Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.207.2023.2.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-10
Teza: Dochody uzyskane w 2022 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku badawczego, podlegają opodatkowaniu zarówno w Niemczech, jak i w Polsce.
Słowa kluczowe: marynarze; statek-statek morski; transport-transport międzynarodowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pani osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada Pani także centrum interesów życiowych. Jest Pani marynarzem i w roku 2022 wykonywała Pani pracę na pokładzie statku morskiego operującego na morzu terytorialnym Niemiec.

W ramach zatrudnienia wykonywała Pani pracę na statku morskim. Statek był wykorzystywany do prowadzenia badań naukowych. Była Pani zatrudniona na podstawie kontraktu z przedsiębiorstwem z faktycznym zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii. Praca na pokładzie statku morskiego wykonywana była na rzecz przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem i siedzibą w Holandii.

Zależność między dwoma przedsiębiorstwami polegała na tym, że związana była Pani umową z przedsiębiorstwem z faktycznym zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii, które oferowało pracę swoich pracowników innemu przedsiębiorstwu, tj. przedsiębiorstwu z faktycznym zarządem i siedzibą w Holandii.

Wynagrodzenie za pracę najemną na pokładzie statku morskiego operującego na niemieckich wodach terytorialnych wypłacane było przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Ponadto, odpowiedzialna była Pani za rezultaty swojej pracy i ponosiła ryzyko w związku z wykonywaną pracą najemną, o czym stanowił kontrakt. Przedsiębiorstwo, na rzecz którego również wykonywana była praca kontrolowało sposób wykonania usług przez Panią.

Nie przebywała Pani w 2022 roku w Niemczech przez okres lub okresy przekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, Pani wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę z Wielkiej Brytanii.

Praca była wykonywana poza terytorium lądowym państwa, jednak na obszarze terytorialnym Niemiec.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Pragnie Pani zmodyfikować stanowisko zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w ten sposób, że rzeczony wniosek dotyczy tylko zaistniałego stanu faktycznego, a co za tym idzie, cofa Pani wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego. Zaistniały stan faktyczny dotyczy roku 2022, zaś praca nie jest i nie będzie wykonywana w sposób wskazany w zaistniałym stanie faktycznym w przyszłości. Z uwagi na to, poniższe odpowiedzi na pytania zadane przez organ podatkowy odnosić się będą do zaistniałego stanu faktycznego.

Nie wykonywała Pani pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Praca wykonywana była na statku badawczym na terytorium Niemiec. Zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, statki tego typu nie są uznawana za statki wykonujące transport międzynarodowy, np. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. I SA/Bd 637/22.

Świadczona przez Panią praca w charakterze marynarza na pokładzie statku morskiego miała charakter pracy najemnej. Praca wykonywana przez Panią, niebędącą właścicielem przedsiębiorstwa, dla którego pracuje w zamian za płacę określana jest właśnie pracą najemną. Z kontraktu zawartego między Panią a pracodawcą wynikały m.in. warunki wypłaty wynagrodzenia, warunki wypowiedzenia umowy, określenie czasu pracy czy obowiązki i odpowiedzialność pracownika najemnego.

W roku 2022 nie uzyskała Pani w Polsce dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Podmiotem kontrolującym bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonywania przez Panią pracy był podmiot z siedzibą w Holandii.

Odpowiedzialność lub ryzyko za skutki pracy (związane z wynikami pracy) wykonywanej osobiście ponosiła Pani, jak również podmiot z siedzibą w Holandii.

Statek, na którym wykonywała Pani pracę znajdował się pod kontrolą i odpowiedzialnością podmiotu z siedzibą w Holandii.

Niezbędnymi do wykonywania pracy materiałami i narzędziami dysponowała Pani osobiście, jedno narzędzie zostało dostarczone przez podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Koszty wynagrodzenia były ponoszone przez podmiot w Holandii, zaś wynagrodzenie było wypłacane w imieniu pracodawcy mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii.

Usługi świadczone przez Panią stanowiły integralną część działalności podmiotu z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Obowiązek instruowania Pani odnośnie sposobu w jaki praca powinna być wykonywana spoczywał na podmiocie z siedzibą w Holandii.

Prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą wykonywaną przez Panią przysługiwało podmiotowi z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Pani godziny pracy ustalane były przez podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Nie przysługiwał Pani urlop z uwagi na zawarcie umowy na czas określony, po której rozwiązaniu rozwiązał się również stosunek łączący Panią z podmiotem z Wielkiej Brytanii.

W okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym nie przebywała Pani w Wielkiej Brytanii.

Pracodawca nie posiadał w kraju, w którym wykonywała Pani pracę, zagranicznego zakładu lub stałej placówki w rozumieniu umów/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

**Pytania**

1) Czy jest Pani zobowiązana do rozliczania dochodów uzyskanych w wyżej opisanym stanie faktycznym w Polsce?

2) Czy do Pani dochodów w 2022 r. zastosowanie znajduje tzw. metoda wyłączenia z progresją?

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad. 1 Nie jest Pani zobowiązana do rozliczenia dochodów uzyskanych w wyżej opisanym stanie faktycznym w Polsce za rok 2022.

Ad. 2 Tak, w stosunku do uzyskiwanych w roku 2022 przez Panią dochodów zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej jako updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1a ww. ustawy la. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, la stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Powyższy przepis wskazuje, że podstawowym kryterium określającym miejsce (kraj), w którym osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu jest miejsce zamieszkania podatnika. Norma ta dotyczy zarówno osób osiągających dochody na terenie Polski jak i osób, których źródła przychodu położone są za granicą, co potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05 stycznia 1999 r. w sprawie o sygn. akt III SA 2836/97.

Na gruncie prawa polskiego obowiązuje zasada, w myśl której każda osoba fizycznie ma jedno - i tylko jedno – miejsce zamieszkania.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiający się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego (interpretacja indywidualna Ministra Finansów o sygn. ITPB2/415-215/10/lB). W związku z powyższym miejsce zamieszkania podatnika w niniejszej sprawie należy ustalić w oparciu o przytoczone powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami kodeksu cywilnego. Powyższa zasada na gruncie podatkowym w niektórych wypadkach doznaje pewnego ograniczenia. Należy podkreślić, że przytoczony powyżej „nieograniczony obowiązek podatkowy” jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, że przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Nadto wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Mając na względzie wyżej analizowane przepisy, w kontekście zaistniałego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że przy ustalaniu sytuacji podatkowej polskiego marynarza wykonującego w roku 2022 pracę najemną na statku eksploatowanym na niemieckich wodach terytorialnych zastosowanie znajdą przepisy zawarte w Umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. W oparciu o treść normatywną art. 15 ust. 1 omawianej Umowy „z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.”

Art. 15 ust. 1 nie należy rozpatrywać w oderwaniu od art. 15 ust. 2, który stanowi, że „Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.”

Przepis art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady uregulowanej w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Swego rodzaju novum na płaszczyźnie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest art. 15 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej różnicujący sytuacje, który stanowi:

"Postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem”, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

a) pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i

b) pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.”

Pani zdaniem w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki wskazane w art. 15 ust. 3 Umowy. W Pani ocenie spełniła Pani przesłanki z art. 15 ust. 3 ww. Umowy, bowiem w ramach pracy najemnej wykonywała Pani usługi również na rzecz innego przedsiębiorstwa niż pracodawca, który kontrolował bezpośrednio sposób wykonania tych usług oraz pracodawca tj. przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii nie ponosiło odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonywanej przez Panią. Stosowana na podstawie umowy polsko-niemieckiej metoda o unikaniu podwójnego opodatkowania ustanowiona w art. 24 ust. 1 stanowi metodę unikania podwójnego opodatkowania dla osoby mającej miejsca zamieszkania lub siedzibę w Republice Federalnej Niemiec. Z kolei art. 24 ust. 2 stanowi o metodzie unikania podwójnego opodatkowania dla osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej w następujący sposób.

2\. W przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec.

Zatem do Pani dochodu z tytułu pracy wykonywanej na statku morskim operującym na niemieckich wodach terytorialnych na rzecz podmiotu z faktycznym zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii, jak również na rzecz podmiotu z faktycznym zarządem i siedzibą w Holandii, za rok 2022 należy zastosować określoną w art. 24 ust. 2 Umowy, metodę unikania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazaną metodę reguluje art. 27 ust. 8 zgodnie z którym: Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 , oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób.

