Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.385.2022.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-20
Teza: Opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej wniesionych w ramach wkładu do spółki cywilnej oraz skutków podatkowych zbycia ruchomych składników majątku.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kapitał-kapitały pieniężne; przychód-opodatkowanie przychodu; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; źródło
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest:

\- nieprawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowych od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej wniesionych w ramach wkładu do spółki cywilnej,

\- prawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 1 lutego 2022 r. wpłynął Pan wniosek z 28 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 maja 2022 r. (wpływ 12 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich przychodów (dochodów) od 2004 roku.

Z przyczyn osobistych Wnioskodawca rozważa zmianę otoczenia. W drugiej połowie 2022 r. lub w pierwszej połowie 2023 r. Wnioskodawca zamierza przeprowadzić się na stałe do Holandii. W tym celu Wnioskodawca planuje zakup lub wynajem nieruchomości w Holandii (przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe), otwarcie tam rachunku bankowego oraz zapewnienie edukacji i opieki dla swojego syna na terytorium Holandii. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie posiadał tam centrum interesów osobistych, będzie tam zwykle przebywał oraz przestanie spędzać w Polsce więcej niż 183 dni w trakcie roku. W rezultacie, w przyszłości Wnioskodawca utraci status polskiego rezydenta podatkowego, gdyż dojdzie do zmiany jego rezydencji podatkowej w rozumieniu art. 30da ust. 2 pkt 2 Ustawy PIT (dalej: „Zmiana Rezydencji”). Jednocześnie, Wnioskodawca uzyska holenderską rezydencję podatkową, na skutek czego będzie posiadał tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Holandii. Oznacza to, że po Zmianie Rezydencji Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Holandii od całości przychodów/dochodów, w tym także osiąganych poza Holandią. Niezależnie od powyższego Wnioskodawca nie zamierza nabywać holenderskiego obywatelstwa i cały czas pozostanie obywatelem Polski. W celu prowadzenia spraw oraz sprawowania zarządu nad majątkiem Wnioskodawcy znajdującym się na terytorium RP Wnioskodawca będzie przebywał w Polsce od kilkunastu do kilkudziesięciu dni w roku, zależnie od potrzeb.

Wnioskodawca w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień Zmiany Rezydencji podatkowej będzie miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat.

W związku ze Zmianą Rezydencji, wyprowadzką z Polski i znaczącym utrudnieniem dalszego rozwijania polskich przedsiębiorstw z zagranicy Wnioskodawcy zależy na uporządkowaniu struktury kapitałowo-właścicielskiej posiadanych w Polsce aktywów, zwiększeniu efektywności kontroli nad polskimi spółkami, których Wnioskodawca jest wspólnikiem, a także scentralizowaniu obecnych i przyszłych inwestycji w Polsce. W celu realizacji tych założeń Wnioskodawca – wraz z innym wspólnikiem będącym osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym – planują zawarcie umowy spółki cywilnej (dalej: „SC”).

Wkład Wnioskodawcy do SC będzie polegał na wniesieniu do tego podmiotu m.in.:

1\. udziałów/akcji w kilku spółkach kapitałowych z siedzibą na terytorium Polski, których aktywa nie składają się w więcej niż 50% z nieruchomości położonych na terytorium Polski,

2\. przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, prowadzonego obecnie przez Wnioskodawcę w ramach jego indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej,

3\. środków pieniężnych.

Wkład Wnioskodawcy do SC nie będzie obejmował nieruchomości.

Przedsiębiorstwo obecnie prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach jego indywidualnej działalności gospodarczej, które w całości lub w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie elementem wkładu Wnioskodawcy do SC, to start-up o nazwie A. W ramach tej działalności Wnioskodawca rozwija koncept (…) – wygłoszonych przestrzeni do pracy i spotkań, możliwych do wynajęcia na krótki okres (dalej: „(…)”). Pierwszy (…) znajduje się w jednej z galerii handlowych położonych na terenie województwa (\`(...)\`). Następne (…) będą umieszczane w biurowcach, na dworcach, halach przemysłowych czy innych galeriach handlowych. Przedsiębiorstwo A, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje m.in. własność ruchomości (w tym składników majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 Ustawy PIT, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g Ustawy PIT przekracza 1.500 zł).

