Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.954.2024.2.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-27
Teza: Podatek z niezrealizowanych zysków (exit tax).
Słowa kluczowe: exit tax; podatek-podatek od niezrealizowanych zysków; programy-program motywacyjny; programy-programy emerytalne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30da -ust. 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 5 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (obywatel Niemiec) jest polskim rezydentem podatkowym i nie zmieniał
    swojej rezydencji podatkowej od sierpnia 2020 roku (wtedy rozpoczęła się Polska
    rezydencja podatkowa). Wnioskodawca został skierowany przez swojego pracodawcę do
    pracy w Polsce na podstawie zagranicznej, szwajcarskiej umowy o pracę w okresie od
    sierpnia 2020 r. do grudnia 2022 r. Obecnie został skierowany do pracy w Niemczech.
    Wnioskodawca nie prowadzi osobistej działalności gospodarczej.
    Podczas obecnego oddelegowania do Niemiec, rodzina Wnioskodawcy przebywa w
    Polsce, mieszkając w zakupionym domu. W związku z tym, ośrodek interesów życiowych
    Wnioskodawcy, a co za tym idzie, jego rezydencja podatkowa, pozostaje w Polsce.
    Wnioskodawca wyjedzie z Polski razem z całą rodziną w przyszłym roku, w 2025.
    Prawdopodobnie nastąpi to w pierwszej połowie roku (przed 1 sierpnia 2025).
    Niewątpliwie dojdzie do wyjazdu i zmiany rezydencji podatkowej. Wnioskodawca wróci z
    całą rodziną do Niemiec.
    W skład majątku Wnioskodawcy wchodzą:
        Nienabyte akcje, a także jednostki akcyjne o ograniczonym dostępie przyznane w
        ramach pracowniczych programów motywacyjnych nagrody w postaci restricted
        stock units, nie stanowiące one instrumentów pochodnych w rozumieniu Ustawy z
        dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, bo nie są dopuszczone
        do obrotu zorganizowanego - są jedynie dostępne dla wybranych pracowników
        Grupy Kapitałowej, w której pracuje Wnioskodawca i nie mogą być przekazane innej
        osobie, przyznane w ramach programu motywacyjnego spełniającego przesłanki
        art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT. Wnioskodawca w momencie składania wniosku nie
        nabył jeszcze żadnych akcji. Wartość rynkowa ww. aktywów, na moment tworzenia
        niniejszego wniosku przekracza 4 mln zł (ok. 7,5 mln zł);
        Nieruchomość w Polsce;
        Dodatkowo, Wnioskodawca uczestniczy w programie emerytalnym, który obejmuje
        zapewnienie wynagrodzenia w programie akcji, podczas gdy Wnioskodawca jest na
        międzynarodowych zleceniach. W przyszłości skumulowane udziały mają być
        wpłacane do szwajcarskiego systemu emerytalnego. Wartość środków pozyskanych
        w ramach programu IPP wynosi ok. 2,8 mln zł. Wnioskodawca nie posiada żadnych
        innych środków i/lub kapitału własnego. Program emerytalny jest programem
        oszczędnościowym, w którym składki są odkładane zarówno przez pracownika, jak i
        pracodawcę. Program ten jest przeznaczony dla pracowników firmy A.
        (pracodawca) oddelegowanych za granicę (poza Szwajcarię). Fundusz, do którego te
        składki są odprowadzane, inwestuje te kwoty. Inwestycje te są gromadzone na
        koncie pracownika, który będzie mógł je wypłacić w momencie przejścia na
        emeryturę. Składki odprowadzane przez pracownika oraz pracodawcę są
        opodatkowane na etapie wypłacania wynagrodzenia pracowniczego. Na koncie
        Wnioskodawcy została już odprowadzona pewna kwota, której wartość została
        zwiększona przez inwestycje dokonane przez fundusz. Z racji na fakt, że jest to

        program benefitów pracowniczych, jest on przeznaczony wyłącznie dla
        pracowników pracodawcy Wnioskodawcy. Z wkładów pracownika i pracodawcy, B.
        nabyła jednostki uczestnictwa C. (C - wartość aktywów netto) wybranych funduszy
        inwestycyjnych. Jednostki te są przechowywane na koncie oszczędnościowym
        pracownika i mogą zostać wypłacone przez pracownika w momencie przejścia na
        emeryturę lub po rozwiązaniu umowy z programem emerytalnym. Program
        Emerytalny w Szwajcarii jest przeznaczony dla pracowników międzynarodowych,
        którzy nie mogą pozostać w krajowym systemie emerytalnym. Program ten
        umożliwia gromadzenie kapitału, a świadczenia są wypłacane jednorazowo lub w
        pięciu rocznych ratach po przejściu na emeryturę. W wieku 65 lat można otrzymać
        jednorazową wypłatę lub pięć rocznych rat na podstawie zgromadzonych aktywów.
        Wcześniejsza emerytura jest możliwa na życzenie. Jeśli pracownik kontynuuje pracę
        po ukończeniu 65 lat, proces oszczędzania może być przedłużony maksymalnie do
        70. roku życia, a jednorazowa wypłata lub pięć rocznych rat zostaną wypłacone
        najpóźniej w wieku 70 lat. Program jest w pełni finansowany przez składki
        odprowadzane przez pracownika oraz przez pracodawcę w imieniu pracownika.
