Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.291.2017.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-14
Teza: Zasady określenia wartości transakcji dla obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku umowy pożyczki.
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa; limit; odsetki; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; transakcja; transakcja-wartość transakcji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 1 grudnia 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia wartości transakcji dla obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku umowy pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia wartości transakcji dla obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku umowy pożyczki.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 27 listopada 2017 r. nr 0115 KDIT2-3.4010.291.2017.1.JG wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 7 grudnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A (zwana dalej Spółką lub Wnioskodawcą) podlega nieodgraniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa owoców i warzyw (PKD 46.31.Z).

Spółka jest powiązana w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z innymi podmiotami krajowymi. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca zawarł z podmiotami powiązanymi w latach 2013 oraz 2016 i 2017 umowy pożyczki, co stanowi nieznaczną część jego działalności (przychody z tego tytułu nie przekraczają zwykle w roku 1% przychodów Spółki).

W roku 2016 Spółka osiągnęła przychody i koszty, które według ustawy o rachunkowości przekroczyły równowartość 10 000 000 euro (przychód za 2016 rok wyniósł 10 934 597 euro).

Oznacza to, że za transakcje istotne uznaje się transakcje lub inne zdarzenia, których wartość w 2017 roku przekroczyła 90 000 euro.

W roku 2013 Spółka udzieliła pożyczki o łącznej wartości ponad 700 000 euro z terminem spłaty do 31 grudnia 2017 r.

W roku 2016 Spółka udzieliła pożyczek o łącznej wartości ponad 300 000 euro z terminami spłaty do 31 grudnia 2022 r.

W roku 2017 Spółka udzieliła pożyczek o łącznej wartości ponad 20 000 euro z terminami spłaty do 30 listopada 2017 r. oraz do 30 kwietnia 2018 r.

Łączna wartość odsetek, przypadających Wnioskodawcy na rok 2017, z tytułu udzielonych (w latach 2013, 2016-2017) pożyczek wynosi poniżej 20 000 euro.

Łączna wartość odsetek, przypadających Wnioskodawcy na rok 2017, z tytułu pożyczek udzielonych w roku 2017 wynosi poniżej 5 000 euro.

Może się zdarzyć, że Spółka będzie w przyszłości (jeszcze w 2017 roku) udzielała podmiotom powiązanym pożyczek. Jednak przewidywana wartość odsetek przypadających Spółce (zapłaconych) w 2017 roku nie przekroczy 90 000 euro.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca na poniższe pytania organu udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Czy Wnioskodawca zawarł lub ma zamiar zawrzeć w 2017 r. umowy pożyczki z podmiotami powiązanymi, w których suma wartości pożyczek i należnych od kwoty tych pożyczek odsetek dla danego podmiotu powiązanego przekroczyła wskazane w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości, tj. kwoty mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika? Spółka zawarła w 2017 roku umowy pożyczki z podmiotami powiązanymi, w których suma wartości pożyczek i należnych od kwoty tych pożyczek odsetek przekroczyła 90 000 euro (tj. wartość określoną w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych).
2.  Czy pytanie nr 2 zawarte we wniosku odnosi się do pożyczek udzielonych w 2017 r. Zdaniem Wnioskodawcy z treści pytania nr 2, zadanego we wniosku o interpretację, jasno wynika, że dotyczy ono pożyczek udzielonych w 2017 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego za wartość transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać przypadającą do zapłaty na dany rok wartość odsetek od udzielonych pożyczek?
2.  Czy w okolicznościach stanu faktycznego Spółka ma obowiązek sporządzić za rok 2017 dokumentację cen transferowych dla pożyczek udzielonych po 1 stycznia 2017 r. (tj. jak doprecyzowano w uzupełnieniu udzielonych w 2017 r.)?
3.  Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w okolicznościach stanu faktycznego, Spółka ma obowiązek sporządzić za rok 2017 dokumentację cen transferowych dla pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2017 r.?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 we wniosku. W zakresie pytań o numerach 2 i 3 zostaną Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)\- lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".

Stosownie do ust. 1d tego przepisu, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku), podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczą w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) tych podatników oraz innych zdarzeń, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty). Przewidziany przez ustawodawcę obowiązek dokumentacyjny nie dotyczy zatem każdej transakcji lub innego zdarzenia z podmiotem powiązanym, lecz został zawężony wyłącznie do transakcji lub innych zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika. Przepis art. 9a ust. 1d powołanej ustawy zawiera definicję legalną transakcji lub innych zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika.

