Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.531.2016.1.MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-12-28
Teza: W zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT uczestnictwa Spółki w systemie cash poolingu oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: cash pooling; proporcja; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT uczestnictwa Spółki w systemie cash poolingu oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT **- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT uczestnictwa Spółki w systemie cash poolingu oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

… Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca” lub „Agent”) jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej … i producentem oraz dystrybutorem na rynku polskim okien dachowych oraz akcesoriów do okien i drzwi. Wnioskodawca jest Spółką z siedzibą w Polsce i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, tj. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Spółka korzysta z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling) oferowanej przez … S.A. z siedzibą w … (dalej „Bank”). Oprócz Wnioskodawcy, do przedmiotowego systemu zarządzania płynnością finansową przystąpiły także inne podmioty z tej samej Grupy kapitałowej - wszystkie mające siedzibę w Polsce. W tym miejscu należy podkreślić, że w systemie cash poolingu będącym przedmiotem niniejszego wniosku uczestniczą i będą uczestniczyć wyłącznie podmioty mające siedzibę w Polsce (dotyczy to także Banku).

System zarządzania płynnością finansową wdrożony w polskich podmiotach z Grupy … to tzw. cash pooling rzeczywisty (z ang. zero-balancing cash pooling) czyli system, w którym mają miejsce faktyczne przepływy środków finansowych z kont uczestników systemu. Celem przedmiotowej usługi jest zwiększenie efektywności gospodarczej podmiotów uczestniczących w tym systemie poprzez efektywne zarządzania swoimi wierzytelnościami wobec Banku z tytułu posiadanych na rachunku bankowym środków pieniężnych oraz zobowiązaniami wobec Banku z tytułu wykorzystywanego kredytu w rachunku. Odbywa się to poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach spółek z Grupy uczestniczących w systemie cash poolingu.

Zasady funkcjonowania kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową zostały określone w umowie zawartej między Wnioskodawcą i pozostałymi polskimi podmiotami z Grupy … oraz Bankiem jako świadczącym usługę zarządzania płynnością finansową (dalej „Umowa”). Spółka bierze udział w przedstawionym systemie zarządzania płynnością finansową jako zwykły uczestnik, którego środki lub niedobory finansowe są konsolidowane ze środkami/saldami ujemnymi pozostałych uczestników systemu. Pozostałymi uczestnikami systemu są inne polskie spółki z Grupy … (dalej łącznie określane jako „Uczestnicy”). Wnioskodawca pełni dodatkowo w opisanym systemie cash poolingu rolę tzw. agenta (pool leadera), czyli podmiotu, na którego rachunku odbywa się sumowanie sald Uczestników systemu (dalej „Agent”). Sumowanie sald odbywa się na należącym do Wnioskodawcy rachunku konsolidacyjnym (dalej „Rachunek konsolidacyjny”). Dodatkowo, w ramach Rachunku konsolidacyjnego Bank przyznał Agentowi kredyt w rachunku bieżącym na warunkach określonych w odrębnej umowie. Agent - poza pełnioną funkcją pool leadera - uczestniczy w systemie cash poolingu jako zwykły Uczestnik, gdyż jego własne środki Finansowe znajdujące się na Rachunku konsolidacyjnym lub wykonane przez niego z Rachunku konsolidacyjnym przelewy celem uregulowania własnych zobowiązań Agenta (z innych tytułów) są ewidencjonowane i sumowane na Rachunku konsolidacyjnym ze środkami/saldami pozostałych Uczestników.

Do systemu zarządzania płynnością finansową zostały włączone rachunki bankowe („Rachunki źródłowe”) prowadzone przez Bank dla pozostałych (poza Wnioskodawcą) Uczestników systemu. Wnioskodawca będący Agentem w systemie cash poolingu nie dysponuje odrębnym Rachunkiem źródłowym. Własne środki finansowe Wnioskodawcy są ulokowane na należącym do niego Rachunku konsolidacyjnym, może on także zaciągać dla własnych potrzeb kredyt w rachunku, jaki został przyznany przez Bank w ramach Rachunku konsolidacyjnego.

