Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1034/15-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-09
Teza: obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2A, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. oraz obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Klubu przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w przepisie 86 ust. 2a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w przepisie 86 ust. 2a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. oraz obowiązku stosowania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Klub Sportowy A. jest stowarzyszeniem samorządowym, powołanym w celu tworzenia warunków do powszechnego uprawiania i rozwoju kultury fizycznej i sportu. Klub został zarejestrowany w dniu 16 sierpnia 2006 r. w Krajowym Rejestrze Sadowym prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla miasta B. w rejestrze stowarzyszeń i w rejestrze przedsiębiorców. Przedmiotem niniejszego wniosku jest „zdarzenie przyszłe” dotyczące zmiany wprowadzonej w oparciu o art. 86 ust.2a - 2h ustawy o VAT od 1 stycznia 2016 r. czyli zastosowanie tzw. „pre-proporcji” przy odliczaniu VAT naliczonego.

W ramach bieżącej działalności klub wykonuje czynności:

1.  w zakresie działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23% i 8%.

Przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług reklamowych wg stawki 23% oraz sprzedaż biletów na imprezy sportowo - rekreacyjne wg stawki 8% (poz. 179,183, 185 i 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT);

1.  w zakresie działalności statutowej odpłatnej zwolnione z opodatkowania VAT (art. 43 ust. 1 pkt . 32 ustawy o VAT); Przychodem jest wpisowe do turniejów sportowych wpłacane przez uczestników turniejów oraz składki i opłaty za zajęcia sportowe (nauka gry w tenisa stołowego).
2.  w zakresie działalności statutowej nieodpłatnej - nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przychód stanowi dotacja samorządowa na realizację zadania publicznego w zakresie organizacji zajęć sportowo - rekreacyjnych ze specjalnością tenis stołowy, udzielona przez Gminę, na podstawie przepisów działu II rozdziału 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.
3.  darowizny otrzymane od osób fizycznych i prawnych - nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Udział przychodów zwolnionych w całości przychodów podlegających rozliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług wynosił dotychczas mniej niż 2 % w skali roku, w związku z tym nie było konieczności ustalania współczynnika proporcji wykorzystania dokonywanych zakupów do działalności podlegającej VAT przy odliczaniu podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w działalności klubu sportowego powinna w ogóle zaistnieć kwestia pre - proporcji w odniesieniu do udziału w obrotach klubu dotacji, która nie podlega opodatkowaniu, a służy sfinansowaniu części zakupów służących działalności statutowej nieodpłatnej?

Analiza związku ponoszonych kosztów z prowadzoną działalnością jest niezwykle trudna poprzez to, że znaczna część zakupu zarówno towarów, jak i usług jest nabywana jednocześnie dla nierozerwalnie związanych ze sobą czynności w działalności gospodarczej jak i w działalności statutowej. Sprowadza się to do wykonania w ramach działalności usługi opodatkowanej, do realizacji której użyto usług i towarów nabytych w tym celu, częściowo sfinansowanych z dotacji samorządowej (nie podlegającej opodatkowaniu).

Przykładem, a właściwie standardem jest świadczenie usług reklamowych poprzez eksponowanie logo zleceniodawcy lub innych informacji o nim (zgodnie z umową) na stronie internetowej i na plakatach informujących o zawodach sportowych, jak i w czasie rozgrywek na sprzęcie sportowym i koszulkach zawodników. Zatem, aby wykonać opodatkowaną usługę reklamową należy nabyć nośniki reklamy, jakimi są: usługi internetowe, poligraficzne, usługi udziału zawodników w zawodach, usługi ich wyszkolenia i treningu, stroje i sprzęt sportowy, usługę transmisji tv i inne. Środkiem do osiągnięcia celu, jakim jest realizacja usług reklamowych, są zatem zawody sportowe organizowane w ramach działalności statutowej. Bez tych czynności nie pojawiłyby się w ogóle sprzedaż opodatkowana VAT.

1.  Czy przy założeniu, że pre - proporcja, jako generalny obowiązek ustalania stopnia, w jakim dokonywane zakupy służą działalności podlegającej opodatkowaniu VAT zostanie w jednostce zastosowana z dniem 01.01.2016 r., to w drugim stopniu weryfikacji zakresu odliczenia, ustalenie współczynnika struktury sprzedaży według „dotychczasowych” zasad odliczania VAT naliczonego, czyli jako proporcję sprzedaży opodatkowanej (patrz pkt . 1 opisu stanu faktycznego) i zwolnionej (patrz pkt . 2 opisu stanu faktycznego) będą zgodne z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?

1.  Od 01.01.2016 r. Strona zamierza stosować pre-proporcję, ustalając współczynnik metodą przychodową, czyli jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej w ogólnej sumie przychodów klubu ( z wyjątkiem darowizn), tj.: obrót z działalności gospodarczej + przychody z działalności statutowej odpłatnej + dotacja.

Jednakże uważa, że nie jest to obiektywne podzielenie wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą. Planowany sposób postępowania podyktowany jest ostrożnością, aby nie narazić się na zarzut, że całkowite odliczanie podatku naliczonego jest nieprawidłowością. Podatek powinno się obliczać i płacić zgodnie z przepisami, a nie przez stosowanie rozwiązań asekuracyjnych. Przepis art. 86 ust.2a - 2h ustawy o VAT, który będzie obowiązywał od 1 stycznia 2016 r., jest niezwykle trudny do poprawnego zinterpretowania w warunkach działalności mającej charakter niestandardowy. Bez działalności statutowej nieodpłatnej (częściowo finansowanej z dotacji) nie występowałaby sprzedaż opodatkowana.

