Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-366/15-3/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na Spółkę Dzieloną faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę Dzieloną oraz przez Spółkę towarów lub usług dotyczących Pozostałej Działalności, dla których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 11 maja 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem z 3 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na Spółkę Dzieloną faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę Dzieloną oraz przez Spółkę towarów lub usług dotyczących Pozostałej Działalności, dla których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na Spółkę Dzieloną faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę Dzieloną oraz przez Spółkę towarów lub usług dotyczących Pozostałej Działalności, dla których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 3 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.), w którym wyjaśniono kwestie dotyczące zmiany nazwy Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do międzynarodowej Grupy (dalej: „Grupa”).
2.  Inna spółka należąca do Grupy – Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka Dzielona”) – prowadzi działalność dotyczącą (i) produkcji, dystrybucji oraz pakowania produktów oświetlenia samochodowego i jego komponentów (dalej: ,,Działalność Oświetlenia Samochodowego” lub „Działalność OS”) oraz (ii) działalność obejmującą szereg innych obszarów związanych z produkcją i dystrybucją szerokiej gamy produktów oświetleniowych niezwiązanych z Działalnością OS, w tym m.in. źródeł światła innych niż oświetlenie samochodowe, opraw oświetleniowych, elektroniki oświetleniowej, komponentów do produkcji źródeł światła innych niż oświetlenie samochodowe, maszyn części zamiennych do produkcji źródeł światła innych niż oświetlenie samochodowe (dalej: „Pozostała Działalność”).
3.  Aktualnie przeprowadzana jest restrukturyzacja mająca na celu prawne wyodrębnienie Pozostałej Działalności ze Spółki Dzielonej. W ramach tej restrukturyzacji:
    1.  dokonany zostanie podział Spółki Dzielonej w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie, w wyniku którego na Spółkę zostanie przeniesiony wyodrębniony organizacyjnie, finansowo funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przypisanych do Pozostałej Działalności;
    2.  z kolei Działalność OS pozostanie w Spółce Dzielonej i będzie kontynuowana w sposób niezakłócony i ciągły, zarówno przed jak i po dokonaniu podziału przez wydzielenie.
4.  Kwestia wystąpienia w związku z ww. podziałem Spółki Dzielonej sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) była przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) złożonego przez Spółkę w dniu 23 grudnia 2014 r., gdzie właściwa interpretacja została wydana w dniu 17 marca 2015 r., (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Na dzień złożenia przedmiotowego wniosku Spółka zarejestrowana była pod nazwą (…) Sp. z o.o. i posiadała siedzibę w (…), w związku z czym wniosek ten został złożony do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Jednocześnie Spółka wskazuje, iż w dniu 30 grudnia 2014 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym została zarejestrowana zmiana nazwy Spółki oraz zmiana miejsca jej siedziby.
5.  Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż w dniu 23 grudnia 2014 r. analogiczne pytanie/wniosek w zakresie sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej złożyła również Spółka Dzielona, gdzie właściwa interpretacja została wydana w dniu 20 marca 2015 r., (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
6.  Spółka wnosi o wydanie interpretacji w odpowiedzi na niniejszy wniosek przy uwzględnieniu stanowisk wyrażonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej Spółce interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2015 r., (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydanej Spółce Dzielonej w dniu 20 marca 2015 r (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), zgodnie z którymi w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej Spółka wstąpi z dniem podziału przez wydzielenie Pozostałej Działalności we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Spółce, w planie podziału, składnikami majątku (przypisanymi do Pozostałej Działalności).
7.  Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, wydzielenie Pozostałej Działalności nastąpi w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (dalej: „Dzień Wydzielenia”).
8.  Spółka i Spółka Dzielona są zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).
9.  Spółka Dzielona dokonuje miesięcznego rozliczenia podatku VAT. Z kolei Spółka będzie dokonywała miesięcznych rozliczeń podatku VAT najpóźniej od Dnia Wydzielenia.
10.  Przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona – w ramach Pozostałej Działalności – na mocy umów z kontrahentami nabywa towary i usługi niezbędne do prowadzenia tej działalności. W wyniku planowanego podziału, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z powyższych umów w ramach Pozostałej Działalności, zostaną skutecznie przeniesione na Spółkę (zgodnie z przyjętym planem podziału).
11.  W odniesieniu do towarów i usług dotyczących Pozostałej Działalności, nabytych przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (wynikającego z wystawionych przez kontrahentów na Spółkę Dzieloną faktur dokumentujących nabycie tych towarów lub usług) może powstać w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu. Sytuacja taka będzie miała miejsce w szczególności w przypadku otrzymania w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu faktury dokumentującej dokonanie dostawy towarów/świadczenia usług wykonanych przed Dniem Wydzielenia na rzecz Spółki Dzielonej.
12.  W odniesieniu do towarów usług dotyczących Pozostałej Działalności, nabytych przez Spółkę w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (wynikającego z wystawionych przez kontrahentów na Spółkę faktur dokumentujących nabycie tych towarów lub usług) powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu. Nie można wykluczyć sytuacji, w której powyższe faktury zostaną wystawione przez kontrahentów w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu jeszcze na Spółkę Dzieloną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionych na Spółkę Dzieloną faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę Dzieloną towarów lub usług dotyczących Pozostałej Działalności, dla których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionych na Spółkę Dzieloną faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę towarów lub usług dotyczących Pozostałej Działalności, dla których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, zarówno w sytuacji w której przedmiotowe faktury zostaną prawidłowo wystawione na Spółkę Dzieloną jak i w przypadku gdy takie faktury powinny zostać wystawione na Spółkę, a dane nabywcy na takich fakturach zostaną skorygowane (W szczególności poprzez wystawienie przez Spółkę not korygujących i ich zaakceptowanie przez wystawców faktur)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionych na Spółkę Dzieloną faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę Dzieloną towarów lub usług dotyczących Pozostałej Działalności, dla których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionych na Spółkę Dzieloną faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę towarów lub usług dotyczących Pozostałej Działalności, dla których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, zarówno w sytuacji w której przedmiotowe faktury zostaną prawidłowo wystawione na Spółkę Dzieloną jak i w przypadku gdy takie faktury powinny zostać wystawione na Spółkę, a dane nabywcy na takich fakturach zostaną skorygowane (w szczególności poprzez wystawienie przez Spółkę not korygujących i ich zaakceptowanie przez wystawców faktur).

