Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1177/09-3/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-27
Teza: dot. stawki podatku VAT na usługi przebudowy domu studenckiego wraz z robotami instalacyjnymi i wyposażeniem
Słowa kluczowe: opodatkowanie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2009 r. (data wpływu 17 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podstawową działalnością gospodarczą firmy D. (poprzednia nazwa R. są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

W dniu 10.09.2007r. Wnioskodawca podpisał umowę na roboty budowlane, której przedmiotem była „przebudowa Domu Studenckiego (\`(...)\`)”. W ramach w/w umowy Wnioskodawca był zobowiązany do wykonania robót budowlanych wraz z pełnym zakresem robót instalacyjnych i wyposażeniem obiektu. Zakres wyposażenia obejmował:

*   wyposażenie kuchni — m.in. meble kuchenne (tj. szafki wiszące, szafki stojące, szafki kuchenne pod blat, szafki wiszące, stoły kuchenne), blaty, sprzęt AGD, wieszaki na ręczniki papierowe, relingi i ociekacze, kubły plastikowe, szyny do zasłon, taborety;
*   wyposażenie pokoi — m.in. meble (tj. łóżka, biurka, kontenery pod biurka, szafy, regały, krzesła, półki mocowane do ścian, fotele, itp.), lampki biurowe, zasłony, szyny do zasłon, lustra ścienne, wieszaki ubraniowe, pościel, koce, prześcieradła, poszwy, poduszki;
*   wyposażenie łazienek i sanitariatów — m.in. komplety do mycia WC, półki pod lustro, lustra ścienne, wieszaki na papier toaletowy, wieszaki łazienkowe, szafki wiszące;
*   wyposażenie pralni — m.in. pralka automatyczna, suszarka do bielizny;
*   inne wyposażenie budynku domu studenckiego — m.in. wieszaki do rowerów, donice, tablica informacyjna, deska do prasowania, stół warsztatowy, kanapy, stół do tenisa stołowego, lustro ścienne, wieszak ubraniowy, zestaw siedzisk, szafa multimedialna, stolik TV.

Zgodnie z zapisami w/w umowy Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe, określone w kosztorysie ofertowym, stanowiącym załącznik nr 5 umowy. Kosztorys ofertowy zawierał ceny jednostkowe i ilości robót. W trakcie realizacji przedmiotu umowy Zamawiający zrezygnował z części wyposażenia wymieniając je na inne. Jednak wszelkie powyższe zmiany nie wpłynęły na wartość wynagrodzenia ryczałtowego. Umowa z Zamawiającym przewidywała, że rozliczenia finansowe za wykonane roboty będą się odbywały w następujący sposób:

1.  Zamawiający będzie realizował płatności do wysokości 80% wynagrodzenia umownego,
2.  pozostałe 20% wynagrodzenia umownego po odbiorze końcowym wykonanych robót.

W latach 2007-2008 Zamawiający dokonał odbiorów częściowych robót, natomiast w roku 2009r. odbioru końcowego. Jednak nie dokonywał odbioru poszczególnych elementów robót składających się na całość przedmiotu umowy, tj. nie było odrębnego protokołu odbioru dla: robót budowlanych, robót instalacyjnych, czy też wyposażenia obiektu. Inwestor traktował umowę kompleksowo, rozliczając ją zgodnie z zaawansowaniem procentowym wszystkich elementów wykonanych robót.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Wnioskodawca prawidłowo zastosował jednolitą 7% stawkę VAT do całości przedmiotu umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku wynoszącą 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 — wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Zgodnie z § 5 ust 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. (Dz. U. z 2007r. nr 249 poz. 1861) od dnia 1 stycznia 2008r. preferencyjną stawkę podatku VAT 7% stosuje się w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów klasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 — wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, domy studenckie zostały sklasyfikowane w dziale 113. Jak wynika z treści umowy zasadniczym elementem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Zamawiającego jest wykonanie przebudowy domu studenckiego, natomiast jednym z kilku elementów świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Zamawiającego jest wyposażenie obiektu.

W ocenie Wnioskodawcy wyposażenie domu studenckiego, stanowiące element pomocniczy usługi głównej, nie jest dla Zamawiającego celem w samym w sobie, lecz służy jedynie poprawnemu wykonaniu świadczenia głównego, jakim jest usługa budowlana. Zatem, należy domniemywać, że Zamawiający uznał, iż wyposażenie domu studenckiego jest ściśle związane z przedmiotem umowy, dlatego też nie zawarł dwóch odrębnych umów na roboty budowlane i wyposażenie a cały przedmiot umowy traktował, jako usługę kompleksową.

Zgodnie z § 7.6.8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w przypadku, gdy usługę na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku ugrupowań, należy przyjąć następujące zasady kwalifikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie ugrupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

1.  grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny;
2.  usługa złożona, składa się z kombinacji różnych czynności, których nie można sklasyfikować zgodnie z w/w zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter;
3.  usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. a, b) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy to usługa budowlana nadaje całości zasadniczy charakter.

