Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4013.10.2017.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-11
Teza: Czy w świetle art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy akcyzowej sprzedaż kontrahentom Spółki Ksylenu oraz Produktu, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej), po przelaniu do mniejszych pojemników o pojemności do 5l i o pojemności powyżej 5l będzie uprawniała do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego? W przypadku, gdy organ podatkowy uzna, iż na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej dalsza sprzedaż Ksylenu oraz Produktu nie może korzystać ze stawki akcyzy w wysokości 0 zł, to na jakiej podstawie prawnej i jaką stawkę podatku akcyzowego Spółka powinna stosować do jego sprzedaży? Czy w świetle art. 87 ust. 1 ustawy akcyzowej przelewanie Ksylenu do mniejszych pojemników, bez dodawania do niego dodatkowego składnika, będzie stanowiło produkcję wyrobów energetycznych? Czy w świetle art. 87 ust. 1 ustawy akcyzowej przelewanie Ksylenu do mniejszych pojemników oraz dodanie do niego dodatkowego składnika w wyniku czego dojdzie do powstania wyrobu zaklasyfikowanego do kodu CN 2902 44 00, będzie stanowiło produkcję wyrobów energetycznych na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy akcyzowej?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; produkcja; stawka; wyroby-wyroby energetyczne
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 87; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2017 r. (data wpływu 12 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości zastosowania stawki 0 zł przy sprzedaży wyrobów o kodzie CN 2707 30 00 i 2902 44 00 (pyt. nr 1), wysokości stawki podatku akcyzowego dla tych wyrobów (pyt. nr 2), uznania przelewania ksylenu do mniejszych pojemników wraz z dodaniem nowego składnika za produkcję wyrobów energetycznych (pyt. nr 4) - **jest nieprawidłowe**, w zakresie uznania przelewania ksylenu do mniejszych pojemników bez dodawania do niego dodatkowego składnika za produkcję wyrobów energetycznych (pyt. nr 3) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uregulowań związanych z wyrobami o kodzie CN 2707 30 00 i 2902 44 00.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza prowadzić na polskim rynku działalność handlową w zakresie produkcji różnego rodzaju farb przemysłowych oraz innych substancji stosowanych w przemyśle farbiarskim. Spółka będzie zaopatrywać w swoje produkty zarówno klientów detalicznych jak i hurtowych.

Spółka w ramach opisanej powyżej działalności gospodarczej nie zamierza prowadzić składu podatkowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy akcyzowej. Niemniej jednak, z uwagi na planowane zużycie wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej do produkcji innych wyrobów, Spółka zamierza dokonać rejestracji dla celów akcyzy w celu uzyskania dopuszczalnych norm zużycia przedmiotowych wyrobów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie nabywać m.in.: ksylen o czystości 81,08% - wyrób energetyczny ze stawką zero wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, zaklasyfikowany do kodu CN 2707 30 00 (dalej jako: „Ksylen”), dla którego stawka akcyzy nie została wskazana w art. 89 ust. 1 pkt 1)-13) ustawy akcyzowej. Ksylen nabywany będzie krajowo na podstawie dokumentu dostawy, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od podmiotu prowadzącego skład podatkowy.

Nabywany przez Spółkę Ksylen zużywany będzie do:

1.  produkcji farb (przy czym nie zostaną w tym przypadku przekroczone dopuszczalne normy zużycia określone przez organ celny),
2.  do odsprzedaży jako rozpuszczalnik po przelaniu do mniejszych pojemników.
3.  do odsprzedaży jako rozpuszczalnik po dodaniu do Ksylenu dodatkowego składnika i przelaniu do mniejszych pojemników. Dodatek będzie stanowił nie więcej niż 1% wagi finalnego produktu (Ksylen po dodaniu składnika zwany będzie dalej: „Produktem”). W wyniku dodania dodatkowego składnika dojdzie do powstania wyrobu zaklasyfikowanego do kodu CN 2902 44 00.

Sprzedaż będzie prowadzona zarówno wewnątrzkrajowo jak i poza granice Polski (tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub eksport) w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5l i powyżej 5l. Ksylen i Produkt będą sprzedawane w dwóch opcjach: (i) bezpośrednio do klienta detalicznego, który będzie zużywał wyroby do celów innych niż opałowe i napędowe (ii) lub do pośredników, którzy na dalszym etapie obrotu będą odsprzedawać ww. wyroby do klienta detalicznego. Zarówno Ksylen jak i Produkt – powstały w wyniku dodania do Ksylenu dodatkowego składnika - przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej, także po ich odsprzedaży.

Spółka na moment zakupu Ksylenu nie będzie w stanie precyzyjnie wskazać, jaka jego część zostanie wykorzystana do produkcji farb a jaka po przelaniu, ewentualnie po dodaniu dodatkowego składnika, będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży. Z uwagi na powyższe na moment zakupu przedmiotowego wyrobu będzie deklarować dostawcy, iż zużyje go (w sensie fizycznym) w ramach własnej działalności gospodarczej. Dopiero w trakcie procesu produkcji może okazać się, że Spółka posiada pewną ilość Ksylenu, który może zostać przeznaczony do dalszej odsprzedaży.

