Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.522.2018.2.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-17
Teza: Zasady korzystania ze zwolnienia od PDOP z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE.
Słowa kluczowe: dochód; ewidencja-ewidencja rachunkowa; inwestycje-wydatki inwestycyjne; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.), uzupełnionym 8 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  z zachowaniem zasad co do momentu nabycia prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, zakresem zwolnienia podatkowego objęta jest całość dochodu generowanego przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwoleń, w ramach dostępnego limitu pomocy publicznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
2.  z zachowaniem zasad co do momentu nabycia prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, prowadzenie na terenie SSE działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, w oparciu o więcej niż jedno zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, skutkuje obowiązkiem prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnie dla każdego z Zezwoleń (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
3.  dochód z działalności Spółki prowadzonej w J., może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. pkt 34 ustawy o PDOP, w ramach dostępnego limitu zwolnienia na podstawie uprzednio wydanego Zezwolenia 1 i Zezwolenia 2, jeśli dochód powstał z działalności prowadzonej na terenie SSE i w ramach wskazanego w Zezwoleniu 1 oraz Zezwoleniu 2 PKWiU (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
4.  z zachowaniem zasad co do momentu nabycia prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, Spółce przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych obejmujące cały dochód z prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej, w zakresie posiadanych Zezwoleń (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2018 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 17 grudnia 2018 r., Znak: 0110-KDIB1-3.4010.522.2018.1.MO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 8 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca spółka akcyjna (dalej także jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży chemicznej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa”, „SSE”). Na rzecz Spółki zostały wydane trzy zezwolenia strefowe:

1.  Zezwolenie nr XX/XXX z 2014 r., zmienione Decyzją Ministra Gospodarki Nr XX/XX/XX z 2015 r. (dalej: „Zezwolenie 1”)
2.  Zezwolenie nr XX/XXX z 2014 r. (dalej: „Zezwolenie 2”)
3.  Zezwolenie nr XX/XXX z 2015 r. (dalej: „Zezwolenie 3” i łącznie z „Zezwoleniem 1” i „Zezwoleniem 2”: „Zezwolenia”).

Spółka prowadzi działalność w zakładach produkcyjnych w I. oraz w J.

Zezwolenie 1 zostało wydane bezpośrednio po objęciu statusem SSE części zakładu w I. na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 2014 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie (…) specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2014 r., poz.389) zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy o SSE i obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”):

*   08.93 sól i czysty chlorek sodu; woda morska,
*   10.84.30 sól spożywcza,
*   20.11 gazy techniczne,
*   20.12.19 tlenki, nadtlenki i wodorotlenki pozostałych metali,
*   20.13 pozostałe podstawowe chemikalia nieorganiczne,
*   20.59 pozostałe wyroby chemiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   23.52 wapno i gips,
*   49.41 transport drogowy towarów,
*   52.1 magazynowanie i przechowywanie towarów,
*   52.2 usługi wspomagające transport (z wył. 52.21.25 usługi holowania w transporcie drogowym),
*   71.2 usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   72.1 usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych.

Warunki prowadzenia działalności określone w Zezwoleniu 1 są następujące:

1.  poniesienie na terenie Strefy - w terminie do dnia 31 grudnia 2016 r. wydatków inwestycyjnych o wartości przewyższającej kwotę 140.000.000 zł w rozumieniu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. 2008 r. nr 232, poz. 1548 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie Strefowe”);
2.  zatrudnienie przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie Strefy po uzyskaniu zezwolenia co najmniej 10 nowych pracowników w terminie do dnia 30 września 2015 r. i utrzymanie zatrudnienia na łącznym poziomie 518 pracowników do dnia 30 września 2017 r.;
3.  Zakończenie inwestycji do dnia 31 grudnia 2016 r.

Następnie, w związku z nowym projektem inwestycyjnym zostało na rzecz Spółki wydane Zezwolenie 2 na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy, określonych w następujących pozycjach PKWiU:

*   08.93 sól i czysty chlorek sodu; woda morska,
*   10.84.30 sól spożywcza,
*   20.11 gazy techniczne,
*   20.12.19 tlenki, nadtlenki i wodorotlenki pozostałych metali,
*   20.13 pozostałe podstawowe chemikalia nieorganiczne,
*   20.41. 10 gliceryna,
*   20.59 pozostałe wyroby chemiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   23.52 wapno i gips,
*   49.41 transport drogowy towarów,
*   52.1 magazynowanie i przechowywanie towarów,
*   52.2 usługi wspomagające transport (z wył. 52.21.25 usługi holowania w transporcie drogowym),
*   71.2 usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   72.1 usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych.

Warunki prowadzenia działalności określone w Zezwoleniu 2 są następujące:

1.  Poniesienie na terenie Strefy - w terminie do dnia 31 grudnia 2019 r. wydatków inwestycyjnych o wartości przewyższającej kwotę 100.000.000 zł w rozumieniu § 6 Rozporządzenia Strefowego;
2.  Zatrudnienie przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie Strefy po uzyskaniu zezwolenia co najmniej 10 nowych pracowników w terminie do dnia 30 września 2016 r. i utrzymanie zatrudnienia na łącznym poziomie 528 pracowników do dnia 31 grudnia 2019 r.;
3.  Zakończenie inwestycji do dnia 31 grudnia 2019 r.

Po uzyskaniu Zezwolenia 2, Spółka zrealizowała kolejną inwestycję, tj. rozbudowała zakład produkcyjny w J. Zakład w J. został objęty statusem SSE na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 października 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie X specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2015 r., poz. 1729) zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. 2017 r., poz. 1010 ze zm., dalej: „ustawy o SSE”. Po rozszerzeniu obszaru SSE na nieruchomości, na których znajduje się zakład Spółki w J., Spółka otrzymała Zezwolenie 3. Zezwolenie 3 obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy, określonych w następujących pozycjach PKWiU:

*   08.93 sól i czysty chlorek sodu; woda morska,
*   10.84.30 sól spożywcza,
*   20.11 gazy techniczne,
*   20.12.19 tlenki, nadtlenki i wodorotlenki pozostałych metali,
*   20.13 pozostałe podstawowe chemikalia nieorganiczne,
*   20.41. 10 gliceryna,
*   20.59 pozostałe wyroby chemiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   23.52 wapno i gips,
*   52.1 magazynowanie i przechowywanie towarów,
*   52.2 usługi wspomagające transport (z wył. 52.21.25 usługi holowania w transporcie drogowym),
*   71.2 usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   72.1 usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych.

