Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.736.2020.9.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-10
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany
grunty-podział gruntu
podatnik-podatnik czynny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
1
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2020 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie
    opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości nabytych przez Pana
    (...). Uzupełnił go Pan pismem z 19 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A. A. (dalej jako: „Wnioskodawca”) nabył (...) nieruchomości gruntowe niezabudowane
    położone w (...), stanowiące działki o nr ewidencyjnych: 1, 2, 3 o łącznej powierzchni (...).
    Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, głównie w zakresie sprzedaży
    detalicznej pozostałych wyrobów prowadzonej na straganach i targowiskach (PKD 47.89.
    Z). Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, nie jest
    też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wymienione nieruchomości nie
    były udostępniane odpłatnie osobom trzecim.
    Wskazane wyżej nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę do majątku
    osobistego z przeznaczeniem na cele prywatne. Zakup ten nie miał żadnego związku z
    prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. Wnioskodawca w momencie nabycia
    nie planował także odsprzedaży tych nieruchomości.
    Z uwagi na zmianę planów życiowych Wnioskodawca w 2019 r. podjął decyzję o
    konieczności sprzedaży ww. nieruchomości. W tym celu podjął działania zmierzające do
    wznowienia granic, podziału przedmiotowych działek, a także uzyskania decyzji o
    warunkach zabudowy dla tych nieruchomości.
    Działania te zakończyły się w październiku 2020 r. W wyniku podziału na wskazanych wyżej
    nieruchomościach wydzielonych zostało 15 działek:
        działka o nr ewidencyjnym 4 stanowiąca las o powierzchni (...) ha (nie pozyskano
        dla niej warunków zabudowy),

        11 działek (o nr ewidencyjnych: 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15), zgodnie z
        decyzjami o warunkach zabudowy, przeznaczonymi pod zabudowę mieszkalną
        jednorodzinną,
        3 działki (o nr ewidencyjnych: 16, 17, 18) stanowiące drogi dojazdowe.
    Ww. nieruchomości nie są uzbrojone, Wnioskodawca nie podejmował również żadnych
    czynności zmierzających do uzbrojenia tych działek.
    W przyszłości Wnioskodawca planuje sprzedać wskazane nieruchomości. W celu realizacji
    tych transakcji Wnioskodawca skorzysta z pomocy podmiotu prowadzącego działalność
    gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, który wystawi
    ogłoszenia o sprzedaży tych nieruchomości w Internecie.
    Ponadto, należy podkreślić, że Wnioskodawca nie dokonywał w ostatnim okresie, jak
    również nie planuje dokonywać w najbliższej przyszłości, sprzedaży innych niż opisane we
    wniosku nieruchomości.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego
    Działki wskazane we wniosku Wnioskodawca nabył (...) w drodze zakupu, działki nie były w
    żaden sposób wykorzystywane przez Wnioskodawcę, działki nie były przedmiotem najmu,
    dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca występował o
    decyzję o warunkach zabudowy. Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną z
    pierwszym zainteresowanym zakupem jednej z działek, jednak nie doszło do zawarcia
    umowy przyrzeczonej, kupujący wycofał się z zamiaru kupna. Zgodnie z postanowieniami
    umowy wartość działki określono na kwotę (...) zł. Przedmiotem transakcji miały być też
    udziały w drodze. Umowa miała być sfinalizowana w dniu (...) Wnioskodawca nie udzielał
    pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu przyszłym nabywcom.

## Pytanie

Czy sprzedaż wskazanych we wniosku nieruchomości nabytych przez Wnioskodawcę (...)
    będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
    Pana stanowisko w sprawie
    Sprzedaż wskazanych we wniosku nieruchomości nabytych przez Wnioskodawcę (...) nie
    będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.; dalej jako: „ustawa VAT”), opodatkowaniu ww. podatkiem
    podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
    kraju.
    Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a
    także wszelkie postacie energii.
    Sprzedaż natomiast, w myśl z art. 2 pkt 22 ustawy VAT, to odpłatna dostawa towarów i
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
    wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.
    1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak
    właściciel obejmuje więc każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego
    przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim,
    jakby była właścicielem tego dobra.
    Co do zasady zatem, na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy VAT, zbycie
    nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o
    której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

    Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7
    ustawy VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność
    była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z
    jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Podatnikami, zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Definicja podatnika i działalności gospodarczej zawarta jest także w art. 9 ust. 1 Dyrektywy
    2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze. zm.; dalej jako: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z
    tym przepisem podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym
    miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej
    działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów,
    handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i
    wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą
    uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub
    wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT wskazano, że państwa członkowskie
    mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z
    działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu
    budowlanego. Teren budowlany to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za
    teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy VAT).
    Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, odpłatna
    dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w
    takim charakterze.
    Z cyt. wyżej przepisów wynika, że dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za
    działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym,
    taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa
    towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać
    znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu
    przez niego statusu podatnika.
    Ponadto, trzeba zauważyć, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością,
    powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym
    obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i
    gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i
    nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.
    Określony w ustawie VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje,
    że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby
    czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności
    będzie działał jako podatnik.
    Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT
    należy zbadać, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając
    powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do

    konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny
    każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.
    Kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do
    czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym, nie
    wynikają wprost z zapisów ustawy VAT. W ustaleniu statusu (na gruncie podatku od
    towarów i usług) podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości pomocne może być
    orzecznictwo sądowe.
    Przykładowo, w wyroku Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29
    października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazano że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy
    VAT, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany
    podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że
    działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik
    lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako
    podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana
    wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o
    opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej
    konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika.
    Z kolei z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w
    sprawie C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem
    prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności
    gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego.
    Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia
    między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem
    zastosowania Dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.
    Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako
    czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą dokonano podziału
    gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca.
    Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani
    wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem
    odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest
    natomiast w wypadku, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu
    nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów,
    handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie
    aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach
    marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem
    prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można
    uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
    Podkreślić zatem należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest
    czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu
    nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta,
    handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co skutkuje
    koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu
    tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła
    w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi
    bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego
    tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT jako, że jedynym przychodem z
    takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.
    Z powyższych rozważań wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich
    jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do
    właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji
    przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości
    nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę
    zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia

    pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za
    działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie
    wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność
    charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.
    W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej
    czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności
    faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie
    podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.
    Analiza przedmiotowej sprawy, w świetle przywołanych przepisów prawa oraz
    orzecznictwa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły
    okoliczności, które wskazują, że planowaną przez Wnioskodawcę sprzedaż gruntów
    niezabudowanych należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy
    VAT, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Znaczenie dla
    sprawy ma całokształt działań jakie Wnioskodawca podejmuje w odniesieniu do
    nieruchomości przez cały okres jej posiadania.
    Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która
    wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa
    własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w
    zakresie obrotu nieruchomościami. Jak wskazano Wnioskodawca nabył prawo własności
    nieruchomości będących przedmiotem dostawy w dniu (...) Nieruchomości te nie były
    udostępniane odpłatnie osobom trzecim. Wnioskodawca nie prowadzi działalności
    gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami oraz nie jest zarejestrowany jako
    czynny podatnik VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, głównie w
    zakresie sprzedaży detalicznej pozostałych wyrobów prowadzonej na straganach i
    targowiskach (PKD 47.89.Z). Wskazane nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę
    do majątku osobistego z przeznaczeniem na cele prywatne. Zakup ten nie miał żadnego
    związku z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. Wnioskodawca w
    momencie nabycia nie planował także odsprzedaży tych nieruchomości. Wnioskodawca
    nie podejmował i nie będzie podejmować przed sprzedażą żadnych działań zmierzających
    do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu. Ponadto, Wnioskodawca
    nie dokonywał w ostatnim okresie, jak również nie planuje dokonywać w najbliższej
    przyszłości, sprzedaży innych niż opisane we wniosku nieruchomości.
    Zatem z opisanego wyżej zespołu podjętych przez Wnioskodawcę czynności nie wynika, że
    planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości będzie miała miejsce w
    warunkach wskazujących na charakter handlowy.
    Wobec powyższego należy uznać, że planowane przez Wnioskodawcę zbycie ww.
    nieruchomości nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie brak jest
    przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia ww.
    nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów
    zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego -
    stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).
    Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że
    dokonując sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości Wnioskodawca wystąpi w
    charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność
    gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak
    wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie
    wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu
    dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku
    od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie planowane dostawy nieruchomości będą
    czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym,
    Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym
    majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której

