Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.133.2020.11.JS/AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-17
Teza: W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: choroby; działalność-działalność badawczo-rozwojowa; inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; nieobecność; patenty; prace-prace badawczo-rozwojowe; surowiec; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa zlecenia; urlop; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Prace rozwojowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 3

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 marca 2020 r. (data wpływu 2 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 893/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 21 maja 2024 r.), i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy prace realizowane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop (pytanie Nr 1) **\- jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop oraz odliczenia ich od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 1 updop wydatków, ponoszonych na (pytanie Nr 2):
*   wynagrodzenie podstawowe,
*   wynagrodzenie za nadgodziny,
*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
*   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki,
*   z tytułu diet i delegacji,

oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w której pracownicy faktycznie wykonywały/realizowały prace B+R

*   wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy,
*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,
*   wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,
*   wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,
*   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki, w części obejmującej należności obejmujące ww. dni wolne i zwolnienia pracownicze,

oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w której pracownicy nie wykonują/nie realizują prac B+R**,**

*   należności z tytułów o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w części dotyczącej realizacji prac B+R,
*   zakup materiałów i surowców, które są ściśle związane z działalnością badawczo-rozwojową,
*   odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych, w takiej części, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej,
*   dokonania zgłoszenia do Urzędu Patentowego oraz opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego,
*   nabycie wyników badań (\`(...)\`) zlecane podmiotom, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej

**\- jest prawidłowe,**

*   przeprowadzenie przez urząd wstępnych badań związanych m.in. z ustaleniem, czy wniosek spełnia wymogi formalne oraz badanie zdolności patentowej - **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop, poniesionych przez Spółkę wydatków (pytanie Nr 3):
*   w tej części, w której podlegają one uznaniu za koszty kwalifikowane w myśl ww. przepisów, co uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia ich od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 1 updop a zostały one poniesione na realizację prac B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny - **jest** **prawidłowe**,
*   w tej części, w której nie podlegają one uznaniu za koszty kwalifikowane w myśl ww. przepisów, co nie uprawnia Wnioskodawcy do odliczenia ich od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 1 updop a zostały one poniesione na realizację prac B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny - **jest n****ieprawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 kwietnia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 marca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej B. dostarczającej towary i usługi klientom z branży (\`(...)\`).

Spółki z grupy dostarczają swoim klientom - w szczególności producentom samochodów - rozwiązania w zakresie m.in.(\`(...)\`). Tytułem przykładu, spółki z grupy sprzedają (\`(...)\`) (do otwierania szyb), czy też (\`(...)\`).

Spółka prowadzi głównie działalność usługową w zakresie projektowania, testów i rozwoju nowych produktów. Spółka świadczy usługi na rzecz innej spółki z grupy. W mniejszym zakresie Spółka prowadzi działalność produkcyjną.

Spółka posiada wiele działów organizacyjnych, m.in.:

*   zespół mechaniki,
*   zespół kierowników projektów technicznych
*   zespół ds. metodologii innowacji i ciągłego doskonalenia,
*   zespół inżynierii produkcji,
*   zespół walidacyjny,
*   oprogramowanie, elektrotechnika, niezależny zespół testujący i weryfikujący,
*   systemy Eng., bezpieczeństwo funkcjonalne, cyberbezpieczeństwo i
*   zespół systemów inżynieryjnych.

Znaczącą liczbę pracowników Spółki stanowią inżynierowie.

W ramach działalności usługowej, można wyróżnić kilka grup projektów realizowanych przez Spółkę, m.in.:

1\. projekty, w których Spółka z własnej inicjatywy podejmuje próbę stworzenia nowatorskiego produktu lub rozwiązania spełniającego określone wymagania. Spółka realizuje takie projekty przyjmując założenie (i podejmując ryzyko biznesowe w tym zakresie), że opracowany produkt lub rozwiązanie są możliwe do wykonania i że znajdą nabywców na rynku. Innymi słowy, Spółka opracowuje nowy - niedostępny na rynku - produkt lub rozwiązanie z nadzieją, że klienci (co do zasady producenci samochodów) będą zainteresowani ich nabyciem. Takie projekty mają innowacyjny charakter, ponieważ ich celem jest opracowanie produktu lub rozwiązania, które nie są dostępne na rynku, a które spełniać będą postawione przed rozpoczęciem projektu wymagania. Na przykład, Spółka opracowuje projekt i prototyp (\`(...)\`) sterującego, który po naciśnięciu ma dać użytkownikowi sygnał, inny niż dźwięk, który potwierdzi, że komunikat został odebrany. Projekty, o których mowa w tym punkcie zwane będą w dalszej części wniosku „Projektami B+R”

2\. projekty, w których klient Spółki lub klient innej spółki z grupy zwrócił się z zapytaniem, czy możliwe jest opracowanie produktu lub rozwiązania odpowiadającego wymaganiom przedstawionym przez klienta. W niektórych przypadkach, o ile w wyniku realizacji projektu ma powstać innowacyjny produkt lub rozwiązanie (niedostępne na rynku), dany projekt przekształca się w Projekt B+R,

3\. projekty, w których Spółka dostarcza rozwiązanie w odpowiedzi na konkretne zamówienie klienta Spółki lub klienta innej spółki z grupy, wykorzystując wcześniej opracowane lub dostępne na rynku rozwiązania. Takie projekty nie są przez Spółkę kwalifikowane jako Projekty B+R,

4\. projekty, w których Spółka ulepsza funkcjonujące już produkty lub rozwiązania. Projekty z tej grupy również nie są traktowane przez Spółkę jako Projekty B+R.

Typowy Projekt B+R realizowany przez Spółkę obejmuje następujące etapy:

1) dział sprzedaży lub inna jednostka przedstawia zarządowi Spółki koncepcję potencjalnie interesującą dla klienta;

2) zarząd Spółki podejmuje decyzję, co do rozpoczęcia prac nad opracowaniem nowego produktu lub rozwiązania;

3) decyzją zarządu Spółki tworzony jest zespół projektowy, który jest odpowiedzialny za zrealizowanie danego Projektu B+R. Zespół projektowy wraz z zarządem ustala budżet projektu oraz opracowuje harmonogram działań i zakres prac. Od chwili utworzenia zespołu projektowego, czas pracy jego członków poświęcony na realizację zadań w ramach Projektu B+R jest ewidencjonowany i przypisywany do danego projektu;

4) zespół projektowy przeprowadza studium wykonalności (ang. feasibility study), tj. dokonuje wstępnej oceny szans powodzenia projektu;

5) zespół projektowy tworzy koncepcję rozwiązania. W tej fazie prac inżynierowie pracują nad stworzeniem wstępnej wersji prototypu produktu lub jego części (tzw. prototyp koncepcyjny). W tym celu zespół projektowy nabywa lub tworzy niezbędne komponenty. W zależności od projektu mogą to być np. folia dotykowa, wydruk 3D, elementy generujące wibracje, elementy plastikowe do obudowy, elementy elektroniczne;

6) prototyp koncepcyjny (lub jego części) poddawany jest testom w laboratoriach Spółki, np. w zakresie odporności na niską lub wysoką temperaturę albo w zakresie reakcji na dotyk (nacisk) o określonej sile. W tej fazie prac inżynierowie identyfikują niedoskonałości produktu i podejmują działania mające na celu ich wyeliminowanie;

7) po dokonaniu testów, następuje integracja (połączenie) wszystkich elementów (bloków) składających się na nowotworzony produkt w jeden ostateczny prototyp. Następuje weryfikacja działania ostatecznego prototypu. W razie potrzeby, zamawiane są dodatkowe części celem poprawienia działania prototypu;

8) jeśli proces integracji wszystkich elementów prototypu jest zakończony powodzeniem, ostateczny prototyp podlega kolejnym testom w laboratoriach Spółki. Ponowne testy mają na celu sprawdzenie, czy ostateczny prototyp spełnia wszystkie założone wcześniej parametry, a także czy którykolwiek z elementów prototypu nie oddziałuje negatywnie na pracę innych;

9) po zakończeniu testów ostatecznego prototypu, rozpoczyna się tzw. faza „design”, która ma na celu opracowanie finalnego wyglądu produktu;

10) następnie, ostateczna wersja prototypu wraz z obudową zewnętrzną podlega kolejnym testom, które mają na celu sprawdzenie m.in. wytrzymałości urządzenia, możliwych zakłóceń pracy spowodowanych działaniem telefonów komórkowych w pobliżu itp. Część badań w tym zakresie zlecana jest podmiotom zewnętrznym. Spółka przyjmuje, że testy, o których mowa (testy ostatecznej wersji prototypu) stanowią ostatni etap Projektu B+R. Dalsze prace nie są już kwalifikowane przez Spółkę jako prace prowadzone w ramach Projektu B+R.

Należy dodać, że w toku danego Projektu B+R, tj. w trakcie opisanych powyżej etapów, zespół projektowy odbywa cykliczne spotkania, w tym spotkania z zarządem Spółki celem omówienia m.in. postępów prac i zasadności kontynuowania projektu.

W ramach dalszych działań (już poza Projektem B+R) następuje m.in. weryfikacja procesu montażu produktu na seryjnej linii produkcyjnej oraz kolejne testy pod kątem konkretnych wymagań postawionych przez danego klienta. Po przejściu testów prowadzone są prace nad ostatecznym wyglądem produktu.

W związku z realizacją Projektów B+R Spółka ponosi następujące koszty, które - w ocenie Spółki stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT:

1\. wynagrodzenia.

