Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.325.2019.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-07
Teza: Niezastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji OZE. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Stawka podatku VAT dla usługi montażu instalacji OZE.
Słowa kluczowe: biomasa; energia-źródło energii; gmina; kolektor-kolektor słoneczny; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.), uzupełnionego pismami z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu) oraz 16 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji OZE - **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu - **jest prawidłowe,**

*   stawki podatku VAT dla usługi montażu instalacji OZE - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji OZE,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu,

*   stawki podatku VAT dla usługi montażu instalacji OZE.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu) oraz 16 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.) w zakresie załączników ORD-IN/A, doprecyzowania opisu sprawy oraz opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Miasto jest miastem na prawach powiatu, definiowanym zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511) jako gmina wykonująca zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2).

Miasto posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji zawieranie takich umów Miasto wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej definiowanej na gruncie i dla celów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy (dalej: ustawa).

Należy zauważyć, że zdecydowana większość zadań realizowanych przez Miasto jest wykonywana w reżimie publicznoprawnym jako realizacja zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym i art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie powiatowym, jednym z zadań własnych gminy i powiatu są sprawy ochrony środowiska i przyrody. Ponadto, na podstawie art. 403 ust. 1-2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r., poz. 799, z późn. zm.) do zadań powiatów i zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 tj. w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii.

W celu realizacji zadań własnych z zakresu ochrony środowiska i przyrody, o których mowa powyżej, Miasto zamierza przystąpić do realizacji projektu. Projekt polegać będzie na zakupie i montażu dla zgłoszonych do uczestnictwa w projekcie istniejących budynków mieszkalnych położonych na terenie Miasta, instalacji z zakresu odnawialnych źródeł energii (dalej: instalacje OZE).

Uczestnikiem projektu może być osoba fizyczna zamieszkała na terenie Miasta, posiadająca prawo do dysponowania nieruchomością (działką wraz z istniejącym budynkiem mieszkalnym, dla którego planowany jest montaż instalacji w ramach projektu) położoną na terenie Miasta, dobrowolnie składająca deklarację udziału w projekcie, nieposiadająca jakichkolwiek zaległych zobowiązań finansowych wobec Miasta z tytułu należności podatkowych i innych.

W ramach projektu zaplanowano montaż następujących rodzajów instalacji OZE:

*   kolektory słoneczne służące do podgrzewania ciepłej wody użytkowej do celów użytkowych w gospodarstwie domowym za pomocą energii słonecznej;

*   kotły na biomasę - urządzenia do spalania paliw stałych tj. pelletu w celu podgrzania nośnika ciepła cyrkulującego w obiegu centralnego ogrzewania.

Instalacje oraz ich efekty mogą być przeznaczone wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego, nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, działalności gospodarczej oraz agroturystyki.

Deklarację udziału w ww. projekcie złożyły 122 osoby, w tym 117 osób zadeklarowało montaż kolektorów słonecznych, a 5 kotłów na biomasę. Z uczestnikami projektu podpisane zostały umowy użyczenia – oddania do bezpłatnego używania na rzecz Miasta części nieruchomości niezbędnej dla potrzeb realizacji instalacji OZE.

Usługa montażu instalacji OZE znajduje się w katalogu czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy – jest to bowiem, zgodnie z SZOOP – szczegółowym opisem osi priorytetowych programu operacyjnego, modernizacja infrastruktury służącej do produkcji lub produkcji i dystrybucji energii cieplnej, pochodzącej ze źródeł odnawialnych, w oparciu o moc instalowanej jednostki.

Jak uznał w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130, z późn. zm.) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne (\`(...)\`) to przedsięwzięcie termomodernizacyjne.

Montaż instalacji OZE możliwy jest na istniejących budynkach mieszkalnych (tj. montaż będzie wykonany w bryle budynku). Wszystkie zgłoszone do udziału w projekcie budynki, to budynki mieszkalne jednorodzinne sklasyfikowane w dziale 11 (Budynki mieszkalne), grupie 111 (Budynki mieszkalne jednorodzinne) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB), wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia w sprawie PKOB:

*   obiekty budowlane to konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych;

*   budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych;

*   budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Spośród zgłoszonych do udziału w projekcie 122 budynków mieszkalnych jednorodzinnych:

*   121 to budynki o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 należące do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

*   1 to budynek o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2 (powierzchnia użytkowa łącznie wynosi 330,60 m2 , z czego 196 m2 to powierzchnia mieszkalna, a 134,60 m2 to powierzchnia przeznaczona pod działalność gospodarczą).

