Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.485.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-13
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia zapłaconych przez zagraniczny oddział/zakład Spółki podatków do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; oddział; pobór-pobór podatku u źródła; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.), na wezwanie z dnia 7 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.485.2019.1.JS (data nadania 7 lutego 2020 r., data odbioru 11 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia zapłaconych przez zagraniczny oddział/zakład Spółki podatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie Nr 1 i Nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia zapłaconych przez zagraniczny oddział/zakład Spółki podatków do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach Grupy Kapitałowej X. (dalej: „GK X.”) X. Spółka Akcyjna (dalej: „X.”), jako spółka dominująca tworzy wraz ze spółkami zależnymi:

*   A. Sp. z o.o.,

*   B. S.A.,

*   C. Sp. z o.o.,

*   Z. Sp. z o.o.,

*   D. sp. z o.o.,

*   E. sp. z o.o.,

*   F. sp. z o.o.,

*   G. S.A.,

*   H. Sp. z o.o.,

*   Y. S. A.

(dalej: „spółki zależne”) Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: „PGK” lub „PGK X.”) w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 poz. 865 z późn. zm, dalej: „ustawa o CIT”).

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu (\`(...)\`) 2016 r. (dalej: „umowa PGK”) i zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego decyzją z dnia (\`(...)\`) 2016 r. X. została wskazana w umowie PGK jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

1.  Wstęp.

Jedna ze spółek tworzących PGK X., Y. S.A. (dalej zwana Spółką) oferuje szeroki zakres zintegrowanych usług geofizycznych na potrzeby (\`(...)\`). Główne obszary działalności Spółki stanowią: (\`(...)\`)

Spółka jest globalnym kontraktorem usług (…). Spółka świadczy swoje usługi na czterech kontynentach, tj. w Afryce, Azji, Ameryce Południowej i Europie.

Spółka dotychczas zawierała kontrakty między innymi w Indiach, Tajlandii, Myanmarze, Egipcie, Tunezji, Algierii, Mozambiku i Kolumbii. Rynek w obszarze działalności Spółki jest w większości państw na świecie regulowany. Gospodarka zasobami naturalnymi oraz proces ich lokalizacji i następnie eksploatacji jest w większości wyżej wymienionych krajów nadzorowany przez powołaną do tego celu administrację. Niezależnie więc od prawa podatkowego danego kraju i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka zazwyczaj zobowiązana jest albo na etapie składania ofert lub po wygraniu przetargu zarejestrować oddział Spółki w danym kraju.

Y. S.A. w związku z powyższym posiada czynne oddziały w:

*   Arabskiej Republice Egiptu,

*   Republice Tunezji,

*   Republice Mozambiku,

*   Republice Kolumbii,

*   Republice Związku Mjanmy,

*   Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Zarejestrowane oddziały Spółki z punktu widzenia podatkowego traktowane są jak zakłady podatkowe w krajach ich rejestracji. Spółka posiada również zakłady podatkowe w krajach, w których wykonuje usługi (…). Zakłady podatkowe rejestrowane są w krajach, w których nie ma wymogu rejestracji oddziału. Powstają one na bazie lokalnego prawa podatkowego lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rząd Rzeczpospolitej Polskiej.

Spółka posiada aktualnie czynne zakłady podatkowe w:

*   Algierskiej Republice Ludowo - Demokratycznej,

*   Republice Indii,

*   Republice Federalnej Niemiec.

Spółka ponosi w kraju również koszty dotyczące powyższych oddziałów oraz zakładów podatkowych. Jednostki te są obciążane tymi kosztami za pomocą not obciążeniowych. Są to m.in. koszty administracyjne, transportu, użytkowania sprzętu, wynagrodzenia, zarządu.

