Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-554/13-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe, koszty komornika, koszty zastępstwa procesowego oraz koszty wynagrodzeń pracowników etatowych oraz prezesa zarządu Spółki oraz w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na koszty administracyjno-biurowe oraz koszty usług zewnętrznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty sądowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; opłata; opłata-opłata komornicza; opłata-opłaty sądowe; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; wierzytelność; windykacja; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 14 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na:

*   podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe, koszty komornika, koszty zastępstwa procesowego oraz koszty wynagrodzeń pracowników etatowych oraz prezesa zarządu Spółki – **jest nieprawidłowe,**
*   koszty administracyjno-biurowe oraz koszty usług zewnętrznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie windykacji wierzytelności na zlecenie kontrahentów. Wnioskodawca planuje w ramach prowadzonej działalności dokonywać zakupu wierzytelności w celu ich windykacji we własnym imieniu i na własne ryzyko. Czynności windykacyjne i prawne będą realizowane w większości przypadków przez podmioty zewnętrzne (kancelarie prawne, jednoosobowe firmy), które na koniec ustalonego okresu rozliczeniowego (np. miesiąca) wystawią faktury za wykonane czynności windykacyjne w danym okresie. Zgodnie z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami z podmiotami zewnętrznymi świadczącymi usługi w zakresie windykacji należności – wynagrodzenie należne tym podmiotom będzie co do zasady ustalane jako stawki ryczałtowe, np.: za godzinę pracy lub za miesiąc. Ponadto działania w zakresie windykacji należności będą również podejmowane (głównie w zakresie obsługi administracyjnej) przez pracowników etatowych Wnioskodawcy (na dzień złożenia niniejszego wniosku jest to jedna osoba) oraz osobę otrzymującą wynagrodzenie za pełnienie funkcji prezesa zarządu Spółki.

Wnioskodawca będzie ponosił również – związane z windykacją zakupionych pakietów wierzytelności koszty sądowe, koszty komornika itd. oraz koszty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zakupem przedmiotowych pakietów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy – potrącenie kosztów zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zakupem pakietu wierzytelności w dacie ich poniesienia?
2.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy – potrącenie kosztów związanych z windykacją należności (m.in. koszty sądowe, komornika, koszty usług zewnętrznych, zastępstwa procesowego, koszty wynagrodzeń, koszty administracyjno-biurowe) w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższym przepisem, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4–4e ww. ustawy. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d tej ustawy, zgodnie z którym, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e wskazanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód z nimi związany, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, wydatek taki zalicza się do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia.

Ustawodawca nie wprowadza legalnej definicji kosztów podatkowych bezpośrednich i pośrednich ani też takimi pojęciami wprost nie operuje (koszt bezpośredni i pośredni są pojęciami języka prawnego), a wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podział kosztów na tzw. koszty bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4) oraz tzw. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4d) został wprowadzony na potrzeby określenia zróżnicowanego stopnia powiązań potencjalnych kosztów z określonym przychodem oraz dla wskazania właściwego momentu ich potrącenia w zależności od stopnia powiązania z danym przychodem.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 165/10; LEX nr 585950).

Dodatkowe przesłanki kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów do kosztów pośrednich zostały zawarte w przytoczonym poniżej orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym:

*   (\`(...)\`) do kosztów pośrednich uzyskania przychodów należy zaliczyć te wszystkie koszty, których nie można przyporządkować do określonych przychodów, lecz dają się one przypisać do całokształtu działalności podatnika poprzez potencjalne choćby oddziaływanie na jego przychody wdanym okresie rozliczeniowym (\`(...)\`) (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 października 2012 r. sygn. I SA/Wr 870/12),
*   (\`(...)\`) jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Natomiast kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 października 2012 r. sygn. I SA/Wr 868/12).

Jak już wspomniano we wcześniejszej części wniosku – Wnioskodawca dokonuje zakupu pakietów wierzytelności (dany pakiet dotyczy wierzytelności różnych dłużników, które następnie są przedmiotem odrębnych postępowań windykacyjnych). Podatek od czynności cywilnoprawnych dotyczy całego pakietu wierzytelności – a nie odrębnych wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu. Ponadto sam fakt, uiszczenia przez Wnioskodawcę podatku od czynności cywilnoprawnych nie wpływa bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu przez Wnioskodawcę, a uzyskanie przychodu z tytułu windykacji należności nie zależy wprost od poniesienia przez Wnioskodawcę kosztu podatku od czynności cywilnoprawnych – lecz od podjęcia działań windykacyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy – w oparciu o analizę orzecznictwa sądowego – o kwalifikacji danego kosztu jako bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu decyduje (oprócz spełnienia warunków określonych w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych):