Spółka wypłaca wynagrodzenia pracownikom (osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło bądź umowy zlecenie) biorącym udział w realizacji Projektów B+R, posiadającym specjalistyczną wiedzę, kompetencje lub doświadczenie istotne dla realizacji danego projektu. Spółka prowadzi na bieżąco ewidencję czasu pracy, w której każdy z pracowników raportuje liczbę godzin poświęconą na określony typ pracy danego dnia. W ewidencji pracownicy wskazują w szczególności ile czasu poświecili na realizację zadań w ramach Projektu B+R, oraz jaki to konkretnie projekt. Czas ewidencjonowany jako czas dotyczący Projektów B+R dotyczy działań podejmowanych w ramach opisanych powyżej faz, w tym spotkań wewnętrznych, podczas których omawiane są zagadnienia związane z danym Projektem B+R. Na podstawie powyższej ewidencji Spółka jest w stanie określić, którzy pracownicy brali udział w Projekcie B+R i ile czasu spędzili przy jego realizacji.

Spółka ponosi koszty wynagrodzeń, do których należą w szczególności:

*   wynagrodzenie podstawowe,
*   wynagrodzenie za nadgodziny,
*   wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy,
*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,
*   wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,
*   wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,
*   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki.

Wszystkie wyżej wymienione składniki wynagrodzeń stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387), (dalej: „Ustawa o PIT”).

Zdaniem Spółki, koszty wynagrodzeń stanowią koszty kwalifikowane tylko w sytuacji, gdy są to koszty związane z Projektami B+R. Jeżeli wynagrodzenie danego pracownika dotyczy zarówno Projektów B+R jak i innych zadań, wówczas, celem obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych, Spółka stosuje proporcję czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Dotyczy to również wynagrodzenia za czas urlopów wypoczynkowych, czas niezdolności do pracy i inne przysługujące świadczenia zgodnie z przepisami Kodeksu pracy: w takim przypadku, Spółka bierze pod uwagę proporcję czasu poświęconego na realizację Projektów B+R w ogólnym czasie wykonywania pracy w danym okresie i taką samą proporcję stosuje to wynagrodzenia za czas urlopu, czy też za czas niezdolności do pracy.

Odnosząc się do wydatków z tytułu diet i delegacji, wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych, Spółka wskazuje, że uznaje je za koszty kwalifikowane wyłącznie wtedy, gdy są one związane z wykonywaniem obowiązków związanych z Projektami B+R oraz stanowią po stronie pracowników należności o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT;

2\. koszty materiałów wykorzystywanych do stworzenia prototypu w związku z prowadzonymi Projektami B+R.

Za koszt kwalifikowany Spółka uznaje również koszt nabywanych materiałów będących elementami prototypów. Na poszczególnych etapach realizacji Projektów B+R niezbędne może być nabycie różnych materiałów, np. folii dotykowej, elementów plastikowych czy elementów elektronicznych;

3\. koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do Projektów B+R - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W ramach Projektów B+R Spółka wykorzystuje liczne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, m.in.:

*   komputery i inny sprzęt IT wykorzystywany zarówno przez pracowników, ale też służący do obsługi maszyn,
*   licencje na oprogramowanie niezbędne do używania powyższych urządzeń,
*   sprzęt używany w laboratoriach Spółki, np. komory do testów wytrzymałościowych pod względem temperatury, wilgotności oraz szoku termicznego; maszyna przeznaczona do prób rozciągania i ściskania; system skanowania urządzeń; mikroskop elektronowy.

Ze względu na realizację projektów o różnym charakterze, w tym projektów niebędących Projektami B+R, niezbędne jest dokonanie alokacji części kosztów związanych z danym środkiem trwałym lub wartością niematerialną i prawną (tj. części odpisu amortyzacyjnego) do Projektów B+R. Spółka przeprowadza taką alokację na podstawie proporcji czasu pracy danego urządzenia biorąc pod uwagę czas, w którym dany składnik był wykorzystywany w ramach Projektów B+R oraz w związku z pozostałą działalnością. Warto dodać, że Spółka dysponuje kilkoma laboratoriami, w których znajdują się urządzenia służące do testowania prototypów. Ze względu na złożoność procesu tworzenia prototypu i jego testowania, Spółka prowadzi grafik prac urządzeń i dzięki temu rejestruje ile czasu dana maszyna była wykorzystywana w ramach danego projektu. Na tej podstawie Spółka jest w stanie określić proporcję wykorzystania danego urządzenia do Projektów B+R i uznać odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych jako koszt kwalifikowany;

4\. patenty.

Z uwagi innowacyjny charakter Projektów B+R, Spółka uzyskuje liczne patenty na rozwiązania powstałe w ramach tych projektów. W związku z uzyskiwaniem patentu, Spółka ponosi wydatki na:

*   złożenie wniosku o przeprowadzenie badań wstępnych,
*   dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej,
*   ochronę zgłoszonego patentu,
*   badania zdolności patentowej.

5\. wydatki na badania (\`(...)\`) zlecane podmiotom, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 lub 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „PSWiN”).

Spółka ponosi na rzecz zewnętrznych podmiotów wydatki na tzw. badania (\`(...)\`), polegające na badaniu kompatybilności elektrycznej. Badania te są niezbędne do sprawdzenia, czy wytworzony w ramach Projektów B+R prototyp np. nie będzie zakłócał pracy innych urządzeń w samochodzie. Spółka wstępnie przeprowadza wskazane testy we własnym zakresie, jednakże ostateczne badanie zlecane jest zewnętrznemu podmiotowi, który jest uprawniony do wystawienia odpowiedniego certyfikatu potwierdzającego, że prototyp przeszedł badanie.

Spółka uznaje wymienione powyżej wydatki (na wynagrodzenia, materiały, amortyzację, patenty, badania (\`(...)\`)) za koszty kwalifikowane również w przypadku:

*   zaniechania prac w toku projektu.

W przypadku stwierdzenia, że prawdopodobieństwo zakończenia sukcesem danego Projektu B+R jest bardzo niskie, Spółka może podjąć decyzję o zaniechaniu prac. Decyzja o zaniechaniu prac jest równoznaczna z ich zakończeniem. W momencie podejmowania decyzji o zaniechaniu prac, Spółka jest przekonana o bezcelowości i braku ekonomicznego uzasadnienia dla kontynuowania Projektu B+R,

*   zakończenia prac ze skutkiem negatywnym.

Powyższe dotyczy przypadków, gdy Projekt B+R był prowadzony do końca, ale ostateczny rezultat okazał się negatywny, tj. produkt nie odpowiada założonym wymaganiom, np. testy ostatecznego prototypu dają niekorzystny rezultat.

Działania podejmowane w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na uzyskanie nowych, niewystępujących jeszcze na rynku rozwiązań. Mają one określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty. Działalność ta prowadzona jest w Spółce w sposób usystematyzowany i w podziale na konkretne projekty, co pozwala zarówno na ich sprawną realizację, jak i na efektywne zarządzanie pracą oraz jej wynikami.

Prowadzone prace związane z Projektami B+R zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych, a także poprzez próby i testy w odpowiednim środowisku. Każdy zakończony sukcesem Projekt B+R skutkuje pozyskaniem nowej wiedzy lub opracowaniem nowego, autorskiego rozwiązania. Działalność w ramach Projektów B+R w przypadku Spółki jest stałym procesem, a nie jednorazowym działaniem.

Spółka prowadzi ewidencję pomocniczą (obecnie w formie pliku excel), w której wyszczególnione są koszty uznawane przez nią za koszty kwalifikowane. Ewidencja ta umożliwia powiązanie każdego wyszczególnionego w niej kosztu z odpowiednimi pozycjami w księgach rachunkowych Spółki. Z ewidencji wynika wysokość kosztów poniesionych w danym okresie uznawanych przez Spółkę za koszty kwalifikowane. Na przykład, odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt podatkowy Spółki mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany jedynie w odpowiedniej proporcji wynikającej z czasu pracy danej maszyny w związku z Projektami B+R. Dlatego też, Spółka prowadzi dodatkową ewidencję w programie excel, gdzie wskazana jest proporcja czasu pracy danej maszyny/urządzenia i część odpisu stanowiąca koszt kwalifikowany.

Spółka dodatkowo wskazuje, że:

*   nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak również nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,
*   koszty uznawane przez Spółkę jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT nie są jej zwracane w jakiejkolwiek formie i nie są odliczane od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

**Uzupełnienie wniosku**

Pismem z dnia 10 czerwca 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek, wskazując, że Spółka planuje korzystać z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o CIT”) począwszy od rozliczenia za rok 2020. Przedmiot zapytania dotyczy więc okresu począwszy od 1 stycznia 2020 r.

Do tej pory Spółka nie uzyskiwała przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b Ustawy o CIT. Przedmiotem zapytań we wniosku o wydanie interpretacji są wyłącznie prace realizowane w ramach Projektów B+R.

Spółka potwierdziła, że realizowane przez nią w ramach Projektów B+R prace były, są i będą związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów.

Prace realizowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R nie stanowiły, nie stanowią i nie będą stanowić: rutynowych i okresowych zmian, czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług, produkcji seryjnej/komercyjnej, administrowania serwisów, czynności serwisowych, itp. prac spoza Projektów B+R.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, projekty, w ramach których Spółka wykorzystuje dostępne już na rynku rozwiązania, jak również projekty, w których Spółka ulepsza już funkcjonujące produkty lub rozwiązania nie są przez Spółkę traktowane jako Projekty B+R.

Ponadto, jak wskazano we wniosku, produkcja seryjna nie jest traktowana jako etap Projektu B+R. Tym samym, czynności podejmowane w ramach produkcji seryjnej nie są przez Spółkę traktowane jako prace podejmowane w ramach Projektów B+R.

Aktywność Spółki w zakresie projektów badawczo-rozwojowych nie ma charakteru incydentalnego, ale stanowi główny trzon działalności Spółki. Spółka przede wszystkim zajmuje się opracowywaniem nowych rozwiązań. Innowacje tworzone w Spółce nie są przypadkowym efektem ubocznym innych projektów, lecz kluczowym elementem prowadzonej przez nią działalności.

