Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.390.2024.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-17
Teza: Zważywszy na łączny charakter warunków objętych art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, przepis ten nie znajdzie zastosowania do opisanego podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej i uzyskanego przez Udziałowca w związku z powyższym przychodu. W analizowanej sprawie u B. powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-powstanie przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3h

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   przeniesiony w ramach Podziału ZCP 1 oraz pozostający w A. ZCP 2 będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym w związku z Podziałem nie powstanie po stronie A. przychód, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce - jest prawidłowe;
*   przeniesiony w ramach Podziału ZCP 1, jak również pozostający w A. ZCP 2 będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a zatem, w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, w związku z Podziałem nie powstanie dla Akcjonariusza przychód w Polsce - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

16 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 12 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

Uzupełnili go Państwo pismem z 18 września 2024 r. (wpływ do organu 19 września 2024 r.).

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania

A. Spółka Akcyjna

(…)

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania

B. SA

(\`(...)\`)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka Akcyjna (dalej: „A.” lub „Spółka Dzielona”) oraz B. S.A. (dalej: „B.” lub „Akcjonariusz”) (dalej łącznie jako: „Wnioskodawcy”).

Restrukturyzacja opisywana w niniejszym wniosku będzie miała wpływ na inny polski podmiot z międzynarodowej grupy kapitałowej C. (dalej: „Grupa C.”) - D. sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”).

Opis zdarzenia przyszłego

B. jest spółką akcyjną prawa szwajcarskiego z siedzibą w (…). B. stoi na czele Grupy C. - międzynarodowego zespołu producentów i dystrybutorów produktów i rozwiązań z zakresu (…). Jako pryncypał Grupy C., B. jest odpowiedzialny za tworzenie, nadzór i kontrolę globalnej strategii sprzedażowej, marketingowej oraz rozwojowej (…) dla produktów marki własnej N.

B. jest 100% akcjonariuszem A. - spółki akcyjnej prawa polskiego z siedzibą w (…). Historycznie, podstawowa działalność A. polegała na dystrybucji na terytorium Polski urządzeń z zakresu (…) obcych marek jako „F.” (nazwa marketingowa).

W 2011 r. do portfolio urządzeń z zakresu (…) dołączyły urządzenia sportowe, w związku z rozpoczęciem przez A. dystrybucji na terytorium Polski sprzętu sportowego marki T. Z czasem A. zajęła się również dystrybucją produktów marki N. (…) produkowane przez podmioty z Grupy C., działając jako krajowy dystrybutor tej marki. Na podobnych zasadach działają dystrybutorzy lokalni (spółki należące do Grupy C.) w innych krajach (np. w (\`(...)\`)).

A. jako jedyna spółka z Grupy C. zajmuje się dystrybucją produktów marek obcych (tj. nieprodukowanych przez Grupę C.).

W zakresie globalnej działalności Grupy C. polegającej na produkcji i dystrybucji marki własnej N., obecna funkcja A. sprowadza się do roli lokalnego dystrybutora ograniczonego ryzyka.

Ponadto, A. świadczy usługi administracyjne, finansowo-księgowe i informatyczne (\`(...)\`) dla innych podmiotów z Grupy C., również o zasięgu globalnym, a także w ramach zespołów G. oraz H.

Działalność A. jest obecnie podzielona na cztery działy zarządzane przez odrębnych managerów:

*   E. (działalność historycznie prowadzona pod marką „F.”) zajmuje się dystrybucją urządzeń obcych marek z zakresu (…). W ramach tego działu funkcjonuje dedykowany zespół handlowy z wyspecjalizowanym zespołem wsparcia sprzedaży (zatowarowanie u producentów, dokumentowanie sprzedaży i windykacja) oraz zespoły szkoleń produktowych, marketingu, logistyki i serwisu. W zakresie logistyki, część magazynu podnajmowana jest innym spółkom z grupy, tj. polskiej spółce produkującej urządzenia medyczne oraz B. pod magazyn globalny produktów marki N.. Aby wykluczyć wewnętrzną konkurencję pomiędzy działami A., dział E. zajmuje się również promocją urządzeń N., włączywszy wsparcie sprzedaży, logistykę, serwis. W ramach poszerzania polskiego rynku zbytu i głębszej eksploracji rynku medycznego w ramach działu E. funkcjonuje również zespół Y., zajmujący się ofertą produktów dla (…) i innych produktów marek obcych oraz marki N..
*   T. zajmuje się dystrybucją sprzętu sportowego i fitness przeznaczonego do rozwiązań profesjonalnych (siłownie i kluby sportowe) jak i do użytku domowego, produkowanego przez obcą firmę, włoskie przedsiębiorstwo T. A., której oficjalnym przedstawicielem w Polsce jest A.. W ramach tego działu funkcjonuje dedykowany zespół handlowy, marketingu, logistyki i serwisu;
*   N. realizuje strategię grupy w zakresie budowania obecności marki N. na rynku polskim. Dział zajmuje się dystrybucją (…) produkowanych przez spółki z Grupy C. pod marką N.. Dział N. jest w pełni odpowiedzialny za strategię rynkową i marketingową marki N., włączając w to urządzenia medyczne, kosmetyki, suplementy diety oraz inne produkty, w tym dedykowane (…) marki N.. W ramach tego działu funkcjonuje dedykowany zespół handlowy, szkoleniowy, marketingowy oraz logistyczny.
*   Dział Wsparcia C., który stanowi centrum usług wsparcia dla krajowych i zagranicznych podmiotów z Grupy C. pod względem usług administracyjnych, finansowo-księgowych i informatycznych. Dział Wsparcia C. świadczy także dla Grupy C. inne usługi o zasięgu globalnym w ramach zespołów G. oraz H. Z tych usług w różnym zakresie korzystają spółki działające w innych krajach (np. w (\`(...)\`)).

W celu realizacji swojej strategii biznesowej, B. planuje przeprowadzić podział A. poprzez wydzielenie majątku, zobowiązań i pracowników działu N. i Działu Wsparcia C. do odrębnego polskiego podmiotu - Spółki Przejmującej. Wynikiem podziału będzie objęcie przez Spółkę Przejmującą roli lokalnego dystrybutora produktów marki N. w Polsce. Tożsame spółki istnieją już w wielu innych krajach i są jednoznacznie utożsamiane z produktami N., czemu sprzyja ta sama charakterystyczna identyfikacja wizualna marki N. oraz produktów N.

Ponadto, Spółka Przejmująca będzie prowadziła działalność w zakresie Działu Wsparcia C. (usługi administracyjne, finansowo-księgowe i informatyczne oraz działy usług globalnych). Po podziale A. będzie kontynuowała dotychczas prowadzoną działalność krajowego dystrybutora urządzeń marek obcych (czyli działalność działów E. i T.), przy czym w celu wykluczenia konkurencji rynkowej w ramach Grupy C., A. tymczasowo będzie świadczyło usługę wsparcia sprzedaży rozszerzoną o outsourcing działań handlowych dla urządzeń N. (w tym Y.). Ponadto, A. pozostanie głównym najemcą wspólnego magazynu. Jednocześnie A. świadczyć będzie usługi logistyki i magazynowania dla I., tak jak świadczy obecnie usługi dla B. (magazyn globalny produktów N.) i J. sp. z o.o. (spółka powiązana produkująca urządzenia N.). Do czasu rozwinięcia sprzedaży urządzeń N. przez lokalnych dystrybutorów o ograniczonym ryzyku, zarówno globalnie, jak i w Polsce, A. świadczyło będzie usługi serwisowe urządzeń marki N. na rzecz I. i innych podmiotów z Grupy C. oraz innych lokalnych niezależnych dystrybutorów tych produktów na świecie.

