Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1264/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-19
Teza: Czy do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług od przekroczenia której uzależniona jest utrata zwolnienia od podatku w szczególnym związku z art. 119 tej ustawy jest wysokość marży obliczonej obligatoryjnie z tytułu sprzedaży usług turystycznych?
Słowa kluczowe: marża; obrót; usługi; usługi-usługi turystyczne; zwolnienie; zwolnienie-prawo do zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu określania obrotu upoważniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu określania obrotu upoważniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący podatnikiem jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą świadczy usługi organizatora turystyki na rzecz i zlecenie podmiotów gospodarczych. Przy świadczeniu wymienionych usług podatnik obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, takie jak wynajęcie autokarów, zakup biletów wstępu, ubezpieczenie i inne usługi związane z uatrakcyjnieniem wycieczek. Po wykonaniu usługi zamawiający usługę pokrywa poniesione przez podatnika koszty powiększone o marżę organizatora turystyki. Zatem przychodem świadczącego usługę turystyki jest marża.

Zgodnie z art. 119 Ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Dlatego skoro przychodem ze sprzedaży podatnika świadczącego usługę turystyczną jest jego marża to przy ustalaniu czy przysługuje mu prawo do zwolnienia podmiotowego należy przyjąć sumę marży, która dopiero po przekroczeniu kwoty określonej w art. 113 Ustawy o podatku VAT, tj. 150 000 zł powoduje utratę prawa do zwolnienia podmiotowego.

Wnioskodawca jako podatnik jest zwolniony podmiotowo z podatku VAT przyjmując naliczoną marżę do obliczenia wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ustawy o podatku VAT od przekroczenia której uzależniona jest utrata zwolnienia.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku VAT z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie usług od innych podatników dla realizacji usług turystycznych oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty. Rozlicza też marżę usług turystycznych zgodnie z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, która po przekroczeniu 150 000 zł będzie podstawą opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Podatnik wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej słuszność jego stanowiska i potwierdzenie, iż do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług od przekroczenia której uzależniona jest utrata zwolnienia od podatku w szczególnym związku z art. 119 tej ustawy jest wysokość marży obliczonej obligatoryjnie z tytułu sprzedaży usług turystycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z licznymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 29 określa w sposób szczególny podstawę opodatkowania podatników wykonujących usługi turystyki, dla których podstawą opodatkowania nie jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, lecz marża. Ten szczególny charakter przedmiotowego unormowania sprawia, że nie można odwoływać się do zasad wynikających z regulacji podstawowej, określonej w art. 29 Ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym dla podatników świadczących usługi turystyki kwotą obrotu powstającego z tego tytułu dla celów zastosowania art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług jest kwota marży.

Dlatego zdaniem podatnika do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ustawy o podatku VAT, od której przekroczenia uzależniona jest utrata zwolnienia od podatku przyjąć należy nie wysokość wpłat dokonanych przez podmiot zlecający usługę zawierających zwrot poniesionych kosztów lecz wysokość marży ustaloną zgodnie z art. 119 ustawy.

Będąc podmiotem świadczącym usługi turystyki, dla których podstawą opodatkowania jest kwota marży, a charakter działalności powoduje, że brak jest możliwości opodatkowania tych usług na zasadach ogólnych to zastosowanie do art. 113 może mieć ten właśnie przepis szczególny jakim jest art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadzono zmiany (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) art. 1 pkt 55 wprowadziła zmiany w brzmieniu art. 113 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 9-11 i ust. 13, uchyliła ust. 3, ust. 6, ust. 7 i ust. 14 a dodała ust. 11a ustawy VAT.

I tak, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku – art. 113 ust. 1 ustawy.

W art. 113 ustawy o VAT wprowadzono zmiany, które w sposób bardziej precyzyjny i odpowiadający prawu unijnemu regulują stosowanie zwolnienia od podatku VAT dla drobnych przedsiębiorców, których obrót w skali roku nie przekracza kwoty 150 000 zł.

W ust. 1 dokonano zmiany polegającej na odejściu od adresowania zwolnienia do „podatnika”, na rzecz objęcia zwolnieniem „sprzedaży” dokonywanej przez podatnika. Jest to zmiana podejścia odpowiadająca podejściu do tej kwestii w Dyrektywie 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), nie zmieniająca co do zasady charakteru tego zwolnienia.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy – do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

1.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak stanowi art. 113 ust. 4 ustawy – podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę – art. 113 ust. 10 ustawy.

Jak stanowi art. 113 ust. 13 ustawy – zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są usługi turystyczne, czyli usługi, które nie są wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy, jako czynności wyłączone ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia podmiotowego, tym samym są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika – art. 29a ust. 1 ustawy (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.).

Przepis art. 119 ustawy, stanowiący wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w powołanym art. 29a ustawy, wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki.

Stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) – przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Art. 119 ust. 3 ustawy stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony)
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
4.  (uchylony).

Stosownie do art. 119 ust. 3a ustawy – podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty – art. 119 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Należy zaznaczyć, że istotnym elementem specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Usługa turystyki jest bowiem świadczeniem złożonym, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) jest to nabycie jednej, całościowej usługi turystycznej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będący podatnikiem jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą świadczy usługi organizatora turystyki na rzecz i zlecenie podmiotów gospodarczych. Przy świadczeniu wymienionych usług podatnik obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, takie jak wynajęcie autokarów, zakup biletów wstępu, ubezpieczenie i inne usługi związane z uatrakcyjnieniem wycieczek. Po wykonaniu usługi zamawiający usługę pokrywa poniesione przez podatnika koszty powiększone o marżę organizatora turystyki. Zatem przychodem świadczącego usługę turystyki jest marża.

Zgodnie z art. 119 Ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 119 ustawy z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie usług od innych podatników dla realizacji usług turystycznych oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty. Rozlicza też marżę usług turystycznych zgodnie z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że ustawodawca określa szczegółowy sposób ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku procedury marży. Jak wskazano wyżej ustawodawca w ww. przepisie art. 119 ust. 1 ustawy posługuje się pojęciem podstawa opodatkowania. Natomiast przepis art. 113 stanowi o wartości sprzedaży. Wartość sprzedaży stanowi natomiast wartość uzyskaną z tytułu świadczenia całej usługi. Zatem wartość sprzedaży nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji dla prawidłowego określenia limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, zgodnie z art. 113 ustawy, przyjmuje się całą wartość sprzedaży uzyskaną przez Zainteresowanego z tytułu świadczenia usług pomniejszoną o podatek VAT wyliczony od marży.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, od przekroczenia której uzależniona jest utrata zwolnienia podmiotowego od podatku, jest cała wartość obrotu z tytułu sprzedaży opisanych usług turystycznych, pomniejszona o podatek VAT wyliczony od marży.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.