Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-139/08-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-04-15
Teza: W sytuacji, gdy podatnik rezygnuje z kontynuacji rozpoczętej inwestycji wydatki poniesione na tą inwestycję będą stanowić koszty inwestycji o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli inwestycji zaniechanych jeszcze na etapie wstępnych prac przygotowujących właściwe prace rzeczowe. Konsekwencją tego jest, że takie wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te niewątpliwie będą stanowić stratę dla Spółki, która jednak nie ma wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast, jeżeli inwestycja będzie kontynuowana to wydatki poniesione przed podpisaniem umowy przeniesienia własności nieruchomości ewentualnie umowy najmu/dzierżawy jak też wydatki poniesione po tym dniu będą zwiększały wartość początkową środka trwałego i będą mogły stanowić koszt podatkowy w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczanych od wartości początkowej środka trwałego
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawo własności; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; skutki podatkowe; umowa; umowa-umowa dzierżawy; umowa-umowa najmu; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.01.2008 r. (data wpływu 15.01.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.01.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka z o.o. (dalej X) z siedzibą w W prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej materiałów budowlanych i produktów z nimi związanych w ramach swojej sieci którą na terenie Polski tworzy. W związku z powyższym X podejmuje szereg działań związanych z pozyskaniem nieruchomości pod budowę nowych sklepów sieci jak i związanych z wynajmem konkretnych obiektów na cele handlowe X. Spółka ponosi w związku z tymi poszczególnymi projektami szereg kosztów (np. koszty analiz i opracowań, wstępnych projektów, uzyskania odpowiednich dokumentów, koszty opinii biegłych, koszty prawników, etc.).

Koszty te podatnik zamierza na bieżąco księgować jako koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych.

Następnie, po podpisaniu umowy przeniesienia własności nieruchomości, umowy najmu czy dzierżawy X rozpoczyna inwestycję w celu uruchomienia swojego sklepu i ponosić będzie kolejne koszty, które zamierza doliczać do wartości początkowej środka trwałego (budowanego sklepu) następnie przez X amortyzowanego poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Jednakże, dotychczasowe koszty poniesione w sprawach pozyskania nieruchomości, których ostatecznie nie pozyskano pod budowę czy wynajem sklepów X i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Podatnik nie koryguje, gdyż zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu.

**W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:**

1.  Czy w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.- dalej zwana PDOP) w razie poniesienia przez X Polska sp. z o.o. kosztów wskazanych w stanie faktycznym, tj. tych kosztów związanych z przygotowaniem inwestycji poniesionych jeszcze przed zawarciem umowy przeniesienia własności, umowy najmu dzierżawy w celu otwarcia nowego sklepu, prawidłowe będzie ich zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, jeżeli następnie nie rozpoczęto inwestycji, tj. nie doszło ostatecznie do podpisania umowy przeniesienia własności, umowy najmu dzierżawy w celu otwarcia nowego sklepu?
2.  Czy w świetle postanowień art. 16 ust. 1 pkt. 41 PDOP w razie zaprzestania dalszego inwestowania w niektóre projekty związane z budową/najmem powierzchni pod nowe sklepy poniesione do tej pory koszty opisane w stanie faktycznym dalej będą stanowić koszty uzyskania przychodów w sytuacji kiedy nie istniał jeszcze środek trwały, bo nie rozpoczęto żadnej budowy?
3.  Czy w świetle postanowień art. 16g ust. 1 pkt. 2 POOP koszty ponoszone przez X od dnia zawarcia umowy przeniesienia własności, umowy dzierżawy/najmu w celu uruchomienia nowego sklepu X mogą powiększać wartość początkową wytwarzanego środka trwałego jakim będzie budynek lub jego część czyli wybudowanego, a następnie amortyzowanego sklepu?

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2:

W ocenie Podatnika, koszty ponoszone w celu pozyskania nieruchomości lub obiektu pod nowy sklep X powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów na zasadzie art. 15 ust. 1 PDOP. Koszty te ponoszone będą bowiem w celu uzyskania przychodów, gdyż pozyskanie atrakcyjnej lokalizacji, na której następnie wybudowany zostanie czy też wynajęty będzie nowy sklep może wpłynąć na uzyskiwanie większych przychodów przez Podatnika. Przedmiotowe koszty są ponoszone na cele ściśle związane z prowadzoną działalnością i pośrednio mają wpływ na uzyskiwane przez X przychody.

