Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.821.2023.2.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-22
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży będących we współwłasności małżeńskiej niezabudowanych działek.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-dostawa gruntu; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik-podatnik czynny; rolnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 grudnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 11 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży będących we współwłasności małżeńskiej niezabudowanych działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 lutego 2024 r. (data wpływu 13 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Pozostaje Pani, we wspólności majątkowej małżeńskiej z Pani mężem nieprzerwanie od roku …. Prowadzi Pani z mężem rodzinne gospodarstwo rolne od roku ….

W dniu \`(...)\` r. aktem notarialnym nr \`(...)\` nabyła Pani wspólnie z Pani mężem do wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomość rolną w postaci działki gruntu nr 8 o pow. \`(...)\` ha, która w rejestrze gruntów była sklasyfikowana i oznaczona, jako grunty orne (Rlllb i RIVa). Nabycia dokonano od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: VAT), więc transakcja nabycia nie podlegała opodatkowaniu VAT, nie wystawiono z tytułu sprzedaży żadnej faktury VAT z wykazaną kwotą podatku VAT oraz nie odliczono w związku z powyższym żadnego podatku naliczonego VAT.

W dacie nabycia wymienionej wyżej nieruchomości rolnej była Pani z Pani mężem właścicielami, jako rolnicy indywidualni, gospodarstwa rolnego o pow. … ha (w tym użytków rolnych … ha) oraz dzierżawili Państwo nieruchomości rolne o pow. … ha (w tym użytków rolnych … ha). Działka gruntu nr 8 nabyta została na powiększenie rodzinnego gospodarstwa rolnego, które prowadzą Państwo do dziś.

Od \`(...)\` roku rodzinne gospodarstwo rolne zostało zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT) na Pani nazwisko - \`(...)\`, NIP: …. Do dnia złożenia niniejszego wniosku pozostaje Pani czynnym podatnikiem VAT i zamierza pozostawać takim czynnym podatnikiem VAT w dalszym ciągu. Pani mąż oprócz prowadzenia gospodarstwa rolnego prowadzi działalność handlową i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od … r. Do dnia złożenia niniejszego wniosku Pani mąż pozostaje czynnym podatnikiem VAT i zamierza pozostawać takim czynnym podatnikiem VAT w dalszym ciągu. Osiągają Państwo obroty z wynajmu gruntów rolnych o powierzchni około … ha. Wynajmują Państwo tę część gruntów rolnych na cele budowy wiatraka do produkcji energii elektrycznej dla osoby prawnej, czynnego podatnika VAT i wystawiają Państwo z tytułu wynajmu faktury VAT wykazując VAT należny od czynności wynajmu gruntu. Wynajmowana część nieruchomości rolnych należy do zupełnie innej działki gruntu, nie leży w obszarze działek gruntu, które są przedmiotem niniejszego wniosku.

Nabyta w roku … działka nr 8 o pow. … ha została podzielona w roku … na działki 9 o pow. \`(...)\` ha oraz 10 o pow. … ha. Przyczyną podziału był cel publiczny, polegający na konieczności wydzielenia działki 9 pod publiczną drogę gminną nr … oraz przejście tej działki z mocy prawa na własność Gminy …. Zatwierdzenia podziału dokonano ostateczną decyzją Wójta Gminy \`(...)\` z dnia … r., nr ….

Dla działki gruntu nr 10 Wójt Gminy \`(...)\` wydał w dniu … r. ostateczną decyzję nr …, w której zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr 10 o pow. … ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr …, stanowiącej współwłasność majątkową małżeńską Pani i Pani męża w ten sposób, że w wyniku podziału powstały następujące działki gruntu, z których działki nr 11, 12, 13 i 14 mają bezpośredni dostęp do drogi gminnej, natomiast działki nr 15, 16 i 17 mają dostęp do drogi gminnej poprzez działkę nr 11 stanowiącej drogę wewnętrzną:

1) Działka nr 11 o pow. … ha

2) Działka nr 12 o pow. … ha

3) Działka nr 13 o pow. … ha

4) Działka nr 15 o pow. … ha

5) Działka nr 16 o pow. … ha

6) Działka nr 14 o pow. … ha - celem przeznaczenia jej na drogę wewnętrzną umożliwiającą dojazd do nowo wydzielonych działek nr 15, 16 i 17

