Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-608/10-4/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-16
Teza: Czy powstałe ujemne różnice kursowe w opisanym stanie faktycznym stanowią koszty uzyskania przychodu dla Spółki?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.09.2010 r. (data wpływu 13.09.2010 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 01.02.2010 r. (data nadania 02.04.2010 r., data wpływu 06.12.2010 r.) na wezwanie telefoniczne w dniu 29.11.2010 r. i potwierdzone pismem z dnia 30.11.2010 r. (data nadania 30.10.2010 r., data odbioru 02.12.2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu odpłatnego przekazania podmiotowi trzeciemu (nabywcy nakładów na projekt inwestycyjny) niespłaconych pożyczek walutowych, gdy rozliczenie długu (przeliczonego na PLN) nastąpiło poprzez umowne potrącenie z ogólnej kwoty należnej za sprzedany projekt – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.09.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu przekazania podmiotowi trzeciemu (nabywcy nakładów na projekt inwestycyjny) niespłaconych pożyczek walutowych, gdy rozliczenie długu (przeliczonego na PLN) nastąpiło poprzez umowne potrącenie z ogólnej kwoty należnej za sprzedany projekt.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca w latach 2008 i 2009 otrzymała pożyczki na finansowanie działalności Spółki. Pożyczki te zostały udzielone przez udziałowca ze Szwajcarii i zostały udzielone w walucie obcej w EURO. Łączna wartość pożyczki opiewała na kwotę 774.990,50 EUR, co stanowiło po przeliczeniu na złote wartość 2.803.907,88 PLN.

W lutym 2010 r. Spółka na podstawie umowy z dnia 10.02.2010 r. sprzedała nakłady poniesione na przygotowanie projektu inwestycyjnego w M., związanego z budową farmy wiatrowej. Ponadto zgodnie z powyższą umową nastąpiło przejęcie długu o łącznej wartości 774.990,5O EUR, jaki Spółka posiadała wobec udziałowca Spółki (spółki szwajcarskiej). Na wartość długu składało się dziewięć pożyczek zaciągniętych przez Spółkę u pożyczkodawcy (udziałowca). Wartość długu została przeliczona na złote według kursu średniego NBP (1 EUR= 4,0779 PLN) z dnia zawarcia umowy.

Umowa sprzedaży projektu z dnia 10.02. 2010 r. zawierała jeszcze następujące postanowienia:

1.  Spółka (zbywca) oświadczyła, że dług istnieje i nie jest kwestionowany ani przez zbywcę ani przez pożyczkodawcę.
2.  Zbywca zapłaci Pożyczkodawcy narosłe odsetki od pożyczek od dnia ich udzielenia do dnia zawarcia niniejszej umowy, a od 10 lutego 2010 r., odsetki te będą obciążały nabywcę projektu.
3.  Strony oświadczyły, że zgodnie z dyspozycją art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego dysponują udzieloną na piśmie zgodą Pożyczkodawcy na przejęcie przez Nabywcę przedmiotowego długu, która to zgoda stanowi załącznik nr 2 do niniejszej umowy.
4.  Zbywca wystawił Nabywcy fakturę VAT z tytułu sprzedaży praw i obowiązków wynikających z Projektu na kwotę 2.595.783,76 PLN (+22% VAT).

Ponieważ wartość brutto Projektu jest wyższa od wartości Długu o kwotę wynoszącą 6.522,42 PLN, to Strony postanawiają, że Nabywca zapłaci Zbywcy tę kwotę na podstawie faktury VAT, o której mowa w ust. 1, w terminie do 14 (czternastu) dni od daty jej otrzymania.

Na fakturze VAT z tytułu sprzedaży projektu inwestycyjnego w części dotyczącej sposobu płatności zamieszczono adnotację, że kwota w wysokości 6.522,42 PLN będzie płacona przelewem, natomiast pozostała kwota będzie rozliczona zgodnie z umową z dnia 10.02.2010 r., tj. poprzez potrącenie długu (kompensata).

