Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.286.2023.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-05
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT - zakup autobusów.
Słowa kluczowe: autobus; gmina; inwestycje; odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur dotyczących zakupu taboru autobusowego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizuje projekt pn. „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Celem projektu jest wspieranie kryzysowych działań naprawczych w kontekście pandemii COVID-19 i jej skutków społecznych poprzez zapewnienie dobrej oferty komunikacji publicznej, gwarantującej bezpieczeństwo i komfort podróżowania przy równoczesnym ograniczeniu negatywnego wpływu transportu na środowisko.

Z uwagi na wskazany fakt, braku pełnej bezpiecznej i ekologicznej komunikacji miejskiej, konieczna jest realizacja projektu w sposób kompleksowy uwzględniający zakup 2 autobusów elektrycznych wraz ze stacją ładowania typu wolnego – 1 szt. (zewnętrzna), budowę towarzyszącej infrastruktury (2 parkingów typu (…) – 30 miejsc) oraz działania informacyjno-promocyjne, montażu „koroblasków” oraz wsparcie węzła przesiadkowego integrującego dwie gałęzie transportu (autobusowy i kolejowy) poprzez poprawę czytelności rozkładu jazdy, informacje wyświetlane na tablicach w autobusach i pociągach.

Realizacja ww. celu nastąpi poprzez:

\- poprawę bezpieczeństwa uczestników ruchu (w tym pieszych korzystających z komunikacji zbiorowej) dzięki wymianie awaryjnego taboru,

\- zwiększenie liczby mieszkańców korzystających z transportu publicznego, zmniejszenie udziału samochodów osobowych,

\- dbałość o środowisko naturalne, poprawa jakości powietrza poprzez zakup zeroemisyjnych autobusów elektrycznych,

\- podnoszenie świadomości ekologicznej mieszkańców poprzez działania promocyjne upowszechniające korzystanie z komunikacji miejskiej,

\- poprawę dostępności i użyteczności komunikacji zbiorowej oraz samej mobilności mieszkańców miasta, zwłaszcza tych o ograniczonych środkach finansowych (nie dysponujących własnym samochodem osobowym), poprzez wytyczenie bezpłatnych linii komunikacji autobusowej,

\- ograniczenie wykluczenia społecznego osób z niepełnosprawnościami oraz seniorów poprzez wprowadzenie autobusów niskopodłogowych, przystosowanych do przewozu osób z niepełnosprawnościami ruchowymi,

\- poprawę jakości środowiska naturalnego (w tym redukcja dwutlenku węgla do atmosfery), w tym podniesienia atrakcyjności obszaru w zakresie jego charakteru turystycznego poprzez zakup autobusów zeroemisyjnych o napędzie elektrycznym i wprowadzenie go do obiegu na liniach komunikacji miejskiej oraz dzięki zakładanej zmianie nawyków komunikacyjnych (zamiana samochodów osobowych na transport zbiorowy – zeroemisyjny). Redukcja emisji dwutlenku węgla do atmosfery, wpisuje się również w cele określone przez lokalny Plan Gospodarki Niskoemisyjnej,

\- podniesienie świadomości ekologicznej mieszkańców poprzez działania informacyjno -promocyjne upowszechniające korzystanie z komunikacji miejskiej,

\- zapewnienie bezpłatnej i bezpiecznej publicznej komunikacji zbiorowej,

\- wytyczenie linii komunikacji autobusowej poprawiających mobilność mieszkańców miasta i miejscowości podmiejskich, zwłaszcza tych o ograniczonych środkach finansowych – nie dysponujących własnym samochodem osobowym,

\- działania informacyjno-promocyjne upowszechniające korzystanie z komunikacji miejskiej – zakup dwóch autobusów niskopodłogowych, przystosowanych do przewozu osób z niepełnosprawnościami ruchowymi, co ograniczy ich społeczne wykluczenie,

\- budowę systemów przesiadkowych, wsparcie węzła przesiadkowego integrującego transport publiczny miejski (autobusy) oraz międzymiastowy kolejowy (pociągi),

\- zakup autobusów zeroemisyjnych o napędzie elektrycznym.

