Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.591.2019.1.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: Korekta podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; dłużnik; faktura; ulga; wierzyciel
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest oddziałem słowackiej spółki D. Spółka w 2013 r. wystawiła na rzecz P.-M. S.A. poniżej wskazane dokumenty:

*   fakturę nr (…) z 27 września 2013 roku z termin płatności 11.10.2013 r.
*   fakturę nr (…) z 29 listopada 2013 roku z termin płatności 30.11.2013 r.

W dniu 30 grudnia 2015 r. Spółka złożyła w (..) Urzędzie Skarbowym (…) korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres 03/2014 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 2.006.083,00 zł. Jako załącznik do ww. korekty deklaracji Spółka przedłożyła zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (VAT-ZD), w którym ujęła m.in. fakturę nr (…) (kwota korekty podstawy opodatkowania: 1.953.918,72 zł; kwota korekty VAT należnego: 449.401,30 zł). Zatem Spółka w dokonanej korekcie z tytułu „złych długów” uwzględniła wierzytelność z tej faktury w kwocie brutto 2.403.320,02 zł, uznając nieściągalność tej wierzytelności za uprawdopodobnioną. Spółka w 2019 r. zorientowała się jednak, że wierzytelność wynikająca z faktury Nr (…) z 27 września 2013 r. na dzień dokonania przez nią ww. korekty była w całości uregulowana. Pomyłka Spółki w tym zakresie była wynikiem zaewidencjonowania dowodu księgowego nr (…) z 31 marca 2014 r., stanowiącego korektę kompensaty Nr (…) o kwotę 2.403.320,02 zł, i błędnego skorygowania rozrachunków wynikających z faktury Nr (…) zamiast z faktury, na rzecz której pierwotnie korygowana płatność została uwzględniona, tj. faktury Nr (…) (co wynikało z treści kompensaty Nr (…). Powyższe oznaczało, że Spółka w kompensacie Nr (…) dokonała rozliczenia (…) w pełnej kwocie a dokumentem (…) dokonując storna kompensaty na kwotę minus 2.403.320,02 zł mylnie przypisała rozrachunek „in minus” do FV (….) zamiast do (…) (w kwocie 2.403.320,02 zł). Powyższe spowodowało, że w księgach rachunkowych Spółki na 31 marca 2014 r. wierzytelność z faktury Nr (…) widniała nadal jako nieuregulowana w kwocie 2.403.520,02 zł. Dlatego też Spółka w dokonanej za marzec 2014 r. korekcie z tytułu „złych długów” uwzględniła wierzytelność z tej faktury w wysokości 2.403.320,02 zł, uznając nieściągalność tej wierzytelności za uprawdopodobnioną. Tymczasem dowód księgowy Nr (…) 3 z 31 marca 2014 r., stanowiący korektę kompensaty Nr (…) o kwotę 2.403.320,02 zł, powinien korygować rozrachunki wynikające z faktury nr (…).

„Omyłka pisarska” Spółki została wykryta w trakcie postępowania podatkowego za okres 03/2014 w sprawie podatku od towarów i usług a powstała zaległość podatkowa w kwocie 449.401 zł została uregulowana przez Spółkę wraz z należnymi odsetkami.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wynikająca z faktury nr (…) wierzytelność Spółki wobec P.-M. S.A. w kwocie 2.403.320,02 zł nie została dotychczas uregulowana (ani zbyta) w jakiejkolwiek formie. Spółka w wyniku powyżej opisanego błędu księgowego nie przedłożyła zawiadomienia o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (VAT-ZD) w okresie 04.2014 r. (tj. w okresie w którym należało uznać uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może dokonać korekty podatku należnego w oparciu o art. 89a Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług dokonując poprawy wadliwie wskazanej wierzytelności i okresu, w którym Spółka miała prawo skorzystać z ulgi na złe długi pomimo upływu 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 89a ust. 1 Ustawy VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (tzw. „ulga na złe długi”). Przy czym stosownie do art. 89a ust. 1a Ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Nieściągalność wynikającej z faktury nr (…) wierzytelności Spółki wobec P.-M. S.A. (w kwocie 2.403.320,02 zł) została uprawdopodobniona. Wierzytelność ta nie została bowiem uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego na fakturze (tj. od dnia 30 listopada 2013 roku).

