Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.862.2024.3.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-03
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycje.
Słowa kluczowe: kanalizacja; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; wodociągi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,
    który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję 1, Inwestycję 2, Inwestycję
    WOD-KAN oraz przyszłe inwestycje, tj. inwestycję dotyczącą budowy studni głębinowej na
    ujęciu wody w .... Uzupełnili go Państwo pismem z 10 stycznia 2025 r. – w odpowiedzi na
    wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ... (zwana dalej: „Gminą” bądź „Wnioskodawcą”) jest jednostką samorządu
    terytorialnego, która na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609 z późn. zm., dalej: „u.s.g.”) posiada osobowość prawną
    oraz wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.
    Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności wykonuje zarówno czynności
    opodatkowane, zwolnione, jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług.

    Gmina zgodnie z przepisami zawartymi w u.s.g. jest organem wykonującym zadania
    publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. W myśl
    art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. do zadań własnych Gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych
    potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania te obejmują sprawy z zakresu wodociągów i
    zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
    utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
    odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego,
    jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na podstawie umów
    cywilnoprawnych.
    Gmina realizuje zadania własne Gminy w ramach wewnętrznej komórki organizacyjnej –
    powołanego referatu (dalej: „Referat”).
    Gmina w ramach prowadzonej działalności realizuje szereg zadań nałożonych na nią
    przepisami prawa, w tym zadania o charakterze użyteczności publicznej polegające na
    zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w
    wodę i odprowadzania ścieków. Realizacja zadań w zakresie sprzedaży wody i odbioru
    ścieków jest prowadzona przez Referat działający w ramach Urzędu Miejskiego w ....
    Gmina zamierza dokonać realizacji inwestycji pn. „...” (zwanej dalej: „Inwestycją 1” lub
    „Projektem”).
    Przedmiotem Inwestycji 1 jest rozbudowa sieci kanalizacyjnej na terenie gminy ..., celem
    której jest zapewnienie poprawy dostępności kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy. W
    ramach Inwestycji 1 ma zostać wybudowana sieć kanalizacyjna wraz z przyłączami do
    gospodarstw domowych w miejscowościach ..., ..., ... i .... W wyniku realizacji inwestycji
    długość sieci kanalizacyjnej na obszarze Gminy wydłuży się o ponad 4 km i jednocześnie
    skanalizowana zostanie cała aglomeracja ....
    Wybudowanie nowej sieci kanalizacyjnej znacząco zwiększy potencjał miejscowości.
    Wpłynie na rozwój budownictwa jednorodzinnego oraz ułatwi zakładanie i prowadzenie
    działalności gospodarczych na tym terenie.
    Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład:
    Program Inwestycji Strategicznych (dalej: „RFPL”) do Banku Gospodarstwa Krajowego
    (dalej: „BGK”). Gmina uzyskała od BGK promesę dotyczącą dofinansowania inwestycji.
    Część nieobjęta dofinansowaniem zostanie pokryta ze środków własnych Gminy.
    Finansowanie Inwestycji 1 odbywać się będzie w ramach programu RFPL w kwocie brutto.
    Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto.
    Przyznawanie bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto planowanej Inwestycji 1 w
    ramach Programu Inwestycji Strategicznych odbywa się zgodnie z Uchwałą Rady
    Ministrów Nr ... z dnia ... 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład:
    Program Inwestycji Strategicznych (dalej: „Uchwała”). Zgodnie z § 4 pkt 1 Uchwały, jako
    wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia
    wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw
    określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego.
    (...) 2022 r. Gmina podpisała umowę z wykonawcą na realizację przedmiotowego Projektu.
    Planowany termin zakończenia realizacji Inwestycji 1 przez wykonawcę to 24 miesiące od
    daty podpisania umowy. Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją
    przedmiotowej inwestycji będą wystawiane na Gminę i zostaną przedstawione BGK jako
    załączniki do rozliczenia realizacji operacji. Gmina ponosi również we własnym zakresie
    koszty nadzoru inwestorskiego Inwestycji 1 tj. Gmina ma podpisaną umowę
    cywilnoprawną z osobą wykonującą nadzór inwestorski w ramach Inwestycji 1, z którą
    dokonuje rozliczeń za wykonaną usługę nadzoru inwestorskiego na podstawie faktur.
    Inwestycja 1 została podzielona na następujące zadania:

      a) Zadanie 1 – (...) obejmuje następujące działania:
        · (...);
      b) Zadanie 2 – (...):
        · Budowa sieci kanalizacyjnej tłocznej
    Zakres przedmiotowy niniejszego wniosku obejmuje wszystkie wydatki poniesione na
    realizację Inwestycji 1. Inwestycja 1 będzie realizowana przez Urząd Miejski. Po
    zakończeniu budowy kanalizacji sanitarnej efekty realizacji Inwestycji 1 będą
    wykorzystywane przez Referat wyodrębniony w ramach Urzędu Miejskiego, do celów
    prowadzonej przez niego działalności wodno-kanalizacyjnej. Referat będzie
    odpowiedzialny za zarządzanie i administrowanie przedmiotową infrastrukturą. Do chwili
    obecnej Gmina poniosła wydatki związane z realizacją Zadania 1 oraz Zadania 2.
    Ponadto Gmina realizuje inne inwestycje w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej
    (dalej: „Inwestycje WOD-KAN”) tj.
      1) „ ...”
    Zadanie polegać będzie na wykonaniu prac modernizacyjnych w ujęciu wody w .... Celem
    przedsięwzięcia będzie poprawa standardu zaopatrzenia mieszkańców w wodę pitną,
    którzy korzystają z ujęcia wody w ....
    Zakres przedmiotu zamówienia obejmuje modernizacje ujęcia wody poprzez przebudowę,
    rozbudowę i remont ujęcia wody w mieście .... Roboty budowlane i instalacyjne obejmują:
          - (...).
      2) „ ...”
    Prace budowlane mające na celu rozbudowę oczyszczalni ścieków w .... Zrealizowana
    inwestycja pozwoli zwiększyć potencjał ilości obsługiwanych RLM z terenu gminy ....
    Zakres przedmiotu zamówienia obejmuje rozbudowę oczyszczalni ścieków wraz z
    częściową przebudową obiektów istniejących. Przedsięwzięcie będzie realizowane na
    terenie obecnie eksploatowanej oczyszczalni w miejscowości .... Inwestycja ma na celu
    zwiększenie przepustowości, wymianę wyeksploatowanych urządzeń na urządzenia o
    wyższym standardzie, mniejszym oddziaływaniu na środowisko i zautomatyzowaniu
    większości czynności technologicznych, w tym samym mniejsze zużycie energii.
    Rozbudowa oczyszczalni realizowana będzie z jej równoległą bieżącą eksploatacją. W
    ramach rozbudowy oczyszczalni przewidziano zmianę systemu procesu oczyszczania
    ścieków z S BR na system przepływowy. Po rozbudowie przepustowość oczyszczalni
                3wyniesie Q dśr = 252 m/d (RLM = 2363).
    W zakres inwestycji wchodzi:
      - (...).
    Ponadto Gmina zrealizowała inwestycję w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej w
    pasie drogowym ul. ... w mieście ... (dalej: „Inwestycja 2”). Zakres przedmiotu zamówienia
    obejmował wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej w systemie grawitacyjnym w pasie
    drogowym ul. ... w ... (trasa sieci kanalizacji sanitarnej obejmuje działki nr 1 i 2 w obrębie ...
    Miasto) o łącznej długości ok. (...) m, w tym:
      - (...).
    Uzbrojenie projektowanej kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej stanowią studnie (... szt.), w
    tym:
      - (...).

