Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-769/15-2/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Obowiązki Spółki jako płatnika oraz obowiązki informacyjne związane z uczestnictwem pracowników w Planie
Słowa kluczowe: akcja; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z uczestnictwem pracowników w Planie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z uczestnictwem pracowników w Planie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W celu zwiększenia retencji, motywacji i lojalności kluczowych pracowników podmiotów należących do grupy C. (w tym wybranych pracowników C. Polska Sp. z o.o) Rada Zarządzająca (Executive Board) duńskiej spółki C. A/S (dalej: C. Dania) podjęła decyzję o przyjęciu długoterminowego planu motywacyjnego opartego na prawie do otrzymania akcji C. Dania tzw. C. Long-Term lncentive (LTI) Plan 2012-2014 (dalej: Plan). W związku z decyzją Rady Zarządzającej uprawnieni pracownicy otrzymali od C. Dania pisemną indywidualną informację o objęciu Planem oraz o warunkach uczestnictwa w Planie, a tym samym o warunkowym prawie do otrzymania w przyszłości akcji C. Dania.

Na podstawie Planu wybrane grupy pracowników spółek należących do grupy C., w tym polskiej spółki C. Polska Sp. z o.o. (dalej: C. Polska lub Spółka) zostały uprawnione do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji spółki C. Dania. Plan obejmował okres trzyletni. Udział w Planie miał charakter dobrowolny. Wysokość nagrody/uprawnienia przyznanego w ramach Planu (tj. obietnicy, co do ilości akcji, którą pracownicy otrzymają w przyszłości nieodpłatnie) uzależniona była od stanowiska pracownika i spełnienia kryteriów ustalonych przez Radę Zarządzającą (dotyczących przychodu netto oraz EBIT Grupy C.) w rocznym okresie wskazanym w Planie (obejmującym rok 2012), zaś jej realizacja (tj. moment otrzymania akcji C. Dania) była odroczona w czasie na okres kolejnych dwóch lat i uzależniona (w odniesieniu do osób żyjących oraz takich, które do momentu realizacji nie przeszły na emeryturę) od ciągłości zatrudnienia w grupie C. w momencie realizacji uprawnienia i nastąpiła w 2015 r.

Na podstawie Planu wybrani pracownicy C. Polska (tj. osoby zatrudnione przez C. Polska na stanowiskach, które zgodnie z warunkami Planu przyjętymi przez Radę Zarządzającą C. Dania, uprawniały je do uczestnictwa w Planie) w związku ze spełnieniem kryteriów ustalonych przez Radę Zarządzającą we wskazanym okresie (rok 2012) otrzymali (zgodnie z postanowieniami Planu) tzw. akcje/jednostki odroczone (performance share units). Akcje/jednostki odroczone stanowiły uprawnienie do nieodpłatnego otrzymania przez pracowników C. Polska rzeczywistych akcji C. Dania, po upływie dwuletniego okresu dojrzewania (tzw. vesting period), pod warunkiem ciągłości zatrudnienia tych osób w grupie C. w dacie realizacji przyznanego prawa. Podkreślić przy tym należy, że akcje/jednostki odroczone otrzymane przez pracowników C. Polska w ramach Planu nie były instrumentami finansowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 Nr 94), lecz niezbywalnymi, warunkowymi prawami do otrzymania w przyszłości faktycznych akcji spółki duńskiej, których realizacja była możliwa dopiero po upływie dwuletniego okresu zawieszenia pod warunkiem, że spełnione zostały wymogi, określone w Planie dotyczące (w odniesieniu do pracowników C. Polska objętych Planem) ciągłość zatrudnienia w spółkach z grupy C.. Uczestnikom Planu nie przysługiwała możliwość rozporządzania przyznanymi prawami ani dywidenda z tytułu akcji, które miały zostać otrzymane dopiero w przyszłości. Okres dojrzewania, który następował po przekazaniu uprawnienia do nabycia w przyszłości akcji podmiotu duńskiego, oznaczał, bowiem, że prawa właścicielskie do akcji uczestnicy Planu nabywali dopiero po jego zakończeniu (w 2015 r.), kiedy to automatycznie otrzymali od C. Dania rzeczywiste akcje tej Spółki.