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W myśl art. 41 ust. 12b do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 ,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 .

Miasto złożyło wniosek aplikacyjny do Urzędu Marszałkowskiego Województwa (dalej: IOK) o dofinansowanie przedmiotowego projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: RPOW), Działanie IV.1 Odnawialne źródła energii, Podziałanie IV.1.2 Odnawialne źródła energii.

Projekt będzie realizowany wyłącznie w przypadku podpisania umowy o dofinansowanie i otrzymania dofinansowania na jego realizację ze środków EFRR w ramach RPOW. Wysokość dofinansowania wynosić będzie do max. 85% kosztów kwalifikowalnych. Środki z dofinansowania wpłyną na rachunek bankowy Miasta wyodrębniony na potrzeby projektu. Są to środki publiczne, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869). Przewidywany termin podpisania umowy o dofinansowanie to czerwiec 2019 r.

Po podpisaniu ww. umowy Miasto wyłoni w postępowaniu przetargowym wykonawcę instalacji OZE. Szacowany termin podpisania umowy z wykonawcą instalacji OZE to III kwartał 2019 r. Planowany zakres przedmiotu umowy będzie obejmować m.in.: wizję lokalną u mieszkańców, dokumentację projektową, dobór i montaż instalacji OZE wraz z niezbędnym osprzętem oraz serwisowanie w okresie gwarancji.

Po podpisaniu umowy z wykonawcą, Miasto zawrze z mieszkańcami umowy uczestnictwa w projekcie określające zobowiązania organizacyjne i finansowe obu stron. W trakcie realizacji projektu oraz w okresie trwałości tj. w ciągu 5 lat od zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność (przewidywany termin: do końca 2025 r.) uczestnicy zobowiążą się do:

*   wykorzystania instalacji oraz jej efektów wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego;

*   właściwej eksploatacji instalacji, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi;

*   niedokonywania żadnych przeróbek i zmian w instalacji bez wiedzy i zgody Miasta;

*   przeprowadzania za pośrednictwem Miasta przeglądów serwisowych zgodnie z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej, którą przekaże wykonawca.

Zamontowane instalacje OZE przez 5 lat od zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność będą stanowiły własność Miasta, a po upływie tego tzw. okresu trwałości projektu zostaną przekazane właścicielom budynków mieszkalnych.

Faktury dokumentujące poszczególne etapy realizacji projektu będą wystawiane na Miasto. Płatność za faktury będzie dokonywana przez Miasto z rachunku wyodrębnionego na potrzeby projektu.

Podatek od towarów i usług (dalej: podatek) zawarty w fakturach dokumentujących realizację projektu jest wydatkiem niekwalifikowalnym i jako taki nie zostanie objęty dofinansowaniem ze środków EFRR w ramach RPOW. Dofinansowanie ze środków EFRR w ramach RPOW obejmie do 85% kosztów kwalifikowanych (kosztów netto tj. bez podatku) dotyczących następujących kategorii kosztów:

1.  dokumentacja projektowa;
2.  montaż instalacji OZE (kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę);
3.  promocja projektu;
4.  nadzór inwestorski.

Uczestnicy projektu pokryją 15% kosztów kwalifikowanych wymienionych w punkcie b), tj. 15% kosztów netto montażu instalacji OZE. Uczestnicy projektu zabezpieczą także:

*   koszt podatku zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z zakupem i montażem instalacji OZE;

*   inne niezbędne koszty nieobjęte dofinansowaniem związane m.in. z eksploatacją instalacji;

*   koszty naprawy instalacji w przypadku, gdy uszkodzenie nie jest objęte gwarancją (np. uszkodzenie będące wynikiem nieprawidłowej eksploatacji);

*   ewentualne dodatkowe koszty związane z niestandardowymi warunkami, co zwiększy zużycie materiału lub spowoduje konieczność dokonania modernizacji istniejących instalacji.

Wysokość partycypacji uczestników w kosztach zostanie ustalona po przeprowadzeniu procedury przetargowej na wybór wykonawcy instalacji OZE, a ostateczne rozliczenie wkładu mieszkańców nastąpi po zakończeniu projektu i zatwierdzeniu przez IOK końcowego wniosku o płatność.