        Składki są podzielone następująco: pracownik odprowadza 6% ubezpieczonego
        wynagrodzenia, a pracodawca 12% ubezpieczonego wynagrodzenia. Składki są
        inwestowane zgodnie z wybranym profilem inwestycyjnym, dopóki pracownik jest
        aktywnym członkiem programu, ale nie dłużej niż do 70. roku życia. Obecnym
        administratorem części dotyczącej gromadzenia kapitału jest B.
    Wnioskodawca spodziewa się, że łączna wartość rynkowa ww. składników majątku
    osobistego Wnioskodawcy na moment Zmiany Rezydencji przekroczy wartość 4 000 000
    złotych.
    Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca wskazuje, że nie posiada aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej.
    Jednakże możliwe jest uzyskanie polskiego certyfikatu rezydencji podatkowej.
    Wnioskodawca posiada polską rezydencję podatkową od 1 sierpnia 2020 roku do chwili
    obecnej.
    Na pytanie o jakich „Aktywach” jest mowa w pytaniu nr 1? Co dokładnie wchodzi w ich
    skład? Wnioskodawca wskazuje, że pod pojęciem „aktywa” ma na myśli nienabyte akcje, a
    także jednostki akcyjne o ograniczonym dostępie przyznane w ramach pracowniczych
    programów motywacyjnych nagrody w postaci restricted stock units oraz jednostki
    uczestnictwa w funduszu emerytalnym.
    Wnioskodawca jest w stanie ocenić wartość każdego składnika majątku.
    Na pytanie czy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są również
    posiadane przez Pana akcje: wskazał Pan, że nie.
    Na pytanie o jednoznaczne wskazanie, jakie składniki majątku są przedmiotem wniosku
    (W opisie sprawy wskazuje Pan na: nienabyte akcje, jednostki akcyjne o ograniczonym
    dostępie, restricted stock units, nieruchomość w Polsce, program emerytalny, natomiast
    w pytaniu nr 6 dodatkowo pojawiają się opcje, we własnym stanowisku do pytania 7 i 8
    pojawiają się akcje. Proszę o jednoznaczne wskazanie) Wnioskodawca wskazuje, że użył
    tutaj skrótu myślowego i chodziło o jeszcze nienabyte akcje, które dopiero otrzyma w
    ramach programów motywacyjnych.

    Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy jednostki akcyjne o ograniczonym dostępie oraz
    restricted stock units nie są papierami wartościowymi oraz pochodnymi instrumentami
    finansowymi w rozumieniu art. 5a ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o PIT, gdyż są niezbywalne i
    nie są przedmiotem obrotu - jest to prawo osobiste, przysługujące wyłącznie osobie, która
    je otrzymała.
    Wnioskodawca wskazuje, że nienabyte akcje oraz jednostki akcyjne o ograniczonym
    dostępne oraz restrickted stock units nie są zbywalne i nie są przedmiotem obrotu - jest
    to prawo osobiste, przysługujące wyłącznie osobie, która je otrzymała.
    Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy na moment przyznania „nienabytych akcji” oraz
    „jednostek akcyjnych o ograniczonym dostępie” oraz „restricted stock units” nie mają
    wartości rynkowej w rozumieniu art. 19 ust. 3 Ustawy o PIT również dlatego, że nie są
    przedmiotem obrotu finansowego. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy wartość
    rynkową będą miały dopiero akcje, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozliczenia,
    jako praw wynikających z udziału w programie motywacyjnym.
    Akcje nie są przedmiotem wniosku.
    Wnioskodawca wskazuje, że wartość rynkowa przenoszonych składników przekroczy 4
    mln zł. Chociaż nienabyte akcje, RSU oraz jednostki akcyjne o ograniczonym dostępie nie
    są obecnie zbywalne i nie mają wartości rynkowej, można oszacować wartość akcji, które
    zostaną nabyte w przyszłości. Jednakże samo konto wnioskodawcy w programie
    emerytalnym przekracza tę wartość.
    Pytania
    1) Czy wskutek Zmiany Rezydencji, w zakresie należących do Wnioskodawcy Aktywów
      wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków (dalej
      "exit tax"), jeżeli wartość rynkowa składników majątku podlegających podatkowi od
      niezrealizowanych zysków przekracza 4 000 000 zł?
    2) Czy tytuł uczestnictwa w programie emerytalnym podlega pod opodatkowanie exit tax?
    3) Jeśli w wyniku Zmiany Rezydencji może dojść do opodatkowania podatkiem od
      niezrealizowanych zysków, to kiedy dokładnie w sytuacji Wnioskodawcy dojdzie do
      spełnienia przesłanki 5 lat rezydencji podatkowej w Polsce?
    4) Jeśli po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z
      niezrealizowanych zysków, to czy podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków
      wyniesie 19% podstawy opodatkowania?
    5) Jeżeli po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z
      niezrealizowanych zysków, to czy Wnioskodawca będzie zobowiązany tylko do złożenia
      deklaracji PIT-NZ?
    6) Czy należy uznać, że opcje oraz restricted share units mają wartość rynkową dla celów
      podatkowych? Jakie kryteria powinny być brane pod uwagę przy takiej ocenie?
