Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.108.2019.12.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-03
Teza: CIT - w zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do poszczególnych Usług IT.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 25 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1408/19 i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do poszczególnych Usług IT. Uzupełnili go Państwo pismem z 24 kwietnia 2019 r. data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

‒ Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒ A. Sp. z o.o.

‒ Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒ Podatkowa Grupa Kapitałowa A. Sp. z o.o.

B. Sp. z o.o.

reprezentowana przez A. Sp. z o.o.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. jest spółką prawa polskiego należącą do grupy (\`(...)\`) (dalej: „Grupa”). A. wchodzi w skład PGK. A. jest spółką reprezentującą PGK. PGK jest podatnikiem podatku CIT. A., jako spółka wchodząca w skład PGK, konsoliduje swoje rozliczenia w zakresie podatku CIT w ramach PGK. Zainteresowani nie wykluczają, iż w przyszłości Spółka stanie się podatnikiem CIT (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów (\`(...)\`). Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania CIT w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”) umowę na świadczenie określonych usług wsparcia.

Usługodawca ma siedzibę w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w tym państwie, bez względu na miejsce ich osiągania.

Usługodawca funkcjonuje w strukturach Grupy jako centrum usługowe, którego podstawową rolą jest realizacja określonych funkcji na rzecz spółek operacyjnych z Grupy. Początkowo, Usługodawca pełnił funkcję europejskiego centrum obsługi klienta dla większości zakładów produkcyjnych zlokalizowanych w Europie. Z biegiem czasu, Usługodawca rozszerzył swoją działalność o kolejne funkcje pełnione na rzecz podmiotów z Grupy. W 2005 r. do Usługodawcy przeniesione zostało centrum wsparcia IT.

Obecnie, Usługodawca świadczy na rzecz spółek z Grupy Usługi Wsparcia, które obejmują przede wszystkim:

a) usługi z zakresu IT (dalej: „Usługi IT”);

b) pozostałe usługi wspólne.

Przedmiotem niniejszego wniosku są Usługi IT.

W związku z tym, że Usługodawca jest centralnym ośrodkiem informatyki w Grupie, do świadczenia Usług IT na rzecz spółek z Grupy angażuje nie tylko własnych pracowników, ale również inne podmioty powiązane i niepowiązane (w tym m.in. pracowników zespołów innych spółek z Grupy, zewnętrznych specjalistów z dziedziny informatyki, firmy informatyczne czy dostawców oprogramowania i systemów).

Wśród Usług IT, które A. nabywa od Usługodawcy, mieszczą się m.in.:

1) Usługi IT w zakresie obsługi centrum danych

Usługi IT w zakresie obsługi centrum danych związane są z infrastrukturą serwerów i obejmują w szczególności następujące czynności wykonywane przez Usługodawcę:

\- dostarczanie wsparcia podtrzymywania (zarówno zdalnego, jak i lokalnego) i podejmowanie przedsięwzięć na rzecz korporacyjnej infrastruktury serwerów, w tym m.in. wsparcie sprzętowe, obsługę programową;

\- zapewnienie zgodności z procesami i standardami korporacyjnymi (zarządzanie cyklem życia serwera, raportowanie wymagań/harmonogramu odświeżania); administrowanie wydajnością dostawcy outsourcingu centrum danych.

Usługi obsługi centrum danych wspierane przez zespół są istotne dla wszystkich użytkowników korzystających z zasobów sieciowych (plików, drukarek) i aplikacji (np. poczty elektronicznej).

Ponadto, Usługi IT w zakresie obsługi centrum danych obejmują również udostępnianie samej infrastruktury serwerów, przy czym właścicielem tej infrastruktury jest podmiot niepowiązany, który obciąża kosztami tej usługi Usługodawcę.

2) Usługi IT w zakresie telekomunikacji

Usługi IT w zakresie telekomunikacji polegają w szczególności na dostarczaniu usług telekomunikacyjnych i zapewnianiu usług związanych ze wszystkimi środkami telekomunikacji (instalacje, aktualizacje, etc.).

