Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.796.2025.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-30
Teza: Opodatkowanie odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz
odbiorców zewnętrznych, brak opodatkowania świadczeń na
rzecz odbiorców wewnętrznych oraz prawo do częściowego
odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych
ponoszonych w ramach Inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności podlegające opodatkowaniu
gmina
instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna
odliczenia-odliczenie częściowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
niepodlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz
    odbiorców zewnętrznych, braku opodatkowania świadczeń na rzecz odbiorców
    wewnętrznych oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od Wydatków
    inwestycyjnych ponoszonych w ramach Inwestycji. Uzupełnili go Państwo pismami z 23
    września 2025 r. (wpływ) oraz z 24 września 2025 r. (wpływ) – w odpowiedzi na wezwanie
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego I zdarzenia przyszłego
    Gmina ... (dalej: „JST”, „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t. j . Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”)
    JST jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności
    cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o
    samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki
    organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej JST znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej i
    Mieszkaniowej w ... (dalej: „Zakład”), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu
    budżetowego. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej
    (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679; dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”) oraz art. 14
    ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze
    zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”) Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania
    własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych

    potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji,
    usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 oraz 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z
    celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne JST w zakresie
    zaspokajania podstawowych potrzeb komunalnych społeczeństwa zamieszkującego teren
    jego działania takich jak: zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz oczyszczanie ścieków,
    ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz eksploatacja urządzeń niezbędnych dla
    tej działalności, zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody oraz wykonywania zadań
    wynikających z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w
    wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757; dalej: „ustawa o
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków”).
    Oprócz Zakładu w strukturze organizacyjnej JST występują jednostki organizacyjne mające
    status jednostek budżetowych w tym m. in.: jednostki oświatowe (przedszkola oraz szkoły
    podstawowe) Centrum Usług Wspólnych w ..., Klub Dziecięcy „...”, Ośrodek Pomocy
    Społecznej w ... oraz Środowiskowy Dom Samopomocy w ....
    Jednocześnie, JST nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek budżetowych lub
    Zakładu, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych
    zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu
    terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe JST będą dalej
    zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub
    „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”) Gmina
    prowadzi wspólne rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi – w
    tym z Zakładem.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne JST obejmują
    m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. JST świadczy za pośrednictwem Zakładu
    usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej
    łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz dostarcza wodę do Jednostek organizacyjnych JST
    oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (dalej:
    „Odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez
    Wnioskodawcę infrastruktura wodociągowa. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za
    zarządzanie ww. infrastrukturą jest Zakład.
    W tym miejscu, Gmina pragnie wskazać, iż odpłatne usługi w zakresie dostawy wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych Gmina świadczy na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    JST (w tym za pośrednictwem Zakładu) poniosła / ponosi wydatki związane z realizacją
    projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej (dalej łącznie jako:
    „Wydatki inwestycyjne”). W szczególności, JST zrealizowała / realizuje projekty inwestycyjne
    dotyczące infrastruktury wodociągowej pn.:
    · „...” oraz
    · „...”
    · jednocześnie Gmina wskazuje, iż przedmiotem niniejszego wniosku jest jedynie część
      ww. inwestycji dotycząca infrastruktury wodociągowej (dalej łącznie jako: „Inwestycje”).
    Innymi słowy przedmiotowy wniosek nie obejmuje wydatków ponoszonych na budowę
    infrastruktury kanalizacyjnej w postaci sieci kanalizacyjnej oraz montażu przydomowych
    oczyszczalni ścieków realizowanych w ramach przedmiotowych zadań inwestycyjnych. W
    tym zakresie Gmina planuje wystąpić z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji
    indywidualnej prawa podatkowego. Gmina będzie przy tym posiadała obiektywną
    możliwość bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania ponoszonych wydatków
    pomiędzy realizowane w ramach niniejszej inwestycji rodzaje infrastruktury.