W związku z faktem, że od dnia 1 stycznia 2016 r. weszły w życie istotne zmiany w ustawie akcyzowej, które zmieniły system obrotu wyrobami opodatkowanymi zerową stawką akcyzy, Spółka jest zainteresowana potwierdzeniem, czy planowany sposób nabywania i sprzedaży Ksylenu oraz Produktu będzie uprawniał (na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej) do stosowania zerowej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Spółka jest również zainteresowana potwierdzeniem, czy przelanie Ksylenu do mniejszych pojemników (pkt 1) oraz dodatnie do niego dodatkowego składnika (pkt 2) będzie stanowiło produkcję wyrobów energetycznych, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy akcyzowej sprzedaż kontrahentom Spółki Ksylenu oraz Produktu, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej), po przelaniu do mniejszych pojemników o pojemności do 5l i o pojemności powyżej 5l będzie uprawniała do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego?
2.  W przypadku, gdy organ podatkowy uzna, iż na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej dalsza sprzedaż Ksylenu oraz Produktu nie może korzystać ze stawki akcyzy w wysokości 0 zł, to na jakiej podstawie prawnej i jaką stawkę podatku akcyzowego Spółka powinna stosować do jego sprzedaży?
3.  Czy w świetle art. 87 ust. 1 ustawy akcyzowej przelewanie Ksylenu do mniejszych pojemników, bez dodawania do niego dodatkowego składnika, będzie stanowiło produkcję wyrobów energetycznych?
4.  Czy w świetle art. 87 ust. 1 ustawy akcyzowej przelewanie Ksylenu do mniejszych pojemników oraz dodanie do niego dodatkowego składnika w wyniku czego dojdzie do powstania wyrobu zaklasyfikowanego do kodu CN 2902 44 00, będzie stanowiło produkcję wyrobów energetycznych na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy akcyzowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że:

1.  w świetle art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy akcyzowej sprzedaż kontrahentom Spółki Ksylenu oraz Produktu przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej) po przelaniu do mniejszych pojemników o pojemności do 5l będzie uprawniała do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego. W przypadku pojemników o pojemności powyżej 5l nie powstanie zobowiązanie podatkowe, gdyż nie można zastosować żadnej pozytywnej stawki podatku akcyzowego wobec braku podstawy prawnej znajdującej się w ustawie akcyzowej.
2.  w przypadku, gdy organ podatkowy uzna, iż na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej dalsza sprzedaż Ksylenu oraz Produktu nie będzie uprawniała do skorzystania z zerowej stawki podatku akcyzowego, zobowiązanie podatkowe nie powstanie, gdyż nie można zastosować żadnej pozytywnej stawki akcyzy wobec braku podstawy prawnej znajdującej się w ustawie akcyzowej.
3.  w świetle artykułu 87 ust. 1 ustawy akcyzowej, jeżeli Spółka przelewa Ksylen do mniejszych pojemników nie dochodzi do produkcji wyrobu energetycznego.
4.  w świetle artykułu 87 ust. 1 ustawy akcyzowej, jeżeli Spółka przelewa Ksylen do mniejszych pojemników oraz dodaje do niego dodatkowy składnik, w wyniku czego dojdzie do powstania wyrobu zaklasyfikowanego do kodu CN 2902 44 00, nie będzie to stanowiło produkcji wyrobów energetycznych na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy akcyzowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1

Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 7: „Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opalowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów”.

Jak wynika z przytoczonej wyżej treści przepisu poza podstawowym warunkiem przeznaczenia wyrobów do celów innych niż opalowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, opodatkowanie sprzedaży Ksylenu oraz Produktu zerową stawką akcyzy jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek:

*   powinien być „przeznaczony do sprzedaży detalicznej” oraz

*   jego sprzedaż detaliczna powinna odbywać się „w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów ”.

Jako że ustawodawca nie wskazał w akcie prawnym, jak należy rozumieć wskazane wyżej przesłanki, pozostaje odwołać się do potocznego znaczenia użytych słów i zwrotów. Słownik języka polskiego PWN (Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN 2013) definiuje słowo „przeznaczyć” następująco: „określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść”.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ustawę akcyzową w zakresie przedmiotowego przepisu zawarto w tym względzie wskazówkę interpretacyjną, wskazując expressis verbis, że „przeznaczenie wyrobów energetycznych do określonych celów” oznacza „zamiar ich zużycia do tych celów” i zostaje ostatecznie zrealizowane w momencie zużycia do wskazanych celów” (Uzasadnienie, w: Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3522), RM-10-104-14, 20 lipca 2015 r., s. 82).

Z kolei słowo „detaliczny” zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN 2013) znaczy tyle, co „związany ze sprzedażą towarów w małych ilościach”. Natomiast Encyklopedia PWN (Encyklopedia PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, dostępne on-line: http://encyklopedia.pwn.pl) pod hasłem „handel detaliczny” wyjaśnia, że jest to „obrót małymi ilościami towaru, którego odbiorcami są indywidualni konsumenci”. Główny Urząd Statystyczny w wyjaśnieniach do pojęć stosowanych w statystyce publicznej wskazuje, że sprzedażą detaliczną jest sprzedaż towarów własnych i komisowych (nowych i używanych) w punktach sprzedaży detalicznej, placówkach gastronomicznych oraz innych punktach sprzedaży (np. składy, magazyny) w ilościach wskazujących na zakup dla potrzeb indywidualnych nabywców - ostatecznych odbiorców (Pojęcia stosowane w statystyce publicznej - Sprzedaż detaliczna towarów (łącznie z podatkiem VAT), strona internetowa Głównego Urzędu Statystycznego, dostępne on-line: http://stat.gov.pl/metainformacje/slownik-pojec/pojecia-stosowane-w-statystyce-publicznej/ 473, pojecie.html).

