Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.254.2020.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-19
Teza: 1. Czy charakter działalności prowadzonej przez Spółkę, sposób prowadzenia ewidencji oraz stosowany sposób kwalifikacji kosztów jako działalności B+R jak również przyporządkowania do poszczególnych kategorii kosztów uwzględnianych przy wyznaczaniu wskaźnika zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (wskaźnik nexus) jest prawidłowy i pozwala na zastosowanie Wnioskodawcy opodatkowania w trybie art. 24d ustawy o CIT? 2. Czy opisany przez Spółkę sposób ewidencjonowania kosztów działalności B+R, po uwzględnieniu kwalifikowalności kosztów określonej w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, spełni wymagania, o których mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji pozwoli Spółce na dokonanie odliczenia od podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: IP Box; koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2020 r. (data wpływu do Organu 23 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu przyporządkowania kosztów do poszczególnych kategorii uwzględnianych przy wyznaczaniu wskaźnika nexus oraz możliwości preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ewidencjonowania kosztów działalności B+R oraz możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu przyporządkowania kosztów do poszczególnych kategorii uwzględnianych przy wyznaczaniu wskaźnika nexus oraz możliwości preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   sposobu ewidencjonowania kosztów działalności B+R oraz możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

T Sp. z o.o. sp.k. (dalej: „Spółka”) jest podmiotem funkcjonującym w branży produkcji gier. Ze względu na transparentny charakter Spółki (spółka komandytowa), podatnikami podatków dochodowych są wspólnicy Spółki. Komplementariuszem Spółki jest T Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”).

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest projektowanie i tworzenie gier komputerowych. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w innym zakresie niż projektowanie i tworzenie gier komputerowych (prace programistyczne), a następnie sprzedaż licencji do nich. Spółka zajmuje się całym procesem tworzenia gry komputerowej od pomysłu do gotowej gry, która jest następnie wydawana i dystrybuowana przez współpracujący ze Spółką podmiot. Tworzone obecnie przez Spółkę gry wykorzystują autorski, tj. stworzony w ramach działalności Spółki, silnik X. Wyjaśnić należy, że silnik gry to główna część kodu gry komputerowej dostępna wraz ze zintegrowanym środowiskiem programistycznym zaprojektowanym dla osób i zespołów tworzących gry komputerowe. Silnik gry zajmuje się interakcją pomiędzy elementami gry. To oznacza, że stworzony przez Spółkę autorski silnik służy tworzeniu kolejnych gier. Silnik X, chociaż został stworzony przy tworzeniu pierwszej gry realizowanej w ramach Spółki, jest wykorzystywany i stanowi element niezbędny w procesie tworzenia przez Spółkę kolejnych gier. Jednocześnie zaznaczyć należy, że w przyszłości Spółka będzie korzystała przy tworzeniu gier z silnika Y (tzn. licencję do programu komputerowego tworzącego zintegrowane środowisko do tworzenia trójwymiarowych oraz dwuwymiarowych gier komputerowych lub innych materiałów interaktywnych, takich jak wizualizacje czy animacje). Zakończone gry stanowią programy komputerowe, licencje do których są sprzedawane w ramach działalności gospodarczej Spółki. W kolejnych latach po premierze gry będą ulepszane i rozwijane, a efekty takich prac będą uwzględniane w programach, sprzedaż licencji do których będzie przez spółkę dokonywana w przyszłości.

Zarówno gra jak i silnik X są programami komputerowymi wg przepisów prawa autorskiego, a prawa do nich przysługują Spółce. Są to innowacyjnie i technologicznie zaawansowane programy komputerowe wytworzone i cały czas rozwijane przez Spółkę w ramach procesu twórczego, wykorzystywane bezpośrednio w prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż licencji), dla potrzeb uzyskiwania przychodów podatkowych. W celu ich wytworzenia, ulepszania i rozwijania realizowane są w sposób stały i systematyczny prace wymagające nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii ale również literatury, historii oraz innej wiedzy i umiejętności. Tworzenie gry jest procesem wielomiesięcznym, prowadzonym systematycznie, w sposób metodyczny, zorganizowany, a z uwagi na specyfikę działalności, niezwłocznie po jej premierze konieczne jest podejmowanie prac programistycznych służących ulepszaniu i rozwojowi. Zaznaczyć trzeba, że celem realizowanych prac programistycznych, których dotyczy wniosek, nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania, lecz tworzenie nowych i innowacyjnych rozwiązań. Efektem opisanych powyżej prac (zarówno służących tworzeniu jak i ulepszaniu oraz rozwojowi gry) są algorytmy, skrypty, kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne. Dla potrzeb prowadzonej działalności, Spółka współpracuje z programistami, grafikami i innymi specjalistami, którzy wykonują usługi niezbędne do wytworzenia gry. Osoby takie nie są zatrudnione na podstawie umowy o pracę ani w Spółce ani przez Wnioskodawcę. Współpraca w takim zakresie realizowana jest w ramach umów cywilnoprawnych zawieranych z osobami fizycznymi, u których uzyskane tytułem współpracy ze Spółką przychody zaliczane są w PIT do źródła działalność wykonywana osobiście lub prawa majątkowe (wszystkie umowy, o których mowa w niniejszym zdaniu określane są dalej jako „umowy cywilnoprawne”).