    Mając na względzie powyższe, przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki
    związane z infrastrukturą wodociągową, która jest / będzie wykorzystywana dla potrzeb
    dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    Inwestycje są / będą finansowane zarówno ze środków własnych JST, jak i ze środków
    pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.
    Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, są / będą każdorazowo
    dokumentowane wystawianymi przez dostawców / wykonawców na Wnioskodawcę
    fakturami VAT, na których JST oznaczona jest / będzie jako nabywca przedmiotowych
    towarów i usług.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej JST, za pośrednictwem Zakładu, świadczy
    głównie odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również
    infrastruktura wodociągowa, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie
    wykorzystywana przez JST w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez
    JST na własne potrzeby – Odbiorców wewnętrznych, tj. w miejscach wykorzystywanych do
    realizacji zadań własnych JST, przykładowo w celach przeciwpożarowych. Ponadto, woda
    będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez JST
    usługami (w szczególności woda jest / będzie wykorzystywana przez JST w procesie
    uzdatniania wody).
    Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa wykorzystywana
    przez JST zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych,
    włączając w to przywołany powyżej projekt inwestycyjny, określana będzie jako:
    „Infrastruktura”. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej, która jest /
    będzie wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o
    interpretację (wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź
    wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych JST nie potrafi dokonać ich jednoznacznego
    przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
    świadczenia usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do świadczenia
    usług dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Wnioskodawcy,
    przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej
    proporcji odliczenia.
    Wnioskodawca wykorzystuje / wykorzystywał będzie Infrastrukturę wyłącznie do dostaw
    wody. Infrastruktura ta nie jest / nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób.
    Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. JST rozlicza / będzie
    rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to
    zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W
    obu tych przypadkach JST jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych
    wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców
    zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności
    realizowanej przez JST za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    zamontowana jest w większości budynków wykorzystywanych przez Jednostki
    organizacyjne JST i innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST
    (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w większości budynków należących do Odbiorców
    zewnętrznych.
    W nielicznych przypadkach u Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych
    Gmina nie dysponuje stosownymi odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem

    wodomierza. W tej części ilość dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych
    norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14
    stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.
    Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę
    i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy
    zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości
    pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.
    Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Gminę
    uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych (jako związane z działalnością
    nieopodatkowaną VAT), zużycie to jest określane na podstawie informacji otrzymywanych
    przez Gminę od funkcjonujących na terenie JST jednostek straży pożarnej. Obowiązek
    rejestracji zużycia wody na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji
    przez jednostki straży pożarnej wynika z przepisów Rozporządzenia Ministra Spraw
    Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej
    organizacji krajowego systemu ratowniczo- gaśniczego (Dz. U. 2021 r. poz. 1737)
    wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 188).
    Natomiast, woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym
    przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani
    mianownika, gdyż służy ona do czynnościom dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki
    odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia
    wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne
    dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku
              3  3  32024 wyniosła: .... m, w tym .... m na podstawie wodomierzy oraz .....m na podstawie
    przeciętnych norm zużycia wynikających z ww. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury.
    Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych w
                  3  3  3roku 2024 wyniosła: .... m, w tym .... m na podstawie wodomierzy, .... m w na podstawie
    przeciętnych norm zużycia wynikających z ww. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury
            3oraz 120,00 m dotyczących zużycia wody na cele przeciwpożarowe;
    Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców
                            3zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła .....m.
    Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w
    całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej za 2024 r. wyniósł 98,15%.
    W pozostałej części Infrastruktura jest / będzie wykorzystywana do dostaw wody do
    Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie
    zużytych metrów sześciennych. W odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to:
    100% - 98,15% = 1,85%.
    Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.
    Obrót z działalności gospodarczej JST (realizowany za pośrednictwem urzędu
    obsługującego JST) realizowany jest m.in. z dochodów z najmu i dzierżawy składników
    majątkowych (dane na 2024 r.).
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

