Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.403.2024.2.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-24
Teza: Skutki podatkowe umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego.
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt hipoteczny; rozporządzenie; umorzenie; zaniechanie-zaniechanie poboru podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 kwietnia 2024 r. złożyła Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 20 czerwca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Pani i Pani małżonek są obywatelami polskimi i zamieszkują w Polsce, podlegając w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Od września 2014 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą z przeważającym PKD …. (działalność ….), lecz nie ma ona związku z niniejszą sprawą. Pani małżonek nie prowadzi działalności gospodarczej.

W 2005 r. Pani małżonek, wówczas kawaler, zakupił działkę gruntu i rozpoczął budowę domu na tejże działce. Działka stanowiła jego własność odrębną. Na cel zakupu tej działki Pani małżonek zaciągnął w banku w 2005 r. kredyt hipoteczny, zabezpieczony na hipotece zakupionej działki. Stroną tego kredytu był tylko Pani małżonek.

W 2008 r. Pani wraz z małżonkiem, już po zawarciu związku małżeńskiego, zakupiła działkę gruntu sąsiednią do działki zakupionej w 2005 r. przez Pani męża. Działka zakupiona w 2008 r. objęta jest wspólnością ustawową majątkową małżeńską. Obie działki mają zbliżoną powierzchnię. Obie działki mają kształt prostokąta i przylegają do siebie dłuższymi bokami.

W 2008 r. Pani i Pani małżonek zaciągnęli wspólnie w banku kredyt hipoteczny, zabezpieczony hipoteką umowną kaucyjną wpisaną do księgi wieczystej działki zakupionej w 2008 r.

W 2011 r. po zakończeniu budowy domu, w celu uregulowania wzajemnych kwestii własnościowych Pani i Pani małżonek dokonali wyodrębnienia w swoim domu dwóch lokali − jednego będącego wyłączną własnością Pani małżonka i jednego będącego wspólną, małżeńską własnością Pani i Pani męża. W praktyce oba lokale są użytkowane przez oboje małżonków. Dom zlokalizowany jest na działce zakupionej w 2005 r. i zajmuje niemal jej całość, zaś działka zakupiona w 2008 r., zabudowana jest parkingiem dla samochodów wykorzystywanym przez Panią i Pani małżonka do parkowania Ich samochodów. Parking zlokalizowany jest w większości na działce zakupionej w 2008 r., ale też przekracza granicę działek i częściowo zachodzi na działkę zakupioną w 2005 r. W pozostałej części, działka z 2008 r. stanowi ogród z nasadzeniami roślin ogrodowych, a także wybudowany jest na niej obiekt budowlany (szopa) służący do przechowywania sprzętów domowych i opału. Obie działki, choć stanowią geodezyjnie odrębne jednostki, to w praktyce stanowią jedną całość, jedną inwestycję. Oba kredyty, zaciągnięty przez Pani męża samodzielnie w 2005 r. i wspólnie przez Panią i Pani małżonka w 2008 r., miały charakter mieszkaniowy, tj. zostały zaciągnięte na cele nabycia gruntu pod budowę oraz na pokrycie kosztów budowy budynku mieszkalnego. Oba zaciągnięte zostały w tym samym banku. Środki z tych kredytów w całości zostały wydatkowane na te cele. Tj. środki z kredytu z 2005 r. zostały wykorzystane na zakup działki oraz rozpoczęcie budowy domu, oraz środki z kredytu z 2008 r. zostały wykorzystane na zakup sąsiedniej działki i na dokończenie budowy domu. Oba kredyty były kredytami waloryzowanymi kursem franka szwajcarskiego (CHF).

Jak wynika z licznego orzecznictwa zarówno krajowego, jak i Trybunału Sprawiedliwości UE (m.in. wyrok C-260/18 z 3 października 2019 r.) kredyty waloryzowane do waluty obcej, takie jak zawarte przez Panią i Pani małżonka mają charakter bezprawny, a zawarte w nich klauzule waloryzacyjne są nieważne. Tym samym, kredyt zawarty przez Pani małżonka w 2005 r. oraz kredyt zawarty przez Panią i Pani małżonka w 2008 r. są waloryzowane do kursu franka szwajcarskiego w sposób bezprawny i w tym zakresie są nieważne. Z tego powodu Pani i Pani małżonkowi przysługiwało roszczenie wobec banku o stwierdzenie nieważności postanowień obu umów kredytowych. Należy zaznaczyć, że na skutek wzrostu kursu franka szwajcarskiego do złotówki, przez lata spłacania obu kredytów, łączna kwota spłat kredytu z 2005 r. przekroczyła kwotę pierwotnie zaciągniętego kapitału (wyrażoną w złotych). Podobnie, łączna kwota spłat kredytu z 2008 r. przekroczyła kwotę pierwotnie zaciągniętego kapitału (wyrażoną w złotych). A mimo to, bank nadal uznawał kredyty za niespłacone, gdyż do przeliczania wartości zadłużenia używał bezprawnie waloryzacji do kursu waluty obcej. Pani i Pani małżonek zwrócili się w tej sprawie do banku latem 2023 r., a bank zaproponował Państwu ugody, mające na celu polubowne zakończenie sprawy. Pani i Pani małżonek stali na stanowisku, że zadłużenie wobec banku w całości spłacili, bowiem kwota wpłacona przez lata do banku przekroczyła z nawiązką kwotę pociągniętego kapitału, a przeliczanie tegoż kapitału na franki szwajcarskie ma charakter bezprawny.