W celu wykonania usługi rzeczywistego cash poolingu Bank udzielił Uczestnikom, w tym Agentowi, na warunkach określonych w Umowie limitów dziennych, tj. kwot, do których łącznie dyspozycje Uczestników dotyczące rachunków mogą być realizowane przez Bank w przypadku braku środków dostępnych na poszczególnych rachunkach. W żadnym wypadku, suma łącznego zadłużenia Uczestników wobec Banku nie może przekroczyć tzw. globalnego limitu płynności, tj. sumy sald na Rachunkach źródłowych Uczestników i Rachunku konsolidacyjnym Agenta, uwzględniającej środki dostępne z tytułu przyznanego Agentowi, na podstawie odrębnej umowy, kredytu w Rachunku konsolidacyjnym.

System zapewniony przez Bank i informacje przez niego dostarczane Wnioskodawcy w ramach świadczonych przez Bank usług zarządzania płynnością finansową umożliwiają wyodrębnienie na Rachunku konsolidacyjnym, dla celów rozliczeniowych i rachunkowych, środków własnych Wnioskodawcy oraz środków wykorzystanych przez niego do płatności zobowiązań Agenta z innych tytułów.

W ramach systemu cash poolingu, salda na Rachunkach źródłowych należących do pozostałych Uczestników systemu są automatycznie zerowane. Zerowanie sald ma miejsce na koniec każdego dnia roboczego i polega na tym, że nadwyżki (salda dodatnie) na Rachunkach źródłowych pozostałych Uczestników są przekazywane na Rachunek konsolidacyjny Agenta. Na Rachunku konsolidacyjnym Agenta mogą znajdować się środki własne Agenta lub może być na nim saldo ujemne w wyniku wykorzystania przez Agenta przyznanego mu przez Bank kredytu w Rachunku konsolidacyjnym (np. w wyniku zapłaty przez Agenta jego zobowiązań powstałych z innych tytułów wobec podmiotów trzecich). Z kolei w przypadku wystąpienia deficytów (sald ujemnych) na Rachunkach źródłowych pozostałych Uczestników, zsumowane środki z Rachunku konsolidacyjnego Agenta (Wnioskodawcy) oraz kredytu dostępnego w ramach Rachunku konsolidacyjnego są przekazywane na pokrycie tych deficytów.

Mechanizm zerowania sald jest przeprowadzany w sposób automatyczny przez Bank.

Zerowanie sald w ramach systemu cash poolingu jest oparte na mechanizmie:

*   zwolnienia z długu (na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego) - w przypadku, gdy na koniec dnia roboczego Rachunek źródłowy któregoś z pozostałych Uczestników wykazuje saldo dodatnie, Agent (Wnioskodawca) przejmuje od Banku zobowiązanie wobec tego Uczestnika do zwrotu salda dodatniego zapisanego na tym Rachunku źródłowym i saldo to zostaje przeniesione na Rachunek konsolidacyjny Agenta (Wnioskodawcy), tj. Agent (Wnioskodawca) wstępuje w miejsce Banku, jako dłużnika (Bank zostaje zwolniony z długu wobec Uczestnika, którego Rachunek źródłowy na koniec dnia roboczego wykazywał saldo dodatnie);

*   subrogacji (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego) - w przypadku, gdy na koniec dnia roboczego Rachunek źródłowy któregoś z pozostałych Uczestników wykazuje saldo ujemne, zostaje ono pokryte ze środków znajdujących się na Rachunku konsolidacyjnym Agenta lub z przyznanego przez Bank Agentowi kredytu w Rachunku konsolidacyjnym (tj. Agent spłaca wierzytelności Banku od tego Uczestnika) i w rezultacie, Agent wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (tj. Banku).

Zatem w przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego dany Uczestnik wykazuje na swoim Rachunku źródłowym saldo dodatnie, zostaje ono przekazane na Rachunek konsolidacyjny Agenta (Wnioskodawcy). Jeżeli natomiast na koniec dnia roboczego Rachunek źródłowy danego Uczestnika wykazuje saldo ujemne, zostaje ono pokryte dostępnymi środkami z Rachunku konsolidacyjnego Agenta (Wnioskodawcy).

