Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.337.2017.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-04
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących nabycie towarów i usług objętych umową o dofinansowanie projektu pn.: „Uzbrojenie terenów inwestycyjnych (…)”.
Słowa kluczowe: odliczenia; projekt; przebudowa; sieć; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 2 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących nabycie towarów i usług objętych umową o dofinansowanie projektu pn.: „Uzbrojenie terenów inwestycyjnych (…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących nabycie towarów i usług objętych umową o dofinansowanie projektu pn.: „Uzbrojenie terenów inwestycyjnych (…)”. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Dnia 07.10.2016 r. Gmina zawarła z Województwem umowę o dofinansowanie Projektu Uzbrojenie terenów inwestycyjnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej I Wzmocnienie potencjału i konkurencyjności gospodarki regionu Działania 1.4 Promocja przedsiębiorczości oraz podniesienie atrakcyjności inwestycyjnej województwa Poddziałania 1.4.2 Podniesienie atrakcyjności inwestycyjnej BOF. Okres realizacji projektu ustalono na lata 2014-2017.

Projekt dotyczy uzbrojenia i przygotowania pod inwestycję terenów poprzemysłowych, stanowiących niegdyś tzw. akumulacyjny zbiornik wodno-ściekowy po dawnej „A”, co doprowadzi do powstania obszaru przygotowanego na przyjmowanie nowych inwestycji typu „brownfield”.

W ramach inwestycji nastąpi zagospodarowanie terenów zdegradowanych, poprzez likwidację akumulacyjnego zbiornika wodnościekowego po dawnej „A”, w którym na dzień rozpoczęcia realizacji inwestycji znajdowały się ścieki. Urządzane tereny zostaną docelowo podzielone na 10 działek i sprzedane potencjalnym inwestorom. Dodatkowo, w ramach projektu, przebudowany zostanie odcinek ul. „a” (stanowiącej publiczną drogę gminną), przylegający do terenów inwestycyjnych.

W ramach projektu będą wykonywane następujące zadania:

*   Zadanie 1. Przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej: dokumentacja projektowa odcinka ul. „a” (stanowiącej infrastrukturę wewnętrzną terenów inwestycyjnych), dokumentacja projektowa uzbrojenia terenów inwestycyjnych, studium wykonalności.
*   Zadanie 2. Roboty budowlane:
    *   prace związane z makroniwelacją terenu, w tym terenu przeznaczonego na sprzedaż inwestorom (10,78 ha), jak i terenu pod budowę dróg wewnętrznych i chodników (1,41 ha),
    *   prace w branży drogowej - budowa dróg wewnętrznych i chodników,
    *   prace w branży sanitarnej (kanalizacja sanitarna, sieć wodociągowa, kanalizacja deszczowa),
    *   prace w branży elektrycznej (oświetlenie),
    *   budowa kanału technologicznego,
    *   roboty drogowe oraz w branży elektrycznej, związane z przebudową odcinka ul. „a”, przylegającego do terenów inwestycyjnych.
*   Zadanie 3. Nadzór inwestorski.
*   Zadanie 4. Promocja projektu. Wykonanie i montaż tablicy informacyjnej/pamiątkowej.

Podatek VAT w realizowanym projekcie jest kosztem niekwalifikowanym, z wyjątkiem zadania polegającego na przebudowie odcinka ul. „a” (stanowiącej publiczną drogę gminną), przylegającego do terenów inwestycyjnych.

W projekcie wydzielono koszty dokumentacji projektowej uzbrojenia terenów inwestycyjnych i przebudowy odcinka ul. „a”. Koszty robót budowlanych, uzbrojenia terenów inwestycyjnych (w rozbiciu na roboty wykonywane na terenach przeznaczonych do sprzedaży oraz na terenie zagospodarowywanym jako drogi wewnętrzne) i przebudowy odcinka ul. „a”, także zostały wydzielone. Gmina jest w stanie zidentyfikować, które roboty budowlane będą wykonywane na terenach uzbrajanych przeznaczonych do sprzedaży, które roboty budowlane będą wykonywane w związku z budową kanalizacji sanitarnej (która zostanie przekazana aportem lub wydzierżawiona spółce gminnej), a które roboty budowlane będą wykonywane w związku z budową dróg wewnętrznych wraz z oświetleniem i kanałem technologicznym oraz drogi publicznej. Koszty studium wykonalności, nadzoru inwestorskiego oraz zakupu tablic informacyjnych są w projekcie ujęte łącznie - bez rozbijania na te dwa zadania.