Warunki prowadzenia działalności określone w Zezwoleniu 3 są następujące:

1.  Poniesienie na terenie Strefy - w terminie do dnia 31 grudnia 2019 r. wydatków inwestycyjnych o wartości przewyższającej kwotę 70.000.000 zł w rozumieniu § 6 Rozporządzenia Strefowego;
2.  Zwiększenie po dniu uzyskania Zezwolenia 3 dotychczasowego zatrudnienia kształtującego się na poziomie średniego zatrudnienia z 12 miesięcy poprzedzających wydanie Zezwolenia 3 poprzez zatrudnienie przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie Strefy dodatkowo co najmniej 5 nowych pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2016 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie co najmniej sumy 5 nowych pracowników i średniego zatrudnienia do dnia 31 grudnia 2021 r.
3.  Zakończenie inwestycji do dnia 31 grudnia 2019 r.

Wszystkie Zezwolenia obejmują swoim zakresem podstawową działalność produkcyjną Spółki i są zasadniczo identyczne (z tym zastrzeżeniem, że Zezwolenie 2 i 3 obejmuje także działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wytworzonej na terenie Strefy gliceryny, która nie była objęta zakresem Zezwolenia 1 oraz Zezwolenie 3, inaczej niż Zezwolenie 1 i Zezwolenie 2, nie obejmuje transportu drogowego towarów).

Na moment składania niniejszego wniosku, Spółka korzysta z regionalnej pomocy inwestycyjnej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm. dalej: „ustawy o PDOP”) na podstawie Zezwolenia 1 oraz będzie korzystać z takiej pomocy na podstawie Zezwolenia 2 oraz Zezwolenia 3.

Zgodnie z interpretacjami indywidualnymi uzyskanymi dotychczas przez Spółkę:

(1) „(\`(...)\`) po nabyciu prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, zwolnieniu temu (w ramach dostępnego limitu) podlegał będzie całkowity dochód osiągany przez Spółkę na terenie SSE w ramach poszczególnych rodzajów działalności wskazanych w treści Zezwoleń (zgodnie z określonymi ugrupowaniami PKWiU) - brak jest więc ograniczenia zakresu dochodu podlegającego zwolnieniu, wyłącznie do dochodu generowanego przez nowy projekt inwestycyjny. Jednocześnie, opodatkowaniu na zasadach ogólnych będzie podlegał dochód Spółki wygenerowany poza terenem SSE lub osiągany z działalności innej niż określona w Zezwoleniach” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2015 r., znak: ITPB3/4510-26/15-1/MK);

(2) „(\`(...)\`) korzystanie z więcej niż jednego zezwolenia strefowego nie kreuje obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z zezwoleń. Tym samym Spółka może prowadzić jedną łączną ewidencję i na jej podstawie ustalać: (i.) wynik (dochód lub stratę) osiągany z działalności mogącej podlegać zwolnieniu z opodatkowania w ramach dostępnego limitu pomocy publicznej (tj. dochód z działalności prowadzonej przez Spółkę fizycznie na terenie SSE w zakresie wskazanym w zezwoleniach); (ii.) wynik (dochód lub stratę) osiągany z działalności podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2015 r., znak: ITPB3/4510-26/15-2/MK);

(3) „(\`(...)\`) prawidłowe jest objęcie zwolnieniem łącznej wartości dochodu z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie posiadanych Zezwoleń, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, na podstawie którego Spółka nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia najwcześniej, a po jego wyczerpaniu w oparciu o limity dostępne w ramach zezwoleń, na podstawie których Spółka chronologicznie później nabyła prawo do zwolnienia (w tym także w ramach ewentualnych, dalszych zezwoleń uzyskanych przez Spółkę; również w odniesieniu do projektów realizowanych na terenie zakładu w J.)” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2015 r., znak: ITPB3/4510-26/15-3/MK);

(4) „(\`(...)\`) cały dochód osiągnięty w wyniku działalności zlokalizowanej fizycznie na terenie SSE, która to działalność jest jednocześnie określona w treści posiadanych przez Spółkę Zezwoleń Strefowych, objęty będzie zwolnieniem podatkowym, w ramach limitu zwolnienia dostępnego dla Spółki; opodatkowaniu na zasadach ogólnych będzie podlegał dochód Spółki wygenerowany poza terenem SSE lub osiągany z działalności innej niż określona w Zezwoleniach i w konsekwencji Spółka zobowiązana będzie od dnia objęcia wskazanych nieruchomości w J. statusem SSE do sporządzania kalkulacji wyniku podatkowego odrębnie wyłącznie w zakresie wyniku mogącego podlegać zwolnieniu (wynik z działalności określonej w Zezwoleniach, prowadzonej na terenie Strefy przez oba zakłady) oraz w zakresie wyniku podlegającego opodatkowaniu (wynik z działalności prowadzonej poza terenem Strefy lub niewskazanej w Zezwoleniach)” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 września 2015 r., znak: ITPB3/4510-281/15/MK).

Spółka prowadzi rozliczenia podatkowe zgodnie z otrzymanymi interpretacjami podatkowymi. Mając jednak na uwadze, że formalnie doszło do zmiany stanu prawnego, tj. ustawa o SSE została zmieniona na mocy ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Spółka postanowiła ponownie wystąpić o interpretację indywidualną. Spółka podkreśla, że stan faktyczny przedstawiony we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych, które zostały złożone w imieniu Spółki w 2015 r., różni się od obecnej sytuacji tym, że w trakcie składania wniosków o wskazane interpretacje Spółka była na etapie ubiegania się o objęcie statusem SSE zakładu Spółki w J., natomiast na dzień składania niniejszego wniosku teren SSE został już odpowiednio rozszerzony i Spółka otrzymała Zezwolenie 3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane we wniosku i uzupełnieniu wniosku z 3 stycznia 2019 r. (wpływ do tut. Organu 8 stycznia 2019 r.)):

1.  Czy, z zachowaniem zasad co do momentu nabycia prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, zakresem zwolnienia podatkowego objęta jest całość dochodu generowanego przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwoleń, w ramach dostępnego limitu pomocy publicznej?
2.  Czy, z zachowaniem zasad co do momentu nabycia prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, prowadzenie na terenie SSE działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, w oparciu o więcej niż jedno zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, skutkuje obowiązkiem prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnie dla każdego z Zezwoleń? W konsekwencji, czy istnieje obowiązek dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE na części przypadające na każde Zezwolenie osobno?
3.  Czy dochód z działalności Spółki prowadzonej w J. (w związku z objęciem statusem SSE nieruchomości, na których znajduje się zakład w J. i uzyskanym Zezwoleniem 3), może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, w ramach dostępnego limitu zwolnienia na podstawie uprzednio wydanego Zezwolenia 1 i Zezwolenia 2, jeśli dochód powstał z działalności prowadzonej na terenie SSE i w ramach wskazanego w Zezwoleniu 1 oraz Zezwoleniu 2 PKWiU i w konsekwencji, czy Spółka zobowiązana jest, od dnia objęcia nieruchomości w J. statusem SSE, do sporządzania kalkulacji wyniku podatkowego odrębnie wyłącznie w zakresie wyniku mogącego podlegać zwolnieniu (wynik z działalności określonej w Zezwoleniach, prowadzonej na terenie Strefy przez oba zakłady) oraz w zakresie wyniku podlegającego opodatkowaniu (wynik z działalności prowadzonej poza terenem Strefy lub niewskazanej w Zezwoleniach)?
4.  Czy, z zachowaniem zasad co do momentu nabycia prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, Spółce przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych obejmujące cały dochód z prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej, w zakresie posiadanych Zezwoleń, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, na podstawie którego Spółka nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia najwcześniej, tj. Zezwolenia 1, a po jego wyczerpaniu w oparciu o limity dostępne w ramach zezwoleń, na podstawie których Spółka chronologicznie później nabyła prawo do zwolnienia, tj. kolejno Zezwolenia 2 i Zezwolenia 3?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, zwolnieniem podatkowym (w ramach dostępnego limitu zwolnienia) będzie objęta całość dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach grupowań statystycznych określonych w treści Zezwoleń - z zachowaniem zasad co do momentu nabycia prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego. W ocenie Spółki, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż zakres dochodu podlegającego zwolnieniu, jest ograniczony wyłącznie do dochodu generowanego przez projekt inwestycyjny będący podstawą do wydania danego zezwolenia. Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dla Spółki 17 kwietnia 2015 r., znak: ITPB3/4510-26/15-1/MK. W ocenie Spółki, zmiany wprowadzone do ustawy o SSE ustawą o wpieraniu nowych inwestycji pozostają bez wpływu na sytuację prawno-podatkową Spółki.