Z powyższego wynika, że w rozumieniu literalnym sprzedaż detaliczna, do jakiej powinien być przeznaczony Ksylen oraz Produkt, może zachodzić również na kolejnym lub jednym z kolejnych etapów obrotu (uwzględniając pośredników) - u nabywcy wyrobów. Ważna jest bowiem ocena przeznaczenia wyrobu w momencie jego zużycia. W związku z tym skoro Ksylen oraz Produkt ostatecznie będzie zużywany przez klientów detalicznych należy uznać, iż jego sprzedaż jest sprzedażą na cele detaliczne. Tym samym prawidłowym zdaniem Wnioskodawcy jest twierdzenie, iż stawka zero będzie mogła mieć zastosowania nie tylko w przypadku, gdy Spółka będzie sprzedawała Ksylen oraz Produkt w pojemnikach o pojemności do 5l do kontrahentów detalicznych, ale również do pośredników, którzy następnie będą sprzedawać ww. wyrób klientom detalicznym lub kolejnym pośrednikom, którzy w dalszych etapie obrotu będą odsprzedawać Ksylen oraz Produkt klientom detalicznym.

W przypadku analogicznej sprzedaży Ksylenu oraz Produktu, jednakże w pojemnikach o pojemności powyżej 5l, jeden z warunków zastosowania stawki zero wskazany w art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy akcyzowej nie będzie spełniony. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego, gdyż nie można zastosować żadnej pozytywnej stawki akcyzy wobec braku podstawy prawnej znajdującej się w ustawie akcyzowej. Argumentację w tym zakresie Wnioskodawca przedstawia w uzasadnieniu do pytania nr 2.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku, gdy organ podatkowy uzna, iż na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej wskazany wyżej Ksylen oraz Produkt będący przedmiotem niniejszego wniosku nie będą uprawnione do stosowania do jego sprzedaży stawki akcyzy w wysokości 0 zł, to zobowiązanie podatkowe nie powstanie, gdyż nie można zastosować żadnej pozytywnej stawki akcyzy wobec braku podstawy prawnej w ustawie akcyzowej.

Mimo, iż art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej może być uznany za podstawę prawną opodatkowania Ksylenu w przypadku niezachowania warunków uprawniających do zastosowania określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobów akcyzowych (tj. warunków z art. 89 ust. 2 pkt 2 i 7), doszło bowiem do użycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczenie uprawniającym do zastosowania określonej stawki akcyzy tj. zużycia do celów innych niż opałowe i napędowe to żadne regulacje ustawy akcyzowej nie wskazują, jaką pozytywną stawkę akcyzy należałoby w takiej sytuacji stosować.

W szczególności, nie istnieje podstawa prawna do zastosowania stawki w wysokości 1.822.00 zł/1.000 litrów (tzw. sankcyjnej stawki akcyzy). Wprowadzając szczegółowe uregulowania w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi ze stawką zero jedynie w ust. 2D art. 89 ustawy akcyzowej przewidziano, że stawka akcyzy w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, wynosi 1.822.00 zł/1.000 litrów, a w przypadku, gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów, tym niemniej hipoteza tej normy ewidentnie nie dotyczy sytuacji niespełnienia warunków zastosowania stawki zero z art. 89 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy akcyzowej.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że zastosowanie pozytywnej stawki akcyzy w przedstawionym stanie faktycznym będzie bezpośrednim naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie bowiem z brzmieniem ww. art. 217: „nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”.

Tym samym, jeżeli w ustawie akcyzowej nie została przewidziana pozytywna stawka podatku akcyzowego dla wyrobów ze stawką zero, w sytuacji nie wypełnienia warunków formalnych zastosowania stawki zero, niezgodne z Konstytucją RP byłoby nakładanie podatku akcyzowego w wysokości innej aniżeli zero złotych.

Co więcej, NSA w wyroku z dnia 12 listopada 2010 r. sygn. I FSK 1957/09 uznał m.in., że:

„Norma z art. 217 Konstytucji RP nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie (m.in. stawki podatku - przypis Wnioskodawcy). Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane.”

Ciężko natomiast mówić o precyzyjnym, przejrzystym i jasnym uregulowaniu pozytywnej stawki podatku akcyzowego w zakresie wyrobów ze stawką zero, skoro ustawodawca w ogóle nie przewidział przepisu w przedmiotowym zakresie. Wynika z tego jasno, że według ustawodawcy błędy formalne (jakiegokolwiek rodzaju) same w sobie nie rodzą konieczności opodatkowania wyrobów ze stawką zero pozytywną stawką podatku, jeżeli został spełniony materialny warunek stosowania zwolnienia (a więc przeznaczenie do celów inne niż napędowe i opałowe).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że określenie w sposób wyraźny stawki podatku jest na tyle istotnym elementem konstrukcyjnym podatku, iż nie sposób jest w jakikolwiek sposób domniemywać i w sposób pośredni wywodzić tejże stawki z innych przepisów ustawy akcyzowej. W związku z tym, skoro w ustawie akcyzowej nie ma przepisu regulującego pozytywną stawkę podatku akcyzowego w zakresie wyrobów ze stawką zero (za wyjątkiem ubytków lub całkowitego zniszczenia), to należy przyjąć, że nie ma możliwości opodatkowania wyrobów ze stawką zero pozytywną stawką podatku, nawet w sytuacji gdy nie wszystkie warunki formalne skorzystania z preferencyjnego opodatkowanie są spełnione.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3

