Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-135/14-6/15-S/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-27
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Wnioskodawca jako płatnik nie jest zobowiązany do pobrania podatku od wypłacanych odsetek?
Słowa kluczowe: banki; cash pooling; obowiązek-obowiązek płatnika; odsetki; podatek-pobór podatku; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 746/14 (data wpływu 4 maja 2015 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), pismem z dnia 29 maja 2014 r., nr IPTPB3/423-135/14-2/PM, (doręczonym w dniu 2 czerwca 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dniu 11 czerwca 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania w polskiej placówce pocztowej 9 czerwca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe

X S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce i podlega opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce osiągania przychodów, przystąpiła do systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) w ramach Grupy …(dalej: „system cash pooling” lub, struktura cash pooling”). Zasady, na których oparte jest działanie systemu cash pooling reguluje zawarta pomiędzy uczestnikami umowa (dalej: „Umowa”). Spółka pełni rolę uczestnika tego systemu. Wraz ze Spółką do systemu cash pooling przystąpiły również inne podmioty z Grupy…, które jednak nie mają siedziby na terytorium Polski. Zawarcie Umowy umożliwiło optymalizację przepływów pieniężnych w Grupie…, ograniczenie kosztów kredytowania działalności poszczególnych podmiotów, przy równoczesnym ograniczeniu kosztów transakcyjnych oraz administracyjnych.

Zgodnie z podstawowymi założeniami funkcjonowania systemu cash pooling, \`(...)\`.. (będący podmiotem węgierskim) pełni funkcję „Master Account Holder” (dalej: „Pool Leader”). Pool Leader odpowiedzialny jest za koordynowanie procesu zarządzania płynnością we własnym imieniu, jednak na korzyści, ryzyko oraz koszt pozostałych uczestników systemu cash pooling. Do wykonywania czynności związanych z koordynowaniem procesu zarządzania płynnością Pool Leader wykorzystuje usługi obsługi systemu cash pooling świadczone przez X w X, w X, (dalej: „Bank”). Spółka zaznacza, że Bank nie jest podmiotem powiązanym w stosunku do żadnego z uczestników systemu cash pooling.

Pool Leader jest spółką węgierską, podlegającą na X opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka ta jest jedynym i bezpośrednim akcjonariuszem Wnioskodawcy, które to akcje w wysokości powyżej 25% będą posiadane na podstawie tytułu własności przez okres przekraczający 2 lata. Dodatkowo, uczestnikiem systemu cash pooling jest też spółka czeska, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w X(„Uczestnik”). Bezpośrednim udziałowcem tej spółki jest Pool Leader, posiadający ponad 25% udziałów, które to udziały będą posiadane na podstawie tytułu własności przez okres przekraczający 2 lata.

Umowa oparta jest na zasadzie tzw. „zero balancing cash pooling”, która zwana jest również cash poolingiem o charakterze rzeczywistym. Cash pooling o charakterze rzeczywistym wiąże się z rzeczywistymi transferami pieniężnymi pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników systemu cash pooling, a kontem rozliczeniowym podmiotu zarządzającego, którym w tym przypadku będzie rachunek Pool Leadera (dalej: „Rachunek Główny”). Spółka posiada w Banku rachunek potrzebny do prowadzenia rozliczeń w ramach systemu cash pooling. Stosowne rachunki posiadają pozostali uczestnicy systemu.

Bank dokonuje, na koniec każdego dnia, rozliczeń pomiędzy Rachunkiem Głównym a rachunkami Spółki i innych uczestników systemu cash pooling. Powstałe na rachunkach uczestników systemu cash pooling nadwyżki (tj. salda dodatnie) są przekazywane na Rachunek Główny. W sytuacji, kiedy na rachunku uczestnika systemu cash pooling, w tym również Spółki, pojawi się deficyt (tj. saldo ujemne), to będzie on pokrywany ze środków znajdujących się na Rachunku Głównym. W związku z tym na koniec każdego dnia saldo środków na rachunku każdego z uczestników systemu cash pooling będzie wynosiło zero. W przypadku wystąpienia przed bilansowaniem salda dodatniego na rachunku Spółki, Spółce przysługują z tego tytułu odsetki. Jednak w przypadku wystąpienia przed bilansowaniem na rachunku Spółki salda ujemnego, Spółka zobowiązana jest do zapłaty odsetek.

