Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-319/14-5/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dostawa Centrum handlowego stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i opodatkowania tej dostawy, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia poszczególnych nieruchomości, jeśli strony wybiorą opcję opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji zbycia nieruchomości wchodzących w skład Centrum handlowego oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem pozostałych składników majątkowych wchodzących w skład Centrum handlowego niestanowiących nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.) oraz z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy dostawa Centrum handlowego stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i opodatkowania tej dostawy;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia poszczególnych nieruchomości, jeśli strony wybiorą opcję opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji zbycia nieruchomości wchodzących w skład Centrum handlowego;
*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem pozostałych składników majątkowych wchodzących w skład Centrum handlowego niestanowiących nieruchomości;

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dostawa Centrum handlowego stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i opodatkowania tej dostawy, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia poszczególnych nieruchomości, jeśli strony wybiorą opcję opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji zbycia nieruchomości wchodzących w skład Centrum handlowego oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem pozostałych składników majątkowych wchodzących w skład Centrum handlowego niestanowiących nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniach 17 kwietnia 2014 r. oraz 30 czerwca 2014 r. poprzez sprostowanie nr NIP, doprecyzowanie opisu sprawy oraz doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) dokona nabycia nieruchomości wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Spółka na moment transakcji będzie posiadała status czynnego podatnika VAT. Spółka zamierza wykorzystywać nabyte składniki do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Przedmiotem nabycia będzie Centrum handlowe położone na działce zabudowanej budynkiem, w którym poza powyższym Centrum znajduje się kompleks biurowy oraz centrum medyczne.

Dostawa, będąca po stronie Spółki przedmiotem nabycia będzie obejmowała następujące składniki:

*   udział w wysokości 88,48% w prawie własności lokalu nr 01 – wykorzystywanego obecnie przez kontrahenta Spółki (dalej: Dostawca) do wynajmu pomieszczeń usługowo-handlowych – wraz z prawem własności w częściach wspólnych budynku i prawem użytkowania wieczystego działki w udziałach 67497300/100000000 i 561516/100000000. Na dzień dzisiejszy pomieszczenia mieszczące się w lokalu wynajmowane są na rzecz najemców (ok. 75 najemców) m.in. na potrzeby lokali handlowych, salonu/klubu fitness, supermarketu. Poza Dostawcą, obecnie właścicielami pozostałej części nieruchomości są zarówno osoby fizyczne, spółki osobowe, jak również spółki kapitałowe,
*   prawo własności lokalu nr 73 przeznaczonego pod centralę telefoniczną wraz z prawem własności w częściach wspólnych budynku i prawem użytkowania wieczystego działki w udziale 6/10000,
*   prawo własności lokalu nr 76 uprawniające do korzystania z pól reklamowych wraz z prawem własności w częściach wspólnych budynku i prawem użytkowania wieczystego dziatki w udziale 5/10000,
*   środki trwałe (maszyny i urządzenia techniczne, wyposażenie) oraz wartości niematerialne i prawne dotyczące nieruchomości (dalej łącznie: Centrum handlowe).

Dodatkowo w związku z nabyciem Centrum handlowego, Spółka wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych pomiędzy obecnym właścicielem (Dostawcą) a najemcami poszczególnych lokali. Wstąpienie to odbędzie się z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 1964 r. poz. 16, Nr 93 ze zm., dalej: KC), zgodnie z którym „W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy: może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia”.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Dostawcy, podmiot ten nabył poszczególne składniki transakcji w drodze aportu przedsiębiorstwa (przy czym poprzedni właściciel nabył je w drodze transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT) lub w drodze transakcji kupna/sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT. Od momentu pierwszego zasiedlenia poszczególnych nieruchomości będących przedmiotem transakcji upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Dostawca nie ponosił również wydatków na ulepszenia, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Wyłączenia z przedmiotu dostawy.

Zgodnie z otrzymanymi informacjami, Dostawca w celu sfinansowania nabycia Centrum handlowego zaciągnął kredyt bankowy. Spółka podkreśla, że zobowiązania Dostawcy z tytułu zaciągniętych kredytów związanych z Centrum handlowym nie zostaną przeniesione na Spółkę w związku z realizacją transakcji jego nabycia.