W okresie tworzenia gier, a następnie ich ulepszania i rozwoju Spółka ponosi szereg wydatków służących realizacji przedsięwzięcia, w szczególności takich jak wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych zawieranych z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, koszty wynagrodzeń podwykonawców wykonujących na zlecenie Spółki elementy gier, koszty usług programistycznych i innego rodzaju świadczeń bezpośrednio związanych z tworzeniem gier. W przypadku kolejnych gier, do których będzie wykorzystywany silnik Y, Spółka nabędzie licencje do takiego programu.

Ponadto, na potrzeby prowadzonej działalności (wytwarzania, ulepszania i rozwoju gier) oprócz kosztów ponoszonych w związku z nabyciem świadczeń realizowanych przez programistów, grafików i innych specjalistów, o których mowa powyżej, Spółka ponosi koszty nabycia materiałów związanych z bieżącym funkcjonowaniem (np. biurowe), usług obcych specjalistycznych (np. dostęp do wiedzy specjalistycznej) i o charakterze ogólnym (np. księgowe, prawne), a także amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (np.: oprogramowanie, sprzęt komputerowy, urządzenia biurowe, meble, prawa autorskie do muzyki, grafiki etc.). Spółka nie posiada środków trwałych będących nieruchomościami ani praw do nieruchomości stanowiących wartości niematerialne i prawne.

Spółka prowadzi ewidencję służącą wyodrębnieniu kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem, ulepszaniem i rozwojem gier (dalej B+R).

Ewidencja taka jest dostosowana do wymogu wyodrębniania kosztów działalności B+R. Spółka wydzieliła dedykowane konta analityczne przeznaczone dla kosztów działalności B+R. Uwzględniając specyfikę swojej działalności oraz oczekiwania prawodawcy podatkowego, Spółka wyodrębniła w ewidencji rachunkowej koszty działalności B+R:

*   jako koszty wyłącznie związane z działalnością B+R - 100% kosztów jest klasyfikowane jako koszty B+R (np. koszty umów cywilnoprawnych - j.w., koszty nabycia usług programistycznych od innych przedsiębiorców, koszty nabycia usług informatycznych, amortyzacja dokonywana od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych służących wyłącznie działalności B+R itp.);
*   jako koszty częściowo związane z działalnością B+R - koszt jest przyporządkowywany do działalności B+R za pomocą przyjętego przez Spółkę klucza alokacji ustalonego z uwzględnieniem sposobu wykorzystania świadczeń lub składników majątku, ich zaangażowaniem w prace B+R (np. koszty usług księgowych, prawnych, opłata za przechowywanie danych zawierająca wskazanie w jakiej części służy działalności B+R Spółki).

Stosowanie przez Spółkę kont analitycznych dedykowanych działalności B+R umożliwia, z zastosowaniem opisanych powyżej metod przypisania, na wyodrębnianie kosztowych zapisów księgowych związanych z pracami B+R z ich wyodrębnieniem od pozostałych kosztów działalności. Począwszy od 2019 r., dla potrzeb korzystania z opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zgodnie z art. 24d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), przy tworzeniu analityki dla potrzeb księgowania kosztów działalności B+R, uwzględniony został podział na koszty stanowiące poszczególne rodzaje kosztów wg art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (oznaczenia: a,b,c,d) stosowany przy wyznaczaniu wskaźnika za pomocą wzoru zidentyfikowanego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (wskaźnik nexus).

