Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.48.2019.10.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-16
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków
inwestycyjnych związanych z budową Basenu oraz od
wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych
po 1 stycznia 2016 r. wg prewspółczynnika powierzchniowo; czasowego obliczonego wg metodologii opisanej w stanie
faktycznym złożonego wniosku.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe
odliczenia-prawo do odliczenia
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 5

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 listopada 2019 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym
    podatnikiem VAT. W oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych
    zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków
    publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018
    r. poz. 280, ze zm. – dalej: „Specustawa”) Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT
    Gminy i jej jednostek organizacyjnych, i rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi
    jednostkami budżetowymi.
    Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację
    projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów
    infrastruktury sportowej i rekreacyjnej położonej na obszarach Gminy.

    W latach (...) Gmina realizowała inwestycję polegającą na budowie krytej pływalni w (...) w
    ramach programu „(...)”. W ramach inwestycji Gmina m.in. dokonała budowy krytej
    pływalni wraz ze strefą wypoczynkowo-rekreacyjną (saunarium) oraz częścią hotelową
    (dalej: „Basen” lub „Inwestycja”).
    Przedmiotowa Inwestycja została zrealizowana w części ze środków własnych Gminy. W
    pozostałym zakresie Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację Inwestycji z
    Województwa (...) w ramach programu „(...)”. Ponadto, Gmina otrzymała dofinansowanie z
    (...) ze środków (...) w ramach Programu (...).
    Basen został oddany do użytkowania w (...) r. Nieruchomość, na której zrealizowano
    inwestycję została przekazana do jednostki budżetowej Gminy funkcjonującej pn.: (...).
    Zgodnie z założeniami Gminy większa część Inwestycji (w szczególności pływalnia) jest
    wykorzystywana zarówno do celów statutowych (na potrzeby zajęć szkolnych), jak i do
    celów komercyjnych (odpłatne udostępnianie obiektu w szczególności w godzinach
    popołudniowych oraz w weekendy na rzecz podmiotów zewnętrznych). Pozostała część
    Inwestycji służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT (saunarium oraz część
    hotelowa obiektu). Budynek Basenu nie służy realizacji zadań podlegających
    opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT zwolnionej.
    Opłaty za korzystanie z obiektu, tj. m.in. wejść na pływalnię, korzystanie z saun, usług
    hotelowych itp. stanowią dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina ujmuje w prowadzonych
    rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych
    deklaracjach VAT-7.
    Mając na uwadze powyższe Basen jest wykorzystywany przez Gminę:
      · do działalności niekomercyjnej, która dotyczy pływalni i polega na prowadzeniu zajęć
        nauki pływania dla uczniów szkół z terenu Gminy, tj. działalności związanej z
        zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji
        zadań własnych Gminy, takich jak kultura fizyczna i turystyka czy edukacja publiczna
        w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
        (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”);
      · do działalności komercyjnej, która dotyczy pływalni i polega na odpłatnym
        świadczeniu usług wstępu od poniedziałku do piątku w godzinach popołudniowych,
        w weekendy oraz święta, a także na świadczeniu usług odpłatnego udostępniania
        torów na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu prowadzenia odpłatnych zajęć np.
        aqua-aerobic. Tak jak w przypadku podobnych komercyjnych obiektów, w czasie
        komercyjnego udostępniania pływalni dzieci do lat 4 mają możliwość bezpłatnego
        wstępu na pływalnię, przy czym muszą być pod opieką i ich opiekunowie mają
        obowiązek opłacenia wstępu. Podobnie opiekunowie osób niepełnosprawnych
        mają możliwość wstępu bezpłatnie, przy czym osoby niepełnosprawne, którymi się
        opiekują mają obowiązek opłacenia wstępu;
      · do działalności komercyjnej, która dotyczy saunarium oraz części hotelowej, które są
        wykorzystywane wyłącznie odpłatnie.
    W przypadku działalności komercyjnej opisanej powyżej Gmina wystawia we własnym
    imieniu faktury VAT bądź paragony dokumentujące sprzedaż ww. usług podlegających
    opodatkowaniu VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny.
    Jednocześnie, w stosunku do większości wydatków związanych z Inwestycją Gmina nie jest
    w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania
    ponoszonych wydatków albo do czynności opodatkowanych VAT albo niepodlegających
    ustawie o VAT. Gmina podkreśla, iż złożony wniosek dotyczy wyłącznie tych wydatków
    związanych z Inwestycją, wobec których nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej
    alokacji.

    W odniesieniu do wydatków związanych z Inwestycją, wobec których Gmina jest w stanie
    dokonać bezpośredniej alokacji, Gmina złoży oddzielny wniosek o interpretację.
    Z uwagi na charakter działalności prowadzonej z wykorzystaniem Basenu, Gmina jest w
    stanie precyzyjnie obliczyć, w jakim zakresie Basen jest wykorzystywany do celów
    działalności komercyjnej (działalność odpłatna), a w jakim do działalności niekomercyjnej
    (statutowej).
                                  2Poszczególne pomieszczenia Basenu (o określonej w m powierzchni) są wykorzystywane
    albo wyłącznie do działalności komercyjnej albo do działalności mieszanej, tj. zarówno do
    działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej VAT. Wyłącznie do działalności
    komercyjnej są wykorzystywane pomieszczenia saunarium oraz części hotelowej (wraz z
    pomieszczeniami technicznymi związanymi wyłącznie z saunarium lub hotelem).
    Natomiast do działalności mieszanej są wykorzystywane pomieszczenia pływalni (wraz z
    pomieszczeniami technicznymi związanymi wyłącznie z pływalnią).
    W ramach działalności mieszanej, pływalnia wraz z obsługującymi ją pomieszczeniami
    technicznymi, jest z kolei wykorzystywana w określonych przedziałach czasowych
    poszczególnych dni tygodnia w odrębny sposób – albo na cele działalności komercyjnej,
    albo niekomercyjnej.
    Istnieją również pomieszczenia pomocnicze związane jednocześnie z pływalnią, jak i
    saunarium lub hotelem (korytarze, szatnie, toalety itp.). Pomieszczenia te służą częściowo
    działalności komercyjnej (jak saunarium i hotel), a częściowo mieszanej (jak pływalnia),
    przy czym odpowiednią część można ustalić proporcjonalnie w oparciu o odpowiednio
    powierzchnię saunarium i hotelu oraz powierzchnię pływalni.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina jest w stanie dokładnie ustalić powierzchnię Basenu
    wykorzystywaną wyłącznie komercyjnie przez cały rok, jak również powierzchnię Basenu
    wykorzystywaną na cele mieszane. Gmina jest także w stanie dokładnie określić roczną
    liczbę godzin wykorzystania komercyjnego powierzchni przeznaczonej na cele mieszane
    oraz całkowitą liczbę godzin wykorzystania niekomercyjnego tych powierzchni.
    Na tej podstawie Gmina jest w stanie określić proporcję, która w dokładny sposób określi
    stopień komercyjnego wykorzystania całego Basenu. Proporcja ta będzie sumą udziału
    powierzchni Basenu wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni Basenu
    oraz iloczynu udziału powierzchni Basenu wykorzystywanej na cele mieszane w sumie
    poszczególnych powierzchni obiektów Basenu wykorzystywanych do działalności
    opodatkowanej i zarówno opodatkowanej VAT i nieopodatkowanej VAT oraz rocznego
    udziału liczby godzin, w których poszczególne obiekty Basenu są przeznaczone do
    odpłatnego udostępniania w całkowitej liczbie godzin otwarcia danego obiektu.
    Odnosząc się do konkretnych pomieszczeń opisanych powyżej proporcję tę obrazuje
    poniższa kalkulacja:
    C= [(PS +PH ) / PC ]+ [ (PP / PC ) x (RGKP / RGOP) ] +[ PPP x ( (PS + PH) / (PS + PH +PP) ) / PC
    ] + [ (PPP x ( ( PP / (PS + PH + PP) x (RGKP / RGOP) ) / PC ]
    gdzie:
    C – prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy
    PS – powierzchnia sauny
    PH – powierzchnia hotelu
    PC – powierzchnia całkowita

