Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-946/12-3/13/S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-21
Teza: w zakresie skutków podatkowych cesji wierzytelności własnej
Słowa kluczowe: cesja; cesja-cesja wierzytelności; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-wierzytelności własne; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 14.02.2013r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1813/12 z dnia 7 grudnia 2012 roku (data wpływu 04.03.2013r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 20.10.2011r. (data wpływu 25.10.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych cesji wierzytelności własnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.10.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych cesji wierzytelności własnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów i świadczenia usług (paliwo gazowe, ropa, najem, dzierżawa). Sprzedaż, o której mowa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie, z tytułu powyższej sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółce każdorazowo przysługuje należność (wierzytelność) w wysokości nominalnej kwoty należnej za sprzedane towary i usługi, która obejmuje:

*   cenę netto towarów bądź usług;
*   należny podatek od towarów i usług VAT.

W przypadku nieterminowego regulowania przez kontrahentów swoich zobowiązań wobec Spółki naliczane zarachowywane są odsetki Ustawowe.

Dla celów PDOP Spółka rozpoznaje przychód należny o którym mowa w art. 12 ust 3 Ustawy o PDOP w wysokości wartości netto wierzytelności, natomiast należny VAT odprowadzany jest do urzędu skarbowego. Przychód podatkowy z tytułu odsetek naliczonych od regulowanych nieterminowo należności Spółka rozpoznaje w dniu faktycznego ich otrzymania tj. z chwilą ich zapłaty. Spółka z przyczyn biznesowych dokonuje przelewu wierzytelności (wierzytelność brutto + odsetki o których mowa powyżej) na podmiot trzeci zgodnie z art. 509 i następne Kodeksu Cywilnego Nabywca przelew przyjmuje i zobowiązuje się do zapłaty ceny w określonym terminie.

Najczęściej cena za zbywaną wierzytelność brutto (netto + VAT) jest określona jedną kwotą. Za należność odsetkową ustalana jest odrębna cena. Cena może być równa wartości nominalnej sprzedawanej wierzytelności brutto, ale może zdarzyć się sytuacja, że cena sprzedaży wierzytelności brutto będzie niższa od jej nominału.

Spółka w wyniku przeprowadzanych transakcji rozpoznaje dla celów PDOP przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej określonej w umowie sprzedaży (cesji) cenie sprzedaży prawa majątkowego jakim jest wierzytelność.

Kosztem uzyskania tego przychodu jest odpowiednio:

1.  cała wartość zbywanej wierzytelności w części, która uprzednio była przychodem podatkowym (należność netto bez podatku VAT),
2.  wartość zbywanej wierzytelności która powstała z tytułu VAT doliczonego do wartości netto usługi lub towaru - do wysokości ceny uzyskanej za tę wierzytelność (w przypadku gdy dla tej wierzytelności nie jest odrębnie określona cena, cenę ustala się proporcjonalnie do udziału wierzytelności z tytułu VAT do wierzytelności brutto),
3.  Wartość naliczonych odsetek, które są zbywane razem z wierzytelnością nie jest uwzględniana przy kalkulacji podatkowej straty ze zbycia wierzytelności

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka powzięła wątpliwość w zakresie skutków podatkowych cesji wierzytelności własnej

Jak należy dla celów PDOP rozliczyć transakcję sprzedaży (cesję) wierzytelności własnej, w szczególności:

*   w jakiej wysokości i kiedy należy wykazać przychód podatkowy?
*   jak w świetle art. 16 ust 1 pkt 39 ustawy o PDOP ustalić koszty uzyskania przychodów dla transakcji zbycia (cesji) wierzytelności własnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przychody i koszty uzyskania przychodów stanowią kategorie konstytuujące przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem z zastrzeżeniem art. 10 i 11 jest, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne) w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei według art. 14 ust. 1, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy/praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (art. 14 ust. 4 i ust. 5 ustawy o PDOP).

