Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-378/12/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-12
Teza: opodatkowanie pracowników tymczasowych oddelegowanych do Niemiec przez agencję pracy tymczasowe
Słowa kluczowe: oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; pracownik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 12 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z oddelegowania do pracy w Niemczech pracowników tymczasowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z oddelegowania do pracy w Niemczech pracowników tymczasowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako agencja pracy tymczasowej (działając na mocy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych) prowadzi działalność w zakresie zatrudniania pracowników tymczasowych i kierowania ich do pracy u pracodawców użytkowników.

Wśród klientów Wnioskodawcy są między innymi przedsiębiorcy zagraniczni, w tym spółki mające siedzibę na terytorium Niemiec.

Wnioskodawca kieruje formalnie zatrudnionych przez siebie pracowników tymczasowych do pracy w konkretnych podmiotach (spółkach) z siedzibą w Niemczech zawierając z niemieckimi kontrahentami umowy o współpracy w zakresie kierowania do pracy pracowników tymczasowych. W ramach powyższych umów Wnioskodawca na podstawie zgłoszenia niemieckiego kontrahenta dotyczącego zapotrzebowania na pracownika, w którym określony jest m. in. rodzaj pracy, która ma być powierzona pracownikowi tymczasowemu, wymagania co do jego kwalifikacji, przewidywany okres pracy, wymiar czasu pracy oraz miejsce wykonywania pracy, dokonuje doboru pracownika i po zawarciu umowy o pracę na czas określony oddelegowuje go do świadczenia pracy u niemieckiego kontrahenta.

Osoby oddelegowane do pracy w Niemczech zawierają z Wnioskodawcą umowy na czas określony w celu wykonywania pracy u konkretnego pracodawcy użytkownika. Osoby oddelegowane do pracodawcy użytkownika w Niemczech wcześniej nie były zatrudnione u Wnioskodawcy jako stali pracownicy na terytorium Polski. Po zakończeniu oddelegowania i wygaśnięciu umów w zależności od potrzeb Wnioskodawcy pracownicy mogą: ponownie zostać zatrudnieni u Wnioskodawcy celem oddelegowania do tego samego pracodawcy użytkownika, zakończą zatrudnienie u Wnioskodawcy lub zostaną zatrudnieni i oddelegowani do innego pracodawcy użytkownika.

Wnioskodawca ma zamiar kierować pracowników do pracy w Niemczech zarówno na okresy nieprzekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, jak również na okresy przekraczające 183 dni w danym roku podatkowym.

Pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę i oddelegowani do pracy u pracodawców z siedzibą na terytorium Niemiec zawierają z Wnioskodawcą umowę o pracę na czas określony, praca w Niemczech wykonywana jest na rzecz, pod kierownictwem i kontrolą kontrahenta niemieckiego, tj. pracodawcy użytkownika, pracownicy mają obowiązek stosować się do poleceń i wskazówek niemieckiego pracodawcy, pracownicy zobowiązani są wykonywać prace zgodnie z przepisami prawa i regulaminem pracy obowiązującym u pracodawcy niemieckiego, wynagrodzenie jest wypłacane przez Wnioskodawcę na podstawie informacji otrzymanych od kontrahenta niemieckiego, materiały i narzędzia do pracy dostarczane są przez kontrahenta niemieckiego, koszty wynagrodzeń pracownika tymczasowego w całości ponosi Wnioskodawca, Wnioskodawca jest obowiązany do naprawienia szkody wyrządzonej pracodawcy użytkownikowi przez pracownika tymczasowego przy wykonywaniu pracy tymczasowej na zasadach i w granicach obowiązujących pracownika zgodnie z przepisami prawa pracy, nadto Wnioskodawca dysponuje polisą ubezpieczeniową i w treści umów ramowych zawieranych z pracodawcą użytkownikiem zobowiązuje się do pokrycia szkód wyrządzonych pracodawcy użytkownikowi przez oddelegowanego pracownika z polisy ubezpieczeniowej.

Według wiedzy Wnioskodawcy zatrudnieni Pracownicy posiadają ośrodek interesów życiowych implikujący nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wobec brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu art. 15 umowy miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku na Wnioskodawcy, począwszy od pierwszego dnia oddelegowania, ciąży obowiązek pobierania od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom tymczasowym oddelegowanym do pracy u pracodawcy użytkownika mającego siedzibę w Niemczech zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce i uiszczania ich polskiemu Urzędowi Skarbowemu aż do przekroczenia okresu 183 dni pobytu na terytorium Niemiec, czy może od pierwszego dnia oddelegowania Wnioskodawca winien uiszczać pobrane zaliczki niemieckim organom skarbowym?

