Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.527.2022.2.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-07
Teza: Brak uznania, że przedmiotem dostawy był grunt wraz ze znajdującymi się na nim obiektami budowlanymi tj. budynkiem z garażami i infrastrukturą zewnętrzną, wybudowanymi przez inny niż właściciel gruntu podmiot.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; grunty-grunt zabudowany; kompensata; nakłady; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwrot-zwrot nakładów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 20 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że przedmiotem dostawy był grunt wraz ze znajdującymi się na nim obiektami budowlanymi tj. budynkiem z garażami i infrastrukturą zewnętrzną, wybudowanymi przez inny niż właściciel gruntu podmiot (pytanie nr 1 wniosku). Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 16 grudnia 2022 r. (data wpływu 21 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Prowadzi Pan działalność gospodarczą pod firmą (…). Jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Jest Pan właścicielem nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu, oznaczoną nr ewidencyjnym 1 o obszarze 0,9403 ha, o sposobie korzystania (\`(...)\`) tereny mieszkaniowe, położonej w miejscowości (…), powiat (…).

Nieruchomość ta powstała z podziału geodezyjnego działki nr 2, którą nabył Pan od osoby fizycznej, na podstawie umowy sprzedaży, objętej aktem notarialnym z 21 czerwca 2017 r. Reper. (…) jako grunt rolny.

Decyzja zatwierdzająca podział nieruchomości - działki nr 2 - wydana została, na Pana wniosek, 22 marca 2021 r. (nr decyzji (…)).

Na Pana wniosek, 20 kwietnia 2018 r., została wydana dla działki 2 decyzja nr (…) przez Wójta Gminy (…) o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z możliwą funkcją usługowo -handlową na kondygnacji parteru wraz z infrastrukturą nadziemną (drogi wewnętrzne, chodniki, parkingi, place manewrowe) oraz infrastrukturą podziemną (przyłącza wodno-kanalizacyjne, energii elektrycznej i telekomunikacyjnej oraz podziemne instalacje zewnętrzne).

Działka gruntu o nr ew. 1 nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego.

Działka ta w chwili obecnej nie stanowi nieruchomości rolnej.

W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy (…), zatwierdzonego uchwałą nr (…) z 25 listopada 2020 r. działka nr 2 ujęta jest jako „Obszary wskazane pod rozwój zabudowy mieszkaniowej i usługowej”.

Ww. działka gruntu nie jest przedmiotem dzierżawy, najmu, użytkowania.

Częścią składową ww. nieruchomości (działki nr 1) jest budynek mieszkalny trzy piętrowy z funkcją usługowo-handlową na kondygnacji parteru wraz z infrastrukturą zewnętrzną (kanalizacja sanitarna, wodociągowa, deszczowa, zagospodarowanie terenu) który został wybudowany ze środków własnych spółki (…) za Pana zgodą.

Lokale mieszkalne wybudowane są na piętrach od nr I do nr III, lokale usługowe znajdują się na parterze. Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi 1.346,58 m2, powierzchnia użytkowa lokali usługowych wynosi 502,77 m2. W budynku brak jest lokali mieszkalnych o powierzchni przekraczającej 150 m2.

Projekt budowlany i pozwolenie na budowę dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z funkcją usługowo-handlową na kondygnacji parteru wraz z zagospodarowaniem terenu wydane zostało dla spółki (…) (Decyzja (…) z 21 listopada 2018 r. znak (…)).

Pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z funkcją handlowo-usługową wydane zostało 22 lipca 2022 r. przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w (…) (zaświadczenie (…)).

Budynek spełnia kryterium budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. budynku wielomieszkaniowego sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11, a lokale użytkowe w ramach Budynku nie zostały wyodrębnione do oddzielnej księgi wieczystej. Nie została ustanowiona odrębna własność lokali zarówno mieszkalnych jak i niemieszkalnych (komercyjnych).

