Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.566.2024.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-08
Teza: Brak opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę nakładów (Infrastruktury budowlanej) wytworzonych na cudzym gruncie.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; spółki; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania przez Państwa nakładów (Infrastruktury budowlanej) wytworzonych na cudzym gruncie. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym na terenie Polski działalność gospodarczą w zakresie lokowania wolnych środków finansowych w obrębie działalności deweloperskiej w zakresie budowy nieruchomości komercyjnych oraz działalności inwestycyjnej. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka realizuje inwestycję (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`). Inwestycja polega na budowie i komercjalizacji budynku handlowo-biurowego u zbiegu (\`(...)\`) i (\`(...)\`). To nowoczesny biurowiec z certyfikatem (\`(...)\`) na poziomie (\`(...)\`), mający (\`(...)\`) kondygnacji naziemnych oraz (\`(...)\`) podziemne. Spółka będzie osiągać w przyszłości zyski z realizowanej inwestycji w postaci wynajmu powierzchni biurowej i usługowej w przedmiotowym budynku.

W ramach realizowanej inwestycji Spółka dokonała przekazania infrastruktury budowlanej (dalej: Infrastruktura budowlana) poniżej wskazanym podmiotom gospodarczym:

*   Zarząd (\`(...)\`),
*   (\`(...)\`) Przedsiębiorstwo (\`(...)\`),
*   Liceum Ogólnokształcące nr (\`(...)\`).

Infrastruktura budowlana jest częścią składową nieruchomości gruntowej, na której się znajduje. Składają się na nią:

*   przebudowa zatoki autobusowej oraz krawędzi jezdni i chodników w ul. (\`(...)\`) (przed frontem budynku),
*   przebudowa przejść podziemnych przy budynku (\`(...)\`) wraz z przebudową szaf sygnalizacji świetlnej skrzyżowania (\`(...)\`),
*   rozbudowa Miejskich (\`(...)\`),
*   wykonanie i montaż nowej wiaty przystankowej,
*   zmiana organizacji ruchu docelowego,
*   przebudowa sieci wodociągowych (demontaż starych odcinków kolidujących z budynkiem oraz budowa nowych na działkach gminy),
*   przebudowa sanitariatów w budynku Liceum poprzez montaż wentylacji mechanicznej.

W związku z koniecznością przeprowadzenia ww. prac w celu realizacji inwestycji, Spółka w umowach i porozumieniach z ww. podmiotami zobowiązała się do ich wykonania we własnym zakresie i na własny koszt, a następnie dokonała nieodpłatnego przekazania przedmiotowych nakładów (Infrastruktury budowlanej) na rzecz ww. podmiotów gospodarczych. Infrastruktura budowlana od początku znajdowała się na działkach nienależących/niebędących w użytkowaniu wieczystym/służebności A. Sp. z o.o. Właścicielem przedmiotowej działki jest Gmina (\`(...)\`).

Nieodpłatne przekazanie Infrastruktury budowlanej realizowane jest dla celów działalności gospodarczej Spółki. Wytworzenie Infrastruktury budowlanej było niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia. Wszystkie czynności wykonane zostały w celu realizacji i zwiększenia atrakcyjności inwestycji, a zatem w celu zwiększenia zysków z nią związanych, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Pytania**

1) Czy w przypadku nieodpłatnego przekazania przez Spółkę nakładów (Infrastruktury budowlanej) wytworzonych na cudzym gruncie, przekazanie to nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT?

2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy z tytułu przekazania przez Spółkę nakładów (Infrastruktury budowlanej) Spółce przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia wydatków związanych z wytworzeniem nakładów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego przekazania przez Spółkę nakładów (Infrastruktury budowlanej) wytworzonych na cudzym gruncie, przekazanie to nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu przekazania przez Spółkę nakładów (Infrastruktury budowlanej) Spółce przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia wydatków związanych z wytworzeniem nakładów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Opodatkowanie podatkiem VAT wystąpi zatem wyłącznie w sytuacji, gdy nieodpłatne przekazanie Infrastruktury budowlanej wytworzonej na cudzym gruncie stanowić będzie dostawę towarów lub świadczenie usług. W pierwszej kolejności rozstrzygnąć zatem należy, jaki jest charakter przedmiotowej czynności na gruncie ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności doprecyzowania wymaga, że przez dostawę towarów rozumie się również nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Innymi słowy, dostawę towarów może stanowić również nieodpłatne przekazanie towarów.

Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie Infrastruktury budowlanej wytworzonej na cudzym gruncie nie może być uznane za dostawę towarów. W analizowanym stanie faktycznym zasadne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U.2024.1061 ze zm., dalej: Kodeks cywilny).

I tak, zgodnie z art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, przy czym za część składową uznaje się wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Natomiast w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Dodatkowo, na gruncie art. 191 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Powyższe oznacza, że w przypadku wzniesienia budynku w całości na cudzym gruncie, budynek ten staje się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej - w przedmiotowym przypadku - działki), w konsekwencji czego traci samodzielny byt prawny.

W sytuacji, gdy Infrastruktura budowlana została wytworzona na działce niebędącej własnością Spółki, ani też niebędącej w użytkowaniu wieczystym lub służebności Spółki, stała się ona częścią składową nieruchomości gruntowej (działki). Oznacza to, że Spółka nigdy nie rozporządzała wytworzoną Infrastrukturą budowlaną jak właściciel, ponieważ Infrastruktura budowlana nie została wybudowana na terenie nienależącym do Spółki. W konsekwencji, w momencie nieodpłatnego przekazania Infrastruktury budowlanej nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem czynność ta nie może być uznana za dostawę towarów, o której mowa w ustawie o VAT.

Powyższe potwierdza również ugruntowana linia interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2023 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.603.2023.2.MG potwierdził, że „przekazanie (\`(...)\`) nieodpłatnie przyłącza wodociągowego przebiegającego przez teren będący własnością Gminy nie może być uznane za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. Czynność ta będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy o VAT”.

W tym miejscu należy wskazać na treść przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Powyższe oznacza zatem, że nieodpłatne świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika bądź też jest przekazywane na cele osobiste określonej w przepisie grupy osób.

W związku z tym, że nieodpłatne przekazanie Infrastruktury budowlanej nie będzie dokonywane na cele osobiste Spółki lub jej pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, kluczowe w przedstawionym stanie faktycznym jest zatem rozstrzygnięcie, czy czynność ta będzie wykonywana do celów działalności gospodarczej Spółki.

I tak, uwzględniając przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie Infrastruktury budowlanej wytworzonej na cudzym gruncie nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Czynność ta jest bowiem w ocenie Spółki realizowana do celów działalności gospodarczej, gdyż wytworzenie Infrastruktury budowlanej jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia. Wszystkie czynności wykonane zostały w celu realizacji i zwiększenia atrakcyjności inwestycji, a zatem w celu zwiększenia zysków z nią związanych, które w przyszłości podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy jest również potwierdzane w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2023 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.603.2023.2.MG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „W analizowanej sprawie nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu przez Państwa przyłącza wodociągowego przebiegającego przez teren będący własnością Gminy, na rzecz gminnego przedsiębiorstwa wodociągowego ma jak Państwo wskazują związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. W opisie sprawy wskazali Państwo, że terminal przeładunkowy nie posiada własnego przyłącza do sieci wodociągowej, co utrudnia pracę terminala oraz wpływa negatywnie na warunki pracy jego obsługi. Budowa przyłącza jako obiektu związanego z doprowadzeniem mediów jest działaniem niezbędnym w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie Państwa punktu przeładunkowego. Zatem, w rozpatrywanym przypadku związek nieodpłatnego świadczenia usług z potrzebami prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej będzie spełniony. W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie przyłącza (nakładów poniesionych w związku z jego budową) na rzecz przedsiębiorstwa wodociągowego nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy”.

Również w interpretacji z dnia 25 marca 2024 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.937.2023.3.IK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „W analizowanej sprawie w sytuacji nieodpłatnego przeniesienia nakładów dojdzie do nieodpłatnego świadczenia usług związanych z prowadzoną przez B. działalnością gospodarczą. Wykonanie przebudów sieci czy przeniesienie placu jest niezbędne dla wybudowania instalacji produkcyjnej z infrastrukturą towarzyszącą, będącej elementem prowadzenia działalności gospodarczej przez B. Zatem, w analizowanym przypadku związek nieodpłatnego świadczenia usług z potrzebami prowadzonej przez B. działalności gospodarczej jest spełniony. W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie nakładów nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem, ponieważ nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotowe świadczenie ma związek z prowadzoną przez B. działalnością gospodarczą”.

