Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.642.2024.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-23
Teza: Uznanie opłaty transakcyjnej za usługę samoistną oraz opodatkowanie opłaty transakcyjnej w procedurze VAT-marża.
Słowa kluczowe: bilety; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podróż; turystyka; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi turystyczne; VAT marża; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Podstawa opodatkowania usług turystyki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

· **prawidłowe** w zakresie ustalenia, czy dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów fakturowania) powinni Państwo potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za usługę samoistną;

· **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia, czy dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi prywatnemu oraz klientowi biznesowemu, i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów fakturowania) powinni Państwo potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za „usługę turystyki” w rozumieniu art. 119 ustawy opodatkowana w systemie marży;

· **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia, czy dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi i rozliczanej w modelu „agencyjnym” powinni Państwo potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za usługę samoistną;

· **prawidłowe** w zakresie ustalenia, czy dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi prywatnemu oraz klientowi biznesowemu, i rozliczanej w modelu „agencyjnym” powinni Państwo potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za „usługę turystyki” w rozumieniu art. 119 ustawy opodatkowana w systemie marży.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

· czy dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów fakturowania) powinni Państwo potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za usługę samoistną;

· czy dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi prywatnemu oraz klientowi biznesowemu, i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów fakturowania) powinni Państwo potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za „usługę turystyki” w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT opodatkowana w systemie marży;

· czy dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi i rozliczanej w modelu „agencyjnym” powinni Państwo potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za usługę samoistną;

· czy dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi prywatnemu oraz klientowi biznesowemu, i rozliczanej w modelu „agencyjnym” powinni Państwo potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za „usługę turystyki” w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT opodatkowana w systemie marży.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 listopada 2024 r. (wpływ 28 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obsługi podróży, służbowych i prywatnych, swoich klientów.

Główną działalnością Spółki jest dokonywanie rezerwacji, pośrednictwo i pomoc w załatwianiu formalności oraz sprzedaż biletów lotniczych i kolejowych w transporcie krajowym, międzynarodowym (tj. z trasą przejazdu/przelotu również w Polsce) i zagranicznym (tj. bez trasy przelotu/przejazdu w Polsce). Kanałami sprzedaży i komunikacji oraz dokonywania zamówień przez klientów jest portal internetowy Spółki oraz infolinia telefoniczna (rozmowa z konsultantem); zamówienia czasami składane są też drogą mailową.

Wnioskodawca dostarcza klientom zamówione dokumenty podróży. W rozliczeniach z klientami stosuje dwa różne modele transakcyjne.

1\. W pierwszym, tzw. „pośrednictwie”, Wnioskodawca nabywa bilety lotnicze i kolejowe we własnym imieniu i na własny rachunek (ryzyko), od linii lotniczych i przewoźników kolejowych lub innych podmiotów, w celu ich dalszej odsprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek (ryzyko) swoim klientom (na ich rzecz).

Tytułem wynagrodzenia za świadczone usługi Wnioskodawca pobiera opłaty transakcyjne w wysokościach określonych w umowach z klientami. Opłaty te są wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu usługi pośrednictwa w podróży, obejmującego wyszukanie połączenia lotniczego lub kolejowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego lub kolejowego. Niezależnie od opłat transakcyjnych klienci zobowiązani są na podstawie umów do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wszystkich należności wynikających z zamówionych za jego pośrednictwem biletów.

W zależności od uzgodnień w modelu „pośrednictwa” opłaty transakcyjne mogą stanowić:

a) odrębne od należności za bilety pozycje na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę klientom, lub

b) łączną kwotę wykazywaną na fakturach Wnioskodawcy w jednej pozycji wraz z ceną zakupu biletu lotniczego lub kolejowego jako całkowita należność.

Z perspektywy niektórych klientów (a) istotne jest bowiem, aby na fakturze od Wnioskodawcy wyszczególnione było wynagrodzenie za nabywaną usługę pośrednictwa w podróży, obejmującego wyszukanie połączenia lotniczego i kolejowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego i kolejowego.

2\. W modelu drugim tzw. „agencyjnym” Wnioskodawca wykonuje takie same czynności związane z wyszukaniem połączenia i dokonywaniem w imieniu klienta rezerwacji lotniczej lub kolejowej oraz pomocą w załatwianiu formalności. Jednakże bilet wystawiany jest klientowi w imieniu i na rzecz przewoźnika (linii lotniczej lub kolejowej).

Pobranie opłaty za bilet dokonywane jest zatem przez Wnioskodawcę w modelu „agencyjnym” w imieniu i na rzecz przewoźnika, i to przewoźnik jest sprzedawcą a Wnioskodawca wystawcą w jego imieniu faktury bądź innego dokumentu dla celów rozliczeń VAT. Wnioskodawca we własnym imieniu i na własny rachunek wystawia jedynie odrębny dokument (fakturę) na wynagrodzenie za swoje usługi (opłatę transakcyjną).

3\. W obu modelach rozliczeń klientami Wnioskodawcy mogą być zarówno osoby fizyczne nabywające usługi na użytek prywatny oraz klienci biznesowi, dla których nabywane od Wnioskodawcy usługi mają związek z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowości rozliczania świadczonych usług i odsprzedawanych biletów lotniczych i kolejowych w świetle podatku VAT. W szczególności wątpliwości takie pojawiły się w odniesieniu do uznania świadczeń Wnioskodawcy za „usługi turystyki” w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT opodatkowanych w systemie marży i dotyczą kwalifikacji usługi pośrednictwa, obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu jako usługi samoistnej, dla modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów fakturowania) oraz „agencyjnego”, dla klientów prywatnych i biznesowych.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

1\. Czy przy świadczeniu usług obejmujących wyszukanie połączeń lotniczych i kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi, zarówno w modelu „pośrednictwa” jak i modelu „agencyjnym”, nabywają Państwo towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty?

Odp.: W modelu „agencyjnym” nie nabywają Państwo towarów i usług od innych podatników, nabywają je Państwo w modelu „pośrednictwa”.

