Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.72.2021.FMLM
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-18
Teza: zwolnienia od podatku usług konserwatorskich i restauratorskich o charakterze technicznym oraz o charakterze estetycznym
Słowa kluczowe: konserwacja; konserwacja-konserwacja zabytków; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie podatkowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie podatkowe-Zwolnienie podmiotowe - limit
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

**ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ**

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 16 września 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.431.2019.2.EJU wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2019 r. (data wpływu 12 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- zwolnienia od podatku usług konserwatorskich i restauratorskich o charakterze technicznym - **jest nieprawidłowe**

\- zwolnienia od podatku usług konserwatorskich i restauratorskich o charakterze estetycznym – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 12 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług konserwatorskich i restauratorskich o charakterze technicznym i estetycznym. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 3 września 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.431.2019.1.EJU.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:**

Od 2011 roku Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług konserwatorskich. W ewidencji działalności gospodarczej przedmiot zakwalifikowany jako 90.03.Z – Artystyczna i literacka działalność twórcza. Prowadzona działalność jest opodatkowana w formie karty podatkowej.

Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Wnioskodawca jest dyplomowanym konserwatorem dzieł sztuki z tytułem magistra sztuki, z ukończonymi studiami o specjalności konserwacja i restauracja dzieł sztuki. Wnioskodawca zajmuje się konserwacją i restauracją wyposażenia wnętrz kościołów tj. ołtarzy (składających się z elementów architektury i rzeźb polichromowanych, obrazów), malarstwa ściennego. Przeprowadza badania stratygraficzne wnętrz oraz elewacji zabytkowych obiektów. W zakres prac, oprócz konserwacji czyli czynności technicznych, wchodzi również restauracja, czyli czynności przywracające estetykę obiektowi. Polega ona na retuszach kolorystycznych, rekonstrukcjach na podstawie własnych autorskich pomysłów, w oparciu o wiedzę i doświadczenie artystyczne, lub aranżacjach całych fragmentów.

Te czynności są w stanie wykonać osoby ze zdolnościami manualnymi, ogromnym wyczuciem kolorystycznym, znajomością anatomii ale również powściągliwością i umiejętnością dostosowania autorskich ingerencji do stylu i charakteru obiektu, by dla niewprawnego oka były niedostrzegalne. Każdorazowo przed przystąpieniem do realizacji sporządzany jest autorski program prac konserwatorskich zatwierdzany przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków.

Na podstawie autorskiego programu zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o ochronie zabytków zostaje wystawione imienne pozwolenie na prowadzenie prac.

Przeprowadzane prace, w szczególności w przypadku obiektów wpisanych do rejestru, wymagają sporządzenia dokumentacji konserwatorskiej, na którą składają się fotografie z poszczególnych etapów prac oraz wiele punktów opisowych: zagadnienia historyczne, analiza stylistyczna, analiza przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności, a także zalecenia dla właściciela. Mimo, że każdy etap procesu ratowania dzieła sztuki jest autorski i każdy konserwator może zaproponować nieco odmienne postępowanie, to podstawą działalności konserwatorskiej jest etyka, czyli bezwzględne dobro substancji zabytkowej.

Wykonywane usługi, jako twórcy artysty plastyka konserwatora dzieł sztuki są ściśle związane z kulturą. Opisane wyżej prace konserwatorskie i restauratorskie są prowadzone przy zabytkach wpisanych do Rejestru zabytków (są to dzieła malarstwa sztalugowego i ściennego, rzeczy drewniane polichromowane, złocone, rzeźby kamienne, elementy architektury, przedmioty zabytkowe i artystyczne).

Prace konserwatorskie, jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią one przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

\- Prawo autorskie obejmuje również opracowywaną przez konserwatora dokumentację naukowo-historyczną oraz dokumentację z prac konserwatorskich.

\- Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium) za wykonanie prac, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

Działalność polega na prowadzeniu prac składających się z dwóch etapów:

1\. Techniczną jako usługę nie objętą elementami inwencji twórczej (np. impregnacja wzmacniająca strukturę drewna, ezynsekcja, dublaż płótna w malarstwie sztalugowym – działania te mają ściśle określoną technologię i oparte są na konkretnych materiałach).