W bryle budynku mieszkalnego znajduje się 13 garaży samodzielnych wydzielonych ścianami wraz z bramą wjazdową. Budynek mieszkalny wraz z gruntem, infrastrukturą zewnętrzną i garażami objęty jest jedną księgą wieczystą.

8 września 2022 r. zawarł Pan umowę sprzedaży zabudowanej działki gruntu nr 1 (akt notarialny Reper. (…)).

W umowie sprzedaży cena tej nieruchomości w łącznej kwocie (…) ustalona została na podstawie wyceny rzeczoznawcy ustalającej wartość gruntu jak i naniesień budowlanych wycenionych wg nakładów poniesionych przez spółkę (zgodnie z cywilno-prawną zasadą superficies solo cedit).

Według § 4 aktu notarialnego, na cenę sprzedaży w kwocie (…) składa się:

\- prawo własności działki nr 1 o wartości (…) w tym kwota podatku VAT w wysokości 8% co daje kwotę (…),

\- wartość brutto nakładów w kwocie (…),

w tym:

a) wartość budynku w kwocie (…) plus podatek VAT w wysokości 8% co daje kwotę (…),

b) wartość infrastruktury zewnętrznej w kwocie (…) plus podatek VAT w wysokości 23%, co daje kwotę (…).

W dniu zawarcia umowy sprzedaży i wydania nieruchomości wystawił Pan fakturę VAT na kwotę (…) wskazując wartość budynków mieszkalnych wraz z gruntem opodatkowaną wg stawki VAT 8% w kwocie (…) (w tym podatek VAT w kwocie (…)) i wartość infrastruktury zewnętrznej opodatkowanej stawką VAT 23% w kwocie (…) (w tym podatek VAT (…)).

Zapłacie podlegać będzie jedynie cena odpowiadająca wartości samego gruntu, gdyż strony dokonują kompensaty wzajemnych wierzytelności poprzez potrącenie z ceny wartości nakładów brutto poniesionych przez spółkę (…) na wybudowanie budynku, zagospodarowanie terenu i wybudowanie infrastruktury zewnętrznej.

Potrącenie to zostało dokonane na podstawie faktury nr (…) wystawionej przez spółkę (…) za sprzedaż nakładów poniesionych na wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z możliwą funkcją usługowo handlową na kondygnacji parteru w kwocie (…) (w tym podatek VAT 8% w kwocie (…)) oraz za sprzedaż nakładów poniesionych na wybudowanie infrastruktury zewnętrznej w kwocie (…) (w tym podatek VAT w kwocie (…)).

W zakresie stosunków majątkowych małżeńskich, od 13 stycznia 2014 r. obowiązuje Pana ustrój umownej rozdzielczości majątkowej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie** **opisu stanu faktycznego**

Umowę sprzedaży i wydania nieruchomości tj. działki nr 1 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem, garażami i infrastrukturą zewnętrzną zawarł Pan ze spółką (…), która wybudowała ww. obiekty.

Przed sprzedażą nie posiadał Pan władztwa ekonomicznego nad zabudowaniami oraz infrastrukturą wybudowaną przez Spółkę oraz nie posiadał Pan prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Spółka (…) miała prawo do uzyskania decyzji o pozwolenie na budowę budynków na działce nr 1 na podstawie zawartej z Panem umowy.

Rozliczenie nakładów na budynek mieszkalny nastąpiło w trakcie sprzedaży poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności, co zostało zapisane w par. 4 pkt 1 ppk 2 umowy sprzedaży (akt notarialny Reper. (…)) .

Spółka wybudowała budynek w celu sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych znajdujących się w nim. Nie mogła ich sprzedać z uwagi na to, że nie była właścicielem gruntu, na którym wybudowała budynek.

**Pytania (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)**

1) Czy podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu czynności dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z funkcją usługowo-handlową, wybudowanym przez Spółkę ze środków własnych, powinna obejmować wartość zbywanego gruntu wraz z zabudowaniami wzniesionymi na tym gruncie przez Spółkę?