Zdaniem Spółki, realizowanych przez nią prac badawczo-rozwojowych nie można uznać za rutynowe i prowadzone okresowo. Prace Spółki są zindywidualizowane i dopasowane do konkretnego, z góry założonego celu. Każdy tworzony produkt/rozwiązanie istotnie różni się od innego i wymaga indywidualnego podejścia w jego realizacji. Efektem tych projektów jest tworzenie całkowicie nowych rozwiązań dotyczących (\`(...)\`) sterujących w aucie, a nie wprowadzenie rutynowych, czy okresowych zmian w istniejących już produktach.

Nie można również uznać prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych za czynności wdrożeniowe, produkcję seryjną, czy też serwis. Wszystkie te czynności są realizowane przez Spółkę na dalszym etapie prac, już po zakończeniu etapu badawczo-rozwojowego, lub zupełnie poza Spółką, u jej podmiotu powiązanego.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 141 i 1669 oraz z 2019 r. poz. 534 z późn. zm.).

Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu, w roku ich poniesienia, wszystkie wydatki związane z jej działalnością badawczo-rozwojową.

Spółka ma zamiar, po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej, ująć (odpisać od podstawy opodatkowania) w zeznaniach CIT-8 na podstawie art. 18d Ustawy o CIT wydatki poniesione w danym roku w związku z jej działalnością badawczo-rozwojową.

Wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki, które zdaniem Spółki podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej są wyodrębniane i ewidencjonowane w sposób umożliwiający ich jednoznaczne ustalenie. Spółka, stosownie do art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej. Spółka prowadzi ewidencję pomocniczą (obecnie w pliku excel), w której wyszczególnione są wydatki podlegające odliczeniu jako koszty kwalifikowane. Ewidencja ta umożliwia powiązanie każdego wyszczególnionego w niej kosztu z odpowiednimi pozycjami w księgach rachunkowych Spółki, tj. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT. Z ewidencji wynika wysokość kosztów poniesionych w danym okresie uznawanych przez Spółkę za koszty kwalifikowane.

Tym samym, prowadzona przez Spółkę na podstawie art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT ewidencja pomocnicza stanowi wyodrębnienie z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Projekty B+R realizowane przez Spółkę są działaniami o charakterze twórczym i innowacyjnym. Każdy Projekt B+R realizowany przez Spółkę ma unikalny charakter i ma na celu opracowanie produktu lub rozwiązania, które nie występowało dotąd na rynku (\`(...)\`).

Spółka potwierdza, że realizowane przez nią w ramach Projektów B+R prace realizowane przez pracowników i/lub zleceniobiorców (w tym osób wykonujących czynności na podstawie umowy o dzieło) były, są i będą związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów.

Prace realizowane przez Spółkę przy pomocy osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło w ramach Projektów B+R nie stanowiły, nie stanowią i nie będą stanowić: rutynowych i okresowych zmian, czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług, produkcji seryjnej/komercyjnej, administrowania serwisów, czynności serwisowych, itp. prac spoza Projektów B+R.

Należności wypłacane z tytułu wykonywania czynności w ramach Projektów B+R na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło stanowić będą należności jedynie ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarówno pracownicy, jak i osoby wykonujące czynności na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło w zdecydowanej większości realizują projekty badawczo-rozwojowe jedynie przez część swojego czasu pracy. Dlatego też Spółka prowadzi szczegółową ewidencję umożliwiającą ustalenie, jaka część wynagrodzenia dotyczy jedynie projektów badawczo-rozwojowych. Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej jedynie tę część wynagrodzeń, która przypada na wykonywanie czynności w ramach Projektów B+R.

Ze względu na jedynie częściową pracę nad projektami badawczo-rozwojowymi, Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wyłącznie tę część wynagrodzenia wypłacaną zleceniobiorcy (osobie wykonującej czynności na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło), która przypada na realizację projektów badawczo-rozwojowych. Tym samym, Spółka potwierdza, że nie zamierza traktować jako koszt kwalifikowany wynagrodzeń wypłacanych za czas nieobecności.

Spółka w związku z rejestracją patentów ponosi poniższe wydatki:

*   złożenie wniosku o przeprowadzenie badań wstępnych - Spółka ponosi wydatki związane z dokonaniem zgłoszenia do Urzędu Patentowego i przeprowadzeniem przez urząd wstępnych badań związanych m.in. z ustaleniem, czy wniosek spełnia wymogi formalne oraz czy zgłoszone rozwiązanie spełnia warunki przyznania patentu, m.in. warunek nowości. Spółka zalicza te wydatki do wydatków, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 5 lit. a Ustawy o CIT. Składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji Spółka zwraca się o potwierdzenie, czy taka kwalifikacja jest prawidłowa;
*   ochrona zgłoszonego patentu - są to opłaty okresowe i inne opłaty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 5 lit. d Ustawy o CIT (opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego);
*   badanie zdolności patentowej - jeszcze przed formalnym zgłoszeniem patentu do rejestracji, Spółka zleca badania, które mają na celu weryfikację, czy złożenie wniosku do urzędu patentowego jest zasadne, w szczególności, czy rozwiązanie, które Spółka chce zgłosić do opatentowania spełnia warunek nowości. Spółka kwalifikuje wydatki na takie badania jako wydatki wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 5 lit. a Ustawy o CIT, jednakże zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji w tym zakresie.

Spółka nabywa ww. badania (\`(...)\`) (związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki) od podmiotu wpisanego do rejestru uczelni i instytucji naukowych (\`(...)\`) jako inna jednostka naukowa, która zarazem posiada status centrum badawczo-rozwojowego. W konsekwencji w ocenie Spółki wydatki na ekspertyzy zlecane takiemu podmiotowi mieszczą się w katalogu z art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT (prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2020 r. Nr 0111-KDlB1-3.4010.58.2020.2.MMU). Z tym, że składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji, Spółka zwraca się o potwierdzenie, czy taka kwalifikacja jest prawidłowa.

**Pytania**

1\. Czy realizacja przez Spółkę opisanych we wniosku Projektów B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej uregulowanej w art. 18d Ustawy o CIT, tj. do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT?

2\. Czy opisane we wniosku koszty ponoszone przez Spółkę dotyczące Projektów B+R, które Spółka uznaje za koszty kwalifikowane, tj.:

*   wynagrodzenia stanowiące należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT,
*   koszt nabywanych materiałów i surowców służących wybudowaniu prototypu,
*   koszt amortyzacji maszyn, urządzeń, licencji i oprogramowania,
*   koszty złożenia wniosku o przeprowadzenie badań wstępnych, dokonania zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, ochrony zgłoszonego patentu oraz badania zdolności patentowej,
*   koszty badań (\`(...)\`) zlecanych podmiotom, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 lub 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 - 3 Ustawy o CIT podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT?

3\. Czy wydatki poniesione przez Spółkę w celu realizacji Projektów B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 - 3 Ustawy o CIT i odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT?

4\. Czy obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej wynikający z art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT jest spełniony w przypadku, gdy Spółka ewidencjonuje koszty kwalifikowane w ewidencji pomocniczej prowadzonej np. w pliku excel, a tym samym, czy prowadzenie takiej ewidencji umożliwia dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT?

Ta interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku Nr 1, Nr 2 i Nr 3.

Odpowiedź na pytanie oznaczone Nr 4 została udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Spółki, prace realizowane w ramach Projektów B+R stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d Ustawy o CIT, tj. do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, w związku z art. 4 ust. 3 PSWiN prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę mają charakter regularny i systematyczny. Aktywność w zakresie projektów badawczo-rozwojowych nie ma charakteru incydentalnego, ale stanowi główny trzon działalności Spółki. Spółka przede wszystkim zajmuje się opracowywaniem nowych rozwiązań. Innowacje tworzone w Spółce nie są przypadkowym efektem ubocznym innych projektów, lecz kluczowym elementem prowadzonej przez nią działalności.

Należy zauważyć, że:

*   Spółka prowadzi głównie działalność w zakresie projektowania, testów i rozwoju nowych produktów, które nie są dostępne na rynku,
*   Spółka tworzy nowe rozwiązania w podziale na projekty i według określonego harmonogramu, a prowadzone prace mają charakter systematyczny,
*   projekty B+R są realizowane w Spółce przez inżynierów posiadających specjalistyczną wiedzę, niezbędną do tworzenia nowatorskich produktów,
*   prace nad Projektami B+R prowadzone są w warunkach niepewności technologicznej. Spółka nie ma pewności co do ostatecznego wyniku Projektów B+R. Często w toku danego Projektu B+R Spółka napotyka trudności i musi modyfikować przyjęte wcześniej założenia,
*   pomimo że niektóre Projekty B+R powstają na podstawie odpowiedzi na zapotrzebowanie zgłaszane przez klientów, to Spółka odpowiada za cały proces tworzenia nowego produktu począwszy od koncepcji, aż do dostarczenia gotowego i sprawnego produktu.

Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT, nie uznaje się za prace rozwojowe działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Zdaniem Spółki, realizowanych przez nią Projektów B+R nie można uznać za rutynowe i prowadzone okresowo. Prace Spółki nad poszczególnymi Projektami B+R są zindywidualizowane i dopasowane do konkretnego, z góry założonego celu. Każdy Projekt B+R istotnie różni się od innego i wymaga indywidualnego podejścia w jego realizacji. Efektem tych projektów jest tworzenie całkowicie nowych rozwiązań dotyczących (\`(...)\`) sterujących w aucie, a nie wprowadzenie rutynowych, czy okresowych zmian w istniejących już produktach.

W świetle powyższego, spełnione są wszystkie przesłanki uznania Projektów B+R realizowanych przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 i pkt 28 Ustawy CIT, co w rezultacie uprawnia Spółkę do skorzystania z preferencji podatkowych na podstawie art. 18d Ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczących kwalifikacji danej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy o CIT, m.in. w interpretacjach:

*   z dnia 20 września 2019 r. nr. 0111-KDIB1-3.4010.293.2019.2.JKT:

„Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

(\`(...)\`) Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, który odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo- rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.”,

*   z dnia 4 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.260.2017.3.APO:

„w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.”

