Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.188.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-16
Teza: Stawka podatku dla otrzymanej przez wnioskodawcę rekompensaty.
Słowa kluczowe: najem; rekompensata; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2020 r. (data wpływu 7 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 16 czerwca 2020 r.) oraz z dnia 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT otrzymywanej rekompensaty w związku ze świadczeniem usług najmu lokali mieszkalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT otrzymywanej rekompensaty w związku ze świadczeniem usług najmu lokali mieszkalnych.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 16 czerwca 2020 r.) oraz z dnia 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka lub Wnioskodawca) jest jednoosobową spółką, w której 100% udziałów posiada Gmina Miasta (…) (dalej: Miasto). Spółka została powołana mocą uchwały nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 29 czerwca 2006 r., a celem jej działalności jest budowa mieszkań i obiektów użyteczności publicznej. Cel ten wpisuje się w zadania własne Miasta.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506; dalej: u.s.g.), do zadań gminy o charakterze obowiązkowym należą sprawy dotyczące gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.). Zadaniem własnym gminy jest również, stosownie do art. 4 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1234, dalej u.o.p.l.), tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej.

Przedmiot działalności Spółki obejmuje, stosownie do § 4 ust. 2 umowy Spółki: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, przygotowanie terenu pod budowę, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, i inne. Spółka realizuje – w podziale na etapy – Program budowy mieszkań komunalnych. Do tej pory wybudowano budynki przy ul. (…). Inwestycje realizowane są przez Spółkę w oparciu o udział własny oraz długoterminowy kredyt bankowy lub emisję obligacji.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Aktualnie, spółka realizuje kolejną inwestycję, w ramach której wybudowane zostaną lokale o charakterze mieszkalnym, które będą następnie przez Spółkę wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe, a działalność tę Spółka będzie prowadzić na własny rachunek. Ze względu na fakt, że wybudowane lokale mieszkalne wchodzić będą w skład mieszkaniowego zasobu gminy, Spółka nie będzie miała możliwości samodzielnego kształtowania stawki czynszu.

Zasady gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy regulują przepisy u.o.p.l. Stosowanie do przepisów ustawy, uchwała Rady Miasta (…) Nr (…) w sprawie zasad wynajmowania lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Miasta oraz zasad udzielania pomocy w wynajęciu takich lokali w zasobach Towarzystw Budownictwa Społecznego reguluje m.in. progi dochodowe uzasadniające oddanie w najem lokalu komunalnego lub socjalnego, zasady wynajmowania lokali komunalnych i lokali socjalnych a także tryb rozpatrywania wniosków o najem i sposób poddania tych spraw kontroli społecznej. Stawki czynszu uregulowane zostały natomiast w Zarządzeniu nr (…) Prezydenta Miasta (…) z dnia 10 stycznia 2020 r. w sprawie ustalenia miesięcznej bazowej stawki czynszu za najem 1m2 powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy Miasta stanowiących własność Gminy Miasta oraz wynajmowanych przez Gminę Miasta. Określona Zarządzeniem Prezydenta nr (…) stawka czynszu powoduje, że działalność wykonywana przez Wnioskodawcę, polegająca na wynajmie lokali mieszkalnych (wybudowanych w ramach inwestycji) na cele mieszkaniowe jest działalnością wysoce nierentowną.

W celu zapewnienia Wnioskodawcy możliwości wykonywania zadania własnego gminy, do wykonywania którego został powołany, w tym w celu umożliwienia sfinansowania i zrealizowania nowej inwestycji Miasto oraz Wnioskodawca zamierzają zawrzeć umowę w sprawie warunków realizacji zadań powierzonych przez Miasto oraz rekompensaty należnej Wnioskodawcy za ich wykonywanie. Przedmiotowa umowa (dalej: umowa powierzenia) zostanie zawarta przez Spółkę i Miasto na czas oznaczony (umożliwiający spółce spłatę pozyskanego finansowania) w oparciu o przepisy Decyzji Komisji (…) z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych w ogólnym interesie gospodarczym.

