Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-140/15-2/TO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-03
Teza: Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT, w wyniku opisanej w stanie faktycznym likwidacji Znaków Towarowych, dokonanej na skutek utraty ich przydatności gospodarczej, Spółka była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej zlikwidowanych Znaków Towarowych - w dacie ich likwidacji, czyli potwierdzonego opisanymi dokumentami wycofania praw do tych znaków z ewidencji WNiP, na skutek podjęcia decyzji co do trwałego zaprzestania ich używania w przyszłości?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; wartości-wartości niematerialne i prawne; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 23 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej zlikwidowanych znaków towarowych, w dacie ich likwidacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej zlikwidowanych znaków towarowych, w dacie ich likwidacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zajmuje się produkcją i dystrybucją napojów spożywczych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca jest właścicielem licznych praw ochronnych na znaki towarowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1410 ze zm. - dalej: „ustawa PWP”). Na skutek przeprowadzonej w ostatnim czasie inwentaryzacji posiadanych przez Spółkę praw własności intelektualnej stwierdzone zostało, że niektóre ze znaków towarowych będące własnością Spółki (dalej: „Znaki Towarowe”) nie będą już wykorzystywane w przyszłości, ponieważ utraciły zakładaną przydatność gospodarczą, i w związku z tym Zarząd Spółki podjął decyzję o trwałym wycofaniu tych nieużywanych Znaków Towarowych z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Powyższa decyzja motywowana była m. in. utratą zakładanej rozpoznawalności powyższych Znaków Towarowych, decyzja co do zaprzestania dystrybucji produktów oznaczonych tymi Znakami Towarowymi i ich promocji, jak i zaprzestaniem używania tych Znaków Towarowych w dokumentacji związanej z produkcją i sprzedażą oznaczonych nimi produktów.

Prawa ochronne do Znaków Towarowych przeznaczonych do likwidacji, o których mowa powyżej zostały odpłatnie nabyte przez Wnioskodawcę w przeszłości i podlegały amortyzacji podatkowej jako wartości niematerialne i prawne, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Znaki Towarowe nie zostały całkowicie zamortyzowane dla celów podatkowych.

W związku ze stwierdzeniem nieprzydatności powyższych Znaków Towarowych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, Wnioskodawca podjął w 2015 r. decyzję o trwałym zaprzestaniu ich używania. W związku z powyższym w 2015 r. dokonana została likwidacja Znaków Towarowych jako wartości niematerialnych i prawnych. Likwidacja odbyła się poprzez wycofanie ich z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „ewidencja WNiP”) oraz sporządzenie protokołu z tej czynności. Zarząd Spółki podjął również uchwałę o trwałym zaniechaniu posługiwania się Znakami Towarowymi oraz zaniechaniu wszelkich dalszych działań promocyjnych dotyczących tych Znaków Towarowych oraz produkcji i dystrybucji produktów oznaczonych tymi Znakami Towarowymi. Należy podkreślić, że działania te zostały faktycznie zaprzestane.

Ponadto, w przypadku niektórych z likwidowanych Znaków Towarowych 10-letni czas trwania prawa ochronnego zakończył się i Spółka w związku z zamiarem ich likwidacji nie wnosiła o jego przedłużenie na kolejny okres (zgodnie z art. 153 ust. 2 i 3 ustawy PWP). Natomiast w przypadku pozostałych Znaków Towarowych przeznaczonych do likwidacji Wnioskodawca również nie zamierza przedłużać ich ochrony po upływie najbliższego terminu, za który już wcześniej dokonano opłaty (przed podjęciem decyzji o likwidacji tych znaków) i w konsekwencji ochrona tych znaków trwale wygaśnie - bądź w wyniku upływu opłaconego terminu ich ochrony lub w wyniku wystąpienia przesłanki trwałego zaprzestania ich używania przez Wnioskodawcę w wyniku opisywanej likwidacji (art. 169 ust. 1 pkt 1 ustawy PWP).