Należy również zaznaczyć, iż stosownie do art. 89a ust. 3 Ustawy VAT ww. korekta podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego VAT może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, a zatem w rozliczeniu za kwiecień 2014 r., w którym to okresie upłynęło 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze nr (…) (tj. od dnia 30 listopada 2013 roku). Zdaniem Spółki posiada ona prawo do dokonania ww. korekty podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego VAT poprzez złożenie korekty deklaracji VAT za kwiecień 2014 r. (na podstawie art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Należy wskazać, że spełnione zostaną dodatkowe warunki (wynikające z art. 89a ust. 2 Ustawy VAT), umożliwiające zastosowanie „ulgi na złe długi” względem ww. wierzytelności, ponieważ:

1.  świadczenie usług (dokumentowane za pomocą faktury Nr (…) było dokonywane przez Spółkę na rzecz P.-M. S.A., tj. podatnika o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokona tej korekty z tytułu „ulgi na złe długi”, zarówno Spółka, jak i P.-M. S.A., są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a P.-M. S.A. nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3.  wprawdzie upłynęło już 2 lata licząc od końca roku 2013, w którym została wystawiona faktura Nr (…), jednak jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. WSA w Gliwicach w wyroku z 23 marca 2017 r., sygn. III SA/Gl 1411/16; WSA we Wrocławiu w wyroku z 22 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Wr 2484/14) ograniczenie możliwości skorzystania z ulgi na złe długi do okresu dwuletniego nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego ani nie jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych, a zatem kierując się prounijną wykładnią przepisów oraz bezpośrednią skutecznością dyrektywy Rady 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stwierdzić należy, że art. 90 ust. 1 tej dyrektywy jest bezpośrednio skuteczny, co wynika też wprost z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 kwietnia 2014 r. w sprawie C-337/13. W konsekwencji w świetle przedstawionej przez TSUE wykładni przepisów ww. dyrektywy należy uznać, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, stanowi niewłaściwą implementacją art. 90 ust. 1 ww. dyrektywy, a tym samym skorzystanie z ulgi na złe długi jest możliwe także po upływie dwuletniego terminu od końca roku, w którym wystawiono fakturę.

W związku z powyższym, z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek z art. 89a Ustawy VAT, w ocenie Spółki jest ona uprawniona do dokonania teraz korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. i skorzystania z „ulgi na złe długi” w odniesieniu do nieuregulowanej wierzytelności w wysokości 2.403.320,02 złotych (wynikającej z faktury Nr (…).

Jak stwierdził NSA w wyroku z 21 października 2014 roku (sygn. I FSK 1536/13) „W przypadku podatnika, który - spełniając wszystkie przesłanki określone w art. 89a ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) - dokonał korekty podatku należnego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, korekta deklaracji w trybie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w celu naprawienia tej wadliwości i rozliczenia korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w prawidłowym okresie rozliczeniowym wskazanym w art. 89a ust. 3 u.p.t.u., nie jest ograniczona terminem z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., gdy nie stwierdzono oszustwa ani uszczerbku dla budżetu państwa.” Podobnie stwierdził też NSA w wyroku z 19 sierpnia 2016 roku (sygn. I FSK 126/15).

Zdaniem Spółki w oparciu o art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Spółce po skorygowaniu wadliwego rozliczenia w księgach związanego z pomyłką przy przypisaniu rozrachunku przysługuje prawo do dokonania korekty rozliczonego podatku należnego za kwiecień 2014 r., gdyż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odnosząc się zatem do opisanego stanu faktycznego związanego z omyłką pisarską polegającą na błędnym wskazaniu wierzytelności w zakresie, której uprawdopodobniono nieściągalność, zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do złożenia stosownej korekty deklaracji VAT za kwiecień 2014 r. Złożenie korekty będzie miało na celu naprawienie wadliwości poprzez wskazanie w prawidłowym okresie tj. w kwietniu 2014 prawidłowego numeru wierzytelności tj. faktury nr (…) z 29 listopada 2013 roku.

