Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1064/12-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-21
Teza: W świetle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i stanu prawnego powstało pytanie, czy moment powstania przychodu z tytułu opłat za monity powinien być rozpoznawany przez Spółkę na zasadzie memoriałowej (zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT), czy też na zasadzie kasowej (zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT)?
Słowa kluczowe: metoda-metoda kasowa; metoda-metoda memoriałowa; opłata; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.10.2012 r. (data wpływu 29.10.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu opłat za monity, czyli za wezwania do zapłaty zaległych należności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu opłat za monity, czyli za wezwania do zapłaty zaległych należności

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.  Głównym przedmiotem działalności Spółki S.A. (zwanej dalej Spółką) jest działalność w zakresie płatnej telewizji satelitarnej na rzecz abonentów, będących zarówno osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, jak również podmiotami prowadzącymi taką działalność gospodarczą. Z tytułu świadczenia usług Spółka pobiera opłaty w formie miesięcznych abonamentów.
2.  Umowa zawierana pomiędzy Spółką a abonentami (na którą składa się umowa, regulamin umowy i cennik) przewiduje także ponoszenie dodatkowych opłat w przypadku zniszczenia sprzętu, niewywiązania się z płatności, czy opóźnień w płatnościach. Jedną z dodatkowych płatności, które pobiera Spółka są tzw. opłaty za monity, czyli za ponaglenia, wezwania do zapłaty należności przysługujących Spółce, a więc wezwań do wywiązania się przez abonentów z przyjętych na siebie zobowiązań, itd. Umowa zawierana pomiędzy Spółką a abonentem przewiduje w tym zakresie, że „Abonent zobowiązany będzie do zwrotu Operatorowi C poniesionych przez niego kosztów skierowanych do Abonenta wezwań do zapłaty zaległych opłat wynikających z Umowy, według stawek określonych w cenniku”. Spółka pobiera ryczałtową kwotę opłaty za monit w wysokości około 10 zł.
3.  Pierwotnie Spółka traktowała opłaty za monity jako wynagrodzenie za świadczone usługi, przy czym faktura VAT była wystawiana jedynie dla abonentów prowadzących działalność gospodarczą, a w przypadku pozostałych abonentów - wyłącznie na ich wyraźne żądanie. Spółka powzięła jednak wątpliwość, czy rzeczywiście kwota opłaty za monity jest wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji. W dniu 27 stycznia 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację (nr IPPPI -443-1317/09-2/PR), w której potwierdził, że opłaty za monity, czyli za wezwania do zapłaty zaległych należności Spółki nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, jak również nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od momentu otrzymania powyższej interpretacji Spółka zaprzestała wystawiania faktur dokumentujących należne jej opłaty za monity w stosunku do wszystkich abonentów, którym naliczyła opłaty za monity.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W świetle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i stanu prawnego powstało pytanie, czy moment powstania przychodu z tytułu opłat za monity powinien być rozpoznawany przez Spółkę na zasadzie memoriałowej (zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT), czy też na zasadzie kasowej (zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT)?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zaistniałego stanu faktycznego. W zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

1.  W ocenie Spółki, przychód z tytułu opłat za monity, czyli za wezwania do zapłaty zaległych należności na rzecz Spółki powinien być rozpoznawany przez Spółkę w momencie otrzymania tych kwot (czyli na zasadzie kasowej w oparciu o art. 12 ust. 3e ustawy o CIT). Stanowisko Spółki wynika z poniższych okoliczności.
2.  Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT „za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności”.
3.  Przepis ten znajdzie zastosowanie, a więc przychód powstanie na zasadzie memoriałowej, jeżeli opłaty za monity będą stanowiły wynagrodzenie za:
    1.  sprzedaż towarów, lub
    2.  sprzedaż praw majątkowych, lub
    3.  świadczenie usług.
4.  Z przyczyn oczywistych opłat za monity nie można uznać za wynagrodzenie za sprzedaż rzeczy lub praw, ponieważ w zamian za powyższe opłaty abonenci nie otrzymują żadnych towarów, ani też praw majątkowych.
