Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.176.2021.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-10
Teza: Skutki podatkowe dla wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nakładów poniesionych na wzniesienie budynków i budowli zajezdni tramwajowej dokonanego przez Gminę na rzecz B.
Słowa kluczowe: aport; budowle; budynek; gmina; nakłady; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2021 r. (data wpływu 22 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dla wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nakładów poniesionych na wzniesienie budynków i budowli zajezdni tramwajowej dokonanego przez Gminę na rzecz B - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dla wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nakładów poniesionych na wzniesienie budynków i budowli zajezdni tramwajowej dokonanego przez Gminę na rzecz B.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, jednocześnie dokonała wstecznej centralizacji rozliczeń podatku VAT począwszy od 1 stycznia 2011 r. Oznacza to, że jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Gmina, a jej rozliczenia VAT obejmować będą wszystkie transakcje sprzedaży i zakupu realizowane przez wszystkie jednostki organizacyjne Gminy. Jednostki te nie przestały jednak istnieć - zmienił się natomiast ich status na gruncie VAT, gdyż przestały one być traktowane jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, lecz z punktu widzenia VAT stały się częścią jednego podatnika - tj. Gminy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 do Zadań własnych Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego należą między innymi sprawy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Wyżej wymienione zadanie polegające na organizacji lokalnego transportu zbiorowego Gmina wykonuje za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej A (…) (dalej A).

W 2015 r. Gmina (…) zakończyła realizację projektu pn. „(…)” w podziale na kontrakty:

*   budowa linii tramwajowej, budowa zajezdni i przebudowa skrzyżowań,
*   budowa pasów autobusowych,
*   zakup i wdrożenie systemu (…),
*   dostawa pociągów tramwajowych,
*   zarządzanie projektem.

Zgodnie z umową o dofinansowanie projektu, zawartą pomiędzy (…) Agencją (…) a Gminą (…), beneficjentem środków finansowych z Unii Europejskiej jest Gmina, która realizowała projekt za pomocą dwóch swoich jednostek tj.:

1.  A, który w swojej siedzibie prowadzi księgi rachunkowe dla projektu w powierzonym zakresie tj.: budowa linii tramwajowej, zajezdni tramwajowej i przebudowa skrzyżowań, budowa pasów autobusowych, zakup i wdrożenie systemu (…), dostawa pociągów tramwajowych. W okresie realizacji inwestycji A posiadał status czynnego podatnika VAT.
2.  Urząd Miasta (…) - w księgach rachunkowych Miast zostały uwzględnione wymienione niżej pozycje wydatków:
    *   wstępne studium wykonalności,
    *   studium wykonalności,
    *   inżynier kontraktu,
    *   opracowanie dokumentacji projektowej budowy odcinka ulicy (…) oraz sprawowanie nadzoru autorskiego projektantów nad całym zakresem dokumentacji na budowę linii tramwajowej,
    *   budowa ciągów pieszych na os. (…),
    *   budowa ul. (…), z wyjątkiem robót w zakresie: torowisko tramwaje, sieć trakcyjna, kable trakcyjne, podstacja trakcyjna,
    *   promocja i zarządzanie projektem.

Wydatki inwestycyjne pokryte zostały z środków własnych oraz środków unijnych pozyskanych w ramach programów:

*   Program (…),
*   Program (…),
*   Program (…),
*   Regionalny (…).

Majątek wytworzony w ramach realizacji projektu stanowi własność Gminy czyli beneficjenta a zarządza nim A jako jednostka organizacyjna Gminy.

W mieście (…) usługę komunikacji miejskiej wykonuje między innymi (…) Sp. z o.o. (dalej B), które jest spółką miejską Gminy (…). Na podstawie umowy wykonawczej nr (…) zawartej w dniu 5 listopada 2015 r. pomiędzy Gminą (…) a B na powierzenie świadczenia usług komunikacji miejskiej w (…) w zakresie przewozów tramwajowych w latach 2015-2027 Gmina jest zobowiązana do udostępnia dla B infrastruktury komunikacji zbiorowej, zajezdni i taboru na zasadach określonych w umowie.