Na podstawie Zezwoleń Spółka prowadzi na terenie Strefy działalność gospodarczą rozumianą jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy określonych w treści Zezwoleń za pomocą odpowiednich grupowań statystycznych (kody PKWiU 2008).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o PDOP, zwolnieniu podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.

Z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o PDOP oraz art. 16 ust. 1 ustawy o SSE wynika, że dla celów uznania, że osiągnięty dochód może korzystać z dostępnego dla przedsiębiorcy limitu zwolnienia podatkowego konieczne jest spełnienie dwóch warunków, tj. musi to być dochód:

(i) osiągnięty w wyniku działalności zlokalizowanej fizycznie na terenie SSE,

(ii) osiągnięty w wyniku działalności, która jest jednocześnie określona w treści posiadanego przez przedsiębiorcę zezwolenia strefowego.

Warunki powyższe muszą być spełnione łącznie. Jeżeli którykolwiek ze wskazanych warunków nie jest spełniony, dochód nie stanowi dochodu „strefowego” i nie korzysta ze zwolnienia z PDOP. A contrario jednak, w razie spełnienia obu warunków dochód powinien korzystać ze zwolnienia z PDOP niezależnie od innych okoliczności.

W szczególności żaden z przepisów ustawy o PDOP, ustawy o SSE, rozporządzeń wykonawczych do ustawy o SSE, ani też wskazane w art. 16 ustawy o SSE warunki określone w Zezwoleniach, nie dają podstaw do twierdzenia, że zwolnienie z podatku dochodowego dotyczyć powinno wyłącznie dochodu ze sprzedaży produktów wytworzonych w ramach projektu inwestycyjnego będącego podstawą do wydania konkretnego zezwolenia. Co więcej, w praktyce takie wydzielenie dochodu byłoby niemożliwe do przeprowadzenia w sposób rzetelny - inwestycje Spółki polegają na kompleksowej rozbudowie zakładów.

Zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Natomiast, stosownie do § 5 ust. 4 ww. Rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienie przysługuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia określony w zezwoleniu.

Tak więc również regulacje określające moment nabycia prawa do korzystania ze zwolnienia nie zawierają wymogu, aby zwolnienie podatkowe odnosić wyłącznie do dochodów wygenerowanych w oparciu o nową inwestycję - jedynym warunkiem jest ograniczenie zwolnienia do dochodów z działalności prowadzonej na terenie strefy oraz w ramach właściwych grupowań PKWiU.

