Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.361.2023.2.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-18
Teza: - Prawo do odliczenia części podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, - Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji.
Słowa kluczowe: budynek; dotacja; gmina; termomodernizacja; użyteczność-użyteczność publiczna; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 maja 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 18 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- prawa do odliczenia części podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”

\- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 lipca 2023 r. (data wpływu) oraz pismem z 16 sierpnia 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Państwa Gmina (dalej zwana Gminą) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 1 stycznia 2017 roku. Przed tą datą Państwa Gmina nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W 2016 roku Państwa Gmina nie składała deklaracji VAT-7 lub VAT-7K. Urząd Państwa Gminy również nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Państwa Gmina wykonuje działalność statutową jako organ administracji publicznej oraz świadczy na rzecz mieszkańców usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT (np. dostawę wody, wynajem nieruchomości). W 2021 r. Państwa Gmina podpisała umowę na realizację projektu o nazwie „…”, który jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach działania 3.3. „Poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym i mieszkaniowym” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Umowa na realizację projektu podpisana została z Urzędem Marszałkowskim Województwa (instytucja zawierająca umowę). W ramach projektu Państwa Gmina otrzyma dofinansowanie na realizację zadań w projekcie. Głównym celem projektu opisywanego w niniejszym dokumencie jest poprawa efektywności energetycznej 8 budynków pełniących ważne funkcje społeczne oraz ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez wykonanie głębokiej termomodernizacji. Projekt zakłada m.in. wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, termoizolację budynków, modernizację instalacji centralnego ogrzewania, modernizację oświetlenia itp. Projektem objęte są: budynek OSP, OSP, OSP, OSP, OSP, OSP , Świetlica Wiejska oraz budynek Państwa Gminy siedziba Urzędu Państwa Gminy. Realizacja projektu ma pozytywny wpływ na środowisko naturalne, gdyż zakłada potrzeby przyszłych pokoleń i stan otaczającego środowiska. Zastosowane w ramach projektu rozwiązania są przyjazne środowisku (termomodernizacja budynków montaż OZE). Projekt przyczyni się pośrednio do rozwoju społeczno-gospodarczego gminy, powiatu oraz województwa.

Wydatki w ramach projektu będą ponoszone poza wspomnianymi wyżej robotami budowlanymi w budynkach, także na dokumentację projektową, promocję projektu, nadzór.

Jak już wspomniano wyżej w ramach projektu zmodernizowane zostanie 8 (osiem) budynków użyteczności publicznej położonych w miejscowości:

A) … - jest to 6 (sześć) budynków wykorzystywanych przez OSP (Ochotnicze Straże Pożarne). Budynki OSP , OSP, OSP, OSP, OSP stanowią majątek Państwa Gminy użyczony OSP nieodpłatnie w celu prowadzenia działalności statutowej przez OSP w tych budynkach. Natomiast Budynek OSP został użyczony Państwa Gminie w celu realizacji zadań statutowych i realizacji projektu. W ww. budynkach odbywają się również zebrania z mieszkańcami oraz funkcjonują świetlice wiejskie. Świetlice funkcjonują nieodpłatnie. W budynku w ….. i…. funkcjonuje także Koło Gospodyń Wiejskich (KGW) na mocy umów użyczenia zawartych z Państwa Gminą. Zgodnie z umową KGW w … i … może wykorzystywać budynek tylko na cele statutowe. Natomiast w budynku w …. znajduje się punkt przyjęć interesantów prowadzony przez Komisariat Policji. Podstawą prawną jest umowa użyczenia zawarta przez Państwa Gminę nieodpłatnie z Komendą Wojewódzką Policji.

B) … - jest to budynek, w którym znajduje się świetlica wiejska, która wykorzystywana jest na spotkania z mieszkańcami. W budynku nie są prowadzone działania odpłatne.

C) … - jest to budynek Państwa Gminy użytkowany jako siedziba referatu gospodarki komunalnej.

Najważniejsze zadania referatu to:

· zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, administrowanie zasobami mieszkaniowymi i użytkowymi Państwa Gminy,

· prowadzenie i utrzymanie Gminnego Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych,

· planowanie i nadzór nad realizacją zadań dotyczących bieżącego utrzymywania dróg gminnych,

· dowóz dzieci do szkół,

· administrowanie zasobami mieszkalnymi gminy.