Problem opodatkowania usług kompleksowych był rozważany już w orzecznictwach sądów krajowych. W tym zakresie aktualność zachowuje pogląd wyrażony w wyroku SN z dnia 21 maja 2002r. (III RN 66/01, Mon. Pod. z 2002r., nr 12, s.33, LEX nr 55863), w którym stwierdzono: „Podział jednorodnej kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, umowę na przebudowę domu studenckiego należy traktować jako kompleksową usługę budowlano-montażową, której usługą główną są roboty budowlane a elementem pomocniczym roboty instalacyjne oraz wyposażenie domu studenckiego, sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, dlatego też Wnioskodawca prawidłowo zastosował jednolitą 7% stawkę VAT do całego kompletnego przedmiotu umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jaki i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na podstawie zapisu art. 41 ust. 12b, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Z powyższego wynika, że o możliwości zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy, decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach.

Ponadto, w myśl § 5 ust.1a rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującym od dnia 01.01.2008r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującym od dnia 01.12.2008r.)(Dz. u. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1.  robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumieć należy budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę na roboty budowlane. Przedmiotem umowy była „przebudowa Domu Studenckiego (\`(...)\`)”, sklasyfikowanego według PKOB w dziale 113. W ramach ww. umowy Wnioskodawca był zobowiązany do wykonania robót budowlanych wraz z pełnym zakresem robót instalacyjnych i wyposażeniem obiektu (tj. wyposażenie kuchni, pokoi, łazienek, sanitariatów, pralni oraz innego wyposażenia budynku domu studenckiego m.in. wieszaki do rowerów, donice, tablica informacyjna). Zdaniem Wnioskodawcy umowę na przebudowę domu studenckiego należy traktować jako kompleksową usługę budowlano-montażową, której usługą główną są roboty budowlane, a elementem pomocniczym roboty instalacyjne oraz wyposażenie domu studenckiego. Dlatego też wnioskodawca uważa, iż prawidłowo zastosował jednolitą 7% stawkę VAT do całego kompletnego przedmiotu umowy. Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, stwierdzić należy, iż dostarczenie wyposażenia pomieszczeń akademika nie jest związane z wykonaniem przez niego prac budowlanych, sanitarnych, elektrycznych tego obiektu. Nie można uznać, że towary te stanowią element jednolitego świadczenia, jakim jest świadczenie usług budowalno-montażowych.

Fakt, że zarówno Wnioskodawca jak i Inwestor traktują usługę budowlano – montażową jako usługę kompleksową, nie pozwala uznać, że usługa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej dla usług budowlanych. Nie ma w tym konkretnym przypadku znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Postanowienia łączące strony w zakresie wykonywania zadania polegającego na wykonaniu robót budowlanych wraz z pełnym zakresem robót instalacyjnych i wyposażeniem obiektu nie mogą decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność z którą ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami.

Wyposażenie kuchni, pokoi, łazienek, sanitariatów, pralni oraz dostawa innego wyposażenia budynku domu studenckiego mimo, iż stanowi element jednej umowy, może być odmiennie opodatkowana. Pomiędzy robotami budowlanymi związanymi z remontem a dostawą wyposażenia nie zachodzi ścisły związek nie pozwalający na rozdział tych świadczeń. Co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej usługi, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary i usługi stanowią przedmiot jednej umowy, która z jednej strony obejmuje usługę główną (usługę robót budowlanych związanych z remontem akademika) objętą preferencyjną stawką podatku VAT oraz z drugiej strony towary podlegające stawkom właściwym dla nich, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji pobierany był podatek według stawki właściwej dla danych towarów.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 5 ust.1a i § 6 ust. 2 cyt. rozporządzeń Ministra Finansów, jedynie w przypadku wykonania robót budowlano-montażowych zastosowanie znajdzie stawka preferencyjna w wysokości 7%. Natomiast w stosunku do dostawy towarów (wyposażenia pomieszczeń) nie jest przewidziana preferencyjna stawka podatku od towarów i usług. Tak więc, dostawa wyposażenia pomieszczeń kuchni, pokoi, łazienek, sanitariatów, pralni oraz innego wyposażenia budynku domu studenckiego tj. wieszaki do rowerów, donice, tablica informacyjna, deska do prasowania, stół warsztatowy, kanapy, stół do tenisa stołowego, lustro ścienne, wieszak ubraniowy, zestaw siedzisk, szafa multimedialna, stolik TV podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danych towarów.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca mógł zastosować preferencyjną 7% stawkę podatku dla usług budowlano-montażowych. Natomiast wyposażenie pomieszczeń podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danych towarów.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy informuje, iż od dnia 01.01.2010r. do przedmiotowej usługi stosuje się § 37 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.(Dz.U. nr 224, poz.1799).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok zapadł w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do tej spawy się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.