Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-597/08/ŁW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-11-10
Teza: Stosowanie stawki podatkowej 0% w eksporcie w sytuacji, gdy Wnioskodawca posiada kopię dokumentu celnego SAD
Słowa kluczowe: dokumenty-dokumenty celne; eksport; eksport-eksport towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2008r. (data wpływu 19 sierpnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stosowania stawki podatkowej 0% w eksporcie - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stosowania stawki podatkowej 0% w eksporcie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą, zamierza w przyszłości nawiązać współpracę handlową z przedsiębiorcą mającym siedzibę w Republice Ukrainy. Współpraca ta sprowadzać się będzie do realizowania na rzecz ww. przedsiębiorcy - w ramach zawartej uprzednio umowy sprzedaży - hurtowych dostaw wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - paliw ciekłych, tj. benzyn silnikowych innych niż benzyny lotnicze oraz olejów napędowych. Należność za dostarczone paliwa uiszczana będzie w formie zaliczki przed dokonaniem dostawy. Dostawa realizowana będzie poprzez odbiór przez nabywcę - przedsiębiorcę ukraińskiego z bazy paliw zlokalizowanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towaru będącego przedmiotem zakupu, następnie zaś wywóz paliwa z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Wspólnoty Europejskiej następował będzie również transportem powołanego nabywcy lub na jego rzecz. Tak rozumiana sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy - przedsiębiorcy ukraińskiego będzie eksportem pośrednim, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Wywóz paliw będących przedmiotem zakupu z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Wspólnoty Europejskiej potwierdzany będzie przez właściwy wg przepisów celnych urząd celny na dokumencie celnym SAD, z którego wynikać będzie tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Z chwilą odbioru przez nabywcę z bazy paliw towaru będącego przedmiotem dostawy otrzymywał on będzie świadectwo jakości dla danego rodzaju paliwa (benzyna/olej napędowy) w każdej z odebranych partii oraz dokument wydania magazynowego "WZ". Sprzedawca (Wnioskodawca) wystawiał będzie dla nabywcy fakturę VAT dokumentującą sprzedaż eksportową w terminie określonym wg obowiązujących przepisów jednakże jeszcze przed zwrotnym dostarczeniem Wnioskodawcy przez nabywcę kopii ww. dokumentu celnego SAD, na którym właściwy wg przepisów celnych urząd celny potwierdził wywóz sprzedanego paliwa z terytorium RP poza terytorium Wspólnoty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wobec brzmienia przepisu art. 41 ust. 11 w zw. z ust. 4 tego artykułu ustawy o podatku od towarów i usług podatnik - z chwilą dokonania sprzedaży eksportowej towarów, ale jeszcze przed otrzymaniem od ich nabywcy kopii dokumentu celnego SAD potwierdzającego wywóz tych towarów z terytorium RP poza obszar Wspólnoty Europejskiej - powinien wystawić fakturę VAT dokumentującą sprzedaż eksportową przy zastosowaniu stawki 0%, a w razie nieotrzymania kopii ww. dokumentu celnego przed datą złożenia deklaracji podatkowej podatku VAT za okres, w którym wykonana została dostawa, ani też w następnym okresie rozliczeniowym, dokonać korekty faktury oraz wykazać w ww. deklaracji powyższą sprzedaż jako sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 22%, czy też podatnik - z chwilą dokonania sprzedaży towarów na rzecz przedsiębiorcy mającego siedzibę poza terytorium RP, ale jeszcze przed otrzymaniem od niego kopii dokumentu celnego SAD potwierdzającego wywóz tych towarów z terytorium RP poza obszar Wspólnoty Europejskiej - powinien wystawić fakturę VAT dokumentującą powołaną sprzedaż jako dostawę krajową przy zastosowaniu stawki 22%, zaś na wypadek otrzymania od nabywcy towaru kopii ww. dokumentu celnego przed datą złożenia deklaracji podatkowej podatku VAT za okres, w którym wykonana została dostawa, bądź w następnym okresie rozliczeniowym, dokonać korekty faktury i wykazać w tej deklaracji powyższą sprzedaż jako sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 11 w zw. z ust. 4 tego artykułu ustawy o VAT, w eksporcie pośrednim towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy, stawka podatku wynosi 0% jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio. Ustęp 9 ww. artykułu stanowi z kolei, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 ( tj. po upływie zarówno okresu rozliczeniowego podatku VAT, w którym dokonana została dostawa jak też bezpośrednio następującego po nim okresu rozliczeniowego) upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Zestawiając powyższą regulacją z opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniem przyszłym stwierdzić należy, iż dostawa realizowana na rzecz przedsiębiorcy mającego siedzibę w Republice Ukrainy w celu wywozu towaru z terytorium RP poza obszar Wspólnoty, w ramach zawartej umowy sprzedaży, z chwilą jej realizacji (tj. z chwilą wydania towaru, a następnie wystawienia faktury VAT dokumentującej tą transakcję) powinna być z założenia traktowana jako dostawa eksportowa opodatkowana stawką 0%, to jest taka, na okoliczność dokonania której podatnik w przyszłości otrzyma od nabywcy kopię dokumentu celnego SAD potwierdzającego wywóz towarów poza obszar Wspólnoty Europejskiej. Odgórne przyjmowanie, iż podatnikowi w przyszłości (wbrew zapewnieniom nabywcy w tym przedmiocie) nie zostanie przekazany dokument potwierdzający wywóz towarów poza obszar Wspólnoty, a tym samym uprawniający do zastosowania stawki 0%, kłóciłoby się z zasadami doświadczenia życiowego. (\`(...)\`)