    PP – powierzchnia pływalni
    PPP – powierzchnia pomieszczeń pomocniczych
    RGKP – roczna liczba godzin udostępnianych komercyjnie na pływalni
    RGOP – roczna liczba godzin otwarcia pływalni
    Wyjaśnić tu należy, że z uwagi na to, że określone powierzchnie pomocnicze służą
    zarówno pływalni (działalność mieszana) oraz hotelowi i/lub saunarium (działalność
    wyłącznie komercyjna) – dla potrzeb powyższej kalkulacji zostały one alokowane
    proporcjonalnie do powierzchni hotelu i saunarium oraz do powierzchni pływalni, a
    następnie potraktowane w odpowiedniej części jako powierzchnia wykorzystywana
    wyłącznie odpłatnie albo w celach mieszanych. Tak ustalona część powierzchni
    pomocniczych wykorzystanych do działalności komercyjnej związanej z saunarium i
    hotelem oraz pływalnią zostaje odniesiona do całkowitej powierzchni Basenu.
    Proporcja powyższa ma charakter klucza alokacji powierzchniowej przy jednoczesnym
    uwzględnieniu klucza alokacji czasowej (dalej: „prewspółczynnik powierzchniowo-
    czasowy”). Stosując taki klucz przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z
    Basenem (Inwestycyjnych i bieżących), do których nie jest możliwe zastosowanie alokacji
    bezpośredniej, Gmina może precyzyjnie obliczyć wartość podatku VAT przypadającą
    wyłącznie na działalność komercyjną Gminy prowadzoną z wykorzystaniem Basenu, tj.
    działalność opodatkowaną VAT.
    Należy podkreślić, iż Gmina uznaje, że wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie”) sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności
    w związku z Basenem i dokonywanych przez nią nabyć dotyczących Basenu (wydatki
    inwestycyjne oraz bieżące na Basen).
    Gmina uznaje, że prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej
    reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż
    metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

## Pytanie

Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Basenu oraz
    wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Gminę po 1 stycznia
    2016 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według
    udziału procentowego, w jakim Basen jest wykorzystywany do wykonywania działalności
    gospodarczej i czy w takim przypadku Wnioskodawca w celu ustalenia kwot VAT
    podlegających odliczeniu będzie mógł zastosować prewspółczynnik powierzchniowo-
    czasowy obliczony według metodologii opisanej w stanie faktycznym?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z
    budową Basenu oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez
    Gminę po 1 stycznia 2016 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego, według udziału procentowego, w jakim Basen jest wykorzystywany do
    wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku Wnioskodawca w celu
    ustalenia kwot VAT podlegających odliczeniu będzie mógł zastosować prewspółczynnik
    powierzchniowo-czasowy obliczony według metodologii opisanej w stanie faktycznym.
    Uzasadnienie:

    Jak już zostało wskazane powyżej, przedmiotowa inwestycja jest wykorzystywana przez
    Gminę na dwa sposoby:
      · do działalności niekomercyjnej, polegającej w szczególności na prowadzeniu zajęć
        nauki pływania dla uczniów szkół z terenu Gminy;
      · do działalności komercyjnej, polegającej na odpłatnym świadczeniu usług wstępu, w
        przypadku pływalni od poniedziałku do piątku w godzinach popołudniowych, w
        weekendy oraz święta na rzecz podmiotów zewnętrznych, oraz polegającej na
        świadczeniu usług odpłatnego udostępnianiu powierzchni.
    W świetle obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisów ustawy o VAT kwestie odliczenia
    VAT w ww. zakresie są regulowane przez art. 86 ust. 2a-2h.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT
    nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie
    w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, na podstawie których
    można obliczyć sposób określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten
    wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą
    metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
      · średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      · średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      · roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych
        na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatni ka działalności innej niż
        gospodarcza;
      · średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
        średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
        działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      · zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego

        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane; oraz
      · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina wskazała, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe
    wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która
    rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności.
    Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla
    rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne
    zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc
    warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też
    każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod
    kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86
    ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to
    pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i
    orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”).
    TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego
    metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Tak m.in., w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej
    dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa
    członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział
    kwot podatku naliczonego według których odpowiednie wydatki mają związek z
    działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W
    tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw
    członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod
    wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia

    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 Uniyersity of Hudders field, Zb. Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w
    przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również Uzasadnienie do projektu, w którym wskazano, iż:
    „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu
    określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi
    im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i
    dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu.
    Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede
    wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także
    zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie
    rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem
    ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to

    rozporządzenie nie musza stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny –
    bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym
    rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa
    gwarantowanej tym aktem”.
    Gmina również wskazała, że w Broszurze informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. (str. 7),
    Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe
    instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty
    badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta
    przedstawiona w Rozporządzeniu, „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej
    dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku
    naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie
    zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu
    zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami
    podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji
    określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost
    potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art.
    86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uprościć i wprowadzić jednolitą i
    domyślną metodologię ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru
    uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one
    najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia i możliwość zastosowania innego
    prewspółczynnika
    W ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    nieodpowiedni dla ustalenia zakresu wykorzystania Basenu do działalności gospodarczej
    Gminy, bowiem nie odpowiada ani specyfice działalności Gminy realizowanej przez Basen
    ani specyfice nabyć związanych z Basenem. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia
    gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego
    przypisania, należy do podatnika.
    Równocześnie, w ocenie Gminy, nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia
    proporcji dla wszystkich wydatków, jakie będzie ponosiła dana jednostka, co zostało
    przewidziane w ramach Rozporządzenia. Aby zrealizować cele wynikające z przepisów
    dotyczących prewspółczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik
    powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z
    konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia
    proporcji jest najbardziej właściwy.
    O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie, które zwykle służą
    całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności
    opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z
    Basenem sytuacja jest całkowicie odmienna.
    W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności
    realizowanej przez Basen, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej
    przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika
    obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów,
    stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

    Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie
    Basenu. Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z
    działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy/jednostki
    budżetowej, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem
    Basenu. Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów
    działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących przedmiotowej inwestycji.
    W tym miejscu Gmina zwróciła uwagę na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów
    Administracyjnych (dalej: „WSA” lub „Sąd”) w tym zakresie. Przykładowo w wyroku WSA w
    Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16, WSA pokreślił, że: „W
    ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu
    prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody
    należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności
    podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. (...)
    Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe
    zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji
    do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu”.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu WSA w Poznaniu z 6
    grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 872/16, w którym Sąd stwierdził, że: „Nie podziela
    stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować
    innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż
    metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że: „Nie ma w
    przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu
    obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu”.
    Natomiast, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, w
    którym Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle
    określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją
    ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego
    odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób
    zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu
    rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia
    prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu
    terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane
    do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby
    jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru
    opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub
    poprzedzający go rok podatkowy”.
    Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I
    SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż: „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z
    rozporządzeniem »podstawową« preproporcją, jaką powinna stosować Gmina jest
    preproporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na
    uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku
    modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie
    preproporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować.
    Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT
    wskazując, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji
    wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
    wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego
    nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

    Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu
    określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę budynku Basenu zarówno w celu
    odpłatnego świadczenia usług w zakresie wstępu oraz udostępniania pomieszczeń, jak i
    wykonywania działalności niepodlegającej VAT (działalność niekomercyjna w zakresie
    kultury fizycznej), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
    faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z
    przedmiotową inwestycją, według udziału procentowego, w jakim Basen jest
    wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku
    Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny bardziej reprezentatywny niż
    wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez niego nabyć.
    Właściwy prewspółczynnik od liczenia wydatków związanych z Basenem
    Zdaniem Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków
    związanych z Basenem byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy
    jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej, czyli
    prewspółczynnika powierzchniowo -czasowego.
    Proporcja ta będzie sumą udziału powierzchni Basenu wykorzystywanej wyłącznie
    komercyjnie w całej powierzchni Basenu oraz iloczynu udziału powierzchni Basenu
    wykorzystywanej na cele mieszane w sumie poszczególnych powierzchni obiektów Basenu
    wykorzystywanych do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności opodatkowanych
    VAT i niepodlegających ustawie o VAT oraz rocznego udziału procentowego liczby godzin,
    w których cały Basen jest przeznaczony do odpłatnego udostępniania w całkowitej liczbie
    godzin otwarcia obiektu.
    Odnosząc się do konkretnych pomieszczeń opisanych powyżej proporcję tę obrazuje
    poniższa kalkulacja:
    C= [(PS +PH ) / PC ]+ [ (PP / PC ) x (RGKP / RGOP) ] +[ PPP x ( (PS + PH) / (PS + PH +PP) ) / PC
    ] + [ (PPP x ( ( PP / (PS + PH + PP) x (RGKP / RGOP) ) / PC ]
    gdzie:
    C – prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy
    PS – powierzchnia sauny
    PH – powierzchnia hotelu
    PC – powierzchnia całkowita
    PP – powierzchnia pływalni
    PPP – powierzchnia pomieszczeń pomocniczych
    RGKP – roczna liczba godzin udostępnianych komercyjnie na pływalni
    RGOP – roczna liczba godzin otwarcia pływalni.
    Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, z uwagi na to, że określone powierzchnie
    pomocnicze służą zarówno pływalni (działalność mieszana) oraz hotelowi i/lub saunarium
    (działalność wyłącznie komercyjna) dla potrzeb powyższej kalkulacji zostały one
    alokowane proporcjonalnie do powierzchni hotelu i saunarium oraz do powierzchni
    pływalni, a następnie potraktowane w odpowiedniej części jako powierzchnia
    wykorzystywana wyłącznie odpłatnie albo w celach mieszanych. Tak ustalona część
    powierzchni pomocniczych wykorzystanych do działalności komercyjnej związanej z
    saunarium i hotelem oraz pływalnią zostaje odniesiona do całkowitej powierzchni Basenu
    (PC).
    W efekcie zastosowania powyższego klucza odliczenie VAT naliczonego będzie wyglądało
    następująco: klucz powierzchniowo-czasowy (wyrażony w procentach) x kwota VAT
    wykazanego na fakturze dokumentującej wydatki dotyczące Basenu.

