Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.103.2017.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-17
Teza: w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym
Słowa kluczowe: aport; cena-ceny transferowe; dokumentacja; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-podwyższenie kapitału; udział; udziałowiec; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą na terytorium Polski (zwany dalej „Spółką”).

Wnioskodawca posiada udziały w spółce powiązanej w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.).

Wnioskodawca jest podatnikiem, którego przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro oraz dokonującym w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty).

Ze względu na sytuację ekonomiczną spółki powiązanej planowane jest w niej podwyższenie kapitału zakładowego.

Na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wspólnicy wniosą wkłady, w zamian zaś zostaną im wydane udziały o wartości nominalnej niższej, niż wartość wniesionego wkładu. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy spółki powiązanej, zgodnie z art. 154 par. 3 kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma obowiązek – w odniesieniu do opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji – sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka stoi na stanowisku, iż nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Przede wszystkim należy wskazać, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze z tymi podmiotami, zobowiązani są do dokumentowania realizowanych między sobą transakcji, jeśli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza progi określone w art. 9a ust. 2 updop.

Powyższy obowiązek dokumentacyjny dotyczy transakcji, a zatem zdarzeń o charakterze handlowym. Ze względu na fakt, iż pojęcie transakcji nie zostało przez ustawodawcę doprecyzowane, doktryna prawa podatkowego dokonała jego interpretacji, jako: ciąg pojedynczych przepływów (zakupów bądź sprzedaży) o podobnym charakterze ekonomicznym, z reguły wynikających z jednej umowy lub podobnego rodzaju zleceń, z tym samym kontrahentem. (\`(...)\`) Organy podatkowe definiują pojęcie transakcji jako „umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami przedmiotem której lub których są dobra i usługi objęte jedną ceną. Zatem transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonanie szeregu usług, dla których określono łączną cenę, wieloletnia umowa dostawy za określoną cenę danego dobra lub szeregu dóbr bądź usług, itp.” – pismo Dyrektora IS w Warszawie z 7 sierpnia 2009 r„ IPPB5/423-249/09-2/MB.

Transakcją w ocenie Izby Skarbowej w Warszawie jest również „operacja handlowa (ale i bankowa) typu kupno-sprzedaż, ale na większą skale także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw” – pismo Dyrektora IS w Warszawie z 24 lipca 2009 r., IPPB3/423-297/09-2/AG. (..) – za Komentarz do PDOPrU red. Obońska 2016, wyd. 2/Walter.

W związku z brakiem stosownej definicji ustawowej, zakres pojęciowy sformułowania „transakcja” należy poddać wykładni opartej o dyrektywy wykładni prawa podatkowego, tj. w pierwszej kolejności odczytać przy użyciu wykładni językowej prawa podatkowego, w tym szczególnie zgodnie z dyrektywą języka potocznego (w oparciu o słownik języka polskiego) oraz prawniczego (w oparciu o orzecznictwo organów stosujących przepisy podatkowe). Niektóre organy podatkowe odwołują się wprost do słownikowej definicji pojęcia „transakcja”.

Tytułem przykładu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, przez pojęcie „transakcja” należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (zob. interpretacja z 24 grudnia 2008 r., znak: ILPB3/423-637/08-2/HS). We wszystkich przytaczanych definicjach jednoznacznie jest mowa o umowach „handlowych”, gdzie akcent zdecydowanie położony jest na charakter handlowy, gospodarczy umów.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy dotyczące cen transferowych nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż wniesienie wkładu do spółki nie stanowi operacji handlowej na gruncie przepisów podatkowych o cenach transferowych. Są one neutralne podatkowo, nie powstaje więc przychód w rozumieniu ustawy opdop.

Ponadto utrwalona linia orzecznicza jednoznacznie wskazuje, iż realizacja postanowień umowy spółki, a także uchwał zgromadzenia wspólników, co do zasady nie podlega ocenie organów podatkowych z punktu widzenia ich skutków prawnopodatkowych (por. Wyrok NSA z 26 września 2014 r., sygn. II FSK 2367/12).