Realizacja projektu należy do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym w szczególności ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Państwa Gmina zdecydowała się na udział w projekcie ze względu na dostępne środki publiczne na realizacje projektów takich jak ten, w którym uczestniczy, mających na celu poprawę efektywności energetycznej.

W celu realizacji projektu Państwa Gmina pozyskała środki finansowe, na podstawie umowy nr \`(...)\` r o przyznaniu pomocy zawartej z Województwem. Zgodnie z treścią umowy Państwa Gmina część dofinansowania otrzyma w formie zaliczki na poczet realizacji zadania. Zakończenie realizacji projektu szacowane w III kwartale 2023 r.

Dofinansowanie projektu wyniesie do 80% kosztów kwalifikowanych, pozostałe środki będą pochodziły z budżetu Państwa Gminy.

Beneficjentem projektu jest Państwa Gmina, która opracowała i złożyła wniosek do Urzędu Marszałkowskiego i będzie zadanie realizowała.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego zadania będą wystawione na Państwa Gminę i będą ujmowane w rejestrze zakupów Urzędu Gminy.

Na pytania Organu zawarte w wezwaniu:

1) Czy realizacja projektu pn. „…..” jest uzależniona od otrzymania dotacji?

2) Kto jest właścicielem budynku świetlicy wiejskiej, o której mowa we wniosku?

3) Do jakich czynności Państwa Gmina będzie wykorzystywała ww. budynki będące przedmiotem ww. projektu, tj. do czynności:

a. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b. zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4) Czy Państwa Gmina będzie wykorzystywała ww. budynki będące przedmiotem ww. projektu:

a. do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.)?

b. do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c. zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

5) W sytuacji, gdy ww. budynki będące przedmiotem ww. projektu będą wykorzystywane przez Państwa Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

6) Czy ww. budynki będące przedmiotem ww. projektu będą wykorzystywane przez Państwa Gminę do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług?

7) W sytuacji gdy ww. budynki będące przedmiotem ww. projektu będą wykorzystywane przez Państwa Gminę do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?

8) Jaka jednostka organizacyjna Gminy obsługuje/zarządza budynkiem świetlicy wiejskiej, tj.:

a. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b. jednostka budżetowa,

c. zakład budżetowy.

9) Ile wynosi prewspółczynnik wyliczony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. Państwa Gminy, zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy?

10) Ile wynosi prewspółczynnik ustalony dla jednostki organizacyjnej Państwa Gminy, obsługującej/zarządzającej budynkiem świetlicy wiejskiej, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy?

11) W sytuacji, gdy ww. prewspółczynnik jednostek organizacyjnych wymienionych w odpowiedzi na pytania nr 9 i nr 10 nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy Państwa Gmina uznaje, iż wynosi on 0%?

12) Ile wynosi proporcja ustalona dla Państwa Gminy zgodnie z art. 90 ust. 2 – ust. 9a ustawy?

13) W sytuacji, gdy ww. proporcja nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy Państwa Gmina uznaje, iż wynosi ona 0%?

Odpowiedzi na powyższe pytania 3-7 należy udzielić odrębne do każdego budynku, będącego przedmiotem projektu.

wskazali Państwo:

1) Jak Gmina już wyraźnie wskazała w swoim wniosku w opisie stanu faktycznego zdecydowała się na udział w projekcie ze względu na dostępne środki publiczne na realizacje projektów takich jak ten, w którym uczestniczy, mających na celu poprawę efektywności energetycznej. Oczywistym jest, iż realizacja projektu pn. „…” jest uzależniona od otrzymania dotacji w sensie finansowym. Gminy obecnie znajdują się w bardzo słabej kondycji finansowej i wiele projektów jest realizowanych pod warunkiem uzyskania środków zewnętrznych. Gdyby Gmina posiadała wystarczające środki nie potrzebowałaby dotacji do realizowania projektu.

2) Właścicielem budynku świetlicy wiejskiej, o której mowa we wniosku jest Gmina (budynek znajduje się na stanie środków trwałych Gminy).