Dokonując przyporządkowania do poszczególnych rodzajów kosztów określonych w art. 24d ust. 4 Spółka stosuje następujące zasady grupowania:

1.  koszty określone w art. 24d ust. 4 lit. a ustawy o CIT - są to w szczególności koszty zatrudnienia w ramach umów cywilnoprawnych (zatem nie w ramach stosunku pracy) programistów, grafików i innych osób nieprowadzących działalności gospodarczej bezpośrednio uczestniczących w procesie tworzenia, ulepszania, rozwoju gry oraz silnik X, koszty nabycia usług służących bezpośrednio wykorzystywanych w procesie tworzenia, ulepszania, rozwoju gry, amortyzacja dokonywana od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w zakresie w jakim koszty nie są przyporządkowane do lit. D, materiały;
2.  koszty określone w art. 24d ust. 4 lit. b ustawy o CIT - są to w szczególności koszty nabycia usług od niepowiązanych (w znaczeniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) przedsiębiorców (programistów, grafików, etc.) prowadzących działalność B+R i w ramach takich usług zbywających wyniki prac B+R, koszty nabycia licencji do silnika Y itp.;
3.  koszty określone w art. 24d ust. 4 lit. c ustawy o CIT - nie występują w Spółce;
4.  koszty określone w art. 24d ust. 4 lit. d ustawy o CIT - nie występują w Spółce.

W ramach prowadzonej działalności Spółki Wnioskodawca uzyskuje dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT.

Z uwagi na planowane zastosowanie opodatkowania w trybie art. 24d ustawy o CIT, Spółka wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej. Spółka:

*   prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
*   wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Spółka ani Wnioskodawca nie prowadzi działalności w Specjalnej Strefie Ekonomiczniej, Wnioskodawca nie korzysta też ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Przy identyfikacji kosztów działalności B+R nie są uwzględniane koszty sfinansowane środkami zwolnionymi od CIT, kosztami finansowane środkami z dotacji ani w jakikolwiek inny sposób zwrócone Spółce ani Wnioskodawcy.

Prowadzone prace B+R polegające m.in. na tworzeniu nowego i innowacyjnego oprogramowania oraz rozwijaniu, ulepszaniu dotychczas wytworzonych programów komputerowych (gier) realizowane są w sposób stały, ciągły, metodycznie, zgodnie z identyfikowanymi przez wspólników Spółki celami rozwojowymi, w oparciu o przyjmowane plany i harmonogramy determinowane planami Spółki. Spółka ani Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Spółka ani Wnioskodawca nie nabywa usług ani praw od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie korzysta i nie zamierza korzystać jednocześnie (w tym samym roku) z odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT i opodatkowania w trybie art. 24d ustawy o CIT.

Oprogramowanie stworzone i rozwijane przez Spółkę stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działalność B+R ma charakter twórczy. Stworzenie gier wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki oraz specjalistycznej wiedzy z innych obszarów. Celem realizowanych prac twórczych w ramach działalności B+R nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania, lecz tworzenie nowych i innowacyjnych rozwiązań.

Wniosek nie dotyczy działań Spółki ani Wnioskodawcy w zakresie innymi niż tworzenie, ulepszanie, rozwijanie programów komputerowych i uzyskiwania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę interpretacją indywidualną z 17 września 2019 r., 0114-KDIP2-2.4010.311.2019.PP, wydatki służące wytworzeniu gry, w szczególności takie jak: wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych, koszty wynagrodzeń podwykonawców wykonujących na zlecenie Spółki elementy gier, koszty usług programistycznych i innego rodzaju świadczeń związanych bezpośrednio z tworzeniem gier, a także koszty wytworzenia autorskiego silnika X są kosztami bezpośrednio związanymi z produkcją gier ale jednocześnie nie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, do których miałyby zastosowanie regulacje art. 15 ust. 4g ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane w takiej interpretacji: „Zatem Wnioskodawca powinien zaliczać powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają ww. regulacjom art. 15 ust. 4d-4e updop - stosownie, w proporcji do posiadanego udziału w Spółce komandytowej (art. 5 ust. 2 updop). W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania kosztów związanych bezpośrednio z tworzeniem gier (inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g updop), w tym koszty autorskiego silnika X - za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami należy uznać za prawidłowe.”

W ewidencji księgowej za rok 2019 Spółka uwzględnia wyłącznie koszty zaliczane do kosztów tego roku, a także dokonywane w nim odpisy amortyzacyjne.

