Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.16.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-06
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; oprogramowanie; pracownik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (zwana dalej: Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą i pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka opracowuje i wytwarza oprogramowanie skierowane na rynki zagraniczne (w szczególności do …) pozwalające na zapewnienie automatyzacji …

Spółka zatrudnia w swojej działalności na umowie o pracę pracowników: programistów, dokumentalistów oraz informatyków zajmujących się realizacją zadań związanych z opracowywaniem i wytwarzaniem oprogramowania. W ramach realizacji obowiązków pracowniczych, pracownicy zajmujący się realizacją zadań związanych z opracowywaniem i wytwarzaniem oprogramowania tworzą programy komputerowe oraz związaną z nimi dokumentację, stanowiące utwory w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Pracownicy wytwarzający utwory w związku z wykonywaniem obowiązków na rzecz Spółki zatrudnieni są na następujących stanowiskach (dalej: pracownicy):

Analityk, do którego obowiązków należy:

*   rozwój i tworzenie oprogramowania przy użyciu udostępnionych przez pracodawcę technologii oraz sprzętu komputerowego,

*   zapewnianie jakości tworzonego oprogramowania,

*   analiza zgodności tworzonego oprogramowania z oczekiwaniami zamawiającego,

*   analiza zgodności dokumentacji tworzonej przez właścicieli projektu,

*   zarządzanie pracą zespołów projektowych, wspieranie zespołów projektowych oraz deweloperskich.

…, do którego obowiązków należy rozwój i utrzymywanie infrastruktury przy użyciu udostępnionych przez pracodawcę technologii oraz sprzętu komputerowego.

Dokumentalista, do którego obowiązków należy tworzenie i redagowanie dokumentacji technicznej oprogramowania.

Manager produktu, do którego obowiązków należy:

*   rozwój i tworzenie oprogramowania przy użyciu udostępnionych przez pracodawcę technologii oraz sprzętu komputerowego,

*   zapewnianie jakości tworzonego oprogramowania.

Młodszy manager produktu, do którego obowiązków należy:

*   rozwój i tworzenie oprogramowania przy użyciu udostępnionych przez pracodawcę technologii oraz sprzętu komputerowego,

*   zapewnianie jakości tworzonego oprogramowania.

Quality Assurance Manager, do którego obowiązków należy:

*   rozwój i tworzenie oprogramowania przy użyciu udostępnionych przez pracodawcę technologii oraz sprzętu komputerowego,

*   zapewnianie jakości tworzonego oprogramowania,

*   planowanie i monitorowanie pracy podległych zespołów oraz zarządzanie efektywnością tych prac.

Senior Delivery Manager, do którego obowiązków należy:

*   rozwój i tworzenie oprogramowania przy użyciu udostępnionych przez pracodawcę technologii oraz sprzętu komputerowego,

*   zapewnianie jakości tworzonego oprogramowania,

*   koordynacja prac podległych zespołów.

Senior … Designer, do którego obowiązków należy projektowanie interfejsów użytkownika tworzonych przez Spółkę w oparciu o przedstawione wytyczne.

Specjalista ds. zapewnienia jakości, do którego obowiązków należy:

*   rozwój i tworzenie oprogramowania przy użyciu udostępnionych przez pracodawcę technologii oraz sprzętu komputerowego,

*   zapewnianie jakości tworzonego oprogramowania.

Specjalista ds. zapewnienia jakości oprogramowania, do którego obowiązków należy:

*   rozwój i tworzenie oprogramowania przy użyciu udostępnionych przez pracodawcę technologii oraz sprzętu komputerowego,

*   zapewnianie jakości tworzonego oprogramowania.

Starszy manager produktu, do którego obowiązków należy:

*   rozwój i tworzenie oprogramowania przy użyciu udostępnionych przez pracodawcę technologii oraz sprzętu komputerowego,

*   zapewnianie jakości tworzonego oprogramowania.

Starszy programista, do którego obowiązków należy:

*   rozwój i tworzenie oprogramowania przy użyciu udostępnionych przez pracodawcę technologii oraz sprzętu komputerowego,

*   zapewnianie jakości tworzonego oprogramowania.