Jednocześnie, mając na uwadze pozycję Wnioskodawcy na rynku napojów spożywczych oraz silną konkurencję działającą na tym rynku, Zarząd Spółki podjął decyzję o niezbywaniu powyższych Znaków Towarowych do podmiotów trzecich.

Wnioskodawca nie dokonał zmiany rodzaju działalności gospodarczej, w związku z którą korzystał z likwidowanych praw do Znaków Towarowych, posiada bowiem nadal liczne inne znaki towarowe, które wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności, polegającej na produkcji i dystrybucji napojów spożywczych.

W konsekwencji dokonania likwidacji wybranych znaków towarowych Spółka poniosła stratę w wysokości tej części wartości początkowej praw do Znaków Towarowych, która nie została dotychczas zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Niezamortyzowana wartość zlikwidowanych praw ochronnych do Znaków Towarowych została uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - w dacie wycofania tych znaków z ewidencji WniP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT, w wyniku opisanej w stanie faktycznym likwidacji Znaków Towarowych, dokonanej na skutek utraty ich przydatności gospodarczej, Spółka była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej zlikwidowanych Znaków Towarowych - w dacie ich likwidacji, czyli potwierdzonego opisanymi dokumentami wycofania praw do tych znaków z ewidencji WNiP, na skutek podjęcia decyzji co do trwałego zaprzestania ich używania w przyszłości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), w wyniku opisanej w stanie faktycznym likwidacji Znaków Towarowych, dokonanej na skutek utraty ich przydatności gospodarczej, Spółka była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej część wartości początkowej zlikwidowanych Znaków Towarowych - w dacie likwidacji, czyli potwierdzonego opisanymi dokumentami wycofania praw do tych znaków z ewidencji WNiP, na skutek podjęcia decyzji co do trwałego zaprzestania ich używania w przyszłości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast wydatki poniesione na nabycie prawa ochronnego do znaku towarowego o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, o wartości przekraczającej 3 500 zł powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, m. in. nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie PWP. Zgodnie natomiast z art. 121 ustawy PWP, na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Wnioskodawca wskazuje, że w przedmiotowym stanie faktycznym chodzi o Znaki Towarowe objęte prawem ochronnym udzielonym przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy wskazać, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek. Po pierwsze wydatek taki powinien spełniać definicję kosztu uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Po drugie wydatek taki nie może stanowić wydatku ujętego w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Do katalogu tego należą m. in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy koszt Wnioskodawcy - odpowiadający stracie, która powstała na skutek wykreślenia z ewidencji WNiP nie w pełni zamortyzowanych Znaków Towarowych - nie jest wykluczony z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Wykładając powyższy przepis a contrario należy stwierdzić, że strata w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „straty”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. W świetle interpretacji organów podatkowych nie ma jednak wątpliwości, że przez „stratę”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, należy rozumieć również niezamortyzowaną część wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2014 r. (sygn. IPPB5/423-943/14-2/AJ).

Pojęcie „straty” definiowane jest jako ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł. Strata powstaje, jeżeli coś pierwotnie przedstawiało wartość dla podatnika (i podatnik poczynił na dany przedmiot faktyczne wydatki), a następnie na skutek różnych okoliczności przestało ją posiadać. W tym kontekście warto dodać, że wartości niematerialne i prawne stanowią aktywa - majątek trwały podatnika, który wykorzystuje on w działalności gospodarczej w długim okresie. Zaliczanie wartości niematerialnych i prawnych do kosztów uzyskania przychodów odbywa się poprzez odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji, w sytuacji, w której podatnik nie rozliczył jeszcze całości poniesionego wydatku na nabycie danej wartości niematerialnej i prawnej w formie odpisów amortyzacyjnych, a aktywa te utracą swą przydatność dla działalności gospodarczej, to powstaje ubytek w majątku podatnika. Utrata możliwości korzystania z wartości niematerialnej i prawnej powoduje, że poniesiony historycznie wydatek - w części jeszcze nierozliczonej dla celów podatkowych - przestaje stanowić jakąkolwiek wartość dla podatnika, a więc stanowi stratę.

