Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.71.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-06
Teza: Uznanie wykonywanych czynności za usługę kompleksową celem prawidłowego rozliczenia dokonywanych transakcji.
Słowa kluczowe: przeróbki; samochód; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za usługę kompleksową celem prawidłowego rozliczenia dokonywanych transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za usługę kompleksową celem prawidłowego rozliczenia dokonywanych transakcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Firma A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej zwana: „Wnioskodawca” lub „A”) specjalizuje się w zabudowie i przebudowie pojazdów typu bus i mini bus na kampery. Realizacja kompletnych zabudów odbywa się głównie na bazie samochodów: x. W swojej ofercie Wnioskodawca posiada kilka konceptów, od najprostszych, oferujących minimalne wyposażenie, do kompletnych zabudów z pełnym wyposażeniem, które obejmują takie elementy jak np. dach sypialniany, instalację solarną czy markizę zewnętrzną. Wnioskodawca oferuje rozwiązania pozwalające zachować wielofunkcyjność pojazdu. Zabudowa wykonywana jest zarówno na pojazdach nowych, jak i używanych.

Pojazdy do zabudowy dostarcza klient Wnioskodawcy – to klient wybiera samochód, na którym zabudowana jest realizowana i on jest jego właścicielem w momencie dostarczenia samochodu do Wnioskodawcy. Prace wykonywane są więc każdorazowo na pojeździe powierzonym niebędącym własnością Wnioskodawcy. W przyszłości Wnioskodawca zamierza również samemu sprzedawać gotowe samochody.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę:

1.  przygotowanie pojazdu do zabudowy, na które składa się zabezpieczenie pojazdu z zewnątrz i wewnątrz, oraz usunięcie zbędnych elementów: fabrycznego wykończenia ścian, ewentualnie podłogi oraz uchwytów od fabrycznych siedzeń w przestrzeni pasażerskiej, demontaż foteli kierowcy i pasażera, a także demontaż elementów plastikowych wokół przedniej szyby oraz słupków;
2.  montaż dodatkowej instalacji elektrycznej, który wiąże się z rozprowadzeniem okablowania w pojeździe oraz montaż dodatkowego akumulatora, ładowarki, gniazd CEE, 12V, 230V, USB, systemu inteligentnego rozdziału ładowania, oświetlenia oraz ewentualnych innych elementów elektryki;
3.  izolacja pojazdu (klejenie specjalistycznej pianki izolacyjnej wewnątrz pojazdu);
4.  montaż i przyciemnianie szyb folią;
5.  wykończenie ścian wewnątrz (montaż elementów wykończenia ścian oraz tapicerowanie ścian);
6.  montaż zasłon;
7.  montaż certyfikowanych obrotnic, umożliwiających obrót foteli przednich na postoju;
8.  montaż podłogi i szyn podłogowych pod fotele w obszarze zabudowy na co składa się:
    *   przygotowanie podłogi do montażu (wycinanie, klejenie wykładziny),
    *   przygotowanie szyn pod siedzenia do montażu na pojeździe,
    *   montaż podłogi wraz z szynami oraz
    *   wykończenie widocznych krawędzi podłogi listwami;
9.  produkcja mebli z gotowych płyt sklejki z laminatem (wycinanie, frezowanie, oklejanie krawędzi, skręcanie formatek, montaż szuflad, zawiasów oraz innych okuć) oraz uzbrojenie mebli w: instalację wodną, elektryczną, oświetlenie, stolik;
10.  montaż mebli na pojeździe i uzbrojenie mebli w pozostałe elementy jak np. lodówka, zlew, kran, prysznic zewnętrzny, kuchenkę, toaletę turystyczną oraz inne elementy;
11.  montaż dolnego łóżka na pojeździe i połączenie go z zabudową meblową, montaż elementów wzmacniających i podporowych do łóżka oraz uzbrojenie w materac;
12.  montaż panelu elektrycznego do zabudowy meblowej;
13.  montaż siedzeń w system szynowy;
14.  dodatkowe mocowanie szyn podłogowych od spodu pojazdu wraz z elementami wzmacniającymi;
15.  kontrola pod względem jakości i prawidłowości specyfikacji, czyszczenie, uzupełnienie dokumentacji i wydanie pojazdu. Dodatkowo na życzenie klienta możliwe są takie opcje jak:
    *   montaż markizy z uchwytami;
    *   montaż dachu sypialnego z łóżkiem dachowym;
    *   montaż ogrzewania postojowego;
    *   montaż instalacji solarnej;
    *   dostosowanie klimatyzacji tylnej po montażu dachu sypialnego;
    *   montaż bagażnika rowerowego;
    *   montaż dodatkowych głośników;
    *   montaż uchwytu pod TV/Tablet;
    *   produkcja i montaż mebli wg życzenia klienta;
    *   inne opcje.