Dzięki zakładanej zmianie nawyków komunikacyjnych (zamiana samochodów osobowych na transport zbiorowy – zeroemisyjny), projekt przyczyni się do redukcji emisji dwutlenku węgla do atmosfery, wpisując się również w cele określone przez lokalny Plan Gospodarki Niskoemisyjnej.

Wnioskodawca zapewni trwałość projektu w okresie 5 lat od daty płatności końcowej na rzecz Beneficjenta. Właścicielem zakupionego taboru w ramach przedmiotowego projektu będzie Wnioskodawca. Nabyte zasoby w ramach projektu będą zarządzane i utrzymywane przez Wnioskodawcę. Zakupiony w ramach projektu tabor będzie wykorzystywany wyłącznie do świadczenia usług bezpłatnej komunikacji miejskiej. Ponadto Wnioskodawca posiada potencjał instytucjonalny do realizacji projektu, w tym przeprowadzenia stosownych postępowań zamówień publicznych.

Z rezultatów projektu korzystać będą mieszkańcy miasta i gminy oraz turyści przebywający na terenie Gminy. Zakupione ze wsparciem środków pomocowych pojazdy będą wykorzystywane tylko w celu i w zakresie określonym w umowie o dofinansowanie, w szczególności wykorzystywane będą w ramach realizacji usług przewozu w komunikacji organizowanej przez Gminę. Powstała infrastruktura w ramach projektu, tj. parkingi typu (\`(...)\`) będą udostępnione dla mieszkańców bezpłatnie.

Gmina jako organizator transportu, udostępni operatorowi, stanowiącemu podmiot wewnętrzny, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Sp. z o.o.), posiadany tabor do wykorzystania w celu realizacji zadania publicznego, na zasadach określonych w umowie o świadczenie usług przewozowych do używania bezpłatnie, na podstawie np. umowy użytkowania. Gmina jest właścicielem 100% udziałów w Sp. z o.o., wykonującym przewozy pasażerskie na regularnych liniach komunikacyjnych na podstawie zezwoleń. Gmina sprawuje nad Sp. z o.o. kontrolę analogiczną do kontroli, jaką sprawuje nad innymi własnymi służbami.

Gmina w chwili obecnej ma podpisaną z operatorem Sp. z o.o. jako podmiotem wewnętrznym umowę wykonawczą, w trybie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

Nabycie 2 autobusów niskopodłogowych nie będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a przekazanie do Sp. z o.o. będzie służyć do komunikacji bezpłatnej społeczności lokalnej oraz turystom przebywającym w Gminie. Podatek VAT w projekcie będzie stanowił koszt kwalifikowalny.

Faktury dokumentujące nabycie taboru autobusowego w ramach projektu pn. „(…)” będą wystawiane na Gminę.

### Pytanie

Czy Gmina na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur zakupu taboru autobusowego, który zostanie powierzony spółce komunalnej w celu zapewnienia usług transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 poz. 931 ze zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegające temu podatkowi. Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznania go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym regulujące kwestię publicznego transportu zbiorowego.

Operatorem publicznego transportu zbiorowego, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, jest samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, publiczny transport zbiorowy może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego, lub przewoźnika spełniających warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób (\`(...)\`).

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy, publiczny transport zbiorowy odbywa się na zasadach konkurencji regulowanej, o której mowa w rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie oraz z uwzględnieniem potrzeb zrównoważonego rozwoju publicznego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, publiczny transport zbiorowy może odbywać się na podstawie:

1) umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego,

2) potwierdzenia zgłoszenia przewozu,

3) decyzji o przyznaniu dostępu.

Na podstawie art. 71 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

1) gmina:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie,

2) związek międzygminny – na linii komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze tworzących związek międzygminny.

Gmina realizując projekt inwestycyjny z dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, zakupi 2 autobusy na potrzeby zapewnienia transportu zbiorowego na terenie obszaru funkcjonalnego Gminy i Gminy Miejskiej. Tabory nabyte w ramach uzyskanego dofinansowania stanowić będą własność Gminy.

