Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.652.2023.4.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-05
Teza: Zastosowanie ograniczenia przewidzianego w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do samochodów osobowych.
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; limit; samochód-samochód osobowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 47a

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
==========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia przewidzianego w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego, które są wynajmowane jest nieprawidłowe;
*   zastosowania ograniczenia przewidzianego w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do samochodu osobowego użytkowanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu operacyjnego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 14 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 grudnia 2023 r. (wpływ 19 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pod firmą …. Jest Pan polskim rezydentem podatkowym. Jest Pan również czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Przedmiotem Pana działalności jest m.in. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych (na rzecz klientów z Polski i innych krajów Unii Europejskiej) oraz działalność związana z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Działalność w zakresie wynajmowania samochodów osobowych jest opodatkowana VAT (23% w przypadku najmu na rzecz kontrahentów krajowych oraz „odwrotne obciążenie” (art. 28b ustawy o VAT) w przypadku kontrahentów zagranicznych). Z kolei, działalność związana z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę jest zwolniona z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT).

Dysponuje Pan samochodami osobowymi, wykorzystywanymi tylko i wyłącznie do wynajmu na podstawie umów zawartych z kontrahentami zagranicznymi lub krajowymi oraz jest w posiadaniu jednego samochodu osobowego, który jest wykorzystywany przez Pana samodzielnie na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Tytułem prawnym do wszystkich samochodów osobowych są umowy leasingu. Samochody, z których Pan korzysta (w tym wynajmuje), sam Pan leasinguje w formie tzw. leasingu operacyjnego, ponosi Pan zatem opłaty leasingowe oraz koszty utrzymania samochodów, tj. opłaty za paliwo i opłaty serwisowe. Samochody osobowe będące w Pana posiadaniu, i które są przedmiotem umów najmu, są przeznaczone do wynajmowania zarówno polskim podatnikom VAT, jak i zagranicznym podatnikom w rozumieniu przepisu art. 28a pkt 1 ustawy o VAT.

Wynajmując samochody polskim podatnikom VAT stosuje Pan stawkę podstawową - 23%. W przypadku wynajmu samochodów na rzecz podatników zagranicznych stosuje Pan przepis art. 28b ustawy VAT, tj. transakcja nie podlega opodatkowaniu w Polsce (podatek VAT rozlicza nabywca na zasadach odwrotnego obciążenia).

Czynności objęte umowami najmu są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, niezaliczanych do żadnej z kategorii pojazdów, o których mowa w przepisie art. 86a ust. 9 ustawy o VAT.

Dotychczas odliczał Pan kwoty podatku naliczonego od wydatków na opłaty leasingowe oraz koszty utrzymania samochodów, tj. opłaty za paliwo i opłaty serwisowe - w proporcji 50% (na zasadzie wynikającej z przepisu art. 86a ust. 1 ustawy o VAT) z wyjątkiem samochodów, które były wynajmowane polskim podatnikom VAT, i do których wynajmu stosował Pan i stosuje stawkę podstawową - 23%. W przypadku takich samochodów odliczał Pan i odlicza 100% VAT od rat leasingowych oraz ww. kosztów eksploatacji. Nie dokonał Pan do żadnego z samochodów zgłoszenia VAT-26, ani nie prowadzi w żadnym przypadku ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w przepisie art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 6-8 oraz 12 ustawy o VAT.

Część samochodów leasingowanych przez Pana to pojazdy o wartości powyżej 150 000 zł. Obecnie do opłat leasingowych stosuje Pan ograniczenia w rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.).

W piśmie z 14 grudnia 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazał Pan, że prowadzi działalność od 27 grudnia 2016 r. (data rejestracji w CEiDG). Wybrał Pan opodatkowanie tzw. podatkiem liniowym (stawka 19%) oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Umowy leasingu w momencie ich zawarcia spełniały wszystkie warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samochód/samochody, o którym/których mowa we wniosku, stanowi/stanowią samochód osobowy, zgodnie z art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowy leasingu zostały zawarte na okres od 48 miesięcy do 60 miesięcy. Chce Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na opłaty wstępne oraz bieżące opłaty leasingowe (raty leasingowe) w 2022 r. oraz w 2023 r.

Wszystkie wynajmowane samochody są wykorzystywane do czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i z najmu uzyskuje Pan przychody, które opodatkowuje podatkiem PIT. Jeden samochód - z którego korzysta Pan osobiście jest wykorzystywany w ten sposób, że sam Pan z niego korzysta, jeździ nim do klientów (zarówno w ramach najmu, jak i pośrednictwa finansowego zwolnionego z VAT). Ten samochód jest również traktowany jako zastępczy, tj. taki, który jest przekazywany klientom korzystającym z najmu w nagłych sytuacjach (np. wtedy, kiedy główny samochód jest serwisowany albo uległ awarii). Korzystanie z tego samochodu ma więc związek z działalnością w zakresie najmu (w Polsce i za granicą) oraz z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W 2022 r. leasingował Pan 6 samochodów w ramach leasingu operacyjnego, natomiast w 2023 r. leasingował Pan 4 samochody w ramach leasingu operacyjnego. W 2022 r. wynajmował Pan w ramach działalności gospodarczej 5 samochodów leasingowanych, natomiast w 2023 r. wynajmował Pan 3 samochody leasingowane.

