Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.401.2024.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-11
Teza: Możliwość skorzystania z tzw. „ulgi na powrót”.
Słowa kluczowe: Białoruś; miejsce-miejsce zamieszkania-zmiana miejsca zamieszkania; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; rezydencja-rezydencja podatkowa; ulga-ulga na powrót; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Ulga na powrót.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 152; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 30 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z tzw. „ulgi na powrót”. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pan obywatelem Białorusi. Nie posiada Pan innego obywatelstwa.

Do 2022 r. nigdy nie mieszkał Pan w Polsce dłużej niż 183 dni. W 2021 r. przyjechał Pan do Polski na podstawie wizy krajowej w ramach Karty Polaka, w celu poszukiwania pracy. W 2021 r. (decyzja z dnia (…) sierpnia 2021 r.) otrzymał Pan zezwolenie na pobyt stały na podstawie Karty Polaka. W 2021 r. rozpoczął Pan pracę jako informatyk na podstawie umowy o pracę. Łączna liczba dni spędzonych w Polsce w 2021 r. to 37 dni.

W 2021 r. płacił Pan podatki, był Pan przedsiębiorcą, mieszkał Pan z rodziną na Białorusi (miejscem Pana interesów życiowych była Białoruś).

W 2022 r. wraz z rodziną podjął Pan decyzję o przeprowadzce do Polski. (…) maja 2022 r. przeprowadził się Pan do Polski na pobyt stały. Ma Pan stałą pracę jako informatyk na podstawie długoterminowej umowy. Ma Pan umowę na długoterminowy wynajem mieszkania. (…) lipca 2022 r. Pana żona i dzieci przeprowadzają się do Polski. Dzieci chodzą do polskiej szkoły. Centrum Pana zainteresowań życiowych przenosi się do Polski. Liczba dni spędzonych w 2023 roku w Polsce > 183 (więcej niż 183). A od (…) maja 2022 r. centrum Pana interesów życiowych znajduje się w Polsce.

Zgodnie z powyższymi warunkami i dostępnymi interpretacjami takich warunków oraz na podstawie informacji: Web-portal: https://www.podatki.gov.pl/niskiepodatki/: Interpretacja indywidualna 0111-KDSB2-1.4011.307.2023.2.MSU; Interpretacja indywidualna 0114-KDIP3-2.4011.935.2023.2.JK3; doszedł Pan do wniosku, że możliwe jest skorzystanie z ulgi podatkowej. Chciałby Pan skorzystać z „ulgi na powrót” za lata 2023, 2024, 2025.

Ponadto w celu doprecyzowania okoliczności sprawy przedstawił Pan informację będące odpowiedziami na następujące pytania:

1) Czy w latach 2019-2021 miał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Białorusi – zgodnie z prawem tego kraju?

Odp.: Tak.

2) Czy w okresie od 1 stycznia 2022 r. do (…) maja 2022 r. miał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Białorusi – zgodnie z prawem tego kraju?

Odp.: Tak.

3) W którym kraju (krajach) – w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. – miał Pan stałe miejsce zamieszkania?

Odp.: Białoruś.

4) W którym kraju (krajach) – w okresie od 1 stycznia 2022 r. do (…) maja 2022 r. – miał Pan stałe miejsce zamieszkania?

Odp.: Białoruś.

5) Gdzie zamieszkiwał Pan w Polsce w 2021 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2022 r. do momentu przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski? Czy np. we własnej lub wynajmowanej nieruchomości/lokalu?

Odp.: Wynajmował Pan lokal.

6) Od jakiego dnia 2021 r. zawarł Pan w Polsce umowę o pracę? Czy praca ta była wykonywana na terytorium Polski?

Odp.: (…) kwietnia 2021 r. Praca była wykonywana na terytorium Polski.

7) Jakie – w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. – miał Pan powiązania osobiste z Polską, a jakie z Białorusią (w szczególności rodzina, dzieci – jeśli miał Pan dzieci prosimy podać, czy były małoletnie i pozostawały na Pana utrzymaniu, znajomi)?

Odp.: Mieszkał Pan na Białorusi z rodziną (żoną i dwójką małych dzieci). Na Białorusi dzieci chodziły do szkoły i przedszkola. Przedsiębiorczość i praca na Białorusi. Pana życie rodzinne koncentrowało się na Białorusi. W 2021 r. dostał Pan pracę w Polsce.