Wkład własny będzie płatny przez uczestników projektu jednorazowo, w terminie 14 dni od dnia podpisania umowy uczestnictwa w projekcie, na wyodrębniony do tego celu rachunek bankowy Miasta. Niedokonanie przez uczestnika wpłaty w podanym terminie i w określonej w umowie wysokości będzie równoznaczne z jego rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy uczestnictwa w projekcie.

Miasto pokryje 15% kosztów kwalifikowanych (kosztów netto tj. bez podatku) dotyczących następujących kategorii kosztów:

1.  dokumentacja projektowa;
2.  promocja projektu;
3.  nadzór inwestorski.

Miasto poniesie także koszt podatku zawartego w fakturach dotyczących dokumentacji projektowej, promocji projektu i nadzoru inwestorskiego.

Z opinii Głównego Urzędu Statystycznego znak …. wynika, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.), usługi świadczone przez Miasto w przedmiotowej kwestii, polegające na kierowaniu realizacją programu mającego na celu poprawę warunków życia ludności, poprzez ochronę środowiska naturalnego, obejmujące m.in.: pozyskiwanie środków finansowych i dotacji na realizację inwestycji ekologicznych; realizację inwestycji ekologicznych na terenie gminy (instalacja odnawialnych źródeł energii – kolektorów słonecznych oraz instalacja kotłów centralnego ogrzewania na biomasę); przygotowanie niezbędnej dokumentacji; pozyskiwanie wykonawców zewnętrznych (organizowanie przetargów); nadzór nad realizacją inwestycji mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 84.12 „Usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych”.

Z posiadanej przez Miasto ww. opinii GUS wynika także, iż „usługi świadczone przez przedmioty zewnętrzne na rzecz gminy w zakresie robót budowlanych związanych z realizacją inwestycji (tj. instalacją układów solarnych i kotłów c.o. na biomasę), klasyfikuje się zgodnie z rodzajem czynności wykonywanych przez te podmioty: montaż kolektorów słonecznych do przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach (mieszkalnych i użyteczności publicznej), montaż kotłów centralnego ogrzewania w budynkach mieszkalnych jedno i dwurodzinnych wraz z włączeniem ich do instalacji c.o., pomp ciepła, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” (\`(...)\`) Projekty wykonawcze i rozruch wykonywane w ramach jednego zlecenia, łącznie z robotami budowlanymi nie są odrębnie klasyfikowane”.

W piśmie z dnia 16 lipca 2019 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na wątpliwości co do poprawnej klasyfikacji usług świadczonych przez Miasto w związku z realizacją przedmiotowego projektu, Miasto wystąpiło do GUS z wnioskiem o klasyfikację. Z opinii Głównego Urzędu Statystycznego znak \`(...)\`.. wynika, iż „zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późń. zm.), usługi świadczone przez Miasto w przedmiotowej kwestii, polegające na kierowaniu realizacją programu mającego na celu poprawę warunków życia ludności, poprzez ochronę środowiska naturalnego, obejmujące m.in.: pozyskiwanie środków finansowych i dotacji na realizację inwestycji ekologicznych; realizację inwestycji ekologicznych na terenie gminy (instalacja odnawialnych źródeł energii - kolektorów słonecznych oraz instalacja kotłów centralnego ogrzewania na biomasę); przygotowanie niezbędnej dokumentacji; pozyskiwanie wykonawców zewnętrznych (organizowanie przetargów); nadzór nad realizacją inwestycji mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 84.12 „Usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych”.

Z posiadanej przez Miasto ww. opinii GUS wynika także, iż „usługi świadczone przez przedmioty zewnętrzne na rzecz gminy w zakresie robót budowlanych związanych z realizacją inwestycji (tj. instalacją układów solarnych i kotłów c.o. na biomasę) - klasyfikuje się zgodnie z rodzajem czynności wykonywanych przez te podmioty: montaż kolektorów słonecznych do przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach (mieszkalnych i użyteczności publicznej), montaż kotłów centralnego ogrzewania w budynkach mieszkalnych jedno i dwurodzinnych wraz z włączeniem ich do instalacji c.o., pomp ciepła, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”(\`(...)\`) Projekty wykonawcze i rozruch wykonywane w ramach jednego zlecenia, łącznie z robotami budowlanymi nie są odrębnie klasyfikowane”.