Niemniej, dla uniknięcia długotrwałego i kosztownego postępowania sądowego, w październiku 2023 r. Pani małżonek - w sprawie kredytu z 2005 r. oraz Pani wraz z małżonkiem - w sprawie kredytu z 2008 r., zawarli z bankiem ugody. Zgodnie z postanowieniami ugody dotyczącej kredytu z 2005 r. strony (tj. bank i Pani małżonek) dokonały przewalutowania rzekomego zadłużenia wyrażonego we frankach szwajcarskich na złote, a następnie bank dokonał zwolnienia z długu Pani małżonka od całej kwoty tego zadłużenia. W ten sposób kredyt został w całości uznany za rozliczony, a bank zwolnił hipotekę nieruchomości.

Zgodnie z postanowieniami ugody dotyczącej kredytu z 2008 r. strony (tj. bank oraz Pani i Pani małżonek) dokonały przewalutowania rzekomego zadłużenia wyrażonego we frankach szwajcarskich na złote, a następnie bank dokonał zwolnienia z długu Panią i Pani męża od zdecydowanej większości kwoty tego zadłużenia, przy czym nieznaczna część kapitału, tj. ok. 25 000 zł pozostała jako kwota do spłaty. Choć zdaniem Pani i Pani małżonka, w całości spłacili Państwo już swoje zadłużenie, to dla uniknięcia postępowania sądowego zdecydowali się Państwo zaakceptować tę kwotę zadłużenia i ją spłacić wobec banku.

Pani i Pani małżonek nigdy wcześniej nie korzystali z zaniechania poboru podatku dochodowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe z dnia 11 marca 2022 r. (dalej: „Rozporządzenie”). Pani i Pani małżonek posiadają także inne kredyty hipoteczne, jednak nie dotyczy ich niniejszy wniosek.

**Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Pierwszy kredyt hipoteczny, o którym mowa we wniosku został zawarty w drodze umowy z dnia 7 września 2005 r.

Drugi kredyt hipoteczny, o którym mowa we wniosku został zawarty w drodze umowy z dnia 24 czerwca 2008 r.

Obydwa kredyty zostały zawarte z bankiem … S.A., wówczas pod nazwą … S.A. (REGON: …).

Obydwa kredyty zostały zaciągnięte w … S.A. (wówczas … S.A.), który jest i był wówczas podmiotem, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, który – jako bank – jest uprawniony do udzielania kredytów na podstawie ustawy Prawo bankowe, która reguluje zasady funkcjonowania banków.

W umowie kredytowej z 2005 r. jako cel wskazano zakup działki budowlanej o numerze 1 i refinansowanie części kosztów zakupu tejże działki.

W umowie kredytowej z 2008 r. jako cel wskazano zakup działki budowlanej o numerze 2 i refinansowanie części kosztów zakupu tejże działki.

Kredyt zaciągnięty w 2008 r. jest kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pani ocenie, celem inwestycji mieszkaniowej, na którą zaciągnięty został kredyt hipoteczny w 2008 r. jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych - bowiem działka zakupiona dzięki temu kredytowi stanowi jedną całość (jedną inwestycję) z działką zakupioną w 2005 r. Obie działki − odrębne w sensie geodezyjnym − stanowią w praktyce jedną posesję, jedną działkę budowlaną, ta zaś służy Pani potrzebom mieszkaniowym.

Kredyt zaciągnięty w 2008 r. został w całości przeznaczony na cele wskazane w umowie kredytowej.

Oba kredyty zostały zaciągnięte na jedną, tą samą inwestycję mieszkaniową, albowiem obie nabyte działki stanowią w praktyce jedną całość − jedną działkę budowlaną. Od początku intencją nabycia działek było ich wykorzystywanie na cele zaspokajania potrzeb mieszkaniowych Pani i Pani męża.

Data nabycia pierwszej działki gruntu: 9 września 2005 r., numer geodezyjny: 1, identyfikator: ….

Data nabycia drugiej działki gruntu: 26 czerwca 2008 r., numer geodezyjny: 2, identyfikator: …..

Adres działek jest zbieżny z Pani adresem zamieszkania podanym we wniosku. Obie działki położone są przy ul. … w …. Na działce nabytej w 2005 r. zlokalizowany jest dom (nr …). Działka nabyta w 2008 r., jak wskazano we wniosku, zabudowana jest jedynie parkingiem i szopą, a resztę jej pokrywa przydomowy ogród. Jak wskazano we wniosku, obie działki geodezyjne przylegają do siebie i stanowią jedną całość, jedną działkę budowlaną.

Zgodnie z zawartą w 2008 r. umową kredytową oboje kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za spłatę kredytu do pełnej wysokości.

