Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.429.2018.2.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-05
Teza: Interpretacja w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop w części dotyczącej ustalenia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.
Słowa kluczowe: cash pooling; cena-ceny transferowe; dokumentacja; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data nadania i wpływu 24 sierpnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.302.2018.1.SO o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop w części dotyczącej ustalenia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. (Dalej Wnioskodawca lub Spółka) wraz ze spółkami tworzącymi grupę kapitałową L. zamierza zawrzeć z bankami (M. S.A. z siedzibą w Polsce oraz C. AG z siedzibą w Niemczech) umowę systemu zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej L., tzw. umowę cash poolingu transgranicznego. Stronami Umowy będą M., C. oraz jako Uczestnicy Systemu: spółka dominująca tj. L. z siedzibą w Niemczech, oraz spółki od niej zależne z siedzibą w krajach UE, w tym Wnioskodawca z siedzibą w Polsce. M. ani C. nie są podmiotami powiązanymi wobec Wnioskodawcy ani innych Uczestników Systemu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop).

Cash pooling jest kompleksowym produktem oferowanym przez Bank służącym zarządzaniu płynnością finansową jego uczestników poprzez rzeczywistą konsolidację sald z ich poszczególnych rachunków bankowych. System ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez jej uczestników poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na ich rachunkach bankowych.

Przedmiotowy system zarządzania płynnością finansową (dalej: Cash pooling lub System) będzie oparty na następującej strukturze:

*   Spółka dominująca tj. L. z siedzibą w Niemczech mająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech i będąca czynnym podatnikiem VAT w Niemczech będzie pełnić rolę Lidera, którego zadania będą mieć charakter pomocniczy/koordynujący i konieczny dla efektywnego wyświadczenia przez banki usługi cash poolingu. Lider z tytułu pełnionej funkcji nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia ani od innych Uczestników Systemu, ani od Banku;

*   Wnioskodawca będzie jednym z Uczestników Systemu;

*   Lider będzie posiadał w C. tzw. Rachunek Główny utworzony dla celów realizacji Umowy, na którym dokonywana będzie rzeczywista konsolidacja środków z Rachunków Bieżących Spółek;

*   Pozostali Uczestnicy Systemu będą posiadali rachunki bieżące w oddziałach Banku (M. lub C.) (dalej jako „Rachunki Bieżące”). Wnioskodawca będzie posiadał swój Rachunek Bieżący w M.;

*   Rozliczenia wynikające z Umowy będą dokonywane w jednej walucie, np. w euro, złotych polskich;

Konsolidacja sald będzie przebiegała następująco:

*   W ramach cash poolingu Bank nie prowadzi rozliczeń a przeprowadza automatyczny transfer środków (bez składania odrębnych dyspozycji przez Uczestników Systemu) w postaci sald rachunków uczestniczących na Rachunek Główny Lidera w Niemczech. Oznacza to, iż następuje „wyzerowanie” rachunku Bieżącego Uczestnika Systemu w wyniku odpowiednio obciążenia lub uznania Rachunku Głównego Lidera kwotą salda Rachunku Bieżącego danego Uczestnika Systemu. Księgowanie środków pieniężnych będą odbywały się automatycznie i nie będą wymagały składania odrębnych dyspozycji przez Spółki;

*   Bezpośrednia konsolidacja środków następować będzie na Rachunku Głównym Lidera;

*   W tym celu, następnego dnia roboczego po ustaleniu salda na Rachunkach Bieżących Uczestników dokonane zostaną następujące operacje:
    *   przeniesienie, z pierwotną datą waluty, bezpośrednio na rachunek Główny Lidera środków pieniężnych pozostających na koniec dnia roboczego na Rachunkach Bieżących pozostałych Uczestników Systemu,
    *   przeniesieniem, z pierwotną datą waluty, z Rachunku Głównego Lidera środków pieniężnych na Rachunki Bieżące uczestników, które na koniec poprzedniego dnia roboczego wykazały saldo ujemne – do wysokości tych sald;

*   Księgowanie środków pieniężnych będą odbywały się automatycznie i nie będą wymagały składania odrębnych dyspozycji przez Uczestników Systemu, ani przez Lidera;

*   W konsekwencji, saldo netto na Rachunku Głównym Lidera, dodatnie lub ujemne, będzie odzwierciedlało globalną pozycję finansową wszystkich Uczestników biorących udział w przedmiotowym cash poolingu;