    unormowania ustawy VAT nie mają zastosowania. Co za tym idzie planowana sprzedaż
    nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Podsumowując, planowana sprzedaż wskazanych we wniosku nieruchomości nabytych
    przez Wnioskodawcę (...) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług z uwagi na fakt, że Wnioskodawca z tytułu tej transakcji nie będzie działać w
    charakterze podatnika (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT), prowadzącego działalność
    gospodarczą (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT).
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Pana wniosek – 29 stycznia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0114-KDIP1-3.4012.736.2020.2.JG, w której uznałem Pana stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Panu 5 lutego 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    8 marca 2021 r. (data wpływu 12 marca 2021 r.) wniósł Pan skargę na interpretację do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
    Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Organu na rzecz
    Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości
    sześciokrotności stawki minimalnej.
    Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem
    z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 909/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 813/22 oddalił
    skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 17 lipca 2025 r.
    Jego odpis wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 22 września 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w
        ww. wyrokach;
        ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie gruntu
    traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy.
    Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w
    rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być
    wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od
    towarów i usług.
    Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług,
    zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
        Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
        prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
        której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:
        Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
        lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
        rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
        gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
        towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów
        zarobkowych.
    Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że
    do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby
    czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności
    będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma
    charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich
    podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie
    gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w
    sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie
    majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem,
    czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności
    gospodarczej.

    Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana
    będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim
    charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu
    do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług
    jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów
    ustawy.
    Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:
      „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu
      jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej
      działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów,
      handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i
      wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność
      gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku
      rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od
    towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności
    opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną
    jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób
    świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem
    wolnych zawodów lub uznanych za takie.
    Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle
    powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana
    czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z
    jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy
    dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku
    osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź
    wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został
    wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.
    W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten,
    kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które
    nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy
    zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego.
    Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności
    gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie
    tych czynności.
    Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy
    o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest
    odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter
    Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą
    podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do
    prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek
    prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią
    przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze
    wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej
    nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach
    majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np.
    wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to

    zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt
    Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane
    dla zaspokojenia potrzeb własnych.
    Ze wskazanych powyżej orzeczeń wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie
    posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w
    ramach majątku osobistego.
    Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w
    sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz
    Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-
    181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie
    mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba
    i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między
    czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania
    dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem
    Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na
    działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość
    powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym
    zainteresowanego.
    Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje
    aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do
    wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9
    ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Przykładowo podane zostały działania
    polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie
    należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.
    Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika
    prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym
    zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności
    określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej
    czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu
    przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych,
    działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe
    formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o
    opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru,
    prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego
    rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność
    „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie
    stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.
    Zatem, w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży Pana działek nr 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10,
    11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, istotne jest, czy w celu dokonania ich dostawy podjął Pan
    aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do
    wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust.
    2 ustawy. Skutkowałoby to koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący
    działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od
    towarów i usług.
    Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością,
    powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym
    obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i
    gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego
    odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został
    wykorzystany do działalności gospodarczej.
    Z opisu sprawy wynika, że nabył Pan w drodze zakupu nieruchomości gruntowe
    niezabudowane, stanowiące działki o nr ewidencyjnych: 1, 2, 3. Prowadzi Pan działalność