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na względzie, że w 2022 r. uzyskała Pani dochód z tytułu wykonywania pracy najemnej na rzecz podmiotu z faktycznym zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii jak również na rzecz podmiotu z faktycznym zarządem i siedzibą w Holandii, wykonując pracę na pokładzie statku morskiego operującego na wodach terytorialnych Niemiec, za której skutki pracodawca nie ponosi odpowiedzialności, nie jest Pani zobowiązana do składania zeznania podatkowego w Polsce za rok 2022.

Reasumując, nie jest Pani zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego PIT-36 w Polsce za rok 2022. Zaś do uzyskanych z pracy na terytorium Niemiec dochodów zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 updof.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie, jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Z wniosku wynika, że posiada Pani w Polsce swoje centrum interesów życiowych, i w myśl obowiązujących w Polsce przepisów podatkowych posiada swoją rezydencję podatkową w Polsce. Jest Pani marynarzem i w roku 2022 wykonywała Pani pracę na pokładzie statku morskiego operującego na morzu terytorialnym Niemiec. W ramach zatrudnienia wykonywała Pani pracę na statku morskim. Statek był wykorzystywany do prowadzenia badań naukowych. Była Pani zatrudniona na podstawie kontraktu z przedsiębiorstwem z faktycznym zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii. Praca na pokładzie statku morskiego wykonywana była na rzecz przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem i siedzibą w Holandii.

Zależność między dwoma przedsiębiorstwami polegała na tym, że związana była Pani umową z przedsiębiorstwem z faktycznym zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii, które oferowało pracę swoich pracowników innemu przedsiębiorstwu tj. przedsiębiorstwu z faktycznym zarządem i siedzibą w Holandii. Wynagrodzenie za pracę najemną na pokładzie statku morskiego operującego na niemieckich wodach terytorialnych wypłacane było przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii. Ponadto, odpowiedzialna była Pani za rezultaty swojej pracy i ponosiła ryzyko w związku z wykonywaną pracą najemną, o czym stanowił kontrakt. Przedsiębiorstwo, na rzecz którego również wykonywana była praca kontrolowało sposób wykonania usług przez Panią. Nie przebywała Pani w 2022 roku w Niemczech przez okres lub okresy przekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, Pani wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę z Wielkiej Brytanii. Praca była wykonywana poza terytorium lądowym państwa, jednak na obszarze terytorialnym Niemiec.

Mając zatem na uwadze, że jest Pani polskim rezydentem podatkowym uznać należy, że podlega Pani nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W roku 2022 wykonywała Pani pracę na pokładzie statku morskiego operującego na morzu terytorialnym Niemiec. Nie wykonywała Pani pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Praca wykonywana była na statku badawczym na terytorium Niemiec. Statek był wykorzystywany do prowadzenia badań naukowych.

Ponadto, w związku z tym, że uzyskuje Pani przychód z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, konieczne jest odniesienie się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko-brytyjską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Wielkiej Brytanii dzień 1 października 2018 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Wielkiej Brytanii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2253).

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz

b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji polsko-brytyjskiej przez Polskę:

a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz

b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych – w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji.

W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI.

Wskazać również należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Postanowienia ww. przepisów Konwencji MLI w zakresie pozostałych podatków mają zatem zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej:

Wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt g) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej:

Określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie – art. 3 ust. 1 pkt h) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej.

Podkreślenia jednakże wymaga, że powyższe przepisy nie precyzują zakresu znaczeniowego określenia „transport”. Tym samym, jego wykładni należy dokonywać w oparciu o językowe znaczenie słowa „transport” oraz łącznie z fragmentem przepisu, który stanowi o „transporcie międzynarodowym”. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport (łac. transportare – przenieść, przewieźć) – przemieszczanie ludzi, ładunków (przedmiot transportu) w przestrzeni przy wykorzystaniu odpowiednich środków (środków transportu).

W przypadku Konwencji polsko-brytyjskiej, gdy statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo którego siedziba i miejsce faktycznego znajduje się w Wielkiej Brytanii definicja „transportu międzynarodowego” nie obejmuje sytuacji gdy eksploatacja statku w transporcie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce.

Tymczasem z informacji przedstawionych przez Panią wynika, że wykonywała Pani pracę na statku morskim, który był statkiem badawczym wykorzystywanym do prowadzenia badań naukowych. Statek operował na morzu terytorialnym Niemiec.

