Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.434.2023.1.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-29
Teza: Uznanie zbywanego Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenie tej Transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania zbywanego Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej Transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. (dalej: „A.” lub „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa szwajcarskiego i posiada siedzibę na terytorium Szwajcarii. Spółka działa w Polsce przez oddział - A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”).

W związku z utworzeniem i funkcjonowaniem Oddziału, Spółka podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

A. jest spółką zależną należącą bezpośrednio do B. z siedzibą we Francji, a pośrednio w całości do C., spółki notowanej na giełdzie papierów wartościowych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej D. (dalej: „Grupa”) zajmującej się projektowaniem, produkcją i dystrybucją materiałów dla rynku budowlanego i przemysłowego.

Obecnie Grupa D. prowadzi działalność w (\`(...)\`) krajach i zatrudnia około (\`(...)\`) pracowników.

Działalność wszystkich spółek z Grupy na świecie jest koordynowana i wspierana przez jednostkę nadrzędną, tj. C., która zapewnia wsparcie na poziomie strategicznym. Z punktu widzenia operacyjnego działalność Grupy jest podzielona na aktywności biznesowe globalne oraz lokalne. Biznesy globalne obejmują głównie materiały innowacyjne (w tym (…) i inne produkty związane z branżą (…) i (…)). Biznesy lokalne są zarządzane w ramach regionów, obsługują rynki krajowe i obejmują następujące rodzaje działalności: (…), (…) oraz (…).

Firma A. powstała w Szwajcarii w (…) roku w oparciu o nowatorski wówczas pomysł (…), produktu o nazwie (…). Równocześnie D. rozwijał w Niemczech produkt uzupełniający (…). Biorąc pod uwagę potencjalne synergie i funkcjonalne nakładanie się produktów, A. dołączył do Grupy w 1995 roku, obejmując pozycję światowego lidera w produkcji (…).

Obecnie A. pozostaje uznanym światowym liderem w produkcji (…). Marka A. jest synonimem (…), a tym samym kluczowym dostawcą konstrukcji wymagających takich właściwości. (…) A. ma liczne zastosowania w (…) i (…), gdzie odporność na ekstremalne temperatury, silne wiatry i uderzenia są ważnymi atrybutami. Produkty A. włączone są w zakres globalnie oferowanych rozwiązań architektonicznych Grupy.

A. działa w około (\`(...)\`) krajach i zatrudnia około (\`(...)\`) pracowników. Całkowity obrót wszystkich podmiotów związanych z A. wynosi ok. 200 mln euro rocznie, z czego ok. 70% powstaje w Europie. Drugim najważniejszym rynkiem na świecie z udziałem około 15% całkowitej sprzedaży jest Ameryka Północna, następnie Azja Środkowa i Wschodnia z około 15% całkowitej sprzedaży.

W Europie produkty A. wytwarzane są w zakładach w Szwajcarii ((…)), Niemczech ((…)) oraz w Polsce ((…)). Ponadto A. posiada zakłady produkcyjne w USA ((…)) i Indiach ((…)).

Spółka posiada oddziały m.in. w Polsce, Austrii, Danii, Holandii, Wielkiej Brytanii, Niemczech oraz w Szwajcarii.

Oddział w Polsce działa na podstawie Ustawy dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 470; dalej: ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych). Zgodnie z treścią tej ustawy, oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 3 pkt 4 tej ustawy). Oddział z siedzibą w (…) został zarejestrowany 25 marca 2010 r. w Rejestrze Przedsiębiorców KRS jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy.

Działalność Oddziału skupia się na wykonywaniu funkcji handlowych i administracyjnych. W ujęciu całościowym działalność Oddziału jest hurtową sprzedażą przemysłowych materiałów budowlanych (pełni rolę hurtowni materiałów przemysłowych) na terenie Europy Środkowej i Wschodniej. W tym aspekcie Oddział zajmuje się między innymi dystrybucją (…) A., certyfikacją produktów w systemach konstrukcji przeciwpożarowych, marketingiem, działalnością handlową i administracyjną. Oddział posiada infrastrukturę umożliwiającą prowadzenie działalności niezależnie od pozostałej aktywności Spółki.