Zespół dostarcza usługi, rozwiązania i wsparcie dla kategorii dane, głos, telefonia komórkowa i konferencje z wykorzystaniem m.in. następujących narzędzi: przesyłanie danych przez WAN, usługi głosowe (w tym VoIP), usługi telefonii komórkowej, usługi konferencyjne audio, video i w sieci.

Podobnie jak w przypadku Usług IT w zakresie obsługi centrum danych, Usługi IT w zakresie telekomunikacji obejmują również udostępnianie samych narzędzi telekomunikacyjnych, których dostawcą jest podmiot niepowiązany, który obciąża kosztami tej usługi Usługodawcę.

3) Usługi IT w zakresie wsparcia regionalnego i zdalnego wsparcia informatycznego

Usługi wsparcia regionalnego i zdalnego wsparcia informatycznego obejmują dostarczenie aktywnego wsparcia dla infrastruktury informatycznej, łącznie z siecią lokalną (LAN), komputerami osobistymi (PC) i peryferiami we wszystkich urządzeniach Spółki.

Dla każdego z procesów zespół wsparcia regionalnego jest odpowiedzialny za: konserwację infrastruktury, dostarczanie użytkownikom końcowym informacji o postępie, rozwiązywanie problemów i przeprowadzanie zmian w ramach zdefiniowanego zakresu. Zespół pełni więc rolę pomocników w terenie dla innych zespołów IT. Wszystkie prace informatyczne, które wymagają asysty na miejscu i nie mogą być wykonane zdalnie, są dostarczane przez zespół wsparcia regionalnego. Dodatkowo, zespół ten odpowiedzialny jest za zapewnienie użytkownikom końcowym zdalnej drugiej linii wsparcia dla LAN, komputerów osobistych i dla urządzeń informatycznych w całej spółce.

Zespół zdalnego wsparcia informatycznego natomiast blisko współpracuje z zespołem wsparcia regionalnego, gdyż w przypadku, gdy zgłoszony problem wymaga natychmiastowego rozwiązania, jest przesyłany do zespołu wsparcia regionalnego. Zespół zdalnego wsparcia informatycznego jest odpowiedzialny za dostarczanie użytkownikom informacji o postępie rozwiązania, rozwiązywanie problemów w obszarach zakresowych i po wstępnym postępowaniu wobec usterek identyfikowanie odpowiedniej grupy trzeciej linii wsparcia informatycznego, która powinna zająć się przyczyną źródłowej kwestii.

4) Usługi IT w zakresie obsługi aplikacji technicznych

W ramach Usług IT w zakresie obsługi aplikacji technicznych dostarczane jest wsparcie dla usług aplikacji technicznych. Usługa ta polega w szczególności na:

\- obsłudze poczty elektronicznej;

\- wsparciu dla użytkowników i infrastruktury serwera programu do obsługi poczty elektronicznej;

\- wsparciu komunikacji online (komunikatora) oraz prezentacji online;

\- zarządzaniu profilami użytkowników sieci Usługodawcy (tworzenie, modyfikacje i usuwanie profili użytkowników, nadanie przywilejów użytkownikom);

\- wspieraniu procesów w ramach korporacyjnej infrastruktury informatycznej, m.in. globalnej bazy danych wszystkich zasobów informatycznych dla Grupy; globalnego systemu zakupowego komputerów dla pracowników Grupy; programu usuwania starego sprzętu.

5) Usługi IT w zakresie bezpieczeństwa informacji

Usługi IT w zakresie bezpieczeństwa informacji umożliwiają nieprzerwaną działalność biznesową poprzez utrzymywanie akceptowalnego poziomu bezpieczeństwa sieci i danych zasobów obliczeniowych Usługodawcy poprzez m.in.:

\- procesy planowania i przygotowania związane z przyszłymi inicjatywami dotyczącymi bezpieczeństwa;

\- zapewnienie, żeby polityki bezpieczeństwa informacyjnego były wdrożone w obrębie całej działalności EMEA;

\- przeprowadzanie szacunków zagrożeń związanych z technologią w ramach przedsięwzięć informatycznych;

\- monitorowanie oraz udoskonalanie bezpieczeństwa; przetwarzanie wniosków o wyjątki od polityki bezpieczeństwa.

