Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.116.2018.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-25
Teza: Wyłączenie z opodatkowania wniesienia do Spółki składników mienia obejmujących prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności ruchomości i innych składników mienia.
Słowa kluczowe: gmina; mienie; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik; wyłączenie; zakład-zakład komunalny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania wniesienia do Spółki składników mienia obejmujących prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności ruchomości jak również inne składniki mienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania wniesienia do Spółki składników mienia obejmujących prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności ruchomości jak również inne składniki mienia. Wniosek uzupełniono w dniu 18 maja 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina realizuje zadania własne m.in. w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków za pomocą utworzonej przez Radę Miasta gminnej jednostki organizacyjnej działającej w formie zakładu budżetowego w oparciu o zasady określone w art. 15 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 z późn. zm.). Zakład budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK) wyposażony został przez Gminę w mienie niezbędne dla prowadzenia działalności w zakresie wskazanym powyżej, tj.: w nieruchomości wraz z budynkami oczyszczalni ścieków i przepompowni ścieków oraz budowlami sieć kanalizacji sanitarnej wraz z innym, urządzeniami stanowiącymi infrastrukturę przesyłową ruchomości w postaci maszyn, urządzeń, pojazdów, w tym samochodów, należności od kontrahentów z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków wraz z całą ewidencja księgową ujętą w oprogramowaniu „A” oraz prawa niematerialne w postaci pozwoleń wodnoprawnych. Gmina przekazała ZGK również część pracowników.

Przekazanie prawa do nieruchomości nastąpiło na podstawie art. 43 i następnie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.) poprzez ustanowienie trwałego zarządu. Wskazany powyżej przykładowo zespół składników majątkowych stanowi zorganizowane przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia l964 r. kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Na majątek Zakładu składa się ww. majątek wniesiony przez Gminę w chwili jego powstania oraz majątek nabyty przez Zakład w okresie jego działalności.

Zamiarem Gminy jest utworzenie w oparciu o majątek ZGK jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie zadań własnych Gminy w oparciu i w trybie określonym w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 827), tj. poprzez likwidację samorządowego zakładu budżetowego i wniesienie do planowanej spółki w postaci mienia zlikwidowanego ZGK tytułem pokrycia kapitału spółki; w zamian Gmina obejmie udziały w spółce jako jedyny udziałowiec.

Na bazie nabytego majątku spółka będzie podmiotem zdolnym do samodzielnego prowadzenia i kontynuowania dotychczasowej działalności Zakładu. Składniki majątku zlikwidowanego zakładu budżetowego, które zostaną wniesione do spółki są zorganizowaną częścią zakładu budżetowego, tj. stanowią zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności, które są organizacyjnie funkcjonalnie wyodrębnione od Gminy, stanowią zespół składników wyodrębnionych finansowo (tj. możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań oddzielnie dla Zakładu). Trwały Zarząd ustanowiony na rzecz ZGK na nieruchomościach gminnych przekształcony zostanie w prawo użytkowania wieczystego na podstawie art. 23 ust. 2 o gospodarce nieruchomościami, pozostałe składniki mienia staną się własnością nowopowstałej spółki. Spółka w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków prowadzić będzie nadal nieprzerwaną działalność stanowiącą sprzedaż opodatkowaną VAT.

Wniosek uzupełniono w dniu 18 maja 2018 r. o następujące informacje:

1.  przekazanie składników mienia, którego przedmiotem są również nieruchomości oddane przez Gminę w trwały zarząd Zakładowi Gospodarki Komunalnej w (…)(dalej również: zakład budżetowy lub ZGK) na podstawie art. 43 i następne ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), nastąpi poprzez wniesienie tegoż mienia na pokrycie kapitału przyszłej spółki w ramach czynności aportu. Ze względu na okoliczność, że wygaśnięcie trwałego zarządu nastąpi z dniem likwidacji ZGK (zgodnie z brzmieniem art. 49 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który stanowi, że likwidacja jednostki organizacyjnej sprawującej trwały zarząd nieruchomości powoduje wygaśnięcie trwałego zarządu), przeniesienie prawa do nieruchomości na spółkę tytułem aportu polegające na ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego na rzecz spółki nastąpi po wygaśnięciu trwałego zarządu. Mając również na uwadze okoliczność, że wpis prawa użytkowania wieczystego do ksiąg wieczystych ma charakter konstytutywny, zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, uznać należy, że skuteczne ustanowienie prawa użytkowania wieczystego w dacie przekształcenia ZGK w spółkę jest ze względów prawnych niemożliwe. W momencie przekształcenia ZGK w spółkę ustanowione zostanie zobowiązanie ustanowienia i przekazania spółce użytkowania wieczystego, bowiem jego ustanowienie jest możliwe prawnie dopiero po dacie wygaśnięcia trwałego zarządu nad gruntem będącym przedmiotem użytkowania wieczystego, które to wygaśnięcie nastąpi z datą likwidacji ZGK. W ten sposób spółka wyposażona zostanie w roszczenie o przekazanie jej gruntów w ramach prawa użytkowania wieczystego nieruchomości znajdujących się aktualnie w trwałym zarządzie i stanowiących część składową przedsiębiorstwa. Nieruchomości oddane aktualnie ZGK w trwały zarząd obejmują wyłącznie grunty, na których posadowione są budynki, budowle lub instalacje służące prowadzonej przez ZGK działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków sanitarnych, tj. grunt, na którym posadowiona jest oczyszczalnia ścieków wraz z zapleczem technicznym w postaci budynku, grunty, na których posadowione są przepompownie ścieków i inne urządzenia służące prawidłowej gospodarce w tym zakresie. Nieprzekazanie tych nieruchomości aportem w wyniku przekształcenia zakładu w spółkę skutkować będzie brakiem samodzielności funkcjonalnej zespołu składników przekazanych, nieobejmujących nieruchomości. Wniosek o wpis do ksiąg wieczystych użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz tworzonej spółki winien zostać złożony w terminie do 3 miesięcy od daty przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę.
2.  wszystkie składniki mienia wskazane we wniosku z dnia 1 marca 2018 r., obejmujące w szczególności prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, prawo własności ruchomości oraz inne składniki mienia, będące przedmiotem transakcji wniesienia do spółki tytułem aportu, stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zespół tych składników majątkowych i niemajątkowych pozostaje ze sobą w funkcjonalnym związku, których odrębne przekazanie uniemożliwiłoby kontynuację prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę w zakresie gospodarki wodnościekowej, tj. w zakresie dostarczania wody mieszkańcom oraz odbioru i oczyszczania ścieków sanitarnych. Zespół tych składników majątkowych został wydzielony organizacyjnie w strukturze Wnioskodawcy w postaci zakładu budżetowego (regulowanego statutem Gminy), który działa w oparciu o własny wewnętrzny regulamin organizacyjny; wszystkie przekazane zakładowi składniki mienia oraz wartości niematerialne w postaci np. kręgu kontrahentów, przekazane zostały zakładowi budżetowemu w sposób sformalizowany, tj. protokolarnie i znajdują odzwierciedlenie w księgach rachunkowych zakładu. W oparciu o przekazane zakładowi budżetowemu składniki majątku oraz wartości niematerialne ZGK prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków sanitarnych; przychody i koszty prowadzonej działalności gospodarczej ewidencjonowane są odrębnie przez zakład – w sposób umożliwiający ustalenie w każdym okresie sprawozdawczym wyniku finansowego prowadzonej działalności gospodarczej w ramach tegoż przedsiębiorstwa, tj. prowadzona ewidencja księgowa pozwala przyporządkować koszty i przychody, zobowiązania oraz należności do przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie dostawy wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków sanitarnych; działalność tę w niezmienionym zakresie przejmie do dalszego prowadzenia tworzona spółka;
3.  przedmiotem zbycia (przeniesienia) poprzez wniesienie mienia na pokrycie kapitału przyszłej spółki w ramach czynności aportu będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym wszystkie zobowiązania i wszystkie należności; nie przewiduje się wyłączenia jakichkolwiek składników majątkowych i niemajątkowych z transakcji przeniesienia tytułem aportu mienia zlikwidowanego zakładu na rzecz tworzonej spółki. Spółka przejmie również wszystkich pracowników zakładu budżetowego w trybie art. 23 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 108, z późn. zm.);
4.  składniki majątkowe i niemajątkowe będące aktualnie we władaniu zakładu budżetowego i stanowiące przedmiot zbycia (przeniesienia) poprzez wniesienie mienia na pokrycie kapitału przyszłej spółki w ramach czynności aportu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa i stanowią organizacyjną, funkcjonalną i finansową całość będącą podstawą prowadzenia działalności gospodarczej zakładu budżetowego w zakresie m.in. dostawy wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków; związek funkcjonalny pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku przekazanego zostanie zachowany dla prawidłowej kontynuacji prowadzonej działalności gospodarczej we wskazanym powyżej zakresie. Składniki majątku będące przedmiotem przekazania poprzez wniesienie mienia na pokrycie kapitału przyszłej spółki w ramach czynności aportu są aktualnie wystarczające i jednocześnie niezbędne dla dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez tworzoną spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w skutek wniesienia na rzecz nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzonej przez Gminę na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, składników mienia obejmujących prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności ruchomości, jak również inne składniki mienia, stanowiące łącznie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, powstanie po stronie Gminy obowiązek wykazania w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym nastąpi transakcja przeniesienia ww. składników majątkowych na rzecz spółki, podatku należnego od wartości tego majątku, a następnie czy powstanie obowiązek zapłaty podatku należnego z tytułu sprzedaży, której mowa a art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od towarów usług?
2.  Czy transakcja wniesienia na rzecz nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej przez Gminę na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, składników mienia obejmujących prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności ruchomości, jak również inne składniki mienia, stanowiące łącznie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie jest objęta regulacją ustawy o podatku od towarów i usług z mocy wyłączenia przedmiotowego, o którym mowa w art. 6 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT nie stosuje się do tej transakcji)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do prawnopodatkowych konsekwencji wniesienia na rzecz nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzonej przez Gminę na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, składników mienia obejmujących prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności ruchomości, jak również inne składniki mienia, stanowiące łącznie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po stronie Gminy nie powstanie obowiązek wykazania w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym nastąpi transakcja przeniesienia ww. składników majątkowych na rzecz spółki, podatku należnego od wartości tego majątku, a w konsekwencji nic powstanie obowiązek zapłaty podatku należnego.
2.  Gmina stoi na stanowisku, że transakcja wniesienia na rzecz nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzonej przez Gminę na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, składników mienia obejmujących prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności ruchomości, jak również inne składniki mienia, stanowiące łącznie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie jest objęta regulacją ustawy o podatku ud towarów i usług, bowiem z mocy wyłączenia przedmiotowego, o którym mowa w art. 6 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja ta nie podlega ustawie o VAT.