*   Następnego dnia roboczego nie następuje odwrócenie transakcji, co oznacza że środki przetransferowane z/na Rachunek Główny Lidera na/z Rachunków Bieżących Uczestników nie wracają zwrotnie na rachunki z których zostały wytransferowane;

*   Dla zapewnienia płynności na rachunkach konsolidowanych biorących udział w cash poolingu (Rachunki Bieżące uczestników) może zostać udostępniony w tych rachunkach limit rozliczeniowy. Limit ten jest częścią limitu generalnego przyznanego przez C. prowadzący Rachunek Główny (konsolidujący). Limit taki nie będzie zobowiązaniem M. wobec Spółki.

Np. jeśli jednego dnia saldo spółki na Rachunku Bieżącym będzie wykazywać saldo dodatnie (+1000), to w ramach cash poolingu saldo to następnego dnia zostanie przelane na Rachunek Główny Lidera, a saldo rachunku bieżącego będzie wówczas, wykazywać wartość „zero”. Po tym transferze Spółka regulując swoje zobowiązania będzie je realizować w ramach ustalonego dla niej limitu rozliczeniowego, zatem nie mając wpływów na to konto, saldo Rachunku Bieżącego Spółki będzie wówczas wykazywać saldo ujemne np. (-300),. Tym samym kolejnego dnia na podstawie udziału w cash poolingu Rachunek Bieżący spółki zostanie uznany kwotą (300) z Rachunku Głównego, a więc znowu saldo rachunku bieżącego Spółki znowu będzie wykazywać „zero”.

Pismem z dnia 23 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe o następującą informację.

Wnioskodawca jako Uczestnik Systemu ustala różnice kursowe według metody rachunkowej, wynikającej z treści art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2018.1036 t.j. z dnia 2018.05.30).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy środki przelewane każdego dnia roboczego w celu wyrównania ujemnego lub dodatniego salda Rachunku Bieżącego Wnioskodawcy jako Uczestnika Systemu cash poolingu do ustalonego poziomu wynoszącego zero będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy transfery kwot w walucie pomiędzy rachunkiem bieżącym Wnioskodawcy jako Uczestnika Systemu a rachunkiem Lidera będą powodowały dla Wnioskodawcy powstanie różnic kursowych?
3.  Czy odsetki przysługujące/obciążające Wnioskodawcę jako Uczestników Systemu w związku z realizacją cash poolingu będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w podatku CIT w momencie ich kapitalizacji i faktycznej zapłaty?
4.  Czy odsetki obciążające Wnioskodawcę jako Uczestnika Systemu w związku z uczestnictwem w transakcjach cash poolingu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15c updop?
5.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako Uczestnik Systemu będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop?
6.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od odsetek obciążających Wnioskodawcę wypłacanych na rzecz Agenta?
7.  Czy w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z perspektywy Wnioskodawcy jako Uczestnika Systemu cash poolingu, wykonywane przez niego czynności w ramach tych umów, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
8.  Czy w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z perspektywy Lidera, jako uczestnika umowy zarządzania wspólną płynnością finansową (umowa cash poolingu), wykonywane przez Lidera czynności w ramach tych umów, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT?
9.  Czy usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) jako nie mieszcząca się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilno-prawnych zawartym w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC nie podlega opodatkowaniu PCC?
10.  Czy w ramach zaprezentowanego Systemu może być rozpoznany u Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 5 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej ustalenia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. W części dotyczącej limitu, którego przekroczenie spowoduje obowiązek sporządzania cen transferowych oraz w zakresie pytań nr 1, 2, 3, 4, 6 i 10 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 7 i 8) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 9) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca oraz pozostali Uczestnicy Systemu cash poolingu, w tym Lider są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 updop. W opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako Uczestnik systemu będzie więc miał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla umowy cash poolingu jeżeli spełnione zostaną kumulatywnie następujące przesłanki:

1.  przychody lub koszty Wnioskodawcy, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczą w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro;
2.  przepływy środków finansowych oraz wysokość płaconych odsetek z tytułu cash poolingu przekroczą limit, o którym mowa w art. 9a ust. 1d updop.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 updop, podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)\- lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro– są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Natomiast w myśl art. 9a ust. 1d updop, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5 000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia transakcji. Opierając się jednak na słownikowym, ale też potocznym rozumieniu określenia „transakcja” należy wskazać za jednolitym już w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, że pod pojęciem transakcji należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność).