Z uwagi na brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Miasto uznaje, iż działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (tj. uczestniczących w projekcie mieszkańców) otrzymuje od wykonawcy i świadczy na rzecz mieszkańców usługę w zakresie robót budowlanych związanych z realizacją inwestycji sklasyfikowanych zgodnie z ww. opinią GUS w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”

Z uwagi na szacowaną wartość zamówienia (netto: 1 457 700 zł) oraz warunki udziału w postępowaniu jakie spełnić musi wybrany w drodze przetargu nieograniczonego Wykonawca (wymagane doświadczenie w realizacji podobnych inwestycji) Miasto zakłada, iż Wykonawca usługi montażu instalacji OZE - kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy.

Wykonawca usługi montażu instalacji OZE - kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę zostanie wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego przeprowadzonego przez Miasto. Miasto zawrze z Wykonawcą umowę dot. usługi montażu instalacji OZE - kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę. Usługę wykona więc firma działająca na zlecenie Miasta. Wykonawca nie będzie posiadał umów z mieszkańcami. Będzie świadczyć pracę bezpośrednio na zlecenie Miasta.

W ramach zadania Miasto zamierza kontrolować obiekty i procesy budowlane, w trakcie trwania prac montażowych instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę w obiektach przewidzianych do realizacji w projekcie. Sprawowanie nadzoru nastąpi przez ustanowienie inspektora nadzoru inwestorskiego (wybór wykonawcy usługi dot. nadzoru inwestorskiego nastąpi w drodze przetargu nieograniczonego). Do jego podstawowych obowiązków należeć będzie m.in.: reprezentowanie inwestora (Miasta) na budowie, sprawowanie kontroli zgodności realizacji budowy z jej projektem, określonymi przepisami, obowiązującymi normami i zasadami wiedzy technicznej, sprawdzanie i odbiór robót budowlanych, potwierdzanie faktycznie wykonanych robót przez faktycznego Wykonawcę.

Odbiór końcowy polega na finalnej ocenie rzeczywistego wykonania robót w odniesieniu do ich ilości, jakości i wartości. Całkowite zakończenie robót oraz gotowość do odbioru końcowego będzie stwierdzona przez Wykonawcę pisemnym powiadomieniem o tym fakcie Inspektora Nadzoru oraz Inwestora (Miasto). Komisja odbierająca roboty dokona ich oceny jakościowej na podstawie przedłożonych dokumentów, wyników badań, pomiarów, oceny wizualnej oraz zgodności wykonania robót z dokumentacją projektową. Podstawowym dokumentem do dokonania odbioru końcowego robót jest Protokół Końcowego Odbioru. Do odbioru końcowego Wykonawca jest zobowiązany przygotować następujące dokumenty:

*   dokumentację projektową z naniesionymi zmianami oraz dodatkową, jeśli została sporządzona w trakcie realizacji umowy,

*   ustalenia technologiczne;

*   wyniki pomiarów kontrolnych i badań;

*   deklaracje zgodności lub certyfikaty zgodności wykorzystanych materiałów.

W przypadku, gdy według komisji, roboty pod względem przygotowania dokumentacyjnego nie będą gotowe do odbioru końcowego, komisja w porozumieniu z Wykonawcą wyznaczy ponowny termin odbioru końcowego robót.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługa montażu instalacji OZE świadczona przez wybranego w postępowaniu przetargowym wykonawcę podlega opodatkowaniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h?
2.  Czy Miastu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługę montażu instalacji OZE?
3.  Jaką stawką podatku należy opodatkować usługę montażu instalacji OZE świadczoną przez Miasto na rzecz mieszkańców uczestniczących w projekcie?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Miasta usługa montażu instalacji OZE świadczona przez wybranego w postępowaniu przetargowym wykonawcę nie podlega opodatkowaniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 17 ust. 1h w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa/dostawa towarów.

Mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, ma zatem zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, a świadczenie dotyczy usług wymienionych w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Z uwagi na przypuszczalny koszt usługi Miasto zakłada, że wykonawca będzie podatnikiem, którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Usługi świadczone przez wykonawcę (montaż kolektorów słonecznych do przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych i użyteczności publicznej, montaż kotłów centralnego ogrzewania w budynkach mieszkalnych jedno i dwurodzinnych wraz z włączeniem ich do instalacji c.o., pomp ciepła) mieszczące się w grupowaniu: PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywanie instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” znajdują się w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy.

