Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-607/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-22
Teza: opodatkowanie świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach współpracy z wyższą uczelnią
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013r. (data wpływu 10 kwietnia 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2013r. (data wpływu 10 lipca 2013r.) oraz pismem z dnia 16 lipca 2013r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach współpracy z wyższą uczelnią - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2013r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z dnia 2 kwietnia 2013r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach współpracy z wyższą uczelnią.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 czerwca 2013r. (data wpływu 10 lipca 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-343/13/MS z dnia 28 czerwca 2013r. oraz pismem z dnia 16 lipca 2013r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Dla celów podatku od towarów i usług (VAT) Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT). Przedmiotem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy są między innymi: pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.Z) oraz działalność wspomagająca edukację (PKD 85.60.Z).

Firma Wnioskodawcy „N. P.” jest zarejestrowana w ewidencji niepublicznych szkół i placówek oświatowych w Z. od dnia 26 lutego 2010r. nr wpisu xxx. Firma prowadzi działalność w zakresie szkoleń: - przedstawiciel handlowy, sprzedawca, sprzedawca z obsługą kas fiskalnych, typologia zachowań konsumenckich, obsługa sekretariatu, pracownik biurowy, specjalista ds. kadr i płac, asystentka dyrektora, ABC-Przedsiębiorczości jak prowadzić własną firmę, bukieciarz-florystka, magazynier, obsługa komputera, doradztwo zawodowe dla dorosłych, umiejętność radzenia sobie ze stresem, komunikacja interpersonalna, autoprezentacja w życiu zawodowym, wystąpienia publiczne, i inne. Prowadzone szkolenia są finansowane zarówno przez osoby biorące udział w szkoleniach, jak również finansowane przez firmy zlecające szkolenia. Firma w zakresie prowadzonych szkoleń stosuje zwolnienie z tytułu podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 podatku od towarów i usług VAT. Dodatkowo podatnik świadczy usługi w zakresie prowadzenia zamiejscowego wydziału wyższej uczelni - Wnioskodawca pobiera opłaty za studia, organizacji sal wykładowych, zapewnienia zaplecza dydaktycznego. Podatnik stosuje do tych usług zwolnienie na podstawie art. 43 ust. l pkt 26 ustawy o podatku VAT. Podatnik prowadzi również szkolenia w ramach projektu „ \`(...)\`” i stosuje do nich zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy o VAT.

Firma Szkoleniowo-Konsultingowa N. P. nie prowadzi zamiejscowego wydziału wyższej uczelni, lecz jest Partnerem W.. z Ł.

Wnioskodawca zawarł pierwszą umowę jako Partner z W.. z Ł 15 lipca 2010r. Umowa jest podpisywana każdego roku. Ostatnia umowa została zawarta w dniu 14 czerwca 2013r.

W zakres zamawianej u Partnera (Firma Szkoleniowo-Konsultingowa N. P.) usługi na rzecz Uczelni wchodzi: prowadzenie działań rekrutacyjnych, prowadzenie działań zapewniających studentom S. (Studia \`(...)\`) oczekiwany przez uczelnię komfort studiowania (organizowanie odpłatnego transportu dla studentów na zjazdy odbywające się w Ł., organizowanie w swojej siedzibie spotkań informacyjno-organizacyjnych, wspomaganie obiegu dokumentów), prowadzenie studiów podyplomowych w oparciu o bazę lokalowo-sprzętową Partnera, przeprowadzenie kursu instruktażowego z obsługi narzędzi internetowych dedykowanych przez uczelnię studentowi.

Jak z powyższego wynika Wnioskodawca prowadzi rekrutację na studia licencjackie i magisterskie niestacjonarne. Gromadzi dokumentację i przesyła ją na uczelnię. Opłaty przelewane są przez studentów bezpośrednio na uczelnię. Wnioskodawca przeprowadza również instruktaż z obsługi narzędzi internetowych dedykowanych przez uczelnię studentowi w oparciu o własną bazę lokalową i wiedzę merytoryczną w tym zakresie. Zajęcia - edukacja odbywa się w drodze e-learningu oraz 2 zjazdów w semestrze na wykładach w siedzibie uczelni w Łodzi.

Studia Podyplomowe - nabór oraz zajęcia dydaktyczne organizowane i prowadzone są przez Wnioskodawcę zgodnie z umową zawartą z uczelnią.