W identycznym tonie wypowiedziały się również organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2016 r., znak: 2461-IBPB-1-2.4510.992.2016.1.BG, zgodnie z którą konwersja wierzytelności na udziały w sytuacji, gdy wspólnicy spółki kapitałowej otrzymują udziały o niższej wartości nominalnej niż wartość wniesionego wkładu niepieniężnego, nie podlega pod obowiązek opracowania dokumentacji cen transferowych. Nie jest możliwe odniesienie konwersji wierzytelności na udziały do warunków rynkowych.

Brak porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodnione zostałyby w warunkach pełnej konkurencji. W związku z powyższym, objęcie obowiązku opracowania dokumentacji cen transferowych operacji polegających na konwersji wierzytelności na udziały, byłoby bezcelowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) – lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem, którego przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro. Ponadto Spółka dokonuje w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ww. ustawy.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wspólnicy, w tym Wnioskodawca, wniosą wkład do spółki powiązanej w zamian za udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość wniesionego wkładu. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w takiej sytuacji.

Zgodnie z przywołanym wcześniej art. 9a ust. 1 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez podatnika, którego przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro konieczne jest spełnienie następujących warunków:

*   musi mieć miejsce transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi lub zdarzenie, którego warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi,
*   transakcja lub zdarzenie musi mieć wpływ na wysokość ich dochodu (straty) w rozumieniu art. 9a ust. 1d, le updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Zatem należy stwierdzić, iż pojęcie to nie posiada definicji legalnej. W tym stanie rzeczy, zgodnie z powszechnie przyjętą dyrektywą wykładni językowej, pojęciom użytym w przepisach, a nie posiadającym definicji legalnej, należy przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w języku potocznym, czyli należy przypisać mu znaczenie słownikowe.

Transakcja jest definiowana jako:

*   „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług”,
*   „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy” (Internetowy Słownik Języka Polskiego).

W ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach.

Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Zatem wskazane jest możliwie jak najszersze rozumienie terminu „transakcja” użytego przez ustawodawcę, jako zdarzenia powodującego przekazanie jakiegoś dobra lub usługi na rzecz drugiej strony za wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Ponadto zgodnie z art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli organ podatkowy określi, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji lub ujęciem innych zdarzeń, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedłoży temu organowi dokumentacji podatkowej – różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez ten organ opodatkowuje się stawką 50%.

Przepis art. 9a updop obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny we wzajemnych relacjach ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Wskazać należy, że z przepisu tego nie wynika, że określone w nim „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach, jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań.

Jeżeli warunki takiej transakcji – umowy/umów na podstawie której/ych z jednej strony przez Wnioskodawcę wnoszony (również przez konwersję) jest wkład pieniężny/niepieniężny (aport) do spółki zależnej a z drugiej wydawane są w zamian udziały/akcje tej spółki zależnej, odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby w analogicznej sytuacji podmioty niepowiązane i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania Wnioskodawcy ze spółką zależną nie istniały, to w takim przypadku polskie organy podatkowe na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłyby określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W przypadku tego rodzaju transakcji mamy do czynienia z powstaniem po stronie Wnioskodawcy zobowiązania do wniesienia aportu i jednocześnie należności w postaci akcji/udziałów spółki zależnej, a po stronie spółki zależnej zobowiązania do wydania swoich akcji/udziałów w zamian za należność w postaci otrzymania wkładu pieniężnego/niepieniężnego na kapitał (aportu).

Podsumowując, objęcie udziałów/akcji w podwyższonym kapitale podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za środki pieniężne, w tym także w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, czy też za wkład niepieniężny (aport) podlega obowiązkowi sporządzania dokumentacji podatkowej zgodnie z treścią art. 9a w przypadku przekroczenia progu, o którym mowa w art. 9a ust. 1d tej ustawy. Wniesienie wkładu przez Wnioskodawcę – jako jednego ze wspólników – w zamian za udziały w spółce powiązanej, skutkuje zatem obowiązkiem sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, wskazać także należy, że wskazane we wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało wydane w indywidualnej sprawie w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnosi. Nie jest natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnia, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy. Przy rozpatrywaniu konkretnego wniosku organ podatkowy musi natomiast kierować się zasadą, zgodnie z którą nadrzędnym obowiązkiem jest wydanie interpretacji zgodnej z brzmieniem właściwych w sprawie przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.