1\. Przepisy prawa handlowego i podatkowego w analizowanej kwestii

1.1

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II KSH. W treści art. 529 § 1 wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

1.2

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

1.3

Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT:

1.  Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1).
2.  Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje na zasadach uregulowanych w art. 86 tej ustawy; w szczególności:
    1.  co do zasady, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1);
    2.  kwotę podatku VAT naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a);
    3.  co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10);
    4.  jednocześnie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1);
    5.  nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki (z pewnymi wyjątkami), może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą (art. 106k ust. 1), przy czym nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2).

2\. Rozumienie tzw. sukcesji podatkowej częściowej wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej

2.1

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału osoby prawne przejmujące (a także osoby prawne powstałe w wyniku podziału) wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa.

2.2

Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art. 93c Ordynacji podatkowej: „praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przydzielonymi (\`(...)\`) składnikami majątku”. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego.

2.3

Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie „prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego”. Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:

1.  „prawo” to uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi;
2.  „obowiązek” to konieczność zrobienia czegoś wynikająca z nakazu prawnego;
3.  „związek” to stosunek (zależność) między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

2.4

W świetle powyższego należy przyjąć, iż:

1.  „prawem” w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej może być w szczególności prawo do rozpoznania wydatku jako kosztu podatkowego, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, prawo do zwrotu nadpłaty lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym itp.;
2.  z kolei „obowiązkiem” w rozumieniu tego przepisu może być w szczególności obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych, obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT czy też generalnie pojęty obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych, itp.

