Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-175/15-5/NF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wkład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, sformułowanie pytania, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie, a także uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, „A”) prowadzi działalność z zakresu produkcji i sprzedaży własnych wyrobów. Wnioskodawca produkuje głównie stolarkę okienną. „A” zamierza wyodrębnić Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w skład której wejdą składniki związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę jego podstawowej działalności polegającej na produkcji wyrobów – głównie stolarki okiennej, tj.:

*   niemal wszyscy pracownicy,
*   należności,
*   zobowiązania,
*   know-how dotyczący działalności produkcyjnej,
*   licencje na oprogramowanie,
*   środki pieniężne,
*   zapasy,
*   maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe,
*   wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych,
*   wartości niematerialne i prawne.

Ponadto w skład ZCP wejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z dostawcami i odbiorcami.

Następnie ZCP zostanie wniesione przez „A” do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.) jako wkład niepieniężny. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci ZCP, Spółka z o.o. rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu wyrobów, natomiast Wnioskodawca zakończy swoją działalność produkcyjną i ograniczy swoją aktywność do usług polegających na wynajmowaniu nieruchomości.

W skład ZCP nie wejdą nieruchomości będące własnością „A”, w tym: grunty, budynek biurowy, budynki hal produkcyjnych, budynki magazynowe oraz pozostałe budynki i budowle. Wszystkie nieruchomości, które nie wejdą w skład ZCP, a które będą potrzebne Spółce z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej pozostaną w „A” i zostaną oddane w najem do Spółki z o.o.

Wnioskodawca dzięki prowadzonej ewidencji księgowej będzie miał możliwość wyodrębnienia zapisów księgowych związanych z jego podstawowym przedmiotem działalności (przychodów, kosztów, należności, zobowiązań), która to działalność stanie się przedmiotem wkładu do Spółki z o.o.

W skład ZCP wejdzie zatem wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych, tj. produkcji drzwi i okien, z wyjątkiem nieruchomości, którymi Spółka z o.o. będzie mogła dysponować na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów najmu lub dzierżawy. Wszystkie środki trwałe, które nie wejdą w skład ZCP, a które są konieczne do prowadzenia działalności operacyjnej, tj. produkcji drzwi i okien zostaną oddane Spółce z o.o. w najem.

W konsekwencji Spółka z o.o., po wniesieniu wkładu oraz zawarciu umów najmu, będzie mogła w pełni kontynuować dotychczasową działalność produkcyjną, prowadzoną obecnie przez „A”.

Równocześnie tej samej działalności nie będzie już prowadzić „A”. Nabywca ZCP, Spółka z o.o. przejmie kontrahentów „A”. Sprzedaż produktów będzie kontynuowana przez Spółkę z o.o., która ponadto będzie nabywała materiały od dotychczasowych dostawców „A”.

Ponadto, Spółka z o.o. przejmie część zobowiązań finansowych spośród tych zobowiązań finansowych, które są związane z działalnością ZCP, czyli z działalnością produkcyjną, a nie z nieruchomościami i tymi środkami trwałymi, które nie wejdą w skład ZCP.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował także, że:

*   w zamian za wniesienie wkładu obejmie udziały w Spółce z o.o.,
*   jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług,
*   na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
*   otrzymanie przez Wnioskodawcę interpretacji potwierdzającej, że opisana we wniosku ZCP będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT będzie oznaczało, że w ocenie organu, czynność polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci opisanej ZCP (w skład którego wchodzić będą też maszyny i urządzenia) nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   opisany we wniosku zespół składników majątkowych posiada swoje miejsce w strukturze organizacyjnej „A” jako dział (jest to dział produkcyjny), a podstawą wyodrębnienia jest regulamin. Część przedsiębiorstwa związana z działalnością produkcyjną (dział produkcji) posiada autonomię (samodzielność) w podejmowaniu decyzji dotyczących funkcjonowania tego działu i zapewnieniu prawidłowej jego pracy. Na czele działu produkcyjnego stoi osoba decyzyjna w zakresie spraw związanych z funkcjonowaniem tego działu i kierującego tym działem;
*   w skład ZCP wejdą niemal wszyscy pracownicy. Stwierdzenie to oznacza, że w skład ZCP wejdą wszyscy pracownicy „A” z wyjątkiem niektórych pracowników – niezwiązanych z działalnością produkcyjną;
*   w dniu wniesienia – otrzymania aportu, Spółka z o.o. otrzyma tytułem najmu prawo do korzystania z nieruchomości koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej;
*   środki trwałe, które nie wejdą w skład ZCP, a które są konieczne do prowadzenia działalności operacyjnej (tj. działalności produkcyjnej) oznaczają nieruchomości będące własnością „A”, w tym grunty, budynek biurowy, budynki hal produkcyjnych, budynki magazynowe oraz pozostałe budynki i budowle;
*   w skład ZCP nie wejdą także te środki trwałe, niebędące nieruchomościami, które zostaną przez Wnioskodawcę uznane jako potrzebne do prowadzenia przez „A” działalności nieprodukcyjnej ograniczonej do wynajmu. Wynajem nieruchomości może wiązać się z potrzebą posiadania przez Wnioskodawcę też innych środków trwałych, niż same nieruchomości, w szczególności środków trwałych związanych z bieżącym utrzymaniem nieruchomości, np. zamiatarka, agregat prądotwórczy, kosiarka;
*   opisany przedmiot wkładu niepieniężnego zostanie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. bez udziału pozostałych struktur Spółki będzie w stanie realizować zadania gospodarcze mu przypisane, tj. zadania polegające na produkcji drzwi i okien. Przedmiot wkładu mógłby zatem stanowić oddzielne przedsiębiorstwo produkujące drzwi i okna;
*   przedmiotem przeniesienia do Spółki z o.o. będą wszystkie składniki majątku związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym wszystkie zobowiązania i należności, związane z opisanym ZCP, a także pracownicy tej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

