Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-741/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-09
Teza: Skutki podatkowe wskazanej we wniosku konfuzji.
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; wspólnik; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 25 czerwca 2014 r.), uzupełnionym 12 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych opisanej we wniosku konfuzji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych opisanej we wniosku konfuzji. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-741/14/AP wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 września 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (osoba fizyczna) podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, planuje przeprowadzenie restrukturyzacji podmiotów, w których jest lub będzie właścicielem. W ramach restrukturyzacji rozważana jest m.in. likwidacja spółki osobowej z siedzibą w jednym z krajów Unii Europejskiej niemającej osobowości prawnej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym w miejscu siedziby (dalej: „Spółka”).

Przewiduje się, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki mogą wchodzić:

1.  środki pieniężne i/lub
2.  niepieniężne składniki majątku w postaci akcji/udziałów i/lub
3.  wierzytelności pożyczkowe obce (tj. wierzytelności gdzie Spółka jest wierzycielem wobec osób trzecich z tytułu pożyczki/pożyczek) i/lub
4.  weksle emitowane przez Wnioskodawcę (tj. gdzie Spółka jest właścicielem weksli emitowanych przez Wnioskodawcę).

Zasadniczo nie jest przewidziane, aby na moment likwidacji w skład majątku Spółki wchodziły inne elementy niż wskazane powyżej środki pieniężne, akcje, udziały, wierzytelności pożyczkowe obce oraz weksle. W wyniku rozważanej likwidacji wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, zostaną wydane ww. składniki majątkowe. Mając przy tym na uwadze fakt, że w toku likwidacji Spółki na Wnioskodawcę może przejść własność wyemitowanych wcześniej przez Wnioskodawcę weksli, Wnioskodawca może otrzymać wyemitowane wcześniej przez siebie weksle. W takim przypadku, w związku z likwidacją Spółki, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu weksli nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (weksli Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu weksli). Powyższe może wystąpić w sytuacji, gdy likwidator (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników Spółki w sprawie podziału majątku Spółki pozostałego po jej likwidacji) tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego Wnioskodawcy po likwidacji Spółki (i ewentualnej nadwyżki pozostałej po spłacie tych udziałów), wyda Wnioskodawcy weksle będące własnością Spółki. Skutkiem tego, w osobie Wnioskodawcy może dojść do połączenia wierzytelności przysługującej po jej wydaniu Wnioskodawcy z zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec samego siebie. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu weksli. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez Spółkę przedmiotowych weksli Wnioskodawcy w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego - podziału majątku Spółki pozostałego po likwidacji pomiędzy wspólników Spółki.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 8 września 2014 r., wskazano, że:

\-siedziba spółki, o której mowa we wniosku będzie znajdować się w Polsce albo Luksemburgu. Ww. Spółka osobowa jeszcze nie istnieje,

\-ww. spółka będzie spółką nowozałożoną albo powstanie z przekształconenia ze spółki kapitałowej (polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub luksemburskiej société a responsabilité limitée).

Jeśli będzie to spółka, która powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej (Sp. z o.o. lub jej luksemburskiego odpowiednika - dalej „SPZOO”) SPZOO, która później przekształci się w spółkę komandytową lub spółkę osobową luksemburską będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i będzie płaciła podatek dochodowy od osiągniętych dochodów. Przy przekształceniu SPZOO w spółkę osobową wartość majątku spółki będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu u Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, który stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Co więcej będą to wszelkie zyski spółki za wszystkie lata, także te osiągnięte w latach poprzednich przeznaczone na kapitał zapasowy (jeśli takowe wystąpią).

W konsekwencji środki pieniężne jakie Wnioskodawca otrzyma będą sumą objętych już weryfikacją podatkową:

*   przychodów spółki osobowej przyporządkowanych Wnioskodawcy;
*   przychodów SPZOO podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przekształconej w spółkę osobową, gdzie wszelkie zyski SPZOO były u Wnioskodawcy opodatkowane na zasadzie cyt. art. 24. ust. 5 pkt 8 ww. ustawy;

\-spółka osobowa, która ma zostać zlikwidowana w ramach restrukturyzacji podmiotów będzie:

*   polską spółką komandytową lub
*   spółką société civile - odpowiednikiem polskiej spółki cywilnej,

\-w polskiej spółce komandytowej Wnioskodawca będzie komandytariuszem. W spółce luksemburskiej będzie wspólnikiem odpowiadającym całym majątkiem tak jak wspólnik polskiej spółki cywilnej (tak jak w polskiej spółce cywilnej w ww. spółce luksemburskiej nie ma rozróżnienia wspólników);