Prowadzona przez Spółkę działalność odpowiada działalności opisanej w powyżej zacytowanych interpretacjach jako działalność badawczo-rozwojowa. W szczególności, działania podejmowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na uzyskanie nowych, niewystępujących jeszcze na rynku rozwiązań, mają określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, prace realizowane przez nią w ramach Projektów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d Ustawy o CIT, tj. do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad 2

Zdaniem Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty wynagrodzeń, materiałów, uzyskania i utrzymania patentów oraz wydatki na badania (\`(...)\`), jak również dokonywane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji Projektów B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 - 3 Ustawy o CIT podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

3) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową;

4) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

5) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 PSWiN, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

6) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k Ustawy o CIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT).

W świetle przepisów Ustawy o CIT, aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, spełnione muszą zostać następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 Ustawy o CIT,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   jeżeli w roku podatkowym podatnik korzystał ze zwolnienia na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Spółki, w przypadku opisanym w niniejszym wniosku spełnione są wszystkie powyższe wymagania. Poniesione przez nią wydatki związane są z działalnością badawczo-rozwojową, stanowią koszt uzyskania przychodu oraz mieszczą się w katalogu zamkniętym kosztów kwalifikowanych:

1) wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w Projekty B+R wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT koszty zatrudnienia, w proporcji odpowiadającej czasowi pracy pracowników poświęconego na działalność B+R, mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazano powyżej, Spółka ponosi koszty wynagrodzeń, do których należą w szczególności:

*   wynagrodzenie podstawowe,
*   wynagrodzenie za nadgodziny,
*   wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach, wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy,
*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,
*   wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,
*   wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,
*   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki.

Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu poszczególnych składników wynagrodzeń ponoszone są na rzecz pracowników zatrudnionych w ramach stosunku pracy bądź na podstawie umowy zlecenia/o dzieło. Wszystkie wymienione składniki wynagrodzeń stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wynagrodzenia wypłacane pracownikom realizującym Projekty B+R oraz składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym).

Pracownicy Spółki są zobowiązani do codziennego ewidencjonowania wykonywanych czynności, w szczególności do odnotowywania z którym Projektem B+R związane są dane działania. Dzięki temu, Spółka ma możliwość obliczenia proporcji czasu pracy przeznaczonego na Projekty B+R i na pozostałą aktywność. Na tej podstawie Spółka zalicza do kosztów kwalifikowanych wyłącznie tę część wynagrodzenia wraz z narzutami, która dotyczy prac związanych z Projektami B+R.

Omawiana wyżej proporcja znajduje również zastosowanie w odniesieniu do wynagrodzenia za dni absencji, np. w przypadku choroby lub urlopu pracownika. Wówczas, do kosztów kwalifikowanych Spółka zalicza wynagrodzenie za dni absencji jedynie w proporcji odpowiadającej czasowi, jaki w danym okresie rozliczeniowym pracownik poświęcił na prace badawczo-rozwojowe w stosunku do całego czasu pracy (bez czasu absencji). Prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie m.in. interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.123.2018.1.MR:

„Skoro zatem wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy wykonują również inne czynności nie związane z tą działalnością powinno podlegać odliczeniu wyłącznie w tej części, w której dotyczy realizacji zadań z zakresu B+R, to w konsekwencji, co do zasady, wynagrodzenie tych pracowników za czas choroby, urlopu wypoczynkowego, dodatki do wynagrodzenia, inne składniki stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, powinny podlegać również wyłączeniu w tej części, w której nie jest związane z działalnością badawczo-rozwojową”;

2) materiały oraz surowce.

Spółka nabywa liczne materiały i surowce na potrzeby Projektów B+R. Tytułem przykładu, Spółka nabywa zużywa do produkcji przełączników folię dotykową, elementy generujące wibracje, elementy plastikowe do obudowy. Są one ściśle związane z działalnością badawczo-rozwojową, w szczególności częstokroć umożliwiają skonstruowanie i przetestowanie prototypu urządzenia. W ocenie Spółki, wydatki na nabycie materiałów i surowców wykorzystywanych w ramach Projektów B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy o CIT;

3) amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do takiej działalności. Natomiast, jeżeli służą one działalności innej, aniżeli działalność badawczo- rozwojowa, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych.

W przypadku gdy amortyzowane składniki majątku są częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do innej działalności, koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służą prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Do celów realizacji Projektów B+R Spółka wykorzystuje liczne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, m.in.:

*   komputery i inny sprzęt IT wykorzystywany zarówno przez pracowników, ale też służący do obsługi maszyn,
*   licencje na oprogramowanie niezbędne do używania powyższych urządzeń,
*   sprzęt używany w laboratoriach Spółki, np. komory do testów wytrzymałościowych pod względem temperatury, wilgotności oraz szoku termicznego; maszyna przeznaczona do prób rozciągania i ściskania; system skanowania urządzeń; mikroskop elektronowy.

Spółka dokonuje alokacji danego odpisu amortyzacyjnego od składnika majątku na podstawie proporcji czasu pracy danego urządzenia biorąc pod uwagę czas, w którym dany składnik był wykorzystywany w ramach Projektów B+R oraz w ramach pozostałej działalności. Spółka prowadzi grafik prac urządzeń i dzięki temu rejestruje ile czasu dana maszyna była wykorzystywana do celów danego projektu. Na tej podstawie Spółka jest w stanie określić proporcję wykorzystania danego urządzenia do Projektów B+R i uznać odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych jako koszt kwalifikowany.

Na potwierdzenie prawidłowości powyższego podejścia można przytoczyć m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB1- 3.4010.500.2018.1.MBD:

„Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności - co znajduje odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie - to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”;

4) patenty.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 5 Ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

*   przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
*   prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
*   odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
*   opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Jako że Projekty B+R dotyczą nowatorskich rozwiązań, Spółka częstokroć jest zainteresowana uzyskaniem ochrony patentowej. W związku z tym Spółka ponosi wydatki dotyczące m.in.:

*   złożenia wniosku o przeprowadzenie badań wstępnych,
*   dokonania zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej,
*   ochrony zgłoszonego patentu,
*   badania zdolności patentowej.

Spółka stoi na stanowisku, że ww. wydatki związane z uzyskaniem patentu będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, ponieważ są one ściśle związane z działalnością badawczo-rozwojową. Patenty służą ochronie rozwiązań opracowanych w ramach Projektów B+R, a zatem omawiany związek jest niezaprzeczalny;

5) badania (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT koszty kwalifikowane obejmują ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8 PSWiN, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1-8 PSWiN do instytucji tworzących system szkolnictwa wyższego i nauki należą:

*   uczelnie,
*   federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki,
*   Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2018 r. poz. 1475),
*   instytuty naukowe PAN działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2018 r. poz. 736),
*   międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   Polska Akademia Umiejętności,
*   inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Spółka ponosi na rzecz zewnętrznych podmiotów wydatki na tzw. badania (\`(...)\`) polegające na badaniu kompatybilności elektrycznej. Przeprowadzenie tych testów przez zewnętrzny podmiot jest niezbędne w celu uzyskania przez Spółkę odpowiedniego certyfikatu. Mają one bezpośredni związek z działalnością badawczo-rozwojową, bowiem dotyczą urządzeń i rozwiązań opracowanych w ramach projektów B+R. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone na przedmiotowe badania (na rzecz podmiotów wymienionych we wskazanych przepisach PSWiN) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty wynagrodzeń, materiałów, uzyskania i utrzymania patentów oraz wydatki na badania (\`(...)\`), jak również dokonywane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji Projektów B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 - 3 Ustawy o CIT podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad 3

W ocenie Spółki, wydatki poniesione przez nią w celu realizacji Projektów B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 - 3 Ustawy o CIT i odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

Spółka uznaje wymienione w niniejszym wniosku wydatki na wynagrodzenia, materiały, amortyzację, patenty, badania (\`(...)\`) za koszty kwalifikowane również w przypadku:

*   zaniechania prac w toku projektu,
*   zakończenia prac ze skutkiem negatywnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie wyłączył wskazanych wydatków z katalogu kosztów kwalifikowanych. W szczególności, zaniechanie bądź zakończenie z negatywnym rezultatem Projektu B+R nie pozbawia takiego projektu cech działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu Ustawy o CIT. Pomimo zakończenia danego Projektu B+R zaniechaniem prac bądź ich ukończeniem ze skutkiem negatywnym, taki projekt również przyczynia się do rozwoju działalności innowacyjnej w Spółce. Prowadzone w ramach takiego projektu prace, mimo braku sukcesu w postaci opracowania nowego produktu dającego się bezpośrednio skomercjalizować, dają odpowiedź na pytanie o możliwość zastosowania określonych rozwiązań oraz usuwają niepewność badawczą. Zaniechane lub zakończone ze skutkiem negatywnych projekty zwiększają zatem zasób wiedzy, który może zostać wykorzystany w prowadzonej działalności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

*   z 1 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.339.2017.1.MBD:

„Zgodnie z przywołanymi przepisami u.p.d.o.p., podmioty prowadzące prace rozwojowe mają możliwość rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania, niezależnie od ich końcowego rezultatu (tj. od tego czy ich wynik będzie pozytywny czy negatywny), a także również wówczas, gdy prace te w ogóle nie zostały zakończone - pod warunkiem, że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów. Odnosząc powołane wcześniej przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że koszty prac rozwojowych, których dalsze kontynuowanie zostało przez zarząd Spółki zaniechane oraz prac zakończonych ze skutkiem negatywnym, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone”,

*   z 2 sierpnia 2017 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.135.2017.1.APO, w której potwierdzone zostało stanowisko podatnika, że wydatki na nabycie surowców w ramach Prac B+R, w tym w szczególności wydatki na nabycie surowców na potrzeby prób technologicznych, niezależnie od ich wyniku, stanowią koszty kwalifikowane:

„Przesłanką do zaliczenia wydatków na nabycie materiałów i surowców do kosztów kwalifikowanych jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową. Wskazana wyżej regulacja nie przewiduje innych kryteriów. W szczególności art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, ani żaden inny przepis nie uzależnia możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów kwalifikowanych np. od pozytywnych wyników prac, czy też od sposobu ich wykorzystania. W rezultacie, nawet jeżeli w wyniku prowadzonych przez Spółkę Prac B+R powstanie wyrób lub półfabrykat, który zostanie sprzedany, lub wykorzystany jako półfabrykat w procesie produkcji kolejnego wyrobu, pozostaje to bez wpływu na możliwość zaliczenia wydatku na nabycie surowców wykorzystanych do jego wytworzenia do kosztów kwalifikowanych”.