Czy wniesienie wkładu do Spółki z o.o. w postaci opisanej ZCP należy dla celów VAT traktować jak zbycie przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowaną transakcję wniesienia w postaci wkładu do Spółki z o.o. opisanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych należy traktować jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dlatego planowane zdarzenie gospodarcze nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższe przepisy mają w zasadzie charakter, tzw. klauzuli generalnej, tj. nie wymieniają wprost, jakie składniki miałyby wchodzić w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lub jakie nie, lecz zawierają pewne wskazówki i ramy. Oznacza to, że na tle tych przepisów każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie.

Przede wszystkim dla uznania, iż przedmiotem określonej czynności jest zorganizowana część przedsiębiorstwa musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych. Nie może być to przypadkowy zbiór składników, posłużenie się przez ustawodawcę słowem „zespół” wskazuje, iż ma być to zbiór składników funkcjonalnie ze sobą powiązanych.

Ustawa wymaga też, aby był to zespół wyodrębniony organizacyjnie, przy czym nie musi to być odrębny oddział (zakład, filia). Wydzielenie organizacyjne będzie zrealizowane również wówczas, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie służył realizowaniu pewnej wyodrębnionej funkcji (rodzaj działalności).

Ponadto, nie jest też konieczne, aby ów oddział lub wydział sporządzał oddzielny bilans. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić taki wymóg, to wówczas zapewne posłużyłby się pojęciem zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, tak jak to miało miejsce pod rządami poprzedniej ustawy o VAT z 1993 r. Nie podlegała wówczas opodatkowaniu sprzedaż przedsiębiorstwa lub oddziału (zakładu) samodzielnie sporządzającego bilans (art. 3 ust. 1 pkt 1 poprzedniej ustawy o VAT). Zatem nie tylko literalne brzmienie obecnego przepisu, ale też jego porównanie z przepisem poprzedniej ustawy o VAT wskazuje, iż przez wyodrębnienie finansowe nie można rozumieć konieczności sporządzania odrębnego bilansu przez tą część (oddział, wydział) działalności podatnika, która ma być przedmiotem sprzedaży jako ZCP. Wymóg wyodrębnienia finansowego będzie spełniony wówczas, gdy istnieje możliwość przypisania przychodów, jakie generuje ta część przedsiębiorstwa oraz odpowiadających im wydatków, czyli ustalenia, jaka jest rentowność tej części (gałęzi) działalności podatnika. Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ma możliwość ustalenia na podstawie zapisów księgowych, jakie przychody generuje jego podstawowa działalność polegająca na wytwarzaniu i sprzedaży wyrobów i jakie ponosi koszty podstawowej działalności.

Zespół składników powinien być przeznaczony do realizowania określonego rodzaju działalności gospodarczej i w praktyce należałoby uznać, iż jest to właściwie najistotniejszy wymóg przytoczonej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z jednej bowiem strony podatnik ma do pewnego stopnia dowolność w ustalaniu, jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne wejdą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z drugiej jednak strony zespół składników, który mógłby być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być na tyle spójny, aby mógł działać jako samodzielne przedsiębiorstwo realizujące takie same zdania.

Analizy przepisów ustawy o VAT z punktu widzenia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy dokonywać z uwzględnieniem art. 19 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym w przypadku gdy przedmiotem dostawy (za odpłatnością lub nieodpłatnie lub w formie aportu) jest całość lub część majątku podatnika, państwa członkowskie mogą uznać, że czynność taka nie stanowi dostawy towarów i w takim przypadku nabywca będzie traktowany jak następca prawny przekazującego. Jeśli nabywca majątku nie podlega w pełni opodatkowaniu, wówczas państwa członkowskie mogą wprowadzić stosowne środki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji oraz wszelkie środki niezbędne do zapobiegania przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania poprzez wykorzystywanie tego przepisu. Powyższy przepis jest kontynuacją art. 5(8) VI Dyrektywy.

W wyroku C-497/01 (w sprawie Zita Modes z Luksemburga) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, iż „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

Jak zatem wynika z przedstawionej analizy, dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych może stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP w określonych okolicznościach, jeżeli istnieje między jego składnikami tego rodzaju więź, że ich nabywca będzie mógł przy ich pomocy prowadzić (kontynuować) działalność zbywcy w tym zakresie.

