Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1111/14-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-12
Teza: Zwolnienie od podatku usług medycznych świadczonych przez podmiot medyczny.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług opisanych w punktach 1, 6, 7, 9, 10 uzupełnienia do wniosku;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług opisanych w punktach 2, 3, 4, 5, 8, 11 uzupełnienia do wniosku.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług. Wniosek uzupełniono pismem z 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, którego podstawowym celem jest udzielanie świadczeń zdrowotnych. Wnioskodawca (dalej: Szpital lub ZZOZ) jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.) i prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług zdrowotnych wykonywanych dla mieszkańców powiatu ostrowskiego i powiatów ościennych. Dodatkowym źródłem przychodów osiąganych przez Szpital jest między innymi dzierżawa pomieszczeń, wykonywanie usług sterylizacji, wykonywanie badań diagnostycznych (laboratorium oraz pracownia diagnostyki obrazowej), itp. Głównym płatnikiem należności za wykonywane świadczenia zdrowotne jest Oddział Narodowego Funduszu Zdrowia. Ponadto, w ramach umów z zakładami pracy i dla ludności, ZZOZ świadczy usługi z zakresu medycyny pracy. Świadczenia zdrowotne ZZOZ wykonuje:

*   w formie leczenia stacjonarnego – szpitalnego;
*   w formie opieki ambulatoryjnej;
*   w formie usług, np. rehabilitacja;
*   w formie leczenia w przychodni specjalistycznej;
*   w formie diagnostyki medycznej;
*   jako usługi na zlecenie, np. Policji w celu stwierdzenia stanu zdrowia osoby zatrzymanej;
*   jako usługi z zakresu medycyny pracy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwolnione od podatku VAT są:

1.  usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej;

*   18a. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane wynikające bezpośrednio z procesu leczenia, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie;

1.  usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
    1.  lekarza i lekarza dentysty,
    2.  pielęgniarki i położnej,
    3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
    4.  psychologa;

*   19a. świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 (chodzi tu w szczególności o pakiety/abonamenty medyczne dla pracowników);

1.  usługi transportu sanitarnego.

ZZOZ jest zgłoszony jako płatnik VAT czynny i sporządza deklaracje VAT-7.

Zdaniem Szpitala, wszystkie badania wykonywane na podstawie wyżej powołanych przepisów są usługami w zakresie opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Szpital wykonuje badania osób, które:

1.  ubiegają się o uzyskanie uprawnień do prowadzenia pojazdów,
2.  ubiegają się o zwiększenie uprawnień do prowadzenia pojazdów,
3.  ubiegają się o przedłużenie uprawnień do zawodowego kierowania pojazdami,
4.  ubiegają się o uzyskanie uprawnień do obsługiwania sprzętów specjalistycznych, np. wózków widłowych, suwnic, sprzętu budowlanego,
5.  ubiegają się o uzyskanie zaświadczeń o zdolności do pracy wymaganych przez przepisy sanitarno-epidemiologiczne,
6.  zatrzymane przez Policję poddawane są badaniom w celu stwierdzenia stanu zdrowia,
7.  są zatrzymane przez Policję lub zgłosiły się na Szpitalny Oddział Ratunkowy, na zawartość alkoholu lub narkotyków w organizmie.

Ponadto, ZZOZ świadczy usługi szeroko związane z medycyną, są to:

