Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1127/13/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-13
Teza: Czy kontuzja wierzytelności Spółki osobowej i zobowiązania Spółki pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu dla Spółki podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: likwidacja; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania-wygaśnięcie zobowiązania podatkowego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 14 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie zobowiązań Spółki wobec Spółki osobowej na skutek konfuzji spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie zobowiązań Spółki wobec Spółki osobowej na skutek konfuzji spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, w związku z rozwojem swojej działalności gospodarczej, planuje zostać wspólnikiem w osobowej spółce prawa handlowego z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka osobowa”). Jednocześnie możliwa jest sytuacja, iż Spółka osobowa zostanie w przyszłości przekształcona w inną spółkę osobową i zlikwidowana lub zlikwidowana (bez wcześniejszych przekształceń) i cały jej majątek zostanie przekazany do wspólników (w tym do Spółki). W momencie likwidacji jest możliwe, iż w skład majątku Spółki osobowej będzie wchodzić wierzytelność Spółki osobowej wobec Spółki np. o zapłatę wynagrodzenia za nabywane od Spółki osobowej składniki majątkowe lub wierzytelność wobec Spółki do spłaty udzielonej przez Spółkę osobową pożyczki (dalej: „Wierzytelność”).

W ramach likwidacji Spółki osobowej (na etapie podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki osobowej i przekazania go wspólnikom) Spółka otrzyma jedynie Wierzytelność przysługującą Spółce osobowej wobec Spółki. W tej sytuacji dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki na skutek tzw. „konfuzji” tj. połączenia w rękach tego samego podmiotu (Spółki) prawa (Wierzytelności Spółki osobowej wobec Spółki) i korektywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Spółki osobowej).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kontuzja wierzytelności Spółki osobowej i zobowiązania Spółki pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu dla Spółki podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, konfuzja wzajemnej wierzytelności (należności) Spółki osobowej i zobowiązania Spółki pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu dla Spółki podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze. zm., dalej „ustawa CIT”).

Ustawa CIT w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a jedynie wskazuje w art. 12 ust. 1 tej ustawy otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zalicza się do nich w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne ( art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT) lub wartość umorzonych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT). W konsekwencji, pomimo, iż jest to katalog otwarty - na co wskazuje sformułowanie „w szczególności”- nie oznacza to jednak, dowolności w określaniu zakresu przedmiotowego pojęcia „przychód”.

W doktrynie prawa podatkowego ugruntowało się pojęcie przychodu jako wszelkie przysporzenie majątkowe o trwałym charakterze. Również zdaniem Spółki, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa danej osoby prawnej. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 listopada 2003 r., o sygn. akt III SA 382/02 stwierdził, iż do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika. Jak zauważono również w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. ITPB3/423-126/10/MT przychodem jest każde przysporzenie majątkowe o trwałym charakterze, nie wymienione w art. 12 ust. 4 updop. Przysporzenie majątkowe stanowi zwiększenie aktywów lub pomniejszenie pasywów podatnika, bez odpowiednio zwiększenia jego pasywów lub zmniejszenia aktywów. W sytuacji zatem, gdy operacja gospodarcza polega na jednoczesnym zmniejszeniu aktywów i pasywów o tę samą kwotę, przychód do opodatkowania nie występuje.

Na tle powyższego Spółka zaznacza, iż wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało wymienione w przepisach Ustawy CIT jako skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Zatem w związku z brakiem jego unormowania, należałoby wyjaśnić, czy powoduje jakiekolwiek przysporzenie po stronie Spółki.

Zdaniem Spółki, konfuzja nie będzie się wiązać dla niej z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub z otrzymaniem przez nią realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. W sytuacji Spółki w wyniku konfuzji zespoleniu ulega dług wobec Spółki osobowej oraz Wierzytelność Spółki osobowej, natomiast sama Spółka nie uzyskuje z tego tytułu żadnej korzyści. Zatem, w ocenie Spółki, nie można stwierdzić, że zdarzenie (konfuzja) skutkować będzie dla niej powstaniem jakiegokolwiek przychodu.