A dodatkowo na niektórych fakturach sprzedaży wskazuje zarówno wartość materiałów (towarów), jak i wartość swoich usług polegających na odpowiednim montażu tych towarów w dostarczonym pojeździe.

W związku z faktem że Wnioskodawca już raz złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie, który to wniosek tutejszy organ podatkowy pozostawił bez rozpatrzenia (…) z uwagi na brak odniesienia się do wezwania, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że:

1.  wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (ORD-IN) nie zawiera pola ani miejsca, w którym należałoby wskazać jakie skutki prawno-podatkowe Wnioskodawca chce wywieść z faktu otrzymania interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w odniesieniu do okoliczności opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Pola dotyczące opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pytań oraz własnego stanowiska w ogóle nie obejmują konieczności dokonania przez podatnika analizy prawno-podatkowych skutków z tytułu otrzymania interpretacji;
2.  taki wymóg nie został również wskazany w Dziale II, Rozdział IA Ordynacji podatkowej, który reguluje zasady dotyczące wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego;
3.  chcąc jednak przyśpieszyć całą procedurę, pomimo braku takiego obowiązku wynikającego z przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje, że ustalenie w tym konkretnym przypadku przedmiotu wykonywanej czynności (towar czy usługa) ma dla podatnika następujące prawno-podatkowe konsekwencje:
    *   prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia – w przypadku gdyby przedmiotowe świadczenie złożone stanowiło usługę z punktu widzenia podatku VAT Wnioskodawca traktowałby przedmiotową czynność jako niepodlegającą w Polsce opodatkowaniu z uwagi na miejsce świadczenia, które przyporządkowane będzie do siedziby nabywcy zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej zwana: „UPTU”). W przypadku towarów miejsce świadczenia byłoby w Polsce i to tutaj trzeba byłoby ustalić właściwą stawkę podatku VAT;
    *   prawidłowe ustalenie stawki podatku VAT – w przypadku usługi kwestia stawki w ogóle się nie pojawi z uwagi na miejsce świadczenia, które byłoby w innym kraju UE. Odnośnie transakcji towarowej podatek co do zasady również nie wystąpi ale zastosowanie znalazłaby odmienna procedura, a mianowicie zastosowanie miałaby 0% stawka VAT dotycząca wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i w związku z tym Wnioskodawca musiałby dodatkowo spełnić przesłanki z art. 42 ust. 1 UPTU;
    *   prawidłowe wypełnienie deklaracji VAT-7 – w zależności od tego czy dana transakcja traktowana byłaby jako towar, czy jako usługa to jej wykazanie w deklaracji VAT-7 będzie odmienne (wykazywane są w innych miejscach deklaracji VAT-7);
    *   prawidłowe wypełnienie deklaracji VAT-UE – podobnie jak w przypadku deklaracji VAT-7, jej prawidłowe wypełnienie zależy od tego, czy przedmiotem transakcji są towary czy usługi z uwagi na różne pola które należy wypełnić;
    *   prawidłowe wypełnienie obowiązku w zakresie INTRASTAT – obowiązki w zakresie INTRASTAT dotyczą ewidencjonowania przemieszczenia towarów przez podatników w ramach państw UE. Jeżeli więc świadczenie złożone traktowane będzie jako towar to Wnioskodawca będzie miał obowiązek monitorowania limitów jakie nałożone zostały na podatników w kontekście wykazywania w deklaracji INTRASTAT przemieszczeń pomieszczeń pomiędzy krajami UE. Takiego obowiązku nie będzie w przypadku gdyby przedmiotowe świadczenie złożone potraktowane byłoby jako świadczenie usług.

Ponadto, Wnioskodawca oświadcza że:

