Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.64.2019.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-01
Teza: Interpretacja w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 2 do Opłat licencyjnych zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 do ww. opłat.
Słowa kluczowe: know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; limit; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane; usługi; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2019 r. (data wpływu 14 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 2 do Opłat licencyjnych – **jest nieprawidłowe;**

*   zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 do ww. opłat – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 2 do Opłat licencyjnych zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 do ww. opłat.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

(…) sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług w zakresie doradztwa gospodarczego i finansowego.

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług doradczych.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od innego podmiotu (dalej: „Licencjodawca”) – podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „ustawa o CIT”) – niewyłączne licencje na prawo do korzystania ze znaków towarowych, określonych praw własności intelektualnej oraz prawo do posługiwania się nazwą (dalej: „IP”).

Do znaków towarowych zalicza się w szczególności: wszelkie znaki towarowe, znaki usługowe, nazwy handlowe, nazwy domen, projekty, logo, emblematy, znaki lub dystynkcje, slogany, inne podobne oznaczenia źródła lub pochodzenia, wraz z wartością firmy symbolizowaną przez którekolwiek z powyższych, wraz z ich międzynarodowym oznakowaniem.

Prawa własności intelektualnej obejmują w szczególności: pomysły, know-how, metodologie, algorytmy, modele, wynalazki.

W ramach nazwy należy wskazać w szczególności nazwy charakteryzujące Grupę wraz z ich międzynarodowym oznakowaniem.

Na podstawie Umowy licencyjnej (dalej: „Umowa”) Spółka nabyła od Licencjodawcy niewyłączne prawo do korzystania w związku ze świadczonymi w Polsce usługami z IP (dalej: „Licencja”).

Na skutek zawartej Umowy i zgodnie z jej postanowieniami, Spółka korzysta (stan faktyczny) i będzie korzystać w przyszłości (zdarzenie przyszłe), przez okres powyżej 12 miesięcy z IP dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka każdorazowo w przypadku świadczenia usług korzysta z IP, do których nabyła Licencję. Spółka wykorzystuje IP również w ramach prowadzonych przez siebie działań marketingowych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie za prawo do korzystania z IP zostało ustalone w formie opłaty licencyjnej (dalej: „Opłata licencyjna”) stanowiącej procent przychodów netto osiągniętych z tytułu usług fakturowanych przez Spółkę.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że analogiczne umowy z Licencjodawcą zawarły również spółki komandytowe z Grupy (dalej: „SpK”), których Wnioskodawca jest komandytariuszem lub komplementariuszem. W związku z tym na podstawie art. 5 ustawy o CIT Wnioskodawca łączy własne przychody oraz koszty uzyskania przychodów z przychodami i odpowiednio kosztami z udziału w spółkach komandytowych, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach SpK.

SpK również prowadzą profesjonalną działalność doradczą w zakresie m.in. audytu, doradztwa podatkowego i doradztwa prawnego. SpK wykorzystują prawa nabywane w ramach umów z Licencjodawcą w sposób analogiczny do Spółki, tj. do świadczenia profesjonalnych usług doradczych. Również w tym przypadku wynagrodzenie płacone przez poszczególne SpK zostało określone jako procent przychodów netto osiągniętych przez SpK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Opłata licencyjna wypłacana przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy, oraz analogiczne opłaty licencyjne płacone przez SpK w części proporcjonalnej do udziałów Spółki w zyskach SpK podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Opłata licencyjna wypłacana przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy oraz analogiczne opłaty licencyjne płacone przez SpK w części proporcjonalnej do posiadanych przez Spółkę udziałów w zyskach SpK nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 z późn. zm. - dalej: .Ustawa nowelizująca”) w dniu 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in.:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

W odniesieniu do art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, odpowiedniemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, o licencje, o prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

które, po spełnieniu określonych przesłanek, podlegają amortyzacji.

Stosownie do art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Tym samym, w wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych nie uwzględnia się części wynagrodzenia, jeżeli uzależnione jest ono od wysokości przychodów uzyskiwanych przez nabywcę lub licencjobiorcę z eksploatacji licencji lub praw.