Abstrahując jednak od rozumienia pojęcia „straty” i możliwości jej uznania za koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT należy zauważyć, że przepis ten ma zastosowanie do strat powstałych w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w przedmiotowej sprawie strata dotyczy wartości niematerialnych i prawnych, w części, w której nie została ona pokryta sumą odpisów amortyzacyjnych. Wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT nie powinno więc mieć zatem zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ pytanie dotyczy niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanych Znaków Towarowych.

Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem wartości niematerialnych i prawnych. A contrario może oznaczać to, że straty powstałe w wyniku likwidacji wartości niematerialnych i prawnych są kosztem podatkowym niezależnie od tego czy utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności czy nie. W każdym razie, nawet jeżeli przyjąć bardziej konserwatywną wykładnię i uznać, że art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT stosuje się również wobec wartości niematerialnych i prawnych, a w konsekwencji wobec praw ochronnych na znaki towarowe, to przepis ten stosuje się jedynie w sytuacji utraty przydatności gospodarczej ww. aktywów na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej, co w przedmiotowym stanie faktycznym nie nastąpiło, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca zarówno przed jak i po księgowej likwidacji Znaków Towarowych zajmował się i dalej zajmuje się produkcją i dystrybucją napojów spożywczych.

Wskazane przez Wnioskodawcę prawa do Znaków Towarowych zostały przez Spółkę uprzednio zakwalifikowane, jako wartości niematerialne i prawne zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, a wydatki poniesione na ich nabycie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. W szczególności jednak Wnioskodawca podkreśla, że w związku z likwidacją wybranych Znaków Towarowych nie zmienił on swojego rodzaju działalności gospodarczej. Decyzja o wycofaniu Znaków Towarowych z użytku podyktowana była względami biznesowymi, a nie zmianą charakteru działalności Spółki. Wnioskodawca nie dokonał zmiany rodzaju działalności gospodarczej, w związku z którą korzystał z likwidowanych praw do znaków towarowych, posiada bowiem nadal liczne inne znaki towarowe, które wykorzystuje w tej samej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, polegającej na produkcji i dystrybucji napojów spożywczych. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy również art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie powinien znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy nie powinny znaleźć zastosowania żadne inne przepisy wyłączające poniesioną stratę z kosztów uzyskania przychodów, w tym przede wszystkim zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, mając powyższe na uwadze, należy również przeanalizować, czy strata powstała w opisany w stanie faktycznym sposób może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów na podstawie ogólnej normy definiującej koszty uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z definicją z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła. Do pierwszej grupy kosztów możemy zaliczyć wydatki ponoszone przez podatnika, których celem jest zwiększenie majątku podatnika. Natomiast koszty zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów są ukierunkowane na utrzymanie przez podatnika korzystnych dla niego warunków gospodarczych, czy też zmniejszenie straty. Wydatkami takimi będą m. in.: likwidacja nierentownej inwestycji, przedterminowe rozwiązanie umowy dzierżawy w sytuacji, gdy przestała ona być biznesowo użyteczna, czy też zapłacona kontrahentowi kara umowna. Jako niezwykle istotny podkreśla się związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy konkretnym wydatkiem a zamiarem podatnika osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodu (np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2012r., sygn. II FSK 1365/10).

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała, że decyzja o wycofaniu z użytku Znaków Towarowych podjęta została z powodu utraty ich przydatności dla prowadzonej w dalszym ciągu działalności gospodarczej. Przedmiotowe Znaki Towarowe wskutek utraty znaczenia rynkowego przestały być wykorzystywane przez Spółkę. Również zgodnie z wewnętrznymi ustaleniami Spółki, brak jest długoterminowych planów ich wykorzystania. W związku z powyższym Spółka podjęła decyzję o wycofaniu tych Znaków Towarowych z ewidencji WNiP. Jak wskazano wyżej ochrona likwidowanych Znaków Towarowych wygasła na skutek braku płatności za przedłużenie ich ochrony, lub wygaśnie w przyszłości na skutek dokonanego już trwałego zaprzestania ich używania.