SC zostanie utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca i jego wspólnik będą prowadzili za pośrednictwem SC działalność gospodarczą w zakresie przede wszystkim:

1\. wykonywania uprawnień właścicielskich w podmiotach zależnych,

2\. zarządzania posiadanymi aktywami,

3\. pomnażania majątku poprzez nowe inwestycje,

4\. obrotu udziałami, akcjami, papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentów finansowych,

5\. realizacji praw wynikających z udziałów, akcji, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych.

W świetle powyższego, przeważającym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem SC będą – opierając się o nomenklaturę stosowaną w PKWiU – usługi holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKWiU 70.10.10.0.).

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy i jego przyszłego wspólnika prowadzona w formie SC, będzie wykonywana z wykorzystaniem biura znajdującego się w Polsce. W ramach SC Wnioskodawca i jego przyszły wspólnik zatrudnią personel (pracowników lub współpracowników), służący prowadzeniu spraw SC oraz realizacji obowiązków zarządczych nad majątkiem wykorzystywanym w ramach SC.

Spełniając wymagane przepisami Ustawy o Ryczałcie warunki, Wnioskodawca złoży oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od początku istnienia SC. Ewidencja przychodów z tego tytułu będzie prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności.

Na moment Zmiany Rezydencji w skład majątku Wnioskodawcy będą wchodzić w szczególności następujące aktywa:

1\. udział we współwłasności łącznej składników majątkowych związanych ze SC,

2\. ogół praw i obowiązków wspólnika w polskiej spółce osobowej, której więcej niż 50% aktywów może składać się z nieruchomości położonych na terytorium Polski,

3\. nieruchomości mieszkalne położone na terytorium Polski,

4\. grunty rolne położone na terytorium Polski,

5\. złoto inwestycyjne,

6\. środki pieniężne zgromadzone w gotówce, na polskich rachunkach bankowych.

Łączna wartość wskazanych powyżej aktywów przekracza kwotę 4 mln złotych.

Po Zmianie rezydencji Wnioskodawca będzie osiągał przychody z tytułu:

1\. działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Polski w ramach SC,

2\. udziałów w zyskach polskiej spółki osobowej, której więcej niż 50% aktywów składa się z nieruchomości położonych na terytorium Polski,

3\. przychodów z najmu nieruchomości mieszkalnych położonych na terytorium Polski,

4\. odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na polskich rachunkach bankowych.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

_Czy w odniesieniu do prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej wystąpią negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?_

Nie – w odniesieniu do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej nie wystąpią negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

_Czy w roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym rozpocznie Pan działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, uzyskiwał/uzyska Pan przychody z działalności prowadzonej samodzielnie w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro?_

Tak – w roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym Wnioskodawca rozpocznie działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, Wnioskodawca uzyska przychody z działalności prowadzonej samodzielnie w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro.

_Czy przyszły Pana wspólnik również złoży oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?_

Tak – przyszły wspólnik Wnioskodawcy również złoży oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

### Pytania

1\. Czy po Zmianie Rezydencji przychód Wnioskodawcy, który zostanie osiągnięty za pośrednictwem SC, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce jako uzyskany w ramach zakładu położonego na terytorium Polski?

2\. Czy na moment Zmiany Rezydencji udział Wnioskodawcy we współwłasności łącznej składników majątkowych związanych ze SC w postaci udziałów/akcji w kilku spółkach kapitałowych z siedzibą na terytorium Polski, których aktywa nie składają się w więcej niż 50% z nieruchomości położonych na terytorium Polski, będzie podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków?