    Zakres robót obejmował również wykonanie prób szczelności, wykonanie inspekcji
    telewizyjnej kanałów oraz odtworzenie terenu po budowie zgodnie z decyzją zarządcy
    drogi.
    Urząd Miejski w ... prowadzi podstawową działalność statutową w zakresie zbiorowego
    zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Przedmiotem działalności
    Gminy są usługi w szczególności w zakresie:
      - (...).
    Gmina prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania
    ścieków (wraz z usługami towarzyszącymi) na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz
    innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy (odbiorcy zewnętrzni). Realizowana
    przez Gminę działalność w tym zakresie stanowi działalność gospodarczą i podlega
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej
    sprzedaży usług na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. Gmina świadczy również usługi z zakresu dostarczania wody oraz
    odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (odbiorcy wewnętrzni). W
    ramach przedmiotowej Inwestycji 1 oraz Inwestycji WOD-KAN zakres prac obejmował
    prace budowlane w ramach sieci wodno-kanalizacyjnej, do której były podłączone
    jednostki organizacyjne Gminy, z wyjątkiem Inwestycji 2 w ramach której zakres prac nie
    obejmował żadnych części sieci wodnokanalizacyjnej, do której byłyby podłączone
    jednostki organizacyjne Gminy.
    Sprzedaż wody i odbiór ścieków na rzecz gospodarstw domowych i podmiotów
    komercyjnych dokumentowana jest fakturami VAT. Natomiast w przypadku świadczenia
    usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy sprzedaż wody i
    odbiór ścieków jest dokumentowana za pomocą not obciążeniowych, jako niepodlegająca
    podatkowi od towarów i usług.
    Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiotowa Inwestycja 1 i Inwestycje WOD-KAN
    objęte niniejszym wnioskiem nie będą wykorzystywane w całości do świadczenia
    odpłatnych usług z zakresu odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj.
    mieszkańców, przedsiębiorstw oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej
    Gminy) z wyjątkiem Inwestycji 2.
    Powyższe oznacza, że po zakończeniu budowy przedmiotowa Infrastruktura, która
    powstanie po zrealizowaniu Inwestycji 1 oraz Inwestycji WOD-KAN, będzie
    wykorzystywana przez Gminę w ramach wewnętrznego Referatu, w większości do celów
    prowadzonej działalności gospodarczej. Całość realizowanych etapów prac będzie
    związana tylko i wyłącznie z odcinkami sieci wod-kan, która nie będzie wykorzystywana
    tylko i wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych VAT, tj. odprowadzania ścieków
    od odbiorców zewnętrznych, za co Gmina będzie wystawiać faktury VAT. Z Inwestycji 1
    oraz Inwestycji WOD-KAN będzie korzystać Urząd Miejski oraz jednostki organizacyjne
    Gminy, jak szkoły, przedszkole itp. Inwestycja 1 oraz Inwestycje WOD-KAN będą służyły
    zarówno działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej, natomiast Inwestycja 2 jedynie
    działalności opodatkowanej.
    W ocenie Gminy, do wydatków z tytułu Inwestycji 1 oraz Inwestycji WOD-KAN Gmina
    mogłaby zastosować odliczenie w sposób oparty o kryterium metrażowe (tj. ilości
    doprowadzanej wody/odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych i podmiotów),
    które jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji, zgodnie z art. 86
    ust. 2h ustawy VAT, niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia
    2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej:
    „RMF”).
    Natomiast w odniesieniu do Inwestycji 2, gdyby wykorzystanie jej miało ulec zmianie, np.
    w sytuacji, gdyby podjęta została decyzja o podłączeniu do Inwestycji 2 jakiejś jednostki

    gminnej (np. utworzenie szkoły), wówczas powstałaby sytuacja, w której Inwestycja 2
    byłaby istotnie wykorzystywana także do działalności nieopodatkowanej VAT. W takich
    okolicznościach Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia całości VAT z tytułu
    realizacji przedmiotowej Inwestycji 2, zatem w opinii Gminy, do ponoszonych wydatków
    Gmina mogłaby wówczas zastosować odliczenie w sposób oparty o kryterium metrażowe
    (tj. ilości doprowadzanej wody/odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych i
    podmiotów), które jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji,
    zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy VAT, niż wynikający z rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (dalej: „RMF”).
                                                3Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości m
    odbieranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (dokumentowane fakturami) oraz od
    podmiotów wewnętrznych. Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej
    aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty.
    Ilość odprowadzanych ścieków jest co do zasady równa ilości zużytej wody do celów
                        3mieszkalnych, natomiast nie każdy m pobranej wody podlega zawsze odprowadzeniu do
    kanalizacji z uwagi na to, że część mieszkańców posiada także tzw. podliczniki, które służą
    do pomiaru zużycia wody do celów innych niż mieszkalne np. podlewanie ogrodu.
                                  3Gmina jest w stanie również określić dokładnie ilości m dostarczonej wody do
    podmiotów zewnętrznych (dokumentowane fakturami) oraz do podmiotów
    wewnętrznych, dzięki zastosowaniu odpowiedniej aparatury pomiarowej (wodomierzy),
    posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty. W szczególności Gmina
    dysponuje ujęciami wody, w których ewidencjonowana jest ilość wody wydobytej i
    wprowadzonej do sieci, przy czym wydobycie oznacza wydobycie wody z ziemi za pomocą
    pompy głębinowej, natomiast wprowadzenie do sieci stanowi różnicę pomiędzy ilością
    wody wydobytej z ziemi a ilością wody pobranej na cele technologiczne, potrzebne do jej
    uzdatnienia (tzw. płukanie urządzeń na ujęciach wody). Ponadto, cała sprzedaż do
    odbiorców zewnętrznych jest także ewidencjonowana przy wykorzystaniu odpowiednich
    liczników, które służą także jako podstawa do wystawienia faktur VAT na rzecz odbiorców.
    Gmina nie ewidencjonuje strat wody, które obejmują awarie na sieci, pobór wody na cele
    ppoż., natomiast jest w stanie je obliczyć.
    Rozliczanie doprowadzanej wody i odprowadzanych ścieków praktycznie całkowicie
    oparte jest na umowach cywilnoprawnych, a stopień zużycia wody jest określany na
    podstawie wskazań wodomierzy. W pozostałym zakresie, Gmina opiera się na
    przeciętnych normach zużycia wody określonych zgodnie z przepisami rozporządzenia
    Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm
    zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70).
    Ilość odprowadzanych ścieków ustala się co do zasady jako równą ilości dostarczonej
    wody przez Gminę. Jedynie w przypadku kilku odbiorców, ilość ścieków jest ustalana na
    podstawie ryczałtowo przyjętych norm zużycia.
    Ponadto część mieszkańców posiada także tzw. podliczniki, które służą do pomiaru
    zużycia wody do celów innych niż mieszkalne np. podlewanie ogrodu. Pobór wody objęty
    podlicznikami nie jest wówczas uwzględniany przy obliczaniu ilości ścieków. Ponadto w
    stosunku do podmiotów zewnętrznych niepodłączonych do sieci kanalizacyjnej, Gmina
    dokonuje wywozu ścieków z nieruchomości tych podmiotów przy użyciu wozu
    asenizacyjnego. Ilość tak wywożonych ścieków jest dokładnie mierzona i dokumentowana
    przez Gminę.
    Do obliczenia pre-współczynnika Gmina zastosowałaby poniższe wzory:
    W odniesieniu do części Inwestycji 1, Inwestycji 2 i Inwestycji WOD-KAN, które wiążę się
    tylko i wyłącznie z siecią kanalizacyjną:

    X = (Kzew / Kall) x 100%, gdzie:
      X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
                        3Kzew – roczna ilość ścieków (w m) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców
      zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
                        3Kall – roczna ilość ścieków (w m) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od
      odbiorców zewnętrznych (Kzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę).
    W odniesieniu do części Inwestycji 1, Inwestycji 2 i Inwestycji WOD-KAN, które wiążę się
    tylko i wyłącznie z siecią wodociągową:
    X = (Wzew / Wall) x 100%, gdzie:
      X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
                        3Wzew – roczna ilość wody (w m) dostarczona do poszczególnych kategorii
      odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
                            3Wall – roczna ilość wydobytej wody (w m), obejmująca wodę dostarczoną do
      wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) wraz z urzędem
      obsługującym Gminę, a także inne cele, np. przeciwpożarowe, uzdatnianie bądź
      straty.
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynniki obliczone w ten sposób obiektywnie
    odzwierciedlają jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją zostanie
    wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.
    Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku od wydatków poniesionych na realizację
    Inwestycji 1 i Inwestycji WOD-KAN, a także Inwestycji 2 (jeśli wykorzystanie Inwestycji 2
    miałoby ulec zmianie), z zastosowaniem prewspółczynników wyliczonych według wyżej
    wymienionych wzorów.
    Ponadto Gmina nie wyklucza również, że w przyszłości będzie dokonywać kolejnych
    inwestycji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Przykładowo Gmina planuje w
    najbliższej przyszłości budowę studni głębinowej w miejscowości .... Zatem, w zależności
    od tego, czy po zakończeniu budowy przedmiotowa infrastruktura, która powstanie po
    zrealizowaniu takich inwestycji, będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do świadczenia
    usług opodatkowanych VAT, tj. odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych i
    dostarczania wody na cele mieszkalne, czy przyszłe inwestycje będą wykorzystywane
    również przez Urząd Miejski oraz jednostki organizacyjne Gminy, jak szkoły, przedszkole
    itp., wówczas Gminie będzie odpowiednio przysługiwało prawo do obniżenia całej kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub Gmina mogłaby dokonać odliczenia
    z zastosowaniem prewspółczynników wyliczonych według wyżej wymienionych wzorów.
    Zdaniem Gminy ww. prewspółczynniki zapewniają dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane.
    Ponadto w uzupełnieniu wskazano:
    W odniesieniu do Inwestycji 2 Wnioskodawca prostuje, że jest ona tylko i wyłącznie
    związana z inwestycją dotyczącą sieci kanalizacyjnej, a zatem prawidłowym jest
    stwierdzenie, że zastosowanie do niej znajduje jedynie prewspółczynnik oparty o stosunek
    ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości ścieków
    odprowadzonych od wszystkich odbiorców, a zatem opis w stanie faktycznym, dotyczący
    prewspółczynnika związanego z siecią wodociągową, powinien brzmieć następująco:

