Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.341.2017.1.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-19
Teza: w zakresie skutków podatkowych otrzymania od pracodawcy świadczeń
Słowa kluczowe: przychód; przychód-przychód ze stosunku pracy; rok-rok podatkowy; wynagrodzenia; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 18 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie -

*   skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę Świadczeń, m.in. dodatku relokacyjnego, dodatku związanego z oddelegowaniem, dodatku związanego z poszukiwaniem zakwaterowania, bezpłatnego zakwaterowania – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania od pracodawcy świadczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Pan Zbigniew Ć. (dalej: Wnioskodawca, Pracownik) jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym Kanady. Mieszka tam od wielu lat wraz z rodziną, zatem za państwo, w którym znajduje się centrum interesów życiowych Pracownika należy uznać Kanadę. Wnioskodawca jest zatrudniony w B. Inc. z siedzibą w Kanadzie (dalej: Spółka, Pracodawca). Pracodawca prowadzi działalność gospodarczą poza terytorium Polski. Pracodawca nie posiada siedziby ani stałego zakładu na terytorium Polski. Pracodawca zamierza skierować Pracownika do pracy na terytorium Polski w ramach oddelegowania - dla delegowanego Pracownika sporządzony zostanie aneks do umowy o pracę, w którym zostanie określony kraj wykonywania pracy - Polska. W związku ze zmianą miejsca wykonywania pracy, Wnioskodawca nie będzie przebywał w podróży służbowej w znaczeniu opisanym w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666; dalej: Kodeks pracy). Wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terytorium Polski będzie wypłacane bezpośrednio przez Pracodawcę. Długość okresu oddelegowania Pracownika zależy od długości realizacji projektu na terytorium Polski. Z uwagi na fakt, że Pracownik przebywał na terytorium Polski w roku 2017 oraz latach poprzednich, istnieje duże prawdopodobieństwo, że jego dochód uzyskany za pracę wykonywaną na terytorium Polski będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce z uwagi na przekroczenie 183 dni w okresie 12 kolejnych miesięcy zaczynających lub kończących się w roku podatkowym. Możliwe jest, że pracownik opuści terytorium Polski przed zakończeniem roku podatkowego.

Ponadto prawdopodobnie zostanie przekroczona kwota 127.000 zł podstawy opodatkowania.

W celu realizacji projektu Pracodawca w związku z oddelegowaniem zapewnia Pracownikowi świadczenia pieniężne oraz świadczenia w naturze (dalej: Świadczenia), m in.: dodatek związany z oddelegowaniem, jednorazowy dodatek relokacyjny, dodatek związany z poszukiwaniem zakwaterowania, bezpłatne zakwaterowanie.

Powyższe Świadczenia są zapewniane nie w osobistym interesie Pracownika, lecz w interesie Pracodawcy - pracownik de facto będzie przebywał na terytorium Polski w celu realizacji projektu Pracodawcy. W sytuacji, gdy Pracownik pozostałby w państwie rezydencji podatkowej, nie otrzymałby powyższych Świadczeń. Zapewnienie Świadczeń przyczynia się do większej efektywności pracy, Pracownik nie musi poświęcać czasu na poszukiwanie zakwaterowania w Polsce.