Jak wspomniano powyżej, oprócz opisanych wcześniej usług (…), Spółka świadczy również usługi przetwarzania i interpretacji danych sejsmicznych. Jest to obliczeniowa analiza zarejestrowanych danych w celu stworzenia podpowierzchniowego obrazu i oszacowania rozkładu właściwości poszczególnych warstw geologicznych. Prace z zakresu przetwarzania i interpretacji danych sejsmicznych wymagają zaangażowania komputerów o dużych mocach obliczeniowych i profesjonalnego oprogramowania. Usługi te wykonywane są w siedzibie głównej Spółki w Polsce.

Przedmiotem działalności Spółki w tym segmencie są dane sejsmiczne pozyskane w Polsce, jak i poza granicami kraju (zasadniczo cały świat) w procesie (…) (zarówno zebranych przez Spółkę na etapie (…), jak i dostarczonych przez zamawiającego, tj. wcześniej zebranych przez inne firmy). Ośrodek przetwarzania i interpretacji danych sejsmicznych świadczy usługi wyłącznie w Polsce posługując się danymi sejsmicznymi dostarczonymi przez kontrahenta na nośnikach pamięci. Spółka nie wykonywała i nie wykonuje projektów z tego segmentu poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Projekty w tym segmencie trwają maksymalnie do kilka miesięcy.

Spółka działa zarówno w krajach, z którymi Rzeczpospolita Polska posiada zawarte umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jak i z krajami, z którymi Rząd Polski takich umów nie zawarł. Spółka posiada polską rezydencję podatkową i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów z uwzględnieniem zawartych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 wspomnianej wyżej ustawy.

1.  Działalność i opodatkowanie w krajach, z którymi Rzeczypospolita Polska nie zawarła umów międzynarodowych lub nie weszły one w życie.

Obecnie Y. S.A. posiada zarejestrowane odziały/zakłady podatkowe w trzech krajach.

W przypadku dwóch krajów Rzeczypospolita Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Republice Mozambik oraz Związek Mjanmy. Natomiast w przypadku jednego kraju umowa nie weszła w życie (Algierska Republika Ludowo-Demokratyczna). Państwa te nie są również stronami Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, o których mowa w art. 22b ustawy o CIT (dalej: .”umowy międzynarodowe”). Ze względu na brak wspominanych powyżej umów, Spółce nie przysługuje opisana w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT możliwość rozliczenia podatku dochodowego zapłaconego w wyżej wymienionych jurysdykcjach podatkowych.

Jak zostało wspomniane powyżej Spółka, ze względu na lokalne wymagania, zarejestrowała swoją działalność w Algierskiej Republice Ludowo - Demokratycznej, Republice Mozambiku oraz Związku Mjanmy w celu świadczenia usług (…). Na zarejestrowanych jednostkach ciążą obowiązki podatkowe wynikające z lokalnego prawa podatkowego. Spółka prowadzi zarówno księgi lokalne (nastawione na potrzeby lokalnych wymagań prawnych i podatkowych) oraz księgi w Polsce (na potrzeby polskiego prawa podatkowego i ustawy o rachunkowości).

Biorąc pod uwagę nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, Spółka dolicza do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód uzyskiwany na tych rynkach. Dotychczas Spółka klasyfikowała oraz prezentowała zapłacone na tych rynkach podatki dochodowe, których podstawą wyznaczenia jest wynik finansowy/podstawa do opodatkowania wynikająca z lokalnie prowadzonych ksiąg, jako obciążenie wyniku finansowego Spółki. Podatki dochodowe płacone dla lokalnych jurysdykcji podatkowych, z którymi Polski nie wiążą żadne umowy międzynarodowe, ujmowane są w sprawozdaniu łącznym Spółki wyłącznie w celu wypełnienia obowiązku wynikającego z polskiego prawa bilansowego.