Tech Lead/Architekt, do którego obowiązków należy:

*   rozwój i tworzenie oprogramowania przy użyciu udostępnionych przez pracodawcę technologii oraz sprzętu komputerowego,

*   zapewnianie jakości tworzonego oprogramowania,

*   planowanie i monitorowanie pracy podległych zespołów oraz zarządzanie efektywnością tych prac.

Analityk Biznesowy, do którego obowiązków należy:

*   pozyskiwanie zasad i wymogów biznesowych dotyczących udzielania kredytów hipotecznych, przeprowadzając wywiady z ekspertami merytorycznymi (SME) oraz analizując procesy i dokumenty,

*   opracowywanie modeli reguł biznesowych oraz opracowywanie dokumentacji tych modeli.

… Designer Projektant Interfejsów Użytkownika, do którego obowiązków należy projektowanie interfejsów użytkownika tworzonych przez Spółkę w oparciu o przedstawione wytyczne.

Pracownicy zatrudnieni na wskazanych powyżej stanowiskach biorą czynny i ścisły udział w tworzeniu oprogramowania oraz związanej z nim dokumentacji technicznej, interfejsów, architektury oprogramowania, etc. Każdy z pracowników pozostaje zaangażowany w procesie tworzenia ostatecznego produktu oraz kształtowaniu jego funkcjonalności, odpowiednio do zakresu swoich zadań.

Zgodnie z zasadami przyjętymi w Spółce i na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracownicy, którzy stworzą utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy na rzecz Spółki, przenoszą majątkowe prawa autorskie do tych utworów na rzecz Spółki, zaś Spółka nabywa ich wyłączną własność niezwłocznie po ich wykonaniu. Dodatkowo, zgodnie z obowiązującymi aktami wewnętrznymi w Spółce, wszystkie utwory automatycznie i z mocy samego prawa przechodzą w całości z pracowników na Spółkę z chwilą ich stworzenia, nawet przed ich ukończeniem, bez konieczności przyjęcia ich przez Spółkę. W tym zakresie Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe do utworu w najszerszym zakresie dopuszczalnym przez prawo.

Dotychczas wynagrodzenie zasadnicze pracowników obejmowało zarówno wynagrodzenie należne pracownikom zarówno z tytułu świadczenia pracy, jak i z tytułu przenoszenia majątkowych praw autorskich na Spółkę, jednakże bez wyodrębniania w wynagrodzeniu zasadniczym kwot należnych za każdy z tych tytułów. W związku z tym, Spółka stosowała dotychczas do całego wynagrodzenia zasadniczego pracowników zryczałtowane kwotowe koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.).

Z dniem 1 lutego 2020 r. Spółka planuje wprowadzić Regulamin przenoszenia i rozliczania wynagrodzenia związanego z przenoszeniem praw autorskich do utworów …Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w … (zwany dalej: Regulaminem), stanowiący element Regulaminu Wynagradzania Spółki, o którym mowa w art. 772 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.). Regulamin ma obowiązywać wszystkich pracowników zatrudnionych na stanowiskach wskazanych powyżej.

Regulamin zakreśla zasady przenoszenia przez pracowników na rzecz Spółki praw autorskich i praw pokrewnych do utworów wytworzonych przez pracowników w toku i w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracownika na rzecz Spółki, w tym zasady i warunki rozliczania wynagrodzenia pracownika, związanego z przenoszeniem praw autorskich do utworów wytworzonych w toku i w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych oraz zasady ewidencjonowania czasu pracy oraz zaangażowania w projekty, związanego z wytwarzaniem utworów w toku i w związku z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych.

Zgodnie z § 4 Regulaminu oraz zmodyfikowanymi postanowieniami umów o pracę pracowników, poczynając od 1 lutego 2020 r. w wynagrodzeniu miesięcznym każdego pracownika będą wyodrębniane dwa składniki – wynagrodzenie podstawowe oraz wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich przez pracownika na rzecz Spółki (zwane dalej: WPA).