2\. Estetyczną stronę usług, jako zabieg o charakterze kreacyjnym, przyczynia się do powstania czegoś nowego, twórczego a rodzaj prowadzonych prac estetycznych ma indywidualny charakter. Cechuje się niepowtarzalnością. Prace konserwatorskie objęte zakresem pytania wykonywane są osobiście, według własnego (autorskiego) programu.

Do wykonania prac konserwatorskich w zakresie estetycznych etapów Wnioskodawca wykorzystuje określoną wiedzę, sprawność, używa określonych narzędzi, surowców i technologii, ale niezbędny jest przede wszystkim talent, wrażliwość i wyczucie artystyczne, składające się na proces twórczy powstającego dzieła.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

1\. Czy opisywane czynności polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich o charakterze technicznym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim są zwolnione nadal z podatku od towarów i usług (VAT) po przekroczeniu 200 000 zł obrotu?

2\. Czy opisywane czynności polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich o charakterze estetycznym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim są zwolnione nadal z podatku od towarów i usług (VAT) po

przekroczeniu 200 000 zł obrotu?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** czynności związane z wykonywaniem prac konserwatorskich i restauratorskich o charakterze technicznym odpowiadają definicji twórcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i są zwolnione z podatku od towarów i usług VAT.

W ocenie Wnioskodawcy czynności związane z wykonywaniem prac konserwatorskich i restauratorskich o charakterze estetycznym odpowiadają definicji twórcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i są zwolnione z podatku od towarów i usług VAT.

Usługi konserwacji dzieł sztuki, jako usługi kulturalne, świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych – w świetle art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług – podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez: podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa **Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 16 września 2019 r. wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-2.4012.431.2019.2.EJU, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z dnia 16 września 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.431.2019. 2.EJU wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany.**

**Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie**

\- zwolnienia od podatku usług konserwatorskich i restauratorskich o charakterze technicznym - **jest nieprawidłowe**

\- zwolnienia od podatku usług konserwatorskich i restauratorskich o charakterze estetycznym – **jest prawidłowe**.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej, zwanej dalej: „ustawą”, „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ustawy).

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zwolnienie określone w ww. przepisie ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienia nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć, tj. „prawa autorskie, twórca” i „prace konserwatorskie i restauratorskie”. Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii posiłkowo należy odwołać się do ustaw, które szczegółowo normują znaczenie tych wyrazów.

Na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231) – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1\. stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2\. stanowić przejaw działalności twórczej;

3\. mieć indywidualny charakter.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Z powyższego przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy wynika, że twórcy przysługują autorskie prawa osobiste.

Przepis art. 16 ww. ustawy stanowi, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i nie podlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1) autorstwa utworu,

2) oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo,

3) nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania,

4) nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Zgodnie z art. 17 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim we wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Należy podkreślić, że autorskie prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych przypadkach także innym podmiotom niż twórca.

W art. 41 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych uregulowano kwestie dotyczące przejścia autorskich praw majątkowych. Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy,

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Natomiast zgodnie z treścią art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2018, poz. 2067 ze zm.), prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Z kolei prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań.

Tak sformułowana treść przepisów, określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach działalności Wnioskodawca zajmuje się konserwacją i restauracją wyposażenia wnętrz kościołów tj. ołtarzy (składających się z elementów architektury i rzeźb polichromowanych obrazów), malarstwa ściennego. W zakres prac oprócz, konserwacji – czynności technicznych, wchodzi również restauracja, jak wskazał Wnioskodawca to czynności przywracające estetykę obiektowi. Opisane we wniosku prace konserwatorskie i restauratorskie są prowadzone przy zabytkach wpisanych do rejestru zabytków. Każdorazowo przed przystąpieniem do realizacji sporządzany jest autorski program prac konserwatorskich zatwierdzany przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Prace konserwatorskie, jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią one przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Prawo autorskie obejmuje również opracowywaną przez konserwatora dokumentację naukowo-historyczną oraz dokumentację z prac konserwatorskich. Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium) za wykonanie prac, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

Działalność polega na prowadzeniu prac składających się z dwóch etapów:

1\. Techniczną jako usługę nie objętą elementami inwencji twórczej (np. impregnacja wzmacniająca strukturę drewna, ezynsekcja, dublaż płótna w malarstwie sztalugowym – działania te mają ściśle określoną technologię i oparte są na konkretnych materiałach).

