Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-556/15/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-25
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie nieodpłatnego umorzenia przez spółkę zależną A udziałów posiadanych przez spółkę zależną B, Wnioskodawca, jako wspólnik pozostający w spółce zależnej A nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia udziałów w spółce zależnej A, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez spółkę zależną B – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia udziałów w spółce zależnej A, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez spółkę zależną B.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest spółką akcyjną, której akcje notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych. Jednocześnie, Wnioskodawca występuje jako spółka dominująca wobec spółek z grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych. Grupa nie stanowi podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aktualnie rozważane jest uproszczenie struktury grupy. Jednym z planowanych działań jest wycofanie uczestnictwa jednej spółki zależnej z grupy ( „spółka zależna B”) w drugiej spółce zależnej z grupy („spółka zależna A”), której wspólnikiem jest również Wnioskodawca. Zarówno spółka zależna A, jak i spółka zależna B prowadzą działalność w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wycofanie uczestnictwa, o którym mowa wyżej, w zamierzeniu nastąpi poprzez dobrowolne umorzenie udziałów własnych spółki zależnej A posiadanych przez spółkę zależną B, bez wynagrodzenia, tj. na podstawie art. 199 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wskazana procedura polegać będzie na zawarciu przez spółkę zależną A ze spółką zależną B umowy nieodpłatnego przeniesienia własności udziałów spółki zależnej B w spółce zależnej A na tę spółkę zależną A, w celu ich umorzenia.

W wyniku powyższej transakcji spółka stanie się jedynym wspólnikiem spółki zależnej A.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie nieodpłatnego umorzenia przez spółkę zależną A udziałów posiadanych przez spółkę zależną B, Wnioskodawca, jako wspólnik pozostający w spółce zależnej A nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów w spółce zależnej A, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez spółkę zależną B na rzecz spółki zależnej A w celu ich umorzenia, nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z tych udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte zostały w art. 199 § 1-7 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

Ponadto, jeżeli umorzenie udziałów jest nieodpłatne, a spółka podejmuje je wyłącznie w celach restrukturyzacyjnych, to, choć jest to nabycie, to takie nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę, dokonane za zgodą wspólnika w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), następuje na mocy szczególnej umowy nienazwanej (której nie można porównać z umową sprzedaży udziałów). Umowa taka prowadzi jedynie do zmiany struktury praw udziałowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym w określonych ustawą przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód stanowi, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednak przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do umorzenia udziałów i nie dotyczy on wspólnika pozostającego w spółce po umorzeniu udziałów należących do innego udziałowca.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi w tym zakresie jedynie przykładowy katalog przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, itd.

Zgodnie z wypracowanym w orzecznictwie sądowym i w doktrynie stanowiskiem, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Tak przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2071/12, w którym stwierdzono, że: „przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)”.

Opisane zdarzenie przyszłe, tzn. nieodpłatne nabycie przez spółkę zależną A udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz dobrowolne umorzenie tych udziałów, nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, pomimo faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę \[winno być: Spółkę A\] własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę.

Samo umorzenie udziałów należących do spółki zależnej B nie będzie skutkować otrzymaniem przez Wnioskodawcę żadnych rzeczy, jak również nie będzie wiązać się z otrzymaniem przez niego praw majątkowych. W szczególności umorzenie udziałów należących do spółki zależnej B nie oznacza otrzymania udziałów przez Wnioskodawcę - będzie on bowiem posiadał tyle samo udziałów, ile posiadał przed umorzeniem. Co więcej, w wyniku samego tylko umorzenia udziałów należących do spółki zależnej B nie wzrośnie także wartość nominalna udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę. W wyniku umorzenia udziałów należących do spółki zależnej B wzrośnie co prawda udział Wnioskodawcy w spółce zależnej A w sensie procentowego udziału w kapitale zakładowym (Wnioskodawca zostanie jedynym wspólnikiem spółki zależnej A, a wiec posiadane dotąd udziały dadzą mu w przyszłości 100% udziałów w kapitale zakładowym), jednak do czasu zbycia własnych udziałów lub innych zdarzeń dotyczących udziałów, które wiążą się z opodatkowaniem, Wnioskodawca nie zrealizuje żadnego przychodu podatkowego.

Ponadto w analizowanym zdarzeniu przyszłym wartość majątku Wnioskodawcy mierzona za pomocą wysokości jego aktywów netto, tj. zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 29 ustawy o rachunkowości wartości przez którą rozumie się różnicę między aktywami jednostki a jej zobowiązaniami, której wartość odpowiada jej kapitałowi (funduszowi) własnemu nie wzrośnie, gdyż zarówno przed, jak i po umorzeniu udziałów wartość udziałów spółki zależnej A ujęta w księgach rachunkowych Wnioskodawcy pozostanie w wyniku samego umorzenia udziałów spółki zależnej B na niezmienionym poziomie. Jedynie w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę dalszych wkładów do spółki zależnej A wartość księgowa jego inwestycji w spółkę zależną A mogłaby wzrosnąć - byłby to jednak wynik działań samego Wnioskodawcy a nie umorzenia udziałów należących do spółki zależnej B, które stanowi transakcję pomiędzy spółką zależną B a spółką zależną A.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów należących do spółki zależnej B, Wnioskodawca nie uzyska w wyniku tego tylko zdarzenia przysporzenia o wymiernej wartości finansowej.