    gospodarczą, głównie w zakresie sprzedaży detalicznej pozostałych wyrobów prowadzonej
    na straganach i targowiskach. Nie prowadzi Pan działalności w zakresie obrotu
    nieruchomościami, nie jest też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Wymienione nieruchomości nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o
    podobnym charakterze. Wskazane wyżej nieruchomości zostały nabyte przez Pana do
    majątku osobistego, nie były w żaden sposób wykorzystywane. W momencie nabycia nie
    planował Pan odsprzedaży tych nieruchomości. Z uwagi na zmianę planów życiowych w
    2019 r. podjął Pan decyzję o konieczności sprzedaży ww. działek. W tym celu podjął
    działania zmierzające do wznowienia granic, podziału przedmiotowych działek, a także
    uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla tych nieruchomości. W wyniku podziału na
    wskazanych wyżej nieruchomościach wydzielonych zostało 15 działek: 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10,
    11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18. Nie podejmował Pan czynności zmierzających do uzbrojenia
    tych działek. Planuje Pan sprzedać wskazane nieruchomości. W tym celu skorzysta Pan z
    usług pośrednika nieruchomości, który wystawi ogłoszenia o sprzedaży działek w
    Internecie.
    W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Pana wątpliwości dotyczą opodatkowania
    podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek nr: 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17,
    18.
    Analiza przedstawionego przez Pana zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że
    czynności podejmowane na poszczególnych etapach Pana aktywności w ich całokształcie
    uzasadniają przyjęcie, że z tytułu sprzedaży działek nie będzie Pan podatnikiem podatku
    VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Działania Pana w związku z przygotowaniem
    działek do sprzedaży sprowadzały się jedynie do wznowienia granic, podziału działek oraz
    uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz skorzystania z pomocy podmiotu
    prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie
    nieruchomościami, który wystawi ogłoszenia o sprzedaży tych nieruchomości w
    Internecie. Nie podejmował Pan żadnych czynności zmierzających do uzbrojenia działek.
    Tym samym, skala Pana zaangażowania w te działania, nie wykracza poza czynności
    podejmowane w ramach zarządu własnym majątkiem, co znajduje potwierdzenie w
    stanowisku TSUE wyrażonym w powołanym wyżej wyroku z 15 września 2011 r. Prace te
    wskazują na minimalny wymiar zaangażowania także finansowego i świadczą o
    niezorganizowanym i nieprofesjonalnym ich charakterze. Uzyskanie warunków zabudowy
    nie jest samo w sobie czynnością profesjonalną, na tyle specyficzną, dostępną czy
    stosowaną wyłącznie przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem
    nieruchomości.
    W tym miejscu należy przytoczyć wyrok NSA z 4 kwietnia 20019 r. sygn. akt II FSK 1100/17,
    w którym Sąd stwierdził, że:
      Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z
      koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy

      uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania
      mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Uzyskanie
      przez Skarżącego w przypadku niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy
      przed sprzedażą nieruchomości, nie przesądza, iż działanie to było podejmowane w
      ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w
      szczególności w kontekście braku aktywności Skarżącego w zakresie uzbrojenia
      terenu przed dokonaniem jego sprzedaży. W ocenie Sądu, czynności takie stanowią
      przejaw zwykłego wykonywania prawa własności i same w sobie, nie powinny być
      postrzegane jako przejaw aktywności profesjonalnego podmiotu prowadzącego
      działalność gospodarczą.
    Podobnie, w wyroku z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2036/17 NSA stwierdził, że:
      Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania
      przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego
      wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości,
      wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i
      doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjowania postępowania
      administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną.
      Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają
      podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań „handlowca”, tj. podatnika
      podatku od towarów i usług.
    Również zamieszczenie oferty w Internecie, nawet za pośrednictwem podmiotu
    profesjonalnego, uznać należy jedynie za działanie umożliwiające zapoznanie się z ofertą
    większej grupie potencjalnych nabywców.
    Zatem, okoliczności przedstawione we wniosku wskazują na traktowanie nieruchomości
    jako majątku osobistego. W związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia, że podjęcie
    działań zmierzających do zbycia nieruchomości stanowi automatycznie o podjęciu
    prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami o
    charakterze zawodowym. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby poza podziałem
    nieruchomości i uzyskaniem warunków zabudowy zamierzał Pan podejmować czynności
    przekraczające czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości, np. jej
    uzbrojenie, zaopatrywanie w infrastrukturę, grodzenie. Z wniosku nie wynika również, aby
    planował Pan ponoszenie nakładów, dzięki którym przeznaczone do sprzedaży działki
    stałyby się szczególnie atrakcyjne dla potencjalnych nabywców lub też dokonywał innych
    dodatkowych czynności, które charakterem pokrywałyby się z czynnościami
    podejmowanymi przez osoby zawodowo trudniące się zakupem nieruchomości
    gruntowych, ich przygotowaniem do sprzedaży i późniejszą sprzedażą.
    W efekcie, uwzględniając całokształt okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia
    przyszłego, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki stanowiące
    podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego
    działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, a czynność dostawy działek nr 4,
    5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, nie będzie podlegała opodatkowaniu
    podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w
    związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.