Ustawodawca wprowadzając do ustawy pojęcie „podwykonawcy” nie zdefiniował jednocześnie jego znaczenia.

Według odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów znak PT1.054.2.2017 z dnia 26 stycznia 2017 r. udzielonej na interpelację poselską nr 8831, dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające jest przyjęcie powszechnego jego znaczenia, wynikającego z wykładni językowej.

W powyższej odpowiedzi Minister wyjaśnił m.in.: „(\`(...)\`) Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego «podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy». Tak definiowane pojęcie podwykonawcy nie powinno zatem – w mojej ocenie – rodzić wątpliwości ani rozbieżności interpretacyjnych”.

Ustawa nie definiuje także pojęcia „inwestor”, dlatego należy odwołać się do zapisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

W świetle art. 17 i art. 18 Prawa Budowlanego przez inwestora należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej w celu realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor zatem jest inicjatorem i organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 1183/15 należy przyjąć, że dla wykładni pojęcia „inwestor” istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. W tym rozumieniu inwestorem jest zawsze podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć ani być kontynuowany.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Miasto realizując projekt występować będzie jako inwestor, a niejako generalny wykonawca, zatrudniający podwykonawców.

W niniejszej sprawie Miasto niewątpliwie kieruje realizacją projektu organizując całość procesu inwestycyjnego, począwszy od: złożenia wniosku aplikacyjnego do IOK w celu pozyskania dofinansowania ze środków EFRR poprzez: nabór uczestników projektu i zawarcie z nimi umów; przygotowanie niezbędnej dokumentacji; pozyskiwanie wykonawców zewnętrznych (organizowanie przetargów); nadzór nad realizacją inwestycji (instalacja odnawialnych źródeł energii); odbiór robót; rozliczenie rzeczowe i finansowe (częściowe i końcowe) projektu w IOK.

W przedmiotowej sprawie nie ulega także wątpliwości, iż ostatecznym beneficjentem projektu będą mieszkańcy korzystający z pożytków instalacji OZE. Mieszkańcy nie będą jednak występować w roli inwestora zlecającego czynności i nadzorującego cały proces inwestycyjny.

Mieszkańcy pozostają poza zakresem stosunku łączącego Miasto z wybranym w postępowaniu przetargowym wykonawcą, nie mając żadnego wpływu na jego wybór ani na treść umowy zawieranej między Miastem a Wykonawcą, nie uczestnicząc czynnie w procesie inwestycyjnym (nie mają wpływu na dokumentację inwestycyjną, przebieg prac, ani też nie będą odbiorcą tych robót), a jedynie użyczając część swoich nieruchomości w celu montażu instalacji OZE.

Zadania przypisane inwestorowi w trakcie procesu inwestycyjnego realizuje bowiem Miasto.

Reasumując, wybrany w przetargu wykonawca nie będzie świadczył usługi montażu instalacji OZE jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, stwarzający po stronie Miasta jako nabywcy usługi obowiązek rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności opodatkowanej podatkiem. Podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie wykonawca, który wystawi fakturę obejmującą kwotę netto powiększoną o podatek.

Ad. 2.

Miasto stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługę montażu instalacji OZE.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku oraz gdy towary oraz usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie jaki i zaniechanie (tolerowanie).

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni beneficjent tej czynności, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść majątkową. Natomiast, żeby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie na rzecz usługodawcy.

W przedmiotowej sprawie czynnością, którą wykona usługodawca – Miasto na rzecz usługobiorców tj. biorących udział w projekcie mieszkańców, będzie odpłatny montaż instalacji OZE. Umowy, jakie Miasto zawrze z mieszkańcami będą nie tylko regulować wysokość odpłatności za montaż instalacji OZE, ale również będą zawierać zapis o rozwiązaniu umowy uczestnictwa w projekcie w przypadku niedokonania wpłaty w obowiązującym terminie i w określonej w umowie wysokości.