Konkludując, zdaniem Spółki, wydatki poniesione w celu realizacji Projektów B+R, które zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy o CIT i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 2 lipca 2020 r. wydałem indywidualną interpretację znak: 0114-KDIP2-1.4010.133.2020.2.JS, w której uznałem Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy prace realizowane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop (pytanie Nr 1) **\-** za prawidłowe,
*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop oraz odliczenia ich od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 1 updop wydatków, ponoszonych na (pytanie Nr 2):
*   wynagrodzenie podstawowe,
*   wynagrodzenie za nadgodziny,
*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
*   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki, oraz
*   z tytułu diet i delegacji,

oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w której pracownicy faktycznie wykonywały/realizowały prace B+R – za prawidłowe,

*   wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy,
*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,
*   wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,
*   wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,
*   oraz premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki, w części obejmującej należności obejmujące ww. dni wolne i zwolnienia pracownicze,

oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w której pracownicy nie wykonują/nie realizują prac B+R **– za nieprawidłowe,**

*   należności z tytułów o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w części dotyczącej realizacji prac B+R - za prawidłowe,
*   zakup materiałów i surowców, które są ściśle związane z działalnością badawczo-rozwojową – za prawidłowe,
*   odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych, w takiej części, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej – za prawidłowe,
*   dokonania zgłoszenia do Urzędu Patentowego oraz opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego – za prawidłowe,
*   przeprowadzeniem przez urząd wstępnych badań związanych m.in. z ustaleniem, czy wniosek spełnia wymogi formalne oraz badanie zdolności patentowej **–** **za nieprawidłowe,**
*   nabycie wyników badań (\`(...)\`) zlecane podmiotom, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej – za prawidłowe,
*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop, poniesionych przez Spółkę wydatków (pytanie Nr 3):
*   w tej części, w której podlegają one uznaniu za koszty kwalifikowane w myśl ww. przepisów, co uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia ich od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 1 updop a zostały one poniesione na realizację prac B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny – za prawidłowe,
*   w tej części, w której nie podlegają one uznaniu za koszty kwalifikowane w myśl ww. przepisów, co nie uprawnia Wnioskodawcy do odliczenia ich od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 1 updop a zostały one poniesione na realizację prac B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny **– za** **nieprawidłowe**.

Interpretację doręczono Państwu 14 lipca 2020 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

13 sierpnia 2020 r. (data nadania) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 18 sierpnia 2020 r.

Zaskarżyli Państwo interpretację indywidualną w części, w jakiej Dyrektor KIS za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki, zgodnie z którym, Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz odliczenia od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT następujących wydatków na należności z tytułu stosunku pracy:

*   z wynagrodzeń za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy;
*   wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego;
*   wynagrodzeń za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;
*   wynagrodzeń za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy;
*   premii przyznawanych na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki, w części obejmującej należności obejmujące ww. dni wolne i zwolnienia pracownicze;
*   sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w której pracownicy nie wykonują/nie realizują prac badawczo- rozwojowych.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części.

**Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną - wyrokiem z 22 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 893/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 30 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 562/21 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, którym sąd uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 30 stycznia 2024 r. Wyrok ten wpłynął do mnie 21 maja 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku,
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:
*   ustalenia, czy prace realizowane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop (pytanie Nr 1) **\- jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop oraz odliczenia ich od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 1 updop wydatków, ponoszonych na (pytanie Nr 2):
*   wynagrodzenie podstawowe,
*   wynagrodzenie za nadgodziny,
*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
*   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki,
*   z tytułu diet i delegacji,

oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w której pracownicy faktycznie wykonywały/realizowały prace B+R

*   wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy,
*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,
*   wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,
*   wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,
*   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki, w części obejmującej należności obejmujące ww. dni wolne i zwolnienia pracownicze,

oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w której pracownicy nie wykonują/nie realizują prac B+R,

*   należności z tytułów o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w części dotyczącej realizacji prac B+R,
*   zakup materiałów i surowców, które są ściśle związane z działalnością badawczo-rozwojową,
*   odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych, w takiej części, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej,
*   dokonania zgłoszenia do Urzędu Patentowego oraz opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego,
*   nabycie wyników badań (\`(...)\`) zlecane podmiotom, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej

**\- jest prawidłowe,**

*   przeprowadzenie przez urząd wstępnych badań związanych m.in. z ustaleniem, czy wniosek spełnia wymogi formalne oraz badanie zdolności patentowej **–** **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop, poniesionych przez Spółkę wydatków (pytanie Nr 3):
*   w tej części, w której podlegają one uznaniu za koszty kwalifikowane w myśl ww. przepisów, co uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia ich od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 1 updop a zostały one poniesione na realizację prac B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny – **jest** **prawidłowe**,
*   w tej części, w której nie podlegają one uznaniu za koszty kwalifikowane w myśl ww. przepisów, co nie uprawnia Wnioskodawcy do odliczenia ich od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 1 updop a zostały one poniesione na realizację prac B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny – **jest n****ieprawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: updop):,

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 ww. ustawy, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018, poz. 1669), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o pdop jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018, poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”).

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

1\. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2\. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć mowa jest w ustawie o pracach rozwojowych oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Tym samym zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop:

za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.;

3\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4\. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5\. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Stosownie do art. 18d ust. 3 updop:

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k updop:

do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

W myśl art. 18d ust. 5 updop:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle art. 18d ust. 6 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Na podstawie art. 18d ust. 7 updop:

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 4g updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.):

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 15 ust. 4h updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.):

składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1\. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2\. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 30 updop:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

a. w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

b. w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o pdop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.):

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W świetle art. 16a ust. 1 updop:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei w myśl art. 16d ust. 1 updop:

podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10.000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Na podstawie art. 16b ust. 1 updop:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1\. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2\. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3\. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4\. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5\. licencje,

6\. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7\. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 2 updop:

amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1\. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a. kupna,

b. przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

c. wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,

2\. koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

3\. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie zaś z art. 16f ust. 3 updop:

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art.16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe.

W myśl art. 15 ust. 4a updop:

koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1\. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2\. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3\. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Zgodnie z art. 18e updop:

podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop:

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, wskazać należy, że stosownie do art. 18d ust. 3 updop:

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem, w przypadku, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wykorzystuje się w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej, podatnicy uprawnieni są wówczas do uznania, w takim przypadku, za koszty kwalifikowane wyłącznie tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślić również należy, że w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ww. przepisach, jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców, zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Natomiast w odniesieniu do przytoczonego art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, należy wskazać, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty wskazane w art. 7 ust. 1pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, jak i przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy:

Ad 1

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Państwa Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej dostarczającej towary i usługi klientom z branży (\`(...)\`). Prowadzą Państwo głównie działalność usługową w zakresie projektowania, testów i rozwoju nowych produktów. Spółka świadczy usługi na rzecz innej spółki z grupy. W mniejszym zakresie Spółka prowadzi działalność produkcyjną. W ramach działalności usługowej, można wyróżnić kilka grup projektów realizowanych przez Spółkę, m.in.:

1\. projekty, w których Spółka z własnej inicjatywy podejmuje próbę stworzenia nowatorskiego produktu lub rozwiązania spełniającego określone wymagania. (…) Spółka opracowuje nowy - niedostępny na rynku - produkt lub rozwiązanie z nadzieją, że klienci (co do zasady producenci samochodów) będą zainteresowani ich nabyciem. Takie projekty mają innowacyjny charakter, ponieważ ich celem jest opracowanie produktu lub rozwiązania, które nie są dostępne na rynku, a które spełniać będą postawione przed rozpoczęciem projektu wymagania. Na przykład, Spółka opracowuje projekt i prototyp (\`(...)\`) sterującego, który po naciśnięciu ma dać użytkownikowi sygnał, inny niż dźwięk, który potwierdzi, że komunikat został odebrany (…),

2\. projekty, w których klient Spółki lub klient innej spółki z grupy zwrócił się z zapytaniem, czy możliwe jest opracowanie produktu lub rozwiązania odpowiadającego wymaganiom przedstawionym przez klienta. W niektórych przypadkach, o ile w wyniku realizacji projektu ma powstać innowacyjny produkt lub rozwiązanie (niedostępne n a rynku), dany projekt przekształca się w Projekt B+R;

3\. projekty, w których Spółka dostarcza rozwiązanie w odpowiedzi na konkretne zamówienie klienta Spółki lub klienta innej spółki z grupy, wykorzystując wcześniej opracowane lub dostępne na rynku rozwiązania. Takie projekty nie są przez Spółkę kwalifikowane jako Projekty B+R;

4\. projekty, w których Spółka ulepsza funkcjonujące już produkty lub rozwiązania. Projekty z tej grupy również nie są traktowane przez Spółkę jako Projekty B+R.

