Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-230/16-5/S/AZ/AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-16
Teza: W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia dodatkowego należnego Rzecznikowi z tytułu umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez Spółkę zysku netto oraz dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów Rzecznika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; patenty-rzecznik patentowy; usługi; wynagrodzenia; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2928/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 22 maja 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia dodatkowego należnego Rzecznikowi z tytułu umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez Spółkę zysku netto – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia dodatkowego należnego Rzecznikowi z tytułu umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez Spółkę zysku netto oraz dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów Rzecznika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Ww. wniosek został złożony przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Panią I.U.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka sp. z o.o.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 23 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Zainteresowanego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB6/4510-230/16-4/AZ, w której uznał stanowisko Zainteresowanego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia dodatkowego należnego Rzecznikowi z tytułu umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez Spółkę zysku netto – za nieprawidłowe.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 1 lipca 2016 r.

Zainteresowany na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 czerwca 2016 r. znak: IPPB6/4510-230/16-4/AZ, wniósł pismem z dnia 6 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Następnie Zainteresowany na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 czerwca 2016 r. znak: IPPB6/4510-230/16-4/AZ złożył skargę w dniu 2 września 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2928/16 uchylił ww. interpretację indywidualną w całości.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z dnia 5 grudnia 2017 r., złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 2 marca 2020 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 577/18, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 22 maja 2020 r. doręczono prawomocny wyrok z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2928/16 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonej interpretacji z dnia 23 czerwca 2016 r., znak IPPB6/4510-230/16-4/AZ.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: w rozpoznawanej sprawie brak jest argumentów przemawiających za odmową uznania wydatku w postaci wynagrodzenia, wypłaconego na podstawie umowy o świadczenie usług, które to wynagrodzenie ustalane jest w oparciu o zysk Spółki będącej świadczeniodawcą, za koszt uzyskania przychodów. W szczególności nie stanowi takiego argumentu okoliczność, że wynagrodzenie to nie wiąże się z dodatkowymi obowiązkami po stronie świadczeniodawcy. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw dla wyprowadzenia takiego kryterium w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotne jest jedynie ustalenie czy dany wydatek ukierunkowany jest na ziszczenie celu, jak wskazuje art. 15 ust. 1 updop, przy czym samo ziszczenie tego celu nie jest wymagane. Zatem kosztem uzyskania przychodów mogą zostać uznane również wydatki, które ostatecznie do powstania przychodu nie doprowadziły.

W ocenie Sądu, jak najbardziej logicznym jest wniosek, że w uwagi na znajomość pewnych zagadnień, doświadczenie, kwalifikacje i renomę, specjalista w danej dziedzinie wymaga atrakcyjnego wynagrodzenia. Tym samym podmiot, który korzysta z usług takiego specjalisty oraz chce aby współpraca z nim trwała jak najdłużej, musi zaoferować mu wynagrodzenie stanowiące wystarczającą i odpowiednią motywację do utrzymania takiej współpracy. Jednocześnie, za oczywiste Sąd uznaje, że cel ten możliwy jest do osiągnięcia poprzez stosowanie przez Spółkę systemu wynagradzania motywacyjnego zależnego od zysku wypracowanego przez Spółkę.

Zatem zdaniem Sądu wydatek poniesiony w związku z zaoferowaniem takiego wynagrodzenia, należy uznać za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, bowiem przy uwzględnieniu praktyki gospodarczej, charakteru prowadzonej działalności, uzasadnione jest twierdzenie, że (przynajmniej) potencjalnie może on przyczynić się do osiągnięcia przychodów, a z całą pewnością do zabezpieczenia źródła przychodu.

