Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1222/10/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-09-29
Teza: W którym okresie Bank ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość udokumentowanej nieściągalnej wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu/pożyczki oraz gwarancji/poręczenia udzielonego kredytu/pożyczki, czy w roku spełnienia się warunku zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy CIT i dokonania wyłączenia z ksiąg takiego aktywa (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
Słowa kluczowe: bezskuteczność-bezskuteczność egzekucji; dokumentowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 29 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank jest jednostką uprawnioną do udzielania pożyczek i kredytów na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe.

Rozporządzenim (WE) nr parlamentu europejskiego i Rady Europy z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (Dz. U.UE L z dnia 11 września 2002 r.) Parlament Europejski i Rada Europy nakazały państwom członkowskim aby najpóźniej do 2007 roku jednolity zestaw globalnych międzynarodowych standardów rachunkowości, MSR, został zastosowany we wszystkich wspólnotowych spółkach notowanych w obrocie publicznym na wspólnotowym rynku regulowanym. W celu umożliwienia Państwom Członkowskim i spółkom przeprowadzenie niezbędnych dostosowań pozwalających na zastosowanie międzynarodowych standardów rachunkowości, niezbędnym stało się dostosowanie niektórych przepisów już w 2005 r. i od tego roku wprowadzono odpowiednie przepisy dotyczące stosowania po raz pierwszy Międzynarodowych Standardów Rachunkowości przez polskie spółki, w następstwie wejścia w życie niniejszego rozporządzenia.

Z uwagi na fakt, iż Bank był podmiotem obowiązanym do dostosowania się do wymogów wynikających z powyższego rozporządzenia od 2005 roku zaczął w pełni stosować zasady wynikające z MSR, między innymi w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących na należności kredytowe/pożyczki oraz gwarancje/poręczenia.

W ślad za wspomnianymi wyżej obowiązkami, płynącymi z rozporządzenia nr , od 1 stycznia 2005 roku wprowadzono nowe uregulowania prawne do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 roku, w szczególności art. 38b.

Zgodnie z tym artykułem, Banki które na podstawie art. 45 ust.1 a i ust.1 b ustawy z dnia 29 kwietnia 1994r o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów/pożyczek oraz gwarancji/poręczeń spłaty kredytów/pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust.1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, ust. 3c, 3e i 3f.

Art. 38b ust. 3 zawarł bardzo istotną dla Banków stosujących MSR zasadę kontynuacji stosowania nabytych do 2005 roku praw związanych z uznaniem za koszt uzyskania przychodów wartości rezerw utworzonych na nieściągalne należności kredytowe/pożyczki oraz gwarancje/poręczenia. Nowy art. 38b ustawy CIT, umożliwił niektórym bankom zastosowanie odmiennych reguł w stosunku do zdarzeń zaistniałych przed 2005 r., a dotyczących utworzonych rezerw celowych nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów do końca 2004 roku, tj. Banki obowiązane do stosowania MSR mogą korzystać z zasad wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, pkt 26, ust. 2, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3,3c,3e i 3f ustawy CIT do odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów/pożyczek, dotyczących rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Bank od 1 stycznia 2005 roku stosuje w pełni art. 38b ustawy CIT, co pozwala mu na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności wynikających z udzielonych kredytów/pożyczek oraz gwarancji/poręczeń, w części jaka odpowiada wartości tworzonych odpisów aktualizujących nie większej niż wyliczona wartość rezerw celowych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. z dnia 5 września 2008 r.) wydanym na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Stosując ten przepis, Bank posługuje się w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów dualizmem liczenia wartości odpisu aktualizacyjnego mogącej stanowić koszt uzyskania przychodów.

Z jednej strony tworzy odpis aktualizujący, uwzględniający ryzyka niewypłacalności klienta zgodnie z zasadami wynikającymi z MSR, a z drugiej stosuje zasady wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2008 r. oraz z art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b i c, pkt 26, ust. 2, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2q, ust. 3, ust. 3c, 3e i 3f ustawy CIT, stanowiące podstawę wyliczenia wartości limitu pozwalającego na porównanie tych dwóch wartości i zaliczenie niższej z nich do kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o art. 38b ustawy CIT.

Z analizy raportu porównującego wysokość utworzonego odpisu na wierzytelność nieściągalną wynika, iż mogą zaistnieć sytuacje, w których pomimo zaistnienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wynikających z ustawy CIT, odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości wierzytelności zgodnie z MSR jeszcze nie został utworzony i nie obciążył kosztów rachunkowych danego roku, w związku z tym, Bank nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości wyliczonej utworzonej rezerwy celowej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 29 sierpnia 2008 r.