    Gmina przyjmując klucz powierzchniowo-czasowy wzięła pod uwagę wszystkie aspekty,
    które pozwalają na jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki wykorzystania Basenu
    do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT.
    Przede wszystkim klucz ten uwzględnia okoliczność, iż część pomieszczeń Basenu będzie
    wykorzystywana wyłącznie do działalności komercyjnej, a pozostała część do działalności
    mieszanej (tj. zarówno do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej).
    W szczególności, Gmina jest w stanie dokonać podziału pomieszczeń Basenu na
    pomieszczenia, które są odpowiednio:
      · wykorzystywane do działalności komercyjnej, tj. wyłącznie do czynności podlegających
        opodatkowaniu (saunarium, część hotelowa);
      · wykorzystywane do działalności mieszanej, tj. do działalności statutowej (zajęcia
        lekcyjne) oraz komercyjnej (odpłatne udostępnianie pomieszczeń pływalni);
      · powierzchniami pomocniczymi wykorzystywanymi do wszystkich rodzajów
        działalności (korytarze, klatki schodowe, toalety itp.).
    W tym miejscu Gmina wskazała, że na chwilę złożenia wniosku w Basenie nie występują
    powierzchnie, które byłyby wykorzystywane wyłącznie do działalności niekomercyjnej
    (nieopodatkowanej).
    Zważywszy na to, że Gmina ma dokładne dane dotyczące wszystkich powyższych kategorii
    powierzchni opracowana przez nią kalkulacja prewspółczynnika powierzchniowo-
    czasowego w pierwszej kolejności uwzględnia, jaki jest udział powierzchni
    wykorzystywanych wyłącznie komercyjnie w całkowitej powierzchni Basenu. W tej części
    Gminie przysługiwać powinno pełne prawo do odliczenia.
    W pozostałej części (udział powierzchni Basenu przypadający na powierzchnie
    wykorzystywane w celach mieszanych), prawo do odliczenia VAT powinno być dodatkowo
    ograniczone czasem wykorzystania powierzchni mieszanych do celów komercyjnych. I tę
    okoliczność również w pełni uwzględnia proponowany przez Gminę prewspółczynnik
    powierzchniowo-czasowy, gdyż udział powierzchni mieszanych w całkowitej powierzchni
    Basenu mnożony jest przez udział godzin komercyjnego wykorzystania pływalni w
    całkowitym czasie jej otwarcia. W efekcie prowadzi to do odpowiedniego zmniejszenia
    całego prewspółczynnika.
    Konstruując klucz powierzchniowo-czasowy Gmina uwzględniła również fakt, że
    rozpatrując czas udostepnienia pływalni i pomieszczeń pomocniczych dla celów
    komercyjnych nie należy zapominać o godzinach zamknięcia pływalni (noc, święta,
    przerwy technologiczne itp.). Przede wszystkim należy tu podkreślić, że nie można przyjąć,
    że w okresach zamknięcia pływalnia jest wykorzystywana wyłącznie w celach
    niekomercyjnych albo wyłącznie w celach komercyjnych. W rzeczywistości w tych okresach
    nie jest ona w ogóle wykorzystywana bezpośrednio do żadnych celów, jednakże
    zabezpieczenie stałości jej funkcjonowania w tych okresach jest konieczne, aby mogła
    służyć założonym celom w okresach otwarcia.
    Oznacza to, że jedynym prawidłowym rozwiązaniem jest przyjęcie, że w godzinach
    zamknięcia jest on wykorzystywany do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej
    samej proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu. W konsekwencji – opierając się na
    podstawowych regułach matematyki – należy wskazać, że czas zamknięcia pływalni nie
    zmienia wysokości udziału czasu komercyjnego wykorzystania w całkowitym czasie
    udostępnienia obiektu (proporcja czasowa). Bez względu na liczbę godzin zamknięcia, jeśli
    pomnożymy je przez proporcję czasową ustalając część godzin zamknięcia
    odpowiadających wykorzystaniu komercyjnemu oraz część odpowiadającą wykorzystaniu
    niekomercyjnemu, a następnie ponownie dokonamy obliczenia proporcji czasowej
    dodając do jej licznika liczbę godzin zamknięcia odpowiadających wykorzystaniu
    komercyjnemu, a do mianownika łączną liczbę godzin zamknięcia – w wyniku otrzymamy
    ten sam ułamek (wartość proporcji czasowej się nie zmieni).

    W konsekwencji powyższego, proponowany przez Gminę prewspółczynnik
    powierzchniowo-czasowy jest najbardziej adekwatnym prewspółczynnikiem, który pozwoli
    dokładnie ustalić wysokość VAT naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z
    wydatkami na Basen, tj. pozwoli precyzyjnie ustalić tę część VAT naliczonego, która
    przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT. Tym samym prewspółczynnik ten
    wypełnia wszelkie wymogi art. 86 ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT – w odróżnieniu od
    prewspółczynnika z Rozporządzenia.
    W tej sytuacji, w odniesieniu do ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Basenu
    wydatków będzie przysługiwać Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności
    udostępniania komercyjnego Basenu, tj. czynności, które zdaniem Gminy podlegają
    opodatkowaniu VAT, a ustalenie tego zakresu powinno następować przy zastosowaniu
    prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego opisanego w stanie faktycznym złożonego
    wniosku.
    W ocenie Gminy, klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice
    działalności realizowanej przez Basen, który dysponuje infrastrukturą wykorzystywaną do
    czynności podlegających opodatkowaniu (np. odpłatny wstęp na basen) w różnych
    przedziałach czasowych. Wskazana przez Gminę metodologia uwzględnia również
    istnienie pomieszczeń pomocniczych, które są wykorzystywane do wszystkich rodzajów
    działalności, takich jak korytarze, toalety, itp. Ponadto, skalkulowany przez Gminę
    wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia i w jakim okresie czasu
    są wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.
    Z kolei, sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób
    ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć
    w zakresie Basenu. Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu
    Gminy i jednostki budżetowej, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z
    wykorzystaniem Basenu. Innymi słowy, nie odzwierciedla on zupełnie wykorzystania do
    celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Basenu.
    Końcowo, przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowo-czasowy) spełnia
    przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w
    szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz
    niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo
    szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – podatnik (...) uzna, że wskazany
    zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie
    będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży
    decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji
    narzucony w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego, że uznaje, iż prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej
    reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż
    metodologia wskazana w Rozporządzeniu.
    Ponadto, możliwość przyjęcia przez jednostkę samorządu terytorialnego klucza
    czasowego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych po 1 stycznia 2016 r.
    została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w
    Bydgoszczy z 20 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-747/15-5/16-S/KM wydanej w
    podobnym stanie faktycznym. W przywołanej interpretacji podatkowej organ podatkowy
    potwierdził, że skoro – w ocenie Wnioskodawcy – żaden z przedstawionych w art. 86 ust.
    2c ustawy o VAT sposobów ustalania proporcji nie będzie gwarantował, iż zakres
    wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w ramach
    inwestycji będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, to zdaniem tut. organu

