Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-829/15/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Uznanie zbycia składników materialnych i niematerialnych za zbycie zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; darowizna; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia składników materialnych i niematerialnych za zbycie zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia składników materialnych i niematerialnych za zbycie zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą w zakresie m.in. uprawy ziemi oraz działów specjalnych produkcji rolnej - produkcji pieczarek. Do prowadzenia działalności rolniczej wykorzystuje pozostające jego własnością m.in. grunty rolne, kompleks budynków gospodarczych m.in. cztery pieczarkarnie - oznaczone symbolami: A, B, C oraz Z, chłodnie, kotłownię, magazyny, kompostownię, garaże, warsztat, budynek socjalno-biurowy (stołówka, toalety) wraz z infrastrukturą, w tym:

*   niezbędnymi systemami: termoregulacyjnymi (klimatyzacją hal), nawadniającymi i nawilżającymi, informatycznymi,
*   majątkiem ruchomym,
*   maszynami (w tym m.in. do wysiewu grzybni),
*   sprzętem (m.in. opakowania/skrzynki, ładowarki, paleciaki-wózki paletowe),
*   maszynami rolniczymi (m.in. rozrzutnik obornika, pług),
*   agregatami prądotwórczymi,
*   samochodami ciężarowymi/transportowymi,
*   wagą samochodową,
*   paszowozem,
*   naczepami,
*   ciągnikami, a także
*   regałami systemowymi do uprawy pieczarek.

Wnioskodawca zatrudnia również pracowników na podstawie umów o pracę, a także zleca wykonywanie określonych zadań współpracownikom na podstawie umów cywilnoprawnych. Każda z czterech pieczarkarni oraz kompostownia mogą stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo/gospodarstwo zdolne do generowania zysków. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług - czynnym. Jako osoba prowadząca tzw. działy specjalne produkcji rolnej, jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Obecnie Wnioskodawca, ze względu na zmiany pokoleniowe i potrzebę zabezpieczenia majątkowego swoich córek, planuje darowanie (umowy darowizny w formie aktu notarialnego) dwóm córkom (I grupa podatkowa) samodzielnie funkcjonujących pieczarkarni, w ten sposób że:

1.  dla pierwszej córki Wnioskodawca planuje przekazać grunty rolne oraz pieczarkarnię oznaczoną symbolem C wraz z: produkcją w toku, regulatorami klimatu, blokami wentylacyjno-klimatyzacyjnymi, systemem nawilżającym i nawadniającym, sprzętem (m.in. opakowaniami, skrzynkami), pracownikami/współpracownikami przypisanymi do (koniecznymi dla funkcjonowania) tej pieczarkarni, zapasami, zobowiązaniami i wierzytelnościami dotyczącymi tej pieczarkarni (w tym m.in. zobowiązania z tytułu umów na dostawę mediów od podmiotów zewnętrznych, za środki produkcji (np. okrywa); wyodrębnionym systemem finansowo-księgowym; zobowiązania pracownicze; wierzytelności z tytułu umów zawartych z odbiorcami pieczarek), zwanych dalej łącznie: „Pieczarkarnia C”. Zasadnicza działalność związana z Pieczarkarnią C to uprawa i sprzedaż pieczarek. Córka deklaruje kontynuowanie dotychczasowej działalności na własny rachunek. Pieczarkarnia C będzie wraz z gruntami rolnymi spełniała krajowe wymogi (grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) powierzchniowe określone dla gospodarstw rolnych.
2.  dla drugiej córki Wnioskodawca planuje przekazać grunty rolne oraz pieczarkarnię oznaczoną symbolem A wraz z: regulatorami pełnej klimatyzacji, komorą chłodniczą, centralami klimatyzacyjnymi, sprzętem (m.in. opakowaniami/skrzynkami), wyodrębnionym systemem finansowo-księgowym, pracownikami/współpracownikami przypisanymi do (koniecznymi dla funkcjonowania) tej pieczarkarni, zapasami, zobowiązaniami i wierzytelnościami dotyczącymi tej pieczarkarni (w tym m.in. zobowiązania z tytułu umów na dostawę mediów od podmiotów zewnętrznych; zobowiązania pracownicze; wierzytelności z tytułu umów zawartych z odbiorcami pieczarek), zwanych dalej łącznie: „Pieczarkarnia A”. Zasadnicza działalność związana z Pieczarkarnią A to uprawa i sprzedaż pieczarek. Córka Wnioskodawcy prowadziła już wcześniej działalność w zakresie uprawy pieczarek w innej lokalizacji, a obecnie po otrzymaniu Pieczarkarni A deklaruje kontynuowanie jej dotychczasowej działalności na własny rachunek. Pieczarkarnia A będzie wraz z gruntami rolnymi spełniała krajowe wymogi powierzchniowe (grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) określone dla gospodarstw rolnych.

