Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.727.2018.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-22
Teza: Stawka podatku dla usługi montażu dźwiękowych systemów odstraszających dzikie zwierzęta.
Słowa kluczowe: montaż; podatnik; stawka; systemy; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi montażu dźwiękowych systemów odstraszających dzikie zwierzęta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi montażu dźwiękowych systemów odstraszających dzikie zwierzęta. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 grudnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, podpis pełnomocnika pod wnioskiem oraz o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi montażu dźwiękowych systemów odstraszających dzikie zwierzęta przed wejściem do domu i zasiedleniem go. Urządzenia są trwale mocowane do ścian, dachu oraz poddasza budynku, w którym są montowane. W ramach usługi Wnioskodawca wykonuje łącznie klika czynności – w oparciu o bryłę budynku identyfikuje miejsca podatne na infiltrację przez zwierzęta, indywidualnie dobiera rodzaj i ilość elementów systemu, przenosi na klienta własność urządzeń oraz dokonuje ich montażu i uruchomienia.

W piśmie z dnia 24 grudnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  zawiera z Klientem jedną umowę na wykonanie danego świadczenia. Warunki szczegółowe pozostają następujące:
    1.  podejmowane przez Wnioskodawcę czynności, to: oględziny nieruchomości, wykonanie projektu systemu odstraszania gryzoni (projekt dla każdego z Klientów będzie inny, z uwagi na specyfikę oraz otoczenie każdej z budowli), montaż urządzeń według przygotowanego wcześniej schematu, podłączenie urządzeń do sieci elektrycznej budynku);
    2.  montażu dźwiękowych systemów odstraszających dzikie zwierzęta Wnioskodawca dokonuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektów budowlanych – w konsekwencji powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość przewidzianą przez projekt funkcję użytkową;
    3.  montaż dźwiękowych systemów odstraszających dzikie zwierzęta polega na przykręceniu ich podbitki dachu, belek konstrukcyjnych, krokwi, kalenic, murłaty, kominów oraz poszycia dachu, rynien, podmurówki;
    4.  sposób zamontowania dźwiękowych systemów odstraszających dzikie zwierzęta umożliwia późniejszy ich demontaż bez uszkodzenia konstrukcji budynków, przy użyciu specjalistycznego sprzętu oraz wykwalifikowanej siły roboczej. Demontaż instalacji elektrycznej może nie być możliwy (w zależności od sposobu jego wykonania). Niemniej demontaż odstraszaczy bez instalacji, która jest na trwale zamontowana w domu powoduje, że są one bezużyteczne.
2.  dominującym i najważniejszym elementem jest rozmieszczenie odstraszaczy, ich montaż przy użyciu specjalistycznego sprzętu oraz przeprowadzenie w sposób trwały i niewidoczny instalacji elektrycznej 12V, która może być wykorzystana w przyszłości także do innych celów. O dominującym charakterze powyższych elementów przesądza fakt, że praca odstraszaczy polega na punktowym zabezpieczeniu miejsc wejścia gryzoni na dach i pod dach budynku. Wiedza o tych wejściach i odpowiednie umieszczenie odstraszaczy jest tu kluczowym elementem. Następnie należy doprowadzić do tych miejsc instalację elektryczną 12V.
3.  wszystkie wykonane czynności związane z realizacją umowy prowadzą do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego.
4.  wszystkie wykonane czynności zmierzające do wykonania świadczenia głównego są ze sobą ściśle powiązane i obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić.
5.  otrzymuje od Klienta jedno wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie czynności.
6.  usługa montażu dźwiękowych systemów odstrszających dzikie zwierzęta może się mieścić w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) (zależy to od treści zlecenia).
7.  budynki, w których Wnioskodawca będzie wykonywał usługi montażu systemów odstraszających dzikie zwierzęta, mogą stanowić budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12a ustawy (zależy to od treści zlecenia).
8.  powierzchnia budynków, o których mowa w punkcie 7 niniejszego wezwania, może przekraczać limity określone w art. 41 ust. 12b ustawy (zależy to od treści zlecenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku montażu opisanych w stanie faktycznym urządzeń w budynkach mieszkalnych Wnioskodawca może zastosować do tej usługi stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży usług opisanych w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku wskazaną w art. 41 ust. 2 ustawy, tj. 7%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przepis art. 146a pkt 2 ustawy podwyższył do dnia 31 grudnia 2018 r. rzeczoną stawkę do 8%.