7) Działka nr 17 o pow. … ha

Dla poniższych działek objętych niniejszym wnioskiem Wójt Gminy \`(...)\` na podstawie wniosków złożonych przez Panią i Pani męża ustalił ostatecznymi decyzjami o warunkach zabudowy, wymienionymi niżej, warunki zabudowy polegające na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego (rodzaj zabudowy: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, funkcja zabudowy i zagospodarowania terenu: budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego):

1) Decyzja Wójta Gminy \`(...)\` nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` r. dla części działki nr 12

2) Decyzja Wójta Gminy \`(...)\` nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` r. dla części działki nr 13

3) Decyzja Wójta Gminy \`(...)\` nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` r. dla części działki nr 15

4) Decyzja Wójta Gminy \`(...)\` nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` r. dla części działki nr 16

5) Decyzja Wójta Gminy \`(...)\` nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` r. dla części działki nr 14

Działki powyższe są ujęte w rejestrze gruntów prowadzonym przez Starostę Powiatu \`(...)\` jako grunty orne. Są to nieruchomości rolne.

Działka nr 14 o pow. … ha została decyzją Wójta Gminy \`(...)\` nr … z dnia \`(...)\` r. podzielona na 2 nowe działki gruntu w wyniku czego powstały:

1) Działka nr 6 o pow. … ha

2) Działka nr 7 o pow. … ha

Nowo wydzielone działki nr 6 o pow. … ha oraz nr 7 o pow. … ha spełniają warunki do realizacji inwestycji określonej w decyzji nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` r. o warunkach zabudowy dla części działki nr 14, wydanej przez Wójta Gminy \`(...)\`.

Działka nr 13 o pow. … ha została decyzją Wójta Gminy \`(...)\` nr … z dnia \`(...)\` r. podzielona na 2 nowe działki gruntu w wyniku czego powstały:

1) Działka nr 4 o pow. … ha

2) Działka nr 5 o pow. … ha

Nowo wydzielone działki nr 4 o pow. … ha oraz nr 5 o pow. …7 ha spełniają warunki do realizacji inwestycji określonej w decyzji nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` r. o warunkach zabudowy dla części działki nr 14, wydanej przez Wójta Gminy \`(...)\`.

Działka nr 12 o pow. … ha została decyzją Wójta Gminy \`(...)\` nr … z dnia \`(...)\` r. podzielona na 3 nowe działki gruntu w wyniku czego powstały:

1) Działka nr 1 o pow. … ha

2) Działka nr 2 o pow. … ha

3) Działka nr 3 o pow. … ha

Nowo wydzielone działki nr 1 o pow. … ha, nr 2 o pow. … ha oraz nr 3 o pow. … ha spełniają warunki do realizacji inwestycji określonej w decyzji nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` r. o warunkach zabudowy dla części działki nr 14, wydanej przez Wójta Gminy \`(...)\`.

Przedmiotem wniosku jest 7 (siedem) działek o numerach 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7.

Działki nabyto od osób fizycznych poza systemem VAT, więc z tytułu nabycia działek nie wystawiono żadnej faktury VAT ani nie odliczono VAT naliczonego. Żadna z przedmiotowych działek nie jest zabudowana ani nie została przez Państwa uzbrojona, nie prowadzili Państwo żadnej akcji marketingowej celem ich sprzedaży, nie prowadzą też Państwo działalności deweloperskiej polegającej na obrocie nieruchomościami lub budowie domów mieszkalnych. Jedynymi działaniami w zakresie nieruchomości jest wynajem części działek rolnych, innych niż przedmiotowe działki, na cele budowy farmy fotowoltaicznej. Nie udzielali Państwo żadnych pełnomocnictw do zarządzania przedmiotowymi działkami lub do działania w sprawach dotyczących ich sprzedaży ani nie planują Państwo tego robić. Na dzień złożenia niniejszego wniosku nie ma zawartej żadnej umowy sprzedaży, nie występowali Państwo również o pozwolenia na budowę na tych działkach. Przedmiotowe działki gruntu od momentu dokonania podziału są wykorzystywane wyłącznie do celów rolnych (prowadzona jest na nich uprawa rolna, obecnie uprawiają tam Państwo rzepak). Działki te nie są natomiast wykorzystywane do żadnej innej działalności oraz nie były i nie będą udostępniane osobom trzecim. Działki nie są uzbrojone w sieci tj. wodociągową, kanalizacyjną i elektryczną. Do momentu zbycia danej działki nie będą ponoszone na niej jakiekolwiek inwestycje oraz nie będą składane wnioski o przyłącza. Na przedmiotowych działkach brak jest aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego gminy dlatego przedmiotowe działki zostały wydzielone na podstawie decyzji o warunkach zabudowy. Nie zawierali Państwo do tej pory żadnych umów przedwstępnych i nie planują Państwo takich umów zawierać. Działki stanowiące drogę wewnętrzną będą sprzedawane w równych udziałach łącznie ze zbywanymi działkami pod zabudowę. Oświadcza Pani, że elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do tej istoty w żadnej decyzji ani postępowaniu podatkowym.