Zgodnie z powołanym przepisem są to transakcje jednego rodzaju, których łączna wartość w roku podatkowym przekracza równowartość kwoty określonej przez ustawodawcę w euro.

Mając na uwadze, iż przychody osiągnięte przez Spółkę w 2016 roku w rozumieniu przepisów o rachunkowości ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych wyniosły 10 934 597 euro, na podstawie art. 9a ust. 1d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za istotne Spółka będzie uznawała transakcje lub inne zdarzenia, których wartość przekroczy kwotę stanowiącą równowartość kwoty 90 000 euro. Zauważyć należy, że ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej pojęcia wartości transakcji lub innego zdarzenia. Wobec braku definicji legalnej wykładnia językowa pojęcia powinna, w ocenie Spółki, odwołać się do jego potocznego znaczenia. I tak, zgodnie z definicją Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl - przez transakcję należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. W przypadku pożyczki, do której odnosi się przedstawiony stan faktyczny - z prawnego punktu widzenia: następuje przeniesienie własności na pożyczkobiorcę określonej ilości pieniędzy, to jednak z gospodarczego i podatkowego punktu widzenia - mamy do czynienia z „prawem do korzystania z cudzej rzeczy”, zapłatą za które są odsetki. Poza wykładnią językową należy w tym miejscu posiłkować się wykładnią celowościową art. 9a powołanej ustawy. Celem wprowadzenia obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi było przeciwdziałanie ustaleniom przez te podmioty warunków odbiegających od warunków, jakie ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy podmiotami. Innymi słowy, wprowadzenie obowiązku dokumentacyjnego ma zapobiegać wykorzystywaniu podmiotów powiązanych dla kształtowania wyniku podatkowego poprzez transferowanie zysków.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku udzielenia pożyczki wpływ na wynik podatkowy mają wyłącznie przewidziane przez strony umowy odsetki. Część kapitałowa transakcji jest natomiast neutralna podatkowo i nie ma przełożenia na wynik podatkowy czy to Spółki, czy podmiotów z nią powiązanych. Powyższa wykładnia celowościową prowadzi do wniosku, że dla oceny obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, jako wartość transakcji należy przyjąć wartość odsetek ustalonych na tych transakcjach (czy też bardziej precyzyjnie: wartość odsetek odpowiadających wysokości odsetek rynkowych).

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wprowadzającej nowelizację przepisów w zakresie dokumentacji podatkowej, „celem projektu jest wdrożenie Kodeksu postępowania w zakresie dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w Unii Europejskiej, który został ogłoszony w Rezolucji Rady i przedstawicieli rządów Państw Członkowskich zebranych w Radzie (Dz. U. UE C 176 z 28.07.2006 r., str. 11)”. Jak natomiast wynika z pkt 6 lit. a) Rezolucji Rady UE „Państwa członkowskie powinny nie nakładać nieuzasadnionych kosztów zachowania zgodności lub obciążeń administracyjnych na przedsiębiorstwa, wymagając sporządzania lub dostarczania dokumentacji”. Środkiem realizacji powziętego w Rezolucji Rady UE zobowiązania jest przyjmowanie przez Państwa Członkowskie, w tym również Polskę, progów wartościowych transakcji ograniczających ciężar administracyjny związany z przygotowaniem dokumentacji dla transakcji nieistotnych z perspektywy podatnika. W uzasadnieniu ustawodawca powołując się na Rezolucję wskazuje, że „dokumentacja cen transakcyjnych w Unii Europejskiej musi być postrzegana w ramach Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczących Cen Transakcyjnych”.

We wrześniu 2014 r. OECD opublikowało nowe wytyczne w zakresie dokumentacji, a w lipcu 2017 r. wytyczne OECD ujęły problematykę cen transferowych z uwzględnieniem BEPS. Rekomendacje te są wynikiem prac prowadzonych przez OECD i państwa tworzące grupę G20 w ramach projektu dotyczącego przeciwdziałaniu negatywnym skutkom powodującym erozję podstawy opodatkowania i zjawisko przerzucania dochodów przez podmioty powiązane. Wytyczne OECD wprost wskazują, że „standardy materialności transakcji powinny być obiektywne oraz powszechnie akceptowalne w praktyce rynkowej”. Powołane dokumenty wskazują, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej powinien być uzależniony od istotności transakcji, wyznaczanej przez jej wartość.