*   możliwość przyporządkowania danego kosztu do określonego przychodu,
*   bezpośredni wpływ poniesienia kosztu na uzyskanie określonego przychodu,
*   uzyskanie przychodu wynikające wprost z poniesienia danego kosztu.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku z zakupem pakietu wierzytelności stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu i powinien zostać potrącony w dacie jego poniesienia. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z:

*   braku możliwości przyporządkowania kosztu podatku od czynności cywilnoprawnych do przychodu z tytułu windykacji konkretnej należności (podatek od czynności cywilnoprawnych dotyczy całego pakietu wierzytelności, którego poszczególne wierzytelności stanowią następnie przedmiot odrębnych postępowań windykacyjnych),
*   braku zależności uzyskania przychodu od poniesienia kosztu podatku od czynności cywilnoprawnych (sam fakt poniesienia kosztu podatku od czynności cywilnoprawnych – bez podjęcia działań windykacyjnych nie powoduje uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu).

Analogicznie – w zakresie kwalifikacji do pośrednich kosztów uzyskania przychodów – zdaniem Wnioskodawcy wygląda sytuacja w przypadku kosztów windykacji należności (m.in. koszty sądowe, komornika, koszty usług zewnętrznych, zastępstwa procesowego, koszty wynagrodzeń, koszty administracyjno-biurowe).

Jak już zostało wspomniane we wcześniejszej części wniosku – czynności windykacyjne i prawne będą realizowane w większości przypadków przez podmioty zewnętrzne (kancelarie prawne, jednoosobowe firmy), które na koniec ustalonego okresu rozliczeniowego (np. miesiąca) wystawią faktury za wykonane czynności w danym okresie. Wynagrodzenie należne tym podmiotom będzie co do zasady ustalane jako stawki ryczałtowe, np.: za godzinę pracy lub za miesiąc. Ponadto działania w zakresie windykacji należności będą również podejmowane (głównie w zakresie obsługi administracyjnej) przez pracowników etatowych Spółki (na dzień złożenia niniejszego wniosku jest to jedna osoba) oraz osobę otrzymującą wynagrodzenie za pełnienie funkcji prezesa zarządu Spółki. Dodatkowo Wnioskodawca będzie ponosił koszty sądowe, koszty komornika itd.

Wnioskodawca – z uwagi na charakter powyższych kosztów (np. koszty wynagrodzeń oraz koszty administracyjno-biurowe) oraz przyjęte zasady rozliczeń z usługodawcami zewnętrznymi – nie ma możliwości przypisania wartości kosztów windykacji należności do poszczególnych przychodów realizowanych w związku z tymi windykacjami.

W ocenie Wnioskodawcy koszty windykacji nie spełniają kryterium kwalifikacji do kosztów bezpośrednich – z uwagi na brak możliwości ich przypisania do danego przychodu uzyskanego z tytułu windykacji konkretnej należności, a zatem stanowią one – zdaniem Wnioskodawcy –pośrednie koszty uzyskania przychodu i powinny zostać potrącone w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe, koszty komornika, koszty zastępstwa procesowego oraz koszty wynagrodzeń pracowników etatowych oraz prezesa zarządu Spółki,
*   **prawidłowe** – w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na koszty administracyjno-biurowe oraz koszty usług zewnętrznych.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, koszty ogólne działalności firmy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się bezpośredniej relacji z przychodem nie wchodzi w rachubę.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 4b–4c, wydatki podatnika bezpośrednio związane z przychodem są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami.

Z kolei art. 15 ust. 4d ww. ustawy, zawiera regulacje dotyczące kosztów pośrednich. Zgodnie z jego treścią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e wskazanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy wyjaśnić, że wskazane w ww. przepisie określenie „dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu (…) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Jednocześnie należy wskazać, że powyższe unormowania prawne dotyczące zarówno kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4–4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jak i kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d tej ustawy) nie dotyczą wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g–4h ww. ustawy.

W przypadku wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych ustawodawca ustanowił przepisy szczególne.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4–9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności powinni je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku nie dotrzymania terminu wypłaty wynagrodzeń regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie windykacji wierzytelności na zlecenie kontrahentów. Wnioskodawca planuje w ramach prowadzonej działalności dokonywać zakupu wierzytelności w celu ich windykacji we własnym imieniu i na własne ryzyko. Czynności windykacyjne i prawne będą realizowane w większości przypadków przez podmioty zewnętrzne (kancelarie prawne, jednoosobowe firmy), które na koniec ustalonego okresu rozliczeniowego (np. miesiąca) wystawią faktury za wykonane czynności windykacyjne w danym okresie. Zgodnie z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami z podmiotami zewnętrznymi świadczącymi usługi w zakresie windykacji należności – wynagrodzenie należne tym podmiotom będzie co do zasady ustalane jako stawki ryczałtowe np.: za godzinę pracy lub za miesiąc. Ponadto działania w zakresie windykacji należności będą również podejmowane (głównie w zakresie obsługi administracyjnej) przez pracowników etatowych Wnioskodawcy (na dzień złożenia niniejszego wniosku jest to jedna osoba) oraz osobę otrzymującą wynagrodzenie za pełnienie funkcji prezesa zarządu Spółki. Wnioskodawca będzie ponosił również – związane z windykacją zakupionych pakietów wierzytelności koszty sądowe, koszty komornika, zastępstwa procesowego oraz koszty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zakupem przedmiotowych pakietów.

