Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.533.2021.4.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-29
Teza: zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności budynków usytuowanych na działce położonej w … przy ulicy … oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z zakupem prawa użytkowania wieczystego i własności budynków usytuowanych na działce położonej w … przy ulicy …, jeśli sprzedawca wystawi fakturę sprzedaży z naliczonym podatkiem VAT zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, do wpłaconego zadatku z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności budynków usytuowanych na działce położonej w … przy ulicy …. oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku zapłaconym zadatkiem za zakup prawa użytkowania wieczystego i własności budynków usytuowanych na działce położonej w …. przy ulicy …., jeśli sprzedawca wystawi fakturę sprzedaży z naliczonym podatkiem VAT braku opodatkowania podatkiem VAT kwoty zwracanego zadatku w podwójnej wysokości
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; umowa-umowa przedwstępna; zadatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.), uzupełnionego pismem z 14 września 2021 r. (data wpływu 16 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności budynków usytuowanych na działce położonej w … przy ulicy …. oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z zakupem prawa użytkowania wieczystego i własności budynków usytuowanych na działce położonej w …. przy ulicy …., jeśli sprzedawca wystawi fakturę sprzedaży z naliczonym podatkiem VAT - **jest prawidłowe,**

\- zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, do wpłaconego zadatku z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności budynków usytuowanych na działce położonej w … przy ulicy … oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku zapłaconym zadatkiem za zakup prawa użytkowania wieczystego i własności budynków usytuowanych na działce położonej w … przy ulicy …., jeśli sprzedawca wystawi fakturę sprzedaży z naliczonym podatkiem VAT – **jest prawidłowe,**

\- braku opodatkowania podatkiem VAT kwoty zwracanego zadatku w podwójnej wysokości - **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

22 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie:

\- zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności budynków usytuowanych na działce położonej w … przy ulicy … oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z zakupem prawa użytkowania wieczystego i własności budynków usytuowanych na działce położonej w … przy ulicy …, jeśli sprzedawca wystawi fakturę sprzedaży z naliczonym podatkiem VAT

\- zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, do wpłaconego zadatku z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności budynków usytuowanych na działce położonej w … przy ulicy …. oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku zapłaconym zadatkiem za zakup prawa użytkowania wieczystego i własności budynków usytuowanych na działce położonej w …. przy ulicy …., jeśli sprzedawca wystawi fakturę sprzedaży z naliczonym podatkiem VAT

\- braku opodatkowania podatkiem VAT kwoty zwracanego zadatku w podwójnej wysokości.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono 16 września 2021 r. w zakresie doprecyzowania przedmiotu wniosku, opisu sprawy, przeformułowania pytań i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz uiszczenia opłaty.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny** (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca w dniu 18 lutego 2021 zawarł umowę przedwstępną dotyczącą sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności nieruchomości oraz umowę dzierżawy. W umowie tej Wnioskodawca występuje jako Kupujący.

Przedmiotem tej umowy jest działka w użytkowaniu wieczystym położona w …. przy ulicy …., oznaczona w rejestrze gruntów symbolem BA: tereny przemysłowe, wraz z zabudowaniami.

Budynki usytuowane na tej działce stanowią:

\- budynek produkcyjny, budynek biurowy i inne budynki niemieszkalne, wybudowane w latach 1853-1888,

\- wybudowany w 1947 roku budynek łączności, o funkcji jednopoziomowego garażu,

\- budynek handlowo-usługowy oraz budynek stacji trafo, wybudowane w 2009 roku.

Wszystkie ww. nieruchomości były uprzednio wykorzystywane na cele gospodarcze (najstarsze przyjęto do używania w 1873 roku a najnowsze w 2009 roku). Zgodnie z oświadczeniem strony sprzedającej, nieruchomości te zostały przez nią nabyte w 2014 roku i w stosunku do żadnej z tych nieruchomości nie były podejmowane od 2014 roku nakłady na ich ulepszenie (prowadzono tylko bieżące naprawy i drobne remonty).

