Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.446.2019.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-05
Teza: Brak uznania zbywanych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, rezygnacja ze zwolnienia.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rezygnacja; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.), wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 listopada 2019 r. (data wpływu 28 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przez ZNSP z faktur zakupu poszczególnych składników nieruchomości (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1)

– **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez ZNSP z faktur zakupu poszczególnych składników nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 28 listopada 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań, własnego stanowiska oraz dodatkową opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania;**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany Będący Stroną Postępowania, dalej ZBSP:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą, zarejestrowaną w CEIDG, w zakresie wynajmu nieruchomości własnych oraz usług krótkotrwałego zakwaterowania. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W roku 2014 Wnioskodawca zakupił nieruchomość; grunt wraz z 3 budynkami, w tym dwoma budynkami o funkcji mieszkalnej. Zakup nie podlegał VAT. Zakupu Wnioskodawca dokonał w znaczącej części z kredytu bankowego.

Następnie Wnioskodawca dokonał wydatków na ulepszenie budynków (wzrost ich wartości jako środków trwałych). Wartość nakładów netto na każdy budynek przekroczyła 30% ich ceny zakupu. Nabył również wszelkie niezbędne wyposażenie np.: meble, pościele. Przy tych nakładach i zakupach Wnioskodawca skorzystał z prawa odliczenia VAT.

W roku 2015 Wnioskodawca zakończył inwestycję i przekazał budynki do używania w ramach działalności firmy:

*   wszystkie lokale na piętrze jako mieszkania do krótkoterminowego wynajmu,
*   lokal użytkowy na parterze do wynajmu,
*   resztę pomieszczeń na dole Wnioskodawca wykorzystał na potrzeby własnej firmy, w tym jako biura, recepcja, pomieszczenia gospodarcze.

Wszystkie lokale lub osobne pomieszczenia w opisywanej nieruchomości były do dzisiaj wykorzystywane przez ponad dwa lata w działalności gospodarczej Wnioskodawcy na wynajem lub na własne potrzeby firmy.

Do prowadzenia wynajmu krótkoterminowego Wnioskodawca zatrudniał na umowy o pracę sprzątaczki oraz recepcjonistki.

Wnioskodawca zamierza sprzedać całą nieruchomość spółce – Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania, dalej ZNSP. Zamiarem Wnioskodawcy oraz ZNSP jest dostawa/zakup samej nieruchomości wraz z jej wyposażeniem.

Kredyt związany z nabyciem sprzedawanej nieruchomości pozostanie zobowiązaniem do spłaty wyłącznie Wnioskodawcy, tj. sprzedającego ZBSP. Wszelkie zobowiązania z tytułu dostaw i usług związane z wynajmami sprzedawanej nieruchomości zaciągnięte przez Wnioskodawcę do dnia sprzedaży również pozostaną Wnioskodawcy, czyli sprzedającego ZBSP zobowiązaniami.

Kupujący ZNSP przejmie czystą nieruchomość, bez żadnych zobowiązań związanych z prowadzeniem w niej działalności wynajmu.

Przyszły nabywca ZNSP jako czynny podatnik VAT zamierza dalej kontynuować działalność w niezmienionym zakresie: lokale mieszkalne – krótkoterminowy wynajem, lokal użytkowy na dole – wynajem.

Na dzień sprzedaży nieruchomości z wszystkimi aktualnymi najemcami zostaną podpisane nowe umowy najmu.

Do dnia sprzedaży wszystkie umowy o pracę z zatrudnionymi zostaną zakończone, a ewentualne zobowiązania z tego tytułu ureguluje sprzedający ZBSP.

Nabywca ZNSP zamierza podjąć współpracę i zatrudnić 2 spośród 5 dotychczasowych pracowników.