Pana zdaniem, wartość samochodu/samochodów z umowy leasingu odzwierciedla jego wartość rynkową na dzień zawarcia tej umowy. Korzysta Pan z profesjonalnych firm leasingowych oraz leasinguje samochody nowe i używane, zakupione przez leasingodawcę od podmiotów niepowiązanych z Panem, zatem nie ma podstaw do kwestionowania wartości rynkowej samochodów.

W odniesieniu do samochodu osobowego wykorzystywanego przez Pana w działalności gospodarczej nie zostanie zachowany limit, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opłata końcowa stanowi odrębne (od rat leasingowych) świadczenie na rzecz finansującego, w ramach której leasingobiorca może wykupić przedmiot umowy na własność.

### Pytania

1\. Czy przysługuje Panu prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe oraz opłaty związane z eksploatacją pojazdów (opłaty za paliwo i opłaty serwisowe), a dotyczących wszystkich samochodów, które są wyłącznie wynajmowane przez Pana?

2\. Czy przysługuje Panu prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe oraz opłaty związane z eksploatacją pojazdu (opłaty za paliwo i opłaty serwisowe), a dotyczących samochodu wykorzystywanego przez Pana samodzielnie (nie wynajmowanego) dla celów prowadzonej działalności gospodarczej?

3\. Czy Pan, w związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej z VAT, powinien uwzględniać obroty zwolnione z VAT z działalności związanej z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę w proporcję sprzedaży, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?

4\. Czy powinien Pan stosować ograniczenie w rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.) w stosunku do opłat leasingowych dotyczących samochodów dalej przez Pana wynajmowanych, ale o wartości przekraczającej 150 000 zł?

5\. Czy powinien Pan stosować ograniczenie w rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.) w stosunku do opłat leasingowych dotyczących samochodu wykorzystywanego przez Pana samodzielnie (nie wynajmowanego), ale o wartości przekraczającej 150 000 zł?

Przedmiotem interpretacji indywidualnej jest ocena Pana stanowiska w odniesieniu do postawionych pytań Nr 4 oraz Nr 5 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w odniesieniu do pytań Nr 1, Nr 2 oraz Nr 3 dotyczących podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pana stanowisko w sprawie

Ad. 4.

Nie powinien Pan stosować ograniczenia w rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z poźn. zm.) w stosunku do opłat leasingowych dotyczących samochodów dalej przez Pana wynajmowanych, ale o wartości przekraczającej 150 000 zł.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Zgodnie z przepisem art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., przez umowę leasingu należy rozumieć: (\`(...)\`) umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Na podstawie art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., (\`(...)\`) opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód dla finansującego i mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla korzystającego.

Mając powyższe na uwadze, transakcje związane z używaniem samochodu osobowego w ramach tzw. umowy leasingu operacyjnego, w tym opłaty związane z ratami leasingowymi, stanowią odrębną dla celów podatkowych transakcję, dlatego limit 150 000 zł wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być naliczany dla tych transakcji związanych z używaniem samochodu osobowego.

W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych trzeba stwierdzić, że w sytuacji, gdy pojazd jest wynajmowany przez leasingobiorcę, a jednocześnie nie jest przez niego używany, a jedynie przekazywany najemcy w drodze umowy najmu, wydatki związane z leasingowaniem takiego pojazdu stanowią koszty uzyskania przychodów u leasingobiorcy, bez ograniczeń wynikających z treści art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo wskazuje Pan, że najem wyklucza możliwość prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w sposób przewidziany w przepisie art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że przychód z tytułu najmu jest przychodem z działalności indywidualnej, uprawniającym do odliczania kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności ewidencjonowania kilometrówki oraz bez stosowania limitu 150 000 zł.

Ad. 5.

Powinien Pan stosować ograniczenia w rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w przepisie art. 23 ust 1 pkt 47a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.) w stosunku do opłat leasingowych dotyczących samochodu wykorzystywanego przez Pana samodzielnie (nie wynajmowanego), ale o wartości przekraczającej 150 000 zł.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 23 ust 1 pkt 47a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Zgodnie z przepisem art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., przez umowę leasingu należy rozumieć: (\`(...)\`) umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Na podstawie art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., (\`(...)\`) opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód dla finansującego i mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla korzystającego.

Mając powyższe na uwadze, transakcje związane z używaniem samochodu osobowego w ramach tzw. umowy leasingu operacyjnego, w tym opłaty związane z ratami leasingowymi, stanowią odrębną dla celów podatkowych transakcję, dlatego limit 150 000 zł wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być naliczany dla tych transakcji związanych z używaniem samochodu osobowego.

