Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-155/16/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-08
Teza: Możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT usługi organizacji półkolonii i kolonii dla dzieci.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; kolonie i obozy; marża; opieka; turystyka; usługi-usługi turystyczne; usługi-usługi własne; wypoczynek; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismami z 17 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r. i 25 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT świadczenia usługi organizowania półkolonii dla dzieci – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT świadczenia usługi organizowania kolonii dla dzieci - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT świadczenia usługi organizowania kolonii oraz półkolonii dla dzieci.

Wniosek został uzupełniony pismami z 17 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r. i 25 maja 2016 r.) będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 6 maja 2016 r. znak: IBPP1/4512-155/16/MG.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej od 1 lutego 2014 roku, której przedmiotem jest m.in. PKD 85.59.B – Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz PKD 72.20.Z – Badania naukowe oraz prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych, 73.20.Z – Badanie rynku i opinii publicznej, 74.90.Z – Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, 85.60.Z – Działalność wspomagająca edukację. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca będzie wykonywać działalność, której przedmiotem jest m.in. organizowanie usług w zakresie opieki nad dziećmi w formie półkolonii oraz kolonii letnich i zimowych.

Świadczone usługi półkolonii oraz kolonii podlegają przepisom o systemie oświaty zgodnie z art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.) oraz rozporządzeniu stanowiącym wykonanie art. 92a ust. 2 ustawy z dnia

7 września 1991 r. o systemie oświaty (Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad organizowania i nadzorowania).

Wymienione półkolonie organizowane będą jako kilkudniowe turnusy bez noclegu. Opiekunowie codziennie przywozić będą dzieci na kilkugodzinne zajęcia, po czym codziennie dzieci będą zabierane do domu. Dzieci przez cały czas trwania zajęć przebywać będą pod opieką wychowawców na terenie wynajętej placówki, gdzie półkolonie będą miały miejsce. Z tytułu uczestnictwa w półkolonii rodzice nie będą uiszczać opłaty za uczestnictwo, lecz będą finansowane przez ośrodki opieki społecznej, urząd gminy lub urząd miasta ze środków unijnych lub budżetu państwa, a organizator zapewni w ramach tego należytą opiekę, zajęcia edukacyjne, profilaktyczne, przewidziane w programie oraz posiłki.

Natomiast kolonie organizowane będą jako kilkudniowe turnusy z noclegiem. Organizator zapewni transport, nocleg oraz wyżywienie. Dzieci podczas trwania zajęć przebywać będą pod opieką wychowawców na terenie placówki, gdzie kolonie będą miały miejsce. Będą uczestniczyć w zajęciach edukacyjnych i profilaktycznych. Z tytułu uczestnictwa w kolonii rodzice nie będą uiszczać opłaty za uczestnictwo, lecz będą finansowane przez ośrodki opieki społecznej, urząd gminy lub urząd miasta ze środków unijnych lub budżetu państwa.