Biorąc natomiast pod uwagę sposób rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą i Licencjodawcą, który zakłada uzależnienie wysokości Opłaty licencyjnej od wysokości przychodu z tytułu świadczonych usług, w ramach których wykorzystywane są IP stwierdzić należy, iż w myśl ww. przepisu, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę nie powinny zostać ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci Licencji na korzystanie z IP. Skutkiem tego, wynagrodzenie z tytułu Umowy nie stanowi opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przed Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, potwierdzone zostało stanowisko podatnika: „Powyższe oznacza, że koszty Licencji Znakowej nie mieszczą w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż opłaty licencyjne nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP. Mając na uwadze treść art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP koszty ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego nie kreują bowiem u Wnioskodawcy wartości początkowej Licencji Znakowej jako wartości niematerialnej i prawnej”.

W związku z powyższym należy uznać, że ponoszona przez Spółkę Opłata licencyjna za korzystanie z IP, nie będąc uiszczaną za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych nie mieści się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym, do kosztów ww. wynagrodzenia zastosowanie znajdą ogólne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa argumentacja znajduje również zastosowanie do opłat licencyjnych za prawo do korzystania z IP uiszczanych przez SpK na podstawie analogicznych umów.

Niemniej jednak nawet, gdyby uznać, iż Opłata licencyjna mieści się w katalogu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przy założeniu, że odesłanie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT służy jedynie ustaleniu rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego, to należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, nie ma w dalszym ciągu zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Ustawodawca posłużył się zwrotem „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi", nie definiując przy tym na czym owa bezpośredniość ma polegać. Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie odsyła do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Brak związku powyższych przepisów potwierdza również Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach dostępnych na stronach MF (dalej: „Wyjaśnienia”): „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi” (https://www.mf.qov.pl/documents/764034/6350781/4+Art+15e.11+koszty+usluq+bezposrednio+zwia zanvch+z+nabvciem+towaru+us%C5%82uqi).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ponoszenie Opłaty licencyjnej służy zapewnieniu Spółce możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w obecnej formie polegającej na świadczeniu usług doradczych z wykorzystaniem IP. W przypadku utraty Licencji Spółka nie mogłaby kontynuować swojej działalności w obecnej formie. W ocenie Spółki, nie ulega zatem wątpliwości, że koszty Opłaty licencyjnej to koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio ze świadczeniem przez nią usług.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w przypadku SpK ponoszenie przez nie analogicznych opłat licencyjnych jest również nieodzowne – w przypadku braku uiszczania takich opłat nie miałyby one możliwości prowadzenia działalności w obecnej formie. W związku z tym niewątpliwie również te opłaty licencyjne to koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio ze świadczeniem przez nie usług.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy nowelizującej („Uzasadnienie”), celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było ograniczenie transakcji wewnątrzgrupowych i transferów środków między podmiotami powiązanymi.

W Uzasadnieniu wskazano także, że koszt uzyskania przychodów związany bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru to inaczej koszt, który bezpośrednio wpływa i determinuje cenę sprzedaży: „Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. (\`(...)\`) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskie”.

Ponadto, zgodnie z przywołanymi wyżej Wyjaśnieniami art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy związku kosztu z czynnością nazwaną w przytoczonym przepisie wytworzeniem towaru albo świadczeniem usługi:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą”.

W Wyjaśnieniach podkreśla się również, że decydującym kryterium dla zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest wpływ ponoszonego kosztu na finalna cenę usługi. Co istotne, zgodnie z Wyjaśnieniami, omawiany koszt powinien być identyfikowalny, jako element ceny danej usługi tzn.: „Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (podkreślenia Wnioskodawcy)’’.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że sposób rozliczenia przewidziany w Umowie (jako określony procent przychodów ze świadczonych usług) wprost wskazuje na fakt bezpośredniej zależności ceny usług świadczonych przez Spółkę i faktu zakupu Licencji do IP. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje że możliwe jest określenie wpływu kosztów zakupu Licencji na cenę jednostkowej usługi (jako określony procent z zafakturowanej jednostkowo usługi).

