Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.681.2023.2.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-15
Teza: Skutki podatkowe w związku z transferem bonów na usługi edukacyjne.
Słowa kluczowe: bony-bon różnego przeznaczenia; transfery; usługi-usługi edukacyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2a. Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów -Przekazanie towarów lub świadczenie usług w zamian za bon różnego przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 44; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 45; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 8 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2a-art. 8a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2a-art. 8b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych w związku z transferem bonów na usługi edukacyjne. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 lutego 2024 r. (wpływ 8 luty 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Usługi świadczone przez sp. z o.o. (…) (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) są skierowane do nauczycieli, którzy organizują lekcje matematyki za pośrednictwem platformy internetowej administrowanej przez Spółkę (dalej w tekście zwanej portal). Nauczyciel może być osobą fizyczną, która świadczy usługi jako niezarejestrowana działalność gospodarcza, lub jako osoba wykonująca usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej z uczniem, lub jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą czy nawet osobą prawną (np. Szkołą). Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na sprzedaży na rzecz podmiotów będących zarówno osobami fizycznymi, jak i podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: klienci) bonów uprawniających do skorzystania z pakietów tzn. Bonów uprawniających do późniejszego nabycia usług edukacyjnych przez osoby fizyczne (dalej: pakiety lub bony). Bony udostępniane są klientom w formie elektronicznej, w tym na portalu internetowym, za pośrednictwem którego jest prowadzona ich sprzedaż. Bony są przypisane do konkretnych uczniów, tzn. uczeń zostaje przypisany do bonu w procesie aktywacji bonu przez osobę fizyczną - użytkownika. Klient może, lecz nie musi być użytkownikiem, gdyż bony mogą być swobodnie zbywane (np. sprzedane, podarowane) z wyjątkami przewidzianymi regulaminem lub indywidualną umową z klientem. Ponadto, Użytkownik może, lecz nie musi być uczniem nauczyciela (tzn. Użytkownikiem może być opiekun prawny ucznia, matka, ojciec etc.). Podczas zakupu bonów na platformie, klient/użytkownik może spotkać się z następującymi sytuacjami:

1\. Klient/Użytkownik kupuje bony, aby natychmiast z nich skorzystać.

2\. Klient/Użytkownik kupuje bony, aby skorzystać z nich w ciągu pewnego czasu po zakupie.

3\. Klient/Użytkownik nie musi wiedzieć, jakie dokładnie lekcje będzie zamawiał ani od którego nauczyciela w momencie zakupu bonów.

4\. Klient/Użytkownik może kupować bony hurtowo w pakietach lub Pojedynczo.

W każdym z powyższych przypadków w momencie dostawy bonu na rzecz klienta nie jest znany nauczyciel ani moment wykorzystania bonu. Każdy nauczyciel świadczy swoje usługi w przeliczeniu na godziny. Bony też mogą być przeliczane na lekcje, bez uwzględnienia godzin. Nauczyciele mogą też dokonywać własnej wyceny usługi edukacyjnej (tzn. to samo świadczenie u różnych nauczycieli może mieć różną wartość).

W ten sposób, dostawcami towarów i usług objętych bonami na rzecz użytkowników są wyłącznie nauczyciele, z którymi Spółka rozlicza się w oparciu o zawarte z nimi umowy.

Tym samym usługi są świadczone przez nauczycieli w ich imieniu własnym i na ich własny rachunek. Dopiero po zrealizowaniu przez nauczyciela usługi edukacyjnej, bony są pobierane z konta użytkownika w odpowiedniej ilości. W ramach przyjętej struktury bezpośrednim świadczeniodawcą dla użytkowników są nauczyciele tzn. Spółka jest wyłącznie podmiotem udostępniającym instrument (w postaci bonów) uprawniający do skorzystania ze świadczenia objętego pakietem. Nauczyciele są jedynymi podmiotami ponoszącymi wobec użytkowników odpowiedzialność z tytułu wyświadczonych usług. Tym samym Spółka nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności za niewykonanie/nienależyte wykonanie usługi przez nauczycieli. Zakup przez użytkowników usług przy wykorzystaniu bonów jest każdorazowo dokumentowany przez nauczyciela przy zastosowaniu stawki (ceny) rozliczeniowej wynikającej z indywidualnej umowy rozliczeniowej między Wnioskodawcą a nauczycielem.