Z kolei wedle art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym ustawodawca rozumie „obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych”. Przepis art. 41 ust. 12b ustawy, ustanawia ograniczenia społecznego programu mieszkaniowego – nie obejmuje on w pełni budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300,00 m2, a także lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150,00 m2. Przekroczenie tych limitów zgodnie z ust. 12c uprawnia jedynie do proporcjonalnego opodatkowania usług preferencyjną stawką podatku.

Jak wynika z powyższego, do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  zakres wykonywanych przez podatnika czynności musi obejmować czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynku lub jego części;
2.  budynki, których dotyczą czynności wskazane w pkt 1 muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W niniejszej sprawie samodzielna czynność montażu dodatkowych instalacji podpada pod pojęcie modernizacji budynku. Ustawa nie zawiera definicji modernizacji, należy zatem odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego /sjp.pwn.pl/ modernizacja oznacza „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”. W wyniku usług montażu systemów odstraszania zwierząt budynek będzie zdecydowanie nowocześniejszy i sprawniejszy. Będzie bowiem posiadał funkcję, w którą przeciętny budynek mieszkalny nie jest wyposażany, a funkcja ta będzie przydatna w sposób oczywisty – gryzonie i kuny mogą zagnieździć się w trudno dostępnych miejscach, wywołując w nocy hałasy, niszczą substancję budynku poprzez przegryzanie kabli, drapanie ścian, przegryzanie się przez izolację dachu. Ich obecność w domach jest zatem niepożądana. Zarazem w niniejszej sprawie z uwagi na trwałe mocowanie urządzeń do ścian czynność będzie dotyczyć budynku.

Co do pkt 2, to spełnienie tego warunku zależy od miejsca montażu, które jest wyznaczane indywidualnie przez klienta. Pod warunkiem spełnienia przesłanki z pkt 2, Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do opodatkowania usługi montażu urządzeń odstraszających stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Na koniec należałoby jeszcze rozważyć, czy w niniejszej sprawie preferencyjnemu opodatkowaniu będzie podlegać całość świadczeń na rzecz klienta, tj. przeniesienie własności urządzeń i usługi montażu, czy też jedynie ten ostatni element. W tej materii godzi się przywołać wywód przedstawiony w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.784.2017.1.JP, gdzie czytamy: „Podkreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia klika świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej część składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”. Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać, za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Należy zwrócić uwagę na fakt, że użycie słów „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usług pomocnicze.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać ze jednolitą czynność gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok sprawie Everything Everywhere, pkt 241 25)”.

Godzi się wskazać, że poglądy powyższe znajdziemy również w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2013 r. o sygn. I SA/Kr 1204/12 oraz z dnia 1 kwietnia 2016 r. o sygn. I SA/Kr 107/16.

Przekładając powyższe na realia niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że świadczenie podatnika ma charakter nierozerwalnej całości. Hipotetyczne odrębne zawarcie umowy sprzedaży systemu odstraszania zwierząt bez usługi jego montażu pozostawiałaby klienta z bezużytecznym urządzeniem, bowiem przeciętny konsument nie jest w stanie dokonać samodzielnego podłączenia. W zaistniałym stanie faktycznym istotne znaczenie ma bowiem prawidłowe rozmieszczenie urządzeń, dopasowywane indywidualnie do bryły domu nabywcy, którą to wiedzę posiadają w zasadzie wyłącznie pracownicy Wnioskodawcy oraz względnie personel przedsiębiorstw konkurencyjnych. Konieczne jest także odpowiednie dopasowanie środków mocowania urządzeń do rodzaju powierzchni, co również w przeważającej części przypadków jest poza zasięgiem możliwości przeciętnego klienta. W tym stanie rzeczy koniecznością jest oferowanie przeniesienia własności urządzeń oraz ich montażu jako nierozerwalną całość. Skoro to fakt zamontowania urządzeń jest dla klienta istotny, a nie samo ich posiadanie, to stawka podatku od towarów i usług winna zostać ustalona dla całości świadczenia w oparciu o czynność montażu. Jak to wykazano w części pierwszej stanowiska Wnioskodawcy, stawka ta wynosi 8%. Nie można także pominąć cywilistycznego aspektu sprawy – poprzez montaż urządzeń w budynku stają się one jego częścią składową i w myśl art. 47 Kodeksu cywilnego przestają być one odrębnym przedmiotem własności, a stają się własnością właściciela budynku. W konsekwencji to usługa montażu rządzi prawem własności rzeczy.