Należy podkreślić, że w tym przypadku nie dojdzie także do zwolnienia Wnioskodawcy z zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Pomijając nawet fakt, że w przypadku powzięcia uchwały o umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia, zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia w ogóle nie powstaje - a zatem nie jest możliwe zwolnienie z niego jakiegokolwiek podmiotu - należy zauważyć, że nawet gdyby było inaczej, Wnioskodawca w żadnym wypadku nie byłby zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały, jako że to nie on je nabędzie, a nabędzie je (w celu ich umorzenia) spółka zależna A, będąca odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku dochodowego. Skoro zatem Wnioskodawca jako wspólnik spółki zależnej A w żadnym przypadku nie mógłby być zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały, nie jest możliwe uznanie, że w związku umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia dochodzi do zwolnienia go z jakiegokolwiek zobowiązania wobec udziałowca, którego udziały są umarzane. Także i z tego punktu widzenia nie jest więc możliwe przypisanie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów innego wspólnika (udziałowca).

Ewentualne korzyści Wnioskodawcy związane z nieodpłatnym umorzeniem udziałów innego wspólnika mogłyby mieć co najwyżej charakter jedynie potencjalny; zdarzenie to oznacza możliwość (ale bynajmniej nie pewność) uzyskania przez niego korzyści majątkowej w przyszłości np. w postaci w postaci zysku uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia dotychczasowych i ewentualnie nowych udziałów spółki zależnej A (wówczas kwota zysku z odpłatnego zbycia udziałów bezspornie stanowiłaby dochód podatkowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w chwili jego uzyskania). Natomiast Wnioskodawca nie uzyska żadnej wymiernej korzyści majątkowej w chwili umorzenia udziałów należących do innego wspólnika (tutaj spółki zależnej B) - a co za tym idzie nie uzyska także w tym momencie dochodu podatkowego.

Co więcej, przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania Wnioskodawcy - na dzień umorzenia udziałów i na dzień faktycznego uzyskania zysku (np. z tytułu dywidendy, zbycia udziałów albo otrzymania majątku w związku z likwidacją spółki), w sytuacji w której korzyść majątkową uzyskałby tylko jeden raz (następowałoby to właśnie w chwili otrzymania dywidendy lub innego zysku z udziału w Spółce zależnej A albo w chwili zbycia udziałów). Takie rozwiązanie byłoby jednak sprzeczne z fundamentalnymi założeniami systemowymi podatku dochodowego, który zakłada opodatkowanie rzeczywistego przyrostu majątku.

Jako że opisane zdarzenie przyszłe nie będzie powodować powstania przychodu po stronie spółki, nie można również mówić o poniesieniu kosztów ich uzyskania, a w konsekwencji o osiągnięciu dochodu przez ten podmiot.

Podsumowując:

*   umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie zostało wymienione w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako źródło przychodu dla spółki jak wspólnika pozostającego w spółce umarzającej udziały własne należące do innego udziałowca,
*   w sensie ekonomicznym nieodpłatne umorzenie udziałów nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla spółki, gdyż nie stanowi żadnego przysporzenia po jej stronie, a w efekcie nie może skutkować określeniem po stronie spółki przychodu z powyższego tytułu,
*   nie może być uznane za przychód z otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w wyniku umorzenia udziałów należących do spółki zależnej B, spółka nie uzyska żadnego świadczenia,
*   nie może być uznane za przychód z umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w wyniku umorzenia udziałów żadne zobowiązanie spółki wobec spółki zależnej A ani spółki zależnej B nie będzie podlegało umorzeniu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z umorzeniem udziałów spółki zależnej B bez wynagrodzenia, Wnioskodawca, nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2015 r. sygn. IBPB1/2/423-1556/14/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 października 2013 r. sygn. ILPB4/423-248/13-2/DS czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. IPPB5/423-255/13-6/MK a także:

*   interpretacja indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2015 r. (sygn. IPPB2/415-783/14-2/PW) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r. (sygn. IPPB2/415-633/14-2/PW), w których wskazano, że „w związku z umorzeniem przez innego wspólnika udziałów w Spółce kapitałowej bez wynagrodzenia, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 września 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-616/13/HS), w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko wnioskodawcy (organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia) argumentującego, że „(\`(...)\`) nieodpłatne umorzenie udziałów nie powoduje powstania u wnioskodawcy pozostającego w spółce dochodu do opodatkowania, co więcej, w tym wypadku nie ma znaczenia, czy umorzenie nastąpi z obniżeniem, czy też bez obniżania kapitału zakładowego. Umorzenie udziałów spółki kapitałowej bez wynagrodzenia nie wiąże się z uzyskaniem przez pozostałych udziałowców realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Jego istotą jest bowiem jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej kapitału własnego (z kapitału zakładowego na zapasowy) - co samo w sobie w żaden sposób nie skutkuje uzyskaniem korzyści majątkowej po stronie jej udziałowców (nie nabywają oni nowych aktywów)”.

które zostały wydane na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych jednak wobec faktu, że treść relewantnych dla oceny pytania Wnioskodawcy przepisów ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych jest tożsama z treścią odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioski wynikające z wyżej powołanych interpretacji mogą znaleźć odpowiednie zastosowanie do oceny stanowiska Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest również świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na analogię stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, a zatem mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna na gruncie zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądowe jak i powołane interpretacje indywidualne nie są wiążące dla tut. organu podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.