Zgodnie z § 4 ust. 2 Regulaminu, WPA stanowi składnik i część wynagrodzenia zasadniczego pracownika za pracę, wynikającego z umowy o pracę lub innych aktów wewnątrzzakładowych Spółki. WPA ma charakter zmienny i obliczane jest miesięcznie z dołu, proporcjonalnie do udziału zaangażowania pracownika w danym miesiącu na obsługę zleceń lub projektów, z którymi wiąże się tworzenie lub opracowywanie utworów w całkowitym czasie pracy pracownika.

WPA=CPk/(CPk+CPbd),

gdzie:

CPk – oznacza czas pracy poświęcony przez pracownika w danym miesiącu na realizację zleceń związanych z wytwarzaniem, opracowywaniem lub rozwijaniem programów komputerowych lub dokumentacji na rzecz klientów;

CPbd – oznacza czas pracy poświęcony przez pracownika w danym miesiącu na realizację innych zadań na rzecz Spółki związanych z bieżącym funkcjonowaniem Spółki, organizacją pracy i zakładu pracy, przeznaczonego na rozwój osobisty oraz rozwój biznesu, jak również realizacją obowiązków o charakterze wewnętrznym.

Udział WPA w miesięcznym wynagrodzeniu zasadniczym pracownika Spółka ustala niezwłocznie po zakończeniu każdego miesiąca, w terminie umożliwiającym prawidłową wypłatę i rozliczenie wynagrodzenia pracownika za dany miesiąc w terminach wynikających z przepisów prawa pracy. Udział WPA ustalany jest w oparciu o dane zaewidencjonowane w systemie teleinformatycznym …, służącym do obsługi projektów realizowanych przez Spółkę. Uwzględniając, że w systemie ewidencjonowane są czynności pracowników w sposób pozwalający na wykazanie, czy prace te były związane z tworzeniem oprogramowania, czy innymi zadaniami, z systemu wynika precyzyjny i rzetelny obraz czasu pracy poświęcanego przez pracownika w danym miesiącu na realizację obowiązków związanych z tworzeniem utworów (programów komputerowych lub związanej z nimi dokumentacji).

WPA będzie ściśle związane z wskazaną powyżej proporcją i będzie z niej wynikać, bowiem aby otrzymać ostateczną wysokość WPA, proporcja wskazana powyżej mnożona jest przez kwotę miesięcznego wynagrodzenia pracownika należną pracownikowi na podstawie umowy o pracę łączącej pracownika ze Spółką. Tym samym, WPA w każdym miesiącu może być różne, w zależności od rzeczywistego nakładu czasu pracy pracownika poświęconego na wytwarzanie oprogramowania lub związanej z nim dokumentacji. Niemniej jednak, w każdym miesiącu Spółka będzie odrębnie i indywidualnie ustalała wysokość WPA na podstawie danych wynikających z systemu, który pozwala na dokładne wyodrębnienie i wskazanie projektów, przy realizacji których partycypował pracownik; pozwala również na precyzyjne wskazanie, które projekty (i w efekcie – które utwory) zostały objęte WPA w danym miesiącu i były uwzględniane w kalkulacji.

Ustalenia Regulaminu będą dodatkowo znajdowały swoje odzwierciedlenie w każdej umowie o pracę pracownika, w której wynagrodzenie miesięczne zostanie podzielone na dwa elementy:

*   wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent za nabywanie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do ustalanych przez pracownika w wyniku wykonywania pracowniczych obowiązków utworów, stanowiące odpowiedni procent ogólnej kwoty wynagrodzenia zasadniczego, ustalany na podstawie faktycznego, twórczego zaangażowania pracownika w poszczególnych okresach rozliczeniowych (uprawniające do zastosowania w stosunku do niego 50% normy kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) – zgodnie z § 4 umowy o pracę oraz Regulaminem przenoszenia i rozliczania wynagrodzenia związanego z przenoszeniem praw autorskich do utworów … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w …,

*   pozostałą część wynagrodzenia zasadniczego, wypłacaną z tytułu wykonywania przez pracownika obowiązków pracowniczych w ramach gotowości do pracy.