W opinii Wnioskodawcy obowiązek pobierania i uiszczania na rzecz polskich organów fiskalnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych trwa nieprzerwanie w okresie oddelegowania do pracy u pracodawcy użytkownika z siedzibą w Niemczech, od pierwszego dnia oddelegowania aż do przekroczenia okresu 183 dni pobytu na terytorium Niemiec, kiedy to powstaje obowiązek podatkowy wobec niemieckich organów fiskalnych. Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajduje przepis art. 15 pkt 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zatem do 183 dnia pobytu na terytorium Niemiec pracownik podlegał będzie obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP ponieważ dochodzi do kumulatywnego spełnienia wskazanych w powyższym przepisie przesłanek, tj.:

odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

*   w przedstawionym stanie faktycznym warunek spełniony

wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

*   w przedstawionym stanie taktycznym formalnym pracodawcą jest Wnioskodawca, pracownika z pracodawcą użytkownikiem nie łączy żadna umowa, a stosowanie się w okresie świadczenie pracy do poleceń i wewnętrznych reguł obowiązujących u niemieckiego pracodawcy wynika wyłącznie z treści stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z pracownikiem (umowa o pracę).

wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Wnioskodawca wypłaca pracownikowi wynagrodzenie niezależnie od stanu rozliczeń z kontrahentem niemieckim - nie ma prawnej możliwości uzależnienia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi Wnioskodawcy od uiszczenia należności przez niemieckiego pracodawcę użytkownika - są to dwa odrębne stosunki prawne (umowa o pracę z pracownikiem oraz umowa ramowa z kontrahentem niemieckim), nadto Wnioskodawca nie posiada zakładu ani stałej placówki na terytorium Niemiec, a wszelkie roszczenia pracownicze kierowane są wyłącznie wobec Wnioskodawcy na co wskazują przepisy ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych.

Warto również zwrócić uwagę, iż w opisanym stanie faktycznym nie może być mowy o wyłączeniu, o którym mowa w art. 15 pkt 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, który stanowi, iż postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem”, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i

pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Warunkiem stosowania powyższego wyłączenia jest kumulatywne spełnienie przesłanek z pkt a) i b) - wskazuje na to spójnik „i” - co w opisanym stanie faktycznym nie ma miejsca. Wnioskodawca ponosi bowiem odpowiedzialność za skutki wykonanej przez pracownika pracy, gdyż na mocy art. 19 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych:

agencja pracy tymczasowej jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej pracodawcy użytkownikowi przez pracownika tymczasowego przy wykonywaniu pracy tymczasowej - na zasadach i w granicach obowiązujących pracownika zgodnie z przepisami o odpowiedzialności materialnej pracowników,

agencja pracy tymczasowej ma prawo dochodzenia od pracownika tymczasowego zwrotu równowartości odszkodowania, które zostało wypłacone pracodawcy użytkownikowi.

Nadto Wnioskodawca dysponuje polisą ubezpieczeniową i w treści umów ramowych zawieranych z pracodawcą użytkownikiem zobowiązuje się do pokrycia szkód wyrządzonych pracodawcy użytkownikowi przez oddelegowanego pracownika z polisy ubezpieczeniowej.

Wobec przytoczonych wyżej okoliczności nie sposób uznać, iż Wnioskodawca nie jest podmiotem ponoszącym odpowiedzialność lub ryzyko za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a wymienionej ustawy stanowi przy tym, iż przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia czy Wnioskodawca powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika tymczasowych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegają opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca deleguje zatrudnione przez siebie w Polsce osoby do pracy w Niemczech. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy umowy polsko-niemieckiej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 tej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt a) umowy odnoszący się do okresu 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 5 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”.

W rozumieniu ww. umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa – art. 5 ust. 1 ww. umowy. W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych, plac budowy lub prace budowlane albo instalacje stanowiące zakład tylko wtedy ,jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Natomiast warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) ww. umowy polsko-niemieckiej wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez „pracodawcę”, który nie ma w tym drugim Państwie (Niemczech) miejsca zamieszkania lub siedziby. Termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

W przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej, a nie pośrednik (podmiot, który przekazuje siłę roboczą). W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać podmiotowi, który wynajął określone osoby – jako siłę roboczą innemu podmiotowi. W celu ustalenia, który podmiot (tzn. z którym zawarta jest umowa o pracę czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) umowy polsko-niemieckiej, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
*   czy wynagrodzenie podmiotu, który wynajął siłę roboczą oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między jego wynagrodzeniem a pracą pracownika;
*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko podmiot wynajmujący siłę roboczą czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przypadku jeśli analiza powyższych funkcji prowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy polsko- niemieckiej nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce). Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Jednocześnie w przypadku gdy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu zarówno w Niemczech jak i w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajduje zastosowanie określona w art. 24 ust. 2 ww. umowy metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - agencja pracy tymczasowej, zawarła z kontrahentami niemieckimi umowy o wynajem siły roboczej. Miejscem wykonywania pracy jest terytorium Niemiec. Pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę i oddelegowani do pracy u pracodawców z siedzibą na terytorium Niemiec zawierają z Wnioskodawcą umowę o pracę na czas określony. Praca w Niemczech wykonywana jest zarówno przez okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku, jak i okresy przekraczające 183 dni, na rzecz, pod kierownictwem i kontrolą kontrahenta niemieckiego (pracodawcy użytkownika). Pracownicy mają obowiązek stosować się do poleceń i wskazówek niemieckiego pracodawcy, zobowiązani są wykonywać prace zgodnie z przepisami prawa i regulaminem pracy obowiązującym u pracodawcy niemieckiego, materiały i narzędzia do pracy dostarczane są przez kontrahenta niemieckiego. Natomiast wynagrodzenie jest wypłacane przez Wnioskodawcę na podstawie informacji otrzymanych od kontrahenta niemieckiego, koszty wynagrodzeń pracownika tymczasowego w całości ponosi Wnioskodawca, który jest również obowiązany do naprawienia szkody wyrządzonej pracodawcy użytkownikowi przez pracownika tymczasowego przy wykonywaniu pracy tymczasowej na zasadach i w granicach obowiązujących pracownika zgodnie z przepisami prawa pracy. Nadto Wnioskodawca dysponuje polisą ubezpieczeniową i w treści umów ramowych zawieranych z pracodawcą użytkownikiem zobowiązuje się do pokrycia szkód wyrządzonych pracodawcy użytkownikowi przez oddelegowanego pracownika z polisy ubezpieczeniowej.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że pracownika z pracodawcą użytkownikiem nie łączy żadna umowa, a stosowanie się w okresie świadczenia pracy do poleceń i wewnętrznych reguł obowiązujących u niemieckiego pracodawcy wynika wyłącznie z treści umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawcę z pracownikiem.