6) Usługi IT w zakresie wsparcia informatycznego klienta

Usługi IT w zakresie wsparcia informatycznego klienta umożliwiają dostarczanie zdalnego wsparcia informatycznego (24h na dobę przez cały rok) dla wszystkich firm, klientów, pracowników i partnerów Usługodawcy, w tym A.

Zespół działa jako pojedynczy punkt kontaktowy dla wszystkich użytkowników końcowych. Zespół wsparcia informatycznego klienta zapewnia zdalne wsparcie (przez telefon, Internet i pocztę elektroniczną) dla wszystkich incydentów dotyczących informatyki w ramach korporacyjnej infrastruktury informatycznej.

7) Usługi IT w zakresie Business Intelligence

Zespoły świadczące usługi Business Intelligence wspierają wszystkie procesy biznesowe, gdzie potrzebne jest administrowanie danymi z jednego lub wielu źródeł przy użyciu raportów operacyjnych lub analitycznych (m.in. raporty dotyczące obsługi klientów, analiza sprzedaży, analiza kosztów transportu).

Dla każdego z procesów zespoły, składające się głównie z projektantów i programistów, są odpowiedzialne za opracowywanie raportów i wdrażanie raportów oraz tworzenie rozwiązań analitycznych w poszczególnych programach, aplikacjach czy systemach. Zespoły te odpowiadają również za tworzenie rozwiązań IT zgodnie z wymaganiami biznesowymi i prawnymi oraz administracje środowiska IT (np. tworzenie i utrzymywanie struktury folderów raportów na serwerach, tworzenie i utrzymywanie profili użytkowników i grup użytkowników, wspieranie obiektów' raportowych w środowisku IT).

8) Usługi IT w zakresie R.

Usługi IT w zakresie R. obejmują z jednej strony wsparcie aplikacji R., z drugiej zaś tworzenie aplikacji biznesowych zgodnie z wymaganiami biznesowymi i prawnymi. Dodatkowo zespoły R. wspierają technicznie platformę FileNet poprzez tworzenie aplikacji, wsparcie i administrację.

9) Usługi IT w zakresie SAP

Usługi w zakresie SAP obejmują wsparcie aplikacji korporacyjnej i rozwijanie jej zgodnie z wymaganiami biznesowymi i prawnymi. Dla każdego z procesów grupa SAP jest odpowiedzialna za dostarczanie informacji o procesie do użytkowników, rozwiązywanie problemów z systemem, zmiany konfiguracji systemu, utrzymywanie interfejsów i oryginałów danych.

Usługi w zakresie SAP łączą ze sobą elementy pomocy technicznej (rozwiązywanie problemów, zmiany konfiguracji), rozwoju oprogramowania, ale również związane są z codzienną administracją tego systemu.

10) Usługi IT w zakresie informatycznych analiz biznesowych

Usługi IT w zakresie informatycznego zespołu analiz biznesowych obejmują dostarczanie lokalnych usług informatycznych dla Spółki. Zespół umiejscowiony jest pomiędzy działami biznesowymi a działem IT (dział informatyki) Usługodawcy. W ramach swojej działalności ściśle współpracuje z klientami wewnętrznymi i zewnętrznymi przedsiębiorstwa oraz biznesu.

Jego głównymi zadaniem jest analiza potrzeb grup biznesowych, analiza, walidacja i dokumentacja wymagań płynących od tych grup oraz określanie i dostarczanie rozwiązań, wspólnie z działami technicznymi IT, które zaspokajają zidentyfikowane potrzeby.

Zespół ten skupia się na zadaniach związanych z analizą biznesową oraz organizacją projektów, a także integracjami systemów do elektronicznej wymiany dokumentów. Usługi informatycznego zespołu analiz biznesowych obejmują dostarczanie analiz biznesowych i potencjału zarządzania projektami w celu budowania lub udoskonalania rozwiązań biznesowych zależnych od oprogramowania i/lub procesu.

11) Usługi IT w zakresie M.

Usługi IT w zakresie M. obejmują wspieranie aplikacji M. (\`(...)\`) i rozwijanie jej zgodnie z wymaganiami biznesowymi i prawnymi. Usługi te obejmują również m.in. wspieranie użytkowników w codziennej pracy, dostarczanie informacji o funkcjonalności systemu, współpracę z dostawcą systemu nad udoskonaleniami i problemami w systemie, testowanie udoskonaleń i naprawianie usterek.