8) Jakie – w okresie od 1 stycznia 2022 r. do (…) maja 2022 r. – miał Pan powiązania osobiste z Polską, a jakie z Białorusią (w szczególności rodzina, dzieci – jeśli miał Pan dzieci prosimy podać, czy były małoletnie i pozostawały na Pana utrzymaniu, znajomi)?

Odp.: Mieszkał Pan na Białorusi z rodziną (żoną i dwójką małych dzieci). Na Białorusi dzieci chodziły do szkoły i przedszkola. Przedsiębiorczość i praca na Białorusi. Pana życie rodzinne koncentrowało się na Białorusi. Pracował Pan w Polsce jako informatyk.

9) Jakie – w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. – miał Pan powiązania majątkowe z Polską, a jakie z Białorusią (źródła dochodów, posiadane nieruchomości – w tym na współwłasność, wynajmowane nieruchomości, ruchomości, inwestycje, ubezpieczenia na życie lub majątkowe, konta bankowe, oszczędności itp.)?

Odp.: Na Białorusi Pana źródłem dochodu było zatrudnienie na podstawie umowy o pracę i działalność gospodarcza. Posiadał Pan nieruchomości: mieszkanie (stałe zameldowanie w mieszkaniu), ubezpieczenia rodzinne na życie i majątkowe, konta bankowe Pana i Pana żony, kredyt na mieszkanie (zarejestrowany na Pana żonę). W Polsce posiadał Pan konto bankowe oraz wynajmował lokale.

10) Jakie – w okresie 1 stycznia 2022 r. do (…) maja 2022 r. – miał Pan powiązania majątkowe z Polską, a jakie z Białorusią (źródła dochodów inne aniżeli praca wykonywana w Polsce, posiadane nieruchomości – w tym na współwłasność, wynajmowane nieruchomości, ruchomości, inwestycje, kredyty, ubezpieczenia na życie lub majątkowe, konta bankowe, oszczędności itp.)?

Odp.: Na Białorusi Pana źródłem dochodu było zatrudnienie na podstawie umowy o pracę i działalność gospodarcza. Posiadał Pan nieruchomości: mieszkanie (stałe zameldowanie w mieszkaniu), ubezpieczenia rodzinne na życie i majątkowe, konta bankowe Pana i Pana żony, kredyt na mieszkanie (zarejestrowany na Pana żonę). W Polsce posiadał Pan konto bankowe oraz wynajmował lokale.

11) W którym z krajów – w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. – w Polsce, czy na Białorusi prowadził Pan aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależał Pan do organizacji/klubów, itp.?

Odp.: Na Białorusi.

12) W którym z krajów – w okresie 1 stycznia 2022 r. do (…) maja 2022 r. – w Polsce, czy na Białorusi prowadził Pan aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależał Pan do organizacji/klubów, itp.?

Odp.: Na Białorusi.

13) W którym z krajów – w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. – zazwyczaj Pan przebywał?

Odp.: Na Białorusi.

14) W którym z krajów – w okresie od 1 stycznia 2022 r. do (…) maja 2022 r. – zazwyczaj Pan przebywał?

Odp.: Na Białorusi.

15) Gdzie (w jakim państwie) miał Pan centrum interesów osobistych i gospodarczych w okresie od 1 stycznia 2019 r. do momentu przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski?

Odp.: Na Białorusi.

16) Czy w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce?

Odp.: Tak.

17) Czy posiada Pan certyfikat rezydencji z Białorusi, tj. zaświadczenie o Pana miejscu zamieszkania dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania, jeśli tak prosimy wskazać jaki okres obejmuje ten certyfikat?

Odp.: Nie.

18) Czy posiada Pan inne dowody dokumentujące miejsce Pana zamieszkania dla celów podatkowych na Białorusi za lata 2019-2021 oraz za okres od 1 stycznia 2022 r. do (…) maja 2022 r., np. zagraniczne zeznania podatkowe, zagraniczna umowa najmu nieruchomości, paski wynagrodzeń, wyciągi bankowe lub inne – prosimy wyjaśnić jakie i jaki okres obejmują?