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest prawidłowa, to czy transakcja sprzedaży budynku mieszkalnego z funkcją usługowo-handlową, wybudowanego przez Spółkę, stanowi dostawę obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 pkt 12 ustawy i wartość gruntu, na którym wybudowano budynek podlega opodatkowaniu tą samą stawką co budynek?

3) Czy z podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym wyodrębnia się wartość infrastruktury zewnętrznej?

4) Czy dostawę garaży należy traktować jako jedno świadczenie tzn. jako dostawę budynku objętego społecznym programem mieszkaniowy, o którym mowa w art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 pkt 12 ustawy?

**Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)**

Ad 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z dnia 29 kwietnia 2022 r. poz. 931 ze zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

„Rzeczami” w rozumieniu Kodeksu cywilnego są tylko przedmioty materialne (art. 45 Kc).

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kc).

Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, a także drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kc).

Zgodnie zatem z zasadą superficies solo cedit, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością jego właściciela. Wszystko, co zostało trwale złączone z gruntem, stanowi bowiem jego część składową.

Z perspektywy prawa cywilnego, właściciel gruntu jest jednocześnie właścicielem posadowionego na tym gruncie budynku.

Pana zdaniem, dla zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z funkcją usługowo-handlową wybudowanym przez Spółkę, podstawa opodatkowania VAT powinna obejmować wartość zbywanego gruntu wraz z zabudowaniami wzniesionymi na tym gruncie przez Spółkę.

Mając powyższe na uwadze, zwraca się Pan z prośbą o potwierdzenie prawidłowości Pana stanowiska w zakresie jw.

Ad 2

W ustawie o podatku VAT brak jest definicji obiektu budowlanego. W konsekwencji, dla prawidłowego określenia zakresu tego pojęcia niezbędne jest odwołanie się do unormowań spoza systemu VAT.

Legalna definicja „obiektu budowlanego” została zawarta w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Jednocześnie, budynkiem jest zgodnie z Prawem budowlanym taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiadający fundamenty i dach.

W Pana ocenie, nie budzi wątpliwości, że Budynek będzie „budynkiem” w rozumieniu Prawa budowlanego i jako taki będzie zaliczał się do kategorii „obiektów budowlanych”.

Aby budynek podlegał zaliczeniu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (zwanym dalej: „SPM”), musi spełniać definicję określoną w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem przez budownictwo objęte SPM rozumie się:

(i) obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz

(ii) lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, a także

(iii) obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

\- z zastrzeżeniem ust. 12b (do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2).

Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne, stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, tj.:

(i) budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111);

(ii) budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);

(iii) budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).

Wskazać zatem w tym miejscu należy, iż Budynek jest obiektem budownictwa mieszkaniowego, jeżeli ponad połowa powierzchni użytkowej Budynku została przeznaczona na cele mieszkalne, a Budynek jest klasyfikowany do PKOB 112 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe).

Pana zdaniem, bez znaczenia jest fakt, iż w budynku znajdą się nie tylko lokale mieszkalne, lecz również lokale o przeznaczeniu niemieszkalnym, tj. lokale komercyjne, pomieszczenia gospodarcze i techniczne oraz garaże. Pomieszczenia te, podobnie jak lokale mieszkalne, na dzień dostawy Budynku oraz po dostawie nie stanowią odrębnych przedmiotów własności. Zatem Budynek jako całość jest przeznaczony na cele mieszkalne, o czym przesądza usytuowanie w nim lokali mieszkalnych, których powierzchnia jest dominująca, a w połączeniu z powierzchnią pomieszczeń umożliwiających korzystanie z tych lokali zgodnie z ich przeznaczeniem (np. pomieszczenia usługowe, gospodarcze i techniczne, garaże) stanowią istotną większość powierzchni Budynku.