W obu modelach rozliczeń Państwa klientami mogą być zarówno osoby fizyczne nabywające usługi na użytek prywatny dla swojej bezpośredniej korzyści oraz klienci biznesowi (firmy), dla których nabywane usługi mają związek z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

2\. Czy świadcząc usługi obejmujące wyszukanie połączeń lotniczych i kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności w modelu „agencyjnym” działają Państwo we własnym imieniu i na własny rachunek?

Odp.: Nie, w modelu „agencyjnym” wyszukanie i rezerwacja połączeń lotniczych i kolejowych odbywa się w imieniu klienta. Bilety wystawiane są zaś klientowi w imieniu i na rzecz przewoźnika (linii lotniczej lub kolejowej) (pkt 3 poniżej).

We własnym imieniu i na własny rachunek wystawiają Państwo jedynie odrębny dokument (fakturę) na wynagrodzenie za swoje usługi (opłatę transakcyjną).

3\. Czy sprzedając bilety w modelu „agencyjnym”, dokonują Państwo sprzedaży w imieniu i na rzecz przewoźnika i czy z tym przewoźnikiem mają Państwo podpisaną umowę agencyjną? Czy sprzedaż biletów w modelu „agencyjnym” jest Państwa sprzedażą własną?

Odp.: W modelu „agencyjnym” dokonują Państwo sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz przewoźnika, sprzedaż ta nie jest Państwa sprzedażą własną. Mają Państwo podpisane umowy agencyjne z przewoźnikami lotniczymi i kolejowymi.

4\. Czy umowa agencyjna, którą zawierają Państwo z przewoźnikiem, jest umową agencyjną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.)?

Odp.: Z przewoźnikiem kolejowym mają Państwo podpisaną Umowę Agencyjną, która bazuje na prawie polskim i może być rozumiana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Ze wszystkimi przewoźnikami lotniczymi mają Państwo podpisaną jedną umowę agencyjną (\`(...)\`) , podlegająca prawu międzynarodowemu, która w części zapisów może być rozumiana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, ale nie jest z nią w pełni tożsama i nie podlega jej przepisom.

5\. Która z czynności realizowanych w ramach umów z klientami (usługa obejmująca wyszukanie połączeń lotniczych i kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności czy usługa wystawienia biletu klientowi), zarówno w modelu „pośrednictwa” jak i modelu „agencyjnym”, stanowi czynność główną (dominującą), a która stanowi czynność pomocniczą/dodatkową?

Odp.: W obu modelach czynność główną stanowi sprzedaż i wystawienie biletu.

6\. Jakie okoliczności przesądzają o tym, że określona usługa jest świadczeniem dominującym?

Odp.: Celem Państwa klienta jest nabycie usługi transportowej/przewozowej (lotniczej, kolejowej). Sposób w jaki to się odbywa, czynności jakie do tego celu prowadzą i model rozliczeń w jakim to ma miejsce są z tej perspektywy drugorzędne.

7\. Czy między realizowanymi czynnościami w ramach umów z klientami (usługa obejmująca wyszukanie połączeń lotniczych i kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz usługa wystawienia biletu klientowi), zarówno w modelu „pośrednictwa” jak i modelu „agencyjnym”, istnieje jakaś zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie?

Odp.: Tak, usługi te nie mogą byś świadczone odrębnie. Bez wystawienia lub odsprzedaży biletu w obu modelach wyszukanie połączeń, rezerwacja i pomoc z załatwieniu formalności nie ma racji bytu.

8\. Jeśli między ww. czynnościami istnieje taka zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie, to należy wskazać na czym konkretnie polega ta zależność?

Odp.: Usługi wyszukania połączeń lotniczych i kolejowych, rezerwacja i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienia biletu nie stanowią celu samego w sobie. Są jedynie środkami do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Klient nie zakupi tych usług pomocniczych, gdy nie nabędzie od Państwa (model „pośrednictwa”) lub od przewoźnika (model „agencyjny”) biletu.

9\. W jaki sposób usługa pomocnicza wchodząca w skład świadczenia będącego przedmiotem umów z klientami, zarówno w modelu „pośrednictwa” jak i modelu „agencyjnym”, przyczynia się do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego?

Odp.: Dzięki usługom pomocniczym klient nabywa bilet na najdogodniejsze dla siebie połączenie biorąc pod uwagę pory dnia, liczbę przesiadek, czas podróży i cenę. Otrzymuje zawsze kilka opcji do wyboru co pozwala mu optymalnie dokonać wyboru zamówionej usługi. Jednocześnie oszczędza przy tym czas na znalezienie takiego połączenia, gdyż leży to po naszej stronie.

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawca dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów fakturowania) powinien potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za usługę samoistną?

2\. Czy Wnioskodawca dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi prywatnemu i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów fakturowania) powinien potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za „usługę turystyki” w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT opodatkowana w systemie marży?

3\. Czy Wnioskodawca dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi biznesowemu i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów fakturowania) powinien potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za „usługę turystyki” w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT opodatkowana w systemie marży?

4\. Czy Wnioskodawca dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi i rozliczanej w modelu „agencyjnym” powinien potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za usługę samoistną?

5\. Czy Wnioskodawca dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi prywatnemu i rozliczanej w modelu „agencyjnym” powinien potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za „usługę turystyki” w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT opodatkowana w systemie marży?

6\. Czy Wnioskodawca dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi biznesowemu i rozliczanej w modelu „agencyjnym” powinien potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za „usługę turystyki” w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT opodatkowana w systemie marży?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów fakturowania) nie powinien On traktować opłaty transakcyjnej jako wynagrodzenia za usługę samoistną. Stanowi ona część wynagrodzenia za świadczenie zasadnicze, jakim jest odsprzedaż biletu na połączenie lotnicze lub kolejowe i jest opodatkowana w taki sam sposób jak świadczenie główne, z którym jest związana.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi prywatnemu i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów fakturowania) nie powinien On opodatkowywać opłaty transakcyjnej jako wynagrodzenia za „usługę turystyki” w systemie marży w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Usługa ta podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ustawy o VAT.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi biznesowemu i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów fakturowania) nie powinien On opodatkowywać opłaty transakcyjnej jako wynagrodzenia za „usługę turystyki” w systemie marży w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Usługa ta podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ustawy o VAT.