Komplementariusze Spółki będący osobami fizycznymi uzyskali interpretację indywidualną (wspólną), w której na identyczne pytania dotyczące takich samych okoliczności organ odpowiedział twierdząco, akceptując zaprezentowaną wykładnię na płaszczyźnie takich samych co do istoty jak przepisy ustawy o CIT regulacji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Jest to interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 8 maja 2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.168.2020.1.JŚ.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy charakter działalności prowadzonej przez Spółkę, sposób prowadzenia ewidencji oraz stosowany sposób kwalifikacji kosztów jako działalności B+R jak również przyporządkowania do poszczególnych kategorii kosztów uwzględnianych przy wyznaczaniu wskaźnika zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (wskaźnik nexus) jest prawidłowy i pozwala na zastosowanie Wnioskodawcy opodatkowania w trybie art. 24d ustawy o CIT?
2.  Czy opisany przez Spółkę sposób ewidencjonowania kosztów działalności B+R, po uwzględnieniu kwalifikowalności kosztów określonej w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, spełni wymagania, o których mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji pozwoli Spółce na dokonanie odliczenia od podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w sprawie pytania 1

Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT. Realizowane przez Wnioskodawcę w ramach działalności Spółki prace B+R, tj. tworzenie, ulepszanie, rozwijanie programów komputerowych (gier) stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Opisany przez Wnioskodawcę sposób identyfikacji przez Spółkę kosztów kwalifikowanych działalności B+R może być zastosowany przy identyfikacji kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 z uwzględnieniem art. 24d ust. 5 ustawy o CIT. Spółka stosuje prawidłową metodę przyporządkowania kosztów do poszczególnych rodzajów (grup) określonych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez Spółkę prace B+R (tj. tworzenie, ulepszanie, rozwijanie gier czyli programów komputerowych) stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z pkt 28 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce („Prawo o szkolnictwie”), tj. prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie, tj. prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie (art. 4a pkt 28 ustawy CIT), tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy

i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na względzie powyższe definicje wyróżnia się kryteria działalności badawczo-rozwojowej: twórczość, systematyczność, zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Jak wynika z objaśnień Ministra Finansów wydanych dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: „objaśnienia MF”): „33. (\`(...)\`) twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.” Tworzone przez Spółkę gry, nowe rozwiązania, wprowadzane ulepszenia, efekty prac rozwojowych mają charakter indywidualny, oryginalny, kreatywny a także innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa.

To oznacza, że warunek twórczy charakteru takiej działalności Spółki jest spełniony.

Drugi warunek stawiany przez prawodawcę w definicji działalności badawczo-rozwojowej (art. 4a pkt 26 ustawy o CIT) to systematyczność.

Jak wynika z objaśnień MF: „40. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.” Z przytoczonego powyższego fragmentu objaśnień podatkowych wynika, że działalność systematyczna, to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Spółka prowadzi prace B+R polegające m.in. na tworzeniu nowego i innowacyjnego oprogramowania, a po premierze rozwijaniu, ulepszaniu dotychczas wytworzonych gier w sposób stały, ciągły ale i metodycznie, zgodnie z przyjmowanymi planami, harmonogramami, determinowanymi własną polityką działalności i rozwoju, a także potrzebami wyznaczanymi przez stale i dynamicznie rozwijający się rynek gier. Zatem, prowadzone prace B+R realizowane przez Spółkę, ponad wszelką wątpliwość cechuje systematyczność. Odnosząc się do kryterium zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań należy wskazać na informacje zamieszczone w objaśnieniach MF:

„43. W świetle konstrukcji definicji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy lub umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). (\`(...)\`) 45. W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększanie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat. Jasne jest jednak, że im większa będzie skalowalność wykorzystywania zwiększonych zasób wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowości w tym zakresie, co stanowi jeden z głównych determinantów prowadzenia przez podatników działalności badawczo-rozwojowej.” Bezpośrednim rezultatem prowadzonych prac B+R są algorytmy, skrypty, kody informatyczne oraz nowatorskie, kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci gier będących programami komputerowymi. Programy takie mają bardzo złożony charakter i składają się z wielu modułów, poziomów, rozwiązań o charakterze graficznym, operacyjnym i kreatywnym, zapewniających funkcjonalności programu, które razem tworzą spójną całość. Stworzenie, rozwijanie, ulepszanie programów wymaga ciągłego rozwoju zasobów wiedzy informatycznej, łączenia wiedzy z zakresu informatyki oraz innych obszarów wiedzy z dziedziny nauki, technologii ale również literatury, historii. Celem realizowanych prac, których dotyczy wniosek nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania, tak więc prace programistyczne ukierunkowane są zatem na tworzenie nowych, unikatowych i innowacyjnych rozwiązań. Tym samym spełniona jest przesłanka zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji spełnione są wszystkie przesłanki uznania działalności Spółki za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Podsumowując powyższe, działalność Wnioskodawcy w ramach Spółki opisana we wniosku spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Kwalifikowane prawa własności intelektualnej ujęte są w zamkniętym katalogu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