Zdaniem Sądu, uwypuklona przez organ okoliczność, że wypłacone na poczet dodatkowego wynagrodzenia zaliczki, przewyższą sumę wynagrodzenia ustalonego na podstawie sprawozdania finansowego Spółki, pozostaje bez znaczenia dla możliwości uznania tego wynagrodzenia za koszt uzyskania przychodu. Jest to bowiem problem rozliczeń pomiędzy Spółką a Skarżącą, który nie wpływa na ocenę cech dodatkowego wynagrodzenia w kontekście uznania go za koszt uzyskania przychodów. Natomiast omówiony przez organ przypadek „skrajny”, gdy wypłata zaliczek na poczet wynagrodzenia mogłaby doprowadzić do skorygowania dochodu podatkowego Spółki do poziomu zerowego, jest czysto hipotetyczny i również nie wpływa za rozpoznanie cech tego wynagrodzenia w kontekście możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: Spółka) oraz Pani I.U. posiadająca uprawnienia rzecznika patentowego (dalej: Rzecznik) od dnia 30 stycznia 2009 roku są związani umową o pracę.

Początkowo Rzecznik piastował stanowisko Kierownika (…) oraz Działu (…). Do obowiązków Rzecznika należało m.in:

1.  udzielanie porad i konsultacji prawnych w sprawach własności przemysłowej;
2.  sporządzanie opinii prawnych w sprawach własności przemysłowej;
3.  badanie stanu prawnego przedmiotów własności przemysłowej;
4.  opracowywanie opisów technicznych zgłoszeń do ochrony przedmiotów działalności twórczej przeznaczonych do przemysłowego wykorzystywania;
5.  badanie zakresu ochrony przedmiotów działalności twórczej przeznaczonych do przemysłowego wykorzystywania;
6.  prowadzenie poszukiwań dotyczących stanu techniki;
7.  występowanie w postępowaniach przed Urzędem Patentowym, sądami i organami orzekającymi w sprawach własności przemysłowej.

W dniu 2 lutego 2016 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Spółki powołało Rzecznika do jednoosobowego Zarządu Spółki, powierzając funkcję Prezesa Zarządu. W związku z powyższym powołaniem w dniu 3 lutego 2016 roku strony dokonały zmiany warunków umowy o pracę z dnia 30 stycznia 2009 roku, w ten sposób, że od 3 lutego 2016 roku Rzecznik w ramach stosunku pracy ze Spółką zatrudniony jest na stanowisku Prezesa Zarządu, a zakres obowiązków pracowniczych obejmuje jedynie czynności reprezentacji Spółki, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych oraz czynności podejmowane w ramach zastępstwa prawnego i procesowego w postępowaniach przed Urzędem Patentowym, sądami i organami orzekającymi w sprawach własności przemysłowej. Z tytułu umowy o pracę Rzecznik uprawniony jest do otrzymania wynagrodzenia zasadniczego, dodatku funkcyjnego oraz premii uznaniowej. Dotychczasowe stanowisko Rzecznika (Kierownika Działu (…) oraz Działu (…) powierzone zostało innemu pracownikowi.

Jednocześnie od dnia 11 lutego 2016 roku Rzecznik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie działalności prawniczej (PKD 69.10.Z) pod firmą (…). W ramach ww. działalności gospodarczej Rzecznik w dniu 18 lutego 2016 roku zawarł ze Spółką umowę o świadczenie usług, na podstawie której świadczy na rzecz Spółki profesjonalne usługi rzecznika patentowego, tj. pomoc na rzecz Spółki i wskazanych przez Spółkę klientów, w sprawach własności przemysłowej, polegających na:

1.  udzielaniu porad i konsultacji prawnych w sprawach własności przemysłowej;
2.  sporządzaniu opinii prawnych w sprawach własności przemysłowej;
3.  badaniu stanu prawnego przedmiotów własności przemysłowej;
4.  opracowywaniu opisów technicznych zgłoszeń do ochrony przedmiotów działalności twórczej przeznaczonych do przemysłowego wykorzystywania;
5.  badaniu zakresu ochrony przedmiotów działalności twórczej przeznaczonych do przemysłowego wykorzystywania;
6.  prowadzeniu poszukiwań dotyczących stanu techniki.

