Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-12/16-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-26
Teza: Czy ww. wydatki dokumentowane paragonami związane z przychodem w postaci wynagrodzenia za świadczenie usług marketingowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; marketing
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643 z późn.zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze świadczeniem usług marketingowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze świadczeniem usług marketingowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność dwojakiego rodzaju. Po pierwsze Wnioskodawczyni prowadzi niepubliczne przedszkole i ponosi z tego tytułu odpowiednie koszty dokumentowane fakturami bądź rachunkami.

Dodatkowo Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą na badaniu marketingowym jako tzw. „T\`(...)\` ”. Badania „T\`(...)\`” polegają na:

*   poznaniu standardów obsługi obowiązujących w danej firmie oraz oferowanych przez nią produktów bądź usług w celu dokonywania rzetelnej oceny i pomiaru jakości obsługi klienta, kompetencji pracowników firmy, w której dokonuje się audytu;
*   zapoznanie się ze scenariuszem oraz metodami i technikami audytu (pośredniego, telefonicznego, internetowego), wytycznymi i kwestionariuszami ankiet zawierającymi zestaw pytań dotyczących jakości obsługi klienta i wyglądu audytowanej placówki;
*   dokonywanie obserwacji i zapamiętywanie wniosków płynących z obserwacji bez narażenia się na wykrycie ze strony pracowników audytowanej placówki;
*   stosowanie pomiarów ilościowych i jakościowych przy wykorzystywaniu techniki obserwacji uczestniczącej ukrytej;
*   dokonywanie oceny wielu elementów świadczonych usług: m.in. czystości lad, gablot, podłóg, szyb i luster, poprawności ekspozycji towaru i jego dostępności, czystości toalet, poprawności ubioru pracowników, czasu potrzebnego na uzyskanie pomocy ze strony obsługi, uprzejmości pracowników i przestrzegania wytycznych firmy dotyczących obsługi klientów, rzetelności udzielanych przez obsługę informacji i rodzajów oferowanej pomocy przy dokonywaniu wyboru produktu;
*   sprawdzenie reakcji pracowników na trudne i niecodzienne sytuacje: stawanie się klientem niewygodnym: rozlewanie kawy, upuszczanie wartościowego produktu, bycie nieuprzejmym lub przeszkadzanie innym kupującym a jednocześnie obserwowanie, w jaki sposób z zaistniałą sytuacją poradzi sobie obsługa;
*   wypełnianie kwestionariusza oraz przygotowanie raportu zawierającego odpowiedzi na pytania w nim zawarte oraz opis odczuć związanych z postawą pracowników, jakością świadczonych usług i udzielanych informacji.

Zgodnie z ustną umową pomiędzy Wnioskodawczynią a zlecającym Wnioskodawczyni otrzymuje zamówienie na sprawdzenie od kilkunastu do kilkudziesięciu stacji paliwowych w ciągu określonego czasu. Usługi marketingowe wykonywane przez Wnioskodawczynię polegają na tym, że Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zakupu wskazanych produktów np. olej napędowy, benzyna, LPG, hod-dog, kawa, herbata, zapach, napój energetyzujący itp. Wnioskodawczyni ma obowiązek zachowywania się jak zwykły, konsument, nie może poprosić o wystawienie faktury na wskazane produkty (badane stacje paliwowe są czasami oddalone od siebie tylko o kilkanaście kilometrów). Prośba o fakturę mogłaby wzbudzać podejrzenia, a pracownicy mogliby informować się nawzajem o przeprowadzanym badaniu co mogłoby prowadzić do nieadekwatnych wyników.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni dokumentuje ww. zakupy potrzebne do wykonania badania marketingowego jedynie paragonami. Paragony te Wnioskodawczyni przechowuje w formie elektronicznej, tzn. po zakończonym badaniu Wnioskodawczyni skanuje wszystkie paragony (paragon w formie papierowej staje się nieczytelny po kilku tygodniach) związane z realizacją zamówienia. Ponadto Zamawiający życzy sobie, aby paragony związane z wykonaniem Zamówienia były dostarczane do niego w oryginałach, w celu potwierdzenia obecności i dokonania badania na wskazanej stacji.

