Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.303.2023.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-27
Teza: W zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy kwota przysługujących Wnioskodawcy do odliczenia w ramach ulgi B+R (na podstawie art. 18d ust. 1 updop) Kosztów B+R w danym roku podatkowym będzie wyższa niż kwota dochodu (z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych) po odliczeniu straty podatkowej z lat ubiegłych, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 18db ust. 1 updop, poprzez pomniejszenie kwoty zaliczek wskazanych w art. 18db o iloczyn stawki podatku oraz kwoty nieodliczonych Kosztów B+R z lat poprzedzających wejście art. 18db updop w życie, tj. przed 2022 r.
Słowa kluczowe: pracownik; strata; ulga
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18db

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 maja 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy kwota przysługujących Wnioskodawcy do odliczenia w ramach ulgi B+R (na podstawie art. 18d ust. 1 updop) Kosztów B+R w danym roku podatkowym będzie wyższa niż kwota dochodu (z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych) po odliczeniu straty podatkowej z lat ubiegłych, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 18db ust. 1 updop, poprzez pomniejszenie kwoty zaliczek wskazanych w art. 18db o iloczyn stawki podatku oraz kwoty nieodliczonych Kosztów B+R z lat poprzedzających wejście art. 18db updop w życie, tj. przed 2022 r.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 lipca 2023 r., które wpłynęło do Organu 20 lipca 2023 r. oraz 25 lipca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji (…). Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 1 UPDOP.

W ofercie Spółki znajdują się takie wyroby jak (…).

W ramach procesów technologicznych Spółka dąży do tworzenia produktów, które znajdują się w ofercie Spółki oraz nowych produktów, które Spółka zamierza dopiero wprowadzić do oferty. Tytułem przykładu, w ramach procesów technologicznych Spółka tworzy różnego rodzaju roztwory, miesza surowce w odpowiednich warunkach i w odpowiedniej kolejności, tworzy zmienne warunki, odpowietrza, filtruje, weryfikuje parametry i właściwości produktów, koryguje parametry i właściwości itd. Oferowane przez Spółkę produkty, jak również proces technologiczny Spółki - z perspektywy Wnioskodawcy są unikalne - Spółka nie zna receptur i procesów technologicznych konkurencji, nie są one kopiowane. Spółka sama wypracowuje zarówno receptury jak i poszczególne procesy technologiczne, odpowiednio je później rozwijając i dostosowując do zmieniających się warunków i otoczenia biznesowego.

Część opisanej powyżej działalności Spółki stanowi działalność badawczo-rozwojową (dalej: „Działalność B+R”), w rozumieniu art. 4a pkt 26 UPDOP.

Wnioskodawca posiada laboratorium, które zajmuje się opracowywaniem i wdrażaniem nowych technologii i opracowywaniem nowych i ulepszonych produktów. Dział laboratorium, składa się z wykwalifikowanych pracowników, którzy prowadzą prace B+R (dalej: „Pracownicy”).

Z uwagi na prowadzenie działalności B+R, Spółka ponosi wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 UPDOP, które mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3a UPDOP (w szczególności są to koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w Działalność B+R Spółki), a przy tym spełniają warunki wskazane w art. 18d ust. 5 i ust. 6 (dalej łącznie jako: „Koszty B+R”).

Spółka prowadzi księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Ponadto, Wnioskodawca posiada narzędzia pozwalające na wyodrębnienie w dokumentacji wartości poniesionych kosztów w postaci wynagrodzeń pracowników Spółki wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne, finansowanych przez Wnioskodawcę jako płatnika składek.

Spółka podkreśla, że ww. ewidencje pozwalają na przypisanie ilości przepracowanych godzin do prowadzonej przez Pracowników Działalności badawczo-rozwojowej oraz innych aktywności wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy - (dalej: „Ewidencja” lub „Ewidencja Czasu Pracy”).

Na podstawie danych z Ewidencji Czasu Pracy Spółka może określić, ile godzin zostało poświęconych przez danego Pracownika na prowadzenie prac badawczo-rozwojowych. Ewidencja pozwala zatem na dokładne określenie ilości czasu pracy poświęconego przez poszczególnych Pracowników Spółki na realizację prac badawczo-rozwojowych, w całkowitym czasie pracy wykonywanej przez nich w trakcie danego miesiąca. Na bazie prowadzonych Ewidencji Czasu Pracy na potrzeby ulgi B+R, Spółka ustaliła, że w zależności od miesiąca, zadania związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej wykonywane przez większość Pracowników Wnioskodawcy stanowią większość ogólnego czasu pracy danych pracowników, tj. ponad 50%, co też Spółka będzie co miesiąc weryfikować również na potrzeby wdrożenia mechanizmu, o którym mowa w art. 18db UPDOP.