Spółka pragnie wreszcie wskazać na praktykę rynkową, zgodnie z którą klient decydujący się na zakup usługi pod konkretną marką spodziewa się nie tylko wysokiego profesjonalizmu jej świadczenia, ale również skorelowanej z tym ceny takiej usługi. Wobec tego marka o globalnym zasięgu, do której używania na mocy Licencji upoważniona jest Spółka na tak specyficznym rynku, jakim są usługi doradztwa gospodarczego i finansowego niewątpliwie istotnie wpływa na ceny świadczonych usług.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że z uwagi na fakt, że umowy zawierane przez SpK w zakresie korzystania z IP są analogiczne do Umowy zawartej bezpośrednio przez Spółkę to koszty ponoszone przez nie z tego tytułu niewątpliwie wpływają na finalną cenę jednostkowej usługi świadczonej przez SpK. SpK również korzystają z marki o globalnym zasięgu na rynku profesjonalnych usług doradczych co niewątpliwie wiąże się z określoną renomą wpływającą na cenę danej usługi, a zatem także w przypadku opłat ponoszonych przez SpK niewątpliwie mamy do czynienia z kosztem bezpośrednio związanym z usługami świadczonymi przez te SpK.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.337.2018.1.AM, w którym organ stwierdził, iż: „Licencja ma charakter licencji niewyłącznej i nieprzenaszalnej, obejmuje swoim zakresem wykorzystywanie znaków towarowych należących do Podmiotu Powiązanego na całym świecie, w promocji, dystrybucji i sprzedaży Produktów. Zgodnie z Umową licencyjną, Znak powinien być zamieszczony na Produktach w widocznym miejscu i wyraźnie wydzielony od jakichkolwiek innych etykiet, oznaczeń. Zgodnie z Umową licencyjną, Spółka jako licencjobiorca obowiązana jest do wytwarzania produktów z zastosowaniem najwyższych standardów jakości i zgodnie ze specyfikacją dostarczoną przez licencjodawcę, oraz do niezwłocznego wdrożenia modyfikacji i zmian licencjodawcy do specyfikacji. Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany mechanizm rozliczeń wynagrodzenia za Licencję jest wyrazem bezpośredniego związku kosztów Licencji z wytwarzanymi produktami, który przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży produktów i świadczeniu usług przy wykorzystaniu Znaku”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.220.2018.1.KK, potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy: „W stosunku do nabywanych przez Spółkę licencji do korzystania z wymienionych we wniosku wartości niematerialnych i prawnych znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Jak wynika z treści wniosku opłaty z tytułu licencji stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują uzyskiwanie przychodu przez Spółkę. Bez uzyskiwania tych wartości nie byłoby możliwe wytworzenie towarów oraz świadczenie usług znajdujących się w ofercie Spółki. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności produkcyjnej i sprzedaż produktów. Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu Licencji jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów własnej produkcji. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego za udzielnie licencji stanowi określony procent od rocznego obrotu Wnioskodawcy, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży produktów własnej produkcji realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji należnej podmiotowi powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Licencji. Zatem, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.189.2018.1.LG, w której organ stwierdza, iż: „opłata licencyjna, która będzie ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego może być uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop i tym samym ograniczenia w możliwości zaliczenia opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie będą miały do niej zastosowania uznano za prawidłowe”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy – w jego indywidualnej sytuacji – opisane powyżej przesłanki uznania danego kosztu za koszt bezpośrednio związany ze świadczoną usługą w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT są bezsprzecznie spełnione z uwagi na:

1.  sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy jako określony procent przychodów netto osiągniętych z tytułu usług fakturowanych w danym kwartale powoduje to, że Opłata licencyjna bezpośrednio wpływa na cenę świadczonych przez Spółkę usług,
2.  istnieje bezpośrednia zależność pomiędzy ponoszonym kosztem z tytułu Opłaty licencyjnej, a świadczonymi przez Spółkę usługami - bez poniesienia tego kosztu Spółka nie mogłaby świadczyć usług w obecnej formie, ponoszenie Opłaty licencyjnej pozwala firmować świadczone usługi nazwą i znakami towarowymi o globalnym zasięgu, a własności intelektualne, z których Spółka korzysta dzięki Licencji pozwala na świadczenie usług o najwyższej jakości i zgodnie z określonymi standardami.