W ocenie Wnioskodawcy rozważyć należy, czy wykonywane przez niego czynności nie mieszczą się w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej - tj. czy powinny być zaliczone do „produkcji wyrobów akcyzowych’’, a tym samym czy nie powinny odbywać się w składzie podatkowym. Zwrot „produkcja” (w odniesieniu do wyrobu akcyzowego, jakim są wyroby energetyczne), zgodnie z art. 87 ust. I ustawy akcyzowej, należy rozumieć jako „wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych’’.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego czynności nie mogą być uznane za „produkcję”. W szczególności Wnioskodawca uważa, że przelanie gotowego Ksylenu, którego produkcja została już zakończona, do mniejszych opakowań nie jest „wytwarzaniem”, ani „przetwarzaniem”, o którym mowa w ww. artykule.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ustawa akcyzowa nie zawiera ogólnych definicji czynności, które z mocy prawa rozumiane są jako produkcja wyrobów energetycznych, tj. pojęcia „wytwarzanie” i „przetwarzanie”, o których mowa w ww. art. 87 ust. 1 ustawy.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., http://sjp.pwn.pl) „wytworzyć” oznacza „zrobić, wyprodukować coś”, natomiast „przetworzyć” znaczy „przekształcić coś twórczo: zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPP4/443-355/12/PH) wskazał, że: „przez wytwarzanie i przetwarzanie wyrobów energetycznych należy rozumieć ogół procesów technologicznych, w wyniku których zostanie pozyskany inny wyrób akcyzowy.”

Mając na uwadze ww. interpretację należy uznać, iż ponieważ w wyniku konfekcjonowania nie dojdzie do powstania nowego wyrobu akcyzowego (nadal będzie to ten sam Ksylen znajdujący się jedynie w mniejszych opakowaniach), należy stwierdzić, iż nie mamy do czynienia w niniejszym przypadku z produkcją wyrobów energetycznych.

Stanowisko to potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2016 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPP4/4513-41/16/LG) uznał, iż: „W konsekwencji, Wnioskodawca konfekcjonując wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, poza składem podatkowym, nie będzie dokonywał produkcji wyrobów energetycznych.”

Zdaniem Wnioskodawcy, z wyżej przedstawionego opisu przelewania gotowego Ksylenu do mniejszych pojemników wynika, że dokonywana czynność nie wchodzi w zakresy słów „wytworzyć” i „przetworzyć”, gdyż nie dochodzi do produkcji nowego wyrobu akcyzowego, a produkt bazowy nie zostaje w żaden sposób przekształcony. Nie można również mówić o zachodzeniu procesów technologicznych, a więc nie może przelewanie gotowego Ksylenu do mniejszych pojemników zostać potraktowane jako produkcja wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy akcyzowej.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 4

W ocenie Wnioskodawcy, przelewanie Ksylenu do mniejszych pojemników wraz z dodaniem do niego dodatkowego składnika, stanowiącego nie więcej niż 1% masy finalnego Produktu, nie będzie stanowiło produkcji wyrobu energetycznego w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy akcyzowej. Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania numer 3, produkcję wyrobów energetycznych należy rozumieć jako „wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych”.

Przytoczone definicje słów „wytwarzanie” oraz „przetwarzanie”, których znaczenie jest kluczowe dla określenia czy dochodzi do produkcji produktów energetycznych na gruncie ustawy akcyzowej, wskazują, zgodnie z ich interpretacją przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z dnia 28 sierpnia 2012 r. nr IBPP4/443-355/15/PH), że jako wytwarzanie i przetwarzanie wyrobów energetycznych należy rozumieć ogół procesów technologicznych w wyniku których zostanie pozyskany inny wyrób akcyzowy.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, dodanie do Ksylenu dodatkowego składnika o masie nie większej niż 1% finalnego Produktu nie będzie prowadziło do powstania nowego wyrobu akcyzowego, gdyż powstały po dodaniu Produkt klasyfikowany do kodu CN 2902 44 00 nie jest nowym wyrobem akcyzowym z uwagi na to, że jest to ten sam Ksylen, który został wykorzystany do rozlewu do mniejszych opakowań.

Mając powyższe na uwadze, dodanie do Ksylenu dodatkowego składnika w wyniku czego powstanie Produkt nie może zostać uznane za produkcję wyrobu energetycznego, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy akcyzowej, a tym samym proces ten nie musi odbywać się w składzie podatkowym.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania stawki 0 zł przy sprzedaży wyrobów o kodzie CN 2707 30 00 i 2902 44 00 (pyt. nr 1), wysokości stawki podatku akcyzowego dla tych wyrobów (pyt. nr 2), uznania przelewania ksylenu do mniejszych pojemników wraz z dodaniem nowego składnika za produkcję wyrobów energetycznych (pyt. nr 4) jest nieprawidłowe, w zakresie uznania przelewania ksylenu do mniejszych pojemników bez dodawania do niego dodatkowego składnika za produkcję wyrobów energetycznych (pyt. nr 3) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą” – wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W ww. załączniku nr 1 do ustawy pod pozycją 24, kod CN 2707, umieszczono oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych; natomiast pod poz. 35, kod CN 2902 umieszczono węglowodory cykliczne.

W załączniku nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, pod pozycją 19, kod CN ex 2707 ujęto oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych, wyłącznie: 1) Benzol (benzen) (CN 2707 10), 2) Toluol (toluen) (CN 2707 20), 3) Ksylol (ksyleny) (CN 2707 30), 4) Pozostałe mieszaniny węglowodorów aromatycznych, z których 65% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250°C zgodnie z metodą ASTM D 86 (CN 2707 50). Natomiast pod poz. 23 tego załącznika, kod CN ex 2902 ujęto węglowodory cykliczne, wyłącznie: 1) Benzen (CN 2902 20 00), 2) Toluen (CN 2902 30 00), 3) o-Ksylen (CN 2902 41 00, 4) m-Ksylen (CN 2902 42 00), 5) p-Ksylen (CN 2902 43 00), 6) Mieszaniny izomerów ksylenu (CN 2902 44 00).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
2.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
3.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
5.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
6.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Jak wynika z powyższych przepisów opodatkowaniu podlegają m.in. wyroby, które zostały opodatkowane określoną stawką podatku ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki lub nastąpiło bez zachowania warunków do zastosowania tej stawki.

