Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.311.2017.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-30
Teza: zwolnienie od podatku VAT dostawy działek nr 2879/5 i nr 2879/23 zabudowanych budynkami.
Słowa kluczowe: budynek; grunty-grunt zabudowany; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy działek nr 2879/5 i nr 2879/23 zabudowanych budynkami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy działek nr 2879/5 i nr 2879/23 zabudowanych budynkami.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 2 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.311.2017.1.AB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Nieruchomość będąc przedmiotem przyszłej dostawy to kompleks koszarowy położony na terenie miasta Ł powstały w roku 1889, użytkowany przez armię austriacką, w okresie międzywojennym stacjonował w nim 10 pułk S, a po wojnie kilka jednostek L. Tereny po byłej jednostce wojskowej stanowią nieruchomość zabudowaną położoną w Ł, ul. Z, oznaczoną jako działki ewidencyjne o nr 2879/5 i powierzchni 0,4819 ha oraz nr 2879/19 i powierzchni 3,6803 ha. Dla powyższej określonych nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą Nr 41198. Na działce ewidencyjnej nr 2879/19 znajdują się 22 budynki z czego 21 z nich zostało wzniesione w 1889 r. a 1 szt. w 1951, zaś na działce ew. o nr: 2879/5 znajduje się 6 budynków, z czego 5 z nich zostało wzniesione w 1889 r., a 1 szt. w 1951 r.

Zarządzeniem Naczelnika Miasta z dnia 12 lutego 1990 r. nieruchomość zabudowana po byłej jednostce wojskowej została przekazana na rzecz Zespołu Opieki Zdrowotnej, gdyż stała się zbędna na cele obronności i bezpieczeństwa państwa.

Powiat stał się właścicielem terenu byłej jednostki wojskowej na podstawie decyzji Wojewody z dnia 29.10.1999 r.. W decyzji tej Samodzielny Publiczny Zespół Opieki Zdrowotnej, zwany dalej SP. ZOZ wskazany został jako podmiot władający opisanym mieniem. Decyzja przywołuje również art. 60 ustawy z dnia 13.10.1998 r. przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną. Zgodnie z tym przepisem, państwowe osoby prawne, które stają się samorządowymi osobami prawnymi zachowują swój majątek. Zgodnie z § 2 zarządzenia Wojewody nr 137 z dnia 05.12.1997 r. funduszem założycielskim Samodzielnego Publicznego Zespołu Opieki Zdrowotnej jest mienie Skarbu Państwa będące na dzień przekazania w dyspozycji SP. ZOZ oraz nieruchomości według stanu na dzień 31.07.1998 r. W skład tych nieruchomości wchodziły również tereny będące przedmiotem wniosku.

W celu rozwoju Szpitala Powiatowego Rada Powiatu podjęła 17 lutego 2009 r. uchwałę w sprawie zawiązania przez Powiat spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: „Centrum Medyczne Sp. z o.o.” do której w formie aportu rzeczowego zostały wniesione wszystkie nieruchomości stanowiące własność likwidowanego Zespołu Opieki Zdrowotnej, w tym wymienione wyżej nieruchomości po byłej jednostce wojskowej. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie wniesienia aportu - czynności objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Począwszy od roku 1990 SP. ZOZ, a następnie „Centrum Medyczne” Sp. z o.o. uzyskiwały dochody z wieloletnich umów najmu pomieszczeń magazynowych, hurtowni i sklepów zawartych z przedsiębiorcami, którzy prowadzili i prowadzą działalność gospodarczą w wynajmowanych budynkach. Wobec tego, że przychody z wynajmu budynków systematycznie się zmniejszają, a stopień zużycia budynków i infrastruktury wymaga znacznych nakładów finansowych spółka podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości. Mając na względzie konieczność pozyskania środków finansowych na inwestycje w zakresie prowadzonej przez spółkę działalność leczniczej Rada Nadzorcza spółki wyraziła zgodę na sprzedaż nieruchomości, z której środki mają być przeznaczone na realizację inwestycji tj. rozbudowę szpitala.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1.

Wnioskodawca pragnie sprostować pomyłkę, polegającą na błędnym określeniu numeru ewidencyjnego działki. Zamiast działki ewidencyjnej nr 2879/19 wniosek dotyczy działki ewidencyjnej nr 2879/23.

Opłata w wysokości 40 zł uiszczona 9.06.2017 r. dotyczy stanu faktycznego związanego opodatkowaniem podatkiem VAT sprzedaży działki nr 2879/5.

