Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.608.2020.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-03
Teza: w zakresie: -opodatkowania podatkiem VAT Transakcji 2 tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, -opodatkowania podatkiem VAT Transakcji 2 w przypadku, gdy zostanie przeprowadzona w ramach lub przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości, -zwolnienia z podatku VAT Transakcji 2 w przypadku, gdy zostanie przeprowadzona po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia całości lub części oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Nabywcę i Sprzedającego, -prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.
Słowa kluczowe: budowle; grunty; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 28 lipca 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 7 października 2020 r. (data wpływu 7 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT Transakcji 2 tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT Transakcji 2 w przypadku, gdy zostanie przeprowadzona w ramach lub przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia z podatku VAT Transakcji 2 w przypadku, gdy zostanie przeprowadzona po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia całości lub części oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Nabywcę i Sprzedającego,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2020 r. został złożony ww. wniosek wspólny, uzupełniony pismem z 7 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT Transakcji 2 tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,
*   opodatkowania podatkiem VAT Transakcji 2 w przypadku, gdy zostanie przeprowadzona w ramach lub przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości,
*   zwolnienia z podatku VAT Transakcji 2 w przypadku, gdy zostanie przeprowadzona po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia całości lub części oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Nabywcę i Sprzedającego,
*   prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

\-Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

\-S,

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Y sp. z o.o. (dalej: „Y” lub „Sprzedający” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym w Polsce. Przedmiotem działalności Y jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Y jest współużytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w W przy ulicy W, ulicy C i ulicy W, stanowiącej działkę gruntu nr 1, dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta numer … (dalej: „Grunt”).

Na Gruncie usytuowane są:

*   budynek biurowy składający się z kondygnacji parteru, 4 kondygnacji biurowych (o następujących funkcjach dodatkowych: handlowo-usługowa i magazynowa), 1 kondygnacji podziemnej na której znajduje się 271 miejsc parkingowych, oraz parkingu naziemnego, na którym znajduje się 25 miejsc parkingowych, o powierzchni najmu brutto (GLA) 11.827,37 m2 (dalej: „Budynek Biurowy A”),
*   budynek biurowy składający się z kondygnacji parteru, 4 kondygnacji biurowych (o następujących funkcjach dodatkowych: handlowo-usługowa i magazynowa), 1 kondygnacji podziemnej na której znajdują się 236 miejsc parkingowych, oraz parkingu naziemnego, na którym znajduje się 104 miejsc parkingowych, o powierzchni najmu brutto (GLA) 12.793,52 m2, (dalej: „Budynek Biurowy B”, dalej łącznie: „Budynki”), oraz
*   budynek niemieszkalny, zawierający 4 kondygnacje nadziemne o powierzchni zabudowy ok. 363 m2 docelowo przeznaczony do renowacji, komercjalizacji i sprzedaży (dalej: „Budynek C”).

Oprócz Budynków i Budynku C, na Gruncie znajduje się infrastruktura techniczna i komunikacyjna służąca funkcjonowaniu Budynków, stanowiąca budowle lub ich części, urządzenia budowlane i obiekty małej architektury w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”; dalej w odniesieniu do ww. obiektów wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej będącej własnością Sprzedającego łącznie z Gruntem i Budynkami: „Nieruchomość”).

Yoraz W sp. z o.o. (dalej: „W”) zawarły 18 lutego 2020 r. umowę sprzedaży na rzecz W udziału w Nieruchomości oraz Budynku C (dalej: „Umowa”), tj. udziału wynoszącego 971/100000 części we współużytkowaniu wieczystym Gruntu oraz taki sam udział we współwłasności Budynków, Budynku C i Budowli. Konsekwencje podatkowe wskazanej wyżej transakcji nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku (w tym zakresie Wnioskodawca złożył oddzielny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej).

Obecnie toczy się postępowanie o podział geodezyjny Gruntu na dwie działki. Pierwotnym celem biznesowym Y i W było, aby po ww. podziale, na jednej z działek pozostały Budynki Biurowe, a na drugiej działce znajdował się Budynek C.

Po podziale geodezyjnym Gruntu, współużytkowanie wieczyste Gruntu ma zostać zniesione w taki sposób, iż na rzecz W ma przypaść działka z Budynkiem C, a Y ma zostać wyłącznym użytkownikiem wieczystym działki, na której znajdować się będą Budynki (dalej: „Zniesienie Współwłasności”). Konsekwencje podatkowe Zniesienia Współwłasności również nie są przedmiotem niniejszego wniosku (w tym zakresie Y i W także złożyły oddzielny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej).

Po Zniesieniu Współwłasności powstaną oddzielne działki z odrębnymi księgami wieczystymi. W wyniku dokonanego Zniesienia Współwłasności, Y i W otrzymają działki odpowiadające pod względem wartości dokładnie wielkości ich ułamkowych udziałów we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym Nieruchomości oraz Budynku C. Innymi słowy, wartość otrzymanej części Nieruchomości oraz Budynku C przez Y i W w wyniku Zniesienia Współwłasności tej Nieruchomości będzie mieściła się w udziale, jaki przysługuje Y i W we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym Nieruchomości i Budynku C.

Obecnie planowana jest sprzedaż na rzecz S z siedzibą we Francji (dalej: „Nabywca” dalej łącznie ze Sprzedającym: „Wnioskodawcy”) nieruchomości obejmującej Budynki, Budowle N (zgodnie z definicją w dalszej części wniosku) oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu, na których są one położone (dalej: „Grunt N”; dalej łącznie: „Nieruchomość N”; dalej w odniesieniu do transakcji: „Scenariusz 2” lub „Transakcja 2”).

Nabywca jest spółką prawa handlowego z siedzibą we Francji, zarejestrowaną zgodnie z prawem francuskim i posiadającej francuski numer identyfikacji podatkowej.