Mając na uwadze fakt, że długość pobytu Pracownika na terytorium Polski może spowodować opodatkowanie jego dochodów w Polsce, Wnioskodawca zwraca się do organu z następującymi pytaniami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Świadczenia przyznane Wnioskodawcy będą stanowiły przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu w Polsce, od którego Wnioskodawca będzie obowiązany obliczać oraz opłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma dodatkowe wynagrodzenie (bonus roczny) po zakończeniu roku podatkowego i opuszczeniu terytorium Polski, za część pracy wykonanej na terytorium Polski - zatem podlegające opodatkowaniu w Polsce - które będzie odnosić się do poprzedniego roku podatkowego, to będzie obowiązany do uwzględnienia dodatkowego wynagrodzenia w zeznaniu za poprzedni rok podatkowy i tym samym do dokonania korekty zeznania podatkowego czy będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym otrzyma dodatkowe wynagrodzenie dotyczące poprzedniego roku podatkowego, mimo, że nie będzie już przebywał na terytorium Polski?
3.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca opuści terytorium Polski przed końcem roku podatkowego, a Minister Finansów i Rozwoju nie określi jeszcze w drodze Rozporządzenia wzoru zeznania za ten rok podatkowy, to właściwym formularzem PIT-36 będzie formularz za poprzedni rok podatkowy?
4.  Czy w sytuacji, gdy formularz PIT-36 za poprzedni rok podatkowy nie uwzględnia limitu kwoty pomniejszającej podatek, określonej w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT, a Wnioskodawca składa zeznanie roczne na tym formularza ze względu na opuszczenie terytorium Polski przed końcem roku podatkowego, to będzie obowiązany do samodzielnego uwzględnienia limitu kwoty wolnej na formularzu PIT-36?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Świadczenie otrzymane przez Wnioskodawcę nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, w związku z tym Wnioskodawca nie będzie obowiązany do obliczania oraz zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu otrzymanych Świadczeń.
2.  W sytuacji, gdy Pracownik otrzyma dodatkowe wynagrodzenie (bonus roczny) podlegający opodatkowaniu w Polsce i zostanie otrzymane przez Wnioskodawcę po zakończeniu roku podatkowego, do którego się odnosi, to powinno zostać ujęte w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Pracownik otrzyma dodatkowe wynagrodzenie, mimo, że nie będzie już przebywał na terytorium Polski.
3.  W sytuacji, gdy Wnioskodawca opuści terytorium Polski przed zakończeniem roku podatkowego, a Minister Finansów i Rozwoju nie określi jeszcze w drodze Rozporządzenia wzoru zeznania za ten rok podatkowy, to właściwym formularzem PIT-36 będzie formularz za poprzedni rok podatkowy.
4.  W przypadku, gdy formularz PIT-36 za poprzedni rok podatkowy nie uwzględnia limitu kwoty pomniejszającej podatek, określonej w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT, a Wnioskodawca składa zeznanie roczne na tym formularza ze względu na opuszczenie terytorium Polski przed końcem roku podatkowego, to będzie obowiązany do samodzielnego uwzględnienia limitu kwoty wolnej na formularzu PIT-36.

Uzasadnienie Ad. 1

Na podstawie art. 10. ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W związku z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, co do zasady, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z art. 12 ust. 2 Ustawy PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 Ustawy PIT).

Zgodnie z art. 11 ust. 2a Ustawy PIT Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustawa PIT nie zawiera definicji nieodpłatnego świadczenia, jednakże pojęcie to zostało wypracowane w judykaturze. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 NSA ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy Ustawy CIT. NSA wskazał, że pojęcie „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.” W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku PIT.

Istotnych wskazówek dostarcza również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). Tezy wyroku pozostają aktualne w stosunku do wszystkich świadczeń otrzymywanych nieodpłatnie.

Zgodnie z wyrokiem, za przychód mogą być uznane tylko takie świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z niego w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcie wydatków, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W konsekwencji, tylko nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie nosiło wszystkie wymienione cechy, będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca nie będzie polskim rezydentem podatkowym, będzie podlegać opodatkowaniu tylko od dochodów osiągniętych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy określony w art. 3 ust. 2a Ustawy PIT).

W związku z tym, że Pracownik będzie podatnikiem osiągającym dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, będzie obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego (na podstawie art. 44 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 44 ust. 3a Ustawy PIT).

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy świadczenia w postaci: dodatku związana z oddelegowaniem, jednorazowego dodatku relokacyjnego, dodatku związanego z poszukiwaniem zakwaterowania, bezpłatnego zakwaterowania, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie Pracownika, ale w interesie Pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść w sytuacji, gdy Pracownik pozostałby w państwie rezydencji podatkowej, nie otrzymałby powyższych Świadczeń. W ocenie Wnioskodawcy Świadczenia, w tym bezpłatne zakwaterowanie w pobliżu miejsca wykonywania pracy, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy. W przypadku bezpłatnego zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania pracy Pracownik nie uzyskuje dodatkowej korzyści (przychodu), Pracownik nie ma możliwości dysponowania czy zrezygnowania ze Świadczeń, są one wykorzystywane tylko w celu wykonania obowiązków pracowniczych. Pracodawca zapewniając Pracownikowi Świadczenia uzyskuje wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez Pracownika pracy. Pracownik nie może również swobodnie dysponować miejscem zakwaterowania. Celem zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania jest wykonywanie obowiązków pracowniczych wynikających z umowy o pracę. Tym samym Świadczenia nie stanowią korzyści Pracownika. Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z Poznania z dnia 8 kwietnia 2016 r., nr ILPB1/4511-1-110/16-3/KF, w której organ podatkowy potwierdził, że:

„(\`(...)\`) skorzystanie przez pracowników - w ramach oddelegowania - ze świadczenia w postaci zapewnienia przez Spółkę bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania niewątpliwie następować będzie za zgodą pracowników, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Udostępnienie przedmiotowego świadczenia w ramach oddelegowania leżeć będzie wyłącznie w interesie Wnioskodawcy, a nie samych pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych - nie mieliby powodu, żeby z niego korzystać”.

Podobne stanowisko przyjął organ podatkowy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2016 r., nr IBPB-2-2/4511-27/16/AK:

„Należy więc zgodzić się ze Spółką (Wnioskodawcą), że w związku z zapewnieniem pracownikom oddelegowanym bezpłatnego zakwaterowania (noclegów) w czasie wykonywania obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie powstaje dla pracownika dodatkowy przychód, od którego Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinien obliczyć i odprowadzić podatek”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy Świadczenia nie będą stanowiły przychodu Pracownika, jako że nie zostały poniesione w jego interesie, lecz w interesie Pracodawcy. Tym samym Pracownik nie będzie obowiązany do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od wartości tych Świadczeń.

Ad. 2

Możliwe jest również, że Pracownik otrzyma część wynagrodzenia za wykonanie pracy na terytorium Polski po opuszczeniu jej terytorium oraz po zakończeniu roku podatkowego. Dodatkowe wynagrodzenie może być uzależnione od wyniku Pracodawcy, zatem jego obliczenie oraz wypłata Pracownikowi może być możliwa dopiero po zakończeniu roku. W sytuacji, gdy Pracownik otrzyma dodatkowe wynagrodzenie (bonus roczny) podlegające opodatkowaniu w Polsce i zostanie otrzymane przez Wnioskodawcę po zakończeniu roku podatkowego, do którego się odnosi, to powinno zostać ujęte w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Pracownik otrzyma dodatkowe wynagrodzenie, mimo, że nie będzie już przebywał na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższego przepisu wynika, że świadczenia ze stosunku pracy są przychodem w momencie ich otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji w roku kalendarzowym. Tym samym dodatkowe wynagrodzenie (bonus roczny) otrzymany po zakończeniu roku kalendarzowego, które odnosi się do poprzedniego roku, stanowi przychód w momencie otrzymania go przez Pracownika. W związku z tym, jeżeli dodatkowe wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu w Polsce zostanie wypłacone Wnioskodawcy po zakończeniu roku podatkowego którego dotyczy, Pracownik powinien uwzględnić ten przychód w zeznaniu za rok kalendarzowy, w którym faktycznie to wynagrodzenie otrzymał. Nie będzie tym samym obowiązany do korekty zeznania za poprzedni rok kalendarzowy.

Ad. 3

Stosownie do art. 45 ust. 7 w związku z ust. 1 tego artykułu Ustawy PIT, co do zasady, nierezydenci, jeżeli osiągnęli dochody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez pośrednictwa płatników i zamierzają opuścić terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed dniem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, są obowiązani złożyć zeznanie roczne za rok podatkowy przed opuszczeniem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji gdy Pracownik opuści terytorium Polski przed dniem 30 kwietnia następnego roku, będzie obowiązany złożyć zeznanie przed opuszczeniem terytorium Polski. Trudność może się pojawić w sytuacji, gdy na stronie Ministerstwa Finansów nie zostanie jeszcze zamieszczony nowy formularz za obecny rok podatkowy. W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, właściwym formularzem będzie najaktualniejszy formularz zamieszczony na stronie dotyczący poprzedniego roku podatkowego. Pracownik powinien jednak na nim wskazać, że zeznanie dotyczy obecnego roku podatkowego.

