Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.501.2019.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: w zakresie konieczności opodatkowania równowartości dochodu, przeznaczonego na pokrycie wpłat na PFRON oraz odsetek od zaległości budżetowych, w sytuacji poniesienia straty podatkowej
Słowa kluczowe: dochód; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie konieczności opodatkowania równowartości dochodu, przeznaczonego na pokrycie wpłat na PFRON oraz odsetek od zaległości budżetowych, w sytuacji poniesienia straty podatkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie konieczności opodatkowania równowartości dochodu, przeznaczonego na pokrycie wpłat na PFRON oraz odsetek od zaległości budżetowych, w sytuacji poniesienia straty podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej (posiadającym osobowość prawną) działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2190 ze zm.). Wnioskodawca wpisany jest do Krajowego Rejestru Sądowego – Rejestru Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji oraz Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej. Celem statutowym Wnioskodawcy jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie chirurgii ortopedycznej i urazowej narządów ruchu, co kwalifikuje Wnioskodawcę do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.). Wnioskodawca nie prowadzi działalności nie związanej (bezpośrednio lub pośrednio) z realizacją celu statutowego, nie zatrudnia pracowników dla celów nie będących działalnością statutową. Za 2017 i 2018 r. Wnioskodawca uzyskał stratę podatkową, co zostało wykazane w zeznaniu podatkowym CIT-8. Ze względu na obniżenie przez Narodowy Fundusz Zdrowia (będący płatnikiem za wykonywane świadczenia zdrowotne) cen jednostkowych najliczniej wykonywanych świadczeń zdrowotnych, za 2019 r. oraz za lata kolejne przewiduje się uzyskanie strat podatkowych. Wnioskodawca w okresie 2017-2018, jak również obecnie (i w przyszłości) ponosi wydatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów, w głównej mierze na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1172 ze zm.) oraz odsetki od nieterminowego regulowania zobowiązań budżetowych. Przedmiotowe wydatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu dokonywane są ze środków uzyskiwanych z NFZ za zrealizowane w ramach zawartych umów świadczenia zdrowotne, na podstawie wystawianych faktur VAT. Zgodnie z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. wydatków na PFRON oraz odsetek od zaległości budżetowych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Nie wpływają one na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Wnioskodawca dokonywał wpłat podatku dochodowego w wysokości 19% kwoty przedmiotowych wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy równowartość dochodu przeznaczonego na pokrycie wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów (w głównej mierze wpłaty na PFRON oraz odsetki od zaległości budżetowych) podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy Wnioskodawca uzyskuje stratę podatkową (także po uwzględnieniu przedmiotowych wydatków jako kosztów nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „Ustawa o PDOP”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o PDOP, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeśli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W przypadku, gdy Wnioskodawca ponosi stratę podatkową, zarówno przed, jak i po uwzględnieniu wszystkich wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów jako koszty nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów, nie powstaje obowiązek podatkowy, także z tytułu poniesienia wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (w głównej mierze wpłat na PFRON oraz odsetek od zaległości budżetowych). Fakt wydatkowania bieżących przychodów na wydatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Analogiczne stanowisko zawarte zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 listopada 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-415/15/APO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „Ustawa o PDOP”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 Ustawy o PDOP).

W myśl art. 18 ust. 1 Ustawy o PDOP, dochód – ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu (…) – stanowi podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f.

Jednocześnie należy wskazać, że dochód podatkowy może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, w szczególności na podstawie art. 17 ust. 1 Ustawy o PDOP. Wymieniony przepis zawiera katalog dochodów wolnych od podatku. Stwierdzenie, że dochód jest wolny od podatku, należy odczytywać jako wyłączenie z podstawy opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułów wyszczególnionych w tym przepisie. Należy też dodać, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe zawarte w Ustawie o PDOP, podlegają ścisłej interpretacji – ich zakres nie może być rozszerzany ani zawężany – ze względu na zasadę tzw. powszechności i równości opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej (posiadającym osobowość prawną) działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2190 ze zm.).