Taki odpis aktualizujący został utworzony w następnym roku obrachunkowym i obciążył koszty roku jego utworzenia.

Zważywszy na fakt, iż przesłanki do tworzenia odpisu aktualizacyjnego zgodnie z MSR są inne, niż zasady tworzenia rezerw celowych w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 29 sierpnia 2008 r., zdarzają się poniżej określone sytuacje:

1.  W tym samym roku utworzono rezerwę i utworzono odpis aktualizujący, ale wartość odpisu jest niższa niż wartość wyliczonej rezerwy celowej, a w następnych latach zwiększono wartość odpisu.
2.  W różnych latach utworzono rezerwę celową i odpis aktualizujący, z tym, że warunki utworzenia rezerwy celowej zaistniały np. dwa lata wcześniej.
3.  W różnych latach utworzono rezerwę celową i odpis aktualizujący, z tym, że warunki utworzenia odpisu zaistniały np. dwa lata wcześniej aniżeli rezerwy celowej.

Oczywiście w każdej powyżej zaistniałej sytuacji Bank wskazuje, iż używając wyrażenia "utworzono rezerwę celową" rozumie spełnienie się przesłanek wynikających z art. 16 ust.1 pkt 26 i art. 16 ust. 2a i nast. ustawy CIT związanych z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności.

W związku z tym rodzi się pytanie o moment zaliczenia odpisu aktualizującego utworzonego zgodnie z zasadami określonymi w MSR do kosztu uzyskania przychodu, a w szczególności, w którym momencie podatnik będący bankiem może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący i przy zaistnieniu których przesłanek ?

Bank jako instytucja uprawniona do udzielania kredytów/pożyczek oraz udzielająca gwarancji/poręczeń na spłatę kredytów/pożyczek korzysta również z przepisów ustawy CIT zezwalających na odpisanie z ksiąg wartości wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana na zasadach z art. 16 ust.1 pkt 25 ust.2 a w szczególności zgodnie z pkt 1, pkt 2 lit. a i b tego artykułu.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności polega na uzyskaniu prawomocnego postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ (sąd lub organ egzekucyjny).

W przypadku wydanego przez komornika sądowego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na zasadzie art. 824 ust. 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego, Bank miałby już możliwość odpisania tak udokumentowanej nieściągalnej należności, jednak z uwagi na wymogi płynące z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, które pozwalają na wyłączeniu składnika aktywów finansowych z ksiąg dopiero w momencie całkowitej utraty nad nim kontroli, Bank nie dokonuje wyłączenia takiego aktywa z ksiąg, bowiem przesłanka ta nie jest wystarczająca do uznania, iż nastąpiła trwała utrata kontroli nad aktywem. W związku z powyższym, pomimo zaistnienia spełnienia się przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, Bank musi dalej utrzymywać aktywo w księdze, aż do momentu, w którym uzyska pewność, iż nie odzyska w żaden sposób swojej wierzytelności z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia i wówczas dokona odpisania z ksiąg rachunkowych przedmiotowego aktywa.

Taki stan rzeczy rodzi pytanie o moment, w którym Bank ma prawo zaliczyć wartość wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku braku uprzedniego uprawdopodobnienia jej nieściągalności, albo zachowania skutku w postaci uprzedniego zaliczenia do kosztów uprawdopodobnionej nieściągalności wierzytelności poprzez odpis aktualizujący i przy zaistnieniu których warunków?

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym okresie Bank ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość udokumentowanej nieściągalnej wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu/pożyczki oraz gwarancji/poręczenia udzielonego kredytu/pożyczki, czy w roku spełnienia się warunku zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy CIT i dokonania wyłączenia z ksiąg takiego aktywa (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem Banku, ma on prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość nieściągalnej wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu/pożyczki oraz gwarancji (poręczenia) udzielonego kredytu/pożyczki udokumentowanej zgodnie z art .16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w roku, w którym nastąpi uprawomocnienie się wydanego postanowienia organu egzekucyjnego i odpowiada to stanowi faktycznemu lub uprawomocnienia się postanowienia sądu albo sporządzenia protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty postępowania windykacyjnego są równe lub wyższe od dochodzonej od dłużnika kwoty oraz podjęcia decyzji o odpisaniu i dokonania faktycznego wyksięgowania aktywa z ewidencji księgowej, aż do momentu przedawnienia się prawa do dochodzenia wierzytelności.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT za koszt uzyskania przychodu można uznać wierzytelności odpisane jako nieściągalne po udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT, tj.:

1.  prawomocnym postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  prawomocnym postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jednak momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż podatnik ma prawo zakwalifikować nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 cytowanej ustawy.