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 Kc. nast.), a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 Kc.), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej.

Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o PDOP.

Dla ustalenia przychodu z tytułu zbycia wierzytelności własnej zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Przychód podatkowy obejmie zatem całość świadczenia otrzymanego od Nabywcy bez względu z jakich elementów (tj. wartość netto, podatek VAT, odsetki) składała się wierzytelność.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Sądy wielokrotnie zajmowały stanowisko, iż przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (wyrok NSA z dnia 1.09.1998 r., sygn. akt I SA/Wr 973/98, publ. Glosa nr 4/1999, s. 30; wyrok NSA z dnia 26.06.2003 r., sygn. akt I SAM/r 387/01, publ. Doradztwo Podatkowe nr 9/2003, s. 61).

Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP.

Podsumowując, w wyniku przeprowadzonej transakcji należy rozpoznać dla celów PDOP przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej określonej w umowie sprzedaży (cesji) cenie sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność.

Przychód podatkowy z tytułu sprzedaży (cesji) wierzytelności powinien zostać rozpoznany w dacie skutecznego zbycia tego prawa majątkowego na rzecz Nabywcy określonej stosowną umową sprzedaży (cesji).

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 116 Ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ze względu na to, że odpłatne zbycie wierzytelności stanowi źródło powstania przychodów to uprawnionym jest rozpoznanie kosztów ich uzyskania.

Według art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Ze wskazanego powyżej przepisu (art. 16 ust 1 pkt 39 ustawy o PDOP) wynika generalna reguła, iż straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, iż na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy.

Strata, zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy o PDOP, powstaje gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów czyli stanowią nadwyżkę kosztów nad przychodami. Zatem ograniczenie o którym mowa w art. 16 ust 1 pkt 39 ustawy o PDOP odnosi się tylko i wyłącznie do nadwyżki kosztów nad przychodami i to tylko w sytuacji, gdy wierzytelność nie była przychodem należnym na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy PDOP.

Jak wskazał WSA We Wrocławiu w orzeczeniu I SA/Wr 595/09 Zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy PDOP odnosi się do odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności, a dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu normodawca różnicuje wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe.

Mając na uwadze powyższe, oraz stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji ILPB3/423-742/08/11-S/MM z 2011.08.24, zgodnie z którą w odniesieniu do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust 3 ustawy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawo PDOP nie ogranicza kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, co oznacza, że określając koszty uzyskania przychodu z tego źródła, trzeba się kierować ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 tej ustawy, a mianowicie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Skoro Spółka w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniesie tę wierzytelność na nabywcę, to tym samym uszczupli swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności, a zatem nominalna wartość wierzytelności (brutto) stanowić będzie u Niej koszt uzyskania tego przychodu.

Dla oceny kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej, nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to jest w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP. W tym przypadku bowiem występują odrębne źródła przychodu, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług.

Zatem, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust 3 ustawy o PDOP jest wartość nominalna wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto), stosownie do przepisu art. 15 ust 1 ustawy o PDOP.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 24.01.2012r. nr IPPB3/423-946/11-2/AG (data doręczenia 01.02.2012r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 18 maja 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie.

W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, ze zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług).

U zbywcy wierzytelności „własnej” (co ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym), jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Niemniej jednak, analizując kwestię powstania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku podatnika, należy mieć na względzie możliwe odstępstwa od ww. zasady związane z treścią dokonywanej czynności, w tym z przedmiotem realizowanej transakcji.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przyjąć, że odpłatne zbycie wierzytelności własnych, których wartość została już rozpoznana przez podatnika jako przychód należny, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma charakter odpowiadający spłacie tych wierzytelności. Zdarzenie to w istocie prowadzi bowiem do rzeczywistego uzyskania wartości rozpoznanych jako należne podatnikowi – do realizacji przychodu należnego. Wobec powyższego, odpłatne zbycie takich wierzytelności własnych nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Jednocześnie, zbywca wierzytelności „własnej” nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności, zaliczonej do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Transakcja taka powinna być zatem wykazana przez Spółkę dla celów podatkowych wynikowo.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności zaliczanych uprzednio do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39, w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, została zarachowana jako przychód należny.