Działania podejmowane w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na uzyskanie nowych, niewystępujących jeszcze na rynku rozwiązań. Mają one określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty. Działalność ta prowadzona jest w Spółce w sposób usystematyzowany i w podziale na konkretne projekty, co pozwala zarówno na ich sprawną realizację, jak i na efektywne zarządzanie pracą oraz jej wynikami. Prowadzone prace związane z Projektami B+R zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych, a także poprzez próby i testy w odpowiednim środowisku. Każdy zakończony sukcesem Projekt B+R skutkuje pozyskaniem nowej wiedzy lub opracowaniem nowego, autorskiego rozwiązania. Działalność w ramach Projektów B+R w przypadku Spółki jest stałym procesem, a nie jednorazowym działaniem.

Spółka planuje korzystać z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od rozliczenia za rok 2020. Przedmiotem zapytań we wniosku o wydanie interpretacji są wyłącznie prace realizowane w ramach Projektów B+R. Spółka potwierdza, że realizowane przez nią w ramach Projektów B+R prace były, są i będą związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów. Nadto, prace realizowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R nie stanowiły, nie stanowią i nie będą stanowić: rutynowych i okresowych zmian, czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług, produkcji seryjnej/komercyjnej, administrowania serwisów, czynności serwisowych, itp. prac spoza Projektów B+R.

Jak również wskazują Państwo we wniosku i jego uzupełnieniu, Spółka wykorzystuje dostępne już na rynku rozwiązania, jak również projekty, w których Spółka ulepsza już funkcjonujące produkty lub rozwiązania nie są przez Spółkę traktowane jako Projekty B+R. Produkcja seryjna nie jest traktowana jako etap Projektu B+R. Tym samym, czynności podejmowane w ramach produkcji seryjnej nie są przez Spółkę traktowane jako prace podejmowane w ramach Projektów B+R. Co więcej, aktywność Spółki w zakresie projektów badawczo-rozwojowych nie ma charakteru incydentalnego, ale stanowi główny trzon jej działalności. Spółka przede wszystkim zajmuje się opracowywaniem nowych rozwiązań. Innowacje tworzone w Spółce nie są przypadkowym efektem ubocznym innych projektów, lecz kluczowym elementem prowadzonej przez nią działalności.

Państwa zdaniem, realizowanych przez Państwa prac badawczo-rozwojowych nie można uznać za rutynowe i prowadzone okresowo. Prace Spółki są zindywidualizowane i dopasowane do konkretnego, z góry założonego celu. Każdy tworzony produkt/rozwiązanie istotnie różni się od innego i wymaga indywidualnego podejścia w jego realizacji. Efektem tych projektów jest tworzenie całkowicie nowych rozwiązań dotyczących (\`(...)\`) sterujących w aucie, a nie wprowadzenie rutynowych, czy okresowych zmian w istniejących już produktach. Nie można również uznać prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych za czynności wdrożeniowe, produkcję seryjną, czy też serwis. Wszystkie te czynności są realizowane przez Spółkę na dalszym etapie prac, już po zakończeniu etapu badawczo-rozwojowego, lub zupełnie poza Spółką, u jej podmiotu powiązanego. Projekty B+R realizowane przez Spółkę są działaniami o charakterze twórczym i innowacyjnym. Każdy Projekt B+R realizowany przez Spółkę ma unikalny charakter i ma na celu opracowanie produktu lub rozwiązania, które nie występowało dotąd na rynku (\`(...)\`).

Spółka dodatkowo wskazuje, że nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Do tej pory nie uzyskiwała przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b Ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że realizacja przez Państwa Spółkę opisanych we wniosku Projektów B+R stawowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop. To uprawnia Państwa do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej, określonej w art. 18d updop, tj. pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18d updop.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z realizacją Projektów B+R Spółka ponosi następujące koszty, które - w ocenie Spółki - stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT:

1\. wynagrodzenia.

Spółka ponosi koszty wynagrodzeń, do których należą w szczególności:

*   wynagrodzenie podstawowe,
*   wynagrodzenie za nadgodziny,
*   wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy,
*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,
*   wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,
*   wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,
*   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki.

Wszystkie wyżej wymienione składniki wynagrodzeń stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387), (dalej: „Ustawa o PIT”).

Natomiast w odniesieniu do wydatków z tytułu diet i delegacji, wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych, Spółka wskazuje, że uznaje je za koszty kwalifikowane wyłącznie wtedy, gdy są one związane z wykonywaniem obowiązków związanych z Projektami B+R oraz stanowią po stronie pracowników należności o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT;

2\. koszty materiałów wykorzystywanych do stworzenia prototypu w związku z prowadzonymi Projektami B+R.

Za koszt kwalifikowany Spółka uznaje również koszt nabywanych materiałów będących elementami prototypów. Na poszczególnych etapach realizacji Projektów B+R niezbędne może być nabycie różnych materiałów, np. folii dotykowej, elementów plastikowych czy elementów elektronicznych;

3\. koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do Projektów B+R - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W ramach Projektów B+R Spółka wykorzystuje liczne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, m.in.:

*   komputery i inny sprzęt IT wykorzystywany zarówno przez pracowników, ale też służący do obsługi maszyn,
*   licencje na oprogramowanie niezbędne do używania powyższych urządzeń,
*   sprzęt używany w laboratoriach Spółki, np. komory do testów wytrzymałościowych pod względem temperatury, wilgotności oraz szoku termicznego; maszyna przeznaczona do prób rozciągania i ściskania; system skanowania urządzeń; mikroskop elektronowy.

Ze względu na realizację projektów o różnym charakterze, w tym projektów niebędących Projektami B+R, niezbędne jest dokonanie alokacji części kosztów związanych z danym środkiem trwałym lub wartością niematerialną i prawną (tj. części odpisu amortyzacyjnego) do Projektów B+R. Spółka przeprowadza taką alokację na podstawie proporcji czasu pracy danego urządzenia biorąc pod uwagę czas, w którym dany składnik był wykorzystywany w ramach Projektów B+R oraz w związku z pozostałą działalnością. Nadto, Spółka dysponuje kilkoma laboratoriami, w których znajdują się urządzenia służące do testowania prototypów. Ze względu na złożoność procesu tworzenia prototypu i jego testowania, Spółka prowadzi grafik prac urządzeń i dzięki temu rejestruje ile czasu dana maszyna była wykorzystywana w ramach danego projektu. Na tej podstawie Spółka jest w stanie określić proporcję wykorzystania danego urządzenia do Projektów B+R i uznać odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych jako koszt kwalifikowany;

4\. patenty.

Z uwagi na innowacyjny charakter Projektów B+R, Spółka uzyskuje liczne patenty na rozwiązania powstałe w ramach tych projektów. W związku z uzyskiwaniem patentu, Spółka ponosi wydatki na:

*   złożenie wniosku o przeprowadzenie badań wstępnych,
*   dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej,
*   ochronę zgłoszonego patentu,
*   badania zdolności patentowej.

5\. wydatki na badania (\`(...)\`) zlecane podmiotom, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 lub 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „PSWiN”).

Spółka ponosi na rzecz zewnętrznych podmiotów wydatki na tzw. badania (\`(...)\`), polegające na badaniu kompatybilności elektrycznej. Badania te są niezbędne do sprawdzenia, czy wytworzony w ramach Projektów B+R prototyp np. nie będzie zakłócał pracy innych urządzeń w samochodzie. Spółka wstępnie przeprowadza wskazane testy we własnym zakresie, jednakże ostateczne badanie zlecane jest zewnętrznemu podmiotowi, który jest uprawniony do wystawienia odpowiedniego certyfikatu potwierdzającego, że prototyp przeszedł badanie.

Spółka uznaje wymienione powyżej wydatki (na wynagrodzenia, materiały, amortyzację, patenty, badania (\`(...)\`)) za koszty kwalifikowane również w przypadku:

*   zaniechania prac w toku projektu:

W przypadku stwierdzenia, że prawdopodobieństwo zakończenia sukcesem danego Projektu B+R jest bardzo niskie, Spółka może podjąć decyzję o zaniechaniu prac. Decyzja o zaniechaniu prac jest równoznaczna z ich zakończeniem. W momencie podejmowania decyzji o zaniechaniu prac, Spółka jest przekonana o bezcelowości i braku ekonomicznego uzasadnienia dla kontynuowania Projektu B+R,

*   zakończenia prac ze skutkiem negatywnym:

Powyższe dotyczy przypadków, gdy Projekt B+R był prowadzony do końca, ale ostateczny rezultat okazał się negatywny, tj. produkt nie odpowiada założonym wymaganiom, np. testy ostatecznego prototypu dają niekorzystny rezultat.

Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu, w roku ich poniesienia, wszystkie wydatki związane z jej działalnością badawczo-rozwojową. Spółka ma zamiar, po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej, ująć (odpisać od podstawy opodatkowania) w zeznaniach CIT-8 na podstawie art. 18d Ustawy o CIT wydatki poniesione w danym roku w związku z jej działalnością badawczo-rozwojową.

Wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki, które zdaniem Spółki podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej są wyodrębniane i ewidencjonowane w sposób umożliwiający ich jednoznaczne ustalenie. Spółka, stosownie do art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej. Spółka prowadzi ewidencję pomocniczą (obecnie w pliku excel), w której wyszczególnione są wydatki podlegające odliczeniu jako koszty kwalifikowane. Ewidencja ta umożliwia powiązanie każdego wyszczególnionego w niej kosztu z odpowiednimi pozycjami w księgach rachunkowych Spółki, tj. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT. Z ewidencji wynika wysokość kosztów poniesionych w danym okresie uznawanych przez Spółkę za koszty kwalifikowane. Tym samym, prowadzona przez Spółkę na podstawie art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT ewidencja pomocnicza stanowi wyodrębnienie z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Należności wypłacane z tytułu wykonywania czynności w ramach Projektów B+R na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło stanowić będą należności jedynie ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarówno pracownicy, jak i osoby wykonujące czynności na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło w zdecydowanej większości realizują projekty badawczo-rozwojowe jedynie przez część swojego czasu pracy. Dlatego też Spółka prowadzi szczegółową ewidencję umożliwiającą ustalenie, jaka część wynagrodzenia dotyczy jedynie projektów badawczo-rozwojowych. Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej jedynie tę część wynagrodzeń, która przypada na wykonywanie czynności w ramach Projektów B+R.