Odp.: Tak, posiada Pan deklaracje podatkowe, zaświadczenia o wykonanych pracach, paski wynagrodzeń, wyciągi bankowe, płatności za faktury, do (…) maja 2022 r.

19) Czy posiadał Pan ważną Kartę Polaka na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski, tj. na dzień (…) maja 2022 r., prosimy wskazać jej okres ważności (konkretne daty od kiedy do kiedy) oraz kiedy (prosimy wskazać datę) utraciła ważność i z jakiego powodu (tj. czy nastąpiło to ze względu np. na wydanie karty stałego pobytu, a to z kolei wiązało się z obowiązkiem zwrotu do organów państwowych Karty Polaka – czy z innego powodu – jakiego)?

Odp.: Karta Polaka posiadała datę ważności do dnia (…) marca 2025 r. (uzyskana na podstawie decyzji z dnia (…) maja 2015 r.). Utraciła ważność po wydaniu decyzji o przyznaniu prawa stałego pobytu z dnia (…) sierpnia 2021 r. W dniu (…) maja 2022 r. posiadał Pan już kartę stałego pobytu.

20) Czy w latach, w których chce Pan skorzystać z ulgi będzie Pan uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy, lub z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub z pozarolniczej działalności gospodarczej?

Odp.: Pana głównym źródłem dochodu jest umowa o pracę (stosunek pracy).

### Pytanie

Czy ma Pan do tego prawo i czy jest ono zachowane, gdy otrzyma Pan polskie obywatelstwo w tym okresie?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, możliwe jest skorzystanie z ulgi podatkowej – ulgi na powrót w 2023 r., 2024 r. i 2025 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Wolne od podatku dochodowego są przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte:

a) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,

b) z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c) z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

d) z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa

– w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44.

Na podstawie art. 21 ust. 39 ww. ustawy:

Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie niniejszej ustawy, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 43 ww. ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że:

1) w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz

2) podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:

a) trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

b) okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

1)

2)

3) podatnik:

a) posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej lub

b) miał miejsce zamieszkania:

\- nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub

\- na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w pkt 2, oraz

1)

2)

3)

4) posiada certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia, oraz

5) nie korzystał uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia – w przypadku podatników, którzy ponownie przeniosą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 44 ww. ustawy:

Suma przychodów zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł.

Ww. przepisy zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2022 r. przez art. 1 pkt 13 lit. a tiret 13 ustawy z dnia 23 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.).

Ponadto, z art. 53 ww. ustawy zmieniającej wynika, że:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy zmienianej w art. 1, ma zastosowanie do podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po dniu 31 grudnia 2021 r.

Ulga, o której mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polega na zwolnieniu od podatku dochodowego niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski po dniu 31 grudnia 2021 r. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ponadto, w celu skorzystania z ww. „ulgi na powrót” spełnione muszą być również dodatkowe warunki określone w art. 21 ust. 39, 43 i 44 ww. ustawy.

Dla zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego jest więc istotne m.in. aby przeniesienie miało miejsce po 31 grudnia 2021 r. oraz aby podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Polski zarówno w okresie obejmującym trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na Polskę, jak i w okresie od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Polski, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestie związane z posiadaniem miejsca zamieszkania na terytorium Polski zostały uregulowane w art. 3 i art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ponadto zauważyć należy, że wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Określenie, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinno być dokonane w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oceniając możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy, w pierwszej kolejności należy ustalić od kiedy – w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – może Pan być uznany za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, tj. kiedy nastąpiło przeniesienie miejsca zamieszkania do Polski.

Z przedstawionych przez Pana okoliczności wynika, że w 2021 r. przyjechał Pan do Polski w celu poszukiwania pracy, gdzie następnie rozpoczął Pan pracę jako informatyk oraz wynajmował Pan mieszkanie. Oznacza to, że w świetle art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od tego momentu spełnia Pan warunek pozwalający na uznanie Pana za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Skoro bowiem w Polsce zamieszkiwał Pan w wynajętym mieszkaniu, jak również w Polsce wykonywał Pan pracę jako informatyk uznać należy, że w Polsce miał Pan centrum interesów gospodarczych.