Wcześniej wskazano, że Spółka świadczy również usługi przetwarzania i interpretacji danych sejsmicznych dla kontrahentów pochodzących z wielu krajów z różnych kontynentów. Wśród nich znajdują się kraje, z którymi Rzeczpospolita Polska nie podpisała umów międzynarodowych. Są to m.in. Republika Gabońska, Republika Turkmenistanu i inne. Zagraniczne jurysdykcje podatkowe często nakładają na usługi przetwarzania i interpretacji danych sejsmicznych lokalny podatek potrącany na zasadach podatku „u źródła” (WHT). Podatek ten jest potrącany przez zagranicznych kontrahentów z dokonywanej na rzecz Spółki płatności. Ze względu na brak wspominanych powyżej umów, Spółce nie przysługuje opisana w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT możliwość rozliczenia podatku zapłaconego w wyżej wymienionych jurysdykcjach podatkowych.

Ponadto, obciążenie jednostek zagranicznych Spółki za pomocą not obciążeniowych kosztami poniesionymi przez Spółkę na rzecz funkcjonowania oddziałów oraz zakładów, niektóre jurysdykcje podatkowe traktują jako świadczenie usług przez Spółkę na rzecz tych jednostek zagranicznych i opodatkowują je podatkiem potrącanym na zasadach podatku „u źródła” (WHT). Podatek taki występuje m.in. w Republice Mozambiku. Podatek ten potrącany jest na zasadach i stawkach wynikających z lokalnych przepisów podatkowych. Dotychczasowo Spółka klasyfikowała i prezentowała, wyłącznie na bazie prawa bilansowego, zapłacone na takich rynkach podatki potrącane na zasadach podatku „u źródła” jako zryczałtowany podatek obciążający wynik finansowy Spółki.

Żaden z wyżej opisanych podatków tj.:

*   podatek płacony przez oddziały/ zakłady podatkowe obciążający wynik finansowy wynikający z lokalnie prowadzonych ksiąg w jurysdykcjach, z którymi Rzeczpospolitą nie wiążą umowy międzynarodowe,

*   podatki pobierane na zasadach podatku „u źródła” wynikające zarówno ze świadczonych usług przetwarzania i interpretacji danych sejsmicznych wykonywanych w Polsce,

*   podatki z tytułu transferowanych do oddziałów/zakładów podatkowych kosztów ponoszonych przez siedzibę główną Spółki w Polsce,

nie są ujmowane w żadnej formie w rozliczeniu podatku dochodowego Spółki wynikającego z przepisów ustawy o CIT.

Spółka, pismem z dnia 18 lutego 2020 r. doprecyzowała stan faktyczny, tj. wskazała, że:

Spółka Y. S.A., będąca jedną ze spółek tworzących PGK X. (dalej: „Spółka”) świadczyła w ostatnich 5 latach usługi przetwarzania i interpretacji danych sejsmicznych dla podmiotów z następujących krajów, z którymi Polska nie podpisała umów międzynarodowych, o których mowa w art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Umowy międzynarodowe”):

1.  Algierska Republika Ludowo –Demokratyczna
2.  Republika Gabońska,
3.  Republika Jemeńska

Obecnie Spółka nie świadczy usług przetwarzania i interpretacji danych sejsmicznych na rzecz krajów, z którymi Polska nie podpisała umów międzynarodowych ale stara się ciągle pozyskać nowe rynki zbytu na swoje usługi. W związku z powyższym, w przyszłości Spółka może świadczyć usługi przetwarzania i interpretacji danych sejsmicznych również dla podmiotów z innych krajów, z którymi Polska nie podpisała umów międzynarodowych. Aktualnie Spółka rozważa składanie ofert między innymi w krajach:

1.  Sułtanat Oman,
2.  Wielonarodowe Państwo Boliwia,
3.  Państwo Libia,
4.  Republika Ekwadoru,
5.  Republika Peru.

Spółka w ostatnich 5 latach świadczyła usługi (…) dla następujących kontrahentów pochodzących z krajów, z którymi Polska nie podpisała Umów międzynarodowych:

*   Republika Jemeńska - (…),

*   Algierska Republika Ludowo-Demokratyczna - (…),

*   Republika Gabońska - (…),

Stwierdzenie zawarte we wniosku z dnia 21 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania zapłaconych podatków do kosztów uzyskania przychodów (dalej: „Wniosek”): „Na zarejestrowanych jednostkach ciążą obowiązki podatkowe wynikające z lokalnego prawa podatkowego.(\`(...)\`)” oznaczało konieczność stosowania przez oddziały lub zakłady podatkowe Spółki przepisów podatkowych kraju, w którym zarejestrowany został dany oddział/zakład podatkowy. Spółka używając cytowanego powyżej stwierdzenia wskazała, że oddziały oraz zakłady Spółki podlegają obowiązkowi podatkowemu w krajach ich rejestracji. Jednostki zagraniczne Spółki zobowiązane są stosować prawo podatkowe obowiązujące w kraju ich rejestracji.

Spółka stosując we Wniosku określenie „podatki lokalne” definiowała je jako wszystkie podatki obciążające wynik finansowy (tj. mające charakter podatku dochodowego) płacone przez jednostki zagraniczne zgodnie z przepisami jurysdykcji podatkowej, w której zostały one zarejestrowane.

Przedmiotem wniosku nie były w rozumieniu polskiego prawa podatkowego pozostałe podatki (tj. podatki i opłaty lokalne, podatki i opłaty od majątku, podatki obrotowe).

Spółka w ostatnich 5 latach płaciła następujące podatki obciążające wynik finansowy, o których mowa w punkcie nr 3:

*   Republika Mozambiku - Podatek dochodowy IRPC - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, stawka 32%, Opodatkowaniu podlega dochód podatkowy (przychody minus koszty skorygowane o koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów).

*   Algierska Republika Ludowo- Demokratyczna - Podatek dochodowy IBS - Impót sur le Benefice des Societes, stawka 26%, Opodatkowaniu podlega dochód podatkowy (przychody minus koszty skorygowane o koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów).

*   Oddziały/zakłady podatkowe Spółki nie miały, nie mają i nie będą miały możliwości odliczenia podatków objętych pytaniami Nr 1 i Nr 2 od dochodu w tych krajach.

*   Oddziały/zakłady podatkowe Spółki nie miały, nie mają i nie będą miały możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu zapłaconych podatków objętych pytaniem Nr 1 i Nr 2 (w zakresie usług przetwarzania i interpretacji danych sejsmicznych).

WHT pobierane od przetwarzania i interpretacji danych sejsmicznych objęte pytaniem Nr 2 (usługi świadczone wyłącznie w siedzibie głównej Spółki) - nie ma związku z działalnością oddziałów/zakładów podatkowych.

WHT pobierane przy relokacji kosztów pomiędzy siedzibą główną Spółki a jej zagranicznymi jednostkami objęte pytaniem Nr 2 może w szczególnym przypadku zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodu osiągniętego w kraju siedziby tego oddziału/zakładu podatkowego.

Oddziały/zakłady podatkowe Spółki nie miały, nie mają i nie będą miały możliwości odzyskania ani wystąpienia o zwrot podatków objętych pytaniami Nr 1 i Nr 2 od dochodu w tych krajach.

Obecnie jedynym krajem, z którym Polska nie zawarła Umowy międzynarodowej, który rozliczenie Spółki z jej oddziałem/zakładem podatkowym położonym w tym kraju traktuje jak świadczenie usług przez Spółkę na rzecz tej jednostki zagranicznej i opodatkowuje rozliczenia kosztów podatkiem potrącanym na zasadach podatku u źródła jest Republika Mozambiku. Konstrukcja pobierania podatku u źródła przy relokacji kosztów pomiędzy siedzibą główną Spółki a jej zagranicznymi jednostkami jest jedynym przypadkiem, kiedy podatek pobierany u źródła może zostać zaliczony w księgach oddziału, prowadzonych w kraju jego rejestracji, do kosztów uzyskania przychodów tego oddziału. Podatek WHT ujęty pytaniem Nr 2 może stanowić koszt uzyskania przychodu oddziału w Republice Mozambiku w przypadku, gdy oddział ponosi jego faktyczny, ekonomiczny ciężar (tj. faktycznie nie pobiera tego podatku od wartości płatności realizowanej na rzecz siedziby głównej Spółki).

