Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.241.2017.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-02
Teza: Czy przychód ze sprzedaży specjalistycznych urządzeń do wykonywania fotografii produktowej wytwarzanych na terenie SSE w ramach udzielonego zezwolenia, będzie podlegał w całości zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie określenia, czy przychody uzyskane przez Spółkę, prowadzącą działalność na terenie SSE, z tytułu sprzedaży specjalistycznych urządzeń wytwarzanych na terenie SSE korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy przychody uzyskane przez Spółkę, prowadzącą działalność na terenie SSE, z tytułu sprzedaży specjalistycznych urządzeń wytwarzanych na terenie SSE korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest producentem innowacyjnych rozwiązań w zakresie zautomatyzowanej fotografii produktowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka produkuje i sprzedaje wyspecjalizowany sprzęt fotograficzno-audiowizualny (dalej: „sprzęt” lub „urządzenie”) wraz z oprogramowaniem niezbędnym do jego obsługi.

W związku z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), Spółka zwróciła się do Zarządu SSE z Listem Intencyjnym wyrażając swoje zainteresowanie przeprowadzeniem inwestycji na terenie SSE. Po uzyskaniu zezwolenia, Spółka planuje rozpoczęcie prac związanych z realizacją inwestycji i rozpoczęcie korzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z kwoty poniesionych wydatków inwestycyjnych. Spółka zawnioskowała o wydanie zezwolenia w zakresie następujących jednostek klasyfikacyjnych PKWiU (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 ze zm.):

*   26.70.19 „Pozostały sprzęt fotograficzny; części i akcesoria do sprzętu fotograficznego”,
*   22.29 „Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych”,
*   26.20.4 „Części i akcesoria do komputerów i urządzeń peryferyjnych”,
*   26.20.15 „Pozostałe maszyny cyfrowe do automatycznego przetwarzania danych, zawierające lub niezawierające w tej samej obudowie jedno lub dwa urządzenia następującego typu: urządzenia pamięci, urządzenia wejścia, urządzenia wyjścia”,
*   26.40.33 „Kamery wideo i pozostałe urządzenia wideo do nagrywania i odtwarzania”,
*   26.40.51 „Części i akcesoria urządzeń do odbioru i zapisu dźwięku i obrazu”.

Po uzyskaniu zezwolenia, Spółka będzie prowadziła działalność w zakresie produkcji, usług i handlu specjalistycznymi urządzeniami do wykonywania automatycznej fotografii produktowej, wraz z oprogramowaniem, objętymi kodami PKWiU wskazanymi w zezwoleniu (dalej: „Zestawy”). Na terenie SSE będzie przebiegać zasadniczy proces produkcji Zestawów. Oprogramowanie będzie wytwarzane przez Spółkę wyłącznie na potrzeby zastosowania go w wyrobach produkowanych na terenie SSE. Wnioskodawca podkreśla, że opisywane oprogramowanie nie będzie miało charakteru uniwersalnego i ogólnodostępnego, a zatem będzie dedykowane wyłącznie dla urządzeń produkowanych przez Spółkę.

Oprogramowanie niezbędne do obsługi urządzenia będzie obejmowało dwa rodzaje programów:

*   oprogramowanie służące do sterowania urządzeniem w trakcie wykonywania zdjęć (m.in. precyzyjne sterowanie ujęciami pozwalające uzyskać efekt trzeciego wymiaru),
*   oprogramowanie służące do obróbki obrazu polegającej na nadaniu wykonanym zdjęciom ostatecznej formy (np. trójwymiarowej prezentacji produktowej).

Warunkiem instalacji oprogramowania przez klientów Spółki będzie nabycie Zestawu. Z technicznego punktu widzenia, oprogramowanie będzie niezbędne dla działania Zestawu, ponieważ bez oprogramowania:

*   brak byłoby możliwości sterowania działaniem Zestawu, który w konsekwencji stałby się bezużyteczny dla użytkownika,
*   brak byłoby możliwości dokonania obróbki uzyskanych fotografii do ostatecznej formy, przez co wyłączona zostałaby podstawowa funkcjonalność i atut Zestawu, tj. wykonywanie prezentacji produktu (w tym trójwymiarowej) w krótkim czasie i w zautomatyzowany sposób.

Zestaw będzie oferowany klientom Spółki za cenę określoną na fakturze jako cena za Zestaw. Tytułem ilustracji należy wskazać, że z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług, przedmiotem transakcji będzie dostawa towaru. Koszt wytworzenia oprogramowania będzie stanowił mało istotną część kosztów wytworzenia jednostkowego urządzenia. Spółka nie będzie ustalać odrębnego wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji na oprogramowanie.