Z chwilą otrzymania przez pracownika akcji C. Dania w związku z realizacją akcji/jednostek odroczonych pracownik nabyli pełne prawa właścicielskie do akcji, w tym uprawnienie do dywidendy oraz nieograniczoną możliwość zbycia otrzymanych akcji (z uwzględnieniem postanowień ustawodawstwa duńskiego w tym zakresie).

Uczestnictwo w Planie wybranych pracowników C. Polska związane było bezpośrednio z faktem, iż osoby te były zatrudnione przez C. Polska na podstawie umów o pracę, na stanowiskach uprawniających do objęcia Planem i było rodzajem nagrody za pracę wykonywaną na rzecz C. Polska, przekładającą się na rozwój i wzrost całej grupy C.. Wszelkie koszty związane z nieodpłatnym przekazaniem w ramach Planu pracownikom C. Polska akcji spółki C. Dania zostaną poniesione przez C. Polska na podstawie wzajemnych porozumień i rozliczeń między poszczególnymi podmiotami grupy C..

Organizatorem planu motywacyjnego jest duńska spółka C. A/S.

Uczestnictwo w planie motywacyjnym pracowników Wnioskodawcy nie wynika z postanowień umów o pracę zawartych między Wnioskodawcą a pracownikami.

Nieodpłatne świadczenie w postaci akcji spółki duńskiej bezpośrednio pracownikom Wnioskodawcy przekazuje C. Dania za pośrednictwem podmiotu trzeciego, niezwiązanego z żadną ze spółek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z umożliwieniem pracownikom C. Polska nieodpłatnego nabycia akcji C. Dania, a także w zakresie wynikających z tego zdarzenia obowiązków C. Polska, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361; dalej: ustawa PDOF) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

1.  Objęcie Planem pracowników C. Polska

Sam fakt objęcia Planem wybranych pracowników C. Polska nie rodził dla Spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązków w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy. Na tym etapie pracownicy nie uzyskali, bowiem, żadnego dochodu w rozumieniu ustawy PDOF.

1.  Przyznanie w ramach Planu akcji/jednostek odroczonych

W świetle aktualnego stanu prawnego, zdaniem C. Polska, nieodpłatne otrzymanie przez pracowników akcji/jednostek odroczonych tj. przyrzeczenia warunkowego nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji C. Dania w ramach Planu nie skutkuje dla pracowników powstaniem przychodu ze stosunku pracy. Zdaniem C. Polska, na gruncie ustawy PDOF, przyznanie prawa do warunkowego nabycia nieodpłatnie akcji nie może zostać uznane za świadczenie otrzymane, gdyż takie uprawnienie stanowi jedynie potencjalną możliwość nabycia w przyszłości akcji przy założeniu, że zostaną spełnione warunki określone przez podmiot zarządzający Planem. Tym samym, biorąc pod uwagę, iż otrzymanie w przyszłości faktycznych akcji uzależnione było od spełnienia w okresie wyczekiwania dodatkowego warunku wskazanego w Planie jakim była kontynuacja zatrudnienia do momentu realizacji przyznanego uprawnienia (w przypadku pracowników żyjących i nie przechodzących na emeryturę), na tym etapie Planu nie może być mowy o powstaniu po stronie pracowników przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy PDOF tj. świadczenia definitywnego dla pracownika, skutkującego wzrostem jego aktywów bądź zmniejszeniem zobowiązań. Ponadto należy podkreślić, że przyznane akcje/jednostki odroczone nie były instrumentami finansowymi.