Pracownik zobowiązany jest do terminowego i precyzyjnego ewidencjonowania czasu pracy w systemie w sposób umożliwiający obliczenie udziału WPA w danym miesiącu (§ 4 ust. 5 Regulaminu). W przypadku niewywiązania się lub nieprawidłowego wywiązania się przez pracownika z obowiązku ewidencjonowania czasu pracy w sposób umożliwiający obliczenie udziału, o którym mowa powyżej przyjmuje się, że niezaewidencjonowany lub nieprawidłowo zaewidencjonowany czas pracy pracownika poświęcony został na realizację innych zadań, do których nie będą stosowane podwyższone zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów.

W przypadku niezłożenia przez pracownika oświadczenia, o którym mowa w ust. 5.5 wyżej, Spółka pozostaje uprawniona do rozliczania pełnej kwoty wynagrodzenia zasadniczego pracownika na zasadach ogólnych, wskazanych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od 1 lutego 2020 r. Spółka ma zamiar traktować WPA jako przychody oraz koszty uzyskania przychodu pracownika z tytułu korzystania przez pracownika jako twórcy z praw autorskich lub z praw pokrewnych z zakresu działalności twórczej w tworzeniu i opracowywaniu programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których zastosowanie znajdują zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodu. Pozostała część wynagrodzenia pracownika (wynagrodzenie podstawowe) będzie rozliczane na zasadach ogólnych, to jest z zastosowaniem zryczałtowanych kwotowych kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka może stosować do WPA programistów, informatyków i innych pracowników posiadających w zakresie obowiązków działalność twórczą w zakresie oprogramowania komputerowego, zryczałtowane procentowe koszty uzyskania przychodów, w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychody uzyskiwane przez pracowników w ramach WPA mogą być uznane za przychody uzyskiwane z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dopuszczalne jest stosowanie zryczałtowanych procentowych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracowników przysługującego im za przeniesienie majątkowych praw autorskich na pracodawcę. Zryczałtowane procentowe koszty uzyskania przychodu znajdują wtedy zastosowanie do tej części wynagrodzenia pracownika, która jest należna pracownikowi z tytułu rozporządzenia przysługującymi mu majątkowymi prawami autorskimi na rzecz pracodawcy i wynoszą 50% przychodu.

Osobom będącym pracownikami i uzyskującym w związku z tym przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługują, co do zasady, koszty ustalone zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ww. ustawy. Przy czym, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów następuje niezależnie od wymiaru czasu pracy, czy liczby dni przepracowanych przez pracownika w danym miesiącu.

Inaczej ustala się jednak normę kosztów uzyskania przychodów osiągniętych z tytułu działalności twórczej pracownika lub z tytułu korzystania przez niego z praw autorskich. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów, np. z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku lub z tytułu korzystania przez niego z praw autorskich, decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (wynalazku, utworu) będące przedmiotem prawa własności przemysłowej lub prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, ustala się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a i 9b ww. ustawy, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa powyżej nie mogą jednak przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Przychody ze źródła, jakim są prawa majątkowe, mogą być osiągane przez jedną osobę fizyczną od tego samego podmiotu, z którym związana jest ona innym stosunkiem umownym, np.: umową o pracę, zlecenia, o dzieło, równocześnie z innymi przychodami. W zależności od źródła pochodzenia przychodów, dla potrzeb obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, płatnik dokonujący wypłaty jednej osobie należności pochodzących z różnych źródeł ma obowiązek zastosowania odpowiadających tym źródłom kosztów uzyskania przychodów (por. J. Marciniuk, Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Legalis 2017/el.).