Ponadto w ramach przedmiotowej transakcji, Spółka nie nabędzie również całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z obecnym wykonywaniem działalności gospodarczej przez Dostawcę w zakresie wynajmowania pomieszczeń handlowych i usługowych na terenie nieruchomości, w szczególności:

*   praw i obowiązków wynikających z umowy związanej z zarządzaniem nieruchomością;
*   praw i obowiązków wynikających z umowy agencyjnej, w ramach której świadczone są na rzecz Dostawcy usługi agencyjne związane z zawieraniem umów najmu nieruchomości;
*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie:
    *   dostawy mediów do nieruchomości,
    *   ubezpieczenia nieruchomości,
    *   umów serwisowych związanych z dostarczeniem dla nieruchomości usług wymaganych zgodnie z umowami najmu oraz koniecznych do eksploatacji i utrzymania nieruchomości,
    *   rachunków bankowych Dostawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonywane są obecnie rozliczenia z najemcami),
    *   świadczenia usług księgowych, prawnych lub marketingowych;
*   środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;
*   nazwy Dostawcy;
*   zobowiązań na rzecz podmiotów trzecich powstałych do dnia dokonania dostawy Centrum handlowego;
*   ksiąg rachunkowych Dostawcy związanych z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie wynajmu poszczególnych lokali;
*   tajemnicy przedsiębiorstwa Dostawcy.

Z pisma z dnia 30 czerwca 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych nie został wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Przedmiotowe składniki były wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług polegającej na świadczeniu usług najmu. Sprzedawca nabył poszczególne składniki transakcji w drodze aportu przedsiębiorstwa (transakcji pozostającej poza zakresem ustawy o VAT) lub też w drodze transakcji kupna/sprzedaży podlegających opodatkowaniu VAT (opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania VAT). W części, w której przedmiotowe składniki majątkowe zostały nabyte w drodze transakcji opodatkowanych VAT, sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Nabycie nieruchomości nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwsze zasiedlenie przedmiotowej nieruchomości miało miejsce nie wcześniej niż w roku 2003 i nie później niż w roku 2005. Dostawca po roku 2005 nie ponosił wydatków na jej ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej. Na moment sprzedaży sprzedawca będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabyty przez Spółkę zespół składników majątkowych będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. świadczenia usług najmu. Po nabyciu przedmiotowych składników Spółka będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Centrum handlowego stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym czy transakcja ta będzie podlegać regulacjom ustawy o VAT (jako transakcja opodatkowana lub zwolniona od VAT)?
2.  Jeżeli strony wybiorą opcję opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji zbycia nieruchomości wchodzących w skład Centrum handlowego, czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia poszczególnych nieruchomości będących przedmiotem dostawy?
3.  Czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem pozostałych składników majątkowych wchodzących w skład Centrum handlowego niestanowiących nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  dostawa Centrum handlowego nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym, transakcja ta będzie podlegać regulacjom ustawy o VAT (jako transakcja opodatkowana lub zwolniona od VAT);
2.  w przypadku, gdy strony wybiorą opcję opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji zbycia nieruchomości wchodzących w skład Centrum handlowego, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia poszczególnych nieruchomości będących przedmiotem dostawy;
3.  Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem pozostałych składników majątkowych wchodzących w skład Centrum handlowego niestanowiących nieruchomości.

Ponadto w piśmie z dnia 30 czerwca 2014 r. uzupełniającym wniosek Wnioskodawca zaznaczył, że w zadanym pytaniu, jak również we wskazanym stanowisku, Zainteresowany miał na celu jedynie uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy planowana transakcja będzie podlegała co do zasady przepisom ustawy o VAT, bez określania z góry właściwego reżimu opodatkowania (tj. zwolnienia z VAT lub opodatkowania VAT).

