Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-302/10-3/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-25
Teza: normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych przy transporcie paliw rurociągiem przesyłowym
Słowa kluczowe: paliwo; paliwo-paliwo płynne; rurociąg; skład-skład podatkowy; transport; ubytki; ubytki-ubytek dopuszczalny
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 9-art. 85; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.03.2010 r. (data wpływu 26.03.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie objęcia przez normę dopuszczalnych ubytków paliw rurociągiem dalekosiężnym normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wysyłki i normy na przyjęcie paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.03.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie objęcia przez normę dopuszczalnych ubytków paliw rurociągiem dalekosiężnym normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wysyłki i normy na przyjęcie paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na magazynowaniu, przyjmowaniu i wysyłce paliw ciekłych. Posiadając od maja 2004 roku zezwolenie na prowadzenie składów podatkowych, magazynowanie, przyjęcie i wydanie paliw w tym zakresie odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wiąże się to też z faktem, że działalność ta podlega kontroli szczególnego nadzoru podatkowego (dalej SNP), która jest prowadzona w trybie stałego nadzoru podatkowego. Ten szczególny rodzaj kontroli składów podatkowych, stanowi swoistą kontrolę nad każdą operacją technologiczną i logistyczną dotyczącą wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto, składy podatkowe podlegają urzędowemu sprawdzeniu, polegającemu na kontroli warunków prowadzenia działalności objętej SNP. Pracownicy SNP uczestniczą w każdej operacji technologicznej obrotu paliwami a także przeprowadzają kontrole obrachunkowe obrotu paliwami. Ponadto, Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, m.in. z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, Spółka rozlicza podatek akcyzowy i składa comiesięczne deklaracje AKC do właściwego urzędu celnego.

Spółka od 2004 r. posiada normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ustalonych decyzjami NUC:

*   z dnia 30.07.2004 r. i z dnia 6.09.2004 r., która ustala normy na ubytki:

\- magazynowe przy wydawaniu i przyjęciu benzyn w wysokości 0,07 %,

\- magazynowe przy wydawaniu i przyjęciu ON w wysokości 0,015 %,

\- przy przelewie benzyn do innych naczyń podczas przewozu w wysokości 0,2%,

\- przy przelewie ON do innych naczyń podczas przewozu w wysokości 0,15%,

*   z dnia 18.09.2006 r. ustalająca normy na ubytki powstające podczas przewozu paliw w wysokości 0,1 % dla cystern samochodowych, 0,5 % dla cystern kolejowych i 0,04 % dla innych naczyń służących do transportu,

*   z dnia 28.08.2007 r. ustalająca normę ubytków w transporcie paliw rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym w wysokości 0,06%.

W ramach czynności transportu paliw, wykorzystywano środki transportu, którymi były cysterny samochodowe i cysterny kolejowe. Spółka generalnie sama nie zajmuje się świadczeniem usług transportu paliw i korzysta w tym zakresie z usług obcych przewoźników. Natomiast transport paliwa pomiędzy składami podatkowymi Spółki (m.in.: Bazą Paliw w A a Bazą Paliw w B lub Bazą Paliw w C a Bazą Paliw w D) odbywa się także przy wykorzystaniu rurociągów dalekosiężnych. W ramach operacji tłoczenia paliw rurociągiem, występują różnice pomiędzy większą ilością wysłaną ustaloną w składzie podatkowym wysyłki a mniejszą ilością przyjętą w składzie podatkowym przyjęcia, co jest udokumentowane zapisami na administracyjnym dokumencie towarzyszącym (ADT). Zjawisko powstających różnic w czynności tłoczenia paliw rurociągami, jest nierozerwalnie związane z każdym rodzajem obrotu paliwami. Naturalną konsekwencją tego zjawiska jest brak możliwości utrzymania stałego poziomu paliwa w zbiorniku po przeprowadzeniu jakiejkolwiek operacji technologicznej. Różnice podczas przemieszczenia technologicznego w ilości, występują niezależnie od rodzaju zastosowanego środka technicznego w magazynie i transporcie, w tym także w transporcie rurociągiem dalekosiężnym. Rurociąg to szczelne naczynie, służące do sprawnego i taniego transportu paliw. Ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnione produktem strefy rurociągu usytuowanego na różnych poziomach na swojej trasie oraz techniczne niedoskonałości układów technologicznych to jedna grupa przyczyn różnic ilościowych paliw w tym rodzaju transportu. Drugą grupę przyczyn stanowi błąd pomiarowy. Sam transport rurociągiem musi być poprzedzony wypompowaniem paliwa ze zbiornika wydawczego w składzie podatkowym wysyłki a zakończony wlaniem go do innego zbiornika w składzie podatkowym przyjęcia. Ustalenie ilości, wymaga dokonywania pomiaru wysokości słupa cieczy (paliwa) w zbiorniku, temperatury paliwa i jego gęstości. Pomiary te należy dokonać dwukrotnie (wydanie i przyjęcie), co przy istniejących tolerancjach przyrządów pomiarowych, może powodować błędne ustalenie ilości, a przez to występowanie pozornych ubytków.