W myśl art. 89 ust. 1 ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1.  węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
2.  benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1565,00 zł/1000 litrów;
3.  (uchylony)
4.  benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1822,00 zł/1000 litrów;
5.  paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1446,00 zł/1000 litrów;
6.  olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1196,00 zł/1000 litrów;
7.  (uchylony)
8.  biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1196,00 zł/1000 litrów;
9.  olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;
10.  olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:
    1.  z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,
    2.  pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów;
11.  olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1180,00 zł/1000 litrów;
12.  gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:
    1.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:
        *   skroplonych - 695,00 zł/1000 kilogramów,
        *   w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ),
    2.  wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:
        *   biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,
        *   wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł,
    3.  pozostałych - 14,72 zł/1 GJ;
13.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
14.  pozostałych paliw silnikowych - 1822,00 zł/1000 litrów;
15.  pozostałych paliw opałowych:
    1.  w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15oC jest:
    2.  niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,
    3.  równa lub wyższa niż 890 kilogramów /metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów,
    4.  gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).

Jednocześnie w art. 89 ust. 2 ustawy przyjęto zasadę, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

W myśl art. 85 ust. 2 pkt 2 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów ustala dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawką akcyzy, w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów.

Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 2 ustawy w przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 2 pkt 2, ustalonych dla wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów, stosuje się odpowiednio stawkę określoną w ust. 1 pkt 14, a w przypadku zużycia tych wyrobów do celów opałowych - stawkę określoną w ust. 1 pkt 15.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza prowadzić na polskim rynku działalność handlową w zakresie produkcji różnego rodzaju farb przemysłowych oraz innych substancji stosowanych w przemyśle farbiarskim. Spółka będzie zaopatrywać w swoje produkty zarówno klientów detalicznych jak i hurtowych.

Spółka w ramach opisanej powyżej działalności gospodarczej nie zamierza prowadzić składu podatkowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy akcyzowej. Niemniej jednak, z uwagi na planowane zużycie wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej do produkcji innych wyrobów, Spółka zamierza dokonać rejestracji dla celów akcyzy w celu uzyskania dopuszczalnych norm zużycia przedmiotowych wyrobów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie nabywać m.in.: ksylen o czystości 81,08% - wyrób energetyczny ze stawką zero wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, zaklasyfikowany do kodu CN 2707 30 00 (dalej jako: „Ksylen”), dla którego stawka akcyzy nie została wskazana w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej. Ksylen nabywany będzie krajowo na podstawie dokumentu dostawy, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od podmiotu prowadzącego skład podatkowy.

Nabywany przez Spółkę Ksylen zużywany będzie do:

1.  produkcji farb (przy czym nie zostaną w tym przypadku przekroczone dopuszczalne normy zużycia określone przez organ celny),
2.  do odsprzedaży jako rozpuszczalnik po przelaniu do mniejszych pojemników.
3.  do odsprzedaży jako rozpuszczalnik po dodaniu do Ksylenu dodatkowego składnika i przelaniu do mniejszych pojemników. Dodatek będzie stanowił nie więcej niż 1% wagi finalnego produktu. W wyniku dodania dodatkowego składnika dojdzie do powstania wyrobu zaklasyfikowanego do kodu CN 2902 44 00 (Produktu).

Sprzedaż będzie prowadzona zarówno wewnątrzkrajowo jak i poza granice Polski (tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub eksport) w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5l i powyżej 5l. Ksylen i Produkt będą sprzedawane w dwóch opcjach: (i) bezpośrednio do klienta detalicznego, który będzie zużywał wyroby do celów innych niż opałowe i napędowe (ii) lub do pośredników, którzy na dalszym etapie obrotu będą odsprzedawać ww. wyroby do klienta detalicznego. Zarówno Ksylen jak i Produkt – powstały w wyniku dodania do Ksylenu dodatkowego składnika - przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej, także po ich odsprzedaży.

Spółka na moment zakupu Ksylenu nie będzie w stanie precyzyjnie wskazać, jaka jego część zostanie wykorzystana do produkcji farb a jaka po przelaniu, ewentualnie po dodaniu dodatkowego składnika, będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży. Z uwagi na powyższe na moment zakupu przedmiotowego wyrobu będzie deklarować dostawcy, iż zużyje go (w sensie fizycznym) w ramach własnej działalności gospodarczej. Dopiero w trakcie procesu produkcji może okazać się, że Spółka posiada pewną ilość Ksylenu, który może zostać przeznaczony do dalszej odsprzedaży.

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. tego, czy planowany sposób nabywania i sprzedaży Ksylenu oraz Produktu będzie uprawniał do stosowania zerowej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności wskazać należy, że w świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 2707 30 00 oraz 2902 44 00 bez względu na przeznaczenie. Wyroby te zostały wymienione odpowiednio w poz. 19 i poz. 23 załącznika nr 2 do ustawy i nie zostały jednocześnie wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy.