Kwestia oceny cash poolingu jako spełniającego definicję „transakcji” dla potrzeb realizacji obowiązków z zakresu cen transferowych była już niejednokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych.

W wyroku NSA z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/13, sąd wskazał, że „polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. \[\`(...)\`\] Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash-poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek \[\`(...)\`\] Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Mając na uwadze charakter tej umowy i jej cele, można stwierdzić ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (choć umową pożyczki sensu stricte nie jest), a zbiór czynności/zdarzeń i związanych z nimi w/w korzyści finansowych dokonywanych w ramach cash poolingu należy określić jako rodzaj zbioru transakcji dokonywanych między podmiotami Uczestnikami Systemu. W przywołanym wyżej wyroku NSA sąd jasno stwierdza, że „w przypadku cash-poolingu rzeczywistego występują \[\`(...)\`\] rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (Pool Leaderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania, wynagrodzenia dla uczestnika umowy pełniącego jednocześnie funkcję Pool Leadera (Agenta) powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Powyższe potwierdzono w szeregu innych wyroków NSA, m.in. w wyroku: z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1430/15, z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3933/14, z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3477/15, z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3784/14, z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2553/14, z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3107/14, z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 551/15.

Dodatkowo należy wskazać, że znowelizowane przepisy przewidują, że obowiązkowi dokumentacyjnemu podlegają nie tylko „transakcje”, ale również „inne zdarzenia”. Ustawa nie definiuje wprost pojęcia „inne zdarzenia”. Na podstawie literalnego brzmienia art. 9a ust. 2b uopdop możemy stwierdzić, że odnosi się ono do „opisu transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów”. „Inne zdarzenia” to zatem transakcje zawarte między podmiotami powiązanymi, które mają wpływ na dochód podatnika, co jest udokumentowane w księgach rachunkowych.

Katalog transakcji należących do „innych zdarzeń” jest otwarty. W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy do wspomnianych „innych zdarzeń” możemy zaliczyć również umowę cash poolingu.

Tak więc niezależnie od tego, czy cash pooling wdrożony w ramach danej grupy kapitałowej zaliczylibyśmy do „transakcji”, czy do „innych zdarzeń”, będzie on podlegał regulacjom o cenach transferowych i obowiązkowi sporządzenia dokumentacji, o ile nastąpi przekroczenie limitów wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d i 1e updop.

Stosownie zaś do art. 9a ust. 1d updop, przy ustalaniu limitu, którego przekroczenie będzie skutkować obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej o jakiej mowa w tym przepisie, należy brać pod uwagę wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów w roku poprzedzającym i tak ustalony limit porównać z wartością umowy (transakcji) zawartej/zawartych z podmiotem powiązanym, np. na określoną usługę lub dostawę. Takie rozumienie "transakcji” nie wyklucza możliwości zawarcia więcej niż jednej umowy spełniającej ww. kryteria (strony mogą bowiem dowolnie określać czas trwania umowy). Przy ustalaniu wartości transakcji należy brać pod uwagę umowę (lub umowy, jeżeli zawarto w roku podatkowym więcej niż jedną umowę tego samego rodzaju z tym samym podmiotem powiązanym), a także należności wynikające z tych transakcji (umowy). Suma tych należności będąca wartością transakcji świadczy o „istotności transakcji” o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 9a ust. 1d UPDOP.

Zatem, w odniesieniu do transakcji cash poolingu jako zbioru transakcji dla potrzeb określeniu wartości transakcji dla weryfikacji przekroczenia limitów transakcji należy objąć zarówno samą wartość przepływów środków finansowych oraz wysokość płaconych odsetek a nie tylko wartość odsetek w danym roku podatkowym.

Konkludując, należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d i 1e Ustawy o CIT. Dokumentacją tą należy objąć przepływy środków finansowych między rachunkiem Wnioskodawcy a Rachunkiem Głównym Lidera oraz wysokość płaconych/otrzymywanych odsetek. Zatem wszystkie rozliczenia dokonywane w ramach systemu cash poolingu podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop w części dotyczącej ustalenia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych jest prawidłowe.