*   opisy zdjęć medycznych wykonanych we własnej jednostce, jak i w innych jednostkach medycznych;
*   nocleg opiekuna dziecka przebywającego na Oddziale Szpitalnym.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  badania osób ubiegających się o uzyskanie uprawnień do prowadzenia pojazdów – są to badania osób ubiegających się o zdobycie uprawnień do kierowania pojazdem w kategorii A lub B; badanie wykonywane jest przez lekarza o uprawnieniach z zakresu medycyny pracy, lekarza okulistę; badanie służy, zdaniem Szpitala, zdobyciu przydatnych uprawnień,
2.  badania osób ubiegających się o zwiększenia uprawnień do prowadzenia pojazdów – są to badania osób ubiegających się o podwyższenie uprawnień do kierowania pojazdami w kategoriach C, D, C+E, D+E, kierowania pojazdami uprzywilejowanymi; badanie wykonywane jest przez lekarza o uprawnieniach z zakresu medycyny pracy, lekarza okulistę, laryngologa, neurologa i psychologa; badanie służy, zdaniem Szpitala, zdobyciu uprawnień, które będą służyć do wykonywania zawodowo pracy kierowcy,
3.  badania osób ubiegających się o przedłużenie uprawnień do zawodowego kierowania pojazdami – są to badania osób już posiadających uprawnienia do kierowania pojazdami w kategorii C, D, C+E, D+E, kierowania pojazdami uprzywilejowanymi; badania te wykonywane są przez lekarza o uprawnieniach z zakresu medycyny pracy, lekarza okulistę, laryngologa, neurologa i psychologa; badania te wykonywane są jako badania wstępne, okresowe lub kontrolne, zlecane na podstawie Kodeksu pracy jako profilaktyczne w zakresie ochrony zdrowia,
4.  badania osób ubiegających się o uzyskanie uprawnień do obsługiwania sprzętów specjalistycznych, np. wózków widłowych, suwnic, sprzętu budowlanego oraz innych grup zawodowych wymagających szczególnej sprawności – badania wykonywane są przez lekarza z zakresu medycyny pracy oraz zgodnie z przepisami prawa mogą być uzupełniane o badanie przez lekarza okulistę, neurologa, laryngologa lub psychologa; badanie służy, zdaniem Szpitala, zdobyciu uprawnień, które będą służyć do wykonywania pracy w zakresie zdobytych uprawnień,
5.  badania osób ubiegających się o przedłużenie uprawnień do obsługiwania sprzętów specjalistycznych, np. wózków widłowych, suwnic, sprzętu budowlanego, wykonywania pracy spawacza, praca na wysokościach – badania te wykonywane są jako badania wstępne, okresowe lub kontrolne przez lekarza o uprawnieniach z zakresu medycyny pracy oraz zgodnie z przepisami z zakresu medycyny pracy mogą być uzupełniane, w zależności od rodzaju stanowiska, o badania przez lekarza okulistę, neurologa lub psychologa; badania te wykonywane są jako badania wstępne, okresowe lub kontrolne, zlecane na podstawie Kodeksu pracy jako profilaktyczne w zakresie ochrony zdrowia,
6.  badania osób ubiegających się o uzyskanie zaświadczeń o zdolności do pracy wymaganych przez przepisy sanitarno-epidemiologiczne – badania te wykonywane są również w zakresie zadań medycyny pracy przez lekarza o uprawnieniach z zakresu medycyny pracy i są wykonywane jako badania wstępne, okresowe lub kontrolne, zlecane jako profilaktyczne w zakresie ochrony zdrowia,
7.  badania osób zatrzymanych przez Policję w celu oceny stanu zdrowia – badanie wykonywane przez lekarza pracującego na Szpitalnym Oddziale Ratunkowym; badanie służy profilaktyce i ochronie zdrowia,
8.  badania osób zatrzymanych przez Policję lub leczonych na Szpitalnym Oddziale Ratunkowym na zawartość alkoholu lub narkotyków w organizmie – bez tego badania nie można podjąć w wielu przypadkach dalszego leczenia; zdaniem Szpitala, również służy ochronie zdrowia pacjenta,
9.  opisy zdjęć medycznych, wykonanych we własnej jednostce, jak i w innych jednostkach medycznych – wykonywane przez lekarza specjalistę w celu umożliwienia dalszego leczenia; służy, zdaniem Szpitala, profilaktyce i ochronie zdrowia,
10.  nocleg opiekuna dziecka przebywającego na Oddziale Szpitalnym – nocleg opiekuna na Oddziale Szpitalnym, przy chorym dziecku, ma działanie terapeutyczne dla dziecka i przyczynia się do szybszego powrotu do zdrowia, a tym samym, zdaniem Szpitala, służy ochronie zdrowia dziecka,
11.  przechowywanie zwłok – podmiot leczniczy wykonujący działalność leczniczą ma obowiązek przechować zwłoki pacjenta 72 godziny, licząc od godziny, w której nastąpiła śmierć pacjenta, po upływie tego terminu naliczane są dodatkowe opłaty; czynności te wykonywane są na terenie Szpitala przez upoważnione służby medyczne; zdaniem Szpitala, skoro pierwsze 72 godziny są zwolnione od podatku VAT jako będące konsekwencją działalności leczniczej, to następne godziny też mogą korzystać z tego zwolnienia.