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy podatnik zbywa wierzytelność „własną”, zaliczoną uprzednio przez niego do przychodu należnego, strata na sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym. Wskaźnik korygujący stratę bilansową to kwota uprzednio zarachowanego przychodu należnego (przychód w kwocie netto) do wartości nominalnej wierzytelności (wartość brutto wierzytelności). Kosztem uzyskania przychodu nie będzie, więc ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zbycie (cesja) wierzytelności własnych Spółki z tytułu sprzedaży towarów i świadczonych usług (wierzytelności handlowe) nie generuje przychodu podatkowego, gdyż otrzymana z tytułu takiej cesji należność (cena) stanowi jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów podatkowych.

Jednocześnie Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych handlowych, które uprzednio zostały zaliczone do przychodów należnych Spółki - stratę z tego tytułu, w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do nominalnej kwoty wierzytelności (w której zawierał się również podatek VAT nie będący przychodem należnym).

W konsekwencji za błędne należy uznać stanowisko Spółki, iż z tytułu transakcji zbycia wierzytelności własnej zarachowanej wcześniej do przychodów należnych, powstanie przychód podatkowy w wysokości świadczenia otrzymanego od nabywcy wierzytelności, oraz że kosztem uzyskania przychodu z takiej transakcji jest wartość nominalna wierzytelności (obejmującą kwotę VAT).

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (wydana w wykonaniu wyroku sądowego) należy stwierdzić, że orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie.

Podstawą wydania interpretacji indywidualnej jest sam przepis prawa.

Ponadto powołane przez Spółkę wyroki z NSA we Wrocławiu z dnia 01.09.1998r. sygn. akt I SA/Wr 973/98 oraz dnia 26.06.2003r. sygn. akt I SA/Wr 387/01 dotyczyły zupełnie odmiennych stanów faktycznych, tj. zbycia wierzytelności leasingowych i zostały wydane w starym stanie prawnym, w którym nie istniały szczegółowe regulacje dotyczące leasingu.

Dodatkowo organ zauważa, że w orzecznictwie sądowym znajdują się także wyroki, w których reprezentowane są stanowiska przeciwne do zawartych w ww. wyrokach, i tak np. NSA w wyroku z dn. 23.06.2009r., sygn. II FSK 349/08, potwierdza stanowisko organu podatkowego stwierdzając, że „skoro spółka, jako przychód należny zarachowała wierzytelności w kwotach bez podatku VAT i ta okoliczność pozostawała w sprawie bezsporna, to za koszt uzyskania przychodu uznane być mogły tylko straty ze zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne czyli bez podatku VAT.”

Wyrokiem z dnia 07.12.2012r. (prawomocnym od dnia 14.02.2013r.) sygn. akt III SA/Wa 1813/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd wskazał, iż przystępując do analizy przepisów stanowiących podstawę i określających warunki kosztowego kwalifikowania strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności należy zauważyć, że wstępnym warunkiem uznania jakiegokolwiek kosztu za koszt uzyskania przychodów w podatkach dochodowych jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Stanowią o tym – odpowiednio – przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże nawet wtedy, gdy warunek ten zostanie spełniony, a więc gdy określony koszt zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie jest uważany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli został wymieniony w katalogu wyłączeń, zawartym – odpowiednio – w art. 23 u.p.d.o.f. i art. 16 u.p.d.o.p. Między innymi wyłączenia takie ustanawiają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., według których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności. Jednakże w przypadku, gdy wierzytelności te uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny na podstawie – odpowiednio – art. 14 u.p.d.o.f. lub art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., straty z ich odpłatnego zbycia za koszty uzyskania przychodów jednak się uważa. Przedstawione następstwo wyjątków prowadzi więc w rezultacie do powrotu do zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów względnie ich zachowania lub zabezpieczenia, a więc do uznania za takie koszty także strat z odpłatnego zbycia wierzytelności powstałych jako rezultat czynności prawnych ukierunkowanych na osiągnięcie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów), pod warunkiem wszakże uprzedniego zarachowania tych wierzytelności jako przychodów należnych.

