Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-228/13/16-S/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących mienie przekształcanego zakładu budżetowego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; budżet-zakład budżetowy; gmina; gospodarka-gospodarka komunalna; podmiot-przekształcanie podmiotów; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 8/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1936/14, stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 4 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących mienie przekształcanego zakładu budżetowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących mienie przekształcanego zakładu budżetowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z uchwałą Rady Gminy z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawie likwidacji Gminnego Zakładu Komunalno-Mieszkaniowego (dalej: Zakład) w celu jego przekształcenia w spółkę prawa handlowego, dnia 31 grudnia 2012 r. zakład został zlikwidowany, a w jego miejsce powołana została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Do przekształcenia doszło w trybie art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej. Spółka powstała z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z dzielnością Zakładu (art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej). Spółka przejęła:

*   składniki mienia Zakładu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa,
*   należności i zobowiązania likwidowanego Zakładu.

W dniu 18 grudnia 2012 r. nieruchomości wraz z infrastrukturą służącą do dostarczania wody i odprowadzania ścieków, znajdujące się dotychczas w dyspozycji Zakładu, zostały przekazane Urzędowi Gminy – wyksięgowano je z środków trwałych Zakładu. Dnia 3 grudnia 2012 r. na wniosek Zakładu została wydana decyzja o oddaniu ww. nieruchomości wraz z infrastrukturą w trwały zarząd do dnia 31 grudnia 2012 r. Opłata z tego tytułu wyniosła 2.062,29 zł. Nieruchomości wraz z infrastrukturą zostały ponownie zwrócone przez Urząd Gminy Zakładowi dnia 18 grudnia 2012 r. i zostały ujęte w ewidencji środków trwałych wg wartości wynikającej z decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu. Pozostałe składniki mienia Zakładu służące do prowadzenia działalności, ujęte w jego ewidencji środków trwałych, zostały dnia 18 grudnia 2012 r. zwrócone Urzędowi Gminy i tym samym wycofane z ewidencji środków trwałych Zakładu. Tego samego dnia mienie to zostało ponownie Zakładowi przekazane przez Urząd Gminy wg wartości ustalonych przez biegłych rzeczoznawców, którzy dokonali ich wyceny na potrzeby planowanego aportu do Spółki. Przekazane mienie zostało ujęte w ewidencji środków trwałych wg wartości określonej przez Urząd Gminy.

Dnia 31 grudnia 2012 r. został podpisany akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na poczet kapitału zakładowego Gmina wniosła do Spółki nieruchomości wskazane w decyzji o ich oddaniu w trwały zarząd Zakładowi oraz zespół wartości materialnych i niematerialnych pochodzących ze zlikwidowanego Zakładu stanowiące składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc. Na dzień 31 grudnia 2012 r. w ewidencji środków trwałych zlikwidowanego Zakładu ujęte były nieruchomości wraz z infrastrukturą przekazane dnia 18 grudnia 2013 r. w trwały zarząd oraz pozostały majątek przeszacowany i przekazany przez Urząd Gminy tego samego dnia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem Zakładu w Spółkę niezależnie od tego, czy środki te oraz wartości niematerialne i prawne otrzymała odpłatnie, nieodpłatnie czy też zakupiła z własnych środków? W szczególności dotyczy to środków, które Spółka otrzymała przed przekształceniem w odpłatny trwały zarząd?

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku udziały w Spółce przekształconej z zakładu budżetowego obejmuje Gmina w zamian za mienie zakładu pozostałego po jego likwidacji. W zamian za mienie, które stało się majątkiem Spółki udziałowcowi – Gminie wydane zostały udziały. Gmina jako udziałowiec Spółki ma więc prawo do udziału w zysku Spółki. Otrzymaniu przez Spółkę środków trwałych (wartości niematerialnych prawnych) towarzyszy świadczenie ekwiwalentne, którym jest wydanie udziałów Gminie.

W związku z powyższym, w zakresie prawa Spółki do rozpoznania jako kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy wskazać na zagadnienie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych jako wkład niepieniężny. W tej bowiem sytuacji, tak jak w analizowanym przypadku, otrzymanie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związane jest z czynnością wydania w zamian udziałów w Spółce.

W tym więc zakresie instytucja sukcesji uniwersalnej nie może pozbawiać Spółki prawa do rozpoznania jako kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od składników majątku otrzymanych przez Spółkę. Zakład (odrębny od Gminy na gruncie prawnopodatkowym podmiot – podatnik) otrzymał część składników majątkowych nieodpłatnie. Cześć została nabyta z własnych środków Zakładu, a część została Zakładowi przekazana na podstawie decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu, który zgodnie z art. 45 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) jest odpłatną formą władania. Te składniki majątku stanowiły mienie przekształcanego zakładu budżetowego, za które Gmina objęła wszystkie udziały.