Jeżeli z treści umowy o pracę wynika, że pracownik otrzymuje wynagrodzenie składające się z kilku elementów, np. wynagrodzenia podstawowego i wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich, to w przypadku, gdy pracownik – twórca jest autorem dzieła stanowiącego przedmiot prawa autorskiego, spełniony zostaje wymóg zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w stosunku do tej części jego wynagrodzenia koszty uzyskania powinny być ustalane w wysokości 50% przychodu z tego tytułu. Natomiast, do pozostałych składników wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę norma kosztów uzyskania przychodów powinna być ustalana zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ww. ustawy (interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. IPPB4/415-382/14-3/MS1, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB4/415-502/14-4/MS1),

„Co więcej, jeżeli strony umowy o pracę tak ukształtują umowę o pracę, że za koncert, jako finalny i najważniejszy efekt pracy, artysta wykonawca otrzyma określone wynagrodzenie, wówczas tym może być objęty także proces przygotowawczy” (por. T. Drozdowska, Stosunek pracy a prawa autorskie, „Prawo Spółek” 1998, nr 1, s. 39).

Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, aby móc zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do części wynagrodzenia pracownika, konieczne jest wyodrębnienie w umowach o pracę postanowień dotyczących prac objętych prawami autorskimi, a także przysługujących z tego tytułu wynagrodzeń oraz prowadzenie przez pracodawcę stosownej dokumentacji w tym zakresie, np. w postaci szczegółowej ewidencji czasu pracy twórczej pracownika (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. IBPBII/1/415-379/14/MK).

Przyjąć jednak należy, że podstawowym warunkiem prowadzenia takiej ewidencji jest ustalenie (niezależnie od tego w jakiej formie) zakresu prac wykonywanych w danym zakładzie pracy w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników – na przykład w regulaminie wynagradzania, lub w innych jasno sprecyzowanych procedurach obliczania tego terminu (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 815/12).

Dla każdego pracownika wymagane jest natomiast prowadzenie przez pracodawcę imiennej ewidencji prac zawierającej wykaz prac wykonywanych w ramach stosunku pracy, w wyniku których powstają utwory stanowiące przedmiot prawa autorskiego i wypłacanych z tego tytułu wynagrodzeń (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. ITPB2/415-454/14/IB).

Tym samym, wynagrodzenie przynależne pracownikowi z tytułu przenoszenia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do oprogramowania lub związanej z nim dokumentacji należy uznać za mieszczące się w dyspozycji art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ww. ustawy. W efekcie, do wynagrodzenia pracowników wytwarzających oprogramowanie komputerowe oraz związaną z nim dokumentację mogą być stosowane zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów. Aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.383.2019.3.JG).

Przenosząc wskazane rozwiązania na grunt opisywanej sprawy, należy wskazać, że Spółka spełnia warunki uprawniające do zastosowania podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wynagrodzenia z tytułu praw autorskich pracowników.

Po pierwsze, pracownicy objęci WPA realizują na rzecz Spółki zadania związane z wytwarzaniem (opracowywaniem) oprogramowania oraz związanej z nim dokumentacji. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz poglądów doktryny i orzecznictwa nie ulega zatem wątpliwości, że pracownicy w toku wykonywania obowiązków na rzecz Spółki wytwarzają utwory w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych, a osiągane stąd przychody uzyskiwane są w związku z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność pracowników niewątpliwie ma tu charakter twórczy i pozostaje w ścisłym związku z tworzeniem oprogramowania oraz związanej z nim dokumentacji.

Po drugie, WPA jako wynagrodzenie należne pracownikom z tytułu przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych pozostaje wyodrębnione zarówno w umowach o pracę łączącej Spółkę z pracownikami, jak i w Regulaminie, który precyzyjnie wskazuje zasady ustalania WPA w całym wynagrodzeniu pracownika. WPA ustalane jest przy tym odrębnie dla każdego miesiąca, w oparciu o rzeczywisty czas pracy pracownika związany z wykonywaniem zadań, których celem lub skutkiem jest tworzenie (opracowywanie) oprogramowania lub związanej z nim dokumentacji. Prowadzona w systemie ewidencja jest szczegółowa i pozwala na precyzyjne wyodrębnienie w czasie pracy i wynagrodzeniu pracownika części ściśle związanej z wytwarzaniem lub opracowywaniem oprogramowania lub dokumentacji w związku z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych.