Pojęcie „zwolnienie z długu” używane jest w treści ugody zamiennie z pojęciem „umorzenia”. Tzn. bank oświadcza w treści ugody, że „zwalnia Kredytobiorcę/ów z długu (umarza zadłużenie Kredytobiorcy/ów z tytułu kredytu)”. Oświadczenie banku nawiązuje do faktu, że obie strony zachowują w ugodzie swoje stanowiska – tzn. kredytobiorca(y) stwierdza(ją), że są uprawnieni do dochodzenia uznania postanowień umowy za bezskuteczne, natomiast bank oświadcza, że stoi na stanowisku, że umowa kredytu była skuteczna i ważna.

Ugoda nie zawiera odrębnych postanowień względem każdego z kredytobiorców. Wszystkie postanowienia ugody dotyczące kredytu z 2008 r. są łączne dla obojga kredytobiorców.

W odniesieniu do kredytu zaciągniętego w 2008 r. podpisano ugodę z bankiem w dniu 30 października 2023 r.

W treści ugody dotyczącej kredytu zaciągniętego w 2008 r. nie są przytoczone żadne przepisy, na podstawie których ugoda została zawarta. Jedyne przepisy jakie są przytoczone w treści ugody to: art. 385(1) k.c., przytoczony w oświadczeniach Kredytobiorców (na podstawie tego przepisu, ich zdaniem, mają prawo potencjalnie dochodzić roszczenia wobec banku o uznanie za bezskuteczne postanowień umowy) oraz art. 506 k.c. przytoczony w formule: „Zawarcie tej Ugody nie stanowi odnowienia w rozumieniu art. 506 Kodeksu cywilnego”.

Do spłaty pozostałej części zadłużenia wynikającego z umowy zobowiązani są solidarnie oboje dłużnicy, tj. Pani i Pani mąż. Spłata jest kontynuowana w comiesięcznych ratach, zgodnie z dotychczasowym harmonogramem - termin zapadalności kredytu i terminy spłat rat nie uległy zmianie. Oboje dłużnicy mogą, ale nie muszą spłacić kredyt przedterminowo. Raty spłacane są aktualnie co miesiąc, ze wspólnego konta bankowego Pani i Pani męża.

Kredyt z 2008 r. był spłacany na bieżąco aż do zawarcia ugody, nie było zaległości. Na kwotę objętą ugodą składały się kapitał pożyczki i niewielkie odsetki naliczone (niewymagalne) za okres od ostatniej spłaty raty do dnia podpisania ugody. Odsetek karnych nie było.

Ani Pani, ani Pani małżonek nigdy wcześniej nie korzystali z zaniechania poboru podatku w stosunku do jakiegokolwiek kredytu.

Dla obydwu działek, w tym tej zakupionej w 2008 r. plan zagospodarowania przestrzennego nie obowiązywał i nie obowiązuje.

Ani Pani, ani Pani małżonek nigdy nie występowali o decyzję o warunkach zabudowy, ani o pozwolenie na budowę jakiegokolwiek budynku dotyczące działki zakupionej w 2008 r. i takich nie otrzymali. Działka od początku jej zakupu służyć miała tak, jak to zostało przedstawione we wniosku o interpretację − jako parking oraz ogród z nasadzeniami oraz szopą (na budowę parkingu przydomowego oraz szopy ogrodowej zgodnie z prawem budowlanym pozwolenie nie jest wymagane). I tak właśnie była wykorzystywana przez Panią i Pani małżonka od dnia zakupu i jest tak wykorzystywana nadal. Raz jeszcze podkreśla Pani, że obie działki, choć odrębne w sensie geodezyjnym, w praktyce stanowią jedną całość, jedną posesję i jedną działkę budowlaną.

Dnia 19 maja 2011 r. Pani mąż ustanowił w drodze oświadczenia sporządzonego przed notariuszem odrębną własność lokali mieszkalnych wyodrębniając dwa lokale mieszkalne w domu, który do tego czasu stanowił jego własność odrębną (jako że działka nabyta w 2005 r. została nabyta przed zawarciem związku małżeńskiego) i jednocześnie jeden z tych lokali mieszkalnych aktem darowizny podarował ze swojego majątku odrębnego do majątku wspólnego swojego i Pani. Oba formalnie wydzielone lokale w dalszym ciągu są użytkowane przez oboje małżonków. Zmiana ta miała jedynie na celu włączenie domu częściowo do majątku wspólnego małżeńskiego.

Związek małżeński zawarła Pani z mężem 8 października 2005 r. i od tego czasu istnieje między Panią a Pani mężem ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Umowy majątkowej małżeńskiej Państwo nie zawierali.

### Pytania

1\. Czy na skutek zawarcia ugody z bankiem nie powstał u Pani przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, przychód podatkowy wynikający z zawarcia ugody z bankiem, w połowie przypadającej na Panią, korzysta z zaniechania poboru podatku na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r.?

### Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, na skutek zawarcia ugody z bankiem nie powstał u Pani przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze – Pani zdaniem, przychód podatkowy wynikający z zawarcia ugody z bankiem w połowie przypadającej na Panią, korzysta z zaniechania poboru podatku na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Stosownie do art. 58 § 2 ww. Kodeksu, nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Powyższy artykuł określa, od strony negatywnej, zakres dopuszczalnej treści czynności prawnej. Ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, zarówno do jednostronnych, jak i do umów, w tym umowy darowizny (Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1 - 44910. Tom I, red. prof. dr hab. Krzysztof Pietrzykowski, 2013 r., C.H. Beck, Wydanie 7). Czynność prawna jest nieważna od momentu swojego powstania (ab initio). Uznanie czynności za nieważną ma wobec tego charakter pierwotny, nie następczy - czynność taka nie wywołuje zamierzonych przez strony skutków prawnych tak, jak gdyby nigdy nie istniała. Co istotne, nieważność czynności prawnej następuje z mocy samego prawa, bez potrzeby zajścia jakichkolwiek dodatkowych zdarzeń. Nie jest wymagane ani oświadczenie woli stron czynności, ani konstytutywne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 - inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności wymienione w tym przepisie kategorie przychodów. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W przypadku tzw. kredytów frankowych, których niezgodność z prawem polskim i unijnym była już wielokrotnie stwierdzana nie budzi wątpliwości, że kredytobiorcy takich kredytów mogą wytaczać powództwa cywilne wobec banków zmierzające do unieważnienia takich umów w całości albo uchylenia niezgodnych z prawem klauzul waloryzacyjnych do waluty obcej. Ze względu na długotrwałość i kosztowność postępowań sądowych banki i kredytobiorcy coraz częściej decydują się na polubowne załatwienie sporu i podpisywanie ugód, które z jednej strony zdejmują z banku niepewność i bardzo wysokie ryzyko przegranej przed sądem, a z drugiej pozwalają kredytobiorcom na odzyskanie większości środków bez konieczności angażowania się w długotrwały spór sądowy.

Należy zauważyć, że w praktyce występują dwa rodzaje ugód - w zależności od tego, czy kredytobiorca spłacił już kredyt i występuje o zwrot czy też spłacił już cały kapitał wyrażony w złotych, ale zdaniem banku nadal posiada zaległość. Przykładowo więc, kredytobiorca A, który zaciągnął kredyt na 100 000 zł, a spłacił w praktyce 150 000 zł kapitału (na skutek zmiany kursu franka szwajcarskiego) na skutek ugody może odzyskać ok. 30 000 zł z nadpłaconych 50 000 zł. Bank wówczas wypłaca kwotę ugody bezpośrednio na konto kredytobiorcy A, tytułem zwrotu nadpłaty. Natomiast w przypadku kredytobiorcy B, który zaciągnął kredyt na 100 000 zł, spłacił 120 000 zł i nadal ma do spłaty (według banku) – 30 000 zł, na skutek ugody możliwe jest uzyskanie od banku „zwolnienia z długu”, tj. 30 000 zł. Trzeba podkreślić, że w rezultacie takich ugód sytuacja kredytobiorcy A i kredytobiorcy B będzie w praktyce identyczna - tj. każdy z nich tak czy inaczej nadpłacił kredyt o 20 000 zł ponad kwotę, którą - zgodnie z prawem - był zobowiązany spłacić. Sensem ugody jest bowiem, że kredytobiorcy rezygnują z dochodzenia swoich roszczeń wobec banku do tej kwoty w zamian za co unikają długotrwałego i kosztownego postępowania sądowego. Tak czy inaczej, w obu przypadkach kredytobiorca A i kredytobiorca B nie uzyskują żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie, tracą po 20 000 zł - w stosunku do tego, co faktycznie byli zobowiązani świadczyć. W tym miejscu należy zauważyć, że sytuacja kredytobiorcy A, tj. sytuacja, w której na skutek ugody bank zwraca kredytobiorcy część nadpłaconej kwoty spłaconego już kredytu była przedmiotem interpretacji organów podatkowych.

I tak, w interpretacji z dnia 27 grudnia 2023 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.778.2023.2.ACZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego. (\`(...)\`) W analizowanej sprawie na podstawie ugody dojdzie m.in. do zwrotu części wpłat dokonanych przez Kredytobiorcę, liczonego jako różnica między wpłatami dokonanymi przez Kredytobiorcę (po przeliczeniu ich na PLN), a wartością wypłaconego kapitału kredytu z momentu udzielenia (w PLN) powiększoną o odsetki ustalone w Ugodzie lub niepowiększoną o te odsetki (w zależności od wynegocjowanych w Ugodzie warunków). Co istotne, w wyniku zawarcia Ugody nie dojdzie nigdy do sytuacji, w której na skutek dokonania zwrotu – w łącznym rozliczeniu danej Umowy i Ugody - Kredytobiorca uiściłby na rzecz Banku kwotę niższą niż kwota finansowania otrzymana od Banku (kwota kapitału wypłacona przez Bank w PLN), tj. suma spłat dokonanych przed zawarciem Ugody przez Kredytobiorcę, pomniejszona o zwrot nie będzie nigdy mniejsza niż kwota kapitału kredytu udzielonego przez Bank. Zatem, w analizowanej sprawie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że po stronie Kredytobiorców nie dochodzi do powstania przysporzenia majątkowego z tytułu otrzymanego zwrotu. Jak słusznie Pan zauważył, w związku z zawarciem Ugody i dokonaniem zwrotu Kredytobiorca otrzyma jedynie ekwiwalent (zwrot) Pana własnych środków pieniężnych, które wcześniej na mocy Umowy przekazał Pan na rzecz Banku w ramach spłaty rat kapitałowo odsetkowych od otrzymanego kredytu. Zatem, zwrot tych kwot nie powoduje faktycznego przyrostu w Pana majątku, a jedynie „wyrównanie” wcześniejszego zmniejszenia w Pana majątku. W konsekwencji, w związku z zawarciem ugody i dokonywaniem Zwrotu, po stronie Kredytobiorcy nie powstaje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” Z przytoczonego uzasadnienia interpretacji indywidualnej wynika zatem, że zdaniem organów podatkowych nie ma wątpliwości, że w sytuacji hipotetycznego kredytobiorcy A, który otrzymuje „zwrot” nadpłaconej kwoty kredytu frankowego nie ma mowy o przysporzeniu majątkowym, a zatem i przychodzie w rozumieniu podatku dochodowego, ponieważ „wyrównanie” wcześniejszego zmniejszenia majątku nie może być uznane za przysporzenie. Należy zatem ponownie podkreślić, że sytuacja hipotetycznego kredytobiorcy B jest identyczna. Także on nie uzyskał na skutek „zwolnienia z długu” żadnego przysporzenia. Niedopuszczalnym jest przyjęcie, że sam tylko fakt zastosowania konstrukcji prawnej zwolnienia z długu, czy też umorzenia długu jest zawsze źródłem przychodu.