Spółka podjęła decyzję o przeniesieniu Oddziału w drodze jego zbycia do innej spółki tj. E. sp. z o.o. (dalej: „E.”), która będzie kontynuowała dotychczasową działalność prowadzoną przez Oddział.

Transakcja planowana jest jako przeniesienie przedsiębiorstwa w zakresie Oddziału w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) poprzez zbycie Oddziału na rzecz E. (dalej: „Transakcja”).

Po przeprowadzeniu Transakcji, Oddział będzie nadal prowadzić swoją dotychczasową działalność już w ramach działalności E.

Przedmiotem Transakcji będzie cała działalność prowadzona w ramach Oddziału. W ramach Oddziału realizowane są zadania gospodarcze, niezależnie od pozostałej działalności Spółki.

Będące przedmiotem zbycia składniki majątkowe Oddziału są wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie zbywcy w formie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, wyodrębnionej jednostki organizacyjnej w ramach Spółki.

W skład zbywanego Oddziału będą wchodzić m.in.:

1) Umowy o pracę z pracownikami przypisanymi do Oddziału

Przedmiotem Transakcji będą umowy o pracę zawarte z pracownikami przypisanymi do Oddziału. Prawną konsekwencją Transakcji będzie przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. 2022 poz. 1510 ze zm.). W związku z tym, do E. przeniesiona zostanie fachowa wiedza (umiejętności i doświadczenie pracowników).

2) Aktywa trwałe i obrotowe związane z Oddziałem

Przedmiotem Transakcji będą wszystkie aktywa trwałe i obrotowe przypisane do Oddziału, w szczególności wyposażenie (tj. m.in. meble, komputery, telefony i inne urządzenia).

3) Wartości niematerialne związane z Oddziałem

Przedmiotem Transakcji będą wartości niematerialne ściśle związane z Oddziałem, tj. baza klientów Oddziału.

4) Należności bezpośrednio związane z działalnością Oddziału

Przedmiotem Transakcji będą należności bezpośrednio związane z działalnością Oddziału (przede wszystkim należności handlowe z tytułu sprzedaży towarów, potencjalnie należności z tytułu sprzedaży składników majątku, o ile taka sprzedaż nastąpi przed Transakcją). Na potrzeby dokonania wyboru należności, zostanie zastosowany klucz bezpośredniego związku z działalnością Oddziału.

5) Zobowiązania bezpośrednio związane z Oddziałem

Przedmiotem Transakcji będą zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością Oddziału (przede wszystkim zobowiązania związane z prowadzeniem działalności handlowej przez Oddział oraz potencjalnie zobowiązania z tytułu usług wsparcia ze strony podmiotów z Grupy). Na potrzeby dokonania wyboru zobowiązań, zostanie zastosowany klucz bezpośredniego związku z działalnością Oddziału.

6) Formalne procedury wewnętrzne związane z Oddziałem

Przedmiotem Transakcji będą również formalne procedury, obowiązujące jedynie dla Oddziału, takie jak m.in. Zasady (polityka) rachunkowości, Macierz autoryzacji, Polityka w zakresie korygowania sprzedaży, Polityka rabatowa, Ogólne Warunki Sprzedaży.

W Spółce pozostaną (tj. nie będą przedmiotem Transakcji) w szczególności:

a) umowy dotyczące pozostałej działalności Spółki, niezwiązanej z Oddziałem,

b) umowy o pracę z pracownikami Spółki, niezwiązanymi z Oddziałem,

c) aktywa trwałe i obrotowe związane z prowadzeniem działalności Spółki, niezwiązane z Oddziałem,

d) wartości niematerialne i prawne niezwiązane z Oddziałem,

e) tytuły prawne do nieruchomości niezwiązanych z Oddziałem,

f) wierzytelności Spółki niezwiązane z Oddziałem,

g) zobowiązania Spółki niezwiązane z Oddziałem,

h) tajemnice przedsiębiorstwa niezwiązane z Oddziałem,

i) formalne procedury wewnętrzne niezwiązane z Oddziałem.