Niemniej jednak Zainteresowany doprecyzował własne stanowisko. I tak, w ocenie Spółki, przedmiotowa transakcja co do zasady:

1.  będzie pozostawała w zakresie regulacji, dotyczącej opodatkowania VAT (tj. nie będzie znajdował zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT;
2.  będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT w odniesieniu do składników stanowiących nieruchomości lub ich części, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z tego względu, w przypadku, w którym strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania przedmiotowej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i spełnione zostaną przesłanki wskazane w tym przepisie, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych;
3.  będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych w odniesieniu do środków trwałych (maszyn i urządzeń technicznych, wyposażenia) oraz wartości niematerialnych i prawnych, dotyczących nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższy przepis wskazuje, iż w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czynność taka nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Spółka wskazuje, że polski ustawodawca w przepisie w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT posłużył się pojęciem „zbycia”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Niemniej jednak, zdaniem Spółki, pojęcie to powinno być odczytywane w sposób analogiczny do terminu „dostawa towarów” zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, które prowadzą do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W szczególności termin „zbycie” obejmuje: sprzedaż, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) czy zamianę.

W świetle powyższego, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się w przypadku zbycia, w tym dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym przy ustaleniu zastosowania przepisów ustawy o VAT, istotne znaczenie ma określenie, czy przedmiotem dostawy jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa „rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz stanowiskiem organów podatkowych, z powyższej definicji ZCP wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zespół składników, w tym zobowiązań.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem dostawy będzie określony zespół składników materialnych (nieruchomości, maszyny i urządzenia techniczne, wyposażenie) oraz składniki niematerialne. Niemniej jednak zgodnie z ustaleniami stron, przedmiotowa dostawa nie będzie obejmowała zobowiązania inwestycyjnych z tytułu zaciągniętych kredytów związanych z Centrum handlowym. Co więcej, przedmiotem dostawy nie będą również środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Dostawcy, nazwa spółki Dostawcy, jak również należności i zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałe przed dniem dokonania dostawy, czy prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami usług.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy transakcja ta nie obejmuje kluczowych składników, które zdaniem Spółki, mają istotne znaczenie dla funkcjonowania działalności w zakresie wynajmowania nieruchomości. Należy podkreślić, że zgodnie z definicją ustawową, zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje m.in. zobowiązania odnoszące się do przenoszonych składników. Zatem w związku z faktem, że zobowiązania kredytowe zaciągnięte w celu nabycia Centrum handlowego nie będą przeniesione na Spółkę, definicja wskazana w ustawie o VAT nie będzie spełniona. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, nie można w tym przypadku mówić o zespole składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

Aby określony zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową. z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest tylko suma aktywów i pasywów, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast ocenie podlegać tutaj powinna rola, jaką poszczególne składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa np. oddział, wydział, dział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być zasadniczo dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Natomiast odrębność finansowa powinna być zdaniem Wnioskodawcy rozpatrywana w szczególności na płaszczyźnie formalnej, np. prowadzenie odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Centrum handlowego, nie można powiedzieć, że odznaczają się wystarczającą odrębnością organizacyjną i finansową, aby mogły samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym.

Samodzielność.

Zdaniem Wnioskodawcy, samodzielność zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie z przedmiotu dostawy składników wskazanych powyżej, pozbawia zbywane składniki zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Spółka będzie musiała podjąć określone działania w celu prawidłowego wykorzystania Centrum handlowego, m.in. dostosować organizację Spółki do obsługi najemców Centrum handlowego, podpisać umowy z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie mediów itp.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać składników będących przedmiotem transakcji, jako samodzielnego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować, jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W konsekwencji powyższego, realizowana transakcja w opinii Wnioskodawcy nie będzie mogła zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze, że przedmiot transakcji nie będzie spełniał przesłanek wskazanych w definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, dostawa poszczególnych składników Centrum handlowego będzie podlegała regulacjom ustawy o VAT (opodatkowaniu VAT lub zwolnieniu).