Wnioskodawczyni prowadzi szczegółową dokumentację związaną z wykonaniem Zamówienia i poniesionymi wydatkami udokumentowanymi paragonami. W związku z tym, iż paragony są przekazywane do Zamawiającego Wnioskodawczyni nie może zaliczyć więcej paragonów do kosztów uzyskania przychodów niż wynika to z Zamówienia. Nie ma zatem możliwości, żeby inny paragon poza tym związanym z wykonaniem Zamówienia został wpisany do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy może w każdym momencie zweryfikować te wydatki u Zamawiającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może przechowywać oryginały ww. paragonów w formie elektronicznej (w postaci skanu dokumentów)?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze świadczeniem usług marketingowych. Natomiast w zakresie sposobu dokumentowania poniesionych wydatków związanych ze świadczeniem usług marketingowych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wskazane w stanie faktycznym wydatki związane z wykonaniem usługi marketingowej „tajenimniczego klienta” stanowią koszty uzyskania przychodów pomimo, iż są dokumentowane wyłącznie paragonami. Możliwość tą zapewnia dodatkowa dokumentacja prowadzona przez Wnioskodawczynię oraz brak możliwości otrzymania faktury.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanych przepisów spełniać łącznie następujące warunki

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, oraz
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do tych dwóch przesłanek NSA w wyr. z 6.1.2010 r. (II FSK1271/08), skonkludował, że: "Przedstawione uregulowania wskazują na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Zasadniczo zatem każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu".

Wymienione powyżej cechy, którymi powinien charakteryzować się koszt uzyskania przychodu, muszą wystąpić łącznie, na co zwrócił uwagę NSA w wyr. z 18.12.1996 r. (SA/ŁD 2752/95), stwierdzając, co następuje: " Art. 23 ustawy nie jest prostą opozycją art. 22 - w ten sposób, iż poprzez wyliczenie tych kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, stwarza się domniemanie, iż wszelkie pozostałe koszty; które nie są zamieszczone w art. 23 - zostają ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu. Muszą być zachowane dalsze cechy wynikające z cech źródła przychodu oraz istniejących związków przyczynowych pomiędzy ich poniesieniem a celem, jakim jest osiągnięcie (zamiar osiągnięcia)przychodu".

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Wydatki muszą być, zatem związane z wykonywaną działalnością gospodarczą i poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tej działalności i nie mogą być wymienione w katalogu wydatków nie uznawanych za taki koszt. Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydatki związane z zakupem towarów handlowych są bezsprzecznie związane z uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej, jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, Wydatki opisane w stanie faktycznym mogą zatem bezsprzecznie zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Są to bowiem wydatki ponoszone w celu prawidłowego wykonania Zamówienia, za wykonanie którego Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie (przychód).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje na konieczność dokumentowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Niemniej jednak w doktrynie oraz sądownictwie przyjmuje się, iż transakcje stanowiące koszty uzyskania przychodów powinny być odpowiednio dokumentowane przez podatnika.

Pewną wskazówkę dla osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą może stanowić.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwanej dalej „księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Szczegółowe warunki, jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Stosownie do treści § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia, dowodami księgowymi są:

Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1.  faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub
2.  dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym, (dowody zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów), zawierające co najmniej:
    1.  datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów),
    2.  wskazanie faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów) zgodnie z art. 24d ustawy o podatku dochodowym,
    3.  wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów (zwiększa przychody),
    4.  podpis osoby sporządzającej dokument, lub
3.  dokumenty określające zwiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym (dowody zwiększenia kosztów), zawierające co najmniej:
    1.  datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zwiększenia kosztów uzyskania przychodów,
    2.  wskazanie faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów) zgodnie z art. 24d ustawy o podatku dochodowym,
    3.  wskazanie kwoty, o którą podatnik zwiększa koszty uzyskania przychodów,
    4.  wskazanie dowodu potwierdzającego uregulowanie zobowiązania, o które podatnik zwiększa koszty uzyskania przychodów,
    5.  podpis osoby sporządzającej dokument, lub
4.  inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
    1.  wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
    2.  datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
    3.  przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
    4.  podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych\- oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Natomiast § 13 ww. rozporządzenia stanowi, iż za dowody księgowe uważa się również:

1.  dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
2.  noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
3.  dowody przesunięć;
4.  dowody opłat pocztowych i bankowych;
5.  inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.