W ramach Projektu stworzone zostaną przedsiębiorcom możliwości utworzenia kompleksu zakładów produkcyjnych i usługowych położonych na zwartym obszarze. Inwestorom udostępniona zostanie powierzchnia inwestycyjna, powstanie sieć wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz drogi wewnętrzne wraz z oświetleniem i kanałem technologicznym.

W ramach realizacji Projektu, wszystkie media będą doprowadzone do terenów inwestycyjnych i rozprowadzone wewnątrz, dzięki czemu potencjalny przedsiębiorca będzie miał możliwość podłączenia się do wszystkich sieci, których gestorem jest samorząd gminny. Na potrzeby pozostałych sieci, które są doprowadzane przez innych operatorów, utworzono tzw. kanały technologiczne wzdłuż drogi wewnętrznej w pasie drogowym. Infrastruktura towarzysząca, w postaci dróg wewnętrznych, ma służyć potencjalnym nabywcom tych terenów w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na tych terenach. Dodatkowo – w ramach realizacji Projektu – przebudowany zostanie odcinek ulicy „a” – przylegający do terenów inwestycyjnych – będącej gminną drogą publiczną.

Po zakończeniu realizacji Projektu, tereny inwestycyjne (poddane w procesie inwestycyjnym makroniwelacji) zostaną sprzedane w formie działek przedsiębiorcom w celu realizacji przez nich działalności gospodarczej. Sieć kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i deszczowej zostanie wydzierżawiona lub przekazana aportem spółce komunalnej (ze 100% udziałem gminy). Infrastruktura towarzysząca w postaci dróg wewnętrznych i ich oświetlenia pozostanie własnością gminy. Przebudowany odcinek drogi gminnej zostanie nadal w zarządzie gminy, nie zmieni swojego statusu drogi gminnej.

W ramach realizowanego projektu, do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponoszone były następujące wydatki na: zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu, opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej, usługę doradczą z tyt. sporządzenia analizy finansowej i ekonomicznej oraz opracowanie studium wykonalności, tablice informacyjne, roboty budowlane (wynikające z częściowego odbioru robót).

Gmina nie dokonywała odliczenia VAT od poniesionych wydatków. Do końca roku 2017 planowane jest poniesienie wydatków za całość robót budowlanych i nadzór inwestorski.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną i obowiązaną do realizowania zadań nałożonych przez ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 446), czyli tzw. zadań własnych gminy określonych w art. 7 tejże ustawy, w zakresie których Gmina nie jest uznawana za podatnika VAT, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w zakresie których Gmina jest uznawana za podatnika VAT.

Z uzupełnienia z dnia 22 września 2017 r. do wniosku wynika, że:

*   Wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektu pn.: „Uzbrojenie terenów inwestycyjnych (…)”, będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykonane w ramach projektu:
    *   uzbrojone tereny inwestycyjne będą podlegały sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (23% stawka VAT),
    *   wybudowana: kanalizacja sanitarna, sieć wodociągowa, kanalizacja deszczowa będą przedmiotem aportu do spółki gminnej (opodatkowanego 23% stawką VAT),
    *   ul. „a” (będąca publiczną drogą gminną), drogi wewnętrzne i chodniki wraz z oświetleniem i kanałem technologicznym – nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – powstała infrastruktura będzie udostępniana nieodpłatnie - w ramach realizacji zadań własnych gminy.
*   Towary i usługi, zakupione w ramach realizacji przedmiotowego projektu będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W ramach Zadania 1:
    
    *   zakup dokumentacji technicznej odcinka ul. „a” wiąże się z budową odcinka ul. „a”, która nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - koszty dokumentacji zostały wydzielone w budżecie projektu – dokumentacja ta stanowi odrębny dokument,
    *   zakup dokumentacji projektowej uzbrojenia terenów inwestycyjnych oraz studium wykonalności – nabycie dokumentacji i studium wykonalności związane będzie zarówno z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą (sprzedaż uzbrojonych terenów inwestycyjnych), jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (budowa dróg wewnętrznych, chodników wraz z oświetleniem i kanałem technologicznym udostępniane nieodpłatnie w ramach zadań własnych gminy), a przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.
    