Spółka będzie posiadała certyfikaty rezydencji uczestników systemu cash pooling oraz ich oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności zostały spełnione warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dalej: „ustawa o PDOP”). Żaden z uczestników nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W piśmie z dnia 6 czerwca 2014 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że złożony przez Niego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył określenia czy wypłacane przez Niego odsetki podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej „ustawa o PDOP”).

W związku z powyższym Wnioskodawca nie przytaczał innych przepisów niż wymienione we wniosku, gdyż nie były one treścią zapytania. W przypadku, gdy intencją Organu jest dokonanie również analizy regulacji właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania to należy mieć na uwadze, że zgodnie z przedstawionymi we wniosku informacjami podmiotami uczestniczącymi w systemie cash pooling poza Spółką są rezydent podatkowy węgierski oraz rezydent podatkowy X (w ocenie Wnioskodawcy rezydencja podatkowa banku obsługującego system – X z siedzibą w X w Xi nie jest istotna dla celów udzielenia interpretacji).

Zgodnie z art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r.:

1.  Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Jednakże odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Jednocześnie zgodnie z art. 11 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 13 września 2011 r.

1.  Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Jednakże, takie odsetki mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Oba te akty, oparte na Konwencji Modelowej OECD, zawierają w istocie zbieżne uregulowania statuując, że prawo do opodatkowania odsetek wypłacanych rezydentowi podatkowemu odpowiednio Republiki Węgierskiej lub Republiki Czeskiej przysługuje jedynie tym Państwom (ust. 1), przy czym państwo rezydencji wypłacającego (tu Polska) jest uprawnione do pobrania odpowiednio 10% lub 5% podatku u źródła (pod warunkiem spełnienia określonych w umowie warunków).

Tym niemniej art. 21 ust. 3 ustawy o PDOP dla spraw takich jak sprawa Wnioskodawcy, gdzie spełnione są warunki określone w tej regulacji, modyfikuje postanowienia właściwej umowy, gdyż zastosowanie regulacji krajowej (stanowiącej implementację dyrektywy unijnej) zwalnia z podatku odsetki wypłacane pomiędzy podmiotami o określonych powiązaniach kapitałowych. Stąd w przypadku uznania, że w przypadku Wnioskodawcy spełnione są warunki zwolnienia określone w art. 21 ust. 3 i nast. ustawy o PDOP, treść postanowień powyższych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pozostaje bez znaczenia.

Analiza treści art. 11 powołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania byłaby konieczna w przypadku gdyby określono, że zgodnie z treścią przepisów krajowych brak jest uprawnienia do zwolnienia z podatku u źródła wypłacanych odsetek. Wówczas niezbędna byłaby weryfikacja możliwości zastosowania postanowień umownych (stawka podatku u źródła 10%/5%).

Spółka wyjaśniła również, że opisany we wniosku cash pooling jest systemem cash poolingu o charakterze rzeczywistym. Cash pooling o charakterze rzeczywistym wiąże się z rzeczywistymi transferami pieniężnymi pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników systemu, a kontem rozliczeniowym podmiotu zarządzającego, którym w tym przypadku będzie rachunek Pool Leadera (dalej: „Rachunek Główny”).

Bank obsługujący system cash pooling dokonuje, na koniec każdego dnia, rozliczeń pomiędzy Rachunkiem Głównym a rachunkami Spółki i innych uczestników systemu. Powstałe na rachunkach uczestników nadwyżki (tj. salda dodatnie) są przekazywane na Rachunek Główny. W sytuacji, kiedy na rachunku uczestnika systemu cash pooling, w tym również Spółki, pojawi się deficyt (tj. saldo ujemne), to będzie on pokrywany ze środków znajdujących się na Rachunku Głównym. W związku z tym na koniec każdego dnia saldo środków na rachunku każdego z uczestników systemu cash pooling będzie wynosiło zero. W przypadku wystąpienia, przed bilansowaniem, salda dodatniego na rachunku Spółki, Spółce przysługują z tego tytułu odsetki. Jednak w przypadku wystąpienia, przed bilansowaniem, na rachunku Spółki salda ujemnego, Spółka zobowiązana jest do zapłaty odsetek.