Z zakresu usług świadczonych w ramach ww. umowy z dnia 18 lutego 2016 roku wyraźnie wyłączone zostały czynności polegające na zastępstwie prawnym i procesowym w postępowaniach przed Urzędem Patentowym, sądami i organami orzekającymi w sprawach własności przemysłowej. Wyłączenie ww. czynności procesowych z zakresu umowy o świadczenie usług z dnia 18 lutego 2016 roku i objęcie ich umową o pracę z dnia 30 stycznia 2009 roku o treści wynikającej z aneksu z dnia 3 lutego 2016 roku wynika wyłącznie z ograniczeń przewidzianych ustawą z dnia 30 czerwca 2000 roku Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 239 ww. ustawy, w przypadku kiedy mocodawca wskazuje jako swojego pełnomocnika do działania w postępowaniu przed Urzędem Patentowym jednostkę świadczącą usługi w tym zakresie (w naszym przypadku Spółkę), rzecznikiem patentowym uprawnionym do działania w danej sprawie może być wyłącznie osoba związana z daną jednostką (tu Spółką) stosunkiem pracy.

Z tytułu świadczenia przez Rzecznika na rzecz Spółki i klientów Spółki usług w ramach umowy o świadczenie usług z dnia 18 lutego 2016 roku, Rzecznik uprawniony jest do otrzymania:

1.  miesięcznego, ryczałtowego wynagrodzenia w kwocie 13.050 zł netto, oraz
2.  wynagrodzenia dodatkowego za każdy rok kalendarzowy, w którym przedmiotowa umowa o świadczenie usług z dnia 18 lutego 2016 roku obowiązywała, w wysokości 2,17% zysku netto Spółki ustalonego na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za dany rok obrotowy Spółki (równoznaczny z rokiem kalendarzowym); powyższe wynagrodzenie dodatkowe płatne ma być z dołu do 15 marca roku następującego po roku kalendarzowym, za który dane wynagrodzenie dodatkowe ma być należne, przy czym na poczet ww. wynagrodzenia mają być wypłacane 3 zaliczki: w kwocie 50.000 zł netto do 30 czerwca roku, za które dane wynagrodzenie jest należne, w kwocie 50.000 zł netto do 31 października roku, za które dane wynagrodzenie jest należne oraz w kwocie 20.000 zł netto do 31 stycznia roku następującego po roku, za które dane wynagrodzenie jest należne; wysokość wynagrodzenia dodatkowego ma być ustalana uchwałą Rady Nadzorczej Spółki i wypłacana na podstawie faktury VAT wystawionej przez Rzecznika, zaliczki co do zasady nie podlegają fizycznemu zwrotowi (w przypadku, gdy ich suma przewyższa wynagrodzenie ustalone na podstawie sprawozdania finansowego Spółki), ale podlega zaliczeniu na poczet przyszłych należności Rzecznika od Spółki.

Przy zawieraniu wszystkich wyższej wskazanych umów Spółka reprezentowana była przez Radę Nadzorczą - zgodnie z wynikającymi z umowy Spółki zasadami oraz regulacjami kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawca pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. (data nadania 13 czerwca 2016 r., data wpływu 15 czerwca 2016 r.) uzupełnił braki formalne wniosku ORD-IN stosownie do treści ww. wezwania. Doprecyzował opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że w 2017 roku Wnioskodawczyni nie będzie wykonywać na rzecz Spółki Sp. z o. o, tych samych czynności, które będzie wykonywać w ramach łączącej strony w 2017 roku umowy o pracę. Będą to natomiast czynności, które były świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki Sp. z o.o. w ramach stosunku pracy łączącego strony do dnia 3 lutego 2016 roku.