Otrzymała Pani wraz z Pani mężem ostatnio ofertę zakupu dwóch spośród wymienionych 7 działek gruntu. Ofertę złożyły osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W związku z tym powzięła Pani wraz z Pani mężem wątpliwość, czy sprzedaż przedmiotowych działek będzie, czy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku, na pytania Organu, wskazała Pani odpowiednio:

1\. „Czy działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 były/są/będą wykorzystywane do momentu sprzedaży wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania, do której wykorzystywane były/są/będą ww. działki, Pani prowadzi?

Odpowiedź: „działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 były, są i będą wykorzystywane do momentu sprzedaży wyłącznie na cele produkcji rolnej, prowadzonej w ramach wspólnego z mężem gospodarstwa rolnego zarejestrowanego na moje nazwisko”

2\. „Czy płody rolne pozyskiwane z działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 były/są/będą wykorzystywane w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, zarejestrowanego na Pani nazwisko?

Odpowiedź: „płody rolne pozyskiwane z działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 były, są i będą wykorzystywane w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego zarejestrowanego na moje nazwisko”

3\. „Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest przecząca, to należy wskazać na jakie cele były/są/będą wykorzystywane płody rolne pozyskiwane z działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7?

Odpowiedź: „jak w pkt 2 powyżej”

4\. „Czy decyzje o warunkach zabudowy nr \`(...)\`, nr \`(...)\` i nr \`(...)\`, wydane dla działek nr 12, nr 13 i nr 14 obowiązywały na dzień sprzedaży działek objętych zakresem pytania, czy nie obowiązywały?

Odpowiedź: „nie jestem w stanie określić, czy decyzje o warunkach zabudowy nr \`(...)\`, nr \`(...)\` i nr \`(...)\`, wydane dla działek nr 12, nr 13 i nr 14, będą obowiązywały na dzień sprzedaży działek objętych zakresem pytania, gdyż do sprzedaży działek jeszcze nie doszło - nie zawarto dotychczas, co wynika z treści mojego wniosku, ani jednej umowy sprzedaży działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7, mogę tylko stwierdzić, że według mojej opinii podział działki nie powinien wygaszać, uchylać lub skutkować nieważnością decyzji o warunkach zabudowy na działkach wydzielonych”

5\. „Czy podział działek:

‒ nr 12 (na działki 1, 2 i 3),

‒ nr 13 (na działki 4 i 5),

‒ nr 14 (na działki 6 i 7),

spowodował wygaśnięcie, uchylenie lub unieważnienie decyzji o warunkach zabudowy nr \`(...)\`, nr \`(...)\` i nr \`(...)\`, wydanych dla działek nr 12, nr 13 i nr 14?”

Odpowiedź: „według mojej opinii podział działek: nr 12 (na działki 1, 2 i 3), nr 13 (na działki 4 i 5) oraz nr 14 (na działki 6 i 7), nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia lub unieważnienia decyzji o warunkach zabudowy nr \`(...)\`, nr \`(...)\` i nr \`(...)\`, wydanych dla działek nr 12, nr 13 i nr 14, ale nie jestem organem gminy, który mógłby to stwierdzić”

6\. „Czy do dnia sprzedaży działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 zostały/zostaną wydane dla tych działek decyzje o warunkach zabudowy? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla każdej działki.

Odpowiedź: „do dnia sprzedaży działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 nie będę występowała o wydanie dla tych działek decyzji o warunkach zabudowy, więc do dnia sprzedaży dla żadnej z wymienionych wyżej działek nie zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy”.

### Pytanie

Czy sprzedaż siedmiu przedmiotowych działek gruntu wszystkich łącznie lub każdej z osobna będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (VAT)?

