Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.180.2017.11.S.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-06
Teza: Możliwość zastosowania procedury „VAT-marża” dla odsprzedawanych usług noclegowych
Słowa kluczowe: marża; usługi-usługi noclegowe; usługi-usługi turystyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Podstawa opodatkowania usług turystyki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 3-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 3-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 3a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3125/17

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 czerwca 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania procedury „VAT-marża” dla odsprzedawanych przez Państwa usług noclegowych. Treść wniosku jest następująca:

Spółka lub Wnioskodawca będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży usług noclegowych w hotelach oraz pensjonatach znajdujących się zarówno na terytorium Polski jak i poza granicami kraju. Usługi noclegowe odsprzedawane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, Spółka we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa usługi noclegowe od innych podatników, które są następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz jej klientów.

**Opis** **stanu faktycznego**

W takim przypadku cena po jakiej Spółka dokonuje odsprzedaży analizowanych usług obejmuje koszt nabycia usługi noclegowej oraz narzut (zarobek) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej za dokonanie rezerwacji.

2 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał na wniosek Spółki interpretację indywidualną (sygn. IPPP3/4512-513/15-2/IG), z której wynika, iż odsprzedaż przez Spółkę nabywanych uprzednio pojedynczych usług noclegowych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Tymczasem sądy administracyjne prezentują w ostatnim czasie stanowisko, iż odsprzedaż nabytych uprzednio pojedynczych usług noclegowych podlega opodatkowaniu w procedurze VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku VAT. W związku z powyższym Spółka pragnie zrewidować dotychczasowy sposób opodatkowania podatkiem VAT odsprzedaży usług noclegowych w kontekście kształtującej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

**Pytani****e**

Czy odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych, nieuzupełnionych o świadczenia dodatkowe, nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa turystyki według szczególnej procedury „VAT marża” na podstawie regulacji art. 119 ustawy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka stoi na stanowisku, że odsprzedaż przez Spółkę samodzielnych usług noclegowych, tj. nieuzupełnionych o świadczenia dodatkowe, nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu jako usługa turystyki zgodnie z art. 119 ustawy o podatku VAT, tj. w systemie „VAT marża”.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o podatku VAT „Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.”

Przepis powyższy wprowadza szczególną metodę opodatkowania podatkiem VAT usług turystyki polegającą na tym, iż należy podatek VAT wyliczany jest od marży, przez którą w świetle art. 119 ust. 2 Ustawy o podatku VAT należy rozumieć „różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.”

Stosownie natomiast do art. 119 ust. 3 ustawy o podatku VAT: „Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1) (uchylony)

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;

4) (uchylony)”.

W oparciu o wyżej przywołane regulacje należy uznać, iż świadczona przez podatnika usługa podlega obligatoryjnie opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach przewidzianych w art. 119 ustawy o podatku VAT, o ile łącznie spełnione są następujące warunki:

· Podatnik świadczy usługę turystyki,

· Podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,

· Przy świadczeniu usługi podatnik nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż Spółka działa wobec swoich Klientów we własnym imieniu i na własny rachunek odsprzedając im nabyte uprzednio od innych podatników usługi noclegowe. Dla spełnienia w/w warunków pozostaje zatem do ustalenia czy odsprzedawane przez Spółkę usługi noclegowe mieszczą się w zakresie pojęcia „usług turystyki”, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Ustawa o podatku VAT nie zawiera definicji wyrażenia „usługa turystyki”. W związku z tym, w celu ustalenia zakresu usług opodatkowanych w procedurze VAT marża, zasadne jest sięgnięcie do treści przepisów art. 306 i 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1; dalej: Dyrektywa VAT) będących odpowiednikami regulacji art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 306 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT „Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.”

Przepis art. 307 stanowi natomiast, iż „transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.”

Przepisy Dyrektywy VAT w zakresie procedury szczególnej dla biur podróży nie posługują się zatem pojęciem „usługi turystycznej.” W świetle regulacji unijnych zakresem opodatkowania według szczególnej procedury VAT marża uregulowanej w art. 306-310 Dyrektywy VAT objęte są natomiast wszelkie usługi, które wypełniają łącznie następujące kryteria:

· podatnik występuje względem nabywcy we własnym imieniu,

· transakcje dokonywane są w zakresie realizacji podróży,

· podatnik wykorzystuje do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Wymieniając te kryteria Wnioskodawca celowo pominął status świadczącego usługę, gdyż jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), prawodawca unijny nakazuje stosować procedurę VAT marża nie tylko do biur podróży, ale również do podmiotów, które nie posiadając formalnego statusu biura podróży, świadczą usługi takie, jak biura podróży (przykładowo orzeczenie Trybunału z 13 października 2005 r. w sprawie C-200/04 iSt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH).