1.  nie jest w stanie wskazać co jest elementem dominującym w ramach realizowanego zlecenia. Należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca otrzymuje od klienta szczegółowe zamówienie na konkretną zabudowę. Podpisywany jest odpowiedni protokół określający jakie elementy mają być wykonane na powierzonym przez klienta pojeździe. Można to porównać z zamówieniem gotowego samochodu w salonie – czyli klient wybiera wszystkie opcje, dodatki i wyposażenie i taki jest przedmiot zlecenia. Nie da się więc powiedzieć że jeden element jest dominujący a inny nie ponieważ w sytuacji gdy gotowa zabudowa nie będzie spełniać któregokolwiek z kryteriów uzgodnionych w zleceniu to klient nie odbierze zamówienia;
2.  nie wskaże w stanie faktycznym, które czynności są pomocnicze, a które są czynnościami głównymi. Taką analizę Wnioskodawca może przeprowadzić w uzasadnieniu własnego stanowiska jako własnej interpretacji przepisów podatkowych (i tak też postąpiono). Zwrócić należy bowiem uwagę, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę stanowią ogół czynności które klient zleca do wykonania i za które płaci w zależności od wybranej specyfikacji zamówienia. Można jedynie pokusić się o wyróżnienie, które zostało zrobione powyżej czyli podzielić czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na czynności, które są robione zawsze (np. zabudowa meblowa czy rozłożenie elektryki), i które klient może dodatkowo dokupić (opcje);
3.  niektóre towary mogą być kupione oddzielnie ponieważ zbudowanie samochodu typu kamper co do zasady polega na składaniu ze sobą różnych elementów. Cześć z nich jest przygotowywana bezpośrednio przez Wnioskodawcę np. zabudowa meblowa czy izolacja pojazdu, a część jest kupowana od innych podmiotów np. siedzenia, markizy czy telewizory;
4.  wynagrodzenie za wykonane czynności każdorazowo kalkulowane jest indywidualnie biorąc pod uwagę:
    *   markę pojazdu, na którym zabudowa jest przygotowywana (np. …);
    *   rodzaj pojazdu – osobowy czy ciężarowy, co wiąże się chociażby z przygotowaniem otworów pod okna czy innym poprowadzeniem wiązek elektrycznych;
    *   wyposażenie wybrane przez klienta – w tym przypadku bierze się pod uwagę zarówno ceny poszczególnych elementów wyposażenia jak i ilość roboczogodzin potrzebnych do przeprowadzenia wszystkich prac przez poszczególnych pracowników;
5.  co do zasady nie sprzedaje samych towarów używanych do zabudowy – takie postępowanie jest nielogiczne ponieważ klient zamawia całą zabudowę i odbiera każdorazowo pojazd, który jest przystosowany do użytkowania. Oczywiście, Wnioskodawca może zamówić dla klienta daną część odrębnie i ją sprzedać (np. markizę czy bagażnik rowerowy) ale takie postepowanie nie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. W przypadku dokonywania zabudowy żadne części nie pozostają do samodzielnego montażu przez klienta i przez to nie są sprzedawane oddzielnie;
6.  nie jest w stanie stwierdzić dokładnie jaki jest procentowy stosunek towarów i czynności usługowych w całej wartości zamówienia. Zależy on od szeregu czynników, a w szczególności od marki pojazdu, jego rodzaju oraz poszczególnych elementów wyposażenia. W przypadku zabudowy meblowej wartościowa proporcja usług najczęściej jest większa niż towarów, natomiast w przypadku montażu fotela proporcja jest odwrotna. Upraszczając można stwierdzić, że wartość towarów użytych do zabudowy najczęściej będzie przekraczała 50% wartości całego zamówienia ale me jest to regułą;
7.  nigdy nie zabiegał o wydanie interpretacji w zakresie kwalifikacji statystycznej wykonywanych czynności ponieważ zdaniem Wnioskodawcy nie ma on możliwości skorzystania z obniżonych stawek podatku, do których przedmiotowa klasyfikacja mogła by być wykorzystana. Sam wniosek również nie wymaga klasyfikowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę do konkretnych kodów PKWiU ponieważ koncertuje się on na właściwym określeniu świadczenia złożonego, które jest pojęciem stricte z zakresu podatku VAT i nie ma związku z klasyfikacją statystyczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie przepisów UPTU czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należy traktować jako świadczenie złożone, w którym świadczeniem głównym będą czynności usługowe, co ma dla Wnioskodawcy skutki w postaci prawidłowego rozliczenia tych transakcji zarówno w kontekście miejsca świadczenia, stawki podatku, jak i obowiązków ewidencyjnych związanych z prawidłowym wypełnieniem deklaracji VAT-7, informacji podsumowującej VAT-UE oraz deklaracji INTRASTAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynności przez niego wykonywane należy traktować jako świadczenie złożone, w którym głównym elementem jest świadczenie usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W art. 5 ust. 1 UPTU ustawodawca zawarł katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wśród tych czynności znalazła się odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 UPTU).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 UPTU przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wprowadzona przez ustawodawcę definicja powyższych świadczeń ma na celu odróżnienie ich od siebie z uwagi na inne konsekwencje podatkowe stosowania każdej z nich. W zależności bowiem od tego, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy ze świadczeniem usług, inaczej może wyglądać zarówno kwestia powstania obowiązku podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, jak i stawki VAT oraz określenia właściwego miejsca świadczenia. Dlatego właśnie tak ważne jest właściwe określenie, z jaką dokładnie transakcją podatnik ma do czynienia.

