Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-951/12/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-22
Teza: sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nabytych w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej
Słowa kluczowe: agio; likwidacja; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 20 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo -akcyjnej nabytych w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nabytych w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca zamierza zostać udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”). Spółka nabędzie akcje spółki akcyjnej (dalej: „Spółka Akcyjna”) w zamian za wkład pieniężny. Możliwe jest, że w ramach emisji akcji, akcje Spółki Akcyjnej zostaną objęte przez Spółkę z tzw. agio emisyjnym (tj. powyżej ich wartości nominalnej). Planowane jest następnie przekształcenie Spółki Akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA”). Przekształcenie nie spowoduje zwiększenia kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Rozważane jest również przekształcenie samej Spółki w spółkę osobową.

Możliwe jest również, że po przekształceniu Spółki w spółkę osobową zostanie ona zlikwidowana i akcje SKA zostaną wydane wnioskodawcy. W przyszłości akcje SKA mogą zostać odpłatnie zbyte przez wnioskodawcę na rzecz SKA celem ich umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy określić koszt podatkowy zbycia akcji SKA przez wnioskodawcę na rzecz SKA w celu umorzenia dobrowolnego akcji SKA, jeżeli akcje SKA będę zbywane przez wnioskodawcę po likwidacji Spółki (dokonanej po jej przekształceniu w spółkę osobową)?

Zdaniem wnioskodawcy, w razie zbycia akcji SKA - na zasadzie sukcesji praw - kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy będą wydatki na nabycie akcji Spółki Akcyjnej w wysokości poniesionej przez Spółkę przed jej przekształceniem w spółkę osobową i likwidacją (a więc koszt, który przysługiwałby Spółce, gdyby to ona dokonywała zbycia akcji SKA).

Źródło przychodów

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się należne, choćby nie otrzymane przychody ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Akcje SKA są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211 poz. 1384). Zatem przychody ze zbycia akcji SKA wnioskodawca powinien zaliczyć do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

W ocenie wnioskodawcy, w razie zbycia akcji SKA - na zasadzie sukcesji praw - jego kosztem uzyskania przychodu będą wydatki na nabycie akcji Spółki Akcyjnej w wysokości poniesionej przez Spółkę przed jej przekształceniem w spółkę osobową i likwidacją - zgodnie z poniżej opisanymi zasadami.

Koszty zbycia akcji SKA przysługujące Spółce

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, akcji w spółce, innych papierów wartościowych (w tym także akcje SKA); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, akcji, papierów wartościowych.

Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W praktyce organów podatkowych ugruntowane jest jednak stanowisko, iż użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów - jakkolwiek dopiero z chwilą sprzedaży - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, akcji, papierów wartościowych. Do typowych kosztów warunkujących nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę/wkład pieniężny na akcje (pod. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 04 sierpnia 2010 r. Znak: IPPB3/423-295/10-2/AG. Zatem Spółce, w razie zbycia akcji Spółki Akcyjnej, przysługiwałyby wydatki w postaci wkładu pieniężnego wniesionego na akcje Spółki Akcyjnej (niezależnie od tego czy emisja akcji nastąpiła z agio emisyjnym czy bez).

Na możliwość rozpoznania powyższych wydatków na objęcie akcji jako kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji nie wpłynie przekształcenie Spółki Akcyjnej w SKA. W rezultacie przekształcenia Spółka zamiast akcji w Spółce Akcyjnej będzie posiadała akcje SKA. W ocenie wnioskodawcy w razie zbycia akcji SKA Spółce (a w konsekwencji wnioskodawcy) przysługiwać będą koszty/wydatki, które Spółka poniosła na objęcie akcji Spółki Akcyjnej, tj. wartość wkładów pieniężnych wniesionych na akcje, w tym także agio emisyjne. Przekształcenie Spółki Akcyjnej w spółkę osobową nie jest bowiem traktowane jako likwidacja Spółki Akcyjnej i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności (art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej: „KSH”)). Prawidłowość tego podejścia potwierdzają w ocenie wnioskodawcy interpretacje prawa podatkowego wydawane przez Ministra Finansów.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2008 r., Znak: ILPB3/423-393/08-4/MM,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2010 r., Znak: IPPB3/423-344/10-2/PD.

Koszt zbycia akcji SKA przez Spółkę po przekształceniu Spółki w spółkę osobową - sukcesja praw i obowiązków podatkowych

Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Spółki osobowe są transparentne podatkowo. Konsekwencją tego rozwiązania jest opodatkowanie dochodów spółki osobowej na poziomie jej wspólników. Oznacza to, że koszty uzyskania przychodu należy określić na poziomie wspólników Spółki, tj. osób fizycznych w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (w tym katalogu należy uznać, że mieszczą się akcje SKA, będące papierami wartościowymi), a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych.

Z powyższych regulacji wynika, że w momencie zbycia papierów wartościowych (akcji SKA) z poziomu spółki osobowej wnioskodawca uprawiony byłby do rozpoznania kosztów podatkowych w wysokości wydatków na nabycia/objęcia akcji poniesionych przez Spółkę.

Najistotniejszą z perspektywy wnioskodawcy jest kwestia możliwości uznania za koszt zbycia akcji SKA wydatków na objęcie tych akcji poniesionych przez Spółkę (przed przekształceniem), tj. wkładów pieniężnych do Spółki Akcyjnej następnie przekształconej w SKA.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy KSH. Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Spółka osobowa zawiązana w wyniku przekształcenia Spółki wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej Spółki. Zasada sukcesji podatkowej wynika z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka osobowa, ale jej wspólnicy zasada sukcesji podatkowej będzie miała zastosowanie do wnioskodawcy przez odpowiednie zastosowanie wyżej powołanego przepisu Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Równocześnie w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną. W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W związku z sukcesją uniwersalną do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA, wnioskodawca mógłby zaliczyć wydatki związane z pierwotnym objęciem/nabyciem akcji Spółki Akcyjnej poniesione przez Spółkę (tj. wkłady pieniężne wniesione w związku z emisją akcji Spółki Akcyjnej, w tym również agio) - wydatki te mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez wnioskodawcę proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki osobowej.

Koszty zbycia akcji SKA przez wnioskodawcę po likwidacji Spółki (po uprzednim przekształceniu Spółki w spółkę osobową)

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi (art. 24 ust. 3a), że w razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W przypadku zbycia przez byłego wspólnika składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę (art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się w takich przypadkach odpowiednio.

Art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw, będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

*   wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
*   wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Zatem stosując odpowiednio powyższe regulacje do zbycia akcji SKA nabytych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki (po uprzednim przekształceniu Spółki w spółkę osobową) należy uznać, że kosztem ich zbycia przez wnioskodawcę będzie wartość wydatków na nabycie tych akcji. Jako wydatki na nabycie, z uwagi na wskazane powyżej zasady sukcesji generalnej należy uznać wydatki na nabycie akcji poniesione przez Spółkę (przed przekształceniem), tj. wydatek na objęcie akcji Spółki Akcyjnej za wkłady pieniężne, obejmujący także ewentualne agio emisyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.