### Pani stanowisko w sprawie

Uważa Pani, że ani Pani, ani Pani męża nie będzie dotyczył obowiązek zapłaty podatku VAT przy sprzedaży przedmiotowych działek, dokonanej w całości jednorazowo, lub w dłuższym okresie pojedynczo każdej z nich z uwagi na zwykłe wykonywanie prawa własności do tych działek gruntu. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą Zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym Zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Powyższe poglądy są w pełni podzielane zarówno przez sądy administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 22.02.2023 r., I FSK 1727/19 i przywołane w nim orzecznictwo), jak i Ministerstwo Finansów (por. interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z dnia 7 sierpnia 2023 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.399.2023.2.MH oraz z dnia 13 czerwca 2023 r., nr 0112-KDIL3.4012.260.2023.1.EW). Właściwe jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Nie dokonywała Pani wraz z Pani mężem na przedmiotowych działkach żadnych dodatkowych czynności poza dokonaniem podziału i uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy przed ostatecznym podziałem działek. Tak więc uważa Pani wraz z Pani mężem, że sprzedaż powstałych w wyniku podziału działek nie jest w ogóle objęta podatkiem VAT. W analizowanej sytuacji brak będzie podstaw do uznania Pani i Pani męża za podatników podatku od towarów i usług w zakresie czynności sprzedaży przedmiotowych działek gruntu, gdyż będzie to wyłącznie działanie osób fizycznych polegające na zarządzaniu majątkiem prywatnym, nie związanym z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Panią i Pani męża. Nie wystąpi bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzałyby, że sprzedaż przedmiotowych działek będzie wypełniała przesłanki działalności gospodarczej. Tym samym, Pani zdaniem, opisana sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Jak stanowi art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast art. 15 ust. 4 ustawy stanowi, że:

W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 5 ustawy:

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na mocy art. 96 ust. 2 ustawy:

W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Jak stanowi art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku prywatnego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku prywatnego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Wobec tego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy – co do zasady – posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie należy przytoczyć – celem wyjaśnienia – orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach C-180/10 i C-181/10. I tak, z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jednakże co ważne, wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Należy zatem ustalić, czy w analizowanej sprawie w odniesieniu do sprzedaży będących we współwłasności małżeńskiej niezabudowanych działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 będzie Pani spełniać przesłanki do uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że zamierza Pan sprzedać niezabudowane działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7. W dniu \`(...)\` r. nabyła Pani wraz z mężem działkę nr 8 (z której wydzielono działki będące przedmiotem wniosku) w celu powiększenia rodzinnego gospodarstwa rolnego, które prowadzą Państwo do dziś. Od \`(...)\` roku rodzinne gospodarstwo rolne zostało zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT) na Pani nazwisko. Jak wskazała Pani w uzupełnieniu wniosku działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 były, są i będą wykorzystywane do momentu sprzedaży wyłącznie na cele produkcji rolnej, prowadzonej w ramach ww. gospodarstwa rolnego. Płody rolne pozyskiwane z ww. działek były, są i będą wykorzystywane w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Pani podjęła w odniesieniu do działek będących przedmiotem zbycia.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że fakt prowadzenia działalności rolniczej, z tytułu której Pani jest czynnym podatnikiem podatku VAT i wykorzystywania przedmiotowych działek w ramach tej działalności, ma znaczenie dla opodatkowania podatkiem VAT dostawy tych działek. W niniejszej sprawie działka 8 (z której wydzielono działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7) została nabyta z zamiarem wykorzystania jej do działalności rolniczej. Ww. działki były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, z tytułu prowadzenia której jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że będące we współwłasności małżeńskiej działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 nie były wykorzystywane przez Panią w celach prywatnych (osobistych). Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotem zbycia będą działki, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej, z tytułu prowadzenia której jest Pani czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem, nie można uznać, że przedmiotem dostawy jest składnik Pani majątku osobistego, a sprzedaż działek stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Tym samym, zbycie przedmiotowych działek, będących we współwłasności małżeńskiej, będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotem zbycia będą działki wykorzystywane w Pani działalności gospodarczej, z tytułu której jest Pani zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Tym samym, jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, dla całości transakcji wystąpi Pani. W konsekwencji, dostawa przedmiotowych działek w całości podlega po Pani stronie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Należy ponadto zauważyć, że według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z opisu sprawy wynika, że dla działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 brak jest aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego. Do dnia sprzedaży dla żadnej z wymienionych wyżej działek nie zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy. Natomiast dla działek nr 12, nr 13 i 14, z których wydzielono ww. działki będące przedmiotem sprzedaży, zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy nr \`(...)\`, nr \`(...)\` i nr \`(...)\`– tj. warunki zabudowy polegające na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego (rodzaj zabudowy: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, funkcja zabudowy i zagospodarowania terenu: budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego). Podział działki nr 12 (na działki 1, 2 i 3), nr 13 (na działki 4 i 5) oraz nr 14 (na działki 6 i 7) nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia lub unieważnienia decyzji o warunkach zabudowy nr \`(...)\`, nr \`(...)\` i nr \`(...)\`.

Analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1396/16, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) nie do zaakceptowania jest pogląd, że w sytuacji, gdy wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania nieruchomości można ją podzielić nie uwzględniając wydanej dla tej nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Dopuszczalność wydzielenia działek gruntu w ramach podziału nieruchomości należy w tym przypadku oceniać przez pryzmat możliwości ich zagospodarowania określonych w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (por. wyrok NSA z 25.09.2014 r., II OSK 651/13, LEX nr 1664502). Dodatkowo wskazać należy na art. 95 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym niezależnie od ustaleń planu miejscowego, a w przypadku braku planu niezależnie od decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podział nieruchomości może nastąpić w ściśle określonym w tym przepisie celu. (…) W niniejszej sprawie podział działki na 4 mniejsze musiał być zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji "budowa zespołu czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych". Zatem działki po podziale nadal będą gruntami przeznaczonymi pod zabudowę, zgodnie z powołaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Stąd też słusznie uznał organ, że pomimo podziału działki na 4 mniejsze - teren ten ma charakter budowlany. "Pierwsza" decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotycząca działki \[\`(...)\`\] "przesądziła", że są to grunty przeznaczone pod zabudowę, stąd późniejszy podział tej działki na działki mniejsze nie mógł zmienić charakteru budowlanego tego terenu”.

Istotną okolicznością jest to, że dla działek nr 12, nr 13 i 14, z których wydzielono działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7, wydano decyzje o warunkach zabudowy.

Zatem, sprzedaż będących we współwłasności małżeńskiej niezabudowanych działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż spełniają one definicję terenu budowlanego.

W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że transakcja nabycia działki 8 (z której wyodrębniono działki 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7) nie podlegała opodatkowaniu VAT, nie wystawiono z tytułu sprzedaży żadnej faktury VAT z wykazaną kwotą podatku VAT.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem w zaistniałej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Pani nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem i przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu.

Ponadto ww. działka (przed i po podziale) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem, sprzedaż będących we współwłasności małżeńskiej niezabudowanych działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki przewidziane w tym przepisie.

W konsekwencji, sprzedaż wszystkich siedmiu niezabudowanych działek będących we współwłasności małżeńskiej łącznie, tj. działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7, lub każdej ww. działki z osobna, będzie opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym, Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla Pani małżonka.

Odnośnie powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Panią w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku, w związku z wezwaniem Pani do uzupełnienia wniosku o dodatkową opłatę, poprosiła Pani o ponowną analizę wysokości opłaty od przedmiotowego wniosku.

Mając na uwadze poniższe przepisy:

‒ art. 14f § 1-2 Ordynacji podatkowej:

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

‒ art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.):

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

w zw. z art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działce gruntu - należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

wskazuję, iż opłata od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynosi 40 zł. Natomiast, jeśli wniosek dotyczy różnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, opłacie podlega każdy odrębny stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Gdy dokonujemy oceny skutków podatkowych dostawy nieruchomości, musimy odnieść się do sytuacji każdej działki ewidencyjnej, która jest przedmiotem dostawy. Dostawa każdej geodezyjnie wyodrębnionej działki to odrębny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który wymaga odrębnej oceny, a więc również – odrębnej opłaty. Towarem jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu. Wynika to z ekonomicznego aspektu transakcji i z oceny pojęcia „gruntu”.

Ponowna analiza wniosku potwierdza, że skoro wniosek dotyczy opodatkowania sprzedaży siedmiu działek tj. działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7, to w świetle ww. wyjaśnień jego przedmiotem jest siedem zdarzeń przyszłych. Tym samym, należna opłata od Pani wniosku wynosi 280 zł.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).