Co do zasady rozstrzygnięcie przedmiotu transakcji (usługa czy towar) nie przysparza podatnikom większych problemów. Zdarzają się natomiast sytuacje, w których podatnicy, realizując swoje transakcje wykonują szereg czynności, które w ostateczności składają się na wykonanie określonego zamówienia. Właśnie taka sytuacja występuje w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Otóż Wnioskodawca co do zasady przygotuje dla swoich klientów zabudowy do samochodów i montuje je na powierzonych przez nich pojazdach. Jego zadaniem jest więc zarówno wyprodukowanie/przygotowanie konkretnych produktów takich jak np. dodatkowej instalacji elektrycznej, ścian i okładzin w pojeździe, czy mebli na wymiar wraz z ich uzbrojeniem (są to towary w myśl UPTU), jak i przygotowanie samego pojazdu do przebudowy oraz montaż ww. towarów (w myśl UPTU będą to więc usługi). W związku z tym przedmiotem zlecenia jest zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług, ale klienci płacą jedną cenę za całościową modernizację, a nie za poszczególne etapy/elementy/składowe całego procesu.

W tym miejscu pojawia się więc pytanie, co jest przedmiotem sprzedaży: usługa czy towar, a może oddzielnie poszczególne towary wykorzystane do produkcji oraz wartość wykonanych przez Wnioskodawcę usług? Innymi słowy, czy należy uznać, iż przedmiotowa transakcja składa się z jednego świadczenia złożonego do którego należy przyporządkować określoną stawkę VAT, czy też z kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby odpowiedzieć na to pytanie, należy przeanalizować kwestię tzw. świadczeń złożonych. Co prawda takie pojęcie nie pojawia się w żadnych przepisach dotyczących podatku od towarów i usług (ani też podatku od wartości dodanej), to jednak na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”) wyklarowała się definicja tego pojęcia. Należy jednak zacząć od tego, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „D112”) – takie stanowisko znajduje potwierdzenie w bogatym już orzecznictwie TSUE, np. wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere czy z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP.

Natomiast z orzecznictwa TSUE wynika również, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, czyli towary i usługi mogące mieć różny moment powstania obowiązku podatkowego czy mogące prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (patrz chociażby wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service czy z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP).

W tym zakresie TSUE więc orzekał, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne zdarzenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04. Levob Verzekeringen i OV Bank czy wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere).

Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe, traktowane jednak z punktu widzenia podatkowego tak samo jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP; z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service oraz z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in.).

W związku z powyższym należy więc pogodzić z jednej strony zasadę odrębności i niezależności na gruncie VAT każdej czynności, a z drugiej strony zasadę, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym/funkcjonalnym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. To wszystko zmusza podatników do poszukiwania elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank; w sprawie Aktiebolaget NN; w sprawie Everything Everywhere; w sprawach połączonych Bog i in. a także w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP).

Ponieważ jednak definicja oraz zasada dotycząca świadczeń złożonych została wypracowana w orzecznictwie TSUE, to brak jest w tym zakresie jakiejś bezwzględnie obowiązującej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT. Jak to się podkreśla w ww. przywołanych orzeczeniach, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń niezależnych, czy też jedno świadczenie złożone.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje szereg czynności, które jego zdaniem są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Klienci Wnioskodawcy nie oczekują bowiem od niego, aby dokonał on dostawy poszczególnych elementów zabudowy oraz wyposażenia pojazdu, ale żeby po odebraniu pojazdu od Wnioskodawcy spełniał on funkcjonalne warunki zawartej umowy (aby miał m.in. łóżko, łazienkę, kuchnię, miejsce do zjedzenia i salon).

Należy więc stwierdzić, że gospodarczym przedmiotem ww. transakcji jest dostarczenie klientowi przez Wnioskodawcę funkcjonalnej zabudowy pojazdu, która jest ściśle dostosowana do potrzeb tego klienta. Nie można bez popadania w sztuczność uznać, iż klient chciałby nabyć od tego Wnioskodawcy najpierw elementy do zabudowy (towary), które w tym stanie nie byłyby dla niego jednak w żaden sposób użyteczne, a dopiero później zlecił mu montaż tych towarów, co byłoby jedynym właściwym sposobem nadania im cech użyteczności/funkcjonalności.

Powyższej konstatacji nie zmienia również fakt, że w niektórych umowach Wnioskodawca uwidacznia dwie odrębne ceny za poszczególne elementy zabudowy (towary) i za ich montaż (usługi). Jak bowiem wskazane zostało m.in. w wyrokach w sprawie CPP i w sprawie Levob Verzekeringen BV, okoliczność ta nie przeczy bowiem ani obiektywnemu ścisłemu związkowi, który został właśnie wskazany w odniesieniu do owej dostawy i montażu, ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy tego rodzaju dostawa oraz późniejszy montaż towarów powinien być do celów podatku VAT co do zasady uznawany za jedno nierozerwalne świadczenie.