W myśl postanowień umowy powierzenia podstawowym źródłem finansowania działalności powierzonej Wnioskodawcy przez Miasto, a polegającej na wynajmie lokali o charakterze mieszkalnym na cele (wyłącznie) mieszkaniowe, będą czynsze pobierane przez Wnioskodawcę w wysokościach wynikających ze stosownych przepisów prawa miejscowego. Ponadto, Miasto będzie zobowiązane do wypłaty Wnioskodawcy rekompensaty, w wysokości niezbędnej do pokrycia kosztów świadczenia usługi powierzonej, z uwzględnieniem prawa Wnioskodawcy do rozsądnego zysku.

Na Wnioskodawcy spoczywać będzie obowiązek prowadzenia rozdzielnej księgowości, umożliwiającej wykazanie w księgach rachunkowych odrębnie przychodów i kosztów związanych z działalnością objętą umową powierzenia od przychodów i kosztów związanych z pozostałą działalnością Spółki. Umowa ureguluje szczegółowo jakie przychody i koszty prowadzenia działalności powierzonej będą uwzględniane przy wyliczaniu należnej Spółce rekompensaty, a także warunki i terminy wypłaty rekompensaty i zasady ustalania rozsądnego zysku. Miasto przeprowadzać będzie audyt wypłacanej Spółce rekompensaty – nie rzadziej nić raz na 3 lata oraz na koniec okresu powierzenia. W ramach prowadzonych audytów weryfikowane będą przychody i koszty Spółki związane z wykonywaniem działalności powierzonej oraz osiągnięty rozsądny zysk na działalności powierzonej.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że przedmiotową rekompensatę otrzyma po dniu 1 lipca 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy rekompensata, którą Wnioskodawca będzie otrzymywać w związku ze świadczeniem usług wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego, polegających na wykonywanym na własny rachunek najmie lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, rekompensata wliczana jest do podstawy opodatkowania usług najmu, podlegającego zwolnieniu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej u.p.t.u.), wobec czego podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tych świadczeń, tj. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Stosownie zaś do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Regulacja art. 29a ust. 1 u.p.t.u. obejmuje zatem wszystko, co stanowi zapłatę, bez względu na jej formę.

Przytoczona regulacja u.p.t.u. stanowi odzwierciedlenie uregulowań UE. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla właściwej interpretacji wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE przesłanki „związania bezpośrednio z ceną” czy „bezpośredniego wpływu na cenę”, o której mowa w u.p.t.u. należy sięgnąć do orzecznictwa europejskiego.

W wyroku w sprawie C-353/00 (Keeping Newcastle WArm Ltd. vs Commisioners of Customs and Excise) Trybunał stwierdził, że bez względu na bezpośredni związek z ceną, dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania gdy osoba trzecia (np. organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Natomiast w wyroku w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL vs. Belgian State) Trybunał orzekł, że jako subwencje związane bezpośrednio z ceną należy rozumieć te subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią.

Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych przyjmuje się, że jeżeli odbiorca płaci za usługę częściowo, ze względu na pokrycie jej w pozostałej części rekompensatą i gdyby nie uzyskiwana rekompensata podatnik nie byłby w stanie świadczyć usług (\`(...)\`) w cenach maksymalnych narzuconych przez gminę, to rekompensata stanowi w istocie dopłatę do ceny i wynagrodzenie za wykonanie konkretnych usług zleconych przez gminę, stanowiąc element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (tak: Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. I SA/Bk 1754/17).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy zwrócić uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie ma wpływu na ustalenie wysokości czynszu najmu. Ze względu na przynależność lokali mieszkalnych do gminnego zasobu mieszkaniowego czynsze te mają bowiem charakter regulowany, a ich wysokość wynika z Zarządzenia. Otrzymywana przez Spółkę rekompensata służy pokryciu kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z konkretną usługą, tj. wyłączenie ze świadczonym najmem lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zapewnieniu takiego stanu rzeczy służą przepisy umowy powierzenia, w tym w szczególności uregulowania dotyczące obowiązku prowadzenia rozdzielnej księgowości i audytu rekompensaty.

Nie ulega również wątpliwości, że gdyby nie uzyskiwana rekompensata Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług po cenach ustalonych przez Prezydenta. Z tego względu, związek rekompensaty z ceną jest oczywisty i bezpośredni Najemca, uiszczając czynsz, płaci bowiem za usługę tylko częściowo – w pozostałej części Spółka otrzymuje zapłatę w formie rekompensaty.