    możliwe jest zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia
    proporcji odliczenia podatku. Idąc dalej, DIS w Bydgoszczy stwierdził, że: „Przyjmując (...)
    że sposoby wykorzystania sal gimnastycznych na cele prowadzenia zajęć lekcyjnych oraz
    na rzecz najemców >>nie mogą wystąpić jednocześnie<<, to Gminie będzie przysługiwało
    prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego towarów i usług nabywanych w
    ramach realizacji inwestycji, ustalonego na podstawie klucza czasowego, tj. proporcji
    czasu, w jakim sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej w
    postaci opodatkowanych VAT usług najmu, do sumy czasu, w którym sale te będą służyły
    do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonywania czynności
    pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, o ile przyjęty przez Gminę sposób
    faktycznie spowoduje – jak wskazano we wniosku – >>ustalenie proporcji wykorzystania
    Sal do działalności gospodarczej, która będzie najwierniejsza rzeczywistemu sposobowi jej
    użytkowania<<, co tym samym spełni wymagania art. 86 ust. 2b ustawa o VAT”.
    Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w
    interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.52.2017.1.
    IGO, w której wskazał iż: „Wskazać należy, że proponowany przez Gminę sposób
    określenia proporcji, tj. klucz czasowy polegający na uwzględnieniu stosunku godzin, w
    których sala gimnastyczna wykorzystywana jest do wykonywania działalności
    gospodarczej w postaci odpłatnego udostępniania, do czasu, w którym sala gimnastyczna
    wykorzystywana jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu (cele gminne) – w
    ocenie tut. Organu – może być uznany jako najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. (...) Zatem, należy uznać,
    że przedstawiona metoda wynikająca z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy będzie w pełni
    obiektywna i będzie w stanie odzwierciedlić faktyczny stopień wykorzystania obiektu w
    działalności gospodarczej. Wnioskodawca uwzględnia bowiem zarówno całodobowe jak i
    całoroczne wykorzystanie Sali gimnastycznej. Tym samym należy uznać, że zastosowanie
    metody według >>klucza czasowego<< prowadzi do adekwatnego odliczenia podatku
    naliczonego – zgodnego z rzeczywistością”.
    Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu
    Administracyjnego w sprawie I FSK 1019/18 z dnia 10 stycznia 2019 r., który stwierdził
    „przy wynajmie pomieszczeń w budynku będącym własnością Gminy »proporcja
    powierzchniowa« może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność
    opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.
    Podkreślono, że tylko w znikomej części (jeden lokal) budynek jest wykorzystywany do
    czynności pozostających poza regulacjami VAT. W skardze kasacyjnej nie podważono
    natomiast skutecznie stanowiska Gminy, że proponowany przez nią sposób określenia
    proporcji przy planowanych wydatkach inwestycyjnych (termomodernizacja budynku)
    opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i – co kluczowe z punktu widzenia
    wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj.
    proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Co więcej, w przywołanym wyżej wyroku NSA oraz w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r.,
    sygn. akt I FSK 219/18 sąd stwierdził potwierdził że cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość
    określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.
    Podobnie WSA w Krakowie w orzeczeniu sygn. akt I SA/Kr 131/18 stwierdził wprost, że: „W
    ocenie Sądu kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do
    działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku,
    można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności”.
    Akceptację dla możliwości stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego proporcji
    czasowo -powierzchniowych do odliczenia VAT od wydatków związanych z obiektami
    sportowymi wyraził również WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 30 stycznia 2019 r.,

    sygn. akt I SA/Wa 398/18, w którym stwierdzono Sąd nie dopatruje się błędu w zakresie
    wyboru przyjętej przez Stronę metodologii. W oparciu o przedstawione przez Skarżącą
    sposoby dokonywania wyliczeń możliwe jest bowiem uzyskanie efektu odpowiadającego
    specyfice prowadzonej działalności. W szczególności Strona jest w stanie obliczyć
    procentowo udział czasu odpowiadającego czynnościom opodatkowanym w całkowitym
    czasie wykorzystywania danego pomieszczenia. Z tych względów zaproponowanych przez
    Stronę współczynnik czasowy należy uznać za prawidłowy (...).
    Przechodząc do drugiego z elementów analizowanej metody, tj. współczynnika
    powierzchniowego, Sąd stwierdza, że za jego reprezentatywnością przemawia przede
    wszystkim charakter spornych wydatków, tj. wydatków inwestycyjnych. Nie budzi
    wątpliwości, że średniotygodniowy czas wykorzystania Sali lekcyjnej i Sali gimnastycznej
    do czynności opodatkowanych nie może w równym stopniu wpływać na ostateczny kształt
    prawa do odliczenia. Inne są bowiem nakłady (koszty) wybudowania obu wspomnianych
    pomieszczeń. Wynika to przede wszystkim z ich różnych gabarytów, co Strona uwzględnia
    proponując zastosowanie klucza powierzchniowego.
    Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na
    Basen poniesionych po 1 stycznia 2016 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT
    naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w
    brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w oparciu o przedstawiony we wniosku
    prewspółczynnik powierzchniowo -czasowy, gdyż klucz ten najlepiej odzwierciedla
    specyfikę działalności Basenu i działalności Gminy związaną z realizacją ww. inwestycji i
    tym samym umożliwia najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie części VAT naliczonego,
    która podlegać będzie odliczeniu jako związana z działalnością opodatkowaną VAT.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 stycznia 2020 r. i wydałem interpretację indywidualną
    w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie
    zaproponowanej metody, znak 0112-KDIL3.4012.48.2019.1.JK, w której uznałem Państwa
    stanowisko za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 11 lutego 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    11 marca 2020 r. (data nadania) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację, znak 0112-
    KDIL3.4012.48.2019.1.JK, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
    Skarga wpłynęła do mnie 13 marca 2020 r.
    Wnieśli Państwo o:
      1) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji;
      2) zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa
        procesowego wg norm prawem przepisanych.
    Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację znak 0112-
    KDIL3.4012.48.2019.1.JK – wyrokiem z 12 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 220/20.
    Pismem z dnia 5 lutego 2021 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego
    Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 993/21
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 stycznia 2025 r.
    Prawomocny wyrok z 12 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 220/20 otrzymałem 21 lipca
    2025 r.

    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww.
        wyrokach;
      • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w
        podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT na
        podstawie zaproponowanej metody i stwierdzam, że stanowisko, które
        przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego
    obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie
    faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, tj. 29 stycznia 2020 r. (gdyż
    interpretacja dotyczy również zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja
    stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 220/20 oraz
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 993/21.
    Z uwagi na termin zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – w
    analizowanej sprawie mają zastosowanie przepisy prawa obowiązujące w dniu 29 stycznia
    2020 r.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą.
    W świetle tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
      zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których
    następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

    Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie przysługuje zatem, w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy, należy zauważyć, że obowiązkiem
    podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z
    którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z
    jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur
    zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno
    przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz

      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia
      kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
      skarbowego w formie protokołu.
    Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    I tak, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy:

      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2 – ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku, z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Według art. 90 ust. 5 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy
      towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane
      przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
      podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów,
      jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na
      potrzeby jego działalności.
    W myśl art. 90 ust. 6 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji
      dotyczących:
      1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych;
      2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Stosownie do art. 90 ust. 9a ustawy:
      Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
    Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
      1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
        wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł –
        podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
      2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Na podstawie przywołanego wyżej art. 90 ust. 10 ustawy, podatnicy, u których proporcja
    sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja
    wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o
    wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku
    naliczonego.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników

      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem, zostało wydane
    rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane
    dalej rozporządzeniem.
    Rozporządzenie to, zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 określa, w przypadku niektórych podatników,
    sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem
    sposobu określenia proporcji.
    Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika:
      Przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd
      obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej
      jednostki budżetowej.
    Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia:
      Przez jednostkę budżetową, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu
      terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.
    W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek
    samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach
    Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak
    wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki
    samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego
    oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla
    samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86
    ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia,
    dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.
    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

    Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu
    działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz
    działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
      X = (Ax100) / D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D- dochody wykonane jednostki budżetowej.
    W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o: dochodach wykonanych jednostki
      budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w
      rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa
      w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące
      z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w
      rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę
      jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
        mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
        budżetowa prowadzi taki rachunek
      – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
      zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych.
    W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub

        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę
    podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno
    do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych
    niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za
    czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej
    uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele
    osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia
    to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność
    statutową).
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,

      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku
    od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa
    publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność
      .
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury fizycznej i turystyki, w
      tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
    Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi
    osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu
    budżetowego lub jednostki budżetowej.
    Na podstawie art. 9 ust. 2 ww. ustawy samorządzie gminnym:
      Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą
      wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w
      przypadkach określonych w odrębnej ustawie.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
    odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie
    nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik
    winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina
    dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, i rozlicza się dla
    potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi. Gmina jako jednostka
    samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych,
    których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury sportowej i rekreacyjnej
    położonej na obszarach Gminy. W latach (...) Gmina realizowała inwestycję polegającą na
    budowie krytej pływalni w (...) w ramach programu „(...)”. W ramach inwestycji Gmina m.in.

    dokonała budowy krytej pływalni wraz ze strefą wypoczynkowo-rekreacyjną (saunarium)
    oraz częścią hotelową. Przedmiotowa Inwestycja została zrealizowana w części ze środków
    własnych Gminy. W pozostałym zakresie Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację
    Inwestycji z Województwa (...) w ramach programu „(...)”. Ponadto, Gmina otrzymała
    dofinansowanie z (...) ze środków (...) w ramach Programu (...). Basen został oddany do
    użytkowania w 2018 r. Nieruchomość, na której zrealizowano inwestycję została
    przekazana do jednostki budżetowej Gminy funkcjonującej pn.: (...). Zgodnie z założeniami
    Gminy, większa część Inwestycji (w szczególności pływalnia) jest wykorzystywana zarówno
    do celów statutowych (na potrzeby zajęć szkolnych), jak i do celów komercyjnych
    (odpłatne udostępnianie obiektu w szczególności w godzinach popołudniowych oraz w
    weekendy na rzecz podmiotów zewnętrznych). Pozostała część Inwestycji służy wyłącznie
    czynnościom opodatkowanym VAT (saunarium oraz część hotelowa obiektu). Budynek
    Basenu nie służy realizacji zadań, które są zwolnione od podatku. Opłaty za korzystanie z
    obiektu, tj. m.in. wejść na pływalnię, korzystanie z saun, usług hotelowych itp. stanowią
    dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina ujmuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz
    rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7. Mając na uwadze
    powyższe, Basen jest wykorzystywany przez Gminę:
      · do działalności niekomercyjnej, która dotyczy pływalni i polega na prowadzeniu zajęć
        nauki pływania dla uczniów szkół z terenu Gminy, tj. działalności związanej z
        zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji
        zadań własnych Gminy, takich jak kultura fizyczna i turystyka czy edukacja publiczna
        w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym;
      · do działalności komercyjnej, która dotyczy pływalni i polega na odpłatnym
        świadczeniu usług wstępu od poniedziałku do piątku w godzinach popołudniowych,
        w weekendy oraz święta, a także na świadczeniu usług odpłatnego udostępniania
        torów na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu prowadzenia odpłatnych zajęć np.
        aqua-aerobic. Tak jak w przypadku podobnych komercyjnych obiektów, w czasie
        komercyjnego udostępniania pływalni, dzieci do lat 4 mają możliwość bezpłatnego
        wstępu na pływalnię, przy czym muszą być pod opieką i ich opiekunowie mają
        obowiązek opłacenia wstępu. Podobnie opiekunowie osób niepełnosprawnych
        mają możliwość wstępu bezpłatnie, przy czym osoby niepełnosprawne, którymi się
        opiekują mają obowiązek opłacenia wstępu;
      · do działalności komercyjnej, która dotyczy saunarium oraz części hotelowej, które są
        wykorzystywane wyłącznie odpłatnie.
    W przypadku działalności komercyjnej opisanej powyżej, Gmina wystawia we własnym
    imieniu faktury VAT bądź paragony dokumentujące sprzedaż ww. usług podlegających
    opodatkowaniu VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny. Jednocześnie, w stosunku do
    większości wydatków związanych z Inwestycją, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw.
    alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków
    albo do czynności opodatkowanych VAT albo niepodlegających ustawie o VAT. Złożony
    wniosek dotyczy wyłącznie tych wydatków związanych z Inwestycją, wobec których nie jest
    możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji. Z uwagi na charakter działalności prowadzonej
    z wykorzystaniem Basenu, Gmina jest w stanie precyzyjnie obliczyć, w jakim zakresie
    Basen jest wykorzystywany do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), a w
    jakim do działalności niekomercyjnej (statutowej). Poszczególne pomieszczenia Basenu (o
            2określonej w m powierzchni) są wykorzystywane albo wyłącznie do działalności
    komercyjnej albo do działalności mieszanej, tj. zarówno do działalności opodatkowanej
    VAT, jak i niepodlegającej VAT. Wyłącznie do działalności komercyjnej są wykorzystywane
    pomieszczenia saunarium oraz części hotelowej (wraz z pomieszczeniami technicznymi
    związanymi wyłącznie z saunarium lub hotelem). Natomiast do działalności mieszanej są
    wykorzystywane pomieszczenia pływalni (wraz z pomieszczeniami technicznymi
    związanymi wyłącznie z pływalnią). W ramach działalności mieszanej pływalnia wraz z
    obsługującymi ją pomieszczeniami technicznymi jest z kolei wykorzystywana w