Celem statutowym Wnioskodawcy jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie chirurgii ortopedycznej i urazowej narządów ruchu, co kwalifikuje Wnioskodawcę do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PDOP. Wnioskodawca nie prowadzi działalności nie związanej (bezpośrednio lub pośrednio) z realizacją celu statutowego, nie zatrudnia pracowników dla celów nie będących działalnością statutową.

Za 2017 i 2018 r. Wnioskodawca uzyskał stratę podatkową, co zostało wykazane w zeznaniu podatkowym CIT-8. Ze względu na obniżenie przez Narodowy Fundusz Zdrowia (będący płatnikiem za wykonywane świadczenia zdrowotne) cen jednostkowych najliczniej wykonywanych świadczeń zdrowotnych, za 2019 r. oraz za lata kolejne przewiduje się uzyskanie strat podatkowych.

Wnioskodawca w okresie 2017-2018, jak również obecnie (i w przyszłości) ponosi wydatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów, w głównej mierze na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1172 ze zm.) oraz odsetki od nieterminowego regulowania zobowiązań budżetowych. Przedmiotowe wydatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu dokonywane są ze środków uzyskiwanych z NFZ za zrealizowane w ramach zawartych umów świadczenia zdrowotne, na podstawie wystawianych faktur VAT.

Przenosząc okoliczności zaprezentowanej sprawy na grunt Ustawy o PDOP, należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1c Ustawy o PDOP, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Należy również zaznaczyć, że w myśl art. 17 ust. 1a Ustawy o PDOP, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1\. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2\. dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1b Ustawy o PDOP, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z treści zaprezentowanych przepisów wynikają więc określone przesłanki, które pozwalają – po ich spełnieniu – na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Zasadniczo, jeśli Wnioskodawca realizuje cele statutowe, to jego dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PDOP, o ile są przeznaczone i wydatkowane na działalność statutową związaną z ochroną zdrowia.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że gdy podatnik korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PDOP, to koszty należy rozpatrywać w sposób szczególny. Generalnie, w myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, wszelkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod kątem tego, czy łączą się bezpośrednio lub pośrednio z przychodem, następnie należy sprawdzić, czy nie znajdują się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz końcowo rozważyć, czy wydatki te wiążą się z celami statutowymi. Jeżeli – w wyniku tej oceny – okaże się, że wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, poniesione zostały na cele statutowe objęte rozpatrywanym zwolnieniem, to wówczas ich równowartość będzie wolna od podatku. Należy też podkreślić, że w przypadku wydatków nieuznanych za poniesione na cele statutowe podatnika, ich równowartość nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PDOP i wtedy wpływa na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z opisu sprawy, wydatków na PFRON oraz odsetek od zaległości budżetowych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie, wydatki te nie znajdują się w katalogu celów statutowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PDOP, co oznacza, że równowartość dochodu przeznaczonego na wpłaty na PFRON oraz odsetki od zaległości budżetowych, nie podlega temu zwolnieniu podatkowemu.

Mając na uwadze omówione regulacje prawne, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca w roku podatkowym ponosi stratę podatkową i strata ta istnieje zarówno przed, jak i po uwzględnieniu wydatków na PFRON oraz odsetek od zaległości budżetowych, które to wpłaty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to okoliczność wydatkowania środków na pokrycie wskazanych wydatków nie powoduje obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku, jeżeli dochód przed odliczeniem ww. wydatków nie wystąpił, nie mógł korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PDOP. Tym samym nie można przyjąć, że Wnioskodawca dochód przeznaczył na cele preferowane i w związku z powyższym jego wydatkowanie na inne cele (wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu) nie będzie skutkowało zaistnieniem okoliczności wskazanych w art. 17 ust. 1a Ustawy o PDOP.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, gdy Wnioskodawca ponosi stratę podatkową – zarówno przed, jak i po uwzględnieniu wszystkich wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów jako koszty nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów – nie powstaje po jego stronie obowiązek podatkowy, także z tytułu poniesienia wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (w głównej mierze wpłat na PFRON oraz odsetek od zaległości budżetowych) – należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. e

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.