Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.101.2022.1.JD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-09
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przez ED - wspólnika Spółki Przejmowanej - udziałów w Spółce Przejmującej w wyniku połączenia EAS i EA, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8 lit. ba (winno być: art. 12 ust. 1 pkt 8ba) w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP nie powstanie, jeśli przyjęta przez ED dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez EAS nie będzie wyższa niż wartość udziałów w EA, jaka byłaby przyjęta przez tego ED dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia. 2. Czy w przypadku, gdy w wyniku połączenia EAS i EA, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8 lit. ba (winno być: art. 12 ust. 1 pkt 8ba) ustawy o PDOP powstanie przychód podatkowy, to ED, jako podmiot o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP nie będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu od tego dochodu (przychodu), jako że przychód ten nie będzie osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 3 ust. 3 w zw. z ust. 5 ustawy o PDOP. 3. W przypadku gdy odpowiedź Organu na pytanie nr 2 będzie negatywna i organ uzna, że przychód ED, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8 lit. ba (winno być: art. 12 ust. 1 pkt 8ba) ustawy o PDOP stanowi dochód (przychód) osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika nieposiadającego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, czy wówczas przychód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 3 UPO pomiędzy Polską a Irlandią.
Słowa kluczowe: przychód; spółki; udział-objęcie udziałów; udział-wartość udziału; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do pytania pierwszego - jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 18 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przez ED - wspólnika Spółki Przejmowanej - udziałów w Spółce Przejmującej w wyniku połączenia EAS i EA, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8 lit. ba (winno być: art. 12 ust. 1 pkt 8ba) w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP nie powstanie, jeśli przyjęta przez ED dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez EAS nie będzie wyższa niż wartość udziałów w EA, jaka byłaby przyjęta przez tego ED dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: EAS

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: ED

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

ED (dalej także: „Wnioskodawca niebędący stroną postępowania”) jest rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) w Irlandii.

W listopadzie 2020 r. ED wskutek trwającej reorganizacji Grupy, mającej na celu uproszczenie struktury organizacyjnej i usprawnienie zarządzania Grupą, stała się jedynym właścicielem EA.

Nabycie 100% udziałów w kapitale zakładowym EA przez ED nastąpiło w wyniku wniesienia przez EH III GmbH (rezydenta podatkowego w Szwajcarii) wkładu niepieniężnego w wysokości 100% udziałów EA do ED. W wyniku tej transakcji EH III GmbH objął udziały w ED.

Obecnie, w celu dostosowania struktury organizacyjnej Grupy do aktualnej sytuacji na rynku oraz do planów inwestycyjnych na najbliższe lata planowane jest przeprowadzenie połączenia EA i EAS (dalej: „Spółka Przejmująca”, „EAS” lub „Wnioskodawca będący stroną postępowania”). Połączenie EA i EAS nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

EAS jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP. Główną działalność EAS stanowi produkcja komponentów motoryzacyjnych do silników samochodowych w tym szczególności zaworów silnikowych, popychaczy czy układów sterujących zaworami.

Właścicielem 100% udziałów EAS (Spółki Przejmującej) jest EA mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP - tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z perspektywy struktury własnościowej, Spółka Przejmowana pełni zatem rolę tzw. „spółki matki” wobec EAS (Spółki Przejmującej) - tzw. „spółki córki”.

EA został założony w 1996 r. i prowadził historycznie działalność operacyjną (produkcyjną). W kolejnych latach dla Grupy Kapitałowej (dalej jako: „Grupa”) pojawiła się możliwość, pod warunkiem poczynienia znaczących inwestycji w Polsce, uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Dla poczynienia nowych inwestycji i rozpoczęcia nowej działalności produkcyjnej w 2004 r. został powołany EAS.

EAS został założony jako spółka zależna EA i od tej pory EA jest udziałowcem w EAS.

EAS historycznie ze względów prawnych/korporacyjnych posiadał jeszcze jednego wspólnika jako, że wyłącznie 1 (słownie „jeden”) udział w EAS posiadał E B.V. z siedzibą Holandii.