Jak zaznaczono wyżej, likwidowane Znaki Towarowe nie przedstawiały już dla Spółki istotnej wartości. Natomiast sprzedaż czy udzielenie licencji na Znaki Towarowe mogłoby przynieść dla Wnioskodawcy niekorzystne konsekwencje związane z działaniami konkurencyjnymi. Gdyby bowiem okazało się, że Znaki Towarowe po ich sprzedaży byłyby wykorzystywane do działalność konkurencyjnej wobec Spółki, mogłoby to mieć negatywne skutki dla działalności Spółki, w tym na wyniki sprzedaży produktów przez nią oferowanych pod innymi znakami towarowymi (nieprzeznaczonymi do likwidacji). Ponadto Wnioskodawca dostrzega także inne ryzyka związane ze zbyciem Znaków Towarowych, np. wynikające z oferowania przez konkurentów na rynku produktu gorszej jakości przy użyciu przedmiotowych Znaków Towarowych. W takim przypadku niektórzy konsumenci mogliby mylnie zacząć kojarzyć produkt oferowany przez konkurenta z innymi produktami Spółki, co mogłoby także przyczynić się do istotnego pogorszenia wizerunku marki i jej produktów oraz wpływu na wyniki z działalności operacyjnej Spółki. Tym samym, z powyżej wskazanych powodów Spółka podjęła decyzję o niesprzedawaniu (bądź zbywaniu w innej postaci) Znaków Towarowych, tylko o ich likwidacji poprzez wykreślenie z ewidencji WNiP, potwierdzone wewnętrznym protokołem z tej czynności.

Oszczędność Wnioskodawcy polegała również na braku konieczności ponoszenia dalszych opłat za utrzymanie praw ochronnych do likwidowanych Znaków Towarowych, kosztów ich rozwoju oraz promocji, jak również kosztów produkcji oznaczonych nimi produktów czy kosztów oznaczonych nimi opakowań. Ponadto należy podkreślić, że Spółka porządkując katalog swoich znaków towarowych może obecnie skupić się na rozwijaniu i promocji najsilniejszych swoich marek, co służy w założeniu generowaniu przez nią wyższych przychodów z tego tytułu. Może jednocześnie zaniechać promocji likwidowanych Znaków Towarowych, które nie przynosiły jej zakładanych przychodów.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, to co do zasady do podatnika należy jaką konkretnie decyzję podejmie w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Istotne jest, aby dany wydatek został poniesiony w zamiarze osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2008r. (sygn. I FSK 1354/07): warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest rzeczywiste osiągnięcie przychodu, wystarczy sam zamiar jego osiągnięcia. Dany wydatek musi ponadto zostać poniesiony w sposób racjonalny i celowy, ale konkretne decyzje w tym zakresie leżą wyłącznie w gestii podatnika, co zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 1997 r. (sygn. Sa/Gd 3458/95): „koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym, co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy, który według własnego uznania przesądza, co niezbędne, a co nie, dla uzyskania określonego przychodu”. Z powyższego jednoznacznie wynika swoboda w podejmowaniu przez podatnika decyzji gospodarczych, którą zresztą musi on posiadać, skoro sam odpowiada za wyniki prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka przytoczyła powyższe orzeczenia sądowe celem wskazania, że jej decyzja jako podatnika o likwidacji Znaków Towarowych, a nie np. ich sprzedaży czy innej formie zbycia leżała w jej gestii i wynikała z jej znajomości i rynku na którym działa. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, decyzja została podjęta po szczegółowej analizie i w oparciu o racjonalne i obiektywne przesłanki gospodarcze, co zostało szczegółowo opisane wyżej.