Wnioskodawcy podkreślają jednak, że choć celem Nabywcy jest zakup Nieruchomości N, to podstawowym rozważanym scenariuszem (ze względu na potencjalne opóźnienie procesu podziału geodezyjnego Gruntu) jest sprzedaż do Nabywcy 100% udziału w Nieruchomości przysługującego łącznie Y i W, oraz wyburzenie Budynku C (dalej: „Scenariusz 1” lub „Transakcja 1").

Realizacja Scenariusza 1 bądź Scenariusza 2 zależy od spełnienia się określonych w Umowie Przedwstępnej (zdefiniowana poniżej) warunków, w szczególności wydania ostatecznego i niezaskarżalnego pozwolenia na rozbiórkę Budynku C do wskazanej w Umowie Przedwstępnej daty.

Scenariusz 2

Jeżeli zgodnie z warunkami określonymi w Umowie Przedwstępnej (zdefiniowana poniżej), realizacja Scenariusza 1 okaże się niemożliwa, po Zniesieniu Współwłasności, Y planuje sprzedaż na rzecz Nabywcy prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynków i budowli, która przypadnie jej w wyniku Zniesienia Współwłasności, tj. Nieruchomości N (obejmującej prawo użytkowania wieczystego do Gruntu N, Budynek Biurowy A, Budynek Biurowy B oraz Budowle).

Na obiekty, które oprócz Budynków będą wchodzić w skład Nieruchomości N w momencie jej zbycia przez Sprzedającego w ramach Transakcji 2, składać się będą między innymi:

a.budowle:

i.wiaty rowerowe;

b.urządzenia budowlane:

ii.drogi i chodniki;

iii.oświetlenie zewnętrzne;

iv.zasilanie oświetlenia zewnętrznego;

v.kanalizacja sanitarna;

vi.kanalizacja deszczowa;

vii.kanalizacja teletechniczna;

c.obiekty małej architektury:

viii.ławy betonowe;

ix.stojaki rowerowe;

x.punkty świetlne zewnętrzne.

Wnioskodawcy podkreślają, że Budynki oraz ww. budowle, urządzenia budowlane i obiekty małej architektury (dalej: „Budowle N”) stanowią budynki, budowle lub ich części, urządzenia budowlane albo obiekty małej architektury w rozumieniu Prawa budowlanego.

W stosunku do wydatków związanych z Budynkami i Budowlami N, Sprzedającemu przysługiwało i przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT.

Sprzedający nabył działkę Gruntu nr 1 w dniu 18 grudnia 2012 r. wraz z Budynkiem C oraz drogami i chodnikami. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości. Budynki oraz pozostałe obiekty nie znajdowały się na Gruncie w momencie jego nabycia przez Sprzedającego.

Sprzedający wybudował Budynki oraz pozostałe obiekty znajdujące się na działce (budowle, urządzenia techniczne itp.) z wyjątkiem dróg i chodników, które znajdowały się na Gruncie w momencie jego nabycia. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z ich budową, zgodnie z terminami wynikającymi z właściwych przepisów ustawy o VAT.

Budynki po wybudowaniu nie były wykorzystywane we własnej działalności gospodarczej Sprzedającego - były one przeznaczone wyłącznie do wynajmu podmiotom trzecim.

Sprzedający ponosił nakłady na Budynki i Budowle N. Nakłady poniesione na Budynek Biurowy A przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku w 2019 r. Natomiast nakłady poniesione na Budynek Biurowy B i Budowle N nie przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej Budynku B lub Budowli N. Niemniej, Wnioskodawcy nie wykluczają potencjalnej możliwości przekroczenia ww. wskaźnika na dzień Transakcji 2.

Budynek Biurowy A został oddany do użytkowania pierwszemu najemcy 9 maja 2017 r., zaś Budynek Biurowy B został oddany do użytkowania pierwszemu najemcy 12 kwietnia 2019 r. Następnie pozostałe powierzchnie biurowe i parkingowe w Budynkach były oddawane do użytkowania kolejnym najemcom. Na moment złożenia niniejszego Wniosku doszło już do pierwszego zasiedlenia Budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Nastąpiło ono w następujący sposób:

*   96,5% powierzchni w Budynkach zostało oddanych do użytkowania najemcom przed sprzedażą udziału w nieruchomości do W;
*   po ulepszeniu Budynku A, o którym mowa powyżej doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia części powierzchni w Budynku A;
*   do pierwszego zasiedlenia pozostałej części Budynków doszło w wyniku sprzedaży ww. udziału na rzecz W.

W odniesieniu do Budowli N (z wyjątkiem dróg i chodników znajdujących się na Gruncie w momencie jego nabycia przez Wnioskodawcę) pierwsze ich zasiedlenie nastąpiło w momencie oddania do użytkowania Budynku A pierwszemu najemcy (nastąpiło to 9 maja 2017 r.). Od pierwszego zasiedlenia upłynęły 2 lata.

Wszystkie opisane Budowle N w momencie przeprowadzenia Transakcji 2 na rzecz Nabywcy stanowić będą część składową Nieruchomości N w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”) - są trwale z nią związane.

Przedsięwzięcie gospodarcze Y polegało na zrealizowaniu deweloperskiej inwestycji biurowej obejmującej Budynki i Budowle N. W celu uatrakcyjnienia Nieruchomości N jako aktywa przeznaczonego do sprzedaży, Sprzedający podejmował i podejmuje działania mające na celu wynajem powierzchni w Budynkach (dalej: „Działalność Sprzedającego”).

Prawa i/lub obowiązki wynikające z zawartych umów najmu zostaną przeniesione z Wnioskodawcy na Nabywcę z mocy prawa (art. 678 Kodeksu cywilnego) bądź za zgodą najemcy w sytuacji, gdy przedmiot najmu nie zostanie wydany przed datą Transakcji 2.