Mając na uwadze powyższe zasady Spółka udzieliła następujących wyjaśnień na zadane pytania zawarte w wezwaniu.

1.  do momentu sporządzenia pisma nie dokonano jeszcze zapłaty odsetek w ramach systemu cash pooling, którego dotyczy wniosek;
2.  zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o PDOP nie posługuje się pojęciem „rzeczywistych (ostatecznych) odbiorców wypłacanych odsetek”. Jeżeli Organ podatkowy przez tak zadane pytanie zmierza do ustalenia, które z podmiotów ostatecznie otrzymają odsetki wypłacane przez spółkę to będą to opisane we wniosku o wydanie interpretacji spółka czeska i spółka węgierska, które są podmiotami powiązanymi względem Wnioskodawcy w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji.
3.  do wykonywania czynności związanych z koordynowaniem procesu zarządzania płynnością Pool Leader wykorzystuje usługi obsługi systemu cash pooling świadczone przez Raiffeisen Bank International AG w Wiedniu, w Austrii, (dalej: „Bank”). Cash pooling o charakterze rzeczywistym wiąże się z rzeczywistymi transferami pieniężnymi pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników systemu cash pooling, a kontem rozliczeniowym podmiotu zarządzającego, którym w tym przypadku będzie rachunek Pool Leadera (dalej: „Rachunek Główny”). Należy mieć na uwadze, że zarówno Rachunek Główny, poprzez który prowadzone są rozliczenia, jak i pozostałe rachunki (na które po przekazaniu na Rachunek Główny rozliczane są odsetki) są rachunkami bankowymi uczestników cash pooling Wnioskodawcy, spółki węgierskiej i spółki czeskiej, powiązanych w sposób określony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w sposób w ocenie Wnioskodawcy uprawniający do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o PDOP).

Spółka wyjaśniła również, że odsetki płacone będą przez Spółkę na Rachunek Główny (a więc rachunek Pool Leadera). Rachunek Główny jest rachunkiem rozliczeniowym, a więc z tego rachunku kwoty pieniężne są rozliczane pomiędzy uczestników systemu, którymi poza Wnioskodawcą jest spółka węgierska (będąca jednocześnie Pool Leaderem) oraz spółka czeska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Wnioskodawca jako płatnik nie jest zobowiązany do pobrania podatku od wypłacanych odsetek?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę w ramach tej struktury podlegać będą w Polsce zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: ustawa o PDOP). Stąd Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania podatku od wypłacanych odsetek.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy od odsetek uzyskanych w Polsce przez podmiot zagraniczny wynosi 20%.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o PDOP, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (\`(...)\`),

3.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
4.  spółka:

1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, lub
3.  podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio – zarówno w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2 – nie mniej niż 25% udziałów (akcji),

6.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

1.  spółka, o której mowa w pkt 2 (\`(...)\`).

Spełnienie podstawowych przesłanek zwolnienia

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, w obecnej strukturze cash pooling biorą udział trzy podmioty powiązane kapitałowo. Pool Leader jest spółką węgierską, podlegającą na Węgrzech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka ta jest jedynym i bezpośrednim akcjonariuszem Wnioskodawcy. Dodatkowo, uczestnikiem systemu cash pooling jest też spółka czeska, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Republice Czeskiej. Bezpośrednim udziałowcem tej spółki jest Pool Leader, posiadający ponad 25% udziałów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki niezbędne do zastosowania zwolnienia w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz uczestnika systemu cash pooling zostaną spełnione, ponieważ:

*   Wnioskodawca, jako wypłacający, jest podatnikiem podatku dochodowego mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o PDOP),

*   Uczestnicy otrzymujący odsetki są spółkami podlegającymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOP),

*   Pool Leader jest spółką podlegającą w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i posiada bezpośrednio – zarówno w kapitale spółki wypłacającej (Wnioskodawcy), jak i w kapitale spółki uzyskującej przychody (uczestnika systemu cash pooling) nie mniej niż 25% udziałów (akcji) przez nieprzerwany okres dwóch lat (art. 21 ust. 3a ustawy o PDOP).