    „W odniesieniu do części Inwestycji 1 i Inwestycji WOD-KAN, które wiążę się tylko i
    wyłącznie z siecią wodociągową:
    X = (Wzew / Wall) x 100%, gdzie:
    X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    Wzew – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców
    zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
                          3Wall – roczna ilość wydobytej wody (w m), obejmująca wodę dostarczoną do wszystkich
    odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę,
    a także inne cele, np. przeciwpożarowe, uzdatnianie bądź straty.
    Na pytanie w wezwaniu o nazwę inwestycji objętej zakresem pytania nr 4, odpowiedzieli
    Państwo, że jest to inwestycja dotycząca budowy studni głębinowej na ujęciu wody w ....
    Wnioskodawca wskazuje, iż towary i usługi nabywane w ramach Inwestycji będą
    wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Wnioskodawca wskazuje, iż cała sieć wodociągowa będzie wykorzystywana wyłącznie do
    celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11
    marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.).
    Wnioskodawca wskazuje, że cała sieć wodociągowa będzie wykorzystywana wyłącznie do
    celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11
    marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) i
    Wnioskodawca posiada możliwość obiektywnego przyporządkowania ponoszonych
    wydatków w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie.
    Wnioskodawca wskazuje, iż towary i usługi nabywane w ramach Inwestycji będą
    wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Wnioskodawca wskazuje, iż towary i usługi nabywane w ramach Inwestycji będą
    wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej i Wnioskodawca będzie w stanie
    obiektywnie wskazać przyporządkowanie kwot podatku naliczonego związanych z
    czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.
    Na pytanie „Jakimi przesłankami kierują się Państwo, uznając że wskazane we wniosku
    sposoby obliczenia proporcji (w odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z siecią
    kanalizacyjną oraz wyłącznie z siecią wodociągową) są najbardziej reprezentatywne –
    najbardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz
    dokonywanych nabyć w związku z prowadzoną działalnością?”, odpowiedzieli Państwo:
    Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia
    2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z
    2021 r. poz. 999, dalej: Rozporządzenie) obliczany jest jako udział obrotu z działalności
    gospodarczej w całości dochodów wykonanych Wnioskodawcy (wpływów ustalonych i
    pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, m.in. dochodów z podatku od
    nieruchomości), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie
    dochody zrealizowane przez Wnioskodawcę ze wszystkich segmentów działalności tej
    jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z
    infrastrukturą wodnokanalizacyjną. Innymi słowy, dochody wykonane - poza dochodami z
    tytułu usług dostarczania wody i gospodarki ściekami – nie są generowane poprzez
    wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych
    czynności. Ponadto w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodnokanalizacyjna jest w
    jakimś stopniu wykorzystywana przez Wnioskodawcę przy okazji realizowanych przez ten
    podmiot czynności innych niż dostarczanie wody i odprowadzania ścieków (np. woda w
    urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem
    realizowanych przez Wnioskodawcę dochodów. W przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-

    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Prewspółczynnik obliczony przez Wnioskodawcę opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczanej do podmiotów zewnętrznych wody i
    odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów
    sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę
    działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z
    czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i -co kluczowe z punktu widzenia
    wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj.
    proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę opiera się więc na konkretnych i dających
    się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć
    wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar
    ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu
    wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających
    poza zakresem opodatkowania. W konsekwencji należy stwierdzić, iż w porównaniu do
    prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie
    Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu,
    która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda prewspółczynnika metrażowego
    opisana we wniosku o interpretację i proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje
    wskazane wady.
    Metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych
    założeniach:
      a) Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
        dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
        odniesieniu do organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu
        budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
        założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej
        przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego
        uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w
        odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
        Propozycja przyjęcia „urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
        podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek
        samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające
        poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania
        opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy
        o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).
      b) Przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z
        działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością
        dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
        finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną
        jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w
        różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji
        powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i
        obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu
        dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
    Analizując opisaną w zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności Wnioskodawcy,
    a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z
    Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z
    wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zniekształcają przysługujące
    Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT z wydatków na infrastrukturę wodno-
    kanalizacyjną, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b

    ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze
    zm., dalej: ustawa o VAT)
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują
    pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej, a zaniżają przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT w związku
    z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Zastosowanie proporcji z
    Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak
    oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi
    działalności.
    Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych
    przez Wnioskodawcę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia
    wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT i
    do czynności pozostałych przy uwzględnieniu metrów sześciennych dostarczonej wody i
    odprowadzonych ścieków za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do odbiorców
    zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, gdzie możliwe jest
    zmierzenie wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej) ani dokonywanych przez
    Wnioskodawcę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastruktura wodno-
    kanalizacyjną i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W ocenie Wnioskodawcy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości działalności Wnioskodawcy,
    bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności w
    zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy metoda kalkulacji sposobu
    określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem
    wydatków dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie
    spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób
    wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Wnioskodawcy i dokonywanych nabyć w
    zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
    Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
    wykonanych Wnioskodawcy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on
    właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy zakupów
    dotyczących infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Zastosowanie prewspółczynnika
    obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów
    stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie prewspółczynnika metrażowego zapewni
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W
    szczególności w ocenie Wnioskodawcy jedynie indywidualnie wyliczony prewspółczynnik
    VAT pozwala dokładnie ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na

    realizowane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na
    obiektywnych i precyzyjnych pomiarach. W ten sposób prewspółczynnik metrażowy
    najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.
    W ocenie Wnioskodawcy prewspółczynnik metrażowy opiera się na jednoznacznych i
    jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczanej do podmiotów zewnętrznych
    wody i odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów
    sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę
    działalności wodnokanalizacyjnej, a zatem będzie obiektywnie odzwierciedlał część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Zdaniem Wnioskodawcy jedynie indywidualnie wyliczony
    prewspółczynnik VAT pozwala na dokładne ustalenie części podatku naliczonego
    przypadającego wyłącznie na realizowane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane
    VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach. W ten sposób
    prewspółczynnik metrażowy najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez
    Wnioskodawcę działalności.
    Wnioskodawca nie dokonał ustalenia prewspółczynnika dla Urzędu Miejskiego w ... do
    odliczenia VAT z uwagi na to, że w jego ocenie byłby on bardzo niski. Jednocześnie
    Wnioskodawca wskazuje, że dotychczas nie odliczał podatku naliczonego przy
    zastosowaniu prewspółczynnika wynikającego z Rozporządzenia.
    W ocenie Wnioskodawcy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości działalności Wnioskodawcy,
    bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności w
    zakresie działalności wodnokanalizacyjnej.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Wnioskodawcy (wpływów
    ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, m.in. dochodów z podatku od
    nieruchomości), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie
    dochody zrealizowane przez Wnioskodawcę ze wszystkich segmentów działalności tej
    jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z
    infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.
    Innymi słowy, dochody wykonane – poza dochodami z tytułu usług dostarczania wody i
    gospodarki ściekami – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Ponadto w tych przypadkach,
    gdzie infrastruktura wodnokanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez
    Wnioskodawcę przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż
    dostarczanie wody i odprowadzania ścieków (np. woda w urzędzie), stopień tego
    wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez
    Wnioskodawcę dochodów.
    Analizując opisaną w zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności Wnioskodawcy,
    a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z
    Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z
    wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zniekształcają przysługujące
    Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT z wydatków na infrastrukturę wodno-
    kanalizacyjną, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują
    pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej, a zaniżają przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT w związku
    z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Zastosowanie proporcji z
    Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak

    oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi
    działalności.
    Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych
    przez Wnioskodawcę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia
    wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT i
    do czynności pozostałych przy uwzględnieniu metrów sześciennych dostarczonej wody i
    odprowadzonych ścieków za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do odbiorców
    zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, gdzie możliwe jest
    zmierzenie wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej) ani dokonywanych przez
    Wnioskodawcę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastruktura wodno-
    kanalizacyjną i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy metoda kalkulacji sposobu
    określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem
    wydatków dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie
    spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób
    wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Wnioskodawcy i dokonywanych nabyć w
    zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
    Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
    wykonanych Wnioskodawcy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on
    właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy zakupów
    dotyczących infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Zastosowanie prewspółczynnika
    obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów
    stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    Metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych
    założeniach:
      a) Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
        dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
        odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki
        budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje
        działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
        działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
        wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
        naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów
        mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej
        kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi
        jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania
        pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują
        działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
        zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień
        publicznych).

      b) Przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z
        działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością
        dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
        finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną
        jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w
        różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji
        powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i
        obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu
        dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
    Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją
    zasadniczo odmienną od powyżej opisanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia
    się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających
    VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
    znaczenie marginalne.
    Prewspółczynnik obliczony przez Wnioskodawcę opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczanej do podmiotów zewnętrznych wody i
    odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów
    sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę
    działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z
    czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia
    wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj.
    proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę opiera się więc na konkretnych i dających
    się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć
    wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar
    ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu
    wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających
    poza zakresem opodatkowania.
    W ocenie Wnioskodawcy, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy
    stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia
    proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT
    naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do
    stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej.
    Metoda prewspółczynnika metrażowego opisana we wniosku o interpretację i
    proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.
    Pytania (doprecyzowane w uzupełnieniu)
      1) Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia całej kwoty podatku należnego
        o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na
        Inwestycję 2?
      2) Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od Inwestycji 1
        i Inwestycji WOD-KAN przy zastosowaniu tzw. pre-współczynników metrażowych
        opartych o stosunek ilości wody dostarczonej w ogólnej ilości wody dostarczonej
        wszystkim odbiorcom oraz ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców
        zewnętrznych w ogólnej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców?
      3) Czy jeżeli Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia całości VAT naliczonego
        od Inwestycji 2, Gmina powinna ustalić zakres prawa do odliczenia Inwestycji 2 przy
        zastosowaniu tzw. pre-współczynników metrażowych opartych o stosunek ilości
        ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości ścieków
        odprowadzonych od wszystkich odbiorców?