Jeśli chodzi z kolei o kwestię, czy tego rodzaju jedno złożone świadczenie powinno być kwalifikowane jako dostawa towarów, czy świadczenie usług, to wymaga to zidentyfikowania dominujących składników tego świadczenia (patrz m.in. wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg-Gelting Linien). W sytuacji, gdy dominującym elementem będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a pozostałe czynności będą miały jedynie charakter pomocniczy, transakcja ta powinna być traktowana, jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą czynności montażowo-wykonawcze, to mimo że w ramach takiej transakcji może również wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Tak więc w przedmiotowej sprawie oprócz samego wykonania odpowiednich elementów zabudowy (meble, instalacje, wykończenie), również zakres, czas trwania i koszt montażu są czynnikami istotnymi w kontekście ustalenia czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem sprzedaży podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU jest odpłatne świadczenie usług, ponieważ usługa montażu nie ma bynajmniej charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący ze względu na jej decydujące znaczenie dla umożliwienia nabywcy używania nabytej zabudowy. W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem realizowanego świadczenia są prace montażowe poszczególnych elementów wyposażenia, których celem jest przekształcenie pojazdu typu osobowy/bus/minibus/dostawczy w kampera, czyli innymi słowy domek na kołach. Dostawa poszczególnych elementów zabudowy jest w tym przypadku świadczeniem pomocniczym, gdyż z punktu widzenia nabywcy nie miałaby sensu ekonomicznego.

W celu przebudowy podstawionego pojazdu na właściwie funkcjonującego kampera, który spełnia określone wymagania klienta oraz czyni zadość przepisom prawo o ruchu drogowym, niezbędny jest profesjonalny montaż całego wyposażenia. Dostawa wyposażenia potrzebnego do zabudowy stanowi integralną część montażu tego wyposażenia, aczkolwiek nie stanowi celu samego w sobie. Wnioskodawca nie sprzedaje towaru w postaci gotowego kampera, tylko wykonuje prace na pojeździe powierzonym przez klienta, który nie jest jego własnością, tak by pojazd ten pełnił wymagane funkcje.

Klient, który dostarcza pojazd do zabudowy, nie jest zainteresowany nabyciem samego wyposażenia, tj. rozporządzania nim jak właściciel. Istotą tej transakcji jest zamontowanie elementów wyposażenia, tak by pojazd spełniał określone wymagania i funkcjonował zgodnie z przeznaczeniem.

Nawiązując do powyższego, należy raz jeszcze podkreślić, że zdaniem Wnioskodawcy głównym świadczeniem w przedmiotowej sprawie są usługi wykonania zabudowy, które polegają na pracach montażowych, niezbędnych w przebudowie pojazdu na kampera, natomiast wszelkie pozostałe świadczenia są świadczeniami pomocniczymi, nierozerwalnie związanymi ze świadczeniem głównym, mające na celu realizację świadczenia głównego. Wykonanie poszczególnych części tego świadczenia osobno – sama dostawa wyposażenia, nie miałaby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego dla nabywcy i dlatego nie mogłaby funkcjonować samodzielnie.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa wyposażenia stanowi integralną część przebudowy pojazdu na kampera, jednak to montaż wszystkich urządzeń jest świadczeniem głównym. W konsekwencji całość realizowanego świadczenia polegającego na przerobieniu pojazdu należącego do klienta na kamper, należy uznać za świadczenie usług i opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien:

*   potraktować szereg wykonywanych przez siebie czynności jako świadczenie złożone w którym elementem głównym jest odpłatne świadczenie usług polegające na zabudowie pojazdu, a elementami dodatkowymi są usługi i towary wykorzystywane w tym celu;
*   w związku z powyższym miejsce świadczenia usług należy określić biorąc pod uwagę przepisy art. 28a-28o UPTU;
*   deklaracja VAT-7 i informacja podsumowująca VAT-UE powinny być wypełnione zgodnie z przepisami jak dla świadczenia usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca specjalizuje się w zabudowie i przebudowie pojazdów typu bus i mini bus na kampery. Realizacja kompletnych zabudów odbywa się głównie na bazie samochodów: x. W swojej ofercie Wnioskodawca posiada kilka konceptów, od najprostszych, oferujących minimalne wyposażenie, do kompletnych zabudów z pełnym wyposażeniem, które obejmują takie elementy jak np. dach sypialniany, instalację solarną czy markizę zewnętrzną. Wnioskodawca oferuje rozwiązania pozwalające zachować wielofunkcyjność pojazdu. Zabudowa wykonywana jest zarówno na pojazdach nowych, jak i używanych.