Ponadto, zgodnie z § 14 ww. rozporządzenia na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).

Dowody, o których mowa w powyższym akapicie, mogą dotyczyć wyłącznie:

1.  zakupu, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt;
2.  zakupu od ludności, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), surowców roślin zielarskich i ziół dziko rosnących leśnych, jagód, owoców leśnych i grzybów (PKWiU ex 02.30.40.0);
3.  wartości produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika;
4.  zakupu w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych;
5.  kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących;
6.  zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych;
7.  wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele;
8.  opłat sądowych i notarialnych;
9.  opłaty skarbowej uiszczanej znakami tej opłaty do dnia 31 grudnia 2008 r.;
10.  wydatków związanych z parkowaniem samochodu w sytuacji, gdy są one poparte dokumentami niezawierającymi danych, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2; podstawą wystawienia dowodu wewnętrznego jest bilet z parkometru, kupon, bilet jednorazowy załączony do sporządzonego dowodu.

Zgonie z § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów, środków czystości i bhp oraz materiałów biurowych może być, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 4, dokumentowany paragonami zaopatrzonymi w datę i stempel (oznaczenie) jednostki wydającej paragon - określającymi ilość, cenę jednostkową oraz wartość, za jaką dokonano zakupu. Na odwrocie paragonu podatnik musi uzupełnić jego treść, wpisując swoje nazwisko (nazwę zakładu), adres oraz rodzaj (nazwę) zakupionego towaru.

Powyższe przepisy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księdze przychodów i rozchodów. W świetle tych przepisów, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują kompletne, wolne od błędów rachunkowych, zawierające wymienione wyżej elementy.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do księgi przychodów i rozchodów, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych. Podatnik, uznając określone wydatki za koszty uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, bowiem o te koszty pomniejszona zostaje podstawa opodatkowania. Podejmując decyzję o poniesieniu określonych kosztów, podatnik winien w oparciu o racjonalne i obiektywne przesłanki uzasadnić związek kosztu z przychodem. Na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania związku przyczynowo - skutkowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Dopiero na podstawie dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usługi marketingowej, Wnioskodawczyni ma prawo zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe rozporządzenie nie obejmuje wprost sytuacji wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Wnioskodawczyni paragony zbierane przez Wnioskodawczynię i przechowywane w formie elektronicznej wraz z dodatkową dokumentacją związaną z wykonaniem Zlecenia można zaliczyć do dowodów innych opłat, o których mowa w § 13 pkt 5 ww. rozporządzenia.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na kwestię dowiedzenia (zwłaszcza w przypadku usług o charakterze niematerialnym) faktu udokumentowania poniesionego wydatku:

“Aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 PDOPrU, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie przez podatnika, na co dany wydatek został przez niego poniesiony, a w wypadku wydatków na nabycie usług - jakie konkretne świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu środki pieniężne" - wyr. NSA z 17.6.2003 r. (I SA/ŁD 214/02, MoPod 2004, Nr 4, s. 42); tak również NSA w wyr. z 5.2.2014 r. (II FSK 2275/11).

Jak bowiem zauważył NSA:

"Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatków, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym na okoliczność istnienia związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Za taki dowód mogłaby zostać uznana np. dokumentacja obejmująca określenie celu i strategii zarządzania ryzykiem, o której stanowi § 28 ust. 1 Rozporządzenia MF w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (\`(...)\`)" - wyr. NSA z 28.3.2014 r. (II FSK 1009/12, Legalis); por. także wyr. NSA z 26.11.2003 r. (SA/Sz 2487/02, PP 2004, Nr 5, s. 53); wyr. NSA z 26.11.2003 r., SA/SZ 1387/02, PP 2004, Nr 4, s. 49).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku słusznie zauważył, że organy skarbowe nie mogą wyłączać z kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków przez niego faktycznie poniesionych i spełniających normy zawarte w art. 22 ust. 1 PDOFizU tylko z tego powodu, że zostały one niewłaściwie udokumentowane:

"Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają generalnej klauzuli, zgodnie z którą w przypadku braku dowodów księgowych na okoliczność poniesionych kosztów uzyskania przychodów lub też ich wadliwości, poniesione wydatki nie stanowią kosztów w rozumieniu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. (\`(...)\`).