      4) Czy jeżeli Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia całości VAT naliczonego
        od przyszłych inwestycji, to czy Gmina powinna ustalić zakres prawa do odliczenia
        przyszłych inwestycji przy zastosowaniu tzw. pre-współczynników metrażowych
        opartych o stosunek ilości wody dostarczonej w ogólnej ilości wody dostarczonej
        wszystkim odbiorcom oraz ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców
        zewnętrznych w ogólnej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców?
    Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu)
      1) W ocenie Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia całej
        kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur
        dokumentujących wydatki na Inwestycję 2.
      2) W ocenie Wnioskodawcy, Gmina powinna ustalić zakres prawa do odliczenia VAT od
        Inwestycji 1 i Inwestycji WOD-KAN przy zastosowaniu tzw. pre-współczynników
        metrażowych opartych o stosunek ilości wody dostarczonej do odbiorców
        zewnętrznych w ogólnej ilości wody dostarczonej wszystkim odbiorcom i ścieków
        odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych do ścieków odprowadzonych od
        wszystkich odbiorców.
      3) W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia
        całości VAT naliczonego od Inwestycji 2, Gmina powinna ustalić zakres prawa do
        odliczenia VAT od Inwestycji 2 przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika
        metrażowego opartego o stosunek ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców
        zewnętrznych w ogólnej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców.
      4) W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia
        całości VAT naliczonego od przyszłych inwestycji, Gmina powinna ustalić zakres
        prawa do odliczenia VAT od przyszłych inwestycji przy zastosowaniu tzw. pre-
        współczynników metrażowych opartych o stosunek ilości wody dostarczonej do
        odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości wody dostarczonej wszystkim odbiorcom i
        ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych do ścieków
        odprowadzonych od wszystkich odbiorców.
    Uzasadnienie
      Ad. 1)
    Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT „podatnik ma prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki
    poniesione na nabycie towarów i usług są związane z wykonywaniem działalności
    opodatkowanej podatkiem od towarów i usług z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4,
    art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem warunkiem umożliwiającym
    podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek
    zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być
    częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest

    podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten
    określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zgodnie z art. 88 ustawy o VAT przypadki, kiedy faktura nie daje prawa do odliczenia VAT,
    są to faktury:
      - wystawione przez podmiot nieistniejący,
      - dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu albo zwolnione od
        podatku,
      - stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych
        czynności,
      - podające kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla
        których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
      - potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w
        części tych czynności,
      - wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, jeśli nie zostały
        zaakceptowane przez sprzedawcę,
      - w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności
        opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części
        dotyczącej tych czynności.
    Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy
    podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani
    jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa
    w art. 86 ust. 2 pkt 7”.
    Gmina realizując Inwestycję 2 otrzymała faktury VAT od podatnika VAT, który został
    wyłoniony w postępowaniu przetargowym i z którym została podpisana umowa na
    realizację Inwestycji 2. Faktury dokumentowały czynności opodatkowane podatkiem VAT,
    a kwoty podawane na fakturach są zgodne z rzeczywistością.
    Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku
    należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w
    pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności
    – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na ceł lub
    rezultat takiej działalności”.
    Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – „obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych”.

    Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, „nie uznaje się za podatnika
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych”.
    Jak wynika z przytoczonego przepisu, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii
    podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W świetle wskazanych unormowań
    jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować
    mogą w dwojakim charakterze:
      · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
        odrębnymi przepisami prawa
        oraz
      · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
        umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez
    nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich
    czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o
    VAT.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i
    na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania Gminy
    należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na
    rzecz innych podmiotów.
    Należy wskazać, że do zadań własnych Gminy należy m.in. zaspokojenie zbiorowych
    potrzeb wspólnoty, a w szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy dotyczące
    wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
    komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.
    Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 u.s.g., została nadana osobowość prawna. Usługi w
    zakresie działalności polegającej na odpłatnym dostarczaniu wody i odprowadzaniu
    ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych realizowane są przez Gminę samodzielnie, na
    podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Tym samym Gmina w
    analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie usług z zakresu dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach
    właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług z zakresu dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych będzie skutkowało
    powstaniem w Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i
    usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia
    zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego
    przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych
    podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

    Taki pogląd jest także potwierdzany w interpretacjach indywidualnych, w których wskazuje
    się na pełne prawo do odliczenia VAT, jeżeli konkretna część danej inwestycji będzie
    wykorzystywana tylko i wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.
    Przykładowo w interpretacji z 18 września 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.530.2020.2.MD
    stwierdzono, że: „Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w
    przedmiotowej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione,
    ponieważ Gmina wykorzystuje przedmiotowe odcinki kanalizacji wyłącznie do czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina jest w stanie precyzyjnie
    przyporządkować koszty do części inwestycji dotyczącej wybudowania kanalizacji w
    odcinkach przy ul. ... i przy ul. ... Ponadto, Gmina jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia
    pełnej kwoty VAT naliczonego od ponoszonych wydatków na budowę odcinków kanalizacji
    przy ul. ... / przy ul. ..., do których nie ma przyłączonej żadnej jednostki budżetowej ani
    innej jednostki organizacyjnej Gminy i żadna jednostka nie będzie podłączona”.
    W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w zakresie w
    jakim zrealizowana Inwestycja 2 będzie bezpośrednio dotyczyć sieci, która będzie służyć
    działalności opodatkowanej VAT, tj. sprzedaży usług wod-kan na rzecz odbiorców
    zewnętrznych, które będą podlegać opodatkowaniu VAT, Gminie będzie przysługiwać
    pełne prawo do odliczenia VAT od tej części wydatków. W szczególności w tych
    okolicznościach zachodzić będzie kluczowa przesłanka odliczenia VAT, tj. związek
    ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.
    W związku z powyższym odpowiadając na pytanie nr 1 we wniosku należy udzielić
    odpowiedzi twierdzącej, ponieważ Inwestycja 2 będzie wykorzystana wyłącznie do
    czynności opodatkowanych VAT, tj. odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych.
    Ad. 2 i 3)
    Jeżeli Gminie nie przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia VAT, wówczas koniecznym
    będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w
    przepisach ustawy o VAT, co może mieć miejsce w przyszłości jeżeli np. do inwestycji
    zostaną podłączone jednostki gminne (np. szkoła).
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w „przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej
    jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli dotyczącym
    działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność
    gospodarcza podatnika. Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu
    kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście,
    bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną
    przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony
    przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i
    dokonywanych przez podatnika nabyć.

    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT „sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa wart. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać
    wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są
    to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą
    pokazać rzeczywisty stopnieć jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą
    opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile
    będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane
    przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych
    przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich
    połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:
      · średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      · średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      · roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych
        na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
        gospodarcza;
      · średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
        średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
        działalnością.
    W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazano, że „minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”.
    Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania
    prewspółczynnika zostały określone na podstawie RMF. W przedmiotowym
    rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in.
    dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym
    samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina
    występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane
    przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla

    każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi, jakie JST
    mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej.
    Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, „w przypadku gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że
    wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    Tym samym, podsumowując powyższe rozważania, to podatnik jest podmiotem
    właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie,
    zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, w największym stopniu odpowiadała specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. W analizowanym przypadku
    – w zakresie świadczonych przez Gminę usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków
    – metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie
    części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w przypadku
    działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.
    Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla
    działalności Gminy polegającej na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków jest oparcie
    się na danych dotyczących ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do
    odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości wydobytej wody i odprowadzonych ścieków
    od wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i
    wewnętrzna).
    Prewspółczynniki obliczone i wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego opierają
    się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczanej do
    podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych ścieków
    w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków)
    obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej
    wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co
    kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych -pozwala na obiektywne ustalenie
    struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i
    nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się
    więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny
    określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do
    czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków
    prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do
    czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.
    Tym samym, na potrzeby dokonania odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją
    Inwestycji 1, Inwestycji 2 oraz Inwestycji WOD-KAN Gmina jest uprawniona do
    zastosowania metody kalkulacji prewspółczynnika VAT innej niż przewidziana w RMF.
    Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest najbardziej
    reprezentatywny, kieruje się przesłankami wynikającymi z ustawy o VAT. W szczególności
    w ocenie Gminy jedynie indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT pozwala dokładnie
    ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę
    czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych
    pomiarach. W ten sposób prewspółczynnik najpełniej odzwierciedla specyfikę
    wykonywanej przez Gminę działalności.
    Powyższe podejście potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna, z 7 marca 2024 r.
    sygn. 0112-KDIL1-2.4012.628.2023.2.AS: „Podsumowując, w związku z wykorzystaniem
    przez Państwa Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego
    świadczenia usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody oraz

    odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, przysługuje/będzie Państwu
    przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji, które związane są/będą z:
      · Infrastrukturą wodociągową, obliczonego według udziału procentowego, w jakim
        przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania
        działalności gospodarczej, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według
        udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców
        zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem:
      · Infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonego według udziału procentowego, w jakim
        przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania
        działalności gospodarczej, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według
        udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych
        ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem.”
    Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dla odliczenia podatku VAT od wydatków
    poniesionych na przedmiotowe inwestycje za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy uznać
    indywidualnie wyliczone prewspółczynniki VAT.
    Powyższy sposób kalkulacji proporcji odliczania VAT stosowany przez Gminę w
    odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, w tym
    dotyczących jej rozbudowy oparty na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków do
    /od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych w rocznej ilości wody dostarczonej
    i ścieków odebranych do/od wszystkich odbiorców został uznany za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych przez nią
    nabyć w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 2155/18, w którym
    wskazano, że „sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego
    w skardze kasacyjnej, jakoby podatnik nie wykazał, aby sugerowana przez niego metoda
    była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia.
    Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczanej do
    podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonej od podmiotów zewnętrznych ścieków w
    całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków)
    obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej
    wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co
    kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie
    struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i
    nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się
    więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny
    określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do
    czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków
    prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do
    czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania”.
    Dodatkowo NSA wskazał również, że „Gmina w sposób wystarczający, zdaniem Sądu
    odwoławczego, uzasadniła zastosowanie odrębnego współczynnika. Wykazała bowiem, że
    wzór zaproponowany w rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki zakupów i dostaw w
    ramach działalności wodnokanalizacyjnej, która w przeważającej mierze ma charakter
    gospodarczy i odnosi się do działalności opodatkowanej. Gmina podkreślała bowiem
    zasadnie specyfikę w zakresie działalności wodnokanalizacyjnej, gdzie infrastruktura w
    93% wykorzystywana jest do działalności opodatkowanej VAT. Szczegółowo uzasadniła
    również, z jakiego powodu uznaje wzór z rozporządzenia za niemiarodajny podkreślając,
    że nie uwzględnia on owej specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i sposobu
    wykorzystania infrastruktury, w szczególności do działalności gospodarczej. Jednostki
    samorządu terytorialnego mają prawo do stosowania prewspółczynnika odliczenia innego
    niż określony w rozporządzeniu wykonawczym właśnie z uwagi na specyfikę tego rodzaju

    działalności mającej w przeważającym zakresie charakter gospodarczy, co nie przystaje do
    metod opisanych w rozporządzeniu, w którym np. metoda obliczania proporcji według
    klucza obrotu oparta została o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności
    podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku
    działalności kanalizacyjnej takiego założenia nie można z góry przyjmować co
    jednoznacznie czyni niezasadnym zastrzeżenie organu odnośnie do braku uwzględnienia
    przez gminę w przyjętej metodzie kwestii dotyczących finansowania zakładu
    budżetowego”.
    Gmina wskazuje również, że ilość wody dostarczonej do danej nieruchomości ustala się na
    podstawie wskazania wodomierza głównego. W związku z tym, pomiar dostarczanej wody
    opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania
    dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie
    wymagania prawne dla tego typu urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki
    techniczne i są dopuszczone do użytkowania). Urządzenia pomiarowe umożliwiają
    dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców.
    Ilość odprowadzanych ścieków jest co do zasady równa ilości zużytej wody do celów
                        3mieszkalnych, natomiast nie każdy m pobranej wody podlega zawsze odprowadzeniu do
    kanalizacji z uwagi na to, że część mieszkańców posiada także tzw. podliczniki, które służą
    do pomiaru zużycia wody do celów innych niż mieszkalne np. podlewanie ogrodu.
    Ponadto w stosunku do podmiotów zewnętrznych niepodłączonych do sieci
    kanalizacyjnej, Gmina dokonuje wywozu ścieków z nieruchomości tych podmiotów przy
    użyciu wozu asenizacyjnego. Ilość tak wywożonych ścieków jest dokładnie mierzona i
    dokumentowana przez Gminę.
    W związku z tym, pomiar odebranych ścieków opiera się na jednoznacznych i
    obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej,
    tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu
    urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki techniczne i są dopuszczone do
    użytkowania) oraz pomiaru zawartości ścieków wprowadzonych/ wyprowadzonych do/z
    wozu asenizacyjnego. Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar odbioru
    ścieków dla poszczególnych odbiorców. Na wszystkich ujęciach wody zamontowana jest
    aparatura pomiarowa (wodomierze) umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody
    pobraną z ujęć. W miejscu ujęcia odprowadzanych ścieków znajduje się aparatura
    pomiarowa umożliwiająca ustalenie ilości pobranej wody.
    Pomiar ilości wody/ilości ścieków przez wodomierze jest prawidłowy. Obejmuje on wodę,
    która jest dostarczana z gminnej sieci wodociągowej do wewnętrznych budynków oraz
    wodę, która z instalacji wewnętrznych budynków odpływa jako ścieki do gminnej sieci
    kanalizacji sanitarnej.
    Analogiczny pogląd w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji wodno-
    kanalizacyjnych współfinansowanych z Rządowego Programu Polski Lad w ramach
    Funduszu Inwestycji Strategicznych z zastosowaniem indywidualnie wyliczonego
    prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego został potwierdzony również w licznych
    interpretacjach indywidualnych m.in.
      · w interpretacji z 25 lutego 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.781.2021.2.RMA, gdzie
        Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) uznał, iż:
        „Państwa zdaniem prewspółczynnik oparty na kryterium udziału rocznej ilości wody
        dostarczonej i odebranych ścieków do/od poszczególnych kategorii odbiorców
        zewnętrznych w rocznej ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych do/od
        wszystkich odbiorców zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
        kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w

        ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wobec tego, w
        opisanej sytuacji wskazany przez Państwa prewspółczynnik opiera się na
        jednoznacznych i jasnych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie struktury
        sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i
        nieopodatkowanymi w tym obszarze. Zatem mając na uwadze przedstawiony opis
        sprawy, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od
        wydatków dotyczących budowy nowego systemu odbioru i oczyszczania ścieków na
        terenie miejscowości (...) na podstawie indywidualnie wyliczonego
        prewspółczynnika opartego na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz
        odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej
        wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich,
        jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę
        (działającą poprzez Zakład Usług Komunalnych)”.
      · w interpretacji z 13 marca 2024 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.106.2024.2.NW:
        „Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia
        proporcji dotyczącej wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z
        infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną należy stwierdzić, że metoda ta będzie
        zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa najbardziej
        odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie
        wodociągów i kanalizacji, a tym samym dokonywanych w tym zakresie nabyć.
        Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie odzwierciedlał, w
        jakim stopniu będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągowo-
        kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż
        gospodarcza.
        Podsumowując, będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego
        od wydatków poniesionych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn.: „(...)”
        przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT, skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste
        dane dotyczące ilości zużytej wody oraz ilości odprowadzonych ścieków dla
        działalności wodociągowej i kanalizacyjnej”.
    W analizowanym przypadku nie wystąpią również przesłanki uniemożliwiające prawo do
    odliczenia podatku VAT wymienione w art. 88 Ustawy o VAT. W ocenie Gminy przesłanką
    skutkującą brakiem prawa do odliczenia podatku VAT nie jest bowiem otrzymanie
    dofinansowania z RFPŁ w kwocie brutto.
    Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 31 maja 2022 r. o
    sygn. 0112-KDIL3.4012.145.2022.2.MS, w której uznano, iż: „w sytuacji ponoszenia
    wydatków na realizację inwestycji finansowanej w ramach Programu Inwestycji
    Strategicznych "Polski Ład" nie zaistnieją negatywne przesłanki z art. 88 ustawy VAT, które
    nie dają prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu. Taką przesłanką nie jest
    płatność za wydatki w ramach projektu w wysokości brutto. (...) W konsekwencji Państwa
    stanowisko, zgodnie z którym płatność za faktury zakupu ze środków otrzymanych z
    Banku Gospodarstwa Krajowego w kwocie brutto nie jest przesłanką negatywną
    wpływającą na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu
    należy uznać za prawidłowe”.
    Podsumowując:
      a) Odpowiadając na pytanie nr 2 należy wskazać, że Gmina nie będzie uprawniona do
        dokonania odliczenia VAT w całości od Inwestycji 1 oraz Inwestycji WOD-KAN – na
        podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT – będzie miała prawo do odliczenia podatku
        naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji 1 i Inwestycji WOD-