W niniejszej sprawie istotne jest przede wszystkim to, że koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane ze źródłem przychodu. Tym źródłem jest wierzytelność, którą Spółka nabyła celem dokonania jej windykacji. Przychodem z tej windykacji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jest kwota uzyskania od dłużnika. Zatem w tym samym momencie (tzn. ściągnięcia wierzytelności) wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych od zakupionych pakietów wierzytelności, koszty sądowe, koszty komornika, koszty zastępstwa procesowego bez wątpienia stanowią – podobnie jak koszty nabycia pakietu wierzytelności – koszty mające na celu uzyskanie przychodu w postaci spłat windykowanych wierzytelności nabytych w ramach pakietu wierzytelności.

Zatem wobec brzmienia art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b–4c ww. ustawy wskazujących na konieczność powiązania wydatku z celem na jaki jest ponoszony, nie ma podstaw do ich potrącenia w ciężar kosztów w dacie ich poniesienia.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że wierzytelnością, dla potrzeb prawa podatkowego w sprawach związanych z podatkiem dochodowym podmiotów zajmujących się działalnością gospodarczą polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia; nie jest zaś wierzytelnością pakiet umowny jako abstrakcyjna całość.

Zatem w przypadku gdy Spółka nabędzie pakiet wierzytelności za jedną cenę to uzyskuje spłaty od konkretnych, zindywidualizowanych dłużników, z których każdy ma do spłaty ściśle określoną wartość zadłużenia na rzecz Spółki. Tym samym, w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, należy przyporządkować jej właściwy dla tej konkretnej wierzytelności koszt jej nabycia. W adekwatny sposób należy również postąpić w przypadku poniesionego kosztu w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych od nabytego pakietu wierzytelności. W tym celu należy ustalić proporcję w jakiej pozostaje wartość nominalna konkretnej wierzytelności w sumie wartości nominalnej wszystkich nabytych wierzytelności i zastosować ją do wartości zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych od danego pakietu wierzytelności. Tak wyliczony koszt podatku od czynności cywilnoprawnych może zostać zaliczony do kosztów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupionych pakietów wierzytelności, koszty sądowe, koszty komornika, koszty zastępstwa procesowego stanowią wydatki Spółki bezpośrednio związane z konkretnym przychodem w postaci spłaty windykowanej wierzytelności i będą kosztem uzyskania przychodów zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 4b–4c.

Natomiast odnosząc się do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynagrodzeniami pracowników oraz prezesa zarządu Spółki należy stwierdzić, że wobec wyraźnego określenia w art. 15 ust. 4g ww. ustawy momentu uznania za koszty podatkowe wydatków związanych z wynagrodzeniami, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ww. wynagrodzenia w dacie ich poniesienia.

Dokonując oceny ww. stanowiska Wnioskodawcy, co do momentu uznania za koszty podatkowe wymienionych powyżej wydatków związanych z wynagrodzeniami, należy stwierdzić, że przy ustalaniu momentu zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem wydatki na wynagrodzenia dla pracowników oraz prezesa zarządu Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 – w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe, koszty komornika, koszty zastępstwa procesowego oraz koszty wynagrodzeń pracowników etatowych oraz prezesa zarządu Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Koszty administracyjno-biurowe oraz koszty usług zewnętrznych stanowią koszty związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Spółka wskazała, że wynagrodzenie należne podmiotom zewnętrznym za świadczone usługi w zakresie windykacji należności Spółki będzie ustalane jako stawki ryczałtowe (np. za godzinę pracy lub za miesiąc) oraz będzie fakturowane na koniec okresu rozliczeniowego (np. za miesiąc). Z powyższego powodu Spółka nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków na usługi zewnętrzne do uzyskiwanych konkretnych przychodów.

Ze względu na brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania ww. kosztów do uzyskanych przychodów należy uznać je za koszty pośrednie jako związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, które są potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na koszty administracyjno-biurowe oraz koszty usług zewnętrznych należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.