4\. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi i rozliczanej w modelu „agencyjnym”, nie powinien On traktować opłaty transakcyjnej jako wynagrodzenia za usługę samoistną. Stanowi ona element świadczenia zasadniczego, jakim jest sprzedaż biletu na połączenie lotnicze lub kolejowe przez przewoźnika, i jest opodatkowana w taki sam sposób jak świadczenie główne, z którym jest związana.

5\. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi prywatnemu i rozliczanej w modelu „agencyjnym” nie powinien On opodatkowywać opłaty transakcyjnej jako wynagrodzenia za „usługę turystyki” w systemie marży w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Usługa ta podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ustawy o VAT.

6\. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi biznesowemu i rozliczanej w modelu „agencyjnym” nie powinien On opodatkowywać opłaty transakcyjnej jako wynagrodzenia za „usługę turystyki” w systemie marży w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Usługa ta podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie miejsca świadczenia czy stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że w celu ustalenia dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jednocześnie TSUE stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. Z wyroku tego wynika, że na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Na podstawie ww. tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę, za kompleksowe świadczenia – których rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – należy uznać odsprzedaż przez Wnioskodawcę (zarówno z wykorzystaniem portalu internetowego Spółki jak i przez konsultanta infolinii telefonicznej) we własnym imieniu i na własny rachunek (ryzyko) swoim klientom (na ich rzecz) nabytych przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek (ryzyko) od linii lotniczych i przewoźników kolejowych (lub innych podmiotów) biletów lotniczych i kolejowych wraz ze świadczeniem usług pośrednictwa związanych z tymi usługami (w obu sposobach fakturowania), obejmujących wyszukanie połączeń, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientom, za które to czynności pobierana jest opłata transakcyjna.

Koszty pośrednictwa (wyszukanie, rezerwacja, pomoc w załatwianiu formalności) stanowią koszty dodatkowe sprzedawanej usługi i są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym, jakim są zamawiane usługi transportu/przewozu. Celem klienta nie jest nabycie usługi pośrednictwa i ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów dodatkowych, lecz nabycie usługi transportu/przewozu (lotniczego, kolejowego). Wobec tego dzielenie omawianej transakcji na poszczególne elementy, tj. odsprzedaż biletu i usługę pośrednictwa (wyszukanie, rezerwacja itp.) miałoby sztuczny charakter.

Głównym przedmiotem transakcji, o których mowa we wniosku, jest odsprzedaż biletu (lotniczego/kolejowego), natomiast świadczeniem pobocznym – uzupełniającym – są koszty pośrednictwa (opłata transakcyjna).

Usługa pośrednictwa (świadczenie pomocnicze), obejmująca wyszukanie połączenia lotniczego czy kolejowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności, itp. jest determinowana przez występowanie usługi głównej – usługi transportowej/przewozowej. Usługa pośrednictwa nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną. Celem klienta jest nabycie usługi transportowej/przewozowej (lotniczej, kolejowej), a nie usługi pośrednictwa do ww. czynności.

Tym samym, biorąc pod uwagę uregulowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Wnioskodawca nabywając ww. usługi główne (transportowe/przewozowe) i je odsprzedając, staje się usługodawcą wobec klienta, zobowiązanym do ich opodatkowania w ten sam sposób jak nabywane usługi. W myśl natomiast przepisów art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT oraz sposobu opodatkowania świadczeń kompleksowych, tak samo opodatkowane będą (łącznie z usługami głównymi), jako świadczenia pomocnicze, usługi pośrednictwa związane z ww. usługami.

Zatem, dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów fakturowania) nie powinien traktować opłaty transakcyjnej jako wynagrodzenia za usługę samoistną. Stanowi ona część wynagrodzenia za świadczenie zasadnicze, jakim jest odsprzedaż biletu na połączenie lotnicze lub kolejowe i jest opodatkowana w taki sam sposób jak świadczenie główne, z którym jest związana.

Ad. 2 i 3

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (łącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika).

Jednym z wyjątków wymienionych w powyższym przepisie jest art. 119 ustawy o VAT przewidujący specjalną procedurę opodatkowania dla usług turystyki.

Zgodnie z ust. 1 powyższego artykułu, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, zgodnie z ust. 2, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez świadczącego ją podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Wyjątek ust. 5 stanowi zaś, że w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi nie są usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”, nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach prawnych. Definicji legalnej usług turystyki nie ma również w innych ustawach podatkowych. Przybliżenie pojęcia „usług turystyki” zawarte zostało natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.) jako „transakcje dokonywane przez biura podróży”. Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Zgodnie z definicją „Słownika Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych. Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. Zgodnie z nimi usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego. Należy do nich zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania.

Definicję usług turystycznych można znaleźć również w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.). Zgodnie z nią przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

Stosownie do brzmienia pkt 2 powyższego artykułu, impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu.

Nie jest zatem w świetle tej definicji usługą turystyczną pojedynczy przejazd czy przelot – pozostają one usługami transportowymi (przewozowymi).

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 9 ww. ustawy, pod pojęciem turysty rozumieć należy osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Ad. 2

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Usługa turystyki obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką.