W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych trzeba stwierdzić, że w sytuacji, gdy pojazd nie jest wynajmowany przez leasingobiorcę, a jednocześnie jest przez niego używany, wydatki związane z opłatami leasingowymi stanowią koszty uzyskania przychodów u leasingobiorcy, z ograniczeniem wynikającym z treści art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia przewidzianego w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego, które są wynajmowane jest nieprawidłowe;
*   zastosowania ograniczenia przewidzianego w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do samochodu osobowego użytkowanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu operacyjnego jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

· wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Ponadto należy mieć na względzie, że podatnik – uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu – odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależniona od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła.

W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Co istotne, konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a˗22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

a) 225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 110, 1093 i 2269) oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy,

b) 150 000 zł - w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 46a cyt. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Jak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia;

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 47a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Zgodnie z art. 23 ust. 3b ww. ustawy:

W przypadku gdy opłata, w tym czynsz, z tytułu umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze została skalkulowana w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego, przepis ust. 1 pkt 46a stosuje się do tej części opłaty, która obejmuje koszty eksploatacji samochodu osobowego.

Stosownie z art. 23 ust. 5a cytowanej ustawy:

Poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika.

W myśl art. 23 ust. 5c ww. ustawy:

W przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Z treści art. 23 ust. 5d cyt. ustawy wynika, że:

W przypadku gdy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia.

W myśl z art. 23 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy kwota limitu, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, wynosi 225 000 zł.

Stosownie do art. 23 ust. 5f cyt. ustawy:

W przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Na podstawie art. 23 ust. 5g cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotychczasowo przywołane przepisy zawierają szereg unormowań, które w określony sposób limitują możliwość zaliczania przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego.

Pana wątpliwości w zakresie pytań oznaczonych Nr 4 oraz Nr 5 dotyczą ustalenia stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że, co do zasady, może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione z tytułu wynajmu samochodów osobowych, jak również z tytułu leasingu operacyjnego samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Co do leasingu wyjaśnić dodatkowo należy, że podstawą jest, aby umowa leasingu spełniała warunki zawarte w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co też wskazał Pan w treści wniosku.

Nie sposób jednak zgodzić się z Pana twierdzeniem, że nie powinien Pan stosować ograniczenia w rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do opłat leasingowych dotyczących samochodów o wartości przekraczającej 150 000 zł, które są przez Pana dalej wynajmowane w ramach działalności gospodarczej.

Ww. wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, ponieważ jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że tylko w przypadku, gdy wartość samochodu osobowego, będącego przedmiotem umowy, nie przekroczy 150 000 zł, to nie ma zastosowania ograniczenie, wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli natomiast limit ten zostanie przekroczony, to należy bezwzględnie zastosować ograniczenie wynikające z tego przepisu.

Zawarcie umowy leasingu, czy najmu, których przedmiotem jest samochód osobowy (samochody osobowe) o wartości przekraczającej 150 000 zł, skutkuje tym, że ww. wydatki nie są kosztem w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego, będącego przedmiotem tych umów.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie przewidział żadnych przepisów szczególnych, które by wyłączały stosowanie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla pewnych grup podatników, jak to ma miejsce w związku z art. 23 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy i art. 23 ust. 5b cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 5b analizowanej ustawy art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczy ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodów osobowych nie stosuje się w przypadku gdy samochód ten został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika.

Literalna wykładnia tego przepisu, która nie budzi żadnych wątpliwości wskazuje jedynie na art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie ma podstaw aby zastosować go także do ograniczenia wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 47a ww. ustawy dotyczącego kosztów ponoszonych z tytułu umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Tym samym w przypadku umowy leasingu, o której mowa w art. 23b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w przypadku umowy najmu samochodu osobowego, którego wartość będzie przekraczać 150 000 zł znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od przedmiotu prowadzonej przez podatnika działalności.

Wobec tego nie mogę się z Panem zgodzić, że nie powinien Pan stosować ograniczenia w rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do opłat leasingowych dotyczących samochodów dalej przez Pana wynajmowanych o wartości przekraczającej 150 000 zł. W tym zakresie należy uznać Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Prawidłowe jest natomiast Pana stanowisko, zgodnie z którym powinien Pan stosować ograniczenie w rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w przepisie art. 23 ust 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do opłat leasingowych dotyczących samochodu wykorzystywanego przez Pana samodzielnie (nie wynajmowanego) o wartości przekraczającej 150 000 zł.

**Dodatkowe informacje**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji

Informuję, że przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania Nr 4 powołał Pan błędnie art. 23 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast art. 23 ust. 1 pkt 4 lit. b) ww. ustawy dotyczy samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym oraz limitu 225 000 zł. Mając na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku przyjąłem, że miał Pan na uwadze treść art. 23 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący samochodów osobowych oraz limitu 150 000 zł.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanym we wniosku – nie prowadzę postępowania dowodowego. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem więc wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego różnić się będzie od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).