Świadczenie wyżej wymienionych usług przez ZZOZ ma na celu kompleksową opiekę zdrowotną dla mieszkańców rejonu Szpitala, osiągnięcie dodatkowego dochodu z tych usług ma dla Szpitala znaczenie marginalne, nie stanowi – zdaniem Szpitala – konkurencji dla innych podmiotów, które świadczą usługi w zakresie medycyny pracy i stosują te same przepisy w zakresie podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wszystkie wymienione usługi Szpital może zaliczyć, zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 18-20 ustawy o podatku od towarów i usług, do usług zwolnionych od podatku VAT:

1.  badania osób ubiegających się o uzyskanie uprawnień do prowadzenia pojazdów,
2.  badania osób ubiegających się o zwiększenia uprawnień do prowadzenia pojazdów,
3.  badania osób ubiegających się o przedłużenie uprawnień do zawodowego kierowania pojazdami,
4.  badania osób ubiegających się o uzyskanie uprawnień do obsługiwania sprzętów specjalistycznych, np. wózków widłowych, suwnic, sprzętu budowlanego,
5.  badania osób ubiegających się o przedłużenie uprawnień do obsługiwania sprzętów specjalistycznych, np. wózków widłowych, suwnic, sprzętu budowlanego, wykonywania pracy spawacza, pracy na wysokościach,
6.  badania osób ubiegających się o uzyskanie zaświadczeń o zdolności do pracy wymaganych przez przepisy sanitarno-epidemiologiczne,
7.  badania osób zatrzymanych przez Policję w celu stwierdzenia stanu zdrowia,
8.  badania osób zatrzymanych przez Policję lub leczonych na Szpitalnym Oddziale Ratunkowym na zawartość alkoholu lub narkotyków w organizmie,
9.  opisy zdjęć medycznych, wykonanych we własnej jednostce, jak i w innych jednostkach medycznych,
10.  nocleg opiekuna dziecka przebywającego na Oddziale Szpitalnym,
11.  przechowywanie zwłok?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia medycyny pracy korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, bowiem są to usługi w zakresie opieki medycznej służące szeroko rozumianej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, utrzymaniu i ochronie zdrowia, wykonywane przez kadrę medyczną w ramach publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Ponadto, w myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie zaś z art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. Ponadto, w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku. Z kolei art. 229 § 4 mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5). Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236). Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

Zdaniem ZZOZ, przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do profilaktycznej opieki zdrowotnej. Profilaktyka zdrowotna, zdaniem Szpitala, obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Szpital stoi na stanowisku, że badania realizowane na podstawie przepisów Kodeksu Pracy są zwolnione od podatku VAT. Zwolnienie to dotyczy, zdaniem Szpitala, również badań osób wykonujących zawodowo pracę kierowcy lub operatora urządzeń budowlanych, jak i osób, które muszą mieć wykonane badania sanitarno-epidemiologiczne, aby mogły być dopuszczone do pracy. Badania osób ubiegających się o wydanie uprawnień do prowadzenia samochodów osobowych, motocykli nie służą profilaktyce i ochronie zdrowia, a jedynie zdobyciu przydatnych uprawnień i tym samych winny być opodatkowane stawką podstawową.

Zdaniem Szpitala, zwolnieniem objęte są również badania osób zatrzymanych przez Policję, te badania służą profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Również badanie krwi na zawartość alkoholu i innych substancji odurzających służą ochronie zdrowia osoby badanej i tym samym obie te usługi spełniają wymogi zwolnienia z podatku VAT.

Natomiast pobyt razem z noclegiem opiekuna, opiekującego się chorym dzieckiem na Oddziale, służy poprzez działanie terapeutyczne poprawie zdrowia dziecka i tym samym usługa noclegu świadczona przez Szpital spełnia warunki zwolnienia z podatku VAT.

ZZOZ uważa, że opis zdjęć i innych wyników badań medycznych jest ściśle związany z profilaktyką, ratowaniem bądź zachowaniem zdrowia i również spełnia warunki zwolnienia od podatku VAT zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług opisanych w punktach 1, 6, 7, 9, 10 uzupełnienia do wniosku;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług opisanych w punktach 2, 3, 4, 5, 8, 11 uzupełnienia do wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno jednak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku i zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług do dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Jednocześnie zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 (art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy).