Spółka obciążona jest przez nauczycieli z tytułu rozliczeń w zakresie wykorzystanych bonów na podstawie not Księgowych, które dokumentują wykonane usługi oraz dostarczone towary na rzecz użytkowników przez nauczycieli w danym okresie rozliczeniowym. Co istotne, obciążanie Spółki przez nauczycieli na podstawie ww. not księgowych nie jest dokonywane bezpośrednio w odniesieniu do konkretnych (pojedynczych) bonów, tylko dokonywane jest kumulatywnie przez nauczycieli tzn. noty takie dokumentują skumulowane kwoty należne nauczycielom od Spółki za dany okres i nie są bezpośrednio związane z konkretnym (pojedynczym) sprzedanym wcześniej bonem. Spółka przekazuje odpowiednie kwoty pieniężne na konto bankowe nauczyciela na koniec każdego miesiąca, w którym usługa została zrealizowana. Od tej kwoty Spółka potrąca opłatę za swoje usługi, które stanowią przychód Spółki za zapewnienie funkcjonalności platformy dla nauczycieli i pośrednictwo w emisji bonów. Wszystkie transakcje finansowe są przeprowadzane za pośrednictwem serwisów realizacji przelewów pieniężnych, takich jak (\`(...)\`), (\`(...)\`).

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Spółka jest emitentem bonów, gdyż wprowadza bony po raz pierwszy do obrotu. Przy tym, Spółka nie dokonuje przekazania towarów czy usług w zamian za bon, ponieważ do przekazania usług dochodzi w momencie, gdy uczeń wybrał ofertę nauczyciela oraz nauczyciel potwierdził, że może zrealizować usługi na rzecz ucznia w zamian za bon.

Bon może być wykorzystany na rzecz usług któregokolwiek nauczyciela, z którym Spółka prowadzi współpracę (tzn. nauczyciela, którego oferta jest dostępna do wyboru przez ucznia w katalogu administrowanym przez Spółkę). Nauczyciele mogą świadczyć różne usługi edukacyjne - zakres świadczonych usług zależy od oferty nauczyciela, która jest tworzona przez samego nauczyciela wg jego preferencji. Podkreślić warto to, że wśród ofert różnią się nie tylko dyscypliny edukacyjne, ale i poziom czy też specyfika organizacji kształcenia (tzn. zajęcia indywidualne czy zajęcia grupowe). Przykładowo, nauczyciele wg własnego uznania mogą (lecz nie muszą):

a) świadczyć korepetycje indywidualne w zakresie algebry bądź geometrii na rzecz uczniów pierwszej klasy liceum czy szkoły podstawowej etc.;

b) świadczyć usługi typu wykład czy usługi nauczania wybranym zagadnieniom tematycznym w grupach;

c) realizować seminaria dedykowane studentom pierwszego roku kierunków studiów uniwersyteckich/politechnicznych.

Ww. przykłady mogą występować w całości bądź częściowo w różnych ofertach nauczycielskich. Przedmiot usług, cele oraz efekty uczenia się mogą istotnie się różnić. Świadczone usługi nie są enumeratywnie wyznaczone przez Spółkę. Ponadto, nauczyciel ma prawo odmówić świadczenia wybranych przez siebie usług na rzecz ucznia, bo oferta oraz specyfika okazywanych usług jest formułowana przez nauczyciela.