Na potrzeby określenia, czy mamy do czynienia z przychodem koniecznym jest zbadanie, czy dana czynność, czyli zwolnienie z długu skutkuje przysporzeniem majątkowym. Żaden przepis ustawy o PIT nie determinuje, że zwolnienie z długu jest źródłem przychodu. Zostało to jedynie wyinterpretowane z art. 20 ust. 1 ustawy mówiącego o „innych źródłach” przychodów. Interpretacja ta opiera się właśnie na koncepcji przysporzenia majątkowego (która nota bene również nie wynika wprost z przepisów ustawy - takie pojęcie w ogóle w niej nie pada), utożsamianego z przychodem. W opisanej hipotetycznej sytuacji kredytobiorcy A, choć pozornie spełniona jest definicja przychodów z art. 11 ust. 1 ustawy − albowiem doszło do otrzymania pieniędzy przez tego podatnika, to jednak o przychodzie nie może być mowy, bowiem otrzymane pieniądze nie stanowią przysporzenia majątkowego. Analogicznie, w przypadku kredytobiorcy B, choć pozornie wydaje się, że spełniona jest definicja przychodu ze względu na świadczenie w postaci „zwolnienia z długu”, to w istocie o przychodzie nie może być mowy, bowiem w istocie nie doszło do jakiegokolwiek przysporzenia. Jak już zostało podkreślone, obaj kredytobiorcy frankowi ponieśli stratę majątkową na skutek zawartych kredytów, a skutkiem ugody jest wyłącznie ograniczenie wysokości tejże straty, a nie jakiekolwiek przysporzenie. Majątek (aktywa) kredytobiorcy A nie uległy zwiększeniu z powodu otrzymania środków, bowiem wcześniej zubożał on o spłatę powstałej niezgodnie z prawem nadwyżki kredytu ponad zaciągniętą kwotę. I analogicznie, zobowiązania kredytobiorcy B nie uległy zmniejszeniu na skutek „zwolnienia z długu”, bowiem w istocie były to zobowiązania nienależne od samego początku, ich powstanie wynikało z niezgodnego z prawem oparcia kredytu o kurs waluty obcej. Odmienne potraktowanie kredytobiorcy B od kredytobiorcy A i nakazanie temu pierwszemu zapłaty podatku, gdy ten drugi podatku nie zapłaci stanowiłoby rażące naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Zasady te wymagają, by skutki podatkowe analogicznych sytuacji ekonomiczno-prawnych nie różniły się, a kryteria różnicowania podatników były uzasadnione aksjologicznie i uzasadnienie to musi być oparte na aksjologii konstytucyjnej. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie orzekał w związku z tym o niekonstytucyjności przepisów prawa podatkowego, które różnicują sytuację prawnopodatkową podatników wyłącznie ze względów formalnych, bez uzasadnienia mającego źródło w aksjologii konstytucyjnej. W ostatnim takim orzeczeniu (sygn. akt SK 23/19) Trybunał stwierdził przykładowo, że nie jest dopuszczalne zróżnicowanie stawek opodatkowania garaży podatkiem od nieruchomości wyłącznie ze względu na charakter prawny danego garażu (tj. posiadanie lub nieposiadanie księgi wieczystej). Podobnie, niedopuszczalne byłoby więc zróżnicowanie prawnopodatkowej sytuacji kredytobiorców frankowych wyłącznie ze względu na to, że zawierana przez nich ugoda ma charakter „zwolnienia z długu” czy też „zwrotu nadpłaty”, gdy w istocie skutek ekonomiczny obu rodzajów ugód jest tożsamy. Konstytucja RP w żaden sposób nie uzasadnia aksjologicznie takiego zróżnicowania. Należy podkreślić, że problem skutków prawnych umorzenia przez bank rzekomych wierzytelności wynikających z nieuczciwych umów kredytowych był już przedmiotem orzecznictwa NSA. I tak w wyroku z dnia 26 października 2016 r. (sygn. akt II FSK 2793/14) NSA uznał, że „Nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361) odstąpienie przez bank od żądania od kredytobiorcy świadczeń wynikających z nieważnej czynności prawnej.” Orzeczenie, to zapadłe w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną, dotyczyło podatniczki, która zaciągnęła kredyt na nieuczciwych warunkach, co powodowało, że po 16 latach spłaty, w trakcie których spłaciła ponad dwukrotność zaciągniętego kapitału kredytu nadal miała zadłużenie wyższe od już spłaconej kwoty. Na skutek zawartej ugody bank zgodził się zwolnić ją z większości tego rzekomego pozostałego zadłużenia. NSA podkreślił w tym wyroku, że zwolnienie z długu, skutkujące dla podatnika realnym przysporzeniem majątkowym stanowi dla niego przychód podatkowy. Jednakże, jak podkreślił NSA, nie każde zwolnienie z długu będzie skutkować takim przysporzeniem i w rezultacie przychodem podatkowym. Odstąpienie przez bank od żądania nadmiernego zysku, wynikającego z nieważnych postanowień umowy o kredyt nie stanowi zwolnienia z długu, nawet jeśli tak zostało określone w ugodzie. A zatem kredytobiorczyni w wyniku zawartej ugody nie uzyskała przysporzenia majątkowego w postaci zmniejszenia jej pasywów. To jedynie bank zrezygnował z części swoich nienależnych dochodów.”