W wyniku stosowania opisanego powyżej mechanizmu zerowania sald pojawiają się wierzytelności Agenta względem pozostałych Uczestników oraz wierzytelności pozostałych Uczestników względem Agenta. Nie występują natomiast wierzytelności jednych Uczestników (posiadaczy Rachunków źródłowych) względem innych Uczestników (innych posiadaczy Rachunków źródłowych).

System cash poolingu, do którego przystąpiła Spółka, nie ma automatycznych transferów zwrotnych. Oznacza to, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego saldo na Rachunku źródłowym każdego Uczestnika - co do zasady - wykazuje saldo zerowe. Odwrócenie sald jest dokonywane na zlecenie Agenta (Wnioskodawcy). W szczególności, Rachunek źródłowy danego Uczestnika może zostać zasilony dostępnymi środkami z Rachunku konsolidacyjnego Agenta na potrzeby dokonania przez tego Uczestnika płatności jego zobowiązań handlowych. W tym celu, następuje albo transfer zwrotny środków/części środków tego Uczestnika z Rachunku konsolidacyjnego albo wyzerowanie poprzez transfer z Rachunku konsolidacyjnego salda ujemnego na Rachunku źródłowym tego Uczestnika, jakie powstało w wyniku uregulowania przez tego Uczestnika jego zobowiązań.

Każdego dnia roboczego, każdy z Uczestników może realizować polecenia przelewów w ciężar swojego Rachunku źródłowego - do sumy środków dostępnych na rachunkach każdego z Uczestników oraz Agenta. Dotyczy to także Agenta, tj. Agent będący także zwykłym Uczestnikiem cash poolingu może realizować polecenia przelewów (tytułem płatności swoich zobowiązań z innych tytułów wobec podmiotów trzecich) w ciężar Rachunku konsolidacyjnego - przelewy te są ewidencjonowane dla celów rachunkowych jako wykorzystanie środków przez Agenta. Salda na Rachunkach źródłowych oraz na Rachunku konsolidacyjnym są oprocentowane w wysokości ustalonej zgodnie z postanowieniami odrębnych umów, na podstawie których prowadzone są te rachunki. Bank na bazie dziennej nalicza odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku konsolidacyjnym Agenta. Na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego Bank uznaje Rachunek konsolidacyjny Agenta kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąża Rachunek konsolidacyjny Agenta kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. Następnie, na podstawie danych dostarczanych przez Bank, Agent (Wnioskodawca) dokonuje alokacji należnych poszczególnym Uczestnikom lub należnych od poszczególnych Uczestników odsetek od środków transferowanych z/na ich Rachunki źródłowe (a także odsetek należnych Agentowi od salda środków własnych Agenta lub środków wykorzystanych przez Agenta do płatności własnych zobowiązań w ramach jego Rachunku konsolidacyjnego). Agent wykonuje tę czynność w ustalonych cyklach rozliczeniowych i przelewa odsetki na/z Rachunków źródłowych poszczególnych Uczestników. Odsetki należne pozostałym Uczestnikom lub od pozostałych Uczestników są zatem przelewane pomiędzy Rachunkiem źródłowym danego Uczestnika a Rachunkiem konsolidacyjnym Agenta. Natomiast odsetki należne od dodatniego salda środków własnych Agenta znajdujących się na Rachunku konsolidacyjnym pozostają na tym Rachunku konsolidacyjnym - na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego odsetki takie zostają zaewidencjonowane jako środki własne Agenta. Odsetki od salda ujemnego środków własnych Agenta, wykorzystanych przez niego do regulowania zobowiązań własnych z Rachunku konsolidacyjnego, zwiększają saldo ujemne środków własnych Agenta w ramach Rachunku konsolidacyjnego (jako obciążenie/wykorzystanie środków własnych Agenta).