Tylko w wyżej wymienionym przypadku podatek pobrany u źródła od rozliczeń dokonywanych pomiędzy siedzibą główną Spółki a jej zagranicznymi oddziałami/zakładami podatkowymi może stanowić koszt uzyskania przychodów w księgach oddziału/zakładu podatkowego prowadzonych w kraju jego rejestracji.

Dochody osiągnięte przez oddział zarejestrowany w Republice Mozambiku nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3) z powodu braku Umowy międzynarodowej. W związku z tym, w celu wypełnienia obowiązków wynikających z polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o rachunkowości, Spółka prowadzi w Polsce dla oddziału Spółki zarejestrowanego w Republice Mozambiku księgi rachunkowe, które stanowią źródło dla wyznaczenia podstawy opodatkowania i wyliczenia podatku dochodowego w Polsce. Spółka stoi na stanowisku, że powinna mieć prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów podatku WHT zapłaconego w Mozambiku (od wartości dokonanych rozliczeń pomiędzy siedzibą główną Spółki a tym oddziałem) do kosztów uzyskania przychodów w księgach tego oddziału prowadzonych w Polsce (w siedzibie głównej Spółki).

Spółka nie wyklucza rejestracji oddziału w przyszłości w innych krajach, które stosują opodatkowanie w formie podatku u źródła rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a jej oddziałem/zakładem podatkowym położonym w takim kraju (np. Sułtanat Omanu).

Zdaniem Spółki, wszystkie podatki objęte pytaniem Nr 1 oraz podatki potrącane na zasadach podatku u źródła dotyczące usług przetwarzania i interpretacji danych sejsmicznych są bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami.

W przypadku podatków potrącanych na zasadach podatku u źródła dotyczących rozliczeń Spółki z jej zagranicznymi oddziałami / zakładami podatkowymi, gdzie prawo podatkowe kraju rejestracji danego oddziału / zakładu podatkowego traktuje te rozliczenia jak świadczenie usług przez Spółkę na rzecz tych jednostek zagranicznych, Spółka uzależnia sposób traktowania tych podatków od charakteru kosztu, którego dotyczy powyższe rozliczenie, i tak:

1.  w przypadku, gdy rozliczenie dotyczy kosztów pośrednich (np. kosztów ogólnego zarządu, kosztów marketingowych, targów, wystaw, itd.) - Spółka traktuje powyższe podatki jako koszt pośrednio związany z osiąganymi przychodami,
2.  w przypadku, gdy rozliczenie dotyczy kosztów bezpośrednich (np. kosztów sprzętu, wynagrodzenia pracowników produkcyjnych, materiałów zużywanych podczas produkcji, itd.) - Spółka traktuje powyższe podatki jako koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przychodami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo zakwalifikować zapłacone podatki obciążające wynik finansowy wynikający z lokalnie prowadzonych ksiąg oddziału/zakładu w jurysdykcjach, z którymi Rzeczpospolitą Polską nie wiążą umowy międzynarodowe jako koszt uzyskania przychodu ustalonego na bazie zapisów księgowych prowadzonych w Polsce dla danej jednostki zagranicznej (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) ?
2.  Czy Spółka ma prawo zakwalifikować zapłacone podatki potrącane na zasadach podatku „u źródła” (WHT) w jurysdykcjach, z którymi Rzeczpospolitą Polskę nie zobowiązują umowy międzynarodowe jako koszt uzyskania przychodu ustalonego dla Spółki w Polsce (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) ?
3.  Jeżeli Spółce przysługuje prawo do uznania wymienionych w powyższych pytaniach podatków jako koszty uzyskania przychodu ustalonego dla Spółki w Polsce, to w którym momencie należy dokonać potrącenia tych kosztów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Wydatek podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli:

*   został poniesiony (co najmniej ujęty w księgach),

*   przez podatnika (nie przez inną osobę),

*   celem poniesienia kosztu było osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Wymienione cechy muszą zostać spełnione łącznie.