Zatem, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług na rzecz mieszkańców przez Miasto działające w charakterze podatnika, definiowanego zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Należy również zauważyć, że przedmiotowa sprawa odzwierciedla sytuację, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zatem, Miasto wystąpi najpierw jako usługobiorca nabywając usługi montażu instalacji OZE udokumentowane fakturą wystawioną na Miasto przez wykonawcę, a następnie już jako usługodawca w związku z umowami zawartymi z mieszkańcami, na mocy których Miasto zobowiąże się do wykonania na ich rzecz odpłatnej usługi montażu instalacji OZE.

W związku z powyższym należy uznać, iż spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy umożliwiający czynnemu podatnikowi realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego tj. związek zakupów dokonanych w celu realizacji przedmiotowej inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie przysługiwało zarówno w sytuacji, gdy wybrany w postępowaniu przetargowym wykonawca wystawi na rzecz Miasta fakturę z wykazanym podatkiem, co jak sądzi Miasto będzie postępowaniem prawidłowym (i co jest przedmiotem pytania nr 1 niniejszego wniosku), jak również w przypadku, gdy wykonawca wystawi fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

W pierwszej sytuacji kwotę podatku naliczonego, o który Miasto obniży kwotę podatku należnego będzie stanowić – zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwota podatku wynikająca z faktur wystawionych przez wykonawcę.

Gdyby jednak organ uznał - w odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wniosku - że w przedmiotowej sprawie wykonawca (świadczący na rzecz Miasta usługi z poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy) będzie występował jako podwykonawca, a Miasto jako generalny wykonawca – Miasto stoi na stanowisku, że przysługiwać mu będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a.

Ad. 3.

Miasto stoi na stanowisku, że usługa montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców uczestniczących w projekcie podlega opodatkowaniu stawką:

*   8% – w przypadku 121 zgłoszonych do projektu budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 )’;

*   w przypadku 1 zgłoszonego do projektu budynku o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2 – 8% – do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej ten obiekt do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z posiadanej przez Miasto opinii GUS znak ….. wynika, iż zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU usługi świadczone przez Miasto w przedmiotowej kwestii, polegające na „kierowaniu realizacją programu mającego na celu poprawę warunków życia ludności, poprzez ochronę środowiska naturalnego, obejmujące m.in.: pozyskiwanie środków finansowych i dotacji na realizację inwestycji ekologicznych; realizację inwestycji ekologicznych na terenie gminy (instalacja odnawialnych źródeł energii – kolektorów słonecznych oraz instalacja kotłów centralnego ogrzewania na biomasę); przygotowanie niezbędnej dokumentacji; pozyskiwanie wykonawców zewnętrznych (organizowanie przetargów); nadzór nad realizacją inwestycji mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 84.12 „Usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych”.

Usługi zgrupowane w PKWiU 84.12 nie są wymienione w załączniku nr 3 do ustawy jako korzystające z preferencyjnej stawki podatku 8%. Jednakże, Miasto uważa, że główną usługą świadczoną na rzecz mieszkańców jest montaż instalacji OZE, natomiast reszta działań podejmowanych przez Miasto w celu realizacji przedmiotowego projektu stanowi czynności pomocnicze w stosunku do czynności podstawowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że głównym celem projektu jest montaż instalacji OZE na rzecz ostatecznego beneficjenta.

Montaż instalacji OZE znajduje się w katalogu czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, będąc modernizacją infrastruktury służącej do produkcji lub produkcji i dystrybucji energii cieplnej, pochodzącej ze źródeł odnawialnych, w oparciu o moc instalowanej jednostki.

Jak uznał w Uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966 z późn. zm.) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne (\`(...)\`) to przedsięwzięcie termomodernizacyjne.

Jak wskazano w treści wniosku, wszystkie zgłoszone do udziału w projekcie budynki stanowią obiekty budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy – są to budynki mieszkalne jednorodzinne sklasyfikowane w dziale 11 (Budynki mieszkalne), grupie 111 (Budynki mieszkalne jednorodzinne) PKOB. Spośród tych budynków:

*   121 to budynki o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 należące do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

*   1 to budynek o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2 (powierzchnia użytkowa łącznie wynosi 330,60 m2 , z czego 196 m2 to powierzchnia mieszkalna, a 134,60 m2 to powierzchnia przeznaczona pod działalność gospodarczą) nieobjęty społecznym programem mieszkaniowym z uwagi na przekroczenie limitu dotyczącego powierzchni użytkowej, o którym mowa w art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy.