Wnioskodawca wypłaca pracownikowi wynagrodzenie niezależnie od stanu rozliczeń z kontrahentem niemieckim - wypłata wynagrodzenia pracownikowi nie jest uzależniona od uiszczenia należności przez niemieckiego pracodawcę użytkownika. Wnioskodawca nie posiada zakładu ani stałej placówki na terytorium Niemiec.

Zatrudnieni pracownicy posiadają ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski.

Z powyższego wynika, że okres pobytu pracowników Wnioskodawcy w Niemczech może nie przekroczyć łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, ale może też przekroczyć ten okres, a wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, który nie ma siedziby w Niemczech. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wynajmuje siłę roboczą podmiotom niemieckim, ale z treści stanowiska wynika, że zgodnie z umowami zawartymi z niemieckimi kontrahentami, to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność związaną z wynikami pracy pracowników, gdyż jest obowiązany do naprawienia szkody wyrządzonej pracodawcy użytkownikowi przez polskich pracowników tymczasowych przy wykonywaniu pracy. Wnioskodawca dysponuje polisą ubezpieczeniową na tę okoliczność. Również Wnioskodawca dokonuje wypłaty wynagrodzeń. Wnioskodawca twierdzi, że to on ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników tymczasowych.

A zatem w przypadku, gdy istotnie, jak twierdzi Wnioskodawca w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzą okoliczności, z których wynika, iż w świetle przepisów art. 15 ust. 2 pkt b) umowy polsko-niemieckiej oraz postanowień Komentarza Modelowej Konwencji podmiot niemiecki nie jest pracodawcą pracowników wynajmowanych przez Wnioskodawcę, to w oparciu o przedstawiony stan faktyczny dochody tych pracowników, których okres pobytu w Niemczech nie przekracza łącznie 183 dni podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

W związku z tym w przypadku tych pracowników Wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest, stosownie do powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy i wpłacać do polskiego urzędu skarbowego.

Natomiast dochody pracowników, których okres pobytu przekracza 183 dni są opodatkowane zarówno w Niemczech jak i w Polsce.

Zgodnie z brzmieniem art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy,a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast, w myśl art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Jeżeli pracodawca wie „z góry”, że zatrudniony pracownik będzie przebywał w drugim Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i tym samym wie, że dochody pracownika z pracy wykonywanej na terenie Niemiec będą podlegały opodatkowaniu w tym kraju, to na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien odstąpić od poboru zaliczek na podatek dochodowy od pierwszego dnia wykonywania przez pracownika pracy na terenie Niemiec.

Natomiast w sytuacji, gdy pracodawca pobierał zaliczki na podatek dochodowy w Polsce, to z chwilą przekroczenia przez danego pracownika minimalnego okresu pobytu w Niemczech, tj. 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, Wnioskodawca będący płatnikiem winien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, iż od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech podlega opodatkowaniu w tym kraju według przepisów prawa niemieckiego, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Niemczech.

Reasumując stwierdzić należy, że do momentu kiedy okres pobytu polskiego pracownika za granicą nie przekroczy 183 dni, we wskazanym w umowie polsko-niemieckiej okresie, dochód z wynagrodzenia osiągnięty przez niego, opodatkowany będzie tylko i wyłącznie w Polsce. Przez ten okres, na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek poboru zaliczki od wynagrodzeń wypłacanych pracownikowi za pracę wykonywaną w Niemczech, na zasadach określonych dla pracowników polskich. Natomiast po przekroczeniu przez pracownika wskazanego okresu pobytu za granicą na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ jednocześnie zaznacza, iż interpretacja została wydana w oparciu o stan przedstawiony przez Wnioskodawcę. Jeżeli jednak przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie wiążąca dla Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Organ podatkowy nie jest bowiem uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie przedstawionej we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.