Pojazdy do zabudowy dostarcza klient Wnioskodawcy – to klient wybiera samochód na których zabudowana jest realizowana i on jest jego właścicielem w momencie dostarczenia samochodu do Wnioskodawcy. Prace wykonywane są więc każdorazowo na pojeździe powierzonym niebędącym własnością Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, to:

1.  przygotowanie pojazdu do zabudowy na które składa się zabezpieczenie pojazdu z zewnątrz i wewnątrz, oraz usunięcie zbędnych elementów: fabrycznego wykończenia ścian, ewentualnie podłogi oraz uchwytów od fabrycznych siedzeń w przestrzeni pasażerskiej, demontaż foteli kierowcy i pasażera, a także demontaż elementów plastikowych wokół przedniej szyby oraz słupków;
2.  montaż dodatkowej instalacji elektrycznej, który wiąże się z rozprowadzeniem okablowania w pojeździe oraz montaż dodatkowego akumulatora, ładowarki, gniazd CEE, 12V, 230V, USB, systemu inteligentnego rozdziału ładowania, oświetlenia oraz ewentualnych innych elementów elektryki;
3.  izolacja pojazdu (klejenie specjalistycznej pianki izolacyjnej wewnątrz pojazdu);
4.  montaż i przyciemnianie szyb folią;
5.  wykończenie ścian wewnątrz (montaż elementów wykończenia ścian oraz tapicerowanie ścian);
6.  montaż zasłon;
7.  montaż certyfikowanych obrotnic, umożliwiających obrót foteli przednich na postoju;
8.  montaż podłogi i szyn podłogowych pod fotele w obszarze zabudowy na co składa się:
    *   przygotowanie podłogi do montażu (wycinanie, klejenie wykładziny),
    *   przygotowanie szyn pod siedzenia do montażu na pojeździe,
    *   montaż podłogi wraz z szynami oraz
    *   wykończenie widocznych krawędzi podłogi listwami;
9.  produkcja mebli z gotowych płyt sklejki z laminatem (wycinanie, frezowanie, oklejanie krawędzi, skręcanie formatek, montaż szuflad, zawiasów oraz innych okuć) oraz uzbrojenie mebli w: instalację wodną, elektryczną, oświetlenie, stolik;
10.  montaż mebli na pojeździe i uzbrojenie mebli w pozostałe elementy jak np. lodówka, zlew, kran, prysznic zewnętrzny, kuchenkę, toaletę turystyczną oraz inne elementy;
11.  montaż dolnego łóżka na pojeździe i połączenie go z zabudową meblową, montaż elementów wzmacniających i podporowych do łóżka oraz uzbrojenie w materac;
12.  montaż panelu elektrycznego do zabudowy meblowej;
13.  montaż siedzeń w system szynowy;
14.  dodatkowe mocowanie szyn podłogowych od spodu pojazdu wraz z elementami wzmacniającymi;
15.  kontrola pod względem jakości i prawidłowości specyfikacji, czyszczenie, uzupełnienie dokumentacji i wydanie pojazdu.

Dodatkowo na życzenie klienta możliwe są takie opcje jak: montaż markizy z uchwytami; montaż dachu sypialnego z łóżkiem dachowym; montaż ogrzewania postojowego; montaż instalacji solarnej; dostosowanie klimatyzacji tylnej po montażu dachu sypialnego; montaż bagażnika rowerowego; montaż dodatkowych głośników; montaż uchwytu pod TV/Tablet; produkcja i montaż mebli wg życzenia klienta jak również inne opcje.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania wykonywanych czynności za usługę kompleksową celem prawidłowego rozliczenia dokonywanych transakcji.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Kryterium odrębności często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można również z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odnosząc się do kompleksowości należy mieć na względzie przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Reasumując, z treści powyższych orzeczeń wynikają następujące wnioski:

1.  Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.
2.  W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
3.  W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze, a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
4.  Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.
5.  Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

W niniejszej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę zmierzają do realizacji jednego zadania, tj. przerobienia pojazdów typu bus i mini bus na kampery zgodnie ze zleceniem usługodawcy. Oznacza to, że po wykonaniu wszystkich czynności (prac) powstanie pojazd typu kamper.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że czynności, które wykonuje Wnioskodawca w ramach zamówienia stanowią świadczenie kompleksowe. Bowiem z punktu widzenia klienta, jest on zainteresowany odbiorem pojazdu typu kamper z zamontowanymi w nim odpowiednimi elementami. Podkreślić należy, że nabycie przez zleceniodawcę poszczególnych elementów zamontowanych w przerobionym pojeździe nie stanowią celu samego w sobie, lecz są elementem służącym do stworzenia całości, czyli pojazdu typu kamper.