Zapłata przez Spółkę podatków obciążających wynik finansowy wynikający z lokalnie prowadzonych ksiąg w jurysdykcjach, z którymi Rzeczpospolitą Polską nie obowiązują umowy międzynarodowe, spełnia przytoczoną definicję kosztu uzyskania przychodu. Jednostki zagraniczne Spółki samodzielnie opłacają daniny lokalne, ujmują je w księgach. Głównym celem prowadzenia działalności na rynkach zagranicznych jest uzyskanie przychodów (a w okresach braku projektów koszty utrzymywania oddziału/zakładu podatkowego zabezpieczają przyszłe źródła przychodów). Wydatek ten spełnia więc definicję zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Pobranie przez kontrahentów z należności Spółki podatków potrącanych na zasadach podatku „u źródła” (WHT) w jurysdykcjach, z którymi Rzeczpospolitą Polską nie obowiązują umowy międzynarodowe, spełnia przytoczoną definicję kosztu uzyskania przychodu (w obu wymienionych w stanie faktycznym przypadkach).

Podatek potrącany na zasadach podatku „u źródła” (WHT) od należności powstających z tytułu świadczonych przez Spółkę usług przetwarzania i interpretacji danych sejsmicznych jest bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, którego dotyczy to potrącenie. Podatek pobierany na zasadach podatku „u źródła” (WHT) potrącany z należności dotyczących kosztów, którymi Spółka obciąża zagraniczną jednostkę w celu ich prawidłowej alokacji, jest bezpośrednio związany z kosztami uzyskania przychodu danego oddziału/zakładu podatkowego. Spółka opłaca daniny lokalne (lub ponosi ich ciężar ekonomiczny w przypadku potrącenia podatku przez kontrahenta), ujmuje je w księgach rachunkowych (na bazie prawa bilansowego) jako obciążenie wyniku finansowego. Zagraniczna działalność gospodarcza Spółki oraz świadczenie usług dla zagranicznych kontrahentów służy uzyskaniu przychodów (a w okresie braku zleceń na danym rynku zagranicznym - utrzymywaniu oddziału/zakładu podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do zabezpieczenia przyszłych źródeł przychodów). Wartość podatku potrącanego na zasadzie podatku „u źródła” (WHT) spełniają więc definicję kosztu uzyskania przychodu zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT za koszty uzyskania dochodów nie uważa się podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Ustawa o CIT nie zawiera definicji „podatku dochodowego”. Należy przez niego rozumieć podatek obliczony zgodnie z przepisami niniejszej ustawy (ustawy o CIT) oraz podatki wymienione w umowach międzynarodowych, którymi stroną jest Rzeczpospolita Polska. Każda z podpisanych przez Polskę Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tak samo jak Konwencja Wielostronna o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, zawiera definicję oraz wykaz podatków, które w szczególności należy traktować jako objęte korzyściami wynikającymi z umowy. Tym samym, odliczeniu od podatku dochodowego w Polsce, o którym mówi artykuł 22b ustawy o CIT, mogą podlegać jedynie podatki wyszczególnione w wymienionych umowach (zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT). Zgodnie z powyższym należy rozumieć, że Ustawodawca poprzez podatek dochodowy możliwy do odliczenia rozumie podatek dochodowy obcej jurysdykcji w ujęciu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Zarówno zapłacone podatki obciążające lokalne wyniki finansowe oraz podatek pobrany na zasadzie podatku „u źródła” (WHT) w krajach, z którymi Rzeczpospolitą nie łączą umowy międzynarodowe nie mieszczą się w pojęciu używanym w art. 20 ust. 1, a tym samym nie dotyczy ich regulacja zawarta w art. 22b. Jeżeli tak, daniny pobierane przez administracje podatkowe krajów, z którymi Rzeczpospolitą nie wiąże międzynarodowa umowa, mogą być zdaniem Spółki rozliczane na bazie ustawy o CIT jako koszty uzyskania przychodu danej jednostki zagranicznej (oddziału/zakładu podatkowego) i mogą pomniejszać podstawę opodatkowania danej jednostki zagranicznej wyznaczanej na bazie zapisów księgowych prowadzonych dla danej jednostki w siedzibie głównej Spółki na terytorium Polski.