Dodatkowo warto wskazać, że pracownik nie mógł swobodnie dysponować przyznanymi uprawnieniami - w szczególności nie mógł przekazanych mu uprawnień zbyć, ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w Planie. W przypadku niedotrzymania warunków określonych w Planie, pracownik zasadniczo tracił prawo do faktycznego otrzymania akcji C. Dania bez jakiegokolwiek ekwiwalentu czy rekompensaty, zaś przed dojściem do realizacji tego prawa nie miał on żadnej możliwości rozporządzania faktycznymi akcjami czy otrzymywania dywidendy z ich tytułu. A zatem całość okoliczności jednoznacznie wskazuje na to, że pracownicy nie otrzymali przysporzenia majątkowego w momencie przyznania im nagród tj. warunkowych praw do nabycia w przyszłości nieodpłatnie akcji C. Dania, gdyż nie stanowiły one dla nich przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód do opodatkowania. Konsekwentnie w świetle przepisów ustawy PDOF przyznane pracownikom akcje/jednostki odroczone nie stanowiły przychodu podatkowego dla pracowników w momencie ich przyznania.

1.  Realizacja praw z akcji/jednostek odroczonych, tj. nieodpłatne nabycie akcji

Po upływie dwuletniego okresu wyczekiwania, jeżeli określone w Planie warunki zostały spełnione, uczestnicy Planu otrzymywali (w 2015 r.) nieodpłatnie akcje C. Dania. Nabycie akcji następowało w sposób automatyczny, bez konieczności dodatkowych czynności ze strony uczestnika.

W tym momencie po stronie pracowników Spółki powstało rzeczywiste przysporzenie majątkowe, którego źródłem jest stosunek pracy łączący Spółkę z jej pracownikami uczestniczącymi w Planie. Jednocześnie, zdaniem C. Polska, do sytuacji preferencyjnego (tj. nieodpłatnego) nabycia przez pracowników Spółki akcji w ramach Planu wprowadzonego przez C. Dania zastosowanie ma art. 24 ust. 11 zdanie 1 ustawy PDOF, co skutkuje brakiem dochodu podlegającego opodatkowaniu w momencie nieodpłatnego nabycia akcji.

Zgodnie z powyższym przepisem dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Ponadto, w świetle art. 24 ust. 12a ustawy PDOF ww. przepis ma zastosowanie do dochodu uzyskanego z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek, które mają swoją siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z powyższymi przepisami odroczenie opodatkowania do momentu zbycia akcji następuje, gdy łącznie spełnione są poniższe warunki:

1.  akcje są obejmowane bądź nabywane poniżej wartości rynkowej,
2.  akcje są obejmowane (nabywane) przez osoby uprawnione do tego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki,
3.  akcje nabywane (obejmowane) są akcjami spółek mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W odniesieniu do pierwszego oraz trzeciego ze wskazanych powyżej warunków, nie ulega wątpliwości, że w analizowanej sytuacji są spełnione. Odrębna analiza jest natomiast konieczna w odniesieniu do warunku drugiego - konieczności podjęcia uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy uprawniającej do nabycia akcji spółki.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy PDOF nawiązuje bezpośrednio do postanowień ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych,(tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej KSH). Art. 393 pkt 6) w powiązaniu z art. 362 § 1 pkt 2) KSH wymaga uchwały walnego zgromadzenia do nabycia akcji własnych spółki w celu przekazania ich pracownikom. Tym samym powyższe oznacza, że polskie prawo handlowe z góry determinuje, że decyzje o przyznaniu pracownikom prawa do nabycia akcji spółki akcyjnej są podejmowane przez walne zgromadzenie akcjonariuszy. Zdaniem wnioskodawcy nie można jednak automatycznie twierdzić, że takie same ograniczenia są zawarte w systemach prawnych innych państw. Analogicznie nieuprawniona byłaby wykładnia rozciągająca stosowanie wskazanych przepisów polskiego KSH na prawodawstwo innych krajów. Podkreślić zatem należy, że skoro art. 24 ust. 12a ustawy PDOF poszerza stosowanie ust. 11 tego artykułu wprost na przypadek nabycia akcji Spółek państw członkowskich Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego, to powinien również akceptować stosowanie postanowień prawa spółek handlowych innych krajów w zakresie sposobu przyznawania pracownikom prawa do nabywania akcji danej spółki.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Plan, w którym uczestniczyli pracownicy C. Polska, dotyczył otrzymania nieodpłatnie akcji podmiotu duńskiego, stąd logicznym wnioskiem jest konieczność zastosowania przepisów prawa handlowego Danii w zakresie mechanizmów jego implementacji oraz przyznania prawa do nabycia akcji na zasadach preferencyjnych (w tym wypadku nieodpłatnie).

Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez wnioskodawcę, Plan został zatwierdzony decyzją Rady Zarządzającej C. Dania, (nie zaś uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki duńskiej), ponieważ dla grup pracowników objętych Planem w prawie duńskim przewidziana jest właśnie taka forma wprowadzenia w życie pracowniczego planu akcyjnego i określenia warunków otrzymania akcji podmiotu duńskiego przez pracowników grupy C. w poszczególnych krajach. Warunki uczestnictwa w Planie i zasady nieodpłatnego otrzymania akcji przez poszczególne osoby zostały następnie przedstawione w indywidualnych listach, które w związku z decyzją Rady Zarządzającej C. Dania, otrzymał każdy uczestnik Planu. Powyższe oznacza, że Plan, z którego wynikało prawo pracowników C. Polska do nabycia akcji C. Dania poniżej ich wartości rynkowej (nieodpłatnie) został wprowadzony zgodnie z przepisami duńskiego prawa handlowego.

W związku z powyższym przepis art. 24 ust. 11 ustawy PDOF powinien być prawidłowo i w pełni interpretowany w następujący sposób - prawo do nabycia akcji spółki zagranicznej (C. Dania) powinno wynikać z dokumentów przyjętych i zaakceptowanych przez spółkę przyznającą zgodnie z przepisami wewnętrznymi kraju, w którym spółka ma siedzibę. Przyjęcie odmiennego rozumienia ww. przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której spółki zagraniczne byłyby nierówno traktowane w kontekście prawa do przyznawania akcji wybranym osobom. Niemniej jednak z dokumentów przyjętych w myśl danego ustawodawstwa (przykładowo z treści samego Planu zaakceptowanego przez Radę Zarządzającą lub z treści listów otrzymanych przez poszczególnych pracowników C. Polska od C. Dania potwierdzających uczestnictwo w Planie), w sposób jednoznaczny wynikać powinno uprawnienie konkretnych grup osób/kręgu osób/osób do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach (otrzymania ich nieodpłatnie). Art. 24 ust. 11 ustawy PDOF nie może zatem stanowić podstawy do narzucania, jaki organ spółki zagranicznej i w jakiej formie może podjąć decyzję o przyznaniu akcji pracownikom.

W świetle powyższego, zdaniem C. Polska, w odniesieniu do pracowników Spółki uczestniczących w Planie wszystkie warunki określone w art. 24 ust. 11 i 12a ustawy PDOF zostały spełnione, a zatem moment powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu zostaje odroczony do czasu sprzedaży przez pracowników akcji C. Dania. Tym samym sprzedaż akcji podmiotu duńskiego przez pracowników C. Polska będzie jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Będzie on rozpoznany, jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PDOF, opodatkowany 19% stawką podatku zgodnie z art. 30b ust.1 tejże ustawy i będzie podlegał zadeklarowaniu w rozliczeniu PIT-38 składanym indywidualnie przez każdego z pracowników objętych Planem za rok, w którym zbędą otrzymane akcje.