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22 24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W oparciu o art. 43 ust. 17a ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty, tj. lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej, podmioty lecznicze lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Analizując kwestię zwolnienia od podatku VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy, należy odwołać się do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym – zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE , to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1, z późn. zm.; obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Zaznacza się, że zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z analizy przywołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie nie tego, że są to świadczenia medyczne lecz wykazanie celu wykonywanych usług, tj. że ich celem w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Językowe znaczenie zwrotów użytych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, za Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wyd. PWN, Warszawa 2002 r.), to:

*   zachować – dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, niezniszczonym, uchronić coś przed zapomnieniem, podtrzymać, utrzymać;
*   ratować – udzielać komuś pomocy w niebezpieczeństwie, w trudnej sytuacji; chronić od zguby, nieszczęścia, śmierci, od winy, zniszczenia, kłopotów, wybawiać; starać się ocalić, zachować coś;
*   przywracać – doprowadzić coś do stanu poprzedniego, wprowadzić coś na nowo, z powrotem, odtworzyć coś w postaci pierwotnej; wznowić, odnowić, natomiast przywracać zdrowie – lecząc wpływać na poprawę czyjegoś zdrowia, ocucić kogoś, a także sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w jakiej był poprzednio;
*   poprawiać – m.in. doprowadzić do porządku, przywrócić właściwą postać; wyrównać, ułożyć, uładzić, uczynić lepszym, szlachetniejszym; ulepszyć, udoskonalić, czy naprawić rzecz zepsutą, uszkodzoną; zreperować;
*   zdrowie – stan żywego organizmu, w którym wszystkie funkcje przebiegają prawidłowo; pełna sprawność i dobre samopoczucie fizyczne i psychiczne;
*   związek – stosunek rzeczy, zjawisk itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie; łączność, powiązanie, spójność, zależność;
*   ścisły – o związkach łączących jakieś sprawy, zagadnienia itp.: bardzo bliski, bezpośredni.

Jeśli chodzi natomiast o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy podkreślić, że ani przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik wskazał, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, że: „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z orzecznictwa wynika zatem, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu usługi wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Należy ponadto zauważyć, że o ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to terapeutycznemu celowi świadczenia nie należy nadawać szczególnie wąskiego znaczenia. Jak wynika z orzeczenia Trybunału w sprawie C-212/03 Margarete Unterpertinger pkt 40: „świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione z podatku nawet jeśli okaże się, że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym, nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Pojęcie „opieki medycznej” – przewidziane w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług – obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób, a zatem pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności oraz przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowania odpowiedniego leczenia.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (\`(...)\`) związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji).

Z kolei w wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (\`(...)\`) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał (C-371/01) wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Z powyższego wynika, że dla rozstrzygnięcia czy konkretna usługa medyczna korzysta ze zwolnienia, decydujące znaczenie ma cel na jaki jest ona świadczona. Oznacza to, że takie samo świadczenie wykonywane na różne cele może być różnie opodatkowane.

O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Rozpatrując zatem kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych czynności, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W kontekście powyższego, zauważyć należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi:

1.  badania osób ubiegających się o uzyskanie uprawnień do prowadzenia pojazdów (pkt 1 uzupełnienia do wniosku),
2.  badania osób ubiegających się o zwiększenia uprawnień do prowadzenia pojazdów (pkt 2 uzupełnienia do wniosku),
3.  badania osób ubiegających się o przedłużenie uprawnień do zawodowego kierowania pojazdami (pkt 3 uzupełnienia do wniosku),
4.  badania osób ubiegających się o uzyskanie uprawnień do obsługiwania sprzętów specjalistycznych, np. wózków widłowych, suwnic, sprzętu budowlanego (pkt 4 uzupełnienia do wniosku),
5.  badania osób ubiegających się o przedłużenie uprawnień do obsługiwania sprzętów specjalistycznych, np. wózków widłowych, suwnic, sprzętu budowlanego, wykonywania pracy spawacza, pracy na wysokościach (pkt 5 uzupełnienia do wniosku)