    określonych przedziałach czasowych poszczególnych dni tygodnia w odrębny sposób –
    albo na cele działalności komercyjnej albo niekomercyjnej. Istnieją również pomieszczenia
    pomocnicze związane jednocześnie z pływalnią, jak i saunarium lub hotelem (korytarze,
    szatnie, toalety itp.). Pomieszczenia te służą częściowo działalności komercyjnej (jak
    saunarium i hotel), a częściowo mieszanej (jak pływalnia), przy czym odpowiednią część
    można ustalić proporcjonalnie w oparciu o odpowiednio powierzchnię saunarium i hotelu
    oraz powierzchnię pływalni. Mając na uwadze powyższe, Gmina jest w stanie dokładnie
    ustalić powierzchnię Basenu wykorzystywaną wyłącznie komercyjnie przez cały rok, jak
    również powierzchnię Basenu wykorzystywaną na cele mieszane. Gmina jest także w
    stanie dokładnie określić roczną liczbę godzin wykorzystania komercyjnego powierzchni
    przeznaczonej na cele mieszane oraz całkowitą liczbę godzin wykorzystania
    niekomercyjnego tych powierzchni. Na tej podstawie Gmina jest w stanie określić
    proporcję, która w dokładny sposób określi stopień komercyjnego wykorzystania całego
    Basenu. Proporcja ta będzie sumą udziału powierzchni Basenu wykorzystywanej wyłącznie
    komercyjnie w całej powierzchni Basenu oraz iloczynu udziału powierzchni Basenu
    wykorzystywanej na cele mieszane w sumie poszczególnych powierzchni obiektów Basenu
    wykorzystywanych do działalności opodatkowanej i zarówno opodatkowanej VAT i
    nieopodatkowanej VAT oraz rocznego udziału liczby godzin, w których poszczególne
    obiekty Basenu są przeznaczone do odpłatnego udostępniania w całkowitej liczbie godzin
    otwarcia danego obiektu. Odnosząc się do konkretnych pomieszczeń opisanych powyżej
    proporcję tę obrazuje poniższa kalkulacja:
    C= [(PS +PH ) / PC ]+ [ (PP / PC ) x (RGKP / RGOP) ] +[ PPP x ( (PS + PH) / (PS + PH +PP) ) / PC
    ] + [ (PPP x ( ( PP / (PS + PH + PP) x (RGKP / RGOP) ) / PC ]
    gdzie:
    C – prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy
    PS – powierzchnia sauny
    PH – powierzchnia hotelu
    PC – powierzchnia całkowita
    PP – powierzchnia pływalni
    PPP – powierzchnia pomieszczeń pomocniczych
    RGKP – roczna liczba godzin udostępnianych komercyjnie na pływalni
    RGOP – roczna liczba godzin otwarcia pływalni
    Wyjaśnili Państwo, że z uwagi na to, że określone powierzchnie pomocnicze służą zarówno
    pływalni (działalność mieszana) oraz hotelowi i/lub saunarium (działalność wyłącznie
    komercyjna) – dla potrzeb powyższej kalkulacji zostały one alokowane proporcjonalnie do
    powierzchni hotelu i saunarium oraz do powierzchni pływalni, a następnie potraktowane
    w odpowiedniej części jako powierzchnia wykorzystywana wyłącznie odpłatnie albo w
    celach mieszanych. Tak ustalona część powierzchni pomocniczych, wykorzystanych do
    działalności komercyjnej związanej z saunarium i hotelem oraz pływalnią, zostaje
    odniesiona do całkowitej powierzchni Basenu. Proporcja powyższa ma charakter klucza
    alokacji powierzchniowej przy jednoczesnym uwzględnieniu klucza alokacji czasowej.
    Stosując taki klucz przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Basenem
    (Inwestycyjnych i bieżących), do których nie jest możliwe zastosowanie alokacji
    bezpośredniej, Gmina może precyzyjnie obliczyć wartość podatku VAT przypadającą
    wyłącznie na działalność komercyjną Gminy, prowadzoną z wykorzystaniem Basenu, tj.
    działalność opodatkowaną VAT. W Państwa ocenie, wskazany w rozporządzeniu sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią
    działalności w związku z Basenem i dokonywanych przez nią nabyć dotyczących Basenu

    (wydatki inwestycyjne oraz bieżące na Basen). Według Gminy, prewspółczynnik
    powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    inwestycyjnych związanych z budową Basenu oraz wydatków bieżącego utrzymania tego
    obiektu, ponoszonych przez Gminę po 1 stycznia 2016 r. – według udziału procentowego,
    w jakim Basen jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej i czy w
    takim przypadku Wnioskodawca w celu ustalenia kwot VAT podlegających odliczeniu
    będzie mógł zastosować prewspółczynnik powierzchniowo -czasowy, obliczony według
    metodologii opisanej w stanie faktycznym.
    Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są
    wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do
    działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z
    faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i
    usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem
    VAT.
    Będą Państwo zatem, zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej
    wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów
    mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Powołane
    bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji
    – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi,
    wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w
    sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe.
    W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej.
    W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego
    przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.

    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
    działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
    całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik
    zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez
    Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia
    odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i
    rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z
    prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb
    innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.
    Zatem, będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów
    mieszanych.
    Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym
    jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu
    określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji,
    gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
    Zatem, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności.
    Uznali Państwo, że na potrzeby odliczania podatku naliczonego od wydatków
    poniesionych w związku z funkcjonowaniem Basenu mogą Państwo stosować
    prewspółczynnik VAT wyliczony w oparciu o przedstawiony we wniosku prewspółczynnik
    powierzchniowo-czasowy, gdyż klucz ten najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności
    Basenu i działalności Gminy związaną z realizacją ww. inwestycji i tym samym umożliwia
    najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie części VAT naliczonego, która podlegać będzie
    odliczeniu jako związana z działalnością opodatkowaną VAT. Uznali Państwo, że
    prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu
    prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w
    Rozporządzeniu.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa,
    należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji, w tym
    konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności. Mając na uwadze przedstawiony sposób
    wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków bieżących i na Inwestycję, należy stwierdzić, że
    wskazana przez Państwa metoda zapewni obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane.
    Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 12
    listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 220/20 w przedmiotowej sprawie stwierdzając, że:

      „Nie budzi wątpliwości, iż przedstawiona wyżej interpretacja znajduje również
      potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w
      wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że
      kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego
      pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru
      gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność
      gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą
      charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów
      dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich.
      Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia,
      powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie
      określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
      przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W tym
      kontekście nie sposób pominąć więc treści art. 173 ust. 2 w/w Dyrektywy, która
      dopuszcza możliwość stosowania kilku prewspółczynników dla każdego sektora
      działalności.
      (...)
      Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania
      określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie
      prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez
      ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że
      zastosowanie powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), ale zasady
      określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od
      nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim
      sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad
      określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika
      wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy.
      (...)
      W ocenie Sądu, Gmina, w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego
      do czynności dających prawo do odliczenia opracowała i w konsekwencji
      zaprezentowała we wniosku sposób określenia proporcji, który w ocenie Sądu w
      sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na
      działalność gospodarczą, tj. metody obliczenia proporcji ustalone w oparciu o udział
      czasu i powierzchni, w jakim obiekt jest wykorzystywany na cele własne Gminy i do
      działalności komercyjnej.
      Gmina przedstawiła również racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności
      zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu.
      W ocenie Sądu orzekającego, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w
      powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest miarodajne i
      prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT.
      Przyjmując, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
      przez niego nabyć nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca
      może zastosować metodę tylko odzwierciedlająca wszystkie możliwe zmienne
      wynikające z prowadzonej działalności. W pozostałych przypadkach jest zobowiązany
      do stosowania przewspółczynnika z rozporządzenia nawet jeśli ten nie odzwierciedla
      w żadnym przypadku specyfiki wykonywanej działalności.
      Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia
      prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu
      Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
      naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
      gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część
      wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne

      niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w
      rozporządzeniu ma natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje
      wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu
      działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej
      oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (zob. wyroki WSA w Białymstoku I SA
      /Bk 203/18, I SA/Bk 251/18, ISA/Bk 590/18, I SA/Bk 10/19)”.
    Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku zapadłym 9 stycznia
    2025 r., syg. akt I FSK 993/21 dodał, że:
      „Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że powyższe przepisy dotyczące
      określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze
      mieszanym wskazują, iż skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie
      odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą,
      że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe kryteria wskazane w
      cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu
      rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której
      dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art.
      86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego,
      aniżeli zawarty w Rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej
      odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie
      założenie pozwala na optymalną realizację postulatu, aby dokonanie obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w
      odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
      wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
      W kontekście oceny reprezentatywności sugerowanego przez Gminę klucza
      rozliczeń, wskazać natomiast należy, że konstatacja Sądu pierwszej instancji co do
      jasności i jednoznaczności proponowanych przez stronę kryteriów nie budzi
      zastrzeżeń. Gmina jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie
      dokładnie ustalić powierzchnię Basenu wykorzystywaną wyłącznie komercyjnie przez
      cały rok, jak również powierzchnię Basenu wykorzystywaną na cele mieszane. Strona
      jest także w stanie dokładnie określić roczną liczbę godzin wykorzystania
      komercyjnego powierzchni przeznaczonej na cele mieszane oraz całkowitą liczbę
      godzin wykorzystania niekomercyjnego tych powierzchni. Na tej podstawie Gmina
      jest w stanie określić proporcję, która w dokładny sposób określi stopień
      komercyjnego wykorzystania całego Basenu. Proporcja ta ma charakter klucza
      alokacji powierzchniowej przy jednoczesnym uwzględnieniu klucza alokacji czasowej.
      Stosując taki klucz przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z
      Basenem (Inwestycyjnych i bieżących), do których nie jest możliwe zastosowanie
      alokacji bezpośredniej, Gmina może precyzyjnie obliczyć wartość podatku VAT
      przypadającą wyłącznie na działalność komercyjną Gminy prowadzoną z
      wykorzystaniem Basenu, tj. działalność opodatkowaną VAT.
      W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wskazana
      przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż
      metoda wskazana w Rozporządzeniu. Jednocześnie pozwala ona na dokonanie
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
      odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
      wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także
      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda
      przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter
      >>obrotowy<< i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria,

      bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w
      całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej
      poza sferą VAT (zob. wyroki NSA: z 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1621/18, z 25
      czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1895/18)”.
    NSA w ww. wyroku podkreślił również, że:
      „W związku z wykorzystaniem przez Gminę budynku Basenu do różnych ww. celów,
      Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z przedmiotową
      inwestycją, według udziału procentowego, w jakim Basen jest wykorzystywany do
      wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku Strona będzie mogła
      zastosować klucz odliczenia inny bardziej reprezentatywny niż wynikający z
      Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada
      najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez niego nabyć,
      najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z
      Basenem byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym
      uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej, czyli
      prewspółczynnika powierzchniowo- czasowego. W efekcie zastosowania powyższego
      klucza odliczenie VAT naliczonego będzie wyglądało następująco: klucz
      powierzchniowo-czasowy (wyrażony w procentach) x kwota VAT wykazanego na
      fakturze dokumentującej wydatki dotyczące Basenu. Klucz uwzględnia okoliczność,
      że część pomieszczeń Basenu będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności
      komercyjnej, a pozostała część do działalności mieszanej. Ponadto, Gmina jest w
      stanie dokonać podziału pomieszczeń Basenu na pomieszczenia które są
      wykorzystywane do działalności komercyjnej, do działalności mieszanej, oraz które
      są powierzchniami pomocniczymi wykorzystywanymi do wszystkich rodzajów
      działalności. W stosunku do powierzchni wykorzystywanych wyłącznie komercyjnie,
      Gminie przysługiwać powinno pełne prawo do odliczenia. W pozostałej części (udział
      powierzchni Basenu przypadający na powierzchnie wykorzystywane w celach
      mieszanych) prawo do odliczenia VAT powinno być dodatkowo ograniczone czasem
      wykorzystania powierzchni mieszanych do celów komercyjnych. Konstruując klucz
      powierzchniowo-czasowy Gmina uwzględniła również fakt, że rozpatrując czas
      udostępnienia pływalni i pomieszczeń pomocniczych dla celów komercyjnych nie
      należy zapominać o godzinach zamknięcia pływalni. Zastosowanie takiego kryterium
      w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyklucza nieprawidłowości, które
      mogłyby pojawić się przy innych metodach”.
    Zatem, uwzględniając powyższe wyroki sądów w przedmiotowej sprawie, należy
    stwierdzić, że ustalona przez Państwo metoda odliczenia podatku VAT naliczonego
    przedstawiona we wniosku od wydatków związanych z Basenem (inwestycyjnych i
    bieżących), do których nie jest możliwe zastosowanie alokacji bezpośredniej, jest
    najbardziej adekwatnym prewspółczynnikiem.
    W konsekwencji, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych
    związanych z budową Basenu oraz od wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu
    ponoszonych przez Państwa po 1 stycznia 2016 r., przysługuje/będzie przysługiwało
    Państwu prawo do odliczenia części podatku VAT wg udziału procentowego w jakim Basen
    jest wykorzystywany do działalności gospodarczej wg prewspółczynnika powierzchniowo-
    czasowego obliczonego wg metodologii opisanej w stanie faktycznym złożonego wniosku.
    Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:

      • stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
        dacie zaistnienia zdarzenia;
      • zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dniu wydania interpretacji.
    Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i
    zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do

    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.