Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.206.2017.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-04
Teza: Czy przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową należy uznać za zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym czy przekształcenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Czy na podstawie przedstawionego zdarzenia, w którym wkłady wniesione przez wspólników do spółki jawnej zostaną zaliczone jako wkłady wniesione do przekształconej spółki komandytowej i jednocześnie wspólnicy nie będą wnosili jako wkładu dodatkowego majątku zgromadzonego podczas funkcjonowania spółki jawnej niestanowiącego wkładu do spółki jawnej, a przewyższającego wartość pierwotnie wniesionych wkładów, to czy przy przyjęciu obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie miała wartość zerową?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; przekształcanie; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2017 r. (data wpływu – 13 lipca 2017 r.), uzupełnionym 31 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 18 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB4.4014.206.2017.1.PM wezwano Wnioskodawcę o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono 31 lipca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką jawną z siedzibą w B. (dalej: Wnioskodawca, spółka przekształcana), która planuje przekształcenie swojej formy działalności w spółkę komandytową (dalej: spółka przekształcona). Spółka posiada aktualnie 5 wspólników, z których każdy wniósł do spółki wkład gotówkowy w wysokości 1.000 zł, a więc suma wkładów gotówkowych to kwota 5.000 zł. Wkłady wspólników w spółce były w trakcie jej istnienia w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na majątek spółki poza wkładami składa się również mienie nabyte w trakcie jej istnienia. Spółka ma również niepodzielone zyski. Elementy składowe majątku spółki podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych każdorazowo w przypadku zaistnienia zdarzeń, z którymi przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiążą powstanie obowiązku podatkowego.

