Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1242/11-5/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-19
Teza: Opodatkowanie udostępniania lokali mieszkalnych.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; najem; stawka; zakwaterowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2011 r. (data wpływu: 19 września 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 5 października 2011 r. (data wpływu: 10 października 2011 r.) oraz 21 listopada 2011 r. (data wpływu: 23 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udostępniania lokali mieszkalnych – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1, nr 7, nr 9,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 8, nr 10 i nr 11.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udostępniania lokali mieszkalnych. Wniosek uzupełniono pismami z dnia: 5 października 2011 r. oraz 21 listopada 2011 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z siedzibą w W. (dalej: jako Wnioskodawca lub Spółka) jest właścicielem lokali mieszkalnych usytuowanych w budynkach mieszkalnych. Spółka dokonuje odpłatnego udostępnienia posiadanych lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz przedsiębiorców (spółek oraz osób fizycznych prowadzących indywidualną działalność gospodarczą). W zależności od indywidualnych oczekiwań klientów udostępnianie lokali następuje w zróżnicowanych formach na różne cele. W przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej są to cele turystyczne lub mieszkaniowe. W przypadku przedsiębiorców najczęściej chodzi o zakwaterowanie przedsiębiorcy lub jego pracowników w związku z realizowanymi celami gospodarczymi. Spółka w przedmiocie działalności zgłoszonym do KRS wykazuje prowadzenie działalności w zakresie „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi” (wymienionych w sekcji L PKD w dziale 68). Zakres działalności Spółki nie obejmuje natomiast „działalności związanej z zakwaterowaniem” (wymienionej w sekcji I PKD w dziale 55).

W przypadku posiadanych lokali, mieszkalny charakter każdego z nich został potwierdzony zaświadczeniem wydanym przez starostwo powiatowe. Lokale spełniają również warunki samodzielności określone w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), co potwierdza ww. zaświadczenie. Ponadto, każdy z lokali mieszkalnych stanowi odrębny przedmiot własności i dla każdego z nich jest prowadzona odrębna księga wieczysta. Lokale należące do Spółki są w pełni wyposażone we wszelkie elementy niezbędne do zamieszkania. Wyposażenie obejmuje pełne umeblowanie kuchni, pokoi oraz łazienki oraz wyposażenie w sprzęt AGD i RTV (płyty grzewcze, czajniki, żelazka, deski do prasowania, kuchenki mikrofalowe, lodówki, odbiorniki RTV wraz z pakietem telewizji kablowej), armaturę łazienkową, kompletną zastawę stołową, sztućce, szklanki, komplet garnków, pościele.

Ponadto, do każdego z lokali jest przypisane miejsce postojowe w hali garażowej znajdującej się w tym samym budynku, co mieszkanie. Hala garażowa stanowi odrębny lokal użytkowy (niemieszkalny), dla którego jest prowadzona odrębna księga wieczysta. Spółka posiada udział we współwłasności ww. lokalu. W budynkach, w których znajdują się lokale mieszkalne nie ma recepcji. Budynki jako całość nie są i nie były obiektami hotelowymi. Są to budynki mieszkalne, w których w zakresie pomocniczym do funkcji mieszkalnej jest realizowana funkcja usługowa (np. w budynku pięciokondygnacyjnym znajduje się hala garażowa wraz lokalami usługowymi na parterze budynku).

Posiadane lokale, w których Spółka świadczy usługi nie zostały zgłoszone do prowadzonej przez organy gminy ewidencji obiektów innych niż obiekty hotelarskie, w których są świadczone usługi hotelarskie stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268).

W ramach prowadzonej działalności w odniesieniu do posiadanych lokali mieszkalnych Spółka świadczy usługi, które charakteryzują się różnorodnymi parametrami, a w konsekwencji powstaje szereg wątpliwości jak zakwalifikować wskazane usługi oraz w jaki sposób należy je opodatkować podatkiem VAT.

Wśród usług wykonywanych przez Spółkę można wyodrębnić kilka, które charakteryzują się następującymi cechami:

1.  Udostępnienie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu rozliczanej w cyklu miesięcznym. Czas trwania umowy wynosi powyżej roku. W ramach umowy Spółka zapewnia miejsce postojowe w hali garażowej oraz usługi dodatkowe w postaci sprzątania lokalu, prasowania oraz zmiany pościeli. Wskazane usługi są wykonywane na podstawie zawartego w tym celu aneksu do umowy najmu. Na wynagrodzenie składają się czynsz, opłaty dodatkowe rozliczane odrębnie od czynszu z tytułu dostawy mediów oraz opłata dodatkowa, opłata za usługi dodatkowe. W ramach umowy lokale są zajmowane na cele mieszkaniowe najemcy, bądź jego pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Spółka uważa, że wskazaną usługę należy sklasyfikować jako mieszczącą się w grupowaniu 68.20 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”. W ocenie Spółki stosownie do postanowień ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u., należność z tytułu czynszu wraz z opłatami za usługi dodatkowe (sprzątanie itp.) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Natomiast należność za miejsce postojowe w hali garażowej podlega opodatkowaniu według stawki 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u.
2.  Udostępnienie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o świadczenie usług hotelowych, rozliczanej w cyklu miesięcznym. Czas trwania umowy wynosi powyżej roku. W ramach umowy Spółka zapewnia miejsce postojowe w hali garażowej oraz usługi dodatkowe w postaci sprzątania lokalu, prasowania oraz zmiany pościeli. Wynagrodzenie jest określone w sposób zryczałtowany w formie jednej opłaty należnej za usługę, na którą składają się wymienione wyżej elementy. W ramach umowy lokale są zajmowane na cele mieszkaniowe najemcy, bądź jego pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Spółka uważa, że wskazaną usługę należy sklasyfikować jako mieszczącą się w grupowaniu 55.10 „Usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem”. W konsekwencji cała należność otrzymana za ww. usługę podlega opodatkowaniu według stawki 8% stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. W ocenie Spółki nie ma podstaw do odrębnego rozliczania należności za miejsce postojowe w hali garażowej.
3.  Udostępnienie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu rozliczanej w cyklu dziennym lub tygodniowym. W ramach umowy Spółka zapewnia miejsce postojowe w hali garażowej oraz usługi dodatkowe w postaci sprzątania lokalu, prasowania oraz zmiany pościeli. Wynagrodzenie jest określone w sposób zryczałtowany w formie jednej opłaty należnej za usługę, na którą składają się wymienione wyżej elementy. W ramach umowy lokale są zajmowane na cele mieszkaniowe najemcy, bądź jego pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Spółka uważa, że wskazaną usługę należy sklasyfikować jako mieszczącą się w grupowaniu 55.10 „Usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem”. W konsekwencji cała należność otrzymana za ww. usługę podlega opodatkowaniu według stawki 8% stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. W ocenie Spółki nie ma podstaw do odrębnego rozliczania należności za miejsce postojowe w hali garażowej.
4.  Udostępnienie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu rozliczanej w cyklu miesięcznym. Czas trwania umowy wynosi powyżej miesiąca i nie dłużej niż rok. W ramach umowy Spółka zapewnia miejsce postojowe w hali garażowej. Wynagrodzenie jest określone w sposób zryczałtowany w formie jednej opłaty należnej za usługę, na którą składają się wymienione wyżej elementy. W ramach umowy lokale są zajmowane na cele mieszkaniowe najemcy, bądź jego pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Spółka uważa, że wskazaną usługę należy sklasyfikować jako mieszczącą się w grupowaniu 55.10 „Usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem”. W konsekwencji cała należność otrzymana za ww. usługę podlega opodatkowaniu według stawki 8% stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. W ocenie Spółki nie ma podstaw do odrębnego rozliczania należności za miejsce postojowe w hali garażowej.
5.  Udostępnienie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu rozliczanej w cyklu miesięcznym. Czas trwania umowy wynosi powyżej roku. W ramach umowy Spółka zapewnia miejsce postojowe w hali garażowej. Wynagrodzenie jest określone w sposób zryczałtowany w formie jednej opłaty należnej za usługę, na którą składają się wymienione wyżej elementy. W ramach umowy lokale są zajmowane na cele mieszkaniowe najemcy, bądź jego pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Wskazaną usługę Spółka klasyfikuje jako mieszczącą się w grupowaniu 68.20 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”. W konsekwencji, w ocenie Spółki, zryczałtowana należność z tytułu najmu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W ramach tej należności nie jest wyodrębniana opłata za miejsce postojowe w hali garażowej stąd nie może być ona odrębnie rozliczana.
6.  Udostępnienie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu rozliczanej w cyklu miesięcznym. Czas trwania umowy wynosi powyżej roku. W ramach umowy Spółka zapewnia miejsce postojowe w hali garażowej. Wynagrodzenie jest określone w sposób zryczałtowany w formie jednej opłaty należnej za usługę, na którą składają się wymienione wyżej elementy. W ramach umowy lokale są zajmowane na cele mieszkaniowe najemcy. Wskazaną usługę Spółka klasyfikuje jako mieszczącą się w grupowaniu 68.20 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”. Również w tym przypadku, w ocenie Spółki, zryczałtowana należność z tytułu najmu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W ramach tej należności nie jest wyodrębniana opłata za miejsce postojowe w hali garażowej stąd nie może być ona odrębnie rozliczana.
7.  Udostępnienie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu rozliczanej w cyklu dziennym lub tygodniowym. W ramach umowy Spółka zapewnia miejsce postojowe w hali garażowej oraz usługi dodatkowe w postaci sprzątania lokalu, prasowania oraz zmiany pościeli. Wynagrodzenie jest określone w sposób zryczałtowany w formie jednej opłaty należnej za usługę, na którą składają się wymienione wyżej elementy. Umowa nie wskazuje wyraźnie celu zajęcia lokalu mieszkalnego. Spółka uważa, że wskazaną usługę należy sklasyfikować jako mieszczącą się w grupowaniu 55.10 „Usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem”. W konsekwencji, cała należność otrzymana za ww. usługę podlega opodatkowaniu według stawki 8% stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. W ocenie Spółki nie ma podstaw do odrębnego rozliczania należności za miejsce postojowe w hali garażowej.
8.  Udostępnienie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu rozliczanej w cyklu miesięcznym. Czas trwania umowy wynosi powyżej jednego miesiąca i w konkretnym przypadku może trwać do roku czasu, ale też i dłużej np. 3 lata. W ramach umowy Spółka zapewnia miejsce postojowe w hali garażowej oraz usługi dodatkowe w postaci sprzątania lokalu, prasowania oraz zmiany pościeli. Na wynagrodzenie składają się czynsz, opłaty dodatkowe rozliczane odrębnie od czynszu z tytułu dostawy mediów oraz opłata dodatkowa, opłata za usługi dodatkowe. Umowa nie wskazuje wyraźnie celu zajęcia lokalu mieszkalnego. Spółka uważa, że wskazaną usługę należy sklasyfikować jako usługi mieszczące się w grupowaniu 68.20.1 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”. W ocenie Spółki, stosownie do postanowień u.p.t.u. należność z tytułu czynszu wraz z opłatami za usługi dodatkowe (sprzątanie itp.) oraz miejsce postojowe nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W konsekwencji cała należność z tytułu ww. umowy podlega opodatkowaniu według stawki 23% stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Kwalifikacji ww. usług do odpowiednich grupowań PKWiU z roku 2008 Spółka dokonała w oparciu o własną ocenę. Jednakże parametry usług świadczonych przez Spółkę wykazują cechy zarówno usług związanych z zakwaterowaniem, jak i cechy usług z zakresu wynajmu nieruchomości mieszkalnych. Stąd też Spółka mając wątpliwości w kwestii przypisania danej usługi do konkretnego grupowania PKWiU z roku 2008 oraz czy klasyfikacje przedstawione wyżej w punktach 1-6 są prawidłowe, oprócz niniejszego wniosku złożyła także do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego wniosek o wydanie opinii klasyfikacyjnych dla ww. usług.

Dodatkowo Spółka zamierza rozszerzyć przedmiot działalności o „działalność związaną z zakwaterowaniem” wymienioną w sekcji I PKD w dziale 55 i dokonać w tym zakresie zmiany wpisu w KRS. W związku z tym Spółka zamierza również zgłosić część posiadanych lokali mieszkalnych do ewidencji obiektów innych niż obiekty hotelarskie, w których są świadczone usługi hotelarskie, która jest prowadzona przez organy gminy zgodnie z ustawą o usługach turystycznych. Spółka przewiduje, że w związku z tym, że część lokali będzie zgłoszona do ww. ewidencji pojawią się kolejne wątpliwości z klasyfikacją usług świadczonych przez Spółkę oraz ich opodatkowaniem w zakresie VAT.

Oprócz usług wymienionych wyżej w punktach od 1 do 8 Spółka będzie świadczyć usługi o następujących cechach:

1.  Udostępnienie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu rozliczanej w cyklu miesięcznym. Lokal mieszkalny będzie zgłoszony do ewidencji wymaganej przez ustawę o usługach turystycznych. Czas trwania umowy będzie wynosił powyżej roku. W ramach umowy Spółka będzie zapewniać miejsce postojowe w hali garażowej oraz usługi dodatkowe w postaci sprzątania lokalu, prasowania oraz zmiany pościeli. Na wynagrodzenie będzie się składać czynsz, opłaty dodatkowe rozliczane odrębnie od czynszu z tytułu dostawy mediów oraz dodatkowa opłata za usługi dodatkowe. W ramach umowy lokale są zajmowane na cele mieszkaniowe najemcy, bądź jego pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Spółka uważa, że wskazaną usługę należy sklasyfikować jako usługi mieszczące się w grupowaniu 55.10 „Usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem”. W konsekwencji cała należność otrzymana za ww. usługę powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 8% stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. W ocenie Spółki nie ma podstaw do odrębnego rozliczania należności za miejsce postojowe w hali garażowej.
2.  Udostępnienie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o świadczenie usług hotelowych rozliczanej w cyklu miesięcznym. Lokal mieszkalny będzie zgłoszony do ewidencji wymaganej przez ustawę o usługach turystycznych. Czas trwania umowy będzie wynosił powyżej roku. W ramach umowy Spółka będzie zapewniać miejsce postojowe w hali garażowej oraz usługi dodatkowe w postaci sprzątania lokalu, prasowania oraz zmiany pościeli. Wynagrodzenie będzie określone w sposób zryczałtowany w formie jednej opłaty należnej za usługę, na którą składają się wymienione wyżej elementy. W ramach umowy lokale są zajmowane na cele mieszkaniowe najemcy, bądź jego pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Spółka uważa, że wskazaną usługę należy sklasyfikować jako usługi mieszczące się w grupowaniu 55.10 „Usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem”. W konsekwencji cała należność otrzymana za ww. usługę powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 8% stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. W ocenie Spółki nie ma podstaw do odrębnego rozliczania należności za miejsce postojowe w hali garażowej.
3.  Udostępnienie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu rozliczanej w cyklu miesięcznym. Lokal mieszkalny będzie zgłoszony do ewidencji wymaganej przez ustawę o usługach turystycznych. Czas trwania umowy będzie wynosić powyżej miesiąca i nie dłużej niż rok. W ramach umowy Spółka będzie zapewniać miejsce postojowe w hali garażowej. Wynagrodzenie jest określone w sposób zryczałtowany w formie jednej opłaty należnej za usługę, na którą składają się wymienione wyżej elementy. W ramach umowy lokale będą zajmowane na cele mieszkaniowe najemcy, bądź jego pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Spółka uważa, że wskazaną usługę należy sklasyfikować jako usługi mieszczące się w grupowaniu 55.10 „Usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem”. W konsekwencji cała należność otrzymana za ww. usługę powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 8% stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. W ocenie Spółki nie ma podstaw do odrębnego rozliczania należności za miejsce postojowe w hali garażowej.
4.  Udostępnienie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu rozliczanej w cyklu miesięcznym. Lokal mieszkalny będzie zgłoszony do ewidencji wymaganej przez ustawę o usługach turystycznych. Czas trwania umowy będzie wynosić powyżej roku. W ramach umowy Spółka będzie zapewniać miejsce postojowe w hali garażowej. Wynagrodzenie będzie określone w sposób zryczałtowany w formie jednej opłaty należnej za usługę, na którą składają się wymienione wyżej elementy. W ramach umowy lokale będą zajmowane na cele mieszkaniowe najemcy, bądź jego pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Spółka uważa, że wskazaną usługę należy sklasyfikować jako usługi mieszczące się w grupowaniu 55.10 „Usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem”. W konsekwencji, cała należność otrzymana za ww. usługę powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 8% stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. W ocenie Spółki nie ma podstaw do odrębnego rozliczania należności za miejsce postojowe w hali garażowej.
5.  Udostępnienie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o zakwaterowanie rozliczanej w cyklu miesięcznym. Lokal mieszkalny będzie zgłoszony do ewidencji wymaganej przez ustawę o usługach turystycznych. Czas trwania umowy będzie wynosić powyżej roku. W ramach umowy Spółka będzie zapewniać miejsce postojowe w hali garażowej. Wynagrodzenie będzie określone w sposób zryczałtowany w formie jednej opłaty należnej za usługę, na którą składają się wymienione wyżej elementy. W ramach umowy lokal będzie zajmowany na cele mieszkaniowe najemcy. Spółka uważa, że wskazaną usługę należy sklasyfikować jako usługi mieszczące się w grupowaniu 55.10 „Usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem”. W konsekwencji, cała należność otrzymana za ww. usługę powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 8% stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. W ocenie Spółki nie ma podstaw do odrębnego rozliczania należności za miejsce postojowe w hali garażowej.
6.  Udostępnienie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu rozliczanej w cyklu miesięcznym. Lokal mieszkalny będzie zgłoszony do ewidencji wymaganej przez ustawę o usługach turystycznych. Czas trwania umowy będzie wynosić powyżej roku. W ramach umowy Spółka będzie zapewniać miejsce postojowe w hali garażowej. Wynagrodzenie będzie określone w sposób zryczałtowany w formie jednej opłaty należnej za usługę, na którą składają się wymienione wyżej elementy. Cel zakwaterowania nie będzie ściśle określony w umowie. Będzie to miało miejsce wówczas, gdy najemca będzie zamierzał wykorzystywać nieruchomość na różnorodne cele, których nie da się określić w dniu podpisania umowy. W trakcie jej realizacji może się okazać, że lokal faktycznie służyć będzie celom mieszkalnym najemcy lub podmiotu trzeciego. Spółka uważa, że wskazaną usługę należy sklasyfikować jako usługi mieszczące się w grupowaniu 55.10 „Usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem”. W konsekwencji cała należność otrzymana za ww. usługę powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 8% stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. W ocenie Spółki nie ma podstaw do odrębnego rozliczania należności za miejsce postojowe w hali garażowej.

Spółka mając wątpliwości w kwestii przypisania danej usługi do konkretnego grupowania PKWiU z roku 2008 oraz czy klasyfikacje przedstawione wyżej w punktach 9-14 są prawidłowe, oprócz niniejszego wniosku złożyła także do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego wniosek o wydanie opinii klasyfikacyjnych dla ww. usług.

Ponadto Spółka podkreśla, że niniejszy wniosek nie dotyczy kwestii rozliczania opłat za dostawy mediów, które występują w przypadku usług opisanych w punktach 1, 8 i 9.

W piśmie uzupełniającym z dnia 5 października 2011 r. Wnioskodawca wskazał następujące informacje.

Pismem z dnia 15 września 2011 r. w imieniu Spółki, oprócz wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, został złożony wniosek do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (dalej Ośrodek GUS) w celu wydania opinii statystycznej w odniesieniu do usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji w punktach od 1 do 6 i od 9 do 14.

W piśmie Ośrodka GUS datowanym 22 września 2011 r., (doręczonym w dniu 29 września 2011 r.), Spółka otrzymała odpowiedź, że wymienione w piśmie Spółki usługi mieszczą się w grupowaniach:

*   udostępnianie (nie na podstawie umowy najmu) umeblowanych mieszkań lub pokoi w budynkach mieszkalnych, którego celem nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ludności, tylko potrzeb związanych z pobytem, np. w celach turystycznych, zakwaterowania na czas delegacji itp. (łącznie z usługami dodatkowymi wliczonymi w cenę zakwaterowania, tj.: sprzątanie, prasowanie, wymiana pościeli oraz zapewnieniem miejsc postojowych w hali garażowej) - PKWiU 55.20.1 „Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania;
*   wynajem (na podstawie umowy najmu) umeblowanych mieszkań lub pokoi w budynkach mieszkalnych, bez względu na charakter najemcy, niezależnie czy jest to osoba fizyczna, czy podmiot gospodarczy, jeżeli celem wynajmu jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych wraz z przynależnym do lokalu mieszkalnego garażem - PKWiU 68.20.11.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”.

W powyższym piśmie, Ośrodek GUS poinformował również, że klasyfikacja PKWiU nie definiuje długości okresu krótkotrwałego i długotrwałego zakwaterowania.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z dnia 21 listopada 2011 r. pełnomocnik Spółki wniósł prośbę o rozstrzygnięcie złożonego wniosku poprzez wydanie dwóch odrębnych interpretacji, jednej dotyczącej stanu faktycznego oraz drugiej w odniesieniu do zdarzenia przyszłego.