Ze względu na jedynie częściową pracę nad projektami badawczo-rozwojowymi, Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wyłącznie tę część wynagrodzenia wypłacaną zleceniobiorcy (osobie wykonującej czynności na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło), która przypada na realizację projektów badawczo-rozwojowych. Tym samym, Spółka potwierdza, że nie zamierza traktować jako koszt kwalifikowany wynagrodzeń wypłacanych za czas nieobecności.

Spółka w związku z rejestracją patentów ponosi poniższe wydatki:

*   złożenie wniosku o przeprowadzenie badań wstępnych - Spółka ponosi wydatki związane z dokonaniem zgłoszenia do Urzędu Patentowego i przeprowadzeniem przez urząd wstępnych badań związanych m.in. z ustaleniem, czy wniosek spełnia wymogi formalne oraz czy zgłoszone rozwiązanie spełnia warunki przyznania patentu, m.in. warunek nowości. Spółka zalicza te wydatki do wydatków, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 5 lit. a Ustawy o CIT. Składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji Spółka zwraca się o potwierdzenie, czy taka kwalifikacja jest prawidłowa;
*   ochrona zgłoszonego patentu - są to opłaty okresowe i inne opłaty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 5 lit. d Ustawy o CIT (opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego);
*   badanie zdolności patentowej - jeszcze przed formalnym zgłoszeniem patentu do rejestracji, Spółka zleca badania, które mają na celu weryfikację, czy złożenie wniosku do urzędu patentowego jest zasadne, w szczególności, czy rozwiązanie, które Spółka chce zgłosić do opatentowania spełnia warunek nowości. Spółka kwalifikuje wydatki na takie badania jako wydatki wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 5 lit. a Ustawy o CIT, jednakże zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji w tym zakresie.

Spółka nabywa ww. badania (\`(...)\`) (związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki) od podmiotu wpisanego do rejestru uczelni i instytucji naukowych (…) jako inna jednostka naukowa, która zarazem posiada status centrum badawczo-rozwojowego. W konsekwencji w ocenie Spółki wydatki na ekspertyzy zlecane takiemu podmiotowi mieszczą się w katalogu z art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, co następuje.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m. in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

W odniesieniu do możliwości zaliczania do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę za czas urlopu, choroby i innej uzasadnionej nieobecności w pracy WSA w Krakowie w wyroku z 22 października 2020 r, wydanym w tej sprawie, sygn. akt I SA/Kr 893/20, wskazał, co następuje:

„Przepisy odnoszące się do zagadnienia ulgi podatkowej obejmującej wydatki na działalność badawczo-rozwojową zostały sformułowane w art. 18d updop. Treść tego przepisu uległa zmianie nowelizacją z 1 stycznia 2018 roku. W obecnym brzmieniu art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updop stanowi, iż podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Art. 12 ust. 1 updof wskazuje, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użycie przez ustawodawcę określenia w szczególności wskazuje, iż katalog zawarty w art. 12 updof nie jest zamknięty, a wyliczenie to wskazuje jedynie przykładowe przychody.

W tym miejscu należy wskazać, iż pojęcie należności zawarte w art. 18d ust 2 pkt 1 updop jest pojęciem szerszym od pojęcia przychodów użytym w art. 12 ust. 1 updof. W tej sytuacji należy zwrócić uwagę, iż nie ma znaczenia czy dane świadczenie stanowi przychód, a jedynie czy stanowi ono należność z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 updof.

Aby ustalić znaczenie pojęcia czasu pracy konieczne jest odwołanie się do treści art. 128 § 1 k.p. zgodnie z którym czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Stosownie do art. 80 k.p. wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 k.p. wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 k.p. przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Zgodnie z art. 172 k.p. za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Należy wskazać, że kwestia kwalifikacji wynagrodzenia przysługującemu pracownikowi wykonującemu działalność badawczo-rozwojową na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. W tym miejscu Sąd pragnie zwrócić uwagę między innymi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2019 roku, sygn. akt I SA/OI 692/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 września 2020r. sygn. akt I SA/Kr 299/20, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2020r. sygn. I SA/GI 1436/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2019r. sygn. I SA/Rz 609/19 czy wreszcie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 lutego 2019 roku, sygn. akt I SA/Sz 835/18 (wszystkie dostępne na www.orzecznia.nsa.gov.pl). Wyrażone w nich poglądy, tut. Sąd w całości podziela i przyjmuje za własne.

W uzasadnieniach powołanych wyroków konsekwentnie wskazywano, iż należy posiłkować się w tym względzie dyrektywą sformułowaną w orzeczeniu NSA z 26 marca 1993r. (sygn. akt III SA 2219/92, ONSA 1993 nr 3 poz. 83): o tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy też inna osoba niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest również to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 251/08).

Dalej wskazywano, że celem wprowadzenia ulgi B+R było zachęcenie przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767; projekt-Sejm RP VII kadencji nr druku 3286) wskazano, że zaproponowano, aby koszty działalności badawczo-rozwojowej były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wysokości większej niż koszty faktycznie poniesione. W zamyśle ustawodawcy miało to stanowić rodzaj swoistej premii podatkowej za podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej. W istocie ulga B+R miała dotyczyć kosztów kwalifikowanych związanych z przychodami pracowników, którzy zajmują się działalnością B+R. W związku z tym sądy administracyjne zaakceptowały tezę, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników B+R zaliczone na podstawie art. 12 ust. 1 updof, w tym sporne w niniejszej sprawie, wynagrodzenia przysługujące pracownikowi w trakcie urlopu i choroby.

Podkreślić należy, że Minister Finansów w objaśnieniach „Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową” (opublikowane na stronie www.mf.gov.pl w dniu 20 czerwca 2017 r.), czyli jeszcze przed zmianą art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. z dniem 1 stycznia 2018 r., zwracał uwagę, że koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop należy odnieść do należności pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności B+R. Minister Finansów podał, że „mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R”.

Z powyższego jasno wynika, że decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim czy opieki nad dzieckiem.

Wydatki związane z ponoszeniem kosztów zatrudniania pracowników, w części obejmującej wynagrodzenia i ubezpieczenia za czas, w którym ci pracownicy faktycznie nie wykonywali swoich obowiązków, gdyż albo przebywali na urlopie lub też nie świadczyli pracy z uwagi na niezdolność do pracy lub konieczność sprawowania opieki nad dzieckiem, są immanentnie związane ze stosunkiem pracy jako takim. Konieczność ich poniesienia jest wynikiem korzystania przez pracowników z przysługujących im uprawnień, których to nie mogą się zrzec. W związku z tym tego rodzaju wydatki mieszczą się w katalogu wydatków, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT i jako takie stanowią koszt uzyskania przychodu po stronie pracodawcy. W tej sytuacji brak jest więc podstaw do ich odmiennego traktowania.

W związku z powyższym art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, nakazując rozróżnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej od kosztów innego rodzaju, nie może stanowić podstawy wykluczenia z katalogu kosztów kwalifikowanych wydatków wynikających ze stosunku pracy danego pracownika, jedynie z tego powodu, że nie są one związane z bezpośrednim i faktycznym prowadzeniem badań. Nie temu służy regulacja art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Ratio legis tego przepisu stanowi bowiem, jak to już wyżej sygnalizowano, wyróżnienie tej części wydatków pracowniczych, które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową od pozostałych wydatków, z tym jednak zastrzeżeniem, że kryterium tego rozróżnienia jest przedmiot zadań danego pracownika, a nie efektywność realizowania przez niego zleconych żądań.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że przychylenie się do poglądu organu, zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, prowadziłoby do nieuprawnionego różnicowania wydatków pracowniczych, w sposobów wyraźnie sprzeczny z regulacjami prawa pracy, w świetle których stosunek pracy należy rozumieć całościowo, bez wyodrębniania i różnicowania, także na gruncie przepisów podatkowych, poszczególnych jego elementów, w sposób pośredni skutkujący jakimkolwiek odmiennym potraktowaniem poszczególnych instytucji.

Tak więc mówiąc w kontekście w art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT o kosztach kwalifikowanych, w odniesieniu do wydatków pracowniczych, należy mieć na względzie wszystkie wydatki poniesione w tym zakresie na badania badawczo-rozwojowe, w tym także te, obejmujące koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń pracowników wypłacane za czas przebywania na urlopie czy też czas ich niezdolności do pracy i czas sprawowania opieki nad dzieckiem. Jeżeli pracownik poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo- rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy. Przy wyliczeniu tej proporcji należy brać pod uwagę faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, a do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy czas jego usprawiedliwionej absencji.

W ocenie Sądu w pełni podzielić należy stanowisko wedle którego, dla skorzystania z przedmiotowej ulgi decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (podobnie por. także wyroki: WSA w Szczecnie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 835/18, WSA w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2665/18 i 25 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2898/16, WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2020r., sygn. akt I SA/GI 1323/19).

Tym samym w odniesieniu do kosztów pracowniczych w sytuacji, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. – ta część wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikowi może zostać zaliczona do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy wyodrębnienia kosztów (prowadzenia ewidencji). Wybór sposobu udokumentowania wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a updop ustawodawca uznał również od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W zakresie wynagrodzeń pracowniczych Wnioskodawca, zaprezentował stanowisko, z którego wynika, że pracownicy Spółki są zobowiązani do codziennego ewidencjonowania wykonywanych czynności, w szczególności do odnotowywania z którym Projektem B+R związane są dane działania. Dzięki temu, Spółka ma możliwość obliczenia proporcji czasu pracy przeznaczonego na Projekty B+R i na pozostałą aktywność. Na tej podstawie Spółka zalicza do kosztów kwalifikowanych wyłącznie tę część wynagrodzenia wraz z narzutami, która dotyczy prac związanych z Projektami B+R.