Nabywca to spółka, która będzie na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej (dalej: „Umowa Przyrzeczona”) zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Nabywca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności polegającej na wynajmie komercyjnym nieruchomości własnych (dalej: „Działalność Nabywcy”). Działalność Nabywcy będzie polegała na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze obecny przedmiot działalności gospodarczej Sprzedającego oraz planowaną Działalność Nabywcy warto zauważyć, iż Działalność Sprzedającego różni się od Działalności Nabywcy. Działalność Sprzedającego to jak wspomniano wyżej realizacja projektów deweloperskich, na które składa się budowa/renowacja budynków biurowych, komercjalizacja tych budynków (tj. zawarcie umów najmu) w celu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości, a następnie sprzedaż (typowa działalność deweloperska), natomiast Działalnością Nabywcy będzie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (działalność inwestycyjna). Przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem planowanej Transakcji 2, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą generującą przychody głównie z realizacji umów najmu. Po nabyciu Nieruchomości N Nabywca nie zamierza zatem kontynuować Działalności (deweloperskiej) Sprzedającego, natomiast jedynie formalnej kontynuacji podlegać będzie część Działalności Sprzedającego w zakresie wynajmu Nieruchomości N. Należy jednak podkreślić, że Działalność Sprzedającego w zakresie najmu jest działalnością tymczasową, mającą na celu jedynie uatrakcyjnienie Nieruchomości N z perspektywy potencjalnego kupującego (w tym Nabywcy).

Sprzedający oraz Nabywca (jak również W) zawarli 28 lipca 2020 r. przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości/Nieruchomości N (dalej: „Umowa Przedwstępna”). Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, po spełnieniu warunków zawieszających określonych w Umowie Przedwstępnej, dojdzie do Transakcji 2 lub Transakcji 1 (Transakcja 1 nie stanowi przedmiotu niniejszego Wniosku), tj. zawarcia Umowy Przyrzeczonej, na podstawie której Nabywca kupi od Sprzedającego Nieruchomość N lub Nieruchomość (od Sprzedającego i W) na zasadach i warunkach określonych w Umowie Przedwstępnej.

Przewidywana data Transakcji 2 lub Transakcji 1 to grudzień 2020 r. - marzec 2021 r. Wnioskodawcy podkreślają jednak, że jest to jedynie orientacyjna data i niewykluczone jest dokonanie Transakcji 2 lub Transakcji 1 we wcześniejszym bądź późniejszym terminie.

Cena zostanie zapłacona przez Nabywcę na rzecz Sprzedającego z chwilą zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

Na dzień Transakcji 2, Sprzedający zobowiązany będzie wobec Nabywcy do dokonania określonych świadczeń pieniężnych, między innymi z tytułu rozliczenia tzw. zachęt dla najemców czy kaucji wpłaconych Sprzedającemu na zabezpieczenie zobowiązań najemców. Wierzytelność Sprzedającego wobec Nabywcy do zapłaty ceny i część wierzytelności Nabywcy wobec Sprzedającego zostanie następnie wzajemnie potrącona przez Sprzedającego i Nabywcę.

Po zawarciu Umowy Przedwstępnej, a przed dokonaniem Transakcji 2, obowiązywać będzie okres przejściowy (dalej: „Okres Przejściowy”). W Okresie Przejściowym Sprzedający będzie prowadził dotychczasową działalność z należytą starannością w zwykłym zakresie (realizacja, wynajem, prace wykończeniowe w lokalach najemców, co do najmów, jakie zostaną zawarte w Okresie Przejściowym i eksploatacja Budynków).

W skład przedmiotu Transakcji 2 wejdą w szczególności następujące składniki majątkowe, prawa i obowiązki obejmujące Nieruchomość N:

1.  prawo użytkowania wieczystego Gruntu N,
2.  prawo własności Budynków, Budowli N (w tym urządzeń budowlanych) stanowiących odrębne przedmioty własności,
3.  prawa Sprzedającego wynikające z dokumentów na zabezpieczenie najmu (z wyjątkiem praw wynikających z oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),
4.  autorskie prawa majątkowe i prawa zależne do projektów opracowanych w związku z inwestycją, w szczególności na podstawie umowy z architektem oraz umowy z generalnym wykonawcą wraz z wszelkimi przenoszalnymi zgodami i upoważnieniami w zakresie praw osobistych lub zależnych, jak również przenoszalne zgody na dokonywanie zmian przedmiotowych projektów, w zakresie nabytym przez Sprzedającego, w szczególności zgodnie z umową z architektem i umową z generalnym wykonawcą oraz innymi wykonawcami oraz w zakresie, w jakim podlegają one przeniesieniu,
5.  prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu, w odniesieniu do których przekazanie wynajętej powierzchni nie nastąpi przed datą podpisania Umowy Przyrzeczonej,
6.  prawa Sprzedającego wynikające z gwarancji generalnego wykonawcy i zabezpieczenia generalnego wykonawcy w zakresie, w jakim do czasu przeniesienia nie zostało ono wykorzystane w celu usunięcia usterek generalnego wykonawcy lub wad,
7.  prawa Sprzedającego wynikające z rękojmi i gwarancji udzielonych na podstawie umowy z architektem, umów z innymi wykonawcami i innych istotnych umów dotyczących robót budowlanych, wykończeniowych oraz prac projektowych oraz zabezpieczeń dostarczonych przez innych wykonawców zgodnie z umowami z innymi wykonawcami oraz zgodnie z innymi istotnymi umowami,
8.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości N (niewykluczone jednak, że umowy te zostaną rozwiązane przez Sprzedającego, a Nabywca zawierał będzie nowe umowy dotyczące dostawy mediów),
9.  prawa z licencji oraz prawa do oprogramowania niezbędnych do korzystania z budynków,
10.  wyposażenie znajdujące się w Budynkach,
11.  prawa Sprzedającego wynikające z niektórych umów zawartych z najemcami w zakresie przyznanych zachęt pieniężnych;
12.  prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umowy operacyjnej dla parkingu samochodowego;
13.  prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umowy na świadczenie usług recepcyjnych;
14.  prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umowy dotyczącej udostępnienia dostawcy usług telekomunikacyjnych pomieszczeń technicznych oraz całej infrastruktury technicznej w Budynku Biurowym A oraz Budynku Biurowym B do wyłącznego korzystania w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż planowanej Transakcji 2 nie będzie towarzyszyć przeniesienie innych, niż wymienione wyżej, składników majątkowych niemających bezpośredniego związku z Nieruchomością N, w tym należności i zobowiązań Sprzedającego związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. W szczególności, następujące składniki majątkowe nie zostaną nabyte przez Nabywcę:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością N,
2.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na nabycie i/lub budowę Nieruchomości N - Nabywca we własnym zakresie zapewni finansowanie Transakcji 2,
3.  prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedającego, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców lub wykonawców, związanych z Nieruchomością N,
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów na usługi: wywozu śmieci, zarządzania aktywami, utrzymania wind, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, utrzymania zieleni, itp.,
5.  księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, za wyjątkiem uzgodnionych przez strony (Sprzedającego i Nabywcę) kopii ograniczonego zakresu dokumentacji bezpośrednio dotyczącej Nieruchomości N,
6.  zobowiązania Sprzedającego, z wyjątkiem zabezpieczeń związanych z umowami najmu;
7.  wierzytelności,
8.  firma Sprzedającego,
9.  prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, dlatego Nabywca nie zostanie stroną żadnych umów z pracownikami zgodnie z art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2019 r., poz. 1040 ze zm.).