Stan faktyczny obejmuje usługi opisane we wniosku w punktach od 1 do 8. Do wskazanych usług we wniosku zostały przypisane pytania od nr 1 do nr 11.

Zdarzenie przyszłe obejmuje usługi opisane we wniosku w punktach od 9 do 14. Do tych usług zostały przypisane pytania od nr 12 do nr 17.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku usługi opisanej w punkcie 1 stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT do należności z tytułu czynszu?
2.  Czy w przypadku usługi opisanej w punkcie 1 stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u. prawidłowe jest zastosowanie stawki 23% do należności za miejsce postojowe w hali garażowej?
3.  Czy do należności z tytułu usługi opisanej w punkcie 2 prawidłowe jest zastosowanie stawki 8% przewidzianej dla usług związanych z zakwaterowaniem stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u.?
4.  Czy do należności z tytułu usługi opisanej w punkcie 3 prawidłowe jest zastosowanie stawki 8% przewidzianej dla usług związanych z zakwaterowaniem stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u.?
5.  Czy w przypadku należności z tytułu usługi opisanej w punkcie 4 prawidłowe jest zastosowanie stawki 8% przewidzianej dla usług związanych z zakwaterowaniem stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u.?
6.  Czy w przypadku należności za usługę opisaną w punkcie 5 prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.?
7.  Czy w przypadku usługi opisanej w punkcie 5 prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. do całości należności bez wyodrębniania i odrębnego rozliczania należności za miejsce postojowe w hali garażowej?
8.  Czy w przypadku należności za usługę opisaną w punkcie 6 prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.?
9.  Czy do należności z tytułu usługi opisanej w punkcie 6 prawidłowe jest zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. do całości należności bez wyodrębniania całości należności za miejsce postojowe w hali garażowej?
10.  Czy do należności z tytułu usługi opisanej w punkcie 7 prawidłowe jest zastosowanie stawki 8% przewidzianej dla usług związanych z zakwaterowaniem stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u.?
11.  Czy do należności z tytułu usługi opisanej w punkcie 8 prawidłowe jest zastosowanie stawki VAT w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami u.p.t.u. do usług z zakresu udostępniania nieruchomości zastosowanie znajduje zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka 23%, chyba że z przepisów ustawy będą wynikać inne zasady opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., w przypadku wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkalne zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku spełnienia dwóch zasadniczych warunków:

*   przedmiotem wynajmu jest nieruchomość o charakterze mieszkalnym oraz,
*   nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana przez najemcę na cele mieszkalne.

W przypadku, gdy chociaż jeden z tych warunków nie zostanie spełniony wówczas zwolnienie nie może znaleźć zastosowania. W ocenie Wnioskodawcy do wykorzystania nieruchomości na cele inne niż mieszkalne dojdzie wówczas, gdy celem najmu jest krótkotrwały pobyt o charakterze turystycznym, bądź biznesowym albo gdy najemcą będzie spółka kapitałowa, bądź spółka nieposiadająca osobowości prawnej wykorzystująca lokal mieszkalny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (także poprzez wynajem dla osób trzecich). Wynajem lokalu na rzecz tych podmiotów - co do zasady - nie może być dokonywany na cele mieszkaniowe, gdyż podmioty te, w odróżnieniu od osoby fizycznej, nie mają potrzeb mieszkaniowych. Cel mieszkaniowy będzie natomiast realizowany w sytuacji, gdy lokal będzie przeznaczony na potrzeby mieszkaniowe pracowników podmiotu wynajmującej lokal (tak m. in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt IPPP3/443-173/11-2/JF). Ponadto cel najmu należy odczytywać przez pryzmat umowy łączącej wynajmującego z najemcą, a nie dalszych umów zawieranych przez najemcę z kolejnymi podmiotami (podmiotami trzecimi). Bez znaczenia dla kwalifikacji usługi świadczonej na rzecz najemcy, który dokonuje jej dalszego udostępnienia podmiotom trzecim będzie cel realizowany przez ostatecznego odbiorcę usługi. Cel każdego stosunku prawnego należy analizować w oderwaniu od celów realizowanych przez pozostałe podmioty, które nie są stroną danej umowy (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2011 r. sygn. IPPP2/443-616/11-4/JO).

Inne odstępstwo od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewiduje art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 do ww. ustawy. Stawka preferencyjna w wysokości 8% znajduje zastosowanie w przypadku „usług związanych z zakwaterowaniem” wymienionych w klasyfikacji PKWiU z roku 2008 w dziale 55. Zgodnie z art. 5a u.p.t.u., jeżeli dla danej usługi przepisy ustawy powołują symbole statystyczne wówczas daną usługę należy identyfikować za pomocą klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W świetle wyjaśnień do klasyfikacji PKWiU z roku 2008 do usług związanych z zakwaterowaniem ujętych w sekcji I należą usługi w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe. Do usług związanych z zakwaterowaniem nie zalicza się wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w PKWiU z roku 2008 w grupowaniu 68.20.1. W uwagach dodatkowych do klasyfikacji uściślono, że obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania zapewniają zakwaterowanie w cyklu dziennym lub tygodniowym. Wyjaśnienia do klasyfikacji PKWiU z roku 2008 oraz jej treść nie zapewnia jednak wskazówek jak dokonać rozgraniczenia i zakwalifikować usługi, które wykazują cechy zarówno usług związanych z zakwaterowaniem jak i cechy usług zakresu wynajmu nieruchomości mieszkalnych. W treści klasyfikacji oraz wyjaśnień zawartych w rozporządzeniu nie wynika również, które cechy usług należy uznać za rozstrzygające o przypisaniu usługi do danego grupowania.

Stanowisko dotyczące pytania nr 1:

W przypadku usługi opisanej w punkcie 1 do należności z tytułu czynszu stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. należy zastosować zwolnienie od podatku VAT. W tym przypadku przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny oraz jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe najemcy lub jego pracowników. Tym samym zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Bez znaczenia jest, czy w konkretnym przypadku najemcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą czy osoba prawna.

Stanowisko dotyczące pytania nr 2:

W przypadku usługi opisanej w punkcie 1 do należności za miejsce postojowe w hali garażowej stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u. należy zastosować stawkę 23%. Hala garażowa stanowi odrębny lokal użytkowy, stąd wynajęcie miejsca postojowego nie stanowi najmu lokalu mieszkalnego. Z tych też względów do należności za miejsce postojowe w hali garażowej nie może znaleźć zastosowania zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Stanowisko dotyczące pytania nr 3:

W przypadku usługi opisanej w punkcie 2 należy zastosować stawkę 8% przewidzianą dla usług związanych z zakwaterowaniem stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. Wskazana usługa, w skład w której wchodzi udostępnienie lokalu, usługi sprzątania i podobne oraz udostępnienie miejsca postojowego w hali garażowej, jest świadczona za wynagrodzeniem określonym w sposób zryczałtowany. Wszystkie wymienione elementy mają cechy usług związanych z zakwaterowaniem, które przeważają nad elementami najmu. W ramach umowy Spółka nie świadczy samodzielnych usług z zakresu udostępnienia miejsca postojowego w hali garażowej, udostępnienia lokalu mieszkalnego, czy usługi sprzątania. Spółka świadczy kompleksową usługę związaną z zakwaterowaniem.

