Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.228.2020.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację projektu oraz obowiązku opodatkowania wpłat mieszkańców
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne; ścieki; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2020 r. (data wpływu 14 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 lipca 2020 r. (doręczone w dniu 10 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację projektu oraz obowiązku opodatkowania wpłat mieszkańców - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację projektu oraz opodatkowania wpłat mieszkańców.

Wniosek uzupełniono w dniu 17 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 lipca 2020 r. (doręczone w dniu 10 lipca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (\`(...)\`) jako jednostka samorządu terytorialnego poza działalnością z zakresu administracji publicznej prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach realizacji zadań własnych gminy zaplanowana jest realizacja projektu pn. „Przebudowa oczyszczalni ścieków w m. (\`(...)\`), montaż wyposażenia przepompowni ścieków na sieci w m. (\`(...)\`), montaż instalacji fotowoltaicznych na oczyszczalniach ścieków w m. (\`(...)\`) i (\`(...)\`) oraz budowa sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w m. (\`(...)\`)”.

Efektem tego projektu będzie przebudowana oczyszczalnia ścieków w miejscowości (\`(...)\`), montaż wyposażenia na 6 przepompowniach ścieków w miejscowości (\`(...)\`), wybudowany odcinek sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wraz z przyłączami oraz 2 instalacje fotowoltaiczne na oczyszczalniach ścieków w miejscowościach (\`(...)\`) i (\`(...)\`). Wybudowane instalacje stanowić będą własność gminy. Projekt będzie realizowany z oczekiwanym dofinansowaniem środkami unijnymi, z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 - 2020, w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich”. Podatek VAT nie będzie kosztem kwalifikowalnym.

Źródła finansowania tego zadania to środki unijne, środki własne gminy i udziały mieszkańców zainteresowanych budową przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych. Budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w miejscowości (\`(...)\`) nie będzie finansowana środkami mieszkańców. Na okoliczność udziału finansowego mieszkańców w budowie przyłączy zawarte zostały stosowne umowy cywilnoprawne.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że świadczeniem na rzecz mieszkańców będzie budowa przyłącza wodociągowego i przyłącza kanalizacyjnego zakończonego studzienką na działce należącej do mieszkańca. Na dzień dzisiejszy gmina nie zawierała umów z mieszkańcami na budowę przyłączy wodociągowych i przyłączy kanalizacyjnych. Umowy będą zawierane po uzyskaniu przez gminę dofinansowania przedmiotowej inwestycji. Wraz ze składanym wnioskiem o dofinansowanie ze środków PROW na lata 2014-2020 pozyskane były oświadczenia od właścicieli nieruchomości o treści: „Będąc właścicielem nieruchomości zlokalizowanej (tutaj Nr działki) oświadczam, iż wyrażam zgodę na realizację przez Gminę (\`(...)\`),operacji bezpośrednio związanej z ww. nieruchomością polegającej na Przebudowa oczyszczalni ścieków w m. (\`(...)\`), montaż wyposażenia przepompowni ścieków na sieci w m. (\`(...)\`), montaż instalacji fotowoltaicznych na oczyszczalniach ścieków w m. (\`(...)\`) i (\`(...)\`) oraz budowa sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w m. (\`(...)\`). Jednocześnie wyrażam zgodę na utrzymanie przedmiotowej operacji w okresie 5 lat od dnia wypłaty płatności końcowej. Przyjmuję do wiadomości, że moje dane osobowe mogą być przetwarzane przez organy audytowe i dochodzeniowe Unii Europejskiej i państw członkowskich dla zabezpieczenia interesów finansowych Unii”.

Ponadto Gmina wskazała także, że nabyte w ramach projektu towary i usługi służyć będą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zależności od zakresu realizowanej inwestycji, na którą złożą się:

1.  przebudowa oczyszczalni ścieków w m. (\`(...)\`),
2.  montaż wyposażenia przepompowni ścieków na sieci w m. (\`(...)\`),
3.  montaż instalacji fotowoltaicznych na oczyszczalni ścieków w m. (\`(...)\`),
4.  montaż instalacji fotowoltaicznych na oczyszczalni ścieków w m. (\`(...)\`),
5.  budowa sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w m. (\`(...)\`).