Przedstawiona konstrukcja normatywna budzi jednak istotne wątpliwości interpretacyjne właśnie ze względu na przewidziany zarówno w art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., jak i w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., warunek uprzedniego zarachowania odpłatnie i ze stratą zbytej wierzytelności jako przychodu należnego. Ponieważ wierzytelność to uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (art. 353 § 1 K.c.), z posiadania wierzytelności nie wynika pewność otrzymania świadczenia, a tylko uzasadnione prawnie roszczenie o uzyskanie świadczenia, którym, w szczególności, może być świadczenie pieniężne. Ekonomiczny efekt spełnienia świadczenia pieniężnego następuje dopiero w momencie uzyskania przez wierzyciela zaspokojenia, czyli nabycia na własność odpowiadającej świadczeniu ilości środków pieniężnych lub uznania jego rachunku bankowego kwotą odpowiadającą świadczeniu. Zarachowanie wierzytelności, a więc świadczenia pieniężnego przyszłego i niepewnego, jako przychodu należnego, wynika z uznania w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z dodatkowym jednak zastrzeżeniem (w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych zamieszczonym w odrębnym przepisie – art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.), że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wierzytelność powstała wskutek dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) obejmuje jednak zarówno przychód należny (a więc przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług), jak i należny podatek od towarów i usług; wierzytelności takiej nie można więc utożsamiać z przychodem należnym, nie obejmującym należnego podatku od towarów i usług.

Różnica znaczeniowa pomiędzy pojęciami "wierzytelność" oraz "przychód należny" stanowiła istotę badanych rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na które powoływały się strony. Zależnie bowiem od tego, czy punktem wyjścia analizy prawnej prowadzonej przez poszczególne składy orzekające była wykładnia pojęcia "przychód należny", czy też wykładnia pojęcia "wierzytelność", wyprowadzano równie uzasadnione na gruncie wykładni gramatycznej wnioski co do zaliczania strat z odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w pierwszym przypadku wyłączając z wartości zbywanej wierzytelności należny podatek od towarów i usług jako nie stanowiący przychodu należnego, a w przypadku drugim – uwzględniając w wartości zbywanej wierzytelności należny podatek od towarów i usług jako współtworzący wartość świadczenia należnego od dłużnika i w konsekwencji stanowiący element zbywanej wierzytelności. Dlatego też, ponieważ wykładnia gramatyczna istotnych dla badanego problemu przepisów nie prowadzi do uzyskania jednoznacznych, zadowalających rezultatów, konieczne jest sięgnięcie do pozostałych dyrektyw wykładni i dokonanie oceny, za którym z możliwych sposobów rozumienia tych przepisów przemawia systematyka aktów prawnych określających opodatkowanie podatkami dochodowymi i podatkiem od towarów i usług oraz wynikające z tej systematyki względy funkcjonalne (celowościowe).

Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest to, że podatek ten jest neutralny dla podatnika tego podatku i – w sensie ekonomicznym – obciąża ostatecznego konsumenta. Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach ustaw o podatkach dochodowych, gdzie stanowiący element rachunku podatkowego przychód należny nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług. Zasadniczo podatnik będący dostawcą towaru lub świadczący usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług otrzymuje kwotę odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług, którą nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczyć, mimo, że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał. Strata (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi, obejmuje zatem nie tylko nie uzyskaną wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym w podatkach dochodowych, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei, jeżeli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie następnie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej czynności stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia. Ponadto, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy także do tej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego też, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, stratę tę należy jednak obliczać jako różnicę pomiędzy wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnicę pomiędzy zarachowanym przychodem należnym a uzyskaną ceną.

Wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., prowadząca do zawężenia straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów tylko do różnicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego, ten aspekt pomija, w konsekwencji prowadząc zarówno do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, jak i do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych, a to wskutek naruszenia podstawowej dla tych podatków zasady opodatkowania dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Poniesionej straty w części obejmującej należny podatek od towarów i usług podatnik nie mógłby bowiem uwzględnić w rachunku podatkowym, rozpoznając ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, pomimo tego, że strata ta powstała jako skutek działań ukierunkowanych na uzyskanie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła) i obiektywnie wywiera wpływ na wysokość osiągniętego przez niego dochodu, a więc także na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Stanowi to systemowy argument przemawiający za zasadnością poglądu o określaniu straty z odpłatnego zbycia wierzytelności z uwzględnieniem wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

Za takim rozwiązaniem przemawia także aspekt funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami. Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług. Odnoszenie wyrażonej w cenie sprzedaży wierzytelności jej wartości ekonomicznej wyłącznie do zarachowanego przychodu należnego, który stanowi przecież tylko pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług część sprzedanej wierzytelności, prowadziłoby do porównywania wielkości rodzajowo różnych i wskutek tego zasadniczo nieporównywalnych. Dla uzyskania porównywalności tych wielkości należałoby odnieść wartość przychodu należnego do ceny sprzedaży wierzytelności pomniejszonej o wartość należnego podatku od towarów i usług, który to zabieg rachunkowy trudno byłoby jednak uzasadnić normatywnie. Efekt porównywalności omawianych wielkości ekonomicznych osiągany jest natomiast wprost przy określaniu straty ze zbycia wierzytelności przez odniesienie uzyskanej ceny do jej wartości brutto, uwzględniającej podatek od towarów i usług.

W konkluzji przeprowadzonego wywodu Sąd stwierdził, że zbadanie aspektu systemowego, a także celowościowego, analizowanych przepisów ustaw o podatkach dochodowych, skłania do zajęcia stanowiska możliwego do wypracowania także w oparciu o wykładnię językową, którego istotą jest uznanie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie poglądu przeciwnego, którego zasadność mogłaby być broniona na gruncie wykładni gramatycznej, prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości zaliczania strat powstałych ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w sprzeczności z celem przepisów kreujących tę instytucję prawną. Taka wykładnia byłaby także nie do pogodzenia z wnioskami wypływającymi z analizy zasad systemowych podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych, zwłaszcza ze względu na naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oraz ze względu na zniekształcenie rachunku podatkowego w podatkach dochodowych, prowadzące do wykreowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania tymi podatkami. Powyższe tezy zostały zawarte w uchwale NSA I FPS 3/11 z 11 czerwca 2012 r., którą Sąd zobligowany jest stosować.

Ponadto Sąd zauważył, że ustawa podatkowa nie zawiera wyczerpującego wyliczenia przychodów, wymieniając w art. 12 ust. 1 niektóre rodzaje przychodów, a w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1). Na podstawie ust. 3 art. 12 u.p.d.o.p, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (ust. 4 i ust. 5 art. 14). Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ustawy. Z kolei w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, tak jak w niniejszej sprawie, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, stanowi to źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p, który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych.

Dlatego też nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że sprzedaż przez Skarżącą wierzytelności własnych na rzecz podmiotów zajmujących się obrotem wierzytelnościami nie spowoduje powstania przychodu. Pogląd organu sprzeczny jest z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy, a nadto nie ma oparcia w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p, w którym wymieniono kategorie nie zaliczone do przychodu podatkowego.

Zdaniem Sądu zbycie wierzytelności przez spółkę jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności. Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie zajmowano stanowisko, iż sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ( por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 595/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Bk 331/11, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1948/09 - dostępne na stronie w bazie orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl.).

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 14.02.2013r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1813/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.