Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.71.2023.2.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-08
Teza: Wydzierżawiający, w opisanym stanie faktycznym, nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF, w części, w jakiej nieruchomości poddzierżawiane są przez Spółkę podmiotowi prowadzącemu gospodarstwo rolne w celu prowadzenia upraw rolnych.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; poddzierżawa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 7 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów z tytułu dzierżawy nieruchomości na cele rolnicze. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 października 2023 r. (wpływ 25 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Pan (…) (dalej: „Wydzierżawiający”) wydzierżawia nieruchomości bezpośrednio na rzecz (…) (dalej: „Spółka” lub „Dzierżawca”).

Wydzierżawiający oddał Spółce w dzierżawę nieruchomość I i II (KW (…) oraz KW (…)) o łącznej powierzchni (\`(...)\`) ha, których jest właścicielem.

Powyższe w dalszej części wniosku zwane będą „Nieruchomościami”.

W księgach wieczystych Nieruchomości sklasyfikowane są jako grunty orne, natomiast przeznaczone są aktualnie po części do prowadzenia zarówno działalności gospodarczej w zakresie górnictwa i wydobywania złóż jak i działalności rolnej.

Spółka w przeważającej części działalności gospodarczej, prowadzi działalność objętą PKD 08.12.Z. Wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu.

Zgodnie z aktualnymi zapisami umów dzierżawy, zawartymi pomiędzy Wydzierżawiającym a Spółką, Spółka zobowiązana jest do wykorzystywania wydzierżawianych Nieruchomości wyłącznie na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tj. wydobycie piasku i żwiru, a także na cele rolnicze.

Dzierżawca nie jest uprawniony do oddania wydzierżawianych Nieruchomości osobie trzeciej do bezpłatnego używania ani do ich poddzierżawiania, z wyjątkiem poddzierżawiania Nieruchomości w celu prowadzenia upraw rolnych przez podmiot prowadzący gospodarstwo rolne, przy czym każdorazowo konieczna jest zgoda Wydzierżawiającego. W przypadku prowadzenia na Nieruchomości produkcji rolnej, Dzierżawca zobowiązany jest informować Wydzierżawiającego, jaka część Nieruchomości na taką produkcję rolną została przeznaczona w okresie objętym wezwaniem Wydzierżawiającego.

Podsumowując, Wydzierżawiający nie wydzierżawia Nieruchomości bezpośrednio na rzecz podmiotu prowadzącego działalność rolną. Jednak Dzierżawca poddzierżawia część Nieruchomości podmiotowi prowadzącemu gospodarstwo rolne w celu prowadzenia upraw rolnych. Takie przeznaczenie Nieruchomości przez Dzierżawcę zostało przewidziane także w umowach dzierżawy pomiędzy Wydzierżawiającym a Dzierżawcą.

W uzupełnieniu wskazał Pan, że:

a. Prowadzi Pan działalność gospodarczą, jednak grunty stanowiące przedmiot wniosku, nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie stanowią składnika majątku przedsiębiorstwa.

b. Grunt orny, którego dotyczy wniosek o interpretację, stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 333).

### Pytanie

Czy Wydzierżawiający, w opisanym stanie faktycznym, może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF, w części, w jakiej nieruchomości poddzierżawiane są przez Spółkę podmiotowi prowadzącemu gospodarstwo rolne w celu prowadzenia upraw rolnych?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z powyższego, nie stanowi źródła przychodów, w rozumieniu Ustawy o PIT, dzierżawa gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze.

Analizując zakres wyłączenia z katalogu źródeł przychodów przewidzianego w Ustawie o PIT, należy uwzględnić treść definicji gospodarstwa rolnego sformułowanej w Ustawie o podatku rolnym. Zgodnie z art. 2 ust. 4 Ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku rolnym.

W myśl art. 2 ust. 1 Ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Zatem, aby przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to przedmiotem najmu, dzierżawy (czy też innych umów wymienionych w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT) kluczowe jest właściwe zidentyfikowanie pojęcia dzierżawy na cele rolnicze. Ustawa o PIT ani Ustawa o podatku rolnym nie definiują wprost celów rolniczych. Obie ustawy wyodrębniają jednak kategorię działalności rolniczej, która niewątpliwie wpisuje się w rolniczy cel dzierżawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 Ustawy o podatku rolnym za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Działalność rolnicza w rozumieniu Ustawy o PIT (art. 2 ust. 2 Ustawy o PIT), jest to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1\. miesiąc – w przypadku roślin,

2\. 16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3\. 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4\. 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

\- licząc od dnia nabycia.