W przypadku, gdy z danym krajem Rzeczpospolita Polska nie podpisała umowy międzynarodowej, nie można jednoznacznie potwierdzić charakteru podatku płaconego w tym kraju z punktu widzenia polskiej ustawy o CIT. Żaden podatek płacony w tym kraju nie jest obliczany na podstawie przepisów ustawy o CIT. Nie można więc uznać, że jest to „podatek dochodowy”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT. W związku z powyższym przedmiotowe podatki stanowią koszt uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Ad. 3

Bezspornym jest, że wydatki na zapłacony podatek obciążający wynik finansowy lokalnych ksiąg jednostek zagranicznych Spółki oraz podatek potrącany na zasadach podatku „u źródła” (WHT) w jurysdykcjach, z którymi Rzeczpospolitą Polskę nie wiążą umowy międzynarodowe są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym wypełniają one dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Wysokość przedmiotowych wydatków zależna jest bezpośrednio od wysokości osiągniętych w danym okresie przychodów. Podatki obciążające wynik finansowy lokalnych ksiąg jednostek zagranicznych Spółki oraz potrącane na zasadach „u źródła” (WHT) od płatności dotyczący usług przetwarzania i interpretacji danych sejsmicznych są ściśle i jednoznacznie związane z konkretnymi przychodami. Zdaniem Spółki koszty te są więc kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, zdefiniowany jest w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. art. 15 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki prawidłowe jest uznanie wydatków na zapłacony podatek obliczony od wyniku finansowego wynikającego z lokalnych ksiąg w jurysdykcjach, z którymi Rzeczpospolitą Polskę nie zobowiązują umowy międzynarodowe jako koszty podatkowe w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. art. 15 ustawy o CIT, tj. na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Charakter kosztów, którymi Spółka obciąża zagraniczne oddziały/zakłady podatkowe jest różny. Są to zarówno koszty bezpośrednie (np. koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych, koszty sprzętu) jak i koszty pośrednie (np. koszty administracyjne, koszty zarządu).

Zdaniem Spółki podatek potrącany na zasadzie podatku „u źródła” (WHT) od powyższych kosztów należy klasyfikować analogicznie do charakteru transferowanych z siedziby głównej Spółki kosztów, którego podatek ten dotyczy. I tak:

*   w przypadku obciążania kosztami bezpośrednimi podatek potrącany od tych kosztów należy uznać za koszt bezpośredni,

*   w przypadku obciążania kosztami pośrednimi podatek potrącany od tych kosztów należy uznać za koszt pośredni.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki prawidłowe jest uznanie wydatków na zapłacone podatki potrącane na zasadach podatku „u źródła” (WHT) z tytułu kosztów transferowanych do zagranicznych oddziałów/zakładów podatkowych Spółki w jurysdykcjach, z którymi Rzeczpospolitą Polską nie wiążą umowy międzynarodowe jako koszty podatkowe w zależności od rodzaju przenoszonego kosztu:

*   dla kosztów bezpośrednich - w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. art. 15 ustawy o CIT, tj. na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

*   dla kosztów pośrednich - w tym roku podatkowym, w którym koszty te zostały poniesione, tj. na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia zapłaconych przez zagraniczny oddział/zakład Spółki podatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie Nr 1 i Nr 2) - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Jako kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba cel poniesionego kosztu. Należy wskazać, że wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Jednakże, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 15 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach.

Ad. 1 i Ad. 2

Mając na uwadze powyższe, tj. stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, jak i przywołane przepisy, należy wskazać, że nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 updop.