Jak wynika z wniosku klienci Wnioskodawcy nie oczekują bowiem od niego, aby dokonał on dostawy poszczególnych elementów zabudowy oraz wyposażenia pojazdu, ale żeby po odebraniu pojazdu od Wnioskodawcy spełniał on funkcjonalne warunki zawartej umowy (aby miał m.in. łóżko, łazienkę, kuchnię, miejsce do zjedzenia i salon).

Należy więc stwierdzić, że gospodarczym przedmiotem ww. transakcji jest dostarczenie klientowi przez Wnioskodawcę funkcjonalnej zabudowy pojazdu, która jest ściśle dostosowana do potrzeb tego klienta.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że w celu przebudowy podstawionego pojazdu na właściwie funkcjonującego kampera, który spełnia określone wymagania klienta oraz czyni zadość przepisom prawo o ruchu drogowym, niezbędny jest profesjonalny montaż całego wyposażenia. Dostawa wyposażenia potrzebnego do zabudowy stanowi integralną część montażu tego wyposażenia, aczkolwiek nie stanowi celu samego w sobie. Wnioskodawca nie sprzedaje towaru w postaci gotowego kampera, tylko wykonuje prace na pojeździe powierzonym przez klienta, który nie jest jego własnością, tak by pojazd ten pełnił wymagane funkcje.

Klient, który dostarcza pojazd do zabudowy, nie jest zainteresowany nabyciem samego wyposażenia, tj. rozporządzania nim jak właściciel. Istotą tej transakcji jest zamontowanie elementów wyposażenia, tak by pojazd spełniał określone wymagania i funkcjonował zgodnie z przeznaczeniem.

Nawiązując do powyższego, należy raz jeszcze podkreślić, że zdaniem Wnioskodawcy głównym świadczeniem w przedmiotowej sprawie są usługi wykonania zabudowy, które polegają na pracach montażowych, niezbędnych w przebudowie pojazdu na kampera, natomiast wszelkie pozostałe świadczenia są świadczeniami pomocniczymi, nierozerwalnie związanymi ze świadczeniem głównym, mające na celu realizację świadczenia głównego. Wykonanie poszczególnych części tego świadczenia osobno – sama dostawa wyposażenia, nie miałaby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego dla nabywcy i dlatego nie mogłaby funkcjonować samodzielnie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że montaż wszystkich ww. urządzeń jak i dokonane modyfikacje mają na celu nadanie samochodowi charakteru samochodu typu kamper. Pozbawienie samochodu któregokolwiek z montowanych w nim urządzeń albo elementów bądź to naruszałoby konstrukcję samego samochodu bądź też pozbawiało samochód funkcji mobilnego mieszkania. Dlatego też należy uznać, że jeżeli w tym konkretnym przypadku dochodzi do trwałego i funkcjonalnego – w tym również fizycznego – połączenia ww. urządzeń z konstrukcją samochodu to mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem o charakterze usługowym.

Zatem z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa wyposażenia stanowi integralną część przebudowy pojazdu na kampera, jednak to montaż wszystkich urządzeń jest świadczeniem głównym. W konsekwencji całość realizowanego świadczenia polegającego na przerobieniu pojazdu należącego do klienta na kamper, należy uznać za świadczenie usług.

Wnioskodawca wskazuje, że istotnym dla niego jest uzyskanie odpowiedzi czy świadczy on usługi kompleksowe, bowiem będzie to miało przełożenie w jego prawidłowych rozliczeniach.

W tym miejscu należy wskazać na przepisy art. 28a – 28o ustawy, które regulują miejsce świadczenia:

I tak, zgodnie z:

*   art. 28a – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
    1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
        1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
        2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
    2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
*   art. 28b
    1.  Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    2.  przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
    3.  W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
    4.  W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.
*   Art. 28c
    1.  Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.
    2.  W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
    3.  W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
*   Art. 28d Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.
*   Art. 28e Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
*   Art. 28f
    
    1.  Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.
    
    *   1a. Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:
        1.  posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;
        2.  posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.
    