Sprzedający nie będzie posiadał innych nieruchomości w dacie Transakcji 2. Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w dacie Transakcji 2:

1.  Nieruchomość N nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp.,
2.  Sprzedający nie prowadzi odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości N,
3.  potencjalnie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości N - co wynika z faktu, iż Sprzedający nie prowadzi innej działalności operacyjnej z wyjątkiem Nieruchomości N.

Po przeprowadzeniu Transakcji 2, Sprzedający co do zasady zaprzestanie prowadzenia części swojej działalności w zakresie najmu - jak wskazano bowiem powyżej, działalność Sprzedającego w tym zakresie ma jedynie tymczasowy charakter, niezwiązany bezpośrednio z jego głównym przedmiotem działalności (tj. działalnością deweloperską).

Sprzedający nie jest przedsiębiorcą przesyłowym.

Przyłącze kanalizacji deszczowej, o którym jest mowa we Wniosku, nie stanowi elementu (części składowej) przedsiębiorstwa przesyłowego.

Przedmiotem niniejszego Wniosku są podatkowe skutki potencjalnej realizacji Scenariusza 2. W zakresie Scenariusza 1, Wnioskodawcy złożyli odrębny wniosek o interpretację.

W piśmie z 7 października 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że we wniosku zaistniała potrzeba doprecyzowania zdarzenia przyszłego i Wnioskodawca przedstawił fragment i zmianę, która wymaga dostosowania.

„Budynek Biurowy A został oddany do użytkowania pierwszemu najemcy 9 maja 2017 r., zaś Budynek Biurowy B został oddany do użytkowania pierwszemu najemcy 12 kwietnia 2019 r. Następnie pozostałe powierzchnie biurowe i parkingowe w Budynkach były oddawane do użytkowania kolejnym najemcom. Na moment złożenia niniejszego Wniosku doszło już do pierwszego zasiedlenia Budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Nastąpiło ono w następujący sposób:

*   51,12°/o powierzchni w Budynkach zostało oddanych do użytkowania najemcom przed sprzedażą udziału w nieruchomości do W;
*   po ulepszeniu Budynku A, o którym mowa powyżej doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia części powierzchni w Budynku A;
*   do pierwszego zasiedlenia pozostałej części Budynków doszło w wyniku sprzedaży ww. udziału na rzecz W".

**W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:**

1.  Czy planowana Transakcja 2 stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku, gdy Transakcja 2 zostanie przeprowadzona w ramach lub przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości N w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, to będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT?
3.  Czy w przypadku, gdy Transakcja 2 zostanie przeprowadzona po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia całości lub części Nieruchomości N w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT to będzie ona zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odpowiednio w odniesieniu do oddanej przed rozpoczęciem tego okresu do użytkowania Nieruchomości N lub jej części (tj. części Budynków oraz Budowli N), z możliwością rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Nabywcę i Sprzedającego?
4.  Czy po dokonaniu Transakcji 2, w przypadku gdy będzie opodatkowana VAT, oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości N (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Planowana Transakcja 2 obejmująca sprzedaż Nieruchomości N będzie dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.
2.  Gdy Transakcja 2 zostanie przeprowadzona w ramach lub przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości N w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, to będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.
3.  Gdy Transakcja 2 zostanie przeprowadzona po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości N w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, to będzie ona zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do oddanej do użytkowania części Nieruchomości N (tj. części Budynków oraz Budowli N), z możliwością rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Nabywcę i Sprzedającego.
4.  Po dokonaniu Transakcji 2, w przypadku gdy będzie opodatkowana VAT oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości N (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych

a.Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1:

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości N przez Sprzedającego będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja 2 mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej Nabywcy, gdyż rozstrzyga o podleganiu VAT planowanego nabycia Nieruchomości N. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości N powinna być traktowana jako dostawa towarów, opodatkowana VAT.