Należy wskazać, że w tym zakresie podstawowe znaczenie ma zaklasyfikowanie danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych, a nie struktura znajdujących się w nim lokali (wyodrębnionych/niewyodrębnionych). Jest to kluczowe, jeżeli zważyć, że w analizowanych okolicznościach przedmiotem dostawy jest Budynek, rozpatrywany jako całość. Sprzedaż nie dotyczy odrębnych nieruchomości lokalowych (mieszkalnych lub niemieszkalnych) usytuowanych w Budynku, lecz Budynku, który stanowi jeden towar.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w Budynku nie została wyodrębniona prawnie powierzchnia jakiegokolwiek lokalu (mieszkalnego/niemieszkalnego), a Budynek stanowi jedną całość, a przy tym - zgodnie z wcześniejszymi uwagami - podlega on zaklasyfikowaniu do budownictwa objętego SPM.

Powyższy pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacjach: 1462-IPPP2.4512.107.2017.1.AM; 0112-KDIL2-2.4012.311.2018.1.AP; 0114-KDIP1-1.4012.116.2017.2.AM a także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1/4512-370/16-2/MK.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które są na nim posadowione. Przy ustalaniu stawki VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli. Przy tym ww. zasadę stosuje się do wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, na której posadowione są obiekty budowlane stanowiące przedmiot transakcji. Zatem dla dostawy gruntu zastosowanie znajdzie w całości stawka VAT właściwa dla dostawy Budynku, tj. 8%. Z uwagi na fakt, że Budynek jest nowym obiektem budowlanym, tj. został wydany w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawa), czyli w warunkach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, do jego sprzedaży nie będzie mieć zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie zawarte w tym przepisie nie obejmuje bowiem dostaw budynków, budowli lub ich części, które dokonywane są w ramach pierwszego zasiedlenia.

Znaczy to więc, że w przypadku dostawy budynku całość transakcji należy traktować jako jedno świadczenie. Grunt posiada taką samą stawkę VAT jak budynek.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-251/05, z którego wynika, że do jednego świadczenia należy stosować tylko jedną stawkę podatkową, również w odniesieniu do opodatkowania szeregu dostaw towarów jako jednej kompleksowej dostawy na gruncie podatku VAT z uwzględnieniem problematyki zastosowania jednolitej stawki podatku VAT do takiej dostawy.

Pana zdaniem, budynek mieszkalny wielorodzinny z funkcją usługowo-handlową spełnia kryteria zaliczenia go do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym a grunt, na którym znajduje się ten budynek, podlega opodatkowaniu wg stawki określonej dla budynku.

Mając powyższe na uwadze, zwraca się Pan z prośbą o potwierdzenie prawidłowości Pana stanowiska w zakresie jw.

Ad 3

Infrastruktura zewnętrzna, na którą składa się kanalizacja sanitarna, wodociągowa, deszczowa, zagospodarowanie terenu, jest przedmiotem tej samej, jednej dostawy razem z budynkiem i gruntem.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części.

Art. 7 ust. 1 stanowi z kolei, że dostawą towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Aby więc można było mówić o dostawie, jej przedmiot musi spełniać definicję towaru.

Brak jest podstaw do wyodrębnienia z transakcji dostawy Budynku elementów, które nie mogą być odrębnym przedmiotem dostawy.

Ponadto, należy wskazać, że każda dostawa lub świadczenie usług powinny być uznawane jako odrębne i niezależne, ale w sytuacji, gdy nawet formalnie odrębne transakcje są ze sobą tak ściśle powiązane, że stanowią w istocie jedną niepodzielną transakcję, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, to wówczas należy je uznać za jedną transakcję.

Dostawa Budynku jest nierozerwalnie związana z dostawą infrastruktury i powinna stanowić jedną transakcję dla celów VAT.

Dla tej argumentacji zasadnicze znaczenie ma również art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynku lub budowli, z podstawy opodatkowania dla celów VAT nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Znaczy to więc, że w przypadku dostawy budynku całość transakcji należy traktować jako jedno świadczenie. Grunt posiada taką samą stawkę VAT jak budynek. Analogicznie zatem infrastruktura towarzysząca powinna mieć przypisaną taką samą stawkę, jak budynek, razem z nią stanowiące jedną inwestycję, jeden przedmiot obrotu.

