest dalej transportowany do nabywcy unijnego w celu dokonania dostawy przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przedmiotowa dostawa ropy naftowej dokonywana przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego w ramach Scenariusza 1. nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad. 2)

Miejsce opodatkowania dostawy towarów

Analogicznie jak w Scenariuszu 1., w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Nie dochodzi bowiem do sytuacji, w której towar wydawany (transportowany) jest bezpośrednio nabywcy przez pierwszy podmiot w łańcuchu sprzedaży. Przepisem znajdującym zastosowanie w przedmiotowym Scenariuszu będzie przepis ogólny, tj. art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów transportowanych przez dokonującego ich dostawy, nabywcę lub osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu towarów do nabywcy. Dlatego też, aby określić miejsce opodatkowania VAT dostawy ropy naftowej dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy unijnego w ramach Scenariusza 2., należy określić miejsce, w którym rozpoczyna się transport ropy naftowej do nabywcy unijnego. Jak również wskazano powyżej, ropa naftowa będąca przedmiotem dostawy do nabywcy unijnego jest wydobywana w Rosji. Faktyczny transport ropy naftowej, czego finalnym efektem jest dostawa ropy do nabywcy unijnego, rozpoczyna się już w Rosji (z wykorzystaniem wielu pośredników, w tym Wnioskodawcy). Skoro więc miejscem rozpoczęcia transportu ropy naftowej, która w efekcie trafia do nabywcy unijnego jest Rosja, to miejscem opodatkowania dostawy tej ropy dokonywanej przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego nie powinna być Polska.

Ze stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabywa ropę naftową w formule DAF Adamowo-Zastawa, a następnie odsprzedaje ją do nabywcy unijnego w formule DAF Heinersdorf. Spółka przejmuje więc prawo do rozporządzania ropą naftową jak właściciel w przepompowni Adamowo-Zastawa, skąd ropa jest dalej transportowana poprzez ropociąg eksploatowany przez Przedsiębiorstwo P. (na zlecenie Wnioskodawcy) w celu jej dostawy do nabywcy unijnego.

Zgodnie z międzynarodowymi regulacjami handlowymi lncoterms 2000, formuła DAF (z ang. delivered at frontier) stosowana w ramach międzynarodowych kontraktów handlowych oznacza, iż sprzedawca zobowiązuje się do dostarczenia towaru do nabywcy i pozostawienia go do dyspozycji nabywcy w określonym miejscu na granicy po dokonaniu odprawy eksportowej towaru. Jednocześnie nabywca przejmuje odpowiedzialność za towar (w rzeczywistości własność towaru) przed przekroczeniem przez ten towar granicy kraju i przed odbyciem przez ten towar odprawy importowej. Intencją stron transakcji stosujących formułę DAF jest pozostawienie towaru przed granicą danego państwa, tak, aby to nabywca dokonał wszelkich formalności związanych z importem towaru, a także zorganizował transport towarów z określanego miejsca na granicy (gdzie sprzedawca pozostawia towar) do miejsca przeznaczenia. W przypadku obrotu ropą naftową międzynarodowe formuły handlowe są również szeroko stosowane. Jednakże obrót ropą naftową dokonywany za pomocą ropociągów jest o tyle specyficzny, iż funkcję granicy państw w tym przypadku spełniają graniczne przepompownie ropy naftowej (jak przepompownia Adamowo- Zastawa). W rzeczywistości dostawa ropy naftowej możliwa jest tylko w przepompowniach, tam bowiem istnieje niezbędna aparatura pomiarowo-rozliczeniowa, która pozwala na określenie ilości ropy dostarczonej do tego miejsca (określenie ilości znajdującej się w środku nie jest możliwe, kiedy ropa naftowa znajduje się w ropociągu). Dlatego też, intencją stron kontraktów w zakresie obrotu ropy naftowej umawiających się na dostawę ropy naftowej na bazie „DAF graniczna przepompownia” jest postawienie ropy naftowej do dyspozycji nabywcy po dokonaniu odprawy eksportowej przez sprzedawcę, ale przed odprawą importową czyli de facto przed tym jak ropa naftowa przekroczy granicę celną danego kraju. Jak wynika z ustaleń kontraktowych pomiędzy kontrahentem a Wnioskodawcą, ropa naftowa dostarczana jest do Spółki w formule DAF Adamowo-Zastawa. Odnosząc ten fakt do wyżej opisanej formuły handlowej, należy uznać, iż intencją kontrahenta i Wnioskodawcy jest przekazanie Spółce ropy naftowej (prawa do rozporządzania ropą naftową jak właściciel) w momencie, kiedy ropa ta nie przekroczyła jeszcze granicy celnej kraju.

Identyczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 grudnia 2004 r. wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, sygn. US36/2BV/443/2004/124/TCH. Zgodnie z treścią przedmiotowej interpretacji, odnoszącej się do bardzo zbliżonego stanu faktycznego: „Dostawa ropy naftowej odbywa się na warunkach Incoterms 2000: DAF Adamowo - Zastawa, co oznacza, iż sprzedaż ma miejsce na wschodniej granicy kraju, w oznaczonym miejscu, po dokonaniu odprawy celnej eksportowej przez podmiot odpowiedzialny za transport ropy, zaś przed dokonaniem odprawy celnej importowej na terytorium Polski. (\`(...)\`) Przedstawiony wyżej stan faktyczny wskazuje, iż dostawa ropy naftowej ma miejsce na polskiej granicy, ale przed jej przekroczeniem, a zatem poza terytorium Polski.” Podobne stanowisko zostało również wskazane w interpretacji prawa podatkowego z dnia 27 września 2006 r. wydanej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego, sygn. PUS.II/443/105/06/MR).

Jak już wskazano, ropa naftowa będąca przedmiotem dostawy do nabywcy unijnego jest wydobywana w Rosji, skąd też ropa jest transportowana. Dodatkowo, Spółka przejmuje prawo do rozporządzania ropą naftową w formule DAF Adamowo-Zastawa, skąd ropa podlega dalszemu transportowi w celu jej dostawy do nabywcy unijnego. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy więc uznać, że w przedmiotowym Scenariuszu miejscem opodatkowania VAT dostawy ropy do nabywcy unijnego nie jest Polska, gdyż transport ropy naftowej rozpoczyna się poza terytorium kraju.

Przepisy prawa wspólnotowego

Spółka chciałaby podkreślić, iż gdyby nawet teoretycznie uznać, że miejscem dostawy ropy naftowej dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy unijnego jest terytorium kraju, to transakcja taka nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Wynika to bezpośrednio z przywołanych poniżej przepisów prawa wspólnotowego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, ropa naftowa będąca przedmiotem dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego nie jest towarem dopuszczonym (bądź zaimportowanym) do obrotu w Unii Europejskiej w okresie, w którym prawo do rozporządza nią jak właściciel posiada Wnioskodawca. Import ropy naftowej jest dokonywany przez nabywcę unijnego w Niemczech (bądź w innym państwie Unii Europejskiej dopiero po przejęciu przez ten podmiot prawa do rozporządzania ropą naftową jak właściciel. Do tego momentu ropa naftowa nie podlega należnościom celnym i jest przemieszczana przez terytorium Polski w zawieszającej procedurze celnej (procedura tranzytu) aż do momentu zaimportowania jej przez nabywcę unijnego w Niemczech (bądź w innym państwie Unii Europejskiej). Można więc stwierdzić, iż dostawy ropy naftowej na rzecz nabywcy unijnego są dokonywane przed dokonaniem importu ropy w Unii Europejskiej (w tym przypadku import dokonywany jest w Niemczech bądź innym państwie Unii Europejskiej). Gdyby uznać, iż miejscem dostawy naftowej dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy unijnego jest Polska, to taka transakcja powinna być traktowana dla celów VAT jako odpowiednio WDT dokonane z Polski (przy założeniu spełnienia określonych wymogów wynikających z ustawy o VAT), a jednocześnie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) dokonane w Niemczech (bądź w innym państwie Unii Europejskiej) przez nabywcę unijnego. W opinii Spółki, w związku z argumentacją przedstawioną poniżej, w niniejszej sytuacji nie istnieje obowiązek wykazywania ani WNT, ani WDT w Polsce.