Należności wypłacane z tytułu wykonywania czynności w ramach Projektów B+R na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło stanowić będą należności jedynie ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarówno pracownicy, jak i osoby wykonujące czynności na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło w zdecydowanej większości realizują projekty badawczo-rozwojowe jedynie przez część swojego czasu pracy.

W świetle powyższego, mając na uwadze treść art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, stwierdzić należy, że Wnioskodawca za koszt kwalifikowany może uznać następujące wydatki poniesione na wynagrodzenie pracownika oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, tj.:

*   wynagrodzenie podstawowe,
*   wynagrodzenie za nadgodziny,
*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
*   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki,
*   wynagrodzenie z tytułu diet i delegacji,
*   wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy,
*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,
*   wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,
*   wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,
*   oraz premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki, w części obejmującej należności obejmujące ww. dni wolne i zwolnienia pracownicze,

\- w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust 2 pkt 1 updop i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w ramach przysługującego Spółce limitu (przy uwzględnieniu postanowień art. 16 ust. 1 pkt 30 updop oraz pkt 51 updop).

Natomiast w odniesieniu do wydatków Spółki poniesionych na należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o SUS, tj. wydatków na rzecz osób realizujących prace B+R, z uwagi na fakt, że Spółka nie zamierza traktować jako koszt kwalifikowany wynagrodzeń wypłacanych za czas nieobecności tych pracowników, to wydatki te mogą/będą stanowiły dla Spółki koszt kwalifikowany w tej części, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop i w tej części mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w ramach przysługującego Spółce limitu

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że za koszt kwalifikowany Spółka uznaje również koszt nabywanych materiałów i surowców, które są ściśle związane działalnością badawczo-rozwojową (wykorzystywanych do stworzenia prototypu w związku z Projektami B+R).

Przepisy updop nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Przyjmuje się zatem, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Wobec spełnienia przez Spółkę warunku, tj. nabycia materiałów i surowców, bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy tym samym stwierdzić, że wydatki te stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w ramach przysługującego Spółce limitu.

Jednocześnie, zastrzec w tym miejscu należy, przedmiotem oceny nie było uznanie za koszt kwalifikowany sprzętu specjalistycznego, z uwagi na fakt, że nie stanowił on przedmiotu zapytania Spółki.

Ponadto, raz jeszcze wskazać należy, że stosownie do art. 18d ust. 3 updop:

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W przypadku, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Spółka wykorzystuje w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej, jest uprawniona do uznania za koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 3 updop odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyłącznie w tej części, w jakiej są one wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej i tylko w tej w tej części mogą one podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w ramach przysługującego Spółce limitu.

Zastrzec, jednakże w tym miejscu należy, że przedmiotem oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie nie była ocena prawidłowości ustalenia proporcji wykorzystywania składnika majątku w ramach projektu B+R, z uwagi na fakt, że nie stanowił on przedmiotu zapytania Spółki.

Za koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 5 updop Spółka zmaierza uznać także wydatki poniesione w związku z rejestracją patentów, tj.:

*   złożenie wniosku o przeprowadzenie badań wstępnych - Spółka ponosi wydatki związane z dokonaniem zgłoszenia do Urzędu Patentowego i przeprowadzeniem przez urząd wstępnych badań związanych m.in. z ustaleniem, czy wniosek spełnia wymogi formalne oraz czy zgłoszone rozwiązanie spełnia warunki przyznania patentu, m.in. warunek nowości. Spółka zalicza te wydatki do wydatków, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 5 lit. a Ustawy o CIT;
*   ochrona zgłoszonego patentu - są to opłaty okresowe i inne opłaty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 5 lit. d Ustawy o CIT (opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego);
*   badanie zdolności patentowej - jeszcze przed formalnym zgłoszeniem patentu do rejestracji, Spółka zleca badania, które mają na celu weryfikację, czy złożenie wniosku do urzędu patentowego jest zasadne, w szczególności, czy rozwiązanie, które Spółka chce zgłosić do opatentowania spełnia warunek nowości. Spółka kwalifikuje wydatki na takie badania jako wydatki wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 5 lit. a Ustawy o CIT, jednakże zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji w tym zakresie.

W objaśnieniach dotyczących ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle.

Podkreślić należy, że katalog kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 5 lit. a–d updop, stanowi katalog zamknięty. Zatem, wyłącznie koszty kwalifikowane enumeratywnie w nim wymienione mogą stanowić koszty kwalifikowane.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ww. przepisie Spółka może/będzie mogła zaliczyć wyłącznie koszty poniesione na:

*   dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 5 lit. a updop,
*   opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 5 lit. d updop.

Zatem, ww. wydatki mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w ramach przysługującego Spółce limitu.

Natomiast, Wnioskodawca nie może uznać za koszty kwalifikowane wymienione w treści art. 18d ust. 2 pkt 5 updop, pozostałych wydatków, tj.:

*   przeprowadzeniem przez urząd wstępnych badań związanych m.in. z ustaleniem, czy wniosek spełnia wymogi formalne oraz
*   badanie zdolności patentowej,

z uwagi na fakt, że tego typu wydatki nie zostały wymienione w treści przywoływanego przepisu.

Ponadto, Spółka nie wskazała powiązania poniesionych kosztów w związku z ww. wydatkami z kosztami kwalifikowanymi wymienionymi w treści art. 18d ust. 2 pkt 5 lit. a-d updop. Zatem, wydatki te nie mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w ramach przysługującego Spółce limitu.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka ponosi wydatki na badania (\`(...)\`) zlecane podmiotom, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 lub 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „PSWiN”). Badania (\`(...)\`) (związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki) od podmiotu wpisanego do rejestru uczelni i instytucji naukowych (\`(...)\`) jako inna jednostka naukowa, która zarazem posiada status centrum badawczo-rozwojowego a wydatki te zamierza uznać za koszty kwalifikowane, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

Badania (\`(...)\`), polegają na badaniu kompatybilności elektrycznej. Badania te są niezbędne do sprawdzenia, czy wytworzony w ramach Projektów B+R prototyp np. nie będzie zakłócał pracy innych urządzeń w samochodzie. Spółka wstępnie przeprowadza wskazane testy we własnym zakresie, jednakże ostateczne badanie zlecane jest zewnętrznemu podmiotowi, który jest uprawniony do wystawienia odpowiedniego certyfikatu potwierdzającego, że prototyp przeszedł badanie.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca nabywa/będzie nabywał wyniki badań świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, to w myśl cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop wydatki te mogą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane. Tym samym wydatki te mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w ramach przysługującego Spółce limitu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop oraz odliczenia ich od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 1 updop wydatków, ponoszonych na (pytanie Nr 2):

*   wynagrodzenie podstawowe,
*   wynagrodzenie za nadgodziny,
*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
*   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki,
*   z tytułu diet i delegacji,

oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w której pracownicy faktycznie wykonywały/realizowały prace B+R,

*   wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy,
*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,
*   wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,
*   wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,
*   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki, w części obejmującej należności obejmujące ww. dni wolne i zwolnienia pracownicze,

oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w której pracownicy nie wykonują/nie realizują prac B+R**,**

*   należności z tytułów o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w części dotyczącej realizacji prac B+R,
*   zakup materiałów i surowców, które są ściśle związane z działalnością badawczo-rozwojową,
*   odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych, w takiej części, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej,
*   dokonania zgłoszenia do Urzędu Patentowego oraz opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego,
*   nabycie wyników badań (\`(...)\`) zlecane podmiotom, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej

**\- jest prawidłowe,**

*   przeprowadzenie przez urząd wstępnych badań związanych m.in. z ustaleniem, czy wniosek spełnia wymogi formalne oraz badanie zdolności patentowej **–** **jest nieprawidłowe.**

Ad 3

Państwa wątpliwości dotyczą również możliwości uznania za koszty kwalifikowane wydatków poniesionych w celu realizacji Projektów B+R, które zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny, tj. czy mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 updop i czy koszty te mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 updop.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawodawca nie wyłączył wydatków poniesionych w celu realizacji Projektów B+R, które zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny, z kosztów kwalifikowanych. W przypadku zawieszenia prac, ich zaniechania lub których wynik był negatywny, nie pozbawia zatem Spółki prawa do zaliczenia poniesionych Kosztów B+R do kosztów kwalifikowanych.

W rozpatrywanej sprawie wydatki Spółki związane z pracami B+R, które są/będą zawieszone, zaniechane lub których wynik był/jest/będzie negatywny mogą być uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 updop.

Z uwagi na fakt, że nie wszystkie wydatki zostały poniesione przez Spółkę na prace B+R i tym samym nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych, podlegają one odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 updop wyłącznie w tej części, w której mogą stanowić koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop.

Zatem, wydatki te mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w ramach przysługującego Spółce limitu.

W świetle cytowanych przepisów i wskazanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego Nr 3, dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop, wydatków poniesionych przez Spółkę w tej części, w której podlegają one uznaniu za koszty kwalifikowane w myśl ww. przepisów, co uprawnia Spółkę do odliczenia ich od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 18d ust. 1 updop, a zostały one poniesione na realizację prac B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny - należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, wydatki Spółki związane z pracami B+R, które są/będą zawieszone, zaniechane lub których wynik był/jest/będzie negatywny, a które nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany w myśl art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop, nie mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 updop.

Zatem, ww. wydatki nie mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w ramach przysługującego Spółce limitu.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko, w zakresie pytania oznaczone Nr 3, dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop, wydatków poniesionych przez Spółkę w tej części, w której nie podlegają one uznaniu za koszty kwalifikowane w myśl ww. przepisów, co nie uprawnia Spółki do odliczenia ich od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 18d ust. 1 updop, a zostały one poniesione na realizację prac B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny – należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).