3\. Czy ewentualny przychód Wnioskodawcy osiągnięty w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie SC z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (w szczególności w formie sprzedaży na rzecz osoby trzeciej lub odpłatnego zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia) wniesionych w ramach wkładu do SC będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a Ustawy o Ryczałcie, niezależnie od osiągnięcia go przed lub po Zmianie Rezydencji?

4\. Czy ewentualny przychód Wnioskodawcy osiągnięty w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie SC z tytułu zbycia ruchomych składników majątku wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej, będących składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 Ustawy PIT o przekraczającej 1.500 zł wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 22g Ustawy PIT, stanowiących część przedsiębiorstwa będącego elementem wkładu Wnioskodawcy do SC, będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 3% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f _tiret_ drugie Ustawy o Ryczałcie, niezależnie od osiągnięcia go przed lub po Zmianie Rezydencji?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 3 – ewentualny przychód Wnioskodawcy osiągnięty w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie SC z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (w szczególności w formie sprzedaży na rzecz osoby trzeciej lub odpłatnego zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia) wniesionych w ramach wkładu do SC będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a Ustawy o Ryczałcie, niezależnie od osiągnięcia go przed lub po Zmianie Rezydencji.

Uzasadnienie

Zgodnie z Ustawą o Ryczałcie:

1\. osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1 pkt 1);

2\. działalność usługowa oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3 (art. 4 ust. 1 pkt 1);

3\. ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu (art. 4 ust. 4);

4\. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką” (art. 6 ust. 1);

5\. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15% przychodów ze świadczenia usług firm centralnych (head office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów (art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m);

6\. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8 (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, spełniając wymagane przepisami Ustawy o Ryczałcie warunki, złoży oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem SC w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, od początku istnienia SC.

Zakres działalności gospodarczej, którą Wnioskodawca zamierza wykonywać wraz z przyszłym wspólnikiem w ramach SC, determinuje uznanie jej za usługi holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (określone w PKWiU pod kodem 70.10.10.0.).

Jako że ewentualne odpłatne zbycie udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski wniesionych w ramach wkładu do SC nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej prowadzonej w formie SC, przychody uzyskane z tego tytułu nie będą przychodami z zysków kapitałowych, lecz przychodami z działalności gospodarczej.

Ustawa o ryczałcie wskazuje z kolei, że przychody z działalności usługowej, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 1-4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 6-8 Ustawy o Ryczałcie, podlegają opodatkowaniu ryczałtem ze stawką 8,5%.

Usługi holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKWiU 70.10.10.0), nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem ze stawką 15%, ponieważ w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m Ustawy o Ryczałcie przy symbolu grupowania działu 70 PKWiU zostało użyte oznaczenie „ex”. Skoro więc w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m Ustawy o Ryczałcie wskazano, że opodatkowanie ryczałtem ze stawką 15% odnosi się do usług firm centralnych (head office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów, to inne usługi objęte grupowaniem działu 70 PKWiU (w tym np. usługi holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych) nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem ze stawką 15%. Mając zaś na uwadze, że usługom holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, nie przypisano w art. 12 ust. 1 pkt 1-4 oraz 12 ust. 1 pkt 6-8 Ustawy o Ryczałcie innej stawki opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, to właściwą stawką ryczałtu do dochodów z działalności usługowej tego rodzaju powinno być – na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a Ustawy o Ryczałcie – 8,5%.

W konsekwencji, w przypadku korzystania przez Wnioskodawcę z możliwości opodatkowywania dochodów z zastosowaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ewentualny przychód Wnioskodawcy osiągnięty w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie SC z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (w szczególności w formie sprzedaży na rzecz osoby trzeciej lub odpłatnego zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia) wniesionych w ramach wkładu do SC będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a Ustawy o Ryczałcie, niezależnie od osiągnięcia go przed lub po Zmianie Rezydencji.