2.5

Dodatkowo należy podkreślić, iż – jak wskazuje się w doktrynie – ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji – przez sukcesję uprawnień podatkowych – przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426). W konsekwencji następstwa uregulowanego w art. 93c Ordynacji podatkowej nie należy rozumieć jako przejęcia przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału, lecz jako przejęcie (kontynuację) od dnia podziału niezakończonych rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną.

2.6

Z kolei analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. „pozostawanie w związku” ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć, że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

2.7

W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:

1.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem wydzielanym (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
2.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem pozostającym w spółce dzielonej (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
3.  prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych kategorii (tj. takie, które są związane z samą spółką dzieloną lub też z całością jej działalności).

Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, iż przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia „pozostają” bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną.

2.8

Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem (stały się przed dniem wydzielenia „stanami otwartymi”), a zarazem
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

2.9

Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art. 93c Ordynacji podatkowej:

1.  jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek nie podlega, tzw. sukcesji podatkowej częściowej,
2.  z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek ulegnie konkretyzacji w dniu wydzielenia lub po tej dacie bądź też powinno być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

2.10

Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w najnowszej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia: przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych. W szczególności:

1.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 roku, sygn. akt I SA/Gd 898/14, zgodnie z którym: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia «praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku», będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do Osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie «stany otwarte», tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia «pozostają» jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które «pozostawały» w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie «pozostają» w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. «pozostaje» w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną – w stosunku do składników majątku – metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. (\`(...)\`) Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki «pozostające» w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”.
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 roku, znak IBPB1/2/423-1269/14/KP, zgodnie z którą: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku” będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt) Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesu mogą być wyłącznie tzw. «stany otwarte», tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania «pozostają» w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”.
3.  analogiczne stanowisko zaprezentowano również m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 roku, znak IBPBI/2/423-1199/14/KP oraz znak IBPBI/2/423-1200/14/KP, w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 roku, znak IPPB3/423-171/14-2/MS oraz z dnia 14 maja 2014 roku, znak IPPB3/423-183/14-2/MS, a także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2014 roku, znak ILPB4/423-479/13-2/ŁM oraz znak ILPB4/423-481/13-2/DS, a także z dnia 30 stycznia 2014 roku, znak ILPB3/423-521/13-4/PR.

Mimo, iż przytoczone powyżej interpretacje indywidualne organów podatkowych oraz wyrok sądu administracyjnego zostały wydane na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 roku, poz. 851, ze zm.), to w ocenie Spółki przedstawione w nich ogólne abstrakcyjne stanowisko dotyczące zakresu sukcesji podatkowej z art. 93c Ordynacji podatkowej powinno znaleźć odpowiednie zastosowanie również na gruncie przepisów Ustawy o VAT.

3\. Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do faktur wystawionych przez kontrahentów

3.1

Zdaniem Spółki, z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej (dokonanej szczegółowo w punktach 1-2 powyżej) wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Pozostałą Działalnością ulegnie konkretyzacji w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, to skutki podatkowe z nim związane będą podlegały tzw. sukcesji podatkowej częściowej (zostaną przeniesione na Spółkę).

3.2

Przenosząc powyższe na grunt Ustawy o VAT należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie transakcji dotyczących wydzielonej części majątku jest przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, jednakże tylko w zakresie tych zdarzeń, które nie ulegną konkretyzacji do Dnia Wydzielenia, tj. dane prawo do odliczenia podatku VAT jeszcze nie powstanie do tego dnia.

3.3

W świetle powyższego należy, zdaniem Spółki uznać, iż – przyjmując zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego założenie, iż w związku z podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie Pozostałej Działalności do Spółki dojdzie do sukcesji podatkowej z art. 93c Ordynacji podatkowej – o przypisaniu praw do odliczenia podatku VAT naliczonego do Spółki bądź Spółki Dzielonej będzie decydować data powstania tego prawa do odliczenia.