W wyniku przekształcenia nastąpi jedynie zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej, nie zmienią się natomiast jej wspólnicy, ani stan jej pasywów i aktywów. W związku z przekształceniem żaden ze wspólników spółki przekształcanej nie wniesie nowego wkładu do spółki przekształconej. W umowie spółki komandytowej (spółki przekształconej) wkłady każdego ze wspólników i ich wartość zostaną wskazane poprzez odniesienie do wkładów uprzednio wniesionych przez wspólników do spółki jawnej – tj. każdy odpowiednio po 1.000 zł, a więc łączna wysokość wkładów będzie stanowiła kwotę 5.000 zł. Wkłady wniesione przez wspólników do spółki jawnej zostaną więc zaliczone jako wkłady wniesione do przekształconej spółki komandytowej. W konsekwencji wartość wkładów w spółce przekształcanej będzie równa wartości wkładów w spółce przekształconej. W umowie spółki komandytowej wspólnicy nie będą wnosili jako wkładu majątku zgromadzonego podczas funkcjonowania spółki jawnej, przewyższającego wartość pierwotnie wniesionych wkładów. Jednocześnie majątek ten pozostanie majątkiem spółki przekształconej (spółki komandytowej), a to z uwagi na fakt, iż spółce przekształconej jako następcy prawnemu przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Wnioskodawca zaznacza, iż na dzień przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, wartość majątku spółki przekształcanej (z uwagi na toczące się w ramach działalności spółki operacje gospodarcze) może być wyższa niż wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej – majątek spółki przekształcanej będzie obejmował niewypłacony wspólnikom zysk. Precyzyjna informacja o wysokości majątku spółki przekształcanej będzie znana w dniu rejestracji przekształcenia. Do tego czasu spółka nadal prowadzi swoją działalność i wypracowuje zysk. Do dnia przekształcenia wspólnicy nie będą jednak do spółki wnosili nowych wkładów. W konsekwencji wartość majątku spółki będzie mogła ulegać powiększaniu wyłącznie o wypracowany zysk lub mienie nabywane przez spółkę ze środków dotychczas posiadanych przez spółkę. Jednakże sama procedura przekształcenia nie spowoduje zwiększenia majątku spółki osobowej. W związku z przekształceniem wartość majątku spółki (wartość bilansowa majątku spółki) przed i po zaksięgowaniu pozostanie na tym samym poziomie. Również wartość niepodzielonych zysków wynikających z ksiąg spółki będzie wprost przeniesiona do ksiąg spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zdarzenie przyszłe – planowana zmiana formy prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę na warunkach wskazanych w przedstawionym zdarzeniu, a więc przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową należy uznać za zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym czy przekształcenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy na podstawie przedstawionego zdarzenia, w którym wkłady wniesione przez wspólników do spółki jawnej zostaną zaliczone jako wkłady wniesione do przekształconej spółki komandytowej i jednocześnie wspólnicy nie będą wnosili jako wkładu dodatkowego majątku zgromadzonego podczas funkcjonowania spółki jawnej niestanowiącego wkładu do spółki jawnej, a przewyższającego wartość pierwotnie wniesionych wkładów, to czy przy przyjęciu obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie miała wartość zerową?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową nie stanowi zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez co nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W razie przyjęcia, iż przekształcenie w przedstawionym stanie faktycznym stanowi zdarzenie podlegające obowiązkowi podatkowemu, to równocześnie podstawa opodatkowania miałaby wartość zerową z uwagi na uprzednie opodatkowanie wkładów do spółki jawnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez zmianę umowy spółki rozumie się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie spółki polegającej na przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) cyt. ustawy zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy można zauważyć, że aby Wnioskodawca (spółka osobowa) w związku z przekształceniem formy prawnej był obowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, w wyniku przekształcenia musi dojść do podwyższenia wartości majątku spółki, polegającego na wniesieniu wkładów (gdyż tylko wartość wkładów stanowi podstawę opodatkowania). Doprecyzowując przed przekształceniem spółki majątek spółki musi mieć niższą wartość niż majątek spółki po przekształceniu, a samo podwyższenie wartości majątku spółki w postaci wniesienia wkładów musi stanowić wyłącznie konsekwencje przekształcenia (do zwiększenia majątku spółki ma dojść „w wyniku” przekształcenia). Przepisy ustawy nie wiążą więc obowiązku podatkowego z samym wzrostem wartości majątku spółki, niebędącego wynikiem wniesienia do spółki nowych wkładów.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji pojęcia „majątek spółki”. W związku z tym można odwołać się do art. 28 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym majątek spółki osobowej obejmuje po pierwsze mienie wniesione do spółki jako wkład i po drugie mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Na podstawie art. 8 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa ma zdolność prawną, to znaczy może być podmiotem praw i obowiązków, a więc majątek spółki należy do samej spółki a nie do jej wspólników. W konsekwencji zysk wypracowany przez spółkę (jako składnik mienia nie wnoszony przez wspólników tytułem wkładu) stanowi mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. To samo tyczy się innego mienia spółki, które zostało nabyte przez spółkę w trakcie prowadzenia działalności, przez co stanowi element majątku spółki, a nie mienia należącego do wspólników.

Wspólnicy nie mogą swobodnie dysponować zyskiem wypracowanym przez spółkę, mogą jedynie zgodnie z art. 52 § 1 ww. Kodeksu żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Przez wzgląd na to, że niewypłacony zysk stanowi już majątek spółki, wspólnicy nie są więc w stanie wnieść niewypłaconego zysku tytułem wkładu do spółki. Inaczej zatem niż w spółkach kapitałowych, zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy podlega wypłacie na rzecz wspólnika na każde jego żądanie, bez konieczności podejmowania w tym zakresie żadnych dodatkowych uchwał (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lipca 2008 r., IV CSK 101/08). To, że wspólnik z danego uprawnienia nie skorzystał, nie jest równoznaczne z pozostawieniem tego zysku w spółce w postaci wkładu. Wspólnik może zatem zażądać wypłaty tego zysku w każdym czasie, również po przekształceniu.