Zatem, z treści art. 41 ust. 12 wynika, iż stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2 , a zatem nie objętych społecznym budownictwem mieszkaniowym, stawkę podatku 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Reasumując, Miasto opodatkuje usługę montażu instalacji OZE na budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym stawką podatku 8%, natomiast w przypadku budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2 Miasto zastosuje stawkę 8% do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej ten obiekt do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji OZE - **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu **\- jest prawidłowe,**

*   stawki podatku VAT dla usługi montażu instalacji OZE - **jest prawidłowe.**

Tut. Organ informuje, iż dla spójności interpretacji w pierwszej kolejności załatwiono wniosek w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, a następnie nr 3 i nr 2.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji OZE, wskazać należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem, powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach projektu współfinansowanego ze środków unijnych Miasto (podatnik VAT czynny) świadczy na rzecz mieszkańców usługę montażu kolektorów słonecznych oraz kotłowni na biomasę. Realizując przedmiotowe usługi na rzecz mieszkańca, Miasto będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, których wyłoni w postępowaniu przetargowym, tj. Wykonawcami (firmami), którzy będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Miasto zakłada, iż Wykonawca usługi montażu instalacji OZE - kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy. Miasto zawrze z Wykonawcą umowę dot. usługi montażu instalacji OZE - kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę. Wykonawca nie będzie posiadał umów z mieszkańcami. W ramach zadania Miasto zamierza kontrolować obiekty i procesy budowlane, w trakcie trwania prac montażowych instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę. Sprawowanie nadzoru nastąpi przez ustanowienie inspektora nadzoru inwestorskiego. Odbiór końcowy polega na finalnej ocenie rzeczywistego wykonania robót w odniesieniu do ich ilości, jakości i wartości. Całkowite zakończenie robót oraz gotowość do odbioru końcowego będzie stwierdzona przez Wykonawcę pisemnym powiadomieniem o tym fakcie Inspektora Nadzoru oraz Miasta. Równocześnie, to Miasto przez okres trwałości projektu będzie właścicielem instalacji oraz będzie przeprowadzało przeglądy serwisowe zgodnie z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej.

Z posiadanej przez Miasto opinii GUS wynika także, iż „usługi świadczone przez przedmioty zewnętrzne na rzecz gminy w zakresie robót budowlanych związanych z realizacją inwestycji (tj. instalacją układów solarnych i kotłów c.o. na biomasę), klasyfikuje się zgodnie z rodzajem czynności wykonywanych przez te podmioty: montaż kolektorów słonecznych do przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach (mieszkalnych i użyteczności publicznej), montaż kotłów centralnego ogrzewania w budynkach mieszkalnych jedno i dwurodzinnych wraz z włączeniem ich do instalacji c.o., pomp ciepła, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” (\`(...)\`) Projekty wykonawcze i rozruch wykonywane w ramach jednego zlecenia, łącznie z robotami budowlanymi nie są odrębnie klasyfikowane”. Miasto działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (tj. uczestniczących w projekcie mieszkańców) otrzymuje od wykonawcy i świadczy na rzecz mieszkańców(zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy) usługę w zakresie robót budowlanych związanych z realizacją inwestycji sklasyfikowanych zgodnie z opinią GUS w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Jednocześnie mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Miasto wykonując usługę budowlaną na rzecz mieszkańców będzie działało w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Miastem umowy będzie montaż kolektorów słonecznych oraz kotłowni na biomasę w nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu mieszkaniec, a nie Miasto będzie podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Miasto prawa do własności instalacji po okresie trwałości projektu nie będzie wpływał na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Miasto nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności instalacji, lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

W związku z powyższym, Miasto jako główny wykonawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązane będzie do rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczącej usług budowlanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWIU 43.22.12.0, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych na rzecz mieszkańców, to Wnioskodawca jako nabywca ww. usług świadczonych przez podwykonawcę, będzie podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od transakcji nabycia przedmiotowych usług na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Jednocześnie należy nadmienić, iż wykonawcy ww. usług tj. firmy które na zlecenie Miasta będą wykonywały montaż instalacji będą zobowiązane do wystawienia faktury na rzecz Wnioskodawcy w odniesieniu do wykonanych przez siebie robót budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, stwarzający po stronie Miasta jako nabywcy usługi obowiązek rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności opodatkowanej podatkiem, należało uznać za nieprawidłowe.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 ,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 .