Z uwagi na otrzymanie faktury ze Spółki, która wybudowała budynek i w której to fakturze wyodrębniono nakłady na budowę budynku mieszkalnego i na infrastrukturę zewnętrzną wg różnych stawek VAT, Pana zdaniem, mylnie wyodrębnił Pan w umowie sprzedaży z wartości budynku mieszkalnego kwotę infrastruktury zewnętrznej. Pana zdaniem, dostawa infrastruktury zewnętrznej, nie podlega wyodrębnieniu z wartości budynku, stanowi jedno świadczenie i podlega opodatkowaniu tak jak budynek mieszkalny.

Mając powyższe na uwadze zwraca się Pan z prośbą o potwierdzenie prawidłowości Pana stanowiska w zakresie jw.

Ad 4

Garaże, znajdujące się w bryle budynku mieszkalnego i objęte jedną Księgą Wieczystą są przedmiotem tej samej, jednej dostawy razem z Budynkiem i gruntem.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części.

Art. 7 ust. 1 stanowi z kolei, że dostawą towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Aby więc można było mówić o dostawie, jej przedmiot musi spełniać definicję towaru. Nie było możliwości dokonania sprzedaży poszczególnych pomieszczeń i stanowisk postojowych niezależnie od sprzedaży Budynku.

Brak jest podstaw do wyodrębnienia z transakcji dostawy Budynku elementów, które nie mogą być odrębnym przedmiotem dostawy. W Pana opinii, obrót dotyczył jednego prawa własności.

Ponadto, należy wskazać, że każda dostawa lub świadczenie usług powinny być uznawane jako odrębne i niezależne, ale w sytuacji, gdy nawet formalnie odrębne transakcje są ze sobą tak ściśle powiązane, że stanowią w istocie jedną niepodzielną transakcję, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, to wówczas należy je uznać za jedną transakcję.

Dostawa Budynku jest nierozerwalnie związana z dostawą garaży i powinna stanowić jedną transakcję dla celów VAT.

Dla tej argumentacji zasadnicze znaczenie ma również art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynku lub budowli, z podstawy opodatkowania dla celów VAT nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Znaczy to więc, że w przypadku dostawy budynku całość transakcji należy traktować jako jedno świadczenie. Grunt posiada taką samą stawkę VAT jak budynek. Analogicznie zatem pomieszczenia zewnętrzne i miejsca postojowe powinny mieć przypisaną taką samą stawkę, jak budynek, razem z nią stanowiące jedną inwestycję, jeden przedmiot obrotu.

Na koniec warto przywołać wyrok TSUE w sprawie C-251/05, z którego wynika, że do jednego świadczenia należy stosować tylko jedną stawkę podatkową, również w odniesieniu do opodatkowania szeregu dostaw towarów jako jednej kompleksowej dostawy na gruncie podatku VAT z uwzględnieniem problematyki zastosowania jednolitej stawki podatku VAT do takiej dostawy.

Mając powyższe na uwadze, zwraca się Pan z prośba o potwierdzenie prawidłowości Pana stanowiska w zakresie jw.

Nadmienia Pan, że transakcja zbycia nieruchomości nie jest objęta postępowaniem karno-skarbowym.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, a które dotyczy pytania nr 1 wniosku, jest nieprawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku, ponieważ oczekiwał Pan na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania Pana stanowiska w zakresie pytania nr 1 wniosku za prawidłowe (w sytuacji uznania, że w analizowanym stanie faktycznym, przedmiotem opisanej dostawy będzie zarówno grunt jak też znajdujące się na tym gruncie zabudowania).