Jednakże, mając na uwadze, że w 2021 r. i w okresie od stycznia do maja 2022 r. Białoruś również traktowała Pana jako rezydenta podatkowego, ustalając Pana miejsce zamieszkania dla celów podatkowych należy się odnieść do przepisów Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z dnia 18 listopada 1992 r. (Dz. U. 1993 r. Nr 120 poz. 534).

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy polsko-białoruskiej:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. umowy:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem,

d) jeżeli jest ona obywatelem obu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przy tym wskazać należy, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Ponadto, jeżeli osoba, mająca ognisko domowe w jednym państwie, utworzyła ognisko domowe w drugim państwie z zachowaniem w całej pełni pierwszego ogniska, to fakt, że pierwsze z nich zostało zachowane w środowisku, w którym osoba ta zawsze mieszkała, pracowała i w którym znajduje się jej rodzina i mienie, może w połączeniu z innymi elementami wskazywać, że osoba ta zachowała ośrodek swych życiowych interesów w pierwszym państwie.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze przedstawione powyżej normy kolizyjne wynikające z art. 4 ust. 2 umowy polsko-białoruskiej oraz przedstawione przez Pana okoliczności – w szczególności fakt posiadania na Białorusi stałego ogniska domowego do maja 2022 r., jak również fakt posiadania na Białorusi do maja 2022 r. centrum interesów osobistych i istotnych związków gospodarczych w postaci źródeł dochodu (umowa o pracę i działalność gospodarcza) nieruchomości (mieszkanie), kont bankowych, ubezpieczeń osobowych i majątkowych, zobowiązań (kredyt na mieszkanie) – zasadnym jest uznanie, że przeniósł Pan miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z momentem podjęcia decyzji o przeprowadzce wraz z rodziną na pobyt stały do Polski, tj. w maju 2022 r.

Oznacza to, że warunek wskazany w art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący przeniesienia miejsca zamieszkania po dniu 31 grudnia 2021 r. – został spełniony. Następny warunek określa art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. a i b tej ustawy.

W okresie trzech lat kalendarzowych poprzedzających rok 2022, w którym przeprowadził się Pan na stałe do Polski, jak również od stycznia do maja 2022 r. nie miał Pan miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Zastosowane normy kolizyjne wynikające z art. 4 ust. 2 umowy polsko-białoruskiej wskazują bowiem, że w okresie tym Pana stałe miejsce zamieszkania znajdowało się na Białorusi. Zatem, spełnił Pan również wymagania wskazane w art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych_._

Co jednak najistotniejsze, jednym z warunków, wymienionych w art. 21 ust. 43 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest posiadanie przez podatnika Karty Polaka lub spełnienie jednego z pozostałych warunków wynikających z tego przepisu.

Tymczasem z przedstawionych przez Pana okoliczności wynika, że co prawda posiadał Pan Kartę Polaka, jednakże na jej podstawie otrzymał Pan zezwolenie na pobyt stały na terenie Polski – decyzja z (…) sierpnia 2021 r. – co wiązało się z utratą ważności Karty Polaka.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że stosownie do art. 229 ust. 7 ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 769):

Wydanie karty pobytu cudzoziemcowi, o którym mowa w art. 195 ust. 1 pkt 9, następuje po zwróceniu przez niego Karty Polaka, zgodnie z art. 20 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz.U. z 2023 r. poz. 192).

W myśl art. 195 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Zezwolenia na pobyt stały udziela się cudzoziemcowi na czas nieoznaczony, na jego wniosek, jeżeli posiada ważną Kartę Polaka i zamierza osiedlić się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na stałe.

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 192):

Ustawa określa uprawnienia osoby, której przyznano Kartę Polaka, zwanej dalej „posiadaczem Karty Polaka”, zasady przyznawania, utraty ważności i unieważniania Karty Polaka oraz właściwość i tryb postępowania organów w tych sprawach.