Dowód uiszczenia opłaty w wysokości 40 zł dotyczącej stanu faktycznego związanego z opodatkowaniem podatkiem VAT sprzedaży działki nr 2879/23 stanowi załącznik do niniejszego pisma.

Ad. 2.

a) Zarówno przy nabyciu 22 budynków znajdujących się na działce 2879/23 jaki i 6 budynków znajdujących się na działce 2879/5 wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

b) Budynki, których dotyczy wniosek od momentu ich powstania (26 budynków 1889 r., 2 budynki - 1951 r.) były wykorzystywane na cele wojskowe. Zarządzeniem Naczelnika Miasta z dnia 12 lutego 1990 r. nieruchomość zabudowana po byłej jednostce wojskowej została przekazana na rzecz Zespołu Opieki Zdrowotnej, gdyż stała się zbędna na cele obronności i bezpieczeństwa państwa. Powiat stał się właścicielem terenu byłej jednostki wojskowej na podstawie decyzji Wojewody z dnia 29.10.1999 r.. W decyzji tej Samodzielny Publiczny Zespół Opieki Zdrowotnej, zwany dalej SP. ZOZ wskazany został jako podmiot władający opisanym mieniem. Od roku 1990 Zespół Opieki Zdrowotnej zawierał umowy najmu i dzierżawy na użytkowanie przedmiotowych budynków. W związku z tym, że w 2009 r. Samodzielny Publiczny Zespół Opieki Zdrowotnej został zlikwidowany, a mienie po likwidowanym SP. ZOZ zostało wniesione w formie aportu do spółki „Centrum Medyczne w ”, Wnioskodawca stał się stroną umów najmu i dzierżawy, których przedmiotem były budynki położone na działkach o numerach ewidencyjnych 2879/23 i 2879/5. W celu rozwoju Szpitala Powiatowego Rada Powiatu podjęła 17 lutego 2009 r. uchwałę w sprawie zawiązania przez Powiat spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: „Centrum Medyczne Sp. z o.o.” do której w formie aportu rzeczowego zostały wniesione wszystkie nieruchomości stanowiące własność likwidowanego Zespołu Opieki Zdrowotnej, w tym wymienione wyżej nieruchomości po byłej jednostce wojskowej. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie wniesienia aportu - czynności objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem od roku 2009 szpital w Ł prowadzi działalność leczniczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Starostwo Powiatowe posiada 100% udziałów w spółce.

c) Od chwili zawiązania się spółki pod firmą „Centrum Medyczne” - wnioskodawca wynajmował/wydzierżawiał budynki na czas określony, zgodnie z poniższym zestawieniem: Budynki położone na działce Nr 2879/23

1.  Budynek Nr 8 - 01.09.2009 r. - 31.12.2016 r.
2.  Budynek Nr 8A - 01.09.2009 r. - 31.08.2017 r.
3.  Budynek Nr 10 - 01.09.2011 r. - 30.10.2016 r.
4.  Budynek Nr 13 - 01.12.2009 r. - 30.11.2013 r.
5.  Budynek Nr 17 - 01.07.2011 r. - 30.06.2017 r.
6.  Budynek Nr 18 - 01.07.2011 r. - 30.06.2017 r.
7.  Budynek Nr 21 - 01.07.2016 r. - 31.10.2016 r.
8.  Budynek Nr 22 - 01.10.2010 r. - 30.06.2017 r.
9.  Budynek Nr 22B - 01.02.2010 r. - 31.01.2017 r.
10.  Budynek Nr 23 - 01.07.2009 r. - 30.10.2017 r.
11.  Budynek Nr 24 - 01.11.2009 r.- 31.10.2017 r.
12.  Budynek Nr 25 - 01.12.2009 r.- 15.06.2017 r.
13.  Budynek Nr 29 - 01.11.2009 r. - 31.10.2017 r.
14.  Budynek Nr 30 - 01.12.2001 r. - 31.12.2012 r.
15.  Budynek Nr 31 - 01.07.2009 r. - 30.10.2017 r.
16.  Budynek Nr 35 - 01.07.2009 r. - 31.10.2017 r.

Budynki położone na działce nr 2879/5

1.  Budynek Nr 7 - 01.05.2010 r. - 31.10.2016 r.
2.  Budynek Nr 11 - 10.05.2010 r. - 30.04.2017 r.
3.  Budynek Nr 14 - 10.05.2017 r. - 30.04.2017 r.
4.  Budynek Nr 15 - 01.02.2011 r. - 31.01.2017 r.
5.  Budynek Nr 16 – 01.02.2011 r. - 31.01.2017 r.

