Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-39d/12/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-26
Teza: Określenie momentu, z jakim Wnioskodawca (SKOK) zaczął podlegać regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych adresowanym do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kasa-spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej, przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej określenia momentu, z jakim Wnioskodawca zaczął podlegać regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych adresowanym do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia momentu, z jakim Wnioskodawca zaczął podlegać regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych adresowanym do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa (Wnioskodawca) prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 855). Na podstawie przepisu art. 2 tej ustawy można stwierdzić, że Wnioskodawca jest spółdzielnią, do której w zakresie nieuregulowanym odmiennie przepisami ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.). Celem statutowym działalności Wnioskodawcy jest w szczególności: gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124 poz. 1154 ze zm.).

Stosownie do przepisu art. 75 ust. 1 pkt 9a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), wprowadzonego przez art. 84 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, uzyskania zezwolenia w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie określonym w przepisach ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych. W odróżnieniu od przepisów obowiązującej dawnej ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, ustawa z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych nie charakteryzuje działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, jako działalności niezarobkowej.

W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa składniki majątku wykorzystywane przy wykonywaniu działalności statutowej, np. nieruchomości gruntowe, budynki, lokale, prawo użytkowania wieczystego gruntu, urządzenia i sprzęt biurowy: meble biurowe, urządzenia klimatyzacyjne, komputery, serwery, urządzenia wielofunkcyjne, drobny sprzęt biurowy, urządzenia telekomunikacyjne, samochody (osobowe oraz inne niż osobowe), a także szereg innych składników majątku, niezbędnych do prowadzenia działalności, w tym licencje na oprogramowanie komputerowe, licencje na korzystanie z zarejestrowanych znaków towarowych i inne prawa majątkowe określone w art. 16b ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane składniki majątku mają różne przewidywane okresy eksploatacji, co do zasady jednak okres wykorzystywania tych składników majątkowych w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę przekracza rok. Nabywane składniki majątku stanowią własność lub współwłasność Wnioskodawcy, są kompletne i zdatne do używania zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wnioskodawca, przy wykorzystaniu wskazanych wyżej składników majątku, realizując cele statutowe, świadczy na rzecz osób fizycznych i prawnych będących członkami Wnioskodawcy odpłatne usługi finansowe, polegające w szczególności na udzielaniu pożyczek i kredytów swoim członkom oraz pośredniczeniu w rozliczeniach finansowych. Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Wnioskodawca osiąga przychody, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochody Wnioskodawcy nie korzystają ze zwolnień podmiotowych ani przedmiotowych od podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy nabywane przez Wnioskodawcę składniki majątku trwałego wykorzystywane przy wykonywaniu opisanej we wniosku działalności statutowej stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe lub odpowiednio wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16a ust. l i 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy do przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania opisanej we wniosku działalności statutowej polegającej na świadczeniu swoim członkom odpłatnych usług finansowych, znajdują zastosowanie przepisy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przychody te powinny być rozpoznawane jako przychody należne (metodą memoriałową)?
4.  Od jakiego dnia Wnioskodawca stosować powinien zasady opodatkowania osiąganych przychodów z prowadzonej działalności oraz rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku trwałego wynikające z wejścia w życie przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych z 2009 r.?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań stanowi przedmiot odrębnych rozstrzygnięć.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania czwartego, Wnioskodawca wskazał, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych z 2009 roku, weszły w życie z dniem 27 października 2009 r., skutkiem czego, mimo iż nie mają one charakteru ustawy podatkowej, zmianie uległa prawnopodatkowa sytuacja Wnioskodawcy w zakresie podatkowej kwalifikacji prowadzonej przez niego działalności.

Na tle obowiązujących wcześniej przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych z 1995 roku, utrwalona była bowiem linia orzecznicza, że z uwagi na prawne zdefiniowanie w art. 3 ust. 2 tej ustawy działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jako działalności „niezarobkowej” nie mogła być ona uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych, w tym w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1760/09, z dnia 16 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1761/09, z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2579/10).

W konsekwencji, na skutek wejścia w życie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych z 2009 roku, Wnioskodawca stał się podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego w trakcie trwania roku podatkowego zmianie uległy zasady rozpoznawania przez niego przychodów (jako przychodów należnych związanych z działalnością gospodarczą na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej) oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z nabywaniem składników majątku trwałego (kwalifikowanych obecnie jako podlegające amortyzacji środki trwałe i wartości niematerialne i prawne).