Udział ten został zakupiony przez EA na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 2004 r. i obecnie EA posiada w EAS 100% udziału w kapitale zakładowym.

W chwili obecnej EA nie prowadzi już działalności produkcyjnej, lecz sprawuje funkcję podmiotu holdingowego, posiadającego udziały w EAS. Rozpoczęta działalność produkcyjna EAS jest przez ten podmiot nadal kontynowania.

Zarówno EA jak i EAS są częścią Grupy działającej w sektorze motoryzacyjnym (Automotive).

Połączenie EA i EAS będzie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.; dalej: „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku EA na EAS w zamian udziały, które EAS wyda na rzecz jedynego wspólnika Spółki Przejmowanej. Planowane połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym, co oznacza, że Wnioskodawca będący stroną postępowania (EAS) - jako spółka córka przejmie Spółkę Przejmowaną, tj. spółkę matkę.

Wydawana w ramach połączenia wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej na rzecz ED będzie równa (nie będzie w żadnym przypadku wyższa lub niższa) odpowiadającej im wartości rynkowej Spółki Przejmowanej (wycenionej z zastosowaniem właściwej metody wyceny), rozumianej jako zbiorze aktywów i pasywów.

ED nie zamierza zbywać udziałów objętych w wyniku połączenia w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Tym samym należy przyjąć, że ED będzie właścicielem EAS co najmniej przez okres przekraczający 365 dni od momentu objęcia udziałów w EAS.

Z uwagi na specyfikę reżimu podatkowego w Irlandii, na moment składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nie jest wiadomym czy przyjęta przez ED dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez EAS będzie wyższa niż wartość udziałów w EA, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Zarówno EA, jak i EAS nie posiadają statusu spółki nieruchomościowej, to jest mniej niż 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Udziały EA i EAS nie są udziałami dopuszczonymi do publicznego obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przez ED - wspólnika Spółki Przejmowanej - udziałów w Spółce Przejmującej w wyniku połączenia EAS i EA, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8 lit. ba (winno być: art. 12 ust. 1 pkt 8ba) w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP nie powstanie, jeśli przyjęta przez ED dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez EAS nie będzie wyższa niż wartość udziałów w EA, jaka byłaby przyjęta przez tego ED dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia?

2\. Czy w przypadku, gdy w wyniku połączenia EAS i EA, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8 lit. ba (winno być: art. 12 ust. 1 pkt 8ba) ustawy o PDOP powstanie przychód podatkowy, to ED, jako podmiot o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP nie będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu od tego dochodu (przychodu), jako że przychód ten nie będzie osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 3 ust. 3 w zw. z ust. 5 ustawy o PDOP?

3\. W przypadku gdy odpowiedź Organu na pytanie nr 2 będzie negatywna i organ uzna, że przychód ED, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8 lit. ba (winno być: art. 12 ust. 1 pkt 8ba) ustawy o PDOP stanowi dochód (przychód) osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika nieposiadającego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, czy wówczas przychód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 3 UPO pomiędzy Polską a Irlandią ?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zadaniem Zainteresowanych:

1.  W przypadku otrzymania przez ED – wspólnika Spółki Przejmowanej – udziałów w Spółce Przejmującej w wyniku połączenia EAS i EA, przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8 lit. ba (winno być: art. 12 ust. 1 pkt 8ba) w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o PDOP nie powstanie, jeżeli przyjęta przez ED dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych w EAS nie będzie wyższa niż wartość udziałów w EA, jaka byłaby przyjęta przez ED dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia – o ile połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.
    

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

W myśl art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m za przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie łącznia podmiotów w tym przychody wspólnika spółki łączonej.

Co istotne w wyniku nowelizacji ustawy o PDOP, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. dodano przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o PDOP, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Jednocześnie, na podstawie nowelizacji ustawy o PDOP, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. dodano przepis określający przychód wspólnika spółki przejmowanej, który otrzymuje udziały w spółce przejmującej w wyniku połączenia spółek. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b (przepis dotyczący podziałów spółek).