Przyjęcie wytworzonych w ramach inwestycji budynków i budowli zajezdni tramwajowej nastąpiło w dniu 30 września 2015 r. w oparciu o protokół odbioru ostatecznego robót. Po czym wyżej wymienione obiekty zgodnie z umową wykonawczą nr (…) na powierzenie świadczenia usług komunikacji miejskiej w (…) w zakresie przewozów tramwajowych w latach 2015-2027 udostępnione zostały do użytkowania przez B. Wytworzone w ramach inwestycji budynki i budowle zajezdni tramwajowej posadowione zostały na gruncie Gminy (…), który na dzień realizowania inwestycji znajdował się w wieczystym użytkowaniu spółki B. W dniu 17 listopada 2020 r. B zawarło z gminą (…) umowę sprzedaży nieruchomości, będącej w użytkowaniu wieczystym spółki, w wyniku której wyżej wymienione grunty stały się własnością B. Zgodnie z przepisami prawa cywilnego wszelkie budynki i budowle trwale z gruntem związane a wzniesione na cudzym gruncie stanowią co do zasady własność właściciela (użytkownika wieczystego) gruntu. W związku z powyższym budynki i budowle wzniesione w ramach projektu „(…)” na gruncie oddanym w użytkowanie wieczysta a następnie sprzedanym B od chwili ich wybudowania stanowią własność użytkownika wieczystego/nabywcy gruntu. Gminie natomiast jako podmiotowi, który poniósł wydatki na te składniki majątkowe przysługuje prawo do wystąpienia o ich zwrot. Dotychczas nakłady te nie zostały rozliczone przez strony w związku z czym Gminie (…) przysługuje wobec B roszczenie o zwrot ww. nakładów.

Z dniem 17 maja 2021 r. zakończy się okres trwałości projektu „(…)”. Gmina zamierza wnieść część majtku wytworzonego w ramach zrealizowanej inwestycji w postaci: tramwajów, pakietu naprawczego, urządzeń pokładowych (…) oraz nakładów poniesionych na wzniesienie budynków i budowli zajezdni tramwajowej jako wkład niepieniężny (aport) do (…) Sp. z o.o.

Celem przekazania przez Gminę wskazanego majątku i nakładów jest wyposażenie w niezbędny majątek do realizacji zadań określonych w umowie spółki oraz ostateczne uregulowanie wszystkich kwestii związanych z prawem własności budynków i budowli.

Faktury VAT dot. realizowanego projektu wystawiane były na A - jednostkę budżetową Gminy (…), która została scentralizowana począwszy od 1 stycznia 2011 r.

Od faktur VAT związanych z nakładami poniesionymi na wzniesienie budynków i budowli zajezdni tramwajowej podatek VAT został odliczony przez Gminę (…).

Oddanie do użytkowania wzniesionych budynków i budowli zajezdni tramwajowej związanych z poniesionymi na ten cel nakładami nastąpiło w dniu 30 września 2015 r. w oparciu o protokół odbioru ostatecznego robót.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nakładów poniesionych na wzniesienie budynków i budowli zajezdni tramwajowej do (…) sp. z o.o., będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nakładów poniesionych na wzniesienie budynków i budowli zajezdni tramwajowej do (…) sp. z o.o., będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Gmina (…) spełnia przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli Gmina użytkowała dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa o VAT nie rozróżnia sposobu opodatkowania gruntów, na których znajdują się budynki lub budowle trwale z nimi związane (grunty zabudowane) ze względu na to, jakiego rodzaju zabudowania znajdują się na danym gruncie, ani też ze względu na sposób wzniesienia ww. zabudowań, w tym kto poniósł związane z tym procesem wydatki.

Nakłady poniesione na wzniesienie budynków i budowli zajezdni tramwajowej poniesione przez Gminę należy traktować jako czynności nierozłącznie związane z czynnością dostawy budynków i budowli w formie aportu rzeczowego.

Mając na uwadze przedstawiony stan zdarzenia przyszłego oraz treść przywołanych przepisów prawa Gmina (…) stoi na stanowisku, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nakładów poniesionych na wzniesienie budynków i budowli zajezdni tramwajowej do (…) sp. z o.o. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym z uwagi na to, że budynki i budowle wykorzystywane są przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej ponad 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, aport niepieniężny w postaci nakładów poniesionych na wzniesienie tych budynków i budowli jako tożsamy z dostawą budynków i budowli będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze, rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Jednocześnie wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Okoliczności sprawy wskazują, że Gmina zamierza wnieść część majtku wytworzonego w ramach zrealizowanej inwestycji w postaci m. in. nakładów poniesionych na wzniesienie budynków i budowli zajezdni tramwajowej jako wkład niepieniężny (aport) do (…) Sp. z o.o.

