Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1084a/11/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-28
Teza: Sposób dokonania korekty podatku naliczonego odliczanego w trakcie budowy budynku, w związku z przeznaczeniem jego części (lokali) do wykonywania czynności zwolnionych oraz sposobu rozliczenia podatku naliczonego w przypadku przeznaczenia na sprzedaż lokali mieszkalnych.
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-obniżenie podatku naliczonego; zmiana; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 17 oraz 24 października 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego odliczanego w trakcie budowy budynku, w związku z przeznaczeniem jego części (lokali) do wykonywania czynności zwolnionych oraz sposobu rozliczenia podatku naliczonego w przypadku przeznaczenia na sprzedaż lokali mieszkalnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 17 oraz 24 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego odliczanego w trakcie budowy budynku, w związku z przeznaczeniem jego części (lokali) do wykonywania czynności zwolnionych oraz sposobu rozliczenia podatku naliczonego w przypadku przeznaczenia na sprzedaż lokali mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach działalności gospodarczej rozlicza się Pan prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Uzyskane dochody opodatkowane są podatkiem liniowym. Przedmiotem prowadzonej przez Pana działalności jest gastronomia oraz handel ogólnospożywczy. W 2009 r. rozpoczął Pan budowę budynku mieszkalno-usługowego. Budynek sklasyfikowano według PKOB jako 1122.

W momencie rozpoczęcia budowy lokale mieszkalne były przeznaczone na sprzedaż. Jednak z powodu braku odpowiedniego zainteresowania jak i możliwości uzyskania ceny, która byłaby dla Pana zadawalająca i pokryła poniesione koszty budowy, w sierpniu 2011 r. przeznaczył Pan część lokali na wynajem na cele mieszkaniowe. Budynek został odebrany przez Nadzór Budowlany i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 31 lipca 2011 r. Lokale będą wynajmowane po oddaniu budynku do użytkowania. Przy rozliczaniu nakładów inwestycyjnych podatek naliczony od tych nakładów odliczał Pan w 100%. Wcześniej nie prowadził Pan sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług. Całość prowadzonej przez Pana sprzedaży dotyczyła czynności opodatkowanych.

Na dzień 31 sierpnia 2011 r. stan faktyczny przedstawia się następująco :

*   5 lokali mieszkalnych wynajętych jest na cele mieszkaniowe - 219,20 m2 - 42,26%
*   3 lokale przeznaczone są na sprzedaż - 115,90 m2 - 22,34%
*   lokal użytkowy związany ze sprzedażą opodatkowaną - 183,60 m2 - 35,40%

W chwili obecnej przygotowuje Pan do sprzedaży jeden z lokali. Sprzedaż nastąpi w miesiącu październiku 2011 r. Wyodrębnienie lokalu i założenie dla niego księgi nastąpi w dniu sprzedaży lokalu. Aktualnie nie wszystkie lokale będą wynajęte na cele mieszkaniowe. Jednak w dalszym ciągu przewiduje Pan sprzedaż lokali wynajmowanych w przypadku uzyskania odpowiedniej ceny.

Do tej pory nie poniesiono na ulepszenie wynajmowanych lokali wydatków przekraczających lub równych 30% ich wartości początkowej, jak również nie przewiduje się ich poniesienia w przyszłości. Gdyby jednak do takich wydatków doszło, fakt wynajmowania lokali na cele mieszkalne, będzie wykluczał odliczenie podatku naliczonego z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób dokonać korekty podatku odliczonego od części mieszkalnej?
2.  Czy na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług w miesiącu zmiany przeznaczenia, czy też na podstawie art. 91 ust. 2 w wysokości 1/10 podatku naliczonego.
3.  W jaki sposób rozliczyć podatek od towarów i usług w przypadku przeznaczenia wynajmowanego lokalu mieszkalnego na sprzedaż?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekty podatku naliczonego należałoby dokonać zgodnie z art. 91 ust. 7a oraz art. 91 ust. 2 zd. pierwsze i drugie oraz art. 91 ust. 3, tj. w wysokości 1/10 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Korekta podatku naliczonego dokonywana w trybie art. 91 ustawy ma miejsce wtedy, gdy wystąpią określone okoliczności (zdarzenia) faktyczne. Zatem podatnik ma prawo dokonywania odliczenia całości podatku naliczonego, gdy faktycznie wykonuje sprzedaż opodatkowaną, a koryguje podatek naliczony dopiero wtedy, gdy faktycznie zacznie wykonywać, obok sprzedaży opodatkowanej, sprzedaż zwolnioną lub wyłącznie sprzedaż zwolnioną. Fakt, że wykonywanie działalności podlegającej zwolnieniu od podatku jest jednym z zamierzeń podatnika jest tutaj bez wpływu, gdyż zdarzenia przyszłe, co do zasady, nie są pewne, są uzależnione od spełnienia pewnych warunków.