Z wstępnych ustaleń, czyli sprzedającego ZBSP i kupującego ZNSP wynika, że transakcja dostawy budynków będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawca wraz z Zainteresowanym niebędącym Stroną Postępowania zamierza zrezygnować z tego zwolnienia i skorzystać z opodatkowania VAT 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Wniosek uzupełniono w dniu 28 listopada 2019 r. o następujące informacje:

Na gruncie zakupionej nieruchomości w roku 2014 Wnioskodawca dobudował też czwarty budynek mieszkalny o powierzchni 45 m2 (dalej zwany Budynek B), który od oddania do użytku na początku roku 2015 Wnioskodawca wykorzystywał na swoje prywatne potrzeby poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Pytania Wnioskodawcy nie dotyczą opodatkowania VAT przy sprzedaży w ramach nieruchomości tego czwartego budynku mieszkalnego (Budynku B) ani związanej z nim części gruntu. Z punktu widzenia VAT towarami są: każdy budynek osobno i grunt osobno. Każdy budynek podlega odrębnemu opodatkowaniu VAT zależnie od okoliczności. Wnioskodawcę i nabywcę ZNSP interesuje sprawa opodatkowania VAT 3 budynków nabytych w ramach Nieruchomości w roku 2014, które dotychczas Wnioskodawca wykorzystywał w swojej działalności gospodarczej.

Ad. 1

Zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji zbycia, nie będzie stanowił na moment sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Nabywca ZNSP przejmie tylko własność nieruchomości oraz ruchomości (wyposażenia lokali). Przedmiotem transakcji nie będą wymienione w definicji przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym: nazwa przedsiębiorstwa, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości, wierzytelności, środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ad. 2

Nieruchomość objęta transakcja zbycia na moment sprzedaży:

1.  nie będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej. Każda organizacja to majątek oraz ludzie. Na moment sprzedaży wszystkie umowy z zatrudnionymi przy nieruchomości osobami będą zakończone (rozwiązane). Wszystkie zobowiązania z tytułu dostaw i usług, kredyt inwestycyjny, lub inne zobowiązania związane z Nieruchomością zostaną wyłączone z transakcji na moment sprzedaży. Sama Nieruchomość na moment sprzedaży będzie tylko aktywem trwałym wraz z jego ruchomym wyposażeniem;
2.  nie będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie finansowej. Nieruchomość nie będzie posiadała żadnych środków pieniężnych. Od momentu sprzedaży wydatki na bieżące utrzymanie nieruchomości będzie ponosił nabywca Nieruchomości ze swoich środków finansowych. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Poza działalnością na Nieruchomości Wnioskodawca uzyskuje też inne przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie przychody i koszty w księdze podatkowej Wnioskodawcy dotyczą albo Nieruchomości albo innych (w tym ogólnych) przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem firmy. Stąd na podstawie księgi podatkowej Wnioskodawca nie jest w stanie określić sum przychodów dotyczących tylko Nieruchomości oraz nie jest w stanie podać sum kosztów dotyczących tylko Nieruchomości. Wnioskodawca nie prowadzi księgowej ewidencji rozrachunków. Dlatego nie może określić na bieżąco czy na dany dzień; ani ogółu wartości należności lub zobowiązań Wnioskodawcy przedsiębiorstwa ani tym bardziej osobno wartości rozrachunków dotyczących Nieruchomości albo dotyczących innych (w tym ogólnych) rozrachunków swojej firmy;
3.  nie będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie funkcjonalnej. Bez osób w recepcji i bez osób sprzątających nie będzie samodzielnie realizować działalności w zakresie wynajmu krótkoterminowego.

Ad. 3

Zamiarem Wnioskodawcy i ZNSP jest dostawa/zakup samej nieruchomości wraz z jej wyposażeniem. Kredyt związany z nabyciem sprzedawanej nieruchomości pozostanie zobowiązaniem do spłaty wyłącznie Wnioskodawcy, tj. sprzedającego ZBSP. Wszelkie zobowiązania z tytułu dostaw i usług związane z wynajmami sprzedawanej nieruchomości zaciągnięte przez Wnioskodawcę do dnia sprzedaży również pozostaną Wnioskodawcy, czyli sprzedającego ZBSP zobowiązaniami. Kupujący ZNSP przejmie czystą nieruchomość, bez żadnych zobowiązań związanych z prowadzeniem w niej działalności wynajmu.