W konsekwencji, wobec okoliczności faktycznych przedstawionych przez Panią stwierdzić należy, że statek morski, którego główną działalnością było prowadzenie badań naukowych – nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt h) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej.

Mając zatem na uwadze fakt, że wskazany we wniosku statek nie może zostać uznany za eksploatowany w transporcie międzynarodowym, stwierdzić należy, że do dochodów uzyskiwanych przez Panią w 2022 r. nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej.

Zatem do dochodów uzyskiwanych przez Panią w 2022 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego wykorzystywanego do prowadzenia badań naukowych, konieczne jest odniesienie się do przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. a) Umowy polsko-niemieckiej:

W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej wyrażenia "Umawiające się Państwo" i "drugie Umawiające się Państwo" oznaczają odpowiednio Rzeczpospolitą Polską lub Republikę Federalną Niemiec i jeżeli są zastosowane w sensie geograficznym dla celów niniejszej umowy - obszar, na terenie którego stosowane jest prawo podatkowe danego państwa.

W myśl art. 15 ust. 1 tej Umowy:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z powyższymi przepisami, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego kraju. W takim przypadku dochód może być opodatkowany zarówno w tym kraju w którym praca jest wykonywana, jak i w państwie zamieszkania, czyli w Polsce.

Natomiast ust. 2 art. 15 Umowy polsko-niemieckiej określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym ustępie warunki.

Niespełnienie któregokolwiek z warunków z ust. 2 z ww. przepisów powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 Umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Zgodnie z pierwszym warunkiem, określonym w art. 15 ust. 2 pkt a) polsko-niemieckiej Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, odbiorca winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Warunek ten należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Pkt 5 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę. Należy również dodać, że rok podatkowy nie musi być pojęciem tożsamym z rokiem kalendarzowym. Natomiast pojęcie „w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym” użyte w art. 15 ust. 2 pkt a) tejże Umowy, zgodnie z ww. Komentarzem oznacza, że należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi. Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie. W celu ustalenia, czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia przybycia pracownika do drugiego państwa, a także okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia wyjazdu tego pracownika z drugiego państwa.

W konsekwencji, pojęcie „dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym” jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia „roku podatkowego”. Skoro okres dwunastomiesięczny, tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym „roku podatkowym”, to oczywiste jest, że „okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni” są częścią „okresu dwunastomiesięcznego”, nie zaś częścią „roku podatkowego” (roku kalendarzowego). Z punktu widzenia oceny spełnienia przedmiotowego warunku istotne jest więc to, czy okres (lub okresy) łącznie 183 dni nie został przekroczony w okresie dwunastomiesięcznym, nie zaś w roku podatkowym.

W konsekwencji, jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie, występujące w różnych latach podatkowych.

Powyższe oznacza, że aby ustalić spełnienie warunku przebywania w drugim państwie przez okres nieprzekraczający 183 dni, trzeba „cofnąć się” do okresu dwunastomiesięcznego poprzedzającego okres pobytu w danym roku, czyli wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia każdorazowego wyjazdu z drugiego państwa, jak również wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia każdorazowego przybycia do drugiego państwa i następnie zsumować wszystkie okresy wyliczając ilość dni pobytu w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

W przypadku, gdy okres pobytu pracownika, w związku z wykonywaną na terytorium Niemiec pracą, nie przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 Umowy.

Gdy zaś pobyt pracownika na terytorium Niemiec przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas powyższy warunek nie zostanie spełniony.

Drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) polsko-niemieckiej Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie (w Niemczech) miejsca zamieszkania lub siedziby.

Termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

Przy czym, termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Podmiot taki określa się jako „rzeczywistego pracodawcę”. W celu ustalenia, kto jest „rzeczywistym pracodawcą” w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b Umowy, dodatkowo należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

‒ kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników,

‒ pod czyją kontrolą i odpowiedzialnością znajduje się miejsce wykonywania pracy,

‒ na kim spoczywa obowiązek instruowania pracowników,

‒ kto dostarcza narzędzia i materiały do wykonania pracy,

‒ kto określa liczbę i kwalifikacje pracowników,

‒ kto ponosi finalny koszy wynagrodzenia pracowników.