Podsumowując powyższe, B. planuje, że Spółka Przejmująca będzie wykonywała następujące funkcje:

*   dystrybucja produktów N. w Polsce (działalność prowadzona obecnie przez dział N.),
*   usługi administracyjne, finansowo-księgowe i informatyczne oraz działy usług globalnych na rzecz podmiotów z Grupy C. (działalność prowadzona obecnie przez Dział Wsparcia C.).

Natomiast planuje się, że Spółka Dzielona po podziale będzie wykonywała następujące funkcje:

*   dystrybucja urządzeń podmiotów trzecich (działalność prowadzona obecnie przez działy E. i T.),
*   wsparcie sprzedaży (w tym outsourcing działań promocyjnych) urządzeń N. oraz produktów N. dedykowanych Y. (działalność ta znajdzie się docelowo w gestii działu N. Spółki Przejmującej, jednak tymczasowo po podziale będzie prowadzona przez specjalistów z działu E. Spółki Dzielonej),
*   logistyka i magazynowanie, w tym usługowo na rzecz B. i Spółki Przejmującej,
*   serwis urządzeń dystrybuowanych marek obcych oraz marki N.

Podział i przeniesienie majątku, zobowiązań i pracowników działu N. i Działu Wsparcia C., zostaną przeprowadzone zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie (dalej: „Podział”).

Przenoszone Działy będą obejmowały składniki majątkowe, pracowników oraz zobowiązania związane z działalnością tych działów. A., jako spółka z Grupy C. również po Podziale będzie beneficjentem usług od Spółki Przejmującej. Jednocześnie, Spółka Przejmująca będzie beneficjentem usług od A.

Zarówno A., jak i Spółka Przejmująca są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ani A., ani Spółka Przejmująca nie są spółkami nieruchomościowymi w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) i nie staną się spółkami nieruchomościowymi w wyniku przeniesienia składników majątkowych w ramach planowanego procesu podziału opisanego poniżej.

B. jest rezydentem podatkowym Szwajcarii i jest uprawniona do korzystania z postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 z późn. zm., dalej „Konwencja”).

B. nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Konwencji.

Zarówno działy N. i Dział Wsparcia C., przenoszone w ramach Podziału, jak i działy E. i T. pozostające w A., będą stanowić dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W szczególności:

1) ZCP podlegający wydzieleniu do Spółki Przejmującej w ramach planowanego Podziału (dalej jako „ZCP 1) będzie składał się z zasobów i funkcji prowadzonych obecnie w ramach:

*   działu N., oraz
*   Działu Wsparcia C.

2) ZCP pozostający po planowanym Podziale w Spółce Dzielonej (dalej jako „ZCP 2”) będzie składał się z zasobów i funkcji prowadzonych obecnie w ramach:

*   działu E., oraz
*   działu T.

Wnioskodawca wskazuje także, że potwierdzenie oceny ww. ZCP 1 i ZCP 2 jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto, w ocenie Wnioskodawców, B. będzie spełniał definicję właściciela rzeczywistego w rozumieniu Konwencji oraz art. 4a pkt 29 ustawy o CIT - w stosunku do przychodów objętych niniejszym wnioskiem.

Obecna organizacja Spółki Dzielonej

Wnioskodawcy zwracają uwagę, że w ramach Spółki Dzielonej, działy w ramach ZCP 1 oraz ZCP 2 są obecnie organizacyjnie wyodrębnione. Dla celów wewnętrznej sprawozdawczości finansowej, budżetowania, planów finansowych oraz celów organizacyjnych poszczególne działy są autonomicznymi jednostkami organizacyjnymi Spółki Dzielonej.

Zarówno działy w ramach ZCP 1, jak i ZCP 2 opracowują samodzielnie własne strategie biznesowe, plany sprzedaży oraz prognozy budżetowe. Autonomia ZCP 2 oraz ZCP 1 w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w dokumentach, które A. przygotowuje na potrzeby sprawozdawczości zarządczej (np. odrębnie sporządzanych planach budżetowych), jak również sposobu organizacji (dla ZCP 2 oraz ZCP 1) spotkań z Zarządem i Radą Nadzorczą A.

W celu realizacji swoich zadań, A. przypisała odrębne środki trwałe do ZCP 2 oraz ZCP 1 jako tzw. centrów kosztów. Planuje się, że przed Podziałem A. założy odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla ZCP 1.

Obecna struktura pracowników A. odzwierciedla podział na pracowników ZCP 1 i pracowników ZCP 2. W szczególności, podział na oddzielne ZCP przejawia się w różnych zakresach zadań, odpowiedzialności i raportowania w ramach Grupy C. Występuje również podział oraz duplikacja funkcji operacyjnych (przykładowo, ZCP posiadają oddzielne zespoły marketingowe). ZCP posiadają również odrębnych kierowników (z wyjątkiem Członków Zarządu, którzy są wspólni dla całej spółki A. jako osoby prawnej). Podział pracowników na ZCP jest odzwierciedlony m.in. w aplikacjach służbowych, np. (…). Dodatkowo, efektywność pracy w poszczególnych ZCP jest monitorowana na podstawie wskaźników efektywności opartych na indywidualnych wynikach każdego z ZCP.

Przydział m.in. środków trwałych i zasobów ludzkich do ZCP 1 i ZCP 2 zostanie formalnie potwierdzony uchwałą Zarządu A. przed planowanym Podziałem.

Obecnie, działalność ZCP 1 oraz ZCP 2 jest prowadzona pod tym samym adresem, jednak przestrzeń biurowa pomiędzy ZCP jest wyraźnie rozdzielona. W szczególności, ZCP 1 dysponuje odrębną od ZCP 2 recepcją, a powierzchnia usługowa przydzielona ZCP 1 została zaprojektowana i zaaranżowana w stylu wypracowanym dla marki N.

Obecna umowa najmu biura będzie renegocjowana w taki sposób, aby po Podziale jej stronami (jako najemcy) były bezpośrednio zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Dzielona. Natomiast w zakresie logistyki, umowa najmu magazynu pozostanie w Spółce Dzielonej. Po Podziale, Spółka Dzielona będzie świadczyła usługi logistyki i magazynowania na rzecz Spółki Przejmującej oraz, jak do tej pory, dla B.

ZCP 1 dla działu N. posiada już teraz indywidualną papeterię firmową, a także odrębne domenę internetową oraz domenę poczty elektronicznej ((\`(...)\`)).

A. ewidencjonuje wyniki finansowe w sposób umożliwiający przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oddzielnie do ZCP 2 oraz ZCP 1. Na dzień Podziału planowane jest wyodrębnianie pomiędzy ZCP również aktywów, zobowiązań oraz należności.

ZCP 1 oraz ZCP 2 korzystają obecnie ze wspólnego rachunku bankowego, przy czym został już założony odrębny rachunek bankowy dla ZCP1, na który po Podziale zostanie przeniesiona z rachunku Spółki Dzielonej część środków pieniężnych, która będzie niezbędna do sfinansowania działalności ZCP 1 po jej wydzieleniu do odrębnego podmiotu.

_Organizacja Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej po Podziale_

Po Podziale planuje się, aby działalność gospodarcza Spółki Dzielonej była ograniczona wyłącznie do działalności związanej z ZCP 2 , natomiast działalność gospodarcza Spółki Przejmującej będzie się koncentrować na działalności związanej z ZCP 1, w tym na świadczeniu usług wspólnych dla podmiotów z Grupy C.