Nie należy więc rozciągać pojęcia „usługi turystyczne”, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT na wyjazdy mające na celu sprawy zawodowe, biznesowe lub wykonywane w ramach wykonywania obowiązków służbowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż rzeczywistym i głównym świadczonych przez niego usług nie jest organizacja wyjazdów w celu wypoczynku, krajoznawstwa, czy realizacji celów zdrowotnych, lecz odsprzedaż biletów na połączenia lotnicze i kolejowe dla podmiotów gospodarczych w związku z wykonywanymi przez nie działalnością. Z perspektywy nabywcy najistotniejszym elementem świadczeń będących przedmiotem wniosku są cele i efekty ściśle gospodarcze: przejazd związany z podróżą służbową w celu odbycia spotkania, uczestniczenia w targach, konferencji itd. W tej sytuacji usługa, jaką Wnioskodawca nabywa od przewoźnika w celu odsprzedaży tego świadczenia nabywcy będącemu podmiotem gospodarczym, jest środkiem do realizacji zasadniczej usługi przejazdu związanej z wyjazdem służbowym. Nie jest zaś istotą tego świadczenia, jak miałoby to miejsce w przypadku podróży dla celów turystyki.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym taką wykładnię pojęcia „usług turystyki” jest zmiana Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2302 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie imprez turystycznych i powiązanych usług turystycznych. W sposób czytelny przewiduje ona, iż postanowienia tej Dyrektywy nie mają zastosowania do imprez i powiązanych usług nabywanych na podstawie umowy ogólnej o zorganizowanie podróży służbowej zawieranej pomiędzy przedsiębiorcą a inną osobą fizyczną lub prawną działającą w celach związanych z jej działalnością handlową, gospodarczą, rzemieślniczą lub wykonywaniem wolnego zawodu (art. 2 pkt 2 lit. c).

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż dokonując świadczenia usługi (zarówno z wykorzystaniem portalu internetowego Spółki jak i przez konsultanta infolinii telefonicznej oraz drogą mailową) obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi biznesowemu i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów fakturowania) Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać opłaty transakcyjnej jako wynagrodzenia za „usługę turystyki” w systemie marży w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Usługa ta podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ustawy o VAT.

Ad. 3

Jak wskazano, przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się w myśl art. 119 ustawy o VAT usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Usługi turystyki to zatem świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania.

Nie stanowią zatem usług turystyki świadczenia proste, polegające na odsprzedaży jednej usługi w tym celu nabytej. Dla takich usług zastosowanie mieć będzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowiący, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz klientów są zatem te same usługi przewozu lotniczego lub kolejowego, które nabył on we własnym imieniu od przewoźników na rzecz klientów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż dokonując świadczenia usługi (zarówno z wykorzystaniem portalu internetowego Spółki jak i przez konsultanta infolinii telefonicznej oraz drogą mailową) obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi prywatnemu i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów fakturowania) Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać opłaty transakcyjnej jako wynagrodzenia za „usługę turystyki” w systemie marży w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Usługa ta podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ustawy o VAT.

Ad. 4

Zgodnie z przywołanym w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania 1 orzecznictwie TSUE usługa obejmująca wyszukanie połączenia lotniczego czy kolejowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności, itp. jest determinowana przez występowanie usługi głównej – usługi transportowej/przewozowej. Usługa ta nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną. Celem klienta jest nabycie usługi transportowej/przewozowej (lotniczej, kolejowej), a nie usługi pośrednictwa do ww. czynności.

Powyższa konkluzja jest właściwa również dla modelu rozliczeń, w którym Wnioskodawca wykonuje czynności związane z wyszukaniem połączenia i dokonywaniem w imieniu klienta rezerwacji lotniczej lub kolejowej oraz pomocą w załatwianiu formalności, jednakże bilet wystawiany jest klientowi w imieniu i na rzecz przewoźnika (linii lotniczej lub kolejowej). Nie wpływa na nią fakt, iż pobranie opłaty za bilet dokonywane jest w modelu „agencyjnym” przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz przewoźnika, i to przewoźnik jest sprzedawcą a Wnioskodawca wystawcą w jego imieniu faktury bądź innego dokumentu dla celów rozliczeń VAT. Opłata transakcyjna pobierana jest przez Wnioskodawcę wraz z ceną biletu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca dokonując świadczenia usługi (zarówno z wykorzystaniem portalu internetowego Smółki jak i przez konsultanta infolinii telefonicznej oraz drogą mailową) obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi i rozliczanej w modelu „agencyjnym”, nie powinien traktować opłaty transakcyjnej jako wynagrodzenia za usługę samoistną. Stanowi ona element świadczenia zasadniczego, jakim jest sprzedaż biletu na połączenie lotnicze lub kolejowe przez przewoźnika, i jest opodatkowana w taki sam sposób jak świadczenie główne, z którym jest związana.

Ad. 5 i 6

Zgodnie z art. 119 ust. 3 Ustawy o VAT przepisy o opodatkowaniu w systemie marży stosuje się w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, a przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w modelu „agencyjnym” Wnioskodawca wykonuje czynności związane z wyszukaniem połączenia i dokonywaniem w imieniu klienta rezerwacji lotniczej lub kolejowej oraz pomocą w załatwianiu formalności. Jednakże bilet wystawiany jest klientowi w imieniu i na rzecz przewoźnika (linii lotniczej lub kolejowej).

Pobranie opłaty za bilet w modelu „agencyjnym” dokonywane jest przez Wnioskodawcę w modelu „agencyjnym” w imieniu i na rzecz przewoźnika, i to przewoźnik jest sprzedawcą a Wnioskodawca wystawcą w jego imieniu faktury bądź innego dokumentu dla celów rozliczeń VAT. Wnioskodawca nie otrzymuje faktury od przewoźnika, nie nabywa zatem od przewoźnika usługi i nie działa w relacji z klientem we własnym imieniu, lecz w imieniu przewoźnika.