Z rejestru gruntów wynika, że Gminie …. przysługuje prawo pierwokupu w związku z wpisem tej nieruchomości do rejestru zabytków.

Na tym terenie Wnioskodawca zamierza realizować inwestycję polegającą na wybudowaniu kompleksu mieszkaniowo-usługowego. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość została oddana Wnioskodawcy w dzierżawę.

Zgodnie z zawartą umową przedwstępną Wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty ceny sprzedaży w następujący sposób:

\- zadatku w kwocie 1 mln złotych w terminie upływu prawa do odstąpienia od umowy przez Wnioskodawcę, poprzez przekazanie na rachunek bankowy Sprzedającego środków uprzednio wpłaconych przez Wnioskodawcę do depozytu notarialnego,

\- pozostałej części ceny - najpóźniej dwa dni robocze przez terminem wyznaczonym jako termin zawarcia umowy przyrzeczonej.

W przypadku zgodnego rozwiązania umowy lub niedojścia do zawarcia umowy z przyczyn nieleżącej po żadnej ze stron umowy lub leżącej po obu stronach umowy, każda ze stron ma prawo do odstąpienia od umowy, a Wnioskodawcy w takim przypadku przysługuje zwrot zadatku w kwocie 1 mln złotych netto. Natomiast w przypadku niewykonania umowy przedwstępnej przez Sprzedającego, tj. w przypadku uchylenia się Sprzedającego od zawarcia umowy przyrzeczonej w terminach określonych w umowie przedwstępnej, Wnioskodawca może żądać zwrotu zadatku w podwójnej wysokości, tj. w kwocie 2 miliony złotych netto.

Strony umowy przedwstępnej nie zmierzają zrezygnować ze zwolnienia z podatku VAT w trybie określonym w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, co wynika z zawartej umowy przedwstępnej.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż zamierza dokonać przebudowy istniejącego budynku na cele mieszkalne i usługowe oraz dobudowanie nowych budynków mieszkalnych wraz z późniejszą ich sprzedażą.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż odnosząc się do stwierdzeń przedstawionych w wezwaniu należy podkreślić, że na gruncie podatku VAT nie tylko sprzedawca jest zainteresowanym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i może wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym. Na przykład Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 20 marca 2019 r. o sygn. I FSK 351/17 Sąd wskazał, że „skoro na zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wpływ ma wysokość podatku naliczonego, to trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu, by pytanie odnoszące się do podatku naliczonego nie dotyczyło sfery uprawnień podmiotu mającego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie ma przy tym większego znaczenia argumentacja organu, że obowiązek zastosowania prawidłowej stawki VAT ciąży na podmiocie, który wykonał dane świadczenie na rzecz nabywcy. Gdyby podzielić tę argumentację, to można by poddać w wątpliwość stanowisko organu, który prowadząc postępowanie wobec nabywcy na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p., kwestionowałby podatek naliczony bez uprzedniego zakwestionowania podatku należnego z tytułu danej dostawy u sprzedawcy. NSA w tym wyroku orzekł, że sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ odmawiając wszczęcia postępowania, naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 O.p. Podobnie w wyroku z dnia czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 405/20, WSA w Białymstoku wyjaśnił, że zainteresowanym wydaniem interpretacji jest każda osoba, u której wystąpiło lub może wystąpić zdarzenie mające konsekwencje podatkowe. Jeśli chodzi o VAT, to zainteresowanym może być zarówno sprzedawca - w zakresie podatku należnego, jak i nabywca - w zakresie podatku naliczonego. Podatek naliczony ma bowiem wpływ na zobowiązanie podatkowe nabywcy.