Jednocześnie, Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), w której udział pokryje aportem w postaci zespołu składników majątkowych i niemajątkowych związanych z kompostownią (dalej: „Przedmiot Aportu”). Nadwyżka wartości Przedmiotu Aportu nad wartością nabywanych/pokrywanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zostanie przekazana na kapitał zapasowy (agio). Na Przedmiot Aportu składać się będą m.in.: grunty, maszyny, dwa tunele pasteryzacyjne, garaż, waga samochodowa, boks na gips, pomieszczenie socjalne na kompostowni, zapasy, tunele fermentacyjne (7 sztuk), pracownicy/współpracownicy przypisani do (konieczne dla funkcjonowania kompostowni), wyodrębniony system finansowo-księgowy, zobowiązania i wierzytelności dotyczące kompostowni (w tym m.in. zobowiązania z tytułu umów na dostawę mediów od podmiotów zewnętrznych; zobowiązania pracownicze). Przedmiot Aportu stanowią przede wszystkim budynki służące do kompostowania podłoża do produkcji pieczarek. Kompostowanie polega na fermentacji i pasteryzacji podłoża. Wyprodukowany w kompostowni kompost i wykorzystany w produkcji grzybów, o równorzędnym z obornikiem działaniu nawozowym, może być stosowany do poprawy właściwości gleby, a także do utrzymania terenów zielonych i rekultywacji gruntów bezglebowych. Kompost może być sprzedawany do podmiotów zewnętrznych, zarówno producentów grzybów, jak i innych podmiotów działających w branży rolniczej. Stanowi jeden z podstawowych produktów/składników niezbędnych dla producentów pieczarek. Spółka docelowo ma uzyskać status grupy producentów owoców i warzyw, a jej wspólnikami będą zrzeszeni producenci pieczarek. Spółka będzie kontynuować działalność związaną z wytwarzaniem i dostarczaniem kompostu na potrzeby członków grupy producentów owoców i warzyw, którą ma ta Spółka tworzyć. Rozważona zostanie również komercyjna sprzedaż kompostu do podmiotów zewnętrznych. Powierzchnia gruntów Spółki będzie spełniała krajowe wymogi powierzchniowe (grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) określone dla gospodarstw rolnych.

Jak już była o tym mowa, zarówno Pieczarkarnie A i C, jak i Przedmiot Aportu mogą stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo/gospodarstwo generujące zysk. Dla potrzeb dokonania transakcji zostaną one wyodrębnione z majątku Wnioskodawcy. Ich samodzielność obejmuje niezależność pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. W konsekwencji, mimo, iż nie jest prowadzony odrębny bilans i rachunek zysków i strat dla działalności rolnej, zarówno majątek (środki trwałe) jak również koszty i przychody tej działalności są zawsze ewidencyjnie wydzielone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy darowizna Pieczarkarni A będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT ?
2.  Czy darowizna Pieczarkarni C będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT ?
3.  Czy wniesienie do Spółki Przedmiotu Aportu w celu pokrycia kapitału zakładowego będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT ?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna Pieczarkarni A będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT.

Ad 2. Darowizna Pieczarkarni C będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT.

