Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1239/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-10
Teza: 1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym objęcie udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego? 2. Czy ewentualne odsetki od Pożyczki zapłacone przez Spółkę w drodze opisanego w zdarzeniu przyszłym wzajemnego potrącenia wierzytelności będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podatkowy?
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; przychód; udział; wierzytelność; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o, (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Niewykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca udzieli oprocentowanej pożyczki (dalej: Pożyczka) innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Tym samym Wnioskodawca w przyszłości będzie posiadał wierzytelność względem Spółki o zwrot udzielonej pożyczki wraz z oprocentowaniem.

W celu zwiększenia przejrzystości danych prezentowanych w bilansie Spółki, reorganizacji struktury jej pasywów oraz wyeliminowania ryzyka trwałej niewypłacalności może zostać przeprowadzona restrukturyzacja zobowiązań Spółki. W ramach planowanych działań nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów. Zgodnie z projektowaną treścią stosownej uchwały zgromadzenia wspólników Spółki, nowe udziały zostaną objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny. Cena emisyjna nowych udziałów będzie równa sumie kwoty głównej Pożyczki oraz odsetek naliczonych do dnia podjęcia wskazanej uchwały zgromadzenia wspólników Spółki. Nie jest wykluczone, że wartość nominalna udziałów będzie niższa od ich ceny emisyjnej. Powstała w ten sposób nadwyżka (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki, co znajdzie odzwierciedlenie w treści wskazanej wyżej uchwały zgromadzenia wspólników Spółki.

W związku z powyższymi działaniami po stronie Spółki powstanie wierzytelność względem Wnioskodawcy o wpłatę wkładu pieniężnego. Planowana restrukturyzacja nie wyklucza możliwości objęcia nowych udziałów także przez pozostałych wierzycieli Spółki.

Wnioskodawca i Spółka rozważają spełnienie wzajemnych wierzytelności (tj. wierzytelności o wpłatę wkładu pieniężnego przez Wnioskodawcę oraz wierzytelności o zwrot przez Spółkę Pożyczki wraz z oprocentowaniem) w drodze ich umownego potracenia. Podstawą prawną do zawarcia umowy o wzajemne potrącenie wyżej wskazanych wzajemnych, wymagalnych i bezspornych wierzytelności pieniężnych będą przepisy Kodeksu cywilnego (dalej: KC), a w szczególności art. 498 KC. Planowana operacja będzie obejmowała zarówno kwotę główną Pożyczki, jak i naliczone odsetki. Wskutek potrącenia obie wierzytelności wygasną. Natomiast fakt objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny zostanie udokumentowany wpisem do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) o odpowiedniej treści.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym objęcie udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego?
2.  Czy ewentualne odsetki od Pożyczki zapłacone przez Spółkę w drodze opisanego w zdarzeniu przyszłym wzajemnego potrącenia wierzytelności będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym objęcie udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Jak wynika z analizy przepisów ustawy o PDOP ustawodawca uregulował szczegółowo kwestię opodatkowania przychodu w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie udziałowca powstanie przychód do opodatkowania. A contrario, w świetle przywołanego przepisu objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci pieniężnej me powoduje powstania przychodu u podmiotu wnoszącego wkład.

Jednocześnie ustawa o PDOP nie zawiera szczególnego przepisu, który łączyłby wniesienie wkładu pieniężnego z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego go wspólnika spółki kapitałowej. Co więcej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w momencie wniesienia wkładu pieniężnego. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Oznacza to, że przychód i koszt w związku z objęciem nowych udziałów w spółce kapitałowej może powstać dla danego wspólnika dopiero w momencie zbycia wspomnianych udziałów, a nie z chwilą wniesienia wkładu pieniężnego.