W świetle powyższego z dniem złożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT za kwiecień 2014 r., w której skorzysta ona z ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności wynikającej z faktury nr (…) (w kwocie 2.403.320,02 zł), po stronie Spółki powstanie uprawnienie do zwrotu na jej rzecz nadwyżki kwoty VAT naliczonego nad należnym w wysokości 449.401,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały sformułowane w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. la ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. – nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 89a ust. 1a ustawy uzyskał następujące brzmienie: nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1, stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (…), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony),
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast art. 89a ust. 5 ustawy stanowi, że wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Powołane powyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Wskazać w tym miejscu należy, że dokonanie korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od uprawdopodobnienia się nieściągalności wierzytelności oraz od spełnienia warunków wymienionych w ust. 2 tego przepisu, przy czym warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przywołany wyżej art. 89a ustawy reguluje prawa i obowiązki wierzyciela w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Na podstawie art. 81 § 1 Ordynacja podatkowa jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Ponadto przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka w 2013 r. wystawiła na rzecz P.-M. S.A. poniżej wskazane dokumenty:

*   fakturę nr (….) z 27 września 2013 roku z termin płatności 11.10.2013 r.
*   fakturę nr (…) z 29 listopada 2013 roku z termin płatności 30.11.2013 r.

W dniu 30 grudnia 2015 r. Spółka złożyła w (…) Urzędzie Skarbowym (…) korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres 03/2014 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 2.006.083,00 zł. Jako załącznik do ww. korekty deklaracji Spółka przedłożyła zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (VAT-ZD), w którym ujęła m.in. fakturę nr (…) (kwota korekty podstawy opodatkowania: 1.953.918,72 zł; kwota korekty VAT należnego: 449.401,30 zł). Zatem Spółka w dokonanej korekcie z tytułu „złych długów” uwzględniła wierzytelność z tej faktury w kwocie brutto 2.403.320,02 zł, uznając nieściągalność tej wierzytelności za uprawdopodobnioną.

Spółka w 2019 r. zorientowała się jednak, że wierzytelność wynikająca z faktury Nr (…) z 27 września 2013 r. na dzień dokonania przez nią ww. korekty była w całości uregulowana. Pomyłka Spółki w tym zakresie była wynikiem zaewidencjonowania dowodu księgowego nr (…) z 31 marca 2014 r., stanowiącego korektę kompensaty Nr (…) o kwotę 2.403.320,02 zł, i błędnego skorygowania rozrachunków wynikających z faktury Nr (…) zamiast z faktury, na rzecz której pierwotnie korygowana płatność została uwzględniona, tj. faktury Nr (…) (co wynikało z treści kompensaty Nr \`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wynikająca z faktury nr (…) wierzytelność Spółki wobec P.-M. S.A. w kwocie 2.403.320,02 zł nie została dotychczas uregulowana (ani zbyta) w jakiejkolwiek formie. Spółka w wyniku powyżej opisanego błędu księgowego nie przedłożyła zawiadomienia o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (VAT-ZD) w okresie 04.2014 r. (tj. w okresie w którym należało uznać uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy może dokonać korekty podatku należnego w oparciu o art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług dokonując poprawy wadliwie wskazanej wierzytelności i okresu, w którym Spółka miała prawo skorzystać z ulgi na złe długi pomimo upływu 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, w tym miejscu raz jeszcze stwierdzić należy, że aby podatnik mógł dokonać korekty na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku tego prawa. Co istotne, korekta podatku, jak wyjaśniono wcześniej, musi zawsze dotyczyć okresu, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną.