Wszelkie należności, środki pieniężne także nie będą przedmiotem transakcji. Umowy z najemcami zostaną zakończone do dnia sprzedaży.

Tak Wnioskodawca umówił się z nabywcą, bo tak jest prościej. Przejęcie kredytu bankowego nie jest łatwe. Przejęcie innych zobowiązań wymaga zgody wszystkich poszczególnych wierzycieli. Nabywca ZNSP chce zorganizować wynajmy na nowo według swojego uznania.

Ad. 4

Będący przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych na moment zbycia nie będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur Wnioskodawcy przedsiębiorstwa. W szczególności bez osób zatrudnionych, z którymi do dnia sprzedaży Wnioskodawca rozwiąże wszystkie umowy.

Ad. 5

Przyszły nabywca ZNSP jako czynny podatnik VAT zamierza dalej kontynuować działalność w niezmienionym zakresie: lokale mieszkalne – krótkoterminowy wynajem, lokal użytkowy na dole – wynajem.

Na dzień sprzedaży nieruchomości z wszystkimi aktualnymi najemcami zostaną podpisane nowe umowy najmu.

Do dnia sprzedaży wszystkie umowy o pracę z zatrudnionymi zostaną zakończone, a ewentualne zobowiązania z tego tytułu ureguluje sprzedający ZBSP.

Nabywca ZNSP zamierza podjąć współpracę i zatrudnić 2 spośród 5 dotychczasowych pracowników”.

Ad. 6, Ad. 7

Do kontynuowania działalności Nabywca ZNSP potrzebuje:

1.  zaangażować dodatkowe osoby; swoich pracowników lub nowych,
2.  wyłożyć dodatkowo swoje środki pieniężne na bieżące koszty utrzymania nieruchomości,
3.  zawrzeć nowe umowy na wynajem.

Ad. 8

W przypadku potwierdzenia przez KIS stanowiska Wnioskodawca z nabywcą ZNSP zamierzają złożyć przed dniem dostawy nieruchomości właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy nieruchomości.

Ad. 9

U notariusza przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość z podaniem 1 ceny za całość. Wystawiając fakturę sprzedaży Wnioskodawca musi ją rozbić na poszczególne towary, w rozumieniu ustawy VAT, czyli każdy budynek osobno oraz grunt osobno, według stawek VAT obowiązujących dla każdego obiektu (budynku) lub gruntu osobno. Teoretycznie i budynek mógłby być z VAT, a drugi bez. Wtedy nabywcy przysługuje prawo do odliczenia VAT tylko od tych opodatkowanych (zgodnie z przepisami) budynków lub gruntu.

Ad. 10

W roku 2014 Wnioskodawca zakupił nieruchomość; grunt wraz z 3 budynkami, w tym dwoma budynkami o funkcji mieszkalnej. Zakup nie podlegał VAT (\`(...)\`).

Następnie Wnioskodawca dokonał wydatków na ulepszenie budynków (wzrost ich wartości jako środków trwałych). Wartość nakładów netto na każdy budynek przekroczyła 30% ich ceny zakupu. Wnioskodawca nabył również wszelkie niezbędne wyposażenie np.: meble, pościele. Przy tych nakładach i zakupach Wnioskodawca skorzystał z prawa odliczenia VAT.

W roku 2015 Wnioskodawca zakończył inwestycję i przekazał budynki do używania w ramach działalności firmy:

*   wszystkie lokale na piętrze jako mieszkania do krótkoterminowego wynajmu
*   lokal użytkowy na parterze do wynajmu
*   resztę pomieszczeń na dole Wnioskodawca wykorzystał na potrzeby swojej firmy, w tym jako biura, recepcja, pomieszczenia gospodarcze.

Wszystkie lokale lub osobne pomieszczenia w opisywanej nieruchomości były do dzisiaj wykorzystywane przez ponad dwa lata w działalności gospodarczej Wnioskodawcy na wynajem lub na własne potrzeby firmy”.

Podsumowując: zakup w roku 2014, wydatki na ulepszenie w roku 2014, przełom 2014/2015 formalności budowlane, początek roku 2015 oddanie wszystkich lokali we wszystkich budynkach do używania.