Spółka planuje w roku podatkowym 2023 i w następnych latach podatkowych skorzystać z możliwości wskazanej w art. 18db UPDOP, tj. polegającej na pomniejszeniu kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego przez jej pracowników ze stosunku pracy (lub względnie z innych tytułów wskazanych w art. 18db ust. 2 UPDOP) – o iloczyn kwoty nieodliczonych Kosztów B+R i stawki podatku obowiązującej Spółkę w roku podatkowym (19%) - tj. tzw. „ulgi na innowacyjnych pracowników”.

Ponadto, Spółka wskazuje, że:

a) spełnia warunki do korzystania z ulgi B+R wskazane w art. 18d UPDOP i korzysta z tej ulgi,

b) spełnia warunki określone w art. 18db UPDOP do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników.

Jednocześnie, że z uwagi na to, że w roku podatkowym zakończonym 31 grudnia 2021 r., Spółka osiągnęła dochód niższy od kwoty przysługującego w tym roku podatkowym odliczenia z tytułu ulgi B+R (tj. na podstawie art. 18d UPDOP), Wnioskodawca poniósł i wykazał koszty kwalifikowane działalności B+R, które nie zostały rozliczone w ramach ulgi B+R za 2021 r.

W piśmie z 19 lipca 2023 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1\. prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy w zw. z art. 18d ustawy z 15 lutego o 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT’), począwszy od 1 stycznia 2019 r.

2\. Spółka za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 do 31 grudnia 2019 r. uzyskała również przychody z zysków kapitałowych. W kolejnych latach podatkowych przychody takie nie występowały w Spółce. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w przyszłości przychody z zysków kapitałowych również mogą wystąpić w Spółce. Co istotne jednak, nawet w przypadku wystąpienia w Spółce przychodów z zysków kapitałowych, Wnioskodawca w stosunku do tych przychodów nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na innowacyjnych pracowników.

3\. Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy CIT w przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia w kolejnych latach uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1 ustawy CIT.

Jednocześnie zgodnie z art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d ustawy CIT, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Co więcej w myśl art. 18db ust. 4 ustawy o CIT, uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

Mając to na uwadze Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami ustawy o CIT, w stosunku do kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, które nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania w roku ich poniesienia, Spółka planuje korzystać z ulgi na innowacyjnych pracowników maksymalnie przez kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym Spółka miało prawo skorzystać z odliczenia.

Spółka wskazuje również, że planuje korzystać z ulgi na innowacyjnych pracowników tak długo jak funkcjonować będą przepisy ustanawiające ulgę na innowacyjnych pracowników w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania w roku ich poniesienia.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że na moment złożenia niniejszego pisma, dotyczy to kosztów kwalifikowanych poniesionych w latach podatkowych trwających od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz od 1 stycznia 2022 r. do 31 lutego 2022 r. (winno być: 31 grudnia 2022 r.), w których to Spółka osiągnęła dochód niższy od kwoty przysługującego w tym latach podatkowym odliczenia z tytułu ulgi B+R (tj. na podstawie art. 18d UPDOP), wobec czego Spółka poniosła i wykazał koszty kwalifikowane działalności B+R, które nie zostały rozliczone w ramach ulgi B+R za 2021 r. oraz za 2022 r.

4\. Spółce nie przysługuje kwota określona w art. 18da ustawy o CIT.