    7) Jeśli sumaryczna wartość rynkowa wszystkich aktywów Wnioskodawcy wymienionych
      w art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT w dniu poprzedzającym dzień Zmiany Rezydencji
      będzie niższa niż ich sumaryczna wartość podatkowa, to po stronie Wnioskodawcy nie
      wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków?
    8) Jeśli po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z
      niezrealizowanych zysków, czy istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania
      przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku
      pracy, którego wartość została opodatkowana w Niemczech (tj. odliczenie przychodu
      opodatkowanego w Niemczech w momencie Grant i Vest)?

    9) Jeśli po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z
      niezrealizowanych zysków, to czy wartość aktywów i kosztów poniesionych na ich
      nabycie, osiągniętych za granicą w okresie rezydencji innego państwa niż Polska,
      będzie stanowiła podstawę do obliczenia zobowiązania podatkowego?
    Pana stanowisko w sprawie
    Ad. 1 (Stanowisko w zakresie pytania nr 1 ponownie przedstawione w uzupełnieniu
    wniosku):
    Wnioskodawca, będąc obywatelem Niemiec i polskim rezydentem podatkowym, który nie
    zmieniał swojej rezydencji podatkowej od 1 sierpnia 2019 roku, uważa, że w związku ze
    zmianą rezydencji podatkowej w 2025 roku, w zakresie należących do niego aktywów,
    wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. "exit
    tax"), jeśli wartość rynkowa składników majątku podlegających temu podatkowi
    przekroczy kwotę 4 000 000 złotych.
    Zgodnie z art. 30db ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Ustawy o
    PIT), obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków jest nałożony
    na podatników, którzy przenoszą składniki majątku poza terytorium Rzeczypospolitej
    Polskiej, w wyniku czego Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych
    składników majątku, oraz na podatników zmieniających rezydencję podatkową, w wyniku
    której Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku
    będącego własnością tego podatnika. Wnioskodawca spodziewa się, że łączna wartość
    rynkowa jego majątku osobistego na moment zmiany rezydencji może przekraczać
    wartość 4 000 000 złotych, co zgodnie z powyższym przepisem, skutkowałoby powstaniem
    obowiązku podatkowego.
    Wnioskodawca odnosi się również do art. 30da ust. 1 i ust. 7 Ustawy o PIT, które stanowią,
    że podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy
    opodatkowania, a dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżkę wartości
    rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień
    poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.
    Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że zgodnie z art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT, w
    przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, opodatkowaniu
    podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w sytuacji zmiany rezydencji
    podatkowej podlegają tylko składniki majątku, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim
    okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekroczenia wartości 4 000 000
    złotych przez składniki majątku na dzień zmiany rezydencji, zgodnie z interpretacją
    przedstawioną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie sygn. 0113-
    KDIPT2-3.4011.479.2023.1.IR, wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z
    niezrealizowanych zysków. Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku
    według stawki 19% od nadwyżki wartości rynkowej nad wartością podatkową tych
    składników majątku, zgodnie z przepisami Ustawy o PIT.
    Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że w przypadku przekroczenia łącznej wartości
    rynkowej przenoszonych składników majątku kwoty 4 000 000 złotych na dzień zmiany
    rezydencji podatkowej co z pewnością nastąpi, wystąpi obowiązek zapłaty podatku od
    dochodów z niezrealizowanych zysków, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa
    podatkowego.
    Ad.2
    Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, zasady funkcjonowania planu motywacyjnego
    są zbliżone do zasad funkcjonowania PPK. Biorąc to pod uwagę, Wnioskodawca uważa, że
    program emerytalny nie spełnia definicji legalnej funduszy kapitałowych w myśl art. 5a

    ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, ponieważ działa on na zasadzie funduszu emerytalnego.
    Program motywacyjny nie spełnia definicji legalnej funduszy kapitałowych, ponieważ jego
    celem jest zapewnienie środków na emeryturę, a nie inwestowanie w różnorodne aktywa
    w celu osiągnięcia zysku kapitałowego. W związku z tym należy uznać, że środki
    zgromadzone w ramach programu motywacyjnego nie mieszczą się w dyspozycji art. 30da
    ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog zawarty w art. 30da
    ust. 3 ustawy dotyczy wyłącznie składników majątku osobistego. Stanowisko
    Wnioskodawcy potwierdza interpretacja - 0114-KDIP3-1.4011.615.2024.3.MK1, Przesłanki
    exit tax - Pismo wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - Pisma urzędowe -
    LEX.
    Ad. 3
    Zgodnie z art. 30da ust. 3 w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością
    gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w
    przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 (zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika
    podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
    w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia
    składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego
    miejsca zamieszkania do innego państwa), podlegają tylko składniki majątku stanowiące:
    ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne
    papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w
    funduszach kapitałowych, zwane dalej "majątkiem osobistym"’, jeżeli podatnik ma miejsce
    zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w
    dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej. Jedną z
    przesłanek konstytuującą powstanie obowiązku w zakresie podatku od niezrealizowanych
    zysków jest bycie polskim rezydentem podatkowym przez co najmniej 5 lat w 10 letnim
    okresie. Jak wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawca jest polskim rezydentem
    podatkowym od początku sierpnia 2019 roku. Jeśli wartość aktywów posiadanych przez
    Wnioskodawcę przekroczy 4 000 000 zł to w ocenie Wnioskodawcy do spełnienia
    przesłanki co najmniej pięciu lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany
    rezydencji dojdzie z dniem 1 sierpnia 2025 roku.