Ad. 11

Nabycie przedmiotowej nieruchomości w roku 2014 nie zostało dokonane w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedającym była osoba prywatna, sprzedająca majątek prywatny nie związany z działalnością gospodarczą.

Ad. 12

Przyszły nabywca ZNSP jako czynny podatnik VAT zamierza dalej kontynuować działalność w niezmienionym zakresie: lokale mieszkalne – krótkoterminowy wynajem, lokal użytkowy na dole – wynajem. Takie powyższe usługi czynny podatnik VAT opodatkowuje obowiązkowo VAT według stawek 8% lub 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 25 listopada 2019 r.).

1.  Czy dostawa 3 budynków nabytych w ramach zakupu nieruchomości w roku 2014, w sytuacji planowanej sprzedaży nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i czy Wnioskodawca wraz z ZNSP będą mogli wtedy zrezygnować z tego zwolnienia i opodatkować transakcję (w pytaniu chodzi tylko o te 3 budynki, pytanie nie dotyczy czwartego Budynku B) na podstawie art. 43 ust. 10? Czy w sytuacji opodatkowania dostawy ww. 3 budynków (nabytych w ramach zakupu nieruchomości w roku 2014) na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT kupujący ZNSP będzie miał prawo odliczyć VAT z ich faktury zakupu (VAT od tych 3 budynków)?
2.  Albo czy dostawa 3 budynków nabytych w ramach zakupu nieruchomości w roku 2014 w ogóle nie będzie podlegała VAT jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie zawartym w uzupełnieniu do wniosku z dnia 25 listopada 2019 r.):

1.  Lokale i pomieszczenia znajdujące się w 3 budynkach nabytych w ramach zakupu nieruchomości w roku 2014, były wynajmowane lub wykorzystywane na potrzeby własne firmy sprzedającego ZBSP przez ponad dwa lata. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy i ZNSP dostawa tych 3 budynków będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wnioskodawcy i ZNSP, będą mogli wtedy zrezygnować z tego zwolnienia i opodatkować transakcję, tj. dostawę poszczególnych towarów (3 budynków nabytych w ramach zakupu nieruchomości w roku 2014) 23% VAT. Kupujący ZNSP będzie miał prawo odliczyć VAT z faktury ich zakupu (VAT od tych 3 budynków).
2.  Organizacja to majątek i ludzie. Sprzedający ZBSP zakończy współpracę z osobami zatrudnionymi. Wprawdzie kupujący ZNSP zamierza 2 z tych 5 osób z powrotem zatrudnić, ale będą to umowy niezależne od umowy sprzedaży nieruchomości. Dlatego brak będzie tutaj po stronie sprzedającego wyodrębnienia organizacyjnego. Poza tym na kupującego ZNSP nie przejdą żadne zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością wynajmów, ani z tytułu dostaw towarów i usług, ani z tytułu wynagrodzeń, ani z tytułu kredytu czy tym bardziej PIT/ZUS. Na kupującego ZNSP nie przejdą też wartości niematerialne jak oznaczenie firmy, podatkowa księga przychodów i rozchodów czy inne wartości niematerialne wymienione w definicji przedsiębiorstwa z kodeksu cywilnego. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy i ZNSP, przedmiot sprzedaży nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku VAT. Planowana dostawa 3 budynków (nabytych w ramach zakupu nieruchomości w roku 2014) wraz z wyposażeniem będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako zwykła sprzedaż towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dla zachowania spójności niniejszej interpretacji, w pierwszej kolejności udzielono odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2, a następnie na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl powołanych wyżej przepisów grunt, budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności,
*   nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji zbycia, nie będzie stanowił na moment sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Nabywca ZNSP przejmie tylko własność nieruchomości oraz ruchomości (wyposażenia lokali). Przedmiotem transakcji nie będą wymienione w definicji przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym: nazwa przedsiębiorstwa, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości, wierzytelności, środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nieruchomość objęta transakcją zbycia na moment sprzedaży:

1.  nie będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej. Każda organizacja to majątek oraz ludzie. Na moment sprzedaży wszystkie umowy z zatrudnionymi przy nieruchomości osobami będą zakończone (rozwiązane). Wszystkie zobowiązania z tytułu dostaw i usług, kredyt inwestycyjny, lub inne zobowiązania związane z Nieruchomością zostaną wyłączone z transakcji na moment sprzedaży. Sama Nieruchomość na moment sprzedaży będzie tylko aktywem trwałym wraz z jego ruchomym wyposażeniem;
2.  nie będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie finansowej. Nieruchomość nie będzie posiadała żadnych środków pieniężnych. Od momentu sprzedaży wydatki na bieżące utrzymanie nieruchomości będzie ponosił nabywca Nieruchomości ze swoich środków finansowych. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Poza działalnością na Nieruchomości uzyskuje inne przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie przychody i koszty w księdze podatkowej Wnioskodawcy dotyczą albo Nieruchomości albo innych (w tym ogólnych) przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem firmy. Stąd na podstawie księgi podatkowej Wnioskodawca nie jest w stanie określić sum przychodów dotyczących tylko Nieruchomości oraz nie jest w stanie podać sum kosztów dotyczących tylko Nieruchomości. Wnioskodawca nie prowadzi księgowej ewidencji rozrachunków. Dlatego nie może określić na bieżąco czy na dany dzień; ani ogółu wartości należności lub zobowiązań Wnioskodawcy przedsiębiorstwa, ani tym bardziej osobno wartości rozrachunków dotyczących Nieruchomości albo dotyczących innych (w tym ogólnych) rozrachunków firmy Wnioskodawcy;
3.  nie będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie funkcjonalnej. Bez osób w recepcji i bez osób sprzątających nie będzie samodzielnie realizować działalności w zakresie wynajmu krótkoterminowego.

Zamiarem Wnioskodawcy i ZNSP jest dostawa/zakup samej nieruchomości wraz z jej wyposażeniem. Kredyt związany z nabyciem sprzedawanej nieruchomości pozostanie zobowiązaniem do spłaty wyłącznie Wnioskodawcy, tj. sprzedającego ZBSP. Wszelkie zobowiązania z tytułu dostaw i usług związane z wynajmami sprzedawanej nieruchomości zaciągnięte przez Wnioskodawcę do dnia sprzedaży również pozostaną Wnioskodawcy, czyli sprzedającego ZBSP zobowiązaniami. Kupujący ZNSP przejmie czystą nieruchomość, bez żadnych zobowiązań związanych z prowadzeniem w niej działalności wynajmu. Wszelkie należności, środki pieniężne także nie będą przedmiotem transakcji. Umowy z najemcami zostaną zakończone do dnia sprzedaży. Tak Wnioskodawca umówił się z nabywcą, bo tak jest prościej. Przejęcie kredytu bankowego nie jest łatwe. Przejęcie innych zobowiązań wymaga zgody wszystkich poszczególnych wierzycieli. Nabywca ZNSP chce zorganizować wynajmy na nowo według swojego uznania. Będący przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych na moment zbycia nie będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W szczególności bez osób zatrudnionych, z którymi do dnia sprzedaży Wnioskodawca rozwiążę wszystkie umowy. Przyszły nabywca ZNSP jako czynny podatnik VAT zamierza dalej kontynuować działalność w niezmienionym zakresie: lokale mieszkalne – krótkoterminowy wynajem, lokal użytkowy na dole – wynajem. Na dzień sprzedaży nieruchomości z wszystkimi aktualnymi najemcami zostaną podpisane nowe umowy najmu. Do dnia sprzedaży wszystkie umowy o pracę z zatrudnionymi zostaną zakończone, a ewentualne zobowiązania z tego tytułu ureguluje sprzedający ZBSP. Nabywca ZNSP zamierza podjąć współpracę i zatrudnić 2 spośród 5 dotychczasowych pracowników. Nabywca ZNSP, do kontynuowania działalności potrzebuje:

1.  zaangażować dodatkowe osoby; swoich pracowników lub nowych,
2.  wyłożyć dodatkowo swoje środki pieniężne na bieżące koszty utrzymania nieruchomości,
3.  zawrzeć nowe umowy na wynajem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia czy transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i czy w związku z tym znajdzie zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy.