Natomiast nie można wykluczyć, że niektóre z projektów z różnych przyczyn, głównie ekonomicznych zostaną zaprzestane, ale w opinii Podatnika nie można zanegować, że dotychczas poniesione koszty w sprawie tych właśnie projektów zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów należy skorygować i wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodów jako koszty zaniechanych inwestycji. W przedmiotowym stanie faktycznym omawiane koszty będą kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów do chwili zawarcia umowy przeniesienia własności, ewentualnie umowy najmu i dzierżawy, czyli do chwili kiedy jeszcze nie ma inwestycji w rozumieniu art. 4a pkt. 1 POOP. Inwestycją jest bowiem środek trwały w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a ta z kolej za taki uznaje zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W omawianych przypadkach ponoszone koszty nie dotyczą zaś środka trwałego w okresie jego budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Nie można bowiem mówić, że w okresie ponoszenia tych kosztów ma miejsce budowa lub montaż środka trwałego czy ulepszenie już istniejącego środka trwałego.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

„W ocenie Podatnika koszty ponoszone na realizację już konkretnego projektu nowego sklepu czyli od chwili podpisania umowy przeniesienia własności ewentualnie umowy najmu/dzierżawy będą powiększać wartość początkową wytwarzanego środka trwałego (nowego sklepu) co jest zgodne z art. 16g ust. 1 i ust. 4 PDOP. Zgodnie bowiem z art. 16 g ust. 4 za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się jedynie: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z definicji kosztu podatkowego wynika, że muszą być spełnione równocześnie dwa warunki:

*   poniesienie kosztu następuje w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie może to być koszt wymieniony w art. 16 ust. 1.

Generalnie wydatki na inwestycje, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Mogą one jedynie, przy pomocy amortyzacji, a zwłaszcza odpisów amortyzacyjnych, zmniejszać podstawę opodatkowania osoby prawnej (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają).

Z brzmienia art. 15 ust. 6 w/w ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z definicją zwartą w art. 4a pkt 1 ww. ustawy, termin „inwestycja” oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z kolei przez środki trwałe w budowie, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, uważa się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie budowy, montażu lub ulepszenia istniejącego środka trwałego. Ustawa o rachunkowości definiuje środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

*   nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

*   maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

*   ulepszenia w obcych środkach trwałych,

*   inwentarz żywy.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka podejmuje szereg działań związanych z pozyskaniem nieruchomości pod budowę nowych sklepów sieci jak i związanych z wynajmem konkretnych obiektów na cele handlowe. Spółka ponosi w związku z tymi poszczególnymi projektami szereg kosztów (np. koszty analiz i opracowań, wstępnych projektów, uzyskania odpowiednich dokumentów, koszty opinii biegłych, koszty prawników, etc.). W przekonaniu Spółki w sytuacji, gdy zaniecha ona kontynuowania danej inwestycji wydatki te na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy będą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Stanowisko Spółki jest błędne, gdyż zaniechanie inwestycji to brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Innymi słowy, to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji to rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Pojęcie „zaniechanych inwestycji” obejmuje ogół kosztów poniesionych w bezpośrednim związku z budową środka trwałego, która została zaniechana (środek trwały nie będzie oddany do użytku i wykorzystywany w działalności gospodarczej). Zaniechanie inwestycji może polegać także na tym, że podatnik pomimo poniesienia pewnych wydatków odstępuje od zamiaru nabycia kompletnego środka trwałego lub też rezygnuje z wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego (budowa obiektu handlowego), przy czym bez znaczenia dla uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest przyczyna z jakiej nastąpiło odstąpienie od zamiaru nabycia lub wytworzenia środka trwałego. Zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji już na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową konkretnego obiektu.

Organ podatkowy zaznacza, że gdyby wyżej opisane inwestycje związane z działalnością handlową podatnika byłyby kontynuowane, to ww. wydatki oraz wydatki poniesione po momencie podpisania umowy przeniesienia własności ewentualnie umowy najmu/dzierżawy - jako poniesione na nabycie i wytworzenie konkretnych inwestycji zwiększałyby wartość początkową środków trwałych (art. 16g ust. 3-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i podlegałyby amortyzacji.

Organ podatkowy wyjaśnia, że koszty te jako związane z inwestycją główną np. budową sklepu, winny zwiększać wartość początkową wytworzonego środka trwałego i podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w sposób pośredni, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jak stanowi bowiem art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Z kolei za koszt wytworzenia uważa się, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi w ocenie organu podatkowego do stwierdzenia, że, z momentem podjęcia pierwszych czynności związanych z nabyciem nieruchomości pod budowę przyszłego obiektu handlowego czy też zawarciem umowy najmu/dzierżawy, a następnie podjęcie czynności związanych z budową tego obiektu, wszelkie wydatki poniesione na te cele są kosztami związanymi z tymi inwestycjami. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki poniesione przez Spółkę, a opisane we wniosku z dnia 7.01.2008 r., są wydatkami inwestycyjnymi.

W sytuacji, gdy podatnik rezygnuje z kontynuacji rozpoczętej inwestycji wydatki poniesione na tą inwestycję będą stanowić koszty inwestycji o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli inwestycji zaniechanych jeszcze na etapie wstępnych prac przygotowujących właściwe prace rzeczowe. Konsekwencją tego jest, że takie wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki te niewątpliwie będą stanowić stratę dla Spółki, która jednak nie ma wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast, jeżeli inwestycja będzie kontynuowana to wydatki poniesione przed podpisaniem umowy przeniesienia własności nieruchomości ewentualnie umowy najmu/dzierżawy jak też wydatki poniesione po tym dniu będą zwiększały wartość początkową środka trwałego i będą mogły stanowić koszt podatkowy w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczanych od wartości początkowej środka trwałego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.