Planowane jest, że w dniu Podziału elementy podlegające podziałowi i przeniesieniu na Spółkę Przejmującą będą obejmować (w zakresie, w jakim przeniesienie poszczególnych elementów jest dopuszczalne na mocy obowiązujących przepisów prawa), w szczególności:

1\. Aktywa i pasywa związane z działalnością ZCP 1, takie jak mi.in.:

1) środki trwałe (np. sprzęt związany z działalnością ZCP 1)

2) wartości niematerialne i prawne (np. (…)),

3) zapasy.

2\. Personel związany z ZCP 1, posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie, wraz z prawami, zobowiązaniami, należnościami i obowiązkami wynikającymi z umów o pracę lub innych umów (w tym świadczeniami pracowniczymi związanymi z personelem), na podstawie których osoby te wykonywały pracę lub świadczyły usługi związane z ZCP 1 w A.

W ramach planowanego Podziału nastąpi przeniesienie do Spółki Przejmującej pracowników Spółki Dzielonej przypisanych funkcjonalnie do ZCP 1. Przeniesienie zostanie przeprowadzone w formie przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465). Na tym etapie nie przewiduje się, żeby przeniesienie pracowników ZCP 1 wymagało modyfikacji postanowień dotyczących ich obowiązków, gdyż już na obecnym etapie są oni organizacyjnie i funkcjonalnie oddzieleni od pozostałych pracowników A.

Po Podziale, zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Dzielona będą miały swoje własne zespoły pracowników. Planuje się również, że po Podziale pracownicy A. odpowiedzialni między innymi za administrację, i wsparcie informatyczne (IT) zostaną przeniesieni do Spółki Przejmującej, które w oparciu o te zasoby ludzkie będzie świadczyła usługi wsparcia procesów biznesowych na rzecz całej Grupy C. (w tym na rzecz Spółki Dzielonej). Wnioskodawcy również zwracają uwagę, że w ich ocenie obecne zasoby ludzkie obu ZCP są wystarczające, żeby prowadzić dwa odrębne przedsiębiorstwa w ramach dwóch odrębnych spółek – Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej – w związku z czym na ten moment nie przewiduje się znacznych rekrutacji uzupełniających.

3\. Środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki Dzielonej.

A. posiada obecnie rachunki bankowe, które są wspólne dla obu ZCP. Planowane jest, że po Podziale istniejące aktualnie rachunki bankowe pozostaną w Spółce Dzielonej, a dla Spółki Przejmującej zostały już założone nowe rachunki bankowe.

Środki pieniężne zgromadzone obecnie na rachunkach bankowych A. są wspólne i w ramach Podziału zostaną odpowiednio rozdzielone (w stosunku do potrzeb operacyjnych) pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką Przejmującą.

4\. Tajemnica przedsiębiorstwa dotycząca działalności ZCP 1, w szczególności w zakresie identyfikacji klientów, wzorów umów oraz organizacji marketingu (o ile taka tajemnica wystąpi na dzień Podziału, z uwzględnieniem ewentualnych ograniczeń natury prawnej w przenoszalności poszczególnych elementów tajemnicy przedsiębiorstwa).

5\. Dokumenty prawne i księgowe związane z działalnością ZCP 1 (w oryginale w takim zakresie, w jakim zgodnie z przepisami prawa nie muszą być przechowywane przez A.).

6\. Decyzje, zezwolenia, prawa i obowiązki wynikające z rejestracji określonych wyrobów medycznych ZCP 1, jeżeli możliwe jest ich przeniesienie na podstawie odrębnych przepisów prawa. Jeżeli byłoby to niemożliwe ze względu na ograniczenia prawne, Spółka Przejmująca będzie się ubiegać o uzyskanie odpowiednich decyzji administracyjnych.

7\. Inne prawa i obowiązki, które mogą zostać uznane za nierozerwalnie związane z ZCP 1 (o ile wystąpią).

Obecnie nie występuje formalny podziału klientów i dostawców między ZCP (kontrahenci są stronami umowy z A. jako osoby prawnej prowadzącej działalność w ramach dwóch ZCP). Niemniej jednak, pomiędzy większością dostawców istnieje faktyczny podział pomiędzy ZCP z uwagi na różny charakter towarów sprzedawanych przez ZCP 1 i towarów sprzedawanych przez ZCP 2 (zarówno w dziale E., jak i T.) oraz odrębnych dla każdego z ZCP działań handlowych (w tym umów, zamówień, programów bonusowych, opiekunów handlowych). W ramach Podziału, umowy A. zostaną rozdzielone pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką Przejmującą w sposób odzwierciedlający obecny faktyczny podział kontrahentów pomiędzy ZCP. Z uwagi na fakt, że ZCP prowadzą działalność w tej samej branży, sprzedaż produktów obu ZCP odbywa się do wąskiego grona klientów. Klienci ci zaopatrują się zarówno w produkty ZCP 1, jak i w produkty ZCP 2, przy czym część klientów nadal pozostanie zarówno klientami A., jak i Spółki Przejmującej, ale ze względu na różnorodność produktową oferty ZCP oraz organizację działów, nie trzeba będzie obawiać się konkurencji pomiędzy tymi spółkami.

Przed Podziałem A. podejmie uchwałę o wyodrębnieniu działów w ramach obu ZCP ze wskazaniem ich kierowników. Do uchwały zostaną załączone schemat struktury organizacyjnej, regulaminy pracy i wynagradzania, kodeks postępowania (code of conduct), A.

Wnioskodawcy zwracają uwagę, że po Podziale może wystąpić potrzeba skorzystania przez Spółkę Dzieloną lub Spółkę Przejmującą z usług drugiej spółki. Spółki zawrą między sobą umowę mającą na celu uregulowania powyższych kwestii. Wnioskodawcy zaznaczają, że umowa zostanie zawarta na warunkach rynkowych, a wszelkie świadczenia w ramach takiej umowy będą miały charakter odpłatny.

Wnioskodawcy zwracają uwagę, że do dnia Podziału A. będzie kontynuować swoją zwykłą działalność gospodarczą, co oznacza, że skład i struktura aktywów i pasywów może ulegać zmianom zarówno przed, jak i po dniu Podziału. Zasadniczo, wszelkie nowe aktywa, prawa lub zobowiązania (w tym zobowiązania, należności i roszczenia osób trzecich) związane z działalnością ZCP 1 w ramach A., jak również te, które powstały lub zostały otrzymane w wyniku wykonania praw i zobowiązań przeniesionych na Spółkę Przejmującą, zgodnie z Planem Podziału, zostaną na nią przeniesione.

Wszelkie nowe aktywa, prawa i zobowiązania niezwiązane z ZCP 1 pozostaną w A. Dodatkowo, Wnioskodawcy pragną podnieść, że na ten moment nie przewiduje się, żeby po Podziale Spółka Dzielona lub Spółka Przejmująca potrzebowała pozyskania nowych źródeł finansowania lub kapitału inwestycyjnego o znacznej wysokości. Niemniej jednak, Wnioskodawcy wskazują, że Spółki mogą potrzebować dodatkowego finansowania ze względu na obiektywne czynniki gospodarcze (podobnie jak każdy podmiot gospodarczy).

Jak wskazano powyżej, w systemie księgowo-rachunkowym przychody i koszty są zasadniczo rejestrowane odpowiednio do ZCP, którego dotyczą (w ramach każdego ZCP możliwe jest określenie miejsca powstania kosztu, a zatem przychody i koszty bezpośrednie mogą być przypisane do danego ZCP). Ponadto, koszty pośrednie mogą być przypisane do danego ZCP (np. koszty administracyjne) przy użyciu odpowiednich kluczy alokacji.