Spółka nie posiada wiedzy, aby w trakcie procesu transportu paliwa rurociągiem, zaistniały zdarzenia, które w sposób bezpośredni mogłyby wpłynąć na wystąpienie różnic, a tym samym zdarzeń (awaria systemu rurociągowego, zdarzenia losowe czy też przestępstwa przeciwko mieniu), mogących zostać zakwalifikowane jako faktyczne przyczyny wystąpienia ubytków paliw. Wszystkie czynności pomiarowe służące do ustalenia ilości paliwa przy jego wydawaniu jak i przy przyjęciu, są dokonywane za pomocą urządzeń pomiarowych poddanych prawnej kontroli metrologicznej, posiadających wymagane cechy i świadectwa legalizacji właściwego urzędu miar.

Tłoczenie paliw rurociągiem pomiędzy składami podatkowymi Spółki składa się z trzech operacji technologicznych. Pierwszą stanowi wydanie paliwa ze zbiornika magazynowego w składzie podatkowym wysyłającym paliwo. Drugą stanowi proces samego tłoczenia paliwa rurociągiem (mającym ponad 150 km długości). Trzecią natomiast, stanowi przyjęcie paliwa do zbiornika magazynowego w składzie podatkowym przyjęcia. Zasadnicze znaczenie ma fakt, w jaki sposób dokonuje się pomiaru ilości paliwa. Ilość paliwa musi być stwierdzona przy pomocy trzech równolegle prowadzonych odczytów pomiarowych: wysokość słupa cieczy w zbiorniku, gęstość paliwa i jego temperatura. Sam pomiar dokonywany jest dwa razy. Pierwszy raz przed momentem wydania paliwa, następuje pomiar ilości paliwa w zbiorniku magazynowym w składzie podatkowym wysyłki. Drugi raz, po przyjęciu paliwa, następuje pomiar ilości paliwa w zbiorniku magazynowym składu podatkowego przyjęcia. Tym samym, naturalne straty paliwa występują w ramach trzech niezależnych operacji: wydania, tłoczenia i przyjęcia paliwa.

Kontrole obrachunkowe prowadzone w składach podatkowych przez pracowników SNP, przyjmują zasadę rozliczania normy dopuszczalnych ubytków dla transportu paliw ciekłych rurociągiem dalekosiężnym tylko w wysokości 0,06% liczonej od ilości wysłanych paliw. Niemniej, norma ta w niektórych przypadkach nie pokrywa stwierdzonych różnic przemieszczeń technologicznych i tym samym występują przypadki kiedy różnica mogłaby być zakwalifikowana jako ubytki paliw. Dlatego też, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, Spółka poddaje w wątpliwość prawidłowość zasad stosowania i przypisywania norm dopuszczalnych ubytków do poszczególnych operacji technologicznych przemieszczania paliw.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłową jest zasada, że w zaistniałym stanie faktycznym, prawidłowe ustalenie norm dopuszczalnych ubytków i ewentualne stwierdzenie nadmiernych ubytków powstałych w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi, musi obejmować zastosowanie normy dopuszczalnych ubytków w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym, a ponadto ze względu na momenty dokonywania pomiaru ilości paliwa, powinno obejmować także zastosowanie normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wydania i normy na przyjęcie tego paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zaistniałym stanie faktycznym, prawidłowe ustalenie norm dopuszczalnych ubytków i ewentualne stwierdzenie nadmiernych ubytków powstałych w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi, musi obejmować zastosowanie normy dopuszczalnych ubytków w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym, a ponadto ze względu na momenty dokonywania pomiaru ilości paliwa, powinno obejmować także zastosowanie normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wydania i normy na przyjęcie tego paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia.