Dodatkowo z art. 553 § 1 cyt. Kodeksu wynika zasada kontynuacji podmiotowej polegająca na tym, że wskutek przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany formy prawnej spółki, ponieważ wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej przysługują spółce przekształconej. Z uwagi na powyższe, mienie spółki przekształcanej np. w postaci niewypłaconego zysku, czy mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia przechodzi na spółkę przekształconą. Innymi słowy sam fakt przekształcenia ma charakter neutralny dla spółki, ponieważ wartość majątku spółki przekształcanej jest taka sama jak wartość majątku spółki przekształconej, a więc z samego faktu przekształcenia nie dochodzi do zwiększenia wartości majątku spółki. W ramach przekształcenia doszłoby do zwiększenia majątku spółki, gdyby dotychczasowi wspólnicy lub też nowi wspólnicy wnieśli dodatkowe wkłady do spółki przekształconej.

Przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 lipca 2014 r., o sygn. akt III SA/Wa 161/14 Wnioskodawca zauważył, że w przypadku Wnioskodawcy dojdzie do przekształcenia, w wyniku którego nie zostaną wniesione żadne dodatkowe wkłady mogące zwiększyć majątek spółki, niewypłacony zysk nie stanowi wkładu – wspólnicy nie zdecydowali się na wniesienie niewypłaconego zysku jako wkładu do spółki, a więc zysk zostanie najpewniej wypłacony na koniec roku obrotowego. Tylko bowiem wypracowany zysk, co do którego wspólnicy po jego wypłaceniu im przez spółkę podjęli decyzję o jego następczym przekazaniu spółce jako wkład mógłby stanowić podstawę opodatkowania. Ponadto majątek nabyty przez spółkę w czasie jej istnienia nie stanowi wkładu. Skoro więc Wnioskodawca w umowie spółki przekształcanej – spółki komandytowej wskaże jako wkłady każdego ze wspólników i ich wartość poprzez odniesienie do wkładów gotówkowych uprzednio wniesionych do spółki jawnej, a więc wkłady wniesione do spółki jawnej zostaną "zaliczone" jako wkłady wniesione do przekształconej spółki komandytowej, to w niniejszej sprawie nie zaistnieje zdarzenie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych aktualizujące obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Powyższa analiza w przekonaniu Wnioskodawczyni prowadzi do konkluzji, że wystąpienie przedstawionego przyszłego zdarzenia w postaci przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie stanowi zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez co nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, z którego wynika zwolnienie od podatku zmiany umowy spółki związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z czym nawet w razie przyjęcia, iż przekształcenie w przedstawionym stanie faktycznym stanowi zdarzenie podlegające obowiązkowi podatkowemu, to równocześnie podstawa opodatkowania miałaby wartość zerową z uwagi na uprzednie opodatkowanie wkładów do spółki jawnej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał fragment wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 161/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką jawną, która planuje przekształcenie swojej formy działalności w spółkę komandytową (spółka przekształcona). Spółka posiada aktualnie 5 wspólników, z których każdy wniósł do spółki wkład gotówkowy w wysokości 1.000 zł, a więc suma wkładów gotówkowych to kwota 5.000 zł. Wkłady wspólników w spółce były w trakcie jej istnienia w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na majątek spółki poza wkładami składa się również mienie nabyte w trakcie jej istnienia. Spółka ma również niepodzielone zyski. Elementy składowe majątku spółki podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych każdorazowo w przypadku zaistnienia zdarzeń, z którymi przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiążą powstanie obowiązku podatkowego. W wyniku przekształcenia nastąpi jedynie zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej, nie zmienią się natomiast jej wspólnicy, ani stan jej pasywów i aktywów. W związku z przekształceniem żaden ze wspólników spółki przekształcanej nie wniesie nowego wkładu do spółki przekształconej. W umowie spółki komandytowej (spółki przekształconej) wkłady każdego ze wspólników i ich wartość zostaną wskazane poprzez odniesienie do wkładów uprzednio wniesionych przez wspólników do spółki jawnej – tj. każdy odpowiednio po 1.000 zł, a więc łączna wysokość wkładów będzie stanowiła kwotę 5.000 zł. Wkłady wniesione przez wspólników do spółki jawnej zostaną więc zaliczone jako wkłady wniesione do przekształconej spółki komandytowej. W konsekwencji wartość wkładów w spółce przekształcanej będzie równa wartości wkładów w spółce przekształconej. W umowie spółki komandytowej wspólnicy nie będą wnosili jako wkładu majątku zgromadzonego podczas funkcjonowania spółki jawnej, przewyższającego wartość pierwotnie wniesionych wkładów. Jednocześnie majątek ten pozostanie majątkiem spółki przekształconej (spółki komandytowej), a to z uwagi na fakt, iż spółce przekształconej jako następcy prawnemu przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Na dzień przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, wartość majątku spółki przekształcanej (z uwagi na toczące się w ramach działalności spółki operacje gospodarcze) może być wyższa niż wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej – majątek spółki przekształcanej będzie obejmował niewypłacony wspólnikom zysk. Precyzyjna informacja o wysokości majątku spółki przekształcanej będzie znana w dniu rejestracji przekształcenia. Do tego czasu spółka nadal prowadzi swoją działalność i wypracowuje zysk. Do dnia przekształcenia wspólnicy nie będą jednak do spółki wnosili nowych wkładów. W konsekwencji wartość majątku spółki będzie mogła ulegać powiększaniu wyłącznie o wypracowany zysk lub mienie nabywane przez spółkę ze środków dotychczas posiadanych przez spółkę. Jednakże sama procedura przekształcenia nie spowoduje zwiększenia majątku spółki osobowej. W związku z przekształceniem wartość majątku spółki (wartość bilansowa majątku spółki) przed i po zaksięgowaniu pozostanie na tym samym poziomie. Również wartość niepodzielonych zysków wynikających z ksiąg spółki będzie wprost przeniesiona do ksiąg spółki komandytowej.