Wnioskodawca jako nabywca nieruchomości ma obowiązek prawidłowo określić wartość podatku naliczonego, o którą następnie pomniejszony zostanie podatek należny w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych lub też brak obowiązku w tym podatku, co skutkuje brakiem prawa od odliczenia. Ponadto w związku z nabyciem nieruchomości wnioskodawca ma obowiązek prawidłowo określić obowiązek w podatku VAT, gdyż ma to bezpośredni wpływ na obowiązek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, który go dotyczy jako nabywcy tej nieruchomości. Wnioskodawca zatem jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b par. 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do wszystkich pytań zadanych we wniosku.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).**

1.  Czy sprzedaż opisanej nieruchomości w użytkowaniu wieczystym wraz z zabudowaniami będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów, co uniemożliwi Wnioskodawcy jako nabywcy odliczenie podatku VAT z tytułu tego nabycia, jeśli sprzedawca wystawi fakturę sprzedaży z naliczonym podatkiem VAT?
2.  Czy zapłacony zadatek korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów, co uniemożliwi Wnioskodawcy jako nabywcy odliczenie podatku VAT z tytułu tej transakcji, jeśli sprzedawca wystawi fakturę sprzedaży z naliczonym podatkiem VAT?
3.  Czy zwrot zadatku w podwójnej wysokości, przysługujący Wnioskodawcy w razie uchylania się przez Sprzedającego od zawarcia umowy sprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to w jakiej części?

Zdaniem Wnioskodawcy (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

Ad 1.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, przedmiotem planowanej sprzedaży jest sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej oraz budynków posadowionych na tej nieruchomości. Wszystkie budynki znajdujące się na tej działce były uprzednio wykorzystywane na cele gospodarcze (najstarsze od 1873 roku a najnowsze od 2009 roku) i od 2014 roku nie były w nich dokonywane żadne ulepszenia.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zmianami) - dalej ustawa o VAT, stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z definicją określoną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę okresy wybudowania i rozpoczęcia używania ww. budynków, brak ich ulepszenia od 2014 roku, a także tę okoliczność, że strony umowy przedwstępnej nie zmierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT w trybie określonym w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, dostawa ww. budynków będzie zwolniona z podatku do towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Także budynki posadowione na działce objętej użytkowaniem wieczystym są trwale związane z nieruchomością nie tylko w sensie faktycznym, ale również w sensie prawnym. Zgodnie bowiem z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego, niezawierająca postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków, jest nieważna. Ponadto zgodnie z art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Z kolei przepisy art. 235 Kodeksu cywilnego, które mają charakter przepisów bezwzględnie obowiązujących, stanowią, że właścicielem budynków i innych urządzeń na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie jest użytkownik wieczysty oraz że własność tych budynków i urządzeń jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Zatem zasadne jest stwierdzenie, że grunt jako towar przyjmuje stawkę podatku obowiązującą dla budynku, bez względu na to czy sprzedaż dotyczy prawa własności tego gruntu czy też prawa użytkowania wieczystego.

Pogląd ten wyraził między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 555/17.

Stanowisko to potwierdzają także interpretacje wydawane przez organy podatkowe. Na przykład w interpretacji z dnia 1 października 2014 r. o sygnaturze ILPP1/443-512/14-5/AW), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że „przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym”.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż opisanej wyżej nieruchomości, stanowiącej działkę w użytkowaniu wieczystym wraz z zabudowaniami, w całości korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponieważ w opinii Wnioskodawcy planowana sprzedaż objęta będzie zwolnieniem, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów, Wnioskodawca zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego przez sprzedawcę z związku z tą sprzedażą.

Ad. 2

Artykuł 19a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dla otrzymanych częściowych płatności na poczet dostawy stosowana jest zatem stawka podatku odpowiadająca stawce właściwej dla dostawy a płatności te wyznaczają jedynie datę powstania obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponieważ zadatek korzysta ze zwolnienia, Wnioskodawca zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego przez sprzedawcę z związku z tym zadatkiem.

Ad. 3

Instytucja zadatku uregulowana jest w art. 394 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z powołanym przepisem w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dostawę towarów w ramach stosunku prawnego lub wynagrodzenie za świadczenie usług. Sama czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji, gdy doszło do niewykonania umowy, otrzymana kwota zadatku nie może być postrzegana jako wynagrodzenie za dostawę towarów, lecz pełni funkcję odszkodowawczą.