Rozporządzenie w sprawie ubytków jak również nowe rozporządzenie w sprawie ubytków, nie określają szczegółowych zasad rozliczania norm w operacjach technologicznych opisanych w stanie faktycznym. Dlatego też, aby poprawnie odczytać ustalone w tych przepisach zasady, musimy posługiwać się wykładnią słownikową, a w razie potrzeby odwoływać się do analogii tych zasad w odniesieniu do innych rodzajów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zjawisko powstających różnic w czynności tłoczenia paliw rurociągami, jest nierozerwalnie związane z każdym rodzajem obrotu paliwami. Różnice w ilości występują niezależnie od rodzaju zastosowanego środka technicznego w magazynie i transporcie. Rurociąg to szczelne naczynie, służące do sprawnego i taniego transportu paliw. Ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnione produktem strefy rurociągu usytuowanego na różnych poziomach na swojej trasie oraz techniczne niedoskonałości układów technologicznych to jedna grupa przyczyn różnic ilościowych paliw w tym rodzaju transportu. Drugą grupę przyczyn stanowi błąd pomiarowy. Sam transport rurociągiem musi być poprzedzony wypompowaniem paliwa ze zbiornika wydawczego w składzie podatkowym wysyłki a zakończony wlaniem go do innego zbiornika w składzie podatkowym przyjęcia. Ustalenie ilości, wymaga dokonywania pomiaru wysokości słupa cieczy (paliwa) w zbiorniku, temperatury paliwa i jego gęstości. Pomiary te należy dokonać dwukrotnie (wydanie i przyjęcie), co przy istniejących tolerancjach przyrządów pomiarowych, może powodować błędne ustalenie ilości, a przez to pozorne występowanie ubytków.

Oceniając okoliczności związane z błędami pomiarowymi, nie sposób pominąć obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 roku Prawo o Miarach (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 243 poz. 2441 z późn. zmianami), przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane między innymi przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych podlegają prawnej kontroli metrologicznej (przez legalizację pierwotną lub legalizację ponowną - w stosunku do przyrządów pomiarowych wprowadzonych do obrotu lub użytkowania). Wydane w tym zakresie przepisy wykonawcze zawarte w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz. U. z 2008 r. Nr 3, poz. 13), w § 1 jednoznacznie wskazują, że zbiorniki pomiarowe cieczy, podlegają prawnej kontroli metrologicznej obejmującej zatwierdzenie typu i legalizację pierwotną oraz legalizację ponowną. Kolejno, w § 5 określono, że prawnej kontroli metrologicznej obejmującej wyłącznie legalizację pierwotną podlegają areometry szklane - densymetry do cieczy innych niż alkohol. Kolejno, w § 7, prawną kontrolą metrologiczną objęto materialne miary długości: przymiary wstęgowe, przymiary sztywne, w tym do pomiaru wysokości napełnienia zbiorników oraz przymiary półsztywne, w tym do pomiaru wysokości napełnienia zbiorników. Widać tym samym, że wszystkie urządzenia pomiarowe wykorzystywane w procesie przesyłania paliw rurociągiem, objęte są prawną kontrolą metrologiczną. Szczegóły tych wymagań odnajdziemy w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 22 stycznia 2008 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać zbiorniki pomiarowe, oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 21 poz. 126). Rozdział 3 tego rozporządzenia określa wymagania w zakresie charakterystyk metrologicznych zbiorników pomiarowych. W odniesieniu do interesujących nas urządzeń rozporządzenie przewiduje:

„ § 39. 1. Błędy w użytkowaniu zbiorników posadowionych na stałe wynoszą:

1.  ±0,4% objętości mierzonej - dla zbiorników w kształcie cylindra o osi głównej pionowej, wzorcowanych metodami geometrycznymi;
2.  ±0,6% objętości mierzonej - dla zbiorników w kształcie cylindra o osi głównej poziomej, cylindra o osi głównej pionowej albo prostopadłościanu, graniastosłupa stojącego, ostrosłupa ściętego, stożka ściętego, kuli, wzorcowanych metodą objętościową;
3.  ±1 % objętości mierzonej - dla zbiorników w kształcie kuli, wzorcowanych metodami geometrycznymi.”