Powyższe stanowisko potwierdzają również interpretacje indywidualne:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-698/13-2/PR, wskazał, że grunt zabudowany kompleksem budynków biurowo-magazynowych, oddanych do użytkowania na podstawie umów najmu, które zostaną dostarczone bez przenoszenia na nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy związanej z zarządzaniem nieruchomością, umowy agencyjnej w ramach usług związanych z zawieraniem umów najmu nieruchomości, umów z dostawcami mediów, ubezpieczycielem lub umów serwisowych związanych z dostarczaniem dla nieruchomości poszczególnych usług, nie będzie stanowiło zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W interpretacji wskazano, że taka dostawa, dotyczy „zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy”. Dalej podkreślono, że „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-712/13-2/MP potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa dotychczas wynajmowanych nieruchomości bez przeniesienia na nabywcę m.in. należności i zobowiązań zbywcy związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa zbywcy, zobowiązań związanych z finansowaniem działalności, środków pieniężnych zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-133/13-4/MP, potwierdził stanowisko Wnioskodawcy będącego nabywcą, że nabycie od przedsiębiorcy nieruchomości wykorzystywanych w celu wynajmu biur, z zamiarem prowadzenia działalności w postaci najmu powierzchni lub dalszego obrotu nabytymi aktywami, bez przenoszenia na nabywcę m.in. umowy z zarządcą nabywanej nieruchomości, umów z dostawcami mediów, umowy o usługi księgowe, wymagalnych należności, zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych sprzedającemu, ksiąg oraz umowy dotyczącej siedziby sprzedającego nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2013 r., o sygn. IPPP1/443-504/13-2/MP, wskazał, że w przypadku dostawy nieruchomości, które nie stanowią wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu o podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu, a ponadto nie ma odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do tych nieruchomości, odrębnych planów finansowych oraz brak odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z działalnością sprzedawanych nieruchomości, „nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem transakcji dostawy Nieruchomości nie będzie towarzyszył transfer wszystkich kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących ich funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki tego przedsiębiorstwa, tj. niektóre z posiadanych Nieruchomości oraz niektóre prawa nierozerwalnie z nimi związane. Sprzedaż Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy. Zbywane składniki majątku (Nieruchomości) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot Transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r., o sygn. ILPP1/443-81/13-4/AWa, wskazał, że w przypadku nabycia nieruchomości wraz ze składnikami majątkowymi, w tym przynależnościami związanymi z nabywanymi nieruchomościami (windy, klimatyzatory, przepompownie ścieków i wód odpadowych, transformatory itp.), wyłączając jednocześnie z dostawy takie składniki jak zawarte przez zbywającego umowy z dostawcami mediów, pośrednikami nieruchomości, podmiotami świadczącymi na rzecz zbywającego usługi serwisowe dotyczące elementów wyposażenia budynku, inne wierzytelności i inne prawa majątkowe związane z nabywanymi nieruchomościami, zobowiązania wynikające z zawartych przez zbywającego umów o pracę, umowy ubezpieczenia, środki pieniężne, umowa o rachunek bankowy zbywającego, księgi rachunkowe i podatkowe zbywającego, zawarte przez zbywającego umowy licencyjne oraz o świadczenie usług marketingowych, jak również firma zbywającego, nie będzie stanowiło przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wskazany powyżej „zespół składników majątkowych obejmujących wyłącznie: Nieruchomości i ich przynależności, wraz z gwarancjami bankowymi i poręczeniami stanowiącymi zabezpieczenie należności Zbywającego oraz umowami najmu z najemcami powierzchni usługowo-handlowych, miejsc postojowych oraz lokali biurowych położonych w budynku posadowionym na ww. Nieruchomościach, nie uzyska samodzielności gospodarczej i nie będzie realizował jej w praktyce. Tym samym, zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Opisane składniki majątkowe stanowią jedynie sumę tych składników, brak im bowiem w stopniu dostatecznym cech „zorganizowania”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-133/13-4/MP potwierdził stanowisko wnioskodawcy będącego nabywcą, że nabycie od przedsiębiorcy nieruchomości wykorzystywanych w celu wynajmu biur, z zamiarem prowadzenia działalności w postaci najmu powierzchni lub dalszego obrotu nabytymi aktywami, bez przenoszenia na nabywcę m.in. umowy z zarządcą nabywanej nieruchomości, umów z dostawcami mediów, umowy o usługi księgowe, wymagalnych należności, zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych sprzedającemu, ksiąg oraz umowy dotyczącej siedziby sprzedającego nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2013 r., o sygn. IPPP1/443-392/l3-4/JL potwierdził, że w przypadku dostawy prawa własności budynku wraz z wyposażeniem, prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym usytuowany jest budynek oraz parkingu, w sytuacji, gdy dodatkowe koszty wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez nabywcę i zbywcę odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był lub będzie właścicielem budynku i stroną tych umów, przed dokonaniem dostawy nastąpi rozwiązanie wszystkich pozostałych umów związanych z budynkiem (m.in. umów z dostawcami mediów, umów o zarządzanie nieruchomością) których dotychczasową stroną był zbywca nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, organ potwierdził, że „Budynek razem z przejmowanymi przez Spółkę tylko niektórymi składnikami majątku związanymi z Budynkiem nie będzie stanowić zatem przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Zbywany Budynek będący składnikiem majątku Zbywcy nie stanowi również ZCP, gdyż przedmiot Transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo, nie jest także działem, oddziałem, ani wydziałem, nie jest również wydzielony w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Zbywcy;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r., o sygn. IPPP1/443-322/12-2/PR stwierdził, „iż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W sytuacji więc gdy zobowiązania wygenerowane przez aportowane przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną istnieją, winny wchodzić do masy majątkowej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi wyjątkami.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Mając na uwadze, że od momentu zasiedlenia minęło więcej niż 2 lata, dostawa przedmiotowych składników Centrum handlowego stanowiących nieruchomość będzie podlegała zwolnieniu od VAT. Niemniej jednak stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku pod określonymi warunkami. W konsekwencji, jeżeli strony skorzystają z opcji opodatkowania transakcji, będzie ona podlegała VAT na zasadach ogólnych.