Organy podatkowe, odmawiając zaliczenia do kosztów wydatków wyłącznie z powodu braku ich udokumentowania, zastosowały swoistą sankcję podatkową. Sankcja ta stanowi dolegliwość za naruszenia przepisów regulujących, zasady dokumentowania wydatków. Zmodyfikowała ona wzorzec podstawy opodatkowania, gdyż odnosiła się do elementu konstrukcyjnego dochodu, jakim jest koszt uzyskania przychodów. Co jest jednak istotne - dolegliwość ta nie ma swojego normatywnego odzwierciedlenia, a zatem organy podatkowe naruszyły art. 120 o.p. Podkreślić natomiast należy, że w szczególnych przypadkach ustawodawca przewiduje sankcje w postaci odmowy zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych ze względu na brak dokumentacji. Jako przykład należy wskazać art. 23 ust 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

W opinii Sądu niepodjęcie przez organy podatkowe działania celem ustalenia wysokości kosztów, których poniesienia organy nie negowały, stanowiło naruszenie art. 122 i 187 § 1 o.p. Dlatego też organy te powinny podjąć stosowne działania celem ustalenia wysokości poniesionych przez Skarżącego kosztów. W przypadku zaś braku jakichkolwiek danych niezbędnych do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania organy podatkowe winny rozważyć dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 o.p. Podkreślić bowiem należy, że ustaleniu w drodze oszacowania podlega podstawa opodatkowania, a zatem również jej poszczególne składniki. W podatku dochodowym składnikami tymi są przychody oraz koszty ich uzyskania" - wyr. WSA w Białymstoku z 21.5.2008 r. (I SA/BK 64/08, MoPod 2009, Nr 1, s. 43).

W podobny sposób wypowiedział się WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyr, z 7.3.2013 r. (I SA/GO 52/13, Legalis) uznając, że:

"jeśli w wyniku postępowania organy podatkowe stwierdzą, że przedstawione przez podatnika faktury VAT są nierzetelne, to nie oznacza to automatycznie, że podatnik definitywnie zostaje pozbawiony możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki faktycznie poczynione, przy czym jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli mogą być one udowodnione innymi środkami dowodowymi. Przesłanka zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie jest rzetelność dokumentu tylko poniesienie wydatku i jego związek z przychodem". Tak również NSA w wyr. z 18.2.2014 r. (II FSK 809/12, Legalis).

Jednak, jak zauważył NSA w wyr. z 22.9.2010 r. (II FSK 1581/10, Legalis) organy podatkowe nie mogą być obciążane poszukiwaniem w imieniu podatnika faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi przez niego wydatkami a przychodem. Argumentów w tym zakresie powinien dostarczyć sam podatnik:

"Obowiązek nałożony na organy podatkowe przez art. 122 w związku z art. 167 § 1 O.p. nie ma bowiem charakteru bezwzględnego, lecz musi uwzględniać konstytucyjną zasadę sprawiedliwości. W myśl tej zasady interpretacja prawa podatkowego, w tym ww. przepisów O.p. regulujących postępowanie podatkowe, powinna być prowadzono w sposób korzystny dla obywateli, a równocześnie tak, aby nie utrudniać realizacji funkcji dochodowej i fiskalnej podatku i tym samym zapewnić właściwą ochronę interesu publicznego.

Jak wyżej zostało wskazane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje obowiązku dokumentowania poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Rozporządzenie nie może zatem ograniczać podatnika w zakresie dokumentowania niektórych transakcji, jeśli nie może on uzyskać podstawowego dokumentu jakim jest faktura lub rachunek. Zgodnie zaś z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.) określoną w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z wykonywaniem konkretnych zamówień, które są dokumentowane przez Wnioskodawczynię paragonami oraz dodatkową dokumentacją wewnętrzną z której wynikają szczegółowe wydatki dokonane w celu wykonania Zamówienia.