Jednocześnie C. Polska pragnie zwrócić uwagę, że zgodnie z dominującą aktualnie linią orzeczniczą sądów administracyjnych w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji przychód do opodatkowania, co do zasady powstaje dopiero w momencie ich zbycia i podlega opodatkowaniu, jako przychód z kapitałów pieniężnych, na co wskazuje brzmienie przepisów ustawy PDOF, w tym m.in. art. 24 ust. 11. Cechą papierów wartościowych takich jak akcje jest, bowiem, to, że inkorporowane są w nich określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel akcji, a ich sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Nabywając akcje, podatnik nabywa określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy lub zbyciem akcji powyżej ceny nabycia). W związku z tym, w momencie nieodpłatnego nabycia akcji nie dochodzi do otrzymania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy PDOF. Stanowisko to potwierdzają orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyrok NSA z 13 lutego 2014 r. sygn. II FSK 601/12, wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r. sygn. II FSK 111/12, wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1113/10, wyrok NSA z 5 października 2011 r. sygn. II FSK 517/10. Należy podkreślić, że z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności w przedmiotowym stanie faktycznym ani w momencie przyznania akcji/jednostek odroczonych, ani w momencie ich realizacji i nieodpłatnego nabycia akcji C. Dania (w związku z art. 24 ust. 11 ustawy PDOF), ani w końcu w momencie zbycia akcji nabytych przez pracowników w ramach Planu nie powstanie przychód ze stosunku pracy. Tym samym w związku z uczestnictwem w Planie wybranych pracowników C. Polska, na żadnym z jego etapów, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z art. 31 ustawy PDOF. W tym przypadku pracownicy, którzy osiągnęli dochód z tytułu kapitałów pieniężnych w momencie sprzedaży akcji C. Dania będą zobligowani do wykazania i opodatkowania tego dochodu samodzielnie w odrębnym zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38).

Podsumowanie

Reasumując, Spółka nie ma obowiązku rozpoznania przychodu ze stosunku pracy w przypadku swoich pracowników na żadnym etapie ich uczestnictwa w Planie, tzn.