Drugim, szczególnym przepisem odnoszącym się do momentu skorzystania z uprawnienia do odpisania jest art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Bank posiada liczne ekspozycje kredytowe, które w różny sposób są windykowane w wypadku braku spłaty przez dłużnika i w różny sposób dokumentuje ich nieściągalność.

Najczęściej Bank prowadzi postępowanie windykacyjne przeciwko dłużnikom poprzez skierowanie tytułu egzekucyjnego do komornika w celu ściągnięcia długu lub wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o nieściągalności wierzytelności z uwagi na brak majątku wystarczającego do pokrycia kosztów postępowania. Po otrzymaniu powyższych postanowień Bank bada i analizuje poszczególne przypadki dłużników. W niektórych przypadkach Bank uznaje bezskuteczność egzekucji, wynikającą z postanowień komorników, za odpowiadającą stanowi faktycznemu.

Uznanie to następuje jednak nie tylko w roku, w którym komornik wydał postanowienie o bezskuteczności egzekucji, ale także w roku następnym lub nawet w latach kolejnych.

Wierzytelności te spełniają więc warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) oraz w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem jednak, iż Bank uzna takie postanowienie o nieściągalności za zgodne ze stanem faktycznym.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy) może nastąpić zatem najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu, przez który Bank rozumie spełnienie się przesłanek umożliwiających wyłączenie aktywa z ksiąg w rozumieniu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Kwestie te reguluje par. 15-38 MSR nr 39 (29 listopada 2008 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 320/275 L 320/276 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej 29 listopada 2008, 29 listopada 2008 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 320/277,29 listopada 2008 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 320/279).

Reasumując, Bank ma więc w takich przypadkach prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności udokumentowane postanowieniem wydanym przez organ egzekucyjny o ich nieściągalności, uznając, iż postanowienie to odpowiada stanowi faktycznemu, nie później jednak niż do daty przedawnienia tych wierzytelności i oczywiście w roku dokonania faktycznego odpisania z ksiąg.

W innych przypadkach, uzyskanie prawomocnego postanowienia sądu o oddaleniu, umorzeniu albo ukończeniu postępowania upadłościowego ze wskazanych w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy CIT przyczynach oraz podjęcie decyzji o odpisaniu i faktyczne odpisanie wierzytelności z ksiąg rachunkowych dokonane w okresie do dnia przedawnienia się wierzytelności, będzie podstawą do uznania takich odpisanych wierzytelności za koszty uzyskania przychodów Banku.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2010 r. Znak: ITPB3/423-630/09/PS dotyczącej zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajduje się potwierdzenie przyjętego przez Bank stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 9 stycznia 2009 r. Sygn. akt II FSK 1754/07 zawarł tezy, które również potwierdzają przyjęte przez Bank stanowisko, cyt.:

"1. Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wynika to, że mimo objęcia nim różnych stanów faktycznych zasada udokumentowania nieściągalności wierzytelności pozostaje niezmienna.

2.Z art. 16 ust. 2 pkt 1 in principto ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że postanowienie o nieściągalności by mogło być uznane za dokumentujące nieściągalność musi być "uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu". Oznacza to, że wierzyciel by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów."

Potwierdzeniem jest również Interpretacja:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-898/09/M0,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. Znak: IPPB3/423-1345/08-2/JB,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 01.03.2010 Znak: IPPB3/423-942/09-4/JB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust.1 pkt 20 ww. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`). Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

1.  wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz
2.  nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

Jak już wspomniano powyżej, nieściągalną wierzytelność zalicza się do kosztów podatkowych w dacie spełnienia dwóch warunków, tj. odpisania jej jako nieściągalnej (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz odpowiedniego jej udokumentowania.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy) może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu. Jeżeli podatnik wie o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona była egzekucja, może uznać postanowienie organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy takie postanowienie nie będzie dokumentowało nieściągalności wierzytelności. Udokumentowanie należności na podstawie takiego postanowienia może zatem nastąpić najwcześniej w dacie uprawomocnienia się postanowienia, jeśli w tej dacie będzie podjęta przez podatnika decyzja o uznaniu postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie pozostałych postanowień sądu dot. postępowania upadłościowego (art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy) następuje w dacie uprawomocnienia się tych postanowień. Nie ma istotnego znaczenia w tym przypadku data otrzymania dokumentu.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej normy prawne należy stwierdzić, iż stanowisko Banku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.