– nie służą bezpośrednio leczeniu, bowiem głównym celem tych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Głównym celem ww. usług świadczonych przez Szpital jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i/lub psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Szpital jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Zatem nie zostanie wypełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym – bez względu na to czy świadczone przez Szpital usługi są wykonywane na zlecenie pracodawcy czy bez zlecenia pracodawcy, biorąc pod uwagę przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – usługi te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ww. usługi są bowiem stwierdzeniem istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju czynności, pełnienia określonych funkcji, w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające predyspozycji psychofizycznych niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że usługi dotyczące ww. badań lekarskich nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usługi te nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Tym samym, są opodatkowane według stawki 23% podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Odnosząc się z kolei do usług polegających na badaniu osób ubiegających się o uzyskanie zaświadczeń o zdolności do pracy wymaganych przez przepisy sanitarno-epidemiologiczne (pkt 6 uzupełnienia do wniosku), należy wskazać, że wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych pracowników oraz uczniów szkół i studentów stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu stanu zdrowia. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym też znaczeniu badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, uczniów szkół oraz studentów, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem ze względu na ich cel, badania wstępne, okresowe i kontrolne z zakresu medycyny pracy wykonywane przez Wnioskodawcę, jako służące profilaktyce, spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy warunki przedmiotowe dla zastosowania zwolnienia od podatku.

Podobnie w przypadku badań dla celów sanitarno-epidemiologicznych zastosowanie znajdzie ww. zwolnienie od podatku, ponieważ stanowią one integralną część opieki medycznej nad pacjentem, rozumianej jako zespół czynności – funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Tym samym, wymienione usługi świadczone przez Wnioskodawcę, które zawierają się w pojęciu „opieki medycznej” w rozumieniu cyt. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku.

Rozpatrując możliwość zwolnienia od podatku usług polegających na badaniu osób zatrzymanych przez Policję w celu stwierdzenia stanu zdrowia (pkt 7 uzupełnienia do wniosku), należy wskazać, że celem tych badań jest stwierdzenie, czy stan zdrowia osoby zatrzymanej umożliwia jej zatrzymanie i nie będzie się to wiązało z zagrożeniem jej zdrowia. Badania te mogą również skutkować wystawieniem skierowania do podmiotu leczniczego celem wykonania badań diagnostycznych lub leczenia. Badania zatrzymanych mają więc w przeważającej mierze profilaktyczny charakter, związany z zapobieżeniem ewentualnym negatywnym następstwom zatrzymania osoby z uwagi na aktualny stan ich zdrowia. Celem takich badań jest więc ochrona zdrowia osób zatrzymanych. Tym samym, badania te podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Odnośnie natomiast badań osób zatrzymanych przez Policję lub leczonych na Szpitalnym Oddziale Ratunkowym na zawartość alkoholu lub narkotyków w organizmie (pkt 8 uzupełnienia do wniosku), należy wskazać, że wykonywanie tych czynności nie służy ochronie, zachowaniu lub odtworzeniu zdrowia, ale jest związane z udzielaniem porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje. Dlatego też badań tych nie można zaliczyć do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Takie badanie nie ma bowiem zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Badania zawartości alkoholu lub narkotyków we krwi od osoby zatrzymanej wykonywane przez Szpital podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Szpital świadczy również usługi polegające na wykonaniu opisów zdjęć medycznych, wykonanych we własnej jednostce, jak i w innych jednostkach medycznych (pkt 9 uzupełnienia do wniosku). Oceniając kwestię zwolnienia od podatku tych usług, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wykonanie ww. czynności stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie związanych stanowi ciąg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu świadczone przez Szpital usługi polegające na wykonaniu opisów zdjęć medycznych, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej. Zatem w sytuacji opisanej we wniosku, tj. gdy wykonywane przez Szpital czynności mieszczą się w zakresie działalności profilaktycznej i ochrony zdrowia, wypełniona zostaje dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z kolei, w przypadku świadczenia usług polegających na zapewnieniu noclegu opiekuna dziecka przebywającego na Oddziale Szpitalnym (pkt 10 uzupełnienia do wniosku), należy stwierdzić, że Szpital wypełnia przesłankę o charakterze przedmiotowym wynikająca z powyższego przepisu, bowiem jak wynika z wniosku, pobyt opiekuna ma działanie terapeutyczne dla dziecka i przyczynia się do szybszego powrotu do zdrowia. Zatem usługa ta ma zapewnić pacjentowi – choremu dziecku objętemu opieką szpitalną lepszy komfort psychiczny podczas leczenia, poprawieniu kontaktu z pacjentem i opiekę nad nim i jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego i kontynuacji leczenia.