Sposób wykorzystania Nieruchomości w części poddzierżawianej przez podmiot poddzierżawiający nieruchomość od Spółki, spełnia wskazane w Ustawie o podatku rolnym przesłanki działalności rolniczej.

Co za tym idzie, stwierdzić należy, że część Nieruchomości oddanych przez Spółkę w poddzierżawę, będzie wykorzystywana na cele rolnicze. Tym samym, przychód uzyskiwany przez Wydzierżawiającego z tytułu dzierżawy Nieruchomości, w części poddzierżawianej przez Spółkę na cele rolne, nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie stanowi źródła przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc – w przypadku roślin,

2) 16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

– licząc od dnia nabycia.

Z tego przepisu wynika, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego precyzuje wyraźnie, co należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w tym przepisie ma charakter wyczerpujący. Zgodnie z przedstawioną wyżej definicją działalności rolniczej – podstawową jej cechą jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkty roślinne), chowu lub hodowli (produkty zwierzęce). Wszelkie inne przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą, czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej – nie stanowią przychodów z tej działalności.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Tym samym, do przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy ustawodawca zalicza między innymi dzierżawę gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Nie stanowi jednak źródła przychodów, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dzierżawa gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze.

Przy określaniu zakresu wspomnianego wyżej wyłączenia z katalogu źródeł przychodów należy uwzględnić definicję gospodarstwa rolnego, sformułowaną w ustawie o podatku rolnym.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333):

Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 tej ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Zatem, aby przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to przedmiotem najmu, dzierżawy (czy też innych umów wymienionych w cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) musi być gospodarstwo rolne lub jego składniki i przedmiot ten musi być w wyniku zawartej umowy wykorzystywany na cele rolnicze.

Z opisu sprawy wynika, że wydzierżawia Pan nieruchomości, które są sklasyfikowane w księgach wieczystych jako grunty orne (dalej: Nieruchomości). Nieruchomości te stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, niestanowiące składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydzierżawił Pan Nieruchomości na rzecz spółki (\`(...)\`) (dalej: Spółka). Zgodnie z podpisaną umową Spółka jest zobowiązana do wykorzystywania wydzierżawionych Nieruchomości wyłącznie na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tj. wydobycie piasku i żwiru, gliny i kopalin. Spółka poddzierżawia część Nieruchomości podmiotowi prowadzącemu gospodarstwo rolne w celu prowadzenia upraw rolnych.

Analizując powyższe należy uznać, że wydzierżawił Pan opisane grunty rolne na cele nierolnicze. Spółka w przeważającej części prowadzi na tych gruntach działalność gospodarczą objętą PKD 08.12.Z. Wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kopalin. Skoro zatem przedmiotem dzierżawy jest nieruchomość rolna, wydzierżawiona na cele nierolnicze, tj. na cele związane z pozyskiwaniem żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kapalin, to uzyskiwane wynagrodzenie tytułem czynszu dzierżawnego stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślam, że poddzierżawa polega na tym, że dzierżawca (tu: Spółka) nie korzysta sam z przedmiotu dzierżawy, ale oddaje rzecz do używania i pobierania pożytków innej osobie, w zamian za umówiony czynsz. Zatem w Pana sprawie nie jest Pan stroną umowy poddzierżawy części gruntów, a zatem nie uzyskuje Pan przychodów z tego tytułu. Stroną tej umowy jest Spółka oraz osoba trzecia. Tym samym, zawarcie w umowie dzierżawy postanowień odnoszących się do możliwości poddzierżawy przez Spółkę części nieruchomości podmiotowi prowadzącemu gospodarstwo rolne nie stanowi przesłanki uzasadniającej przyjęcie, że u Pana grunt był używany w części w sposób związany z rolnictwem, tj. na potrzeby uprawy i hodowli roślin oraz chowu i hodowli zwierząt gospodarskich.

Umowa dzierżawy i umowa poddzierżawy to dwie odrębne umowy. Skutki podatkowe dla Pana wynikają bezpośrednio z umowy dzierżawy łączącej Pana ze Spółką. Późniejsza poddzierżawa wynajętych gruntów jest odrębną umową zawartą przez Spółkę i osobę trzecią.

Na podstawie powołanych przepisów oraz przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu sprawy stwierdzam, że choć przedmiotem dzierżawy jest nieruchomość rolna, to jest ona wydzierżawiona na cele nierolnicze, tj. na cele związane z pozyskiwaniem żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kapalin. To natomiast oznacza, że uzyskiwane wynagrodzenie tytułem czynszu dzierżawnego stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując –** **w opisanym stanie faktycznym nie może Pan skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).