    Ad. 4
    Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 30da ust. 1 Ustawy o PIT, podatek od dochodów z
    niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania w przypadku gdy
    ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku, a 3% podstawy opodatkowania, gdy
    nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.
    Ponadto, zgodnie z art. 30da ust. 7 Ustawy o PIT, dochód z niezrealizowanych zysków
    stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego
    przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad
    jego wartość podatkową.
    Stosownie z kolei do art. 30da ust. 10 Ustawy o PIT, wartość podatkową składnika majątku
    stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w
    jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania
    przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Nie ustala się wartości
    podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do
    celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania
    przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.
    Jeśli po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z
    niezrealizowanych zysków, to w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do jego składników
    majątku osobistego określa się wartość podatkową (odpowiadającą kosztom uzyskania
    przychodów z ew. odpłatnego zbycia tych składników majątku), a do podstawy
    opodatkowania stanowiącej różnicę między wartością rynkową (określoną zgodnie z art.
    19 ust. 3 Ustawy o PIT na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub

    prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i
    stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia) a wartością podatkową stosuje się
    stawkę 19% podatku.
    Ad. 5
    Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. w sprawie
    przedłużenia terminu do wpłaty przez podatników podatku dochodowego od osób
    fizycznych podatku należnego od dochodów z niezrealizowanych zysków (t.j. Dz. U. z 2023
    r. poz. 902 z póżn. zm.) - przedłuża się termin do wpłaty przez podatników podatku
    dochodowego od osób fizycznych podatku należnego od dochodów z niezrealizowanych
    zysków, o którym mowa w art. 30da ust. 14 Ustawy o PIT, do:
    1) 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik utracił w całości lub w
    części składnik majątku będący przedmiotem opodatkowania tym podatkiem - w
    przypadku gdy utrata w całości lub w części tego składnika majątku nastąpiła przed dniem
    1 grudnia 2025 r.;
    2) dnia 31 grudnia 2025 r. - w pozostałych przypadkach.
    W przypadku Zmiany Rezydencji termin do wpłaty podatku dochodowego od dochodów z
    niezrealizowanych zysków przesuwa się do dnia 31 grudnia 2025 r.
    Przepisy rozporządzenia nie wskazują jednak nic o obowiązku złożenia deklaracji
    podatkowej.
    Zgodnie z art. 30 da ust. 14 Ustawy o PIT - Podatnicy są obowiązani składać urzędom
    skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z
    niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym
    łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000
    zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny.
    Uwzględniając powyższe przepisy, jeżeli w sytuacji Wnioskodawcy dojdzie do powstania
    obowiązku w zakresie exit taxu będzie on zobowiązany do złożenia deklaracji PIT-NZ do 7
    dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do Zmiany Rezydencji.
    Natomiast termin płatności samego exit taxu na moment składania wniosku przesunięty
    jest do 31 grudnia 2025 r. i Wnioskodawca do tego terminu nie ma obowiązku wpłacać
    podatku na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego.
    Ad. 6 (Stanowisko w zakresie pytania nr 6 ponownie przedstawione w uzupełnieniu
    wniosku):
    Jeśli może wystąpić obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków,
    to przyznane w ramach pracowniczych programów motywacyjnych opcje oraz restricted
    share units nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z ustawą PIT oraz
    Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, dochody wynikające z takich programów
    podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym wykonywana była praca przypadająca na
    okres „dojrzewania” tych instrumentów (od przyznania do uwolnienia restrykcji).
    Niezależnie od zmiany rezydencji podatkowej, Polsce nadal przysługuje prawo
    opodatkowania dochodów, do których uprawnienia nabywano pracując w Polsce, co
    wyklucza opodatkowanie podatkiem od niezrealizowanych zysków. Dodatkowo,
    przyznane opcje oraz restricted share units nie stanowią instrumentów pochodnych w
    rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ponieważ nie są dopuszczone
    do obrotu zorganizowanego - są dostępne jedynie dla wybranych pracowników Grupy
    Kapitałowej, w której pracuje Wnioskodawca. Nawet jeśli uznać, że te walory podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od niezrealizowanych zysków, ich wartość rynkowa wynosi
    zero, ponieważ stanowią one jedynie: prawo do wykupu akcji po cenie określonej w
    momencie zawarcia umowy opcji, obietnicę otrzymania akcji w przyszłości - w przypadku
    restricted share units.

    Definicja wartości rynkowej według ustawy o PIT, zgodnie z art. 19 ust. 3, to wartość
    rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych
    stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z
    uwzględnieniem ich stanu, stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
    Wartość rynkową będą miały dopiero akcje, które Wnioskodawca wykupi w ramach
    umowy opcji (jeśli się na to zdecyduje) lub otrzyma w wyniku rozliczenia restricted share
    units.
    Zgodnie z powszechną linią interpretacyjną, pracownicze programy motywacyjne
    rozliczane w akcjach generują dochód do opodatkowania dopiero w momencie sprzedaży
    tychże akcji - zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. Nieuprawnionym byłoby stosowanie
    opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków wartości hipotetycznych
    transakcji, które nie wiadomo, czy w ogóle wystąpią, a nawet jeśli wystąpią - nie
    generowałyby dla rezydenta podatkowego w Polsce dochodu do opodatkowania
    podatkiem PIT.