    W ramach Zadania 2:
    
    *   uzbrojone w ramach realizacji inwestycji tereny inwestycyjne, w tym sieć kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i deszczowej, będą wykorzystywane przez Gminę do celów wykonywanej działalności gospodarczej (sprzedaż uzbrojonych terenów inwestycyjnych, przekazanie aportem do spółki gminnej sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i deszczowej),
    *   wykonane w ramach inwestycji: ul. „a” będąca publiczną drogą gminną, drogi wewnętrzne i chodniki wraz z oświetleniem i kanałem technologicznym, będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza – powstała infrastruktura będzie udostępniana nieodpłatnie – w ramach realizacji zadań własnych gminy.
    
    W ramach realizacji Zadania 2, możliwe będzie przypisanie w całości do działalności gospodarczej kosztów uzbrojenia terenów inwestycyjnych i budowy sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i deszczowej – koszty przedmiotowych prac zostały wyodrębnione w kosztorysie ofertowym złożonym przez Wykonawcę robót. W ramach Zadania 3:
    *   koszty nadzoru inwestorskiego oraz promocji projektu będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie zakupu tych usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.
*   Towary i usługi zakupione na potrzeby projektu, nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie będzie przysługiwało (czynności zwolnione od podatku VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie, jako czynnemu podatnikowi VAT, przysługiwało i będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług, objętych umową o dofinansowanie Projektu „Uzbrojenie terenów inwestycyjnych (…)” na realizację:

1.  Zadania 1. Przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej: dokumentacja projektowa odcinka ul. „a”, dokumentacja projektowa uzbrojenia terenów inwestycyjnych, studium wykonalności?
2.  Zadania 2. Roboty budowlane:
    *   prace związane z makroniwelacją terenu, w tym terenu przeznaczonego na sprzedaż inwestorom (10,78 ha), jak i terenu pod budowę dróg wewnętrznych i chodników (1,41 ha),
    *   prace w branży drogowej - budowa dróg wewnętrznych i chodników,
    *   prace w branży sanitarnej (kanalizacja sanitarna, sieć wodociągowa, kanalizacja deszczowa),
    *   prace w branży elektrycznej (oświetlenie),
    *   budowa kanału technologicznego,
    *   prace w branży drogowej oraz w branży elektrycznej związane z przebudową odcinka ul. „a” przylegającego do terenów inwestycyjnych?
3.  Zadania 3. Nadzór inwestorski?
4.  Zadania 4. Promocja projektu. Wykonanie i montaż tablicy informacyjnej/pamiątkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie nie toczy się postępowanie sprawdzające ani czynności kontrolne.

Nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu „Uzbrojenie terenów inwestycyjnych (…)”, w świetle art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710).

1.  W ramach Zadania 1:
    *   nie daje Gminie prawa do odzyskania (w drodze odliczenia lub zwrotu) podatku VAT naliczonego przy nabyciu dokumentacji technicznej odcinka ul. „a”. Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, ponieważ nabycia dokumentacji technicznej drogi publicznej nie można powiązać z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Gminie nie będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego,
    *   daje Gminie prawo do odzyskania podatku VAT naliczonego przy nabyciu dokumentacji projektowej uzbrojenia terenów inwestycyjnych oraz studium wykonalności na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Nabycie dokumentacji oraz studium wykonalności będzie związane zarówno z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą, jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza, a przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.
2.  W ramach Zadania 2:
    *   daje Gminie prawo do obniżenia podatku VAT należnego o taką część kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących wydatki na realizację inwestycji, w jakiej inwestycja będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych. Skoro tereny inwestycyjne będą podlegały sprzedaży, a sieć kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i deszczowej będzie przedmiotem aportu lub dzierżawy spółce gminnej (czyli będą służyły czynności opodatkowanej), Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego w tej części,
    *   nie daje Gminie prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących wydatki na budowę dróg wewnętrznych i chodników, budowę oświetlenia i kanału technologicznego oraz przebudowę drogi gminnej (odcinka ul. „a”). Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, ponieważ nabywanych towarów i usług niezbędnych do zrealizowania inwestycji w tej części nie będzie wykorzystywała do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Gminie nie będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego.
3.  W ramach Zadania 3 i 4:
    *   daje Gminie prawo do odzyskania podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Nabycia usług będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie ich w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a nie można odliczyć podatku związanego z transakcjami, w których Gmina występuje jako organ władzy publicznej.