W tej sytuacji przy sprzedaży w modelu „agencyjnym” nie są spełnione wskazane w art. 119 ust. 3 ustawy warunki zastosowania mechanizmu opodatkowania marżą. Z tego powodu należy uznać, iż dokonując świadczenia usługi (zarówno z wykorzystaniem portalu internetowego Spółki jak i przez konsultanta infolinii telefonicznej oraz drogą mailową) obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu, zarówno klientowi prywatnemu jak i biznesowemu, rozliczanej w modelu „agencyjnym” nie powinien on opodatkowywać opłaty transakcyjnej jako wynagrodzenia za „usługę turystyki” w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT opodatkowana w systemie marży. Usługa ta podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi przepis art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem, we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów fakturowania), powinni Państwo potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za usługę samoistną (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Z przedstawionego przez Państwa opisu stanu faktycznego wynika, że w modelu, tzw. „pośrednictwie”, nabywają Państwo bilety lotnicze i kolejowe we własnym imieniu i na własny rachunek (ryzyko), od linii lotniczych i przewoźników kolejowych lub innych podmiotów, w celu ich dalszej odsprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek (ryzyko) swoim klientom (na ich rzecz). Tytułem wynagrodzenia za świadczone usługi pobierają Państwo opłaty transakcyjne w wysokościach określonych w umowach z klientami. Opłaty te są Państwa wynagrodzeniem z tytułu usługi pośrednictwa w podróży, obejmującego wyszukanie połączenia lotniczego lub kolejowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego lub kolejowego. Niezależnie od opłat transakcyjnych klienci zobowiązani są na podstawie umów do zapłaty na Państwa rzecz wszystkich należności wynikających z zamówionych za jego pośrednictwem biletów. W zależności od uzgodnień w modelu „pośrednictwa” opłaty transakcyjne mogą stanowić:

a) odrębne od należności za bilety pozycje na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę klientom, lub

b) łączną kwotę wykazywaną na fakturach Wnioskodawcy w jednej pozycji wraz z ceną zakupu biletu lotniczego lub kolejowego jako całkowita należność.

Z perspektywy niektórych klientów (a) istotne jest bowiem, aby na fakturze od Wnioskodawcy wyszczególnione było wynagrodzenie za nabywaną usługę pośrednictwa w podróży, obejmującego wyszukanie połączenia lotniczego i kolejowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego i kolejowego.

Wskazać w tym miejscu należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Jednocześnie zauważyć należy, że w niektórych przypadkach może wystąpić kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, wówczas możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Pojęcie kompleksowości w przedmiotowej sprawie może odnosić się wyłącznie do sytuacji, w której sam podmiot wykonujący (odsprzedający) usługi transportu lotniczego i kolejowego świadczy szereg czynności (usług), które z ekonomicznego punktu widzenia mogą być uznane za jednolite świadczenie.

Wskazać należy, że usługa wyszukania połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwacji i pomocy w załatwianiu formalności oraz wystawienia biletu stanowi usługę poboczną w świadczeniu kompleksowym, bowiem ww. czynności są niezbędne do realizacji usług transportu pasażerów (sprzedaż biletów to świadczenie główne w tym świadczeniu kompleksowym). Wobec tego, w tym przypadku, Spółka świadczy usługę kompleksową, na którą składa się sprzedaż usług transportowych (biletów) – za którą Spółka otrzymuje zapłatę, jak i wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi, za którą to usługę Spółka pobiera opłatę transakcyjną. Opłata transakcyjna nie stanowi zatem wynagrodzenia za usługę samoistną, lecz za usługę kompleksową, w której świadczeniem dominującym jest sprzedaż biletów.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W pkt 20 wyroku w sprawie C- 220/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał: „(…) Oferowana przez biuro podróży usługa może bowiem, nawet w takim wypadku, nie ograniczać się do jednego świadczenia, lecz obejmować, poza wynajęciem zakwaterowania, także inne świadczenia, takie jak informacje i rady, za pomocą których biuro podróży zapewnia szeroki wybór możliwości w zakresie spędzenia wakacji i rezerwacji noclegu (ww. wyrok w sprawie Van Ginkel, pkt 24)”.

W tym przypadku można mówić zatem o świadczeniu usługi kompleksowej, ponieważ w modelu „pośrednictwa” świadczą Państwo usługę kompleksową, na którą składa się sprzedaż usług transportowych (biletów), za którą otrzymują Państwo zapłatę, jak i wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi, za którą to usługę pobierają Państwo opłatę transakcyjną. Tym samym, są to świadczenia niezbędne do realizacji usług transportu pasażerów, a sama usługa wyszukania połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwacji i pomocy w załatwianiu formalności oraz wystawienia biletu stanowi usługę poboczną w świadczeniu kompleksowym.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, w której dokonują Państwo sprzedaży biletów lotniczych i kolejowych nabytych na własny rachunek, działają Państwo we własnym imieniu i na własny rachunek (ryzyko). Oznacza to zatem, że należności otrzymywane od kupujących z tytułu nabycia od Państwa usług transportu lotniczego i kolejowego, które nabywają Państwo od przewoźników we własnym imieniu i na własny rachunek wraz z opłatą transakcyjną, składają się na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi.

**W konsekwencji, dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi, rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów fakturowania), nie powinni Państwo traktować opłaty transakcyjnej jako wynagrodzenia za usługę samoistną.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi prywatnemu oraz klientowi biznesowemu, i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów fakturowania), powinni Państwo potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za „usługę turystyki” w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT opodatkowana w systemie marży (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3).

W tym miejscu wskazać należy, że art. 119 ustawy jest odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 29a ustawy dotyczącej sposobu określania podstawy opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży towarów i usług.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do art. 119 ust. 2 ustawy:

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1) (uchylony);

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;

4) (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania do usług turystyki.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 306 i 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”.

I tak, zgodnie z art. 306 ust. 1 Dyrektywy:

Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Niniejsza procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c).

Z kolei art. 306 ust. 2 Dyrektywy stanowi, że:

Do celów niniejszego rozdziału, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

W myśl art. 307 Dyrektywy:

Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (…).

Ww. przepisy Dyrektywy nie przesądzają, że tylko usługa kompleksowa, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, np.: transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, zwiedzanie itp. może być objęta szczególną procedurę VAT marża.