Wnioskodawca przystąpił do dwóch niezależnych systemów zarządzania płynnością finansową - każdy z nich prowadzony jest w innej walucie, tj. jeden system jest prowadzony w PLN, a drugi w EUR. Przy czym, cash pooling prowadzony w PLN jest oparty na Rachunkach źródłowych Uczestników i Rachunku konsolidacyjnym prowadzonych w PLN, zaś cash pooling prowadzony w EUR jest oparty na Rachunkach źródłowych Uczestników i Rachunku konsolidacyjnym prowadzonych w EUR. Oznacza to, że salda i rozliczenia w PLN i EUR nie łączą się ze sobą, czyli środki i salda na Rachunkach źródłowych i Rachunku konsolidacyjnym Agenta prowadzonych w różnych walutach nie są ze sobą sumowane. Sumowane są jedynie środki i salda w tej samej walucie, co oznacza że są prowadzone równocześnie dwa niezależne systemy zarządzania płynnością finansową: jeden w PLN i jeden w EUR. Zasady funkcjonowania cash poolingu w PLN i w EUR są identyczne. W związku z tym, opis zasad funkcjonowania cash poolingu oraz niniejszy wniosek o indywidualną interpretację dotyczy zarówno cash poolingu w PLN, jak i w EUR, chyba że w pytaniu zaznaczono inaczej.

Wszystkie Rachunki źródłowe oraz Rachunek konsolidacyjny są prowadzone przez Bank z siedzibą w Polsce. Za wdrożenie i świadczenie usługi organizacji oraz prowadzenia systemu cash poolingu Bank pobiera od Uczestników oraz od Agenta wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest potrącane bezpośrednio ze środków dostępnych na Rachunkach źródłowych Uczestników oraz odpowiednio ze środków własnych Agenta znajdujących się na Rachunku konsolidacyjnym.

Na podstawie Umowy, zapewnienie platformy technicznej umożliwiającej zarządzanie płynnością finansową w Grupie, jak również jej obsługa w postaci konsolidacji sald Uczestników na Rachunku konsolidacyjnym leży w gestii Banku. To również Bank jest odpowiedzialny za prowadzenie Rachunku konsolidacyjnego Wnioskodawcy (Agenta) oraz Rachunków źródłowych pozostałych Uczestników systemu cash poolingu. Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, Bank dostarcza Wnioskodawcy informacje dotyczące przepływów pieniężnych z tytułu wykonania Umowy pomiędzy Rachunkami źródłowymi poszczególnych Uczestników i Rachunkiem konsolidacyjnym, a także przepływów środków własnych/wykorzystanych przez Wnioskodawcę do regulowania zobowiązań własnych Agenta w ramach Rachunku konsolidacyjnego. Dane te umożliwiają Wnioskodawcy jako Agentowi alokację odsetek należnych od/płatnych do poszczególnych Uczestników systemu cash poolingu.

Agent nie pobiera wynagrodzenia od Uczestników z tytułu pełnienia w systemie roli pool leadera. Sprawowanie funkcji pool leadera ma charakter czysto techniczny i sprowadza się do tego, że na Rachunek konsolidacyjny Agenta dokonuje się automatyczny transfer środków pieniężnych z Rachunków źródłowych pozostałych uczestników, a także z Rachunku konsolidacyjnego Agenta trafiają automatycznie środki na Rachunki źródłowe Uczestników. Na podstawie danych dostarczanych przez Bank, Agent decyduje o alokacji odsetek pomiędzy Uczestników cash poolingu.

Wszyscy Uczestnicy opisanego systemu cash poolingu oraz Wnioskodawca, z wyłączeniem Banku, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. mają bezpośrednio lub pośrednio tych samych (zagranicznych) udziałowców, ale żaden z tych udziałowców nie jest stroną Umowy ani nie bierze udziału w przedstawionym systemie cash poolingu.

Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli według tzw. metody podatkowej.

Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tj. obejmuje okres kolejnych dwunastu miesięcy i trwa od 1 stycznia do 31 grudnia każdego roku kalendarzowego.

W 2014 roku Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w sprawie określenia skutków na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych umowy o zarządzanie płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej, do której to umowy Spółka planowała przystąpić. Spółka nie przystąpiła jednak do rozważanej ówcześnie umowy, a przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest zupełnie inna umowa o zarządzanie płynnością finansową w grupie spółek, przystąpiło do niej inne grono spółek, inny podmiot pełni rolę tzw. pool leadera, a usługa świadczona jest przez inny bank niż w zdarzeniu opisanym we wniosku o interpretacje złożonym w 2014 roku.