2\. Estetyczną stronę usług, jako zabieg o charakterze kreacyjnym, przyczynia się do powstania czegoś nowego, twórczego a rodzaj prowadzonych prac estetycznych ma indywidualny charakter. Cechuje się niepowtarzalnością. Prace konserwatorskie objęte zakresem pytania wykonywane są osobiście, według własnego (autorskiego) programu.

Do wykonania prac konserwatorskich w zakresie estetycznych etapów Wnioskodawca wykorzystuje określoną wiedzę, sprawność, używa określonych narzędzi, surowców i technologii, ale niezbędny jest przede wszystkim talent, wrażliwość i wyczucie artystyczne, składające się na proces twórczy powstającego dzieła.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka określona w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) uprawniająca Wnioskodawcę do zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez niego czynności, gdyż Wnioskodawca nie jest podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonym przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Następnie wskazać należy, że Wnioskodawca świadcząc usługi prac konserwatorskich i restauratorskich o charakterze technicznym nie może być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym, tj. jak wskazano we wniosku usług nie objętych elementami inwencji twórczej (np. impregnacja wzmacniająca strukturę drewna, ezynsekcja, dublaż płótna w malarstwie sztalugowym – działania te mają ściśle określoną technologię i oparte są na konkretnych materiałach); mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny – w tym przypadku usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT.

Natomiast świadcząc usługi prac konserwatorskich i restauratorskich o charakterze estetycznym Wnioskodawca może być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż w tym przypadku przejawem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak wskazano we wniosku estetyczny etap prac jest zabiegiem o charakterze kreacyjnym, przyczynia się do powstania czegoś nowego, twórczego a rodzaj prowadzonych prac estetycznych ma indywidualny charakter, cechuje się niepowtarzalnością, jest wykonywany według własnego autorskiego projektu – w tym przypadku usługi świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza również ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 588/16 Naczelny Sąd Administracyjny przyznał pracom konserwatorskim i restauracyjnym zindywidualizowany charakter. Sąd stwierdził, że osiągnięcie celu prac konserwatorskich i restauratorskich w określonym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, czego skutkiem będzie powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu). Sąd argumentował przy tym, że definicje z art. 3 pkt 6 („prace konserwatorskie – działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań”) i art. 3 pkt 7 („prace restauratorskie – działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań”) ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2014 r., poz. 1446) wskazują przede wszystkim na cel prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden sposób nie opisują, na czym te prace polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane. Nie można zatem twierdzić, że definicje te zestawione z pojęciem utworu określonym przez prawo autorskie potwierdzają :odtworzeniowy” charakter utworu. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyrokach z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 558/15, z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1649/15 i z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 18/16.

Zaznaczenia przy tym wymaga, iż stanowisko, zgodnie z którym prace konserwatorskie prowadzone nad dziełem innego twórcy nie powodują możliwości powstania oryginalnego utworu, było zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 598/16.

Natomiast zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1097/15 zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT może mieć zastosowanie do działań o charakterze twórczym, noszącym cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców. Zwolnienie to nie obejmuje prac konserwatorskich czy restauracyjnych, na które składają się działania o specyfice czysto technicznej.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z kolei przepis art. 113 ust. 2 ustawy stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z powyższego przepisu art. 113 ust. 2 ustawy wynika, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1.

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W świetle powołanych przepisów prawa podatkowego oraz mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro świadczone w ramach działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę usługi konserwacji i restauracji zabytków o charakterze technicznym nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) i b), to tym samym po przekroczeniu kwoty wartości sprzedaży 200 000 zł, tj. kwoty o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, zwolnienie przedmiotowe od podatku VAT w zakresie wskazanych we wniosku czynności nie będzie miało zastosowania.

Natomiast, skoro świadczone w ramach działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę usługi konserwacji i restauracji zabytków o charakterze estetycznym korzystają ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b), to tym samym po przekroczeniu kwoty wartości sprzedaży 200 000 zł, tj. kwoty o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, zwolnienie przedmiotowe od podatku VAT w zakresie wskazanych we wniosku czynności będzie miało zastosowanie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie:

\- zwolnienia od podatku usług konserwatorskich i restauratorskich o charakterze technicznym – **uznał za nieprawidłowe**

\- zwolnienia od podatku usług konserwatorskich i restauratorskich o charakterze estetycznym – **uznał za prawidłowe**.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n ww. ustawy. Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (zob. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy – Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

4)

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**POUCZENIE**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

\- w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

\- w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

\-

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.