W związku z powyższym powstały ujemne różnice kursowe w kwocie 356.425,88 PLN, tj. różnica pomiędzy wartością otrzymanych i przeliczonych na złote pożyczek a wartością przeliczonych na złote zobowiązań uregulowanych w wyniku potrącenia długu, a mianowicie:


| Lp. | Pożyczka/data(rata kapitałowa) | Wartość w EUR | Kurs/data wpływu | Wartość w PLN 
| 1. | 11.07.2008 | 150.000,00 | 3,2 114 | 481.710,00 
| 2. | 09.09.2008 | 50.000,00 | 3,4677 | 173.385,00 
| 3. | 30.09.2008 | 250.000,00 | 3,4083 | 662.075,00 
| 4. | 02.10.2008 | 100.000,00 | 3,4025 | 340.250,00 
| 5. | 15.01.2009 | 75.000,00 | 4,0526 | 303.945,00 
| 6. | 12.02.2009 | 80.000,00 | 4,4061 | 352.488,00 
| 7. | 19.03.2009 | 30.000,00 | 4,3668 | 131.004,00 
| 8. | 13.05 2009 | 25.000,00 | 4,3244 | 108.110,00 
| 9. | 29.12.2009 | 14.990,50 | 4,0653 | 60.940,88 
| Razem: | x | 774.990,50 | x | 2.803.907,88 

Potrącenie długu

*   umowa z dnia 10.02.2010 r.

*   1 EUR = 4,0779 PLN (kurs średni NBP)

*   kwota długu: 774.990,50 EUR x 4,0779 PLN/EUR = 3.160.333,76 PLN

*   wartość otrzymanych pożyczek w PLN: 2.803.907,68 PLN

*   wartość zapłaty (uregulowanie w wyniku potrącenia): 3.160.333,76 PLN

*   ujemne różnice kursowe: -356 425,88 PLN

W powołanym na wstępie piśmie uzupełniającym wniosek Spółka wskazała, że ustala różnice kursowe według metody podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powstałe ujemne różnice kursowe w opisanym stanie faktycznym stanowią koszty uzyskania przychodu dla Spółki?

Zdaniem Spółki, powstałe ujemne różnice kursowe są kosztami uzyskania przychodu na podstawie art. 15a ust. 1, 7 i 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Instytucję zmiany dłużnika regulują przepisy Księgi III Tytułu IX Działu II ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.: dalej Kodeks cywilny lub Kc). Stosownie do art. 519 § 1 ww. ustawy osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Zgodnie z § 2 ww. przepisu przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Z przywołanych regulacji wynika, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy (por. Kodeks Cywilny Komentarz do art. 519, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego). Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia.

Z kolei istota różnic kursowych polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikające z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut. Różnice kursowe mogą być albo zrealizowane, albo jedynie naliczone. Podkreślenia wymaga, że w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że w przypadku przeliczenia pożyczki w walucie obcej na walutę polską wyłącznie w celu urealnienia jej wartości mamy do czynienia z naliczonymi, ale niezrealizowanymi różnicami kursowymi (J. Marciniuk red.: Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2007, Komentarz, s. 414).

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop), podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

We wniosku podano, że Spółka rozlicza różnice kursowe według zasad określonych w art. 15a updop.

Zgodnie z przepisem art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku decydujące znaczenie ma norma z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, które odwołują się do wprost do rozliczenia różnic kursowych związanych z otrzymaną pożyczką i jej późniejszym zwrotem i powstałymi w tym czasie różnicami kursowymi.

Na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 przywołanej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak wynika z powyższych przepisów w przypadku umowy pożyczki różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie zwrotu przedmiotu pożyczki, w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1.  wartość pożyczki jest wyrażona w walucie obcej,
2.  spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej,
3.  powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością zobowiązania w dniu jego powstania oraz w dniu jego uregulowania.

Należy ponadto zwrócić uwagę, iż w wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) uznano, iż przy potrąceniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

W szczególności potwierdzeniem na to jest przepis art. 15a ust. 7 updop, który brzmi:

„Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem jednej z drugiej, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 Kodeksu cywilnego, dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

W stanie faktycznym sprawy Spółka przeliczone z EURO na PLN niespłacone pożyczki względem szwajcarskiego udziałowca przekazała odpłatnie (na podstawie art. 519 § 2 Kc) podmiotowi trzeciemu, tj. nabywcy poniesionych przez Spółkę nakładów na projekt inwestycyjny, związany z budową farmy wiatrowej. Zapłaty za przekazanie długu Spółka dokonała – zgodnie z uzgodnieniami stron – w formie potrącenia z należności za sprzedane nakłady, których wartość Spółka określiła w PLN na wystawionej przez siebie fakturze.