Tym samym, Pani zdaniem, na skutek zawarcia przez Nią ugody i w rezultacie zwolnienia Jej przez bank ze zobowiązania wynikającego z umowy kredytu frankowego, która zawiera nieważne postanowienia (klauzulę waloryzacyjną), nie uzyskała Ona żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota spłacona przez Panią i Pani męża przed zawarciem ugody była wyższa niż kwota zaciągnięta. Tym samym, na skutek umorzenia pozostałej kwoty nie tylko nie uzyskała Pani żadnego przysporzenia, ale wręcz zrezygnowała z dochodzenia części poniesionych strat. Niezależnie od powyższego Pani stanowiska, mając na uwadze, że Organ podatkowy może mieć odmienny pogląd na ten temat, z ostrożności procesowej stoi Pani na stanowisku, że nawet w wypadku uznania zwolnienia z długu na podstawie zawartej ugody za przychód w rozumieniu prawa podatkowego, i tak do przychodu tego miałoby zastosowanie zaniechanie poboru podatku na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r.

Umorzony kredyt spełnia wszystkie warunki z Rozporządzenia, tj. w szczególności:

1) Umorzenie dotyczy osób fizycznych - § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia.

2) Kredyt miał charakter mieszkaniowy - § 1 ust. 1 pkt 1, tj. na nabycie mieszkania/budynku mieszkalnego, gruntu pod budowę, koszty budowy lub rozbudowy mieszkalnego budynku na terenie UE (§ 3 pkt 3).

3) Kredyt zostały udzielone przed 15 stycznia 2015 r. przez bank lub inną instytucję nadzorowaną przez KNF (§ 3 pkt 1).

4) Kredyt były zabezpieczony w postaci hipoteki na nieruchomości.

5) Kredyt lub kilka kredytów był(o) zaciągnięty(e) na wyłącznie jedną inwestycję mieszkaniową - § 1 ust. 1 pkt 1.

6) Osoba fizyczna nie korzystała z zaniechania PIT od umorzenia kredytu na inną nieruchomość (a więc korzysta z zaniechania po raz pierwszy i jedyny) - § 1 ust. 1 pkt 1; jeśli kredytobiorców było więcej - z zaniechania korzystają ci, którzy nie korzystali na inną nieruchomość (§ 1 ust. 7).

7) Inwestycja mieszkaniowa miała na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego albo kilku gospodarstw połączonych więzami rodzinnymi (co najmniej jedna osoba z każdego gospodarstwa domowego jest w I grupie podatkowej) - § 1 ust. 5. 8.