3) Jak już Gmina wskazała we wniosku, opisując po kolei do czego będzie wykorzystywany każdy z budynków, w ramach projektu zmodernizowane zostanie 8 (osiem) budynków użyteczności publicznej położonych w miejscowości:

A) … - jest to (sześć) budynków wykorzystywanych przez OSP (Ochotnicze Straże Pożarne). Budynki OSP, OSP, OSP, OSP, OSP, stanowią majątek Gminy użyczony OSP nieodpłatnie w celu prowadzenia działalności statutowej przez OSP w tych budynkach. Więc jak już Gmina wskazała są to czynności statutowe niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast Budynek OSP został użyczony Gminie w celu realizacji zadań statutowych i realizacji projektu. W ww. budynkach odbywają się również zebrania z mieszkańcami oraz funkcjonują świetlice wiejskie, stąd zdaniem Gminy także są to czynności statutowe niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

B) W identycznym celu statutowym, niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykorzystywany jest także budynek - jest to budynek, w którym znajduje się świetlica wiejska, która wykorzystywana jest na spotkania z mieszkańcami.

C) Natomiast jak już także zostało to opisane we wniosku w budynku znajduje się budynek Gminy użytkowany jako siedziba referatu gospodarki komunalnej. Najważniejsze zadania referatu to:

· zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków,

· administrowanie zasobami mieszkaniowymi i użytkowymi Gminy,

· prowadzenie i utrzymanie Gminnego Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych,

· planowanie i nadzór nad realizacją zadań dotyczących bieżącego utrzymywania dróg gminnych,

· dowóz dzieci do szkół.

Zdaniem Gminy są to zarówno czynności opodatkowane jak i statutowe (niepodlegające VAT) a także związane z wynajmem mieszkań (administrowanie zasobami mieszkalnymi gminy), więc czynności zwolnione z VAT.

4) Na to pytanie zdaniem Gminy odpowiedź wynika wprost zarówno z samego wniosku jak i odpowiedzi na pytanie nr 5 stąd udzielając odpowiedzi na zadane pytanie Gmina raz jeszcze podkreśla, iż w ramach projektu zmodernizowane zostanie 8 (osiem) budynków użyteczności publicznej położonych w miejscowości:

A) …… - jest to (sześć) budynków wykorzystywanych przez OSP (Ochotnicze Straże Pożarne). Budynki OSP, OSP, OSP, OSP, OSP stanowią majątek Gminy użyczony OSP nieodpłatnie w celu prowadzenia działalności statutowej przez OSP w tych budynkach. Więc jak już Gmina wskazała są to czynności statutowe niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast Budynek OSP został użyczony Gminie w celu realizacji zadań statutowych i realizacji projektu. Www. budynkach odbywają się również zebrania z mieszkańcami oraz funkcjonują świetlice wiejskie, stąd zdaniem Gminy także są to czynności statutowe niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

B) W identycznym celu statutowym, niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykorzystywany jest także budynek - jest to budynek, w którym znajduje się świetlica wiejska, która wykorzystywana jest na spotkania z mieszkańcami.

C) Natomiast jak już także zostało to opisane we wniosku w budynku znajduje się budynek Gminy użytkowany jako siedziba referatu gospodarki komunalnej. Najważniejsze zadania referatu to:

· zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, administrowanie zasobami mieszkaniowymi i użytkowymi Gminy,

· prowadzenie i utrzymanie Gminnego Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych,

· planowanie i nadzór nad realizacją zadań dotyczących bieżącego utrzymywania dróg gminnych,

· dowóz dzieci do szkół.

Zdaniem Gminy są to zarówno czynności opodatkowane (a więc w rozumieniu ustawy o VAT związane z dzielnością gospodarczą) jak i statutowe (niepodlegające VAT) jak i związane z wynajmem (administrowanie zasobami mieszkalnymi gminy), więc czynności zwolnione z VAT.

5) Zdaniem Gminy nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z opisanym stanem faktycznym.