Rekompensata stanowi więc część ceny płaconej Spółce za usługi wynajmu mieszkań i jako taka stanowi element podstawy opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Powołane zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., wymaga spełnienia kumulatywnie trzech przesłanek ustawowych, tj.:

1.  Wynajem dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym;
2.  Wynajem prowadzony jest na własny rachunek;
3.  Nieruchomość jest wynajmowana wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca realizuje zadanie własne gminy w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego. Lokale mieszkalne wybudowane przez Spółkę w ramach planowanej inwestycji będą przez nią wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe, a działalność tę Spółka będzie prowadziła na własny rachunek. Wobec tego, czynsze najmu korzystać będą ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Jak wskazano powyżej, rekompensata stanowi część ceny za świadczoną usługę najmu i jako taka podlega opodatkowaniu wyłącznie jako składnik ceny czynności zwolnionej z opodatkowania, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę jest najem lokali mieszkalnych wyłącznie w celach mieszkalnych, to świadczenie tych usług przez Spółkę – w tym również w części sfinansowanej rekompensatą – będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Należy zaznaczyć, że stanowisko takie spotyka się z aprobatą organów podatkowych - por. interpretacja indywidualna Dyrektora KAS z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.469.2018.3.AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina (miasto), jak i spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W wyjaśnieniu powyższego zagadnienia istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r., s. 265 i nast.).

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w powyższym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz w pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT”.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednoosobową spółką, w której 100% udziałów posiada Gmina Miasta (…) (dalej: Miasto). Celem jej działalności jest budowa mieszkań i obiektów użyteczności publicznej. Cel ten wpisuje się w zadania własne Miasta. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Aktualnie, Wnioskodawca realizuje kolejną inwestycję, w ramach której wybudowane zostaną lokale o charakterze mieszkalnym, które będą następnie przez Wnioskodawcę wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe, a działalność tę Wnioskodawca będzie prowadzić na własny rachunek. Ze względu na fakt, że wybudowane lokale mieszkalne wchodzić będą w skład mieszkaniowego zasobu gminy, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości samodzielnego kształtowania stawki czynszu. W celu zapewnienia Wnioskodawcy możliwości wykonywania zadania własnego gminy, do wykonywania którego został powołany, w tym w celu umożliwienia sfinansowania i zrealizowania nowej inwestycji Miasto oraz Wnioskodawca zamierzają zawrzeć umowę w sprawie warunków realizacji zadań powierzonych przez Miasto oraz rekompensaty należnej Wnioskodawcy za ich wykonywanie. Miasto będzie zobowiązane do wypłaty Wnioskodawcy rekompensaty, w wysokości niezbędnej do pokrycia kosztów świadczenia usługi powierzonej, z uwzględnieniem prawa Wnioskodawcy do rozsądnego zysku. Otrzymywana przez Spółkę rekompensata służy pokryciu kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z konkretną usługą, tj. wyłączenie ze świadczonym najmem lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, rekompensaty, którą Spółka będzie otrzymywać w związku ze świadczeniem usług wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego, polegających na wykonywanym na własny rachunek najmie lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe.

Jak wcześniej wskazano, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, to taka dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast jeśli związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub świadczeniem usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Jednym słowem, dotacja podlega opodatkowaniu jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację i w takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja ta stanowi składnik tej ceny.

Odnosząc zatem przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia usług najmu (wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego) stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że otrzymywana kwota rekompensaty będzie miała zatem bezpośredni wpływ na cenę usług najmu świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi będzie więc również otrzymywana rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu natomiast do zwolnienia od podatku rekompensaty, którą Wnioskodawca będzie otrzymywać w związku ze świadczeniem usług najmu wyjaśnić należy, że w myśl art. 5a ustawy – stosowanego od dnia 1 lipca 2020 r. – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji, gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danej usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są m.in. usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 47 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł, zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że przedmiotem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest najem lokali mieszkalnych wyłącznie w celach mieszkalnych – to świadczenie tych usług przez Wnioskodawcę – w tym również w części sfinansowanej otrzymaną rekompensatą – będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Reasumując, rekompensata, którą Wnioskodawca będzie otrzymywać w związku ze świadczeniem usług wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego, polegających na wykonywanym na własny rachunek najmie lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.