Definicja przedsiębiorstwa i ZCP na gruncie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej

1.Definicja przedsiębiorstwa.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż definicja pojęcia przedsiębiorstwa nie została stworzona na potrzeby ustawy o VAT. Natomiast pojęcie to zostało określone w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dla celów podatku VAT należy stosować definicję przedsiębiorstwa wskazaną w Kodeksie cywilnym, co potwierdziła zarówno linia orzecznicza, jak i ugruntowana praktyka podatkowa. W myśl przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (firma przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności,
5.  prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
6.  koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że iż w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Należy również zwrócić uwagę, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, ale także ich zorganizowanym zespołem, co jest uwidocznione w ustawowej definicji przedsiębiorstwa oraz zaakcentowane w wielu wyrokach wydanych przez sądy administracyjne.

Zastosowanie w przedmiotowym katalogu wyrażenia „w szczególności” powoduje, iż katalog ten jest katalogiem otwartym i stanowi przykładowe wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Należy podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 551 Kodeksu cywilnego (część z tych elementów może bowiem nie istnieć). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawców, jedynie w sytuacji gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zostaną przekazane nabywcy w ramach planowanej transakcji, można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status ZCP posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

1.  jest wyodrębniony organizacyjnie,
2.  jest wyodrębniony finansowo,
3.  jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz
4.  mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 20 sierpnia 2019 r., 0113-KDIPT1-3.4012.261.2019.5.OS, z dnia 29 października 2018 r., 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG, oraz z dnia 13 czerwca 2017 r., 0111-KDIB3-1.4012.32.2017.2.IK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 marca 2016 r., IPTPP2/4512-657/15-3/KK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2016 r., ILPP3/4512-1-263/15-5/TK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., IPPP3/4512-14/16-2/IG.

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie ZCP (por. interpretacje indywidualne dotyczące prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za ZCP Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 28 czerwca 2019 r., 0111-KDIB3-2.4012.238.2019.5.SR, z dnia 27 maja 2019 r., 0114-KDIP1-2.4012.171.2019.3.RM, z dnia 28 grudnia 2018 r., 0114-KDIP4.4012.815.2018.2.BS oraz z dnia 4 grudnia 2018 r., 0114-KDIP1-3.4012.581.2018.1.SM).

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do ZCP).

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa. Potwierdza to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1204/16. W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy. Oznacza to, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

2.Opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości według objaśnień Ministerstwa Finansów.

Dnia 11 grudnia 2018 r., Ministerstwo Finansów wydało objaśnienia dotyczące sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”), zawierające katalog okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych tj. nieruchomości przeznaczonych do celów działalności gospodarczej generujących przychody głównie z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze, powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z Objaśnieniami, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Bazując więc na wydanych Objaśnieniach, zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie przede wszystkim transakcja, w której, w momencie jej dokonania, są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników majątku umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez sprzedającego i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności;
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji,

przy czym, dla oceny analizowanego kryterium należy wziąć pod uwagę, czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez sprzedającego bez konieczności:

1.  angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub
2.  podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Objaśnienia Ministra Finansów dają również wskazówki interpretacyjne odnośnie do oceny stopnia możliwości kontynuacji działalności prowadzonej przez sprzedającego. W tym celu należy ustalić, czy poza standardowymi elementami, typowymi dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, czyli między innymi: gruntu, budynków, budowli, infrastruktury technicznej jak również praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu, na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile sprzedający korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami, przesłanką, która pozwala stwierdzić, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez sprzedającego, jest sytuacja, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Przykładem takiej okoliczności jest samodzielne zawarcie przez nabywcę umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz sprzedającego. Jak wskazano w Objaśnieniach, wystarczający jest fakt, że nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej sprzedającego.

Należy również w tym miejscu podkreślić, że okoliczność, w której nabywca nieruchomości komercyjnej, prowadzący działalność polegającą głównie na wynajmie nieruchomości, nabywa nieruchomość od podmiotu, którego główną działalnością gospodarczą jest działalność deweloperska została wprost wskazana przez Ministra Finansów w Objaśnieniach jako sytuacja, w której brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi brak zamiaru kontynuowania działalności, którą dotychczas prowadził sprzedawca przez nabywcę, ponieważ z istoty różne są przedmioty działalności sprzedającego i nabywcy.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji 2 na potrzeby VAT

Na podstawie przytoczonych powyżej Objaśnień Ministra Finansów oraz przepisów wraz z ich interpretacją przez polskie sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej można sformułować następujący katalog kryteriów, które powinna spełniać sprzedaż nieruchomości, aby można ją było uznać za dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników majątku posiada zaplecze umożliwiające kontynuację działalności prowadzonej przez sprzedającego i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności,
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Wyłączenie z przedmiotu Transakcji 2 wskazanych niżej elementów, obejmujących:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością N,
2.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na nabycie i/lub budowę Nieruchomości N - Nabywca we własnym zakresie zapewni finansowanie Transakcji 2,
3.  prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedającego, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców lub wykonawców, związanych z Nieruchomością N,
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów na usługi: wywozu śmieci, zarządzania aktywami, utrzymania wind, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, utrzymania zieleni, itp.,
5.  księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, za wyjątkiem uzgodnionych przez strony (Sprzedającego i Nabywcę) kopii ograniczonego zakresu dokumentacji bezpośrednio dotyczącej Nieruchomości N,
6.  zobowiązania Sprzedającego, z wyjątkiem zabezpieczeń związanych z umowami najmu;
7.  wierzytelności,
8.  firmę Sprzedającego,
9.  prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego,

wpłynie na zdolność Nabywcy do kontynuowania Działalności Sprzedającego, czy też zdolność funkcjonowania sprzedawanego zespołu składników w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy – w tym sensie, że uniemożliwi Nabywcy kontynuowanie Działalności Sprzedającego. Z powyższego wynika, że Działalność Sprzedającego nie będzie kontynuowana przez Nabywcę.