Ad. 3. Wniesienie do Spółki Przedmiotu Aportu w celu pokrycia kapitału zakładowego będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 stanowi, iż przez powyższą dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepisy te ustalają - jedną z podstawowych na gruncie podatku VAT - zasadę opodatkowania zdarzeń związanych z dysponowaniem towarem.

Od powyższej reguły ustawodawca zdecydował się wprowadzić pewne wyjątki. Stosownie bowiem do art. 6, przepisów przedmiotowej ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (i); czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (ii). Nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług powyższych zdarzeń wynika ściśle z brzmienia przytoczonej regulacji. W przypadku braku szczególnego uregulowania powyższe czynności podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyż są one objęte zakresem art. 5 ustawy o VAT. W przypadku zbycia majątku, który nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowaniu według właściwych stawek VAT podlegałyby poszczególne jego składniki. Dla celów podatku od towarów i usług przyjmuje się zatem, że w ramach tego rodzaju transakcji nastąpiła dostawa odrębnych towarów oraz - ewentualnie - świadczenie oddzielnych usług Pojęcie „zbycia” odnoszące się do przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest zakresowo szersze niż pojęcie „sprzedaży”, należy je bowiem rozumieć jako jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności. Z uwagi na podleganie swobodzie umów, zbycie nastąpić może na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Obejmuje ono tym samym sprzedaż, darowiznę oraz wszelkie inne zdarzenia o podobnym skutku - m.in. przeniesienie własności w drodze aportu.

Powyższe wyłączenie z opodatkowania zbycia majątku oparte jest na możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 L 347/1, ze zm., dalej: „Dyrektywa 112”), który przewiduje, iż w przypadku gdy przedmiotem dostawy jest całość lub część majątku podatnika, państwa członkowskie mogą uznać, że czynność taka nie stanowi dostawy towarów i w takim przypadku nabywca traktowany będzie jako następca prawny przekazującego. W wyroku w sprawie Zita Modes Sari (Wyrok z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) doprecyzował, iż pozornie szeroki zakres tego przepisu obejmuje - w odniesieniu do części majątku - jedynie zbycie elementów trwałych oraz ewentualnie wartości niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadzają, analogicznego do Dyrektywy 2006/112/WE, zapisu umożliwiającego uznanie nabywcy przedsiębiorstwa za następcę zbywcy w zakresie pełnych rozliczeń podatku VAT. Niemniej jednak, w celu uzyskania pełnej zgodności polskiej ustawy z prawem Unii Europejskiej uznaje się, że takie następstwo ma miejsce. Oznacza to, że nabywca posiada pełne prawo do odliczenia z tytułu zakupionych przez zbywcę towarów i usług na rzecz przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), jeżeli wykorzystywane są one przez nabywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej (Wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. Faxworld, sygn. C-137/02).

Definicja „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” znajduje się w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pojęcie to rozumieć należy jako organizacyjnie (i) i finansowo (ii) wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (iii), w tym zobowiązania (iv), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (v), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (vi). Ustawodawca założył współistnienie sześciu powyższych elementów warunkujących uznanie wyodrębnionych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na podkreślenie zasługuje przede wszystkich wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazano, że „Proponuje się aby wyłączenie z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa było możliwe wówczas, gdy nabywca jest lub w wyniku tej transakcji stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług, a zbywca przekazał mu dokumentację umożliwiającą dokonywanie stosownej korekty” (Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; druk sejmowy nr 819, www.sejm.gov.pl). Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transpozycja art. 19 Dyrektywy 112, szczególnie w jej wersji angielskojęzycznej, wprawdzie nie w pełni odzwierciedla pierwotny zakres normowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niemniej wskazuje na kluczową zasadę, zgodnie z którą Państwo członkowskie może odstąpić od opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jest to możliwe, jeśli sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego części nastąpi z zachowaniem ciągłości jego działalności (ang. transfer of going concern). Konsekwentnie, zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeśli nie przerywa jego/jej działania, powinno być neutralne na gruncie podatku od towarów i usług. Przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT, na zbywcę i nabywcę zaś należy patrzeć pod kątem VAT transparentnie, tzn. zbywca ma prawo odliczyć podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z przenoszoną całością, o ile nabywca wykorzysta je do wykonywania czynności opodatkowanych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalej: „NSA”, z 28 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1660/10 oraz wyrok TSUE z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National).

Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia „przedsiębiorstwo”, utrudnione jest precyzyjne określenie terminu jego „zorganizowanej części”. Zgodnie z powszechnie przyjętym przez organy skarbowe oraz sądy administracyjne stanowiskiem, na gruncie przepisów o VAT posługiwać się należy definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 121, ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”).

Stosownie do przywołanej regulacji, za przedsiębiorstwo uznaje się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy (na co wskazuje użycie zwrotu „w szczególności”) i oddaje jedynie intencję ustawodawcy uznania za przedsiębiorstwo składników funkcjonalnie i organizacyjnie powiązanych tak, aby przy ich wykorzystaniu można było prowadzić określoną działalność. Możliwe jest, by w skład danego przedsiębiorstwa nie wchodziły np. koncesje czy majątkowe prawa autorskie, jeżeli specyfika prowadzonej działalności gospodarczej tego nie wymaga (zagadnienie poruszone m. in. w wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2010 r. Schriever, sygn. C-444/10). Inaczej jest w sytuacji, gdy w skład przedsiębiorstwa wchodzą np. firma, znaki towarowe oraz patenty niezbędne do funkcjonowania danego podmiotu, które na mocy porozumienia stron wyłączone są z transakcji. W takim przypadku, brak powyższych składników indywidualizujących przedsiębiorstwo uniemożliwiłoby jego dalszą działalność. Z punktu widzenia wyłączenia ustanowionego w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest jedynie to, czy w chwili zbycia, określone składniki stanowią przedsiębiorstwo u zbywcy. To, czy mogą one stanowić przedsiębiorstwo u nabywcy dla zastosowania art. 6 może mieć znaczenie poboczne, lecz nie decyduje o kwalifikacji transakcji na gruncie podatku od towarów i usług.

W doktrynie przyjmuje się, że przedmiotem jednej czynności może być gospodarstwo rolne jako takie, z zastosowaniem wprost art. 55 sup>2 Kodeksu cywilnego, co implikuje przyjęcie możliwości obrotu gospodarstwem rolnym, jako zorganizowaną całością gospodarczą, na podobieństwo przedsiębiorstwa. Przedmiotem czynności prawnej musi być w takim przypadku również ogół składników materialnych i niematerialnych składających się na istotę gospodarstwa \[Beata Giesen, Wojciech J. Katner, Paweł Księżak (red. nauk.), Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska, Rafał Majda, Ewa Michniewicz-Broda, Tomasz Pajor, Urszula Promińska, Małgorzata Pyziak-Szafnicka (red. nauk.), Wojciech Robaczyński, Małgorzata Serwach, Zbigniew Świderski, Michał Wojewoda - „Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna”, Wyd. Wolters Kluwer, wyd. 2, Warszawa 2014, komentarz do art. 553 Kodeksu cywilnego\]. Podobny pogląd wyraził NSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 marca 1995 r., sygn. akt SA/Gd 3078/94. Zgodnie z art. 553 Kodeksu cywilnego, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Przepis ten wskazuje na gospodarczą samodzielność gospodarstwa rolnego wzorowaną na przedsiębiorstwie. W konsekwencji, gospodarstwo rolne może stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. A majori ad minus, zorganizowana część gospodarstwa rolnego może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy. Fakt, że zbycie (także w formie darowizny lub aportu) zorganizowanej części gospodarstwa rolnego może być wyłączone z podatku od towarów i usług potwierdzają interpretacje indywidualne (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 marca 2009 r. ILPP2/443-68/09-2/AD oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 sierpnia 2014 r. ITPP2/443-531a/14/AW).