Mając na uwadze jednolitą i ugruntowaną linię orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, odnośnie niedopuszczalności dokonywania zmian w przepisach podatku dochodowego w trakcie roku podatkowego, tj. w okresie, w którym już obowiązują reguły odnoszące się do całego tego okresu (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 1995 r. sygn. sprawy K 1/95), zdaniem Wnioskodawcy, za niedopuszczalny na gruncie konstytucyjnym uznać należałoby wniosek, że zmiana zasad opodatkowania dochodów Wnioskodawcy, w szczególności poprzez odmienne ukształtowanie zasad podatkowego rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów na skutek odmiennej podatkowej kwalifikacji charakteru prowadzonej działalności, może nastąpić w trakcie roku podatkowego.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wejścia w życie przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych z 2009 roku, zaczną obowiązywać Wnioskodawcę dopiero od pierwszego dnia roku podatkowego, następującego po roku podatkowym, który trwał w dniu wejścia w życie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych z 2009 roku (tj. trwał w dniu 27 października 2012 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania czwartego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przewiduje szereg regulacji w zakresie zasad rozliczeń podatkowych obowiązujących podatników prowadzących działalność gospodarczą. Przykładem takich regulacji jest art. 12 ust. 3 normujący obowiązek wykazywania dla celów podatkowych także należnych przychodów, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, czy też przepisy o amortyzacji podatkowej - dotyczące składników majątku wykorzystywanych przez podatników dla potrzeb działalności gospodarczej.

Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „działalności gospodarczej”. Znaczenie tego pojęcia na gruncie prawa podatkowego zostało jednak wyjaśnione w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. W myśl natomiast art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Jak wynika z powołanych unormowań, konstytutywną cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Zarobkowy oznacza przy tym nakierowany na osiągnięcie zysku, mający na celu uzyskanie dochodu. Brak tej cechy przesądza o braku możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a także w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca, realizując cele statutowe, świadczy na rzecz podmiotów będących jego członkami odpłatne usługi finansowe. Analiza charakteru tej działalności, w tym w kontekście celów działalności Wnioskodawcy jako spółdzielczej kasy oszczędnościowo – kredytowej, wymaga odniesienia się do ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych (Dz. U. z 2012 r., poz. 855 ze zm.), normującej zasady tworzenia, organizacji i działalności tego rodzaju podmiotów. Zgodnie z art. 2 tej ustawy, kasa jest spółdzielnią, do której w zakresie nieuregulowanym ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.). Stosownie do art. 3 ust. 1 tej ustawy, celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.).

W przeciwieństwie do uchylonej z dniem 27 października 2012 r. ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.), ustawa z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych nie zawiera zapisu stanowiącego, że spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe prowadzą działalność niezarobkową. Z treści „nowej” ustawy wynika, że działalność niezarobkową prowadzi jedynie Krajowa Kasa (art. 57 ust. 1 tej ustawy).

Jednocześnie, stosownie do art. 75 ust. 1 pkt 9a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (wprowadzonego do tej ustawy mocą art. 84 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych), uzyskania zezwolenia w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie określonym w przepisach ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych.

Mając zatem na uwadze charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności oraz powołane regulacje ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, należy uznać, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, mają do niego zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą, w tym art. 12 ust. 3 oraz art. 16a-16m.

Jednocześnie, mając na względzie, że:

*   na gruncie uchylonej z dniem 27 października 2012 r. ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych, spółdzielcze kasy oszczędnościowo – kredytowe prowadziły działalność niezarobkową, która nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

*   na gruncie obowiązującej od dnia 27 października 2012 r. ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych, działalność spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych spełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istotnym jest wskazanie momentu, od którego obowiązują Wnioskodawcę regulacje ustawy podatkowej adresowane do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych rozwiązań w tym zakresie, w szczególności nie wprowadził przepisów przejściowych „odraczających” podatkowe traktowanie działalności prowadzonej przez kasy na gruncie ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych jako działalności gospodarczej do momentu rozpoczęcia roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w trakcie którego ta ustawa weszła w życie.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz regulację art. 93 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych, w świetle którego począwszy od dnia 27 października 2012 r. działalność kas podlega regulacji nowych przepisów, uznać należy że również z tym dniem działalność kas „zmieniła” charakter z niezarobkowej na gospodarczą i – w konsekwencji – zaczęła podlegać regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych adresowanym do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego na gruncie podatku dochodowym od osób prawnych, skutki wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, obowiązują go dopiero od pierwszego dnia roku podatkowego następującego po roku podatkowym, który trwał w dniu wejścia w życie tej ustawy, należy uznać za nieprawidłowe. Momentem zmieniającym charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę – a w konsekwencji obowiązujące go zasady prowadzenia bieżących rozliczeń podatkowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych – jest bowiem dzień wejścia w życie ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, tj. 27 października 2012 r.

Jednocześnie, za chybioną należy uznać argumentację Wnioskodawcy dotyczącą niedopuszczalności dokonywania zmian w przepisach o podatku dochodowym w trakcie roku podatkowego i „niedopuszczalności na gruncie konstytucyjnym” zmiany zasad opodatkowania dochodów Wnioskodawcy w trakcie roku podatkowego. W analizowanym przypadku nie doszło bowiem do zmian legislacyjnych w zakresie przepisów podatkowych normujących zasady opodatkowania Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zmianie uległ jedynie rodzaj, charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, co powoduje konieczność odpowiedniego rozliczania przychodów i kosztów związanych z tą działalnością.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.