Bezpośrednim uczestnikiem Studiów Podyplomowych są m.in. nauczyciele, którzy chcą uzyskać nowe kwalifikacje oraz osoby chcące wykonywać zawód nauczyciela, bądź też szkoleniowcy, pracownicy naukowi nieposiadający uprawnień pedagogicznych. Studia bowiem są studiami kwalifikacyjnymi.

Wnioskodawcę nie łączy żadna umowa ze studentami studiów licencjackich i magisterskich. Natomiast w przypadku Studiów Podyplomowych zawierana jest umowa „pomiędzy W.. z Ł. zwaną dalej Uczelnią, reprezentowaną przez Kanclerza dr hab. Z. D., oraz Firmą Szkoleniowo-Konsultingowa N. P.-Partner W. reprezentowaną przez mgr I. D. a Panem/Panią…….., zwanym dalej słuchaczem ………itd.”

Odpowiadając na pytania tut. organu:

*   czy świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. l pkt 26 ustawy o VAT?
*   jeśli świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami edukacyjnymi, to czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach?

Wnioskodawca stwierdził, że jest taki punkt w umowie: „Do wyłącznej kompetencji uczelni, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 lipca 2005r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005r. Nr 154, poz.1365 ze zm.) potwierdzonej i realizowanej przez Prorektora ds. nauki i rozwoju W., poprzez zatwierdzenie przed rozpoczęciem studiów podyplomowych podlegają następujące dokumenty Uczelni: określenie opiekuna studium, program zatwierdzony przez Senat itd.”

Na pytanie tut. organu, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w całości lub ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych, Wnioskodawca stwierdził, że Urząd Pracy może w miarę posiadanych środków skierować osobę bezrobotną na studia podyplomowe celem zdobycia nowych kwalifikacji. Wtedy pokrywa cały koszt studiów lub jego część. Jednak Wnioskodawca nie ma wiedzy ani wpływu na wielkość finansowania przez urząd pracy. W przypadku takiej decyzji Urząd przelewa środki bezpośrednio na uczelnię.

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi od uczelni.

Świadczone usługi edukacyjne w ramach Studiów Podyplomowych najczęściej pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem nauczyciela. Dają one kolejne kwalifikacje zawodowe.

Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni ani jednostki naukowej PAN lub instytutu naukowo-badawczego.

W piśmie z dnia 16 lipca 2013r. Wnioskodawca stwierdził, że w zakresie studiów licencjackich i magisterskich Wnioskodawca zajmuje się obsługą administracyjną oraz częściowo dydaktyczną, natomiast w zakresie studiów podyplomowych Wnioskodawca organizuje i prowadzi wykłady, zajęcia praktyczne i wszelkie inne zajęcia edukacyjne objęte programem studiów. Program studiów opracowywany jest przez pracowników naukowych uczelni zatwierdzany przez Senat. Świadectwa ukończenia studiów wystawia uczelnia wyższa. Pracowników dydaktycznych zatrudnia firma Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy z uczelnią. Dyplomy ukończenia studiów wystawia wyższa uczelnia. Zgodnie z umową usługi na rzecz uczelni fakturowane są jako „usługi edukacyjne”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa wykonywana w ramach prowadzonego wydziału zamiejscowego wyższej uczelni korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 „oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane”?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego szkolenia wyczerpują przesłankę do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT i takie zwolnienie stosuje w chwili obecnej podatnik w ramach umowy pomiędzy nim a wyższą uczelnią na usługi świadczone w ramach umowy opisane wyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., a od 26 sierpnia 2011r. t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a (dodanym do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2011r.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 28 lutego 2011r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20 i 24, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20 i 24, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2011r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia na poziomie wyższym, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo jednostką badawczo-rozwojową. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Natomiast w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ww. ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innego niż wymienione w pkt 26 przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Dla celów podatku od towarów i usług (VAT) Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT). Przedmiotem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy są między innymi: pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.Z) oraz działalność wspomagająca edukację (PKD 85.60.Z).

Firma Wnioskodawcy „N. P.” jest zarejestrowana w ewidencji niepublicznych szkół i placówek oświatowych w Z. od dnia 26 lutego 2010r. nr wpisu xxx. Wnioskodawca świadczy m. in. usługi w zakresie prowadzenia zamiejscowego wydziału wyższej uczelni - Wnioskodawca pobiera opłaty za studia, organizacji sal wykładowych, zapewnienia zaplecza dydaktycznego. Podatnik stosuje do tych usług zwolnienie na podstawie art. 43 ust. l pkt 26 ustawy o podatku VAT.