Umorzenie miało miejsce między 1 stycznia 2022 r. a 31 grudnia 2024 r. W szczególności, fakt że obie działki geodezyjne zostały zakupione w dwóch odrębnych transakcjach nie może uzasadniać traktowania ich inaczej niż dwóch sąsiednich działek zakupionych w ramach jednej transakcji. Przepisy Rozporządzenia nie wprowadzają wymogu, aby kredyty objęte zaniechaniem dotyczyły jednej działki geodezyjnej, lecz jednej „inwestycji mieszkaniowej”. W połączeniu z wymogiem zabezpieczenia wszystkich tych kredytów w postaci hipoteki na nieruchomości, jest oczywistym, że kredyty te muszą wręcz dotyczyć różnych działek geodezyjnych. Istotnym z punktu widzenia Rozporządzenia jest jedynie fakt, czy działki te tworzą jedną inwestycję mieszkaniową. Przez jedną inwestycję mieszkaniową, rozumie się w Rozporządzeniu inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego albo kilku gospodarstw domowych, o ile ich członkowie są ze sobą blisko spokrewnieni (I grupa podatkowa). Cel ten musi istnieć w momencie zaciągnięcia kredytów, co wynika z § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia. Należy również podkreślić, że jak wskazuje się w doktrynie, „W nauce i orzecznictwie sądów przyjmuje się, że działka budowlana może obejmować jedną lub więcej działek gruntu. Nie ma też przeszkód, aby obiekt budowlany był zlokalizowany w granicy np. dwóch działek gruntu (działek ewidencyjnych), jeżeli tworzą one jedną działkę budowlaną.” (J. Jarzyński, P. Jarzyński, Prawo budowlane: Budynek na dwóch działkach, Dziennik Gazeta Prawna 6 grudnia 2020 r., https://serwisy.gazetaprawna.pl/nieruchomosci/artykuly/1498146,budowa-budynku-na-dzialki-gruntu-wyodrebnienie-lokali.html). Tytułem przykładu można wskazać wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2013 r. (sygn. akt II SA/Wr 619/13): „Nie każda bowiem działka gruntu stanowi działkę budowlaną, gdyż ta ostatnia może składać się z kilku działek gruntu, a zatem pojęcia „działka budowlana” i „działka gruntu” nie są zwrotami synonimicznymi.” Działki gruntu zakupione przez Pani małżonka w 2005 r. i przez Pani małżonka i Panią w 2008 r. stanowią niewątpliwie jedną działkę budowlaną. Przesądza o tym choćby sposób ich wykorzystywania i ich wspólna zabudowa.

Zgodnie z § 19 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie z dnia 12 kwietnia 2002 r. miejsca postojowe nie mogą być zlokalizowane w odległości mniejszej niż 3 metry od granicy działki budowlanej. W przypadku Pani działki budowlanej parking znajduje się w większości na działce geodezyjnej zakupionej w 2008 r., jednak częściowo znajduje się także na działce geodezyjnej zakupionej w 2005 r. i przekracza granicę pomiędzy tymi działkami. Jest to możliwe, bowiem obie te działki geodezyjne stanowią jedną działkę budowlaną. Nie może być więc wątpliwości, że zakup obydwu działek stanowi jedną inwestycję mieszkaniową i współzaciągnięty przez Panią kredyt może być objęty zaniechaniem poboru podatku na podstawie Rozporządzenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

**Reguły dotyczące opodatkowania**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić, w każdej sytuacji, gdy podatnik – czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów – uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Wskazać również należy, że dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

**Źródła przychodów**

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są: inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

**Umorzenie wierzytelności**

Przystępując do oceny skutków podatkowych umorzenia Pani przez bank w dniu 30 październiku 2023 r. wierzytelności od zaciągniętego w 2008 r. kredytu hipotecznego, wskazać należy, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy:

Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela z prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.

Zgodnie bowiem z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Tak więc, dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie).

Tym samym, wartość umorzonej Pani kwoty wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego (kwoty kapitału i odsetek), na podstawie zawartej w dniu 30 października 2023 r. ugody z bankiem, stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, Pani stanowisko w zakresie powstania przychodu należało uznać za nieprawidłowe.

**Zaniechanie poboru podatku**

Jednakże, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592 ze zm.):

1\. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego – gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

2\. Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

3\. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

4\. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.

5\. Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1) jednego gospodarstwa domowego albo

2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043).

6\. Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

7\. W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.

Natomiast z § 3 ww. rozporządzenia wynika, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei § 4 ww. rozporządzenia zmieniony rozporządzeniem z dnia 20 grudnia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2743), które weszło w życie 24 grudnia 2022 r. stanowi, że:

Zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazanego w § 3 ww. rozporządzenia:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Dochody, od których zaniechano poboru podatku nie są wykazywane w zeznaniach rocznych i nie podlegają opodatkowaniu oraz zgłoszeniu do urzędu skarbowego.

Z powyższego wynika zatem, że zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego – gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej oraz w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. rozporządzenia). Istotne jest, żeby kredyt mieszkaniowy został przeznaczony na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w przypadku umorzenia kredytu refinansowego – aby został on zaciągnięty na refinansowanie (zastąpienie) kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skutki podatkowe umorzenia Pani wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r. w części na refinansowanie kosztów zakupu działki nr 2

Z przedstawionego przez Panią opisu sprawy wynika, że w 2008 r. Pani i Pani mąż zaciągnęli wspólnie w banku kredyt hipoteczny, zabezpieczony hipoteką umowną kaucyjną wpisaną do księgi wieczystej działki zakupionej w 2008 r. W umowie kredytowej z 2008 r. jako cel wskazano zakup działki budowlanej nr 2 i refinansowanie części kosztów zakupu tejże działki. W odniesieniu do kredytu zaciągniętego w 2008 r. podpisano ugodę z bankiem w dniu 30 października 2023 r.

Z przepisów omawianego rozporządzenia Ministra Finansów jednoznacznie wynika, że analizowane zaniechanie może mieć zastosowanie w przypadku umorzenia kredytu refinansowego w sytuacji, gdy został on zaciągnięty na refinansowanie (zastąpienie) kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na te wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże mieć na uwadze, że zaciągnięty przez Panią w 2008 r. kredyt został w części przeznaczony na refinansowanie części kosztów zakupu działki nr 2.

Zauważyć należy, że pojęcia kredyt refinansowy i kredyt na refinansowanie nie są tożsame.