Natomiast zgodnie z § 36 rozporządzenia, w odniesieniu do pozostałych przyrządów pomiarowych i urządzeń wchodzących w skład wyposażenia zbiornika, błędy graniczne dopuszczalne:

1.  ±2 mm - dla czujników zmian głębokości zanurzenia dachu pływającego, zainstalowanych w zbiorniku i posadowionym na stale,
2.  ±0,3 °C - dla termometrów;
3.  ±0,2% gęstości pobranej próbki cieczy - dla przyrządów do pomiaru gęstości cieczy;
4.  ±0,05 % - dla przeliczników;
5.  ±0,1o - dla urządzeń do kontroli ustawienia zbiornika zainstalowanego na pojeździe drogowym.”

Odrębnie uregulowane zostały wymogi dotyczące przymiarów. Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać przymiary, oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. Nr 2, poz.3), również określa możliwe błędy pomiaru:

„ § 4. błędy graniczne dopuszczalne długości nominalnej i długości odcinka podziałki przymiaru, zawartego pomiędzy dwoma dowolnymi, nienastępującymi po sobie wskazami podziałki, przy legalizacji ponownej przymiaru, o którym mowa w § 2 pkt 2, nie powinny przekraczać wartości obliczonych według wzorów:

1.  ±2 (0,1 + 0,1 • L) mm - dla przymiarów klasy dokładności I,
2.  ±2 (0,3 + 0,2 • L) mm - dla przymiarów klasy dokładności II,
3.  ±2 (0,6 + 0,3 • L) mm - dla przymiarów triasy dokładności III - gdzie L jest wartością długości sprawdzonego odcinka podziałki, wyrażoną w metrach, zaokrąglaną w górę do całkowitej liczby metrów”.

Wobec powyższego zasadnym jest stwierdzenie, że ustalone w rozporządzeniach w sprawie ubytków, normy ubytków w transporcie, wydaniu i przyjęciu paliw, kompensuje, opisane wcześniej obiektywnie występujące możliwe przyczyny różnic. Nie dokonując w tym momencie oceny wysokości norm oczywistym jest, że muszą być one odpowiednio przyporządkowane do czynności, które taktycznie stanowią przyczynę powstających różnic.

Przechodząc na grunt przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, należy zwrócić uwagę na specyfikę operacji technologicznej transportu paliw rurociągiem. Specyfika ta polega na ciągłym procesie transportu paliwa w rurociągu i braku możliwości ustalenia ilości paliwa taktycznie poddanego procesowi tłoczenia. Dlatego też, zdaniem Spółki, niezbędne jest prawidłowe przyporządkowanie posiadanych przez Spółkę norm dopuszczalnych ubytków z momentami pomiaru paliwa w danej operacji technologicznej. Cały proces transportu paliwa rurociągiem składa się z trzech różnych operacji technologicznych. Ze względu na jedyny możliwy sposób dokonywania pomiaru ilości paliwa (ilość wydana ustalana jest w zbiornika magazynowym wydania a ilość przyjęta w zbiorniku magazynowym przyjęcia) całkowita ilość strat paliwa w transporcie zostaje ustalona poprzez różnicę pomiędzy ilością wydaną a ilością przyjętą. Straty te, związane są z wydaniem paliwa z magazynu, transportem paliwa w rurociągu i przyjęciem paliwa do magazynu. Poddając szczegółowej analizie proces transportu paliwa rurociągiem w zaistniałym stanie faktycznym, należy osobno rozważyć każdą operację technologiczną w porównaniu z ideą stworzenia adekwatnej do tego procesu normy.

Pierwsza operacja - wydania paliwa z magazynu - powoduje naturalne straty związane z procesem wydawania paliwa z magazynu. Ponieważ pomiar paliwa odbywa się w zbiorniku przed rozpoczęciem procesu wydania, faktyczne ubytki które występują w procesie wydania, automatycznie zmniejszają ilość paliwa faktycznie przekazaną do transportu w rurociągu. Tym samym, norma dopuszczalnych ubytków na wydania paliw w magazynie, powinna być zastosowana jako jeden z elementów ustalania norm dopuszczalnych ubytków w transporcie i powinna przysługiwać nadawcy paliwa.

Druga operacja - transport paliw (tłoczenie) - również powoduje straty które zmniejszają finalną ilość przesłanego paliwa. Niemniej norma na transport paliw rurociągiem dalekosiężnym dotyczy tylko samego procesu tłoczenia, to znaczy obejmuje ubytki powstałe od momentu wtłoczenia paliwa do rurociągu do momentu jego opuszczenia. Powinna więc przysługiwać nadawcy paliwa.