7) Umowy dotyczące Oddziału

Przedmiotem Transakcji będą umowy (prawa i obowiązki wynikające z tych umów) związane z wykonywaniem działalności w ramach Oddziału, w szczególności:

*   umowy pośrednictwa handlowego;
*   umowy dotyczące rachunków bankowych;
*   umowa z (…) na usługi telefonii komórkowej;
*   roczne umowy premiowe dotyczące klientów – (…), (…);
*   umowa o ubezpieczenie należności zawarta z (…), umowa zawarta z doradcą / audytorem (…);
*   umowa z (…) (czeską spółką powiązaną) dotycząca pracowników pracujących w czeskim biurze (refakturowanie wszystkich kosztów działalności wraz z biurem).

Przedmiotem Transakcji mogą być umowy z klientami (w tym krótkoterminowe umowy projektowe), jeśli będą obowiązywały w terminie dokonania Transakcji i zostanie udzielona zgoda drugiej strony na cesję.

Natomiast E., po przeniesieniu na nią majątku Oddziału w ramach Transakcji, nie będzie musiała zawierać żadnych dodatkowych umów w celu rozpoczęcia prowadzenia działalności odpowiadającej dotychczasowej działalności Oddziału.

Wyodrębnienie organizacyjne

Działalność Oddziału jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółki jako odrębna jednostka. Oddział został wyodrębniony w sposób formalny na podstawie ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Za zarządzanie Oddziałem odpowiada Dyrektor Oddziału (przedstawiciel przedsiębiorcy zagranicznego w Oddziale) będący jednocześnie Kierownikiem Obszaru Sprzedaży w strukturze Sales Europe. Dyrektor Oddziału odpowiada zarówno za czynności administracyjne, związane z reprezentacją Oddziału, jak i działalność handlową. Dyrektor pełni funkcję osoby reprezentującej zagranicznego przedsiębiorcę w Oddziale i co do zasady odpowiada tylko za działalność Oddziału.

Generalnie działalność handlową definiuje się jako ustalanie i realizację budżetu Oddziału w zakresie sprzedaży i wszystkich elementów na nią wpływających: działalności handlowej przedstawicieli zewnętrznych, funkcjonowania biura sprzedaży, certyfikacji produktów w systemach konstrukcji przeciwpożarowych i marketingu.

Zakres odpowiedzialności Dyrektora Oddziału w obszarze administracyjno-prawnym obejmuje: odpowiedzialność za zobowiązania Oddziału - umowy handlowe i umowy z dostawcami, umowy sprzedaży oraz odpowiedzialność za produkty sprzedawane w krajach obsługiwanych przez Oddział, dodatkowo obowiązki publiczno-prawne (podatkowe, ubezpieczeniowe, inne). Dyrektor Oddziału z dniem Transakcji stanie się pracownikiem E.

Działalność Oddziału raportowana jest bezpośrednio do Spółki.

Działalność Oddziału jest prowadzona w (…) w wynajmowanym biurze. Składniki majątkowe związane z działalnością Oddziału są wydzielone na podstawie przyporządkowania faktycznego. Oddział ma możliwość niezależnego zarządzania i administrowania składnikami majątku, które zostały do niego alokowane (w granicach prawa oraz wewnętrznych procedur Spółki).

W Spółce obowiązuje również procedura „Macierz autoryzacji”, która przewiduje ograniczenia związane z zawieraniem umów i zaciąganiem zobowiązań na rzecz działalności innej niż prowadzona przez Oddział.

Na moment złożenia wniosku, Oddział zatrudnia 10 pracowników odpowiedzialnych za jego działalność. Pracownicy są przypisani w systemie Spółki do Oddziału oraz funkcjonują w odrębnej, hierarchicznej strukturze podległości służbowej, zatem możliwe jest wygenerowanie listy pracowników alokowanych wyłącznie do Oddziału.

Wydzielenie funkcjonalne

Oddział wskazywany jest jako wyodrębniona jednostka Spółki w korespondencji firmowej (papier firmowy), posiada odrębne od Spółki adresy, jak i dane firmowe.

Dla Oddziału opracowywane są także osobne strategie dla celów biznesowych oraz alokowany jest odrębny budżet.