Żaden z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., odnoszący się do zagadnienia odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów (w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za które wydane zostały udziały) nie wyłącza prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. W szczególności, w analizowanym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d oraz pkt 64 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Ponadto, żaden z przepisów, w szczególności art. 16g ust. 9, ust. 10a, ust. 18, art. 16h ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie nakazują kontynuacji sposobu rozpoznawania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych jako kosztów podatkowych lub wyłączania odpisów amortyzacyjnych z tych kosztów. Oznacza to, że nie jest to i nie może być przedmiotem sukcesji podatkowej, w szczególności w analizowanym przypadku.

W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę niezależnie od tego, czy środki te oraz wartości niematerialne i prawne otrzymała odpłatnie, nieodpłatnie, czy też zakupiła z własnych środków.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 2 października 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-228/13-2/ŁM, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących mienie przekształcanego zakładu budżetowego za:

*   prawidłowe - w części dotyczącej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych ze środków własnych przekształcanego zakładu budżetowego,
*   nieprawidłowe - w części dotyczącej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które przekształcany zakład budżetowy otrzymał od Gminy nieodpłatnie lub w trwały zarząd.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Spółka, będąca następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakupionych z własnych środków przez przekształcany Zakład. Natomiast odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez Zakład od Gminy nieodpłatnie lub w trwały zarząd nie będą stanowiły dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Pismem, które wpłynęło 21 października 2013 r., Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednak w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 30 października 2013 r. nr ILPB4/423W-56/13-2/HS).

W związku z powyższą odpowiedzią Strona wystosowała 3 grudnia 2013 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 3 stycznia 2014 r. nr ILPB4/4240-50/13-2/HS.

Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 13 marca 2014 r. wyrok sygn. akt I SA/Go 8/14, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak podkreślił Sąd, Spółka kwestionuje stanowisko organu w którym organ uznaje, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez Zakład od Gminy nieodpłatnie lub w trwały zarząd nie będą stanowił dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu z przepisów ustawy o gospodarce komunalnej wynika, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi odbyć się poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. Tym samym zgodzić się należy ze stanowiskiem że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej zwana O.p.), nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazał dalej Sąd, zasadnie wskazał organ, że na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów − wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zdaniem Sądu, organ wskazał prawidłowo, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

Sąd zaakcentował ponadto, że zwrócić należy jednak uwagę, że zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych odnosi się do wysokości odpisów, metody amortyzacji i wartości początkowej. Wskazana zasada (zasada kontynuacji) nie odnosi się natomiast do kwestii zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Jednak do zaliczenia w Spółce do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia czy takie odpisy były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakładu budżetowego.

Tym samym, w opinii Sądu, organ wskazując w interpretacji, że dokonane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które wcześniej były przekazywane nieodpłatnie lub w trwały zarząd do zakładu budżetowego, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki nie wskazał podstawy prawnej takiego twierdzenia.

Na zakończenie Sąd podkreślił, że przy dokonywaniu interpretacji organ pominął okoliczność, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne Spółka nabyła w zamian za udziały. Nie ulega wątpliwości, że Spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej metody i wartości początkowej. Jednak słusznie wskazuje Strona skarżąca, że z żadnych przepisów nie wynika, by w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za które zostały wydane udziały, zostało wyłączone prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Poza sporem jest, że wniesione w formie wkładu niepieniężnego środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne przekazane zostały w całości na utworzenie kapitału zakładowego Spółki. Tym samym Spółka stała się właścicielem przedmiotu wkładu, czyli nabyła ten przedmiot na własność. Z drugiej strony podmiot wnoszący wkład – Gmina – traci prawo własności. Jest to sytuacja, w której na skutek dokonania czynności prawnej jeden podmiot traci prawo własności na rzecz drugiego podmiotu. Nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę w drodze pokrycia wkładu niepieniężnego przez udziałowca nie można uznać za nabycie nieodpłatne. Spółka nabyła mienie w zamian za udziały. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, niezależnie od tego czy środki te i wartości niematerialne i prawne zakład otrzymał odpłatnie, nieodpłatnie czy też zakupił z własnych środków.