Zgodnie z art. 163 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), w przypadku gdy towary przestają być objęte zawieszającymi procedurami celnymi (m.in. procedurą tranzytu) powodując w ten sposób powstanie importu, państwo członkowskie importu podejmuje niezbędne środki w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przedmiotowa regulacja dotyczy m.in. sytuacji, w której podatnik przed dokonaniem importu towarów w danym państwie członkowskim nabywa i przemieszcza ten towar z innego państwa członkowskiego. W normalnej sytuacji tego typu przemieszczenie/dostawa pomiędzy dwoma państwami członkowskimi skutkowałyby koniecznością wykazania przez tego podatnika WNT w kraju, do którego towary są przemieszczane. Jednakże przepis art. 163 Dyrektywy VAT stanowi, iż jeśli w danym państwie członkowskim podatnik ma obowiązek wykazać import towarów dla celów VAT, nie powinien wykazywać jednocześnie WNT poprzedzającego ten import. W przeciwnym przypadku, jednoczesne wykazanie WNT i importu towarów w związku z jednym przywozem towarów na terytorium danego państwa członkowskiego skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem VAT przywozu towarów. W konsekwencji więc, jeśli podatnik będzie wykazywał import towarów, nie ma obowiązku jednoczesnego wykazania WNT.

Należy jednocześnie wskazać na art. 23 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie są obowiązane podjąć niezbędne środki zapewniające zaklasyfikowanie transakcji, które zostałyby uznane za dostawy towarów jako symetrycznie - WNT. W praktyce oznacza to, iż jeśli dana transakcja spełnia warunki uznania jej za dostawę towarów w kraju A i towarzyszy jej przemieszczenie towarów do kraju B, to w kraju B powinna ona zostać rozpoznana jako WNT. A contrario, jeśli transakcja nie jest klasyfikowana jako WNT w kraju B, nie powinna ona również być klasyfikowana jako dostawa towarów w kraju A. Powyższe regulacje (tj. art. 163 oraz art. 23 Dyrektywy VAT) są bezwarunkowe i obowiązkowe. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie jest zobowiązane do zaimplementowania tych przepisów do prawa krajowego (przykładowo, w Polsce art. 163 Dyrektywy VAT został zaimplementowany poprzez art. 44 pkt 3 ustawy o VAT). W przypadku braku implementacji bądź błędnej implementacji tych przepisów do prawa krajowego, podatnik ma prawo bezpośredniego stosowania regulacji wspólnotowych. Stanowisko to jest zgodne z linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (przykładowo wyrok z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker vs Finanzamt Munster-Innestadt).

Z zestawienia dwóch powyższych regulacji wspólnotowych wynika, iż (na podstawie art. 163 Dyrektywy) nabywca unijny powinien jedynie rozpoznać import ropy naftowej w Niemczech (bądź w innym państwie członkowskim) i rozliczyć VAT wynikający z importu ropy naftowej dokonanego w Niemczech (bądź w innym państwie członkowskim). Jednocześnie nabywca unijny nie powinien wykazywać WNT dla celów VAT na terytoriom Niemiec (lub innego państwa Unii Europejskiej) w związku z nabyciem/przemieszczeniem ropy naftowej od Spółki. W konsekwencji, na podstawie art. 23 Dyrektywy Spółka nie jest zobowiązana do wykazania przeciwstawnej transakcji podlegającej opodatkowaniu w Polsce. Dlatego też, z uwagi na powyższe regulacje wspólnotowe, Spółka stoi na stanowisku, iż nawet gdyby teoretycznie uznać, że miejscem opodatkowania VAT dostawy ropy naftowej dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy unijnego jest w świetle przepisów krajowych Polska, to Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania WDT ani żadnej innej transakcji opodatkowanej w Polsce.