Oddział posiada własne wypracowane kanały sprzedaży / generowania przychodów, również w oparciu o bazę stałych klientów.

Finalnie, Oddział jest jedyną jednostką w Spółce, która odpowiada za działalność na terenie Polski, Czech, Słowacji, Finlandii, Litwy oraz Ukrainy - jest wyodrębniony pod względem funkcji handlowej dla danej lokalizacji geograficznej.

Wyodrębnienie finansowe

Transakcje dotyczące Oddziału są ujmowane w odrębnym niż dla Spółki systemie księgowym.

Oddział sporządza oddzielne od Spółki sprawozdanie finansowe. Istnieje zatem możliwość przyporządkowania do Oddziału kosztów i przychodów bezpośrednio związanych z Oddziałem. W szczególności istnieje możliwość wygenerowania odrębnego rachunku zysków i strat dla Oddziału, a także wyodrębnienia pozycji bilansu Oddziału.

Ponadto, Oddział posiada odrębny plan finansowy.

Oddział dysponuje także odrębnymi rachunkami bankowymi.

W ramach Transakcji Oddział zostanie sprzedany wraz ze środkami pieniężnymi znajdującymi się na odrębnym rachunku bankowym.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych przyporządkowany do Oddziału aktualnie jest i będzie w momencie Transakcji wyodrębniony w Spółce w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, ponieważ Wnioskodawca nie planuje zmian w zakresie sposobu działania Oddziału.

**Pytanie**

Czy Oddział sprzedawany przez Spółkę do E. stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym planowana przez Spółkę Transakcja nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział sprzedawany przez Spółkę do E. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym planowana Transakcja nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT za ZCP uważa się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zdaniem Spółki „zbycie”, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT obejmuje każde rozporządzenie skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Oddział, będący zespołem składników wyodrębnionym funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach Spółki, który ma zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, i który ma być przedmiotem sprzedaży do E. stanowić będzie ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z tym planowana Transakcja opisana w niniejszym wniosku nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej także: VAT) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Definicja ZCP na gruncie ustawy o VAT jest zbieżna z definicją przewidzianą w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP), dlatego też Wnioskodawca dla uzasadnienia swojego stanowiska powołuje również wyroki i indywidualne interpretacje podatkowe odnoszące się do ustawy o PDOP.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników za ZCP jest, aby:

a) istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby zespół tych składników przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych (tj. zespół składników był wyodrębniony funkcjonalnie);

b) zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

c) zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

d) zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Oddział spełnia wskazane powyżej przesłanki i w związku z tym stanowi ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad a) Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za ZCP w praktyce podatkowej przyjmuje się, że składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Warunek wyodrębnienia funkcjonalnego spełniony będzie przykładowo dla zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który:

*   stanowi zespół spełniający określone funkcje w przedsiębiorstwie, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów;

Powyższe potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP2-2.4512.35.2017.2.EW), w której stwierdził, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)” (por. również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2021 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.76.2021.2.AK).

*   jest przeznaczony do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych;

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym stwierdzono, że „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.”

*   posiada składniki majątkowe niezbędne do kontynuowania działalności w ramach odrębnego przedsiębiorstwa;

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2021 r., sygn. I FSK 646/18, w którym stwierdzono, że „(\`(...)\`) należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, który uznał, że w odniesieniu do pojęcia „przekazania całości lub części majątku” należy je interpretować w ten sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, które obejmuje składniki materialne i, w określonych sytuacjach, niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje ono zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów (\`(...)\`) aby nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, konieczne jest, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, a kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru danej działalności gospodarczej”.

*   posiada przypisane do ZCP zobowiązania, a także z tytułu pozostałych umów handlowych, jakkolwiek nie jest to elementem koniecznym.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.107.2017.1.JF, w której wskazano, że „Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się na nią zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Katalog składników musi zawierać również niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań z np. dotychczas zawartych kontraktów”.