Usługi IT w zakresie M. łączą więc ze sobą elementy pomocy technicznej (rozwiązywanie problemów, zmiany konfiguracji), rozwoju oprogramowania, ale również związane są z codziennym administrowaniem tym systemem.

12) Usługi IT w zakresie projektowania i rozwoju

Usługi IT w zakresie projektowania i rozwoju obejmują przygotowywanie, koordynowanie oraz wdrażanie projektów informatycznych prowadzonych dla jednostek z Grupy. Projekty informatyczne są przygotowywane na wniosek, zapotrzebowanie biznesu, które mają na celu modernizację, automatyzację oraz rozwój procesów biznesowych w Grupie (skupiają się wokół rozwoju nowych lub udoskonalaniu obecnych procesów IT w Grupie).

W ramach Usług IT Spółka może ponosić również na rzecz Usługodawcy koszty korzystania z licencji na oprogramowanie („Koszty korzystania z licencji”).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że z ostrożności informuje, że w PGK prowadzone jest postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz kontrole celno-skarbowe w zakresie tego podatku za 2011 i 2012 r. W trakcie postępowania kontrolnego oraz kontroli celno-skarbowych weryfikowane były również transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponieważ wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego od 1 stycznia 2018 r., a także przepisów, które obowiązują dopiero od 1 stycznia 2018 r., w ocenie Wnioskodawcy elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są objęte przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego ani kontroli celno-skarbowej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

W ocenie Zainteresowanych, stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będące podstawą dla wydania interpretacji został wyczerpująco opisany, a grupowanie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) nie powinno mieć decydującego wpływu na rozstrzygnięcie organu, ponieważ ustawodawca nie wskazał odniesienia do tej klasyfikacji w art. 15e ustawy o CIT.

Niemniej, w odpowiedzi na wezwanie organu, Zainteresowani przedstawili swoje stanowisko w zakresie interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pod kątem ustalenia właściwego grupowania PKWiU według nomenklatury wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz.U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W ocenie Zainteresowanych, opisane we wniosku o interpretację Usługi IT można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować:

a) w zakresie obsługi centrum danych – do pozycji PKWiU 2008: 63.11.19.0 „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”;

b) w zakresie telekomunikacji – do pozycji PKWiU 2008: 61.10 „Usługi telekomunikacji stacjonarnej” oraz w niewielkim zakresie również 43.21.10 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”;

c) w zakresie wsparcia regionalnego i zdalnego wsparcia informatycznego – do pozycji PKWiU 2008: 62.09.20.0 „Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane”, 62.09.10.0 „Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych” i w niewielkim zakresie również 62.03.1 „Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi”;

d) w zakresie obsługi aplikacji technicznych – do pozycji PKWiU 2008: 62.09.20.0 „Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane”;

e) w zakresie bezpieczeństwa informacji – do pozycji PKWiU 2008: 62.03.1 „Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi”;

f) w zakresie wsparcia informatycznego klienta – do pozycji PKWiU 2008: 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”;

g) w zakresie Business Intelligence – do pozycji PKWiU 2008: 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”;

h)w zakresie R. – do pozycji PKWiU 2008: 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”, 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”, i w niewielkim zakresie również 62.03.1 „Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi”;

i) w zakresie SAP – do pozycji PKWiU 2008: 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

j) w zakresie informatycznych analiz biznesowych – do pozycji PKWiU 2008: 62.02.10.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego”;

k) w zakresie M. – do pozycji PKWiU 2008: 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

l) w zakresie projektowania i rozwoju – do pozycji PKWiU 2008: 62.01.1 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych”.

W uzupełnieniu podniesiono, że w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym we Wniosku, w ramach Usług IT Spółka może ponosić na rzecz Usługodawcy również koszty korzystania z licencji na oprogramowanie (dalej: „Koszty korzystania z licencji”).

Usługi IT nie obejmują natomiast innych niż Koszty korzystania z licencji opłat i należności za korzystanie z praw lub wartości takich jak autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, know-how.

