Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-513/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-04
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, poniesiony przez Spółkę koszt w postaci spornej części podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w roku zakończenia sporu w przedmiocie tego wydatku i potwierdzenia przez sądy administracyjne powinności jego poniesienia, tj. w 2015 r.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-potrącalność kosztów; nieruchomości-podatek od nieruchomości
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu potrącalności podatku od nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakresie ustalenia momentu potrącalności podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych. Spółka prowadzi działalność w zakresie dostarczania wysokiej jakości produktów i usług dla rolnictwa oraz branży chemicznej.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Prezydentem Miasta (jako organem podatkowym) powstał spór odnośnie konieczności zapłaty podatku od nieruchomości od wykorzystywanej przez Spółkę infrastruktury portowej. Wnioskodawca z ostrożności procesowej uiścił sporną kwotę za lata 2005, 2007-2010 jeszcze 30 grudnia 2011 r. oraz złożył wnioski o stwierdzenie nadpłaty w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Od 2012 r. pomiędzy Spółką a Prezydentem Miasta toczyło się szereg postępowań (przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym, a następnie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym) w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005, 2007-2010 w związku ze wskazanymi powyżej wątpliwościami co do konieczności zapłaty podatku od nieruchomości. Spółka miała istotne podstawy do tego, aby twierdzić, że spór zostanie rozstrzygnięty na jej korzyść, bowiem w analogicznej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2005 r., Spółka otrzymała zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Jednocześnie, będąc przekonanym co do prawidłowości swojego stanowiska, a w konsekwencji licząc na zwrot podatku, Spółka nie zaliczyła dla celów podatku dochodowego wydatku w postaci zapłaconej kwoty odpowiadającej spornej części podatku od nieruchomości za lata 2005, 2007-2010 do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z zaistniałą okolicznością, Spółka zaliczyła przedmiotowy wydatek do kosztów jedynie dla celów rachunkowych i jednocześnie utworzyła aktywo na podatek odroczony, które zostało rozwiązane w 2015 r. po otrzymaniu ww. niekorzystnych dla Spółki wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (w części odpowiadającej podatkowi od nieruchomości za 2005 r. aktywo zostało rozwiązane w 2014 r. po otrzymaniu zwrotu nadpłaty).

Po otrzymaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego kończących spór w przedmiocie podatku od nieruchomości, które potwierdziły powinność zapłaty przez Spółkę podatku pod nieruchomości w pełnej wysokości, Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do momentu zaliczenia zapłaconych kwot do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, poniesiony przez Spółkę koszt w postaci spornej części podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w roku zakończenia sporu w przedmiocie tego wydatku i potwierdzenia przez sądy administracyjne powinności jego poniesienia, tj. w 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktyczny poniesiony przez Wnioskodawcę koszt w postaci spornej części podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w roku zakończenia sporu w przedmiocie tego wydatku i potwierdzenia przez sądy administracyjne powinności jego poniesienia, tj. w 2015 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o dochodowy od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast przepis art. 15 ust. 4 ustawy o dochodowy od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami reguluje przepis art. 15 ust. 4d ww. ustawy, na podstawie którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl ust. 4e ww. artykułu, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f—4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zasady sformułowane przez ustawodawcę mają charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego właściwej kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istniej e związek przyczynowy.

Moment powstania kosztu pośredniego.

Elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztu uzyskania przychodu jest data, pod którą dany koszt został zaksięgowany w księgach rachunkowych. Wskazuje na to wprost brzmienie art. 15 ust 4e ustawy o dochodowy od osób prawnych, zgodnie z którym, elementem decydującym o momencie zaliczenia kosztów pośrednich do kosztu uzyskania przychodów jest dzień poniesienia kosztu, czyli dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 marca 2015 r. (znak ILPB3/423-663/14-3/PR), w której czytamy, że zauważyć należy, że z treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

W ocenie Spółki, powyższa zasada nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Należy bowiem wskazać, że zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych uzależnione jest od spełnienia szeregu innych warunków.

Definitywność kosztu.

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe warunki – zdaniem Spółki – w 2011 r., kiedy to Spółka z ostrożności procesowej przelała sporne kwoty na rachunek organu podatkowego, nie została spełniona istotna przesłanka definitywności kosztu. Przesłanka ta oznacza, że wartość wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, co wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne w swoim orzecznictwie, pozwalając na uznanie za koszty uzyskania przychodów wyłącznie wydatków o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Katowicach z 20 marca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 332/95). Takie też stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1163/12). Dodatkowo, Spółka wskazuje na inny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 1721/10), w którym wskazano, że nie można zgodzić się z zarzutem konieczności odniesienia pojęcia wydatku do językowego, potocznego znaczenia tego terminu jako rozchodu środków pieniężnych z kasy lub z rachunku bankowego, ponieważ tego typu wykładnia jest nieadekwatna dla zrozumienia użytych w przepisie pojęć prawnych ze względu na ich szczególne i określone znaczenie w języku prawnym. Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do rozpatrywanej sytuacji, zapłata kwot odpowiadających podatkowi od nieruchomości z ostrożności procesowej, a następnie złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie cechuje się definitywnością poniesienia kosztu z uwagi na realną możliwość jego zwrotu. Jak podkreśla się w doktrynie, żadne koszty (wydatki) o charakterze zwrotnym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, bowiem nie są poniesione (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2013 r.).