W związku z rozstrzygnięciem w zakresie pytania nr 1 wniosku, bezzasadnym stało się udzielenie odpowiedzi na pytania nr 3 i nr 4 wniosku.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 ust. 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania stanowi fundament konstrukcji każdego podatku. Z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego, ma ona – obok stawki podatkowej – decydujące znaczenie. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ustalenie podstawy opodatkowania poprzedzać winno zawsze ustalenie, czy dana czynność stanowi na gruncie tego podatku czynność opodatkowaną oraz czy w stosunku do niej powstał obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania można ustalać jedynie w tych przypadkach, gdy zaistniał przedmiot opodatkowania. Podstawa opodatkowania jest bowiem skonkretyzowanym – co do cech istotnych dla wymiaru podatku – i ujętym wartościowo, przedmiotem podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Dodatkowo wskazać należy, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, przy sprzedaży budynków, budowli bądź ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, który prowadzi działalność gospodarczą – (…). Jako właściciel działki gruntu nr 1 uzyskał Pan dla tej działki decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z możliwą funkcją usługowo-handlową na kondygnacji parteru wraz z infrastrukturą nadziemną (drogi wewnętrzne, chodniki, parkingi, place manewrowe) oraz infrastrukturą podziemną (przyłącza wodno-kanalizacyjne, energii elektrycznej i telekomunikacyjnej oraz podziemne instalacje zewnętrzne), o którą Pan wystąpił 20 kwietnia 2018 r.

Częścią składową ww. nieruchomości (działki nr 1) jest budynek mieszkalny trzy piętrowy z funkcją usługowo-handlową na kondygnacji parteru wraz z infrastrukturą zewnętrzną (kanalizacja sanitarna, wodociągowa, deszczowa, zagospodarowanie terenu) który został wybudowany ze środków własnych spółki (…) za Pana zgodą. W bryle budynku mieszkalnego znajduje się 13 garaży samodzielnych wydzielonych ścianami wraz z bramą wjazdową. Projekt budowlany i pozwolenie na budowę dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z funkcją usługowo-handlową na kondygnacji parteru wraz z zagospodarowaniem terenu wydane zostało dla Spółki 21 listopada 2018 r. Budynek mieszkalny wraz z gruntem, infrastrukturą zewnętrzną i garażami objęty jest jedną księgą wieczystą.

Spółka (…) miała prawo do uzyskania decyzji o pozwolenie na budowę budynków na działce nr 1 na podstawie zawartej z Panem umowy.

Działka gruntu nie jest przedmiotem dzierżawy, najmu, użytkowania.

Spółka wybudowała budynek w celu sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych znajdujących się w nim. Nie mogła ich sprzedać z uwagi na to, że nie była właścicielem gruntu, na którym wybudowała budynek.

8 września 2022 r. zawarł Pan umowę sprzedaży i wydania nieruchomości tj. działki nr 1 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem, garażami i infrastrukturą zewnętrzną w formie aktu notarialnego ze spółką (…), która wybudowała ww. obiekty.

W umowie sprzedaży cena tej nieruchomości w łącznej kwocie (…) ustalona została na podstawie wyceny rzeczoznawcy ustalającej wartość gruntu jak i naniesień budowlanych wycenionych wg nakładów poniesionych przez spółkę (zgodnie z cywilno-prawną zasadą superficies solo cedit). Na ww. cenę sprzedaży składa się prawo własności działki nr 1 oraz wartość brutto nakładów, w tym: wartość budynku i wartość infrastruktury zewnętrznej.

W dniu zawarcia umowy sprzedaży i wydania nieruchomości wystawił Pan fakturę VAT na kwotę (…) wskazując wartość budynków mieszkalnych wraz z gruntem opodatkowaną wg stawki VAT 8% w kwocie (…) (w tym podatek VAT w kwocie (…)) i wartość infrastruktury zewnętrznej opodatkowanej stawka VAT 23% w kwocie (…) (w tym podatek VAT (…)).

Zapłacie podlegać będzie jedynie cena odpowiadająca wartości samego gruntu, gdyż strony dokonują kompensaty wzajemnych wierzytelności poprzez potrącenie z ceny wartości nakładów brutto poniesionych przez Spółkę na wybudowanie budynku, zagospodarowanie terenu i wybudowanie infrastruktury zewnętrznej.