Wynagrodzenie dodatkowe będzie dokumentowane jedną fakturą wystawianą po ustalaniu wysokości przedmiotowego wynagrodzenia dodatkowego w marcu następnego roku po roku kalendarzowym, którego wynagrodzenie to dotyczy. Zaliczki nie będą udokumentowane fakturami zaliczkowymi, w związku z faktem, że wynagrodzenie dotyczy usług stałej obsługi prawnej (za jakie uznawane są usługi rzeczników patentowych - w szczególności takie stanowisko zostało przedstawione w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2009 roku, sygn. IBPP3/443-428/09/ŁC) zastosowanie znajduje przepis art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 5 oraz art. 19 a. ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), które wyłączają konieczność dokumentowania każdej otrzymanej zaliczki na poczet wynagrodzenia za usługi stałej obsługi prawnej.

Faktura dokumentująca wynagrodzenie dodatkowe będzie wystawiana z terminem płatności do 15 miesiąca roku następującego po roku, za które wynagrodzenie jest należne.

Pieniądze na poczet dodatkowego wynagrodzenia otrzymywane do 30 czerwca, do 31 października oraz do 31 stycznia każdego roku stanowią zaliczki, które ostatecznie zostaną rozliczone pomiędzy stronami do 15 marca kolejnego (w stosunku do zaliczek płatnych do 30 czerwca i 31 października) oraz tego samego (w stosunku do zaliczki płatnej do 31 stycznia) roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy uzyskując przychody ze stosunku pracy oraz jednocześnie z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie (…), w ramach której Rzecznik świadczy usługi na rzecz swojego pracodawcy, w zakresie zbieżnym z zakresem wynikającym z łączącej strony wcześniej umowy o pracę, ale w zakresie odmiennym od czynności wynikających z obecnie obowiązującej strony umowy o pracę, istnieje możliwość skorzystania z opodatkowania, począwszy od 2017 roku, podatkiem liniowym w wysokości 19% dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej:
    *   w postaci miesięcznego ryczałtowego wynagrodzenia?
    *   w postaci dodatkowego, rocznego wynagrodzenia motywacyjnego, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez Spółkę zysku netto i płatnego z dołu po zakończeniu każdego roku obowiązywania umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Rzecznika działalności gospodarczej?
2.  Czy wynagrodzenie dodatkowe należne Rzecznikowi z tytułu umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Pracownika działalności gospodarczej, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez Spółkę zysku netto, jest kosztem uzyskania przychodu Spółki w miesiącu, w którym zostanie ustalona wysokość tego wynagrodzenia i doręczona Spółce stosowna faktura VAT wystawiona przez Pracownika, a nie w miesiącach, w których Pracownikowi wypłacane są zaliczki na poczet tego wynagrodzenia?
3.  Czy wynagrodzenie dodatkowe należne Rzecznikowi z tytułu umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Pracownika działalności gospodarczej, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez Spółkę zysku netto, jest przychodem Rzecznika uzyskanym w ramach prowadzonej działalność gospodarczej (…):
    1.  w dniu 31 grudnia roku, którego dane wynagrodzenie dotyczy, czy
    2.  w miesiącu, w którym zostanie ustalona wysokość tego wynagrodzenia i doręczona Spółce stosowna faktura VAT wystawiona przez Rzecznika, czy
    3.  w miesiącach, w których Rzecznik otrzymywał będzie zaliczki na poczet tego wynagrodzenia ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji była wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 2. Odpowiedź na pytania nr 1 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podlegała odrębnemu rozstrzygnięciu.

Stanowisko Zainteresowanego.

Dodatkowe wynagrodzenie wypłacane Rzecznikowi przez Spółkę w ramach łączącej strony umowy o świadczenie usług z dnia 18 lutego 2016 roku, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku jest kosztem uzyskania przychodów, w momencie ustalenia jego wysokości zgodnie z zasadami przyjętymi przez Strony w wiążącej je umowie o świadczenie usług.

Zdaniem Spółki wynagrodzenie to:

1.  spełnia wszelkie przesłanki umożliwiające zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz nie zostało wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  stanowi koszt pośredni uzyskania przychodu, w związku z czym zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d oraz 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którymi wydatek taki powinien być potrącony w dacie jego poniesienia, a więc w dacie ujęcia takiego kosztu w księgach rachunkowych na podstawie dokumentującej ten koszt faktury lub rachunku.