Spółka stoi zatem na stanowisku, iż nie jest zobowiązana do wykazywania VAT w Polsce w związku z dostawą ropy naftowej do nabywcy unijnego dokonaną w sposób opisany w Scenariuszu 2., gdyż miejscem opodatkowania przedmiotowej dostawy nie jest terytorium kraju. Nawet gdyby teoretycznie przyjąć, iż miejscem opodatkowania takiej dostawy ropy naftowej dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy unijnego jest Polska, to zgodnie z prawem wspólnotowym Spółka nie jest zobowiązana do wykazania jakiejkolwiek czynności opodatkowanej w Polsce z tego tytułu. Na marginesie podatkowo-prawnej analizy opodatkowania obrotu towarowego w ramach Scenariusza 1. oraz Scenariusza 2. Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z powszechnie stosowaną i akceptowaną praktyką w Unii Europejskiej, obrót towarami niewspólnotowymi (objętymi np. procedurami zawieszającymi) nie podlega wspólnotowemu systemowi VAT, niezależnie od fizycznego przemieszczania towarów pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy o VAT, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, przez terytorium Wspólnoty rozumie się terytorium państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, a terytorium państwa trzeciego - terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Wspólnoty. Art. 2 pkt 7 ww. ustawy zawiera definicję importu towaru, przez który rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Formuła DAF (ang. Delivered At Frontier) oznacza, iż sprzedający wypełnia swoje obowiązki związane z dostawą, gdy towar, po dokonaniu odprawy celnej w eksporcie, został postawiony do dyspozycji w oznaczonym miejscu na granicy, ale przed granicą celną kraju sąsiedniego. Przepisy dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów uregulowane zostały w art. 22 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą ogólną sformułowaną w ust. 1 pkt 1 wskazanego artykułu, miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy nabywcę lub przez osobę trzecią – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast w ust. 4 tego artykułu postanowiono, że w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonuje na rzecz odbiorcy posiadającego siedzibę w Niemczech lub innym państwie Unii Europejskiej (zarejestrowanym dla celów VAT w kraju siedziby) dostawy ropy naftowej nabytej uprzednio od kontrahenta zagranicznego na terytorium państwa trzeciego. Transport ropy naftowej (nabytej w formule FOB lub formule CIF) w celu jej dostawy do nabywcy unijnego przez Wnioskodawcę rozpoczyna się w Rosji (scenariusz 1), bądź też transport ropy naftowej (nabytej w formule DAF) w celu jej dostawy do nabywcy unijnego przez Wnioskodawcę rozpoczyna się z miejsca gdzie towar (ropa) został postawiony do dyspozycji w oznaczonym miejscu na granicy, ale przed granicą celną kraju sąsiedniego (scenariusz 2). Zarówno w pierwszym jak i drugim z przedstawionych scenariuszy, ropa naftowa nie jest dopuszczana do obrotu w Polsce. Transport ropy naftowej przez terytorium Polski (kiedy prawo do rozporządzania ropą jak właściciel przysługuje Spółce) następuje w celnej procedurze tranzytu. Dopuszczenie do obrotu i import ropy naftowej następują dopiero w Niemczech lub innym kraju unijnym, stąd też czynności te dokonywane są przez nabywcę unijnego.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż zarówno w pierwszym jaki i drugim przypadku (scenariuszu) transakcje dostawy towarów nabytych uprzednio od kontrahenta zagranicznego na terytorium państw trzecich na rzecz odbiorcy posiadającego siedzibę w Niemczech lub innym państwie Unii Europejskiej, który dokona odprawy celnej tych towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednakże wskazać należy, iż w przypadku, gdy przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego następuje na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Wspólnoty - jak ma to miejsce w opisanym przypadku - nie dochodzi do importu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy związany z importem powstanie w państwie członkowskim, na terytorium którego miała miejsce odprawa ostateczna (w przedmiotowej sprawie będzie to terytorium Niemiec lub innym państwie Unii Europejskiej). Zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 4 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.