5\. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

**Pytanie**

Czy w sytuacji, gdy kwota przysługujących Wnioskodawcy do odliczenia w ramach ulgi B+R (na podstawie art. 18d ust. 1 UPDOP) Kosztów B+R w danym roku podatkowym będzie wyższa niż kwota dochodu (z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych) po odliczeniu straty podatkowej z lat ubiegłych, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 18db ust. 1 UPDOP, poprzez pomniejszenie kwoty zaliczek wskazanych w art. 18db o iloczyn stawki podatku oraz kwoty nieodliczonych Kosztów B+R z lat poprzedzających wejście art. 18db UPDOP w życie, tj. przed 2022 r.?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy kwota przysługujących Wnioskodawcy do odliczenia w ramach ulgi B+R (na podstawie art. 18d ust. 1 UPDOP) Kosztów B+R w danym roku podatkowym będzie wyższa niż kwota dochodu (z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych) po odliczeniu straty podatkowej z lat ubiegłych, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 18db ust. 1 UPDOP, poprzez pomniejszenie kwoty zaliczek wskazanych w art. 18db o iloczyn stawki podatku oraz kwoty nieodliczonych Kosztów B+R z lat poprzedzających wejście art. 18db ustawy o CIT w życie, tj. przed 2022 r.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 UPDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Katalog kosztów uznawanych za koszty kwalifikowane został przedstawiony w art. 18d ust. 2-3a UPDOP. Zgodnie z art. 18d ust. 1 in fine, kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej zawarta została w art. 4a ust. 26 UPDOP, zgodnie z którym działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 UPDOP). Odliczenia kosztów kwalifikowanych dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 UPDOP w przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia w kolejnych latach uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1 (art. 18d ust. 8 in fine UPDOP).

Powyższy przepis pozwala podatnikowi skorzystać z ulgi B+R w sytuacji, gdy w danym roku co prawda poniósł on koszty kwalifikowane, ale jednocześnie ze względu na nieosiągnięcie dochodu w odpowiedniej wysokości, nie może on dokonać ich całkowitego odliczenia. Wówczas przepis ten umożliwia odliczenia wcześniej nieodliczonych kosztów kwalifikowanych w kolejnych latach podatkowych.

Artykuł 18 ust. 1 UPDOP wskazuje, że podstawę opodatkowania, „stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a” po dokonaniu stosownych odliczeń wskazanych w art. 18 ust. 1. Natomiast, w myśl art. 7 ust. 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania jest, co do zasady, dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (z tzw. przychodów „operacyjnych”), gdzie dochodem ze źródła przychodów jest zasadniczo nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2). Kolejne ustępy art. 7 UPDOP, określają zasady ustalania tego dochodu – w szczególności art. 7 ust. 5 i 6 wskazuje zasady, na jakich dochód uzyskany ze źródła przychodów może zostać obniżony o wysokość strat z tego źródła przychodów poniesionych w latach ubiegłych.

Mając na względzie ww. przepisy, w szczególności konstrukcję art. 7 jak i art. 18d ust. 8 UPDOP, należy uznać, że dochodem, o którym mowa w art. 18d ust. 8, jest dochód (z zysków operacyjnych) obniżony o wysokość straty podatkowej (poniesionej w latach ubiegłych a odliczanej od tego dochodu). Tak ustalona wartość wyznacza w praktyce limit odliczenia kosztów kwalifikowanych (Kosztów B+R) w ramach ulgi B+R w danym roku podatkowym. W przypadku, gdyby wartość poniesionych Kosztów B+R podlegających odliczeniu w danym roku była wyższa niż wartość dochodu obniżonego o straty podatkowe z lat ubiegłych, podatnik zachowuje więc prawo do odliczenia takich kosztów (nieodliczonych w tym roku) w kolejnych (sześciu) następujących po sobie latach podatkowych.

Zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje również odzwierciedlenie we wzorze zeznania rocznego (CIT-8 - Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych), gdzie podatnicy dokonują odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową od podstawy opodatkowania (która uwzględnia ewentualne odliczenia strat podatkowych z lat poprzednich).

Powyższe ma, zdaniem Wnioskodawcy, bezpośredni wpływ również na rozliczanie tzw. ulgi na innowacyjnych pracowników - tj. mechanizmu, o którym mowa w art. 18db UPDOP. W myśl art. 18db ust. 1 UPDOP, podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis umożliwia więc podatnikom rozliczenie nieodliczonych wcześniej kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R (Kosztów B+R) w alternatywny sposób (nie w ramach rozliczenia rocznego, ale poprzez obniżenie wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub zryczałtowany podatek dochodowy).

Z uwagi na ścisły związek art. 18db UPDOP, z art. 18d zasadne wydaje się spójne i jednolite interpretowanie pojęć wskazanych w tych przepisach. W konsekwencji, skoro art. 18db ust. 1 UPDOP, odwołuje się do takiej samej sytuacji jak art. 18d ust. 8 UPDOP, to należy uznać, że także dla celów stosowania ulgi na innowacyjnych pracowników przez dochód należy rozumieć wartość dochodu po pomniejszeniu o straty podatkowe z lat ubiegłych. Taka interpretacja przepisów pozwoli na zapewnienie efektywnego odliczenia ponoszonych kosztów kwalifikowanych nawet w sytuacji, gdy podatnik rozlicza straty z lat ubiegłych.

