Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.117.2017.2.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-18
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych do budowy budynku, będącego przedmiotem umowy najmu, wykorzystywanego przez najemcę do świadczenia usług całodobowej opieki.
Słowa kluczowe: budynek; najem; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 lutego 2017r. (data wpływu 7 lutego 2017r.), uzupełnionym pismem z 18 kwietnia 2017r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych do budowy budynku, będącego przedmiotem umowy najmu, wykorzystywanego przez najemcę do świadczenia usług całodobowej opieki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych do budowy budynku, będącego przedmiotem umowy najmu, wykorzystywanego przez najemcę do świadczenia usług całodobowej opieki. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.117.2017.1.ICz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka planuje rozpoczęcie inwestycji w zakresie budowy budynku z przeznaczeniem na prowadzenie placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom w podeszłym wieku. Wnioskodawca zamierza wybudować budynek służący do prowadzenia tego typu działalności, a następnie w całości go wynająć. Wzniesiony przez Wnioskodawcę obiekt będzie miał charakter budynku mieszkaniowego. Spółka zamierza wynająć budynek innemu, powiązanemu z nią podmiotowi. Najemca świadczyć będzie w budynku usługi całodobowej opieki nad osobami w podeszłym wieku.

W piśmie uzupełniającym z 18 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał co następuje:

1.  Opisana we Wniosku umowa najmu nie będzie zawierała oświadczenia, że wynajmowany budynek będzie wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe.
2.  W opisanym we Wniosku budynku będą znajdować się również pomieszczenia niewykorzystywane do celów mieszkalnych - w tym przede wszystkim pomieszczenia o charakterze biurowym. Przewiduje się również wydzielenie części budynku na działalność usługową (np. usługi rehabilitacyjne) i/lub handlową.
3.  W świetle rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293 ze zm.) usługi świadczone przez Spółkę należy zaliczyć do grupowania PKWiU 68.20.11.0 - Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi. Z kolei usługi świadczone przez najemcę należy zaliczyć do grupowania 87.30.11.0 - Usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem świadczone przez domy opieki osobom w podeszłym wieku.
4.  Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynek należy zaliczyć do klasy 1130 - Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy, szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, itp.
5.  Wnioskodawca planuje wykorzystywać opisany we Wniosku budynek wyłącznie do czynności opodatkowanych (usługa najmu),
6.  Cena zostanie skalkulowana na zasadach rynkowych i będzie stanowić realne wynagrodzenie (rzeczywistą równowartość) za świadczenie tego typu usług.
7.  Stosunek wielkości nakładów inwestycyjnych (grunt + obiekt) do wysokości rocznego czynszu wyniesie 10:1.
8.  Wysokość miesięcznego czynszu ustalona zostanie w oparciu o koszt nabycia gruntu i budowy obiektu, jako 1/120 wielkości inwestycji. Nie przewiduje się wynagrodzenia dla Wnioskodawcy w innej postaci. Do ponoszenia bieżących kosztów eksploatacji i utrzymania budynku będzie zobowiązany najemca.
9.  Wnioskodawca nie obciąży bezpośrednio najemcy kosztami nabycia gruntu oraz budowy budynku. Czynsz najmu został jednak obliczony w taki sposób, że jego łączna wartość przez cały okres obowiązywania umowy będzie równa wydatkom poniesionym na zakup gruntu oraz budowę budynku.
10.  Umowa zostanie zawarta na okres 10 lat z możliwością przedłużenia na kolejne 10. Wynagrodzenie za wynajem będzie płatne w okresach miesięcznych, z góry, do 10 dnia miesiąca, którego wynajem dotyczy.
11.  Pomiędzy Spółką a najemcą zajdą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710). Dokładny charakter powiązań, które zaistnieją między tymi podmiotami w dniu zawarcia umowy, nie jest jeszcze znany.
12.  Związek ten nie będzie miał wpływu na ustalenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług najmu.
13.  Organ podatkowy nie wydał decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W związku z powyższym, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytania:

Czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych do budowy budynku, będącego przedmiotem umowy najmu, wykorzystywanego przez najemcę do świadczenia usług całodobowej opieki?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych do budowy budynku, w związku ze świadczoną usługą najmu tego budynku, który będzie wykorzystywany przez najemcę jako dom spokojnej starości.

Uzasadnienie

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia wymagań określonych w ustawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikom VAT oraz musi istnieć związek pomiędzy nabytymi towarami i usługami, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit b). Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia naliczonego VAT przysługuje w sytuacji nabycia towarów i usług wykorzystywanych następnie do wykonania czynności opodatkowanych VAT, natomiast nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do realizacji czynności zwolnionych. Jeśli podatnik sprzedaje zarówno towary/ świadczy usługi opodatkowane jak i zwolnione w celu prawidłowego odliczenia naliczonego VAT musi dokonać oceny związku zakupów towarów i usług z dokonywaną sprzedażą (bezpośrednia alokacja lub współczynnik proporcji).