W związku z powyższym, po przeprowadzeniu Podziału, zarówno ZCP 1, jak i ZCP 2 będą w stanie niezależnie planować, inicjować, realizować oraz kontrolować swoje zadania biznesowe.

W szczególności, będą one w stanie zawierać i wykonywać umowy z klientami i dostawcami, korzystając z przydzielonych im aktywów, polegając na swoich pracownikach i kierownictwie.

Po Podziale, Spółka Dzielona planuje kontynuować swoją działalność związaną z ZCP 2. A. nie planuje generować przychodów ani ponosić kosztów związanych z ZCP 1 (innych niż przychody i koszty związane ze świadczeniami usług w ramach zawartych odrębnie umów). Działalność ZCP 1 (w tym działalność Działu Wsparcia C.) będzie prowadzona przez Spółkę Przejmującą.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

W piśmie z 18 września 2024 r. (data wpływu 19 września 2024 r.) Wnioskodawcy doprecyzowali przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

Zarówno przed planowanym podziałem, jak i po przeprowadzeniu podziału, spółka B. SA będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki D. sp. z o.o.

W wyniku podziału nastąpi obniżenie kapitału Spółki Dzielonej - A. - oraz podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej - D. sp. z o.o.

Akcje A. zostały nabyte przez B. SA w drodze wymiany udziałów. Wnioskodawca jednak zwraca uwagę, że powyższa okoliczność nie powinna wpływać na pytanie i uzasadnienie zaprezentowane przez Wnioskodawców, ponieważ B. SA nie ubiega się o zastosowanie zwolnienia z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Wnioskodawcy we wniosku wnoszą wyłączenie o potwierdzenie, że jeśli zarówno ZCP 1 przeniesiony w ramach Podziału, jak i ZCP 2 pozostający w A. będą stanowiły dwie odrębne ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4a pkt 4 ustawy o CIT, to dla B. S.A. (jako akcjonariusza) nie powstanie w Polsce przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Dla celów podatkowych B. przypisze udziałom przydzielonym w wyniku planowanego podziału przez D. sp. z o.o. wartość równą wartości, jaką miałyby akcje w A. gdyby do planowanego podziału nie doszło.

Podziałowi nie będą towarzyszyły dopłaty w gotówce na rzecz B. S.A. oraz A.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami, własne stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego nie uległo zmianie, jednakże Wnioskodawcy odnieśli się do zadanych we wniosku pytań.

**Pytania**

1) Czy przeniesiony w ramach Podziału ZCP 1 oraz pozostający w A. ZCP 2 będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.) (dalej: „ustawa o CIT”), a tym samym w związku z Podziałem nie powstanie po stronie A. przychód, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) w Polsce?

2) Czy przeniesiony w ramach Podziału ZCP 1, jak również pozostający w A. ZCP 2 będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4a pkt 4 Ustawy o CIT, a zatem, w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, w związku z Podziałem nie powstanie dla Akcjonariusza przychód w Polsce?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że ze względu na funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie ZCP 2 pozostającego w A. oraz ZCP 1, który zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą w wyniku Podziału, zarówno składniki przypisane do ZCP 2, jak i składniki przypisane do ZCP 1 będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W związku z tym, w wyniku Podziału nie powstanie dla A. przychód do opodatkowania w Polsce.

Ad 2

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że skoro zarówno ZCP 1 przeniesiony w ramach Podziału do Spółki Przejmującej, jak i ZCP 2 pozostający w A., będą stanowiły dwie odrębne ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to w opinii Wnioskodawców, w opisywanym zdarzeniu przyszłym w związku z Podziałem nie powstanie dla B. w Polsce przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1)

Zdaniem Wnioskodawców, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zarówno przeniesiona w ramach Podziału ZCP 1, jak i pozostająca w Spółce Dzielonej ZCP 2 będą stanowiły dwie odrębne ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym w związku z Podziałem po stronie A. (Spółki Dzielonej) nie powstanie przychód, który podlegałby opodatkowaniu CIT w Polsce.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, jeżeli w razie podziału majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowią ZCP, to po stronie spółki dzielonej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Ustawa o CIT natomiast nie wiąże obowiązku rozpoznania przychodu przez spółkę dzieloną w przypadkach, kiedy zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przejmowany przez spółkę przejmującą stanowią ZCP. Co więcej, art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT wprost wskazuje, że w takich przypadkach wartość rynkowa składników majątku przeniesionych na spółkę przejmującą nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższych regulacji, w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP są:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W celu wykazania, że dane składniki majątkowe stanowią ZCP konieczne jest odniesienie się do każdej z ww. przesłanek osobno.

Należy także zauważyć, że organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których może być prowadzona dana działalność, lecz jest to pewien określony zespół tych składników przeznaczony do prowadzenia tej działalności. Tym samym, podstawowym wymogiem dla rozpoznania ZCP jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w przeszłości. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4017.9.2023.1.KK) wskazał, że: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.

Podobne stanowisko zostało także zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 12 grudnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.544.2023.3.ASK,
*   z dnia 20 października 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.435.2023.3.KM,
*   z dnia 16 maja 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.58.2023.3.DP,
*   z dnia 14 stycznia 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.307.2021.5.BD.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone przez sądy administracyjne w następujących wyrokach:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 80/19,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 6/17.

W ocenie Wnioskodawców, z chwilą Podziału składniki majątkowe związane z ZCP 1 oraz składniki majątkowe związane z ZCP 2 będą stanowiły funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w ramach A. zespoły składników, które będą mogłyby stanowić dwa niezależne, autonomicznie działające przedsiębiorstwa, zdolne do samodzielnego wykonywania swoich zadań gospodarczych.

Tym samym, od momentu Podziału będą one stanowiły ZCP w rozumieniu ustawy o CIT.

W szczególności Wnioskodawcy wskazują na następujące kwestie:

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, aby uznać dany zespół składników za ZCP, powinny one pozostawać między sobą w takich wzajemnych interakcjach, by można było traktować je jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś za zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest to, że pozostają własnością jednego podmiotu. Dodatkowo, ZCP obejmująca te składniki powinna stanowić funkcjonalnie wyodrębnioną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.488.2023.1.AN Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.”

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, funkcjonujące obecnie w strukturze A. ZCP 1 oraz ZCP 2 realizują niezależnie określone zadania biznesowe w ramach wyodrębnionych jednostek organizacyjnych.

ZCP te odpowiadają za sprzedaż i marketing różnych grup produktów. Działy E. i T. (określane razem jako ZCP 2) odpowiadają m.in. za sprzedaż urządzeń medycznych i kosmetycznych, a także za dystrybucję sprzętu fitness marki T. Natomiast ZCP 1 odpowiada za dostarczanie (…) marki własnej N. w ramach działu N., a także za świadczenie usług wsparcia dla krajowych i zagranicznych podmiotów powiązanych w ramach Działu Wsparcia C.

Produkty przypisane do ww. działów (E., T., N.) różnią się docelową grupą klientów. Pomimo, że jest to jeden rynek (…) istnieją różnice wynikające ze specjalizacji klientów i zakresów działalności. Niektórzy klienci są wspólni, ale nie wszyscy klienci używają urządzeń tak, jak nie wszyscy klienci używają (…). W związku z tym oferta każdego z ZCP adresowana jest do trochę innego klienta docelowego, a tych kierunków działalności w (…) nie sposób uznać za konkurencyjne. Z uwagi na różne otoczenie konkurencyjne stosuje się również odmienne, indywidualne strategie rynkowe i marketingowe.