Ponadto, z uwagi na treść 18db ust. 1 oraz art. 18d ust. 8 UPDOP należy uznać, że Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru sposobu rozliczenia, nieodliczonych dotychczas kosztów kwalifikowanych (Kosztów B+R). Jeżeli Wnioskodawca nie odliczy od podstawy opodatkowania w danym roku pełnej wartości przysługujących odliczeniu Kosztów B+R, to pozostała część (nieodliczona) może być odliczona albo w ramach zeznania podatkowego (CIT-8) za kolejny rok, albo w ramach ulgi na innowacyjnych pracowników (poprzez odpowiednie obniżenie określonych zaliczek na podatek).

Wnioskodawca również zwraca uwagę na przebieg procesu legislacyjnego, w trakcie którego procedowane były przepisy UPDOP wprowadzające tzw. ulgę na innowacyjnych pracowników (art. 18db UPDOP) oraz na zmiany brzmienia projektowanych przepisów w czasie.

Spółka wskazuje, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 67 ust. 1 uchwalonej ustawy zmieniającej z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „Ustawa nowelizująca”) w stosunku do określonych przepisów UPDOP zastrzeżono, że mają one zastosowanie do wydatków poniesionych po dniu 31 grudnia 2021 r. Przepisy, o których mowa, to przepisy art. 26e ust. 3d-3f i 7-9, art. 26ga, art. 26gb, art. 26 ha- 26hd i art. 30ca ust. 9a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, art. 18d ust. 3d-3f i 7-9, art. 18ea-18ef i art. 24d ust. 9a ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, i art. 11 ust. 1-4 oraz art. 21 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 9, w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą.

Co bardzo istotne, w pierwotnej wersji ustawy nowelizującej ww. przepis zawierał także odniesienie do art. 18db, co powodowałoby, że on również początkowo miał mieć zastosowanie jedynie do wydatków poniesionych po dniu 31 grudnia 2021 r. Przepis art. 18db został jednak z powyższego katalogu usunięty. Wynika z tego w ocenie Wnioskodawcy, że intencją ustawodawcy było to, aby odliczenie, o którym mowa w art. 18db ust. 1 UPDOP, obejmowało również koszty kwalifikowane z lat poprzednich, a nie tylko poniesione po dniu 31 grudnia 2021 r.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko zostało ocenione przez Dyrektora KIS jako prawidłowe m.in. w:

1) interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.717.2022.2.AN), w której Dyrektor KIS, odstępując od oceny stanowiska wnioskodawcy, uznał je za prawidłowe w całości. Wnioskodawca wskazał, że: „(\`(...)\`) Mając na uwadze przywołany fragment oraz przywołane uprzednio przepisy, w tym odnoszące się do ustawy Zmieniającej, szczególnie przepis, o którym mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Zmieniającej należy zauważyć, że ustawodawca wyłączył z wyliczenia zastosowanie daty granicznej 31 grudnia 2021 r. do art. 18db, tj. Ulgi na innowacyjnych pracowników. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczania wydatków z lat ubiegłych w Zaliczkach PIT, dotyczących m.in. osób fizycznych zatrudnionych u niego na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych, koszty kwalifikowane (w tym poniesione przed 2022 r.), budujące aktywo B+R z uwagi na to, że wysokość dochodu była niższa od kwoty przysługujących Oddziałowi odliczeń.

Przepis zawarty w art. 18db ustawy o CIT, nie wprowadza zatem ograniczeń co do okresu, z którego koszty kwalifikowane do ulgi B+R mogą być brane pod uwagę, przy skorzystaniu z Ulgi na innowacyjnych pracowników, tj. nie ma obowiązku wyłączenia kosztów kwalifikowanych z lat ubiegłych czy też uwzględnienia tylko tych, które poniesiono po wprowadzeniu Ulgi na innowacyjnych pracowników (tj. od 1 stycznia 2022 r.). Mając na względzie powyższe, opierając się bezpośrednio na przepisach i uzasadnieniu do ustawy Zmieniającej, w ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie art. 18db ustawy o CIT, z katalogu artykułów wymienionych w art. 67 ust. 1 ustawy Zmieniającej, co do których została zastosowana początkowa data graniczna wskazująca dokładnie moment rozpoczęcia kwalifikacji wydatków kwalifikowanych do wybranych ulg podatkowych, pozwala na rozliczenie w Zaliczkach PIT wydatków poniesionych w latach poprzednich, tj. zakumulowanych do aktywa B+R.”