W przypadku, jeśli analiza powyższych funkcji prowadzi do wniosku, że rzeczywistym pracodawcą jest podmiot polski, należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b Umowy polsko-niemieckiej jest spełniony.

Z kolei zgodnie z trzecim warunkiem określonym w art. 15 ust. 2 pkt c) polsko-niemieckiej Umowy, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie, tj. w Niemczech. W myśl art. 5 ust. 1 ww. Umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy chociaż jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 2 ww. Umowy nie jest spełniony, wynagrodzenie pracownika wykonującego pracę w Niemczech podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce). Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej, wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Zatem, opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie wykonywania pracy (tj. w Niemczech), wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie ww. państwa, a pracownik przebywa na terenie tego państwa krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku i uzupełnienia wynika, że nie przebywała Pani w 2022 roku w Niemczech przez okres lub okresy przekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Spółka nie posiada na terytorium Niemiec zakładu w rozumieniu art. 5 polsko – niemieckiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka nie posiada siedziby ani oddziału w Niemczech. Wynagrodzenie za pracę najemną na pokładzie statku morskiego operującego na niemieckich wodach terytorialnych wypłacane było przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii. Ponadto, odpowiedzialna była Pani za rezultaty swojej pracy i ponosiła ryzyko w związku z wykonywaną pracą najemną, o czym stanowił kontrakt. Podmiotem kontrolującym bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonywania przez Panią pracy był podmiot z siedzibą w Holandii. Odpowiedzialność lub ryzyko za skutki pracy (związane z wynikami pracy) wykonywanej osobiście ponosiła Pani, jak również podmiot z siedzibą w Holandii. Statek, na którym wykonywała Pani pracę znajdował się pod kontrolą i odpowiedzialnością podmiotu z siedzibą w Holandii. Niezbędnymi do wykonywania pracy materiałami i narzędziami dysponowała Pani osobiście, jedno narzędzie zostało dostarczone przez podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Koszty wynagrodzenia były ponoszone przez podmiot w Holandii, zaś wynagrodzenie było wypłacane w imieniu pracodawcy mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. Usługi świadczone przez Panią stanowiły integralną część działalności podmiotu z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Obowiązek instruowania Pani odnośnie sposobu w jaki praca powinna być wykonywana spoczywał na podmiocie z siedzibą w Holandii. Prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą wykonywaną przez Panią przysługiwało podmiotowi z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Pani godziny pracy ustalane były przez podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Nie przysługiwał Pani urlop z uwagi na zawarcie umowy na czas określony, po której rozwiązaniu rozwiązał się również stosunek łączący Panią z podmiotem z Wielkiej Brytanii.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzam, że w Pani sytuacji, wszystkie warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są spełnione łącznie, jednakże należy mieć na uwadze art. 15 ust. 3 umowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 tej Umowy, postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem”, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

a) pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i

b) pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Powyższy przepis wskazuje, że reguła opodatkowania dochodu z pracy najemnej w państwie zamieszkania pracownika, o której mowa w art. 15 ust. 2 umowy, nie ma zastosowania w przypadku łącznego zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 15 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Zatem w sytuacji łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 umowy oraz jednoczesnego łącznego spełnienia warunków wymienionych w art. 15 ust. 3, wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, tj. zarówno w Niemczech jak i w Polsce – przy zastosowaniu właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem do dochodów uzyskiwanych przez Panią w 2022 r. na pokładzie statku badawczego zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej.

Oznacza to, że Pani dochody polegają opodatkowaniu w Niemczech i w Polsce. Do dochodów tych zastosowanie ma art. 24 ust. 2 lit. a) umowy, zgodnie z którym:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Zatem, wynagrodzenie otrzymywane z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec i podlegające tam opodatkowaniu, będzie zwolnione w Polsce z opodatkowania, jednakże dochody te będą podlegały uwzględnieniu przy opodatkowywaniu dochodów pracownika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosownie do przepisu art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazanych postanowień Umowy.

Stosownie do treści art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podsumowując, Pani dochody uzyskane w 2022 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku badawczego, podlegają opodatkowaniu zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajduje zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2022 r. nie uzyskała Pani dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zatem nie ma Pani obowiązku rozliczenia i wykazania w zeznaniu rocznym dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku.

Stanowisko Pani jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
====================

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).