Jednocześnie, Zainteresowani zwracają uwagę, że we Wniosku wprost zaznaczyli, iż przedmiotem zapytania są wyłącznie Usługi IT inne niż Koszty korzystania z licencji. Zainteresowani oczekują zatem, iż organ udzieli w interpretacji odpowiedzi wyłącznie w zakresie Usług IT innych niż Koszty korzystania z licencji.

Zainteresowani potwierdzili, że podmiot, od którego Spółka nabywa Usługi Wsparcia (tj. Usługodawca), jest i będzie podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

**Pytanie**

Czy Usługi IT – inne niż Koszty korzystania z licencji – nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

**Państwa stanowisko w sprawie:**

Zdaniem Zainteresowanych, Usługi IT – inne niż Koszty korzystania z licencji – nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Na początku należy zaznaczyć, że zagadnienie dotyczy kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych przez spółkę A., które – z uwagi na fakt, że A. jest członkiem PGK – zgodnie z przepisami ustawy o CIT będą uwzględnione w dochodzie podatkowym i wykazane do opodatkowania przez PGK jako podatnika CIT. Niemniej, z uwagi na to, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, stosuje się na poziomie poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałowy (np. art. 15e ust. 3, ust. 13, ust. 14 ustawy o CIT), również Spółka jest zainteresowanym będącym stroną postępowania. Spółka nie wyklucza również, iż w przyszłości stanie się ona podatnikiem CIT (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK).

1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowymi od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został wprowadzony art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 znowelizowanej ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek. Na podstawie najnowszej nowelizacji przepisu z 23 października 2018 r., jego treść ulegnie częściowo zmianie, jednak nie powinno to mieć wpływu na rozstrzygnięcie analizowanej kwestii.

Istotne jest zatem ustalenie, czy określone Usługi IT nabywane przez Spółkę powinny zostać zaliczone do usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W pierwszej kolejności należy zatem wyjść od definicji poszczególnych pojęć na gruncie języka potocznego. I tak zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), przykładowo:

a) „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań.

b) „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Tym samym, należy uznać, iż czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym.

c) „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Zainteresowani stoją ponadto na stanowisku, że z uwagi na podobne brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, przy ustaleniu poprawnej definicji pojęć zawartych w tym artykule warto wziąć pod uwagę również interpretacje podatkowe dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Prawidłowość takiej wykładni potwierdzona została między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, w której organ stwierdził, że „mimo że regulacja z art. 21 u.p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”.

Na analogicznym stanowisku stanął Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl, dalej: „Wyjaśnienia MF”), wskazując: „z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji art. 15e pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę”.

W tym kontekście należy wskazać przede wszystkim, iż:

a) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. III SA/WA 2968/16, stwierdził, że istotą usług doradczych jest wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Sąd ten wskazał również na charakter konsultacyjny usług doradczych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Łd 540/16, uznał, że zasadniczym celem usług doradczych jest udzielanie specjalistycznych porad;

b) zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zarządzanie obejmuje zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów;

c) przyjmuje się, że przetwarzanie danych polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

W tym miejscu należy również ustalić znaczenie pojęcia usług o podobnym charakterze. Posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” nie implikuje, zdaniem Zainteresowanych, uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu. Przykładowo, w stosunku do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Łd 540/16, uznał, że: Jaka szeroka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Jak słusznie wskazała skarżąca, jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych”.

Wykładnia wyrażenia świadczeń o podobnym charakterze, na której opierają się Zainteresowani, została bliżej przedstawiona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 listopada 2016 r., sygn. III SA/Wa 2968/16. Sąd ten stwierdził, że „poprawna wykładnia pojęcia «świadczenie o podobnym charakterze» z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków, że «świadczenie o podobnym charakterze» to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń”.

Jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT podkreśla, iż dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (np. interpretacja indywidualna z 12 grudnia 2018 r., 0111-KDIB1-3.4010.553.2018.1.MST).

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie, w szczególności określenie cech charakterystycznych nabywanych usług i weryfikacja, czy cechy te odpowiadają cechom charakterystycznym dla usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, ale przede wszystkim charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowę.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Zainteresowanych, koszty nabycia Usług IT nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie mieszczą się w dyspozycji powołanego przepisu.