    Z kolei dochody JST wynikające ze sprawozdania Rb-27S za rok 2024, stanowiące
    podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST (dalej: „Urząd”)
    w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:
    - podatek od nieruchomości,
    - podatek rolny,
    - podatek leśny,
    - udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,
    - udział w podatku dochodowych od osób prawnych,
    - część oświatowa subwencji ogólnej,
    - część wyrównawcza subwencji ogólnej,
    - dotacje celowe na zadania zlecone,
    - inne dotacje ze środków unijnych i budżetu państwa.
    Są to największe wartościowo pozycje wchodzące w skład dochodów JST i nie mają one
    żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest natomiast głównie z
    następujących tytułów (dane na 2024 r.):
    - dochody ze sprzedaży wody i odbioru ścieków,
    - pozostałe dochody (m.in. najem nieruchomości lub mieszkań),
    - pozostałe dochody (np. wykonanie i naprawa przyłączy wodociągowych i usługa
      udrażniania kanalizacji).
    Z kolei przychody wykonane Zakładu mogą obejmować także inne pozycje (dane na 2024
    r.):
    - wpływy z tytułu oczyszczania ścieków,
    - wpływy z tytułu dostawy wody,
    - wpływy z pozostałych czynności (np. wykonanie i naprawa przyłączy wodociągowych i
      usługa udrażniania kanalizacji, najem nieruchomości lub mieszkań).
    Według wyliczeń Wnioskodawcy pre-współczynnik obliczony dla Urzędu w sposób
    przewidziany w Rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2024 r. 1%. Z kolei w
    przypadku Zakładu pre-współczynnik obliczony według wzoru przewidzianego w
    Rozporządzeniu na podstawie danych za 2024 r. wynosi 51%.
    Końcowo, Gmina pragnie wskazać, iż posiada interpretacje indywidualne prawa
    podatkowego wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub
    „Organ”): z dnia 23 marca 2020 r., sygn. 0113- KDIPT1-1.4012.52.2020.1.WL oraz z dnia 19
    października 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.470.2022.2.AW, w których DKIS potwierdził
    częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych
    z infrastrukturą wodociągową i infrastrukturą kanalizacyjną wykorzystywaną w sposób
    mieszany (tj. jednocześnie na potrzeby Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
    wewnętrznych), przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego. Otrzymane ww.
    interpretacje dotyczyły poprzednio realizowanych przez Gminę inwestycji związanych z
    infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.
    Uzupełnienie wniosku
    Na wstępie Gmina pragnie wskazać, że złożony Wniosek dotyczy wyłącznie wydatków
    ponoszonych przez Gminę w zakresie infrastruktury wodociągowej, w związku z czym jak
    Gmina rozumie, pytania Organu, zgodnie z przedmiotem Wniosku winny dotyczyć

    wyłącznie wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodociągową powstałą w ramach
    Inwestycji. Tym samym, w dalszej części odpowiedzi na Wezwanie Organu, Gmina odnosić
    się będzie wyłącznie do przedmiotu Wniosku tj. infrastruktury wodociągowej.
    1. Jakimi przesłankami kierują się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty
    na kryterium ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w
    ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości dostarczonej wody
    oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji
    /zużyć, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz
    ponoszonych wydatków związanych z realizacja inwestycji, o których mowa we wniosku i
    czy sposób ten:
    a. zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie
    w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,
    b. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza?
    oraz
    2. Jakimi przesłankami kierują się Państwo uznając, że sposób ww. obliczenia proporcji
    oparty na ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków jest
    /będzie bardziej reprezentatywny – bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć w ramach realizacji przedmiotowych
    Inwestycji w stosunku do sposobu obliczenia proporcji wynikającego z rozporządzenia
    Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999)?
    Odpowiadając na pytanie Organu, należy wyjaśnić, iż Gmina uznając, że wskazany we
    Wniosku sposób określenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody (pre-
    współczynnik metrażowy) jest/będzie bardziej reprezentatywny niż pre-współczynnik z
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej:
    „Rozporządzenie”) kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b
    oraz 2h ustawy o VAT i wyjaśniła je wyczerpująco w uzasadnieniu swojego stanowiska we
    Wniosku.
    W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na
    realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności
    dostawy wody świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na
    obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach ww. czynności. W ten
    sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez
    Gminę działalności (tj. sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę
    mierzy się metrami sześciennymi dostarczonej wody), a także specyfikę dokonywanych
    przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące infrastruktury wodociągowej, związane z realizacją
    projektów inwestycyjnych wykorzystywane są wyłączenia dla potrzeb dostaw wody i w
    żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od
    takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być
    wykorzystywane w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one
    ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej, a
    zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT).