W piśmie z dnia 28 czerwca Wnioskodawca wyjaśnił, że nie prowadzi zamiejscowego wydziału wyższej uczelni, lecz jest Partnerem W.. z Ł.

Wnioskodawca zawarł pierwszą umowę jako Partner z W.. z Ł. 15 lipca 2010r. Umowa jest podpisywana każdego roku. Ostatnia umowa została zawarta w dniu 14 czerwca 2013r.

W zakres zamawianej u Partnera (Firma Szkoleniowo-Konsultingowa N. P.) usługi na rzecz Uczelni wchodzi: prowadzenie działań rekrutacyjnych, prowadzenie działań zapewniających studentom S. (Studia \`(...)\`) oczekiwany przez uczelnię komfort studiowania (organizowanie odpłatnego transportu dla studentów na zjazdy odbywające się w Ł., organizowanie w swojej siedzibie spotkań informacyjno-organizacyjnych, wspomaganie obiegu dokumentów), prowadzenie studiów podyplomowych w oparciu o bazę lokalowo-sprzętową Partnera, przeprowadzenie kursu instruktażowego z obsługi narzędzi internetowych dedykowanych przez uczelnię studentowi.

Wnioskodawca prowadzi rekrutację na studia licencjackie i magisterskie niestacjonarne. Gromadzi dokumentację i przesyła ją na uczelnię. Opłaty przelewane są przez studentów bezpośrednio na uczelnię. Wnioskodawca przeprowadza również instruktaż z obsługi narzędzi internetowych dedykowanych przez uczelnię studentowi w oparciu o własną bazę lokalową i wiedzę merytoryczną w tym zakresie. Zajęcia - edukacja odbywa się w drodze e-learningu oraz 2 zjazdów w semestrze na wykładach w siedzibie uczelni w Ł.

Studia Podyplomowe - nabór oraz zajęcia dydaktyczne organizowane i prowadzone są przez Wnioskodawcę zgodnie z umową zawartą z uczelnią.

Bezpośrednim uczestnikiem Studiów Podyplomowych są m.in. nauczyciele, którzy chcą uzyskać nowe kwalifikacje oraz osoby chcące wykonywać zawód nauczyciela, bądź też szkoleniowcy, pracownicy naukowi nie posiadający uprawnień pedagogicznych. Studia bowiem są studiami kwalifikacyjnymi.

Wnioskodawcę nie łączy żadna umowa ze studentami studiów licencjackich i magisterskich. Natomiast w przypadku Studiów Podyplomowych zawierana jest umowa „pomiędzy W.. z Ł. zwaną dalej Uczelnią, reprezentowaną przez Kanclerza dr hab. Z. D., oraz Firmą Szkoleniowo-Konsultingowa N. P.-Partner W. reprezentowaną przez mgr I. D. a Panem/Panią…….., zwanym dalej słuchaczem ………itd.”

Odpowiadając na pytania tut. organu:

*   czy świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. l pkt 26 ustawy o VAT?
*   jeśli świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami edukacyjnymi, to czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach?

Wnioskodawca stwierdził, że jest taki punkt w umowie: „Do wyłącznej kompetencji uczelni, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 lipca 2005r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005r. Nr 154, poz.1365 ze zm.) potwierdzonej i realizowanej przez Prorektora ds. nauki i rozwoju W., poprzez zatwierdzenie przed rozpoczęciem studiów podyplomowych podlegają następujące dokumenty Uczelni: określenie opiekuna studium, program zatwierdzony przez Senat itd.

Ponadto Wnioskodawca stwierdził, iż Urząd Pracy może w miarę posiadanych środków skierować osobę bezrobotną na studia podyplomowe celem zdobycia nowych kwalifikacji. Wtedy pokrywa cały koszt studiów lub jego część. Jednak Wnioskodawca nie ma wiedzy ani wpływu na wielkość finansowania przez urząd pracy. W przypadku takiej decyzji Urząd przelewa środki bezpośrednio na uczelnię.

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi od uczelni.

Świadczone usługi edukacyjne w ramach Studiów Podyplomowych najczęściej pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem nauczyciela. Dają one kolejne kwalifikacje zawodowe.

Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni ani jednostki naukowej PAN lub instytutu naukowo-badawczego.

W piśmie z dnia 16 lipca 2013r. Wnioskodawca stwierdził, że w zakresie studiów licencjackich i magisterskich Wnioskodawca zajmuje się obsługą administracyjną oraz częściowo dydaktyczną, natomiast w zakresie studiów podyplomowych Wnioskodawca organizuje i prowadzi wykłady, zajęcia praktyczne i wszelkie inne zajęcia edukacyjne objęte programem studiów. Program studiów opracowywany jest przez pracowników naukowych uczelni zatwierdzany przez Senat. Świadectwa ukończenia studiów wystawia uczelnia wyższa. Pracowników dydaktycznych zatrudnia firma Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy z uczelnią. Dyplomy ukończenia studiów wystawia wyższa uczelnia. Zgodnie z umową usługi na rzecz uczelni fakturowane są jako „usługi edukacyjne”.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa wskazać należy, że dla uznania czy w sprawie ma zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w pierwszej kolejności koniecznym jest stwierdzenie czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami o których mowa w tych przepisach i czy to Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, a od 23 maja 2012r. t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 572 ze zm.) użyte w ustawie określenia oznaczają: uczelnia – szkołę prowadzącą studia wyższe, utworzoną w sposób określony w ustawie.

Studia pierwszego stopnia są formą kształcenia, na którą są przyjmowani kandydaci posiadający świadectwo dojrzałości, kończącą się uzyskaniem kwalifikacji pierwszego stopnia (art. 2 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Studia drugiego stopnia są formą kształcenia, na którą są przyjmowani kandydaci posiadający co najmniej kwalifikacje pierwszego stopnia, kończącą się uzyskaniem kwalifikacji drugiego stopnia (art. 2 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Studia podyplomowe są formą kształcenia na którą są przyjmowani kandydaci posiadający kwalifikacje co najmniej pierwszego stopnia, prowadzoną w uczelni, instytucie naukowym Polskiej Akademii Nauk, instytucie badawczym lub Centrum Medycznym Kształcenia Podyplomowego, kończące się uzyskaniem kwalifikacji podyplomowych (art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym uprawnienia uczelni obejmują prowadzenie kształcenia na studiach pierwszego stopnia, studiach drugiego stopnia, jednolitych studiach magisterskich i studiach doktoranckich zgodnie z przysługującymi jej uprawnieniami, w tym:

1.  ustalania warunków przyjęcia na studia, w tym liczby miejsc na kierunkach i formach studiów, z wyjątkiem studiów na kierunkach lekarskim i lekarsko-dentystycznym, w zakresie w jakim mają do nich zastosowanie przepisy wydane na podstawie…,
2.  ustalania planów studiów i programów kształcenia, uwzględniających efekty kształcenia zgodnie z Krajowymi Ramami Kwalifikacji dla Szkolnictwa Wyższego, zwanymi dalej „Krajowymi Ramami Kwalifikacji”, dla obszarów kształcenia określonych w przepisach wydanych na….

Uczelnia może prowadzić studia podyplomowe w zakresie obszaru kształcenia, z którym związany jest co najmniej jeden kierunek studiów prowadzony przez uczelnię (art. 8 ust. 7 ww. ustawy).

Studia podyplomowe trwają nie krócej niż dwa semestry. Program kształcenia powinien umożliwiać uzyskanie przez słuchacza co najmniej 60 punktów ECTS, przy czym uczelnia jest obowiązana do określenia ich efektów kształcenia oraz sposobu ich weryfikowania i dokumentacji (art. 8a ww. ustawy).

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego i obowiązującego stanu prawnego stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawcy jako współorganizatora studiów licencjackich i magisterskich oraz podyplomowych w sytuacji, gdy w zakresie studiów licencjackich i magisterskich Wnioskodawca zajmuje się obsługą administracyjną oraz częściowo dydaktyczną, natomiast w zakresie studiów podyplomowych Wnioskodawca organizuje i prowadzi wykłady, zajęcia praktyczne i wszelkie inne zajęcia edukacyjne objęte programem studiów wskazuje, że Wnioskodawca świadczy wskazane we wniosku usługi kształcenia.