Zatem o wyodrębnieniu funkcjonalnym ZCP oraz ZCP2 świadczą i będą świadczyć oddzielne produkty oferowane klientom, oddzielne zadania biznesowe, oddzielny personel oraz oddzielne środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, a także należności i zobowiązania przypisane wyłącznie do ich działalności w celu umożliwienia ZCP osiągnięcia wyznaczonych celów biznesowych.

Według Wnioskodawców, zespół składników majątkowych (w tym aktywów, zobowiązań, umów i pracowników) wchodzących w skład ZCP 1 nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zbiorem elementów powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy, pozostających we wzajemnych relacjach. Składniki te (w tym aktywa, zobowiązania, umowy i pracownicy) są i będą traktowane jako część przedsiębiorstwa w pełni wyodrębniona w ramach A. . Co więcej, stanowią one funkcjonalną całość, która jest zdolna do podejmowania samodzielnej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z tym, należy uznać że zarówno ZCP 2, jak i ZCP 1 zostały funkcjonalnie wyodrębnione w ramach A.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. W doktrynie podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu \[które – przyp.\] może przybrać formę m.in. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2019).

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie postanowienia statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.512.2023.3.RH stwierdził, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział A. . Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych, które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”.

Analogicznie organy podatkowe wypowiedziały się w m.in. następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 15 listopada 2023 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.380.2023.3.KK,
*   z dnia 18 sierpnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.317.2023.3.JF/MW,
*   z dnia 22 maja 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.166.2023.2.PC.

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Wnioskodawców zarówno ZCP 1, jak i ZCP 2 będą spełniały wymogi do uznania ich za wyodrębnione organizacyjnie w ramach A.

W ramach A., ZCP 1 oraz ZCP 2 są obecnie zorganizowane jako cztery odrębne działy. Dla celów wewnątrzgrupowej sprawozdawczości finansowej, budżetowania, planowania finansowego, planowania sprzedaży i celów organizacyjnych, zarówno działy w ZCP 1 oraz działy w ZCP 2 są już autonomicznymi jednostkami organizacyjnymi A.. Po Podziale, będą one funkcjonować jako odrębne, autonomiczne jednostki organizacyjne w ramach odpowiednio Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej.

ZCP 1 oraz ZCP 2 dysponują odrębnymi zespołami pracowników, których podział znajduje odzwierciedlenie w aplikacjach i narzędziach, wykorzystywanych przez pracowników w czasie pracy (np. (\`(...)\`)). Planowane przeniesienie pracowników ZCP 1 najprawdopodobniej nie doprowadzi do konieczności modyfikacji postanowień dotyczących ich obowiązków, gdyż już na obecnym etapie są oni organizacyjnie i funkcjonalnie oddzieleni od pozostałych pracowników A.

Ponadto, powierzchnia biurowa w A. jest wyraźnie rozdzielona pomiędzy ZCP 1 oraz ZCP 2. ZCP 1 dysponuje także własną identyfikacją wizualną marki, tj. posiada powierzchnię komercyjną stylizowaną zgodnie z ogólną stylistyką marki N., indywidualną papeterię firmową oraz odrębną domenę poczty elektronicznej ((\`(...)\`)). Planowane jest zawarcie oddzielnych umów najmu dla obu podmiotów (obecna umowa najmu biura będzie prawdopodobnie renegocjowana, w taki sposób, aby po Podziale jej stroną – jako najemca - była bezpośrednio zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółka Dzielona).

W A. funkcjonuje również hierarchiczna struktura podległości służbowej w poszczególnych działach oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami poszczególnych działów. W rezultacie pracownicy ZCP 1 pozostają odpowiedzialni przed swoimi bezpośrednimi przełożonymi i nie są służbowo zależni od pozostałych pracowników A. Wnioskodawcy również pragną zaznaczyć, że obecnie działalnością ZCP 1 operacyjnie zarządza powołany do tego Dyrektor Regionalny N. – przewiduje się, że ta osoba również obejmie stanowisko Członka Zarządu w Spółce Przejmującej.

W świetle tego, co zostało opisane powyżej oraz biorąc pod uwagę zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawców ZCP 1 oraz ZCP 2 będą stanowiły dwa odrębne zespoły składników (obejmujące aktywa, zobowiązania, umowy i pracowników) wyodrębnione organizacyjnie w ramach A. Tym samym, spełniają one kryterium odrębności organizacyjnej niezbędne dla zaistnienia ZCP.

Wyodrębnienie finansowe

W ustawie o CIT nie zdefiniowano również pojęcia „wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. W literaturze poświęconej prawu podatkowemu podkreśla się, że „w zakresie wyodrębnienia finansowego, warunkiem jest aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2019). Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, uznaje się, że niniejsza przesłanka jest spełniona, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do ZCP.

Stanowisko takie wyraził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.434.2023.1.KK, w której potwierdził, że „wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 3 listopada 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.442.2023.4.KW,
*   z dnia 19 października 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.488.2023.1.AN,
*   z dnia 18 września 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.342.2023.3.ANK,

Pojęcia „wyodrębnienie finansowe” nie należy jednak utożsamiać z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako że jednostki organizacyjne nie mają odrębnej od osoby prawnej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 22 czerwca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.154.2021.2.BD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawców ZCP 1 oraz ZCP 2 powinny być traktowane jako odrębne finansowo jednostki funkcjonujące w ramach A.

Zarówno ZCP 1, jak i ZCP 2 opracowują własne strategie biznesowe, plany sprzedaży oraz prognozy budżetowe. Autonomia ZCP 1 oraz ZCP 2 w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w dokumentach, które A. przygotowuje na potrzeby sprawozdawczości zarządczej (np. odrębnie sporządzanych planach budżetowych).

Pomimo okoliczności, że ZCP 1 oraz ZCP 2 posiadają obecnie jeden wspólny główny rachunek bankowy, A. ewidencjonuje ich wyniki finansowe w taki sposób, że możliwe jest przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oddzielnie do ZCP 1 oraz ZCP 2. Pozwala to na przygotowanie rachunków zysków i strat odrębnie dla ZCP 1 oraz ZCP 2.

Planowane jest, że po Podziale istniejące aktualnie rachunki bankowe pozostaną w A., a dla Spółki Przejmującej został założony nowy rachunek bankowy. Po Podziale, środki pieniężne zgromadzone obecnie na rachunkach bankowych A. zostaną odpowiednio rozdzielone (w stosunku do potrzeb operacyjnych) pomiędzy ZCP 1 i ZCP 2.

Wnioskodawcy wskazują również, że po Podziale, Spółka Przejmująca będzie prowadzić działalność gospodarczą związaną z ZCP 1, w związku z czym po Podziale, Spółka Przejmująca nie będzie promować, sprzedawać ani dystrybuować produktów / świadczyć usług związanych z działalnością ZCP 2 (z zastrzeżeniem ustaleń poczynionych w w/w umowach o świadczenie usług), ani nie będzie generować przychodów ani ponosić kosztów związanych z działalnością tego ZCP. Działania te będą prowadzone wyłącznie przez Spółkę Dzieloną.

W związku z tym, zarówno w odniesieniu do ZCP 1, jak i ZCP 2, w ocenie Wnioskodawcy, spełniony zostanie wymóg wyodrębnienia finansowego zespołów składników majątkowych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

W opinii Wnioskodawców, zespoły składników (w tym aktywa, zobowiązania, umowy i pracownicy), które tworzą ZCP 1 oraz ZCP 2 będą miały możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK stwierdził, że: „Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Podobne stanowisko potwierdzają również m.in. następujące interpretacje indywidualne:

*   z dnia 18 sierpnia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.230.2023.3.BJ,
*   z dnia 20 czerwca 2023 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.179.2023.1.AR,
*   z dnia 9 października 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.325.2020.3.AW.

