Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.182.2017.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-13
Teza: w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu wykonania prac dot. nieruchomości gruntowej Wnioskodawcy, stanowiących wynagrodzenie za obciążenie tej nieruchomości służebnością przejazdu i przechodu
Słowa kluczowe: budowa; drogi; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; służebność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu wykonania prac dot. nieruchomości gruntowej Wnioskodawcy, stanowiących wynagrodzenie za obciążenie tej nieruchomości służebnością przejazdu i przechodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu wykonania prac dot. nieruchomości gruntowej Wnioskodawcy, stanowiących wynagrodzenie za obciążenie tej nieruchomości służebnością przejazdu i przechodu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia Mieszkaniowa (dalej: Wnioskodawca) jest właścicielem działek o łącznej powierzchni 23.805 m2. Grunt ten stanowi długoterminową inwestycję w nieruchomości; w przyszłości planowana jest tam budowa mieszkań. W 2014 r. Spółdzielnia zawarła ze Spółką z o.o. porozumienie, precyzujące warunki ustanowienia służebności przechodu i przejazdu przez wydzieloną część działki, dla każdoczesnych właścicieli sąsiadujących nieruchomości będących własnością Spółki z o.o. Ustalono, że wynagrodzenie stanowić będzie wykonanie prac i czynności obejmujących: pokrycie kosztów podziału geodezyjnego nieruchomości Spółdzielni poprzez wydzielenie z niej pasa o szerokości 8m, który stanowił będzie drogę obciążoną służebnością, pokrycie kosztów założenia księgi wieczystej dla działki powstałej w wyniku podziału, wykonanie we własnym zakresie drogi po której będzie przebiegała służebność (wraz z pozyskaniem stosownych zezwoleń i wykonaniem projektu), wykonanie prac związanych z uporządkowaniem przedmiotowej nieruchomości Spółdzielni (usunięcie gruzu, pozostałości fundamentów, zbędnej roślinności), sfinansowanie inwentaryzacji dendrologicznej oraz kosztów ewentualnych nasadzeń, uzyskanie zgody Prezydenta Miasta na przejęcie przedmiotowej drogi, utrzymywanie jej do czasu ustanowienia służebności.

Strony określiły wartość wzajemnych usług tj. ustanowienia służebności oraz prac jakie wykonać miała spółka z o.o., na kwotę 649.000 zł netto.

Ww. czynności zostały zakończone, skutkiem czego w dniu 31 lipca 2017 r. strony wymieniły się fakturami w kwocie 649.000 zł netto. Spółdzielnia obciążyła spółkę z o.o. za ustanowienie służebności, otrzymała zaś od spółki fakturę za urządzenie drogi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla Spółdzielni wartość otrzymanej faktury jest bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu (kompensującym się z przychodem uzyskanym z tytułu wystawionej na identyczną kwotę faktury), czy też powinna ona zwiększyć wartość inwestycji w nieruchomości i obciążać koszty poprzez odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, wzajemne usługi jakie wyświadczyły na swoją rzecz Spółdzielnia i spółka z o.o. są ekwiwalentne i powinny zostać zaliczone do przychodów i kosztów w tym samym momencie, tj. w chwili wystawienia faktury. W konsekwencji kwota 649.000 zł netto, jednorazowo obciąży zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodu Spółdzielni.

Kwota ta nie jest nakładem na nieruchomość a jedynie rekompensuje utratę wartości gruntu, poprzez ustanowienie na niej służebności na rzecz obcego podmiotu. Biorąc pod uwagę zakres usług na który umówiły się strony, wartość gruntu nie ulega zmianie.

Spółdzielnia nie ma prawa podwyższyć wartości nieruchomości, jako iż z chwilą wybudowania na niej mieszkań i ustanowienia własnościowych praw do lokali, wysokość wkładu jaki wniosą lokatorzy, nie może być wyższa od poniesionych nakładów. Spółdzielnia nie poniosła nakładów na utworzenie drogi, gdyż odbyło się to kosztem ustanowienia na niej ograniczonych praw rzeczowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach w których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle cytowanych przepisów, składniki majątku trwałego mogą zostać zaliczone do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   składniki te są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowych, stanowiących długoterminową inwestycję w nieruchomości. W przyszłości na nieruchomościach tych planowana jest budowa mieszkań. W 2014 r. Spółdzielnia zawarła ze Spółką z o.o. porozumienie, precyzujące warunki ustanowienia służebności przechodu i przejazdu przez wydzieloną część działki, dla każdoczesnych właścicieli sąsiadujących nieruchomości będących własnością tej Spółki. Ustalono, że wynagrodzenie stanowić będzie wykonanie prac i czynności obejmujących: pokrycie kosztów podziału geodezyjnego nieruchomości Spółdzielni poprzez wydzielenie z niej pasa o szerokości 8m, który stanowił będzie drogę obciążoną służebnością, pokrycie kosztów założenia księgi wieczystej dla działki powstałej w wyniku podziału, wykonanie we własnym zakresie drogi po której będzie przebiegała służebność (wraz z pozyskaniem stosownych zezwoleń i wykonaniem projektu), wykonanie prac związanych z uporządkowaniem przedmiotowej nieruchomości Spółdzielni (usunięcie gruzu, pozostałości fundamentów, zbędnej roślinności), sfinansowanie inwentaryzacji dendrologicznej oraz kosztów ewentualnych nasadzeń, uzyskanie zgody Prezydenta Miasta na przejęcie przedmiotowej drogi, utrzymywanie jej do czasu ustanowienia służebności. Strony określiły wartość wzajemnych usług tj. ustanowienia służebności oraz prac jakie wykonać miała spółka z o.o., na kwotę 649.000 zł netto. Ww. czynności zostały zakończone, skutkiem czego w dniu 31 lipca 2017 r. strony wymieniły się fakturami w kwocie 649.000 zł netto. Spółdzielnia obciążyła spółkę z o.o. za ustanowienie służebności, otrzymała zaś od spółki fakturę za urządzenie drogi.

W świetle powyższego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady nakłady poniesione na wybudowanie wskazanej we wniosku drogi, a więc budowli (środka trwałego) podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne.

Na gruncie niniejszej sprawy zauważyć jednakże należy, że jak wynika z wniosku ww. nakłady inwestycyjne zostaną przekazane na rzecz miasta, co oznacza że brak jest podstaw prawnych do uznania wybudowanej drogi za środek trwały (budowlę) Wnioskodawcy, a tym samym i do dokonywania od jej wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to zarazem, że wydatki z tego tytułu, którymi zostanie obciążony Wnioskodawca, na podstawie wystawionej przez Spółkę z o.o. faktury, podlegają bezpośredniemu (a więc nie poprzez odpisy amortyzacyjne) zaliczeniu do kosztów podatkowych. Ww. wydatki, jako tzw. koszt pośredni, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych, w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. (…).

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.