Tym samym, za spełnione należy uznać przesłanki zastosowania do WPA pracowników zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 22 ust. 9b ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące, w których dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali;
3.  za miesiące następujące po miesiącu, o którym mowa w pkt 2 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a; jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, jaką ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami ‒ w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 74 ust. 4 ww. ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 ww. ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem, użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu. Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka opracowuje i wytwarza oprogramowanie skierowane na rynki zagraniczne. Spółka zatrudnia w swojej działalności na umowie o pracę pracowników: programistów, dokumentalistów oraz informatyków zajmujących się realizacją zadań związanych z opracowywaniem i wytwarzaniem oprogramowania. W ramach realizacji obowiązków pracowniczych, pracownicy zajmujący się realizacją zadań związanych z opracowywaniem i wytwarzaniem oprogramowania tworzą programy komputerowe oraz związaną z nimi dokumentację, stanowiące utwory w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Pracownicy biorą czynny i ścisły udział w tworzeniu oprogramowania oraz związanej z nim dokumentacji technicznej, interfejsów, architektury oprogramowania, etc. Każdy z pracowników pozostaje zaangażowany w procesie tworzenia ostatecznego produktu oraz kształtowaniu jego funkcjonalności, odpowiednio do zakresu swoich zadań. Zgodnie z zasadami przyjętymi w Spółce i na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracownicy, którzy stworzą utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy na rzecz Spółki, przenoszą majątkowe prawa autorskie do tych utworów na rzecz Spółki, zaś Spółka nabywa ich wyłączną własność niezwłocznie po ich wykonaniu. Dodatkowo, zgodnie z obowiązującymi aktami wewnętrznymi w Spółce, wszystkie utwory automatycznie i z mocy samego prawa przechodzą w całości z pracowników na Spółkę z chwilą ich stworzenia, nawet przed ich ukończeniem, bez konieczności przyjęcia ich przez Spółkę. W tym zakresie Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe do utworu w najszerszym zakresie dopuszczalnym przez prawo.

Z dniem 1 lutego 2020 r. Spółka planuje wprowadzić Regulamin przenoszenia i rozliczania wynagrodzenia związanego z przenoszeniem praw autorskich do utworów. Zgodnie z § 4 Regulaminu oraz zmodyfikowanymi postanowieniami umów o pracę pracowników, poczynając od 1 lutego 2020 r. w wynagrodzeniu miesięcznym każdego pracownika będą wyodrębniane dwa składniki – wynagrodzenie podstawowe oraz wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich przez pracownika na rzecz Spółki (zwane dalej: WPA).

Zgodnie z § 4 ust. 2 Regulaminu, WPA stanowi składnik i część wynagrodzenia zasadniczego pracownika za pracę, wynikającego z umowy o pracę lub innych aktów wewnątrzzakładowych Spółki. WPA ma charakter zmienny i obliczane jest miesięcznie z dołu, proporcjonalnie do udziału zaangażowania pracownika w danym miesiącu na obsługę zleceń lub projektów, z którymi wiąże się tworzenie lub opracowywanie utworów w całkowitym czasie pracy pracownika. Udział WPA w miesięcznym wynagrodzeniu zasadniczym pracownika Spółka ustala niezwłocznie po zakończeniu każdego miesiąca, w terminie umożliwiającym prawidłową wypłatę i rozliczenie wynagrodzenia pracownika za dany miesiąc w terminach wynikających z przepisów prawa pracy. Udział WPA ustalany jest w oparciu o dane zaewidencjonowane w systemie teleinformatycznym służącym do obsługi projektów realizowanych przez Spółkę. Uwzględniając, że ewidencjonowane są czynności pracowników w sposób pozwalający na wykazanie, czy prace te były związane z tworzeniem oprogramowania, czy inne zadania, z systemu wynika precyzyjny i rzetelny obraz czasu pracy poświęcanego przez pracownika w danym miesiącu na realizację obowiązków związanych z tworzeniem utworów (programów komputerowych lub związanej z nimi dokumentacji).