\-polska spółka komandytowa nie jest osobą prawną, ani podmiotem uznawanym za osobę prawną, a także spółka luksemburska nie jest osobą prawną w Luksemburgu, ani podmiotem uznawanym za osobę prawną;

\-zarówno polska spółka komandytowa, jak i luksemburska spółka societe civile są transparentne podatkowo;

\-Spółka może uzyskiwać dochody z działalności gospodarczej, w skład której mogą wchodzić, świadczenie usług marketingowych, informatycznych lub z obrotu papierami wartościowymi. Wszystko zależy od potrzeb rynku i aktualnych trendów. Wszystkie te dochody przypisane na rzecz Wnioskodawcy będą u niego opodatkowywane na zasadzie transparentności spółki osobowej;

\-weksle, o których mowa we wniosku nie zostały jeszcze wystawione. Określając jednak przyszłe zdarzenia gospodarcze weksel może zostać wydany jako gwarancja lub w związku z wywiązaniem się ze zobowiązania Wnioskodawcy. Podając konkretniejszy przykład, Wnioskodawca może np. gwarantować budowę domu przez spółkę budowalną i wydać taki weksel lub np. zwolnić się takim wekslem od zobowiązania do zapłaty, które by na Wnioskodawcy ciążyło. Co więcej Wnioskodawca może nawet nie emitować pierwotnie tego weksla na rzecz spółki osobowej lecz na rzecz innego podmiotu a spółka osobowa go później nabędzie. W ocenie Wnioskodawcy kwestie przed likwidacją spółki osobowej nie wpływają w istotny sposób na konkluzję podatkową skutków likwidacji spółki osobowej i przekazania weksla, gdyż niezależnie od powyższych warunków powstania weksla, z weksla będzie wynikało określone zobowiązanie, które wygaśnie z chwilą likwidacji spółki osobowej;

\-na żadnym etapie, ani spółka osobowa, ani SPZOO nie była nie jest i będzie spółką komandytowo-akcyjną, nie powstała z jej przekształcenia. Jednocześnie SPZOO nie była, nie ma i nie będzie miała żadnych transakcji kapitałowych (podział, połączenie, przejęcie) z żadną spółką funkcjonującą w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Przedstawiony wniosek nie ma żadnego nawet najmniejszego związku z takimi spółkami;

\-w trakcie trwania spółki osobowej nie dojdzie do zmiany proporcji udziału w zysku lub stracie lub majątku spółki. Udział Wnioskodawcy od początku aż do ewentualnego rozwiązania spółki osobowej będzie taki sam.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu weksli, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) praw (weksle Wnioskodawcy będące własnością Spółki) i korelatywnie sprzężonych z nim obowiązków (obowiązki wekslowe), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie jego zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu weksli, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) praw (weksle Wnioskodawcy będące własnością Spółki) i korelatywnie sprzężonych z nim obowiązków (obowiązki wekslowe), nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej „ustawa o PIT”), za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również zasadniczo wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o PIT. W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN …), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przestanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu PIT na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Spółki weksle Wnioskodawcy należące do Spółki zostaną przeniesione na Wnioskodawcę, wskutek czego stanie się on jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tych weksli. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z weksla) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z weksla) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. weksel), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego - weksel zostaje umorzony. Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu weksla dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki i podziału ich majątku. W szczególności, do wygaśnięcia tych zobowiązań nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie jego zobowiązań wobec Spółki z tytułu zaciągniętych weksli, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) praw (wierzytelności Spółki z tytułu weksla) i korelatywnie sprzężonych z nimi obowiązków (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu weksla), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych przez Spółkę z tytułu weksla Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności.

Należy bowiem wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy tych spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi). Stąd, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy ustawy o PIT).

W związku z powyższym, w sytuacji, naliczenia, lecz nie otrzymania przez Spółkę odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT - nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu weksli, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) praw (weksle Wnioskodawcy będące własnością Spółki) i korelatywnie sprzężonych z nim obowiązków (obowiązki wekslowe), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez działającego w imieniu Ministra Finansów:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 września 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-801/12/KB,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 kwietnia 2013 r., Znak: ITPB1/415-50/13/WM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 maja 2013 r., Znak: ILPB1/415-249/13-2/AMN, Znak: ILPB1/415-244/13-2/AA oraz Znak: ILPB2/415-199/13-2/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.