Stąd w przypadku połączenia spółek po stronie wspólnika spółki przejmowanej (niebędącego spółką przejmującą), przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej, które zostały przydzielone wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a. udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b. przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o PDOP, przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z powyższych przepisów, po stronie ED - wspólnika Spółki Przejmowanej, który obejmie w wyniku połączenia EA i EAS udziały w Spółce Przejmującej, na gruncie przepisów, które weszły w życie od 1 stycznia 2022 r., mógłby powstać potencjalnie przychód podatkowy w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości emisyjnej udziałów EAS przydzielonych ED.

Niemniej jednak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodu, o którym mowa powyżej, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

\- ED nie nabył/objął udziałów w EA w wyniku wymiany udziałów albo nie zostały one przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

\- przyjęta przez ED dla celów podatkowych wartość udziałów otrzymanych w kapitale zakładowym EAS nie będzie wyższa niż wartość udziałów w EA, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Wskazać należy, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP w pkt a) posługuje się pojęciem „wymiany udziałów”. Definicja legalna wymiany udziałów została uregulowana w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Konstrukcja tego przepisu sprawia, że aby mówić o wymianie udziałów muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

\- spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji) oraz

\- w wyniku nabycia spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce,

\- podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z uwagi na przyjęcie na gruncie ustawy o PDOP definicji legalnej wymiany udziałów, należy uznać, że jest ona obowiązująca również na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP, który wprost odnosi się do tego pojęcia.

W zakresie historii nabycia przez ED udziałów w EA, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że udziały te zostały nabyte w ramach wniesionego wkładu niepieniężnego (w postaci 100% udziału w kapitale zakładowym EA) przez EH III GmbH (poprzedniego udziałowca EA), rezydenta podatkowego w Szwajcarii do ED. W wyniku tej transakcji EH III GmbH objął udziały w kapitale zakładowym ED.

Z uwagi na okoliczność, że EH III GmbH jest rezydentem podatkowym w Szwajcarii, który podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia, a z kolei Szwajcaria nie jest krajem członkowskim Unii Europejskiej i nie należy do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uznać należy, że ED nabył udziały w kapitale zakładowym EA w wyniku otrzymania wkładu niepieniężnego, niespełniającego warunków pozwalających na uznanie go za tzw. „wymianę udziałów”, zgodnie z definicją przyjętą w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP.

Skoro bowiem, na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o PDOP, ustawodawca posłużył się pojęciem „wymiana udziałów” konieczne jest odwołanie się do definicji legalnej tego pojęcia, zawartej na gruncie art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP, która stanowi, że jest to transakcja w której jednym z warunków jest, aby podmioty biorące udział w tej transakcji podlegały w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów), co w powyższym stanie faktycznym nie miało miejsca. Tym samym, uznać należy, że ED nie nabył udziałów w kapitale zakładowym EA w wyniku zawarcia transakcji będącej transakcją wymiany udziałów, a zatem warunek o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 pkt 1 (winno być: art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o PDOP, w przedmiotowym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie spełniony – ED nie nabył/objął udziałów w EA w wyniku wymiany udziałów albo nie zostały one przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (tj. głównym lub jednym z głównych celów połączenia EAS i EA nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), a przyjęta dla ED dla celów podatkowych wartość udziałów otrzymanych w kapitale zakładowym EAS nie będzie wyższa niż wartość udziałów w EA, jaka byłaby przyjęta przez ED dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia to po stronie ED nie powstanie przychód podatkowy w wyniku objęcia w ramach połączenia EAS i EA udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

Połączenie EAS i EA będzie miało zatem dla wspólnika Spółki Przejmowanej charakter neutralny - nie będzie się wiązać z powstaniem przychodu podatkowego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko przyporządkowane do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.

z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”):

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 491 § 2 KSH:

Spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, dodanego przez ustawę z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „Ustawa nowelizująca”):

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 8b omawianej ustawy :

ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Brzmienie wyżej powołanego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie w sytuacji, gdy dochodzi do podziału spółek będących osobami prawnymi. Tymczasem, jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z podziałem lecz przejęciem EA przez EAS. Zatem zastrzeżenie o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Literalna wykładnia powołanych i mających zastosowanie w sprawie przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W kontekście przedłożonego Organowi do rozstrzygnięcia zagadnienia na szczególną uwagę zasługuje art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Przepis ten z dniem 1 stycznia 2022 r. został zmieniony przez art. 2 pkt 27 lit. e tiret szóste Ustawy nowelizującej i otrzymał brzmienie:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zarówno w art. 12 ust. 1 pkt 8ba, jak i w art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT ustawodawca odwołał się do pojęcia „wartości emisyjnej”, przez które – stosownie do art. 4a pkt 16a ww. ustawy rozumie się:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Treść art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wskazuje, że dla zachowania neutralności podatkowej opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch warunków, a mianowicie:

\- udziały w podmiocie przejmowanym nie mogły być nabyte przez wspólnika tej spółki w wyniku wymiany udziałów oraz

\- przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Ta ostatnia okoliczność zostaje przyjęta jako spełniona, gdyż Wnioskodawca formułując pytanie oznaczone we wniosku nr 1 przyjął takie założenie („(…) jeżeli przyjęta przez ED dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez EAS nie będzie wyższa niż wartość udziałów w EA, jaka byłaby przyjęta przez tego ED dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia”).

W takiej sytuacji konieczne jest ustalenie, czy udziały w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte przez ED w wyniku wymiany udziałów.

Instytucja „wymiany udziałów” została unormowana w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jak słusznie wskazano we własnym stanowisku, konstrukcja przepisu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT sprawia, że aby mówić o wymianie udziałów muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

\- spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji) oraz

\- w wyniku nabycia spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce,

\- podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Takie rozumienie omawianego przepisu znajduje uzasadnienie bezpośrednio w treści art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane, ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z 6 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o CIT, dotyczące warunków, jakie muszą zostać spełnione, by daną transakcję można było traktować jako transakcję wymiany udziałów należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym znaczeniem.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że ED nabyła udziały spółki przejmowanej w formie aportu wniesionego przez szwajcarskiego rezydenta podatkowego (EH III GmbH). W przedmiotowej sprawie nie zostanie zatem spełniona trzecia z wymienionych wcześniej przesłanek od spełnienia których uzależnione jest uznanie, czy w sprawie mamy do czynienia z wymianą udziałów - Szwajcaria nie jest bowiem ani członkiem Unii Europejskiej, ani nie należy do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W tej sytuacji nie można przyjąć, że nabycie udziałów w spółce przejmowanej nastąpiło w skutek wymiany udziałów o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Taka konstatacja upoważnia do stwierdzenia, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania po stronie ED przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, przy założeniu że (jak wskazano we wniosku) „Połączenie EA i EAS nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania”.

Należy bowiem podkreślić, że stosownie do art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Art. 12 ust. 14 ustawy o CIT stanowi natomiast, że:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 (art. 12 ust. 15 ustawy o CIT).

W myśl art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Wyżej powołane ograniczenia w stosowaniu omawianych przepisów nie mają zastosowania do ED, która jest rezydentem podatkowym państwa należącego do Unii Europejskiej, wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy (spółka utworzona lub istniejąca według prawa irlandzkiego).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy za prawidłowe należy uznać stanowisko zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przez ED – wspólnika Spółki Przejmowanej – udziałów w Spółce Przejmującej w wyniku połączenia EAS i EA, przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT nie powstanie, jeżeli przyjęta przez ED dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych w EAS nie będzie wyższa niż wartość udziałów w EA, jaka byłaby przyjęta przez ED dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia – o ile połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Ponieważ po stronie ED nie powstanie przychód podatkowy na EAS nie będą ciążyć obowiązki płatnika o jakich mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Ocena stanowiska przyporządkowanego do pytań 2 i 3, ze względu na ich warunkowy charakter (Zainteresowani oczekują odpowiedzi na te pytania w sytuacji uznania przez Organ, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym po stronie ED powstanie przychód), stało się bezprzedmiotowe.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej – ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 w zw. z art. 14r § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).