    1.  Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem ust. 3.
    2.  Miejscem świadczenia usług transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna.
    3.  Miejsce rozpoczęcia transportu, o którym mowa w ust. 3, oznacza miejsce, w którym faktycznie rozpoczyna się transport towarów, niezależnie od pokonanych odległości do miejsca, gdzie znajdują się towary.
    4.  Miejsce zakończenia transportu, o którym mowa w ust. 3, oznacza miejsce, w którym faktycznie kończy się transport towarów.
*   Art. 28g
    1.  Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.
    2.  Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.
*   Art. 28h W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami usług:
    1.  pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek lub podobnych usług,
    2.  wyceny rzeczowego majątku ruchomego oraz na rzeczowym majątku ruchomym\- miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane.
*   Art. 28i
    1.  Miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 2.
    2.  W przypadku gdy usługi restauracyjne i cateringowe są faktycznie wykonywane na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usług jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów.
*   Art. 28j
    1.  Miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.
    2.  Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni.
    3.  Miejscem świadczenia usług polegających na wynajmie, innym niż wynajem krótkoterminowy, środków transportu na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, z zastrzeżeniem ust. 4.
    4.  Miejscem świadczenia usługi wynajmu statku rekreacyjnego, innego niż wynajem krótkoterminowy, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym statek rekreacyjny jest faktycznie oddawany do dyspozycji usługobiorcy, pod warunkiem że usługodawca faktycznie świadczy tę usługę ze swojej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdujących się w tym miejscu.
*   Art. 28k
    1.  Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
    2.  Przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:
        1.  usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;
        2.  usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;
        3.  całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.
    3.  Jeżeli w trakcie roku podatkowego kwota, o której mowa w ust. 2 pkt 3, zostanie przekroczona, przepis ust. 1 stosuje się począwszy od usługi, w związku ze świadczeniem której przekroczono tę kwotę.
    4.  Podatnicy, do których ma zastosowanie przepis ust. 2, mogą wskazać jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w ust. 1. Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wskazują miejsce świadczenia usług przez złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o takim wyborze do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru.
    5.  W przypadku, o którym mowa w ust. 4, podatnik nie może zmienić miejsca świadczenia usług wcześniej niż po upływie 2 kolejnych lat, licząc od dnia wykonania pierwszej usługi, dla której miejsce świadczenia zostało określone zgodnie z ust. 1.
    6.  Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju może ponownie określić miejsce świadczenia usług zgodnie z ust. 2 po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z dokonanego wyboru, o którym mowa w ust. 4, przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje z określania miejsca świadczenia usług zgodnie z ust. 1.
*   Art. 28l W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:
    1.  sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,
    2.  reklamy,
    3.  doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,
    4.  przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,
    5.  bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,
    6.  dostarczania (oddelegowania) personelu,
    7.  wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,
    8.  (uchylony),
    9.  (uchylony),
    10.  (uchylony),
    11.  polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    12.  przesyłowych:
        1.  gazu w systemie gazowym,
        2.  energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,
        3.  energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    13.  bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12,
    14.  polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-13\- miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
*   Art. 28m (uchylony)
*   Art. 28n
    1.  W przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.
    2.  W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
    3.  W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
*   Art. 28o Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne niż wskazane w art. 22-26 i art. 28b-28n miejsce świadczenia przy dostawie towarów, wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, imporcie towarów i świadczeniu usług, uwzględniając specyfikę świadczenia niektórych usług, dostawy niektórych towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu niektórych towarów oraz przepisy Unii Europejskiej.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Art. 99 ust. 1 ustawy mówi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 2 ustawy – mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa (art. 99 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 100 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

1.  wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
2.  wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
3.  dostawach towarów zgodnie z art. 136 ust. 1 lub 2, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
4.  usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca

˗ zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Zgodnie z art. 100 ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 pkt 2 w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1, stosuje się również do osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE.

Informacje podsumowujące składa się za okresy miesięczne za pomocą środków komunikacji elektronicznej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1 – art. 100 ust. 3 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należy traktować jako świadczenie złożone, w którym świadczeniem głównym są/będą czynności usługowe.

Uwzględniając powyższe miejsce świadczenia usług należy określić biorąc pod uwagę przepisy art. 28a-28o ustawy, stawkę podatku należy określić na podstawie art. 41 ustawy, deklarację VAT-7 należy wypełnić uwzględniając art. 99 ustawy, a informacja podsumowująca VAT-UE powinna być wypełniona zgodnie z przepisami art. 100 ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić również uwagę na sposób fakturowania przez Wnioskodawcę świadczonych przez niego usług. Należy wskazać, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze.

Jednocześnie należy Wnioskodawcy zwrócić uwagę, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie usługa to wyłącznie ta usługa powinna być wskazana na fakturze jako przedmiot sprzedaży, natomiast ewentualne towary (tj. wartość poszczególnych składowych danej usługi) może być umieszczona poza elementami obowiązkowymi faktury, jako elementy dodatkowe np. w części informacyjnej faktury lub w osobnym dokumencie np. w kosztorysie.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym mającym odzwierciedlać faktyczne zaistniałe zdarzenie gospodarcze i faktura nie może wprowadzać w błąd. Tym samym na fakturze dokumentującej świadczenie usług nie powinny figurować jako przedmiot sprzedaży towary zużyte przy jej świadczeniu, jeśli nie były one przedmiotem odrębnej sprzedaży tylko elementem świadczenia kompleksowego.

Elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w osobnych pozycjach jako przedmiot sprzedaży kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – należy stwierdzić, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.