A zatem mając na uwadze wyżej przedstawione regulacje prawne i stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że przy zastosowanej przez Spółkę transakcji rozliczenia „długu pożyczkowego” nie powstaną różnice kursowe, które mogłyby być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie mogą bowiem powstać różnice kursowe w sytuacji umorzenia poprzez kompensatę zobowiązania pożyczkowego wyrażonego w złotych, z uwagi na wcześniejsze przeliczenie – przewalutowanie tego zobowiązania.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wynika bowiem, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1.  dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

W stanie faktycznym sprawy, jeżeli nawet by uznać, że zastosowane przez Spółkę potrącenie jest formą zapłaty zobowiązania pożyczkowego, to zapłata ta de facto nastąpiła nie w walucie obcej, a w PLN – a zatem nie został dotrzymany drugi z wyżej określonych warunków dla powstania podatkowych różnic kursowych.

Ponadto należy zauważyć, że w wyniku odpłatnego przekazania przez Spółkę długu pożyczkowego nie dochodzi do „uregulowania” zobowiązania z tytułu przedmiotowych pożyczek. Zdaniem tut. organu przez uregulowanie zobowiązania należy rozumieć takie zdarzenie, które prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania z uwagi na spełnienie świadczenia przez dłużnika wobec wierzyciela zgodnie z treścią stosunku obligacyjnego. Należy zauważyć, iż w wyniku przejęcia długu roszczenie spółki szwajcarskiej wynikające z przejmowanych umów pożyczek nie zostanie zaspokojone, lecz od tego momentu będzie przysługiwać względem innego podmiotu. Nie sposób zatem przyjąć, iż w wyniku przejęcia długu nastąpiło uregulowanie zobowiązania pożyczkowego w jakiejkolwiek formie. Na skutek przejęcia długu stosunek prawny umowy pożyczki nadal trwa w niezmienionej formie, następuje jedynie zmiana podmiotowa po stronie dłużnika. Skoro zatem stosunek prawny umowy pożyczki trwa nadal i roszczenie wierzyciela nie zostało zaspokojone, wierzyciel nie otrzymał spłaty pożyczki – to w takiej sytuacji przepisy art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 updop nie znajdują zastosowania.

Jak wynika z literalnego brzmienia tych przepisów, aby powstały „podatkowe” różnice kursowe z tytułu zwrotu pożyczki (kredytu) musi wystąpić element jej „spłaty”, a taka sytuacja w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi. Czym innym jest bowiem spłata pożyczki, a czym innym zapłata za przekazany dług pożyczkowy. W stanie faktycznym sprawy w istocie dokonano kompensaty zobowiązania za przekazany dług pożyczkowy z wierzytelnością za sprzedane nakłady na projekt inwestycyjny. Niezależnie od tego, że rozliczenie kompensaty nastąpiło w złotówkach a nie w walucie obcej, to przesądzające znaczenie odnośnie braku możliwości rozpoznania różnic kursowych ma to, że przepisy art. 15a updop nie przewidują ustalania różnic kursowych na taką okoliczność jak odpłatne przekazania długu, czym jest w istocie transakcja opisana przez Spółkę.

Podsumowując należy w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie odpowiedzieć, że w świetle art. 15a updop w opisanym stanie faktycznym wyliczone przez Spółkę ujemne różnice kursowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w przedmiotowej materii uznaje się za nieprawidłowe.

Tutejszy organ informuje ponadto, iż zgodnie z przepisem art. 14f § 1 powołanej na wstępie ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym art. 6 ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Natomiast w przypadku wystąpienia w jednym wniosku odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych opłatę pobiera się od każdego z nich (art. 14f § 2).

Spółka od przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wniosła w dniu 07.09.2009 r. opłatę w wysokości 150 zł. W związku z wystąpieniem w tym wniosku jednego stanu faktycznego – nadpłacona kwota uiszczonej opłaty, tj. 110 zł zostanie zwrócona na wskazany we wniosku przez Spółkę numer rachunku bankowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.