Działalność w ramach Oddziału jest prowadzona w oparciu o składniki materialne i niematerialne niezbędne do realizacji tego rodzaju działalności, szczegółowo wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. W ocenie Spółki, pomiędzy składnikami majątkowymi (składającymi się na Oddział), które będą przeniesione przez Spółkę do E. istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Przedmiotowe składniki majątkowe są przypisane w ramach Spółki do Oddziału jako odrębnej jednostki, przy czym kryterium, na podstawie którego dany składnik majątkowy jest przypisany do Oddziału, jest jego funkcja (rola) jaką pełni w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności. Składniki te stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) - w szczególności jest to zespół pracowników, jak również relacje handlowe z Klientami w oparciu o które uzyskiwane są przychody Oddziału oraz pozostałe elementy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego.

Na wyodrębnienie funkcjonalne Oddziału nie ma wpływu fakt, że w przypadku Transakcji nie będzie potrzeby przenoszenia na rzecz E. umowy najmu powierzchni biurowej. Umowa ta jest obecnie zawarta z E., więc doprowadziłoby to do powstania „umowy z samym sobą”, co jest niedopuszczalne z punktu widzenia prawa zobowiązań. Ponadto, w skład ZCP nie musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona, co znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2011 r., sygn. II FSK 502/10, w którym wskazano, że „Wykładnia językowa oraz systemowa interpretowanego przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona. Z kolei, odwołanie się do wykładni funkcjonalnej winno w tym wypadku uwzględniać przede wszystkim kontekst gospodarczy wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalność w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości. Należy mieć na uwadze fakt, że przyczyną wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu gospodarczego może być właśnie dążenie do zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i ulokowania jej na nieruchomości, do której tytuł prawny posiada podmiot przyjmujący aport. W tej sytuacji jako nieracjonalne należy ocenić stawianie wymagania, by w skład aportu wchodziło również prawo do władania nieruchomością” (por. również interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.150.2021.2.MS). E. będzie miała możliwość kontynuowania prowadzenia działalności w tym samym miejscu, w którym dotychczas prowadził ją Oddział.

Zdaniem Spółki, zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym, zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Oddziału, podlegający sprzedaży do E. pozostaje funkcjonalnie wyodrębniony. Składniki te są przypisane do Oddziału jako odrębnej jednostki w ramach Spółki i tworzą funkcjonalną całość, realizującą określone, właściwe jej cele i zadania gospodarcze w zakresie prowadzenia szeroko rozumianej działalności gospodarczej tj. sprzedaży i dystrybucji (\`(...)\`), sprzedaży systemowej certyfikacji produktów, marketingu, działalności handlowej i administracyjnej.

Ad b) Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że powinno być możliwe alokowanie składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP. Działalność ta powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział.

Zgodnie z dominującą praktyką, wyodrębnienie organizacyjne ZCP potwierdzone może być w szczególności poprzez:

*   formalne wyodrębnienie jako oddziału podmiotu zagranicznego;

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy zawarte w ustawie o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych. Zgodnie z definicją legalną oddziału, zawartą w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, oddział to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności).

*   strukturę zarządzania, podległość służbową i funkcjonalną pracowników danej jednostki wewnętrznej;

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19, w którym stwierdzono, że „Wyodrębnienie to może mieć również charakter faktyczny. Może ono zaistnieć, gdy w danym przedsiębiorstwie istnieje jego część posiadająca własną strukturę, z odrębnym pionem podległości służbowej, majątkiem na którym wykonywana jest działalność. Istotne jest tutaj to, aby ta wyodrębniona część przedsiębiorstwa była organizacyjnie zdolna, bez udziału innych elementów do prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie to jest na tyle wyraźne, że ta część firmy organizacyjnie może być uznana za samodzielnie działająca jej część”.

*   wyodrębnione procedury zarządzania lub raportowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.49.2017.1.KO, w której wskazano, że nieruchomość nie stanowi ZCP, ponieważ m.in. nie została wyodrębniona organizacyjnie (tzn. nie jest objęta wyodrębnionymi procedurami odnośnie zarządzania lub raportowania).

Wystarczające więc jest zorganizowanie zespołu składników przedsiębiorstwa w taki sposób, który pozwoli temu zespołowi składników na realizację określonych zadań. To rozumienie wyodrębnienia organizacyjnego nakazuje twierdzić, że pełni ono rolę służebną względem wyodrębnienia funkcjonalnego, tzn. takiego wyodrębnienia składników majątku, które mają służyć realizacji określonych zadań gospodarczych, bez konieczności dodatkowych działań. Powinno być ono zatem interpretowane w świetle wyodrębnienia funkcjonalnego.