Budynki nie uwzględnione powyżej nie były oddawane w najem przez wnioskodawcę. Trzy budynki są wykorzystywane na potrzeby placówki na cele magazynowe. Pozostałe, ze względu na zły stan techniczny nie są użytkowane.

d) e) Jak powyżej wskazano wszystkie budynki, począwszy od lat dziewięćdziesiątych były oddawane w najem lub dzierżawę. W związku z tym, że ani Sp. ZOZ, ani Wnioskodawca nie ponosili znacznych wydatków mających na celu podniesienie standardu użytkowanych powierzchni budynki stopniowo traciły i tracą na atrakcyjności pod kątem wynajmowania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca i poprzedni zarządca nieruchomości ponosili jedynie niezbędne nakłady, przeprowadzali drobne remonty, tak aby przedmiotowe budynki mogły być bezpiecznie użytkowane przez najemców/dzierżawców. Zarówno Wnioskodawca jak i Sp. ZOZ nie ponosili wydatków na ulepszenie żadnego z budynków wchodzących w skład nieruchomości w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej każdego z budynku.

Ze względu na znaczny stopień eksploatacji budynków wynajmowanie powierzchni w dalszej perspektywie wiąże się z koniecznością przeprowadzenia gruntownych remontów i zainwestowania olbrzymich środków finansowych. Centrum Medyczne jako podmiot leczniczy udzielający świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych i uzyskujący dochody na podstawie umów zawartych z NFZ ma ograniczone środki finansowe na działalność pozamedyczną.

f) Przedmiotowe budynki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym w pkt 74 stanie faktycznym sprzedaż zabudowanych nieruchomości jest opodatkowana podatkiem VAT, czy korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub na podstawie art. 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (przeformułowane w piśmie z 10 sierpnia 2017 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa budynków znajdujących się na działkach nr 2879/5 i nr 2879/23 w przedmiotowym stanie faktycznym podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się dostawę budynków, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT bądź między pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkowaniu budowli, budynków lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Definicja ta wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek:

1.  oddania - po wybudowaniu lub ulepszeniu - budynków, budowli lub ich części do użytkowania,
2.  w wykonaniu czynności opodatkowanej (dostawa lub usługa),
3.  pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolniono z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Opodatkowanie dostawy ulepszanego obiektu nie wystąpi, jeżeli - mimo przekroczenia nakładów w wysokości 30% wartości początkowej i odliczania przy tym VAT - podatnik używał nieruchomości po zmodernizowaniu co najmniej przez pięć lat do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nieruchomość położona w Ł, oznaczona w ewidencji gruntów jako działki numer ew. 2879/23 o powierzchni 3,6027 ha i nr ew. 2879/5 o powierzchni 0,4819 ha zabudowana jest budynkami biurowo - handlowo - magazynowymi, które stanowiły przedmiot wieloletnich umów najmu i dzierżawy począwszy od roku 1990 do chwili obecnej. Stan obłożenia nieruchomości w latach dziewięćdziesiątych wynosił 100% powierzchni użytkowej. Wraz z postępem zużycia pomieszczeń udział udostępnianej w najem powierzchni zmniejszał się i w chwili obecnej wynosi około 50%. W czasie, gdy budynki nie były wynajmowane przedsiębiorcom, powierzchnie te były użytkowane jako magazyny na potrzeby szpitala w Ł.

Jak wskazują organy podatkowe w interpretacjach podatkowych, oddanie do użytkowania budynku powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku lub jego części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też dzierżawę. Pierwsze umowy najmu nieruchomości zawarte zostały w roku 1990, natomiast budynki były wykorzystywane w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Od tej chwili SP. ZOZ wystawiał faktury przedsiębiorcom użytkującym budynki.

W roku 2009, w związku z likwidacją Zespołu Opieki Zdrowotnej w Ł, powołaniem przez Powiat Ł spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której powiat posiada 100% udziałów, majątek którym dysponował Zespół Opieki Zdrowotnej został wniesiony przez wspólnika w formie aportu w zamian za udziały spółce. Przekazanie działek nastąpiło celem pozyskania środków finansowych na realizację inwestycji na potrzeby prowadzenia podstawowej działalności spółki - udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Budynki zostały wpisane przez wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych.

Na gruncie obowiązujących ówcześnie przepisów czynność wnoszenia składników majątku w formie aportu do spółek kapitałowych nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego sposobu nabycia nieruchomości wnioskodawca nie miał możliwości ani też prawa do odliczenia podatku naliczonego, który w tym przypadku nie występował.

Każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

W związku z tym, że pierwsze umowy najmu zostały zawarte w 1990 r., a w latach dziewięćdziesiątych wynajmowane/dzierżawione były wszystkie budynki, w przedstawionym stanie faktycznym do pierwszych zasiedleń każdego z budynków doszło na przestrzeni lat dziewięćdziesiątych.

Zgodnie z stanowiskiem przedstawionym w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. ILPP1/443-1056/09-6/AI). Zdaniem Organu, „(\`(...)\`) zapis definicji pierwszego zasiedlenia nie związany jest z faktycznym naliczeniem podatku należnego od danej czynności, w związku z tym ma zastosowanie do dostaw dokonanych przed rokiem 1993, czyli przed wejściem w życie przepisów do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym”. „(\`(...)\`) stwierdzić należy, iż jeśli przykładowo spółka, od której Wnioskodawca kupiłby nieruchomość zabudowaną byłaby pierwszym nabywcą - kupiłaby te budynki w latach przed wejściem ustawy o podatku od towarów i usług, to wówczas miałoby miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Pogląd taki został potwierdzony również w doktrynie, przykładowo Jerzy Martini w Komentarzu do VAT wskazuje, iż: „(\`(...)\`) pojęcie pierwszego zasiedlenia (a w konsekwencji również możliwość stosowania zwolnienia) należy odnosić również do czynności, które miały miejsce przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług i oraz o podatku akcyzowym, tj. 1 lipca 1993 r. - tak długo, jak byłyby one klasyfikowane z punktu widzenia obecnie obowiązujących przepisów jako czynności opodatkowane. Bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że czynność taka faktycznie nie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż podatek ten w Polsce jeszcze nie obowiązywał. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że zawarcie umów najmu przed 1 lipca 1993 r. należy zakwalifikować jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Tym samym, w ocenie Spółki budynki, które mają podlegać zbyciu zostały już zasiedlone po raz pierwszy i od tego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Z art. 2 pkt 14 wynika, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy - o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Do pierwszego zasiedlenia będzie zatem dochodziło po każdym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu. Wobec tego, że zarówno wnioskodawca jak i Sp. ZOZ nie ponosili wydatków na ulepszenie żadnego z budynków wchodzących w skład nieruchomości w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów należy wykluczyć pierwsze zasiedlenie w wyniku ulepszenia obiektów. Władający nieruchomością zmuszeni byli ponosić jedynie nakłady na utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym, aby stan techniczny budynków umożliwiał ich użytkowanie przez najemców i dzierżawców.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w kontekście wyżej powołanego art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż planowana dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym zbyciem upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Spełnione zatem zostaną przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 do zastosowania zwolnienia z VAT transakcji zbycia nieruchomości.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby przyjąć, iż nie zostały spełnione przesłanki do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 to, w ocenie wnioskodawcy spełnione są przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a gdyż:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość została wniesione aportem do spółki w lutym 2009 r. - a więc w czasie, gdy czynność taka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT),
*   dokonujący ich dostawy (Wnioskodawca) nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów - co wynika z przedstawionego wyżej stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość oznaczoną jako działka ewidencyjna nr 2879/5 na której znajduje się 6 budynków oraz oznaczoną jako działka ewidencyjna nr 2879/23 zabudowana 22 budynkami. Zarówno przy nabyciu 22 budynków znajdujących się na działce 2879/23 jaki i 6 budynków znajdujących się na działce 2879/5 Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynki, których dotyczy wniosek od momentu ich powstania (26 budynków - 1889 r., 2 budynki - 1951 r.) były wykorzystywane na cele wojskowe. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie żadnego z budynków wchodzących w skład nieruchomości w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej każdego z budynku.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa działek nr 2879/5 i nr 2879/23, zabudowanych ww. budynkami nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż poszczególne budynki zostały oddane do użytkowania. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej każdego budynku. Tym samym spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie wszystkich opisanych budynków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynków minął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym dostawa 22 budynków znajdujących się na działce nr 2879/23 i 6 budynków znajdujących się na działce 2879/5 będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Konsekwentnie sprzedaż gruntu na którym posadowione są ww. budynki – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia analogicznie jak sprzedaż ww. budynków.

Zatem dostawa działek nr 2879/5 i nr 2879/23, na której znajdują się ww. budynki korzystać będzie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.