Odnosząc wskazane wyżej definicje na grunt przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ocenie Zainteresowanych, Usług IT nie można w szczególności uznać za usługi doradcze lub świadczenia do nich podobne. W wyniku realizacji Usług IT Spółka uzyskuje konkretny rezultat, a nie rekomendacje co do planowanych przez Spółkę działań. Usługi IT polegają bowiem na podejmowaniu technicznych czynności mających na celu obsługę sprzętu i infrastruktury, z której korzysta Spółka, usuwanie usterek, utrzymanie prawidłowego funkcjonowania systemów oraz ich rozwijanie i rozszerzanie. Oznacza to, że w zakres Usług IT wchodzą m.in. czynności polegające na aktywnym rozwiązywaniu problemów z systemami oraz infrastrukturą Spółki, natomiast celem tych Usług nie jest wyrażanie opinii w danej sprawie - innymi słowy, z perspektywy Spółki kluczowe jest wdrożenie czy wprowadzenie od strony technicznej danego rozwiązania, a nie porada, jakie to rozwiązanie powinno być.

Zdaniem Zainteresowanych, Usługi IT nie stanową również usług zarządzania i kontroli bądź świadczeń do nich podobnych. Zakres Usług IT znacząco różni się od sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, technicznym i administracyjnym, które nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. i ustawy o CIT. W szczególności w związku z realizacją Usług IT Usługodawca nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania działalnością Spółki, ani nie dokonuje czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca, w efekcie cel Usług IT jest inny od celu usług zarządzania i kontroli. Głównym elementem Usług IT jest chęć zapewnienia dostępu do infrastruktury i sprzętu koniecznych do prowadzenia działalności Spółki wraz z zapewnieniem, że systemy czy aplikacje (i funkcjonalności wynikające z aplikacji) będą dostępne dla użytkowników w każdym momencie w pełnym zakresie.

Zdaniem Zainteresowanych, Usługi IT nie będą również kwalifikowane jako usługi przetwarzania danych lub świadczenia do nich podobne. Przedmiotem Usług IT świadczonych przez Usługodawcę nie jest opracowywanie danych. W efekcie usługi te nie polegają, co do zasady, na porządkowaniu, zabezpieczaniu, archiwizowaniu oraz udostępnianiu zbiorów danych, tak jak ma to miejsce w przypadku usług przetwarzania danych. Ponadto charakter nabywanych przez Spółkę Usług IT jest twórczy (co wynika np. z dokonywania zmian w systemach), a nie odtwórczy.

Należy przyjąć, iż czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usług IT nie stanowią także usług badania tynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, koszty Usług IT nie będą podlegały limitowi, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 września 2018 r., 0111-KDIB2-1.4010.246.2018.2.BJ, potwierdził, że nie będą podlegać limitowi usługi informatyczne polegające na:

\- „Wyznaczaniu kierunków rozwoju struktury informatycznej Grupy kapitałowej;

\- Zatrudnieniu zespołu IT, którego zadaniem jest obsługa systemu SAP oraz innych wspólnych rozwiązań czy też aplikacji, w tym zarządzanie uprawnieniami do tego systemu oraz innych wspólnych dla Grupy kapitałowej systemów lub aplikacji;

\- utrzymywanie serwerów SAP u zewnętrznego dostawcy oraz maintenance systemu (wgrywanie not, aktualizacji, wsparcie lokalnych konsultantów podczas wdrażania rozwiązań informatycznych);

\- Pomocy i wsparciu w wyborze dostawcy oprogramowania na poziomie poszczególnych spółek wchodzących w skład Grupy kapitałowej;

\- Pomocy i wsparciu dla pracowników zespołów IT poszczególnych spółek wchodzących w skład Grupy kapitałowej w przypadku aktualizacji oprogramowania, wdrażania nowych systemów lub aplikacji”.

Takie samo podejście Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2018 r., 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.l.HK, potwierdzając, że nie mieszczą się w limicie z art. 15e ustawy o CIT usługi informatyczne obejmujące:

\- „Zapewnienie funkcjonowania systemów,

\- Zarządzanie prawami dostępu,

\- Usuwanie usterek i zakłóceń w pracy systemów,

\- Analizy problemowe,

\- Zarządzanie zmianami (incydent, problem, change management według ITIL)”.