6) Na to pytanie zdaniem Gminy odpowiedź wynika wprost zarówno z samego wniosku jak i odpowiedzi na pytanie nr 5:

Jak już Gmina wskazała we wniosku opisując po kolei do czego będzie wykorzystywany każdy z budynków, w ramach projektu zmodernizowane zostanie 8 (osiem) budynków użyteczności publicznej położonych:

A) w miejscowości ..- jest to (sześć) budynków wykorzystywanych przez OSP (Ochotnicze Straże Pożarne). Budynki OSP, OSP, OSP, OSP, OSP stanowią majątek Gminy użyczony OSP nieodpłatnie w celu prowadzenia działalności statutowej przez OSP w tych budynkach. Więc jak już Gmina wskazała są to czynności statutowe niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast Budynek OSP został użyczony Gminie w celu realizacji zadań statutowych i realizacji projektu. W ww. budynkach odbywają się również zebrania z mieszkańcami oraz funkcjonują świetlice wiejskie, stąd zdaniem Gminy także są to czynności statutowe niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

B) W identycznym celu statutowym, niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykorzystywany jest także budynek - jest to budynek, w którym znajduje się świetlica wiejska, która wykorzystywana jest na spotkania z mieszkańcami.

C) Natomiast jak już także zostało to opisane we wniosku w budynku znajduje się budynek Gminy użytkowany jako siedziba referatu gospodarki komunalnej. Najważniejsze zadania referatu to:

· zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, administrowanie zasobami mieszkaniowymi i użytkowymi Gminy,

· prowadzenie i utrzymanie Gminnego Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych

· planowanie i nadzór nad realizacją zadań dotyczących bieżącego utrzymywania dróg gminnych,

· dowóz dzieci do szkół.

Zdaniem Gminy są to zarówno czynności opodatkowane jak i statutowe (niepodlegające VAT) jak i związane z wynajmem (administrowanie zasobami mieszkalnymi gminy), więc czynności zwolnione z VAT.

7) Zdaniem Gminy nie istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

8) Budynkiem świetlicy wiejskiej zarządza Gmina. Jednocześnie urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego jest jednostką budżetową, stąd Gmina ma wątpliwości co do intencji tego pytania. Najprawdopodobniej chodzi o urząd.

9) Prewspółczynnik wyliczony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie ze “sposobem określenia proporcji”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy wynosi 14%.

10) Prewspółczynnik ustalony dla jednostki organizacyjnej Gminy, obsługującej/zarządzającej budynkiem świetlicy wiejskiej, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy wynosi 14%.

11) Odpowiedź jak na pytanie 9 i 10.

12) Proporcja ustalona dla Gminy zgodnie z art. 90 ust. 2 - ust. 9a ustawy wynosi 97%.

13) Odpowiedź jak na pytanie 12.

Jednocześnie Gmina oświadcza, że własne stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej opisu sprawy w związku z doprecyzowaniem opisu sprawy nie uległo zmianie. Zdaniem Gminy koresponduje ono także z opisem sprawy i zakresem zadanych pytań.

W uzupełnieniu wniosku z 16 sierpnia 2023 r. wskazali Państwo:

Czy wydatki były/będą odrębnie rozliczane na poszczególne budynki?

Tak. We wniosku o dofinansowanie każdy budynek jest uwzględniony w odrębnej pozycji.

Czy wydatki na termomodernizację były/będą odrębnie fakturowane na poszczególne budynki?

Tak. Gmina zawarła w ramach ww. inwestycji 4 umowy. Trzy na roboty budowlane i jedna na pełnienie funkcji inspektora nadzoru. Zgodnie z przedłożonymi przez wykonawców kosztorysami ofertowymi (odrębnymi dla każdego z budynków) wykonawcy wystawią oddzielną fakturę dla każdego z budynków lub zbiorową z wyszczególnieniem w pozycjach kosztów dla tych budynków. Protokoły odbioru zostaną sporządzone odrębnie dla każdego z budynków. Koszty inspektora nadzoru zostaną proporcjonalnie podzielone i przypisane do budynków.

**Pytania**

Czy Państwa Gmina w zaistniałym stanie faktycznym w związku z termomodernizacją opisanych w stanie faktycznym obiektów (……) a także budynku (referat Gminy) oraz miejscowości, ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupowych oraz czy uzyskana dotacja na przeprowadzenie termomodernizacji budynków podlega VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z termomodernizacją opisanych w stanie faktycznym obiektów tj. budynku (referat gminy) naliczonego w fakturach zakupowych, wyliczonego z zastosowaniem wskaźnika proporcji sprzedaży i tzw. prewskaźnika (art. 90 i nast. i art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT) oraz nie ma prawa do odliczenia podatku VAT w związku z termomodernizacją budynków w miejscowości \`(...)\`\`(...)\`.., a także miejscowości \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`. Uzyskana dotacja na przeprowadzenie termomodernizacji budynków nie podlega VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istnieje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczania tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie obiektów administracyjnych.