Powyższe, wynika z faktu, że zależnie od decyzji organu podatkowego/orzeczenia sądu administracyjnego kwota zapłaconego (z ostrożności procesowej) podatku od nieruchomości mogła wrócić do Spółki. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka miała uzasadnione podstawy do uznania, że wydatek ten zostanie jej zwrócony, bowiem w identycznym stanie faktycznym otrzymała nadpłatę podatku od nieruchomości za 2005 r.

W konsekwencji należy uznać, że w momencie zapłaty podatku od nieruchomości oraz złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, poniesiony koszt nie miał charakteru ostatecznego. O definitywnym charakterze poniesionego kosztu można w rozpatrywanej sprawie mówić dopiero w momencie stwierdzenia przez sądy administracyjne powinności zapłaty przedmiotowego podatku przez Wnioskodawcę.

Do analogicznych sytuacji odnoszą się również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2014r. (sygn. IBPBI/2/423-352/14/CzP), w której to interpretacji organ odmówił przyznania racji podatnikowi, który twierdził, że wydatek w postaci przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy sum depozytowych prokuratury cechuje się definitywnością.

Ponadto, również okoliczność utworzenia aktywa na podatek odroczony, które ze swej istoty ma charakter przejściowy, wskazuje na brak spełnienia przesłanki definitywności poniesienia kosztu. Aktywo na podatek odroczony tworzy się bowiem przede wszystkim wtedy, kiedy podatnik spodziewa się, że ewentualnie w przyszłości będzie miał możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów/rozliczenia wcześniejszych strat.

W analizowanym stanie faktycznym, dopiero orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające ostatecznie konieczność poniesienia wydatków w postaci podatku od nieruchomości stanowią okoliczność nadającą cechę definitywności kosztu. Odmienne podejście byłoby nielogiczne. Gdyby przedmiotowy wydatek miał charakter ostateczny i pewny, Spółka od razu zaliczyłaby go do kosztów uzyskania przychodów (także dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) i nie byłoby konieczne tworzenie jakiegokolwiek aktywa na podatek odroczony.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz interpretacje podatkowe – zdaniem Wnioskodawcy – w przedstawionym stanie faktycznym dopiero łączne spełnienie warunku definitywności poniesienia kosztu oraz ujęcia kosztu w księgach rachunkowych pozwoli na ustalenie, kiedy powstaje koszt podatkowy.

W związku z tym, mając na uwadze powyższe – zdaniem Spółki – należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym poniesiony przez Wnioskodawcę koszt w postaci podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w roku zakończenia sporów w przedmiocie tego wydatku i potwierdzenia przez sądy administracyjne powinności jego poniesienia, tj. w 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 861, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru;
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Moment potrącalności kosztów został natomiast uregulowany przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi m.in.:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
2.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zapłacił podatek od nieruchomości od wykorzystywanej przez Spółkę infrastruktury portowej. Kwotę podatku za lata 2005, 2007-2010 uiścił 30 grudnia 2011 r. Spółka nie zaliczyła dla celów podatku dochodowego wydatku w postaci zapłaconej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie – co szczególnie ważne na tle analizowanej sprawy – zaliczyła przedmiotowy wydatek do kosztów dla celów rachunkowych i utworzyła aktywo na podatek odroczony. Po otrzymaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego kończących spór w przedmiocie podatku od nieruchomości, które potwierdziły powinność zapłaty przez Spółkę podatku pod nieruchomości w pełnej wysokości, Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do momentu zaliczenia zapłaconych kwot podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 do kosztów uzyskania przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że wskazane we wniosku wydatki z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego, o ile spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie niniejszych wydatków wynika z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą majątku. Wydatki te należy więc klasyfikować jako element obowiązkowych kosztów stałych. Omawiane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Dlatego też należy zaliczyć je do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty pośrednie” są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy). Jak wynika z treści cytowanego przepisu, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Biorąc pod uwagę przedstawione w analizowanej sprawie okoliczności wskazać więc należy, że ponoszone przez Spółkę wydatki na podatek od nieruchomości, stosownie do treści art. 15 ust. 4d (zdanie pierwsze) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

Z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym została zdefiniowana data poniesienia kosztu, wynika natomiast jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Tym samym przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych. Oznacza to obowiązek naliczenia kosztu na ten sam dzień, na który ujęto go jako koszt potrącalny w księgach rachunkowych.

Na taką potrącalność przedmiotowego wydatku nie ma wpływu twierdzenie Spółki, że utworzyła aktywo na podatek odroczony oraz że – jej zdaniem – koszt ten nie miał charakteru definitywnego i poniesiony był z ostrożności procesowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania bądź doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Stosownie do § 3 tego artykułu natomiast, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo – odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w treści wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia organów interpretacyjnych oraz sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Spółkę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.