W przypadku przeznaczenia na sprzedaż wynajmowanego lokalu należy w miesiącu sprzedaży dokonać korekty podatku od towarów i usług, uwzględniając prawo do odliczenia podatku naliczonego. Korekty można byłoby dokonać tylko w ciągu 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma bezwarunkowego charakteru i przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien wynikać z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (\`(...)\`).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że w 2009 r. rozpoczął Pan budowę budynku mieszkalno-usługowego (budynek sklasyfikowano jako 1122 PKOB). W momencie rozpoczęcia budowy lokale mieszkalne były przeznaczone na sprzedaż. Jednak obecnie rozważa Pan możliwość przeznaczenia tych lokali na wynajem na cele mieszkaniowe. Budynek został odebrany przez Nadzór Budowlany i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 31 lipca 2011 r. Przy rozliczaniu nakładów inwestycyjnych podatek naliczony odliczał Pan w 100%. Wcześniej nie prowadził Pan sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług. Całość prowadzonej przez Pana sprzedaży dotyczyła czynności opodatkowanych. W chwili obecnej nie wszystkie lokale będą wynajęte na cele mieszkaniowe. Jednak w dalszym ciągu przewiduje Pan sprzedaż lokali mieszkalnych w przypadku uzyskania odpowiedniej ceny. Do tej pory nie poniesiono na ulepszenie wynajmowanych lokali wydatków przekraczających lub równych 30% ich wartości początkowej, jak również nie przewiduje się ich poniesienia w przyszłości.

Na tym tle powziął Pan wątpliwość dotyczącą sposobu dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w trakcie budowy budynku, w związku z przeznaczeniem jego części (lokali) do wykonywania czynności zwolnionych oraz sposobu rozliczenia podatku naliczonego w przypadku przeznaczenia na sprzedaż lokali mieszkalnych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że ze względu na zmianę przeznaczenia części lokali mieszkalnych korekty podatku naliczonego odliczanego w związku z realizowaną budową – jak słusznie Pan wskazał we własnym stanowisku - winien dokonać stosując procedurę, do której odwołuje się art. 91 ust. 7a ustawy. Procedura ta została uregulowana w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 tego artykułu. W tej sytuacji korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy). Korekta za każdy rok, którego dotyczy, winna obejmować 1/10 tej części kwoty podatku odliczonego w związku z budową ww. budynku, która posłużyła sprzedaży zwolnionej.

Ponadto, biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie oraz rozstrzygnięcie wynikające z interpretacji nr ITPP2/443-1084b/11/MD (dotyczącej stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży lokali mieszkalnych), odnośnie kwestii prawa do ponownego skorygowania podatku naliczonego w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych, stwierdzić należy, że jeżeli sprzedaż wynajmowanego albo niewynajmowanego lokalu mieszkalnego będzie miała miejsce w okresie 10-letniej korekty i będzie:

*   opodatkowana - będzie Pan mógł dokonać korekty podatku naliczonego „in plus”. Korekta ta winna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, poprzez deklarację złożoną za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż lokalu.
*   zwolniona od podatku – będzie Pan zobowiązany do dokonania jednorazowej korekty „in minus” tej części odliczonego uprzednio podatku naliczonego, która w związku z wcześniejszym przeznaczeniem lokalu mieszkalnego na najem, nie została jeszcze skorygowana na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a ustawy. Korekta ta winna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, poprzez deklarację złożoną za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż lokalu.

Skoro zatem uznał Pan, że „Korekty można byłoby dokonać tylko w ciągu 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia (…)”, co nie ma umocowania w ww. regulacjach, stanowisko Pana należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo informuje się, że kwestia sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-1084c/11/MD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.