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelności nie mogą upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że skoro w analizowanym przypadku od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły ponad dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona, to z uwagi na przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie zostanie spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy. Tym samym nawet w sytuacji spełnienia przez Wnioskodawcę pozostałych przesłanek wynikających zarówno z art. 89a ust. 1a jak i art. 89a ust. 2 ustawy Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, gdyż warunki określone ww. przepisach muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie zaś któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do stwierdzenia braku prawa do skorzystania z uprawnienia przewidzianego przepisem art. 89a ust. 1 ustawy.

Z kolei przepis art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji w myśl § 2 ww. artykułu, następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 powyższej ustawy, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje kwestię korekty deklaracji, ale tylko wtedy, „jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej”. Zatem jeżeli inne ustawy zawierają odrębne przepisy dotyczące korekty deklaracji, to należy je stosować. Niewątpliwie ustawa o VAT w art. 89a, zawiera odrębną regulację dotyczącą korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych.

Przepis art. 89a ustawy o VAT daje podatnikowi możliwość skorzystania z ulgi na złe długi wówczas, gdy spełniony zostanie szereg warunków dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela. Ustawodawca wprowadzając tę ulgę postawił przed podatnikami chcącymi skorzystać z możliwości pomniejszenia podatku należnego warunki zarówno o charakterze formalnym, jak i materialnym.

Zatem w świetle przywołanych regulacji prawnych korekta podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych powinna zostać dokonana w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (nie później niż przed upływem 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura), przez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy wskazany w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie uprawnienie to nie może zostać zrealizowane (przywrócone) przez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawcy (Wierzycielowi) nie przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, ponieważ od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynął okres dłuższy niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona ww. faktura.

Ponadto, odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, w którym odwołując się do orzeczeń Sądów Administracyjnych wskazuje na niewłaściwą implementację przepisów krajowych do postanowień Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) (dalej zwana: Dyrektywa 112) należy wyjaśnić co następuje.

Kompetencja państwa polskiego do wprowadzenia instytucji tzw. ulgi na złe długi znajduje swoje umocowanie w treści przepisu art. 90 Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.

Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Z powyższego wynika więc, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

W myśl art. 249 Traktatu Rzymskiego, państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać.

Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest art. 89a przywołanej wcześniej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego – ustawy o podatku od towarów i usług – co do której Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1987/10, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że (…) „skoro według art. 7 Konstytucji RP i art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, to tym samym organ podatkowy po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego nie może odmówić zastosowania obowiązującego prawa – ustawy jak również wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego przepisu rozporządzenia wykonawczego, przepisów prawa, których niekonstytucyjności nie stwierdził Trybunał Konstytucyjny”.

Dalej, w tym samym wyroku Sąd stwierdza: „Organ podatkowy nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu również z tego powodu, że w jego ocenie jest on niezgodny ze stosowanym bezpośrednio prawem stanowionym przez organizację międzynarodową (art. 91 ust. 3 Konstytucji), ponieważ takiej oceny może jedynie dokonać polski sąd krajowy będący sądem wspólnotowym.”

Kontynuując te rozważania, Sąd zauważył także, że: „Organ podatkowy będący organem władzy publicznej – władzy wykonawczej działa na podstawie i w granicach prawa, a to oznacza, że stosuje (podlega) Konstytucję, ustawy i rozporządzenia, ponieważ nie posiada konstytucyjnego uprawnienia sędziego, który rozporządzeń krajowych stosować nie musi. Z tych powodów organ podatkowy nie jest również uprawniony do badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności, że nie posiada żadnych instrumentów aby taką procedurę skutecznie uruchomić.”

Dokonując interpretacji norm prawa podatkowego, tutejszy organ w każdym przypadku ma na względzie różne dyrektywy interpretacyjne, mając na uwadze to, że interpretacja treści prawnych to ustalenie znaczenia norm prawnych za pomocą różnych metod interpretacyjnych. Jednakże należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku prawa podatkowego dominującą wykładnią jest wykładnia literalna, gdyż w prawie tym obowiązuje prymat wykładni językowej. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu, gdy wykładnia językowa prowadzi do nieracjonalnych wniosków i pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem i zamierzeniem ustawodawcy. A więc dopiero wtedy, gdy konstrukcja przepisów powoduje, że ich wykładnia literalna jest niewystarczająca lub nie daje jasnych, jednoznacznych wyników, należy zastosować inne środki interpretacyjne.