W ocenie Wnioskodawców, ZCP 1 oraz ZCP 2 stanowią wyodrębnione części przedsiębiorstwa (tj. wyodrębnione części ogólnie pojętej działalności gospodarczej A.), które mogą samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. W szczególności, oba ZCP posiadają zarówno samodzielność w znaczeniu technicznym, jak i w znaczeniu strategicznym.

Samodzielność techniczna ZCP 1 oraz ZCP 2 przejawia się w zdolności do prowadzenia działalności jako niezależne przedsiębiorstwa w oparciu o własne, wyodrębnione w ramach ogólnej działalności A. składniki majątkowe i niemajątkowe.

Samodzielność strategiczna ZCP 1 oraz ZCP 2 natomiast przejawia się w różnym pozycjonowaniu swoich produktów, w posiadaniu oddzielnych kadr zarządzających ZCP oraz w podejmowaniu samodzielnych działań w celu realizacji własnych, indywidualnych strategii rynkowych.

Co istotne, po Podziale intencją Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej będzie kontynuacja działalności gospodarczej prowadzonej przez, odpowiednio, ZCP 1 oraz ZCP 2. Na podstawie przeniesionych składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, Wnioskodawcy będą zdolni do prowadzenia działalności ZCP w takim zakresie i w takiej formie, w jakiej obecnie prowadzona jest ona w ramach A. Nie wystąpi zatem konieczność dokonywania istotnego uzupełnienia składników konstytuujących ZCP 1 oraz ZCP 2, by zapewnić ich nieprzerwane działanie po Podziale.

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, z przedstawionych powyżej faktów wynika, że zespoły składników majątkowych (w tym aktywa, pasywa, umowy i pracownicy) przypisanych do ZCP 1 oraz ZCP 2 powinny zostać uznane za niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawców

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, Wnioskodawcy wskazują, że ich zdaniem ZCP 1 przenoszony na skutek Podziału będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ:

*   do ZCP 1 zostanie przypisany zespół składników materialnych (wraz ze zobowiązaniami) oraz personel,
*   ZCP 1 powinien zostać uznany za funkcjonalnie wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (tj. A.),
*   ZCP 1 powinien zostać uznany za organizacyjnie wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (tj. A.),
*   ZCP 1 powinien zostać uznany za finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (tj. A.),
*   zespół składników (w tym aktywa, zobowiązania, umowy i pracownicy), który zostanie przed Podziałem formalnie przypisany do ZCP 1 jest przeznaczony do realizacji konkretnych zadań gospodarczych, odrębnych od działalności ZCP 2 funkcjonującego w ramach A., oraz
*   ZCP 1 może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy składniki (w tym aktywa, zobowiązania, umowy i pracownicy) związane z ZCP 2 pozostające w A. będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ:

*   do ZCP 2 zostanie przypisany zespół składników materialnych (wraz ze zobowiązaniami) oraz personel,
*   ZCP 2 powinien zostać uznany za funkcjonalnie wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (tj. A.),
*   ZCP 2 powinien zostać uznany za organizacyjnie wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (tj. A.),
*   ZCP 2 powinien zostać uznany za finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (tj. A.),
*   zespół składników (w tym aktywa, zobowiązania, umowy i pracownicy) który zostanie przed Podziałem formalnie przypisany do ZCP 2 jest przeznaczony do realizacji konkretnych zadań gospodarczych, odrębnych od działalności ZCP 1 funkcjonującego w ramach A., oraz
*   ZCP 2 może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że ze względu na funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie ZCP 2 pozostającego w A. oraz ZCP 1, który zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą w wyniku Podziału, zarówno składniki przypisane do ZCP 2, jak i składniki przypisane do ZCP 1 będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W związku z tym, w wyniku Podziału nie powstanie dla A. przychód do opodatkowania w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2)

W ocenie Akcjonariusza, zarówno ZCP 1 przeniesiony w ramach Podziału, jak i ZCP 2 pozostający w A. będą stanowiły dwie odrębne ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT a zatem dla Akcjonariusza nie powstanie w Polsce przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Dlatego też, biorąc pod uwagę brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, należy stwierdzić, że przychód dla wspólnika spółki dzielonej powstanie, jeżeli:

a. składniki przejęte w wyniku podziału przez spółkę przejmującą nie stanowią ZCP, lub

b. składniki pozostające w spółce dzielonej nie stanowią ZCP.

W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, jeżeli zarówno składniki wydzielane do spółki przejmującej, jak i składniki pozostające w spółce dzielonej stanowią ZCP, to w wyniku podziału u udziałowca spółki dzielonej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Aby określić skutki podatkowe planowanego Podziału na gruncie ustawy o CIT, konieczne jest zatem zweryfikowanie, czy ZCP 1 i ZCP 2 będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1), zarówno ZCP 1 przeniesiony w ramach Podziału do Spółki Przejmującej, jak i ZCP 2 pozostający w A. , będą stanowiły dwie odrębne ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Tym samym, w opinii Wnioskodawców, w opisywanym zdarzeniu przyszłym w związku z Podziałem nie powstanie dla B. w Polsce przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18).

W myśl art. 528 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych:

Spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ww. ustawy:

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zgodnie z art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu Spółek Handlowych jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej.

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., zwaną „ustawa o CIT”).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

W rozumieniu art. 7b ust. 1a ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołany powyżej przepis art. 7b nie stanowi podstawy powstania przychodu podatkowego. Jest on jedynie wskazówką, do jakiej grupy przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaliczone. Natomiast art. 12 ustawy o CIT reguluje samo powstanie ewentualnego przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT wskazuje natomiast, że:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy **art.** **14** ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 16a w ustawy o CIT:

wartością emisyjną udziałów (akcji) jest cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji);

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli: a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

Stosownie do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W rozumieniu art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Na podstawie art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Ad 1

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia czy przeniesiony w ramach Podziału ZCP 1 oraz pozostający w A. ZCP 2 będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym w związku z Podziałem nie powstanie po stronie A. przychód, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Biorąc pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, stwierdzić należy, że wskazany przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, w przypadku podziału przez wydzielenie zgodnie z zamysłem ustawodawcy – w spółce podlegającej podziałowi przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, aby skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Powyższe zwolnienie wynika także z literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z powyższego, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
*   mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, A. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest A. jako jedyna spółka z Grupy C. zajmuje się dystrybucją produktów marek obcych (tj. nieprodukowanych przez Grupę C.). W zakresie globalnej działalności Grupy C. polegającej na produkcji i dystrybucji marki własnej N., obecna funkcja A. sprowadza się do roli lokalnego dystrybutora ograniczonego ryzyka. Ponadto, A. świadczy usługi administracyjne, finansowo-księgowe i informatyczne (\`(...)\`) dla innych podmiotów z Grupy C., również o zasięgu globalnym, a także w ramach zespołów G. oraz H. Działalność A. jest obecnie podzielona na cztery działy zarządzane przez odrębnych managerów: E.,T., N. oraz Dział Wsparcia C.