Stanowisko dotyczące pytania nr 4:

W przypadku należności z tytułu usługi opisanej w punkcie 3 należy zastosować stawkę 8% przewidzianą dla usług związanych z zakwaterowaniem stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. Przyjęty w ramach umowy cykl rozliczeniowy powoduje, że niezależnie od treści umowy, usługę należy zakwalifikować do usług krótkotrwałego zakwaterowania i tym samym mieszczącej się w dziale 55 klasyfikacji PKWiU z roku 2008. Ponadto, z uwagi na ryczałtowy charakter wynagrodzenia stawkę 8% należy zastosować do całej należności i nie ma podstaw do odrębnego rozliczania należności za udostępnienie miejsca postojowego w hali garażowej. W tym zakresie Spółka nie świadczy samodzielnej usługi w zakresie udostępnienia miejsca postojowego w hali garażowej. Spółka świadczy kompleksową usługę związaną z zakwaterowaniem.

Stanowisko dotyczące pytania nr 5:

W przypadku należności z tytułu usługi opisanej w punkcie 4 należy zastosować stawkę 8% przewidzianą dla usług związanych z zakwaterowaniem stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. Z uwagi na czas trwania umowy najmu (tj. do roku czasu) należy ją zakwalifikować do usług krótkotrwałego zakwaterowania i tym samym mieszczącej się w dziale 55 klasyfikacji PKWiU z roku 2008. Ponadto, z uwagi na ryczałtowy charakter wynagrodzenia stawkę 8% należy zastosować do całej należności i nie ma podstaw do odrębnego rozliczania należności za udostępnienie miejsca postojowego w hali garażowej. W tym zakresie Spółka nie świadczy samodzielnej usługi w zakresie udostępnienia miejsca postojowego w hali garażowej. Spółka świadczy kompleksową usługę związaną z zakwaterowaniem.

Stanowisko dotyczące pytania nr 6:

W przypadku usługi opisanej w punkcie 5 zryczałtowana należność z tytułu najmu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W tym przypadku z uwagi na długoterminowy czas trwania umowy (tj. powyżej roku czasu) dochodzi do świadczenia usługi objętych grupowaniem „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi i dzierżawionymi”. Ponieważ przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny, który jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe najemcy lub jego pracowników, to tym samym zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Stanowisko dotyczące pytania nr 7:

W przypadku usługi opisanej w punkcie 5 prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. do całości należności bez wyodrębniania i odrębnego rozliczania należności za miejsce postojowe w hali garażowej. Z uwagi na ryczałtowy charakter wynagrodzenia określonego za usługę opisaną w punkcie 5 zwolnienie należy zastosować do całej należności z tytułu najmu i nie ma podstaw do odrębnego rozliczania należności za udostępnienie miejsca postojowego w hali garażowej. W tym zakresie Spółka nie świadczy samodzielnej usługi w zakresie udostępnienia miejsca postojowego w hali garażowej. Spółka świadczy kompleksową usługę najmu.

Stanowisko dotyczące pytania nr 8:

W przypadku usługi opisanej w punkcie 6 prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. do całości należności z tytułu najmu. Przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny, który jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe najemcy i tym samym zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Z uwagi na ryczałtowy charakter wynagrodzenia określonego za usługę opisaną w punkcie 6 zwolnienie należy zastosować do całej należności z tytułu najmu i nie ma podstaw do odrębnego rozliczania należności za udostępnienie miejsca postojowego w hali garażowej. W tym zakresie Spółka nie świadczy samodzielnej usługi w zakresie udostępnienia miejsca postojowego w hali garażowej. Spółka świadczy kompleksową usługę najmu.

Stanowisko dotyczące pytania nr 9:

W przypadku usługi opisanej w punkcie 6 prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. do całości należności z tytułu najmu bez wyodrębniania należności za miejsce postojowe w hali garażowej. Z uwagi na ryczałtowy charakter wynagrodzenia określonego za usługę opisaną w punkcie 6 zwolnienie należy zastosować do całej należności z tytułu najmu i nie ma podstaw do odrębnego rozliczania należności za udostępnienie miejsca postojowego w hali garażowej. W tym zakresie Spółka nie świadczy samodzielnej usługi w zakresie udostępnienia miejsca postojowego w hali garażowej. Spółka świadczy kompleksową usługę najmu.

Stanowisko dotyczące pytania nr 10:

W przypadku usługi opisanej w punkcie 7 należy zastosować stawkę 8% przewidzianą dla usług związanych z zakwaterowaniem stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. O zakwalifikowaniu tej usługi do usług związanych z zakwaterowaniem przesądza przyjęty cykl rozliczeń (tj. dzienny lub tygodniowy). Bez znaczenia w tym zakresie jest fakt, iż usługa jest wykonywana na podstawie umowy najmu. O charakterze danej usługi nie rozstrzyga bowiem nazwa nadana umowie. Na usługę opisaną w punkcie 7 składa się udostępnienie lokalu, usługi sprzątania i podobne oraz udostępnienie miejsca postojowego w hali garażowej. Ponadto, usługa jest świadczona za wynagrodzeniem określonym w sposób zryczałtowany. Wszystkie te elementy determinują charakter usługi jako związanej z zakwaterowaniem. Brak wyraźnego wskazania celu zajęcia lokalu mieszkalnego dodatkowo wyklucza możliwość zakwalifikowania usługi jako usługi najmu. Ponadto z uwagi na ryczałtowy charakter wynagrodzenia nie ma podstaw do odrębnego rozliczania należności za udostępnienie miejsca postojowego w hali garażowej. W ramach umowy Spółka nie świadczy samodzielnych usług z zakresu udostępnienia miejsca postojowego w hali garażowej, udostępnienia lokalu mieszkalnego, czy usługi sprzątania. Spółka świadczy kompleksową usługę związaną z zakwaterowaniem.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca w piśmie z dnia 5 października 2011 r. doprecyzował własne stanowisko w powyższym zakresie w następujący sposób.

Spółka podtrzymuje stanowisko, że do świadczenia usługi opisanej we wniosku o interpretację w punkcie 7 należy zastosować stawkę 8% przewidzianą dla usług związanych z zakwaterowaniem stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. W świetle wyjaśnień przedstawionych przez Ośrodek GUS z uwagi na fakt zawarcia umowy najmu usługę tą należałoby zaliczyć do grupowania 68.20 PKWiU z roku 2008, w ocenie Wnioskodawcy, nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się tylko i wyłącznie do formalnej nazwy nadanej umowie. Przyjęcie takiego podejścia w przypadku lokali mieszkalnych pozwalałoby bowiem na zastosowanie zwolnienia od podatku VAT w sytuacjach, w których ewidentnie dochodzi do świadczenia usługi zakwaterowania lub usługi hotelowej.