Warto nadmienić, że Spółka, oprócz nawiązywania współpracy z podmiotami (nauczycielami) oferującymi usługi edukacyjne w dziedzinie nauk ścisłych, nie ingeruje w kształtowanie ofert edukacyjnych nauczycieli, nie ogranicza możliwości ich wyboru usług do świadczenia, nie narzuca programów edukacyjnych ani kandydatury uczniów, oraz nie działa jako pełnomocnik/upoważniony przedstawiciel nauczyciela w przypadku ewentualnych sporów dotyczących świadczonych przez nauczyciela usług. Spółka zaś stwarza warunki techniczne, by nauczyciel mógł świadczyć własne usługi edukacyjne - tzn. aby świadczył usługi przez siebie skonstruowane, na własny sposób i wg wybranego przez siebie zakresu tematycznego.

W odpowiedzi na pytanie dotyczące wyjaśnienia stwierdzenia Spółki w uzasadnieniu do wniosku wskazujące, że: „w chwili jego emisji nie jest znana kwota należnego podatku VAT oraz miejsce świadczenia usługi”, gdyż w opisie zdarzenia brak jest informacji wskazujących na taką sytuację.

Spółka wskazała, że taka teza wiąże się z tym, że niektórzy z nauczycieli mają uprawnienia, by korzystać ze zwolnienia podmiotowego VAT (zgodnie z art. 113 ustawy o VAT), czy zwolnienia przedmiotowego VAT, w przypadku gdy mowa o podmiocie, który jest uznany za nauczyciela zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Z drugiej strony, podkreślenia też warto, że niektóre podmioty gospodarcze, z którymi współpracuje Spółka jako z nauczycielami, są czynnymi podatnikami VAT. Przykładowo, może być to podmiot, który zatrudnia nauczycieli, i który nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Natomiast jeżeli chodzi o miejsce świadczenia usługi, to biorąc pod uwagę, że zgodnie z zasadą ogólną miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (nabywcą usługi) posiada siedzibę działalności gospodarczej (a kupować bony mogą także osoby prowadzące działalność gospodarczą), to w momencie emisji bonu usługobiorca może nie być znany. Należy zaznaczyć, że nabywca bonu oraz usługobiorca (tzn. rzeczywisty beneficjent usługi) mogą być dwiema różnymi osobami.

W momencie emisji bonu, Spółka nie posiada informacji, u którego podmiotu, z którym współpracuje Spółka (tzn. u którego Nauczyciela), oraz w odniesieniu do jakiej konkretnie usługi edukacyjnej będzie zrealizowany bon. Niektórzy z nauczycieli mają uprawnienia, by korzystać ze zwolnienia podmiotowego VAT (zgodnie z art. 113 ustawy o VAT), czy zwolnienia przedmiotowego VAT, w przypadku gdy mowa o podmiocie, który jest uznany za nauczyciela zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Z drugiej strony, podkreślić też warto, że niektóre podmioty gospodarcze, z którymi współpracuje Spółka jako z nauczycielami, są czynnymi podatnikami VAT. Przykładowo, może być to podmiot, który zatrudnia nauczycieli, i który nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Usługa jest świadczona przez podmioty, które mają siedzibę na terytorium Polski.

Nauczyciele mogą wg własnego uznania stosować środki zapewniające komunikację elektroniczną (np. (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`)), mogą też stosować inne aplikację i rozwiązania techniczne, które mogą wspomóc lub uzupełnić proces dydaktyczny (np. aplikacje do tworzenia zadań testowych). Jednakże aktywny czynny udział osoby prowadzącej jest wymagany przez Uczniów w procesie dydaktycznym, gdyż uczeń wybiera ofertę dydaktyczną reprezentowaną przez specjalistę (np. wykład „(\`(...)\`)”). Tym samym, w danej sprawie nie zachodzą okoliczności, które pozwalają stwierdzić, że mają miejsce usługi wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka. Wniosek nie dotyczy kilku rodzajów bonów emitowanych przez Spółkę.

### Pytanie

### Czy dostawa przez spółkę bonów na rzecz klientów stanowi transfer bonów różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 44 i 45 ustawy o VAT, a tym samym, w myśl art. 8b ust. 2 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem dostawa przez Spółkę bonów na rzecz klientów stanowi transfer bonów różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 44 i 45 ustawy o VAT, a tym samym, w myśl art. 8b ust. 2 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel \[\`(...)\`\].