Programy komputerowe (gry) wytwarzane, a po premierze rozwijane i ulepszane przez Spółkę podlegają ochronie z tytułu praw autorskich na podstawie przepisów art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych („Prawo autorskie”). Skoro więc w ramach działalności B+R Spółka tworzy, rozwija i ulepsza programy komputerowe to tym samym wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Dla zastosowania opodatkowania w sposób określony w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT niezbędnym jest zidentyfikowanie dochodów z komercjalizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W tym celu należy zdefiniować i wyodrębnić, a w efekcie zaewidencjonować, koszty działalności B+R. Prawodawca nie precyzuje sposobu, w jaki winno być dokonane, a zatem należy uznać, że podatnikowi przysługuje dowolność w technice wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych. Zastosowana metoda wyodrębniania kosztów powinna umożliwiać wskazywanie rzeczywistej wartości kosztów poniesionych na działalność B+R. Spółka prowadzi analizę, stosuje klucz alokacji ustalony z uwzględnieniem sposobu wykorzystania świadczeń lub składników majątku, ich zaangażowaniem w prace B+R, a zatem przyporządkowuje i wyodrębnienia koszty działalności B+R na kontach analitycznych w taki sposób, że możliwa jest identyfikacja kosztów związanych z komercjalizacją własności intelektualnej (w sposób opisany w części G, poz. 74 wniosku).

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Na mocy art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b)\*1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W Spółce nie występują koszty sklasyfikowane do rodzajów c i d (art. 24d ust. 4 lit. c i d ustawy o CIT) gdyż Spółka ani Wnioskodawca nie nabywa świadczeń od podmiotów powiązanych art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ani kwalifikowanych praw własności intelektualnej w znaczeniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT (w tym autorskiego prawa do programu komputerowego). Zaznaczyć bowiem należy, że nie stanowi nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej kupno licencji do prawa. O tym, że nabycie licencji nie jest tożsame z nabyciem samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości świadczy treść regulacji art. 24d ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o CIT. W przepisach takich jako odrębne świadczenia (w odrębnych punktach) prawodawca wymienia licencje do kwalifikowanych praw własności intelektualnej i same kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Z kolei uzasadniając zaliczenie wydatków do kategorii a i b (art. 24d ust. 4 lit. a i b ustawy o CIT) należy w szczególności przywołać poz. 114-116 objaśnień MF:

„114. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

115\. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus. 116. Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.” Stąd za prawidłowe należy uznać przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów kosztów określonych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT wg klucza:

1.  koszty określone w art. 24d ust. 4 lit. a ustawy o CIT - w szczególności koszty zatrudnienia programistów, grafików i innych osób nieprowadzących działalności gospodarczej bezpośrednio uczestniczących w procesie tworzenia, ulepszania, rozwoju gry oraz silnik X, koszty nabycia usług służących bezpośrednio wykorzystywanych w procesie tworzenia, ulepszania, rozwoju gry, amortyzacja dokonywana od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w zakresie w jakim koszty nie są przyporządkowane do lit. D, materiały;
2.  koszty określone w art. 24d ust. 4 lit. b ustawy o CIT - w szczególności koszty nabycia usług od niepowiązanych (w znaczeniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) przedsiębiorców (programistów, grafików, etc.) prowadzących działalność B+R i w ramach takich usług zbywających wyniki prac B+R; licencji do programów (w tym do silnika Unity) itp.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Wobec powyższego nie może być wątpliwości co do tego, że przychody jakie Wnioskodawca uzyskuje tytułem sprzedaży przez Spółkę licencji do gier są przychodami z komercjalizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na podstawie których, po rozliczeniu wyodrębnionych kosztów działalności B+R, definiowane są dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, o których mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, zgodnie z opisem zamieszczonym w części G (poz. 74) wniosku:

*   Wnioskodawca, w ramach działalności Spółki, ponosi koszty związane z tworzeniem, rozwojem, ulepszeniem programów komputerowych stanowiących kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, uzyskuje dochód z opłat licencyjnych dotyczących takich programów,
*   Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac,
*   w prowadzonej ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT dokonując ich przyporządkowania do poszczególnych liter oznaczonych w tym przepisie,
*   wypełnia obowiązki określone w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT. Realizowane przez Wnioskodawcę w ramach działalności Spółki prace B+R, tj. tworzenie, ulepszanie, rozwijanie programów komputerowych (gier) stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Opisany przez Wnioskodawcę sposób identyfikacji przez Spółkę kosztów kwalifikowanych działalności B+R może być zastosowany przy identyfikacji kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 z uwzględnieniem art. 24d ust. 5 ustawy o CIT. Spółka stosuje prawidłową metodę przyporządkowania kosztów do poszczególnych rodzajów (grup) określonych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Tak więc, Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko w sprawie pytania 2

Poprzez regulację art. 9 ust. 1b ustawy o CIT prawodawca nakłada na podatników zamierzających skorzystać z odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT obowiązek wyodrębniania kosztów ponoszonych w związku z działalnością B+R w rozumieniu ustawy CIT nie precyzując sposobu, w jaki wspomniane wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Jest to jednak ważny obowiązek podatnika gdyż wyodrębnienie w ewidencji oraz ewidencji rachunkowej kosztów na działalność badawczo - rozwojową stanowi podstawę do kalkulacji wysokości ulgi badawczo - rozwojowej stosowanej na podstawie art. 18d ustawy o CIT.

Zatem, wyodrębnienia należy dokonać w taki sposób, żeby możliwa była identyfikacja kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii kosztów.

Wobec braku normatywnej definicji słowa „wyodrębnić”, należy odwołać się do jego wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) „wyodrębnić” znaczy „wyodrębnić się z jakiejś całości” bądź „wyróżniać się odrębnymi cechami”.

Biorąc zatem pod uwagę, że regulacje ustawy CIT nie precyzują sposobu, w jaki należy dokonać wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych, należy uznać, że podatnikowi przysługuje w tej kwestii dowolność. Natomiast sposób wyodrębniania kosztów powinien umożliwiać wskazywanie rzeczywistej wartości kosztów poniesionych na działalność B+R. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.313.2019.1.JKT, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „(\`(...)\`) Ten wniosek wspiera wykładnia celowościowa odliczenia na działalność badawczo-rozwojową: ustawodawca wymaga bowiem wskazania konkretnej wartości kosztów kwalifikowanych uprawniających do skorzystania z odliczenia, zgodnie z ich limitem wskazanym w art. 18d ust. 7 pkt 7 - 2 Ustawy CIT. Uwzględniając zatem, że regulacje Ustawy CIT nie wskazują, w jaki sposób ma przebiegać wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych, należy uznać, że ustawodawca zagwarantował podatnikowi pewną autonomię w wyborze sposobu wyodrębniania kosztów, którego podstawowym celem jest wskazanie rzeczywistej wartości kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.” (podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2019 r., 0111-KDIB1-3.4010.462.2019.2.JKU). Prawodawca nie precyzuje również w jaki sposób należy „wyodrębniać” koszty kwalifikowane działalności B+R, określone w przepisach art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, celem ich zaewidencjonowania zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, a następnie uwzględnienia przy zastosowaniu ulgi na podstawie art. 18d ustawy o CIT. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnik powinien dokonać stosowanego przyporządkowania ustalając i posługując się dowolnymi metodami, które pozwolą na wyznaczenie kosztów działalności B+R. W przypadku Spółki koszty działalności B+R wyodrębniane są w sposób opisany w części G (poz. 74) wniosku. Tak zdefiniowane koszty działalności B+R po uwzględnieniu warunków kwalifikowalności określonych w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT winny być uznane za wyodrębniane w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. W rezultacie, opisany przez Spółkę sposób ewidencjonowania kosztów działalności B+R po uwzględnieniu kwalifikowalności kosztów określonej w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT spełni wymagania, o których mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji pozwoli Wnioskodawcy na dokonanie odliczenia od podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.