Po dokonaniu analizy zakresu oraz celu Transakcji 2, biorąc pod uwagę powyższe kryteria, należy dojść do wniosku, iż sprzedawana przez Sprzedającego Nieruchomość N wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi, które nabędzie Nabywca, nie wypełniają definicji przedsiębiorstwa ani ZCP.

Po pierwsze, zespół składników majątku Sprzedającego będący przedmiotem niniejszego wniosku przenoszony na Nabywcę nie posiada zaplecza umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i nie jest wystarczający do prowadzenia tej działalności przez Nabywcę. Należy zauważyć, że poza standardowymi elementami typowymi dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, tj. Grunt N, Budynki, Budowle N, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na Nabywcę z mocy prawa, intencją stron nie jest przeniesienie innych składników majątkowych. Nie planuje się zbycia elementów składających się na przedsiębiorstwo takich jak: wierzytelności, środki pieniężne, rachunki bankowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W szczególności, na Nabywcę nie zostaną przeniesione poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością N,
2.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na nabycie i/lub budowę Nieruchomości N - Nabywca we własnym zakresie zapewni finansowanie Transakcji 2,
3.  prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedającego, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców lub wykonawców, związanych z Nieruchomością N,
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów na usługi: wywozu śmieci, zarządzania aktywami, utrzymania wind, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, utrzymania zieleni, itp.,
5.  księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, za wyjątkiem uzgodnionych przez strony (Sprzedającego i Nabywcę) kopii ograniczonego zakresu dokumentacji bezpośrednio dotyczącej Nieruchomości N,
6.  zobowiązania Sprzedającego, z wyjątkiem zabezpieczeń związanych z umowami najmu;
7.  wierzytelności,
8.  firma Sprzedającego,
9.  prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zespół składników będący przedmiotem planowanej Transakcji 2 nie zawiera składników, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej przez Sprzedającego bez konieczności:

1.  angażowania przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji 2, lub
2.  podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów o zarządzanie nieruchomością) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że co prawda prawa i obowiązki z umów na dostarczanie mediów mogą zostać przeniesione na Nabywcę, jednak zdaniem Wnioskodawców kwestia przeniesienia tych umów w związku z Transakcją 2 nie jest decydująca dla jej kwalifikacji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Wprost potwierdzają to Objaśnienia Ministra Finansów.

Po drugie, Nabywca - w ramach swojej działalności - nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem planowanej Transakcji 2, przede wszystkim z uwagi na odmienne przedmioty działalności Sprzedającego i Nabywcy. Należy bowiem podkreślić, że Nieruchomość N będzie zakupiona przez Nabywcę od podmiotu, który prowadzi głównie działalność deweloperską, zaś Nabywca dokonuje zakupu i sprzedaży Nieruchomości N na własny rachunek prowadząc działalność w zakresie długoterminowego wynajmu powierzchni biurowych. W takim przypadku, brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na różne przedmioty działalności Sprzedającego i Nabywcy.

Podsumowując powyższe, (i) przenoszony na Nabywcę zespół składników majątku nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez Sprzedającego i nie jest wystarczający do prowadzenia tej działalności oraz (ii) Nabywca, jako podmiot prowadzący działalność polegającą głównie na wynajmowaniu nieruchomości, nie zamierza kontynuować deweloperskiej działalności Sprzedającego.

Ponadto, przedmiot Transakcji 2 nie stanowi również masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym obecnie przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiałaby funkcjonowanie, jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące przypisane mu zadania gospodarcze.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie planowana Transakcja 2 sprzedaży Nieruchomości N nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w znaczeniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl zawartej definicji w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Co powoduje, iż do omawianej Transakcji 2 nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotowa Transakcja 2 zbycia Nieruchomości N będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

b.Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 2:

Opodatkowanie planowanej Transakcji 2 VAT

Planowana Transakcja 2 stanowi dostawę Budynków, Budowli N i Gruntu N podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Gruntu N wchodzącego w skład Nieruchomości N będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli N, znajdujących się na Gruncie N.

Planowana Transakcja 2 będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

i.dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

ii. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dodatkowo, ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części (zwolnienie obligatoryjne), nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

i.w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

ii. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to nie przekroczyły one co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

i.wybudowaniu lub

ii. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby doszło do pierwszego zasiedlenia, poszczególne elementy tej definicji (tj. oddanie do użytkowania po ich wybudowaniu lub ulepszeniu) muszą wystąpić łącznie.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku, gdy pierwsze zasiedlenie Budynków, Budowli N i Gruntu N (grunt dzieli traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynku i budowli znajdujących się na gruncie) nie nastąpi w okresie poprzedzającym Transakcję 2 o co najmniej 2 lata lub nastąpi w ramach Transakcji 2 (w odniesieniu do części Nieruchomości N nieoddanej do użytkowania), planowane przez Nabywcę nabycie Budynków, Budowli N i Gruntu N podlegać będzie obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

c.Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 3:

Zwolnienie planowanej Transakcji 2 z VAT z możliwością wyboru opodatkowania

Gdy od momentu pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli N i oddania ich do użytkowania do momentu Transakcji 2 przekroczony zostanie okres dwóch lat (odnośnie odpowiedniej części Budynków oraz Budowli N), dostawa Nieruchomości N powinna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT (odnośnie tej odpowiedniej części Budynków oraz Budowli N), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynku lub budowli, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT,
2.  złożą, przed dniem dostawy tych obiektów do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub imię i nazwisko, adresy i numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy i kupującego
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub jej części
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Sprzedający i Nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W konsekwencji, w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Budynków i Budowli przed transakcją sprzedaży Nieruchomości N, sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Sprzedający i Nabywca będą na moment Transakcji 2 zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. W konsekwencji, w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Budynków Biurowych i Budowli N przed Transakcją 2, sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Wnioskodawcy podkreślają dodatkowo, że w stosunku do Budynków i Budowli N, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym, pierwszy z warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie zrealizuje się, a w konsekwencji Transakcja 2 nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie ww. regulacji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, gdy Transakcja 2 zostanie przeprowadzona po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia danej części Nieruchomości N w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, to będzie ona zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do oddanej do użytkowania części Nieruchomości N (tj. części Budynków oraz Budowli N), z możliwością rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Nabywcę i Sprzedającego.

d.Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 4:

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego – w przypadku gdy Transakcja 2 będzie opodatkowana VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości N, w myśl art. 86 ust. 1, ust. 10, 10b pkt 1 oraz ust. 13 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość N będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało VAT.