Usługi transportu, wyżywienie oraz nocleg w placówce, będą świadczyły firmy zewnętrzne. Natomiast opieka nad dziećmi, zajęcia edukacyjne, profilaktyczne będą realizowane przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, świadczącą usługi w zakresie kształcenia i wychowania.
2.  Zleceniodawcą są: ośrodki pomocy społecznej, urzędy miasta/gminy, umowa zawierana jest z ośrodki pomocy społecznej, urzędy miasta/gminy. W ramach organizacji półkolonii Wnioskodawca świadczy usługi: opieki nad dziećmi i młodzieżą, realizacji zajęć psychoedukacyjnych i profilaktycznych, wyżywienie oraz wycieczki fakultatywne. W ramach organizacji kolonii wnioskodawca świadczy usługi: opieki nad dziećmi i młodzieżą, realizacji zajęć psychoedukacyjnych i profilaktycznych, wyżywienie oraz wycieczki fakultatywne, transport, usługi noclegowe.
3.  Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach usługi organizowania półkolonii stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty zgodnie z art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.) oraz rozporządzeniu stanowiącym wykonanie art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania).
4.  Wspomniane półkolonie organizowane będą jako kilkudniowe turnusy bez noclegu. Opiekunowie codziennie przywozić będą dzieci na kilkugodzinne zajęcia, po czym codziennie dzieci będą zabierane do domu. Dzieci przez cały czas trwania przebywać będą pod opieką wychowawców na terenie wynajętej placówki, gdzie półkolonie będą miały miejsce. Z tytułu uczestnictwa w półkolonii rodzice nie będą uiszczać opłaty za uczestnictwo, lecz będą finansowane przez Ośrodki Pomocy Społecznej, Urzędy Gminy/Miasta ze środków unijnych lub budżetu państwa. Organizator zapewni w ramach tego należytą opiekę, zajęcia psychoedukacyjne i profilaktyczne przewidziane w programie oraz posiłki.
5.  Zajęcia edukacyjne podczas półkolonii to m.in. treningi pamięci, konkursy plastyczne, zajęcia dotyczące ekologii konkursy wiedzy przedmiotowej. Prowadzone przede wszystkim w formie warsztatu w którym wszyscy uczestnicy biorą aktywny udział i dzięki temu pozyskują i utrwalają wiedzę na tematy ujęte w programie półkolonii.
6.  Zajęcia profilaktyczne przewidziane w programie półkolonii to m.in. zajęcia prowadzone w formie warsztatowej lub w formie prelekcji/pogadanki dotyczące profilaktyki agresji i przemocy, profilaktyki uzależnień, profilaktyki narkotykowej, cyberprzemocy, zdrowego trybu życia, ekologii.
7.  Zajęcia edukacyjne i profilaktyczne przewidziane w programie półkolonii są ściśle związane z usługą organizacji półkolonii.
8.  Inne atrakcje podczas półkolonii poza opieką, zajęciami edukacyjnymi, profilaktycznymi oraz posiłkami Wnioskodawca zapewnia: spotkania z ciekawą lub znaną postacią, warsztaty kulinarne, wyjazd na basen, do kina, muzeum, zoo.
9.  Podstawowym celem półkolonii jest nauka.
10.  Uczestnicy półkolonii i kolonii nie są wychowankami Wnioskodawcy.
11.  Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach usługi organizowania kolonii stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty zgodnie z art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.) oraz rozporządzeniu stanowiącym wykonanie art. 92a ust 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania).
12.  Wnioskodawca świadcząc usługi organizowania kolonii działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek.
13.  Wnioskodawca organizując kolonię zaprowadzi ewidencję o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników kolonii oraz będzie posiadał dokumenty, z których wynikną te kwoty. Obecnie Wnioskodawca jeszcze nie organizował kolonii.
14.  Towary i usługi (oprócz transportu, wyżywienia oraz noclegu w placówce), które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestnika kolonii to: np. bilety wstępu na basen, do muzeum/kina/teatru/zoo.
15.  W ramach organizowania kolonii Wnioskodawca świadczy usługi we własnym zakresie polegające na prowadzeniu zajęć profilaktycznych, edukacyjnych, opieki nad dziećmi.
16.  Symbole PKWiU usług, które stanowią usługi własne Wnioskodawcy to: 85.60.10.0, 85.59.19.0.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane usługi organizowania półkolonii oraz kolonii dla dzieci na podstawie przepisów o systemie oświaty, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24a?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu do wniosku z 17 maja 2016 r.), w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy o podatku od towarów usług, zwolnione są od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana, które wykonywane są w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Świadczone usługi podlegają przepisom o systemie oświaty zgodnie z art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.) oraz rozporządzeniu stanowiącym wykonanie art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT świadczenia usługi organizowania półkolonii dla dzieci,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT świadczenia usługi organizowania kolonii dla dzieci.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje:

1) przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2) szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
4.  artystyczne;

3) placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

3b) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

4) poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;

5) młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;

6) (uchylony)

7) placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;

8) (uchylony)

9) zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;

10) biblioteki pedagogiczne;

11) kolegia pracowników służb społecznych

W myśl art. 2a ust. 1 ww. ustawy system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2016 r. w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku.

Natomiast w myśl art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2016 r. ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2016 r. organizatorami wypoczynku mogą być:

1.  szkoły i placówki;
2.  przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 2014 r. poz. 196, ze zm.);
3.  osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:
    1.  niezarobkowym albo
    2.  zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych.

W myśl art. 92 ust. 1 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2016 r. organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsca zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1.

