Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.248.2020.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-20
Teza: Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów i usług dokonanych w ramach realizacji projektu.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; odliczenia; projekt; usługi-usługi świadczone drogą elektroniczną
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy we wniosku z dnia 7 kwietnia 2020 r. (data wpływu 7 kwietnia 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 4 maja 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów i usług dokonanych w ramach realizacji projektu pn.: „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów i usług dokonanych w ramach realizacji projektu pn.: „…”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Gmina (…) w dniu 30 października 2019 r. podpisała umowę o dofinansowanie projektu „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Nr umowy o dofinansowanie (…). Przedmiotem projektu jest uruchomienie 11 elektronicznych usług publicznych, które będą świadczone przez Urząd Gminy (…) oraz informatyzacja procedur wewnętrznych w Urzędzie Gminy. Uruchomienie e-usług jest połączone z wdrożeniem i modernizacją systemów informatycznych i modernizacją infrastruktury sieciowo-sprzętowej w zakresie niezbędnym dla zaplanowanych wdrożeń. Projekt zakłada integrację systemów informatycznych Urzędu Gminy, wykorzystanie platformy ePUAP i uruchomienie dedykowanego rozwiązania front-office dla mieszkańców.

W projekcie zaplanowano kolejno: 1) opracowanie dokumentacji aplikacyjnej, 2) działania promocyjne, 3) zapewnienie nadzoru inżyniera projektu, 4) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, 5) zakup i realizacje usług informatycznych.

Cel bezpośredni projektu zostanie osiągnięty poprzez realizację celów szczegółowych: 1) rozbudowę, modernizację i wdrożenie nowych systemów informatycznych z zapewnieniem niezbędnej infrastruktury, 2) umożliwienie korzystania z usług publicznych drogą elektroniczną, udostępnienie rozwiązań front-office uwzględniających potrzeby osób niepełnosprawnych, 3) zakup i wdrożenie oraz modernizacja systemów back-office (systemy dziedzinowe, system elektronicznego obiegu dokumentów, system obsługi rady gminy. Jedynym właścicielem powstałej w trakcie realizacji projektu infrastruktury jest Gmina (…) i nie planuje się żadnych zmian własnościowych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 7 kwietnia 2020 r. (data wpływu 7 kwietnia 2020 r.) w odpowiedzi na pytania o treści:

1.  „Czy realizowany projekt pt.: (…) należy do zadań własnych Gminy nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana?” – Wnioskodawca wskazał, że „W ramach projektu (…):
    
    *   zostanie uruchomiona platforma e-usług mieszkańca – portal umożliwiający mieszkańcom sprawdzanie zobowiązań z tytułu podatków i opłat lokalnych oraz ich opłacanie, portal będzie zawierał ponadto informacje o usługach publicznych świadczonych przez Urząd Gminy;
    *   zostaną opracowane i wdrożone e-usługi na platformie ePUAP:
        *   dotyczące działania Rady Gminy,
        *   składanie deklaracji i informacji w zakresie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku od środków transportu,
        *   składanie deklaracji opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi;
    *   w celu uruchomienia platformy e-usług i zapewnienia procedowania wniosków, deklaracji i informacji w postaci elektronicznej, zostaną wdrożone nowe lub zmodernizowane aktualnie eksploatowane systemy:
        *   system elektronicznego obiegu dokumentów,
        *   system dziedzinowy (w tym podatkowy, budżetowy i zintegrowane z nimi moduły),
        *   system obsługi rady gminy;
    *   w projekcie przewidziano zakup sprzętu i oprogramowania niezbędnego dla realizacji wdrożeń zaplanowanych w projekcie (serwer, urządzenie UTM, zestawy komputerowe, skaner dokumentowy, oprogramowanie do edycji plików pdf, tablety do obsługi Rady Gminy).
    
    Zgodnie z powyższym, projekt obejmuje działania mające na celu informatyzację procesów wewnętrznych w Urzędzie Gminy (…) oraz zwiększenie dostępności usług publicznych Gminy w obszarach:
    
    *   podatków i opłat lokalnych,
    *   opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi,
    *   działań Rady Gminy.
    
    Przedmiot projektu można zakwalifikować zatem jako realizację zadań własnych, ponieważ:
    *   sprawy dotyczące unieszkodliwiania odpadów komunalnych zgodnie z Ustawą o samorządzie gminnym, art. 7 należą do zadań własnych gminy;
    *   zadania własne gminy finansowane są z budżetu gminy, a na wpływy do budżetu składają się również podatki i opłaty lokalne; zgodnie z Ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 1 c, organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w ustawie (więc podatkach i opłatach lokalnych) jest wójt (burmistrz, prezydent miasta),
    *   rada gminy jest organem stanowiącym i kontrolnym gminy, do właściwości rady gminy należą wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy, a więc również zadania własne.Realizacja projektu polega na wdrożeniu usprawnień w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym, nie cywilnoprawnym. Dzięki temu, że projekt zostanie zrealizowany usprawnione zostaną procesy administracyjne (m.in. możliwość składania deklaracji i informacji podatkowych, załatwianie spraw z zakresu podatków i opłat lokalnych, obsługa prac Rady Gminy). Realizacja tych procesów należy do obowiązków Gminy, m.in. jako organu podatkowego”.
2.  „Czy nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych? Jeżeli nie to należy wskazać do jakich czynności zakupione w ramach realizacji przedmiotowego projektu towary i usługi są/będą wykorzystywane przez Gminę?” – Wnioskodawca wskazał, że „Projekt nie generuje i nie będzie generować żadnych przychodów, w związku z powyższym brak jest czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powstanie sprzedaż opodatkowana (brak podatku należnego). Nabyte towary i usługi w celu zrealizowania projektu nie mają związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi (brak podatku naliczonego). Wszystkie zakupione towary (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) oraz usługi w ramach projektu, zostaną zainstalowane w Urzędzie Gminy. Gmina będzie ich właścicielem, będzie też ponosić niezbędne koszty pozwalające na prawidłowe funkcjonowanie usług wytworzonych w ramach projektu, zaś za korzystanie z usług nie będą pobierane żadne opłaty. Towary i usługi nabyte w ramach projektu służyć będą wyłącznie do procedowania spraw administracyjnych, głównie związanych z:
    *   podatkami i opłatami lokalnymi,
    *   opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi,
    *   działań Rady Gminy.W szczególności produkty projektu nie będą wykorzystywane do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina (…) jako czynny podatnik VAT ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów i usług dokonanych w ramach realizacji projektu pn. „…”?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie jest podatnikiem VAT w zakresie, w jakim realizuje zadania projektowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawych”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi.

Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Zakupione w ramach projektu towary i usługi nie będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a między nimi nie istnieje udokumentowany związek. Zatem w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków na zrealizowanie przedmiotowych zakupów, albowiem towary i usługi, które zostaną nabyte przy udziale środków unijnych, nie posłużą czynnościom opodatkowanym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstania zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt „…”. Przedmiotem projektu jest uruchomienie 11 elektronicznych usług publicznych, które będą świadczone przez Urząd Gminy (…) oraz informatyzacja procedur wewnętrznych w Urzędzie Gminy. Uruchomienie e-usług jest połączone z wdrożeniem i modernizacją systemów informatycznych i modernizacją infrastruktury sieciowo-sprzętowej w zakresie niezbędnym dla zaplanowanych wdrożeń. Projekt zakłada integrację systemów informatycznych Urzędu Gminy, wykorzystanie platformy ePUAP i uruchomienie dedykowanego rozwiązania front-office dla mieszkańców.

W ramach projektu zostanie uruchomiona platforma e-usług mieszkańca, portal umożliwiający mieszkańcom sprawdzanie zobowiązań z tytułu podatków i opłat lokalnych oraz informujący o usługach publicznych świadczonych przez Urząd Gminy; zostaną opracowane i wdrożone e-usługi na platformie ePUAP dotyczące działania Rady Gminy, składania deklaracji i informacji w zakresie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku od środków transportu oraz składanie deklaracji opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W celu uruchomienia platformy e-usług i zapewnienia procedowania wniosków, deklaracji i informacji w postaci elektronicznej, zostaną wdrożone nowe lub zmodernizowane aktualnie eksploatowane systemy: system elektronicznego obiegu dokumentów, system dziedzinowy (w tym podatkowy, budżetowy i zintegrowane z nimi moduły), system obsługi rady gminy.

W projekcie przewidziano zakup sprzętu i oprogramowania niezbędnego dla realizacji wdrożeń zaplanowanych w projekcie (serwer, urządzenie UTM, zestawy komputerowe, skaner dokumentowy, oprogramowanie do edycji plików pdf, tablety do obsługi Rady Gminy).

Projekt obejmuje działania mające na celu informatyzację procesów wewnętrznych w Urzędzie Gminy (…) oraz zwiększenie dostępności usług publicznych Gminy w obszarach:

*   podatków i opłat lokalnych,
*   opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi,
*   działań Rady Gminy.

Przedmiot projektu można zakwalifikować zatem jako realizację zadań własnych.

Realizacja projektu polega na wdrożeniu usprawnień w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym, nie cywilnoprawnym.

Projekt nie generuje i nie będzie generować żadnych przychodów, w związku z powyższym brak jest czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powstanie sprzedaż opodatkowana (brak podatku należnego). Nabyte towary i usługi w celu zrealizowania projektu nie mają związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi (brak podatku naliczonego). Wszystkie zakupione towary (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) oraz usługi w ramach projektu, zostaną zainstalowane w Urzędzie Gminy. Gmina będzie ich właścicielem, będzie też ponosić niezbędne koszty pozwalające na prawidłowe funkcjonowanie usług wytworzonych w ramach projektu, zaś za korzystanie z usług nie będą pobierane żadne opłaty.

Towary i usługi nabyte w ramach projektu służyć będą wyłącznie do procedowania spraw administracyjnych, głównie związanych z:

*   podatkami i opłatami lokalnymi,
*   opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi,
*   działań Rady Gminy.

W szczególności produkty projektu nie będą wykorzystywane do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów i usług dokonanych w ramach realizacji projektu pn.: „…”.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie są spełnione, gdyż Gmina, realizując opisany we wniosku projekt, nie działa w charakterze podatnika VAT. Ponadto, jak oświadczył Zainteresowany, nabyte towary i usługi w celu zrealizowania projektu nie mają związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Towary i usługi nabyte w ramach projektu służyć będą wyłącznie do procedowania spraw administracyjnych, głównie związanych z: podatkami i opłatami lokalnymi, opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi, działań Rady Gminy.

W szczególności produkty projektu nie będą wykorzystywane do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zatem, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowego projektu.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z realizacją opisanego projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie działa jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją projektu nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.