W celu realizacji swojej strategii biznesowej, B. planuje przeprowadzić podział A. poprzez wydzielenie majątku, zobowiązań i pracowników działu N. i Działu Wsparcia C. do odrębnego polskiego podmiotu – Spółki Przejmującej. Wynikiem podziału będzie objęcie przez Spółkę Przejmującą roli lokalnego dystrybutora produktów marki N. w Polsce. Tożsame spółki istnieją już w wielu innych krajach i są jednoznacznie utożsamiane z produktami N., czemu sprzyja ta sama charakterystyczna identyfikacja wizualna marki N. oraz produktów N.. Ponadto, Spółka Przejmująca będzie prowadziła działalność w zakresie Działu Wsparcia C.(usługi administracyjne, finansowo-księgowe i informatyczne oraz działy usług globalnych). Po podziale A. będzie kontynuowała dotychczas prowadzoną działalność krajowego dystrybutora urządzeń marek obcych (czyli działalność działów E. i T.), przy czym w celu wykluczenia konkurencji rynkowej w ramach Grupy C., A. tymczasowo będzie świadczyło usługę wsparcia sprzedaży rozszerzoną o outsourcing działań handlowych dla urządzeń N. (w tym Y.). Ponadto, A. pozostanie głównym najemcą wspólnego magazynu. Jednocześnie A. świadczyć będzie usługi logistyki i magazynowania dla I., tak jak świadczy obecnie usługi dla B. (magazyn globalny produktów N.) i J. sp. z o.o. (spółka powiązana produkująca urządzenia N.). Do czasu rozwinięcia sprzedaży urządzeń N. przez lokalnych dystrybutorów o ograniczonym ryzyku, zarówno globalnie, jak i w Polsce, A. świadczyło będzie usługi serwisowe urządzeń marki N. na rzecz I. i innych podmiotów z Grupy C. oraz innych lokalnych niezależnych dystrybutorów tych produktów na świecie.

Podział i przeniesienie majątku, zobowiązań i pracowników działu N. i Działu Wsparcia C., zostaną przeprowadzone zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, tj. w drodze podziału przez wydzielenie.

Przenoszone Działy będą obejmowały składniki majątkowe, pracowników oraz zobowiązania związane z działalnością tych działów. A., jako spółka z Grupy C. również po Podziale będzie beneficjentem usług od Spółki Przejmującej. Jednocześnie, Spółka Przejmująca będzie beneficjentem usług od A. Zarówno A., jak i Spółka Przejmująca są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ani A. ani Spółka Przejmująca nie są spółkami nieruchomościowymi w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT i nie staną się spółkami nieruchomościowymi w wyniku przeniesienia składników majątkowych w ramach planowanego procesu podziału opisanego poniżej.

B. jest rezydentem podatkowym Szwajcarii i jest uprawniona do korzystania z postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 z późn. zm., dalej „Konwencja”). B. nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Konwencji.

Zarówno działy N. i Dział Wsparcia C., przenoszone w ramach Podziału, jak i działy E. i T. pozostające w A., będą stanowić dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W szczególności:

1\. ZCP podlegający wydzieleniu do Spółki Przejmującej w ramach planowanego Podziału (ZCP 1) będzie składał się z zasobów i funkcji prowadzonych obecnie w ramach:

*   działu N., oraz
*   Działu Wsparcia C.

2\. ZCP pozostający po planowanym Podziale w Spółce Dzielonej (ZCP 2) będzie składał się z zasobów i funkcji prowadzonych obecnie w ramach:

*   działu E., oraz
*   działu T.

Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto, w ocenie Wnioskodawców, B. będzie spełniał definicję właściciela rzeczywistego w rozumieniu Konwencji oraz art. 4a pkt 29 ustawy o CIT - w stosunku do przychodów objętych niniejszym wnioskiem.

Jak wskazali Państwo we wniosku w ramach Spółki Dzielonej, działy w ramach ZCP 1 oraz ZCP 2 są obecnie organizacyjnie wyodrębnione. Dla celów wewnętrznej sprawozdawczości finansowej, budżetowania, planów finansowych oraz celów organizacyjnych poszczególne działy są autonomicznymi jednostkami organizacyjnymi Spółki Dzielonej. Zarówno działy w ramach ZCP 1, jak i ZCP 2 opracowują samodzielnie własne strategie biznesowe, plany sprzedaży oraz prognozy budżetowe. Autonomia ZCP 2 oraz ZCP 1 w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w dokumentach, które A. przygotowuje na potrzeby sprawozdawczości zarządczej (np. odrębnie sporządzanych planach budżetowych), jak również sposobu organizacji (dla ZCP 2 oraz ZCP 1) spotkań z Zarządem i Radą Nadzorczą A. W celu realizacji swoich zadań, A. przypisała odrębne środki trwałe do ZCP 2 oraz ZCP 1 jako tzw. centrów kosztów. Planuje się, że przed Podziałem A. założy odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla ZCP 1. Obecna struktura pracowników A. odzwierciedla podział na pracowników ZCP 1 i pracowników ZCP 2. W szczególności, podział na oddzielne ZCP przejawia się w różnych zakresach zadań, odpowiedzialności i raportowania w ramach Grupy C. Występuje również podział oraz duplikacja funkcji operacyjnych (przykładowo, ZCP posiadają oddzielne zespoły marketingowe). ZCP posiadają również odrębnych kierowników (z wyjątkiem Członków Zarządu, którzy są wspólni dla całej spółki A. jako osoby prawnej). Podział pracowników na ZCP jest odzwierciedlony m.in. w aplikacjach służbowych, np. (\`(...)\`). Dodatkowo, efektywność pracy w poszczególnych ZCP jest monitorowana na podstawie wskaźników efektywności opartych na indywidualnych wynikach każdego z ZCP. Przydział m.in. środków trwałych i zasobów ludzkich do ZCP 1 i ZCP 2 zostanie formalnie potwierdzony uchwałą Zarządu A. przed planowanym Podziałem. Obecnie, działalność ZCP 1 oraz ZCP 2 jest prowadzona pod tym samym adresem, jednak przestrzeń biurowa pomiędzy ZCP jest wyraźnie rozdzielona. W szczególności, ZCP 1 dysponuje odrębną od ZCP 2 recepcją, a powierzchnia usługowa przydzielona ZCP 1 została zaprojektowana i zaaranżowana w stylu wypracowanym dla marki N. Obecna umowa najmu biura będzie renegocjowana w taki sposób, aby po Podziale jej stronami (jako najemcy) były bezpośrednio zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Dzielona. Natomiast w zakresie logistyki, umowa najmu magazynu pozostanie w Spółce Dzielonej. Po Podziale, Spółka Dzielona będzie świadczyła usługi logistyki i magazynowania na rzecz Spółki Przejmującej oraz, jak do tej pory, dla B. A. ewidencjonuje wyniki finansowe w sposób umożliwiający przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oddzielnie do ZCP 2 oraz ZCP 1. Na dzień Podziału planowane jest wyodrębnianie pomiędzy ZCP również aktywów, zobowiązań oraz należności. ZCP 1 oraz ZCP 2 korzystają obecnie ze wspólnego rachunku bankowego, przy czym został już założony odrębny rachunek bankowy dla ZCP1, na który po Podziale zostanie przeniesiona z rachunku Spółki Dzielonej część środków pieniężnych, która będzie niezbędna do sfinansowania działalności ZCP 1 po jej wydzieleniu do odrębnego podmiotu.

Po Podziale planuje się, aby działalność gospodarcza Spółki Dzielonej była ograniczona wyłącznie do działalności związanej z ZCP 2, natomiast działalność gospodarcza Spółki Przejmującej będzie się koncentrować na działalności związanej z ZCP 1, w tym na świadczeniu usług wspólnych dla podmiotów z Grupy C.

