Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-17/08
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-01-15
Teza: Skorzystanie ze zwolnienia z podatku VAT przy dostawie lokali, które uprzednio były wykorzystywane do świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania (hotel, pensjonat).
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; dostawa-dostawa towarów; lokal-lokal mieszkalny; zakwaterowanie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2007r. (data wpływu 15 października 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia wyodrębnionych w budynku lokali po upływie 10 lat od roku w którym nastąpiło oddanie do używania tego budynku - **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia wyodrębnionych w budynku lokali po upływie 10 lat od roku w którym nastąpiło oddanie do używania tego budynku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem. W ramach realizacji nowej inwestycji Spółka dokonała przebudowy i modernizacji tego budynku, których efektem było wyodrębnienie w budynku lokali mieszkalnych (apartamentów), które zostały następnie przeznaczone przez Spółkę dla celów świadczenia usług wynajmu lokali krótkotrwałego zakwaterowania. Z uwagi na fakt, iż usługi wynajmu lokali mieszkalnych krótkotrwałego zakwaterowania nie mieszczą się w kategorii zwolnienia od podatku VAT znajdującego zastosowanie w zakresie usług wynajmowania lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem lokali na cele inne niż mieszkaniowe (poz. 4, ex 75 załącznika nr 4 do ustawy o VAT) Spółka odliczyła podatek naliczony w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby remontu przedmiotowego budynku. Po ukończeniu inwestycji i oddaniu do używania Spółka będzie świadczyć opisane wyżej usługi, w związku z czym będzie wystawiać faktury ze stawką 22%. Jednakże Spółka nie wyklucza możliwości dokonania sprzedaży poszczególnych lokali po upływie 10 lat od roku, w którym miało miejsce oddanie remontowanego budynku (stanowiącego środek trwały), do używania. Z uwagi na fakt, iż żaden z mieszczących się w przedmiotowym budynku lokali nie będzie spełniał kryteriów obiektu budownictwa mieszkalnego przed pierwszym zasiedleniem lub zamieszkaniem przyjąć należy, że ich sprzedaż będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zbycie wyodrębnionych w budynku lokali mieszkalnych po upływie 10 lat od roku, w którym nastąpiło oddanie do używania budynku, w związku z ulepszeniem którego przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego spowoduje powstanie obowiązku korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło ich zbycie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1 - 5 regulujące zasady częściowego odliczania podatku naliczonego i korekty dokonywanych w ten sposób odliczeń, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten znajdzie zastosowanie zatem w omawianym przypadku. Z uwagi na fakt, iż wydatki w związku z którymi przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczą nakładów na środek trwały, zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, podatku naliczonego, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w takim przypadku dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Wskazany wyżej przepis wprowadza zatem obowiązek dokonania korekty w zakresie odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego (stanowiącego nieruchomość - jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym) w terminie 10 lat od przyjęcia danego środka do używania. Wynika z tego, że obowiązek taki, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, powstanie jedynie w przypadku, gdy zmiana przeznaczenia środka trwałego, skutkująca zmianą prawa do odliczenia VAT, nastąpi w okresie 10 lat od przyjęcia środka trwałego do używania. Zmiana wykorzystania przez podatnika środka trwałego skutkująca przeznaczeniem go wyłącznie na potrzeby czynności zwolnionych (sprzedaż lokali mieszkalnych po ich pierwszym zasiedleniu) po okresie korekty, czyli po upływie 10 lat od roku przyjęcia odremontowanego budynku do używania, nie spowoduje zatem powstania obowiązku korekty podatku naliczonego.