Oddział działa w oparciu o wyodrębniony zespół pracowników posiadających odpowiednie kompetencje. Podobnie, po sprzedaży Oddziału do E., w Spółce pozostanie zespół pracowników wyspecjalizowanych w realizacji pozostałej działalności Spółki.

Jak wskazano w przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19, za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej. Na ocenę wyodrębnienia organizacyjnego majątku wpływa obowiązująca w danej części przedsiębiorstwa struktura organizacyjna, tj. określenie pracownikom zakresu obowiązków, sposobu raportowania, podległości służbowej, w taki sposób, aby pracownicy ci funkcjonowali w sposób niezależny od pozostałych osób pracujących w danej spółce. Natomiast pracownicy odpowiedzialni za działalność prowadzoną przez Oddział są przypisani w systemie Spółki do Oddziału oraz funkcjonują w odrębnej, hierarchicznej strukturze podległości służbowej.

O organizacyjnym wyodrębnieniu Oddziału decyduje ponadto fakt, że za zarządzanie działalnością Oddziału odpowiada Dyrektor Oddziału (przedstawiciel przedsiębiorcy zagranicznego w Oddziale), będący jednocześnie Kierownikiem Obszaru Sprzedaży w strukturze Sales Europe.

Podsumowując, Oddział figuruje w strukturze organizacyjnej Spółki jako odrębna jednostka, wyodrębniona jako oddział Spółki zgodnie z i na podstawie ww. przepisów ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, posiadająca pracowników przypisanych wyłącznie do Oddziału, składniki majątkowe Oddziału wydzielone są na podstawie przyporządkowania faktycznego, a Oddział ma możliwość niezależnego zarządzania i administrowania tymi składnikami majątku, które zostały do niej alokowane (w granicach prawa i wewnętrznych procedur Spółki). Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego w odniesieniu do Oddziału sprzedawanego do E. jest spełnione.

Ad c) Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza przede wszystkim możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza przy tym samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI).

O wyodrębnieniu finansowym świadczyć może w szczególności:

*   opracowywanie dla ZCP odrębnych od pozostałej części przedsiębiorstwa budżetów i planów finansowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.148.2020.2.AW, w której wskazano, że „w sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Wyodrębnienie to będzie uzewnętrznione zwłaszcza w przypadku posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością ZCP”.

*   określenie zasad rozliczeń pomiędzy ZCP a pozostałą częścią przedsiębiorstwa, przyporządkowywanie do ZCP przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności;

Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie wydanym przez Izbę Skarbową w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. IPPB5/423-797/10-4/DG, w którym wskazano że „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanych części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego.”.

*   odrębny rachunek bankowy, na którym będą zgromadzone środki niezbędne do prowadzenia przez ZCP działalności;

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 kwietnia 2017 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512.164.2017.1.AZe), w której wskazano, że „Działalność usługowa jest obecnie wyodrębniona finansowo w ten sposób, by możliwe było wyodrębnienie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z tą działalnością. W systemie księgowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla działalności usługowej oraz możliwość określenia ich jednostkowych pozycji finansowych. Spółka ma także możliwość sporządzenia odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat w zakresie działań podejmowanych w ramach ww. działalności. Ponadto, dla działalności usługowej prowadzony jest odrębny rachunek bankowy”.

W świetle powyższego wyodrębnienie finansowe Oddziału wynika przede wszystkim z faktu, iż:

*   Oddział prowadzi odrębne księgi rachunkowe,
*   dla Oddziału sporządzane jest odrębne sprawozdanie finansowe,
*   przypisanie należności, zobowiązań, przychodów i kosztów Oddziału jest możliwe w oparciu o dane z rachunku zysków i strat i bilansu bezpośrednio z nim związanych, księgowanie odbywa się z wymiarem finansowym Oddziału,
*   koszty wspólne, związane z Oddziałem oraz z pozostałą częścią Spółki są do niego przypisywane według określonego klucza podziału (tj. opłaty za zarządzanie w celu podziału centralnych kosztów ogólnych między zakłady i oddziały sprzedaży w ramach jednostki biznesowej),
*   sporządzane są okresowe raporty wskazujące na sytuację finansową Oddziału,
*   Oddział posiada zaalokowane dla celów zarządczych środki pieniężne do prowadzenia działalności,
*   dla Oddziału sporządzany jest odrębny budżet i plany finansowe dotyczące prowadzonej przez niego działalności.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Oddział stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych finansowo.