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z usługą kształcenia na poziomie wyższym, którą to usługę świadczy Wnioskodawca na rzecz uczelni wyższej w tym przypadku W.. z Ł. (jako podmiotu uprawnionego w świetle powołanych przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym do prowadzenia przedmiotowego kształcenia), która to uczelnia opracowuje program studiów (zatwierdzany przez Senat uczelni), wystawia dyplomy (świadectwa) ukończenia studiów.

Wnioskodawca jako podmiot nie będący uczelnią nie może świadczyć usługi studiów licencjackich i magisterskich oraz studiów podyplomowych we własnym imieniu.

Powyższe potwierdza sam Wnioskodawca stwierdzając, że nie posiada statusu uczelni ani jednostki naukowej PAN lub instytutu naukowo-badawczego i zgodnie z umową usługi na rzecz uczelni fakturowane są jako „usługi edukacyjne”.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług kształcenia na poziomie wyższym, które to usługi świadczy Wnioskodawca. Jednocześnie z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest uczelnią w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. W konsekwencji w sprawie w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

Jednocześnie w ocenie tut. organu w żadnym wypadku nie można uznać, że przedmiotowe usługi studiów licencjackich i magisterskich oraz studiów podyplomowych Wnioskodawca świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Jeśli bowiem prowadzenie studiów podyplomowych zastrzeżone jest ustawowo wyłącznie dla uczelni, i to uczelnia odpowiada za realizację programów studiów, które zatwierdzane są przez Ministra Szkolnictwa Wyższego, to nie można przyjąć, że Wnioskodawca działa w tym zakresie jako jednostka objęta systemem oświaty.

Zatem w przedmiotowej sprawie w ocenie tut. organu w zakresie wskazanych studiów podyplomowych Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz usług tych nie świadczy jako taka jednostka.

Jak już stwierdzono, w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z usługą kształcenia na poziomie wyższym, którą to usługę świadczy Wnioskodawca na rzecz wyższej uczelni (jako podmiotu uprawnionego w świetle powołanych przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym do prowadzenia przedmiotowego kształcenia), która odpowiada za plan studiów, przebieg procesu kształcenia oraz wydawanie absolwentom dyplomów ukończenia studiów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, od podatku od towarów i usług zwalnia się usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26. Skoro zaś w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT mowa jest o usługach świadczonych przez uczelnie w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, a zajęcia dydaktyczne w ramach studiów licencjackich i magisterskich lub studiów podyplomowych niewątpliwie do takich należą, nie można zatem ich obejmować zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT z uwagi na to, że nie są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie od podatku VAT świadczonych przez niego usług na podstawie powołanego przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Analizując regulację zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług należy wziąć pod uwagę również treść art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy, który doprecyzowuje ww. przepis wskazując, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi podstawowe w zakresie studiów licencjackich i magisterskich lub studiów podyplomowych. Zatem, w sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy o VAT w związku ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z usługami podstawowymi związaną, gdyż jak to już zostało stwierdzone Wnioskodawca świadczy usługi podstawowe w zakresie wskazanego we wniosku kształcenia, które nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26.

Ponadto Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o VAT w związku ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z usługami podstawowymi związaną, gdyż Wnioskodawca nie świadczy, jak to już zostało stwierdzone, usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i tym samym nie obejmuje go zwolnienie z pkt 29 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Oznacza to, że przepis ten zwalnia od podatku określone działania wykonywane w interesie publicznym wraz z innymi dostawami towarów i świadczeniem usług ściśle powiązanymi z działalnością zwolnioną od podatku.

Warunki, które powinny być spełnione, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane, znaleźć można m.in. w wyroku w sprawie C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Frlesland – Horizon College).

Po pierwsze, zarówno działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT (odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inna instytucja działająca w dziedzinie kształcenia).

Po drugie, zwolnienie z VAT przysługuje dla świadczeń, które są konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Przykładowo bez wykorzystania tych towarów i usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie miałoby taką samą wartość.

Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw opodatkowanych VAT.

Odnośnie powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienie od podatku usług ściśle związanych z usługami podstawowymi ma zastosowanie jedynie do podmiotu świadczącego usługi podstawowe. Zatem każdy podmiot korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT musi indywidualnie spełniać wskazane w tym przepisie wymagania. Wnioskodawca natomiast, jak już wskazano powyżej, świadczy usługi podstawowe w zakresie wskazanego we wniosku kształcenia, które nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.