Część zadania określona w pkt 1) służyć będzie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ścieki odbierane będą od mieszkańców m. (\`(...)\`) i z Wiejskiego Domu Kultury w tej miejscowości, który jest jednostką organizacyjną gminy (stanowi filię Gminnego Ośrodka Kultury w (\`(...)\`)). Ilość odbieranych ścieków jest mierzalna dla obu kategorii czynności.

Część zdania określona w pkt 2) służyć będzie wyłącznie działalności opodatkowanej. Przy trasie kanalizacyjnej, na której zlokalizowane są przepompownie nie ma gminnych jednostek organizacyjnych.

Część zadania określona w pkt 3) służyć będzie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ścieki odbierane będą od mieszkańców m. (\`(...)\`) i z Wiejskiego Domu Kultury w tej miejscowości, który jest jednostką organizacyjną gminy (stanowi filię Gminnego Ośrodka Kultury w (\`(...)\`)). Ilość odbieranych ścieków jest mierzalna dla obu kategorii czynności.

Część zadania określona w pkt 4) służyć będzie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ścieki odbierane będą od mieszkańców, podmiotów gospodarczych i jednostek organizacyjnych gminy (urząd gminy, Szkoła Podstawowa w (\`(...)\`), Gminna Biblioteka Publiczna, Gminny Ośrodek Kultury, Muzeum (\`(...)\`)). Ilość odbieranych ścieków jest mierzalna dla obu kategorii czynności.

Część zadania opisana w pkt 5) służyć będzie wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Wybudowana infrastruktura służyć będzie wyłącznie mieszkańcom.

Gmina będzie miała możliwość jednoznacznego przyporządkowania wydatków zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w zależności od zakresu realizowanej inwestycji.

Infrastruktura służyć będzie zarówno mieszkańcom jak również jednostkom organizacyjnym gminy, jak to opisano powyżej.

Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego w związku z realizacją projektu do poszczególnych rodzajów czynności wg tzw. współczynnika metrażowego.

Przedstawiona w opisie sprawy inwestycja nie będzie przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze. Gmina (\`(...)\`) samodzielnie obsługuje całość gospodarki wodno-ściekowej na terenie gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina (\`(...)\`) realizując projekt pn. „Przebudowa oczyszczalni ścieków w m. (\`(...)\`), montaż wyposażenia przepompowni ścieków na sieci w m. (\`(...)\`), montaż instalacji fotowoltaicznych na oczyszczalniach ścieków w m. (\`(...)\`) i (\`(...)\`) oraz budowa sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w m. (\`(...)\`)”, w ramach którego będzie przebudowana oczyszczalnia ścieków w miejscowości (\`(...)\`), zamontowane wyposażenie na 6 przepompowniach ścieków w miejscowości (\`(...)\`), wybudowany odcinek sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wraz z przyłączami oraz zamontowane 2 instalacje fotowoltaiczne na oczyszczalniach ścieków w miejscowościach (\`(...)\`) i (\`(...)\`) będzie miała możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT od przedmiotowej inwestycji?
2.  Czy Gmina (\`(...)\`) będzie miała obowiązek odprowadzenia podatku VAT od wpłat mieszkańców stanowiących udziały w budowie przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych?