W powołanym wcześniej wyroku III SA/Gl 1987/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdza: „polskie organy podatkowe nie są uprawnione do niestosowania obowiązującego prawa krajowego, co wynika ze wskazanych już zapisów Konstytucji RP. Skoro zaś nie są te organy uprawnione do niestosowania obowiązującego prawa krajowego, to tym bardziej nie mogą tego niestosowanego prawa krajowego zastępować bezpośrednim stosowaniem prawa wspólnotowego w konkretnej sprawie”.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że powołane przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Wprowadzenie w art. 89a uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności uprawdopodobnionej za nieściągalną przez wierzyciela nie narusza zatem przepisu art. 90 Dyrektywy 112.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, że zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Analiza treści art. 90 Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że uregulowanie wynikające z tego przepisu ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają zatem pozostawioną swobodę co do wprowadzenia odpowiedniej regulacji do prawa krajowego. Oznacza to, że niespełnienie jednego z podstawowych warunków zawartych we wprowadzonej do porządku prawnego danego państwa członkowskiego normie prawnej nie daje podatnikowi podstaw do wywodzenia prawa do tzw. ulgi na złe długi bezpośrednio z prawa wspólnotowego.

Powyższe argumenty zostały potwierdzone przez WSA w Gdańsku w wyroku z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 205/16, w którym Sąd wskazał cyt. „Dyrektywa, aby wywoływała skutek bezpośredni, musi spełniać określone wymogi (por. wyroki TSUE w sprawach: 41/47, Yvonne van Duyn v. Home Office 1976, ECR 1337; 28/67, Molke-rei-Zentrale Westfalen/Lippe GmbH v. Hauptzollamt Padeborn 1968, ECR 212; 44/84, Hurd v. Jones 1986, ECR 83). Przede wszystkim koniecznym warunkiem bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektywy jest niewłaściwe ich transponowanie do krajowego porządku prawnego lub brak implementacji w ogóle, pomimo upływu wyznaczonego dla tego celu terminu. Warunkiem bezpośredniej skuteczności dyrektywy jest również to, aby jej przepis był dostatecznie precyzyjny, bezwarunkowy a państwo nie posiadało kompetencji do dalszego doprecyzowania treści. (\`(...)\`).

Jeżeli zatem dyrektywa pozostawia państwu członkowskiemu przy transformacji pole manewru, a obowiązek wynikający z dyrektywy nie jest sformułowany jednoznacznie i precyzyjnie, to nie można mówić o bezwarunkowości przepisu dyrektywy. W takiej sytuacji przepis dyrektywy nie może stanowić podstawy dla bezpośredniego powoływania się na normy prawa wspólnotowego przed sądem krajowym i sądami wspólnotowymi.

W ocenie sądu, przepisu art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie można postrzegać jako normy wprowadzającej bezwarunkową możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania w sytuacjach w nim opisanych. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie na te okoliczności, których wystąpienie uprawnia podatnika do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania. Niemniej jednak samo zaistnienie tych okoliczności nie stanowi jeszcze samoistnej przesłanki do dokonania stosownej korekty. Podkreślić bowiem należy, że art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy wskazuje, iż obniżenie podstawy opodatkowania, w sytuacjach opisanych w treści normy, nastąpi na warunkach (co wymaga zaznaczenia) określonych przez państwo członkowskie. Dyrektywa wyraźnie zatem wskazuje na możliwość ukształtowania w ustawodawstwie krajowym warunków dokonania takiej korekty podstawy opodatkowania, a tym samym korekta taka nie może być bezwarunkowa, nie oparta na określonych w prawie krajowym przesłankach. W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy znajdzie bezpośrednie zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy, z pominięciem regulacji prawa krajowego”.

Stanowisko wyrażone przez WSA w ww. wyroku zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 77/17.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.