Za koszty zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów powinny zostać uznane takie wydatki, które umożliwiają funkcjonowanie podatnikowi w sposób bezpieczny w zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, a także zabezpieczają jego interesy gospodarcze. Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2012 r. (sygn. II FSK 2597/11): „wydatki poniesione w takim właśnie celu, tj. na rozwój źródła przychodów, umocnienie jego pozycji na rynku, dostosowanie do zmieniających się warunków tego rynku, zwiększenie konkurencyjności itp. są wydatkami na zabezpieczenie źródła przychodów. Służą bowiem zapewnianiu temu źródłu możliwości funkcjonowania w bezpieczny sposób, dostosowując to funkcjonowanie do zmieniających się realiów obrotu gospodarczego”. Spółka uważa, że strata powstała na wycofaniu z używania niezamortyzowanych w całości Znaków Towarowych jest właśnie takim wydatkiem, poniesionym z jednej strony w celu zabezpieczenia interesów Wnioskodawcy, o czym mowa była wyżej, a z drugiej strony w celu zminimalizowania powstałego ubytku/straty w majątku podatnika. Minimalizacja poniesionych przez Spółkę wydatków polegała m. in. na zaprzestaniu używania tychże Znaków Towarowych i zaprzestaniu ponoszenia związanych z nimi kosztów. W konsekwencji Spółka nie będzie musiała m. in. ponosić opłat za kolejne okresy ochronne znaków zgodnie z ustawą PWP, skoro Znaki Towarowe przestały być przez Spółkę oficjalnie i faktycznie wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Raz jeszcze podkreślenia wymaga fakt, że koszt, o którym mowa wyżej (strata w wyniku likwidacji Znaków Towarowych) został w opinii Wnioskodawcy poniesiony racjonalnie (ma ścisły związek z ochroną interesów gospodarczych podatnika) oraz w sposób celowy z zamiarem zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. Co więcej, jak zaznaczono wyżej, przyczyną powstania straty jest niezamortyzowanie Znaków Towarowych w całości, a także niemożność ze wskazanych powodów „upłynnienia” wartości Znaków Towarowych w sposób bezpieczny i opłacalny dla Wnioskodawcy. Spełnione zostały więc przesłanki, które decydują o zaliczeniu konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w zakresie czynności koniecznych do stwierdzenia, że doszło do likwidacji Znaków Towarowych, Wnioskodawca uważa, że wykreślenie ich z ewidencji WNiP oraz sporządzenia protokołu z tej czynności oraz podjęcie uchwały przez Zarząd Wnioskodawcy o trwałym zaprzestaniu używania Znaków Towarowych (połączone z faktycznym zaniechaniem korzystania z nich, co może zostać udowodnione w trakcie ewentualnej kontroli) oraz produkcji i dystrybucji oznaczonych nimi produktów - należy uznać za wystarczające. W tym względzie ustawa o CIT nie zawiera przepisu, który określałby regułę lub wskazówki w zakresie odpowiedniego udokumentowania wydatku poniesionego przez podatnika pozwalającego na jego rozpoznanie jako kosztu uzyskania przychodów. Jednak w oparciu o orzecznictwo sądowe można jednoznacznie stwierdzić, że takim dowodem w analizowanym przypadku może być wszystko, co w sposób wystarczający potwierdza poniesienie przez podatnika kosztów (np.: wyrok NSA z 4 listopada 2003 r., sygn. III Sa/Wa 2763/02, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 9 lutego 2009 r., sygn. I Sa/Go 942/08).