Po zakończeniu realizacji projektu, Gmina zamierza dokonać odpłatnej dostawy towarów i usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, której przedmiotem będą tereny uzbrojone w formie działek, przeznaczone pod zabudowę. Sprzedaż działek będzie opodatkowana podatkiem VAT. Czynność przekazania aportem lub dzierżawy sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej i sieci kanalizacji deszczowej również będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i będzie opodatkowana podstawową stawką podatku, w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Gmina, opierając się o dokumentację projektową i kosztorys ofertowy wykonawcy robót budowlanych, jest w stanie określić, w jakiej części wydatek inwestycyjny jest wydatkiem związanym z elementem inwestycji, który będzie służyć wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych lub nie będzie służyć takim czynnościom. Gmina jest w stanie wyodrębnić z kwoty wydatków ponoszonych na makroniwelację terenu wydatki ponoszone na terenach, które będą podlegały sprzedaży (10,78 ha) oraz na terenach, na których urządzone zostaną drogi wewnętrzne wraz z budową sieci elektrycznej (oświetlenie) i kanału technologicznego. Jest także w stanie wyodrębnić wydatki ponoszone na budowę sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i deszczowej oraz wydatki ponoszone na budowę dróg wewnętrznych wraz z budową sieci elektrycznej (oświetlenie) i kanału technologicznego oraz na przebudowę drogi gminnej.

Mając powyższe na uwadze, Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług z tytułu realizacji przedmiotowego Projektu w zakresie uzbrojenia terenów inwestycyjnych, które będą podlegały sprzedaży oraz w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i deszczowej.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 446), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1440), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych - drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe, drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1, należą do tej samej kategorii co te drogi.

Zgodnie z art. 7 ustawy o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Jak wynika z art. 19 ust. 2 pkt 4 ustawy o drogach publicznych, zarządcą dróg gminnych jest wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Gmina, realizując przedmiotowy projekt w zakresie przebudowy odcinka publicznej drogi gminnej oraz budowy dróg wewnętrznych i chodników wraz z oświetleniem i kanałem technologicznym, nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, ponieważ nabywanych towarów i usług niezbędnych do zrealizowania tej inwestycji nie będzie wykorzystywała do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowanej podatkiem VAT. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie nie będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego. Gmina nie będzie również miała prawa do zwrotu kwoty różnicy tego podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Dodatkowo, w ramach projektu nabywane będą towary i usługi jednocześnie związane z uzbrojeniem terenów inwestycyjnych, jak i przebudową publicznej drogi gminnej i budową dróg wewnętrznych (takie jak dokumentacja projektowa uzbrojenia terenów inwestycyjnych, studium wykonalności, nadzór inwestorski i promocja projektu), których nie da się w całości przypisać do działalności gospodarczej. W związku z tym, że nabycia te będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie ich w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, kwotę podatku naliczonego Gmina obliczy z zastosowaniem „prewspółczynnika”, określonego w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 cyt. ustawy); gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 powołanej wyżej ustawy); wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy. Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in.: jednostki samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina zawarła umowę o dofinansowanie Projektu dotyczącego uzbrojenia i przygotowania pod inwestycję terenów poprzemysłowych, stanowiących niegdyś tzw. akumulacyjny zbiornik wodno-ściekowy. W ramach inwestycji nastąpi zagospodarowanie terenów zdegradowanych, poprzez likwidację akumulacyjnego zbiornika wodnościekowego. Urządzane tereny zostaną docelowo podzielone na 10 działek i sprzedane potencjalnym inwestorom. Dodatkowo, w ramach projektu, przebudowany zostanie odcinek ulicy stanowiącej publiczną drogę gminną, przylegający do terenów inwestycyjnych. W ramach projektu będą wykonywane następujące zadania:

Zadanie 1.

Przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej: dokumentacja projektowa odcinka ulicy (stanowiącej infrastrukturę wewnętrzną terenów inwestycyjnych), dokumentacja projektowa uzbrojenia terenów inwestycyjnych, studium wykonalności.