Stanowisko Wnioskodawcy :

Ad. 1. Gmina (\`(...)\`) realizując projekt pn. „Przebudowa oczyszczalni ścieków w m. (\`(...)\`), montaż wyposażenia przepompowni ścieków na sieci w m. (\`(...)\`), montaż instalacji fotowoltaicznych na oczyszczalniach ścieków w m. (\`(...)\`) i (\`(...)\`) oraz budowa sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w m. (\`(...)\`)”, w ramach którego będzie przebudowana oczyszczalnia ścieków w miejscowości (\`(...)\`), zamontowane wyposażenie na 6 przepompowniach ścieków w miejscowości (\`(...)\`), wybudowany odcinek sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wraz z przyłączami oraz zamontowane 2 instalacje fotowoltaiczne na oczyszczalniach ścieków w miejscowościach (\`(...)\`) i (\`(...)\`) będzie miała możliwość pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT od przedmiotowej inwestycji. Planowany do realizacji projekt stanowi jedno z zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1999 r. o samorządzie gminnym. Po oddaniu do użytkowania przynosić będzie gminie pożytki, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dostarczanie wody jak i odbiór ścieków jest działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczeń podatku VAT.

Ad. 2. Gmina (\`(...)\`) będzie miała obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT od wpłat mieszkańców stanowiących udziały w budowie przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi – art. 9 ust. 1 cyt. ustawy.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (\`(...)\`) jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach realizacji zadań własnych gminy zaplanowana jest realizacja projektu pn. „Przebudowa oczyszczalni ścieków w m. (\`(...)\`), montaż wyposażenia przepompowni ścieków na sieci w m. (\`(...)\`), montaż instalacji fotowoltaicznych na oczyszczalniach ścieków w m. (\`(...)\`) i (\`(...)\`) oraz budowa sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w m. (\`(...)\`)”.

Efektem tego projektu będzie przebudowana oczyszczalnia ścieków w miejscowości (\`(...)\`), montaż wyposażenia na 6 przepompowniach ścieków w miejscowości (\`(...)\`), wybudowany odcinek sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wraz z przyłączami oraz 2 instalacje fotowoltaiczne na oczyszczalniach ścieków w miejscowościach (\`(...)\`) i (\`(...)\`). Wybudowane instalacje stanowić będą własność gminy. Projekt będzie realizowany z oczekiwanym dofinansowaniem środkami unijnymi, z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 - 2020, w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich”.

Źródła finansowania tego zadania to środki unijne, środki własne gminy i udziały mieszkańców zainteresowanych budową przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych. Budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w miejscowości (\`(...)\`) nie będzie finansowana środkami mieszkańców. Na okoliczność udziału finansowego mieszkańców w budowie przyłączy zawarte zostały stosowne umowy cywilnoprawne.

Gmina wskazała, że świadczeniem na rzecz mieszkańców będzie budowa przyłącza wodociągowego i przyłącza kanalizacyjnego zakończonego studzienką na działce należącej do mieszkańca. Na dzień dzisiejszy gmina nie zawierała umów z mieszkańcami na budowę przyłączy wodociągowych i przyłączy kanalizacyjnych. Umowy będą zawierane po uzyskaniu przez gminę dofinansowania przedmiotowej inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy Gmina będzie miała obowiązek odprowadzenia podatku VAT od wpłat mieszkańców stanowiących udział w budowie przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie, które będzie wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do udziału finansowego w budowie przyłączy. Jak wynika z opisu sprawy świadczeniem realizowanym przez Gminę na rzecz danego mieszkańca będzie budowa przyłącza wodociągowego i przyłącza kanalizacyjnego zakończonego studzienką na działce należącej do mieszkańca, na realizację której pomiędzy Gminą a mieszkańcem zawarta zostanie stosowna umowa cywilnoprawna. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę budowy przyłączy stanowią wynagrodzenie. W przedmiotowej sprawie wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że świadczenie, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców stanowią odpłatne świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także, kwestia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien dokonać przypisania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej. W sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Natomiast, w sytuacji gdy Podatnik wykorzystuje nabywane towary i usługi do czynności podlegających opodatkowaniu oraz do czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnionych z opodatkowania) i nie ma możliwości przyporządkowania nabywanych towarów i usług tylko i wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

W opisie sprawy Gmina wskazała także, że nabyte w ramach projektu towary i usługi służyć będą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zależności od zakresu realizowanej inwestycji, na którą złożą się:

1.  przebudowa oczyszczalni ścieków w m. (\`(...)\`) - służyć będzie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ścieki odbierane będą od mieszkańców m. (\`(...)\`) i z Wiejskiego Domu Kultury w tej miejscowości, który jest jednostką organizacyjną gminy (stanowi filię Gminnego Ośrodka Kultury w (\`(...)\`)). Ilość odbieranych ścieków jest mierzalna dla obu kategorii czynności.
2.  montaż wyposażenia przepompowni ścieków na sieci w m. (\`(...)\`) - służyć będzie wyłącznie działalności opodatkowanej. Przy trasie kanalizacyjnej, na której zlokalizowane są przepompownie nie ma gminnych jednostek organizacyjnych.
3.  montaż instalacji fotowoltaicznych na oczyszczalni ścieków w m. (\`(...)\`) - służyć będzie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ścieki odbierane będą od mieszkańców m. (\`(...)\`) i z Wiejskiego Domu Kultury w tej miejscowości, który jest jednostką organizacyjną gminy (stanowi filię Gminnego Ośrodka Kultury w (\`(...)\`)). Ilość odbieranych ścieków jest mierzalna dla obu kategorii czynności.
4.  montaż instalacji fotowoltaicznych na oczyszczalni ścieków w m. (\`(...)\`) - służyć będzie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ścieki odbierane będą od mieszkańców, podmiotów gospodarczych i jednostek organizacyjnych gminy (urząd gminy, Szkoła Podstawowa w (\`(...)\`), Gminna Biblioteka Publiczna, Gminny Ośrodek Kultury, Muzeum (\`(...)\`)). Ilość odbieranych ścieków jest mierzalna dla obu kategorii czynności.
5.  budowa sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w m. (\`(...)\`) - służyć będzie wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Wybudowana infrastruktura służyć będzie wyłącznie mieszkańcom.

Gmina wskazała, że będzie miała możliwość jednoznacznego przyporządkowania wydatków zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w zależności od zakresu realizowanej inwestycji. Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego w związku z realizacją projektu do poszczególnych rodzajów czynności wg tzw. współczynnika metrażowego.

Z opisu sprawy oraz przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, wynika że Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji. Jak wskazano w opisie sprawy zadania polegające na przebudowie oczyszczalni ścieków w m. (\`(...)\`), montażu instalacji fotowoltaicznych na oczyszczalni ścieków w m. (\`(...)\`) oraz montażu instalacji fotowoltaicznych na oczyszczalni ścieków w m. (\`(...)\`) - będą służyć czynnościom opodatkowanym oraz niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast zadania polegające na montażu wyposażenia przepompowni ścieków na sieci w m. (\`(...)\`) oraz budowie sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w m. (\`(...)\`) służyć będą wyłącznie działalności opodatkowanej. Jak Gmina sama wskazała w opisie sprawy - ma możliwość jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych na opisany projekt wydatków. Zatem, uznać należy, że przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaną spełnione, gdyż Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT a ponoszone wydatki służyć będą czynnościom opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to będzie przysługiwać Gminie jednak jedynie w części, w jakiej wydatki te związane będą z czynnościami opodatkowanymi (w zakresie, w jakim Gmina ma możliwość przyporządkowania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych).

Z kolei, w sytuacji gdy zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi w ramach realizacji ww. zadania inwestycyjnego wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, tj. opodatkowanych i niepodlegających opodatkowanych VAT, to powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego w tej części inwestycji przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy. W sytuacji wykorzystywania nabywanych towarów i usług również do czynności zwolnionych, Gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy obliczonej zgodnie z ust. 2 i następne tego artykułu.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanych pytań i stanowiska przedstawionego do zadanych pytań. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności interpretacja nie zawiera oceny prawidłowości zastosowania przez Wnioskodawcę współczynnika metrażowego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto, Organ informuje, że w zakresie stawki podatku od towarów i usług zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.