Zakupione ze wsparciem środków pomocowych pojazdy będą wykorzystywane tylko w celu i w zakresie określonym w umowie o dofinansowanie, w szczególności wykorzystywane będą w ramach realizacji usług przewozu w komunikacji organizowanej przez Gminę. Gmina jako organizator transportu, udostępni operatorowi, stanowiącemu podmiot wewnętrzny w myśl art. 22 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, posiadany tabor do wykorzystania w celu realizacji zadania publicznego, na zasadach określonych w umowie o świadczenie usług przewozowych do używania bezpłatnie. Gmina jest właścicielem 100% udziałów w Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Sp. z o.o.), wykonującym przewozy pasażerskie na regularnych liniach komunikacyjnych na podstawie zezwoleń. Gmina sprawuje nad Sp. z o.o. kontrolę analogiczną do kontroli, jaką sprawuje nad innymi własnymi służbami. Gmina w chwili obecnej ma podpisaną z operatorem Sp. z o.o. jako podmiotem wewnętrznym umowę wykonawczą, w trybie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Umowa wykonawcza określa wzajemne relacje między Sp. z o.o. a Gminą oraz reguluje zasady odpowiedzialności, z tytułu wykonania lub nienależytego wykonania szczegółowych zobowiązań operatora. Zakupione w ramach projektu pojazdy zostaną przez Gminę udostępnione Sp. z o.o. w celu wykonywania nimi przewozów pasażerów na liniach komunikacji miejsko-gminnej.

Zgodnie z przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, Gmina jako udostępniający zobowiązuje się oddać tabor autobusowy do używania i nie będzie pobierać pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a przyjmujący zobowiązuje się używać rzecz zgodnie z umową, m.in. dbać o utrzymanie jej sprawności. Tak więc jest to umowa dwustronnie obowiązująca i wzajemna, polegająca na oddaniu rzeczy do używania i nie pobierania pożytków, przez co nie można uznać za świadczenie odpłatne, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując Sp. z o.o. jako osoba prawna spełnia przesłanki pozwalające ją uznać za „podmiot wewnętrzny”, gdyż Gmina sprawuje kontrolę analogiczną/podobną do tej jaką sprawuje nad swoimi wydziałami/oddziałami, część działalności kontrolowanej osoby prawnej jest prowadzone w ramach wykonywania zadań powierzonych jej przez Gminę sprawującą kontrolę i w kontrolowanej osobie prawnej nie ma bezpośredniego udziału kapitału prywatnego.

Należy zatem stwierdzić, że oddanie w używanie nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na fakt, że oddanie w używanie w tym wypadku, w szczególności z uwagi na nieodpłatny charakter, uznać należy za czynność publicznoprawną i w związku z tą czynnością oddania w używanie taboru autobusowego Gmina nie będzie występowała w charakterze podatnika od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego związanego z opisanym nabyciem taboru autobusowego należy wskazać, że analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, lecz wydatki poniesione w ramach projektu dotyczące zakupu taboru autobusowego, nie będą miały związku z wykonywaniem przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup taboru autobusowego – który na podstawie umowy o świadczenie usług zostanie powierzony Spółce Komunalnej – na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1343 ze zm.) regulujące kwestię publicznego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: operator publicznego transportu zbiorowego - samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy:

Publiczny transport zbiorowy odbywa się na zasadach konkurencji regulowanej, o której mowa w rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie oraz z uwzględnieniem potrzeb zrównoważonego rozwoju publicznego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Publiczny transport zbiorowy może odbywać się na podstawie:

1) umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego;

2) potwierdzenia zgłoszenia przewozu;

3) decyzji o przyznaniu otwartego dostępu albo decyzji o przyznaniu ograniczonego dostępu, o których mowa w art. 29c ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Publiczny transport zbiorowy może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego, zwanego dalej „operatorem”, lub przewoźnika spełniających warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób (…).

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

1) gmina:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie;

2) związek międzygminny – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin tworzących związek międzygminny.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizator może bezpośrednio zawrzeć umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w przypadku gdy świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego ma być wykonywane przez podmiot wewnętrzny, w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 1370/2007, powołany do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizuje projekt pn. „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Celem projektu jest wspieranie kryzysowych działań naprawczych w kontekście pandemii COVID-19 i jej skutków społecznych poprzez zapewnienie dobrej oferty komunikacji publicznej, gwarantującej bezpieczeństwo i komfort podróżowania przy równoczesnym ograniczeniu negatywnego wpływu transportu na środowisko.