Ponieważ Wnioskodawca przystąpił już do Umowy opisanej w niniejszym wniosku, dlatego wniosek dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy transfery oraz płatności dokonywane/otrzymywane przez Spółkę w ramach systemu cash poolingu są dla Spółki neutralne na gruncie podatku VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym płatności otrzymywane przez Spółkę w systemie cash poolingu nie wpływają na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa cash poolingu powinna być postrzegana na gruncie ustawy o VAT jako kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową świadczona przez Bank, która podlega zwolnieniu z VAT. W związku z realizacją postanowień Umowy, Spółka nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT bowiem wszystkie czynności wykonywane w ramach tej Umowy polegające na zarządzaniu płynnością finansową składają na kompleksową usługę, świadczoną w całości i wyłącznie przez Bank na rzecz poszczególnych Uczestników oraz na rzecz Spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie do art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest usługa cash poolingu. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z Umową, Bank wykonuje na rzecz Uczestników szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Wszystkie działania Banku podejmowane są w celu realizacji podstawowej funkcji Umowy, jaką jest zarządzanie płynnością finansową Uczestników czyli polskich spółek z Grupy ….

W tym miejscu należy zauważyć, że cash pooling, będąc usługą finansową oferowaną przez banki, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie. Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie:

1.  tzw. cash poolingu wirtualnego (notional), w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy rachunkami uczestników oraz
2.  podatkowych grup kapitałowych.

Taki stan rzeczy powoduje, że w przypadku cash poolingu tzw. rzeczywistego (a więc takiego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku), należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, i tajemnicy bankowej. Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą, strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Jak wskazane zostało powyżej, usługa cash poolingu będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie doczekała się kompleksowego uregulowania prawnego. Należy jednak podnieść, iż była ona wielokrotnie przedmiotem opinii wydawanych przez organy statystyczne. W opiniach tych konsekwentnie podnoszone było, iż w przypadku czynności wykonywanych w ramach cash poolingu, usługa świadczona jest przez ten podmiot, który organizuje operacje przepływów środków pieniężnych, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w dokonywanych operacjach finansowych za pośrednictwem podmiotu organizującego przepływy są jedynie odbiorcami usługi.

Należy zaznaczyć, że czynności Uczestników cash poolingu, w tym Agenta, nie mogą być uznane za podlegającą opodatkowaniu VAT usługę. W rzeczywistości bowiem Uczestnicy cash poolingu (w tym Agent) nie świadczą żadnej usługi ani sobie nawzajem ani Bankowi, a jedynie korzystają z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczonej przez Bank. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, iż w ramach korzystania z tej usługi, dokonywane są przez Bank przelewy sald dodatnich i sald ujemnych z indywidualnych Rachunków źródłowych Uczestników na Rachunek konsolidacyjny Agenta. Dokonywanie takich przelewów jest warunkiem koniecznym do funkcjonowania cash poolingu opartego na przelewach rzeczywistych - wykonywane są one pomocniczo, w ramach i w celu świadczenia przez Bank usługi zarządzania płynnością finansową Uczestników cash poolingu. Nie oznacza to jednak, że Uczestnicy cash poolingu, w tym Agent, stają się usługodawcami.

Co więcej, Agent został wybrany w strukturze cash poolingu jedynie jako podmiot pełniący funkcje techniczne w relacjach z Bankiem i podejmujący wewnętrzne decyzje w zakresie zasad alokacji odsetek. Nie jest to jednak podmiot świadczący usługę zarządzania płynnością finansową na rzecz Uczestników cash poolingu. Świadczy o tym również fakt, że Agent nie pobiera wynagrodzenia od Uczestników za kumulowanie sald na jego Rachunku konsolidacyjnym. Z tytułu świadczenia usług w zakresie kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach przedstawionej struktury cash poolingu, to Bank będzie pobierał od każdego z Uczestników (w tym od Agenta) określone w Umowie opłaty (wynagrodzenie) związane z usługami świadczonymi przez Bank na rzecz każdego z Uczestników cash poolingu, w tym Agenta.