1.  W drugim stopniu weryfikacji zakresu odliczenia od 01.01.2016 r. zgodnie z przepisami ustawy o VAT Strona planuje następujące postępowanie:
    *   w przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną - odliczenie całej kwoty podatku VAT, obliczonej z użyciem współczynnika pre - proporcji (dotychczasowe odliczenie całkowite);
    *   w przypadku zakupów służących jednocześnie czynnościom wykonywanym w działalności opodatkowanej, jak i poza taką działalnością - odliczenie przysługuje w wysokości proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, gdzie w naszym przypadku sprzedaż opodatkowana dotychczas stanowi ponad 98% ogólnej wartości dostaw podlegających VAT, więc również w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego, wcześniej pomniejszonych przez użycie współczynnika pre – proporcji.

Wnioskodawca uważa, że wartość przychodu (dotacja) nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie może wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust.3.

Ustawa z dnia 05 sierpnia 2015 r. wprowadza do Ordynacji podatkowej klauzulę o rozstrzyganiu wątpliwości prawa podatkowego na korzyść podatnika. Liczymy na to, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powyższej zmiany przepisów nasze asekuracyjne stanowisko uznane zostanie za nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w przepisie 86 ust. 2a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.,
*   **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku stosowania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z pózn. zm. - dalej ustawa; w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca jest stowarzyszeniem samorządowym, powołanym w celu tworzenia warunków do powszechnego uprawiania i rozwoju kultury fizycznej i sportu. Klub został zarejestrowany w dniu 16 sierpnia 2006 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W ramach bieżącej działalności Wnioskodawca wykonuje czynności:

1.  w zakresie działalności gospodarczej - podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23% i 8%. Przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług reklamowych wg stawki 23% oraz sprzedaż biletów na imprezy sportowo - rekreacyjne wg stawki 8% (poz. 179,183, 185 i 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT);
2.  w zakresie działalności statutowej odpłatnej - zwolnione z opodatkowania VAT (art. 43 ust. 1 pkt . 32 ustawy o VAT); Przychodem jest wpisowe do turniejów sportowych wpłacane przez uczestników turniejów oraz składki i opłaty za zajęcia sportowe (nauka gry w tenisa stołowego).
3.  w zakresie działalności statutowej nieodpłatnej - nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przychód stanowi dotacja samorządowa na realizację zadania publicznego w zakresie organizacji zajęć sportowo - rekreacyjnych ze specjalnością tenis stołowy, udzielona przez Gminę, na podstawie przepisów działu II rozdziału 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.
4.  darowizny otrzymane od osób fizycznych i prawnych - nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że udział przychodów zwolnionych w całości przychodów podlegających rozliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług wynosił dotychczas mniej niż 2 % w skali roku, w związku z tym nie było konieczności ustalania współczynnika proporcji wykorzystania dokonywanych zakupów do działalności podlegającej VAT przy odliczaniu podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w wykonywanej przez klub działalności.

Należy wskazać, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza”.

Wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność stowarzyszenia. Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonać jej wykładni literalnej.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów inne niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Realizacja zadań stowarzyszenia, poza przypadkami prowadzenia przez niego działalności gospodarczej związanej z jego celami statutowymi (czynności odpłatne), ma z reguły charakter usługowy – nieodpłatny. Przy czym, należy zauważyć, że jego statutowe czynności podlegają opodatkowaniu, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy są one realizowane za odpłatnością (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), natomiast, gdy są wykonywane nieodpłatnie – nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że wykonuje działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, działalność statutową odpłatną zwolnioną od podatku VAT, jak również działalność statutową nieodpłatną- niepodlegającą opodatkowaniu (przychód stanowi dotacja samorządowa na realizację zadania publicznego w zakresie organizacji zajęć sportowo-rekreacyjnych). Wnioskodawca wskazał przy tym, że znaczna część zakupu zarówno towarów, jak i usług jest nabywana jednocześnie dla nierozerwalnie związanych ze sobą czynności w działalności gospodarczej i w działalności statutowej. Zatem w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę i jedynie w przypadku, kiedy Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać w sposób jednoznaczny wydatków do działalności gospodarczej i jednocześnie wydatki te będą miały związek z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy, wówczas Wnioskodawca będzie obowiązany do tych wydatków zastosować od 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia objętego pytaniem nr 2 wniosku, odnoszącego się do odliczenia podatku VAT z tytułu wykonywania działalności gospodarczej zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej z podatku VAT wskazać należy, że przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2–6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz.Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim orzeczeniu TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Odnosząc się zatem do wydatków związanych z działalnością Wnioskodawcy w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z działalnością statutową oraz działalnością opodatkowaną, należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Następnie w sytuacji kiedy takie przyporządkowanie nie jest możliwe i:

1.  wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (nie związanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:
    1.  ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością statutową nieodpłatną
    2.  ustalić proporcję, o której mowa art. 90 ust. 2 i 3 ustawy ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i działalnością zwolnioną.
2.  wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT niepodlegającej podatkowi VAT (nie związanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:
    1.  ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną i działalnością statutową nieodpłatną.

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z ww. art. 90 ust. 10 ustawy, jeżeli proporcja przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%. Zatem jeżeli Wnioskodawca spełni ww. warunki, wówczas będzie mógł odliczyć podatek naliczony w pełnej wysokości z tytułu wykonywanej działalności.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.