Stanowisko dotyczące pytania nr 11:

Do należności z tytułu usługi opisanej w punkcie 8 należy zastosować stawkę VAT w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku tej usługi przeważają elementy najmu. Usługa jest rozliczana w cyklu miesięcznym. Ma charakter długoterminowy. Mimo występowania elementów charakterystycznych dla usług związanych z zakwaterowaniem (np. sprzątanie), wynagrodzenie składa się z części podstawowej w postaci czynszu oraz opłat dodatkowych. Z tych też względów wskazana usługa nie może zostać zakwalifikowana jako związana z zakwaterowaniem i tym samym podlegać opodatkowaniu według stawki 8%. Natomiast z uwagi na fakt, że umowa nie wskazuje wyraźnie, iż celem zajęcia lokalu mieszkalnego przez najemcę jest jego wykorzystanie na cele mieszkaniowe, nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia. W ocenie Spółki należy przyjąć, że do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. nie jest wystarczające określenie celu najmu w umowie łączącej strony, ale również konieczne jest, aby lokal mieszkalny był faktycznie wykorzystywany na cele mieszkalne. Z drugiej jednak strony wydaje się, że do zastosowania zwolnienia nie jest wystarczające tylko i wyłącznie faktyczne wykorzystanie lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne, ale również wola stron co do wykorzystania lokalu w tym właśnie celu. Wola ta winna zostać wyrażona w umowie najmu. W przypadku braku określenia w umowie najmu wskazanego celu wykorzystania lokalu, jego późniejsze faktyczne wykorzystanie w tym celu będzie niewystarczające z punktu widzenia zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której zastosowanie preferencji w postaci zwolnienia od podatku VAT zależałoby jednostronnie od faktycznego zachowania najemcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1, nr 7, nr 9,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 8, nr 10 i nr 11.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Art. 5a został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego.

W związku z powyższym, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, jako usługa wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m.in. przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów bądź biznesmenów. Cel mieszkaniowy nie jest związany chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby wynajmującej lokal mieszkalny.

W przypadku kiedy najemcą nie jest podróżny (turysta), biznesmen, kuracjusz ani osoba przebywająca służbowo na danym terenie (rejonie) a cel wynajęcia nieruchomości mieszkalnej będzie związany ze stałym interesem życiowym, wówczas w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Należy również zwrócić uwagę, iż zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali biurowych oraz mieszkalnych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, stawka ta wynosi 8%), wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Przede wszystkim należy wskazać, iż stosownie do pkt 7.2 zasad metodologicznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 ze zm.) przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU 2008, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury PKWiU 2008. W żadnym przypadku o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU 2008. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu.

Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU 2008 należy posługiwać się:

*   niniejszymi zasadami metodycznymi,
*   nazwami grupowań końcowych PKWiU 2008,
*   wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnych wydawnictwach: "Wyjaśnienia do Taryfy Celnej" wydane rozporządzeniem Ministra Finansów oraz "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, seria C,
*   ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN).

Na podstawie wyjaśnienia zawartego w pkt 7.3 ww. zasad zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU 2008 należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent lub usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki określonej w komunikacie Prezesa GUS w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, publikowanego w Dzienniku Urzędowym GUS.

Jak wskazano wyżej, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie jest uzależnione od klasyfikacji statystycznych. W związku z tym nie można uznać, iż każda usługa wynajmu lokalu mieszkalnego, która nie została sklasyfikowana przez GUS do grupy PKWiU 55 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Omawiane zwolnienie znajduje zastosowane za podstawę przyjmując kryterium celowościowe, tj. celu mieszkalnego realizowanego przez usługobiorcę oraz oferty usługodawcy.

Należy również zauważyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkowywać ich osobno ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej, co oznacza, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

Tut. Organ zauważa również, że koncepcja świadczeń złożonych oraz zakresu stosowania zwolnienia z VAT do usług związanych z najmem mieszkań była przedmiotem analizy w wyroku ETS w sprawie C-572/07 RLRE Telomer Property Sro przeciwko Finančvi ředitelstvi v Ústi nad Labem. RLRE, będąca właścicielem budynków z mieszkaniami oddanymi w najem, poza czynszem (zwolnionym z VAT) pobierała od lokatorów kwoty z tytułu sprzątania części wspólnych, wykonywanego przez dozorców budynków. Spółka traktowała sprzątanie powierzchni wspólnych jako usługę pomocniczą, ściśle związaną z najmem i obejmowała ją również zwolnieniem z VAT. ETS w ww. orzeczeniu przypomniał o odrębnym traktowaniu VAT każdego ze świadczeń, a także zwrócił uwagę, że jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązane w taki sposób, że ich wyodrębnienie byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT. W okolicznościach badanej sprawy, ETS uznał, że sprzątanie nie stanowi usługi pomocniczej wobec najmu i nie powinno być traktowane podatkowo jak usługa najmu. Jako przesłanki takiego podejścia, ETS wskazał fakt, że lokatorzy mieli możliwość zawarcia niezależnych umów z osobami trzecimi na sprzątanie części wspólnych budynku.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest właścicielem lokali mieszkalnych usytuowanych w budynkach mieszkalnych. Spółka dokonuje odpłatnego udostępnienia posiadanych lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz przedsiębiorców (spółek oraz osób fizycznych prowadzących indywidualną działalność gospodarczą). W zależności od indywidualnych oczekiwań klientów udostępnianie lokali następuje w zróżnicowanych formach na różne cele. W przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej są to cele turystyczne lub mieszkaniowe. W przypadku przedsiębiorców najczęściej chodzi o zakwaterowanie przedsiębiorcy lub jego pracowników w związku zrealizowanymi celami gospodarczymi.

Każdy z lokali mieszkalnych stanowi odrębny przedmiot własności i dla każdego z nich jest prowadzona odrębna księga wieczysta. Lokale należące do Spółki są w pełni wyposażone we wszelkie elementy niezbędne do zamieszkania. Wyposażenie obejmuje pełne umeblowanie kuchni, pokoi oraz łazienki oraz wyposażenie w sprzęt AGD i RTV (płyty grzewcze, czajniki, żelazka, deski do prasowania, kuchenki mikrofalowe, lodówki, odbiorniki RTV wraz z pakietem telewizji kablowej), armaturę łazienkową, kompletną zastawę stołową, sztućce, szklanki, komplet garnków, pościele. Ponadto, do każdego z lokali jest przypisane miejsce postojowe w hali garażowej znajdującej się w tym samym budynku, co mieszkanie. Hala garażowa stanowi odrębny lokal użytkowy (niemieszkalny), dla którego jest prowadzona odrębna księga wieczysta. Spółka posiada udział we współwłasności ww. lokalu. W budynkach, w których znajdują się lokale mieszkalne nie ma recepcji. Budynki jako całość nie są i nie były obiektami hotelowymi. Są to budynki mieszkalne, w których w zakresie pomocniczym do funkcji mieszkalnej jest realizowana funkcja usługowa (np. w budynku pięciokondygnacyjnym znajduje się hala garażowa wraz lokalami usługowymi na parterze budynku).

W ramach prowadzonej działalności w odniesieniu do posiadanych lokali mieszkalnych Spółka świadczy usługi, które charakteryzują się różnorodnymi parametrami, a w konsekwencji powstaje szereg wątpliwości jak zakwalifikować wskazane usługi oraz w jaki sposób należy je opodatkować podatkiem VAT.

