Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-152/13/16-S/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-10
Teza: Czy wskutek przejęcia przez Spółkę (spółkę przejmującą) SKA (spółki przejmowanej), w której Spółka będzie akcjonariuszem, powstanie po stronie Spółki dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; kodeks-kodeks spółek handlowych; opodatkowanie; połączenie; przychód; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2032/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1915/14, stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego dla Spółki z tytułu połączenia polegającego na przejęciu spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego dla Spółki z tytułu połączenia polegającego na przejęciu spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Obecnie Spółka posiada udziały w innej polskiej spółce kapitałowej (dalej: .„Spółka A”), będącej polskim rezydentem podatkowym. Na dzień dzisiejszy planowane jest jednak przekształcenie Spółki A w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA”). W wyniku przekształcenia Spółka stanie się akcjonariuszem SKA, niebędącym jednocześnie komplementariuszem. Z kolei, komplementariuszem zostanie inna polska spółka kapitałowa (dalej: „Spółka B”), będąca polskim rezydentem podatkowym.

Po tym, jak Spółka stanie się akcjonariuszem SKA, nie jest wykluczone, że Spółka przejmie SKA.

W takim przypadku, połączenie nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. − Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”) poprzez przeniesienie całego majątku SKA (spółki przejmowanej) na Spółkę (spółkę przejmującą) w zamian za udziały, które Spółka (spółka przejmująca) wyda wspólnikowi SKA, tj. Spółce B (tzw. łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji połączenia nastąpi zatem przeniesienie całego majątku SKA na Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wskutek przejęcia przez Spółkę (spółkę przejmującą) SKA (spółki przejmowanej), w której Spółka będzie akcjonariuszem, powstanie po stronie Spółki dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek przejęcia przez Spółkę (spółkę przejmującą) SKA (spółki przejmowanej), w której Spółka będzie akcjonariuszem, nie powstanie po stronie Spółki dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zasady, na jakich należy dokonywać przekształceń kapitałowych, określa KSH. Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, przy czym spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Na gruncie KSH, jedyną dopuszczalną formą połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową jest połączenie przez przejęcie w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) na spółkę przejmującą (spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych regulacji w zakresie określenia konsekwencji podatkowych połączenia poprzez przejęcie, gdy spółka przejmująca jest spółką posiadającą osobowość prawną (Spółka), a spółka przejmowana jest spółką osobową (SKA).

Tym samym, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże z faktem przejęcia spółki osobowej (SKA) przez spółkę kapitałową (Spółkę) powstania jakiegokolwiek obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, taki brak regulacji podatkowych należy uznać za świadome działanie ustawodawcy, który nie regulując połączeń z udziałem spółek osobowych, wyłączył ten proces spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska naruszałoby art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), zgodnie z którym nakładanie podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają tylko regulacje dotyczące łączenia się spółek kapitałowych. I tak, art. 10 ust. 2 tejże ustawy wskazuje, że przy połączeniu spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Z kolei, art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych stanowi, iż w przypadku połączenia się spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca spółki przejmowanej stanowiącego wartość nominalną udziałów przydzieloną przez spółkę przejmującą.

Jednakże żadna z powyższych regulacji nie odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów w sytuacji łączenia z udziałem spółek osobowych.

Z drugiej natomiast strony można też uznać, iż w sytuacji, gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają żadnych specjalnych regulacji dla określenia konsekwencji podatkowych dla spółki kapitałowej przejmującej spółkę osobową, skutki podatkowe takiego zdarzenia powinny być rozpatrywane na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Jednakże w art. 12 ust. 4 określone zostały również takie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11, do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in.:

*   przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Spółkę) majątku spółki przejmowanej (SKA), w zamian za który wspólnikowi spółki przejmowanej (Spółce B) wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (Spółki), zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli operacja ta nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla spółki przejmującej (Spółki).

Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 tejże ustawy, w przypadku objęcia udziałów przez wspólników spółki przejmowanej (Spółkę B) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Spółki), ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej (SKA) ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikowi tej spółki przejmowanej (Spółce B), ewentualnie przekazana na kapitał zapasowy (agio) spółki przejmującej (Spółki), nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla spółki przejmującej (Spółki).

Stanowisko Spółki zostało również potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7.11.2012 r. (sygn. IPPB3/423-573/12-4/AG) lub z dnia 12.10.2012 r. (sygn. IPPB3/423-526/12-2/DP), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30.06.2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-372/11/MO), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13.09.2010 r. (sygn. ILPB3/423-518/10-3/MM).