Ad. 4

Zgodnie z art. 27 ust. 1a Ustawy PIT podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku odliczanej w rocznym zeznaniu. Zgodnie z powyższym przepisem kwota zmniejszająca podatek dochodowy wynosi:

1.  1188 zł - dla podstawy obliczenia podatku nieprzekraczającej kwoty 6.600 zł;
2.  1188 zł pomniejszone o kwotę obliczoną według wzoru: 631 zł 98 gr x (podstawa obliczenia podatku – 6.600 zł) + 4.400 zł, dla podstawy obliczenia podatku wyższej od 6.600 zł i nieprzekraczającej kwoty 11.000 zł;
3.  556 zł 02 gr - dla podstawy obliczenia podatku wyższej od 11.000 zł i nieprzekraczającej kwoty 85.528 zł;
4.  556 zł 02 gr pomniejszone o kwotę obliczoną według wzoru: 556 zł 02 gr x (podstawa obliczenia podatku – 85.528 zł) + 41.472 zł, dla podstawy obliczenia podatku wyższej od 85.528 zł i nieprzekraczającej kwoty 127 000 zł.

Mając na uwadze fakt, że Pracownik może w ciągu roku podatkowego przekroczyć kwotę 127.000 zł podstawy opodatkowania, nie będzie mu przysługiwała kwota zmniejszająca podatek.

W sytuacji, gdy Pracownik opuści terytorium Polski przed terminem na złożenie rocznego zeznania określonego w art. 45 ust. 1 Ustawy PIT, tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, a na stronie Ministerstwa Finansów nie zostanie umieszczony aktualny formularz zeznania rocznego, w ocenie Wnioskodawcy powinien on złożyć zeznanie roczne na formularzu zamieszczonym na stronie za poprzedni rok podatkowy.

Problem może się pojawić w sytuacji, gdy interaktywny formularz nie uwzględnia nowych przepisów o kwocie zmniejszających podatek, a Pracownik przekroczy kwotę 127.000 zł podstawy opodatkowania. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, właściwe będzie wypełnienie formularza za poprzedni rok podatkowy oraz „ręcznie” wpisanie obliczonych kwot przychodu/dochodu/podatku z uwzględnienie kwoty zmniejszającej podatek dochodowy zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę Świadczeń, m. in. dodatku relokacyjnego, dodatku związanego z oddelegowaniem, dodatku związanego z poszukiwaniem zakwaterowania, bezpłatnego zakwaterowania, natomiast prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym Kanady. Mieszka tam od wielu lat wraz z rodziną, zatem za państwo, w którym znajduje się centrum interesów życiowych Wnioskodawcy należy uznać Kanadę. Wnioskodawca jest zatrudniony w B. Inc. z siedzibą w Kanadzie. Pracodawca prowadzi działalność gospodarczą poza terytorium Polski. Pracodawca nie posiada siedziby ani stałego zakładu na terytorium Polski. Pracodawca zamierza skierować Pracownika do pracy na terytorium Polski w ramach oddelegowania - dla delegowanego Pracownika sporządzony zostanie aneks do umowy o pracę, w którym zostanie określony kraj wykonywania pracy - Polska. W związku ze zmianą miejsca wykonywania pracy, Wnioskodawca nie będzie przebywał w podróży służbowej w znaczeniu opisanym w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666; dalej: Kodeks pracy). Wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terytorium Polski będzie wypłacane bezpośrednio przez Pracodawcę. Długość okresu oddelegowania Pracownika zależy od długości realizacji projektu na terytorium Polski. Z uwagi na fakt, że Pracownik przebywał na terytorium Polski w roku 2017 oraz latach poprzednich, istnieje duże prawdopodobieństwo, że jego dochód uzyskany za pracę wykonywaną na terytorium Polski będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce z uwagi na przekroczenie 183 dni w okresie 12 kolejnych miesięcy zaczynających lub kończących się w roku podatkowym. Możliwe jest, że pracownik opuści terytorium Polski przed zakończeniem roku podatkowego.