Z uwagi na wskazany fakt, braku pełnej bezpiecznej i ekologicznej komunikacji miejskiej, konieczna jest realizacja projektu w sposób kompleksowy uwzględniający zakup 2 autobusów elektrycznych wraz ze stacją ładowania typu wolnego – 1 szt. (zewnętrzna), budowę towarzyszącej infrastruktury (2 parkingów typu (…) – 30 miejsc) oraz działania informacyjno-promocyjne, montażu „koroblasków” oraz wsparcie węzła przesiadkowego integrującego dwie gałęzie transportu (autobusowy i kolejowy) poprzez poprawę czytelności rozkładu jazdy, informacje wyświetlane na tablicach w autobusach i pociągach.

Dzięki zakładanej zmianie nawyków komunikacyjnych (zamiana samochodów osobowych na transport zbiorowy – zeroemisyjny), projekt przyczyni się do redukcji emisji dwutlenku węgla do atmosfery, wpisując się również w cele określone przez lokalny Plan Gospodarki Niskoemisyjnej.

Wnioskodawca zapewni trwałość projektu w okresie 5 lat od daty płatności końcowej na rzecz Beneficjenta. Właścicielem zakupionego taboru w ramach przedmiotowego projektu będzie Wnioskodawca. Nabyte zasoby w ramach projektu będą zarządzane i utrzymywane przez Wnioskodawcę. Zakupiony w ramach projektu tabor będzie wykorzystywany wyłącznie do świadczenia usług bezpłatnej komunikacji miejskiej. Ponadto Wnioskodawca posiada potencjał instytucjonalny do realizacji projektu, w tym przeprowadzenia stosownych postępowań zamówień publicznych.

Z rezultatów projektu korzystać będą mieszkańcy miasta i gminy oraz turyści przebywający na terenie Gminy. Zakupione ze wsparciem środków pomocowych pojazdy będą wykorzystywane tylko w celu i w zakresie określonym w umowie o dofinansowanie, w szczególności wykorzystywane będą w ramach realizacji usług przewozu w komunikacji organizowanej przez Gminę. Powstała infrastruktura w ramach projektu, tj. parkingi typu (…) będą udostępnione dla mieszkańców bezpłatnie.

Gmina jako organizator transportu, udostępni operatorowi, stanowiącemu podmiot wewnętrzny, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Sp. z o.o.), posiadany tabor do wykorzystania w celu realizacji zadania publicznego, na zasadach określonych w umowie o świadczenie usług przewozowych do używania bezpłatnie, na podstawie np. umowy użytkowania. Gmina jest właścicielem 100% udziałów w Sp. z o.o., wykonującym przewozy pasażerskie na regularnych liniach komunikacyjnych na podstawie zezwoleń. Gmina sprawuje nad Sp. z o.o. kontrolę analogiczną do kontroli, jaką sprawuje nad innymi własnymi służbami.

Nabycie 2 autobusów niskopodłogowych nie będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a przekazanie do Sp. z o.o. będzie służyć do komunikacji bezpłatnej społeczności lokalnej oraz turystom przebywającym w Gminie. Faktury dokumentujące nabycie taboru autobusowego w ramach projektu będą wystawiane na Gminę.

Wątpliwości Gminy dotyczą braku prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur zakupu taboru autobusowego, który zostanie powierzony spółce komunalnej w celu zapewnienia usług transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup 2 autobusów nie będą spełnione, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – zakupione autobusy nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki, warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca nie będzie miał – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup taboru autobusowego w ramach projektu pn. „(…)”.

**Podsumowując, Gmina nie będzie miała** **prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku** **VAT** **naliczonego, wynikającego z faktur zakupu taboru autobusowego, który zostanie powierzony spółce komunalnej w celu zapewnienia usług transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej.**

Zatem, stanowisko Gminy **jest prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowanego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).