Powyższe twierdzenie, iż w ramach cash poolingu to wyłącznie Bank jest usługodawcą, zaś pozostali Uczestnicy (w tym Agent) są jedynie usługobiorcami, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2009 r. (znak IPPP1/443-676/09-2/AW) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której stwierdzono, co następuje:

„Czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie umowy, umożliwiające Bankowi dokonanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu nie stanowią odrębnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Uwzględniając przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do usługi cash poolingu podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 pkt ustawy nie będzie Spółka”.

Sposób kwalifikacji cash poolingu przez organy podatkowe pozostaje taki sam również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Przykładowo, w interpretacji z dnia 13 września 2011 r. (znak IPPP3/443-883/11-5/JF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, co następuje:

„Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wraz z innymi uczestnikami, zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) obsługiwanej przez bank. Z tytułu świadczenia wskazanej usługi bank będzie otrzymywać od uczestników systemu Cash poolingu wynagrodzenie. Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash-poolingu należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie w roli usługodawcy będzie występować bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest Cash pooling i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie.”

Takie samo stanowisko znajdujemy również w innych indywidualnych interpretacjach wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych, działających z upoważnienia Ministra Finansów. Przykładowo, wskazać tu można na interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. (znak IPPP1/4512-464/16-4/KR),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r. (znak IPPP1/4512-1269/15-2/KR),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 stycznia 2016 r.(znak IPTPP2/443-792/14-2/DS),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2014 r. (znak IPPP3/443-469/14-2/RD),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2014 r. (znak IPPP3/443-274/14-4/IG),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 października 2013 r. (znak ILPP4/443-352/13-2/ISN),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lipca 2013 r. (znak ILPP1/443-305/13-2/AWa).

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2013 r. (znak ITPP3/443-244/12/MD).

W konsekwencji powyższego, Spółka nie powinna wykazywać sprzedaży/obrotu dla potrzeb podatku VAT w związku z przelewami dokonywanymi w ramach cash poolingu.

Dotyczy to również odsetek otrzymywanych przez Spółkę od środków zgromadzonych na jej Rachunku konsolidacyjnym oraz od środków przelanych z tego Rachunku konsolidacyjnego na Rachunki źródłowe Uczestników celem pokrycia sald ujemnych na tych Rachunkach źródłowych. W odniesieniu do takich odsetek, Spółka powinna być traktowana podobnie jak podmioty otrzymujące odsetki od lokat bankowych, czyli nie powinna być uznawana za podatnika VAT z tytułu otrzymania odsetek w cash poolingu. Również i to podejście potwierdzają organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych. Tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2016 r. (znak IPPP1/4512-309/16-4/EK),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r. (znak IPPP3/443-1097/14-2/SM),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 maja 2014 r. (znak ILPP1/443-98/14-2/NS),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r. (znak IPPP2/443-121/14-2/DG),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 kwietnia 2014 r. (znak IBPP2/443-1199/13/RSz),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2013 r. (znak IPTPP2/443-700/13-2/JS),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 listopada 2013 r. (znak IPTPP2/443-693/13-2/AW).

Wskazane przez Spółkę indywidualne interpretacje podatkowe, które jakkolwiek nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to wpływają na praktykę wykładni prawa podatkowego i jego stosowanie w indywidualnych sprawach podatników. Uwzględnianie treści indywidualnych interpretacji podatkowych i orzecznictwa sądowego w rozstrzyganiu indywidualnych spraw o zbliżonych stanach faktycznych prowadzi bowiem do ujednolicenia stosowania prawa podatkowego, co z kolei jest zgodne z konstytucyjną zasadą równości podatników wobec prawa i zasadą zaufania do organów państwa.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zdarzenia gospodarcze (udział w systemie cash poolingu), mimo że w ocenie Wnioskodawcy nie generują opodatkowania podatkiem VAT (są neutralne na gruncie ustawy o VAT), są jednak związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i dlatego nie skutkują koniecznością stosowania przez Wnioskodawcę tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis wprowadza do ustawy o VAT instytucję tzw. prewspółczynnika VAT. Jak zostało podkreślone w uzasadnieniu do ustawy z dnia 9 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605, dalej „Ustawa zmieniająca”), wprowadzającej prewspółczynnik, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma określać, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazuje przykładowo, jakie dane można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia wspomnianej proporcji (np. średnioroczna liczba pracowników, średnioroczna liczba godzin roboczych, obrót z działalności gospodarczej, itd.).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że jeśli podatnik dokonał zakupów, które są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, co do zasady, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast jeśli dokonał on zakupów, które nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak, jeżeli zakup taki służy zarówno celom prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i innym celom, podatnik zobligowany jest do stosowania tzw. prewspółczynnika.