Zadanie 2.

Roboty budowlane:

*   prace związane z makroniwelacją terenu, w tym terenu przeznaczonego na sprzedaż inwestorom (10,78 ha), jak i terenu pod budowę dróg wewnętrznych i chodników (1,41 ha),
*   prace w branży drogowej - budowa dróg wewnętrznych i chodników,
*   prace w branży sanitarnej (kanalizacja sanitarna, sieć wodociągowa, kanalizacja deszczowa),
*   prace w branży elektrycznej (oświetlenie),
*   budowa kanału technologicznego,
*   roboty drogowe oraz w branży elektrycznej, związane przebudową odcinka ulicy, przylegającego do terenów inwestycyjnych.

Zadanie 3.

Nadzór inwestorski.

Zadanie 4.

Promocja projektu. Wykonanie i montaż tablicy informacyjnej/pamiątkowej.

Podatek VAT w projekcie jest kosztem niekwalifikowanym, z wyjątkiem zadania polegającego na przebudowie odcinka ulicy „a”, stanowiącej publiczną drogę gminną, przylegającego do terenów inwestycyjnych. W projekcie wydzielono koszty dokumentacji projektowej uzbrojenia terenów inwestycyjnych i przebudowy odcinka ulicy. Koszty robót budowlanych, uzbrojenia terenów inwestycyjnych (w rozbiciu na roboty wykonywane na terenach przeznaczonych do sprzedaży oraz na terenie zagospodarowywanym jako drogi wewnętrzne) i przebudowy odcinka ulicy „a”, także zostały wydzielone. Gmina jest w stanie zidentyfikować, które roboty budowlane będą wykonywane na terenach uzbrajanych przeznaczonych do sprzedaży, które roboty budowlane będą wykonywane w związku z budową kanalizacji sanitarnej (która zostanie przekazana aportem lub wydzierżawiona spółce gminnej), a które roboty budowlane będą wykonywane w związku z budową dróg wewnętrznych wraz z oświetleniem i kanałem technologicznym oraz drogi publicznej. Koszty studium wykonalności, nadzoru inwestorskiego oraz zakupu tablic informacyjnych są w projekcie ujęte łącznie – bez rozbijania na te dwa zadania. W ramach Projektu stworzone zostaną przedsiębiorcom możliwości utworzenia kompleksu zakładów produkcyjnych i usługowych położonych na zwartym obszarze. Inwestorom udostępniona zostanie powierzchnia inwestycyjna, powstanie sieć wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz drogi wewnętrzne wraz z oświetleniem i kanałem technologicznym. W ramach realizacji Projektu, wszystkie media będą doprowadzone do terenów inwestycyjnych i rozprowadzone wewnątrz, dzięki czemu potencjalny przedsiębiorca będzie miał możliwość podłączenia się do wszystkich sieci, których gestorem jest samorząd gminny. Na potrzeby pozostałych sieci, które są doprowadzane przez innych operatorów, utworzono tzw. kanały technologiczne wzdłuż drogi wewnętrznej w pasie drogowym. Infrastruktura towarzysząca, w postaci dróg wewnętrznych, ma służyć potencjalnym nabywcom tych terenów w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na tych terenach. Dodatkowo – w ramach realizacji Projektu – przebudowany zostanie odcinek ulicy – przylegający do terenów inwestycyjnych – będącej gminną drogą publiczną. Po zakończeniu realizacji Projektu, tereny inwestycyjne (poddane w procesie inwestycyjnym makroniwelacji) zostaną sprzedane w formie działek przedsiębiorcom w celu realizacji przez nich działalności gospodarczej. Sieć kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i deszczowej zostanie wydzierżawiona lub przekazana aportem spółce komunalnej (ze 100% udziałem gminy). Infrastruktura towarzysząca w postaci dróg wewnętrznych i ich oświetlenia pozostanie własnością gminy. Przebudowany odcinek drogi gminnej zostanie nadal w zarządzie gminy, nie zmieni swojego statusu drogi gminnej. W ramach realizowanego projektu, do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponoszone były następujące wydatki na: zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu, opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej, usługę doradczą z tył. sporządzenia analizy finansowej i ekonomicznej oraz opracowanie studium wykonalności, tablice informacyjne, roboty budowlane (wynikające z częściowego odbioru robót). Gmina nie dokonywała odliczenia VAT od poniesionych wydatków. Do końca roku 2017 planowane jest poniesienie wydatków za całość robót budowlanych i nadzór inwestorski. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną i obowiązaną do realizowania zadań własnych gminy, w zakresie których Gmina nie jest uznawana za podatnika VAT, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w zakresie których Gmina jest uznawana za podatnika VAT. Wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektu będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykonane w ramach projektu:

*   uzbrojone tereny inwestycyjne będą podlegały sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (23% stawka VAT),
*   wybudowana: kanalizacja sanitarna, sieć wodociągowa, kanalizacja deszczowa będą przedmiotem aportu do spółki gminnej (opodatkowanego 23% stawką VAT),
*   ulica będąca publiczną drogą gminną), drogi wewnętrzne i chodniki wraz z oświetleniem i kanałem technologicznym - nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - powstała infrastruktura będzie udostępniana nieodpłatnie - w ramach realizacji zadań własnych gminy.

Towary i usługi, zakupione w ramach realizacji przedmiotowego projektu będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W ramach Zadania 1:

*   zakup dokumentacji technicznej odcinka ulicy wiąże się z budową odcinka ulicy, która nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - koszty dokumentacji zostały wydzielone w budżecie projektu - dokumentacja ta stanowi odrębny dokument,
*   zakup dokumentacji projektowej uzbrojenia terenów inwestycyjnych oraz studium wykonalności - nabycie dokumentacji i studium wykonalności związane będzie zarówno z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą (sprzedaż uzbrojonych terenów inwestycyjnych), jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (budowa dróg wewnętrznych, chodników wraz z oświetleniem i kanałem technologicznym udostępniane nieodpłatnie w ramach zadań własnych gminy), a przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

W ramach Zadania 2:

*   uzbrojone w ramach realizacji inwestycji tereny inwestycyjne, w tym sieć kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i deszczowej, będą wykorzystywane przez Gminę do celów wykonywanej działalności gospodarczej (sprzedaż uzbrojonych terenów inwestycyjnych, przekazanie aportem do spółki gminnej sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i deszczowej),
*   wykonane w ramach inwestycji: ulica będąca publiczną drogą gminną, drogi wewnętrzne i chodniki wraz z oświetleniem i kanałem technologicznym, będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza - powstała infrastruktura będzie udostępniana nieodpłatnie - w ramach realizacji zadań własnych gminy.

W ramach realizacji Zadania 2, możliwe będzie przypisanie w całości do działalności gospodarczej kosztów uzbrojenia terenów inwestycyjnych i budowy sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i deszczowej - koszty przedmiotowych prac zostały wyodrębnione w kosztorysie ofertowym złożonym przez Wykonawcę robót.

W ramach Zadania 3:

*   koszty nadzoru inwestorskiego oraz promocji projektu będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie zakupu tych usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

Towary i usługi zakupione na potrzeby projektu, nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie będzie przysługiwało (czynności zwolnione od podatku VAT).

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii ustalenia, czy Gminie przysługiwało i będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług objętych umową o dofinansowanie projektu.

Zatem jak wynika z opisu sprawy, zakup dokumentacji projektowej uzbrojenia terenów inwestycyjnych oraz studium wykonalności (dokonywane w ramach Zadania 1) oraz koszty nadzoru inwestorskiego (dokonywane w ramach Zadania 3), a także promocji projektu (dokonywane w ramach Zadania 4), będą związane zarówno z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą (sprzedaż uzbrojonych terenów inwestycyjnych), jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (budowa dróg wewnętrznych, chodników wraz z oświetleniem i kanałem technologicznym, udostępniane nieodpłatnie w ramach zadań własnych gminy).

Z kolei uzbrojone w ramach realizacji inwestycji tereny inwestycyjne, w tym sieć kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i deszczowej będą wykorzystywane przez Gminę do celów wykonywanej działalności gospodarczej (sprzedaż uzbrojonych terenów inwestycyjnych, przekazanie aportem do spółki gminnej sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i deszczowej).