        KAN z zastosowaniem prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz
        odebranych ścieków oraz prawo do jego zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o
        VAT. W analizowanym przypadku nie wystąpią bowiem przesłanki, o których mowa
        w art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT.
      b) Odpowiadając na pytanie nr 3 należy wskazać, że jeżeli Gmina nie byłaby
        uprawniona do dokonania odliczenia VAT w całości od Inwestycji 2 – na podstawie
        art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT - będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego
        w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji 2 z zastosowaniem
        prewspółczynnika opartego na ilości odebranych ścieków oraz prawo do jego
        zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT. W analizowanym przypadku nie
        wystąpią bowiem przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT.
      Ad. 4)
    Odnosząc się natomiast do kwestii przyszłych inwestycji w zakresie gospodarki wodno-
    kanalizacyjnej, Wnioskodawca wskazuje, że w związku z regularnym rozwojem
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, na terenie Gminy będą planowane w najbliższej
    przyszłości kolejne inwestycje w tym przedmiocie.
    Na moment składania niniejszego wniosku, Gmina jest w posiadaniu ogólnych planów w
    zakresie dalszego rozwoju sieci wodno-kanalizacyjnej np. planowana jest inwestycja
    związana z budową studni głębinowej w miejscowości ...
    Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT „podatnik ma prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki
    poniesione na nabycie towarów i usług są związane z wykonywaniem działalności
    opodatkowanej podatkiem od towarów i usług z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4,
    art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem warunkiem umożliwiającym
    podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek
    zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być
    częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest
    podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług z zakresu dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych będzie skutkowało
    powstaniem w Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i
    usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia
    zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego
    przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych
    podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
    Taki pogląd jest także potwierdzany w interpretacjach indywidualnych, w których wskazuje
    się na pełne prawo do odliczenia VAT, jeżeli konkretna część danej inwestycji będzie
    wykorzystywana tylko i wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.

    Przykładowo w interpretacji z 18 września 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.530.2020.2.MD
    stwierdzono, że: „Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w
    przedmiotowej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione,
    ponieważ Gmina wykorzystuje przedmiotowe odcinki kanalizacji wyłącznie do czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina jest w stanie precyzyjnie
    przyporządkować koszty do części inwestycji dotyczącej wybudowania kanalizacji w
    odcinkach przy ul. ... i przy ul. ... Ponadto, Gmina jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia
    pełnej kwoty VAT naliczonego od ponoszonych wydatków na budowę odcinków kanalizacji
    przy ul. ... / przy ul. ..., do których nie ma przyłączonej żadnej jednostki budżetowej ani
    innej jednostki organizacyjnej Gminy i żadna jednostka nie będzie podłączona”.
    W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w zakresie w
    jakim zrealizowane przyszłe inwestycje będą bezpośrednio dotyczyć sieci, która będzie
    służyć działalności opodatkowanej VAT, tj. sprzedaży usług wod-kan na rzecz odbiorców
    zewnętrznych, które będą podlegać opodatkowaniu VAT, Gminie będzie przysługiwać
    pełne prawo do odliczenia VAT od tej części wydatków. W szczególności w tych
    okolicznościach zachodzić będzie kluczowa przesłanka odliczenia VAT, tj. związek
    ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Natomiast w sytuacji, gdyby przyszłe inwestycje nie dotyczyły bezpośrednio sieci, która
    będzie służyć działalności opodatkowanej VAT, wówczas w ocenie Wnioskodawcy
    odpowiednie byłoby zastosowanie właściwego prewspółczynnika metrażowego dla
    działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla
    działalności Gminy polegającej na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków jest oparcie
    się na danych dotyczących ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do
    odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości wydobytej wody i odprowadzonych ścieków
    od wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i
    wewnętrzna).
    Prewspółczynniki obliczone i wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego opierają
    się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczanej do
    podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych ścieków
    w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków)
    obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej
    wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co
    kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie
    struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i
    nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się
    więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny
    określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do
    czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków
    prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do
    czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.
    Tym samym, na potrzeby dokonania odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją
    przyszłych w ocenie Gminy jest ona uprawniona do zastosowania metody kalkulacji
    prewspółczynnika VAT innej niż przewidziana w RMF.
    Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest najbardziej
    reprezentatywny, kieruje się przesłankami wynikającymi z ustawy o VAT. W szczególności
    w ocenie Gminy jedynie indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT pozwala dokładnie
    ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę
    czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych
    pomiarach. W ten sposób prewspółczynnik najpełniej odzwierciedla specyfikę
    wykonywanej przez Gminę działalności.

    Powyższe podejście potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna, z 7 marca 2024 r.
    sygn. 0112-KDIL1-2.4012.628.2023.2.AS: „Podsumowując, w związku z wykorzystaniem
    przez Państwa Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego
    świadczenia usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody oraz
    odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, przysługuje/będzie Państwu
    przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji, które związane są/będą z:
      · Infrastrukturą wodociągową, obliczonego według udziału procentowego, w jakim
        przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania
        działalności gospodarczej, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według
        udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców
        zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem:
      · Infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonego według udziału procentowego, w jakim
        przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania
        działalności gospodarczej, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według
        udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych
        ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem”.
    Zdaniem Wnioskodawcy, dla odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na
    przyszłe inwestycje za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy uznać indywidualnie wyliczone
    prewspółczynniki VAT, gdyż sposób kalkulacji proporcji odliczania VAT stosowany w
    odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, w tym
    dotyczących jej rozbudowy oparty na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków do
    /od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych w rocznej ilości wody dostarczonej
    i ścieków odebranych do/od wszystkich odbiorców jest najbardziej odpowiadającym
    specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.
    Podsumowując:
      a) W związku z powyższym odpowiadając na pytanie nr 4 we wniosku należy udzielić
        odpowiedzi twierdzącej, jeżeli przyszłe inwestycje będą wykorzystywane wyłącznie
        do czynności opodatkowanych VAT, tj. odprowadzania ścieków i dostarczania wody
        od/do odbiorców zewnętrznych
      b) Odpowiadając na pytanie nr 4 należy wskazać, że jeżeli Gmina nie byłaby
        uprawniona do dokonania odliczenia VAT w całości od przyszłych inwestycji – na
        podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT – będzie miała prawo do odliczenia podatku
        naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji 2 z zastosowaniem
        prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków
        oraz prawo do jego zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT. W analizowanym
        przypadku nie wystąpią bowiem przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 4 Ustawy
        o VAT.
    Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające prawidłowość zastosowania tzw.
    współczynnika metrażowego:
    Uzupełniając powyższe uzasadnienie Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko
    znajduje potwierdzenie w bardzo licznych orzeczeniach sądów administracyjnych:
      · Sygn. I FSK 1816/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2021 r.,
      · Sygn. I FSK 1507/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2021 r.,
      · Sygn. I FSK 959/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r.,
      · Sygn. I FSK 995/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2021 r.,
      · Sygn. I FSK 813/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2021 r.,

      · Sygn. I FSK 1170/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2021 r.,
      · Sygn. I FSK 1563/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2020 r.,
      · Sygn. I FSK 1343/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2020 r.,
      · Sygn. I FSK 926/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2020 r.,
      · Sygn. I FSK 1129/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2020 r.
      · Sygn. I FSK 1571/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2020 r.,
      · Sygn. I FSK 1768/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2020 r.,
      · Sygn. I FSK 1609/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2020 r.,
      · Sygn. I FSK 1114/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2020 r.,
      · Sygn. I FSK 1340/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020 r.,
      · Sygn. I FSK 411/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r.,
      · Sygn. I FSK 1354/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2019 r.,
      · Sygn. I FSK 1532/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r.,
      · Sygn. I FSK 795/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r.,
      · Sygn. I FSK 715/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r.,
      · Sygn. I SA/Go 562/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca
        2019 r.,
      · Sygn. I SA/Łd 73/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 maja
        2019 r.,
      · Sygn. I SA/Go 166/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie
        Wielkopolskim z 8 maja 2019 r.,
      · Sygn. I SA/Go 135/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie
        Wielkopolskim z 8 maja 2019 r.,
      · Sygn. I SA/Łd 74/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrok z
        26 kwietnia 2019 r.
    Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że znane są mu liczne przypadki kiedy po
    niekorzystnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, którą następnie wycofał. Taka sytuacja
    dotyczyła np. następujących wyroków:
      · Sygn. I SA/Łd 831/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrok z
        9 kwietnia 2019 r.,
      · Sygn. I SA/Ke 104/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach
        wyrok z 18 kwietnia 2019 r.,
      · Sygn. I SA/Rz 70/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie
        wyrok z 9 kwietnia 2019 r.,
      · Sygn. I SA/Go 107/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie
        Wielkopolskim z 28 marca 2019 r.,
      · Sygn. I SA/Rz 69/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21
        marca 2019 r.,

      · Sygn. I SA/Bd 17/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z
        26 lutego 2019 r.,
      · Sygn. I SA/Rz 1211/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z
        21 lutego 2019 r.,
      · Sygn. I SA/Bd 973/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z
        5 lutego 2019 r.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:
      · prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego,
        wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję 2, w przypadku
        wykorzystywania Inwestycji 2 wyłącznie do czynności opodatkowanych oraz przy
        zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, w przypadku wykorzystywania
        Inwestycji 2 do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności
        niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 1 oraz nr 3) – jest
        prawidłowe;
      · prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
        wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję 1 oraz Inwestycję
        WOD-KAN przy zastosowaniu prewspółczynników metrażowych (pytanie nr 2) – jest
        prawidłowe;
      · prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
        wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na przyszłe inwestycje, tj.
        inwestycję dotyczącą budowy studni głębinowej na ujęciu wody w ... przy
        zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego (pytanie nr 4) – jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy
    o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;

      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 i 10c-10g
      stosuje się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane
    rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane
    dalej „rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r.”.
    Na mocy § 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.