Potrącenie to zostało dokonane na podstawie faktury nr (…) wystawionej przez spółkę (…) za sprzedaż nakładów poniesionych na wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z możliwą funkcją usługowo-handlową na kondygnacji parteru w kwocie (…) (w tym podatek VAT 8% w kwocie (…)) oraz za sprzedaż nakładów poniesionych na wybudowanie infrastruktury zewnętrznej w kwocie (…) (w tym podatek VAT w kwocie (…)).

Wskazał Pan, co istotne, że przed sprzedażą nie posiadał Pan władztwa ekonomicznego nad zabudowaniami oraz infrastrukturą wybudowaną przez Spółkę oraz nie posiadał Pan prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Jak również, że rozliczenie nakładów na budynek mieszkalny nastąpiło w trakcie sprzedaży poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności, co zostało zapisane w umowie sprzedaży.

Ad 1

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu czynności dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z funkcją usługowo-handlową, wybudowanym przez Spółkę ze środków własnych, powinna obejmować wartość zbywanego gruntu wraz z zabudowaniami wzniesionymi na tym gruncie przez Spółkę.

Aby odnieść się do Pana wątpliwości i ustalić co konkretnie było przedmiotem dokonanej przez Pana dostawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanego dalej „Kodeksem cywilnym”:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit. Zgodnie z tym przepisem:

Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego:

Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość, stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W związku z tym, w sytuacji, gdy Spółka wykonała inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego trzy-piętrowego z funkcją usługowo-handlową na kondygnacji parteru wraz z infrastrukturą zewnętrzną (kanalizacja sanitarna, wodociągowa, deszczowa, zagospodarowanie terenu) na cudzym (czyli na Pana) gruncie, tj. poniosła nakłady na majątku, który nie stanowi Jej własności, nakłady te staną się więc częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi gruntu.

Jednakże, przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że na gruncie prawa cywilnego dojdzie do przeniesienia własności obiektów, jako części składowych nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145 s. 1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych państwach członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując więc powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym posadowiony jest np. budynek, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, że ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym, przez sprzedającego), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Pana działki nr 1, na której posadowione są naniesienia niebędące Pana własnością. Naniesienia (tj. budynek wraz z garażami oraz infrastruktura zewnętrzna) znajdujące się na działce nr 1 zostały wykonane w całości przez Spółkę ze środków własnych za Pana zgodą. Co niezwykle istotne w analizowanym przypadku, przed dostawą własności działki nr 1 przez Pana na rzecz Spółki pomiędzy Panem a Spółką nie doszło do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na ww. obiekty budowlane, ponieważ rozliczenie nakładów na budynek mieszkalny nastąpiło dopiero w trakcie sprzedaży, poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności. Skoro więc – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – Spółka na podstawie posiadanej od Pana zgody wytworzyła ww. budynek i ww. infrastrukturę zewnętrzną oraz pomiędzy Panem a Spółką przed sprzedażą nieruchomości nie doszło do rozliczenia nakładów, to tym samym nie wszedł Pan w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot ww. obiektów budowlanych.

Zatem, skoro znajdujące się na działce nr 1 naniesienia nie stanowiły w momencie dostawy Pana własności, nie sposób przyjąć, że dokonał Pan dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami.

Ponieważ art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wytworzonych przez Spółkę obiektów budowlanych (tj. budynku mieszkalnego z garażami oraz z infrastrukturą zewnętrzną) nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości (Spółkę) formalnie przeszło prawo własności ww. zabudowań ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpiła dostawa towaru jakim są ww. obiekty budowlane. Tym samym, nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonał Pan ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (nie przeniósł Pan na nabywcę prawa do rozporządzania ww. zabudowaniami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował, czyli po stronie Spółki. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Stwierdzić tym samym należy, że przedmiotem omawianej sprzedaży, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, był wyłącznie grunt (działka nr 1).