Zaciągnięcie kredytu na refinansowanie jest to zdarzenie rozumiane jako operacja pieniężna, polegająca na wykorzystaniu zewnętrznych funduszy pieniężnych w celu zastąpienia środków pierwotnie wydatkowanych na jakiś cel.

Pojęcie kredyt refinansowy implikuje konieczność wcześniejszego zaciągnięcia kredytu, aby później możliwym było zaciągnięcie kredytu refinansowego na jego spłatę. Zatem czynność refinansowania zakupu kredytem hipotecznym należy odróżnić od zaciągnięcia kredytu refinansowego. Kredyt refinansowy przeznaczony jest na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu hipotecznego i jest on zabezpieczony na podstawie wartości aktualnie posiadanej nieruchomości. Natomiast zwrot „refinansowanie” oznacza operację pieniężną polegającą na uzyskaniu zewnętrznych źródeł finansowania w celu zastąpienia środków własnych, które zostały wydatkowane na jakiś cel. W rezultacie, pierwotnie wydatkowane środki pieniężne mogą być niejako „ponownie” wykorzystane na dowolny cel. Środki z kredytu na refinansowanie niejako zastępują środki uprzednio wydatkowane z własnych zasobów.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że analizowane zaniechanie może mieć zastosowanie w przypadku umorzenia kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w przypadku umorzenia kredytu refinansowego w sytuacji, gdy został on zaciągnięty na refinansowanie (zastąpienie) kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na te wydatki.

Przepis ten nie odnosi się natomiast do kredytów hipotecznych zaciągniętych na refinansowanie środków własnych poniesionych na zakup nieruchomości. Tego rodzaju wydatek nie został wymieniony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że kwota wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r. w części na refinansowanie kosztów zakupu działki nr 2, która została Pani umorzona przez bank w dniu 30 października 2023 r., stanowi dla Pani przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do uzyskanego przez Panią w 2023 r. przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r., w części na refinansowanie kosztów zakupu działki nr 2, nie znajdzie zastosowania zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

W konsekwencji, od przychodu powstałego w 2023 r., w związku z umorzeniem tej części kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r. na refinansowanie części kosztów zakupu działki nr 2 jest Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skutki podatkowe umorzenia Pani wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r. w części zaciągniętego na zakup działki budowlanej nr 2

Z opisu sprawy wynika, że dom zlokalizowany jest na działce nr 1 zakupionej w 2005 r. i zajmuje niemal jej całość, zaś działka nr 2 zakupiona w 2008 r., zabudowana jest parkingiem dla samochodów wykorzystywanym przez Panią i Pani męża do parkowania Państwa samochodów. Parking zlokalizowany jest w większości na działce nr 2 zakupionej w 2008 r., ale też przekracza granicę działek i częściowo zachodzi na działkę nr 1 zakupioną w 2005 r. W pozostałej części, działka nr 2 stanowi ogród z nasadzeniami roślin ogrodowych, a także wybudowany jest na niej obiekt budowlany (szopa) służący do przechowywania sprzętów domowych i opału. Dla obydwu działek, w tym tej zakupionej w 2008 r. plan zagospodarowania przestrzennego nie obowiązywał i nie obowiązuje. Ani Pani, ani Pani mąż nigdy nie występowali o decyzję o warunkach zabudowy, ani o pozwolenie na budowę jakiegokolwiek budynku dotyczące działki nr 2 zakupionej w 2008 r. i takich nie otrzymali. Działka od początku jej zakupu służyć miała jako parking oraz ogród z nasadzeniami i szopą. I tak właśnie była wykorzystywana przez Pana i Pana żonę od dnia zakupu i jest tak wykorzystywana nadal.

W analizowanej sprawie należy stwierdzić, że nabycie przez Panią i Pani męża, ze środków uzyskanych z kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r., działki nr 2 nie stanowi wydatku, o którym mowa w ww. przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te nie zostały wydatkowane na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Grunt ten – jak Pani jednoznacznie wskazała −nie został nabyty w celu budowy na nim budynku mieszkalnego, lecz w celu powiększenia terenu przy działce nr 1, na której znajduje się budynek mieszkalny.

Należy zatem uznać, że zaniechanie nie będzie dotyczyło kwoty umorzonej Pani wierzytelności, która będzie odpowiadała części kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r., w jakiej został on zaciągnięty i wydatkowany na zakup działki nr 2 przeznaczonej na powiększenie terenu przylegającego do działki budowlanej, na której został wybudowany budynek mieszkalny. Grunt stanowiący działkę nr 2 nie został przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Wobec przedstawionych okoliczności faktycznych – nie zostało spełnione kryterium faktycznego celu przeznaczenia działki pod budowę budynku mieszkalnego.

Wobec powyższego, umorzenie przez bank części kwoty kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r. na zakup działki nr 2, stanowi dla Pani przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro kredyt w 2008 r. nie został zaciągnięty w celu nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe nie znajdzie zastosowania do przychodu związanego z umorzeniem ww. wierzytelności z tytułu tego kredytu.

W konsekwencji, jest Pani zobowiązana do obliczenia oraz zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od umorzonej przez bank w dniu 30 października 2023 r. wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r. w części zaciągniętego na zakup działki budowlanej nr 2.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).