Wykonywane w odniesieniu do następujących produktów: (\`(...)\`)

Również w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2018 r., 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, potwierdzono, że nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników, usługi administrowania systemami IT, wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM, administrowanie infrastrukturą IT i usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością spółki.

Analogiczne podejście zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.489.2018.1.DP, z 27 z listopada 2018 r., 0111-KDIB2-1.4010.382.2018.1.AT, oraz z 2 października 2018 r., 0114-KDIP2-2.4010.338.2018.2.AZ.

Podsumowując powyższe, zdaniem Zainteresowanych, Usługi IT – inne niż Koszty korzystania z licencji – nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 16 maja 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.108.2019.2.AM, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług IT, dotyczących:

‒ obsługi centrum danych za prawidłowe;

‒ telekomunikacji za prawidłowe;

‒ wsparcia regionalnego i zdalnego wsparcia informatycznego, w tym:

\- zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 62.03.1 za nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie za prawidłowe;

‒ obsługi aplikacji technicznych za prawidłowe,

‒ bezpieczeństwa informacji za nieprawidłowe;

‒ wsparcia informatycznego klienta za prawidłowe;

‒ Business Intelligence za prawidłowe;

‒ R., w tym:

\- zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 62.03.1 za nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie za prawidłowe;

‒ SAP za prawidłowe;

‒ informatycznych analiz biznesowych za nieprawidłowe;

‒ M. za prawidłowe;

‒ projektowania i rozwoju za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 27 lipca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 3 września 2018 r. (wpływ 5 września 2018 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 5 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Gd 1408/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 października 2022 r. sygn. akt II FSK 475/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 5 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Gd 1408/19, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 19 października 2022 r. Doręczenie prawomocnego orzeczenia i zwrot akt nastąpiło 4 stycznia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polegała na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte zostały te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Przepis art. 15e ustawy o CIT reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878, Sejm RP VIII kadencji, Nr druku 1878) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie nabycia wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania tarczy podatkowej (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z produktem, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Celem dodanego art. 15e ustawy o CIT było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu.

Dla określenia typów usług o podobnym charakterze, objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl, dalej: „Wyjaśnienia MF”), wskazując: „z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji art. 15e pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę”.

Poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Podkreślić przy tym należy, że uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje i delimituje analiza określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Państwa wydatków na Usługi IT.

Z treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z podmiotem powiązanym umowy o świadczenie określonych usług wsparcia. Usługodawca funkcjonuje w strukturach Grupy jako centrum usługowe, którego podstawową rolą jest realizacja określonych funkcji na rzecz spółek operacyjnych z Grupy. Obecnie, Usługodawca świadczy na rzecz spółek z Grupy Usługi Wsparcia, które obejmują przede wszystkim:

a) usługi z zakresu IT (dalej: „Usługi IT”);

b) pozostałe usługi wspólne.

Wśród Usług IT, które A. nabywa od Usługodawcy, mieszczą się m.in.:

1) Usługi IT w zakresie obsługi centrum danych

2) Usługi IT w zakresie telekomunikacji

3) Usługi IT w zakresie wsparcia regionalnego i zdalnego wsparcia informatycznego

4) Usługi IT w zakresie obsługi aplikacji technicznych

5) Usługi IT w zakresie bezpieczeństwa informacji

6) Usługi IT w zakresie wsparcia informatycznego klienta

7) Usługi IT w zakresie Business Intelligence

8) Usługi IT w zakresie R.

9) Usługi IT w zakresie SAP

10) Usługi IT w zakresie informatycznych analiz biznesowych

11) Usługi IT w zakresie M.

12) Usługi IT w zakresie projektowania i rozwoju.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć.

W rozpatrywanej sprawie, w celu odpowiedzi na przedstawione przez Zainteresowanych pytania, należy zatem przeanalizować, czy poszczególne Usługi IT opisane we wniosku wspólnym w szczególności mogą stanowić usługi doradcze, zarządzania i kontroli, czy też przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze (objętych limitem z art. 15e ust.1 ustawy o CIT).