Należy jednak zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W przypadku przedmiotowego gruntu, czyli działki nr 1, nie można uznać go jednak za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na ww. działce posadowione są naniesienia (m.in. budynek) wybudowane po uzyskaniu przez Pana decyzji o warunkach zabudowy dla tej działki. W rezultacie sprzedaż ww. działki nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na okoliczność, że nabycie przez Pana nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie można uznać, że nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można uznać, że przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Panu nie przysługiwało. Tym samym, nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Pana działki gruntu nr 1, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania ww. zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności dostawy ww. gruntu na rzecz Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, należy stwierdzić, że ww. czynność dostawy nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku dla przedmiotu dostawy.

Zatem, w przypadku omawianej transakcji podstawą opodatkowania, zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy, będzie wyłącznie wartość działki gruntu nr 1 (bez zabudowań wzniesionych przez Spółkę na tym gruncie) pomniejszona o kwotę należnego podatku. W odniesieniu do znajdujących się na ww. gruncie naniesień - nie występuje dostawa towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika ponadto, że wystawił Pan fakturę dotyczącą omawianej sprzedaży, w której wykazał Pan zarówno wartość budynków mieszkalnych wraz z gruntem jak i wartość infrastruktury zewnętrznej. Dodatkowo wskazał Pan, że od Spółki otrzymał Pan fakturę dokumentującą sprzedaż nakładów poniesionych na wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z możliwą funkcją usługowo handlową na kondygnacji parteru oraz sprzedaż nakładów poniesionych na wybudowanie infrastruktury zewnętrznej.

W tym miejscu warto jednak zwrócić uwagę na znaczenie samej faktury.

Jak bowiem wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Zatem faktura jest dokumentem sformalizowanym, potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

W związku z faktem, który jednoznacznie wynika z przedstawionego przez Pana opisu stanu faktycznego, że przed sprzedażą nie doszło do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę i tym samym nie wszedł Pan w ekonomiczne posiadanie wybudowanych na Pana gruncie przez inny podmiot ww. obiektów budowlanych, to faktura, którą Pan wystawił w celu udokumentowania zawartej ze Spółką sprzedaży nie odzwierciedla faktycznie zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Faktura ta powinna dokumentować sprzedaż towaru jakim był wyłącznie grunt (działka nr 1), bez uwzględniania wartości znajdujących się na nim naniesień, których w momencie transakcji nie był Pan właścicielem.

Dodatkowo wskazać należy, że skoro Spółka dysponowała podczas momentu przedmiotowej sprzedaży prawem majątkowym do poniesionych nakładów, czyli nie przeniosła przed sprzedażą na Pana rzecz tego prawa, to również otrzymana przez Pana od Spółki faktura nie była odzwierciedleniem rzeczywiście zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy transakcji sprzedaży nieruchomości (pytanie nr 1 wniosku) należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, nie udzielono odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku, które jest pytaniem warunkowym, uzależnionym od rozstrzygnięcia w zakresie ww. pytania nr 1, ponieważ oczekiwał Pan na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania Pana stanowiska w zakresie pytania nr 1 wniosku za prawidłowe (w sytuacji uznania, że w analizowanym stanie faktycznym, przedmiotem opisanej dostawy będzie zarówno grunt jak też znajdujące się na tym gruncie zabudowania).

Ponadto, w związku z rozstrzygnięciem w zakresie pytania nr 1, czyli wskazaniem jako przedmiot omawianej dostawy wyłącznie posiadanego przez Pana gruntu (działki nr 1), analiza kwestii podstawy opodatkowania w przypadku ww. transakcji z uwzględnieniem wartości infrastruktury zewnętrznej, zawartej przez Pana w pytaniu nr 3 wniosku oraz kwestii uznania za przedmiot ww. dostawy również garaży znajdujących się w bryle budynku, zawartej przez Pana w pytaniu nr 4 wniosku, stała się bezzasadna.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług (w przedmiotowej sprawie dla dostawy niezabudowanej działki gruntu) od 1 kwietnia 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT. Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy, podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług.

**Dodatkowe informacje**

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).