    Ad. 7
    Jak wskazano wcześniej, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych
    zysków podlega dochód z niezrealizowanych zysków, który stanowi nadwyżkę wartości
    rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień
    poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.
    Wartość podatkową składnika majątku stanowi natomiast wartość, niezaliczona uprzednio
    do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez
    podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie
    zbyty. Jeśli wbrew temu, co opisano w odpowiedzi na pytanie 1, Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej uzna, że po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty
    podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to w ocenie Wnioskodawcy w
    odniesieniu do wszystkich jego składników majątku osobistego wymienionych w art. 30da
    ust. 3 Ustawy o PIT należy określić wartość podatkową (odpowiadającą kosztom uzyskania
    przychodów z ew. odpłatnego zbycia tych składników majątku), porównać tę sumaryczną
    wartość do całkowitej wartości rynkowej tych składników majątku. Jeśli różnica (wartość
    rynkowa - wartość podatkowa) będzie kwotą ujemną, to exit tax nie będzie należny.
    Innymi słowy oceniając wartość podstawy opodatkowania exit taxem, należy patrzeć na
    cały portfel składników majątku Wnioskodawcy, a nie na pojedyncze akcje. Wzrost
    wartości jednych akcji można kompensować utratą wartości innych akcji.
    Ad. 8
    Zgodnie z art. 22 ust. 1d. Ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw
    otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub
    częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b Ustawy
    o PIT, został określony przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia
    jest odpowiednio:
    1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a Ustawy o PIT (wartość
    pieniężną świadczeń nieodpłatnych ustala się na podstawie cen rynkowych) albo
    2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b Ustawy o PIT (w przypadku
    świadczeń częściowo odpłatnych przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością
    tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością
    ponoszoną przez podatnika) powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych
    rzeczy lub praw albo innych świadczeń.
    Wnioskodawca nabędzie akcje od swojego zagranicznego pracodawcy nieodpłatnie lub
    częściowo odpłatnie. Z tego tytułu został rozpoznany za granicą przychód ze stosunku

    pracy. Gdyby Wnioskodawca odpłatnie zbywał te akcje, mógłby w myśl przytoczonego
    wyżej art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów z ich
    odpłatnego zbycia przychód rozpoznany wcześniej z tytułu ich otrzymania.
    W ocenie Wnioskodawcy przytoczony wyżej art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT można
    zastosować odpowiednio w przypadku exit taxu, rozpoznając jako wartość podatkową dla
    celów obliczenia podstawy opodatkowania podatku od dochodów z niezrealizowanych
    zysków wartość przychodu ze stosunku pracy rozpoznanego za granicą z tytułu
    nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych akcji poprzednich pracodawców
    Wnioskodawcy.
    Ad. 9
    Wnioskodawca, z uwagi na prowadzoną przez siebie biznesową działalność
    międzynarodową, w ostatnich latach był rezydentem podatkowym kilku innych państw niż
    Polska. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca znaczną część posiadanego majątku
    kapitałowego nabył/wypracował w trakcie pobytu w innych krajach, gdzie skupił całą swoją
    aktywność zawodową. Wnioskodawca przyjechał do Polski na określony czas i możliwe, że
    w przyszłości, w związku z prowadzoną przez siebie działalnością biznesową,
    przeprowadzi się do innego kraju i tym samym przeniesie z Polski swoją rezydencję
    podatkową. W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji gdy część jego aktywów kapitałowych była
    wypracowana w innych państwach, nie powinno to powodować, że cała wartość
    ekonomiczna majątku zgromadzonego za granicą będzie podlegać opodatkowaniu
    podatkiem z tytułu niezrealizowanych zysków w Polsce, gdzie tylko czasowo
    skoncentrował swoją aktywność zawodową. Ponadto dochód uzyskany ze zbycia swoich
    aktywów kapitałowych będzie podlegał opodatkowaniu w kraju aktualnej rezydencji
    Wnioskodawcy. Wobec powyższego, uwzględniając specyfikę sytuacji międzynarodowej
    Wnioskodawcy i tymczasowy charakter jego pobytu w Polsce, tak aby odzwierciedlić
    mobilny charakter jego działalności biznesowej oraz zasadę sprawiedliwego
    opodatkowania dochodów wypracowanych w różnych jurysdykcjach, w ocenie
    Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem z niezrealizowanych zysków w Polsce podlegają
    wyłącznie aktywa, które Wnioskodawca nabył/wypracował podczas okresu swojej polskiej
    rezydencji podatkowej. Jeśli wbrew powyższemu stanowisku Wnioskodawcy Dyrektor
    Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że opodatkowaniu podatkiem z niezrealizowanych
    zysków w Polsce podlegają wszystkie aktywa Wnioskodawcy z katalogu z art. 30da ust. 3
    ustawy o PIT będące w jego posiadaniu na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji
    podatkowej, to w ocenie Wnioskodawcy w celu ustalenia podstawy opodatkowania exit
    taxem wartość rynkową tych wszystkich aktywów można pomniejszyć o ich wartość
    podatkową, tj. wartość, niezaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w
    jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania
    przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty - także w odniesieniu
    do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie zagranicznej rezydencji
    podatkowej Wnioskodawcy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):
      Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów
      (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony
      obowiązek podatkowy).
    Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

      Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca
      zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów
      (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony
      obowiązek podatkowy).
    Według art. 3 ust. 1a ww. ustawy:
      Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa
      się osobę fizyczną, która:
      1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub
      gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
      2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku
      podatkowym.
    Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa
    warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce
    zamieszkania w Polsce.
    Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów
    osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została
    skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na
    potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek
    interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika
    „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla
    doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na
    terytorium RP.
    Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn.
    ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska,
    przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów
    gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła
    dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy
    ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.
    Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również
    osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni
    w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, analizowany warunek stanowi
    samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną
    od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum
    interesów życiowych.
    Według art. 4a ustawy:
      Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie
      unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy:
      1. Źródłami przychodów są:
      8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da.
    Zgodnie z art. 30da ust. 1 powyższej ustawy:
      Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

      1) 19% podstawy opodatkowania - gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika
      majątku;
      2) 3% podstawy opodatkowania - gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika
      majątku.
    Jak stanowi art. 30da ust. 2 ww. ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:
      1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku
        którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia
        tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje
        własnością tego samego podmiotu;
      2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej
        Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której
        Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika
        majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego
        miejsca zamieszkania do innego państwa.
    Przepis art. 30da ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:
      W przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą
      opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o
      którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i
      obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery
      wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach
      kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce
      zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat
      w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.
    Zgodnie z art. 30da ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika
      majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień
      zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.
    Sposób określenia wartości rynkowej składnika majątku określa art. 30da ust. 8 ww.
    ustawy. Zgodnie z tym przepisem:
      Wartość rynkową składnika majątku określa się:
      1) zgodnie z art. 19 ust. 3 - w przypadku składników majątku osobistego i składników
      majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie
      funkcji, aktywów lub ryzyk;
      2) zgodnie z art. 23o - w pozostałych przypadkach.
    W myśl art. 30da ust. 9 ww. ustawy:
      Wartość rynkową składników majątku podatnika objętych małżeńską wspólnością
      majątkową określa się u każdego z małżonków w wysokości połowy wartości rynkowej
      tych składników majątku.
    Określenie wartości podatkowej jest uregulowane art. 30da ust. 10 ww. ustawy:
      Wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do
      kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez
      podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego
      odpłatnie zbyty. Nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku,
      gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem
      dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia
      tego składnika majątku.

    Stosownie do treści art. 30da ust. 12 zdanie pierwsze omawianej ustawy:
      Podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków
      stanowi suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych
      składników majątku.
    Artykuł 30da ust. 13 ustawy stanowi, że:
      Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody (przychody)
      poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie
      opodatkowaniu podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z
      niezrealizowanych zysków, dochody (przychody) te łączy się z dochodami
      (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku
      od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą
      podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak
      przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która
      proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
    Na mocy art. 30db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      1. Przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych
      składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.
      2. W przypadku małżonków, o których mowa w art. 30da ust. 9, limit wartości
      rynkowej składnika majątku określony w ust. 1 dotyczy łącznie obojga małżonków.
    Omawiane przepisy - dotyczące dochodów z niezrealizowanych zysków - zostały
    wprowadzone mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193;
    dalej: ustawa zmieniająca). Wprowadzenie opodatkowania dochodów z niezrealizowanych
    zysków (tzw. exit tax) było elementem uszczelnienia systemu podatków dochodowych. Jak
    wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej:
      (...) Istotą przepisów o exit tax jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków
      kapitałowych w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa
      aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji
      podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby
      podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania
      dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik
      (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa. Podatek od
      niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia
      aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do
      opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem.
      Niniejszy projekt zawiera regulacje odpowiadające przepisom przewidzianym w
      Dyrektywie Rady (UE) 2036/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy
      mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają
      bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE L 193 z
      19.7.2016 str. 1) - tzw. dyrektywy ATAD, w zakresie art. 5 regulującego opodatkowanie
      niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów,
      rezydencji podatkowej lub stałego zakładu. (...) Dyrektywa ATAD znajduje
      zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych
      w państwie członkowskim (...). Przepisy dyrektywy ATAD mają charakter regulacji de
      minimis. Wyznaczają one zatem jedynie ogólny, minimalny poziom ochrony przed
      agresywnym planowaniem podatkowym na rynku wewnętrznym. (...) Obecnie państwa
      członkowskie będą obowiązane do dostosowania swoich regulacji w zakresie
      opodatkowania exit tax, stosowanej w odniesieniu do osób prawnych, do zakresu
      przewidzianego dyrektywną ATAD. Systematyka przepisów prawa dotyczących zasad
      opodatkowania podatkiem dochodowym, wynikająca z konstytucyjnej równości

      podmiotów w prawie nakazuje stosowanie analogicznych rozwiązań dotyczących osób
      prawnych oraz fizycznych, z uwzględnieniem jednak specyfiki wynikającej z odrębności
      podmiotowej osób fizycznych i osób prawnych oraz faktu, że w zakresie osób
      fizycznych państwo może wprowadzić inne regulacje, niż przewiduje Dyrektywa ATAD.