I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl):

‒ „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań;

‒ „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Tym samym, należy uznać, że czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym. Słownikowa definicja usług zarządzania sprowadza się zatem do uznania ich za pewne profesjonalne usługi, w ramach których podmiot je świadczący dokonuje władczych rozstrzygnięć, determinuje kierunek działań i rozwoju działalności zlecającego taką usługę. Elementem charakteryzującym usługi zarządzania jest zatem władcze podejmowanie istotnych decyzji biznesowych;

‒ „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcia: „zarządzanie systemami informatycznymi”, „zarządzanie siecią”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

‒ inwentaryzacja zasobów informatycznych;

‒ optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;

‒ bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;

‒ pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;

‒ wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pojęcia usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych, użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych przez Państwa we wniosku czynności wchodzących w skład Usług IT.

Odnosząc wskazane wyżej definicje na grunt przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Usług IT nie można w szczególności uznać za usługi doradcze lub świadczenia do nich podobne. W wyniku realizacji Usług IT Spółka uzyskuje konkretny rezultat, a nie rekomendacje co do planowanych przez Spółkę działań. Usługi IT polegają bowiem na podejmowaniu technicznych czynności mających na celu obsługę sprzętu i infrastruktury, z której korzysta Spółka, usuwanie usterek, utrzymanie prawidłowego funkcjonowania systemów oraz ich rozwijanie i rozszerzanie. Oznacza to, że w zakres Usług IT wchodzą m.in. czynności polegające na aktywnym rozwiązywaniu problemów z systemami oraz infrastrukturą Spółki, natomiast celem tych Usług nie jest wyrażanie opinii w danej sprawie - innymi słowy, z perspektywy Spółki kluczowe jest wdrożenie czy wprowadzenie od strony technicznej danego rozwiązania, a nie porada, jakie to rozwiązanie powinno być.

Powyższe Usługi IT nie stanową również usług zarządzania i kontroli bądź świadczeń do nich podobnych. Zakres Usług IT znacząco różni się od sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, technicznym i administracyjnym, które nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności w związku z realizacją Usług IT Usługodawca nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania działalnością Spółki, ani nie dokonuje czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca, w efekcie cel Usług IT jest inny od celu usług zarządzania i kontroli. Głównym elementem Usług IT jest chęć zapewnienia dostępu do infrastruktury i sprzętu koniecznych do prowadzenia działalności Spółki wraz z zapewnieniem, że systemy czy aplikacje (i funkcjonalności wynikające z aplikacji) będą dostępne dla użytkowników w każdym momencie w pełnym zakresie.

Jednocześnie, Usługi IT nie będą również kwalifikowane jako usługi przetwarzania danych lub świadczenia do nich podobne. Przedmiotem Usług IT świadczonych przez Usługodawcę nie jest opracowywanie danych. W efekcie usługi te nie polegają, co do zasady, na porządkowaniu, zabezpieczaniu, archiwizowaniu oraz udostępnianiu zbiorów danych, tak jak ma to miejsce w przypadku usług przetwarzania danych. Ponadto charakter nabywanych przez Spółkę Usług IT jest twórczy (co wynika np. z dokonywania zmian w systemach), a nie odtwórczy.

Należy również przyjąć, iż czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usług IT nie stanowią także usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z tym, koszty Usług IT nie będą podlegały limitowi, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, stwierdzającym że Usługi IT nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Świadczone na rzecz Państwa Usługi IT nie posiadają bowiem cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Tym samym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, Państwa stanowisko, zgodnie z którym Usługi IT obejmujące usługi wsparcia w zakresie:

\- obsługi centrum danych;

\- telekomunikacji;

\- wsparcia regionalnego i zdalnego wsparcia informatycznego;

\- obsługi aplikacji technicznych;

\- bezpieczeństwa informacji;

\- wsparcia informatycznego klienta;

\- Business Intelligence;

\- RAD;

\- SA;,

\- Informatycznych analiz biznesowych;

\- M.;

\- projektowania i rozwoju

nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za **prawidłowe.**

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji i wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organu nie obciąża jednak obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).