Analogiczne stanowisko odnośnie do braku opodatkowania VAT nieodpłatnego przeniesienia nakładów wytworzonych na cudzym gruncie zostało przedstawione w szeregu innych interpretacji wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

*   interpretacja indywidualna z 14 września 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.411.2023.4.KO,
*   interpretacja indywidualna z 24 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.319.2023.2.KS,
*   interpretacja indywidualna z dnia 27 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.85.2023.1.KO,
*   interpretacja indywidualna z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.954.2022.2.KO,
*   interpretacja indywidualna z 25 października 2022 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.647.2022.2.IK,
*   Interpretacja indywidualna z 7 czerwca 2022 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.202.2022.1.MKA,
*   interpretacja indywidualna z 14 maja 2021 r., znak 0112-KDIL1-1.4012.132.2021.3.AW.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych w uzasadnieniu rozważań, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego przekazania przez niego nakładów (Infrastruktury budowlanej) wytworzonych na cudzym gruncie, przekazanie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie może być zakwalifikowane do żadnej z kategorii czynności, w odniesieniu do których ustawa o VAT przewiduje obowiązek podatkowy. W szczególności, czynność ta nie będzie stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług.

Pytanie 2.

Niezależnie od stanowiska przedstawionego w odniesieniu do pytania 1, w przypadku jednak otrzymania negatywnej odpowiedzi, Spółka pragnie przedstawić argumentację w zakresie zadanego pytania 2 dotyczącego możliwości pełnego odliczenia, w takim przypadku, podatku naliczonego związanego z wytworzeniem nakładów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 90 ustawy VAT:

„1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2\. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (\`(...)\`)”.

Powyższe przepisy wyznaczają ogólne reguły odliczania podatku VAT. Wskazują one, że jeśli możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie nabycia określonych towarów lub usług do sprzedaży opodatkowanej, podatnik ma możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od tak nabytych towarów i usług (tzw. alokacja bezpośrednia). Ponieważ, w przypadku uznania, iż przekazanie Infrastruktury budowlanej podlega jednak opodatkowaniu VAT (wbrew stanowisku Wnioskodawcy przedstawionemu w zakresie pytania 1), przedmiotowe wydatki można bezpośrednio przypisać transakcji przekazania Infrastruktury budowlanej (a nie jakiejkolwiek innej działalności Wnioskodawcy, w szczególności działalności opodatkowanej i zwolnionej), zastosowanie znajdzie tutaj możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego w ramach tzw. alokacji bezpośredniej.

W konsekwencji, gdyby w ramach odpowiedzi na pytanie 1 stwierdzone zostało, że przekazanie nakładów (Infrastruktury budowlanej) podlega VAT, w ocenie Wnioskodawcy będzie on miał w takim przypadku prawo do pełnego odliczenia wydatków związanych z wytworzeniem nakładów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi musi zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, usługi o charakterze nieodpłatnym, jako niemieszczące się w zakresie opodatkowania tym podatkiem, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu. Jednakże, od zasady tej określono wyjątki, zgodnie z którymi opodatkowaniu VAT podlega również świadczenie usług niemające charakteru odpłatnego.

I tak, przepis art. 8 ust. 2 ustawy stanowi:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Ponadto, usługa o charakterze nieodpłatnym, tj. w ramach której odbiorca świadczenia nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu, jeżeli świadczenie usługi nastąpi dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 320):

Budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Na podstawie art. 16 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych:

Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi, a inwestorem inwestycji niedrogowej.

W oparciu o treść art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Jak stanowi art. 45 Kodeksu cywilnego:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Co istotne, przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.).

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na mocy art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit. Zgodnie z tym przepisem:

Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT i prowadzą na terenie kraju działalność gospodarczą w zakresie lokowania wolnych środków finansowych w obrębie działalności deweloperskiej w zakresie budowy nieruchomości komercyjnych oraz działalności inwestycyjnej. Realizują Państwo inwestycję (\`(...)\`), która polega na budowie i komercjalizacji budynku handlowo-biurowego u zbiegu (\`(...)\`) i (\`(...)\`). To nowoczesny biurowiec z certyfikatem (\`(...)\`) na poziomie (\`(...)\`), mający (\`(...)\`) kondygnacji naziemnych oraz (\`(...)\`) podziemne. W przyszłości będą Państwo osiągać zyski z realizowanej inwestycji w postaci wynajmu powierzchni biurowej i usługowej w przedmiotowym budynku. W ramach realizowanej inwestycji dokonali Państwo przekazania Infrastruktury budowlanej następującym podmiotom:

*   Zarząd (\`(...)\`),
*   (\`(...)\`) Przedsiębiorstwo (\`(...)\`),
*   Liceum Ogólnokształcące nr (\`(...)\`).