Jeśli bowiem Wnioskodawca osiągnie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie SC taki przychód, to opodatkowanie z zastosowaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce przez polskiego rezydenta podatkowego nie budzi żadnych wątpliwości.

Jeśli zaś przychód ten zostanie osiągnięty przez Wnioskodawcę po Zmianie Rezydencji, to zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 przychód powinien zostać uznany za podlegający opodatkowaniu w Polsce jako osiągnięty za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Polski. Ustawa o Ryczałcie nie przewiduje ograniczeń w możliwości stosowania tej metody opodatkowania przez osoby niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, więc opodatkowanie takiego przychodu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 8,5% powinno mieć zastosowanie do Wnioskodawcy niezależnie od osiągnięcia go przed lub po Zmianie Rezydencji.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 powinno zostać uznane za prawidłowe.

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 4 – ewentualny przychód Wnioskodawcy osiągnięty w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie SC z tytułu zbycia ruchomych składników majątku wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej, będących składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 Ustawy PIT o przekraczającej 1.500 zł wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 22g Ustawy PIT, stanowiących część przedsiębiorstwa będącego elementem wkładu Wnioskodawcy do SC, będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 3% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f _tiret_ drugie Ustawy o Ryczałcie, niezależnie od osiągnięcia go przed lub po Zmianie Rezydencji.

Uzasadnienie

Zgodnie z Ustawą o Ryczałcie:

1\. osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1 pkt 1);

2\. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów z odpłatnego zbycia ruchomych składników majątku wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z tej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat, będących składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, nie przekracza 1500 zł (art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f _tiret_ drugie).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, spełniając wymagane przepisami Ustawy o Ryczałcie warunki, złoży oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem SC w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, od początku istnienia SC.

Przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do SC będzie zaś m.in. przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część prowadzone obecnie przez Wnioskodawcę w ramach jego indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo to, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje m.in. własność składników majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 Ustawy PIT, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g Ustawy PIT przekracza 1.500 zł.

W konsekwencji, w przypadku korzystania przez Wnioskodawcę z możliwości opodatkowywania dochodów z zastosowaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ewentualny przychód Wnioskodawcy osiągnięty w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie SC z tytułu zbycia rzeczonych ruchomych składników, o których mowa w art. 22d ust. 1 Ustawy PIT, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g Ustawy PIT przekracza 1.500 zł, będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 3% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f _tiret_ drugie Ustawy o Ryczałcie, niezależnie od osiągnięcia go przed lub po Zmianie Rezydencji.

Jeśli bowiem Wnioskodawca osiągnie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie SC taki przychód, to opodatkowanie z zastosowaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce przez polskiego rezydenta podatkowego nie budzi żadnych wątpliwości.

Jeśli zaś przychód ten zostanie osiągnięty przez Wnioskodawcę po Zmianie Rezydencji, to zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 przychód powinien zostać uznany za podlegający opodatkowaniu w Polsce jako osiągnięty za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Polski. Ustawa o Ryczałcie nie przewiduje ograniczeń w możliwości stosowania tej metody opodatkowania przez osoby niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, więc opodatkowanie takiego przychodu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 3% powinno mieć zastosowanie do Wnioskodawcy niezależnie od osiągnięcia go przed lub po Zmianie Rezydencji.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4 powinno zostać uznane za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

\- nieprawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowych od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej wniesionych w ramach wkładu do spółki cywilnej,

\- prawidłowe – w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.)

Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Stosownie do art. 867 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach.

Zgodnie z art. 867 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach. Ustalony w umowie stosunek udziału wspólnika w zyskach odnosi się w razie wątpliwości także do udziału w stratach.

W myśl art. 868 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny:

Wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysków dopiero po rozwiązaniu spółki. Jednakże gdy spółka została zawarta na czas dłuższy, wspólnicy mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego.

W przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy między wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. Wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie spółki. Z uwagi na to, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa.

Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 ustawy Kodeks cywilny oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162); „przedsiębiorcami” w myśl tej ustawy są bowiem wspólnicy tej spółki.