W związku z powyższym, zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, w ramach dostępnego limitu, powinno mieć zastosowanie do całości dochodu Spółki z tytułu produkcji na terenie Strefy w odniesieniu do grupowań statystycznych PKWiU określonych w Zezwoleniach, a zatem nie tylko do dochodu związanego z projektem inwestycyjnym będącym podstawą wydania konkretnego Zezwolenia.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2018 r., (znak: 0111-KDIB1-1.4010.232.2018.2.SG) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „W konsekwencji, zdaniem tut. Organu, brak jest przeszkód, aby limit wielkości pomocy publicznej określony dla drugiego zezwolenia, został zsumowany z limitem pomocy publicznej określonym dla pierwszej inwestycji, a zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych obliczone w ten sposób objęło cały dochód Spółki uzyskany z działalności strefowej prowadzonej na podstawie dwóch zezwoleń. Spółka może zatem objąć zwolnieniem dochód z całej działalności prowadzonej na terenie SSE, wykorzystując limit pomocy publicznej dostępnej w ramach pierwszego zezwolenia (tj. Zezwolenia Nr 1), a po jego wyczerpaniu limit wynikający z drugiego zezwolenia (tj. Zezwolenia Nr 2)”;
*   w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2015 r. (znak: IBPBI/2/4510-345/15/KP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: „Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że od 31 maja 2014 r., dla potrzeb rozliczania dotychczasowej puli pomocy publicznej przyznanej na podstawie wcześniejszych zezwoleń, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek wyodrębnienia z dochodu (straty) z działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP kosztów ponoszonych i przychodów uzyskiwanych na terenie włączonym w tym terminie do SSE. Dla celów prawidłowego ustalania wyniku opodatkowanego PDOP i zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, od 31 maja 2014 r. koszty ponoszone i przychody uzyskiwane z działalności na omawianym terenie włączonym do SSE Spółka powinna zaliczać do dochodu (straty) z działalności zwolnionej z PDOP na podstawie wcześniejszych zezwoleń”,
*   w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2014 r. (znak: ITPB3/423-496/13/MK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, należy wskazać, że inwestycja polegająca na rozbudowie istniejącego zakładu produkcyjnego jest realizowana na działce Wnioskodawcy objętej statusem Strefy, a zakres prowadzonej w tej rozbudowanej części budynku działalności gospodarczej mieścić się będzie w zakresie przedmiotowym posiadanego Zezwolenia. W konsekwencji, jeżeli po zrealizowaniu inwestycji polegającej na rozbudowie na terenie Strefy istniejącego zakładu produkcyjnego, Spółka będzie prowadziła przy jego wykorzystaniu działalność gospodarczą wskazaną w treści Zezwolenia oraz będzie dysponować limitem dostępnej pomocy publicznej, brak będzie formalnych przeszkód do zwolnienia od PDOP uzyskiwanych z tej działalności dochodów. Tym samym, dochody uzyskiwane z całej działalności gospodarczej Spółki objętej Zezwoleniem i prowadzonej na terenie SSE, w tym również z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu rozbudowanej części zakładu produkcyjnego wzniesionego na terenie Strefy, będą podlegały zwolnieniu od PDOP”,
*   w interpretacji indywidualnej z 17 lipca 2012 r. (znak: IBPBI/2/423-650/12/SD) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż: „Jak wynika z powołanych wcześniej przepisów prawa możliwość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych uzależniona jest od tego czy dochód został uzyskany z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz od tego czy działalność generująca ten dochód objęta została zezwoleniem. Istotnym jest także to, aby wielkość dochodu zwolnionego nie przekroczyła dopuszczalnego limitu pomocy ustalonego dla przedsiębiorcy. Bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, pozostaje natomiast okoliczność przy pomocy jakich inwestycji dochód ten został osiągnięty. W związku z powyższym, zwolnienie podatkowe z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, będzie miało zastosowanie do dochodów Spółki z produkcji wygenerowanej zarówno na istniejącym majątku jak i majątku związanym z nową inwestycją (przy spełnieniu warunków wskazanych,
*   w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2012 r. (znak: IBPBI/2/423-29/12/PP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „(\`(...)\`) brak jest przeszkód, aby limit wielkości pomocy publicznej określony dla inwestycji prowadzonej w oparciu o drugie zezwolenie, został zsumowany z limitem pomocy publicznej określonym dla pierwszej inwestycji, a zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych obliczone w ten sposób objęło cały dochód Spółki uzyskany z działalności strefowej prowadzonej na podstawie dwóch zezwoleń. Spółka może zatem objąć zwolnieniem dochód z całej działalności prowadzonej na terenie SSE, wykorzystując limit pomocy publicznej dostępnej w ramach pierwszego zezwolenia, a po jego wyczerpaniu limit wynikający z drugiego zezwolenia,
*   w interpretacji indywidualnej z 10 października 2010 r. (znak: IBPBI/2/423-925/10/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „z powyższych przepisów wynika, że warunkami skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest uzyskanie stosownego zezwolenia oraz poniesienie określonych wydatków inwestycyjnych i osiągnięcie poziomu zatrudnienia. Brak jest natomiast wymogu, aby zwolnienie podatkowe odnosić wyłącznie do przychodów wygenerowanych w oparciu o nową inwestycję, tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym projekt inwestycyjny NW-1, z tym jednak zastrzeżeniem, iż zwolnienie jest ograniczone do dochodów z działalności prowadzonej na terenie strefy. W związku z powyższym, dochód Spółki uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie określonym w zezwoleniu będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, niezależnie od tego czy zostanie on wygenerowany za pomocą obecnie funkcjonującej instalacji W-2, czy w oparciu o nową instalację NW-1”),
*   w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2010 r. (znak: IBPBI/2/423-1075/10/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „Ustawa o pdop wprowadzając podział na działalność opodatkowaną oraz wyodrębnioną działalność zwolnioną nie nakazuje wydzielać różnych rodzajów działalności zwolnionej i traktować ich odrębnie - tym bardziej zatem nie ma obowiązku wydzielania w ramach działalności zwolnionej dochodów z poszczególnych projektów inwestycyjnych. Wobec tego, jeżeli dany rodzaj działalności jest objęty zezwoleniem i działalność Przedsiębiorcy spełnia wymogi ustawy i rozporządzeń dotyczących specjalnej strefy ekonomicznej oraz jednocześnie ogólny maksymalny dostępny poziom pomocy publicznej nie został wykorzystany, nie ma formalnych przeszkód do skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego”.

Stanowisko organów podatkowych jest zbieżne ze stanowiskiem sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, Spółka wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1979/11) wydany w stanie faktycznym podobnym do jej sytuacji, gdzie Sąd rozstrzygając kwestie czy wymóg wdrożenia przez stronę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nowych technologii, będący warunkiem uzyskania zezwolenia i rozszerzenia specjalnej strefy ekonomicznej na tereny spółki, jednocześnie zawęża zakres przedmiotowy zwolnienia od podatku do dochodu osiąganego wyłącznie w oparciu o te nowe technologie, stwierdził, że „interpretacja przywoływanych zgodnie przez obie strony przepisów prawa materialnego, uwzględniająca ich wykładnię literalną, systemową i funkcjonalną, prowadzi do wniosku, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p - pod warunkiem spełniania wymogów określonych w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - podlega cały dochód uzyskany przez podatnika na terenie tej strefy”.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że „podzielić należy twierdzenie strony skarżącej, że nie można utożsamiać warunków uzyskania zwolnienia z zakresem zwolnienia podatkowego (pkt 4.3.). W u.p.d.o.p. nie zawarto ograniczenia przedmiotowego, uzależniającego zakres zwolnienia od wdrożenia nowych technologii. Uzyskane przez Spółkę Zezwolenie III nie precyzuje również, że zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody uzyskane z inwestycji innowacyjnych. Na zakres przedmiotowy tegoż zwolnienia nie ma też wpływu lokalizacja specjalnej strefy ekonomicznej i objęcie nią również terenów realizującego zwolnienie przedsiębiorcy. Jeżeli zatem, tak jak w niniejszej sprawie, podatnik wdrożył nowe technologie, stworzył nowe miejsca pracy oraz zainwestował wymaganą kwotę, nabył w ten sposób uprawnienie do zwolnienia podatkowego”.

Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Wr 1944/13), który dotyczył sporu odnośnie tego, czy po objęciu statusem SSE zakładu, działalność spółki prowadzona zarówno w innym zakładzie, jak i w obejmowanym statusem SSE zakładzie (w zakresie przedmiotowym działalności mieszczącym się w dotychczasowych zezwoleniach) będzie korzystała ze zwolnienia do wysokości limitów wynikających z inwestycji przeprowadzonych na podstawie tych zezwoleń oraz intensywności obowiązujących w dacie ich wydania. Sąd stwierdził, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., przysługuje podatnikowi z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie całej strefy ekonomicznej, po spełnieniu przesłanki zrealizowania warunków przewidzianych w uzyskanym zezwoleniu, co potwierdza treść art. 17 ust. 4. Istotny jest przede wszystkim przedmiot działalności gospodarczej określony w zezwoleniu, a więc dochód winien być osiągnięty z działalności gospodarczej, której przedmiot zgodny jest z zakresem działalności określonym w zezwoleniu. Jeżeli więc Spółka zrealizowała warunki przewidziane w uzyskanych dwóch zezwoleniach i dochód osiągany z działalności gospodarczej prowadzonej w zakładzie w P. korzysta ze zwolnienia podatkowego, to również dochód osiągany w zakładzie produkcyjnym w G. jest wolny od podatku, o ile przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej w zakładzie w G. zgodny jest z zakresem działalności określonym w zezwoleniu. Skoro zostały już spełnione warunki przewidziane w dwóch pierwszych zezwoleniach, tj. poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w tych zezwoleniach, to dochód osiągnięty z tytułu działalności prowadzonej w zakładzie w G. może korzystać ze zwolnienia od podatku, po objęciu tego zakładu terenem specjalnej strefy ekonomicznej zgodnie z § 5 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia strefowego, aż do momentu wyczerpania limitów pomocy publicznej przewidzianych w tych zezwoleniach”.