Dotyczy to zarówno sprzedającego zatrzymującego zadatek, jak i nabywcę otrzymującego zwrot uiszczonego zadatku w podwójnej wysokości, w przypadku, gdy jedna ze stron odstępuje od realizacji umowy.

Potwierdzają to na przykład następujące interpretacje wydawane przez organy podatkowej, dotyczące zadatku zatrzymywanego przez sprzedającego: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 grudnia 2012 r., numer ITPP1/443-1074/12/AT, a także Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 listopada 2015 r., numer ILP1/4512-1-685/15-2/AP.

Analogiczny pogląd zaprezentował TSUE w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C- 277/05, wskazując że: „(\`(...)\`) kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”. Tym samym, TSUE stanął na stanowisku, że zatrzymanie zadatku przez jedną stronę umowy na skutek naruszenia zobowiązania przez drugą stronę pełni funkcję odszkodowawczą i dlatego nie powinno generować obowiązku podatkowego w VAT.

Ponadto w wyroku z 13 lutego 2020 r. (sygn. akt I FSK 1382/17) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że odstępne nie stanowi wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną, a między otrzymaniem odstępnego, a czynnością opodatkowaną musi istnieć bezpośredni związek. Nie istnieje tu także związek pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, bowiem odstąpienie od umowy przedwstępnej jest czynnością jednostronną. Istotą sprawy będącej przedmiotem tej oceny było to, czy odstępne płacone na rzecz nabywcy przez sprzedającego na skutek odstąpienia od zawarcia umowy przedwstępnej, w której obie strony zobowiązują się do zawarcia umowy sprzedaży towarów używanych w oznaczonym terminie, podlega opodatkowaniu VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 maja 2019 r. o sygnaturze 0112-KDIL2-1.4012.87.2019.1.AS potwierdził, że podwojenie kwoty zwracanego zadatku pełni w tym przypadku funkcję odszkodowawczą. Ponadto w tej interpretacji uznano, że zwrot niedoszłemu nabywcy - Wnioskodawcy - zadatku w podwójnej wysokości, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazano także, że do dokonania tego zwrotu obliguje Spółkę sprzedającą wspomniany art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego i tym samym, rola zadatku sprowadza się do zabezpieczenia wykonania zawartej umowy a w razie niewykonania zobowiązania, zadatek pełni rolę zryczałtowanego odszkodowania, a więc nie podlega podatkowi VAT.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku zwrotu zadatku w podwójnej wysokości w związku z uchyleniem się Sprzedającego od zawarcia umowy przyrzeczonej i w konsekwencji odstąpieniem od umowy zawarcia umowy:

\- połowa tej kwoty stanowić będzie zwrot uiszczonego przez Wnioskodawcę zadatku, co powinno skutkować wystawieniem faktury korygującej przez Sprzedającego,

\- połowa tej kwoty stanowić będzie odszkodowanie (odstępne) należne Wnioskodawcy, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:**

\- **prawidłowe –** w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności budynków usytuowanych na działce położonej w … przy ulicy …. oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z zakupem prawa użytkowania wieczystego i własności budynków usytuowanych na działce położonej w …. przy ulicy ….,

\- **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, do wpłaconego zadatku z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności budynków usytuowanych na działce położonej w … przy ulicy …. oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku zapłaconym zadatkiem za zakup prawa użytkowania wieczystego i własności budynków usytuowanych na działce położonej w …. przy ulicy ….,

\- **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT kwoty zwracanego zadatku w podwójnej wysokości.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W świetle powołanych powyżej przepisów, dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie wszystkie ww. budynki były uprzednio wykorzystywane na cele gospodarcze (najstarsze przyjęto do używania w 1873 roku a najnowsze w 2009 roku). Ponadto do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość zastała oddana Wnioskodawcy w dzierżawę.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość wydzierżawiana Wnioskodawcy, de facto wykorzystywana jest przez Sprzedawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, dostawa przez Sprzedawcę opisanej nieruchomości w użytkowaniu wieczystym wraz z zabudowaniami będzie stanowić zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków lub budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Podkreślić należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, nie definiują pojęcia zadatku. Dlatego należy posiłkować się regulacjami cywilnoprawnymi. Wg Słownika Języka Polskiego (PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r., str. 1210), określenie „zadatek” oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: "(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone".