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż wskutek przejęcia przez Spółkę (spółkę przejmującą) SKA (spółki przejmowanej), w której Spółka będzie akcjonariuszem, nie powstanie po stronie Spółki dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 30 lipca 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-152/13-2/ŁM, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego sprawy pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie Spółki przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia SKA w wysokości wartości otrzymanego majątku SKA, jaka odpowiada Jej udziałowi w zyskach SKA.

Zarówno majątek, jak i prawa majątkowe przekazane w związku z planowanym połączeniem zostaną faktycznie przez wspólników SKA otrzymane, przysporzenia będą miały charakter definitywny i wchodząc do majątku wspólników będą powiększać ich aktywa. Mimo zatem, że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez wspólników przysporzenia, ze względu na spełnienie ww. warunków, uznać należy za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, w związku z połączeniem Spółki z SKA, polegającym na przejęciu SKA przez Spółkę, Spółka, jako akcjonariusz przejmowanej SKA, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości otrzymanego majątku SKA, jaka odpowiada Jej udziałowi w zyskach SKA.

Pismem, które wpłynęło 19 sierpnia 2013 r., Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednak w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 9 września 2013 r. nr ILPB4/423W-40/13-2/HS).

W związku z powyższą odpowiedzią Strona wystosowała 14 października 2013 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 15 listopada 2013 r. nr ILPB4/4240-40/ 13-2/HS.

Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 12 lutego 2014 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 2032/13, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony akt narusza przepisy prawa procesowego oraz prawa materialnego, co nakazuje jego uchylenie.

Jak podkreślił Sąd, lektura zaskarżonego aktu dowodzi, że organ podatkowy odniósł się jedynie do części wątpliwości zgłaszanych przez skarżącą. Szczegółowo przeanalizował konsekwencje podatkowe dotyczące łączenia spółek w aspekcie przejęcia przez stronę części majątku SKA związanego z jej udziałem w SKA wyrażonym w akcjach tej spółki.

Natomiast w żadnej części zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie wypowiedział się na temat pozostałej części majątku SKA, który będzie przejęty przez skarżącą, w zamian za udziały, które zostaną przez nią wydane drugiemu wspólnikowi (spółce B).

Jak wskazał dalej Sąd, przedstawione braki zaskarżonego aktu nakazują jego uchylenie gdyż nie spełnia on wymogów przewidzianych dla interpretacji indywidualnej zawartych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca nie otrzymała oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną. Z treści zaskarżonego aktu nie wynika także, że organ podatkowy uznał pogląd strony w tej części wniosku za prawidłowy.

Zdaniem Sądu, rację ma skarżąca i poglądu tego nie neguje organ podatkowy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają regulacji odnoszących się do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych z osobowymi, W takiej sytuacji zastosowanie jednak znaleźć muszą zasady ogólne, o czym przekonuje brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł dochodów z jakich został osiągnięty.

Sąd zaakcentował ponadto, że określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie wskazuje więc, w przeciwieństwie do regulacji odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek w tym podatku. W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu. Potwierdza to brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wymieniając pewne kategorie przychodów posługuje się sformułowaniem „w szczególności”, co zasadnie interpretuje organ podatkowy jako katalog otwarty należności, które na gruncie ww. ustawy mogą stanowić przychody. Wobec takiej treści art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania będą wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Trafnie jednak obie strony sporu zwracają uwagę, że takie pojmowanie pojęcia przychodu ma pewne ograniczenia. Jakkolwiek bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „przychód”, to w doktrynie, literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmowany jest pogląd, że przychodem może być jedynie ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, przy czym to przysporzenie musi mieć charakter definitywny to znaczy, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa aktywa podatnika.

Jak podniósł dalej Sąd, w rozważnym stanie faktycznym ma dojść do połączenia spółki kapitałowej (w takiej formie działa skarżąca) ze spółką osobową SKA. Łączenie takie − przez przejęcie (per incorporationem), według definicji ustawowej i przy uwzględnieniu nie tylko art. 492 § 1 pkt 1, ale także art. 493 § 1 i art. 494 § 1 KSH, jest operacją, w której spółka przejmowana traci byt, a jej majątek staje się częścią majątku spółki przejmującej, która wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki tej pierwszej, w zamian za co wspólnicy bądź akcjonariusze spółki przejmowanej otrzymują udziały, względnie akcje spółki przejmującej (Kodeks spółek handlowych Komentarz pod red. Tomasza Siemiątkowskiego i Radosława Potrzeszcza LexisNexis Wielkie komentarze. Wydanie 1, tom 4, str. 37, teza 2). Spółka, łącząc się przez przejęcie, powiększy swój majątek o majątek spółki przejmowanej (SKA).