    Zdaniem Gminy, wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty o kryterium
    ilości dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie
    ilości dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć, w ocenie Gminy,
    zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności dostawy wody
    realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które – jak wskazane zostało
    przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku – stanowią według Gminy czynności
    opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Zgodnie z przedstawionymi przez Gminę wyjaśnieniami, w ocenie Gminy, jedynie pre-
    współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku
    naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę odpłatne czynności w
    zakresie działalności Gminy związane z dostawą wody.
    Jak wskazano we Wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów
    sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane
    VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (do Odbiorców
    zewnętrznych oraz do Odbiorców wewnętrznych).
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi zatem obiektywny miernik realnego
    wykorzystania infrastruktury wodociągowej. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych
    na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w
    stanie podać precyzyjnie nie tylko w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę
    wodociągową do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT (dających prawo do
    odliczenia), ale także w jakim stopniu wykorzystanie to dotyczy czynności dostarczania
    wody do Odbiorców wewnętrznych.
    W konsekwencji, wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków objętych zakresem Wniosku
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza.
    Niemniej, Gmina pragnie podkreślić, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostawy wody stanowi działalność
    gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
    zwolnienia z tego podatku oraz czy z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej
    w celu dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest zobowiązana do naliczenia
    podatku należnego, stanowi przedmiot zapytań Gminy (pytanie nr 1 i 2).
    3. Jakie przesłanki potwierdzają, że sposób określenia proporcji wynikający z ww.
    rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    jest/będzie mniej reprezentatywny od sposobu zaproponowanego przez Państwa w
    złożonym wniosku?
    oraz
    4. Z jakich przyczyn, w celu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług w związku z realizacją ww. inwestycji do celów działalności gospodarczej, nie
    korzystają Państwo ze sposobu określenia proporcji wskazanego w § 3 ust. 4
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników?
    Jak Gmina wskazała we Wniosku, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu
    obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości
    przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie
    przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów z działalności tej
    jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z

    infrastrukturą wodociągowo. Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu
    usług dostawy wody – nie są generowane przez wykorzystanie infrastruktury
    wodociągowej, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. wpływy z tytułu najmu
    nieruchomości lub mieszkań komunalnych, a także zadań zleconych Gminy).
    Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodociągowa jest w jakimś stopniu
    wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności
    innych niż dostawa wody, stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób
    odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.
    Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji
    uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Zakładu, w przypadku
    wydatków w obszarze działalności wodociągowej (tutaj: wydatków inwestycyjnych) będzie
    istotnie zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność
    gospodarczą, a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych
    przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową,
    gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy
    o VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej, które jest
    w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających
    wyłącznie na czynności dostarczania wody świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych
    danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki
    związanych z nią nabyć.
    5. Czy przedstawiony przez Państwa sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
    Mając na uwadze powyżej udzieloną odpowiedź na pytanie nr 1b Wezwania, Gmina
    pragnie ponownie podkreślić, że zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją
    opartą na ilości dostarczonej wody), Gmina jest w stanie określić:
    · zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
    · zużycie łączne,
    a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka
    część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do
    odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT (tj. niedające
    prawa do odliczenia).
    W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią we Wniosku sposób obliczenia
    proporcji za pomocą pre- współczynnika metrażowego obiektywnie odzwierciedla/będzie
    odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
    Gmina pragnie jednak podkreślić, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi / będzie stanowić
    działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające
    ze zwolnienia z tego podatku, jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1).

    Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina
    przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.
    Pytania
    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody stanowi / będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, JST jest / będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
    3. Czy w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu
      odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
      jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy
      przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
      faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą
      obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa
      wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim
      przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według
      udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych
      (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej
      ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych stanowi / będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, JST nie jest / nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
    3. W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego
      świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz
      Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje / będzie przysługiwało prawo
      do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki
      inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w
      jakim gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest / będzie do
      wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie
      zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
      Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych

    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostawy wody jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności
    gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody,
    czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji
    indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 19 marca 2019 r.,
    sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której Organ wskazał, że ,,(...) odpłatne
    czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi
    opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz
    podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”.
    Ponadto powyższe stanowisko zostało dodatkowo potwierdzone m.in. w następujących
    interpretacjach indywidualnych:
    - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-
      2.4012.254.2019.1.AP;
    - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      1.4012.353.2020.1.AKA;
    - interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 7 maja 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.
      4012.297.2020.2.LS.
    W każdej z ww. interpretacji Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy,
    potwierdzając m. in. że świadczone przez niego usługi dostarczania wody podlegają
    opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane czynności dostarczania
    wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią / będą stanowić działalność

    gospodarczą oraz że czynności te są / będą usługami opodatkowanymi VAT po stronie
    Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2. eksport towarów,
    3. import towarów na terytorium kraju,
    4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2. wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego
    obszaru działalności JST, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
    dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste JST ani jej pracowników,
    ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-
    276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26
    października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie JST a nie jej jednostki organizacyjne

    może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne JST nie posiadają odrębności
    podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na
    rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez JST, która je utworzyła. Czynności
    dokonywane w ramach JST – podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi
    lub JST a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem JST, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym
    przypadku.
    Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna
    DKIS z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ
    wskazał, iż „(...) w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy
    Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności
    podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do
    dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest
    /nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    DKIS z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ
    stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą
    a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw
    wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług”.
    Reasumując, zdaniem JST, nie jest / nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT
    stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    - pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.

    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust.
    1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania
    Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami
    ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura jest / będzie przez nią
    wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i
    czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, JST nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST pragnie zauważyć, iż w ustawie o
    VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    - średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    - średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    - roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    - średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.

    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Wnioskodawcy (por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma
    charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc.
    Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli
    uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i
    dokonywanych nabyć towarów i usług.” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa
    2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej
    sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
    przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich
    połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
    zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni.”) – A. Bartosiewicz, VAT.
    Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.)
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    - zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane; oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników
    do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku
    naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C- 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen przedstawił następujące
    stanowisko: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C- 72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod
    wyliczania pre- współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE
    w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    Trybunał w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony
    przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru
    podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej.
    Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. S. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. S. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na

    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku JST), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów
    wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego
    w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie
    najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć,
    sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu
    zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie –
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów
    z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,
    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla
    jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały
    kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko
    przedstawione przez JST zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa
    319/18, wydanym w podobnej sprawie.
    Podobne wnioski płyną także z prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia
    2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w
    rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że
    ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a
    zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez
    podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte
    w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do
    wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
    poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku
    naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z
    naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie
    również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na
    uwadze wymienione wyżej przepisy art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy
    jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby
    określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST wykonywanej z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez JST
    działalności w zakresie dostarczania wody, ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej zakładu budżetowego w całości przychodów wykonanych tego
    zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez
    zakład budżetowy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki organizacyjnej,
    podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.
    Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług dostawy wody – nie są
    generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych
    czynności (np. wykonanie i naprawa przyłączy wodociągowych i usługa udrażniania
    kanalizacji). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu
    wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności
    innych niż dostawa wody (np. woda w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie
    jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.
    JST pragnie przy tym zaznaczyć, iż na wartość pre-współczynnika obliczonego według
    metodologii zawartej w Rozporządzeniu mają wpływ otrzymywane przez zakłady
    budżetowe dotacje. Dotacje te są ujmowane wyłącznie w mianowniku proporcji jako
    czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, pomimo, iż Zakład otrzymuje dotacje w
    przeważającym zakresie w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej
    (wodociągowo-kanalizacyjnej). W takim przypadku, pomimo związania środków
    otrzymanych w formie dotacji z wykorzystaniem Infrastruktury w ramach działalności

    gospodarczej, wartość sposobu określenia proporcji ulega obniżeniu (dotacja na potrzeby
    Rozporządzenia jest uznawana za przychody zakładu niezwiązane z działalnością
    gospodarczą). Konkludując, metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji zgodnie z
    Rozporządzeniem zawiera istotne wady konstrukcyjne, co zostało potwierdzone m.in. w
    wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt: I FSK 219/18.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z
    działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-
    współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na pozycje, które nie mając związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia
    VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane
    przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Są to w szczególności: wpływy z tyt. wykonania i naprawy przyłączy wodociągowych i
    usługa udrażniania kanalizacji, najmu nieruchomości lub mieszkań.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych wody przesyłanej za pomocą Infrastruktury do Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
    Infrastruktury) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, metoda kalkulacji sposobu
    określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem
    zakupów dotyczących działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni
    ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób
    wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności JST i dokonywanych nabyć w zakresie
    Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości
    przychodów wykonywanych Zakładu, z których część może nie wykazywać żadnego
    związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej JST zakupów dotyczących
    Infrastruktury. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie
    Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, JST jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych związanych z
    Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji.