Zdaniem Wnioskodawcy, wykreślenie Znaków Towarowych z ewidencji WNiP oraz sporządzenie z tej czynności protokołu oraz podjęcie uchwały Zarządu jednoznacznie wskazują, że Znaki Towarowe przestały być wykorzystywane w działalności gospodarczej i Spółka nie będzie już z nich korzystać w sposób trwały. Znajduje to ponadto odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach. W konsekwencji dokonania likwidacji, wygenerowana została strata w wysokości niezamortyzowanej części wartości początkowej omawianych Znaków Towarowych będąca rezultatem faktu, że Znaki te nie zostały w pełni zamortyzowane dla celów podatkowych. Wydatek taki powinien, co zostało dowiedzione wyżej, stanowić koszt uzyskania przychodów dla potrzeb podatkowych - w dacie wykreślenia tych znaków towarowych z ewidencji WNiP.

Natomiast, na marginesie Spółka pragnie zauważyć, że niezasadne jest w jej ocenie literalne analizowanie pojęcia likwidacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, gdyż przepis ten, co także zostało podkreślone wyżej, odnosi się jedynie do środków trwałych. Nawet gdyby przyjąć, że art. 16 ust. l pkt 6 znajduje zastosowanie również wobec wartości niematerialnych i prawnych, a w konsekwencji wobec znaku towarowego, odpowiedniej analizy wymaga pojęcie „likwidacji”, którym posługuje się ten przepis. Na wstępie należy zauważyć, że fizyczna likwidacja prawa do znaku towarowego jest niemożliwa, jak to ma miejsce w przypadku środków trwałych, które mogą być zniszczone w sposób trwały. Wymogiem, aby uznać, że likwidacja jest skuteczna jest usunięcie wartości niematerialnej i prawnej z ewidencji i sporządzenie protokołu z tej czynności oraz faktyczne trwałe zaniechanie korzystania z tej wartości niematerialnej i prawnej.

Powyższe rozumienie pojęcia likwidacji potwierdza m. in. Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z 25 czerwca 2012 r. (sygn. II FPS 2/12), stwierdził, że: „należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia „likwidacji” i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje w swojej treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (wyroki NSA: z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 478/10, z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK1684/10, z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1666/10). Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji).

Interpretacja pojęcia „likwidacji” dokonana przez Wnioskodawcę znajduje również pełne potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych:

*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2013 r. (sygn. II FSK 2225/11): „Dlatego też należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia „likwidacji” i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje w swojej treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.”;

*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2014 r. (sygn. II FSK 612/12): „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego likwidację należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - w rozpatrywanej sprawie właściciela gruntu (środka trwałego). Biorąc pod uwagę powyższe, przywołane w treści skargi kasacyjnej orzecznictwo popierające wąskie rozumienie pojęcie „likwidacja” jest nieaktualne w kontekście uchwały NSA”;

*   Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 października 2014 r. (sygn. I SA/Kr 1065/14): „Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, nie jest więc konieczna „faktyczna” jego likwidacja. Warunek taki nie wynika z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. który nie stanowi o takim sposobie likwidacji. Słusznie więc strona skarżąca zasugerowała konieczność szerokiego ujmowania tego pojęcia a w analizowanym przypadku likwidacja środka trwałego następuje właśnie przez zaprzestanie jego użytkowania, wynikającego z rozwiązania umowy najmu”.