Sąd podkreślił również, że w opisanym stanie faktycznym skarżąca była akcjonariuszem SKA, przejmując zatem całość majątku SKA przejęła także tę jego część, która ma odzwierciedlenie w posiadanych akcjach. Tym samym w majątku skarżącej następuje prosta zamiana posiadanych akcji na przejmowany majątek SKA. Zmiany te zostaną odnotowane w bilansach spółki jako zamiana wartości praw majątkowych inkorporowanych w uprzednio posiadanych akcjach na przejmowaną cześć majątku odpowiadającego wartości tych akcji.

Zatem w tej części, w jakiej wartość przejmowanego majątku odpowiada ustalonej w odrębnych procedurach wartości praw wynikających z akcji spółki przejmowanej, które posiada skarżąca, nie powstanie po stronie skarżącej przychód do opodatkowania, gdyż wbrew poglądowi przedstawionemu w indywidualnej interpretacji przez organ podatkowy po stronie skarżącej nie wystąpi żadne definitywne przysporzenie. Zmianie ulegną jedynie zapisy w księgach rachunkowych skarżącej.

Na zakończenie Sąd podkreślił, że pogląd organów podatkowych przedstawiony w zaskarżonym akcie jest niezrozumiały w części odwołującej się do treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazując na ten przepis poza jego przywołaniem i podaniem zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych organ podatkowy stwierdził, że „w związku z połączeniem Spółki z SKA, polegającym na przejęciu SKA przez Spółkę, Spółka, jako akcjonariusz przejmowanej SKA, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości otrzymanego majątku SKA, jaka odpowiada Jej udziałowi w zyskach SKA”. W żadnym jednak fragmencie nie wskazał, co na gruncie tego konkretnego stanu faktycznego rozumie pod pojęciem udziału w zyskach SKA.

Pismem z 22 kwietnia 2014 r. nr ILRP-007-96/14-2/MT Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1915/14 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2032/13.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że za usprawiedliwiony należało uznać, wywołujący najdalej idące skutki dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku, zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą regulacją uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę lub organ są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie.

Jednocześnie NSA zauważył, że lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nakazuje stwierdzić, że nie spełnia ono wskazanych powyżej przesłanek z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, a zawarte w nim rozważania prawne nie są powiązane ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym oraz stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji.

Ponadto NSA wskazał, że na postawie lakonicznie opisanego stanu faktycznego oraz ogólnie sformułowanego pytania skarżąca domagała się wyjaśnienia czy po jej stronie powstanie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód w związku z planowanym przejęciem całości majątku spółki komandytowo — akcyjnej, w której skarżąca jest akcjonariuszem. Przedstawiając swoje stanowisko, spółka, po przytoczeniu art. 12 ust. 4 i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanęła na stanowisku, że czynność ta będzie neutralna podatkowo.

W ocenie NSA regulacja art. 12 ust. 4 omawianej ustawy stanowi zamknięty katalog sytuacji, gdy przysporzenia faktycznie otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów i nie może być ona interpretowana rozszerzająco.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Przepis ten dotyczy przychodów na utworzenie i zwiększenie kapitału zakładowego. Taka sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie, gdyż przychód otrzymany przez skarżącą w wyniku połączenia − w wysokości wartości majątku jaka odpowiada udziałowi skarżącej w zyskach SKA − nie powiększa kapitału zakładowego skarżącej, ponieważ nie ma miejsca w tej części wydanie udziałów, które są wydawane wyłącznie spółce B (komplementariuszowi SKA).

Jak podniósł dalej Naczelny Sąd Administracyjny stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie wskazano, że spółka otrzyma w wyniku połączenia jakiekolwiek kwoty i wartości, które zostaną przekazane na jej kapitał zapasowy.

Z tego względu, jako niewystarczające i nieczytelne należy ocenić stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, dotyczące nie odniesienia się przez organ do części przejętego majątku SKA w zamian za udziały, które zostaną wydane spółce B, czy przejętego w zamian za akcje, skoro na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód stanowią m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, ale również nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Zdaniem NSA stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację nie znajdował powiązania z przepisami prawa przywołanymi w stanowisku wnioskodawcy, co także nie zostało uwzględnione przez sąd pierwszej instancji.

Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że skoro problem w sprawie sprowadzał się do wskazana ew. przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie można uznać za wadliwe nie wypowiadania się przez organ w kwestii przysporzeń neutralnych podatkowo.