Jak wskazano wcześniej zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) powołanej ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej (jawnej) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej a wysokością opodatkowanych wcześniej wkładów w spółce przekształcanej.

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej (komandytowej) a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki jawnej), tj. wkładów w tej spółce.

Przy czym należy podkreślić, iż z treści wniosku wynika, że na dzień przekształcenia Wnioskodawcy (spółki jawnej) w spółkę komandytową wartość majątku spółki przekształcanej będzie wyższa od wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej. Na majątek spółki przekształconej składał się będzie cały majątek Wnioskodawcy.

Także treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577). Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych, ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki komandytowej opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka jawna). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek (spółki jawnej) na dzień przekształcenia. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartość wkładów w spółce przekształcanej będzie równa wartości wkładów w spółce przekształconej.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki jawnej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki komandytowej) będzie przewyższać wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wbrew zatem twierdzeniom Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej (a tym samym do zmiany umowy spółki) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej. Majątek spółki komandytowej obejmie również część majątku spółki jawnej, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (niepodzielony zysk jak i mienie nabywane przez spółkę ze środków dotychczas posiadanych). Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Nie będzie to więc – jak błędnie wskazał Wnioskodawca – wartość zerowa. Przy czym pamiętać należy, iż na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów w spółce jawnej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 lipca 2014 r., o sygn. akt III SA/Wa 161/14 wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Przy czym należy wskazać, iż stanowisko prezentowane przez Organ potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. wyroki NSA z: 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1313/14, 2 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1797/13; WSA w Gliwicach z: 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 707/14 (potwierdzony wyrokiem NSA z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt 1724/15 oddalającym skargę kasacyjną Strony), 14 maja 2015 r. I SA/Gl 1101/14, WSA w Kielcach z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 258/17, a także uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA z 15 maja 2017 r. II FPS 1/17 w sprawie przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.