Stanowisko takie zajął również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej dnia 15 lipca 2015 r. interpretacji indywidualnej (IBPP3/4512-379/15/MN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest bycie we władaniu jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 powyższej ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki.

Na podstawie ust. 2 tego artykułu, prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki.

Z brzmienia ust. 3 ww. artykułu wynika, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077), organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Artykuł 16 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Na podstawie ust. 5 tego artykułu, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego, stosownie do art. 16 ust. 6 ww. ustawy – przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7, w myśl którego należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka.

W świetle wskazanych regulacji prawnych należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej – wbrew jego dosłownemu brzmieniu – nie oznacza definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją zakładu w znaczeniu przedmiotowym, gdyż wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, ponieważ samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja ta jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

W odniesieniu do kwestii dotyczącej wniesienia do spółki z o.o. aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz prawa własności ruchomości jak również innych składników mienia wskazać należy, że Gmina realizując zadania wynikające z zapisów ustawy o samorządzie gminnym może prowadzić działalność gospodarczą w różnym zakresie, a nie jedynie w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Uwzględnienie powyższego prowadzi do wniosku, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w przypadku Gminy stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem aportu – jak wynika z treści wniosku – będą składniki związane wyłącznie z dotychczasową działalnością Zakładu w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część.

W świetle powyższego, zespół składników majątkowych (w tym prawo wieczystego użytkowania nieruchomości oraz prawo własności ruchomości, jak również inne składniki mienia) będących w posiadaniu ZGK oraz wykorzystywanych przez niego do realizacji zadań własnych Gminy, który po likwidacji Zakładu będzie wykorzystywany przez spółkę do kontynuowania tej działalności, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem ww. składników do Spółki będzie wyłączone od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.