Odzwierciedleniem powyższego będzie treść umów licencyjnych (zawartych w ogólnych warunkach sprzedaży stosowanych wobec odbiorców produktów Spółki). Umowy te będą przewidywać, że uzyskane przez nabywcę sprzętu licencje na Oprogramowanie będą ściśle powiązane z nabywanymi urządzeniami, i że będą mogły być używane jedynie z urządzeniami wyprodukowanymi przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód ze sprzedaży specjalistycznych urządzeń do wykonywania fotografii produktowej wytwarzanych na terenie SSE w ramach udzielonego zezwolenia, będzie podlegał w całości zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** przychód z tytułu sprzedaży specjalistycznych urządzeń do wykonywania fotografii produktowej wytwarzanych na terenie SSE w ramach udzielonego zezwolenia, będzie podlegał w całości zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

W świetle powyższego przepisu, zwolnieniu z CIT podlega dochód spełniający łącznie następujące kryteria:

1.  został uzyskany przez podatnika,
2.  został uzyskany z działalności gospodarczej na terenie SSE,
3.  powinien wynikać z działalności objętej zakresem zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE.

ad. 1. i 2.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka będzie osiągać dochody ze zbycia zestawów wytworzonych w zakładzie położonym na terenie SSE. Na terenie tego zakładu będzie kreowana zasadnicza wartość wyrobów opisanych w zdarzeniu przyszłym. Z konsekwencji, analizowane przesłanki zwolnienia dochodu ze sprzedaży Zestawów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, należy uznać za spełnione.

ad. 3

Dochód ze zbycia Zestawu będzie objęty zwolnieniem podatkowym wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, również z uwagi na objęcie tego dochodu zakresem, który będzie wynikać z udzielonego zezwolenia. Wynika to z faktu, że:

*   Wyroby gotowe będą zaklasyfikowane do jednej z klasyfikacji statystycznych ujętych w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE. W skład Zestawu będzie wchodziło oprogramowanie. W konsekwencji powyższego, przedmiotem dostaw będzie zestaw jako całość, a nie urządzenia i oprogramowanie jako odrębne przedmioty obrotu (jak wskazano w opisie stanu przyszłego, będzie to miało odbicie również w treści faktur VAT wystawianych kontrahentom, poprzez ujęcie zestawu jako jednej pozycji).
*   Zarówno urządzenia, jak i oprogramowanie wchodzące w skład Zestawu, nie będą miały dla potencjalnego nabywcy wartości jako świadczenia odrębne (urządzenia nie będą spełniać swoich podstawowych funkcji bez oprogramowania, a oprogramowanie nie posiada innych zastosowań niż wynikające ze współdziałania z urządzeniami).
*   Z prawnego punktu widzenia nie będzie możliwości nabycia licencji na oprogramowanie bez nabycia Zestawu. Spółka nie będzie traktowała urządzenia i oprogramowania jako osobnych przedmiotów sprzedaży. Z punktu widzenia klienta Spółki, ma on interes jedynie w nabyciu świadczenia złożonego, w którym zasadniczym elementem będzie urządzenie. Oprogramowanie będzie stanowiło element dodatkowy, pełniący rolę służebną wobec świadczenia zasadniczego. Jest ono nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym, którym jest sprzedaż urządzenia. Oprogramowanie umożliwia korzystanie z urządzenia pomimo relatywnie niskiej wartości z porównaniu z wartością urządzenia.

Z powyższego wynika, że oprogramowanie nie może zostać uznane za przedmiot odrębnego od Zestawu świadczenia (odrębny przedmiot obrotu), i w konsekwencji, z rozpatrywanego prawno-podatkowego punktu widzenia, dochód ze zbycia Zestawu będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 (a w konsekwencji, przychody należne ze zbycia Zestawu i odpowiednio alokowane do tego strumienia przychodu koszty uzyskania przychodu będą przychodami i kosztami z działalności zwolnionej).

Stanowisko, zgodnie z którym oprogramowanie niezbędne do funkcjonowania urządzenia nie powinno być traktowane jako odrębne świadczenie było wielokrotnie wyrażane w interpretacjach indywidualnych w zakresie podatku od towarów i usług. Przykładem takiego podejścia są:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 września 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-301/15-2/MJ, zgodnie z którą: monitor interaktywny z wbudowanym na stałe komputerem, jest w pełni funkcjonalnym komputerem posiadającym płytę główną,(\`(...)\`) oprogramowanie operacyjne oraz pozostałe niezbędne podzespoły (\`(...)\`) stanowić będzie towar wymieniony w załączniku nr 8 do ustawy (pkt 1).
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 maja 2013 r., sygn. ILPP1/443-96/13-4/HW, w świetle której: Jeżeli oprogramowanie jest niezbędne do stworzenia gotowości zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania, to należy uznać, iż jest to część składowa danego zestawu.