    Do podobnych wniosków co JST doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn.
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061- IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219
    /18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określony w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(...) metoda obliczania
    proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

    W konsekwencji, JST jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody
    odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury taką metodą będzie pre- współczynnik metrażowy, gdyż w niniejszej
    sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności JST i dokonywanych przez nią nabyć.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
    Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów
    nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika
    stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86
    ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług
    w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej
    proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby
    specyfiki prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc
    byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a
    ustawy o VAT.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego

    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane JST nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem,
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, JST jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej
    do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych.
    Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
    VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez JST
    działalności w zakresie gospodarki wodociągowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej
    działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla
    określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów
    sześciennych dostarczonej wody). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice
    realizowanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową, gdyż przyjęta
    metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega
    na przepływie wody przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody stanowi obiektywny
    miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na
    podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych
    i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do
    czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta
    więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności
    opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba
    realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia
    VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych JST w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej
    za 2024 r. wyniósł 1,85%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania Infrastruktury
    do czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu
    o dane za rok 2024 wyniósł 98,15% (po zaokrągleniu 99%).
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez JST na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria –
    wodomierzy. W efekcie, istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy JST
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza,
    że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze
    bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Również w przypadku tych Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, w
    odniesieniu do których Gmina nie dysponuje odczytem z wodomierzy, dochodzi do w
    pełni miarodajnego ustalenia zużycia wody poprzez zastosowanie przepisów powszechnie
    obowiązującego prawa, tj. wydanych na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w
    wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków – Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z
    dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

    Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”. Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są
    one obligatoryjne. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie
    nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego zużycia wody dla
    tych podmiotów, u których nie dysponuje odczytem wodomierzy.
    Dodatkowo, Gmina dysponuje precyzyjnymi danymi również dla potrzeb określania
    zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które dokonywane jest na podstawie informacji
    przekazywanych jej przez funkcjonujące na terenie Gminy jednostki straży pożarnej, w
    oparciu o obowiązujące przepisy.
    W konsekwencji, uwzględnione w liczniku pre-współczynnika zużycie (metry sześcienne)
    Odbiorców zewnętrznych wynikające ze wskazań wodomierzy, przeciętnych norm zużycia
    narzuconych przez prawo, te wartości przekładają się bezpośrednio na obrót
    opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentuje udział czynności opodatkowanych
    VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura. Analogicznie,
    niezależnie od tego czy zużycie wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców
    wewnętrznych, uwzględnione w mianowniku wzoru na pre-współczynnik metrażowy,
    wynika ze wskazań wodomierzy, przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo czy
    też z informacji przekazywanych Gminie przez jednostki straży pożarnej w oparciu o
    obowiązujące przepisy, wszystkie te wartości przekładają się na obrót niepodlegający
    opodatkowaniu VAT. Pozwalają zatem precyzyjnie ustalić w jakim zakresie, poza
    wykorzystaniem do czynności opodatkowanych VAT, wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych, których JST nie jest w
    stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej JST i
    związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego
    wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura,
    w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    W przypadku JST pre-współczynnik obliczony dla Urzędu w sposób przewidziany w
    Rozporządzeniu, na podstawie danych za 2024 r., wynosi 1%. W przypadku Zakładu pre-
    współczynnik obliczony na podstawie danych za 2024 r. wynosi 51%. W konsekwencji,
    dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, JST mogłaby dokonać odliczenia
    podatku VAT jedynie w takiej proporcji, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego
    wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez
    Infrastrukturę woda w ok. 99% została sprzedana Odbiorcom zewnętrznym z VAT.
    W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu
    określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem JST, w sprawie objętej zakresem niniejszego
    wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w
    Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania
    sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania
    Infrastruktury przez JST.
    Skoro Infrastruktura jest / będzie wykorzystywana przez JST do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do gminnej infrastruktury wodociągowej, gdyż w żadnym razie nie
    można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności JST będą obiektywnie

    odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele
    inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.
    W szczególności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż działalność Zakładu może być bardzo
    szeroka i obejmować szereg zadań z zakresu gospodarki komunalnej i ochrony
    środowiska, a działalność związana z Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej
    segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    wodociągowej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym
    zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez JST w
    odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury wodociągowej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy,
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową, a także najlepiej
    uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak JST wykorzystuje Infrastrukturę i
    co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego
    typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych
    wody przepływającej przez gminną infrastrukturę wodociągową (podobnie jak naturalnym
    sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów).
    Znając liczbę metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz
    ogólną liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody można bez żadnego błędu,
    dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania
    Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego
    zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych
    metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi czy brak odpłatności za usługi na
    rzecz określonych odbiorców.
    Metodologia zaprezentowana przez Wnioskodawcę uwzględnia również fakt, iż JST nie
    wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody, co jest kluczowe dla
    stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia
    proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie
    niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Zakładu) może istotnie
    zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Metodologia określona w Rozporządzeniu została bowiem oparta na założeniu
    wykonywania przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym ich jednostki
    organizacyjne) w zasadniczym stopniu działalności innej niż gospodarcza. W odniesieniu
    do prowadzonej przez Zakład działalności wodociągowej, odmiennie niż zakłada
    Rozporządzenie to właśnie działalność inna niż gospodarcza ma charakter marginalny,
    nieistotny i sporadyczny. Wykorzystanie infrastruktury wodociągowej przez Zakład służy w
    przeważającym stopniu realizacji działalności gospodarczej. Zatem w przypadku przyjęcia

    metodologii określonej w Rozporządzeniu na potrzeby określenia zakresu wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej, może dojść do ustalenia sposobu określenia
    proporcji na poziomie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury.
    Tymczasem pre-współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej
    obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych
    dostarczanej wody) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący jednostkę
    samorządu terytorialnego czy jednostka budżetowa / samorządowy zakład budżetowy)
    będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie
    ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji
    zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od
    okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre- współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony
    na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków
    inwestycyjnych przysługuje mu / będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-
    współczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo, JST jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...)
    podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22
    sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że
    to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż
    sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a JST wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w prawomocnym orzeczeniu WSA w Łodzi z
    8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu
    specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych
    tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a
    przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana
    przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego

    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez JST metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody, jak
    również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu
    tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo- administracyjnych, w których
    sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności wodno-
    kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18),
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
    · sygn. akt I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    · sygn. akt I FSK 715/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    · sygn. akt I FSK 795/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    · sygn. akt I FSK 794/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    · sygn. akt I FSK 1448/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    · sygn. akt I FSK 1532/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    · sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
    · sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
    · sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,
    · sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,
    · sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
    · sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
    · sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,
    · sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,
    · sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.
    W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, DKIS wydał pozytywne interpretacje
    potwierdzające stanowisko JST wskazane w niniejszym wniosku, tj.:
    · interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.
      WL;
    · interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.
      MJ;
    · interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.
      MJ;
    · interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.
      KT.

    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim
    czasie interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w interpretacji indywidualnej z
    dnia 1 października 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.362.2024.2.NF oraz interpretacji
    indywidualnej z dnia 15 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.564.2024.2.MŻA.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem / przyszłym wykorzystaniem przez JST
    Infrastruktury, w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych,
    Wnioskodawcy przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z
    Infrastrukturą obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura
    wodociągowa wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj.
    według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody
    dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do
    Odbiorców wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia oraz
    · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art.
    14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „(...)przedstawiona
    metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj.
    sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami
    sześciennymi dostarczonej wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć”,
    „(...)jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić
    część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę odpłatne
    czynności w zakresie działalności Gminy związane z dostawą wody”, oraz „(...)wskazany we
    Wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał
    część wydatków objętych zakresem Wniosku przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”. W przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku, wydana interpretacja traci swą
    aktualność.
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą
    oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej
    odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez
    Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

    Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co
    oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku
    wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w
    indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich
    się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w
    niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.

    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.