2) interpretacja indywidualnej z 19 stycznia 2023 r. (0114-KDIP2-1.4010.196.2022.3.MR), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „kwota przysługującego podatnikowi odliczenia w roku podatkowym na podstawie art. 18d ustawy o p.d.o.p., uwzględnia koszty kwalifikowane poniesione w danym roku podatkowym jak i koszty nieodliczone z poprzednich lat, przysługujące do odliczenia w okresie kolejnych sześciu lat podatkowych. Z tego wynika, że nieodliczona kwota kosztów kwalifikowanych B+R w danym roku podatkowym, będąca podstawą do ustalenia ulgi na innowacyjnych pracowników może obejmować koszty kwalifikowane z lat poprzednich.”

3) interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.533.2022.1.IZ), w której Dyrektor KIS wskazał że: „(\`(...)\`) Zgodnie z art. 18d ust. 8 ww. ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Od 1 stycznia 2022 r. dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zatem, w świetle powyższych przepisów nieodliczona kwota kosztów kwalifikowanych B+R w danym roku podatkowym, będąca podstawą do ustalenia ulgi na innowacyjnych pracowników może obejmować koszty kwalifikowane z lat poprzedzających 2022 rok.”

4) interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.741.2022.1.MBD), w której Dyrektor KIS, odstępując od oceny stanowiska wnioskodawcy, uznał je za prawidłowe w całości. Wnioskodawca wskazał, że: „W ocenie Spółki, pojęcie „kwoty nieodliczonej” należy odnieść do całej „skumulowanej” wartości kosztów kwalifikowanych, które nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania w trybie art. 18d Ustawy CIT, w ramach rocznych rozliczeń podatku CIT.

Tym samym, w związku z powyższym oraz treścią art. 18d ust. 8 Ustawy CIT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia, w ocenie Wnioskodawcy odliczenie to będzie przysługiwało także do kosztów kwalifikowanych poniesionych przed 2021 r.(\`(...)\`)”.

W świetle wszystkich powyższych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że, w sytuacji, gdy kwota przysługujących Wnioskodawcy do odliczenia w ramach ulgi B+R (na podstawie art. 18d ust. 1 UPDOP) Kosztów B+R w danym roku podatkowym będzie wyższa niż kwota dochodu (z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych) po odliczeniu straty podatkowej z lat ubiegłych, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 18db ust. 1 UPDOP, poprzez pomniejszenie kwoty zaliczek wskazanych w art. 18db o iloczyn stawki podatku oraz kwoty nieodliczonych Kosztów B+R z lat poprzedzających wejście art. 18db UPDOP w życie, tj. przed 2022 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

Natomiast, stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Katalog kosztów uznawanych za koszty kwalifikowane został przedstawiony w art. 18d ust. 2- 3a updop.

W myśl art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 18d ust. 9 updop:

przepisu ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da.

Natomiast, zgodnie z art. 18 ust. 1 updop:

podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24aa, art. 24b, art. 24ca, art. 24d, art. 24f i art. 28h, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu (…)

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop.:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. strat poniesionych ze źródła przychodów.

Ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.; dalej: „Ustawa Nowelizująca”), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju poprzez system ulg podatkowych. Należy do nich m.in. tzw. „ulga na innowacyjnych pracowników”.

Regulacje dotyczącą tej ulgi zawiera dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 18db, który w ust. 1 stanowi, że:

podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 18db ust. 2 updop:

przepis ust. 1 ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 32 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:

1) stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;

2) wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

3) praw autorskich.

Zgodnie z art. 18db ust. 3 updop:

przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

1) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

2) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Stosownie do treści art. 18db ust. 4 updop:

uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

W myśl art. 18db ust. 5 updop:

przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania do:

1) zaliczek przekazywanych na zasadach określonych w art. 38 ust. 2-2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) podatnika, któremu przysługuje kwota określona w art. 18da.

Zgodnie z art. 18db ust. 6 updop:

jeżeli podatnik utracił prawo do odliczenia, o którym mowa w ust. 1, dolicza kwoty poprzednio odliczone w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym utracił to prawo.

Z powyższych przepisów wynika, że ulga określona w art. 18db updop, jest adresowana do podatników podatku dochodowego (będących płatnikami), którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową i ze względu na stratę lub niski dochód nie mogli w całości lub w części odliczyć w ramach ulgi B+R wydatków kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3 updop, poniesionych w danym roku.