W sprzeczności z powyższym założeniem stoi natomiast podejście, zgodnie z którym wartość transakcji takich jak pożyczka, brana pod uwagę na potrzeby ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych miałaby uwzględniać wartość kapitału pożyczki.

Powyższą argumentację potwierdza również wzór formularza CIT-TP stanowiący załącznik do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 czerwca 2017 r. w sprawie określenia wzoru uproszczonego sprawozdania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W części F.2 formularza dotyczącej transakcji finansowych z podmiotami powiązanymi lub podmiotami posiadającymi siedzibę lub zarząd na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową Minister Rozwoju i Finansów przewiduje bowiem następujące kategorie wartości transakcji:

1.  Przychody z tytułu należności (otrzymywane);
2.  Koszty z tytułu zobowiązań (wypłacane);
3.  Przychody z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, opłat ubezpieczeniowych;
4.  Koszty otrzymania gwarancji, poręczeń, ubezpieczenia.

W uzasadnieniu do projektu do powołanego rozporządzenia wskazano, że transakcje finansowe w części F to w szczególności wypłacane/otrzymywane odsetki, włącznie z odsetkami z tytułu umów typu cashpool, przychody/koszty z tytułu gwarancji, poręczeń, ubezpieczeń. Powyższe wzmacnia argumentację Wnioskodawcy, że w przypadku transakcji finansowych kapitału pożyczki, który jest neutralny podatkowo, nie należy brać pod uwagę przy określeniu wartości transakcji, która determinuje obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Konkludując, Spółka stoi na stanowisko, że w odniesieniu do transakcji pożyczki, wartość transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią odsetki, z wyłączeniem części kapitałowej transakcji. Tym samym wyłącznie odsetki przypadające do zapłaty, winny wyznaczać istotność transakcji. Tylko takie odsetki mają wpływ na wysokość przychodów/ kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”), podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)\- lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

W myśl art. 9a ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Stosownie do art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5 000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro − za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 1e ustawy o podatku od osób prawnych, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro lub
2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50 000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 2b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokumentacja podatkowa obejmuje opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:

1.  wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,
2.  dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,
3.  dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,
4.  opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,
5.  wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną.

Ponadto zgodnie z brzmieniem następnych punktów art. 9a ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2) w przypadku podatników: a) których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 000 000 euro albo b) posiadających udziały w spółce niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty, w rozumieniu obowiązujących tę spółkę przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu tych przepisów równowartość 10 000 000 euro - poza opisem, o którym mowa w pkt 1, także opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, zwanej dalej "analizą danych porównawczych", wykorzystanych do kalkulacji rozliczeń, o której mowa w pkt 1 lit. e, wraz z podaniem źródła tych danych; 3) opis danych finansowych podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółki niebędącej osobą prawną, pozwalający na porównanie rozliczeń, o których mowa w pkt 1 lit. e, z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z obowiązujących podatnika lub spółkę przepisów o rachunkowości; 4) informacje o podatniku, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - o spółce niebędącej osobą prawną, obejmujące opis: a) struktury organizacyjnej i struktury zarządczej, b) przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności, c) realizowanej strategii gospodarczej, w tym przeprowadzonych w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy przeniesień pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, mających wpływ na dochód (stratę) podatnika, d) otoczenia konkurencyjnego; 5) dokumenty, w szczególności: a) umowy, porozumienia zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, umowę spółki niebędącej osobą prawną, umowę wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, dokumentujące zasady przyznawania praw wspólnikom (stronom umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach, b) porozumienia w sprawach podatku dochodowego zawarte z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w szczególności uprzednie porozumienia cenowe.

W myśl art. 9a ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, analiza danych porównawczych powinna zawierać dane porównywalne o podmiotach mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dane są dla podatnika dostępne. W przypadku braku danych do przeprowadzenia analizy danych porównawczych, podatnik załącza do dokumentacji podatkowej opis zgodności warunków transakcji oraz innych zdarzeń, ustalonych z podmiotami powiązanymi, z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji konieczne jest ziszczenie się następujących warunków. Po pierwsze musimy mieć do czynienia z transakcją lub innym zdarzeniem jednego rodzaju, po drugie – taka transakcja lub inne zdarzenie musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. Transakcja lub inne zdarzenia jednego rodzaju muszą mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, czyli przekraczać w roku podatkowym limit minimalny wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których łączna wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju przekracza 50 000 euro. W ww. przepisach ustawodawca posługuje się pojęciem transakcja. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Z tej przyczyny definiując to pojęcie zasadnym jest odwołanie się do jego potocznego rozumienia. Internetowy słownik języka polskiego (https://sjp.pl). Słowo „transakcja” definiuje m.in. jako umowę handlową. Podobnie pojęcie transakcji zostało zawarte w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi (…).