Mając powyższe na uwadze, opisane w zdarzeniu przyszłym objęcie udziałów w Spółce nie będzie skutkować powstaniem przychodu, jeśli Spółka i Wnioskodawca postanowią nie wnosić do Spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz Wnioskodawca zobowiąże się - w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym obie wskazane strony dokonują umownego potrącenia wierzytelności Spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością Wnioskodawcy wobec Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy pieniężnego charakteru wkładu, jaki ma zostać wniesiony przez Wnioskodawcę nie zmienia fakt dokonania późniejszego umownego potrącenia wierzytelności pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Przepisy Kodeksu cywilnego przewidują szereg sposobów spełniania zobowiązań niezwiązanych z bezpośrednim przepływem gotówki. Jednym ze wspomnianych sposobów jest właśnie instytucja potrącenia. Jak stanowi art. 498 § 2 KC wskutek potrącenia obie (będące jej przedmiotem) wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Mając powyższe na uwadze w sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego będzie wynikało, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi będzie przysługiwała wobec spółki wierzytelność pieniężna, zdaniem Wnioskodawcy umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności spółki i wspólnika, skutkujące ich wygaśnięciem pozwoli na przyjęcie, że udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłata wkładu nastąpiła przez potrącenie. Tym samym umowne potrącenie wierzytelności jako uproszczona forma spełniania zobowiązań może posłużyć do wniesienia wkładu danego wspólnika w formie pieniężnej. Powyższą tezę przyjął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3497/12): „\[\`(...)\`\] wierzytelność pożyczkowa Skarżącej nie jest przedmiotem aportu, lecz jedynie kompensuje jej własne zobowiązanie do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego wkładem o charakterze pieniężnym. Wskutek tego dochodzi - jak trafnie zauważyła Skarżąca - do realizacji (skompensowania) wierzytelności, jaką posiada potrącający wierzyciel w stosunku do dłużnika i wierzytelności przeciwnej przysługującej dłużnikowi. Potrącający wykorzystuje do realizacji własnej wierzytelności wierzytelność przysługującą mu w stosunku do dłużnika. Potrącenie wierzytelności, podobnie jak wykonanie zobowiązania, powoduje efektywne zaspokojenie wierzyciela: uzyskuje on w zasadzie w wyniku potrącania taką samą korzyść jaką zapewnia mu wykonanie zobowiązania.

W konsekwencji, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie wniesienia środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki. Ewentualny dochód powstanie dopiero w momencie późniejszego odpłatnego zbycia udziałów objętych przez Wnioskodawcę w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego do Spółki.

Pozostając w pełni świadomym, iż interpretacje indywidualne wiążą jedynie w sprawach, w których zostały wydane, zdaniem Wnioskodawcy niżej wskazane stanowiska organów podatkowych, potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy w niniejszym zakresie, mogą pełnić rolę pomocniczą w wykładni właściwych przepisów ustawy o PDOP:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-50/14-2/PM) stwierdził, iż: „\[\`(...)\`\] konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się - w związku z uchwalą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 10 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-384/13-4/PM) organ stwierdził, że „W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziałów), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spotka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi interpretacją indywidualną z dnia 8 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPB3/423-230/14-2/JG) zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „\[\`(...)\`\] wspólnik Wnioskodawcy pokrył kapitał zakładowy Wnioskodawcy z tytułu podwyższenia tego kapitału poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, a nie poprzez wniesienie wierzytelności z tytułu niespłaconych kwot pożyczek.”

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym objęcie udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Ad. 2.

Odsetki od Pożyczki zapłacone przez Spółkę w drodze opisanego w zdarzeniu przyszłym wzajemnego potrącenia wierzytelności będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W świetle powyższego przepisu wyłączcie odsetki od udzielonych pożyczek otrzymane przez podatnika będą stanowiły jego przychód.

Jednocześnie uregulowania zobowiązania odsetkowego nie należy łączyć wyłącznie z faktycznym przepływem gotówki. Jak zostało to wskazane wyżej przepisy Kodeksu cywilnego przewidują szereg sposobów spełniania zobowiązań, z których jednym jest instytucja potrącenia. Także na gruncie ustawy o PDOP umowne potrącenie wierzytelności jest traktowane jako forma zapłaty - prowadzi bowiem do uregulowania zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela (patrz: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. ITPB3/423-361a/13/MK). Powyższą tezę zaakceptował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przywoływanym już wyroku z dnia 10 maja 2013 r. (sygn. akt NE SA/Wa 3497/12), w którym stwierdził: „Rację ma bowiem Skarżąca, ze będzie ona zobowiązana rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. przychód jedynie w wysokości naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek. W wyniku bowiem potrącenia wzajemnych wierzytelności dochodzi do spłaty pożyczki wraz z odsetkami".

Jak zostało to wskazane wyżej wierzytelność Wnioskodawcy z tytułu Pożyczki oraz należnych odsetek zostanie spełniona przez Spółkę w drodze wzajemnego potrącenia wierzytelności. W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Wnioskodawcy odsetki od Pożyczki spłacone w drodze potrącenia, będą stanowiły odsetki „otrzymane” w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP.

Mając powyższe na uwadze oraz pozostając w pełni świadomym, iż przywołana interpretacja indywidualna oraz wyrok sądu administracyjnego nie mają mocy wiążącej w niniejszej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy odsetki od Pożyczki zapłacone przez Spółkę w drodze opisanego w zdarzeniu przyszłym wzajemnego potrącenia wierzytelności będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 1b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

*   zarejestrowania spółki albo
*   wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), z uwzględnieniem przepisów art. 14 ust. 1 – 3 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego przepisu wyłączcie odsetki od udzielonych pożyczek otrzymane przez podatnika będą stanowiły jego przychód.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca rozważa udzielenie oprocentowanej pożyczki spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka). W konsekwencji Wnioskodawca będzie posiadał wierzytelność względem Spółki o zwrot pożyczki wraz z oprocentowaniem. Ponadto nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny (na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników). Cena emisyjna nowych udziałów będzie równa sumie kwoty głównej pożyczki oraz odsetek naliczonych do dnia podjęcia wskazanej uchwały zgromadzenia wspólników Spółki. Wartość nominalna udziałów może być niższa od ich ceny emisyjnej.