Zgodnie z obowiązującą linią doktryny oraz orzecznictwa, wydatek poniesiony przez podatnika, aby mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przez podatnika przychodu, musi łącznie spełnić następujące warunki;

*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   miał na celu uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   został poniesiony przez podatnika.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. istotą kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychody jest zatem istnienie związku takiego kosztu z przychodami (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Jednocześnie wydatek, który ma być zakwalifikowany jako koszt nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak wskazuje orzecznictwo, w szczególności NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r. podjętej w sprawie o sygnaturze II FPS 3/15: za koszty uzyskania przychodów należy uznać zatem wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine; nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, ONSA i WSA 2012, nr 5, poz. 77).

Bez znaczenia jest w tym przypadku okres podatkowy, za który wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagrody, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród.

Odnosząc powyższe rozważania NSA na grunt przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, oczywistym jest, że dodatkowe roczne wynagrodzenie przysługujące Rzecznikowi z tytułu wykonywania umowy zawartej ze Spółką w ramach działalności gospodarczej Rzecznika jest immanentnie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Przyznanie ww. wynagrodzenia jednoznacznie ukierunkowane jest na osiągnięcie przez Spółkę przychodu (pozyskanie w przyszłości nowych zleceń od nowych klientów Spółki) oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu Spółki (utrzymanie długotrwałej współpracy z Rzecznikiem i obsługiwanymi przez niego klientami Spółki oraz zmotywowanie Rzecznika do pełniejszego zaangażowania w świadczenie usług na rzecz Spółki (a nie podmiotów trzecich), co znajdzie przełożenie na lepszą jakość tych usług, zadowolenie klientów Spółki Pracodawcy a w rezultacie ich utrzymanie oraz pozyskanie nowych). Jak było to wspominane wcześniej, przeważająca cześć przychodów Spółki generowana jest dzięki profesjonalnie świadczonym usługom Rzecznika.

Jednocześnie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma wprost wymienionych wynagrodzeń z zysku netto (dochodu po opodatkowaniu). W związku z tym uznać należy, że wydatki na tego typu wypłaty mogą być kwalifikowane jako koszt.

Z powyższych też względów, w przedmiotowym stanie faktycznym nie stanowi także przeszkody do uznania wypłaty dodatkowego rocznego wynagrodzenie Rzecznika przysługującemu mu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za koszt uzyskania przychodu Spółki, fakt, że wynagrodzenie to ustalane jest w oparciu o zysk netto (a więc dochód po opodatkowaniu). Za nieprawidłowe i już teraz archaiczne należy bowiem uznać wyrażane kiedyś poglądy, że w takim wypadku koszt w postaci takiego wynagrodzenia jest ponoszony po uzyskaniu przychodu, a więc jest jego konsekwencją a nie przyczyną, a wydatek taki nie może być zakwalifikowany jako koszt w roku innym niż wykazany zysk będący podstawą wyliczenia tego wydatku. Jak wskazał NSA w powyżej przytoczonym fragmencie uzasadnienia uchwały, wszelkiego rodzaju nagrody z zysku mają charakter motywacyjny, zmierzający do osiągnięcia przychodów w przyszłości. Taką też rolę odgrywa dodatkowe roczne wynagrodzenie zastrzeżone dla rzecz Pracownika w umowie o świadczenie usług z dnia 18 lutego 2016 roku.

W zakresie momentu rozpoznania przedmiotowego dodatkowego, rocznego wynagrodzenia jako koszt uzyskania przychodu Spółki Pracodawcy, oraz mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że tego typu wydatki są kosztami pośrednimi uzyskania przychodu, a zatem zastosowanie do nich znaleźć powinien przepis art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Zgodnie z nimi koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`) a dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W rozpatrywanym przypadku wydatki te ustalane i dokumentowane fakturą VAT w marcu roku następującego po roku, którego dotyczą, zatem wtedy także powinny być kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu przez Spółkę.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2928/16 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanego w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.