Nabywca na dzień Transakcji 2 będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. Dokonuje zakupu Nieruchomości N wyłącznie na cele prowadzenia swojej opodatkowanej VAT działalności gospodarczej obejmującej przede wszystkim wynajem powierzchni w nieruchomościach komercyjnych. Nabywca wykorzysta zatem docelowo nabytą Nieruchomość N do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji Nieruchomość N będzie wykorzystywana przez Nabywcę, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotowa Transakcja 2 będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, dostawa Budynków, Budowli N i Gruntu N będzie podlegała obowiązkowemu opodatkowaniu VAT lub zwolnieniu z VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania.

A zatem, w przypadku opodatkowania Transakcji 2 VAT, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca. Ponadto, Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż na dzień Transakcji 2 Nabywca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a zatem nie znajdzie zastosowania ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji 2 i opodatkowaniu jej VAT (obligatoryjnemu lub wynikającemu z wyboru opcji opodatkowania) i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości N, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji 2. Jednocześnie, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie po stronie Nabywcy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, kwota podatku należnego będzie niższa niż kwota podatku naliczonego, wówczas po stronie Nabywcy powstanie prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość N będąca przedmiotem planowanej Transakcji 2 będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w przypadku opodatkowania VAT Transakcji 2, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości N od Sprzedającego oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Nabywcy w przypadku wystąpienia takiej nadwyżki w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca nabędzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy planowana Transakcja 2 będzie podlegała opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie będzie wyłączona od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w skład przedmiotu Transakcji 2 wejdą w szczególności następujące składniki majątkowe, prawa i obowiązki obejmujące Nieruchomość N:

1.  prawo użytkowania wieczystego Gruntu N,
2.  prawo własności Budynków, Budowli N (w tym urządzeń budowlanych) stanowiących odrębne przedmioty własności,
3.  prawa Sprzedającego wynikające z dokumentów na zabezpieczenie najmu (z wyjątkiem praw wynikających z oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),
4.  autorskie prawa majątkowe i prawa zależne do projektów opracowanych w związku z inwestycją, w szczególności na podstawie umowy z architektem oraz umowy z generalnym wykonawcą wraz z wszelkimi przenoszalnymi zgodami i upoważnieniami w zakresie praw osobistych lub zależnych, jak również przenoszalne zgody na dokonywanie zmian przedmiotowych projektów, w zakresie nabytym przez Sprzedającego, w szczególności zgodnie z umową z architektem i umową z generalnym wykonawcą oraz innymi wykonawcami oraz w zakresie, w jakim podlegają one przeniesieniu,
5.  prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu, w odniesieniu do których przekazanie wynajętej powierzchni nie nastąpi przed datą podpisania Umowy Przyrzeczonej,
6.  prawa Sprzedającego wynikające z gwarancji generalnego wykonawcy i zabezpieczenia generalnego wykonawcy w zakresie, w jakim do czasu przeniesienia nie zostało ono wykorzystane w celu usunięcia usterek generalnego wykonawcy lub wad,
7.  prawa Sprzedającego wynikające z rękojmi i gwarancji udzielonych na podstawie umowy z architektem, umów z innymi wykonawcami i innych istotnych umów dotyczących robót budowlanych, wykończeniowych oraz prac projektowych oraz zabezpieczeń dostarczonych przez innych wykonawców zgodnie z umowami z innymi wykonawcami oraz zgodnie z innymi istotnymi umowami,
8.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości N (niewykluczone jednak, że umowy te zostaną rozwiązane przez Sprzedającego, a Nabywca zawierał będzie nowe umowy dotyczące dostawy mediów),
9.  prawa z licencji oraz prawa do oprogramowania niezbędnych do korzystania z budynków,
10.  wyposażenie znajdujące się w Budynkach,
11.  prawa Sprzedającego wynikające z niektórych umów zawartych z najemcami w zakresie przyznanych zachęt pieniężnych;
12.  prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umowy operacyjnej dla parkingu samochodowego;
13.  prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umowy na świadczenie usług recepcyjnych;
14.  prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umowy dotyczącej udostępnienia dostawcy usług telekomunikacyjnych pomieszczeń technicznych oraz całej infrastruktury technicznej w Budynku Biurowym A oraz Budynku Biurowym B do wyłącznego korzystania w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Planowanej Transakcji 2 nie będzie towarzyszyć przeniesienie innych, niż wymienione wyżej, składników majątkowych niemających bezpośredniego związku z Nieruchomością N, w tym należności i zobowiązań Sprzedającego związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. W szczególności, następujące składniki majątkowe nie zostaną nabyte przez Nabywcę:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością N,
2.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na nabycie i/lub budowę Nieruchomości N - Nabywca we własnym zakresie zapewni finansowanie Transakcji 2,
3.  prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedającego, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców lub wykonawców, związanych z Nieruchomością N,
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów na usługi: wywozu śmieci, zarządzania aktywami, utrzymania wind, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, utrzymania zieleni, itp.,
5.  księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, za wyjątkiem uzgodnionych przez strony (Sprzedającego i Nabywcę) kopii ograniczonego zakresu dokumentacji bezpośrednio dotyczącej Nieruchomości N,
6.  zobowiązania Sprzedającego, z wyjątkiem zabezpieczeń związanych z umowami najmu;
7.  wierzytelności,
8.  firma Sprzedającego,
9.  prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w dacie Transakcji 2:

1.  Nieruchomość N nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp.,
2.  Sprzedający nie prowadzi odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości N,
3.  potencjalnie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości N - co wynika z faktu, iż Sprzedający nie prowadzi innej działalności operacyjnej z wyjątkiem Nieruchomości N.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT Transakcji 2 w przypadku, gdy zostanie przeprowadzona w ramach lub przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który wskazuje, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Zatem ww. art. 29a ust. 8 ustawy, ma również zastosowanie w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami. Powyższe wynika z faktu, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu uznawane jest za dostawę towaru oraz z tego, że grunt dzieli stawkę zabudowań na nim posadowionych.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Stosownie do art. 3 pkt 4 ustawy - Prawo budowlane przez obiekty małej architektury należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem należy wskazać, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy - Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle (art. 29a ust. 8 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wybudował Budynki Biurowe A i B oraz pozostałe obiekty znajdujące się na działce (budowle, urządzenia techniczne). Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z ich budową. Budynek Biurowy A został oddany do użytkowania pierwszemu najemcy 9 maja 2017 r. Wnioskodawca w 2019 r. poniósł nakłady na Budynek A, które przekroczyły co najmniej 30% jego wartości początkowej. Po ulepszeniu Budynku A doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia części powierzchni w Budynku A. W odniesieniu do Budowli pierwsze ich zasiedlenie nastąpiło w momencie oddania do użytkowania Budynku A pierwszemu najemcy. Od pierwszego zasiedlenia upłynęły 2 lata. Budynek Biurowy B został oddany do użytkowania pierwszemu najemcy 12 kwietnia 2019 r. Nakłady poniesione na Budynek B i Budowle nie przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej Budynku B lub Budowli. Wnioskodawca nie wyklucza możliwości przekroczenia ww. wskaźnika na dzień Transakcji 2. Przewidywana data Transakcji 2 to grudzień 2020 r. – marzec 2021 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że po pierwszym zasiedleniu części Budynku Biurowego A w odniesieniu, do której nastąpiło pierwsze zasiedlenie Wnioskodawca poniósł w 2019 r. nakłady na ten budynek, które przekroczyły co najmniej 30% jego wartości początkowej. Po ulepszeniu Budynku A doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia części powierzchni tego Budynku. W związku z powyższym sprzedaż ww. części Budynku Biurowego A w odniesieniu, do której nastąpiło pierwsze zasiedlenie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jeżeli od momentu ponownego pierwszego zasiedlenia w 2019 r. do chwili sprzedaży (tj. grudzień 2020 – marzec 2021 r.) miną co najmniej dwa lata. Z kolei jeżeli nie upłynie okres 2 lat od momentu ponownego pierwszego zasiedlenia ww. części budynku w 2019 r. do chwili jego sprzedaży to dostawa ww. części Budynku A nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do Budynku Biurowego B w części w odniesieniu, do której nastąpiło pierwsze zasiedlenie należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia tj. 12 kwietnia 2019 r. ale od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży (tj. grudzień 2020 – marzec 2021 r.) nie miną co najmniej dwa lata. Zatem sprzedaż ww. części Budynku Biurowego B nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że do pierwszego zasiedlenia części powierzchni (100% - 51,12% = 48,88%) Budynków (Budynku A i Budynku B) doszło w dniu zawarcia umowy sprzedaży tj. 18 lutego 2020 r. Tym samym dla tej części powierzchni w Budynkach nie znajdzie zastosowanie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do Budowli należy wskazać, że dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie oddania do użytkowania Budynku A pierwszemu najemcy tj. 9 maja 2017 r., a od pierwszego zasiedlenia upłynęły 2 lata.

Z kolei odnosząc się do sprzedaży części Budynku B i części Budynku A, której sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy stwierdzić co następuje.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy od wydatków poniesionych na budowę Budynku Biurowego A i B oraz modernizację Budynku Biurowego A przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Zatem dostawa części Budynku B i części Budynku A (której sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Budynku Biurowego A i B na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na ich budowę i modernizację.

Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem dostawy będą również, jak wskazał Wnioskodawca urządzenia budowlane. Zgodnie z ustawą Prawo budowlane urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym urządzenia budowlane znajdujące się na działce powinny być traktowane jako element przynależny do budynków, budowli i opodatkowane według stawek właściwych dla budynków, budowli. Zatem dostawa urządzeń budowlanych przynależnych do budynków i budowli, lub ich części, których dostawa będzie korzystała ze zwolnienia również będzie objęta powyższym zwolnieniem. Natomiast dostawa urządzeń budowlanych przynależnych do Budynków bądź ich części, których dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia również nie będzie objęta powyższym zwolnieniem.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej części dostawy Transakcji 2 na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, jeżeli przed dokonaniem Transakcji 2 złożą wspólne oświadczenie – zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy – o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT.

Jak już wyżej wskazano, przy sprzedaży budynków i budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli korzysta (nie korzysta) ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta (nie korzysta) również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis art. 29a ust. 8 ustawy obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa Kupującego do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że Nabywca na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej będzie zarejesrtowany jako podatnik VAT. Nabywca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności polegającej na wynajmie komercyjnym nieruchomości własnych. Działalność Nabywcy będzie polegała na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej Transakcję 2 będą spełnione.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 87 ustawy, regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Transakcję 2 opisaną we wniosku.

Z powyższych względów, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Nabywca będzie mógł również ubiegać się o zwrot podatku VAT.

Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Nabywca będzie mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu planowanego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.