Wreszcie Wnioskodawca wskazuje na podobieństwo rozpatrywanego przypadku do stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2018 r., o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.384.2018.5.MD. W tym przypadku uznano za zasadne opodatkowanie stawką 8% jako jednej usługi montażu kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych wraz z przeniesieniem ich własności. W przypadku Wnioskodawcy podobnie w ramach jednej usługi montowana jest dodatkowa instalacja, tylko o innym przeznaczeniu.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy należy stwierdzić, że możliwe jest opodatkowanie stawką 8% podatku od towarów i usług usługi montażu w budynku systemu odstraszającego kuny, gdy wraz z usługą przenoszona jest własność urządzeń. Warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej jest spełnienie przez budynek kryteriów społecznego programu mieszkaniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – na mocy art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. przepisu, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Na mocy ww. rozporządzenia, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Należy przy tym podkreślić, że z preferencyjnej stawki podatku na mocy powołanego wyżej art. 41 ust. 12 ustawy – korzystać mogą tylko czynności wymienione w tym przepisie, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć „budowa”, „remont”, „modernizacja”, „przebudowa” oraz „roboty budowlane”, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku powszechnym.

I tak, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

„Przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Pojęcie „modernizacja” – według Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Montaż, wg powyższego słownika to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie, którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje „wytwór” będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym – wziąwszy pod uwagę przywołane wyżej definicje – czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych przekraczających powierzchnię użytkową 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi montażu dźwiękowych systemów odstraszających dzikie zwierzęta przed wejściem do domu i zasiedleniem go. Urządzenia są trwale mocowane do ścian, dachu oraz poddasza budynku, w którym są montowane. W ramach usługi Wnioskodawca wykonuje łącznie klika czynności – w oparciu o bryłę budynku identyfikuje miejsca podatne na infiltrację przez zwierzęta, indywidualnie dobiera rodzaj i ilość elementów systemu, przenosi na klienta własność urządzeń oraz dokonuje ich montażu i uruchomienia. Wnioskodawca zawiera z Klientem jedną umowę na wykonanie danego świadczenia. Warunki szczegółowe pozostają następujące:

1.  podejmowane przez Wnioskodawcę czynności, to: oględziny nieruchomości, wykonanie projektu systemu odstraszania gryzoni (projekt dla każdego z Klientów będzie inny, z uwagi na specyfikę oraz otoczenie każdej z budowli), montaż urządzeń według przygotowanego wcześniej schematu, podłączenie urządzeń do sieci elektrycznej budynku);
2.  montażu dźwiękowych systemów odstraszających dzikie zwierzęta Wnioskodawca dokonuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektów budowlanych – w konsekwencji powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość przewidzianą przez projekt funkcję użytkową;
3.  montaż dźwiękowych systemów odstraszających dzikie zwierzęta polega na przykręceniu ich do podbitki dachu, belek konstrukcyjnych, krokwi, kalenic, murłaty, kominów oraz poszycia dachu, rynien, podmurówki;
4.  sposób zamontowania dźwiękowych systemów odstraszających dzikie zwierzęta umożliwia późniejszy ich demontaż bez uszkodzenia konstrukcji budynków, przy użyciu specjalistycznego sprzętu oraz wykwalifikowanej siły roboczej. Demontaż instalacji elektrycznej może nie być możliwy (w zależności od sposobu jego wykonania). Niemniej demontaż odstraszaczy bez instalacji, która jest na trwale zamontowana w domu powoduje, że są one bezużyteczne.

Dominującym i najważniejszym elementem jest rozmieszczenie odstraszaczy, ich montaż przy użyciu specjalistycznego sprzętu oraz przeprowadzenie w sposób trwały i niewidoczny instalacji elektrycznej 12V, które może być wykorzystana w przyszłości także do innych celów. O dominującym charakterze powyższych elementów przesądza fakt, że praca odstraszaczy polega na punktowym zabezpieczeniu miejsc wejścia gryzoni na dach i pod dach budynku. Wiedza o tych wejściach i odpowiednie umieszczenie odstraszaczy jest tu kluczowym elementem. Następnie należy doprowadzić do tych miejsc instalację elektryczną 12V. Wszystkie wykonane czynności związane z realizacją umowy prowadzą do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Wszystkie wykonane czynności zmierzające do wykonania świadczenia głównego są ze sobą ściśle powiązane i obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Wnioskodawca otrzymuje od Klienta jedno wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie czynności. Usługa montażu dźwiękowych systemów odstrszających dzikie zwierzęta może się mieścić w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (zależy to od treści zlecenia). Budynki, w których Wnioskodawca będzie wykonywał usługi montażu systemów odstraszających dzikie zwierzęta, mogą stanowić budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12a ustawy (zależy to od treści zlecenia). Powierzchnia budynków, o których mowa w punkcie 7 niniejszego wezwania, może przekraczać limity określone w art. 41 ust. 12b ustawy (zależy to od treści zlecenia).