Podobne stanowisko wyraził także Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie w postanowieniu z dnia 28 lutego 2006 r., nr VAT/443-13-2/05/AK wskazując, że zmiana przeznaczenia, która nastąpiła po przyjęciu środka do użytkowania, ale w okresie odpowiednio 5 lat lub 10 lat (w przypadku nieruchomości) od roku przyjęcia tego środka do używania spowoduje, powstanie obowiązku korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrołęce w postanowieniu z dnia 12 marca 2007 r., znak: 1415/POIII/443-3/07/AR wskazał, iż obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia środków trwałych (będących nieruchomościami), powstaje wówczas, gdy zmiana przeznaczenia tego środka trwałego nastąpiła w okresie 10 lat od roku, w którym oddano go do używania. Zmiana przeznaczenia środka trwałego (na potrzeby czynności zwolnionych), która nastąpiła po upływie tego okresu nie spowoduje obowiązku korekty podatku naliczonego. Na zaprezentowany wyżej pogląd wskazuje również doktryna prawa podatkowego, podkreślając, iż obowiązek korekty odliczeń podatku należnego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, dokonanych przed wystąpieniem zmiany przeznaczenia nabywanych towarów i usług dotyczy wyłącznie przypadków, gdy zmiana taka następuje w okresie korekty, który w przypadku środków trwałych będących nieruchomościami - przypada na okresie 10 lat od roku, w którym przyjęto ten środek do używania (tak m.in. Ustawa o VAT. Komentarz pod red J. Martini, Diffin 2005 s. 706).

Ponadto zmiana prawa do odliczenia skutkuje obowiązkiem korekty tylko w przypadku, gdy ma ona miejsce w okresie 10 lat od roku, rozumianym zgodnie z art. 11 ordynacji podatkowej jako rok kalendarzowy w którym ten środek trwały został przyjęty do użytkowania. Nie ma zatem znaczenia dokładna data przyjęcia środka trwałego do używania Zgodnie z powyższym zmiana przeznaczenia budynku (środka trwałego) skutkująca zmianą zakresu prawa do odliczenia, nie prowadzi do obowiązku korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmiana ta nastąpiła po upływie 10 lat od roku, w którym środek trwały przyjęto do używania.

Niezależnie od powyższego wskazać przy tym należy, że w przypadku, gdy zmiana przeznaczenia środka trwałego (nieruchomości) następuje w okresie korekty (np. po upływie 3 lat od roku, w którym środek ten przyjęto do użytkowania) korekcie podlegać będzie nie całość odliczonego podatku, tylko jego część przypadająca na pozostały (po zmianie) okres korekty (zatem w powyższym przykładzie korekcie podlegać będzie 7/10 kwoty podatku, gdyż zmiana przeznaczenia nastąpiła po upływie 3 lat od roku przejęcia środka trwałego do używania). Zasada ta wynika z przepisu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym roczna korekta dotyczy - w przypadku nieruchomości - 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Podkreślić także należy iż, uwagi na fakt, iż przepis art. 91 ust. 7 ustawy stanowi wyjątek od zasady odliczania podatku naliczonego, nie może być zatem stosowany w drodze wykładni rozszerzającej również w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego (nieruchomości) po upływie 10 lat. Zakaz wykładni rozszerzającej przepisów ograniczających prawo do odliczenia VAT znajduje odzwierciedlenie także w orzecznictwie ETS, który w orzeczeniu w sprawie C-97/90 Lennartz dodatkowo podkreślił, że prawo do odliczenia powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu i jedynie rola podatnika w tym momencie może determinować istnienie prawa do odliczenia. Zdaniem ETS kwestię prawa do odliczenia należy rozpatrywać zatem w chwili nabycia towaru lub usługi (powstania obowiązku podatkowego po stronie zbywcy) a podatnik, który dokonał nabycia w związku z prowadzoną przez siebie działalnością, nabywa prawo do odliczenia i jakakolwiek późniejsza zmiana nie powinna wpływać na to prawo. Tymczasem przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przewiduje sytuację, w której następuje utrata raz już nabytego prawa do odliczenia, wprowadzając tym samym wyjątek od zasady neutralności podatku VAT. I właśnie z tych względów przepis ten powinien być interpretowany ściśle, a jego zastosowanie nie może w żadnym wypadku zmierzać do ograniczania prawa do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za **nieprawidłowe.**