W konsekwencji, w celu ustalenia wpływu udziału Spółki w systemie cash poolingu na zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego na gruncie regulacji, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2016 r., konieczne jest określenie, czy uczestnictwo Spółki w systemie cash poolingu może być uznane za przejaw działalności gospodarczej. Kluczowym jest zatem rozstrzygnięcie, jak na gruncie znowelizowanej ustawy o VAT należy rozumieć pojęcia „działalności gospodarczej” oraz „celów działalności gospodarczej”.

Jeżeli chodzi o rozumienie pojęcia „cele działalności gospodarczej” przywołane w cytowanych powyżej przepisach, to - zdaniem Wnioskodawcy - należy je rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie z definicją przewidzianą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazano w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej, „mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Tożsame rozumienie pojęcia „celów prowadzonej działalności gospodarczej” zostało przedstawione w odpowiedzi Jarosława Nenemana - podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - na interpelację poselską nr 30157 w sprawie stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w projekcie Ustawy zmieniającej, do pojazdów samochodowych, od których podatnik może odliczyć 50% podatku VAT. W odpowiedzi tej powielono stanowisko Ministerstwa Finansów, przedstawione uprzednio w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej, w odniesieniu do rozumienia pojęcia „celów prowadzonej działalności gospodarczej”. W odpowiedzi na interpelację stwierdzono ponadto, że: „Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy bowiem tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT”.

Na analogiczny zakres podmiotowy zastosowania przepisów o prewspółczynniku wskazuje również treść Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wydanego na podstawie delegacji ustawowej przewidzianej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Jak wskazuje się w treści Rozporządzenia, dotyczy ono sposobu ustalenia prewspółczynnika w przypadku takich kategorii podmiotów, jak jednostka samorządu terytorialnego, samorządowa instytucja kultury, państwowa instytucja kultury, uczelnia publiczna, instytut badawczy.

Spółka pragnie wskazać, że powyższą interpretację art. 86 ust. 2a ustawy o VAT potwierdzają jednolite interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów. Można tu wskazać przykładowo:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2015 r. (znak IPPP1/4512-881/15-3/MP), w której organ wskazał: „Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. (\`(...)\`) W analizowanej sprawie nabywane towary i usługi nie mają związku z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Wydatki ponoszone przez Spółkę nie służą sferze wykraczającej poza działalność gospodarczą Fundacji. Zatem należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania przez Fundację podatku naliczonego.”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2015 r. (znak IPPP1/4512-765/15-2/BS), w której organ wskazał: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (znak IBPP3/4512-521/15/AZ), w której organ wskazał: „Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. (\`(...)\`) W konsekwencji, skoro czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń opisane powyżej stanowią przedmiot gospodarczej działalności Banku, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą banku”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego VAT Spółki.”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 listopada 2015 r. (znak IPTPP1/4512-488/15-4/RG), w której organ wskazał: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Zdaniem Spółki, podmiotami zobligowanymi do stosowania prewspółczynnika są podmioty, których działalność przynajmniej w części nie ma żadnego związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w szczególności jednostki samorządu terytorialnego, muzea, stowarzyszenia, uczelnie wyższe, publiczne stacje telewizyjne i radiowe realizujące misję publiczną, itp.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Spółka nie ma celów innych niż te związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wszystkie działania, które są podejmowane przez Spółkę, mają służyć jej działalności gospodarczej, tj. osiąganiu przychodów ze sprzedaży. W ocenie Spółki, zasadne jest przyjęcie przedstawionych powyżej argumentów w stosunku do uczestnictwa Spółki w systemie cash poolingu. Uczestnictwo w przedmiotowym systemie stanowi dla Spółki zasadniczo analogiczną formę lokowania nadwyżek środków finansowych, jak lokaty bankowe. Podejmowanie tego rodzaju działalności wynika również z charakteru działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę, która wymaga efektywnego zarządzania nadwyżką (o ile takowa się pojawi) posiadanych przez Spółkę środków finansowych. Co więcej, ewentualne nadwyżki finansowe udostępniane przez Spółkę pozostałym Uczestnikom systemu cash poolingu pochodzą z należności uzyskanych od klientów Spółki z tytułu sprzedaży dokonywanej na ich rzecz, czyli z czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Co więcej, ewentualne odsetki uzyskane przez Spółkę z nadwyżek finansowych przeznaczane są przez nią na cele działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT.