W rezultacie, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym z punktu widzenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego kluczowe jest zatem określenie, czy wykonywane przez Spółkę czynności (do wykonania których nabyte zostały określone towary lub usługi) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też są od tego podatku zwolnione.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca wzniesie budynek o charakterze mieszkalnym, który następnie będzie wynajmowany innej powiązanej z Wnioskodawcą spółce. Najemca będzie w wynajmowanym budynku świadczył usługi całodobowej opieki nad osobami w podeszłym wieku.

Należy podkreślić, że zgodnie z zasadą ogólną ustanowioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ma zastosowanie stawka 22%, przy czym do 31 grudnia 2018 roku stawka ta wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Przywołana regulacja znajduje zastosowanie w przypadku każdej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, chyba że przepis szczególny przewiduje dla określonej czynności zastosowanie stawki obniżonej lub też zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi wynajmu budynków mieszkalnych przewiduje art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że aby wspomniane zwolnienie mogło znaleźć w danej sprawie zastosowanie, muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   usługi muszą być świadczone na własny rachunek;
*   nieruchomość musi mieć charakter mieszkalny;
*   cel najmu musi być mieszkaniowy.

Rezultatem spełnienia wszystkich wymienionych przesłanek jest zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług. A contrario brak spełnienia którejkolwiek z przesłanek wyklucza możliwość jego zastosowania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że skorzystanie z preferencji jest uzależnione od spełnienia warunków o charakterze obiektywnym dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz o charakterze subiektywnym dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku Spółki co najmniej jedna z wymienionych przesłanek nie zostanie spełniona - mianowicie cel najmu ma wyłącznie charakter biznesowy i nie zaspakaja potrzeb mieszkaniowych Spółki/ jej pracowników, nie zaspakaja również potrzeb mieszkaniowych kontrahenta. Tym samym usługa najmu świadczona przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem standardowej stawki 23%.

Powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce podatkowej. Przykładowo organy podkreślają w swoich rozstrzygnięciach, iż: zwolnienie z podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. ILPP5/4512-1-301/15-2/WB).

Co więcej zdaniem organów wybór celu wynajmu lokalu sprawia, że w pewnym zakresie stosowanie zwolnienia uzależnione jest od woli stron umowy. Tak orzekł przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-114/15-2/MPe, w której stwierdził, że „usługa najmu Lokalu korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystywany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Dotyczy to zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że lokal spełnia przesłankę lokalu mieszkalnego, jednakże umowa wskazuje na brak spełniania przesłanki dotyczącej celu mieszkaniowego. W związku z tym ww. usługę polegającą na wynajmie lokalu nie można potraktować jako usługi zwolnionej od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Usługa ta będzie opodatkowana przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług tj. w wysokości 23%, w oparciu o przepis art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy”.

Na specyfikę umów zawieranych między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą zwrócił z kolei uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. IBPP2/4512-365/16-1/EJ. W przywołanym rozstrzygnięciu organ stwierdził, iż zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia z podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemcą jest podmiot gospodarczy wykorzystujący budynek mieszkalny lub jego część w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (np. podmiot w oparciu o przepisy o pomocy społecznej będzie prowadził dom pomocy społecznej cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy). Zatem w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze podmiotu gospodarczego, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym winien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Zgodnie zatem z dokonaną wykładnią i przywołanym stanowiskiem organów podatkowych należy stwierdzić, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nieruchomość ma charakter mieszkalny, usługa najmu lub dzierżawy świadczona jest na własny rachunek, a cel usługi jest mieszkaniowy. Wskazany cel najmu musi być sprecyzowany w umowie. Natomiast cel, o którym mowa powyżej, nie jest zrealizowany jeśli najemcą lokalu jest podmiot gospodarczy wykorzystujący budynek mieszkalny lub jego część w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w tym przypadku świadczenie przez kontrahenta z Grupy usług całodobowej opieki).

Tym samym, w przedmiotowej sprawie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Przesłanki skorzystania ze zwolnienia nie zostaną kumulatywnie spełnione. Co prawda budynek będący przedmiotem umowy najmu będzie spełniał kryteria uznania go za lokal o charakterze mieszkalnym, jednakże nie zostanie zrealizowany mieszkaniowy celu najmu. Nieruchomość będzie wykorzystywana przez najemcę do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług całodobowej opieki, nie zaś w celach mieszkaniowych. W związku z tym Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania świadczonej przez niego usługi najmu według stawki 23% VAT.

W konsekwencji, w związku z tym, że Wnioskodawca będzie świadczył usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jego zdaniem, przysługuje mu prawo do odliczenia naliczonego VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przeznaczonych do wzniesienia budynku, który następnie zostanie wynajęty innej spółce z Grupy, która z kolei będzie go wykorzystywała do świadczenia usług całodobowej opieki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.). W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy też podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „dyrektywą VAT”, należy zauważyć, iż aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie: C-29/08).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że co do zasady czynność powodująca naliczenie VAT powinna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wydatki powinny stanowić element cenotwórczy transakcji, obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do odliczenia. Zgodnie ze wskazaniami Trybunału, bezpośredni związek określonych kosztów i wydatków z czynnościami opodatkowanymi oznacza, że działalność opodatkowana jest przyczyną ich poniesienia (Wyrok TSUE z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C 435/05, lnvestrand BV). Jednocześnie dla skorzystania z prawa do odliczenia nie jest bezwzględnie konieczne wykazanie bezpośredniego związku poniesionych kosztów z konkretną transakcją opodatkowaną, jeśli poniesione wydatki stanowią część kosztów ogólnych, warunkujących prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej. Tego rodzaju wydatki pozostają w bezpośrednim związku z całokształtem działalności opodatkowanej podatnika oraz mają charakter cenotwórczy (wpływają na cenę dostarczanych towarów i świadczonych usług).