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 \[\`(...)\`\].

Zgodnie z art. 2 pkt 41-45 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

*   bonie - rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu;

*   emisji bonu - rozumie się przez to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu;
*   bonie jednego przeznaczenia - rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu;
*   bonie różnego przeznaczenia - rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia;
*   transferze bonu - rozumie się przez to emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy o VAT faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu VAT. Nie podlega opodatkowaniu VAT wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu VAT podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Z wyżej przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność, w ramach której dokonuje transferu bonów różnego przeznaczenia (…).

W ocenie Spółki bon spełnia powołaną wyżej definicję „bonu”, jest bowiem instrumentem, z którym, po jego zakupie i aktywacji, wiąże się obowiązek przyjęcia go w postaci wynagrodzenia przez ściśle wskazanych klientom partnerów (nauczycieli) świadczących określone usługi edukacyjne. Warto dodać, iż bon nie spełnia definicji „bonu jednego przeznaczenia”, gdyż w chwili jego emisji nie jest znana kwota należnego podatku VAT oraz miejsce świadczenia usługi.

Mając powyższe na uwadze, bony stanowią bony różnego przeznaczenia, zdefiniowane w art. 2 pkt 44 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki dostawa przez spółkę bonów na rzecz klientów stanowi transfer bonów różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 44 i 45 ustawy o VAT, a tym samym, w myśl art. 8b ust. 2 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą,
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,
----------------------------

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy,
-----------------------------

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy,
----------------------------

iIekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie - rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Jak stanowi art. 2 pkt 42 ustawy,
---------------------------------

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o emisji bonu – rozumie się przez to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy,
-------------------------------

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie jednego przeznaczenia – rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Stosownie do art. 2 pkt 44 ustawy,
----------------------------------

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie różnego przeznaczenia - rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 45 ustawy,
--------------------------------------

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o transferze bonu - rozumie się przez to emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

W myśl art. 8a ust. 1 ustawy,

transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Stosownie do art. 8a ust. 2 ustawy,

faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Jak stanowi art. 8a ust. 3 ustawy,

jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

Zgodnie z art. 8a ust. 4 ustawy,

w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy,

faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

W myśl art. 8b ust. 2 ustawy,

w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Przy korzystaniu z bonu różnego przeznaczenia podatek VAT będzie naliczany w chwili skorzystania z bonu, czyli podczas wymiany bonu na towary lub usługi.

Z opisu sprawy wynika że Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży na rzecz podmiotów będących zarówno osobami fizycznymi, jak i podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą bonów uprawniających do skorzystania z pakietów tzn. Bonów uprawniających do późniejszego nabycia usług edukacyjnych przez osoby fizyczne. Bony udostępniane są klientom w formie elektronicznej, w tym na portalu internetowym, za pośrednictwem którego jest prowadzona ich sprzedaż.

Spółka nie dokonuje przekazania towarów czy usług w zamian za bon, ponieważ do przekazania usług dochodzi w momencie, gdy uczeń wybierze ofertę nauczyciela oraz nauczyciel potwierdzi, że może zrealizować usługi na rzecz ucznia w zamian za bon.

Bony są przypisane do konkretnych uczniów, tzn. uczeń zostaje przypisany do bonu w procesie aktywacji bonu przez osobę fizyczną - użytkownika.

Bon może być wykorzystany na rzecz usług któregokolwiek nauczyciela, z którym Spółka prowadzi współpracę. Nauczyciele mogą świadczyć różne usługi edukacyjne - zakres świadczonych usług zależy od oferty nauczyciela, która jest tworzona przez samego nauczyciela wg jego preferencji. Przedmiot usług, cele oraz efekty uczenia się mogą istotnie się różnić. Świadczone usługi nie są enumeratywnie wyznaczone przez Spółkę.