Sąd podkreślił, że nie można uznać, że na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku jest tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej w ramach tego zezwolenia. Zwolnienie podatkowe dotyczy bowiem całości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu i prowadzonej na terenie SSE.

Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 19 lipca 2016 r., (sygn. akt II FSK 1849/14) stwierdził, że: „Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Wobec tego Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. Reasumując te rozważania należy stwierdzić, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., poz. 74, poz. 397 z późn. zm.) może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.)”, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w korzystnym dla podatnika wyroku z 25 stycznia 2017 r. (sygn. akt. I SA/Sz 1179/16), w którym sąd wskazał: „(\`(...)\`) wykładnia prawa podatkowego we wskazanym zakresie, była już przedmiotem rozstrzygnięć Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko przyjęte w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Rzeszowie, Wrocławiu i Gorzowie Wielkopolskim odpowiednio z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1035/15, z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1830/15, z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 70/16 oraz z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 163/16, I SA/Go 313/16 opublikowanych w CBOSA, w których przyjęto, że przepisy nie wiążą ulgi podatkowej z przychodem związanym z konkretną inwestycją na terenie S. Takie stanowisko sądów I instancji zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lipca 2016 r. w sprawie II FSK 1849/14, w którym między innymi wskazano, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych”.

Jednolita linia interpretacyjna i orzecznicza potwierdzają więc, iż brak jest ograniczenia, zgodnie z którym zwolnieniu podatkowemu dostępnemu na podstawie danego zezwolenia strefowego podlegałby jedynie dochód osiągany w ramach inwestycji będącej podstawą do uzyskania danego zezwolenia strefowego.

W konsekwencji, po nabyciu prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, zwolnieniu temu (w ramach dostępnego limitu) podlegać powinien całkowity dochód osiągany przez Spółkę na terenie SSE w ramach poszczególnych rodzajów działalności wskazanych w treści Zezwoleń (zgodnie z określonymi grupowaniami PKWiU). Brak jest więc ograniczenia zakresu dochodu podlegającego zwolnieniu wyłącznie do dochodu generowanego przez dany projekt inwestycyjny. Jednocześnie, opodatkowaniu na zasadach ogólnych podlega dochód Spółki wygenerowany poza terenem SSE lub osiągany z działalności innej niż określona w Zezwoleniach.

Podkreślić raz jeszcze należy, że stanowisko Spółki zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 17 kwietnia 2015 r., znak: ITPB3/4510-26/15-1/MK. W ocenie Spółki, zmiany wprowadzone do ustawy o SSE ustawą o wpieraniu nowych inwestycji pozostają bez wpływu na sytuację prawno-podatkową Spółki.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, biorąc pod uwagę brzmienie przepisów, a także spójną i szeroką praktykę organów podatkowych w niniejszej kwestii, korzystanie z więcej niż jednego zezwolenia strefowego nie kreuje obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z Zezwoleń. Tym samym, Spółka może prowadzić jedną łączną ewidencję i na jej podstawie ustalać:

*   wynik (dochód lub stratę) osiągany z działalności mogącej podlegać zwolnieniu z opodatkowania w ramach dostępnego limitu pomocy publicznej (tj. dochód z działalności prowadzonej przez Spółkę fizycznie na terenie SSE w zakresie wskazanym w zezwoleniach);
*   wynik (dochód lub stratę) osiągany z działalności podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zdaniem Spółki, w treści przepisów ustalających zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego w Strefach, brak jest zapisów, które nakładałyby obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji podatkowej dla każdego z projektów, dla którego wydano zezwolenie strefowe. W szczególności, brak jest takich zapisów w (i) ustawie o PDOP, (ii) ustawie o SSE, (iii) jak również w Rozporządzeniu Strefowym. Zapisy takie nie zostały dodane również w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji oraz w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 4 września 2018 r., poz.1713).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, który określa podstawowe zasady prowadzenia działalności w Strefie, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia strefowego, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP stanowi, iż wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie zezwolenia, stanowiącego, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawę do korzystania z pomocy publicznej. Art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP określa, iż zwolnienie to przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy.

Tym samym, zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód z działalności gospodarczej:

*   prowadzonej przez Spółkę na terenie Strefy oraz
*   wymienionej w treści zezwolenia strefowego.

Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu do pytania nr 1, warunki powyższe muszą być spełnione łączenie, ale z drugiej strony nieuprawniona jest ich wykładnia rozszerzająca. Brak jest we wskazanych przepisach regulacji nakazujących ustalanie odrębnego wyniku finansowego/podatkowego, w przypadku posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia strefowego. Brak jest również regulacji zabraniających posiadania więcej niż jednego zezwolenia strefowego. Co więcej, na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o SSE w brzmieniu nadanym ustawą z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162): „W przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 przyjmuje się, że rozliczanie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.” Przepisy strefowe wprost więc dopuszczają, że działalność w SSE może być prowadzona na podstawie więcej niż jednego zezwolenia.

Wnioskodawca podkreśla także, że Rozporządzenie Strefowe wskazuje w § 5 ust. 5, iż w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Zgodnie ze wskazanym przepisem, obowiązek ustalania odrębnego wyniku odnosi się wyłącznie do sytuacji, kiedy ten sam podatnik prowadzi jednocześnie działalność na terenie strefy i poza nią.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku prowadzenia działalności na terenie Strefy, na podstawie więcej niż jednego zezwolenia strefowego, przedsiębiorca jest zobowiązany do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, czyli w sposób zapewniający m.in. określenie kwoty dochodu zwolnionego z PDOP oraz podlegającego opodatkowaniu. W przepisach regulujących zasady kalkulacji wyniku podatkowego przedsiębiorcy strefowego brak jest bowiem wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie Strefy na projekty inwestycyjne związane z poszczególnymi zezwoleniami.

Biorąc pod uwagę powyższe, korzystanie z więcej niż jednego zezwolenia strefowego nie kreuje obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z Zezwoleń.

Równocześnie Spółka jest świadoma, iż powinna zapewnić możliwość wyodrębnienia środków trwałych oraz utworzonych nowych miejsc pracy związanych z każdym projektem inwestycyjnym, będącym podstawą do wydania Spółce poszczególnych Zezwoleń. Powyższe umożliwi niezależne rozliczenie każdego z projektów pod kątem wypełnienia warunków określonych we właściwym Zezwoleniu oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją poszczególnych projektów, dla celów kalkulacji przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej, jak również wielkości dostępnego limitu pomocy publicznej (z uwzględnieniem właściwej intensywności pomocy publicznej).