Ulga umożliwia płatnikowi zmniejszenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń pracowników wskazanych w art. 18db ust. 3 updop, o kwotę nieodliczonych wydatków kwalifikowanych. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca iloczyn nieodliczonych wydatków kwalifikowanych i obowiązującej danego podatnika stawki podatku dochodowego.

Prawo do odliczenia przysługuje, począwszy od następnego miesiąca po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie podatkowe, w którym rozliczył dochody z działalności gospodarczej, do końca roku podatkowego. Z odliczenia nie mogą skorzystać podatnicy korzystający z prawa do zwrotu gotówkowego.

Zgodnie z art. 67 ust. 2 i 3 ww. ustawy z 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105), o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którymi:

pomniejszenie, o którym mowa w art. 26eb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 18db ustawy zmienianej w art. 2, stosuje się po raz pierwszy w 2023 r.

w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., pomniejszenie, o którym mowa w art. 18db ustawy zmienianej w art. 2, stosuje się po raz pierwszy w roku podatkowym rozpoczynającym się bezpośrednio po tym roku.

Natomiast, zgodnie z art. 67 ust. 1 ww. ustawy m.in. przepisy art. 18d ust. 3d–3f i 7–9, art. 18ea–18ef, mają zastosowanie do wydatków poniesionych po dniu 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z definicją słownikową (https://pl.wikipedia.org/wiki/Rok\_podatkowy) „(…) rok podatkowy, rok obrotowy – w prawie podatkowym, to okres rozliczeniowy składający się zwykle z dwunastu kolejno następujących po sobie miesięcy, najczęściej pokrywających się z rokiem kalendarzowym (…). (…) Wyjątki od reguły roku kalendarzowego są wykazane w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w art. 8, który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie\`(...)\` wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (…)”.

Tym samym, mając na uwadze treść ww. art. 18d upodop, w przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

„Kwota przysługujących odliczeń”, o której mowa w treści ww. przepisu, oznacza całkowitą kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi w danym roku - wynikającą zarówno z kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych w roku bieżącym, jak i w latach poprzednich (ale nieodliczonych w ramach ulgi B+R ze względu na nieosiągnięcie dochodu w odpowiedniej wysokości). Ze wskazanego przepisu, nie wynika, aby porównaniu z osiągniętym dochodem podlegała tylko ta kwota odliczeń, która wynika z kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych jedynie w bieżącym roku podatkowym.

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy podatnik poniósł stratę ze swojej działalności albo osiągnął dochód niższy niż przysługujące odliczenie z tytułu ulgi B+R, ma prawo przenieść na kolejne 6 lat koszty kwalifikowane w celu ich późniejszego uwzględnienia w zeznaniu rocznym, obniżając tym podstawę opodatkowania.

Należy jednak pamiętać, że nieskorzystanie z prawa do odliczenia ulgi B+R w ciągu sześciu kolejnych lat podatkowych następujących po roku, w którym prawo to zostało nabyte, będzie oznaczało utratę prawa do ulgi B+R. Będzie to miało miejsce np. w sytuacji, gdy podatnik będzie ponosił stratę podatkową przez cały okres posiadania prawa do ulgi B+R lub gdy osiągnie dochody jedynie z zysków kapitałowych, w przypadku których odliczenie ulgi B+R nie przysługuje.

Zatem, kwota przysługującego podatnikowi odliczenia w roku podatkowym na podstawie art. 18d updop, uwzględnia koszty kwalifikowane poniesione w danym roku podatkowym jak i koszty nieodliczone z poprzednich lat, przysługujące do odliczenia w okresie kolejnych sześciu lat podatkowych.

Z tego wynika, że nieodliczona kwota kosztów kwalifikowanych B+R w danym roku podatkowym, będąca podstawą do ustalenia ulgi na innowacyjnych pracowników może obejmować koszty kwalifikowane z lat poprzednich.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko wskazujące, że w sytuacji, gdy kwota przysługujących Wnioskodawcy do odliczenia w ramach ulgi B+R (na podstawie art. 18d ust. 1 updop) Kosztów B+R w danym roku podatkowym będzie wyższa niż kwota dochodu (z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych) po odliczeniu straty podatkowej z lat ubiegłych, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 18db ust. 1 updop, poprzez pomniejszenie kwoty zaliczek wskazanych w art. 18db o iloczyn stawki podatku oraz kwoty nieodliczonych Kosztów B+R z lat poprzedzających wejście art. 18db updop w życie, tj. przed 2022 r., należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).