Trzecia operacja - przyjęcie paliwa do magazynu - również powoduje wystąpienie strat. Powstają one w momencie, kiedy paliwo opuszcza rurociąg i jest wlewane do zbiornika magazynowego. Pomiar ilości paliwa w zbiorniku magazynowym następuje po zakończeniu procesu tłoczenia i ustabilizowania się poszczególnych warstw paliwa. Tym samym, dokonany pomiar uwzględnia straty powstałe przy przyjęciu paliwa do magazynu, a na stan magazynowy zostaje przypisana ilość paliwa „oczyszczona” z ubytków. Wobec tego, norma dopuszczalnych ubytków przy przyjęciu paliwa do magazynu w składzie podatkowym odbierającym paliwo, powinna przysługiwać nadawcy paliwa, gdyż ubytek przy przyjęciu zmniejszył ilość taktycznie przesłanego paliwa.

Reasumując, Spółka wysyłając paliwo rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi, przy ustalaniu ilości dopuszczalnych ubytków powstałych w tym procesie, ma prawo korzystać łącznie z trzech różnych norm: wydanie paliwa z magazynu, transport paliwa w rurociągu i przyjęcie paliwa do magazynu. Spowoduje to, iż praktycznie norma na całość procesów związanych z przesyłaniem paliwa rurociągiem wyniesie:

*   dla benzyn 0,2% ilości wysłanej (0,07 + 0,07 + 0,06),
*   dla oleju napędowego 0,09% ilości wysłanej (0,015 + 0,015 + 0,06).

Inny sposób przypisywania norm byłby nielogiczny i sprzeczny z calami ustanowionych przepisów.

Potwierdzeniem wyżej opisanej metodyki zastosowania norm dopuszczalnych ubytków, uzależnionej od momentu dokonywania pomiaru cieczy, odnajdziemy w innych przepisach rozporządzeń w sprawie ubytków. W części IX załącznika nr 1 do rozporządzania w sprawie ubytków (analogicznie w nowym rozporządzeniu w sprawie ubytków), znajduje się wykaz norm dopuszczalnych ubytków przy przewozie alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów. Normy te wynoszą:

1.  "w cysternach samochodowych 0,10 %,
2.  w cysternach kolejowych 0,01 % za każdy dzień przewozu,
3.  w innych naczyniach służących do transportu 0,04% za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.”

Przy czym Minister Finansów zwiększa te normy o:

1.  "0,09 pkt - gdy pomiar był dokonany w zbiorniku dostawcy;
2.  0,25 pkt - gdy pomiar był dokonany w zbiorniku odbiorcy, u wyrób dostarczono w cysternie;
3.  0,35 pkt - gdy pomiar był dokonany w zbiorniku odbiorcy, a wyrób dostarczono w innych niż cysterna naczyniach służących do transportu.”

Widać wyraźnie, że dokonywanie pomiaru w zbiorniku odbiorcy ma znaczenie dla zwiększania norm ubytków na przewóz.

Podobnie, w części III załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie ubytków (analogicznie w nowym rozporządzeniu w sprawie ubytków) znajdują się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające podczas przewozu paliwa. Czynności powodujące powstanie ubytku to załadunek, wyładunek i przewóz. W tym przypadku podobnie wysokość norm uzależniona jest od sposobu pomiaru. Zwrócić uwagę trzeba na pkt 2) tej części, który stanowi że „zwiększoną normę ubytku naturalnego z tytułu wyładunku stosuje się wówczas, gdy podczas przyjęcia przesyłki piwa nie można ustalić jego ilości w naczyniu służącym do transportu; ubytek dopuszczalny obliczony na podstawie tej normy należy porównać z różnicą między ilością paliwa określoną w dokumencie przewozu a ilością tego paliwa określoną w dokumencie przyjęcia”. Widzimy wyraźnie, że przewidziana jest sytuacja zastosowania wyższej normy, gdy pomiar następuje w zbiorniku odbiorcy. Analizują wysokości tych norm widać wyraźnie, że w tym przypadku wysokość możliwej do zastosowania normy (0,5 %) stanowi sumę norm na wyładunek (0,3%) i normy na przewóz (0,2%). Analogiczne zasady stosowania norm przewiduje załącznik nr 3, gdzie w części IV określono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające podczas przewozu wyrobów winiarskich. Również i w tych przypadkach, zwiększone normy stosuje się jeżeli pomiar ilości przyjętej dokonuje się w zbiorniku odbiorcy.