Spółka, oprócz nawiązywania współpracy z podmiotami (nauczycielami) oferującymi usługi edukacyjne w dziedzinie nauk ścisłych, nie ingeruje w kształtowanie ofert edukacyjnych nauczycieli, nie ogranicza możliwości ich wyboru usług do świadczenia, nie narzuca programów edukacyjnych ani kandydatury uczniów, oraz nie działa jako pełnomocnik/upoważniony przedstawiciel nauczyciela w przypadku ewentualnych sporów dotyczących świadczonych przez nauczyciela usług. Spółka zaś stwarza warunki techniczne, by nauczyciel mógł świadczyć własne usługi edukacyjne - tzn. aby świadczył usługi przez siebie skonstruowane, na własny sposób i wg wybranego przez siebie zakresu tematycznego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy dostawa przez Spółkę bonów na rzecz Klientów stanowi transfer bonów różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 44 i 45 ustawy o VAT, a tym samym, w myśl art. 8b ust. 2 ustawy o VAT, transfer nie podlega opodatkowaniu VAT.

Przepisy ustawy o VAT definiują bon jako instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Jednocześnie rozróżniając dwa rodzaje bonów, tj. bony jednego przeznaczenia (…) oraz bony różnego przeznaczenia (…).

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle podatku VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i z jaką stawką podatku VAT, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony. Zatem, gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania (miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług) oraz podatek VAT należny, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. Za bony jednego przeznaczenia będą więc uznane bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już w jakim państwie członkowskim należałoby odprowadzić należny podatek VAT z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego, bądź gdy nie są znane obie te informacje, mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia.

Jak wynika z opisu sprawy usługi edukacyjne są świadczone przez nauczycieli w ich imieniu własnym i na ich własny rachunek. Dopiero po zrealizowaniu przez nauczyciela usługi edukacyjnej, bony są pobierane z konta użytkownika w odpowiedniej ilości. Usługa edukacyjna których dotyczy bon jest świadczona przez podmioty, które mają siedzibę na terytorium Polski, jednakże Spółka nie posiada informacji w momencie emisji bonu, jaką stawką podatku VAT będzie opodatkowana usługa edukacyjna. Wynika to z faktu, że nauczyciele bądź podmioty kupujące bony mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego, albo nie będą uprawnione by korzystać z ww. zwolnień i usługi te opodatkowane będą odpowiednią stawką podatku VAT.

Powyższe wskazuje, że została spełniona definicja bonu zawarta w art. 2 pkt 41 ustawy o VAT. Wprawdzie w momencie wydawania opisanych bonów będzie znane miejsce świadczenia usług (będzie to Polska), jednakże na moment emisji bonu, jak wynika z opisu sprawy, nie będzie znana kwota podatku należnego, gdyż jak wskazano niektóre podmioty świadczące usługi edukacyjne mają prawo korzystać ze zwolnienia z podatku, a niektóre opodatkowują te usługi stawką podatku właściwą dla tych usług co wskazuje, że usługa ta może być opodatkowana dwojako. Zatem z uwagi na tę okoliczność, iż nie będzie znana wysokość podatku VAT należnego od dostarczanych usług edukacyjnych w zamian za bon, to bony te nie spełniają jednego z kryteriów klasyfikujących je do bonów jednego przeznaczenia i tym samym należy je uznać za bony różnego przeznaczenia. W konsekwencji tego, bony emitowane przez Spółkę będą stanowiły bony różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 44 ustawy.

Tym samym ich transfer nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy, co oznacza, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega faktyczne świadczenie usług edukacyjnych, których te bony dotyczą, nie zaś dokonywany przez Spółkę transfer tych bonów.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy zaznaczyć, że interpretacja została wydana przy założeniu że usługi edukacyjne, których dotyczy bon faktycznie są opodatkowane, jak wskazano w stanie faktycznym, w sposób dwojaki tj. są opodatkowane stawką właściwą dla tych usług lub korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).