Na mocy art. 308 Dyrektywy:

W odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy przede wszystkim odwołać się do orzecznictwa TSUE dotyczącego zastosowania szczególnej procedury, jaką jest VAT-marża w turystyce.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11, procedura marży służy równoważonemu podziałowi wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie. Wskazując na art. 307 dyrektywy 2006/112/WE TSUE podkreślił, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. W efekcie państwo członkowskie, w którym następuje konsumpcja danej usługi (np. świadczona przez prowadzącego hotel) uzyskuje wpływy z VAT z tego tytułu, a wpływy z marży biura podróży, które taką usługę sprzedaje turyście – uzyskuje państwo siedziby biura podróży.

W wyroku tym TSUE oceniał również, w kontekście art. 119 ust. 3 ustawy, znaczenie pojęcia „podróżny”, jakim posłużył się prawodawca unijny w przepisach dyrektywy 2006/112/WE regulujących procedurę szczególną dla biur podróży (art. 306-310). TSUE doszedł do przekonania, że pojęcie to należy rozumieć szeroko („podejście oparte na kliencie”), a zatem procedura VAT-marża ma zastosowanie, gdy bezpośrednim odbiorcą usługi jest każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży). TSUE odnotował przy tym korektę stanowiska samej Komisji Europejskiej, która uznała, że pojęcie „podróżny” oznacza nie tylko osobę fizyczną, ale także osobę prawną, która nabywa podróż zorganizowaną na swoje własne potrzeby (np. spółkę nabywającą usługi turystyczne dla swoich pracowników) i która jest tym samym końcowym odbiorcą usługi turystycznej – z wyłączeniem osoby, która odsprzedaje nabytą usługę innej osobie. Art. 119 ust. 3 ustawy, jasno wskazuje, że procedura VAT-marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem.

Jednocześnie TSUE wskazał, że okoliczność, że w roku 1977, tj. w czasie, gdy przyjmowana była procedura szczególna dla biur podróży, większość tych biur sprzedawała swoje usługi bezpośrednio konsumentowi końcowemu, nie oznacza, że prawodawca pragnął ograniczyć stosowanie tej procedury do tego typu sprzedaży i wykluczyć z niego sprzedaż na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Wskazać również należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Tym samym, aby podatnik korzystał z procedury szczególnej VAT-marża, świadczący usługę związaną z turystyką musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty (klienta). I z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Natomiast, bez znaczenia jest fakt, że podmiot świadczący usługi związane z turystyką nie jest biurem podróży, czy też organizatorem wycieczek turystycznych, jak również, że odbiorcami usług są zarówno klienci prywatni jak i klienci biznesowi, a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą, dla których nabywane usługi mają związek z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

Odnosząc się natomiast do wprowadzonego przez Spółkę rozróżnienia na „klientów prywatnych” i „biznesowych”, to brzmienie art. 119 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że szczególna procedura opodatkowania marży ma zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki – istotne jest końcowe przeznaczenie usługi, a nie status podmiotu będącego nabywcą usług.

Zatem, w niniejszej sprawie, fakt, że opisane usługi są odsprzedawane na rzecz Państwa klientów – w tym przedsiębiorców niebędących „podróżnymi” – jak również to, że nie są Państwo biurem podróży, czy też organizatorem wycieczek turystycznych, nie ma wpływu na zastosowanie procedury szczególnej VAT-marża do odsprzedawanych usług.

Powyższe potwierdza również orzeczenie NSA z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1578/16, w którym Sąd wskazał, że nie ma podstaw, aby ograniczyć stosowanie procedury VAT-marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty jako osoby nabywającej usługi o charakterze rekreacyjnym. Zgodnie z tym wyrokiem:

„(\`(...)\`) z punktu widzenia procedury VAT marża bez znaczenia jest cel, w jakim klient odbywa podróż. Akcentowanego przez Sąd pierwszej instancji celu, jakim kieruje się turysta nabywając usługę turystyczną, a mianowicie wypoczynku, rekreacji, rozrywki, nie da się wywieść z definicji pojęcia „turysta” zawartej w art. 3 pkt 9 u.u.t. Zgodnie bowiem z tą definicją, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej na jedną noc. Skoro zatem, jak wynika z definicji usług turystycznych zamieszczonej w art. 3 ust. 1 u.u.t., usługi te obejmują oprócz usług hotelarskich i przewodnickich, także wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym, to nie ma powodów, aby za usługi świadczone turystom uznać tylko usługi o celach wypoczynkowych, poznawczych i rozrywkowych. Jak bowiem wskazano wyżej nie są to cele, które w art. 3 ust. 9 u.u.t. określają turystę jako nabywcę usług uprawniających do korzystania z procedury opodatkowania marży. Celów tych nie przypisano również odwiedzającym w art. 3 pkt 10 u.u.t.”

W niniejszej sprawie, z uwagi na zakres Państwa pytań nr 2 i 3, należy odnieść się do możliwości objęcia procedurą VAT-marża sprzedaży pojedynczych usług świadczonych przez Państwa na rzecz klientów.

Co do sprzedaży pojedynczej usługi wypowiedział się TSUE w wyroku z 12 listopada 1992 r., w sprawie C-163/91. Trybunał wskazał, że samo tylko zapewnianie zakwaterowania w obiekcie wypoczynkowym przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to oznacza, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży.

Podobne stanowisko zajął Sąd w wyroku TSUE z 29 czerwca 2023 r. C-108/22. Zgodnie z tym wyrokiem:

„art. 306 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe”.

TSUE w orzeczeniu C-108/22 zwrócił również uwagę, że:

„(\`(...)\`) wyłączenie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy VAT usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych na rzecz każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25-28 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że świadczenie przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego podlega owej szczególnej procedurze opodatkowania, nawet jeśli usługa ta obejmuje jedynie zakwaterowanie. W tym względzie należy wskazać, że ponieważ samo tylko zapewnienie zakwaterowania wakacyjnego przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 dyrektywy VAT, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 29-33).