W analizowanej sytuacji spełnione będą wszystkie opisane wyżej warunki, w szczególności ten najistotniejszy, na który kładą nacisk sądy krajowe i TSUE, a także organy podatkowe w swoich interpretacjach, czyli funkcjonalność składników majątkowych z punktu widzenia możliwości kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP.

Opisany zespół składników, wnoszonych jako wkład do spółki kapitałowej przez „A”, to podstawowa gałąź działalności „A”. Po zbyciu ZCP, „A” nie będzie mogła już kontynuować działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów – chyba, że zatrudniłaby specjalnie w tym celu pracowników, podpisze nowe umowy z odbiorcami i dostawcami, nabędzie lub wynajmie środki trwałe, które weszły w skład ZCP, gdyż wszystkie te elementy będą składnikami majątku będącego przedmiotem wkładu do nabywcy ZCP. Tymczasem jak wskazano na wstępie, po zawarciu planowanej transakcji, „A” ograniczy swoją działalność gospodarczą do wynajmu nieruchomości.

Nabywca ZCP, tj. Spółka z o.o. nie będzie konkurentem „A”, lecz kontynuatorem jej dotychczasowej działalności produkcyjnej. Stąd też należy uznać, iż w analizowanej sytuacji przedmiotem transakcji opisanej na wstępie będzie ZCP.

W tym miejscu należy zauważyć, iż nie jest konieczne, aby obowiązkowym składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa była nieruchomość (zwłaszcza w postaci prawa własności nieruchomości).

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 30 sierpnia 2011 r. o sygn. II FSK 502/10 uznał, że prawo do nieruchomości w żaden sposób nie wpływało na wyodrębnienie wydziału produkcji szyb z całości przedsiębiorstwa. Elementami świadczącymi o wyodrębnieniu były natomiast wszystkie wzajemnie powiązane składniki materialne i niematerialne, które warunkowały, jako całość, prowadzenie wyspecjalizowanej działalności gospodarczej.

Podobnie przyjął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. o sygn. I FSK 1062/10.

Reasumując, sądy administracyjne potwierdzają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej jeżeli możliwe jest dalsze prowadzenie działalności przy wykorzystaniu nieruchomości otrzymanych na podstawie umowy najmu.

Wnioskodawca uważa, że:

*   wniesienie wkładu do Spółki z o.o. w postaci opisanej ZCP należy dla celów VAT traktować jak zbycie przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa o której mowa w art. 2 pkt 27e oraz w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
*   będący przedmiotem wkładu do Spółki z o.o. opisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych (opisaną ZCP) należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, dlatego planowane zdarzenie gospodarcze nie spowoduje wystąpienia czynności opodatkowanej na gruncie VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku, wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność z zakresu produkcji i sprzedaży stolarki okiennej.

Wnioskodawca zamierza wyodrębnić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wejdą składniki związane z prowadzoną działalnością: niemal wszyscy pracownicy (z wyjątkiem pracowników niezwiązanych z działalnością produkcyjną), należności, zobowiązania, know-how dotyczący działalności produkcyjnej, licencje na oprogramowanie, środki pieniężne, zapasy, maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe, wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych, wartości niematerialne i prawne, a także prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z dostawcami i odbiorcami. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wejdą nieruchomości będące własnością Wnioskodawcy, w tym: grunty, budynek biurowy, budynki hal produkcyjnych, budynki magazynowe oraz pozostałe budynki i budowle, które w razie konieczności zostaną przekazane Spółce z o.o. w najem.

Wnioskodawca dzięki prowadzonej ewidencji księgowej będzie miał możliwość wyodrębnienia zapisów księgowych związanych z jego podstawowym przedmiotem działalności (przychodów, kosztów, należności, zobowiązań), która to działalność będzie przedmiotem wkładu do Spółki z o.o. Opisany zespół składników majątkowych posiada swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako dział (dział produkcyjny), a podstawą jego wyodrębnienia jest regulamin. Dział produkcyjny posiada autonomię (samodzielność) w podejmowaniu decyzji dotyczących funkcjonowania tego działu i zapewnienia prawidłowej jego pracy. Dział produkcyjny zostanie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. bez udziału pozostałych struktur Wnioskodawcy będzie w stanie realizować zadania gospodarcze mu przypisane – zadania polegające na produkcji okien i drzwi. Zatem przedmiot wkładu (dział produkcyjny) będzie mógł stanowić oddzielne przedsiębiorstwo produkujące drzwi i okna.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy przedstawiony w opisie sprawy wkład do Spółki z o.o. należy dla celów VAT traktować jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca jednak nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ww. ustawy, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Reasumując, na gruncie ustawy, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego oraz powołanymi przepisami prawa należy stwierdzić, że wydzielony ze struktur Wnioskodawcy wkład będzie wyodrębniony pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa „A” i stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, w związku z tym stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy, spełniać będzie definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, wniesienie opisanego wkładu do Spółki z o.o. należy traktować jako zbycie przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.