Nie ulega zatem wątpliwości, że udzielana Spółce w ramach umowy Licencja, daje jej prawo do korzystania z IP, które wpływa na kluczowe obszary przy świadczeniu usług z zakresu doradztwa gospodarczego i finansowego.

Dodatkowo przyjęty przez Spółkę oraz Licencjodawcę model rozliczeń wynagrodzenia z tytułu Umowy wskazuje na to, że koszt udzielonej licencji jest ściśle skorelowany z ceną usług świadczonych przez Spółkę z wykorzystaniem IP. Istnieje bezpośrednia zależność kwotowa pomiędzy wysokością kosztów Licencji, a przychodami osiąganymi przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług (w przypadku każdej jednostkowo zafakturowanej usługi). Wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest wprost zależne, od wartości usług świadczonych przez Wnioskodawcę zW związku z powyższym stwierdzić należy, że w cenie usług świadczonych przez Spółkę inkorporowany jest koszt Licencji na rzecz Licencjodawcy, co stanowi o bezpośrednim związku kosztów ponoszonych z tytułu nabycia Licencji ze świadczeniem usługi. W konsekwencji, ograniczenie w zaliczaniu Opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie powinno znaleźć zastosowania z niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W ocenie Wnioskodawcy, powyżej przedstawiona argumentacja ma również zastosowanie do opłat licencyjnych uiszczanych przez SpK na podstawie analogicznych umów zawartych przez SpK z Licencjodawcą.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Opłata licencyjna wypłacana przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy oraz opłaty uiszczane przez SpK na rzecz Licencjodawcy nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym, koszty uzyskania przychodów wynikające z Umowy oraz analogicznych umów zawartych przez SpK (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach SpK) nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Względnie, gdyby jednak przyjąć, że Opłata licencyjna oraz analogiczne opłaty licencyjne uiszczane przez SpK podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, to należałoby uznać, iż opłaty ta są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę lub SpK towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z czym do wypłacanej przez Spółkę Opłaty licencyjnej oraz analogicznych opłat licencyjnych wypłacanych przez SpK (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach SpK) nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji powyższego, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z Umową oraz analogiczne koszty ponoszone przez SpK w części odpowiadającej udziałowi Spółki w zyskach SpK będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w części dotyczącej:

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 2 do Opłat licencyjnych – **jest nieprawidłowe;**

*   zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 do ww. opłat – **jest prawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Z wniosku wynika, że dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od innego podmiotu (Licencjodawcy, będącego podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą) niewyłączne licencje na prawo do korzystania ze znaków towarowych, określonych praw własności intelektualnej oraz prawo do posługiwania się nazwą (dalej wszystko określane będzie nazwą „IP”).

Wynagrodzenie za prawo do korzystania z IP zostało ustalone w formie opłaty licencyjnej, stanowiącej procent przychodów netto osiągniętych z tytułu usług fakturowanych przez Spółkę.

Analogiczne umowy zawarły również spółki komandytowe z Grupy. Wnioskodawca jest komandytariuszem lub komplementariuszem w tych spółkach. Spółki komandytowe wykorzystują prawa nabywane w ramach umów z Licencjodawcą w sposób analogiczny do Spółki, tj. do świadczenia profesjonalnych usług doradczych. Wynagrodzenie płacone przez poszczególne spółki komandytowe również zostało określone jako procent przychodów netto osiągniętych przez spółki komandytowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania ograniczenia, wynikającego z art. 15e ust. 1 updop zarówno do Opłat licencyjnych uiszczanych przez Wnioskodawcę, jak i przez spółki komandytowe, w których Wnioskodawca jest komandytariuszem lub komplementariuszem.