Reasumując, w zaistniałym stanie faktycznym, prawidłowe ustalenie norm dopuszczalnych ubytków powstałych w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi, musi obejmować zastosowanie normy dopuszczalnych ubytków w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym, a ponadto ze względu na momenty dokonywania pomiaru paliwa, powinno obejmować także zastosowanie normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wydania i normy na przyjęcie tego paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia. Stwierdzone różnice w ilości paliwa powstałe podczas transportu paliw rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi powinny zostać zestawione z dopuszczalnymi ubytkami, ustalonymi poprzez zsumowanie norm na wydanie, transport i przyjęcie paliwa. Dopiero ilość różnicy paliwa przekraczającą tak ustalone dopuszczalne ubytki można kwalifikować jako ubytki ponadnormatywne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 2 pkt 20 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą – użyte w ustawie określenia oznaczają:

\- ubytki wyrobów akcyzowych - wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy - przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych.

Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 4 - zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.

W myśl art. 85 ust. 1 pkt 1 - właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:

\- normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 85 ust. 4 ustawy - właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:

1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3.  warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
4.  maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

Na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 85 ust. 5, minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględniając (w myśl art. 85 ust. 6 ustawy):

1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;

określił w drodze rozporządzenia:

1.  wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
2.  szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych;
3.  sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Powyższe wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242).

Należy zauważyć, że zgodnie z § 5 przedmiotowego rozporządzenia, ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków:

1.  olejów lekkich i preparatów oznaczonych kodami CN od 2710 11 11 do 2710 11 90 oraz ich mieszanin z biokomponentami określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 35, poz. 217 i Nr 99, poz. 666 oraz z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanych dalej "biokomponentami",
2.  olejów średnich oznaczonych kodami CN od 2710 19 11 do 2710 19 29,
3.  olejów ciężkich oznaczonych kodami CN od 2710 19 31 do 2710 19 69 oraz ich mieszanin z biokomponentami - zwanych dalej "paliwami ciekłymi", w wysokości określonej w załączniku nr 4 do rozporządzenia.

W myśl ww. załącznika nr 4 do rozporządzenia:

I.

3\. Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie przyjęcia paliw ciekłych do magazynu wynoszą dla:

1.  olejów lekkich i preparatów oznaczonych kodami CN od 2710 11 11 do 2710 11 90 oraz ich mieszanin z biokomponentami 0,10 %,
2.  olejów średnich oznaczonych kodami CN od 2710 19 11 do 2710 19 29 0,08 %,
3.  olejów ciężkich oznaczonych kodami CN od 2710 19 31 do 2710 19 69 oraz ich mieszanin z biokomponentami 0,04 % - od ilości przyjętych paliw ciekłych.

4\. Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie wydania paliw ciekłych z magazynu wynoszą dla:

1.  olejów lekkich i preparatów oznaczonych kodami CN od 2710 11 11 do 2710 11 90 oraz ich mieszanin z biokomponentami 0,10 %,
2.  olejów średnich oznaczonych kodami CN od 2710 19 11 do 2710 19 29 0,08 %,
3.  olejów ciężkich oznaczonych kodami CN od 2710 19 31 do 2710 19 69 oraz ich mieszanin z biokomponentami 0,04 % - od ilości wydanych paliw ciekłych.

5\. Ubytki paliw ciekłych, o których mowa w ust. 1-4, rozlicza się narastająco za okresy roczne.

II. 2. Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym wynoszą 0,06 % od ilości wysłanej. 3. Ubytki paliw ciekłych, o których mowa w ust. 2, rozlicza się narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw ciekłych, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że transport paliwa pomiędzy składami podatkowymi Spółki (m.in.: Bazą Paliw w A a Bazą Paliw w B lub Bazą Paliw w C a Bazą Paliw w D) odbywa się także przy wykorzystaniu rurociągów dalekosiężnych. W ramach operacji tłoczenia paliw rurociągiem, występują różnice pomiędzy większą ilością wysłaną ustaloną w składzie podatkowym wysyłki, a mniejszą ilością przyjętą w składzie podatkowym przyjęcia, co jest udokumentowane zapisami na administracyjnym dokumencie towarzyszącym (ADT).

