Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.696.2016.1.MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-13
Teza: Czy w przypadku odpłatnego zbycia Papierów wartościowych, w tym zbycia w celu ich umorzenia, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawczyni będzie poniesiona kwota, wyrażona w cenie nabycia Papierów wartościowych, wskazana w umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Emitentem a Spółką, w proporcji do przysługującego Jej prawa do udziału w zysku Spółki?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; papier-papiery wartościowe; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W piśmie uzupełniającym z dnia 16 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni przesłała pełnomocnictwo szczególne oraz potwierdzenie dowodu wpłaty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i opłaty od wniosku za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej (dalej: „Spółka”), powstałej z przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, w której była wspólnikiem (akcjonariuszem).

Spółka prowadząc działalność jako Spółka komandytowo-akcyjna została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 5 listopada 2013 r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem § 41 ust. 1 statutu Spółki (dalej: Statut), rokiem obrotowym Spółki był okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada kolejnego roku, przy czym zgodnie z § 41 ust. 1 Statutu, pierwszy rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. r. zakończył się dnia 30 listopada 2013 r.

Jeszcze przed zakończeniem pierwszego roku obrotowego, w dniu 5 listopada 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę, mocą której dokonało zmiany Statutu Spółki w zakresie, w którym określał kwestie dotyczące okresu trwania kolejnych lat obrotowych. Zgodnie z uchwałą i ze zmienionym brzmieniem Statutu Spółki (§ 41 ust. 1 Statutu Spółki): „Rokiem obrotowym Spółki jest okres 12 (dwunastu) kolejnych miesięcy kalendarzowych, trwający od 1 (pierwszego) listopada do 31 (trzydziestego pierwszego) października kolejnego roku”. Zmiana Statutu została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przez właściwy sąd rejonowy w dniu 18 listopada 2013 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało po dniu 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w Statucie roku obrotowego. Żadna inna zmiana roku obrotowego Spółki nie została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego po dniu 12 grudnia 2013 r.

W trakcie całego 2013 r. komplementariuszami i akcjonariuszami Spółki nie były osoby fizyczne, lecz osoby prawne. Akcje w Spółce posiadała osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), która objęła je pierwotnie w procesie zawiązywania Spółki.

Minister Finansów w dniu 6 czerwca 2014 r. wydał interpretacje indywidualne, potwierdzające, że Spółka do dnia zakończenia drugiego roku obrotowego, który rozpoczął się dnia 1 grudnia 2013 r., nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (Nr IPPB5/423-250/14-4/KS, Nr IPPB5/423-250/14-5/KS, Nr IPPB5/423-249/14-5/KS, Nr IPPB5/423-249/14-6/KS, Nr IPPB5/423-249/14-7/KS).

W Spółce komandytowo-akcyjnej nie podejmowano uchwał o wypłacie dywidendy, ani o wypłacie zaliczek na poczet wypłaty dywidendy. W Spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawczyni posiadała status akcjonariusza, w związku z czym, wobec braku uchwały o wypłacie dywidendy, obowiązek podatkowy w trakcie funkcjonowania Spółki komandytowo-akcyjnej u Niej nie powstał w związku z brakiem podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. Od momentu powstania Spółki, zgodnie z ogólnymi zasadami, wspólnicy na bieżąco wpłacają zaliczki na podatek dochodowy i opodatkowują na bieżąco dochód.

Faktycznym przedmiotem działalności Spółki było i będzie między innymi inwestowanie (kupno/sprzedaż) w udziały/akcje spółek kapitałowych, certyfikaty inwestycyjne/jednostki uczestnictwa emitowane przez fundusze inwestycyjne z siedzibą w Polsce lub inne papiery wartościowe, w szczególności obligacje korporacyjne, czy obligacje Skarbu Państwa a także ogóły praw i obowiązków spółek osobowych. Spółka w ramach prowadzonej działalności przed ww. przekształceniem nabyła papiery wartościowe emitowane przez fundusze inwestycyjne (dalej: „Emitent”) w tym fundusze inwestycyjne zamknięte, działające na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Cena za nabyte papiery wartościowe wyemitowane przez Emitenta (dalej: „Papiery wartościowe”) była równa ich cenie emisyjnej. Część ceny za objęte lub nabyte Papiery wartościowe została rozliczona pomiędzy Spółką a Emitentem poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności przysługującej Emitentowi wobec Spółki o zapłatę ceny za nabyte lub obejmowane Papiery wartościowe z wierzytelnością przysługującą Spółce wobec Emitenta. W rezultacie objęcie lub nabycie Papierów wartościowych nastąpiło za wynagrodzeniem w formie pieniężnej. Potrącenie pozwoliło na efektywne uregulowanie wzajemnych wierzytelności, bez potrzeby finansowania zewnętrznego, np. kredytu. Pozwoliło to zatem na oszczędności związane z zapłatą ewentualnych odsetek od korzystania z cudzego kapitału. Spółka w przyszłości planuje odpłatne zbycie Papierów wartościowych, przy czym zbycie może nastąpić na rzecz Emitenta w celu umorzenia Papierów wartościowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia Papierów wartościowych, w tym zbycia w celu ich umorzenia, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawczyni będzie poniesiona kwota, wyrażona w cenie nabycia Papierów wartościowych, wskazana w umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Emitentem a Spółką, w proporcji do przysługującego Jej prawa do udziału w zysku Spółki?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku odpłatnego zbycia Papierów wartościowych, w tym zbycia w celu ich umorzenia, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawczyni, jako wspólnika Spółki działającej w formie Spółki komandytowej, będzie w proporcji do posiadanego przez Nią udziału w zysku Spółki, cena nabycia tych Papierów wartościowych, wskazana w umowie zawartej pomiędzy Emitentem a Spółką.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), spółka komandytowo-akcyjna może być przekształcona w inną spółkę handlową, w tym w spółkę osobową. Z treści art. 552 i art. 553 KSH wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określona w tych przepisach tzw. zasada kontynuacji bytu prawnego, w myśl której spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Powyższa zasada kontynuacji bytu spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą znajduje także odzwierciedlenie w regulacjach podatkowych (art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa).