5.  Opłaty za monity nie są również wynagrodzeniem za świadczenie przez Spółkę na rzecz abonentów jakichkolwiek usług. Aby można było uznać opłaty za monity za wynagrodzenie za usługę musi istnieć świadczenie, które Spółka spełnia (a abonent otrzymuje), za które ekwiwalentem jest właśnie opłata za monit ponoszona przez abonenta. Ekwiwalentność wynagrodzenia i świadczenia - jako istotny element usługi - potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych, które w odniesieniu do premii pieniężnych uznaje, że „ W przypadku uzyskiwania przychodów z premii nie występuje element wydania towaru (jest to wypłata środków pieniężnych w zamian za określone zachowanie się) ani też zbycia prawa majątkowego. Nie występuje również element wykonania usługi, skoro, stosownie do powyższych rozważań, wypłata następuje po spełnieniu warunków określonych we wcześniej zawartym kontrakcie, a nie jest odpłatnością rozliczaną w okresie oznaczonym w umowie lub na fakturze za jakieś konkretne świadczenie spełniane na rzecz dostawcy czy innego podmiotu. Organ, twierdząc, że premia jest związana z usługą tak naprawdę w ogóle nie wyjaśnił o jaką ewentualną usługę chodzi i na czyją rzecz miałaby ona być świadczona. W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro w przypadku przychodów z tytułu premii nie może zostać zastosowana regulacja z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. (bo nie jest związana z usługą), przychód ten powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 679/10). W relacji Spółka - abonent nie można wskazać żadnego świadczenia, które otrzymywałby abonent w zamian za co wypłacałby Spółce wynagrodzenie w postaci opłaty za monity.
6.  W tym kontekście należy zauważyć, że Spółka świadczy na rzecz swoich abonentów przede wszystkim usługi telewizji satelitarnej, za które pobiera wynagrodzenie w formie miesięcznych abonamentów. Tak więc opłaty za monity nie są elementem wynagrodzenia za świadczenie usług telewizji satelitarnej (jest nim bowiem opłata abonamentowa), co potwierdza także brzmienie umowy zawieranej z abonentami, w której wskazano, że „Na Opłatę Abonamentową składają się: Abonamentowa Opłata Uzupełniająca, Raty Miesięczne, Opłata Aktywacyjna, Pakietowa Opłata Aktywacyjna, określone w Załącznikach do Umowy, z zastrzeżeniem punktu 5 poniżej oraz Opłata Reaktywacyjna określona w Cenniku. Rata Miesięczna i Czynsz Najmu w pełnej wysokości określonej w Załącznikach do Umowy, z zastrzeżeniem punktu 5 poniżej, należne są Operatorowi C za każdy rozpoczęty miesiąc kalendarzowy obowiązywania Umowy.” Skoro więc opłaty za monity nie są elementem abonamentu, to tym samym nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług telewizyjnych, które stanowią przedmiot podstawowej działalności Spółki.
7.  Co więcej, nie ma również podstaw do uznania, że opłaty za monity są wynagrodzeniem za wykonywanie przez Spółkę jakichkolwiek innych usług na rzecz abonentów. Opłaty za monity - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - są jedynie zryczałtowaną opłatą sankcyjną, którą Spółka obciąża klienta nie regulującego swoich zobowiązań, która obejmuje koszty windykacji tych należności takie jak koszty wezwań, ponagleń, etc. Z kolei czynności podejmowane przez Spółkę w celu wyegzekwowania przysługujących jej należności od abonenta nie są usługą na rzecz tego abonenta-dłużnika. Tym samym żądania przez Spółkę od abonenta zapłaty tych kwot (nazywanych przez Spółkę opłatami za monity) nie można traktować jako wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę.