    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X=Ax100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z

        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w
          jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie
    oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku
    z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność
    statutową).
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności

    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do
    odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z
    prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia
    28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
    UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 609):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we
    własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności
    gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika
    podatku VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Zamierzają Państwo dokonać realizacji inwestycji pn. „...” („Inwestycja 1”).
    Przedmiotem Inwestycji 1 jest rozbudowa sieci kanalizacyjnej na terenie gminy ..., celem
    której jest zapewnienie poprawy dostępności kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy. W
    ramach Inwestycji 1 ma zostać wybudowana sieć kanalizacyjna wraz z przyłączami do
    gospodarstw domowych w miejscowościach ..., ..., ... i .... W wyniku realizacji inwestycji
    długość sieci kanalizacyjnej na obszarze Gminy wydłuży się o ponad 4 km i jednocześnie
    skanalizowana zostanie cała aglomeracja ....
    Po zakończeniu budowy kanalizacji sanitarnej efekty realizacji Inwestycji 1 będą
    wykorzystywane przez Referat wyodrębniony w ramach Urzędu Miejskiego, do celów
    prowadzonej przez niego działalności wodno-kanalizacyjnej. Referat będzie
    odpowiedzialny za zarządzanie i administrowanie przedmiotową infrastrukturą.
    Ponadto realizują Państwo inwestycje w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej
    („Inwestycje WOD-KAN”), tj.:
      1) „ ...”
        Zadanie polegać będzie na wykonaniu prac modernizacyjnych w ujęciu wody w ....
        Celem przedsięwzięcia będzie poprawa standardu zaopatrzenia mieszkańców w
        wodę pitną, którzy korzystają z ujęcia wody w .... Zakres przedmiotu zamówienia
        obejmuje modernizacje ujęcia wody poprzez przebudowę, rozbudowę i remont
        ujęcia wody w mieście ....
      2) „ ...”
        Prace budowlane mające na celu rozbudowę oczyszczalni ścieków w ....
        Zrealizowana inwestycja pozwoli zwiększyć potencjał ilości obsługiwanych RLM z
        terenu gminy .... Zakres przedmiotu zamówienia obejmuje rozbudowę
        oczyszczalni ścieków wraz z częściową przebudową obiektów istniejących.
        Przedsięwzięcie będzie realizowane na terenie obecnie eksploatowanej
        oczyszczalni w miejscowości .... Inwestycja ma na celu zwiększenie
        przepustowości, wymianę wyeksploatowanych urządzeń na urządzenia o wyższym
        standardzie, mniejszym oddziaływaniu na środowisko i zautomatyzowaniu
        większości czynności technologicznych, w tym samym mniejsze zużycie energii.
        Rozbudowa oczyszczalni realizowana będzie z jej równoległą bieżącą eksploatacją.
    Ponadto zrealizowali Państwo inwestycję w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej w
    pasie drogowym ul. ... w mieście ... („Inwestycja 2”). Zakres przedmiotu zamówienia
    obejmował wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej w systemie grawitacyjnym w pasie
    drogowym ul. ... w ....

    Będą Państwo również realizować inwestycję dotyczącą budowy studni głębinowej na
    ujęciu wody w ....
    Prowadzą Państwo działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i
    odprowadzania ścieków (wraz z usługami towarzyszącymi) na rzecz mieszkańców,
    przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy (odbiorcy
    zewnętrzni). Realizowana przez Państwa działalność w tym zakresie stanowi działalność
    gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina z tego tytułu uzyskuje
    przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie
    zawartych umów cywilnoprawnych. Świadczą Państwo również usługi z zakresu
    dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz Państwa jednostek organizacyjnych
    (odbiorcy wewnętrzni). W ramach Inwestycji 1 oraz Inwestycji WOD-KAN zakres prac
    obejmował prace budowlane w ramach sieci wodno-kanalizacyjnej, do której były
    podłączone Państwa jednostki organizacyjne, z wyjątkiem Inwestycji 2 w ramach której
    zakres prac nie obejmował żadnych części sieci wodnokanalizacyjnej, do której byłyby
    podłączone Państwa jednostki organizacyjne.
    Inwestycja 1 i Inwestycje WOD-KAN nie będą wykorzystywane w całości do świadczenia
    odpłatnych usług (tj. mieszkańców, przedsiębiorstw oraz innych instytucji spoza struktury
    organizacyjnej) z wyjątkiem Inwestycji 2.
    Po zakończeniu budowy przedmiotowa Infrastruktura, która powstanie po zrealizowaniu
    Inwestycji 1 oraz Inwestycji WOD-KAN, będzie wykorzystywana przez Gminę w ramach
    wewnętrznego Referatu, w większości do celów prowadzonej działalności gospodarczej.
    Całość realizowanych etapów prac będzie związana tylko i wyłącznie z odcinkami sieci wod-
    kan, która nie będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do świadczenia usług
    opodatkowanych VAT, tj. odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych, za co będą
    Państwo wystawiać faktury. Z Inwestycji 1 oraz Inwestycji WOD-KAN będzie korzystać
    Urząd Miejski oraz Państwa jednostki organizacyjne, jak szkoły, przedszkole itp. Inwestycja
    1 oraz Inwestycje WOD-KAN będą służyły zarówno działalności opodatkowanej i
    nieopodatkowanej, natomiast Inwestycja 2 jedynie działalności opodatkowanej.
    Wskazali Państwo również, że w odniesieniu do Inwestycji 2, gdyby wykorzystanie jej miało
    ulec zmianie, np. w sytuacji, gdyby podjęta została decyzja o podłączeniu do Inwestycji 2
    jakiejś jednostki gminnej (np. utworzenie szkoły), wówczas powstałaby sytuacja, w której
    Inwestycja 2 byłaby istotnie wykorzystywana także do działalności nieopodatkowanej VAT.
    Towary i usługi nabywane w ramach Inwestycji dotyczącej budowy studni głębinowej na
    ujęciu wody w ... będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług. Cała sieć wodociągowa będzie wykorzystywana wyłącznie
    do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o
    podatku od towarów i usług. Towary i usługi nabywane w ramach Inwestycji dotyczącej
    budowy studni głębinowej na ujęciu wody w ... będą wykorzystywane wyłącznie do
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Będą Państwo w stanie
    obiektywnie wskazać odnośnie tej inwestycji przyporządkowanie kwot podatku
    naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.
                                      3Wskazali Państwo, że są w stanie precyzyjnie wskazać ilości m odbieranych ścieków od
    podmiotów zewnętrznych (dokumentowane fakturami) oraz od podmiotów
    wewnętrznych. Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury
    pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty. Ilość
    odprowadzanych ścieków jest co do zasady równa ilości zużytej wody do celów
                        3mieszkalnych, natomiast nie każdy m pobranej wody podlega zawsze odprowadzeniu do
    kanalizacji z uwagi na to, że część mieszkańców posiada także tzw. podliczniki, które służą
    do pomiaru zużycia wody do celów innych niż mieszkalne np. podlewanie ogrodu.
                                  3Są Państwo w stanie również określić dokładnie ilości m dostarczonej wody do
    podmiotów zewnętrznych (dokumentowane fakturami) oraz do podmiotów