Tym samym, świadczenie usług polegających na zapewnieniu noclegu opiekuna dziecka przebywającego na Oddziale Szpitalnym korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż jest on konieczny, jak wskazał Wnioskodawca, do osiągnięcia celu terapeutycznego.

W odniesieniu do świadczonych usług przechowywania zwłok pacjenta powyżej 72 godzin, licząc od godziny, w której nastąpiła śmierć pacjenta (pkt 11 uzupełnienia do wniosku), za opłatą tut. Organ wskazuje, że:

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.), podmiot leczniczy wykonujący działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne jest obowiązany w razie śmierci pacjenta:

1.  należycie przygotować zwłoki poprzez ich umycie i okrycie, z zachowaniem godności należnej osobie zmarłej, w celu ich wydania osobie lub instytucji uprawnionej do ich pochowania, o której mowa w ustawie z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych,
2.  przechowywać zwłoki nie dłużej niż przez 72 godziny, licząc od godziny, w której nastąpiła śmierć pacjenta.

Nie pobiera się opłat za czynności, o których mowa w ust. 1 (art. 28 ust. 3 cyt. ustawy).

Art. 28 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej stanowi, że zwłoki pacjenta mogą być przechowywane w chłodni dłużej niż 72 godziny, jeżeli:

1.  nie mogą zostać wcześniej odebrane przez osoby lub instytucje uprawnione do pochowania zwłok pacjenta;
2.  w związku ze zgonem zostało wszczęte dochodzenie albo śledztwo, a prokurator nie zezwolił na pochowanie zwłok;
3.  przemawiają za tym inne niż wymienione w pkt 1 i 2 ważne przyczyny, za zgodą albo na wniosek osoby lub instytucji uprawnionej do pochowania zwłok pacjenta.

W myśl art. 28 ust. 5 ww. ustawy stanowi, że dopuszcza się pobieranie opłaty za przechowywanie zwłok pacjenta przez okres dłuższy niż określony w ust. 1 pkt 2 lit. b od osób lub instytucji uprawnionych do pochowania zwłok na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz od podmiotów, na zlecenie których przechowuje się zwłoki w związku z toczącym się postępowaniem karnym. Opłaty nie pobiera się, jeżeli przepisy odrębne tak stanowią.

Z powyżej cytowanych przepisów wprost wynikają obowiązki podmiotu leczniczego w sytuacji, gdy nastąpi zgon pacjenta w trakcie leczenia. Podmiot leczniczy, jakim jest Szpital ma obowiązek przechowywania zwłok pacjentów przez czas 72 godzin.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nie wszystkie usługi wykonywane przez podmioty lecznicze służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi przechowywania zwłok powyżej 72 godzin nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z tego przepisu. Celem tych usług nie jest bowiem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia. Zatem świadczenie tych usług podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Reasumując, mając na względzie przedstawiony opis sprawy oraz analizę przepisów mających zastosowanie w sprawie należy stwierdzić, że świadczenie usług:

1.  badania osób ubiegających się o uzyskanie zaświadczeń o zdolności do pracy wymaganych przez przepisy sanitarno-epidemiologiczne,
2.  badania osób zatrzymanych przez Policję w celu stwierdzenia stanu zdrowia,
3.  wykonywania opisów zdjęć medycznych, wykonanych we własnej jednostce, jak i w innych jednostkach medycznych,
4.  zapewnienia noclegu opiekuna dziecka przebywającego na Oddziale Szpitalnym

– korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei, świadczenie usług:

1.  badania osób ubiegających się o uzyskanie uprawnień do prowadzenia pojazdów,
2.  badania osób ubiegających się o zwiększenia uprawnień do prowadzenia pojazdów,
3.  badania osób ubiegających się o przedłużenie uprawnień do zawodowego kierowania pojazdami,
4.  badania osób ubiegających się o uzyskanie uprawnień do obsługiwania sprzętów specjalistycznych, np. wózków widłowych, suwnic, sprzętu budowlanego,
5.  badania osób ubiegających się o przedłużenie uprawnień do obsługiwania sprzętów specjalistycznych, np. wózków widłowych, suwnic, sprzętu budowlanego, wykonywania pracy spawacza, pracy na wysokościach,
6.  badania osób zatrzymanych przez Policję lub leczonych na Szpitalnym Oddziale Ratunkowym na zawartość alkoholu lub narkotyków w organizmie,
7.  przechowywania zwłok powyżej 72 godzin

– nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej podatku, w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 164a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.