Stosownie do art. 2 ust. 1-3 ww. ustawy:

Karta Polaka może być przyznana osobie, która deklaruje przynależność do Narodu Polskiego i spełni łącznie następujące warunki:

1) wykaże swój związek z polskością przez przynajmniej podstawową znajomość języka polskiego, który uważa za język ojczysty, oraz znajomość i kultywowanie polskich tradycji i zwyczajów;

2) w obecności konsula Rzeczypospolitej Polskiej, zwanego dalej „konsulem”, lub w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 – wojewody, albo wyznaczonego przez niego pracownika, złoży pisemną deklarację przynależności do Narodu Polskiego;

3) wykaże, że jest narodowości polskiej lub co najmniej jedno z jej rodziców lub dziadków albo dwoje pradziadków było narodowości polskiej, albo przedstawi zaświadczenie organizacji polskiej lub polonijnej potwierdzające aktywne zaangażowanie w działalność na rzecz języka i kultury polskiej lub polskiej mniejszości narodowej przez okres co najmniej ostatnich trzech lat;

4) złoży oświadczenie, że ona lub jej wstępni nie repatriowali się lub nie zostali repatriowani z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, na podstawie umów repatriacyjnych zawartych w latach 1944-1957 przez Rzeczpospolitą Polską albo przez Polską Rzeczpospolitą Ludową z Białoruską Socjalistyczną Republiką Radziecką, Ukraińską Socjalistyczną Republiką Radziecką, Litewską Socjalistyczną Republiką Radziecką i Związkiem Socjalistycznych Republik Radzieckich, do jednego z państw będących stroną tych umów.

Karta Polaka może być przyznana osobie:

1) nieposiadającej w dniu złożenia wniosku o wydanie Karty Polaka oraz w dniu przyznania Karty Polaka obywatelstwa polskiego lub

2) nieposiadającej zezwolenia na pobyt stały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub

3) posiadającej status bezpaństwowca.

Karta Polaka może być także przyznana osobie, której polskie pochodzenie zostało stwierdzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o repatriacji (Dz. U. z 2022 r. poz. 1105), pod warunkiem wykazania się znajomością języka polskiego w stopniu co najmniej podstawowym. Przepisy art. 13 ust. 7 i 8 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 17 ww. ustawy:

1\. Karta Polaka jest ważna przez okres 10 lat od dnia jej przyznania, z zastrzeżeniem ust. 2a i 3.

2\. Jeżeli posiadacz Karty Polaka złoży wniosek o przedłużenie jej ważności, ważność Karty Polaka jest przedłużana na okres kolejnych 10 lat. Wniosek może zostać złożony nie wcześniej niż 6 miesięcy przed upływem terminu jej ważności.

2a. Karta Polaka przyznana osobie, która ukończyła 65 lat, jest ważna na czas nieoznaczony.

3\. Karta Polaka przyznana małoletniemu jest ważna przez okres 10 lat od dnia jej przyznania, jednak nie dłużej niż do dnia, w którym upływa rok od dnia uzyskania przez niego pełnoletności.

4\. Jeżeli po osiągnięciu pełnoletności, najpóźniej na 3 miesiące przed terminem, o którym mowa w ust. 3, posiadacz Karty Polaka złoży wniosek o przedłużenie jej ważności oraz podpisze deklarację przynależności do Narodu Polskiego, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, ważność Karty Polaka jest przedłużana na okres kolejnych 10 lat.

5\. (uchylony)

6\. Jeżeli w okresie ważności Karty Polaka nastąpiła zmiana danych jej posiadacza uwidocznionych w tej Karcie, na wniosek posiadacza lub jego przedstawiciela ustawowego, na podstawie przedłożonych dokumentów stanu cywilnego, właściwy konsul, a w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 - wojewoda, wydaje Kartę Polaka z uwzględnieniem zmienionych danych.

7\. Nowa Karta Polaka wydawana w związku ze zmianą danych lub duplikat Karty Polaka wydawane są na okres 10 lat; przepisy ust. 2a i 3 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 18 ww. ustawy:

1\. Kartę Polaka osobie, której ją przyznano, wydaje konsul a w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 – wojewoda, albo inna wyznaczona przez niego osoba.

2\. Jeżeli jest to możliwe, wręczenie Karty Polaka następuje w sposób uroczysty.

3\. Korzystanie z uprawnień, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 3-5, wymaga okazywania Karty Polaka oraz ważnego dokumentu potwierdzającego tożsamość jej posiadacza.

4\. W przypadku zagubienia lub zniszczenia Karty Polaka właściwy konsul lub wojewoda, na wniosek jej posiadacza, wydaje duplikat Karty Polaka.