    wewnętrznych, dzięki zastosowaniu odpowiedniej aparatury pomiarowej (wodomierzy),
    posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty. W szczególności
    dysponują Państwo ujęciami wody, w których ewidencjonowana jest ilość wody wydobytej
    i wprowadzonej do sieci, przy czym wydobycie oznacza wydobycie wody z ziemi za
    pomocą pompy głębinowej, natomiast wprowadzenie do sieci stanowi różnicę pomiędzy
    ilością wody wydobytej z ziemi a ilością wody pobranej na cele technologiczne, potrzebne
    do jej uzdatnienia (tzw. płukanie urządzeń na ujęciach wody). Ponadto, cała sprzedaż do
    odbiorców zewnętrznych jest także ewidencjonowana przy wykorzystaniu odpowiednich
    liczników, które służą także jako podstawa do wystawienia faktur VAT na rzecz odbiorców.
    Nie ewidencjonują Państwo strat wody, które obejmują awarie na sieci, pobór wody na
    cele ppoż., natomiast jest w stanie je obliczyć.
    Rozliczanie doprowadzanej wody i odprowadzanych ścieków praktycznie całkowicie
    oparte jest na umowach cywilnoprawnych, a stopień zużycia wody jest określany na
    podstawie wskazań wodomierzy. W pozostałym zakresie, opierają się Państwo na
    przeciętnych normach zużycia wody określonych zgodnie z przepisami rozporządzenia
    Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm
    zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70).
    Ilość odprowadzanych ścieków ustala się co do zasady jako równą ilości dostarczonej
    wody przez Państwa. Jedynie w przypadku kilku odbiorców, ilość ścieków jest ustalana na
    podstawie ryczałtowo przyjętych norm zużycia.
    Ponadto część mieszkańców posiada także tzw. podliczniki, które służą do pomiaru
    zużycia wody do celów innych niż mieszkalne np. podlewanie ogrodu. Pobór wody objęty
    podlicznikami nie jest wówczas uwzględniany przy obliczaniu ilości ścieków. Ponadto w
    stosunku do podmiotów zewnętrznych niepodłączonych do sieci kanalizacyjnej, dokonują
    Państwo wywozu ścieków z nieruchomości tych podmiotów przy użyciu wozu
    asenizacyjnego. Ilość tak wywożonych ścieków jest dokładnie mierzona i dokumentowana
    przez Państwa.
    Do obliczenia pre-współczynnika zastosowaliby Państwo poniższe wzory:
    W odniesieniu do części Inwestycji 1, Inwestycji 2 i Inwestycji WOD-KAN, które wiążę się
    tylko i wyłącznie z siecią kanalizacyjną:
    X = (Kzew / Kall) x 100%, gdzie:
      X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
                        3Kzew – roczna ilość ścieków (w m) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców
      zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
                        3Kall – roczna ilość ścieków (w m) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od
      odbiorców zewnętrznych (Kzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę).
    W odniesieniu do części Inwestycji 1 i Inwestycji WOD-KAN, które wiążę się tylko i
    wyłącznie z siecią wodociągową:
    X = (Wzew / Wall) x 100%, gdzie:
      X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
                        3Wzew – roczna ilość wody (w m) dostarczona do poszczególnych kategorii
      odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
                            3Wall – roczna ilość wydobytej wody (w m), obejmująca wodę dostarczoną do
      wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) wraz z urzędem
      obsługującym Gminę, a także inne cele, np. przeciwpożarowe, uzdatnianie bądź
      straty.

    Wskazali Państwo, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra
    Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości
    Państwa dochodów wykonanych (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie
    odrębnych ustaw, m.in. dochodów z podatku od nieruchomości), z których większość
    zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
    Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Państwa ze
    wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich
    może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodnokanalizacyjną. Innymi słowy,
    dochody wykonane – poza dochodami z tytułu usług dostarczania wody i gospodarki
    ściekami – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej,
    ale w drodze zupełnie innych czynności. Ponadto w tych przypadkach, gdzie infrastruktura
    wodnokanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Państwa przy okazji
    realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostarczanie wody i
    odprowadzania ścieków (np. woda w urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w
    żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Państwa dochodów. W
    przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej specyfika tego rodzaju działalności przejawia
    się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających
    VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
    znaczenie marginalne. Prewspółczynnik obliczony przez Państwa opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczanej do
    podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych ścieków
    w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków)
    obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej
    wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co
    kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie
    struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i
    nieopodatkowanymi w tym obszarze. Jak Państwo wskazali zaproponowana przez
    Państwa metoda opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala
    w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest
    wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i
    odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych
    towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem
    opodatkowania. W konsekwencji należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika
    metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie
    zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest
    nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do
    działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane we wniosku metoda prewspółczynnika
    metrażowego opisana we wniosku o interpretację i proponowana przez Państwa eliminuje
    wskazane wady.
    Państwa zdaniem analizując opisaną w zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z
    działalności Państwa, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia
    prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mają
    związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zniekształcają
    przysługujące Państwu prawo do odliczenia VAT z wydatków na infrastrukturę wodno-
    kanalizacyjną, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b
    ustawy o podatku od towarów i usług.
    Identyczna sytuacja – Państwa zdaniem – ma miejsce w przypadku mianownika ww.
    ułamka, gdzie występują pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a zaniżają przysługujące Państwu prawo do
    odliczenia VAT w związku z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do

    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności. Wydatków takich nie da się przyporządkować do
    wybranych czynności realizowanych przez Państwa i w konsekwencji oparcie zakresu
    prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych
    dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku
    wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne
    obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności
    opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych przy uwzględnieniu metrów
    sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków za pomocą infrastruktury
    wodno-kanalizacyjnej do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.
    Według Państwa zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, gdzie możliwe jest
    zmierzenie wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej) ani dokonywanych przez
    Państwa nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastruktura wodno-kanalizacyjną i
    niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).
    W ocenie Państwa sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości Państwa działalności,
    bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności w zakresie
    działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Odnosząc się do zakresu pytań, objętych we wniosku należy zauważyć:
    Odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT
    uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez
    podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie
    wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT
    przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
    związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej, brak jest z kolei takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego
    związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności
    niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT. Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT,
    sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:

      - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
        na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
        VAT)
        oraz
      - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu, określił dla jednostek samorządu
    terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie
    wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art.
    86 ust. 2a ustawy o VAT, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia z
    dnia 17 grudnia 2015 r.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT)”.
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom możliwość
    zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22
    ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
    Zatem będą mogli Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy
    wybrana przez Państwa metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym
    najbardziej będzie odpowiadać specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru
    sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter
    działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że:
      Zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia
      w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę
      na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania
      proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze,
      rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
      dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
      odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki
      budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje
      działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
      działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
      wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
      naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów
      mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej
      kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi
      jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania
      pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują
      działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa,
    należy stwierdzić, że przedstawione przez Państwa sposoby określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku mogą zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Prewspółczynniki
    metrażowe wskazane przez Państwa opierają się na jednoznacznych i jasnych kryteriach,
    tj. odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury. Wskazane sposoby
    kalkulacji prewspółczynnika będą odzwierciedlały, w jakim stopniu będą Państwo
    wykorzystywać daną infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności
    innej niż gospodarcza.
    Udzielając zatem odpowiedzi na zadane we wniosku pytania wskazuję:
    Jak wynika z wniosku Inwestycja 2, objęta zakresem pytania nr 1 oraz nr 3, będzie
    wykorzystywana przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jednakże
    może zdarzyć się w przyszłości sytuacja, że Inwestycja 2 będzie wykorzystywana również
    do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zatem, w przypadku wykorzystywania Inwestycji 2 wyłącznie do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur
    dokumentujących wydatki na Inwestycję 2.
    Natomiast, w przypadku, gdy Inwestycja 2 będzie wykorzystywana przez Państwa zarówno
    do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających

    opodatkowaniu podatkiem VAT, będzie Państwu wówczas przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur
    dokumentujących na Inwestycję 2 przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego
    opartego o stosunek ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w
    ogólnej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie
    przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art.
    88 ustawy o VAT.
    Tym samym uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz nr 3 za prawidłowe.
    Odnosząc się z kolei do kwestii, objętej zakresem pytania nr 2 wniosku, należy zauważyć,
    że wydatki ponoszone przez Państwa na Inwestycję 1 oraz Inwestycję WOD-KAN, będą
    związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz czynnościami
    niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Wobec powyższego będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących na
    Inwestycję 1 oraz Inwestycję WOD-KAN przy zastosowaniu pre-współczynników
    metrażowych opartych odpowiednio o stosunek ilości wody dostarczonej w ogólnej ilości
    wody dostarczonej wszystkim odbiorcom oraz stosunek ilości ścieków odprowadzonych
    od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich
    odbiorców.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie
    przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art.
    88 ustawy o VAT.
    A zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.
    Jak wynika z uzupełnienia wniosku, zakresem zadanego pytania nr 4 jest inwestycja
    dotycząca budowy studni głębinowej na ujęciu wody w ....
    Wskazali Państwo, że ww. inwestycja będzie wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT. A zatem będzie przysługiwało Państwu prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, wynikającego z
    faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję, objętą zakresem pytania nr 4, tj.
    inwestycję dotyczącą budowy studni głębinowej na ujęciu wody w ....
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie
    przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art.
    88 ustawy o VAT.
    Oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4, z którego wynika, że będą mieli
    Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    odnośnie inwestycji, objętej zakresem pytania nr 4, przy zastosowaniu pre-współczynnika
    metrażowego, uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie
    poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie
    dokonywałem oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynnika” proporcji.

    Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że
    wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie
    sprawy. W sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno#
    skarbowej zostanie ustalone, że metody obliczenia prewspółczynników metrażowych
    wskazanych przez Państwa we wniosku oceniona przez Państwa jako najbardziej
    reprezentatywna, nie zapewnią dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    ponoszonych wydatków na Inwestycję 1, Inwestycję 2 (w przypadku gdy będzie
    wykorzystywana również do czynności niepodlegających podatkiem VAT) oraz Inwestycję
    WOD-KAN, w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedlają
    obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne
    cele, a zatem nie są metodami najbardziej odpowiadającymi specyfice wykonywanej przez
    Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w
    tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
      albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.