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: "dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości".

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

· zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

· konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

· w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że zapłacony zadatek mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u sprzedającego. W chwili dokonywania wpłaty zadatku możliwe było określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci prawa użytkowania wieczystego i własności nieruchomości.

Podkreślić należy, że kwestie regulacji dotyczących otrzymanych zaliczek należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie wypłaty zaliczki.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 18 lutego 2021 zawarł umowę przedwstępną dotyczącą sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności nieruchomości oraz umowę dzierżawy. W umowie tej Wnioskodawca występuje jako Kupujący. Budynki usytuowane na tej działce stanowią:

\- budynek produkcyjny, budynek biurowy i inne budynki niemieszkalne, wybudowane w latach 1853-1888,

\- wybudowany w 1947 roku budynek łączności, o funkcji jednopoziomowego garażu,

\- budynek handlowo usługowy oraz budynek stacji trafo, wybudowane w 2009 roku.

Wszystkie ww. nieruchomości były uprzednio wykorzystywane na cele gospodarcze (najstarsze przyjęto do używania w 1873 roku a najnowsze w 2009 roku). Zgodnie z oświadczeniem strony sprzedającej, nieruchomości te zostały przez nią nabyte w 2014 roku i w stosunku do żadnej z tych nieruchomości nie były podejmowane od 2014 roku nakłady na ich ulepszenie (prowadzono tylko bieżące naprawy i drobne remonty).

Zgodnie z zawartą umową przedwstępną, Wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty ceny sprzedaży w następujący sposób:

\- zadatku w kwocie 1 mln złotych w terminie upływu prawa do odstąpienia od umowy przez Wnioskodawcę, poprzez przekazanie na rachunek bankowy Sprzedającego środków uprzednio wpłaconych przez Wnioskodawcę do depozytu notarialnego,

\- pozostałej części ceny - najpóźniej dwa dni robocze przez terminem wyznaczonym jako termin zawarcia umowy przyrzeczonej.

W przypadku zgodnego rozwiązania umowy lub nie dojścia do zawarcia umowy z przyczyn nieleżącej po żadnej ze stron umowy lub leżącej po obu stronach umowy, każda ze stron ma prawo do odstąpienia od umowy a Wnioskodawcy w takim przypadku przysługuje zwrot zadatku w kwocie 1 mln złotych netto. Natomiast w przypadku niewykonania umowy przedwstępnej przez Sprzedającego, tj. w przypadku uchylenia się od Sprzedającego od zawarcia umowy przyrzeczonej w terminach określonych w umowie przedwstępnej, Wnioskodawca może żądać zwrotu zadatku w podwójnej wysokości, tj. w kwocie 2 miliony złotych netto. Strony umowy przedwstępnej nie zmierzają zrezygnować z zwolnienia z podatku VAT w trybie określonym w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, co wynika z zawartej umowy przedwstępnej.

Analizując informacje wynikające z opisu sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, należy stwierdzić, że w stosunku do budynków usytuowanych na działce będącej przedmiotem sprzedaży, tj. budynku produkcyjnego, budynku biurowego, budynków niemieszkalnych (wybudowanych w latach 1853-1888), budynku łączności wybudowanego w 1947 r. oraz budynku handlowo-usługowego oraz budynku stacji trafo (wybudowanych w 2009 r.), nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, iż – jak wskazał Wnioskodawca - wszystkie ww. nieruchomości były uprzednio wykorzystywane na cele gospodarcze (najstarsze przyjęto do używania w 1873 roku a najnowsze w 2009 roku). Tym samym należy uznać, że od momentu pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budynków do dnia planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto w stosunku do żadnej z tych nieruchomości nie były podejmowane od 2014 roku nakłady na ich ulepszenie.