Wskazać należy, że art. 89 ust. 2 ustawy określa jednoznacznie, że w przypadku przeznaczenia wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, do celów innych niż opałowe i napędowe albo jako dodatki i domieszki do tych paliw stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przy czym zastosowanie stawki 0 zł wymaga spełnienia określonych w tym przepisie warunków.

Z uwagi na skalę nieprawidłowości w obrocie olejami opałowymi i napędowymi, obszar ten stanowi jeden z obszarów wysokiego ryzyka naruszeń przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie podatku akcyzowego. Unikanie opodatkowania tych wyrobów najczęściej związane jest ze zmianą przeznaczenia, w przypadku gdy są one objęte zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Dlatego też w znowelizowanej od 1 stycznia 2016 r. ustawie wprowadzono zamknięty katalog przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

Brak wypełnienia jednego z wymienionych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 ustawy warunków uniemożliwia zastosowanie w stosunku do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Zauważyć należy, że w analizowanej sprawie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nabyte ze składu podatkowego wyroby energetyczne nie zostaną w całości zużyte lecz użyte - rozlane bez jakiejkolwiek modyfikacji do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 l i powyżej 5 l, jak również rozlane do tych opakowań po dodaniu dodatkowego składnika, i sprzedawane wewnątrzkrajowo jak i poza granice Polski (wewnątrzwspólnotowo lub na eksport). Tym samym Wnioskodawca będzie dokonywał użycia wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy i zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy użycie takie będzie przedmiotem opodatkowania w stosunku do którego w myśl art. 10 ust. 1 powstanie obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Zatem jeśli wyroby energetyczne nie będą zużywane a jedynie używane (rozlewane do mniejszych opakowań bez jakiejkolwiek modyfikacji lub po dodaniu dodatkowego składnika), wówczas Wnioskodawca powinien nabywać wyroby akcyzowe z zawartym już w ich cenie podatkiem akcyzowym.

W takiej sytuacji zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrażoną w art. 8 ust. 6 ustawy, nabycie wyrobów akcyzowych z zawartym w cenie podatkiem akcyzowym powoduje w konsekwencji brak możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7. Przepis ten w sprawie nie będzie miał zastosowania (wyrok WSA w Krakowie z 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1092/16).

Jak wyżej stwierdzono, w art. 89 ust. 2 ustawy zawarto zamknięty katalog przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy, w którym nie wskazano dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu.

W katalogu tym natomiast przewidziano m.in. przypadek stosowania zerowej stawki akcyzy, gdy wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2, inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kg. Zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy, kryterium uzasadniającym zastosowanie stawki 0 zł jest przeznaczenie wyrobów do sprzedaży detalicznej, co oznacza, że wyroby, o których mowa w tym przepisie, mogą być nabywane z zastosowaniem zerowej stawki, także w celu ich odsprzedaży.

Należy podkreślić, że pojęcie „przeznaczenia do sprzedaży detalicznej” nie należy ograniczać wyłącznie do sprzedaży od producenta bezpośrednio do finalnego odbiorcy. Przyjęte brzmienie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy nie wyklucza zatem obrotu ww. wyrobami energetycznymi, w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, dokonywanego przez pośredników.

Jeśli więc wyroby energetyczne będą wyprowadzane ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów znajdzie w stosunku do nich zastosowanie zerowa stawka akcyzy zarówno w przypadku bezpośredniej sprzedaży finalnemu konsumentowi, jak i w przypadku sprzedaży tych wyrobów do pośredników, którzy w dalszej kolejności będą te wyroby odsprzedawać finalnym konsumentom.

Brak jest natomiast możliwości, aby wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby energetyczne z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy były następnie poza składem podatkowym jedynie konfekcjonowane (również po dodaniu dodatkowego składnika) do mniejszych opakowań i dalej sprzedawane m.in. na terytorium kraju z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy.

W sytuacji opisanej we wniosku nie zostają wypełnione przesłanki do zastosowania zerowej stawki akcyzy wynikające z art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Tym samym sprzedaż kontrahentom Spółki Ksylenu oraz Produktu (w ramach transakcji krajowych, wewnątrzwspólnotowych lub eksportu), po przelaniu ich do mniejszych pojemników o pojemności do 5 l i o pojemności powyżej 5 l nie będzie uprawniała do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W kwestii ustalenia stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodu CN 2707 30 00 oraz 2902 44 00, w stosunku do których nie znajdzie zastosowania zerowa stawka akcyzy wskazać należy, że dla podatku akcyzowego zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja danego wyrobu wg Nomenklatury scalonej. Ustalenie odpowiedniego kodu CN wyrobu akcyzowego ma charakter obiektywny, tj. jeżeli wyrób ma cechy właściwe dla określonego kodu CN, to nie może być on objęty innym kodem np. ze względu na decyzje producenta. Klasyfikacja wyrobu akcyzowego nie zależy bowiem od oświadczenia podmiotu, ale od rzeczywistego składu, właściwości fizykochemicznych czy też procesu produkcji danego wyrobu. Tym samym to obiektywne cechy danego wyrobu wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie i możliwość wykorzystania. Klasyfikacja wyrobu do kodu CN ma zasadnicze znaczenie na gruncie opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ ten - jako podatek selektywny – obciąża tylko niektóre rodzaje dóbr (Prawo celne i podatek akcyzowy: Kierunki przeobrażeń i zmian, T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Wolters Kluwer 2014, s. 161-162).

Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ze względu na zasadę pewności prawa i ułatwienie kontroli, decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach CN (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 października 2006 r. sygn. C-250/05).