Powyższe jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego np. w wyroku TSUE w sprawie C-126/14 (pkt 28), w którym m.in. stwierdzono: „Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje rozpoczęcie inwestycji w zakresie budowy budynku z przeznaczeniem na prowadzenie placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom w podeszłym wieku. Wnioskodawca zamierza wybudować budynek służący do prowadzenia tego typu działalności, a następnie w całości go wynająć. Wzniesiony przez Wnioskodawcę obiekt będzie miał charakter budynku mieszkaniowego. Wnioskodawca zamierza wynająć budynek innemu, powiązanemu z nią podmiotowi. Najemca będzie prowadzić w budynku usługi całodobowej opieki nad osobami w podeszłym wieku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w okolicznościach opisanej sprawy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych do budowy budynku, będącego przedmiotem umowy najmu.

Zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku istotą jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych do budowy budynku.

Powyższa kwestia wymaga jednak uprzedniego rozważenia, czy opisana we wniosku transakcja polegająca na wynajęciu budynku (po wybudowaniu) innej spółce będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie, w wyniku dokonanego w ten sposób ustalenia, możliwe będzie rozstrzygnięcie czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do budowy omawianego budynku.

Dla ustalenia powyższej kwestii należy mieć na uwadze cytowane niżej przepisy:

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jednocześnie należy zauważyć, iż w myśl art. 5a ww. ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wymienioną wyżej stawkę należy stosować jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak też przepisy wykonawcze do tej ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, iż zwolnienie z podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT dla wynajmu/wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania/wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie - na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania/wydzierżawiania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

W związku z tym nie można uznać, iż każda usługa wynajmu/wydzierżawienia budynku mieszkalnego, która nie została sklasyfikowana przez GUS do grupy PKWiU 55 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu/wydzierżawiania następuje poprzez wykorzystanie lokalu (budynku) przez najemcę/dzierżawcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia z podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemcą jest podmiot gospodarczy wykorzystujący budynek mieszkalny lub jego część w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (np. w oparciu o przepisy o pomocy społecznej będzie prowadził dom pomocy społecznej) cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy).

Zatem w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze podmiotu gospodarczego, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym winien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Jak już wcześniej wskazano, celem innym niż mieszkaniowy jest np. prowadzenie przez najemcę/dzierżawcę działalności gospodarczej na potrzeby, której budynek lub jego części są wynajmowane/wydzierżawiane, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Cel mieszkaniowy nie jest w niniejszej sprawie zrealizowany, albowiem Wnioskodawca będzie wynajmował budynek na cele niemieszkalne. Bowiem Najemca w wynajmowanym budynku będzie prowadzić działalność gospodarczą tj. świadczyć w nim usługi w zakresie opieki społecznej, przez prowadzenie Domu Opieki Społecznej. Jak wyjaśniono usługi świadczone przez najemcę należy zaliczyć do grupowania 87.30.11.0 - Usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem świadczone przez domy opieki osobom w podeszłym wieku.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wyżej opisane przesłanki, w związku z czym przedmiotowy najem budynku przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy prowadzącego Dom Pomocy Społecznej, w którym świadczy usługi pomocy społecznej, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca powinien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Jak wskazał Wnioskodawca, cena zostanie skalkulowana na zasadach rynkowych i będzie stanowić realne wynagrodzenie (rzeczywistą równowartość) za świadczenie tego typu usług. Stosunek wielkości nakładów inwestycyjnych (grunt + obiekt) do wysokości rocznego czynszu wyniesie 10:1. Wysokość miesięcznego czynszu ustalona zostanie w oparciu o koszt nabycia gruntu i budowy obiektu, jako 1/120 wielkości inwestycji. Czynsz najmu został jednak obliczony w taki sposób, że jego łączna wartość przez cały okres obowiązywania umowy będzie równa wydatkom poniesionym na zakup gruntu oraz budowę budynku.

Zatem dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, czy w okolicznościach opisanej sprawy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy uznać, że nabywane towary i usługi do budowy budynku będą wykorzystywane do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wynikających z faktur VAT dokumentujących ich nabycie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż tut. organ wydając interpretacje przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z okoliczności sprawy przedstawionej przez Wnioskodawcę nie wynika, że nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Dodatkowo należy zauważyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie zastosowania art. 32 ustawy o VAT, bowiem powyższe nie było przedmiotem wniosku.

Ponadto zauważyć należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Tak więc, to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania świadczonych przez niego czynności. Konsekwencje błędnie wskazanego symbolu PKWiU ponosi Wnioskodawca, bowiem wydana w takim przypadku interpretacja traci swą ważność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.