Wnioskodawca w uzasadnieniu do pytania nr 5 poruszył także problem sposobu ustalania limitów wynikających z art. 9a ust. 1d updop, po przekroczeniu których występuje obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych. W tym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Ad. 5

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)– lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro– są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Za transakcje lub inne zdarzenia mające wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 9a ust. 1d updop, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Stosownie do art. 9a ust. 1e ww. ustawy, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro lub
2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50 000 euro.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 updop, dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez podatnika, którego przychody lub koszty w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.  musi mieć miejsce transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi lub zdarzenie, którego warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi;
2.  transakcja lub zdarzenie musi mieć wpływ na wysokość ich dochodu (straty) w rozumieniu art. 9a ust. 1d, 1e updop.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Zatem należy stwierdzić, że pojęcie to nie posiada definicji legalnej. W tym stanie rzeczy, zgodnie z powszechnie przyjętą dyrektywą wykładni językowej, pojęciom użytym w przepisach, a nie posiadającym definicji legalnej, należy przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w języku potocznym, czyli należy przypisać mu znaczenie słownikowe.

Transakcja jest definiowana jako:

*   „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług”,

*   „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy” (obie definicje pochodzą ze Słownika Języka Polskiego; https://sjp.pwn.pl).

W ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Zatem wskazane jest możliwie jak najszersze rozumienie terminu „transakcja” użytego przez ustawodawcę, jako zdarzenia powodującego przekazanie jakiegoś dobra lub usługi na rzecz drugiej strony za wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 11 updop, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a updop obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arm’s length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza przystąpić do umowy systemu zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej, tj. do umowy cash poolingu transgranicznego. Stronami umowy będą m.in. podmioty powiązane z Wnioskodawcą.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, transfery środków dokonywane są między uczestnikami struktury cash poolingu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z Uczestnikami systemu Bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wartość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Jak już wskazano wyżej, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu – kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi.

Jak uznał NSA w orzeczeniu z dnia 30 września 2015 r. „niezależnie bowiem od sytuacji, gdy Pool Leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są pomiędzy uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia”. Konieczne jest zatem, w przekonaniu NSA, sporządzanie dokumentacji podatkowej transakcji uczestnictwa w strukturze cash poolingu.

Jednocześnie należy wyraźnie podkreślić, że od 1 stycznia 2017 r. dokumentacja podatkowa obejmuje umowy zarządzania płynnością – stanowi o tym jednoznacznie art. 9a ust. 2b pkt 1 updop. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a updop, w związku z czym Wnioskodawca – po przekroczeniu limitu transakcji wynikającego z art. 9a ust. 1d – będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z przystąpieniem do cash poolingu należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska własnego wskazał, że w odniesieniu do transakcji cash poolingu jako zbioru transakcji dla potrzeb określenia wartości transakcji dla weryfikacji przekroczenia limitów transakcji należy objąć zarówno samą wartość przepływów środków finansowych oraz wysokość płaconych odsetek, a nie tylko wartość odsetek w danym roku podatkowym.

Istotnie, sporządzenie i badanie dokumentacji transakcji (w tym przypadku kredytu, depozytu czy gwarancji bankowej) przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie może ograniczać się tylko do badania ceny (o ile ta w ogóle występuje). Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również elementów określających warunki tej transakcji takich jak np. kwota, waluta, zasady i termin spłaty, wysokość oprocentowania, sposób zabezpieczenia spłaty, wysokość prowizji, inne opłaty, gwarancje spłaty, kalkulacje ryzyka, etc. Dopiero tak uzyskany pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej prawidłowe określenie, czy dana transakcja została zawarta na warunkach rynkowych bądź nierynkowych. Stosownie bowiem do przywołanego już art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Wobec tego, że dokumentacja podatkowa zawiera nie tylko kwotę transakcji wyrażoną w cenie, ale również inne elementy określone w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uznać, że kwotą transakcji jest jedynie wynagrodzenie wyrażone w odsetkach, prowizjach i innych opłatach ustalone na tych transakcjach, z wyłączeniem kwoty, od której wynagrodzenie jest obliczane (część kapitałowa transakcji). Badaniu przez właściwe organy podlegają wszystkie warunki transakcji, a cena jest tylko jednym z nich.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy również należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.