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast, budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast, w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast, „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca będzie dokonywał na rzecz mieszkańca jest – zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi – usługa montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę. Deklarację udziału w ww. projekcie złożyły 122 osoby, w tym 117 osób zadeklarowało montaż kolektorów słonecznych, a 5 kotłów na biomasę. Montaż instalacji OZE możliwy jest na istniejących budynkach mieszkalnych (tj. montaż będzie wykonany w bryle budynku). Spośród zgłoszonych do udziału w projekcie 122 budynków mieszkalnych jednorodzinnych: 121 to budynki o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 należące do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i 1 to budynek o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2 .Wszystkie zgłoszone do udziału w projekcie budynki, to budynki mieszkalne jednorodzinne sklasyfikowane w dziale 11 (Budynki mieszkalne), grupie 111 (Budynki mieszkalne jednorodzinne) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB).

Usługa montażu instalacji OZE znajduje się w katalogu czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy – jest to bowiem, zgodnie z SZOOP – szczegółowym opisem osi priorytetowych programu operacyjnego, modernizacja infrastruktury służącej do produkcji lub produkcji i dystrybucji energii cieplnej, pochodzącej ze źródeł odnawialnych, w oparciu o moc instalowanej jednostki.

Z uczestnikami projektu podpisane zostały umowy użyczenia – oddania do bezpłatnego używania na rzecz Miasta części nieruchomości niezbędnej dla potrzeb realizacji instalacji OZE. Miasto zawrze z mieszkańcami umowy uczestnictwa w projekcie określające zobowiązania organizacyjne i finansowe obu stron. Zamontowane instalacje OZE przez 5 lat od zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność będą stanowiły własność Miasta, a po upływie tego tzw. okresu trwałości projektu zostaną przekazane właścicielom budynków mieszkalnych.

Wysokość partycypacji uczestników w kosztach zostanie ustalona po przeprowadzeniu procedury przetargowej na wybór wykonawcy instalacji OZE, a ostateczne rozliczenie wkładu mieszkańców nastąpi po zakończeniu projektu i zatwierdzeniu przez IOK końcowego wniosku o płatność. Wkład własny będzie płatny przez uczestników projektu jednorazowo, w terminie 14 dni od dnia podpisania umowy uczestnictwa w projekcie, na wyodrębniony do tego celu rachunek bankowy Miasta. Niedokonanie przez uczestnika wpłaty w podanym terminie i w określonej w umowie wysokości będzie równoznaczne z jego rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy uczestnictwa w projekcie. Wpłaty mieszkańców pokryją 15% wydatków kwalifikowalnych tj. 15% kosztów netto montażu instalacji OZE.

Instalacje oraz ich efekty mogą być przeznaczone wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego, nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, działalności gospodarczej oraz agroturystyki.

Odnosząc się do stawki podatku dla czynności montażu instalacji należy wskazać, że jej wysokość jest uzależniona od miejsca zainstalowania przedmiotowych instalacji.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż instalacji odnawialnych źródeł energii, tj. kolektorów słonecznych oraz kotłowni na biomasę, będzie wykonany w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy, tj. budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 , w ramach ich budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to ww. usługi będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast, w sytuacji gdy ww. usługi montażu przedmiotowych instalacji dotyczą obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2 ), jeśli będą dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 jest opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku, zgodnie z którym Miasto opodatkuje usługę montażu instalacji OZE na budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym stawką podatku 8%, natomiast w przypadku budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2 Miasto zastosuje stawkę 8% do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej ten obiekt do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związku z realizacją przedmiotowego projektu należy zauważyć, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, w sytuacji gdy została wystawiona faktura, w której została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a usługi budowlane związane z realizacją przedmiotowego projektu wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Bowiem, jak wskazano wyżej, montażu instalacji OZE – kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę będą opodatkowane 8% lub 23% stawką podatku VAT.

Zatem, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, jak wyżej wskazano, w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczącej usług budowlanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWIU 43.22.12.0 Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług (montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę).

Wobec powyższego, w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego.

Tym samym, określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Zatem, Wnioskodawca nabywając od Wykonawcy usługi budowlane, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

W konsekwencji powyższego, Miastu będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku, zgodnie z którym Miastu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanego we wniosku. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto PKWiU wskazane przez Zainteresowanego, jako element opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.