**

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Ww. definicja towarów w odniesieniu do nieruchomości wymienia trzy różne rodzaje towarów: budynki, budowle oraz ich części. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Cytowany przepis wyraża myśl, że lokal (część budynku), będący według zasad ogólnych Kodeksu Cywilnego częścią składową nieruchomości gruntowej, zostaje z tego reżimu wyłączony na mocy przepisów szczególnych i staje się oddzielną nieruchomością, stanowiąc odrębny od budynku przedmiot obrotu cywilnoprawnego i odrębny przedmiot własności. Zaś na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym, od budynku, towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Prawną regulacją obrotu lokalami (częściami budynków) stanowiącymi odrębny od budynku towar stanowią przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj.Dz. U. 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm.) Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 oraz 7 ust.1 i 2 ww. ustawy samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami” mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt stały ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż odrębną nieruchomość może stanowić jedynie samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (część budynku) nie może skutecznie powstać. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – art. 7 ust. 1 tej ustawy. W związku z powyższym do sprzedaży lokali mieszkalnych uprzednio wykorzystywanych przez Spółkę dla celów świadczenia usług wynajmu lokali krótkotrwałego zakwaterowania, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT dotyczące dostawy towarów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. W myśl art. 2 pkt 14 ww. ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Z powyższego wynika, iż ustawodawca odróżnia dostawę budynku i jego pierwsze zasiedlenie od dostawy lokalu (części budynku) i jego pierwszego zasiedlenia – jako dwie odrębne dostawy.

Ponadto zauważyć należy, iż z dniem 1 stycznia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 września 2007r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 192, poz. 1382), na mocy której wprowadzono definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i ustalono specyficzne zasady opodatkowania budowy i dostawy obiektów oraz ich części objętych tym programem. Zmiany te wprowadzono ze względu na utratę z dniem 31 grudnia 2007r. mocy prawnej przepisu przejściowego jakim był w tym zakresie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług. W ww. ustawie z dnia 19 września 2007r. ustawodawca wprowadził stosowne uregulowania (art. 41 ust. 12-12c oraz art. 2 pkt 12). W związku z tym, poczynając od 1 stycznia 2008 r. na mocy zmienionego art. 41 ust.1, ust. 12 i 12a ww. ustawy stawkę 7% stosować się będzie nadal do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl dodanego ust. 12a w art. 41, rozumieć się będzie obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Zaś zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2008r. nowym brzmieniem art. 2 pkt 12 przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumieć należy budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

We wniosku Spółka zaznaczyła, iż wybuduje nowe lokale mieszkalne, które przez okres 10 lat będą użytkowane do celów świadczenia usług wynajmu lokali krótkotrwałego zakwaterowania, a następnie zostaną przekształcone w odrębną własność i sprzedane. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż w odniesieniu do lokali, które zostaną wyodrębnione jako samodzielny lokal mieszkalny i dla których zostanie ustanowiona odrębna własność, ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10, ponieważ lokale te będą zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku przebudowy i modernizacji powstaną apartamenty, które zostaną przeznaczone do świadczenia przez Wnioskodawcę usług wynajmu lokali krótkotrwałego zakwaterowania. Tak powstałe lokale nie będą, w rozumieniu cyt. wyżej przepisów ustawy o odrębnej własności lokali, samodzielnymi lokalami mieszkalnymi, przeznaczonymi na pobyt stały ludzi, służącymi zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych lecz będą przeznaczone do celów świadczenia usług wynajmu lokali krótkotrwałego zakwaterowania. A zatem, biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż lokale te, w okresie świadczenia ww. usług, nie będą przeznaczone do stałego zamieszkania. Tym samym, przedmiotowe lokale, staną się częściami obiektu budownictwa mieszkaniowego dopiero w momencie ich wyodrębnienia jako samodzielnych lokali mieszkalnych i ustanowienia ich odrębnej własności.

W związku z powyższym uznać należy za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że ww. dostawa lokali mieszkalnych skorzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług , na podstawie wyżej cyt. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Tym samym, nie wystąpi obowiązek dokonania korekt podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **nieprawidłowe.**

**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

******