Podsumowując strata powstała na skutek wykreślenia z ewidencji WNiP nie w pełni zamortyzowanych praw do znaku towarowego w wyniku zaniechania dalszego korzystania z nich i sporządzenia z tej czynności protokołu i umotywowania tej decyzji, prawidłowo została uznana przez Spółkę za koszt uzyskania przychodu, a konkretnie za koszt zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Stanowisko podatnika znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB5/423-100/14-2/AJ), w której wnioskodawca argumentował, że: „zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do uznania niezamortyzowanej część znaku towarowego, jako wartości niematerialnej i prawnej niewykorzystywanej w swojej dalszej działalności gospodarczej, jako koszt uzyskania przychodów (\`(...)\`). Zdaniem Spółki, wycofanie znaku towarowego jako wartości niematerialnej i prawnej z jej ewidencji rachunkowej i podatkowej w wyniku zaprzestania używania znaku do celów prowadzonej działalności gospodarczej będzie równoznaczne z jego likwidacją na potrzeby Spółki”, a organ podatkowy odstąpił od przedstawienia własnego uzasadnienia w tej sprawie, stwierdziwszy jednocześnie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2013 r., (sygn. IPPB1/415-557/13-2/AM): „Reasumując, przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie ujęty we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, w związku z likwidacją wartości niematerialnej i prawnej (licencji) będzie uprawniony do zaliczenia straty stanowiącej różnicę między wydatkami poniesionymi na nabycie licencji a wartością dokonanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu podkreślić należy, że prawo do ujmowania powyżej wymienionej straty w rachunku podatkowym znajduje swoje normatywne uzasadnienie w dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, tj. następuje zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi we wskazanym przepisie”;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 września 2014 r., (sygn. ILPB3/423-256/14-2/JG), w której wnioskodawca argumentował, że: „Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej WNiP, jaką stanowi Know-how, w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest kosztem uzyskania przychodów w momencie jej likwidacji i wykreślenia z ewidencji środków trwałych i WNiP, które to zostaną stosownie udokumentowane (np. protokołem likwidacji)”, a organ podatkowy odstąpił od przedstawienia własnego uzasadnienia w tej sprawie, stwierdziwszy jednocześnie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 lipca 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-122/14-2/GG), w której wnioskodawca argumentował, że: „Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej WNiP, jaką stanowi Goodwill, w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT jest kosztem uzyskania przychodów w momencie jej likwidacji i wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych”, a organ podatkowy odstąpił od przedstawienia własnego uzasadnienia w tej sprawie, stwierdziwszy jednocześnie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do momentu ujęcia straty z likwidacji praw do Znaków Towarowych jako kosztu uzyskania przychodów należy wskazać, że ustawa o CIT rozróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodami, które co do zasady są potrącalne w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający im przychód zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, oraz koszty pośrednio związane z przychodami, które są potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że koszty bezpośrednie są to koszty w odniesieniu, do których możliwe jest ustalenie związku przyczynowo-skutkowego (uzyskanie przychodu jest zależne od poniesienia wydatku) oraz związku kwotowego (wysokość uzyskanego przychodu wprost zależy od wysokości poniesionego wydatku) z przychodem (H. Litwińczuk (red). Prawo podatkowe Przedsiębiorców, Warszawa 2013, s. 113-117). Natomiast za koszty pośrednie uważa się koszty związane z przychodem w sposób pośredni (np.: dążenie do zminimalizowania straty poprzez przedterminowe zerwanie umowy i zapłacenie z tego tytułu kary umownej) oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika (np.: koszty obsługi prawnej, usług marketingowych, windykacji).

Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na cel poniesienia kosztu (straty), jakim było zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, związek pomiędzy tym wydatkiem a osiąganymi przychodami z działalności gospodarczej Spółki przychodem należało uznać za pośredni. W konsekwencji uznania tego kosztu uzyskania przychodów za koszt pośredni, momentem jego potrącenia powinna być data jego poniesienia, co w tym przypadku oznacza dzień wykreślenia praw do Znaków Towarowych z ewidencji WNiP i sporządzenia protokołu z tej czynności.

Stawisko podatnika znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 lipca 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-122/14-2/GG), w której wnioskodawca argumentował, że: „Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej WNiP, jaką stanowi Goodwill, w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT jest kosztem uzyskania przychodów w momencie jej likwidacji i wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych”, a organ podatkowy odstąpił od przedstawienia własnego uzasadnienia w tej sprawie, stwierdziwszy jednocześnie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 listopada 2012 r., (sygn. IBPBI/2/423-1078/12/AK): „Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop). Mając powyższe na uwadze, niezamortyzowana część wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu jej wycofania z ewidencji i sporządzenia protokołu dokumentującego decyzję o zaprzestaniu używania”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej zlikwidowanych znaków towarowych, w dacie ich likwidacji jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych, interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.