Wśród wykonywanych usług, Spółka wyodrębniła kilka, które charakteryzują się następującymi cechami:

Poz. nr 1 opisu sprawy.

Udostępnienie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu rozliczanej w cyklu miesięcznym. Czas trwania umowy wynosi powyżej roku. W ramach umowy Spółka zapewnia miejsce postojowe w hali garażowej oraz usługi dodatkowe w postaci sprzątania lokalu, prasowania oraz zmiany pościeli. Wskazane usługi są wykonywane na podstawie zawartego w tym celu aneksu do umowy najmu. Na wynagrodzenie składają się czynsz, opłaty dodatkowe rozliczane odrębnie od czynszu z tytułu dostawy mediów oraz opłata dodatkowa opłata za usługi dodatkowe. W ramach umowy lokale są zajmowane na cele mieszkaniowe najemcy, bądź jego pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych.

Spółka uważa, że wskazaną usługę należy sklasyfikować jako mieszczącą się w grupowaniu 68.20 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”.

Udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytania (nr 1 i nr 2) odnoszące się do powyższej części stanu faktycznego należy stwierdzić, że:

1.  Usługa udostępnienia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu, wykorzystywanego na cele mieszkaniowe najemcy lub jego pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Jak wskazano wyżej, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Oznacza to, że pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. W ocenie tut. Organu, usługi dodatkowe takie jak sprzątanie, prasowanie, wymiana pościeli, nie są usługami pomocniczymi do usługi głównej i w konsekwencji należności z tytułu ich wykonania, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.
2.  Do należności za miejsce postojowe w hali garażowej stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy należy zastosować stawkę 23%. Jak wynika z opisu sprawy, hala garażowa stanowi odrębny lokal użytkowy, zatem wynajęcie miejsca postojowego nie stanowi najmu lokalu mieszkalnego i nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Poz. nr 2 opisu sprawy.

Udostępnienie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o świadczenie usług hotelowych, rozliczanej w cyklu miesięcznym. Czas trwania umowy wynosi powyżej roku. W ramach umowy Spółka zapewnia miejsce postojowe w hali garażowej oraz usługi dodatkowe w postaci sprzątania lokalu, prasowania oraz zmiany pościeli. Wynagrodzenie jest określone w sposób zryczałtowany w formie jednej opłaty należnej za usługę, na którą składają się wymienione wyżej elementy. W ramach umowy lokale są zajmowane na cele mieszkaniowe najemcy, bądź jego pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Spółka uważa, że wskazaną usługę należy sklasyfikować jako mieszczącą się w grupowaniu 55.10 „Usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem”. W konsekwencji cała należność otrzymana za ww. usługę podlega opodatkowaniu według stawki 8% stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. W ocenie Spółki nie ma podstaw do odrębnego rozliczania należności za miejsce postojowe w hali garażowej.

Udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie (nr 3) odnoszące się do powyższej części stanu faktycznego należy stwierdzić, że do należności z tytułu usługi udostępniania lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w hali garażowej oraz usługami dodatkowymi, sklasyfikowanej w grupowaniu 55.10 „Usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem” należy – z uwagi na wskazaną przez Spółkę klasyfikację – zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%, przewidzianą dla usług związanych z zakwaterowaniem zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Poz. nr 3 opisu sprawy.

Udostępnienie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu rozliczanej w cyklu dziennym lub tygodniowym. W ramach umowy Spółka zapewnia miejsce postojowe w hali garażowej oraz usługi dodatkowe w postaci sprzątania lokalu, prasowania oraz zmiany pościeli. Wynagrodzenie jest określone w sposób zryczałtowany w formie jednej opłaty należnej za usługę, na którą składają się wymienione wyżej elementy. W ramach umowy lokale są zajmowane na cele mieszkaniowe najemcy, bądź jego pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Spółka uważa, że wskazaną usługę należy sklasyfikować jako mieszczącą się w grupowaniu 55.10 „Usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem”. W konsekwencji cała należność otrzymana za ww. usługę podlega opodatkowaniu według stawki 8% stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. W ocenie Spółki nie ma podstaw do odrębnego rozliczania należności za miejsce postojowe w hali garażowej.

Udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie (nr 4) odnoszące się do powyższej części stanu faktycznego należy stwierdzić, że do należności z tytułu usługi udostępniania lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu rozliczanej w cyklu dziennym lub tygodniowym wraz z miejscem postojowym w hali garażowej oraz usługami dodatkowymi (sprzątanie lokalu, prasowanie, zmiana pościeli) rozliczanej w formie wynagrodzenia zryczałtowanego w formie jednej opłaty, zaklasyfikowanej przez Spółkę do grupowaniu 55.10 „Usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem”, należy – z uwagi na wskazaną klasyfikację – zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%, przewidzianą dla usług związanych z zakwaterowaniem zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Poz. nr 4 opisu sprawy.

Udostępnienie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu rozliczanej w cyklu miesięcznym. Czas trwania umowy wynosi powyżej miesiąca i nie dłużej niż rok. W ramach umowy Spółka zapewnia miejsce postojowe w hali garażowej. Wynagrodzenie jest określone w sposób zryczałtowany w formie jednej opłaty należnej za usługę, na którą składają się wymienione wyżej elementy. W ramach umowy lokale są zajmowane na cele mieszkaniowe najemcy, bądź jego pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Spółka uważa, że wskazaną usługę należy sklasyfikować jako mieszczącą się w grupowaniu 55.10 „Usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem”. W konsekwencji cała należność otrzymana za ww. usługę podlega opodatkowaniu według stawki 8% stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. W ocenie Spółki nie ma podstaw do odrębnego rozliczania należności za miejsce postojowe w hali garażowej.

Udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie (nr 5) odnoszące się do powyższej części stanu faktycznego należy stwierdzić, że do należności z tytułu usługi udostępniania lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu rozliczanej w cyklu miesięcznym (czas trwania umowy wynosi powyżej miesiąca i nie dłużej niż rok) wraz z miejscem postojowym w hali garażowej, rozliczanej w formie wynagrodzenia zryczałtowanego w formie jednej opłaty, na którą składają się ww. elementy, zaklasyfikowanej przez Spółkę do grupowaniu 55.10 „Usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem” należy – z uwagi na wskazaną przez Spółkę klasyfikację – zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%, przewidzianą dla usług związanych z zakwaterowaniem zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Poz. nr 5 opisu sprawy.

Udostępnienie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu rozliczanej w cyklu miesięcznym. Czas trwania umowy wynosi powyżej roku. W ramach umowy Spółka zapewnia miejsce postojowe w hali garażowej. Wynagrodzenie jest określone w sposób zryczałtowany w formie jednej opłaty należnej za usługę, na którą składają się wymienione wyżej elementy. W ramach umowy lokale są zajmowane na cele mieszkaniowe najemcy, bądź jego pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Wskazaną usługę Spółka klasyfikuje jako mieszczącą się w grupowaniu 68.20 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”. W konsekwencji, w ocenie Spółki, zryczałtowana należność z tytułu najmu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W ramach tej należności nie jest wyodrębniana opłata za miejsce postojowe w hali garażowej stąd nie może być ona odrębnie rozliczana.

Udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytania (nr 6 i nr 7) odnoszące się do powyższej części stanu faktycznego należy stwierdzić, że:

1.  usługa udostępnienia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu rozliczanej w cyklu miesięcznym (czas trwania umowy wynosi powyżej 1 roku), wykorzystywanego na cele mieszkaniowe najemcy lub jego pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.
2.  powyższe zwolnienie nie będzie miało zastosowania do należności za miejsce postojowe w hali garażowej, do której to usługi, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy należy zastosować stawkę 23%. Jak wynika z opisu sprawy, hala garażowa stanowi odrębny lokal użytkowy, zatem wynajęcie miejsca postojowego nie stanowi najmu lokalu mieszkalnego i nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Poz. nr 6 opisu sprawy.

Udostępnienie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu rozliczanej w cyklu miesięcznym. Czas trwania umowy wynosi powyżej roku. W ramach umowy Spółka zapewnia miejsce postojowe w hali garażowej. Wynagrodzenie jest określone w sposób zryczałtowany w formie jednej opłaty należnej za usługę, na którą składają się wymienione wyżej elementy. W ramach umowy lokale są zajmowane na cele mieszkaniowe najemcy. Wskazaną usługę Spółka klasyfikuje jako mieszczącą się w grupowaniu 68.20 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”. Również w tym przypadku, w ocenie Spółki, zryczałtowana należność z tytułu najmu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W ramach tej należności nie jest wyodrębniana opłata za miejsce postojowe w hali garażowej stąd nie może być ona odrębnie rozliczana.

Udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytania (nr 8 i nr 9) odnoszące się do powyższej części stanu faktycznego należy stwierdzić, że:

1.  usługa udostępnienia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu rozliczanej w cyklu miesięcznym (czas trwania umowy wynosi powyżej 1 roku), wykorzystywanego na cele mieszkaniowe najemcy, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.
2.  Powyższe zwolnienie nie będzie miało zastosowania do należności za miejsce postojowe w hali garażowej, do której to usługi, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy należy zastosować stawkę 23%. Jak wynika z opisu sprawy, hala garażowa stanowi odrębny lokal użytkowy, zatem wynajęcie miejsca postojowego nie stanowi najmu lokalu mieszkalnego i nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Poz. nr 7 opisu sprawy.

Udostępnienie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu rozliczanej w cyklu dziennym lub tygodniowym. W ramach umowy Spółka zapewnia miejsce postojowe w hali garażowej oraz usługi dodatkowe w postaci sprzątania lokalu, prasowania oraz zmiany pościeli. Wynagrodzenie jest określone w sposób zryczałtowany w formie jednej opłaty należnej za usługę, na którą składają się wymienione wyżej elementy. Umowa nie wskazuje wyraźnie celu zajęcia lokalu mieszkalnego. Spółka uważa, że wskazaną usługę należy sklasyfikować jako mieszczącą się w grupowaniu 55.10 „Usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem”. W konsekwencji, cała należność otrzymana za ww. usługę podlega opodatkowaniu według stawki 8% stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. W ocenie Spółki nie ma podstaw do odrębnego rozliczania należności za miejsce postojowe w hali garażowej.

Udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie (nr 10) odnoszące się do powyższej części stanu faktycznego należy stwierdzić, że do należności z tytułu udostępnienia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu rozliczanej w cyklu dziennym lub tygodniowym wraz z miejscem postojowym wraz z miejscem postojowym w hali garażowej oraz usługami dodatkowymi (sprzątanie lokalu, prasowanie, zmiana pościeli) rozliczanej w formie wynagrodzenia zryczałtowanego w formie jednej opłaty, zaklasyfikowanej przez Spółkę do grupowaniu 55.10 „Usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem” należy – z uwagi na wskazaną przez Spółkę klasyfikację – zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%, przewidzianą dla usług związanych z zakwaterowaniem zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Poz. nr 8 opisu sprawy.

Udostępnienie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu rozliczanej w cyklu miesięcznym. Czas trwania umowy wynosi powyżej jednego miesiąca i w konkretnym przypadku może trwać do roku czasu, ale też i dłużej np. 3 lata. W ramach umowy Spółka zapewnia miejsce postojowe w hali garażowej oraz usługi dodatkowe w postaci sprzątania lokalu, prasowania oraz zmiany pościeli. Na wynagrodzenie składają się czynsz, opłaty dodatkowe rozliczane odrębnie od czynszu z tytułu dostawy mediów oraz opłata dodatkowa opłata za usługi dodatkowe. Umowa nie wskazuje wyraźnie celu zajęcia lokalu mieszkalnego. Spółka uważa, że wskazaną usługę należy sklasyfikować jako usługi mieszczące się w grupowaniu 68.20.1 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”. W ocenie Spółki, stosownie do postanowień u.p.t.u. należność z tytułu czynszu wraz z opłatami za usługi dodatkowe (sprzątanie itp.) oraz miejsce postojowe nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W konsekwencji cała należność z tytułu ww. umowy podlega opodatkowaniu według stawki 23% stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Kwalifikacji ww. usług do odpowiednich grupowań PKWiU z roku 2008 Spółka dokonała w oparciu o własną ocenę. Jednakże parametry usług świadczonych przez Spółkę wykazują cechy zarówno usług związanych z zakwaterowaniem, jak i cechy usług zakresu wynajmu nieruchomości mieszkalnych. Stąd też Spółka mając wątpliwości w kwestii przypisania danej usługi do konkretnego grupowania PKWiU z roku 2008 oraz czy klasyfikacje przedstawione wyżej w punktach 1-6 są prawidłowe, oprócz niniejszego wniosku złożyła także do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego wniosek o wydanie opinii klasyfikacyjnych dla ww. usług.

Udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie (nr 11) odnoszące się do powyższej części stanu faktycznego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż zawarta umowa nie wskazuje wyraźnie celu zajęcia lokalu mieszkalnego, do jego udostępnienia nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tut. Organ przyznaje rację Wnioskodawcy, iż niezbędnym elementem do zastosowania zwolnienia jest wskazana w umowie wola stron co do wykorzystania wynajętego lokalu na cele mieszkaniowe. Ponadto, skoro Spółka powyższego udostępnienia lokalu mieszkalnego nie zaklasyfikowała do grupowania 55.10 „usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem”, słuszne będzie opodatkowanie niniejszego sposobu udostępnienia lokalu z zastosowaniem stawki w wysokości 23%.

Podkreśla się ponadto, że kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznych, nie mieszczą się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska dotyczącego powołanej klasyfikacji statystycznej.

W związku z powyższym, niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację PKWiU wskazaną przez Zainteresowanego. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, w szczególności klasyfikacji PKWiU przedmiotowej usługi, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej opodatkowania udostępniania lokali mieszkalnych w odniesieniu do stanu faktycznego obejmującego usługi opisane we wniosku w punktach od 1 do 8.

W kwestii dotyczącej opodatkowania udostępniania lokali mieszkalnych w odniesieniu do zdarzenia przyszłego obejmującego usługi opisane we wniosku w punktach od 9 do 14 – w dniu 19 grudnia 2011 r. wydana została interpretacja nr ILPP1/443-1242/11-6/BD.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.