W związku z powyższym zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dostawa przedmiotowych budynków nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym usytuowane są ww. budynki, również korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że również w dacie wpłaty zadatku, spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.Zatem zadatek dotyczący planowanej ww. transakcji, korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku ze sprzedażą opisanej nieruchomości, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż dostawa przedmiotowych budynków usytuowanych na działce będącej w użytkowaniu wieczystym położonej w …. przy ulicy …., jak również zadatek dotyczący tej dostawy, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, po spełnieniu określonych warunków.

Odnosząc się do kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości/uiszczeniem ww. zadatku wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest również niezaistnienie przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 88 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać przebudowy istniejącego budynku na cele mieszkalne i usługowe oraz dobudowanie nowych budynków mieszkalnych wraz z późniejszą ich sprzedażą.

Z uwagi na to, że dostawa ww. budynków usytuowanych na działce będącej w użytkowaniu wieczystym położonej w …. przy ulicy …., jak również zadatek dotyczący tej dostawy, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i jak wskazał Wnioskodawca – Strony umowy przedwstępnej nie zmierzają zrezygnować ze zwolnienia z podatku VAT w trybie określonym w art. 43 ust. 10 ustawy, to w przypadku wystawienia przez sprzedawcę faktury z naliczonym podatkiem VAT z tytułu przedmiotowej dostawy/otrzymanego zadatku – Wnioskodawca w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez sprzedawcę.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 3 oraz mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, wskazać należy, żeprzez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Dana usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Podkreślić należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, nie definiują pojęcia zadatku. Dlatego należy posiłkować się regulacjami cywilnoprawnymi. Wg Słownika Języka Polskiego (PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r., str. 1210), określenie „zadatek” oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania.

W świetle powyższego, aby daną płatność móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Oznacza to, że w momencie wpłaty takiej płatności, musi być znany towar czy usługa, na które zostanie ona przeznaczona.

Jednak, aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest, aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Strony dokonujące czynności cywilnoprawnych, określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji.

Zadatek – jest to kwota pieniężna wpłacana jako rodzaj zabezpieczenia zobowiązania. W przypadku prawidłowego wykonania umowy, zadatek jest, co do zasady, zaliczany na poczet świadczenia realizowanego przez stronę, która uiściła tę kwotę. Jeżeli jednak dojdzie do naruszenia zobowiązania, to druga strona (odbiorca zadatku) może odstąpić od umowy i zachować otrzymaną kwotę jako rodzaj rekompensaty za niedojście umowy do skutku. W razie rozwiązania umowy lub braku wykonania umowy na skutek okoliczności niezależnych od stron, zadatek podlega zwrotowi.

Kwestia zadatku została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Z kolei art. 394 § 2 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 § 3 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony mogą także swobodnie umówić się w kwestiach dotyczących wynagrodzenia za realizację warunków umowy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zadatek nie tworzy samodzielnego bytu podatkowego, lecz jest ściśle związany z dostawą konkretnego towaru i nie można rozpatrywać go jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie jest dodatkową czynnością, lecz jest integralnie związany ze sprzedażą towaru, na poczet której to sprzedaży został uiszczony. W przypadku zadatku, ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonanej bez pobrania zadatku.

Stosownie zaś do art. 390 § 1 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania.

Z kolei art. 390 § 2 Kodeksu cywilnego mówi, że gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