Infrastruktura budowlana jest częścią składową nieruchomości gruntowej, na której się znajduje. Składają się na nią:

*   przebudowa zatoki autobusowej oraz krawędzi jezdni i chodników w ul. (\`(...)\`) (przed frontem budynku),
*   przebudowa przejść podziemnych przy budynku (\`(...)\`) wraz z przebudową szaf sygnalizacji świetlnej skrzyżowania (\`(...)\`),
*   rozbudowa Miejskich (\`(...)\`),
*   wykonanie i montaż nowej wiaty przystankowej,
*   zmiana organizacji ruchu docelowego,
*   przebudowa sieci wodociągowych (demontaż starych odcinków kolidujących z budynkiem oraz budowa nowych na działkach gminy),
*   przebudowa sanitariatów w budynku Liceum poprzez montaż wentylacji mechanicznej.

W związku z koniecznością przeprowadzenia ww. prac w celu realizacji inwestycji, w umowach i porozumieniach z ww. podmiotami zobowiązali się Państwo do ich wykonania we własnym zakresie i na własny koszt, a następnie dokonali nieodpłatnego przekazania przedmiotowych nakładów (Infrastruktury budowlanej) na rzecz ww. podmiotów gospodarczych. Infrastruktura budowlana od początku znajdowała się na działkach nienależących/niebędących w Państwa użytkowaniu wieczystym/służebności, właścicielem przedmiotowej działki jest Gmina (\`(...)\`).

Nieodpłatne przekazanie Infrastruktury budowlanej realizowane jest dla celów Państwa działalności gospodarczej. Wytworzenie Infrastruktury budowlanej było niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia. Wszystkie czynności wykonane zostały w celu realizacji i zwiększenia atrakcyjności inwestycji, a zatem w celu zwiększenia zysków z nią związanych, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w przypadku nieodpłatnego przekazania przez Państwa nakładów (Infrastruktury budowlanej) wytworzonych na cudzym gruncie, przekazanie to nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy na tle powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przekazania nakładów (Infrastruktury budowlanej) poniesionych na cudzym gruncie w związku z realizacją inwestycji na rzecz podmiotów gospodarczych nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów.

Z opisu sprawy wynika, że właścicielem gruntu, na którym poczynili Państwo nakłady jest Gmina (\`(...)\`), zatem nie przysługuje Państwu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel. Skoro w momencie przekazania Infrastruktury budowlanej dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad Infrastrukturą budowlaną i Gminie (\`(...)\`) przysługuje prawo do rozporządzania nią jak właściciel, a istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że ekonomiczne władanie Infrastrukturą nie należy do Państwa. Przekazania przez Państwa Infrastruktury budowlanej (nakładów) wybudowanej na gruncie Gminy nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy.

Zatem, czynność ta stanowi świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy. Z uwagi natomiast na fakt, że opisane przekazanie nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie przepisów art. 8 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie w sytuacji nieodpłatnego przekazania nakładów (Inwestycji budowlanej) wytworzonych na cudzym gruncie, dochodzi do nieodpłatnego świadczenia usług związanego z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie lokowania wolnych środków finansowych w obrębie działalności deweloperskiej w zakresie budowy nieruchomości komercyjnych oraz działalności inwestycyjnej. Realizują Państwo inwestycję, która polega na budowie i komercjalizacji budynku handlowo-biurowego. Będą Państwo osiągać w przyszłości zyski z realizowanej inwestycji w postaci wynajmu powierzchni biurowej i usługowej w przedmiotowym budynku. W ramach realizowanej inwestycji dokonali Państwo przekazania Infrastruktury budowlanej. Nieodpłatne przekazanie Infrastruktury budowlanej realizowane jest dla Państwa celów działalności gospodarczej. Wytworzenie Infrastruktury budowlanej było niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia. Wszystkie czynności wykonane zostały w celu realizacji i zwiększenia atrakcyjności inwestycji, a zatem w celu zwiększenia zysków z nią związanych, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, w analizowanym przypadku związek nieodpłatnego świadczenia usług z potrzebami prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej jest spełniony.

W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie nakładów (Infrastruktury budowlanej) nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem, ponieważ nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy. Z okoliczności przedstawionych przez Państwa wynika, że przedmiotowe świadczenie ma związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

Zatem nieodpłatne przekazanie nakładów - Infrastruktury budowlanej wytworzonej na cudzym gruncie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, w związku z tym odstępuję od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, ponieważ oczekiwali Państwo tej odpowiedzi w sytuacji uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).