Zatem, mając na uwadze, że Spółka zamierza wykorzystywać przedmiotowe nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia tych składników.

Ad. 3

Jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi wyjątkami.

Co do zasady sprzedaż składników majątku innych niż nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu m.in. nabycia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze, że Dostawca wykorzystywał składniki majątku do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, przepis ten nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji zatem, w ocenie Spółki, transakcja ta będzie podlegać ustawie o VAT.

Zatem, mając na uwadze, że Spółka zamierza wykorzystywać przedmiotowe składniki do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a dostawa będzie podlegać ustawie o VAT, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia tych składników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 2 pkt 27e ustawy, dla celów stosowania ustawy przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokona nabycia nieruchomości wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Spółka na moment transakcji będzie posiadała status czynnego podatnika VAT. Spółka zamierza wykorzystywać nabyte składniki do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Przedmiotem nabycia będzie Centrum handlowe położone na działce zabudowanej budynkiem, w którym poza Centrum znajduje się kompleks biurowy oraz centrum medyczne. Dostawa, będąca po stronie Spółki przedmiotem nabycia będzie obejmowała następujące składniki:

*   udział w wysokości 88,48% w prawie własności lokalu nr 01 – wykorzystywanego obecnie przez kontrahenta Spółki (Dostawca) do wynajmu pomieszczeń usługowo-handlowych – wraz z prawem własności w częściach wspólnych budynku i prawem użytkowania wieczystego działki w udziałach 67497300/100000000 i 561516/100000000. Pomieszczenia mieszczące się w lokalu wynajmowane są na rzecz najemców (ok. 75 najemców) m.in. na potrzeby lokali handlowych, salonu/klubu fitness, supermarketu. Poza Dostawcą, obecnie właścicielami pozostałej części nieruchomości są zarówno osoby fizyczne, spółki osobowe, jak również spółki kapitałowe,
*   prawo własności lokalu nr 73 przeznaczonego pod centralę telefoniczną wraz z prawem własności w częściach wspólnych budynku i prawem użytkowania wieczystego działki w udziale 6/10000,
*   prawo własności lokalu nr 76 uprawniające do korzystania z pól reklamowych wraz z prawem własności w częściach wspólnych budynku i prawem użytkowania wieczystego działki w udziale 5/10000,
*   środki trwałe (maszyny i urządzenia techniczne, wyposażenie) oraz wartości niematerialne i prawne dotyczące nieruchomości (dalej łącznie: Centrum handlowe).