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z poźn. zm.; dalej: Kodeks cywilny), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Podkreślić przy tym należy, że przedmiotem transakcji pożyczki pieniężnej jest przeniesienie własności określonej ilości pieniędzy na rzecz biorącego pożyczkę, z jednoczesnym obowiązkiem zwrotu takiej kwoty pożyczkodawcy za określonym wynagrodzeniem przeważnie w postaci odsetek, co jednak nie wyklucza rezygnacji przez podmiot z takiego wynagrodzenia.

Jak z powyższego wynika zaprezentowany przez Wnioskodawcę sposób rozumienia transakcji skutkowałby nie uznaniem za transakcję udzielenia pożyczki nieodpłatnej, czyli nieoprocentowanej, co w sposób oczywisty kłóci się z zaprezentowaną przez Wnioskodawcę definicją transakcji wynikającą ze Słownika Języka Polskiego.

Podkreślić przy tym należy, że rozumienie transakcji pożyczki zaprezentowane przez Wnioskodawcę byłoby niezgodne z celem wprowadzenia obowiązku dokumentacyjnego, tj. możliwość oceny przez organy skarbowe warunków transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi i zidentyfikowania (między innymi dzięki dokumentacji cen transferowych) transakcji, które są zawarte na warunkach nierynkowych. Co więcej, taka interpretacja oznaczałaby, że podatnicy zawierający oprocentowaną na warunkach rynkowych umowę pożyczki z podmiotem powiązanym mieliby obowiązek tworzenia dokumentacji cen transferowych (dla transakcji, która nie powoduje ryzyka zaniżenia dochodów), podczas gdy podatnicy zawierający umowę nieoprocentowanej pożyczki (tj. na warunkach nierynkowych) nie mieliby takiego obowiązku.

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnym jest przyjęcie, że przez transakcję należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność). Za transakcje uznaje się również umowy wymienione w cyt. wyżej art. 9a ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do treści powołanego wcześniej art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że przy ustalaniu limitu, którego przekroczenie będzie skutkować obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej o jakiej mowa w tym przepisie należy brać pod uwagę wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów w roku poprzedzającym i tak ustalony limit porównać z wartością umowy (transakcji) zawartej z podmiotem powiązanym, np. na określoną usługę lub dostawę.

Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Treść przepisów art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakłada więc na podatnika ciężar dowodu w sensie materialnym, rozumiany jako powinność wskazania określonych informacji świadczących, że transakcje zawierane przez podatnika z podmiotami powiązanymi, w wyniku których następuje zapłata na rzecz tych podmiotów, mają rynkowy charakter. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są we wspomnianym art. 9a jest, z woli ustawodawcy, podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie (w tym przypadku wartość odsetek, prowizji i innych opłat, stanowiących zapłatę za udostępnienie kapitału, złożenie depozytu lub udzielenie gwarancji) w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Należy ponadto wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Zatem, obowiązek sporządzenia dokumentacji transakcji (w tym przypadku pożyczki) nie może dotyczyć jedynie odsetek. Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również elementów określających warunki tej transakcji takich jak np. kwota, waluta, zasady i termin spłaty, wysokość oprocentowania, sposób zabezpieczenia spłaty, wysokość prowizji, inne opłaty, gwarancje spłaty, kalkulacje ryzyka, etc. Dopiero tak uzyskany pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym prawidłowe określenie, czy dana transakcja została zawarta na warunkach rynkowych bądź nierynkowych. Stosownie bowiem do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Wobec tego, że dokumentacja podatkowa zawiera nie tylko kwotę transakcji wyrażoną w cenie, ale również inne elementy określone w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uznać, że kwotą transakcji jest jedynie wynagrodzenie wyrażone w odsetkach, z wyłączeniem kwoty, od której wynagrodzenie jest obliczane (część kapitałowa transakcji). Badaniu przez właściwe organy podlegają wszystkie warunki transakcji, a cena jest tylko jednym z nich.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ustalając wystąpienie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej umowy pożyczki, dla określenia limitu transakcji, o którym mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wziąć pod uwagę wyłącznie kwotę odsetek zapłaconych lub uzyskanych w danym roku podatkowym (bez uwzględniania kwoty kapitału udzielonej, bądź zaciągniętej pożyczki) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r, poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.