Rozpatrując powyższą kwestię należy przeanalizować, czy zespół składników majątkowych mający być przedmiotem planowanego zbycia na moment planowanej dostawy będzie stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skutkiem czego transakcja ta będzie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Zatem zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Zatem należy rozstrzygnąć, czy zbywane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie grunt wraz z 3 budynkami, w tym dwoma budynkami o funkcji mieszkalnej.

Na moment zbycia – jak wskazał Wnioskodawca – nieruchomość objęta transakcją zbycia, nie będzie wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej. Zatem będący przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych na moment zbycia nie będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur Wnioskodawcy przedsiębiorstwa. W szczególności bez osób zatrudnionych, z którymi do dnia sprzedaży Wnioskodawca rozwiąże wszystkie umowy.

Opisany we wniosku zespół składników majątkowych mających być przedmiotem planowanej transakcji nie stanowi więc na moment planowanej sprzedaży w istniejącym przedsiębiorstwie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w ww. przepisie. Przedmiot transakcji nie będzie stanowił bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie, która miałaby możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, dostawa 3 budynków nabytych w ramach zakupu nieruchomości w roku 2014 nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem zastosowania nie znajdzie wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oceniając całościowo należało uznać za prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy planowana sprzedaż Nieruchomości może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i opodatkowania transakcji sprzedaży.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do treści art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny ww. obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do 3 budynków, nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Należy w tym miejscu wskazać, że w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Natomiast zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy wskazać, że planowana sprzedaż 3 budynków, o których mowa we wniosku, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – w roku 2014 Wnioskodawca zakupił nieruchomość, grunt wraz z 3 budynkami. Wszystkie lokale lub pomieszczenia mieszczące się na nieruchomości – jak wskazał Wnioskodawca – były wykorzystywane przez ponad 2 lata w działalności gospodarczej Wnioskodawcy na wynajem lub potrzeby własne firmy. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynków przekraczające 30% wartości początkowej, w roku 2015 nastąpiło oddanie wszystkich lokali we wszystkich budynkach do używania po ulepszeniu. Oznacza to, że zajęcie (używanie) budynków po dokonanych ulepszeniach trwa dłużej niż 2 lata. Zatem zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla sprzedaży 3 budynków. Ze zwolnienia co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy, korzysta również dostawa gruntu, na którym te budynki są usytuowane.

Z uwagi na zastosowanie do przedmiotowej transakcji dostawy Nieruchomości zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony takiej transakcji będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia od podatku w trybie określonym w art. 43 ust. 10 ustawy. W konsekwencji, jeżeli strony transakcji wypełnią przesłanki określone w art. 43 ust. 10 ustawy (tj. działając jako czynni podatnicy VAT złożą przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla nabywcy Nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, a oświadczenie takie będzie spełniać przesłanki określone w art. 43 ust. 11 ustawy), to dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, przy zastosowaniu stawki podatku właściwej dla dostawy ww. Nieruchomości.

Podsumowując, przedmiotowa dostawa 3 budynków nabytych w ramach zakupu nieruchomości w roku 2014 będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a tym samym strony transakcji będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT według stawki VAT właściwej dla dostawy ww. Nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na część pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy ZNSP będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu 3 budynków, jeżeli strony transakcji dostawy Nieruchomości zrezygnują ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybiorą opcję opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem według podstawowej stawki, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem w przypadku, opodatkowania dostawy Nieruchomości (gdy Zainteresowani zrezygnują ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy Nieruchomości, której zbycie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) w sytuacji, gdy zakupiona Nieruchomość będzie służyła ZNSP (Nabywcy) do wykonywania czynności opodatkowanych, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowej Nieruchomości.

Podsumowując, ZNSP (Nabywcy) będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości jeżeli strony transakcji dostawy Nieruchomości zrezygnują ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybiorą opcję opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na drugą część pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.