      Uwzględniając powyższe, również w ustawie o podatku dochodowym od osób
      fizycznych wprowadzono zmiany, które umożliwia także opodatkowanie
      niezrealizowanych zysków kapitałowych osiąganych przez osoby fizyczne zarówno
      prowadzące działalność gospodarczą, jak i nieprowadzące działalności gospodarczej,
      przypadku przeniesienia poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składników
      majątku lub zmiany rezydencji podatkowej. Jednakże w przypadku osób fizycznych
      przewiduje się wprowadzenie progu kwotowego w wysokości 4 mln zł dla wartości
      aktywów objętych podatkiem od niezrealizowanych zysków.
      (...) Jak wskazano w motywie 10 preambuły do dyrektywy, podatki od
      niezrealizowanych zysków kapitałowych mają na celu zapewnienie, aby w przypadku
      przeniesienia przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza jurysdykcję
      podatkową danego państwa, państwo to mogło opodatkować wartość ekonomiczną
      ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na jego terytorium, chociaż zyski te
      nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji podatkowej.
      Orzecznictwo TSUE uzasadnia dopuszczalność opodatkowania niezrealizowanych
      zysków w związku ze zmianą rezydencji podatkowej względami dotyczącymi
      zapewnienia zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między
      państwami członkowskimi, zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej obejmującą
      czynnik czasowy, tj. rezydencję podatkową podatnika na terytorium kraju w ciągu
      okresu, w którym pojawiły się zyski (wyrok ws. National Grid Indus BV, C-371/10).
    Zatem, zarówno z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, jak i z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje podatkowe w
    zakresie exit tax wynika, że już na moment zmiany rezydencji podatkowej powstaje - co do
    zasady - obowiązek zapłaty tego podatku. Przy tym omawiane regulacje nie są sprzeczne z
    prawem unijnym.
    W tym miejscu wyjaśnić należy, że opodatkowaniu podatkiem od dochodów z
    niezrealizowanych zysków podlegają wszystkie zgromadzone składniki majątku, o których
    mowa w art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabyte
    zarówno podczas polskiej rezydencji podatkowej, jak i podczas rezydencji podatkowej w
    innych państwach, w sytuacji gdy na skutek zmiany rezydencji podatkowej Rzeczpospolita
    Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.
    Przedmiotem Pana wątpliwości jest kwestia, czy wskutek zmiany rezydencji w zakresie
    należących do Pana aktywów przez które rozumie Pan nienabyte akcje, a także jednostki
    akcyjne o ograniczonym dostępie, nagrody w postaci restricted stock units oraz jednostki
    uczestnictwa w funduszu emerytalnym wystąpi podatek od dochodów z
    niezrealizowanych zysków.
    Z opisu sprawy wynika, że w skład majątku Pana wchodzą m.in. nienabyte akcje, a także
    jednostki akcyjne o ograniczonym dostępie przyznane w ramach pracowniczych
    programów motywacyjnych nagrody w postaci restricted stock units, nie stanowiące
    instrumentów pochodnych w rozumieniu Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie
    instrumentami finansowymi gdyż nie są dopuszczone do obrotu zorganizowanego - są
    jedynie dostępne dla wybranych pracowników Grupy Kapitałowej, w której Pan pracuje i
    nie mogą być przekazane innej osobie. Jednostki akcyjne o ograniczonym dostępie oraz
    restricted stock units nie są papierami wartościowymi oraz pochodnymi instrumentami
    finansowymi w rozumieniu art. 5a ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o PIT. Wskazał Pan ponadto
    że akcje nie są przedmiotem wniosku. Nienabyte akcje oraz jednostki akcyjne o
    ograniczonym dostępie oraz restrickted stock units nie są zbywalne i nie są przedmiotem
    obrotu - jest to prawo osobiste, przysługujące wyłącznie osobie, która je otrzymała. Na
    moment przyznania „nienabytych akcji” oraz „jednostek akcyjnych o ograniczonym

    dostępie” oraz „restricted stock units” nie mają wartości rynkowej w rozumieniu art. 19
    ust. 3 Ustawy o PIT również dlatego, że nie są przedmiotem obrotu finansowego. W
    konsekwencji wartość rynkową będą miały dopiero akcje, które Pan otrzyma w wyniku
    rozliczenia, jako praw wynikających z udziału w programie motywacyjnym. Dodatkowo,
    uczestniczy Pan w programie emerytalnym, który jest programem oszczędnościowym, w
    którym składki są odkładane zarówno przez pracownika, jak i pracodawcę. Fundusz, do
    którego te składki są odprowadzane, inwestuje te kwoty. Inwestycje te są gromadzone na
    koncie pracownika, który będzie mógł je wypłacić w momencie przejścia na emeryturę.
    Składki odprowadzane przez pracownika oraz pracodawcę są opodatkowane na etapie
    wypłacania wynagrodzenia pracowniczego. Z wkładów pracownika i pracodawcy, B. nabyła
    jednostki uczestnictwa C. (C - wartość aktywów netto) wybranych funduszy
    inwestycyjnych. Jednostki te są przechowywane na koncie oszczędnościowym pracownika
    i mogą zostać wypłacone przez pracownika w momencie przejścia na emeryturę lub po
    rozwiązaniu umowy z programem emerytalnym.