Art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: ustawy PIT) stanowi, że przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższą zasadę proporcjonalnego podziału stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT).

Przychody (a więc i koszty) z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy PIT, należy przyporządkować do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza). Z uwagi na powyższe, skoro przedmiotem działalności Spółek będzie między innymi inwestowanie w udziały, akcje w innych spółkach, certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą w Polsce lub inne papiery wartościowe, to w przypadku dokonania przez Spółkę odpłatnego zbycia Papierów wartościowych do podmiotu trzeciego lub zbycia celem ich umorzenia, dochód uzyskany z tego tytułu przez Wnioskodawczynię jako wspólnika Spółki, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z działalności gospodarczej.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2011 r., Nr IPPB1/415-784/11-4/JB, stanął na stanowisku, że: „w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest inwestowanie w papiery wartościowe a podatnik dokonuje takich transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

Koszty uzyskania przychodu należy zatem ustalić zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy PIT, tj. kosztami uzyskania przychodów będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie ulega wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dany wydatek, tylko wówczas, gdy został on poniesiony czyli doszło do uszczuplenia aktywów (albo zwiększenia zobowiązań). Zatem, wydatek musi mieć charakter realny oraz definitywny. W tym przypadku, wydatek zostanie poniesiony przez Spółkę. Spółka bowiem w celu zapłaty ceny za nabywane lub obejmowane Papiery wartościowe (w całości lub części) dokona potrącenia przysługujących jej wierzytelności wobec Emitenta oraz częściowej zapłaty pieniężnej.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że w orzecznictwie przyjmuje się, że: „Ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej, czy też celowościowej. Określenia „zapłata” należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art. 498 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1183/08).

W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w: Kodeks cywilny, Komentarz, tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 3 listopada 2009 r., Nr IBPBI/2/423-892/09/AM: „Na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 29 września 2009 r., Nr IBPB3/423-564/08/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 listopada 2010 r., Nr IPPB3/423-569/10-2/GJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 12 listopada 2010 r., Nr ILPB4/423-145/10-2/DS.

Z powyżej przeprowadzonej analizy wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata. W przedmiotowej sprawie Spółka w celu zapłaty ceny za obejmowane lub nabywane Papiery wartościowe (w całości lub części) dokona potrącenia przysługujących jej wierzytelności wobec Emitenta. W związku z powyższym, Emitent uzyska określoną korzyść majątkową w formie zmniejszenia zobowiązań wobec Spółki, zaś Spółka uszczupli swój majątek o wierzytelności wobec Emitenta. W rezultacie należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia Papierów wartościowych, w tym zbycia w celu ich umorzenia mogą być faktycznie poniesione wydatki, w tym także poprzez potrącenie, spełniające warunki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy PIT.

Reasumując, Wnioskodawczyni wskazuje, że w przypadku objęcia lub nabycia przez Spółkę Papierów wartościowych wyemitowanych przez Emitenta i zapłaty ceny wskazanej w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym z Emitentem – poprzez potrącenie wierzytelności Spółki wobec Emitenta z całością lub częścią wierzytelności o zapłatę ceny za obejmowane Papiery wartościowe i ewentualnie zapłatę pozostałej części ceny środkami pieniężnymi przez Spółkę (w przypadku gdyby zapłata w formie potrącenia dotyczyła tylko części ceny za objęte lub nabyte Papiery wartościowe) – to takie wydatki, określone w kwocie równej cenie objęcia lub nabycia Papierów wartościowych, wskazanej w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Spółką a Emitentem, będą stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę takich Papierów wartościowych, w tym zbycia celem ich umorzenia. Przy czym, koszt ten należy ustalić w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w zysku Spółki.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w aktualnych interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów, np. przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacjach indywidualnych z dnia 11 maja 2015 r., Nr ILPB1/4511-1-184/15-5/AP, Nr ILPB1/4511-1-183/15-5/AP, Nr ILPB1/4511-1-185/15-5/AP, zauważył, że: „(..) należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez SPK, po przekształceniu, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie, w proporcji do posiadanego przez niego udziału w zysku SPK, kwota ceny nabycia lub objęcia certyfikatów inwestycyjnych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy SKA a FIZ”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenia przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (w tym innych wspólników Spółki).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.