Tłoczenie paliw rurociągiem pomiędzy składami podatkowymi Spółki składa się z trzech operacji technologicznych. Pierwszą stanowi wydanie paliwa ze zbiornika magazynowego w składzie podatkowym wysyłającym paliwo. Drugą stanowi proces samego tłoczenia paliwa rurociągiem (mającym ponad 150 km długości). Trzecią natomiast, stanowi przyjęcie paliwa do zbiornika magazynowego w składzie podatkowym przyjęcia. Zasadnicze znaczenie ma fakt, w jaki sposób dokonuje się pomiaru ilości paliwa. Ilość paliwa musi być stwierdzona przy pomocy trzech równolegle prowadzonych odczytów pomiarowych: wysokość słupa cieczy w zbiorniku, gęstość paliwa i jego temperatura. Sam pomiar dokonywany jest dwa razy. Pierwszy raz przed momentem wydania paliwa, następuje pomiar ilości paliwa w zbiorniku magazynowym w składzie podatkowym wysyłki. Drugi raz, po przyjęciu paliwa, następuje pomiar ilości paliwa w zbiorniku magazynowym składu podatkowego przyjęcia. Tym samym, naturalne straty paliwa występują w ramach trzech niezależnych operacji: wydania, tłoczenia i przyjęcia paliwa.

Spółka posiada normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ustalonych decyzjami naczelnika urzędu celnego, m.in. na ubytki:

*   magazynowe przy wydawaniu i przyjęciu benzyn w wysokości 0,07 %,

*   magazynowe przy wydawaniu i przyjęciu ON w wysokości 0,015 %,

*   w transporcie paliw rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym w wysokości 0,06 %.

Spółka uważa, że w związku z wyżej opisanym sposobem prowadzenia pomiarów, wysyłając paliwo rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi, przy ustalaniu ilości dopuszczalnych ubytków powstałych w tym procesie, ma prawo korzystać łącznie z trzech różnych norm: wydanie paliwa z magazynu, transport paliwa w rurociągu i przyjęcie paliwa do magazynu. Spowoduje to, iż praktycznie norma na całość procesów związanych z przesyłaniem paliwa rurociągiem wyniesie:

*   dla benzyn 0,2% ilości wysłanej (0,07 + 0,07 + 0,06),

*   dla oleju napędowego 0,09% ilości wysłanej (0,015 + 0,015 + 0,06).

Stwierdzić należy, że zaproponowany przez Spółkę sposób postępowania jest błędny. Maksymalne wartości ubytków wyrobów akcyzowych, określone w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów, są ustalane oddzielnie nie tylko w zależności od rodzaju wyrobów, których dotyczą, ale i etapu czynności, w trakcie których mogą one powstać. Także i wydawane decyzje przez naczelnika urzędu celnego w sprawie tych norm rozróżniają rodzaj wyrobu (np. benzynę i olej napędowy) i rodzaj czynności, związany z tym wyrobem (np. magazynowanie, wydanie, przyjęcie, czy transport – cysterną samochodową, kolejową, rurociągiem). Spółka proponuje natomiast połączenie normy ubytków dla trzech rodzajów różnych czynności, w których mogą powstać ubytki (wydania paliwa, jego transportu rurociągiem i przyjęcie) w jeden ubytek i na podstawie przeprowadzanych ww. pomiarów ewentualnie stwierdzić, czy jest on nadmierny. Sposób liczenia tych ubytków na to jednak nie pozwala, bowiem w myśl punktu II. 3 ww. załącznika nr 4 od rozporządzenia, ubytki paliw ciekłych, o których mowa w ust. 2 (tj. w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym) rozlicza się narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw ciekłych, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego.

Natomiast ubytki w czasie przyjęcia i wydania paliw ciekłych są ustalane oddzielnie dla każdego rodzaju paliwa.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441, z późn. zm.) prawnej kontroli metrologicznej podlegają przyrządy pomiarowe, określone w przepisach wydanych na podstawie tej ustawy, które mogą być stosowane przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych oraz ustalaniu opustów, kar umownych, wynagrodzeń i odszkodowań, a także przy pobieraniu i ustalaniu podobnych należności i świadczeń oraz przy dokonywaniu kontroli celnej. Wśród przyrządów pomiarowych wymienionych w wydanym na podstawie art. 8 ust. 6 ww. ustawy rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz. U. Nr 3, poz. 13) znajdują się m.in. zbiorniki pomiarowe do cieczy oraz instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda. W związku z powyższym ustalanie ilości paliw może odbywać się zarówno przy użyciu zalegalizowanych zbiorników pomiarowych, jak i zalegalizowanych instalacji pomiarowych do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy.