Przed Podziałem A. podejmie uchwałę o wyodrębnieniu działów w ramach obu ZCP ze wskazaniem ich kierowników. Do uchwały zostaną załączone schemat struktury organizacyjnej, regulaminy pracy i wynagradzania, kodeks postępowania (code of conduct), A.

Po przeprowadzeniu Podziału, zarówno ZCP 1, jak i ZCP 2 będą w stanie niezależnie planować, inicjować, realizować oraz kontrolować swoje zadania biznesowe. W szczególności, będą one w stanie zawierać i wykonywać umowy z klientami i dostawcami, korzystając z przydzielonych im aktywów, polegając na swoich pracownikach i kierownictwie.

Po Podziale, Spółka Dzielona planuje kontynuować swoją działalność związaną z ZCP 2. A. nie planuje generować przychodów ani ponosić kosztów związanych z ZCP 1 (innych niż przychody i koszty związane ze świadczeniami usług w ramach zawartych odrębnie umów). Działalność ZCP 1 (w tym działalność Działu Wsparcia C.) będzie prowadzona przez Spółkę Przejmującą.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treść powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zarówno ZCP 1 przeniesiony w ramach Podziału do Spółki Przejmującej, jak i ZCP 2 pozostający w A., stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, należy stwierdzić, że z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przyapdku podziału przez wydzielenie przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie spółki dzielonej uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

W związku ze stanowiskiem, że zarówno ze względu na funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie ZCP 2 pozostającego w A. oraz ZCP 1, który zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą w wyniku Podziału, zarówno składniki przypisane do ZCP 2, jak i składniki przypisane do ZCP 1 stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro zarówno względu na funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie ZCP 2 pozostającego w A. oraz ZCP 1, który zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą w wyniku Podziału, zarówno składniki przypisane do ZCP 2, jak i składniki przypisane do ZCP 1, spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to dla Spółki Dzielonej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za **prawidłowe.**

Ad 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia czy przeniesiony w ramach Podziału ZCP 1, jak również pozostający w A. ZCP 2 będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4a Ustawy o CIT, a zatem, w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, w związku z Podziałem nie powstanie dla Akcjonariusza przychód w Polsce.

W związku z Państwa wnioskiem, że:

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że skoro zarówno ZCP 1 przeniesiony w ramach Podziału do Spółki Przejmującej, jak i ZCP 2 pozostający w A. , będą stanowiły dwie odrębne ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to w opinii Wnioskodawców, w opisywanym zdarzeniu przyszłym w związku z Podziałem nie powstanie dla B. w Polsce przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT

należy wskazać, że art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT należy analizować łącznie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Organ podatkowy nie może ograniczać się tylko do interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT. Tym samym art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT ustawy o CIT należy rozpatrywać łącznie.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, ww. artykuł należy stosować z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT. Ustalenie przychodu tylko na podstawie jednego z ww. artykułów doprowadziłoby do ustalenia błędnej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skutki podatkowe dla udziałowca określone są w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. W związku z tym tutejszy Organ dokonał interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Jak już wskazano wyżej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie z kolei do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Wskazać należy, że przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarówno w powyżej powołanym art. 12 ust. 1 pkt 8ba, jak i w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT ustawodawca odwołał się do pojęcia „wartości emisyjnej”, przez które – stosownie do art. 4a pkt 16a ww. ustawy rozumie się:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Należy zauważyć, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, tj. ustawy zmieniającej), wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że:

W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (str. 163 uzasadnienia).

Jak wynika z ww. cytatu, wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.

Z normy prawnej wyrażonej w przepisach ustawy CIT obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. wynika, że co do zasady czynności reorganizacyjne (połączenia, podziały spółek oraz wymiana udziałów) generują przychód podlegający opodatkowaniu bez względu na status majątku przejętego, wydzielonego oraz majątku pozostającego po wydzieleniu w spółce dzielonej, tj. bez względu czy ww. majątek spełnia warunki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Zakładając racjonalność ustawodawcy właśnie w tym celu ustawą zmieniającą dodano do ustawy CIT powołane powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8b, 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, iż ma on zastosowanie z zastrzeżeniem pkt 8b.

W celu wyjaśnienia skutków zastosowania w ww. przepisie wyrażenia „z zastrzeżeniem” należy wskazać, że przepis tekstu aktu prawnego interpretuje się, uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Niektóre z przepisów modyfikujących wskazuje się przez użycie, w przepisie centralnym, wyrażenia „z zastrzeżeniem”, wskazując (co najmniej niektóre) przepisy modyfikujące przepis centralny. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zwężenia zakresu obowiązków zawartych w przepisie centralnym, czy ich rozszerzenie, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienie owo zastrzeżenie wymaga.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że w wyniku użycia, w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, wyrażenia „z zastrzeżeniem pkt 8b”, dokonano modyfikacji jego zakresu poprzez ograniczenie stosowania przepisu jedynie do restrukturyzacji m.in. w przypadku polegającym na podziale przez wydzielenie, w której majątek pozostający w spółce jak i przejmowany stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki dzielonej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie, co w analizowanej sprawie nie zachodzi bowiem niespełniona jest przesłanka z lit. a.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że akcje A. zostały nabyte przez B. SA w drodze wymiany udziałów.

Wprowadzenie dwóch przepisów odnoszących się do przychodu ustalanego na podstawie „wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej” wyklucza stosowanie znaczenia któregokolwiek z nich _a contrario_.

Przyjęcie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT _a contrario_, czyniłoby treść zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT regulacją martwą a to podważałoby zasadę racjonalnego ustawodawcy, który przepisów martwych lub nieistotnych, czy zbędnych nie ustanawia.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej w następstwie podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Wskazać w tym miejscu należy, że z przytoczonego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy wynika, że opodatkowanie dochodu w momencie podziału spółek uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli będzie miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału, lub majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) nie będzie stanowić zorganizowanej część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej będzie stanowić przydzielona wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału.

Jak już wskazano, w ocenie Organu w ramach planowanej procedury podziału przez wydzielenie zarówno przeniesiona w ramach Podziału ZCP 1, jak i pozostająca w Spółce Dzielonej ZCP 2, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT odnosi się do przypadku gdy majątek przejęty w wyniku podziału przez spółkę przejmującą nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podkreślenia wymaga, że w omawianej sprawie nie mamy z powyższym do czynienia, ponieważ zarówno przeniesiona w ramach Podziału ZCP 1, jak i pozostająca w Spółce Dzielonej ZCP 2 stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Tym samym w przedmiotowym przypadku nie powstanie przychód z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

W wyniku użycia, w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, wyrażenia „z zastrzeżeniem pkt 8b”, dokonano modyfikacji jego zakresu poprzez ograniczenie stosowania przepisu jedynie do restrukturyzacji m.in. w przypadku polegającym na podziale przez wydzielenie, w której majątek pozostający w spółce jak i przejmowany stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Z powyższego wynika zatem, że planowana reorganizacja będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowanie wyłączenie o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, ponieważ Wspólnik Spółki Dzielonej nabył udziały w Spółce Dzielonej w wyniku wymiany udziałów.

Tym samym, pomimo spełnienia przesłanek neutralności podziału przez wydzielenie określonych przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT jedyny Udziałowiec uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, z uwagi na uprzednie objęcie udziałów Spółki Dzielonej w drodze wymiany udziałów.

Podsumowując, zważywszy na łączny charakter warunków objętych art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, przepis ten nie znajdzie zastosowania do opisanego podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej i uzyskanego przez Udziałowca w związku z powyższym przychodu.

W świetle powyższego w analizowanej sprawie u B. powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należy uznać za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.).