Z opisu sprawy wynika, że w analizowanej sprawie w przypadku zgodnego rozwiązania umowy lub niedojścia do zawarcia umowy z przyczyny nieleżącej po żadnej ze stron umowy lub leżącej po obu stronach umowy, każda ze stron ma prawo do odstąpienia od umowy a Wnioskodawcy w takim przypadku przysługuje zwrot zadatku w kwocie 1 mln złotych netto. Natomiast w przypadku niewykonania umowy przedwstępnej przez Sprzedającego, tj. w przypadku uchylenia się Sprzedającego od zawarcia umowy przyrzeczonej w terminach określonych w umowie przedwstępnej, Wnioskodawca może żądać zwrotu zadatku w podwójnej wysokości, tj. w kwocie 2 milionów złotych netto.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy zwrot zadatku w podwójnej wysokości, przysługujący Wnioskodawcy w razie uchylania się Sprzedającego od zawarcia umowy sprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy wskazać, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie – zgodnie z zawartą umową przedwstępną - w przypadku uchylenia się Sprzedającego od zawarcia umowy przyrzeczonej w terminach określonych w umowie przedwstępnej, Wnioskodawca może żądać zwrotu zadatku w podwójnej wysokości. Zatem, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa w kontekście analizowanej sprawy, uznać należy, że zwrot zadatku w podwójnej wysokości jest kwotą, którą Wnioskodawca otrzyma za zrzeczenie się wierzytelności o zawarcie umowy przyrzeczonej, a którą mógłby wyegzekwować przymusowo, stosownie do treści art. 390 § 2 Kodeksu cywilnego.

Otrzymany zadatek w podwójnej wysokości jest zatem swoistą ceną tolerowania (znoszenia) przez Wnioskodawcę tego, że Sprzedający nie zawarł z nim umowy i nie przeniósł na niego własności nieruchomości. Dla Sprzedawcy jest to zaś odpłata (korzyść) za możliwość niesprzedania obiecanej nieruchomości.

Kwestie odszkodowań, jak i kar umownych z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata taka nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D\`Eugenie - Les - Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” ustawy Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem w znaczeniu wyżej opisanym.

Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością, mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 Kodeksu cywilnego jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego.

Uwzględniając powyższe przepisy w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące szkody czy kar umownych nie mają zastosowania, gdyż przepisy art. 361 Kodeksu cywilnego dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, a art. 471 Kodeksu cywilnego dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy – a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że zgodnie z zawartą umową przedwstępną, w przypadku niewykonania umowy przedwstępnej przez Sprzedającego, tj. w przypadku uchylenia się od Sprzedającego od zawarcia umowy przyrzeczonej w terminach określonych w umowie przedwstępnej, Wnioskodawca może żądać zwrotu zadatku w podwójnej wysokości, tj. w kwocie 2 milionów złotych netto.

W związku z tym należy przyjąć, że zawierając umowę przedwstępną zarówno Sprzedawca jak i Wnioskodawca przewidzieli dodatkowe świadczenie pieniężne na rzecz Wnioskodawcy, które miałoby zostać wypłacone w przypadku uchylenia się Sprzedającego od zawarcia umowy przyrzeczonej w terminach określonych w umowie przedwstępnej.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika zatem, iż w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za dodatkowe wynagrodzenie określone w umowie. Jak stwierdzono wyżej, świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, otrzymany zwrot zadatku w podwójnej wysokości stanowi należność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i Sprzedającego stosunku zobowiązaniowego, w tym zwrot określonych kwot pieniężnych. Natomiast samo określenie przez Strony należnych należności jako zwrot zadatku w podwójnej wysokości nie zmienia faktycznego ich charakteru. Zatem, wypłatę określonej w umowie kwoty pieniężnej przez Sprzedającego należy traktować jako zapłatę za wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie na rzecz drugiej strony, co wypełnia wskazaną przesłankę uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – Sprzedawcę, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności - w zamian za odstąpienie od umowy kupna-sprzedaży - jest zobowiązany do wypłaty ustalonego w umowie wynagrodzenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, wynikające wprost z zawartej między Stronami umowy.

Podsumowując, w analizowanej sprawie uregulowanie przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy kwoty opisanej powyżej (zwrotu zadatku w podwójnej wysokości) nie spełnia funkcji odszkodowawczej i mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy objęte zakresem pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie Organ podkreśla, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna nr 0112-KDIL2-1.4012.87.2019.1.AS została uchylona wyrokiem WSA w Krakowie I SA/Kr 856/19.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów administracyjnych, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawężającym. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mogą mieć wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.