Ponadto w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku nie dojdzie, zdaniem Spółki, do umorzenia jej zobowiązania - nie powstanie zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT. Umorzenie zobowiązania miałoby bowiem miejsce wyłącznie w przypadku dokonania dwustronnej czynności prawnej zwolnienia z długu - z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: „KC”) - zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W sytuacji Spółki, wygaśnięcie jej zobowiązań nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu (Spółki) praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, czyli w drodze konfuzji, a nie w wyniku zwolnienia jej z długu przez wierzyciela (Spółkę osobową). Strony stosunku zobowiązaniowego nie składają ponadto żadnych oświadczeń o zwolnieniu, nawet w sposób dorozumiany, co dodatkowo potwierdza, że żadna z form umorzenia zobowiązania nie będzie miała miejsca w opisywanych okolicznościach. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązania te zostały umorzone.

W konsekwencji, skoro w analizowanym zdarzeniu przyszłym stosunek zobowiązaniowy wygaśnie z mocy prawa, poprzez zbieg w Spółce praw wierzyciela i obowiązków dłużnika, do przedmiotowej konfuzji następującej w wyniku likwidacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki, iż w wyniku konfuzji zobowiązania i jego wygaśnięcia nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego z tytułu wygaśnięcia zobowiązania znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2010 r.,
o sygn. ILPB3/423-1066/09-2/EK wskazał, że w przypadku, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu. W konsekwencji, zobowiązania w momencie połączenia spółek przestaną istnieć, wobec zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego - nie będzie bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy. (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie dochodzi (\`(...)\`) do wygaśnięcia zobowiązań nie w wyniku ich umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. Brak jest zatem podstaw do zastosowania w przedstawionym opisie sprawy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2011 r., o sygn. IPPB3/423-798/10-2/AG stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązań S wobec Spółki Przejmowanej poprzez konfuzję w wyniku planowanego połączenia nie spowoduje powstania po stronie S przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2012 r., o sygn. ILPB3/423-181/12-4/JG uznał, że konfuzja jest neutralna podatkowo i nie ma do niej zastosowania powoływany art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2011 r., o sygn. IPPB3/423-866/11-2/MS potwierdził, że wygaśnięcie zobowiązań Banku wobec Spółki przejmowanej poprzez konfuzję w wyniku planowanego połączenia nie spowoduje powstania po stronie Banku przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2012 r., o sygn. IPPB3/423-2/12-2/KK potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym (…) przejęcie Spółki Przejmowanej nie będzie skutkować u Wnioskodawcy wzrostem wartości majątku ani też żadnym innym przysporzeniem. W wyniku połączenia Wnioskodawca wstąpi bowiem w prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej co oznacza ze przejmie również dług Spółki Przejmowanej w postaci Zobowiązań. W odniesieniu do Zobowiązań i odpowiadających im wierzytelności nastąpi zatem konfuzja (Wnioskodawca zostanie zarówno wierzycielem jak i dłużnikiem z tego samego stosunku prawnego) a w konsekwencji - Zobowiązania wygasną. (\`(...)\`) zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również w szczególności art. 12 ust 1 pkt 3 lit a) updop zgodnie z którym do przychodów zalicza się wartość umorzonych zobowiązań w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że konfuzja jest inną od umorzenia formą wygaśnięcia zobowiązań,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2009 r. o sygn. IPPB3/423-95/09-2/MS zgodził się ze stanowiskiem Spółki, stwierdzając, że zgodnie z utrwalonym poglądem przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT jest jednak jedynie umorzenie poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym. Zgodnie natomiast z przepisami kodeksu cywilnego (art. 508), zwolnienie z długu następuje wówczas, kiedy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, zaś dłużnik zwolnienie przyjmuje. W związku z powyższym podkreśla się, że zwolnienie z długu stanowi umowę wierzyciela z dłużnikiem. W świetle powyższych wyjaśnień, Spółka zaznacza, że zobowiązanie Spółki z tytułu zwrotu pożyczki wygaśnie w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w jednym podmiocie (konfuzja).

Podsumowując, konfuzja wierzytelności Spółki osobowej i zobowiązania Spółki z tytułu jej zobowiązań handlowych pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu dla Spółki podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.