Tym samym, WPA w każdym miesiącu może być różne, w zależności od rzeczywistego nakładu czasu pracy pracownika poświęconego na wytwarzanie oprogramowania lub związanej z nim dokumentacji. Niemniej jednak, w każdym miesiącu pracodawca będzie odrębnie i indywidulanie ustalał wysokość WPA na podstawie danych wynikających z systemu ewidencji, który pozwala na dokładne wyodrębnienie i wskazanie projektów, przy realizacji których partycypował pracownik, oraz na precyzyjne wskazanie, które projekty (i w efekcie – które utwory) zostały objęte WPA w danym miesiącu i były uwzględniane w kalkulacji.

Ustalenia Regulaminu będą dodatkowo znajdowały swoje odzwierciedlenie w każdej umowie o pracę pracownika, w której wynagrodzenie miesięczne zostanie podzielone na dwa elementy:

*   wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent za nabywanie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do ustalanych przez pracownika w wyniku wykonywania pracowniczych obowiązków utworów, stanowiące odpowiedni procent ogólnej kwoty wynagrodzenia zasadniczego, ustalany na podstawie faktycznego, twórczego zaangażowania pracownika w poszczególnych okresach rozliczeniowych (uprawniające do zastosowania w stosunku do niego 50% normy kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zgodnie z § 4 umowy o pracę oraz Regulaminem,

*   pozostałą część wynagrodzenia zasadniczego, wypłacaną z tytułu wykonywania przez pracownika obowiązków pracowniczych w ramach gotowości do pracy.

Pracownik zobowiązany będzie do terminowego i precyzyjnego ewidencjonowania czasu pracy w systemie w sposób umożliwiający obliczenie udziału WPA w danym miesiącu (§ 4 ust. 5 Regulaminu). W przypadku niewywiązania się lub nieprawidłowego wywiązania się przez pracownika z obowiązku ewidencjonowania czasu pracy w systemie teleinformatycznym w sposób umożliwiający obliczenie udziału, o którym mowa powyżej przyjmuje się, że niezaewidencjonowany lub nieprawidłowo zaewidencjonowany czas pracy pracownika poświęcony został na realizację innych zadań, do których nie będą stosowane podwyższone zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów. W przypadku niezłożenia przez pracownika oświadczenia, o którym mowa wyżej, Spółka pozostaje uprawniona do rozliczania pełnej kwoty wynagrodzenia zasadniczego Pracownika na zasadach ogólnych wskazanych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od 1 lutego 2020 r. Spółka ma zamiar traktować WPA jako przychody oraz koszty uzyskania przychodu pracownika z tytułu korzystania przez pracownika jako twórcy z praw autorskich lub z praw pokrewnych z zakresu działalności twórczej w tworzeniu i opracowywaniu programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których zastosowanie znajdują zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodu. Pozostała część wynagrodzenia pracownika (wynagrodzenie podstawowe) będzie rozliczane na zasadach ogólnych, to jest z zastosowaniem zryczałtowanych kwotowych kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Honorarium autorskie uzależnione byłoby od ilości przepracowanych godzin, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na powstanie utworu.

Podkreślić należy, że przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której określa się je jako proporcję czasu pracy pracownika poświęconego na pracę twórczą w ogólnym wymiarze czasu pracy. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione – mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego), oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiada jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Nie można również zgodzić się, że honorarium autorskie ustalone jako iloczyn czasu pracy poświęconego przez pracownika w danym miesiącu na realizację zleceń związanych z wytwarzaniem, opracowywaniem lub rozwijaniem programów komputerowych lub dokumentacji na rzecz klientów w stosunku do całkowitej liczby godzin przepracowanych przez pracownika, będzie ustalone w wartości rynkowej. Metoda ta opiera się wyłącznie na wskazaniu rzeczywistego czasu pracy poświęconego na stworzenie danego utworu, nie prowadzi natomiast do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z utworów.

Wskazać należy, że aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   przychody pracownika są uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako płatnik nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji do całości uzyskiwanych przychodów przez pracowników zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych (honorarium autorskie) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ interpretacyjny nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą lub współtwórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. m.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).