W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 306-310 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że samo tylko udostępnienie przez biuro podróży obiektu wypoczynkowego wynajmowanego od innych podatników lub też udostępnienie obiektu wypoczynkowego, któremu to udostępnieniu towarzyszą dodatkowe usługi, niezależnie od znaczenia tych usług dodatkowych, stanowią, każde z nich, pojedynczą usługę objętą procedurą szczególną dla biur podróży (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts,C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 35).

W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że C. sprzedaje usługi noclegowe w hotelach oraz innych obiektach o podobnej funkcji zarówno w Polsce, jak i za granicą. Tymczasem orzecznictwo Trybunału wydane w kontekście świadczenia przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego, jak wskazano w pkt 26-28 niniejszego wyroku, ma na celu uregulowanie również sytuacji sprzedaży usług zakwaterowania w hotelach i innych obiektach. W tym względzie należy w szczególności sprecyzować, że geograficzne zróżnicowanie położenia hoteli i obiektów będących przedmiotem tych usług może samo w sobie powodować praktyczne trudności, których uniknięcie ma na celu ta szczególna procedura opodatkowania, zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 21 niniejszego wyroku”.

Treść powyższego wyroku wskazuje na to, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT-marża mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe.

Ponadto, TSUE w wyroku z 9 grudnia 2018 r., sygn. C-552/17 wskazał, że:

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że wyłącznie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy VAT usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych na rzecz każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej dyrektywy (zob. Podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resort, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25-28 i przytoczone tam orzecznictwo”.

W kwestii sprzedaży pojedynczych usług i opodatkowania ich w procedurze marży należy również odnieść się do art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, który wskazuje, że przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Zatem, co do zasady, usługa turystyki składa się z wielu świadczeń. Jednakże w związku z istniejącymi wyżej wskazanymi orzeczeniami TSUE w zakresie opodatkowania pojedynczych usług procedurą VAT-marża, przepisy art. 119 ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem przedmiotowego orzecznictwa.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie, należy ustalić, czy oferowana przez Państwa sprzedaż biletów lotniczych i kolejowych wraz z usługą obejmującą wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi, które – jak już wyżej rozstrzygnięto – stanowią świadczenie kompleksowe, mieści się w kategorii usług turystycznych, do których zastosowanie ma procedura szczególna marży dla biur podróży.

W przedmiotowej sprawie świadczą Państwo usługi pośrednictwa w podróży, obejmujące wyszukanie połączenia lotniczego lub kolejowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego lub kolejowego. Czynność główną stanowi sprzedaż i wystawienie biletu lotniczego lub kolejowego. Niewątpliwie jest to działalność zbliżona do działalności biura podróży.

Ponadto, spełnione zostały pozostałe warunki, wymagane, aby podatnik korzystał z procedury szczególnej VAT-marża. Mianowicie Spółka – świadcząca usługę związaną z turystyką działa na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi nabywa usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty (klienta).

Oferowana przez Spółkę sprzedaż biletów lotniczych i kolejowych wraz z usługą obejmującą wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi, która – jak już wyżej rozstrzygnięto – stanowi świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem dominującym jest sprzedaż biletów kolejowych/lotniczych.

Mając na uwadze omówione wyżej okoliczności, należy ocenić, że ww. świadczenie kompleksowe mieści się w kategorii usług turystycznych, do których zastosowanie ma procedura szczególna marży dla biur podróży.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT-marża mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że w danym przypadku usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe. Tym samym, powyższa konkluzja wynikająca z orzecznictwa TSUE dotycząca usług noclegowych znajduje odniesienie również do innych usług np. transportu, nabywanego i odsprzedawanego w tożsamych okolicznościach jak zakwaterowanie.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku, świadczą Państwo usługi pośrednictwa w podróży, obejmujące wyszukanie połączenia lotniczego lub kolejowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności, wystawienie biletu lotniczego lub kolejowego oraz działając we własnym imieniu i na własną rzecz nabywają Państwo bilety lotnicze i kolejowe, które następnie odsprzedają Państwo swoim klientom, co określają Państwo jako usługę obsługi podróży służbowych i prywatnych Państwa klientów.

Zatem, mając na uwadze orzecznictwo TSUE należy uznać, że w opisanym zagadnieniu w modelu „pośrednictwa” do sprzedaży biletów lotniczych i kolejowych przez Państwa, tj. usług transportowych oraz usług obejmujących wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi, które stanowią usługę kompleksową, powinna mieć zastosowanie procedura szczególna, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy i należy opodatkować tę usługę przyjmując za podstawę opodatkowania marżę wyliczoną zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy.

Zatem, w modelu pośrednictwa podstawę opodatkowania z tytułu odsprzedaży biletów lotniczych i kolejowych przez Państwa, a także usług obejmujących wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi, które stanowią usługę kompleksową, ustala się zgodnie z art. 119 ustawy i w związku z tym za podstawę opodatkowania należy uznać marżę wyliczoną zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy.

**W konsekwencji, dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi prywatnemu oraz klientowi biznesowemu, i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów fakturowania) powinni Państwo potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za „usługę turystyki” w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT opodatkowana w systemie marży.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 uznałem za nieprawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi i rozliczanej w modelu „agencyjnym”, powinni Państwo potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za usługę samoistną, wskazać należy, w odniesieniu do usługi sprzedaży biletów lotniczych i kolejowych w modelu agencyjnym nie można mówić o kompleksowości świadczeń.

Jak zostało wyjaśnione powyżej, pojęcie kompleksowości w przedmiotowej sprawie może odnosić się wyłącznie do sytuacji, w której sam podmiot wykonujący usługi transportu lotniczego świadczy szereg czynności (usług), które z ekonomicznego punktu widzenia mogą być uznane za jednolite świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że w modelu „agencyjnym” wykonują Państwo czynności związane z wyszukaniem połączenia i dokonywaniem w imieniu klienta rezerwacji lotniczej lub kolejowej oraz pomocą w załatwianiu formalności. Jednakże bilet wystawiany jest klientowi w imieniu i na rzecz przewoźnika (linii lotniczej lub kolejowej). Pobranie opłaty za bilet dokonywane jest przez Państwa w modelu „agencyjnym” w imieniu i na rzecz przewoźnika, i to przewoźnik jest sprzedawcą a Państwo wystawcą w jego imieniu faktury bądź innego dokumentu dla celów rozliczeń VAT. We własnym imieniu i na własny rachunek wystawiają Państwo jedynie odrębny dokument (fakturę) na wynagrodzenie za swoje usługi (opłatę transakcyjną).