Fakt, iż Wnioskodawczyni archiwizuje przedmiotowe paragony w postaci elektronicznej nie wpływa na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków. Dokumenty księgowe mogą być przechowywane w formie elektronicznej. Kluczowe jest jednak respektowanie porządku, chronologii i podziału na konkretne okresy rozliczeniowe. Ponadto trzeba zadbać o ochronę takich danych przed:

*   niedozwolonymi zmianami,
*   nieupoważnionym rozpowszechnieniem,
*   uszkodzeniem,
*   zniszczeniem.

Właściciel musi zrobić kopię swoich dokumentów księgowych na osobnych, trwałych nośnikach danych cyfrowych. Poza tym powinien mieć dostęp do urządzeń służących do odczytu i wydruku informacji ze wspomnianych nośników.

Jeśli jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nie jest możliwe przechowywanie dokumentów stanowiących wpis w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w formie elektronicznej Wnioskodawczyni prosi o potwierdzenie, iż kserokopie paragonów potwierdzone za zgodność z oryginałem przez notariusza lub doradcę podatkowego (ewentualnie radcę prawnego lub adwokata) będą stanowiły dowód wpisu do PKPiR.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwestie kosztów uzyskania przychodów należy więc rozpatrywać w oparciu o ogólną zasadę dotycząca kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 powoływanej ustawy. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszy uzyskania przychodu, winien przede wszystkim pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy oraz być właściwie udokumentowany.

Wskazać należy, że katalog wyłączeń zawarty w art. 23 ww. ustawy nie zawiera żadnych ograniczeń w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków, poniesionych przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Możliwość zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów zależy zatem od spełnienie pozostałych przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności od oceny zasadności poniesienia tych wydatków.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Zatem generalną zasadą prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest ścisłe powiązanie kosztów ponoszonych przez podatnika z celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym cel ten musi być widoczny, a poniesione koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości” jeżeli na podstawie dostępniej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (doprowadzić do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Tym samym możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej, rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten spowoduje osiągnięcie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest w rozpatrywanym przypadku pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednakże na podatniku spoczywa nie tylko obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykazania że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów ale także obowiązek właściwego ich udokumentowania. W szczególności potwierdzenie istnienia w rzeczywistości tego związku oraz ocena należytego udokumentowania przez podatnika poniesionych wydatków nie leży w kompetencji tut. Organu interpretacyjnego, gdyż wykracza poza zakres indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ponoszone przez Wnioskodawczynię wydatki związane ze świadczeniem usług marketingowych jako wydatki ponoszone w związku z osiąganiem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej można uznać za koszt uzyskania przychodu z tej działalności, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże poniesione tego wydatki muszą być przez podatnika właściwie udokumentowane. Oznacza, to że Wnioskodawczyni winna dysponować dowodami, z których wynika, że poniesione przez nią wydatki miały związek z uzyskaniem przychodu bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła oraz zostały faktycznie poniesione.

Przy czym ocena prawidłowości dokumentowania poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków nie należy do kompetencji tut. Organu podatkowego. Zasadność zaliczania wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów (dowodów poniesienia wydatku) może zostać zweryfikowania jedynie w toku ewentualnego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez uprawniony organ podatkowy. Zauważyć bowiem należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest przeprowadzanie postępowania dowodowego. To na podatniku ciąży bowiem obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania dowodowego, okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawe.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze świadczeniem usług marketingowych należało uznać za prawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawczynię wyroki sądów administracyjnych dotyczyły indywidualnych spraw osadzonych w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Wprawdzie wyroki sądów administracyjnych mają charakter posiłkowy, pomocniczy w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego przez upoważnione organy podatkowe to jednak wyroki te nie są wiążące dla organu wydającego interpretację w danej sprawie, gdyż nie mogą być one źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego a każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.