Stosownie do art. 92t ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2016 r. minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  termin złożenia zgłoszenia wypoczynku, o którym mowa w art. 92d ust. 1, jego formę, dokumenty dołączane do zgłoszenia oraz wzór tego zgłoszenia, mając na uwadze potrzebę prawidłowego realizowania przez kuratora oświaty obowiązków związanych z umieszczeniem zgłoszenia wypoczynku w bazie wypoczynku;
2.  termin przekazania karty wypoczynku, o której mowa w art. 92e ust. 2, oraz wzór tej karty, mając na uwadze potrzebę uzyskania pełnych informacji o organizowanym wypoczynku;
3.  liczbę uczestników wypoczynku w grupie pozostających pod opieką jednego wychowawcy, mając na uwadze konieczność zapewnienia właściwej opieki i bezpieczeństwa dzieciom i młodzieży, w tym ze względu na ich wiek lub specjalne potrzeby edukacyjne;
4.  obowiązki kierownika wypoczynku i wychowawcy wypoczynku, w tym obowiązek prowadzenia przez wychowawcę dziennika zajęć realizowanych podczas wypoczynku, oraz wzór tego dziennika, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia dzieciom i młodzieży bezpiecznego wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej oraz prawidłowego dokumentowania przebiegu wypoczynku;
5.  obowiązki kierownika wypoczynku i wychowawcy wypoczynku organizowanego przez szkołę i placówkę, o którym mowa w art. 92e ust. 1, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia dzieciom i młodzieży bezpiecznego wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej oraz charakter i specyfikę tego wypoczynku;
6.  program kursów na kierownika wypoczynku albo wychowawcę wypoczynku, w tym formę i wymiar zajęć, z uwzględnieniem w programach kursów treści z zakresu specjalnych potrzeb edukacyjnych dzieci i młodzieży;
7.  wzór karty kwalifikacyjnej, o której mowa w art. 92k ust. 1, mając na uwadze potrzebę zebrania niezbędnych informacji o uczestniku wypoczynku oraz jego udziale w wypoczynku;
8.  wzór zaświadczenia o ukończeniu kursu na kierownika wypoczynku albo wychowawcę wypoczynku, z uwzględnieniem szczegółowych danych dotyczących ukończonego kursu;
9.  dokumenty potwierdzające posiadane przez kadrę przygotowanie, mając na uwadze zapewnienie realizacji programu kursu.

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 92a ust. 2 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2016 r. minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określił zasady organizowania form wypoczynku dla dzieci i młodzieży, o czym stanowi rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz.U. Nr 12 poz. 67 ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 2 rozporządzenia obowiązującego do 31 marca 2016 r., organizatorami wypoczynku mogą być szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Rozporządzenie nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia obowiązującego do 31 marca 2016 r. organizator wypoczynku może zorganizować wypoczynek po przedstawieniu kuratorowi oświaty, właściwemu ze względu na miejsce siedziby lub zamieszkania organizatora, zgłoszenia wypoczynku, którego wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia, zawierającego:

1.  dane dotyczące organizatora wypoczynku,
2.  informację na temat formy wypoczynku, czasu trwania wypoczynku i liczby uczestników wypoczynku,
3.  dane dotyczące kwalifikacji pracowników pedagogicznych lub wolontariuszy i kierownika wypoczynku,
4.  informację na temat programu pracy z dziećmi i młodzieżą,
5.  informację na temat rodzaju zakwaterowania, miejsca wypoczynku i opieki medycznej podczas wypoczynku,
6.  w przypadku obozów wędrownych – informację na temat przebiegu trasy obozu wędrownego.

Należy zaznaczyć, że od 6 kwietnia 2016 r. obowiązuje Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz.U. z 2016 r. poz. 452).

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. organizator wypoczynku zgłasza kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku:

1.  w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii letnich oraz wiosennej przerwy świątecznej - od dnia 1 marca w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku;
2.  w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii zimowych oraz zimowej przerwy świątecznej - od dnia 1 października w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

W myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi organizator wypoczynku może zgłosić kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku po upływie terminu, o którym mowa w ust. 2, nie później jednak niż na 7 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

Analizując powołane wyżej regulacje prawne należy zauważyć, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, by dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty. Wnioskodawca wskazuje, że będzie wykonywał działalność, której przedmiotem jest m. in. organizowanie usług w zakresie opieki nad dziećmi w zakresie półkolonii.

Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach usługi organizowania półkolonii stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty zgodnie z art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.) oraz rozporządzeniu stanowiącym wykonanie art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania).

Wymienione półkolonie organizowane będą jako kilkudniowe turnusy bez noclegu. Opiekunowie codziennie przywozić będą dzieci na kilkugodzinne zajęcia, po czym codziennie dzieci będą zabierane do domu. Dzieci przez cały czas trwania zajęć przebywać będą pod opieką wychowawców na terenie wynajętej placówki, gdzie półkolonie będą miały miejsce. Z tytułu uczestnictwa w półkolonii rodzice nie będą uiszczać opłaty za uczestnictwo, lecz będą finansowane przez Ośrodki Pomocy Społecznej, Urzędy Gminy/Miasta ze środków unijnych lub budżetu państwa, a organizator zapewni w ramach tego należytą opiekę, zajęcia psychoedukacyjne i profilaktyczne, przewidziane w programie oraz posiłki.

Zajęcia edukacyjne podczas półkolonii to m.in. treningi pamięci, konkursy plastyczne, zajęcia dotyczące ekologii konkursy wiedzy przedmiotowej. Prowadzone przede wszystkim w formie warsztatu w którym wszyscy uczestnicy biorą aktywny udział i dzięki temu pozyskują i utrwalają wiedzę na tematy ujęte w programie półkolonii. Zajęcia profilaktyczne przewidziane w programie półkolonii to m.in. zajęcia prowadzone w formie warsztatowej lub w formie prelekcji/pogadanki dotyczące profilaktyki agresji i przemocy, profilaktyki uzależnień, profilaktyki narkotykowej, cyberprzemocy, zdrowego trybu życia, ekologii.

Zajęcia edukacyjne i profilaktyczne przewidziane w programie półkolonii są ściśle związane z usługą organizacji półkolonii.

Inne atrakcje podczas półkolonii poza opieką, zajęciami edukacyjnymi, profilaktycznymi oraz posiłkami, Wnioskodawca zapewnia spotkania z ciekawą lub znaną postacią, warsztaty kulinarne, wyjazd na basen, do kina, muzeum, zoo. Uczestnicy półkolonii nie są wychowankami Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, świadczącą usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że jeśli Wnioskodawca – organizując półkolonie dla dzieci – będzie spełniał wymagania przewidziane w art. 92c ustawy o systemie oświaty oraz w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży obowiązującym od 6 kwietnia 2016 r., to organizowane przez Wnioskodawcę, półkolonie dla dzieci, które zostaną przez niego zgłoszone kuratorowi oświaty i ich realizacja będzie podlegała nadzorowi i kontroli przez kuratorium, będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizowania półkolonii dla dzieci korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT – należało uznać za prawidłowe.

Z wniosku wynika również, że Wnioskodawca będzie wykonywać działalność, której przedmiotem jest organizowanie usług w zakresie opieki nad dziećmi w formie kolonii letnich i zimowych. Dzieci podczas trwania zajęć przebywać będą pod opieką wychowawców na terenie placówki, gdzie kolonie będą miały miejsce. Wnioskodawca wskazał, że wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach usługi organizowania kolonii stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty zgodnie z art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.) oraz rozporządzeniu stanowiącym wykonanie art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania).

W tym miejscu należy zauważyć, że wskazane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej dotyczy usługi organizowania wypoczynku dzieci i młodzieży (np. w formie kolonii czy obozów), a nie usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Oczywiście na koloniach czy obozach opieka pedagogiczna jest niezbędna, niemniej celem organizowania kolonii/obozu jest wypoczynek dzieci i młodzieży.

Tym samym nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach usługi organizowania kolonii na podstawie przepisów o systemie oświaty mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Należy jednak w tym miejscu zauważyć, że prócz zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, przewidziano również zwolnienia od podatku w akcie wykonawczym, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 736).

I tak na podstawie § 3 ust. 1 pkt 8 tego rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Z analizy tego przepisu wynika jednoznacznie, że zwolnienie określone tym przepisem również jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Przysługuje zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obie przesłanki, tj. zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa są spełnione:

*   świadczący usługę podmiot musi być podmiotem objętym ustawą o systemie oświaty oraz
*   podmiot ten musi świadczyć usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze na rzecz dzieci i młodzieży z ww. jednostki.