Jak zatem wynika z wyżej wskazanych przepisów prawa, opisu sprawy oraz wyjaśnień zawartych w interpretacji, świadczenie usług na podstawie umowy agencyjnej (w ramach której wystawiają Państwo faktury w imieniu i na rzecz przewoźnika) należy odróżnić, od sytuacji, w której podmiot zajmujący się „pośrednictwem” w sprzedaży biletów działając we własnym imieniu i na własny rachunek, ale na rzecz osoby trzeciej nabywa bilety od przewoźnika w celu ich dalszej odsprzedaży klientom.

W przedmiotowej sytuacji nie sposób uznać, że w przypadku modelu „agencyjnego” opłata transakcyjna jest wynagrodzeniem za świadczenie będące integralną częścią usługi kompleksowej polegającej na sprzedaży biletów. W tym bowiem przypadku Spółka dokonuje sprzedaży biletów nie we własnym imieniu lecz w imieniu i na rzecz przewoźnika. Sprzedaż ta nie jest sprzedażą własną Spółki – sprzedawcą biletów jest przewoźnik, więc sprzedaży biletów w ogóle nie należy rozpatrywać w aspekcie czynności świadczonej przez Spółkę. Skoro sprzedaż biletów nie stanowi czynności świadczonej przez Spółkę nie sposób rozpatrywać sprzedaży biletów w modelu „agencyjnym” jako elementu świadczenia kompleksowego dokonywanego przez Spółkę.

W związku z tym, opłata transakcyjna stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz klienta, które obejmują wyszukanie połączenia lotniczego lub kolejowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego lub kolejowego. Usługi te natomiast nie obejmują sprzedaży biletów kolejowych/lotniczych (usługi transportowej). Z tego względu czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz klienta w zamian za opłatę transakcyjną mają charakter samoistny i niezależny od usług przewozu pasażerów.

Wobec powyższego, w odniesieniu do Państwa wątpliwości należy wskazać, że opłata transakcyjna stanowi zapłatę za czynności związane z wyszukaniem połączenia i dokonywaniem w imieniu klienta rezerwacji lotniczej lub kolejowej oraz pomocą w załatwianiu formalności, która jest usługą odrębną od usługi sprzedaży biletów lotniczych i kolejowych w imieniu i na rzecz przewoźnika.

**W konsekwencji, dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi i rozliczanej w modelu „agencyjnym” powinni Państwo potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za usługę samoistną.**

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznałem za nieprawidłowe.

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi prywatnemu oraz klientowi biznesowemu, i rozliczanej w modelu „agencyjnym”, powinni Państwo potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za „usługę turystyki” w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT opodatkowana w systemie marży.

Jak już wskazano wcześniej, aby podatnik korzystał z procedury szczególnej VAT-marża, świadczący usługę związaną z turystyką musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty (klienta).

Z opisu sprawy wynika, że w modelu „agencyjnym” nie nabywają Państwo towarów i usług od innych podatników. Bilety wystawiane są klientowi w imieniu i na rzecz przewoźnika. Sprzedaż ta nie jest Państwa sprzedażą własną.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki, czy dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi prywatnemu/biznesowemu powinna Ona potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za „usługę turystyki” w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT opodatkowaną w systemie marży należy wyjaśnić, iż w sprawie nie został spełniony podstawowy warunek do zastosowania szczególnej procedury uregulowanej w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym modelu bowiem, przy świadczeniu usług własnych, Spółka nie nabywa żadnych towarów czy też usług od innych podatników. Nie może być zatem mowy o spełnieniu warunku koniecznego do zastosowania marży dla usług turystyki wynikającego z art. 119 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nabyciu towarów czy też usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Podkreślić przy tym należy, że przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług sprowadzają się w istocie rzeczy do opodatkowania samej marży stanowiącej różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W analizowanym przypadku Spółka nie może zatem potraktować opłaty transakcyjnej jako wynagrodzenie za „usługę turystyki” w rozumieniu art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaną w systemie marży.

Tym samym, w modelu agencyjnym do sprzedaży biletów lotniczych i kolejowych przez Państwa, tj. usług transportowych, nie będzie mieć zastosowania procedura szczególna, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy, zatem nie mogą Państwo opodatkować tej usługi przyjmując za podstawę opodatkowania marżę wyliczoną zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy.

Ponadto, w odpowiedzi na pytanie nr 4 rozstrzygnięto, że usługa obejmująca wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi rozliczana w modelu „agencyjnym” stanowi usługę samoistną.

Opłata transakcyjna nie stanowi zatem wynagrodzenia za świadczoną przez przewoźnika usługę transportową, lecz wynagrodzenie należne Państwu za czynności pośrednictwa w sprzedaży (zakupie) ww. usług oraz opłatę administracyjną za wystawienie zakupionych biletów. Tym samym, usługa ta nie stanowi usługi turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, powinni Państwo ustalić podstawę opodatkowania dla usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi prywatnemu oraz klientowi biznesowemu, za którą otrzymują Państwo od klientów opłatę transakcyjną, na zasadach ogólnych wynikających z art. 29a ustawy.

**W konsekwencji, dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi prywatnemu oraz klientowi biznesowemu, i rozliczanej w modelu „agencyjnym”, nie powinni Państwo traktować opłaty transakcyjnej jako wynagrodzenia za „usługę turystyki” w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT opodatkowaną w systemie marży.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 i 6 uznałem za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).