Ustawa o VAT stanowi, że zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony. Nie wskazuje ona przy tym na rodzaj takiego wyodrębnienia. Ten fakt jest przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, w których organy skarbowe określają na czym wyodrębnienie, przedstawione w art. 2 pkt 27e, polega. W uzasadnieniach stanowisk przez nie przyjętych dominuje pogląd, iż wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce przede wszystkim wówczas, gdy w strukturze podatnika zbywane elementy mają swoją formę organizacyjną taką jak m.in. dział, placówka handlowa, departament, oddział. Wymieniony katalog nie ma jednak charakteru zamkniętego oraz decydującego. Fakt istnienia odrębności organizacyjnej warunkuje przede wszystkim „rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-684/14-2/RD). Z kolei w odniesieniu do kryterium, jakim jest odrębność finansowa przyjmuje się, że wystarczająca jest sytuacja, w której określone transakcje finansowe oraz wszelkie należności czy zobowiązania, możliwe są do przyporządkowania zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tak właśnie jest zarówno w przypadku Pieczarkarni A, Pieczarkarni C, jak i Przedmiotu Aportu. Budynek pieczarkarni wyposażony w odpowiednie systemy wraz z pracującymi w nim pracownikami (pieczarkarzami), znajdującym się w nim sprzęcie oraz zobowiązaniami/należnościami przypisanymi do tego budynku, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (gospodarstwa rolnego) zdolną do bycia samodzielną strukturą umożliwiającą prowadzenie dotychczasowej działalności. Podobnie jest w przypadku budynku kompostowni wraz z przynależnymi do niego sprzętem i pracownikami. Kompostownia jest zdolna do wytwarzania kompostu nie tylko na potrzeby własne, lecz także dla podmiotów zewnętrznych.

Stanowisko to potwierdzają interpretacje indywidualne. Przykładowo, w jednej z nich Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z dnia 21 lipca 2014 r.; sygn. IPPP2/443-529/14-2/MT/MM) stwierdził, iż „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Podobne stwierdzenia odnaleźć można m. in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-529/14-2/MT/MM.).

Pomimo zasadniczej jednolitości w przyjmowaniu przez organy skarbowe powyższych stwierdzeń, zdarzają się sytuacje, w których interpretacje podkreślają niezbędność formalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach jednostek statutowych czy regulaminowych (zwłaszcza zakładów lub oddziałów). Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2014 r. (sygn. IPPP1/443-589/14-2/EK), który uznał, iż „wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.” Z całą pewnością jednak, fakt istnienia bądź nieistnienia oddziału lub zakładu wchodzących w skład zbywanego majątku nie jest warunkiem koniecznym uznania całości jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Podobne rozstrzygnięcia wydane z inicjatywy organów podatkowych spotkały się z dezaprobatą sądów administracyjnych.

Powyższy pogląd potwierdza NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r. (sygn. I FSK 955/12). Odwołując się do prawa Unii Europejskiej w zakresie podatku od towarów i usług uznał on, że „(\`(...)\`) wadliwe jest podzielenie przez ten Sąd stanowiska organu, że skoro zbywany zespół składników majątkowych nie jest ani zakładem, ani oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans, brak było podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. \[ustawy o VAT - przyp. Wnioskodawcy\].” NSA uzasadnił przyjęte przez siebie stanowisko poprzez stwierdzenie, że „(\`(...)\`) sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub - do 30 listopada 2008 r. - zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy.” (Podtrzymał on tym samym swoje stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1001/11).

Odnosząc się do samych cech wydzielonych składników mających składać się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zarówno sądy jak i organy podkreślają zgodnie ich wzajemną spójność oraz funkcjonalność. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPP1/443-492/14/LSz), podkreślone zostało, że: „aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Odwołując się po raz kolejny do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz porównując ją do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, należy zwrócić uwagę na element odróżniający obie konstrukcje. Zgodnie bowiem z ustawą o VAT, aby dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest istnienie wśród nich także zobowiązań. Stwierdzić można zatem, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi wydzielona z przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551, część, która samodzielnie także może stanowić takie przedsiębiorstwo, i w której skład wchodzą zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wynika z przedstawionych zdarzeń, zarówno darowizna Pieczarkarni C, darowizna Pieczarkarni A, jak i aport Przedmiotu Aportu przewidują przeniesienie zobowiązań wraz z przedmiotem transakcji, w tym m.in. zobowiązań z tytułu dostaw mediów (woda, energia, ciepło) etc.