*   zarówno zapłacone podatki, tj. mające charakter podatku dochodowego (co wskazuje sam Wnioskodawca), obciążające wynik finansowy wynikający z lokalnie prowadzonych ksiąg oddziału/zakładu w jurysdykcjach, z którymi Rzeczpospolitą Polską nie wiążą umowy międzynarodowe, na bazie zapisów księgowych prowadzonych w Polsce dla danej jednostki zagranicznej,

*   jak i zapłacone podatki potrącane na zasadach podatku „u źródła” (WHT) w jurysdykcjach, z którymi Rzeczpospolitą Polskę nie wiążą umowy międzynarodowe.

Zgodnie z wyrażonym poglądem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 września 2013 r. (sygn. I SA/Bd 444/13):

„(…) wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.(…).

Z treści przywoływanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 15 updop, wynika natomiast jednoznacznie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt FSK 2418/04 (LEX Nr 183737), treść przywołanego przepisu, należy rozumieć w ten sposób, że „inne podatki, jak np. podatek od nieruchomości, czy podatek od czynności cywilnoprawnych, mogą być uznane za takie koszty, o ile ich poniesienie ma na celu uzyskanie przychodów. Nie dotyczy to jednak podatku dochodowego, którego ustawodawca nie uznaje za koszt uzyskania przychodu.”

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, co prawda, nie definiuje pojęcia „podatku” dla potrzeb tego aktu prawnego, jednakże ustawodawca używając określenia „podatek” - w myśl regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 15 updop - nie zawęża go do podatku dochodowego płaconego na rzecz polskiego fiskusa. Ustawodawca (używający co do zasady tych samych terminów w tym samym znaczeniu) w art. 20 ust. 1 cyt. ustawy używa określenia „podatek” również w odniesieniu do należności publicznoprawnych płaconych na rzecz obcego państwa.

Tym samym, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy nie jest kosztem uzyskania przychodu. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatek ten zapłacono w kraju, czy za granicą.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 731/02.

WSA w ww. wyroku, wskazał, że” „ (…) normując kwestię unikania podwójnego opodatkowania ustawodawca ograniczył wysokość podatku podlegającego odliczeniu. Nie istnieje możliwość obniżania przychodu o tę część podatku płaconego w państwie źródła, która nie podlegała odliczeniu od podatku na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodu” (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1240/04, LEX 147775).

Jak już wskazano powyżej podatek dochodowy (bez względu na to, czy jest odprowadzany od dochodu osiągniętego w RP, czy też poza jej granicami) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zatem, niezależnie od faktu, że w rozpatrywanej sprawie wyłącznie podatek WHT (objęty pytaniem Nr 2) zapłacony przez oddział w Republice Mozambiku może stanowić tam koszt uzyskania przychodu (w przypadku, gdy oddział ponosi jego faktyczny ekonomiczny ciężar), to Wnioskodawca nie ma prawa zakwalifikować również tego podatku, potrąconego na zasadach „podatku u źródła” jako koszt uzyskania przychodu Spółki w Polsce.

Powyższe, wyklucza zatem zaliczenie wydatków, o których mowa w pytaniach ozn. we wniosku Nr 1 i Nr 2 do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 updop.

W świetle powyższego, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy wyrażonego we własnym stanowisku w sprawie, że podatki pobierane przez administracje podatkowe krajów, z którymi Polskę nie wiążą międzynarodowe umowy, a w których Wnioskodawca ma oddziały/zakłady, mogą być rozliczone na bazie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy i mogą pomniejszać podstawę opodatkowania Wnioskodawcy w Polsce w związku z jednostką zagraniczną na bazie zapisów księgowych prowadzonych dla danej jednostki w siedzibie głównej Spółki na terytorium Polski.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 1 i Nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

W związku z faktem, że jak wskazano w odpowiedzi na pytanie Nr 1 i Nr 2, podatki dochodowe, jak i podatki pobrane na zasadzie podatku u źródła nie mogą stanowić w Polsce kosztu uzyskania przychodu, to odpowiedź na pytanie ozn. Nr 3 w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. podatków – stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.