Analogiczne stanowisko wynika z orzeczenia WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 509/12, w którym to orzeczeniu sąd podkreślił kluczową rolę jaka odgrywa klasyfikacja CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, bez względu na nazwę handlową czy też deklarowane przez producenta przeznaczenie wyrobu.

Dla każdego towaru w oparciu o jego immanentne cechy jest przypisany odpowiedni kod CN, który wyznacza jego zasadnicze i potencjalne wykorzystanie.

Należy mieć na uwadze, że wyroby o kodzie CN 2707 30 00 (ksylol \[ksyleny\]) oraz 2902 44 00 (mieszaniny izomerów ksylenu) stanowią w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy wyroby energetyczne bez względu na przeznaczenie, a ich produkcja odbywać się może wyłącznie w składzie podatkowym. Wynika to z faktu, że wyroby te ze względu na swoje immanentne cechy są i mogą być stosowane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki do paliw silnikowych.

Jak wynika z art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej przyporządkowanie konkretnej stawki podatku jest ściśle powiązane z określonym zastosowaniem (przeznaczeniem) danego wyrobu i określonymi parametrami tych wyrobów (w tym m.in. zabarwieniem wyrobów czy złożeniem odpowiedniego oświadczenia). Jeszcze bardziej szczegółowo sformułowane są przepisy dotyczące zastosowania stawki 0 zł. Wyjątkiem od powyższej zasady jest art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy, który odnosi się do pozostałych paliw silnikowych (adekwatnie jak pkt 15, który odnosi się do pozostałych paliw opałowych). Te dwa punkty odnoszą się zatem do tych paliw, które w ogóle nie zostały wymienione w pkt 1-13 ustawy. Można zatem stwierdzić, że art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 są przepisami ogólnymi, natomiast pozostałe punkty mają charakter przepisów szczególnych.

Pośrednim potwierdzeniem tego jest art. 89 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym w przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 2 pkt 2, ustalonych dla wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów, stosuje się odpowiednio stawkę określoną w ust. 1 pkt 14, a w przypadku zużycia tych wyrobów do celów opałowych - stawkę określoną w ust. 1 pkt 15.

Zatem jedynie wykorzystanie opisanych we wniosku wyrobów energetycznych, dla których nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 2 ustawy znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do celów opałowych skutkować będzie zastosowaniem innej stawki niż ta określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy.

Należy zatem uznać, że wyrób energetyczny, dla którego nie przewidziano w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy określonej stawki i które nie są opodatkowane zerową stawką na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką w wysokości określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Paliwami opałowymi w rozumieniu art. 86 ust. 3 ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Warto tu mieć na uwadze, że zgodnie z definicją zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy, za paliwo silnikowe uznaje się nie tylko wyroby energetyczne, które są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych, ale również gdy są oferowane na ten cel czy też używane.

Stosownie do internetowego słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) przez „przeznaczenie” rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy.

Z kolei „oferowanie” oznacza proponować kupno, usługi, pomoc itp.

Zgodnie z ww. słownikiem wyraz „używać” oznacza „zastosować coś jako środek, narzędzie”. Przy czym co istotne w definicji użyto formy niedokonanej czasownika. A zatem nie samo użycie, czyli faktyczne wykorzystanie, danego wyrobu energetycznego jako paliwa do napędu klasyfikuje go jako paliwo silnikowe, ale również potencjalna możliwość użycia go (ze względu na właściwości wyrobu) do napędu klasyfikuje wyrób jako paliwo silnikowe. Przy czym, mając na uwadze znaczenia wyrazu „używane”, nie chodzi tu o czysto hipotetyczną możliwość wykorzystanie wyrobu energetycznego jako paliwa lecz o takie wyroby, które w praktyce są wykorzystywane jako paliwo napędowe, ewentualnie jako domieszki lub dodatki do tych paliw.

Analogiczne wnioski wypływają z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w których wskazano, że paliwami silnikowymi są wszystkie wyroby energetyczne, które mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, które mogą być w tym celu wykorzystane, ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Ustawodawca nie uzależnia zaklasyfikowania danego wyrobu energetycznego jako paliwa silnikowego od jego rzeczywistego wykorzystywania, lecz od potencjalnej możliwość wykorzystania do takich celów (uchwała NSA z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2425/13, wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 279/10, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Go 78/16).

Kluczowym dla analizowanej sprawy jest orzeczenie NSA z dnia 24 maja 2012 r. sygn. Akt I GSK 391/11, w którym sąd stwierdza: „(…) Ponadto, co należy podkreślić, ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom „paliwa silnikowe” i „paliwa opałowe”. W rozumieniu tych przepisów paliwami silnikowymi (podobnie opałowymi) są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, co wymaga podkreślenia, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne.”

Wszystkie wyroby mające cechy wyrobów, które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę są i mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów powinny być traktowane jako paliwa silnikowe.

Natomiast zastosowanie wobec tych wyrobów stawki dla paliw opałowych czy też zerowej stawki, tj. preferencji podatkowych jest mocno sformalizowane, poprzez wypełnienie ściśle określonych warunków.

Uwidocznione jest szczególnie w przypadku zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy. Jest to podyktowane faktem, że paliwa silnikowe co do zasady mogą mieć wielorakie zastosowanie, w szczególności mogą być użyte jako paliwa ewentualnie jako domieszki lub dodatki, nawet jeśli te paliwa nie będą spełniać norm jakościowych określonych w odrębnych przepisach.