Ad d) Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Jako kryterium potwierdzające zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się na możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot (z uwzględnieniem wszystkich warunków, o których mowa powyżej), prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Innymi słowy, zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki w pewną organizacyjną całość, zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym wskazano, że „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Jak wskazano powyżej, Oddział stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, utworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej tj. sprzedaży i dystrybucji (\`(...)\`), certyfikacją produktów w systemach konstrukcji przeciwpożarowych, marketingu, działalności handlowej i administracyjnej.

Z perspektywy oceny zdolności wyodrębnionej jednostki do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo szczególnie istotne jest, że objęty transakcją majątek przypisany do Oddziału będzie wystarczający do prowadzenia tego rodzaju działalności przez E. W szczególności, po przeniesieniu wyodrębnionej działalności przez Spółkę do E., zespół składników, o którym mowa powyżej, będzie wykorzystywany do kontynuowania tej działalności. Tym samym, po dokonaniu Transakcji, E. będzie prowadzić działalność w zakresie sprzedaży i dystrybucji (…), certyfikacji produktów w systemach konstrukcji przeciwpożarowych, marketingu, działalności handlowej i administracyjnej, która będzie obejmowała czynności wykonywane wcześniej przez Oddział w ramach Spółki.

Oddział wyposażony jest ponadto w składniki niezbędne do samodzielnego funkcjonowania w zakresie prowadzonej, wskazanej powyżej, działalności (w szczególności, przedmiotem Transakcji będzie ogół składników materialnych i niematerialnych stanowiących majątek i źródła finansowania Spółki, przypisany do Oddziału, który jest obecnie wykorzystywany przez Spółkę w działalności prowadzonej przez Oddział (zarówno aktywa, jak i pasywa).

Ponadto, w ramach transakcji do E. przejdą również pracownicy zaangażowani w działalność Oddziału - tj. pracownicy zatrudnieni obecnie przez Spółkę (za pośrednictwem Oddziału).

Po Transakcji, działalność Oddziału będzie kontynuowana przez E. Tym samym, wyodrębniona jednostka będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność w powyższym zakresie w ramach E.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, świadczy o tym, że zespół składników przypisanych do jednostki wewnętrznej - Oddziału mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie tej działalności.

Podsumowanie

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym we Wniosku, na dzień Transakcji, ten zespół składników będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania w zakresie świadczenia usług sprzedaży i administracji.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy Oddział spełnia przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego w ramach Spółki oraz przesłankę dotyczącą możliwości funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo, a zatem stanowi ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

W rezultacie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Oddział jako przedmiot sprzedaży do E. stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i dlatego wskazana w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1) w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2) wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5(8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku wskazali Państwo, że Państwa Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej D., zajmującej się projektowaniem, produkcją i dystrybucją materiałów dla rynku budowlanego i przemysłowego.

Państwa Spółka działa w Polsce przez Oddział - A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce.

Działalność Oddziału skupia się na wykonywaniu funkcji handlowych i administracyjnych. W ujęciu całościowym działalność Oddziału polega na hurtowej sprzedaży przemysłowych materiałów budowlanych na terenie Europy Środkowej i Wschodniej. Oddział posiada infrastrukturę umożliwiającą prowadzenie działalności niezależnie od pozostałej aktywności Państwa Spółki.

Podjęli Państwo decyzję o przeniesieniu Oddziału w drodze jego zbycia do innej spółki, tj. E. Przedmiotem Transakcji będzie cała działalność prowadzona w ramach Oddziału.