1.  ani w momencie objęcia Planem wybranych pracowników C. Polska;
2.  ani w momencie przyznania tym pracownikom prawa do warunkowego nieodpłatnego otrzymania akcji C. Dania na podstawie Planu (akcje/jednostki odroczone);
3.  ani w momencie realizacji akcji/jednostek odroczonych i nieodpłatnego otrzymania przez pracowników akcji C. Dania
4.  ani w końcu na etapie zbycia przez pracowników akcji C. Dania nabytych w ramach Planu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika ciążących na Wnioskodawcy oraz obowiązków informacyjnych w odniesieniu do zadanego pytania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl przepisu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy go stosunek pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w celu zwiększenia retencji, motywacji i lojalności kluczowych pracowników podmiotów należących do grupy C. (w tym wybranych pracowników C. Polska Sp. z o.o) Rada Zarządzająca (Executive Board) duńskiej spółki C. A/S (dalej: C. Dania) podjęła decyzję o przyjęciu długoterminowego planu motywacyjnego opartego na prawie do otrzymania akcji C. Dania tzw. C. Long-Term lncentive (LTI) Plan 2012-2014 (dalej: Plan). W związku z decyzją Rady Zarządzającej uprawnieni pracownicy otrzymali od C. Dania pisemną indywidualną informację o objęciu Planem oraz o warunkach uczestnictwa w Planie, a tym samym o warunkowym prawie do otrzymania w przyszłości akcji C. Dania. Na podstawie Planu wybrane grupy pracowników spółek należących do grupy C., w tym polskiej spółki C. Polska Sp. z o.o. (dalej: C. Polska lub Spółka) zostały uprawnione do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji spółki C. Dania. Plan obejmował okres trzyletni. Udział w Planie miał charakter dobrowolny. Wysokość nagrody/uprawnienia przyznanego w ramach Planu (tj. obietnicy, co do ilości akcji, którą pracownicy otrzymają w przyszłości nieodpłatnie) uzależniona była od stanowiska pracownika i spełnienia kryteriów ustalonych przez Radę Zarządzającą (dotyczących przychodu netto oraz EBIT Grupy C.) w rocznym okresie wskazanym w Planie (obejmującym rok 2012), zaś jej realizacja (tj. moment otrzymania akcji C. Dania) była odroczona w czasie na okres kolejnych dwóch lat i uzależniona (w odniesieniu do osób żyjących oraz takich, które do momentu realizacji nie przeszły na emeryturę) od ciągłości zatrudnienia w grupie C. w momencie realizacji uprawnienia i nastąpiła w 2015 r. Na podstawie Planu wybrani pracownicy C. Polska (tj. osoby zatrudnione przez C. Polska na stanowiskach, które zgodnie z warunkami Planu przyjętymi przez Radę Zarządzającą C. Dania, uprawniały je do uczestnictwa w Planie) w związku ze spełnieniem kryteriów ustalonych przez Radę Zarządzającą we wskazanym okresie (rok 2012) otrzymali (zgodnie z postanowieniami Planu) tzw. akcje/jednostki odroczone (performance share units). Akcje/jednostki odroczone stanowiły uprawnienie do nieodpłatnego otrzymania przez pracowników C. Polska rzeczywistych akcji C. Dania, po upływie dwuletniego okresu dojrzewania (tzw. vesting period), pod warunkiem ciągłości zatrudnienia tych osób w grupie C. w dacie realizacji przyznanego prawa. Podkreślić przy tym należy, że akcje/jednostki odroczone otrzymane przez pracowników C. Polska w ramach Planu nie były instrumentami finansowymi w rozumieniu przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lecz niezbywalnymi, warunkowymi prawami do otrzymania w przyszłości faktycznych akcji spółki duńskiej, których realizacja była możliwa dopiero po upływie dwuletniego okresu zawieszenia pod warunkiem, że spełnione zostały wymogi, określone w Planie dotyczące (w odniesieniu do pracowników C. Polska objętych Planem) ciągłość zatrudnienia w spółkach z grupy C.. Uczestnikom Planu nie przysługiwała możliwość rozporządzania przyznanymi prawami ani dywidenda z tytułu akcji, które miały zostać otrzymane dopiero w przyszłości. Okres dojrzewania, który następował po przekazaniu uprawnienia do nabycia w przyszłości akcji podmiotu duńskiego, oznaczał, bowiem, że prawa właścicielskie do akcji uczestnicy Planu nabywali dopiero po jego zakończeniu (w 2015 r.), kiedy to automatycznie otrzymali od C. Dania rzeczywiste akcje tej Spółki. Z chwilą otrzymania przez pracownika akcji C. Dania w związku z realizacją akcji/jednostek odroczonych pracownik nabyli pełne prawa właścicielskie do akcji, w tym uprawnienie do dywidendy oraz nieograniczoną możliwość zbycia otrzymanych akcji (z uwzględnieniem postanowień ustawodawstwa duńskiego w tym zakresie). Uczestnictwo w Planie wybranych pracowników C. Polska związane było bezpośrednio z faktem, iż osoby te były zatrudnione przez C. Polska na podstawie umów o pracę, na stanowiskach uprawniających do objęcia Planem i było rodzajem nagrody za pracę wykonywaną na rzecz C. Polska, przekładającą się na rozwój i wzrost całej grupy C.. Wszelkie koszty związane z nieodpłatnym przekazaniem w ramach Planu pracownikom C. Polska akcji spółki C. Dania zostaną poniesione przez C. Polska na podstawie wzajemnych porozumień i rozliczeń między poszczególnymi podmiotami grupy C.. Organizatorem planu motywacyjnego jest duńska spółka C. A/S. Uczestnictwo w planie motywacyjnym pracowników Wnioskodawcy nie wynika z postanowień umów o pracę zawartych między Wnioskodawcą a pracownikami. Nieodpłatne świadczenie w postaci akcji spółki duńskiej bezpośrednio pracownikom Wnioskodawcy przekazuje C. Dania za pośrednictwem podmiotu trzeciego, niezwiązanego z żadną ze spółek.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że zarówno sam fakt objęcia Planem pracowników C. Polska, jak i przyznanie w ramach Planu uprawnienia do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji spółki C. Dania nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy po stronie pracowników, a tym samym na Wnioskodawcy nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne.