Realizacja projektu w miejscowości \`(...)\`., a także miejscowości \`(...)\`służy przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy, dla których nie występuje ona w charakterze podatnika. W tych budynkach siedzibę mają OSP. W związku z czym, dokonując nabyć towarów i usług związanych z modernizację ww. obiektów użyteczności publicznej Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pomiędzy wydatkami na termomodernizację budynków użyteczności publicznej Wnioskodawcy a czynnościami opodatkowanymi VAT nie występuje żaden związek.

Z wymienionych w stanie faktycznym obiektów tylko budynek, w którym jest referat gminy ma prawo do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupowych, wyliczonego z zastosowaniem wskaźnika proporcji sprzedaży i tzw. prewskaźnika (art. 90 i nast. i art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT), gdyż część zadań wykonywanych w tym budynku związanych jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną.

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Kolejne ustępy art. 86 ustawy zawierają doprecyzowanie zasad częściowego odliczenia, a także delegację dotyczącą przepisów wykonawczych do ustawy.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze również uregulowania zawarte w art. 90 ustawy, które stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Z racji tego, iż w przypadku Gminy, w referacie dokonywane są czynności takie jak czynności dotyczące zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków, administrowania zasobami mieszkaniowymi i użytkowymi Gminy, prowadzenie i utrzymanie Gminnego Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych, planowanie i nadzór nad realizacją zadań dotyczących bieżącego utrzymywania dróg gminnych, dowóz dzieci do szkół, gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi gminy, a więc zarówno związane z działaniami statutowymi Gminy, zwolnionymi jak i opodatkowanymi, należy mieć na uwadze również uregulowania zawarte w art. 90 ustawy, które stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Natomiast dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach projektu zostaje przeznaczone na pokrycie znacznej części wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją zadania, do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług nie należy włączać otrzymanej dotacji z co najmniej kilku powodów.

Do podstawy opodatkowania w VAT wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie powinno mieć bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi ono, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania. W przypadku realizowanego przez Gminę projektu natomiast nie da się wskazać takiego bezwzględnego i bezpośredniego związku z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie ze względów na brak jakichkolwiek towarów lub usług z którymi dotacja ma związek, z tego względu nie można uznać, iż w stosunku do kwoty dotacji powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 19 ust. 5 pkt 2 (data powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dotacji). Podobne stanowisko wyraził także T. Michalik w komentarzu do ustawy (VAT 2017) tj. „Ustawodawca nie określa, co należy rozumieć jako bezpośredni wpływ na cenę, trzeba jednak przyjąć, iż wpływ ten będzie miał miejsce np. w przypadku, gdy podmiot trzeci dopłaci do ceny świadczonej usługi lub dostarczonego towaru (np. dopłata do cen biletów teatralnych pozwalająca zachować cenę biletu na niższym poziomie, czy dopłata do sprzedawanych leków, która pozwala oferować niskie ceny leków). Nie będzie natomiast doliczana do obrotu np. dotacja do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni. Wreszcie wymaga podkreślenia fakt, że podstawą opodatkowania jest otrzymana dotacja pomniejszona o kwotę podatku, co oznacza, iż podatek należny oblicza się metodą „od sta” jako iloczyn otrzymanej kwoty dotacji i właściwej stawki podatkowej.” W przedmiotowej sprawie brak jest bezpośredniego wpływu na cenę jakiejkolwiek usługi czy towaru a dotacja ma służyć realizacji działalności statutowej prowadzonej przez Gminę. Należy także wskazać ostatnie wyroki (sygn. akt C-612/21) dotyczące opodatkowania dofinansowania do montażu na domach mieszkańców systemów odnawialnych źródeł energii (OZE), w tym paneli fotowoltaicznych. Drugi wyrok (sygn. akt C-616/21) dotyczył opodatkowania gminnych programów usuwania azbestu.

W obu wyrokach TSUE zwrócił uwagę, iż gmina realizując projekty nie działa w celu osiągania stałego dochodu. Nie działa więc jak przedsiębiorca i podatnik VAT.