Zgodnie z art. 20 ww. ustawy:

1\. Konsul lub w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 – wojewoda, w drodze decyzji, z urzędu unieważnia Kartę Polaka w przypadku:

1) gdy po otrzymaniu Karty Polaka jej posiadacz zachowuje się w sposób uwłaczający Rzeczypospolitej Polskiej lub Polakom;

2) gdy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 19 pkt 2, 5 lub 6;

3) zrzeczenia się Karty Polaka;

4) gdy na podstawie art. 17 ust. 6 wydał nową Kartę Polaka zawierającą zmienione dane.

1a. Jeżeli posiadacz Karty Polaka nabył obywatelstwo polskie albo uzyskał zezwolenie na pobyt stały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadana przez niego Karta Polaka traci ważność z mocy prawa z dniem wydania dokumentu potwierdzającego nabycie obywatelstwa polskiego albo uzyskania zezwolenia na pobyt stały.

2\. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, posiadacz Karty Polaka niezwłocznie zwraca Kartę Polaka konsulowi albo wojewodzie, który ją wydał.

3\. W przypadku, o którym mowa w ust. 1a, posiadacz Karty Polaka zwraca Kartę Polaka wojewodzie właściwemu ze względu na miejsce pobytu, nie później niż w terminie 14 dni od dnia, w którym:

1) doręczono mu dokument potwierdzający nabycie obywatelstwa polskiego albo

2) decyzja o uzyskaniu zezwolenia na pobyt stały stała się ostateczna.

Wobec literalnego brzmienia przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie, w tym w szczególności zestawiając brzmienie lit. a i b w art. 21 ust. 43 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że w przypadku tzw. „ulgi na powrót” powinniśmy mieć do czynienia z jedną z kategorii podatników „powracających” – tj. z podatnikiem, który we wcześniejszym okresie miał określone w lit. b miejsce zamieszkania lub posiada np. Kartę Polaka wymienioną w lit. a tego przepisu.

Z przedstawionych przez Pana okoliczności wynika, że do (…) maja 2022 r. włącznie mieszkał Pan na terytorium Białorusi. Zatem nie spełnił Pan warunku wskazanego w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie miał Pan miejsca zamieszkania:

\- nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w art. 21 ust. 43 pkt 2 ww. ustawy, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub

\- na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w art. 21 ust. 43 pkt 2 ww. ustawy.

Na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski nie posiadał Pan również obywatelstwa polskiego, bowiem jak Pan wskazał – posiadał obywatelstwo białoruskie.

W Pana przypadku możliwość skorzystania z ulgi na powrót jest więc uwarunkowana posiadaniem Karty Polaka. Mając na względzie unormowania dotyczące przyznawania, utraty ważności i unieważniania Karty Polaka wskazać należy, że podatnik, który posiada Kartę Polaka (art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a ww. ustawy) to osoba, która ma przyznaną i ważną Kartę Polaka na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski. Karta jest przyznawana w drodze decyzji przez właściwy organ, a może stracić ważność z mocy prawa lub może zostać unieważniona stosownie do obowiązujących w tym zakresie przepisów odrębnych.

Wobec powyższego wskazać należy, że w świetle przedstawionych przez Pana okoliczności nie spełnił Pan warunku wskazanego w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem przed przeniesieniem miejsca zamieszkania do Polski uzyskał Pan pozwolenie na pobyt stały na terenie Polski, uznać należy, że na moment przeniesienia miejsca zamieszkania nie posiadał Pan Karty Polaka.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika bowiem wprost, że w sytuacji gdy posiadacz Karty Polaka nabył obywatelstwo polskie albo uzyskał zezwolenie na pobyt stały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadana przez niego Karta Polaka traci ważność z mocy prawa z dniem wydania dokumentu potwierdzającego nabycie obywatelstwa polskiego albo uzyskania zezwolenia na pobyt stały. W takim też przypadku posiadacz Karty Polaka jest zobowiązany do jej zwrotu.

Skoro zatem (…) sierpnia 2021 r. została wydana decyzja i otrzymał Pan pozwolenie na pobyt stały, to nie sposób uznać, że na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski (tj. (…) maja 2022 r.) posiadał Pan ważną Kartę Polaka.

**Oznacza to, że niezależnie od spełnienia pozostałych przesłanek nie przysługuje Panu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski posiadał Pan bowiem kartę stałego pobytu, a nie Kartę Polaka.**

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).