Jak już wyżej wskazano przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, tj. jak w niniejszej sprawie - nie jest elementem umowy o pracę zawieranej przez beneficjentów programu z Wnioskodawcą lub regulaminu wynagradzania obowiązującego u Wnioskodawcy, otrzymane od osoby trzeciej (od spółki duńskiej) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że koszt uczestnictwa pracowników w programie ponoszony jest przez Wnioskodawcę, na podstawie rozliczeń między poszczególnymi podmiotami grupy. Ponadto Spółka nie jest organizatorem Programu. Program wdrożony został przez podmiot z grupy – spółkę duńską. Uczestnictwo w planie motywacyjnym pracowników Wnioskodawcy nie wynika z postanowień umów o pracę zawartych między Wnioskodawcą a pracownikami.

Przyznane pracownikom Wnioskodawcy przez spółkę duńską akcje/jednostki odroczone nie były instrumentami finansowymi w rozumieniu przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lecz niezbywalnymi, warunkowymi prawami do otrzymania w przyszłości faktycznych akcji spółki duńskiej, których realizacja była możliwa dopiero po upływie dwuletniego okresu zawieszenia pod warunkiem, że spełnione zostały wymogi określone w Planie.

Zatem w związku z otrzymaniem przez pracowników Wnioskodawcy warunkowego prawa do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości faktycznych akcji spółki duńskiej, nie uzyskają oni przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obliczenia, poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od tych przychodów.

Jeżeli natomiast chodzi o realizację praw z akcji/jednostek odroczonych tj. nieodpłatnego nabycia akcji należy stwierdzić, że w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki duńskiej w ramach wprowadzonego Planu po stronie uczestników Planu powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Uczestnicy Planu w chwili jego realizacji otrzymają nieodpłatnie akcje duńskiej spółki wraz z pełnymi prawami do rozporządzania nimi i otrzymywania z ich tytułu dywidendy. Powyższe skutkować będzie powstaniem po stronie uczestników Planu przysporzenia majątkowego, z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musi nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym ich nabyciem nie ponosi takich wydatków. Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez pracowników Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z uwagi na to, że jak wyżej wskazano Wnioskodawca nie jest organizatorem programu, ani podmiotem przyznającym przedmiotowe akcje, ani uczestnictwo w planie motywacyjnym pracowników Wnioskodawcy nie wynika z postanowień umów o pracę zawartych między Wnioskodawcą a pracownikami nie ciążą na nim obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne.

Z uwagi na to, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie wykonuje i nie będzie wykonywać wobec swoich pracowników obowiązków płatnika, zatem nieuprawnionym jest przez tutejszy organ podatkowy rozpatrywanie w niniejszej interpretacji skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników Wnioskodawcy z tytułu udziału w Planie oraz w zakresie ewentualnego zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego tut. organ nie dokonał oceny stanowiska Spółki w tym zakresie.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przy czym, ww. przepisy prawa podatkowego wnioskodawca jest zobowiązany wskazać w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza zatem w szczególności:

*   stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,

*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz

*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) Wnioskodawcy w kontekście Jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

W konsekwencji, niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, tj. w zakresie obowiązków płatnika - w kontekście obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (podatników – uczestników Planu).

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnej sprawie i dotyczą wyłącznie tej sprawy, w której zapadły. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.