Wskazane przez Spółkę stanowisko jest w pełni zgodne z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych. Tytułem przykładu:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 września 2018 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.265.2018.1.MM potwierdził stanowisko wnioskodawcy: „dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń”,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2018 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.96.2018.l.MST uznał, że: „Z powyższych przepisów wynika, że przedsiębiorca uzyskujący dochody korzystające ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop oraz podlegające opodatkowaniu, obowiązany jest zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie odrębnego wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej, z której dochód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania oraz dla działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu. Ww. przepisy nie nakazują natomiast, w przypadku prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie kilku zezwoleń, aby traktować je odrębnie. W związku z tym, Spółka może prowadzić jedną, wspólną ewidencję dochodów uzyskiwanych na podstawie posiadanych Zezwoleń Nr 2 oraz Nr 3 na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego”.
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.504.2017.l.BM stwierdził że: „(\`(...)\`) dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń”,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2017 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.53.2017.JKT potwierdził stanowisko spółki, że: „(\`(...)\`) może ona prowadzić jedną, łączną ewidencję i na jej podstawie ustalać dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, to jest dochód osiągany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie wszystkich posiadanych zezwoleń”,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2017 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.150.2017.l.JKT uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(\`(...)\`) może prowadzić jedną, łączną ewidencję i na jej podstawie ustalać dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. dochód osiągany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie wszystkich posiadanych zezwoleń”,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 kwietnia 2017 r., znak: 2461-IBPB-1-3.4510.82.2017.1.IZ potwierdził pogląd podatnika, że „(\`(...)\`) w przypadku prowadzenia działalności na terenie Strefy, na podstawie więcej niż jednego zezwolenia strefowego po objęciu statusem SSE nieruchomości, na których znajduje się zakład w G. (\`(...)\`), Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., czyli w sposób zapewniający m.in. określenie kwoty dochodu mogącego podlegać zwolnieniu od p.d.o.p. oraz podlegającego opodatkowaniu. W przepisach regulujących zasady kalkulacji wyniku podatkowego przedsiębiorcy strefowego brak jest bowiem wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie Strefy”,

Analogiczne stanowisko zostało również wyrażone przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014 r., znak: IBPBI/2/423-1705/13/CzP;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2014 r., znak: ILPB3/423-550/13-2/PR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2013 r., znak: ITPB3/423-475a/13/DK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2013 r., znak: IPTPB3/423-382/13-2/KJ oraz IPTPB3/423-382/13-3/KJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 października 2013 r., znak: IBPBI/2/423-829/13/JD, znak: IBPBI/2/423-830/13/JD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 października 2013 r., znak: IBPBI/2/423-813/13/SD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2013 r., znak: IBPBI/2/423-1427/12/MO;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2012 r., znak: ILPB3/423-310/12-2/AO;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2012 r., znak: IBPBI/2/423-19/12/SD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2011 r., znak: IBPBI/2/423-995/11/SD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2011 r., znak: ILPB3/423-241/11-2/MM.

Zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych poglądy wyrażają sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach, przykładowo:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2230/14, uznano że: „(\`(...)\`) żaden z przepisów przywołanych w zarzucie kasacyjnym nie nakładał na podatnika obowiązku wyodrębnienia i przyporządkowania dochodu odpowiednio do każdego zwolnienia. Podatnik w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym obowiązany był jedynie wyłączyć odpowiednio przychody oraz koszty działalności strefowej (uprawniającej do zwolnień podatkowych) od poza stref owej. Prowadzona przez niego ewidencja księgowa powinna umożliwić ustalenie tych wartości. Nie miał zatem obowiązku ustalenia tych wartości odpowiednio na każde zezwolenie”;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1309/16 (orzeczenie prawomocne), skład orzekający stwierdził, że: „(\`(...)\`) z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń”;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 646/16 (orzeczenie nieprawomocne), podkreślono, że: „Strona zasadnie również przyjęła, że ani przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie SSE, ani też przepisy ustawy o CIT nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde ze zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu. Tym samym podmiot korzystający jednocześnie z kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE, uprawniony jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej, będąc przy tym uprawnionym do prowadzenia jednej ewidencji ustalania na jej podstawie dochodu zwolnionego z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz dochodu z działalności gospodarczej niepodlegającej zwolnieniu”;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 447/16 (orzeczenie nieprawomocne), w którym stwierdzono, że: „z przepisu tego wynika wyraźnie konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia, ale jedynie w sytuacji prowadzenia przez przedsiębiorcę zarówno działalności na terenie strefy, jak i poza nią. Brak natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy. Organ podatkowy utożsamia z każdym zezwoleniem, prowadzenie przez skarżącą innej działalności gospodarczej, co zasadniczo jest sprzeczne z przedstawionym przez skarżącą stanem faktycznym. Ponadto, z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń”.

Przypomnieć końcowo należy, że stanowisko Spółki zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 17 kwietnia 2015 r., znak: ITPB3/4510-26/15-2/MK.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z działalności Spółki prowadzonej w J. (w związku z objęciem statusem SSE nieruchomości, na których znajduje się zakład w J. oraz Zezwoleniem 3, może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, w ramach dostępnego limitu zwolnienia na podstawie uprzednio wydanego Zezwolenia 1 i Zezwolenia 2, jeśli dochód powstał z działalności prowadzonej na terenie SSE i w ramach wskazanych w Zezwoleniu 1 oraz Zezwoleniu 2 kodów PKWiU.

W konsekwencji, Spółka zobowiązana jest od dnia objęcia nieruchomości w J. statusem SSE do sporządzania kalkulacji wyniku podatkowego odrębnie wyłącznie w zakresie wyniku mogącego podlegać zwolnieniu (wynik z działalności określonej w Zezwoleniach, prowadzonej na terenie Strefy przez oba zakłady) oraz w zakresie wyniku podlegającego opodatkowaniu (wynik z działalności prowadzonej poza terenem Strefy lub niewskazanej w Zezwoleniach). Spółka nie ma obowiązku sporządzania odrębnej kalkulacji dla Zezwolenia 3.

Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu do pytania nr 1 oraz nr 2, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP oraz art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, dochód korzysta ze zwolnienia z PDOP jeżeli łącznie spełnione są dwa następujące warunki:

(i) dochód został osiągnięty w wyniku działalności zlokalizowanej fizycznie na terenie SSE oraz

(ii) dochód został osiągnięty w wyniku działalności określonej w treści posiadanego przez przedsiębiorcę strefowego zezwolenia strefowego.

Jeżeli którykolwiek ze wskazanych warunków nie jest spełniony, dochód nie stanowi dochodu „strefowego” i nie korzysta ze zwolnienia z PDOP. A contrario jednak, w razie spełnienia obu warunków dochód powinien korzystać ze zwolnienia z PDOP niezależnie od innych okoliczności. W szczególności, żaden z przepisów ustawy o PDOP ani przepisów strefowych nie daje podstaw do twierdzenia, że zwolnienie z podatku dochodowego dotyczyć powinno wyłącznie dochodu ze sprzedaży produktów wytworzonych w ramach danego projektu inwestycyjnego będącego podstawą do wydania konkretnego zezwolenia.