Co więcej, za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawiają także orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w sporach o skutki podatkowe dostaw sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, takie jak:

*   wyrok WSA w Lublinie z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt: I SA/Lu 381/11 (utrzymany następnie w mocy przez NSA wyrokiem z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt: I FSK 939/12), zgodnie z którym: współpraca różnych elementów sprzętowych zestawu komputerowego, podobnie jak możliwość skorzystania z zestawu komputerowego przez użytkownika (w sensie nawiązania komunikacji), wymaga zainstalowania odpowiedniego oprogramowania. Takie oprogramowanie winno być uznane za nieodłączną część sprzętu komputerowego (zestawu komputera stacjonarnego), niezbędną dla zapewnienia gotowości tego sprzętu do użycia zgodnie z przeznaczeniem.
*   wyrok WSA w Lublinie z 12 maja 2009 r., sygn. akt: I SA/Lu 56/09, zgodnie z którym: (\`(...)\`) To oznacza, że zestaw komputera stacjonarnego tworzy oprogramowanie niezbędne do stworzenia gotowości zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania. Gotowość zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania oznacza gotowość do (możliwość) wprowadzenia do takiego zestawu oprogramowania, wymaganego indywidualnymi potrzebami konkretnego użytkownika, bez którego zestaw komputera stacjonarnego jest gotowy do prawidłowego funkcjonowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, łączne traktowanie sprzętu i oprogramowania ma zastosowanie także na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o SSE, zezwolenie zawiera określenie m.in. przedmiotu działalności gospodarczej. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, nie pozostawia wątpliwości, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki na terenie SSE będzie m.in. produkcja Zestawów.

Analiza przedmiotu działalności gospodarczej opiera się przy tym na wskazaniu końcowych wyrobów, które będą wytwarzane przez Spółkę, a nie poszczególnych składników produktu dodawanych do niego w toku procesu produkcyjnego. Wyodrębnianie na potrzeby podatkowe czynności dokonanych w poszczególnych fazach produkcji miałoby charakter sztuczny (innymi słowy, takie same produkty mogłyby zostać różnie zaklasyfikowane przez różnice w procesie produkcyjnym i używanych materiałach).

Nawet gdyby uznać, (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), że udzielenie licencji byłoby świadczeniem odrębnym od zbycia urządzenia, to powinno ono zostać uznane za działalność pomocniczą, nie mającą wpływu na wysokość osiąganego dochodu strefowego, a niezbędną do uzyskiwania dochodów zwolnionych z opodatkowania. Działalność taka także podlega zwolnieniu strefowemu, co wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne, np. NSA w wyroku z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt: II FSK 2462/11, zgodnie z którym: zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. podlegać będą nie tylko przychody i związane z nimi koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu dochodu z działalności zwolnionej należy mieć na uwadze, że w większości przypadków proces wytworzenia wyrobu na terenie SSE będzie obejmował także czynności, które wykonywane jak wiodąca działalność przedsiębiorcy znalazłyby się poza zakresem działalności określonym w zezwoleniu.

Niemniej jednak, w przypadkach, gdy działalność ta pełni jedynie rolę służebną przy głównej działalności podmiotu, nie powinna ona prowadzić do uznania, że przychód ze sprzedaży wyrobu wytworzonego na terenie SSE nie powinien podlegać w całości zwolnieniu podatkowemu. Przykładem takiej działalności jest magazynowanie wyrobów gotowych, które, chociaż potencjalnie może być przedmiotem odrębnej działalności, jako element procesu produkcyjnego w SSE, nie powoduje powstania po stronie podatnika przychodu opodatkowanego (tak np. interpretacja Dyrektora Izb Skarbowej w Łodzi z 26 marca 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-14/15-2/KJ).

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się o konieczności uwzględnienia w kalkulacji dochodu zwolnionego tzw. działalności pomocniczej, czyli czynności mających charakter pomocniczy do procesu produkcyjnego, nawet w przypadkach, kiedy były one nabywane poza terenem SSE (co w przypadku Wnioskodawcy nie będzie miało miejsca). Przykładowo, w wyroku z 10 września 2015 r. (sygn. akt: II FSK 1766/13), NSA stwierdził, że: nie istnieją przeszkody, by wydatki poniesione poza strefą na usługi subsydiarne w celu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w SSE, uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.