W skład zbywanego Oddziału będą wchodzić m.in.:

1) umowy o pracę z pracownikami przypisanymi do Oddziału,

2) aktywa trwałe i obrotowe związane z Oddziałem,

3) wartości niematerialne związane z Oddziałem,

4) należności bezpośrednio związane z działalnością Oddziału,

5) zobowiązania bezpośrednio związane z Oddziałem,

6) formalne procedury wewnętrzne związane z Oddziałem,

7) umowy dotyczące Oddziału, w szczególności:

*   umowy pośrednictwa handlowego;
*   umowy dotyczące rachunków bankowych;
*   umowa z (…) na usługi telefonii komórkowej;
*   roczne umowy premiowe dotyczące klientów – (…), (…);
*   umowa o ubezpieczenie należności zawarta z (…), umowa zawarta z doradcą / audytorem (…);
*   umowa z (…) (czeską spółką powiązaną) dotycząca pracowników pracujących w czeskim biurze (refakturowanie wszystkich kosztów działalności wraz z biurem).

Przedmiotem Transakcji nie będzie natomiast majątek Państwa Spółki dotyczący pozostałej działalności Spółki, niezwiązanej z Oddziałem.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą tego, czy zbywany Oddział będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Oddział stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak Państwo wskazali, działalność Oddziału jest wyodrębniona w Państwa strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka. Oddział został wyodrębniony w sposób formalny. Składniki majątkowe związane z działalnością Oddziału są wydzielone na podstawie przyporządkowania faktycznego. Oddział ma możliwość niezależnego zarządzania i administrowania składnikami majątku, które zostały do niego alokowane.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy fakt, że Oddział sporządza oddzielne od Spółki sprawozdanie finansowe. Istnieje zatem możliwość przyporządkowania do Oddziału kosztów i przychodów bezpośrednio z nim związanych. W szczególności istnieje możliwość wygenerowania odrębnego rachunku zysków i strat dla Oddziału, a także wyodrębnienia pozycji bilansu Oddziału. Ponadto, jak Państwo wskazali, Oddział posiada odrębny plan finansowy i odrębne rachunki bankowe. W ramach Transakcji Oddział zostanie sprzedany wraz ze środkami pieniężnymi znajdującymi się na odrębnym rachunku bankowym.

Jak wynika z opisu sprawy, Oddział wskazywany jest jako wyodrębniona jednostka Spółki w korespondencji firmowej, posiada odrębne od Spółki adresy, jak i dane firmowe. Dla Oddziału opracowywane są osobne strategie dla celów biznesowych oraz alokowany jest odrębny budżet. Oddział posiada własne wypracowane kanały sprzedaży / generowania przychodów. O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy również to, że Oddział posiada infrastrukturę umożliwiającą prowadzenie działalności niezależnie od Państwa pozostałej aktywności. W ramach Oddziału realizowane są zadania gospodarcze niezależnie od Państwa pozostałej działalności.

Jak Państwo wskazali, przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe związane z działalnością Oddziału, takie jak zobowiązania, należności, wartości niematerialne, aktywa trwałe i obrotowe, formalne procedury wewnętrzne czy umowy. Ponadto, konsekwencją Transakcji będzie przejście na Nabywcę (E.) zakładu pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. W związku z tym, do E. przeniesiona zostanie fachowa wiedza (umiejętności i doświadczenie pracowników).

Należy w tym miejscu wskazać, że nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji dotyczących zbycia przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części, ważne aby nabywca mógł kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem transakcji – co będzie miało miejsce w opisanym przypadku.

Wskazali Państwo bowiem, że E. będzie kontynuował dotychczasową działalność prowadzoną przez Oddział. Po przeniesieniu majątku Oddziału na E., spółka ta nie będzie musiała zawierać żadnych dodatkowych umów w celu rozpoczęcia prowadzenia działalności odpowiadającej dotychczasowej działalności Oddziału. Oddział będzie zatem nadal prowadzić swoją dotychczasową działalność, z tym że w ramach działalności E.

Tym samym należy uznać, że w analizowanej sprawie sprzedawany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, składający się na Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w związku z czym planowane zbycie majątku Oddziału będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko należy więc uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).