Zwolnienie będzie miało również zastosowanie do odsetek wypłacanych Pool Leaderowi, ponieważ:

*   Wnioskodawca, jako wypłacający jest podatnikiem podatku dochodowego mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o PDOP),

*   Pool Leader, jako podmiot otrzymujący odsetki, jest spółką podlegającą w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (na Węgrzech) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOP),

*   Pool Leader posiada bezpośrednio ponad 25% udział w kapitale Wnioskodawcy, który wypłaca odsetki przez nieprzerwany okres dwóch lat (art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PDOP).

Dodatkowo jak wskazano:

*   udziały/akcje są posiadane na podstawie tytułu własności.

*   żaden z uczestników nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

*   Spółka będzie posiadała certyfikaty rezydencji oraz oświadczenia o spełnieniu warunków, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c ustawy PDOP, pozostałych uczestników.

W świetle powyżej przedstawionych przepisów, w stosunku do wypłacanych odsetek znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od wypłacanych odsetek.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych. W szczególności powołać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1619/10/BG. Organ stwierdził w niej jednoznacznie, że: „Wnioskodawca przystąpił do tego systemu jako uczestnik tego systemu. Pool Leaderem tego systemu jest spółka powiązana z Wnioskodawcą, jest jego jedynym udziałowcem posiadającym 100% udziałów Wnioskodawcy. Cash Pool Leader jest podmiotem zarejestrowanym w Finlandii oraz fińskim rezydentem podatkowym. Pool Leader będzie prowadził Rachunek Główny, na którym będą konsolidowane i rozliczane środki finansowe z rachunków transakcyjnych Spółki oraz rachunków pozostałych spółek z grupy uczestniczących w systemie cash pooling. Uczestnicy systemu cash pool są podmiotami powiązanymi kapitałowo – Cash Pool Leader posiada w większości podmiotów bezpośredni, ponad 25% udział w kapitale zakładowym. Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe i obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, że zostaną spełnione wszystkie przesłanki do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 PDOP zarówno w sytuacji wypłaty odsetek na rzecz Cash Pool Leadera jak i pozostałych uczestników.”

W dniu 30 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nr IPTPB3/423-135/14-4/PM (data doręczenia 5 sierpnia 2014 r.), w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dotyczące możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy cash poolingu – jest nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej uznano, że kwota wypłacanych odsetek nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania podatku od wypłacanych odsetek w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 29 sierpnia 2014 r., nr IPTPB3/423W-61/14-2/PM (data doręczenia 2 września 2014 r.).

W dniu 6 października 2014 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie (data nadania w polskiej placówce pocztowej 1 października 2014 r.).

Pismem z dnia 24 października 2014 r., nr IPTPB3/4240-63/14-2/PM tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 746/14, prawomocnym od dnia 23 kwietnia 2014 r. (otrzymanym w dniu 4 maja 2015 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w X uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w X działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2015 r., nr IPTPB3/423-135/14-4/PM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że skarga jest uzasadniona.

Ponadto, stwierdził że istotą sporu rozpatrywanej sprawy jest właściwa wykładnia przepisów dotyczących opodatkowania odsetek wypłacanych uczestnikom cash poolingu – systemu zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy \`(...)\`..

W opinii Sądu, Strony w toczącym się postepowaniu przedstawiają odmienne stanowisko dotyczące zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawy o PDOP.).

Sąd przywołał w tym miejscu przepisy regulujące zasady opodatkowania, które mają zastosowanie w opisanym stanie faktycznym. I tak, stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z odsetek ustala się wysokości 20% przychodów. Przy czym stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP regulację zawartą ust. 1, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP ustawodawca nałożył na osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, jako płatników, obowiązek pobrania z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zdaniem Sądu w art. 21 ust. 3 ww. ustawy wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka;
    1.  której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1
    3.  (uchylona);
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W ocenie Sądu z art. 21 ust. 3a tej ustawy wynika, że warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio – nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli, posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i b oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ww. ustawy). Nadto istotne z punktu widzenia powyższych regulacji będą przepisy art. 22a i 22b ustawy o PDOP. I tak, zgodnie z art. 22a tejże ustawy, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast w myśl art. 22b, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Jak wynika z treści ww. przepisów, art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (ust. 2 wskazanego przepisu). Wymaga to skonfrontowania z przepisami (właściwej dla stron) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie odsetek. Artykuł 21 ustawy o PDOP dotyczy opodatkowanych ryczałtowo dochodów uzyskiwanych w Polsce przez podmioty niebędące polskimi rezydentami, w tym również z tytułu odsetek. Podatnicy niemający w Polsce siedziby ani zarządu podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskiwanych w Polsce.