Brak podmiotowości cywilnoprawnej spółki cywilnej nie oznacza, że spółka ta nie jest identyfikowana jako podmiot prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W tej sprawie Pana wątpliwość budzi m.in. kwestia opodatkowania ewentualnego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej wniesionych w ramach wkładu do spółki cywilnej (zbycia osobie trzeciej, jak i na rzecz spółki w celu umorzenia).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio:

\- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

\- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznej:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy warunki:

\- zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6,

\- nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 oraz

\- wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyodrębnienie w katalogu ww. źródeł przychodów – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej wniesionych w ramach wkładu do spółki cywilnej nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze odrębne źródło – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału (\`(...)\`).

W świetle powyższego, przychody uzyskane z kapitałów pieniężnych, co do zasady, nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej.

W sytuacji, gdy do sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski dojdzie przed zmianą przez Pana rezydencji podatkowej, przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast w sytuacji, gdy do sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski dojdzie po zmianie przez Pana rezydencji podatkowej, wskazujemy, co następuje.

W celu stwierdzenia, czy w odniesieniu do zbycia przez spółkę cywilną udziałów spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski nastąpi sytuacja, w wyniku której Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów z tego zbycia, należy dokonać oceny z uwzględnieniem konkretnych postanowień dotyczących zysków z przeniesienia majątku wynikających z postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów, tj. Konwencji zawartej z Państwem, do którego przeniesie Pan swoją rezydencję podatkową.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120):

Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do treści art. 13 ust. 4 ww. Konwencji:

Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W Pana sprawie zatem Rzeczpospolita Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski, ponieważ z przepisu art. 13 ust. 4 ww. Konwencji wynika, że zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 (czyli m.in. ze zbycia udziałów) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, tj. w Pana przypadku, po zmianie rezydencji podatkowej –w Niderlandach.

**Reasumując – ewentualny Pana przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (w szczególności w formie sprzedaży na rzecz osoby trzeciej lub odpłatnego zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia) wniesionych w ramach wkładu do spółki cywilnej stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, którego nie łączy się z przychodami z działalności gospodarczej i który podlega odrębnemu rozliczeniu jako przychody uzyskane z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy do sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski dojdzie przed zmianą przez Pana rezydencji podatkowej, przychód ten będzie opodatkowany w Polsce. Natomiast gdy do tej sprzedaży dojdzie po zmianie przez Pana rezydencji, to sprzedaż tych udziałów będzie opodatkowana w Niderlandach.**

Odnosząc się natomiast do Pana wątpliwości dotyczących opodatkowania ewentualnego przychodu osiągniętego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej z tytułu zbycia ruchomych składników majątku wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazujemy co następuje.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.):

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% odpłatnego zbycia ruchomych składników majątku wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z tej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat, będących:

\- środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, nie przekracza 1500 zł,

\- składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy rokowi lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pan usługi sklasyfikowane według PKWiU pod symbolem 70.10.10.0 – usługi holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Jednocześnie przychody w roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym uzyska Pan przychody z działalności gospodarczej, nie przekroczą 2 000 000 euro. Ruchome składniki majątku, o których mowa we wniosku, są składnikami, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wartości przekraczającej 1.500 zł, stanowiącymi część przedsiębiorstwa będącego elementem Pana wkładu do spółki cywilnej.

Stosownie do treści art. 13 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu:

Zyski z przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

**Reasumując – w przypadku korzystania przez Pana z możliwości opodatkowania dochodów z zastosowaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ewentualny Pana przychód osiągnięty w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej z tytułu zbycia rzeczonych ruchomych składników, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekracza 1500 zł podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 3% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f _tiret drugie_ ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, niezależnie od osiągnięcia go przed lub po zmianie rezydencji.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzamy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 3 i nr 4 dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Natomiast wniosek w zakresie pytań nr 1 i nr 2 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony odrębnym pismem.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).