    Jak zostało wskazane w opisie sprawy, nienabyte akcje oraz jednostki akcyjne o
    ograniczonym dostępie oraz restrickted stock units nie są zbywalne i nie są przedmiotem
    obrotu - jest to prawo osobiste, przysługujące wyłącznie osobie, która je otrzymała. W
    konsekwencji, z uwagi na brak możliwości obrotu, nie jest możliwe uzyskanie przez Pana
    dochodu ze zbycia nienabytych akcji, jednostek akcyjnych o ograniczonym dostępie oraz
    restrickted stock units. Samo ich nabycie i możliwość ich realizacji w przyszłości nie
    powoduje, że w związku ze zmianą rezydencji podatkowej, uzyska Pan dochód z tytułu
    niezrealizowanych zysków. Tym samym, z uwagi na brak możliwości obrotu oraz brak
    możliwości ustalenia wartości rynkowej, zmiana Pana rezydencji podatkowej nie będzie
    skutkowała obowiązkiem zapłaty przez Pana podatku od niezrealizowanych zysków w
    odniesieniu do nienabytych akcji, jednostek akcyjnych o ograniczonym dostępie oraz
    restrickted stock units.
    Jednocześnie, jak wynika z art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą,
    opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w sytuacji, o której
    mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy, podlegają tylko składniki majątku osobistego
    podatnika, do których należą: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,
    udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz
    tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych.
    Natomiast, jak wynika z opisu sprawy nienabyte akcje, jednostki akcyjne o ograniczonym
    dostępie oraz restrickted stock units nie są papierami wartościowymi oraz pochodnymi
    instrumentami finansowymi nie stanowią również ogółu praw i obowiązków w spółce
    niebędącej osobą prawną, udziałów w spółce, akcji ani tytułów uczestnictwa w funduszach
    kapitałowych. Należy zatem stwierdzić, że nie mieszczą się w katalogu składników
    majątku, o których mowa w art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Tym samym, nie powinny być objęte podatkiem od niezrealizowanych zysków
    w sytuacji, o której mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2 omawianej ustawy.
    W zakresie pytania nr 1 stanowisko Pana należało uznać za nieprawidłowe.
    Przechodząc do posiadanych przez Pana jednostek uczestnictwa w funduszu emerytalnym
    również należy stwierdzić, że nie mieszczą się one w dyspozycji art. 30da ust. 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Ilekroć w ustawie mowa jest o:
      14) funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze
      zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz
      ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o
      działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o
      których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

    Fundusz, do którego Pana składki są odprowadzane, inwestuje te kwoty. Inwestycje te są
    gromadzone na Pana koncie i będzie mógł Pan je wypłacić w momencie przejścia na
    emeryturę. Zatem celem tego funduszu jest zapewnienie środków na emeryturę, a nie
    inwestowanie w różnorodne aktywa w celu osiągnięcia zysku kapitałowego. Kierując się
    definicją legalną pojęcia fundusze kapitałowe o której mowa w art. 5a ust. 1 pkt 14 ustawy
    należy uznać, że jednostki uczestnictwa w funduszu emerytalnym nie mieszczą się w
    dyspozycji art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog
    zawarty art. 30da ust. 3 ustawy dotyczy wyłącznie składników majątku osobistego.
    W zakresie pytania nr 2 stanowisko Pana należało uznać za prawidłowe.
    Podsumowując nienabyte akcje, jednostki akcyjne o ograniczonym dostępie, restrickted
    stock units, jednostki uczestnictwa w funduszu emerytalnym nie stanowią żadnego z
    instrumentów podlegających exit tax wymienionych w art. 30da ust. 3 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Tym samym w związku ze zmianą rezydencji podatkowej z polskiej na rezydencję
    podatkową innego kraju, nienabyte akcje, jednostki akcyjne o ograniczonym dostępie,
    restrickted stock units, jednostki uczestnictwa w funduszu emerytalnym nie podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków. Zatem w stosunku
    do aktywów będących przedmiotem wniosku i sformułowanych pytań tj. - nienabytych
    akcji, jednostek akcyjnych o ograniczonym dostępie, restrickted stock units, jednostek
    uczestnictwa w funduszu emerytalnym - na skutek zmiany miejsca zamieszkania dla celów
    podatkowych, nie jest Pan obowiązany do wykazania dochodu z tytułu niezrealizowanych
    zysków.
    Odpowiedź na pytania nr 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9 uzależniona została od możliwości wystąpienia
    po Pana stronie opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków. W związku z
    tym, że nienabyte akcje, jednostki akcyjne o ograniczonym dostępie, restrickted stock
    units, jednostki uczestnictwa w funduszu emerytalnym nie stanowią żadnego z
    instrumentów podlegających exit tax wymienionych w art. 30da ust. 3 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, odstępuję od udzielenia odpowiedzi na pytania nr 3, 4,
    5, 6, 7, 8 i 9.

## Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych informuję, że
    zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani
    konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego
    czy też zdarzenia przyszłego.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    W związku z tym, że należna wpłata od niniejszego wniosku wynosi 80,00 zł, kwota 240,00
    zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3
    Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według Pana dyspozycji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie
    trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.