Natomiast, jak wskazał Wnioskodawca, wykonane w ramach inwestycji: ul. „a”’ będąca publiczną drogą gminną, drogi wewnętrzne i chodniki wraz z oświetleniem i kanałem technologicznym, będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza – powstała infrastruktura będzie udostępniana nieodpłatnie – w ramach zadań własnych gminy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w odniesieniu do towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi, nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że realizacja projektu pod nazwą: „Uzbrojenie terenów inwestycyjnych (…)”:

*   w części dotyczącej ul. „a” będącej publiczną drogą gminną, dróg wewnętrznych i chodników wraz z oświetleniem i kanałem technologicznym, będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza – powstała infrastruktura będzie udostępniana nieodpłatnie – w ramach realizacji zadań własnych gminy, a więc Gmina, wykonując te zadania, będzie działała jako organ administracji publicznej i będzie mogła korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym.

W takim ujęciu Gmina, bez wątpienia nie będzie mogła być uznana za podatnika, gdyż będzie realizować w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Ponadto, warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie, w stosunku do powyższego (w części dotyczącej ul. „a”, będącej publiczną drogą gminną, dróg wewnętrznych i chodników wraz z oświetleniem i kanałem technologicznym), związek taki nie wystąpi. Jak wynika z wniosku, ul. „a”, będąca publiczną drogą gminną, drogi wewnętrzne i chodniki wraz z oświetleniem i kanałem technologicznym, wytworzone w ramach Projektu, w żaden sposób nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT po stronie Wnioskodawcy, co w konsekwencji nie będzie generowało sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT Wnioskodawcy w żadnej części.

Odnosząc się natomiast do:

*   zakupu dokumentacji projektowej uzbrojenia terenów inwestycyjnych oraz studium wykonalności (dokonywanych w ramach Zadania 1) oraz kosztów nadzoru inwestorskiego (dokonywanych w ramach Zadania 3), a także:
*   promocji projektu (dokonywanej w ramach Zadania 4), podkreślić należy, że, jak stwierdzono powyżej, Zadania te będą związane zarówno z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą (sprzedaż uzbrojonych te renów inwestycyjnych), jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (budowa dróg wewnętrznych, chodników wraz z oświetleniem i kanałem technologicznym udostępniane nieodpłatnie w ramach zadań własnych gminy).

W konsekwencji powyższego, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia, w przypadku braku możliwości dokonania alokacji, tj. jednoznacznego, obiektywnego przypisania, wszystkich rodzajów zakupów, w całości do działalności gospodarczej.

Natomiast odnosząc się do części Zadania 2, tj. uzbrojenia w ramach realizacji inwestycji terenów inwestycyjnych, w tym sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i deszczowej, które będą wykorzystywane przez Gminę do celów wykonywanej działalności gospodarczej (sprzedaż uzbrojonych terenów inwestycyjnych, przekazanie aportem do spółki gminnej sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i deszczowej), należy uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w całości. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku – możliwe będzie przypisanie zakupu tych usług w całości do działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, w związku z realizacją projektu pn.: „Uzbrojenie terenów inwestycyjnych (…)”:

1.  ma/będzie miał prawo do obniżenia podatku VAT, jednakże nie w pełnej wysokości, lecz w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w stosunku do:
    *   nabycia dokumentacji projektowej uzbrojenia terenów inwestycyjnych oraz studium wykonalności (dokonywanych w ramach Zadania 1), kosztów nadzoru inwestorskiego (dokonanych w ramach Zadania 3), a także:
    *   promocji projektu (dokonywanej w ramach Zadania 4),
2.  nie ma/nie będzie miał prawa do obniżenia podatku VAT:
    *   w części dotyczącej ul. „a”, będącej publiczną drogą gminną, dróg wewnętrznych i chodników wraz z oświetleniem i kanałem technologicznym, która to infrastruktura będzie udostępniania nieodpłatnie (część Zadania 1 i Zadania 2). Powyższe wynika z faktu, że w rozpatrywanym przypadku, nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją pozostałych zadań nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
3.  ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w całości:
    *   w zakresie uzbrojenia terenów inwestycyjnych, w tym sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i deszczowej, które będą wykorzystywane przez Gminę do celów wykonywanej działalności gospodarczej – sprzedaż uzbrojonych terenów inwestycyjnych, przekazanie aportem do spółki gminnej sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i deszczowej (część Zadania 2). Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca będzie w stanie w całości powyższe wydatki przypisać do działalności gospodarczej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało ocenić jako prawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.