Stosownie bowiem do art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę wyrażoną ww. przepisie stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 3 updop).

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata licencyjna wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy oraz opłaty licencyjne płacone przez spółki komandytowe (w części proporcjonalnej do udziałów Spółki w zyskach spółek komandytowych) nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Wnioskodawca oparł swoje stanowisko na argumentacji, zgodnie z którą koszty ponoszone przez Wnioskodawcę nie powinny zostać ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci Licencji na korzystanie z IP, w związku z czym wynagrodzenie z tytułu Umowy nie stanowi opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Prawa i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 to:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Celem wprowadzenia art. 15e do updop było „ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 updop należy rozumieć w ten sposób, że podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, niezależnie od tego, czy ww. prawa i wartości zostaną uznane za wartości niematerialne i prawne przez podatnika dokonującego płatności z tytułu wykorzystywania ww. praw i wartości. Innymi słowy, odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy, służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych; bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości opłaty te wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika.

W związku z powyższym, koszty opłat i należności za korzystanie z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, nawet jeżeli nie wpływają u podatnika na wysokość wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowej sprawie do Opłaty licencyjnej uiszczanej zarówno przez Wnioskodawcę, jak i spółki komandytowe, w których Wnioskodawca jest komandytariuszem lub komplementariuszem (w zw. z art. 5 ust. 3 updop) znajdzie zatem zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do Opłaty licencyjnej należy więc uznać za nieprawidłowe.

W dalszej części uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawca podnosi kwestię zastosowania do Opłat licencyjnych wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Ustawodawca wprowadził bowiem wyłączenia ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop. I tak, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

Wnioskodawca wskazał, że każdorazowo w przypadku świadczenia usług (Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług w zakresie doradztwa gospodarczego i finansowego) korzysta z IP, do których nabyła Licencję. Wynagrodzenie zostało ustalone w oparciu o procent przychodów netto Wnioskodawcy. Analogicznie, spółki komandytowe wykorzystują IP do świadczenia profesjonalnych usług doradczych. W przypadku spółek komandytowych, Opłata licencyjna również została ustalona w oparciu o wysokość przychodów netto osiągniętych przez spółkę komandytową.

Biorąc pod uwagę treść art. 15e ust. 11 pkt 1 updop oraz stan faktyczny opisany we wniosku, należy uznać, że koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę oraz spółki komandytowe na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Spółka wykazała, że Licencja jest ściśle związana ze świadczeniem przez Wnioskodawcę oraz spółki komandytowe usług. W uzasadnieniu stanowiska własnego Wnioskodawca przedstawił m.in. argumentację, zgodnie z którą klient decydujący się na zakup usługi pod konkretną marką spodziewa się nie tylko wysokiego profesjonalizmu, ale również skorelowanej z tym ceny takiej usługi. Wobec tego, marka o globalnym zasięgu, do której używania na mocy Licencji upoważniona jest Spółka na specyficznym rynku usług doradztwa gospodarczego i finansowego niewątpliwie istotnie wpływa na ceny świadczonych usług. Dodatkowo, możliwe jest określenie wpływu kosztów zakupu Licencji na cenę jednostkowej usługi (jako określony procent z zafakturowanej jednostkowo usługi). Oznacza to, że wartość Opłaty licencyjnej należnej podmiotowi powiązanemu definiowana jest wartością sprzedaży usług świadczonych przez Wnioskodawcę (oraz analogicznie przez spółki komandytowe). Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji handlowej a świadczoną usługą. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze świadczonymi usługami.

Podsumowując, koszty Opłaty licencyjnej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 do kosztów Opłaty licencyjnej ponoszonej przez Wnioskodawcę zarówno w ramach własnej działalności, jak i na podstawie art. 5 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 updop jako wspólnika spółki komandytowej, należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę na potwierdzenie własnego stanowiska interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach. Zatem nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Wydanie tych interpretacji nie pozbawia organu podatkowego dokonania w przedmiotowej sprawie własnej, samodzielnej oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ponadto, zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.