Dodatkowo w związku z nabyciem Centrum handlowego, Spółka wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych pomiędzy obecnym właścicielem (Dostawcą) a najemcami poszczególnych lokali. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Dostawcy, podmiot ten nabył poszczególne składniki transakcji w drodze aportu przedsiębiorstwa (przy czym poprzedni właściciel nabył je w drodze transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT) lub w drodze transakcji kupna/sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT. Od momentu pierwszego zasiedlenia poszczególnych nieruchomości będących przedmiotem transakcji upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Dostawca nie ponosił również wydatków na ulepszenia, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych nie został wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Ponadto w ramach przedmiotowej transakcji, Spółka nie nabędzie również całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z obecnym wykonywaniem działalności gospodarczej przez Dostawcę w zakresie wynajmowania pomieszczeń handlowych i usługowych na terenie nieruchomości. Przedmiotowe składniki były wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług polegającej na świadczeniu usług najmu. Sprzedawca nabył poszczególne składniki transakcji w drodze aportu przedsiębiorstwa (transakcji pozostającej poza zakresem ustawy o VAT) lub też w drodze transakcji kupna/sprzedaży podlegających opodatkowaniu VAT (opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania VAT). W części, w której przedmiotowe składniki majątkowe zostały nabyte w drodze transakcji opodatkowanych VAT, sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Nabycie nieruchomości nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwsze zasiedlenie przedmiotowej nieruchomości miało miejsce nie wcześniej niż w roku 2003 i nie później niż w roku 2005. Dostawca po roku 2005 nie ponosił wydatków na jej ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej. Na moment sprzedaży sprzedawca będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabyty przez Spółkę zespół składników majątkowych będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. świadczenia usług najmu. Po nabyciu przedmiotowych składników Spółka będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii, czy dostawa Centrum handlowego stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy i tym samym czy transakcja ta będzie podlegać regulacjom ustawy.

Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do sprzedaży Centrum handlowego nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedawane Centrum nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem – jak wynika z opisu sprawy przedstawiony zespół składników majątkowych, będący przedmiotem nabycia, nie został wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Tym samym planowana transakcja zbycia Centrum handlowego stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia:

*   poszczególnych nieruchomości będących przedmiotem dostawy – jeżeli strony wybiorą opcję opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy oraz
*   pozostałych składników majątkowych wchodzących w skład Centrum handlowego niestanowiących nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

*   zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz
*   nie zaistnieją ograniczenia określone w art. 88 ustawy, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przenosząc powołane przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy transakcja nabycia Centrum handlowego nie stanowi transakcji zwolnionej od podatku, bądź niepodlegającej opodatkowaniu.

Jak rozstrzygnięto powyżej, nabycie Centrum handlowego stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przy czym, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

Zarówno jednak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem transakcji będzie Centrum handlowe, w skład którego wejdą:

*   udział w wysokości 88,48% w prawie własności lokalu nr 01 – wykorzystywanego obecnie przez kontrahenta Spółki (Dostawca) do wynajmu pomieszczeń usługowo-handlowych – wraz z prawem własności w częściach wspólnych budynku i prawem użytkowania wieczystego działki w udziałach 67497300/100000000 i 561516/100000000. Pomieszczenia mieszczące się w lokalu wynajmowane są na rzecz najemców (ok. 75 najemców) m.in. na potrzeby lokali handlowych, salonu/klubu fitness, supermarketu. Poza Dostawcą, obecnie właścicielami pozostałej części nieruchomości są zarówno osoby fizyczne, spółki osobowe, jak również spółki kapitałowe,
*   prawo własności lokalu nr 73 przeznaczonego pod centralę telefoniczną wraz z prawem własności w częściach wspólnych budynku i prawem użytkowania wieczystego działki w udziale 6/10000,
*   prawo własności lokalu nr 76 uprawniające do korzystania z pól reklamowych wraz z prawem własności w częściach wspólnych budynku i prawem użytkowania wieczystego działki w udziale 5/10000,
*   środki trwałe (maszyny i urządzenia techniczne, wyposażenie) oraz wartości niematerialne i prawne dotyczące nieruchomości.