Wnioskodawca i Spółka rozważają spełnienie wzajemnych wierzytelności (tj. wierzytelności o wpłatę wkładu pieniężnego przez Wnioskodawcę oraz wierzytelności o zwrot przez Spółkę Pożyczki wraz z oprocentowaniem) w drodze ich umownego potracenia, na podstawie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.

Odnosząc powyższe uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, oraz zadanych przez Wnioskodawcę pytań, należy stwierdzić, iż przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób rozliczenia zobowiązania Wnioskodawcy do wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy Spółki, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu zwroty pożyczki wraz z odsetkami oraz wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego (zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników) na kapitał zakładowy Spółki w celu objęcia nowoutworzonych udziałów, wpływa na prawno-podatkową klasyfikację wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu. Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy nie podważa zastosowania instytucji potrącenia w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym i nie ingeruje w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze. Niemniej jednak przyjęte przez nie rozwiązanie, prowadzi w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym do określonych konsekwencji na gruncie prawno-podatkowym.

Wymaga podkreślenia, że obowiązkiem organu wydającego interpretacje indywidualną jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie oznacza to jednak, że w procesie dokonywania tej oceny organ podatkowy jest związany dokonaną przez podatnika oceną jego działań w świetle uregulowań przepisów prawa handlowego czy innych przepisów prawa. Organy podatkowe nie ingerują zatem w zasadę swobody umów, lecz jedynie odnoszą się do skutków podatkowych z nimi związanych.

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zgodnie zaś z art. 14 § 4 tej ustawy, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej.

Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Również regulacja art. 14 par. 4 Kodeksu spółek handlowych nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki drogą potrącenia umownego, co dopuszcza art. 14 § 4 Ksh, można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

W konsekwencji, nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie, jak wskazano wyżej, do wniesienia przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy Spółki wkładu pieniężnego, skoro dochodzi do „wpłaty” wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnych (z wykorzystaniem instytucji potrącenia, o której mowa w art. 498 ustawy - Kodeks cywilny), a więc faktycznie do przekazania na kapitał zakładowy wierzytelności pieniężnej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy, powstanie zatem, w momencie wpisania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, przychód w wysokości wartości nominalnej nowych udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pieniężnej z tytułu pożyczki oraz naliczonych odsetek – w sposób wskazany we wniosku (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z uwzględnieniem przepisów art. 14 ust. 1 – 3 ustawy. W konsekwencji spłata na rzecz Wnioskodawcy odsetek z tytułu pożyczek, poprzez wydanie Wnioskodawcy udziałów Spółki, objęta zostaje powyższym przepisem. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy z tytułu rozliczenia (spłaty poprzez potrącenie umowne), naliczonych odsetek od udzielonej Spółce pożyczki.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż błędne jest stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania numer 1, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu objęcia przez niego udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz odnośnie pytania numer 2, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych w wyniku potrącenia, odsetek od pożyczki udzielonej Spółce.

Odnośnie do powołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3497/12) NSA z dnia 14.12.2004r. sygn. akt FSK 2066/04, organ zwraca uwagę, że jak zauważył m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14.11.2012r. sygn. akt III SA/Wa 427/12, cyt.: „W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja \`(...)\` op.cit, tak też S. Sołtysiński \[w:\] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642).”

Ponadto należy podkreślić, iż powołany przez Spółkę wyrok nie jest orzeczeniem prawomocnym i może ulec zmianie w wyniku kontroli instancyjnej, w szczególności z uwagi na to, że nie wpisuje się w jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w powyższym temacie, potwierdzającą stanowisko organu podatkowego w niniejszej sprawie, patrz: powołany wcześniej wyrok WSA w Warszawie z 14.11.2012r., sygn. akt III SA/Wa 427/12, wyrok WSA w Warszawie z 06.09.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2314/11, wyrok WSA w Warszawie z 17.07.2012r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11, wyrok NSA z 25.05.2012r. sygn. akt II FSK 1892/10, wyrok WSA w Warszawie z 29.03.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11, a także wyrok NSA z 25.06.2014r. sygn. akt II FSK 1799/12, wyrok NSA z 17.12.2014r. sygn. akt II FSK 2758/12 oraz wyrok NSA z 05.02.2015r. sygn. akt II FSK 3219/12.

W odniesieniu zaś do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych zauważyć należy, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.11.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.