Oznacza to, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży korzystających z zajęć stałych (podopiecznych) organizowanych przez dany podmiot. Regulacja ta nie będzie miała zastosowania w sytuacji Wnioskodawcy, bowiem dotyczy ona zwolnienia od podatku usług organizacji kolonii lub usług o podobnym charakterze organizowanych przez szkoły i jednostki objęte ustawą o systemie oświaty na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek, a Wnioskodawca – co wynika z opisu sprawy – nie jest jednostką objętą systemem oświaty.

Z wniosku wynika również, że kolonie będą organizowane jako kilkudniowe turnusy z noclegiem. Organizator zapewni transport, nocleg oraz wyżywienie. Z tytułu uczestnictwa w kolonii rodzice nie będą uiszczać opłaty za uczestnictwo, lecz będą finansowane przez ośrodki opieki społecznej, urząd gminy lub urząd miasta ze środków unijnych lub budżetu państwa. Wnioskodawca świadcząc usługi organizowania kolonii działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca organizując kolonię zaprowadzi ewidencję o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników kolonii oraz będzie posiadał dokumenty, z których wynikną te kwoty. Towary i usługi (oprócz transportu, wyżywienia oraz noclegu w placówce), które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestnika kolonii to: np. bilety wstępu na basen, do muzeum/kina/teatru/zoo. W ramach organizowania kolonii Wnioskodawca świadczy usługi we własnym zakresie polegające na prowadzeniu zajęć profilaktycznych, edukacyjnych, opieki nad dziećmi. Symbole PKWiU usług, które stanowią usługi własne Wnioskodawcy to: 85.60.10.0, 85.59.19.0.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do organizowanych przez Wnioskodawcę usług kolonii dla dzieci należy zauważyć, że mają one wszelkie cechy charakterystyczne dla usług turystycznych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług określa szczególny sposób opodatkowania przewidziany w art. 119 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 tej ustawy przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a (art. 119 ust. 5 ustawy o VAT).

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 – na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy – podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m. in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, iż procedura opodatkowania określona w art. 119 jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, iż dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Jak już wyżej wskazano, transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (art. 307 Dyrektywy).

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy, w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, iż „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14)”.

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. Nie ma przy tym znaczenia, iż własne usługi są niezbędne do świadczenia uczestnikom całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element „pojedynczej usługi” w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.

W wyroku w sprawie C-557/11 Trybunał wskazał także, iż „własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku VAT dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży”.

W związku z tym, że z opisu sprawy wynika, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizowania kolonii dla dzieci składają się również z usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy o VAT. Zatem organizacja przedmiotowych kolonii, w ramach których uczestnikom zostanie zapewnione transport, wyżywienie, nocleg w placówce, bilety wstępu na basen, do muzeum, kina, teatru, zoo oraz prowadzenie zajęć profilaktycznych, edukacyjnych, opieki na dziećmi – jest świadczeniem złożonym, składającym się z towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestników, co w konsekwencji stanowi usługi turystyki opodatkowane według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy o VAT na zasadzie marży przy zastosowaniu stawki wynikającej z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w wysokości 23%.

Jednocześnie zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 – na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy – podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

W złożonym wniosku Wnioskodawca stanął na stanowisku, że usługa organizowania przez Wnioskodawcę kolonii dla dzieci korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Ze zwolnienia na podstawie powołanego przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT korzystają świadczone usługi opieki wychowawczej jeżeli stanowią usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana jest w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Jeśli zatem taka usługa świadczona jest przez Wnioskodawcę jako tzw. usługa własna w ramach kompleksowej usługi turystyki, to – mając na uwadze przepis art. 119 ust. 5 ustawy o VAT – w celu określenia podstawy opodatkowania dla tej usługi własnej należy zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ww. ustawy pod warunkami przewidzianymi w tym przepisie.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego – Wnioskodawca spełnia te warunki bowiem usługa w zakresie opieki nad dziećmi wykonywana jest w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Zatem w stosunku do usług organizowania kolonii dla dzieci zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do całej usługi organizowania kolonii, a jedynie do – świadczonej w jej ramach – usługi w zakresie opieki nad dziećmi wykonywanej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi organizacji kolonii dla dzieci należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.