Zezwolenia 1 i 2 na prowadzenie działalności na terenie SSE, nie zawierają ograniczeń terytorialnych, wskazując, że na ich podstawie Spółka uprawniona jest do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie całej Strefy, bez wskazania konkretnych działek, czy zakładu. Także Zezwolenie 3 nie zawiera takiego zapisu.

W kontekście powyższego Spółka wskazuje, że Spółka prowadzi działalność na terenie SSE poprzez dwa zakłady. Oba zakłady położone są na terenie SSE i w obu odbywa się tożsama działalność produkcyjna. W konsekwencji jeżeli działalność Spółki mieści się w zakresie przedmiotowym Zezwolenia 1 i Zezwolenia 2 (tj. w zakresie określonych w Zezwoleniu 1 i Zezwoleniu 2 kodów PKWiU), to dochód z tej działalności będzie podlegał zwolnieniu podatkowemu także na podstawie tych Zezwoleń, aż do wyczerpania limitu pomocy publicznej, niezależnie od tego, w którym z zakładów na terenie Strefy został wygenerowany (tj. także dochód wygenerowany w zakładzie w J.). Na możliwość zwolnienia dochodu wygenerowanego przez Spółkę w zakładzie w J. nie wpływa fakt, że Spółka jest jeszcze w trakcie spełniania warunków na prowadzenie działalności na terenie Strefy określonych w Zezwoleniu 3. Spółka jest świadoma, że będzie mogła korzystać z limitu pomocy publicznej przyznanego na podstawie Zezwolenia 3 dopiero w momencie spełnienia warunków w nim określonych.

Stanowisko Spółki jest w pełni spójne także z jednolitą i bogatą praktyką organów podatkowych, zgodnie z którą przedsiębiorcy posiadający więcej niż jedno zezwolenie strefowe:

*   nie są obowiązani do odrębnego kalkulowania wyniku przypadającego na każdy z projektów będących podstawą do wydania zezwolenia strefowego;
*   uprawnieni są do chronologicznego rozliczania przysługujących im na podstawie poszczególnych zezwoleń limitów zwolnienia podatkowego.

Tytułem przykładu, w interpretacji indywidualnej z 6 kwietnia 2017 r., znak 2461-IBPB-l- 3.4510.82.2017.1.IZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pełni podzielił stanowisko, zgodnie z którym: „Po objęciu zakładu w G. (oraz kilku działek położonych na terenie miasta Ł., na których Spółka jak dotąd nie prowadzi działalności gospodarczej) statusem SSE, Spółka prowadzi działalność na terenie SSE poprzez dwa zakłady, a jeżeli działalność ta mieści się w zakresie przedmiotowym Zezwolenia 1 oraz Zezwolenia 2 to dochód z tej działalności podlega zwolnieniu podatkowemu już od momentu wejścia w życie Rozporządzenia Zmieniającego (z zastrzeżeniem, że jest to dochód ze sprzedaży wyrobów powstałych już na terenie SSE - tak więc po wejściu w życie Rozporządzenia Zmieniającego). W konsekwencji, mając na uwadze, że Spółka nabyła już prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie uprzednio wydanych Zezwoleń, omawianemu zwolnieniu podlega całkowity dochód osiągany przez Spółkę na terenie SSE w ramach poszczególnych rodzajów działalności wskazanych w treści Zezwoleń - brak jest więc ograniczenia zakresu dochodu podlegającego zwolnieniu, wyłącznie do dochodu generowanego przez nowy projekt inwestycyjny, czy konkretny zakład na terenie Strefy”.

Inne interpretacje, które akceptują teraz uzasadniane stanowisko Wnioskodawcy, zostały zacytowane w uzasadnieniu do pytania nr 1 oraz pytania nr 2.

Końcowo przypomnieć trzeba, że stanowisko Spółki zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 września 2015 r. znak: ITPB3/4510-281/15/MK.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko ostatecznie uzupełnione pismem z 3 stycznia 2019 r. (data wpływu do tut. Organu 8 stycznia 2019 r.)), prawidłowe jest objęcie zwolnieniem łącznej wartości dochodu z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie posiadanych Zezwoleń, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, na podstawie którego Spółka nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia najwcześniej, tj. Zezwolenia 1, a po jego wyczerpaniu w oparciu o limity dostępne w ramach zezwoleń, na podstawie których Spółka chronologicznie później nabyła prawo do zwolnienia, tj. odpowiednio Zezwolenia 2 oraz Zezwolenia 3.

Pomocą publiczną z tytułu prowadzenia działalności na terenie Strefy jest zwolnienie od opodatkowania dochodów uzyskanych na terenie SSE w oparciu o otrzymane zezwolenia strefowe. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 461) w § 4 pkt 2a stanowi, że dla ulgi podatkowej, polegającej na obniżeniu wysokości podatku, a w szczególności na zwolnieniu z podatku, pomoc publiczną stanowi różnica między kwotą podatku należnego bez uwzględniania ulgi a kwotą podatku po jej uwzględnieniu.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 11b ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 362), pod pojęciem dnia udzielenia pomocy rozumie się dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego - w przypadku udzielenia pomocy w formie ulgi w PDOP. W konsekwencji powyższego, a także z uwagi na fakt, iż rok podatkowy Spółki trwa od 1 stycznia do 31 grudnia, dniem uzyskania pomocy publicznej, tj. dniem faktycznego skorzystania ze zwolnienia w PDOP, jest 31 marca roku następującego po danym roku podatkowym.

W celu określenia limitu dostępnej pomocy publicznej oraz pomocy publicznej faktycznie wykorzystanej, Spółka obowiązana jest do stosowania mechanizmu określonego wzorem zdefiniowanym w § 7 ust. 6 Rozporządzenia Strefowego. Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. Rozporządzenia, koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia, przedsiębiorca winien w pierwszym rzędzie dyskontować całość uzyskanej pomocy publicznej na dzień wydania zezwolenia strefowego wydanego najwcześniej, a po wyczerpaniu limitu zwolnienia dostępnego w ramach tego zezwolenia, całość uzyskiwanej pomocy publicznej powinna być dyskontowana na dzień wydania kolejnego zezwolenia (ewentualnie kolejnych zezwoleń). Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2018 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.232.2018.2.SG, który uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „będzie on mógł objąć zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej (tj. Zezwolenia Nr 1) a po jego wyczerpaniu limit dostępnej pomocy w ramach Zezwolenia Nr 2, tj., bez konieczności przypisywania dochodu uzyskanego w działalności na terenie SSE do poszczególnych Zezwoleń”;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2017 r., znak: IBPB-1-3/4510-436/16-1/JKT, który zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „W związku z powyższym, pomoc w postaci zwolnienia w podatku dochodowym podlegać będzie najpierw dyskontowaniu na dzień wydania najstarszego z zezwoleń, a po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia, na dzień wydania chronologicznie kolejnego zezwolenia”;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2017 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.163.2017.l.JKT, który zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „Prowadząc działalność na terenie SSE w oparciu o więcej niż jedno zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE, Spółka ma prawo korzystać z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń, z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia, bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia. W konsekwencji, uzyskiwany przez Spółkę dochód z działalności na terenie SSE może w pierwszej kolejności korzystać ze zwolnienia w CIT na podstawie Zezwolenia 1, a po wyczerpaniu dostępnej na jego podstawie pomocy publicznej (ew. po jego wygaśnięciu) z Zezwolenia 2”,