Zatem należy stwierdzić, że Gmina nie będzie dokonywała planowanego aportu w reżimie publicznoprawnym (nie będzie działała jako organ władzy publicznej), bowiem czynność ta będzie miała charakter cywilnoprawny. W konsekwencji, w analizowanej sprawie Gmina nie będzie mogła korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na podstawie art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Stosownie do art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Na podstawie art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1990 z późn. zm.) oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń.

Sąd Najwyższy w uchwale z 25 listopada 2011 r., III CZP 60/11, OSNC 2012, nr 6, poz. 66 orzekł, że „na potrzebę szerszej wykładni art. 235 § 1 k.c. wskazuje pośrednio unormowanie zawarte w art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (jedn. tekst: Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm. - dalej: „u.g.n.”), zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. Stanowcze brzmienie tego przepisu wyraża zamiar ustawodawcy uniknięcia sytuacji, w której na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste znajdowałyby się budynki lub inne urządzenia niestanowiące własności użytkownika wieczystego, lecz część składową gruntu. Przyjęcie takiego rozwiązania zostało podyktowane wolą zapobieżenia komplikacjom związanym z tym, że użytkownikowi wieczystemu nie przysługiwałaby pełnia uprawnień do budynków (innych urządzeń), ponieważ musiałby się on liczyć z własnością właściciela gruntu. Podobne argumenty są przytaczane w doktrynie dla objaśnienia rationis legis art. 235 k.c. i sensu przewidzianego w tym przepisie odstępstwa od zasady superficies solo cedit. Wykładnia art. 31 u.g.n. i art. 235 k.c. przemawia zatem za poglądem, że wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczystego powinny być w kontekście art. 235 § 1 zdanie pierwsze k.c. oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty. Przyjęcie tego poglądu nie tylko wyjaśnia stosunki między użytkownikiem wieczystym a właścicielem - także w zakresie aktualizacji opłat rocznych za użytkowanie wieczyste - ale pozwala również uznać, że wszystkie rozliczenia z tytułu wzniesienia budynku przez osobę trzecią powinny być dokonywane między tą osobą a użytkownikiem wieczystym. Jest to uzasadnione tym bardziej, że w wielu przypadkach rozliczenia te są regulowane umową między tymi stronami. Rozwiązanie takie jest korzystne również dla właściciela, który do czasu wygaśnięcia użytkowania wieczystego nie musi się liczyć z obowiązkiem zwrotu nakładów na grunt”.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, jednocześnie dokonała wstecznej centralizacji rozliczeń podatku VAT począwszy od 1 stycznia 2011 r. Oznacza to, że jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Gmina, a jej rozliczenia VAT obejmować będą wszystkie transakcje sprzedaży i zakupu realizowane przez wszystkie jednostki organizacyjne Gminy. Jednostki te nie przestały jednak istnieć - zmienił się natomiast ich status na gruncie VAT, gdyż przestały one być traktowane jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, lecz z punktu widzenia VAT stały się częścią jednego podatnika - tj. Gminy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 do zadań własnych Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego należą między innymi sprawy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Wyżej wymienione zadanie polegające na organizacji lokalnego transportu zbiorowego Gmina wykonuje za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej A.

W 2015 r. Gmina zakończyła realizację projektu pn. „(…)” w podziale na kontrakty:

*   budowa linii tramwajowej, budowa zajezdni i przebudowa skrzyżowań,
*   budowa pasów autobusowych,
*   zakup i wdrożenie systemu (…),
*   dostawa pociągów tramwajowych,
*   zarządzanie projektem.

Zgodnie z umową o dofinansowanie projektu, zawartą pomiędzy (…) Agencją (…) a Gminą, beneficjentem środków finansowych z Unii Europejskiej jest Gmina, która realizowała projekt za pomocą dwóch swoich jednostek tj.:

1.  A, który w swojej siedzibie prowadzi księgi rachunkowe dla projektu w powierzonym zakresie tj.: budowa linii tramwajowej, zajezdni tramwajowej i przebudowa skrzyżowań, budowa pasów autobusowych, zakup i wdrożenie systemu (…), dostawa pociągów tramwajowych. W okresie realizacji inwestycji A posiadał status czynnego podatnika VAT.
2.  Urząd Miasta (…) - w księgach rachunkowych Miast zostały uwzględnione wymienione niżej pozycje wydatków:
    *   wstępne studium wykonalności,
    *   studium wykonalności,
    *   inżynier kontraktu,
    *   opracowanie dokumentacji projektowej budowy odcinka ulicy (…) oraz sprawowanie nadzoru autorskiego projektantów nad całym zakresem dokumentacji na budowę linii tramwajowej,
    *   budowa ciągów pieszych na os. (…),
    *   budowa ul. (…), z wyjątkiem robót w zakresie: torowisko tramwaje, sieć trakcyjna, kable trakcyjne, podstacja trakcyjna,
    *   promocja i zarządzanie projektem.