NSA zaakcentowała ponadto, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji, zobligowany będzie zatem ponownie ocenić zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji przez pryzmat wskazanych w niej argumentów, uwzględniając zakres interpretacji, o którą wniesiono we wniosku, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku spełniającym wymogi art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W konsekwencji za przedwczesne należy uznać rozpoznanie na tym etapie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Tym samym dostrzegając powyższe braki i wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W dniu 10 października 2016 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 28 lipca 2016 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2032/13.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednak być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do postanowień art. 492 § 1 pkt 1 tejże ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana (…) zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (…). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej (…), z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), regulację dotyczącą sukcesji uniwersalnej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej.

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Z przytoczonego przepisu nie jest możliwe wyprowadzenie wniosku o skutkach podatkowych połączenia w sferze podatków dochodowych w zakresie, w jakim dotyczy oceny tego zdarzenia prawnego pod kątem ewentualnego powstania przychodu.

W szczególności, z przepisów ogólnych dotyczących następstwa prawnego nie sposób wyprowadzić wniosku o neutralności podatkowej połączenia się spółek. W tym zakresie konieczne jest bowiem odwołanie się do przepisów szczególnych, tj. w przypadku opodatkowania spółek kapitałowych - ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.).

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej. W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania akcji w SKA jest Spółka jako osoba prawna będąca akcjonariuszem SKA.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższa regulacja jest realizacją zasady, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem globalnym, tj. przychody podatnika tego podatku ze wszystkich możliwych źródeł są kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. Ponieważ podmioty podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki kapitałowe) mogą tworzyć m.in. osobowe spółki prawa handlowego (w tym spółki komandytowo-akcyjne), przepis ten normuje sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł, gdyż źródła te nie mają własnej podmiotowości podatkowej.

Ponadto, przychody osób prawnych ze źródła, jakim jest udział w osobowych spółkach prawa handlowego podlegają doliczeniu do innych przychodów osiąganych przez te osoby prawne i są opodatkowane zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Łączenie przychodów według art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną w osobowej spółce prawa handlowego. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

Na uwagę zasługuje fakt, że pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, przy czym wymienione w ww. przepisie ustawy rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym. I tak, przychód stanowią m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1), ale również w określonych sytuacjach nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej (art. 12 ust. 1 pkt 7).

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przywołana wyżej konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego sprawy pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie Spółki przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia SKA w wysokości wartości otrzymanego majątku SKA, jaka odpowiada jej udziałowi w zyskach SKA.

Natomiast ta część majątku SKA, która odpowiada udziałowi w zyskach Spółki B (komplementariusza SKA) będzie neutralna podatkowo, ponieważ Spółka – w wyniku połączenia przez przejęcie SKA – wyda Spółce B udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Zarówno majątek, jak i prawa majątkowe przekazane w związku z planowanym połączeniem zostaną faktycznie przez Spółkę − akcjonariusza SKA otrzymane, przysporzenia będą miały charakter definitywny i wchodząc do majątku Spółki będą powiększać jej aktywa.

Mimo zatem, że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez Spółkę przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, uznać należy za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodzić się należy ze Spółką, że przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy tylko łączenia się spółek kapitałowych. Nie można natomiast zaakceptować argumentacji Spółki dotyczącej art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacja art. 12 ust. 4 omawianej ustawy stanowi zamknięty katalog sytuacji, gdy przysporzenia faktycznie otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów i nie może być ona interpretowana rozszerzająco.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Przepis ten dotyczy przychodów na utworzenie i zwiększenie kapitału zakładowego. Taka sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie, gdyż przychód otrzymany przez Spółkę w wyniku połączenia − w wysokości wartości majątku jaka odpowiada udziałowi Spółki w zyskach SKA − nie powiększa kapitału zakładowego Spółki, ponieważ nie ma miejsca w tej części wydanie udziałów, które są wydawane wyłącznie spółce B (komplementariuszowi SKA).

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie wskazano, że Spółka otrzyma w wyniku połączenia jakiekolwiek kwoty i wartości, które zostaną przekazane na jej kapitał zapasowy. Powyższy przepis może natomiast znaleźć zastosowanie np. przy agio. Natomiast połączenia Spółki ze SKA nie można utożsamiać z wniesieniem wkładu do spółki kapitałowej.

Reasumując, w związku z połączeniem Spółki ze SKA, polegającym na przejęciu SKA przez Spółkę, Spółka, jako akcjonariusz przejmowanej SKA, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości otrzymanego majątku SKA, jaka odpowiada jej udziałowi w zyskach SKA.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 30 lipca 2013 r. nr ILPB4/423-152/13-2/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.