W celu realizacji projektu Pracodawca w związku z oddelegowaniem zapewnia Pracownikowi świadczenia pieniężne oraz świadczenia w naturze (dalej: Świadczenia), m in.: dodatek związany z oddelegowaniem, jednorazowy dodatek relokacyjny, dodatek związany z poszukiwaniem zakwaterowania, bezpłatne zakwaterowanie. Powyższe Świadczenia są zapewniane nie w osobistym interesie Pracownika, lecz w interesie Pracodawcy - pracownik de facto będzie przebywał na terytorium Polski w celu realizacji projektu Pracodawcy. W sytuacji, gdy Pracownik pozostałby w państwie rezydencji podatkowej, nie otrzymałby powyższych Świadczeń. Zapewnienie Świadczeń przyczynia się do większej efektywności pracy, Pracownik nie musi poświęcać czasu na poszukiwanie zakwaterowania w Polsce.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Kanadą.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. Konwencji z dnia 14 maja 2012 r. między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem (Dz. U. z 2013 r., poz. 1371), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace oraz inne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. konwencji, wynagrodzenie pracownika zagranicznego, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (Kanada), chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski.

Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika zagranicznego z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Kanadzie, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika pracownika zagranicznego (w Kanadzie).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji (pkt 2.1 Komentarza do art. 15) określenie „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” obejmuje także świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia (np. akcje pracownicze, korzystanie z mieszkania, samochodu, ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenia na życie lub członkostwo w klubie). Przewidziany w artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie. Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego.

W Polsce dochód z tytułu pracy najemnej podlega opodatkowaniu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a ustawy).

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 należy zauważyć, że otrzymywane przez Wnioskodawcę świadczenia nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu kryteriów określonych przez ww. wyrok.

Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższych wniosków zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (m.in. wyrok NSA z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

W przedmiotowej sprawie należy podkreślić, że Wnioskodawca został oddelegowany do pracy w Polsce.

Należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. Urz. WE L 18 z 21.01.1997, str. 1; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 5, t. 2, str. 431). Całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy.

W przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg poprzez wynajęcie hotelu pracowniczego, pokoju hotelowego, lub mieszkania (na cele zbiorowego lub indywidualnego zakwaterowania), to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Powyższe stanowisko w przedmiocie świadczeń otrzymywanych przez pracowników oddelegowanych potwierdza uchwała Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III UZP 14/15, w której Sąd Najwyższy, wyraził pogląd, że przepisy prawa, w tym przepisy bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 Kodeksu pracy), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). W konsekwencji, o ile pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. Zdaniem Sądu Najwyższego w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach, godzą się dobrowolnie.

Zatem, gdy pracodawca zapewni pracownikowi dodatkowe świadczenia związane z oddelegowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków związanych z zakwaterowaniem, jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Odnosząc powyższe wnioski do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sadowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość świadczeń otrzymywanych przez Wnioskodawcę stanowi dla niego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku świadczenia (m. in. dodatek relokacyjny, dodatek związany z oddelegowaniem, dodatek związany z poszukiwaniem zakwaterowania, bezpłatne zakwaterowanie) są związane ze stosunkiem pracy bowiem otrzymywane przez Wnioskodawcę świadczenia są związane z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy z kanadyjską spółką. Koszty te winny być więc w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały Wnioskodawcy przekazane.

Należy jednak zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy PIT. Przy czym z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie PIT, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 459, z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W konsekwencji na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie jak wynika z internatowego komentarza do Kodeksu cywilnego - Księżak Paweł (red.), Pyziak-Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II - opublikowanego LEX 2014 - Przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych - miejsce ich oddelegowania. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca (pracownik) oblicza i odprowadza zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT.

Reasumując, wartość świadczeń ponoszonych przez Pracodawcę w związku z zapewnieniem bezpłatnego zakwaterowania stanowi przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy wartość tego świadczenia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

Natomiast w odniesieniu do dodatku relokacyjnego, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek obliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego jedynie od tej części dodatku, która przekracza 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PIT, wolne od podatku są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem, podlega opodatkowaniu.

Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym pokrycie przez Pracodawcę kosztów związanych z wyjazdem pracownika przenoszącego się do pracy w Polsce z zagranicy, nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma dodatkowe wynagrodzenie (bonus roczny) podlegający opodatkowaniu w Polsce i zostanie otrzymane przez Wnioskodawcę po zakończeniu roku podatkowego, do którego się odnosi, to powinno zostać ujęte w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Pracownik otrzyma dodatkowe wynagrodzenie, mimo, że nie będzie już przebywał na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień − w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 44 ust. 3a ww. ustawy).

Wnioskodawca, jako osoba osiągająca dochody bez pośrednictwa płatnika będzie zobowiązany do samodzielnego obliczania zaliczek na podatek od przychodów osiągniętych z tytułu zagranicznej umowy o pracę − zgodnie z art. 44 ust. la i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy kalkulacji należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych poza kwotą wynagrodzenia i innymi wypłatami wynikającymi z jego umowy o pracę, Wnioskodawca powinien uwzględniać również wartość dodatkowych świadczeń.

Jednocześnie, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są zobowiązani złożyć zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Natomiast nierezydenci, jeżeli zamierzają opuścić terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed ww. terminem są zobowiązani złożyć zeznanie za rok podatkowy urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych przed opuszczeniem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 45 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Osoba osiągająca dochód ze stosunku pracy bez pośrednictwa płatnika winna rozliczać się na druku PIT- 36.

Skoro, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca będzie osiągał przychody od zagranicznego pracodawcy, który nie posiada siedziby ani stałego zakładu na terytorium Polski, tj. Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody bez pośrednictwa płatnika, zatem powinien dokonać rozliczenia rocznego na druku PIT- 36.

Wnioskodawca uzyskujący dochody z tytułu umowy o pracę wykonywanej w Polsce powinien do końca kwietnia następnego roku rozliczyć się z tych dochodów. Jeżeli Wnioskodawca zamierza wyjechać z Polski przed terminem wyznaczonym do złożenia zeznania za dany rok podatkowy, to powinien złożyć to zeznanie przed opuszczeniem Polski.

Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 marca 2017 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (poz. 536) w załączniku Nr 1 określa wzór zeznania podatkowego PIT-36, które stosuje się do uzyskanych dochodów lub poniesionych strat od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia zeznanie o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) zostało złożone na formularzu dotychczasowym, to takie zastosowanie formularza uznaje się na prawidłowe.

Od uzyskanych dochodów z tytułu umowy o pracę zawartej ze Spółką mającą siedzibę za granicą, do których nie ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Wnioskodawca jest obowiązany, bez wezwania, wpłacać w ciągu roku podatkowego obliczone samodzielnie zaliczki na podatek dochodowy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przychód był uzyskany, stosując zasady określone w powołanych powyżej przepisach art. 44 ust. 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczkę oblicza według najniższej stawki określonej w skali podatkowej, lub według własnego uznania – może zastosować większą stawkę podatkową. Przy czym miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy nie potrąca się ani o całą kwotę zmniejszającą podatek ani o 1/12 tej kwoty. Bowiem ustawodawca określając w treści art. 44 ust. 3a zasady obliczania zaliczki m.in. od dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy z zagranicy nie dał możliwości potrącenia zaliczki o kwotę zmniejszającą podatek. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że zaliczkę tę oblicza się od miesięcznych dochodów przy zastosowaniu najniższej stawki podatku określonej w skali (tj. 18%) lub przy zastosowaniu wyższej stawki określonej w tejże skali. Kwotę zmniejszającą podatek Wnioskodawca winien zastosować w zeznaniu podatkowym (PIT-36) składanym za dany rok podatkowy, przy wyliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za tenże rok.

W zeznaniu rocznym Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania kwoty zmniejszającej podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami, które mają zastosowanie do osiągniętych przez Wnioskodawcę przychodów (dochodów).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zastosowania właściwego formularza i kwoty zmniejszającej podatek jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będą różniły się od stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego – wskazać należy, że dotyczą one konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Ponadto powołana interpretacja i wyroki dotyczą innego stanu faktycznego, tj. dotyczy pracowników mobilnych.

Końcowo, wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, indywidualną lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn, akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.