Wnioski płynące z analizy obu orzeczeń są także istotne na gruncie niniejszej sprawy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Gmina we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy wskazać, że dla przejrzystości rozstrzygnięcia uznano za zasadne udzielenie w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji, a następnie w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „….”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Państwa Gminę z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

W odniesieniu do dotacji otrzymanej przez Państwa Gminę na pokrycie wydatków związanych z termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w Państwa Gminie, wskazać należy, że nie zostanie spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Państwa Gminę usług. W przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem projektu będzie termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w Państwa Gminie. Wykonanie przez Państwa Gminę w ramach projektu skonkretyzowanych działań, polegających na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej, nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie przeznaczone na termomodernizację budynków użyteczności publicznej w Państwa Gminie nie będzie stanowiło zapłaty za usługi.

Środki finansowe otrzymane na dofinansowanie projektu polegającego na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej w Państwa Gminie, nie będą stanowiły więc wynagrodzenia za wykonywane przez Państwa Gminę czynności. Otrzymane środki finansowe bowiem będą stanowiły zwrot kosztów poniesionych przez Państwa Gminę na realizację przedmiotowego projektu.

Skoro otrzymana dotacja na realizację ww. projektu będzie przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji Inwestycji, to oznacza, że powyższa dotacja będzie dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, otrzymana przez Państwa Gminę dotacja na termomodernizację budynków użyteczności publicznej w Państwa Gminie nie będzie elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a więc nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, otrzymana przez Państwa Gminę dotacja na realizację projektu pn. „….”, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Państwa Gminy w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez określonych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

· odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

· odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

· eksportu towarów,

· wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Z opisu sprawy wynika, iż Państwa Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Państwa Gmina podpisała umowę na realizację projektu o nazwie „…”. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego zadania będą wystawione na Państwa Gminę. W ramach projektu zmodernizowane zostanie 8 (osiem) budynków użyteczności publicznej położonych w miejscowości: ………- jest to (sześć) budynków wykorzystywanych przez OSP (Ochotnicze Straże Pożarne). Budynki OSP, OSP, OSP, OSP, OSP, stanowią majątek Gminy użyczony OSP nieodpłatnie w celu prowadzenia działalności statutowej przez OSP w tych budynkach. Są to czynności statutowe niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast Budynek OSP został użyczony Gminie w celu realizacji zadań statutowych i realizacji projektu. Są to czynności statutowe niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W identycznym celu statutowym, niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykorzystywany jest także budynek. Natomiast w budynku znajduje się budynek Gminy użytkowany jako siedziba referatu gospodarki komunalnej, który wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i statutowe (niepodlegające VAT) a także związane z wynajmem mieszkań (administrowanie zasobami mieszkalnymi gminy), więc czynności zwolnione z VAT. Zdaniem Gminy nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z opisanym stanem faktycznym. Zdaniem Gminy nie istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności. Zgodnie z przedłożonymi przez wykonawców kosztorysami ofertowymi (odrębnymi dla każdego z budynków) wykonawcy wystawią oddzielną fakturę dla każdego z budynków lub zbiorową z wyszczególnieniem w pozycjach kosztów dla tych budynków.

Wątpliwości Państwa Gminy dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

W odniesieniu do budynków użyteczności publicznej, tj. OSP, OSP, OSP, OSP, OSP, OSP i Świetlicy Wiejskiej, należy wskazać, że Państwa Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu, ponieważ jak wynika z opisu sprawy, ww. budynki będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do budynku użytkowanego jako siedziba referatu gospodarki komunalnej, należy wskazać, że w sytuacji gdy – jak wynika z opisu sprawy – towary i usługi nabyte w ramach realizowanego projektu w odniesieniu do tego budynku, wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu) i nie będzie przy tym możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Państwa Gmina, w pierwszej kolejności będzie zobowiązana do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, ustalonym – w myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W dalszej kolejności, skoro towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu w tej części, będą wykorzystywane przez Państwa Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług, i Państwa Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, to Państwa Gmina będzie zobowiązana dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, 3 i następne ustawy.

W związku z powyższym, od wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu „…….” w części dotyczącej budynków OSP, OSP, OSP, OSP, OSP , OSP i Świetlicy Wiejskiej, Państwa Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT. Natomiast od wydatków ponoszonych w związku z realizacją ww. projektu w części dotyczącej budynku użytkowanego jako siedziba referatu gospodarki komunalnej Państwa Gminy, Państwa Gmina będzie miała prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).