Odmiennie może się jednak kształtować opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w Polsce, gdy istnieje umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wówczas liczne dochody uzyskiwane na terytorium RP w ogóle nie będą opodatkowane w Polsce. Umowa międzynarodowa daje przyzwolenie na opodatkowanie u źródła tylko pewnych kategorii dochodów, w tym odsetek. Zatem, przed dokonaniem opodatkowania jakiegokolwiek dochodu podmiotu zagranicznego uzyskującego dochody w Polsce według zasad unormowanych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, należy przeanalizować postanowienia umowy międzynarodowej, bowiem zawarte w niej regulacje są, stosownie do art. 22a ustawy o PDOP, nadrzędne w stosunku do postanowień zawartych w art. 21 ustawy o PDOP. Zgodnie bowiem z konstytucyjną zasadą prymatu ratyfikowanych umów międzynarodowych, wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Zatem, w przypadku kolizji unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę, pierwszeństwo stosowania należy nadać odpowiednim postanowieniom umowy. Nadto, stosownie do art. 22b ustawy o PDOP, zwolnienia i odliczenia będą miały miejsce tylko w sytuacji, gdy istnieją podstawy prawne do wymiany informacji między polskimi organami podatkowymi, a administracją kraju, w którym opodatkowana jest spółka wypłacająca zyski lub otrzymująca je.

Organ dokonał w wydanej interpretacji takiej weryfikacji odnośnie Pool Leadera, pozostawiając jednak w ogóle poza zakresem rozważań, spełnienie bądź nie, w realiach opisanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, warunków zwolnienia wskazanych w treści art. 21 ust. 3 ustawy o PDOP, które Organ winien przeanalizować także w kontekście możliwości pogodzenia tej regulacji bądź ewentualnej kolizji tych unormowań o unikaniu podwójnego opodatkowania mogącymi mieć znaczenie w sprawie.

Analiza treści art. 21 ust. 1, 2 i 3 ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, że zwolnienie o którym mowa w ust. 3 ma miejsce jeżeli spełnione zostaną łącznie wskazane w czterech punktach tego przepisu warunki dotyczące zarówno wypłacającego należności, uzyskującego przychody, odbiorcy należności jak i powiązań kapitałowych. Zatem odpowiedź na pytanie zadane przez Wnioskodawcę dotyczące tego zwolnienia musi być poprzedzona stosowną analizą tych warunków w odniesieniu do realiów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W opinii Sądu, Organ tych kwestii w ogóle w zaskarżonej interpretacji nie analizował i nie ocenił, czym naruszył dyspozycję art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.). obligującą Organ w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Sądu, wydana interpretacja nie odpowiada prawu, albowiem Organ przy jej wydaniu naruszył zasady wynikające z art. 120 i 121 ustawy O.p. oraz art. 14c § 2 O.p. W opinii Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, należy podzielić stanowisko Skarżącej, że Organ w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odniósł się do powołanych przez Nią okoliczności wskazujących na spełnienie przesłanek warunkujących zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o PDOP, w tym także w kontekście zawartych umów międzynarodowych, ani nie wskazał dlaczego zwolnienie to nie ma zastosowania w przedstawionych okolicznościach.

W ponownie rozpoznawanej sprawie Organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższych wskazań i udzielenia interpretacji w granicach nakreślonych wnioskiem o wydanie interpretacji i dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Opolu z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 746/14, otrzymanym w dniu 4 maja 2015 r., ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony przez Wnioskodawcę w dniu 28 kwietnia 2014 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte wydanym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 746/14 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy cash poolingu – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.