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą dokonania sprzedaży towarów, która z założenia ma być sprzedażą eksportową, ale jeszcze przed otrzymaniem od nabywcy tych towarów kopii dokumentu celnego SAD potwierdzającego wywóz przedmiotu umowy z terytorium RP poza obszar Wspólnoty Europejskiej, podatnik winien na rzecz nabywcy wystawić fakturę VAT przy zastosowaniu stawki 0%. Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, podatnik uprawniony jest do wykazania w deklaracji podatkowej podatku VAT za okres dokonania dostawy tej transakcji jako opodatkowanej stawką 0% jedynie wówczas gdy we wskazanym okresie (przed datą złożenia deklaracji) otrzyma dokument celny potwierdzający wywóz towarów poza obszar Wspólnoty. Jeśli powyższe nie nastąpi to wówczas podatnik w ogóle nie wykazuje w deklaracji podatkowej za okres dostawy tej transakcji, lecz czyni to w następnym okresie rozliczeniowym, ale także pod warunkiem, iż otrzyma przed datą złożenia deklaracji kopię dokumentu celnego SAD. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim, zdaniem Wnioskodawcy, podatnik winien dokonać korekty faktury VAT i zastosować do tej transakcji stawkę dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, tj. 22%, a ponadto w deklaracji za ww. okres rozliczeniowy wykazać tą transakcję jako dostawę krajową opodatkowaną 22% podatkiem od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 2 pkt 8 ustawy o VAT definiuje eksport towarów jako potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29 października 2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005".

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 19 ust. 6 ww. ustawy w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

Cyt. wyżej artykuł wiąże obowiązek podatkowy w eksporcie towarów z potwierdzeniem wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. W tym wypadku wystawienie faktury VAT nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W przypadku obydwu rodzajów eksportu (bezpośredniego i pośredniego) do zastosowania stawki 0% konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym. Ich spełnienie ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana. Jednakże ustawa wprowadza dla obu tych rodzajów eksportu różne warunki formalne, których dopełnienie jest warunkiem zastosowania stawki 0%. Jest to spowodowane różnym ich charakterem, a w szczególności tym, że w każdym przypadku inny podmiot dokonuje wywozu (zleca wywóz). Stąd też inny jest tryb dysponowania przez te podmioty dokumentami potwierdzającymi wywóz.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca realizuje eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Bowiem dostawa realizowana będzie poprzez odbiór przez nabywcę z Ukrainy paliw z bazy zlokalizowanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty będzie dokonywał nabywca lub wywóz będzie następował na jego rzecz.

W przypadku eksportu pośredniego o którym mowa w art., 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT będą miały zastosowanie przepisy art. 41 ust. 4 i 11 ww. ustawy, w myśl których w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Natomiast ust. 9 art. 41 mający odpowiednie zastosowanie w eksporcie pośrednim, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy stanowi, iż otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Formalności, pozwalające na objęcie dostawy stawką 0%, obowiązują w przypadku realizowania tzw. eksportu pośredniego wynikają wprost z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. Zatem eksport pośredni będzie opodatkowany stawką 0% wówczas, gdy podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym właściwy urząd celny potwierdził wywóz tych towarów. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. W tym przypadku dowodem wywozu towaru za granicę jest kopia dokumentu celnego. Podatnik nie może dysponować oryginałem, gdyż to nie on dokonuje wywozu tego towaru ani też nie jest on wywożony na jego zlecenie.

Z powyższych regulacji wynika, że - w przeciwieństwie do eksportu bezpośredniego - dostawa zrealizowana na eksport musi być wykazana w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym została wykonana. Nie ma możliwości oczekiwania na wykazanie eksportu w deklaracji do następnego okresu rozliczeniowego. W przypadku gdy podatnik nie otrzyma kopii dokumentu potwierdzającego wywóz za granicę w miesiącu zrealizowania dostawy, powinien wykazać tę sprzedaż jako sprzedaż krajową w deklaracji za miesiąc jej dokonania. Nie jest także możliwe posłużenie się dokumentem (kopią), z którego, wynikać będzie objęcie towaru procedurą celną. Konieczne jest uzyskanie kopii dokumentu potwierdzającego fakt wywozu.

Natomiast podobnie jak, w przypadku eksportu bezpośredniego, także w wypadku eksportu pośredniego podatnik ma, ograniczone do 5 lat na skutek przedawnienia ,prawo do dokonania korekty deklaracji za dany miesiąc, jeśli tylko otrzyma kopię dokumentu potwierdzającego wywóz towaru za granicę.

Jak wskazano wyżej wystawienie faktury VAT w związku ze sprzedażą towaru na eksport nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Tak więc dopuszczalne jest wystawienie faktury VAT w związku z wydaniem towaru na eksport ze stawką 0%. Jednakże brak kopii dokumentu SAD – w przypadku eksportu pośredniego - przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy w którym dokonano dostawy towaru obliguje do wykazania tej dostawy w deklaracji podatkowej jako opodatkowanej stawką właściwą dla dostawy krajowej.

Natomiast w kwestii dokonania korekty wystawionej faktury VAT będą miały zastosowanie przepisy § 17 ust. 1 do 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). W myśl tych przepisów fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3, b) nazwę towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Z tym, że zgodnie z § 16 ust 4 zdanie pierwsze ww. rozporządzenia, w przypadku eksportu sprzedawca nie jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **nieprawidłowe**.

W niniejszej interpretacji nie odniesiono się do kwestii zaliczek pobranych z tytułu eksportu towarów, bowiem nie były one przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, nie były również przedmiotem oceny prawnej zdarzenia przyszłego wyrażonej w stanowisku Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.