8.  Jest to sytuacja w pewnym stopniu podobna do kasowego rozpoznawania przychodu z tytułu odszkodowań za zniszczenie sprzętu w firmach leasingowych. Sądy administracyjne potwierdzają, że działalność firm leasingowych nie polega na pobieraniu opłat za zakończenie umowy spowodowanej przykładowo zniszczeniem przedmiotu leasingu, lecz na udostępnianiu leasingowanego sprzętu i dlatego odszkodowania z tytułu przedterminowego zakończenia umowy leasingowej spowodowane między innymi zniszczeniem przedmiotu leasingu są przychodem kasowym a nie memoriałowym. Tytułem przykładu można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2006 r. (sygn. akt II FSK 699/05), w którym wskazano, że „Za zdarzenia gospodarcze związane z prowadzeniem działalności nie można uznać tych zdarzeń, które występują bez aktywności danego przedsiębiorcy, będąc swego rodzaju efektem ubocznym wykonywanych przez niego czynności. Tymczasem uzyskanie odszkodowania z tytułu wypowiedzenia umowy leasingu nie stanowi normalnego następstwa prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym przychody z tego tytułu, mimo że występują w kontekście działalności gospodarczej, powinny być uznawane za przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. na zasadzie kasowej, a nie na zasadzie art. 12 ust. 3c tej ustawy”. Tym bardziej działalność C nie może być sprowadzona do ponaglania opieszałych dłużników (abonentów) i pobierania z tego tytułu opłat dlatego też opłaty za monity nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług. Wezwanie klienta do zapłaty nie jest świadczeniem mu usług, zaś ewentualna „kara” (czyli obciążenie abonenta kosztami wezwań do zapłaty zaległych należności) nie jest wynagrodzeniem za tę „usługę”.
9.  Stanowisko Spółki potwierdza również interpretacja dotycząca wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za monity. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 27 stycznia 2010 roku potwierdził, że opłaty za monity nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i dlatego nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym pośrednio Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że opłaty za monity nie są również wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu podatku dochodowego. Definicja usług w rozumieniu ustawy o VAT (usługą w rozumieniu tych przepisów jest każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów) jest znacznie szersza niż definicja usług w rozumieniu przepisów o CIT i zawiera w sobie świadczenia, które stanowią usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Innymi słowy, każde świadczenie, które będzie usługą w rozumieniu ustawy o CIT będzie jednocześnie usługą w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast zdarzenie, które nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT tym bardziej nie będzie usługą w rozumieniu ustawy o CIT. Skoro zaś Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że opłaty za monity nie są wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, to konsekwentnie należy uznać że nie są one również wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu ustawy o CIT.
10.  Skoro więc opłaty za monity nie są wynagrodzeniem ani za dostawę towarów, ani sprzedaż praw majątkowych, ani też za wykonanie usług, to nie można w stosunku do tego przychodu zastosować regulacji wynikających z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Nie znajdą w tym przypadku zastosowania także postanowienia art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o CIT, które również dotyczą świadczenia usług, z tymże rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Skoro więc przychód z tytułu opłat za monity nie powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ustawy o CIT (tj. na zasadzie memoriałowej), to w konsekwencji przychód z tego tytułu powstaje na zasadzie kasowej zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
11.  Opłaty za monity (czyli za ponaglenia i wezwania do zapłaty zaległych należności od dłużników Spółki) - można porównać do zwrotu kosztów sądowych dochodzenia roszczeń, które niewątpliwie są przychodem podatkowym na zasadzie kasowej, co potwierdza także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r. (sygn. akt FSK 93/04), w którym stwierdzono, że „Koszty sądowe zasądzone w wyniku uwzględnienia roszczenia spółki związanego z działalnością gospodarczą nie stanowią jej przychodu łączącego się z prowadzeniem tej działalności w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”. Skoro więc zwrot kosztów sądowego dochodzenia roszczeń jest przychodem na zasadzie kasowej, to również zwrot innych niż sądowe kosztów dochodzenia od dłużników roszczeń powinien być traktowany jako przychód kasowy Spółki. Tak więc Spółka powinna go rozpoznawać w momencie otrzymania tego zwrotu (wpływu na rachunek opłat za monity) a nie w momencie naliczenia tych opłat. Podsumowanie
12.  Reasumując przedstawione powyżej stanowisko, Spółka uważa, że skoro:
    1.  opłaty za monity, czyli ryczałtowy zwrot kosztów wezwań do zapłaty zaległych należności, nie są wynagrodzeniem za dostawę towarów, sprzedaż praw ani też wynagrodzeniem za świadczenie usług; oraz
    2.  na gruncie podatku od towarów i usług stanowisko takie potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2010 roku (nr IPPP1-443-1317/09-2/PR), co biorąc pod uwagę fakt, iż definicja usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest znacznie szersza od definicji usług wynikającej z ustawy o CIT, to interpretacja dotycząca braku opodatkowania monitów na gruncie VAT-u potwierdza, że opłaty za monity nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług w rozumieniu CIT-u\- to przychód z tytułu opłat za monity powinien powstawać na zasadzie kasowej, czyli w momencie otrzymania płatności a nie w momencie wystawienia monitu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.