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla usługi montażu dźwiękowych systemów odstraszających dzikie zwierzęta.

W celu odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast, aby określić czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Reasumując, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

W tym miejscu należy wskazać, że wykonanie projektu systemu odstraszania gryzoni – jak wskazał Wnioskodawca – (projekt dla każdego z Klientów będzie inny z uwagi na specyfikę oraz otoczenie każdej z budowli) może być wliczony w element kosztu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, jeżeli projekt ten jest wykonany na potrzeby Zainteresowanego w celu wykonania systemu odstraszania dzikie zwierzęta i Wnioskodawca nie przenosi praw do takiego projektu jako takiego na rzecz Klientów. Z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca sprzedawał ww. projekt systemu odstraszania gryzoni, zatem w tym konkretnym przypadku nie będzie on stanowić odrębnej usługi wykonanej na rzecz nabywcy. Jeżeli jednak Zainteresowany dokonałaby sprzedaży wykonanego projektu na rzecz nabywcy, wówczas sprzedaż tego projektu należałoby uznać za odrębną czynność od usługi montażu dźwiękowych systemów odstraszających dzikie zwierzęta.

Zatem, biorąc pod uwagę powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że przedstawione przez Wnioskodawcę czynności polegające na: rozmieszczeniu odstraszaczy, ich montażu przy użyciu specjalistycznego sprzętu, przeprowadzanie w sposób trwały i niewidoczny instalacji elektrycznej 12V, oględziny nieruchomości, wykonanie projektu systemu odstraszania gryzoni (projekt dla każdego z Klientów będzie inny, z uwagi na specyfikę oraz otoczenie każdej budowli), podłączenie urządzeń do sieci elektrycznej budynku, należy uznać za kompleksową usługę, przedmiotem której jest montaż dźwiękowych systemów odstraszających dzikie zwierzęta a nie dostawa poszczególnych materiałów budowlanych i instalacyjnych, czy też zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca – zawiera z Klientem jedną umowę na wykonanie danego świadczenia oraz otrzymuje od Klienta jedno wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie czynności. Ponadto, dominującym i najważniejszym elementem jest montaż dźwiękowych systemów odstraszających dzikie zwierzęta.

Przechodząc do ustalenia stawki podatku dla świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi montażu dźwiękowych systemów odstraszających dzikie zwierzęta należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – czynności polegające na montażu dźwiękowych systemów odstraszających dzikie zwierzęta montowane są w bryle budynku – jako usługa kompleksowa – jest dokonywana z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektów budowalnych w konsekwencji powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość przewidzianą przez projekt funkcję użytkową, mogą mieścić się w zależności od treści zlecenia w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. w ramach budowy, remontu, modernizacji i przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ponadto, w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że budynki, w których Wnioskodawca będzie wykonywał usługi montażu systemów odstraszających dzikie zwierzęta, mogą stanowić budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym, mowa w art. 2 pkt 22 oraz art. 41 ust. 12a ustawy w zależności od treści zlecenia.

W takiej sytuacji, do kompleksowej usługi montażu dźwiękowych systemów odstraszających dzikie zwierzęta zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, przy założeniu, że zlecenie dotyczy czynności o których mowa w art. 41 ust. 12 oraz wykonywana jest w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym w myśl art. 41 ust. 12a-12c.

Natomiast, jeżeli Wnioskodawca będzie wykonywał kompleksową usługę montażu dźwiękowych systemów odstraszających dzikie zwierzęta na podstawie zawartych zleceń w budynkach mieszkalnych o powierzchni przekraczającej 300 m2 stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej – art. 41 ust. 12c ustawy. Do pozostałej części podstawy opodatkowania zastosować należy 23% podatek VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi montażu dźwiękowych systemów odstraszających dzikie zwierzęta w budynkach mieszkalnych, spełniających wymogi określone w art. 2 pkt 12 oraz 41 ust. 12a, oraz w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.