Zbywca Centrum handlowego nabył poszczególne składniki transakcji w drodze aportu przedsiębiorstwa - transakcji pozostającej poza zakresem ustawy o VAT lub też w drodze transakcji kupna/sprzedaży podlegających opodatkowaniu VAT - opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania VAT. Przy czym poprzedni właściciel nabył je w drodze transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT lub w drodze transakcji kupna/sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT. W części, w której przedmiotowe składniki majątkowe zostały nabyte w drodze transakcji opodatkowanych VAT, sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Od momentu pierwszego zasiedlenia poszczególnych nieruchomości będących przedmiotem transakcji upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Dostawca nie ponosił również wydatków na ulepszenia, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Wskazać należy, że kwestie dotyczące zwolnienia od podatku VAT dostawy budynków lub budowli regulują przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ponadto, w świetle ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Mając na uwadze opisane we wniosku okoliczności zdarzenia, biorąc pod uwagę cyt. wcześniej przepisy wskazać należy, że planowana transakcja nabycia przez Wnioskodawcę ww. Centrum handlowego w części dotyczącej poszczególnych nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w odniesieniu do tych nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie (najem). Ponadto od momentu ich pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Nie były ponoszone również wydatki na ich ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Niemniej, w sytuacji, gdy zarówno Sprzedający, jak i Wnioskodawca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem opisanej transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy zgodne oświadczenie, o wyborze opodatkowania sprzedaży poszczególnych nieruchomości korzystających ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przedmiotowa dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT.

Należy jednocześnie wskazać na brzmienie przepisu art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli dokonywanej wraz z dostawą prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one posadowione, grunt oddany w to użytkowanie dzieli byt prawny budynków/budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku VAT jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, również ze zwolnienia takiego korzysta zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zatem opisana we wniosku transakcja nabycia przez Wnioskodawcę poszczególnych nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu – w przypadku wyboru opcji opodatkowania dla tych nieruchomości, która w przedmiotowej sprawie będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych składników, tj. środków trwałych (maszyn i urządzeń technicznych, wyposażenia) oraz wartości niematerialnych i prawnych dotyczących nieruchomości należy przeanalizować przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W badanym przypadku zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie mogło mieć miejsca. Wprawdzie w odniesieniu do niektórych składników z tytułu ich nabycia dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże – jak wynika z opisu sprawy – składniki nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (były związane z najmem lokali znajdujących się w Centrum handlowym).

Zatem planowana transakcja nabycia Centrum handlowego w części dotyczącej poszczególnych składników nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, lecz będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a Wnioskodawca na moment nabycia Nieruchomości będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabytą Nieruchomość Strona zamierza wykorzystywać do czynności opodatkowanych poprzez świadczenie usług wynajmu. Zatem jak wynika z powyższego, Wnioskodawca nabytą Nieruchomość będzie wykorzystywał wyłącznie do czynności opodatkowanych. Mając na uwadze powyższe, tj. wybór przez strony transakcji opcji opodatkowania, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku VAT.

Reasumując, po dokonaniu planowanej transakcji przy wyborze opcji jej opodatkowania przez Strony, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, oraz po otrzymaniu przez Wnioskodawcę prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy.

Podsumowując:

1.  Dostawa Centrum handlowego nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy i tym samym transakcja ta będzie podlegać regulacjom ustawy.
2.  W sytuacji wyboru opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, w odniesieniu do transakcji zbycia nieruchomości wchodzących w skład Centrum handlowego, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia poszczególnych nieruchomości będących przedmiotem dostawy.
3.  Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem pozostałych składników majątkowych wchodzących w skład Centrum handlowego niestanowiących nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.