Zatem należy przeanalizować, czy rozwiązaniem problemu przedstawionego we wniosku nie będzie zastosowanie przez Spółkę przepływomierzy na początku i końcu rurociągu przesyłowego, co spowoduje, że Spółka będzie w stanie ustalić na podstawie przeprowadzonych pomiarów (w zbiornikach przy wydaniu i przyjęciu paliwa oraz przy transporcie rurociągiem - na początku i końcu tego transportu) odrębnie każdy z występujących ubytków – z tytułu wydania paliwa, jego transportu rurociągiem jak i jego przyjęcia do magazynu odbierającego i prawidłowo go rozliczyć.

Podobnie sprawa przedstawia się na tle nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 marca 2004r. - ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu:

1) benzyny silnikowej (\`(...)\`), (\`(...)\`) 4) olejów napędowych (\`(...)\`).

W myśl § 5 ust. 2 - przez ubytki paliw ciekłych rozumie się straty, które powstają w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych, oraz straty powstałe podczas wydawania i przyjęcia tych wyrobów.

Natomiast z załącznika nr 4 do rozporządzenia wynika:

I.

4\. Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie przyjęcia paliw ciekłych do magazynu wynoszą dla: 1) benzyny silnikowej (\`(...)\`) 0,10 %, (\`(...)\`) 4) olejów napędowych (\`(...)\`) 0,04 %, (\`(...)\`) - od ilości przyjętych paliw ciekłych. 5. Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie wydania paliw ciekłych z magazynu wynoszą dla: 1) benzyny silnikowej (\`(...)\`) 0,10 %, (\`(...)\`) 4) olejów napędowych (\`(...)\`) 0,04%, (\`(...)\`) - od ilości wydanych paliw ciekłych. 6. Ubytki paliw ciekłych, o których mowa w ust. 1-5, rozlicza się narastająco za okresy roczne. II. 2. Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym wynoszą 0,06 % od ilości wysłanej. 3. Ubytki paliw ciekłych, o których mowa w ust. 2, rozlicza się narastająco za okresy roczne.

Na tle obowiązujących wówczas przepisów zaproponowany przez Spółkę sposób postępowania (tj. połączenie normy ubytków dla trzech rodzajów różnych czynności, w których mogą powstać ubytki - wydania paliwa, jego transportu rurociągiem i przyjęcie) także jest błędny. Jak wyżej podkreślono, maksymalne wartości ubytków wyrobów akcyzowych, określone w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów, są ustalane oddzielnie nie tylko w zależności od rodzaju wyrobów, których dotyczą, ale i etapu czynności, w trakcie których mogą one powstać. Określone w punkcie II.2. ubytki powstające w czasie transportu paliw rurociągiem nie rozróżniają rodzaju tłoczonego paliwa. Natomiast ubytki w czasie przyjęcia i wydania paliw ciekłych są ustalane oddzielnie m.in. dla benzyny silnikowej czy oleju napędowego.

Ponadto należy mieć na uwadze, że sposób zaproponowany przez Spółkę spowodowałby także błędne ustalenie podstawy liczenia tych ubytków. W sytuacji powyżej opisanej jako podstawa wyliczenia ubytków zostałaby przyjęta ilość paliwa wydana z magazynu w składzie podatkowym wydania zarówno przy wydaniu tego paliwa, ale także przy jego transporcie rurociągiem i ponownym przyjęciu w składzie podatkowym przyjęcia. Z ww. rozporządzeń w sprawie ubytków wynika natomiast, że maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym są odnoszone do ilości wysłanej paliw ciekłych (a zatem w sytuacji opisanej we wniosku należy je odnosić do ilości wydanego paliwa ciekłego, ale pomniejszonej już o powstałe w trakcie tego wydania ubytki). Podobnie ubytki dotyczące przyjęcia paliwa do składu są odnoszone do ilości przyjętego paliwa ciekłego do składu. W sytuacji wyżej opisanej będzie to odpowiadać ilości paliwa wysłanej rurociągiem dalekosiężnym pomniejszonej o występujące w trakcie tego przesyłu ubytki. Odnosząc powyższe do ilości wydanej ze składu podatkowego wysyłki – będzie to ta ilość, ale pomniejszona łącznie o ubytki związane z wydaniem tego paliwa, a także jego transportem.

W zaistniałej sytuacji może być zatem stosowana jedynie norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie objęcia przez normę dopuszczalnych ubytków paliw rurociągiem dalekosiężnym normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wysyłki i normy na przyjęcie paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia wydana będzie odrębna interpretacja.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.