Majątek wytworzony w ramach realizacji projektu stanowi własność Gminy czyli beneficjenta a zarządza nim A jako jednostka organizacyjna Gminy.

W mieście (…) usługę komunikacji miejskiej wykonuje między innymi B, które jest spółką miejską Gminy. Na podstawie umowy wykonawczej pomiędzy Gminą a B na powierzenie świadczenia usług komunikacji miejskiej w (…) w zakresie przewozów tramwajowych w latach 2015-2027 Gmina jest zobowiązana do udostępnia dla B infrastruktury komunikacji zbiorowej, zajezdni i taboru na zasadach określonych w umowie.

Przyjęcie wytworzonych w ramach inwestycji budynków i budowli zajezdni tramwajowej nastąpiło w dniu 30 września 2015 r. w oparciu o protokół odbioru ostatecznego robót. Po czym wyżej wymienione obiekty zgodnie z umową wykonawczą na powierzenie świadczenia usług komunikacji miejskiej w (…) w zakresie przewozów tramwajowych w latach 2015-2027 udostępnione zostały do użytkowania przez B. Wytworzone w ramach inwestycji budynki i budowle zajezdni tramwajowej posadowione zostały na gruncie Gminy, który na dzień realizowania inwestycji znajdował się w wieczystym użytkowaniu spółki B. W dniu 17 listopada 2020 r. B zawarło z gminą umowę sprzedaży nieruchomości, będącej w użytkowaniu wieczystym spółki, w wyniku której wyżej wymienione grunty stały się własnością B. Dotychczas nakłady poniesione na wzniesienie budynków i budowli zajezdni tramwajowej nie zostały rozliczone przez strony w związku z czym Gminie przysługuje wobec B roszczenie o zwrot ww. nakładów.

Z dniem 17 maja 2021 r. zakończy się okres trwałości projektu. Gmina zamierza wnieść część majtku wytworzonego w ramach zrealizowanej inwestycji w postaci: tramwajów, pakietu naprawczego, urządzeń pokładowych (…) oraz nakładów poniesionych na wzniesienie budynków i budowli zajezdni tramwajowej jako wkład niepieniężny (aport) do (…) Sp. z o.o.

Celem przekazania przez Gminę wskazanego majątku i nakładów jest wyposażenie w niezbędny majątek do realizacji zadań określonych w umowie spółki oraz ostateczne uregulowanie wszystkich kwestii związanych z prawem własności budynków i budowli.

Faktury VAT dot. realizowanego projektu wystawiane były na A - jednostkę budżetową Gminy, która została scentralizowana począwszy od 1 stycznia 2011 r.

Od faktur VAT związanych z nakładami poniesionymi na wzniesienie budynków i budowli zajezdni tramwajowej podatek VAT został odliczony przez Gminę.

Oddanie do użytkowania wzniesionych budynków i budowli zajezdni tramwajowej związanych z poniesionymi na ten cel nakładami nastąpiło w dniu 30 września 2015 r. w oparciu o protokół odbioru ostatecznego robót.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nakładów poniesionych na wzniesienie budynków i budowli zajezdni tramwajowej do (…) sp. z o.o., będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (tj. np. wybudowanie budynku lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela (użytkownika wieczystego) gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.

W związku z tym, pod względem cywilnoprawnym, w sytuacji, gdy Gmina wybudowała budynki i budowle na nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym spółki, tj. poniosła nakłady na gruncie, który nie stanowi jej własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną użytkownikowi wieczystemu.

W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na obcym gruncie nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Poniesione nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie Wnioskodawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z tych też względów, przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie na nabywcę należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że aport nakładów poniesionych na wzniesienie budynków i budowli zajezdni tramwajowej na rzecz spółki nie będzie – wbrew stanowisku Gminy – dostawą towarów lecz świadczeniem usługi, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Świadczenie usług w postaci nakładów poniesionych na obcym gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.