3.4

W konsekwencji, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionych na Spółkę Dzieloną faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług dotyczących Pozostałej Działalności, dla których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu – również w przypadku, gdy faktyczna dostawa towarów lub wykonanie usługi zostanie dokonane jeszcze na rzecz Spółki Dzielonej przed tym dniem. Prawo do rozliczenia tych transakcji zostanie bowiem przeniesione w ramach sukcesji podatkowej praw i obowiązków, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, z Dniem Wydzielenia Pozostałej Działalności do Spółki.

3.5

W szczególności – zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami Ustawy o VAT, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

3.6

W konsekwencji, podmiotem uprawnionym do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur wystawionych przez kontrahentów, związanych z Pozostałą Działalnością będzie:

1.  Spółka Dzielona w przypadkach, gdy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur powstanie przed Dniem Wydzielenia, czyli w szczególności faktura zostanie otrzymana przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia;
2.  Spółka (zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej częściowej), w przypadkach, gdy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, czyli w szczególności, jeżeli faktura zostanie otrzymana przez Spółkę Dzieloną lub Spółkę w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

3.7

Ze względu na tzw. sukcesję podatkową częściową, bez wpływu na powyższą konkluzję będzie fakt, czy faktury dotyczące Pozostałej Działalności wystawione w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu będą wskazywały, jako nabywcę, Spółkę Dzieloną czy Spółkę. Oczywiście jeżeli taka faktura będzie wystawiona w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu na Spółkę Dzieloną, a odliczenia będzie dokonywała Spółka, konieczne będzie skorygowanie danych nabywcy na takiej fakturze (w szczególności poprzez wystawienie przez Spółkę stosownych not korygujących i ich zaakceptowanie przez wystawców faktur). Z kolei w przypadku faktur dotyczących Pozostałej Działalności wystawionych przed Dniem Wydzielenia na Spółkę Dzieloną, Spółka będzie uprawiona do odliczenia podatku VAT naliczonego z takich faktur bez konieczności korygowania danych nabywcy na tych fakturach.

3.8

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionych na Spółkę Dzieloną faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę Dzieloną towarów lub usług dotyczących Pozostałej Działalności, dla których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu,
2.  Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę towarów lub usług dotyczących Pozostałej Działalności, dla których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, zarówno w sytuacji, w której przedmiotowe faktury zostaną prawidłowo wystawione na Spółkę Dzieloną jak i w przypadku gdy takie faktury powinny zostać wystawione na Spółkę, a dane nabywcy na takich fakturach zostaną skorygowane (w szczególności poprzez wystawienie przez Spółkę not korygujących i ich zaakceptowanie przez wystawców faktur).

4\. Praktyka organów podatkowych

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

1.  W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r., znak IBPP3/4512-18/15/EJ, zgodnie z którą: „w odniesieniu do podatku naliczonego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstaje przed dniem podziału. Natomiast, jeżeli – zgodnie z ustawą o VAT – prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału), uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca. Należy również stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Spółka Dzielona), wystawionych przed dniem podziału, powstało w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie pozostaje ono w związku z przydzielonymi składnikami Spółce Przejmującej”.
2.  W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2015 r., znak ILPP2/443-1110/14-2/JK, zgodnie z którą: ,,w odniesieniu do podatku naliczonego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co do których prawo do odliczenia powstaje przed dniem podziału. Natomiast, jeżeli – zgodnie z ustawą o VAT – prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału), uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Wydzielona”.
3.  W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2014 r., znak IBPP1/443-179/14/BM, zgodnie z którą: „jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Spółka Dzielona). wystawionych przed dniem podziału, powstało w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie pozostaje ono w związku z przydzielonymi składnikami Spółce Przejmującej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.