Przenosząc powyższe orzeczenia na grunt opisanych zdarzeń przyszłych należy stwierdzić, że darowizna Pieczarkarni A (pytanie 1), darowizna Pieczarkarni C (pytanie 2) oraz aport do Spółki (pytanie 3) będą stanowiły zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu zdarzeń przyszłych, Przedmiot Aportu oraz Pieczarkarnie (A i C) zostaną wyodrębnione z gospodarstwa rolnego/przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Będą spełniały warunki powierzchniowe (grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) określone dla gospodarstw rolnych. Kontynuowanie tej działalności w sensie prawnym będzie więc możliwe na dotychczasowych zasadach Wydzielone składniki materialne i niematerialne składające się oddzielnie na Pieczarkarnię A, Pieczarkarnię C oraz na Przedmiot Aportu tworzą zorganizowane zespoły, które posiadają zdolność nie tylko do działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, ale także generowania przychodów (odpowiednio - sprzedaż pieczarek oraz kompostu), spełniając tym samym kryterium funkcjonalne. Na terenie nieruchomości wchodzących w skład darowizny oraz aportu znajduje się struktura, w której Wnioskodawca prowadzi obecnie działalność rolniczą. Co więcej, zarówno w skład Pieczarkarni A, Pieczarkarni C, jak i w skład Przedmiotu Aportu wchodzą nie tylko składniki majątkowe, lecz również zasoby osobowe (pracownicy i współpracownicy), co razem daje zdolność prowadzenia działalności rolniczej z wykorzystaniem Pieczarkarni A/Pieczarkarni C/Przedmiotu Aportu.

Wyodrębnienie organizacyjne Pieczarkarni A/Pieczarkarni C/Przedmiotu Aportu jest w niniejszej sytuacji związane z wyodrębnieniem funkcjonalnym - stanowi on pewną zorganizowaną część, która w strukturze Wnioskodawcy pełni określone, przyporządkowane jej zadanie gospodarcze (działalność rolnicza związana z uprawą pieczarek, sprzedażą pieczarek, a także wytwarzaniem i ewentualną sprzedażą kompostu). Chęć kontynuowania tych zadań deklarują córki Wnioskodawcy oraz Spółka, do której zostanie wniesiony zespół składników składających się na Przedmiot Aportu. Z kolei wyodrębnienie finansowe uzyskiwane jest przez pełną możliwość kwalifikacji poszczególnych wydatków oraz dochodów, które wynikają z funkcjonowania zespołu składników majątkowych oraz niemajątkowych stanowiących przedmiot darowizny/aportu. Pieczarkarnia A/Pieczarkarnia C/Przedmiot Aportu samodzielnie funkcjonujące w obrocie gospodarczym spełnią tym samym definicję przedsiębiorstwa wyrażoną w art. 55 1 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP1/443-1024/14-4/TK) uznał za zorganizowaną część przedsiębiorstwa bazę magazynową wnoszoną aportem wraz z pracownikami. Tym bardziej za taką należy uznać zdolną do prowadzenia samodzielnych działalności rolniczych pieczarkarnię oraz kompostownię opisane w treści Wniosku. W niniejszym przypadku zakres składników jest znacznie szerszy niż wspomniana baza magazynowa wraz z pracownikami.

Reasumując, określone w zdarzeniach przyszłych:

1.  Darowizna Pieczarkarni A będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT.
2.  Darowizna Pieczarkarni C będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT.
3.  Wniesienie do Spółki Przedmiotu Aportu w celu pokrycia kapitału zakładowego będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenia przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, z których wynika, że na dzień zbycia składniki materialne i niematerialne będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.