a także:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014 r., znak: IBPBI/2/423-1706/13/CzP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2014 r., znak: ILPB3/423-550/13-2/PR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2014 r., znak: ILPB3/423-538/13-2/KS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2013 r., znak: ITPB3/423-475b/13/DK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2013 r., znak: IPTPB3/423-382/13-2/KJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2013 r., znak: IBPBI/2/423-1060/1 3/PC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 października 2013 r., znak: IBPBI/2/423-1007/13/CzP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 października 2013 r., znak: IPTPB3/423-302/13-2/PM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 października 2013 r., znak: IBPBI/2/423-815/13/SD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2013 r., znak: IBPBI/2/423-306/13/SD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2012 r., znak: IBPBI/2/423-1151/12/SD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2012 r., znak: ILPB3/423-310/12-3/AO;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2011 r., znak: IBPBI/2/423-996/11/SD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2011 r., znak: IBPBI/2/423-506/11/AP.

Podobne stanowisko zajmują także sądy administracyjne. Tytułem przykładu:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2233/16, uznano, że: „Zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.” oraz „(\`(...)\`) Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami”,
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1849/14, uznano, że: „Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Wobec tego Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. Reasumując te rozważania należy stwierdzić, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.)”.

Zasada opisana powyżej wynika także wprost z art. 12 ust. 2, nowo dodanego do ustawy o SSE na mocy ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. Zgodnie bowiem z tym przepisem, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń. Art. 12 ust. 2 ustawy o SSE, konstytuuje więc normę prawną, którą organy podatkowe już wcześniej wywodziły z innych regulacji.

W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 ustawy o PDOP oraz mając na uwadze wskazany mechanizm dyskontowania oraz chronologię nabycia prawa do zwolnienia na podstawie Zezwoleń, Spółka, na dzień udzielenia pomocy publicznej (31 marca roku kolejnego), powinna wykorzystywać dostępne limity zwolnienia na podstawie poszczególnych Zezwoleń, chronologicznie względem momentu nabycia prawa do korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego.

Tym samym, na dzień udzielenia pomocy (31 marca roku kolejnego), Spółka powinna dokonywać dyskontowania całkowitej wartości pomocy publicznej udzielonej za rok poprzedni (wartość niezapłaconego podatku względem dochodów osiągniętych w ramach działalności na terenie SSE, na podstawie zezwoleń), na dzień udzielenia zezwolenia na podstawie którego Spółka najwcześniej nabyła prawo do zwolnienia.

W roku podatkowym, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia 1, w związku z którym Spółka najwcześniej nabyła prawo do zwolnienia, zdyskontowanej na dzień uzyskania tego Zezwolenia, przekroczy limit pomocy publicznej obliczony na podstawie kosztów kwalifikowanych zdyskontowanych na dzień uzyskania Zezwolenia 1, Spółka powinna rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach kolejnych Zezwoleń, tj. odpowiednio Zezwolenia 2 i następnie Zezwolenia 3. Spółka powinna wówczas dyskontować pomoc publiczną uzyskaną na dzień 31 marca następnego roku podatkowego w ramach kolejnego zezwolenia wyłącznie na dzień uzyskania tego zezwolenia.

Wraz z momentem, kiedy pomoc publiczna otrzymana na podstawie kolejnego zezwolenia, zdyskontowana na dzień uzyskania tego zezwolenia przekroczy limit dostępnej pomocy publicznej obliczony na podstawie kosztów kwalifikowanych projektu inwestycyjnego, który był podstawą do wydania tego zezwolenia, zdyskontowanych na dzień uzyskania tego zezwolenia, Spółka zobowiązana będzie rozpocząć opodatkowywanie wszystkich dochodów uzyskiwanych w związku z prowadzoną działalnością na terenie Strefy, na zasadach ogólnych.

Przywołana metodologia pozwoli Spółce na precyzyjne obliczenie wartości dostępnej oraz faktycznie wykorzystanej pomocy publicznej. Wyeliminuje także ryzyko skorzystania ze zwolnienia w PDOP w kwocie nienależnej, tj. przekraczającej wartość dostępnej pomocy publicznej. Przedstawiony mechanizm obliczania dostępnej i wykorzystanej pomocy publicznej w czytelny i przejrzysty sposób pozwala na określenie, w oparciu o które zezwolenie strefowe Spółka korzysta ze zwolnienia od opodatkowania PDOP oraz czy i kiedy zostanie przekroczony limit wartości pomocy publicznej, do wykorzystania której Spółka jest uprawniona.

Jednocześnie, Spółka przestrzegać będzie zasad odnośnie momentu nabycia prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, zgodnie z regulacjami Rozporządzenia Strefowego.

Prawidłowość przyjętej przez Spółkę metodologii jest potwierdzana przez sądy administracyjne i organy podatkowe, w tym również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który 17 kwietnia 2015 r. wydał na rzecz Spółki interpretację indywidualną, w której zgadzając się ze stanowiskiem Spółki odstąpił od uzasadnienia (znak: ITPB3/4510-26/15-3/MK).

Równolegle, Wnioskodawcy znane są już „pierwsze” interpretacje indywidualne wydane na kanwie znowelizowanych przepisów - gdzie potwierdzono prawidłowość stanowisk analogicznych do tych przedstawionych przez Spółkę tj.:

1.  interpretacja indywidualna wydana przez DKIS 9 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.265.2018.1.MM), gdzie DKIS potwierdził trafność zapatrywań wnioskodawcy: Za prawidłową należy zatem uznać metodologię, zgodnie z którą Spółka będzie prowadzić:
    *   odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz
    *   odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o posiadane Zezwolenia, przy czym ewidencja ta będzie prowadzona wspólnie dla wskazanych Zezwoleń.
2.  interpretacja indywidualna wydana przez DKIS 9 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.320.2018.1.MM), w ramach której za prawidłowe uznano podejście zgodnie z którym: Zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia 2016, a po jego wyczerpaniu limit dostępny w ramach drugiego chronologicznie zezwolenia tj. Zezwolenia 2017.

Na koniec, z ostrożności Spółka wskazuje, że art. 12 ust. 3 Ustawy SSE, który stanowi, że: „Rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach którego realizowana jest inwestycja i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza”, nie powinien mieć zastosowania w przypadku Spółki, ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 2 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, przepis art. 12 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 38 \[tj. Ustawy SSE - przyp. Wnioskodawcy\], w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do zezwoleń wydanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Stąd, ze względu na to, że wszystkie opisywane Zezwolenia zostały wydane przed wejściem w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, to ów przepis nie będzie miał zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.