Z powyższych względów, w ocenie Spółki, uczestnictwo w opisanym w niniejszym wniosku systemie cash poolingu stanowi przejaw działalności gospodarczej - w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - prowadzonej przez Spółkę i Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia prewspółczynnika w tym zakresie.

Identyczne stanowisko w zbliżonym stanie faktycznym zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2016 r. (znak IPPP1/4512-396/16-2/Igo),

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2016 r. (znak IPPP1/4512-458/16-3/BS),

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2016 r. (znak IPPP1/4512-309/16-4/EK),

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2016 r. (znak IBPP2/4512-12/16/ICz),

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 marca 2016 r. (znak ILPP2/4512-1-22/16-2/MN).

Wskazane okoliczności prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami (cash poolingu), które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. A zatem, płatności otrzymywane przez Spółkę w ramach systemu cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej Spółki, wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Oznacza to, że w związku z uczestnictwem w opisanym systemie cash poolingu, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Należy wskazać, że usługa cash pooling oferowana przez banki, nie została uregulowana prawnie przez polskiego ustawodawcę, dlatego jej zasady tworzone są w oparciu o zasadę swobody kontraktowania. Bank będzie wykonywał na rzecz Uczestników szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, czyli cash pooling. W praktyce więc, to Bank jako usługodawca, a więc podmiot organizujący operacje konsolidacji środków pieniężnych podmiotów uczestniczących w strukturze cash poolingu, dla tych usług jest podatnikiem VAT.

Usługa cash poolingu jest zatem usługą wykonywaną przez Bank. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Z uwagi na cechy charakterystyczne zaprezentowanego systemu należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, w roli usługodawcy występuje Bank, który będzie wykonywał wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie od Uczestników systemu, w tym Wnioskodawcy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, pełniącego w opisanym systemie cash poolingu rolę Uczestnika niniejszej usługi jak i jednocześnie tzw. Agenta, nie stanowią/nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Podejmowane przez Zainteresowanego czynności nie stanowią/nie będą stanowiły także nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ treść wniosku nie wskazuje by miały one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Ponadto należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca nie uzyskuje/nie będzie uzyskiwał z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

Wobec powyższego, Wnioskodawca uczestnicząc w systemie cash poolingu organizowanym przez Bank, nie świadczy/nie będzie świadczył usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy. Zatem czynności te nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem uczestnictwo Spółki w systemie cash poolingu jest/będzie dla Spółki neutralne na gruncie podatku VAT.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d stanowi, iż w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Stosownie do treści art. 90c ust. 1 ustawy w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 90c ust. 2 w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Natomiast zgodnie z art. 90c art. 3 dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy wskazać, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Odnosząc się natomiast do kwestii objętych zakresem pytania nr 2 wniosku ORD-IN należy stwierdzić, że uczestnictwo Wnioskodawcy w systemie cash poolingu stanowi czynność, która towarzyszy działalności gospodarczej i nie stanowi obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, a płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu nie mają/nie będą miały wpływu na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w części dotyczącej zdarzenia przyszłego.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego… po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.