Inaczej mówiąc, ustawodawca świadom faktu, że wyroby inne niż wymienione w pkt 1-13 art. 89 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co do zasady są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe i że ze względu na ich właściwości nie powinny być używane jako paliwa, to jednak w praktyce mogą i są jako paliwa wykorzystywane. Dlatego aby temu zapobiec wprowadzono obostrzenia w ich obrocie w przypadku opodatkowania stawką 0 zł, których nie spełnienie winno skutkować opodatkowaniem tych wyrobów stawką podstawową, co do zasady stawką przewidziana dla paliw silnikowych.

Gdyby przyjąć tezę Wnioskodawcy - mając powyższe na uwadze - to, jak to ujął Sąd Najwyższy w ww. uchwale siedmiu sędziów, prowadziłoby to do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Albowiem, gdyby Spółka spełniała warunki formalne określone w art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, wyroby przez nią dostarczane opodatkowane byłyby stawką 0 zł. Natomiast brak spełnienia tych warunków - zgodnie z interpretacją Spółki – winno wykluczać wymienione wyroby spod opodatkowania podatkiem akcyzowym. Inaczej mówiąc wysiłek zorganizowania obrotu wyrobami tak, aby opodatkować je stawką 0 zł stałby się zbyteczny.

Podkreślić należy, że definicja paliw silnikowych zawarta w art. 86 ust. 2 ustawy jest definicją szeroką i zawiera zarówno wyroby energetyczne, które są przeznaczone, oferowane, ale przede wszystkim używane jako paliwa silnikowe.

Definicja ta jest zgodna z regulacjami zawartymi w art. 2 Dyrektywy 2003/96/WE. Z jednej strony jej szeroki zakres odpowiada celowi określonemu w art. 2 ust. 3 Dyrektywy sprowadzającemu się do objęcia ustanowionym przez tę Dyrektywę systemem stawek podatku akcyzowego wszelkich wyrobów energetycznych wykorzystywanych w charakterze paliw, dla których określono stawki podatkowe w Dyrektywie.

Z drugiej strony przyznaje ona państwom członkowskim elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych, co w przypadku Polski wiąże się ze skalą nieprawidłowości dotyczących obrotu paliwami.

Dlatego też krajowy ustawodawca opodatkował stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 wszystkie wyroby energetyczne, które nie spełniają warunków do zastosowania innych stawek, w tym określonych w art. 89 ust. 2 ustawy.

Zauważyć również należy, że gdyby zamiarem prawodawcy byłoby wyłączenie z opodatkowania wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2707 30 00 i CN 2902 44 00 przeznaczonych do celów innych niż szeroko rozumiane napędowe i opałowe zastosowałby, taki sam zabieg jak w stosunku do olejów roślinnych, tj. uznawałby je za wyroby akcyzowe wyłącznie w przypadku przeznaczenia do celów opałowych i napędowych i nie wymagałby, aby produkcja tych wyrobów odbywała się w składzie podatkowym ani też stosowania wymagań określonych w art. 89 ust. 2 ustawy. Natomiast ustawa o podatku akcyzowym w obowiązującym brzmieniu określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, którymi są wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, klasyfikowanych do kodu CN 2707 30 00 i CN 2902 44 00, przy czym stosowanie niższych stawek jest ściśle uwarunkowane.

Wobec powyższego w sytuacji, gdy do wskazanych we wniosku wyrobów energetycznych nie znajduje zastosowania zerowa stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy, wówczas zastosowanie znajduje stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 87 ust 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Stosownie do powyższego, w rozumieniu przepisów dotyczących podatku akcyzowego, rozlew wyrobów energetycznych do mniejszych opakowań nie jest traktowany jako produkcja wyrobów energetycznych.

Wnioskodawca będzie m.in. przelewał Ksylen do mniejszych pojemników o pojemności do 5 litrów, jak i powyżej 5 litrów, bez dodawania do niego dodatkowego składnika. Wnioskodawca nie będzie wytwarzać nowych produktów ani przetwarzać produktów.

Zatem opisane konfekcjonowanie nie będzie mieściło się w procesie rozumianym jako produkcja wyrobów energetycznych. Innymi słowy konfekcjonowanie nie będzie produkcją wyrobów energetycznych.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Inaczej natomiast będzie w przypadku przelewania Ksylenu do mniejszych pojemników po dodaniu do niego dodatkowego składnika, w wyniku czego dojdzie do powstania wyrobu zaklasyfikowanego do kodu CN 2902 44 00. W tej sytuacji należy uznać, że przedmiotowa czynność będzie produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, produkcją wyrobów energetycznych jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych. W opisanej sytuacji dojdzie do przetworzenia i wytworzenia wyrobu energetycznego. Wnioskodawca będzie bowiem do wyrobu o kodzie CN 2707 30 00 (Ksylenu) dodawał dodatkowy składnik, w wyniku czego powstanie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nowy wyrób energetyczny – Produkt o kodzie CN 2902 44 00.

Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA., wydawnictwo internetowe http://sjp.pwn.pl) wytworzyć oznacza „zrobić, wyprodukować coś”, natomiast przetworzyć znaczy „przekształcić coś twórczo; zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”. Zatem przez wytwarzanie i przetwarzanie wyrobów energetycznych należy rozumieć ogół procesów technologicznych, w wyniku których zostanie pozyskany inny wyrób akcyzowy.

Tym samym w opisanym przypadku, z uwagi na fakt, że po dodaniu do Ksylenu o kodzie CN 2707 30 00 dodatkowego składnika powstanie Produkt, klasyfikowany do innego kodu CN - 2902 44 00, będziemy mieli do czynienia z produkcją wyrobów energetycznych w myśl uregulowań art. 87 ust. 1 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.