Pismem z 2 maja 2014 r. nr ILRP-007-95/14-2/MG Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1936/14 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 8/14.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że autor skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie zarzucił naruszenie całego szeregu przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16h ust. 3, art. 16g ust. 9 i ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 i ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej przy czym tak postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów w istocie nie uzasadnił, co praktycznie uniemożliwia kontrolę instancyjną. Uzasadnienie skargi kasacyjnej bowiem sprowadza się do przytoczenia treści przywołanych wyżej przepisów bez wskazania na czym polegała ich błędna wykładnia dokonana przez sąd pierwszej instancji, jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Jedynie na ostatniej stronie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor podniósł, nie powołując się na żaden przepis prawa, że brak możliwości zaliczenia dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów od środków trwałych oraz wartości niematerialnych otrzymanych nieodpłatnie lub w trwały zarząd od gminy, mimo ujęcia ich w stosownej ewidencji wynika z faktu, że zakład budżetowy nie poniósł wydatków na ich zakup/wytworzenie. Wydatki te poniosła gmina, która następnie przekazała te środki trwałe i wartości niematerialne zakładowi nieodpłatanie lub w trwały zarząd. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest brak możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych składników do koszów uzyskania przychodów.

Jednocześnie NSA zauważył, że formułując taką tezę autor skargi kasacyjnej nie zanegował stanowiska sądu pierwszej instancji, że w sprawie niniejszej nie zaistniał żaden z wyjątków od zasady określonej w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji odniósł się w tym względzie do art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 i pkt 64 ww. ustawy. Ponadto nie odniósł się do wypowiedzi sądu pierwszej instancji, który kwalifikację kosztową wywodzi z relacji między spółka, a gminą. Zdaniem sądu nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę w drodze pokrycia wkładu niepieniężnego przez udziałowca nie można uznać za nabycie nieodpłatne. Spółka nabyła mienie w zamian za udziały, co upoważniało spółkę do zaliczenia wszystkich odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto NSA wskazał, że skoro doszło do przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego, to na spółkę w drodze sukcesji podatkowej przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym. W sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt ujęcia środków trwałych w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego. W sytuacji zatem, gdy środki trwałe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego, skarżąca spółka będzie zobowiązana do kontynuowania metody amortyzacji według zasad stosowanych przez zakład budżetowy.

Na zakończenie NSA zaakcentował, że Sąd trafnie zauważył, że ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 9 ust. 1 ww. ustawy) pozwala na rzeczywiste określenie od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego spółka może kontynuować odpisy amortyzacyjne. Oznacza to, że spółka zobowiązana będzie do kontynuacji odpisów amortyzacyjnych, a zatem do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych zgodnie z art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zgodnie z art. 16h tej ustawy − do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuowania metody amortyzacji stosowanej przez zakład budżetowy.

W dniu 19 września 2016 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 28 lipca 2016 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 8/14.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Z powyższego wynika, że określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ww. ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów − wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. (art. 16g ust. 18 ww. ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

W przedmiotowej sprawie zakład budżetowy zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 45, poz. 236).

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Tak więc przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację tego zakładu, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Tym samym, powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zgodnie z którym przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

W związku z powyższą regulacją w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93–93a ww. ustawy.

Zatem, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wobec tego Wnioskodawca winien dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości, kontynuować przyjętą przez poprzednika prawnego (tj. przekształcany zakład budżetowy) metodę amortyzacji oraz ustalenia wartości początkowej.

Tym samym, Spółka jest zobowiązana – na podstawie art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych według zasad przyjętych w zakładzie.

W tym miejscu należy wskazać, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne Spółka nabyła od Gminy w zamian za udziały. Wniesione w formie wkładu niepieniężnego środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne przekazane zostały w całości na utworzenie kapitału zakładowego Spółki. Tym samym Spółka stała się właścicielem przedmiotu wkładu, czyli nabyła ten przedmiot na własność. Z drugiej strony podmiot wnoszący wkład – Gmina – traci prawo własności. Jest to sytuacja, w której na skutek dokonania czynności prawnej jeden podmiot traci prawo własności na rzecz drugiego podmiotu. Nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę w drodze pokrycia wkładu niepieniężnego przez udziałowca nie można uznać za nabycie nieodpłatne.

Reasumując – Spółka, będąca następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem Zakładu w Spółkę niezależnie od tego, czy środki te oraz wartości niematerialne i prawne otrzymała odpłatnie, nieodpłatnie czy też zakupiła z własnych środków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 2 października 2013 r. nr ILPB4/423-228/13-2/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.