W opinii Wnioskodawcy warunki, na jakich świadczy on usługi będące przedmiotem zapytania, oraz ich przedmiot (charakter), wypełniają w pełni ww. przesłanki do ich opodatkowania w procedurze VAT marża, gdyż:

· Spółka występuje względem nabywców (tj. sprzedaje usługi) we własnym imieniu,

· odsprzedawane przez Spółkę usługi noclegowe niewątpliwie związane są z podróżą osób, które ostatecznie będą korzystać z tych świadczeń,

· w celu realizacji tych usług Spółka nabywa usługi noclegowe od innych podatników.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również oparcie w wykładni celowościowej regulacji art. 306-310 Dyrektywy VAT. Na temat celów wprowadzenia szczególnej procedury VAT marża dla usług turystycznych wypowiedział się Trybunał, który w orzeczeniu z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 zaznaczył, iż „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy.” Natomiast w orzeczeniu z 12 grudnia 1992 r. sprawie C-163/91 Van Ginkel Trybunał wyjaśnił, iż „(14) Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności. (15) W celu dostosowania zasad opodatkowania do specyficznej natury tych czynności, prawodawstwo Wspólnoty uchwaliło specjalny mechanizm opodatkowania podatkiem VAT w art. 26 ust. 2, 3 i 4 Szóstej Dyrektywy. (\`(...)\`)”

U podstaw wydania obydwu orzeczeń Trybunału legło spostrzeżenie, iż zastosowanie ogólnych zasad opodatkowania w odniesieniu do odsprzedaży usług noclegowych, szczególnie w zakresie miejsca świadczenia, prowadziłoby do skomplikowania całego procesu rozliczania podatku VAT. Przy odsprzedaży usług noclegowych w obiektach znajdujących się poza terytorium Polski, Spółka mogłaby być bowiem zmuszona do dokonania rejestracji dla celów podatku VAT i rozliczania podatku od wartości dodanej w każdym z krajów położenia nieruchomości, z czym wiązałoby się ponoszenie wydatków administracyjnych niewspółmiernie wysokich do ewentualnych przychodów z odsprzedaży usług noclegowych. Właśnie w celu uproszczenia rozliczeń do wspólnotowego systemu podatkowego został wprowadzony specjalny system rozliczeń VAT marża, którego podstawowym założeniem jest m.in. opodatkowanie usług turystycznych (w tym usług noclegowych) w miejscu siedziby usługodawcy - jako odstępstwo od ogólnych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług. Przy czym jak wskazał Trybunał w orzeczeniu z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 oraz C-94/97 T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel „Chociaż głównym powodem wprowadzenia specjalnej procedury VAT marża na podstawie art. 26 Szóstej Dyrektywy było istnienie problemów związanych z usługami turystycznymi, które zawierają elementy realizowane w więcej niż jednym kraju członkowskim, to brzmienie tego przepisu wskazuje na konieczność stosowania tej procedury również to usług świadczonych w ramach jednego kraju członkowskiego.”

Wzmocnieniem argumentacji Wnioskodawcy jest również definicja „usługi turystycznej” zawarta w ustawie o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 196). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez usługi turystyczne należy rozumieć „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.” W świetle powyższej definicji pojęcie usługi turystycznej obejmuje swym zakresem również usługi hotelarskie oraz inne podobne usługi, a więc wszelkie usługi noclegowe, świadczone turystom lub odwiedzającym.

W podobny sposób usługę turystyczną definiują również przepisy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (EU) 2015/2302 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie imprez turystycznych i powiązanych usług turystycznych, zmieniająca rozporządzenie (WE) nr 2006/2004 i dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/83/UE oraz uchylająca dyrektywę Rady 90/314/EWG (Dz. Urz. UE L 326/1). Stosownie do przepisu art. 3 pkt 1 tej Dyrektywy: „Na potrzeby niniejszej dyrektywy zastosowanie mają następujące definicje: 1) „usługa turystyczna” oznacza: a) przewóz pasażerów; b) zakwaterowanie, które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów oraz w celach innych niż pobytowe, c) (\`(...)\`);”

Uzasadnieniem odwołania się do definicji „usługi turystycznej” zawartej w niepodatkowych aktach prawnych jest orzecznictwo sądów administracyjnych, z których wynika, iż w przypadku braku w regulacjach podatkowych definicji legalnej użytego w przepisie wyrażenia, należy poszukiwać znaczenia tego pojęcia w innych aktach prawnych (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 stycznia 2013 r., sygn. III SA/Wa 1900/12). Z dużą dozą ostrożności należy natomiast posługiwać się definicjami słownikowymi w celu ustalenia znaczenia normy prawnej, w szczególności jeśli przedmiotem interpretacji są przepisy ustawowe będące efektem transpozycji prawa unijnego do polskiego porządku prawnego. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 9 listopada 2016 r. (sygn. II FSK 2293/16): „definicje słownikowe tworzone są w oparciu o znaczenie pojęć w języku potocznym, innymi słowy odzwierciedlają potoczne ich rozumienie. I chociaż zasadnie przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej, właściwym jest odwołanie się właśnie do języka potocznego, to jednak znaczenia przyjmowane potocznie, w niektórych sytuacjach mogą prowadzić do wniosków nieodzwierciedlających celów regulacji prawnej. Wynika to z faktu, że w przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia. Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy.”

Wskazać również należy, iż celem działalności hotelarskiej jest zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych osób czasowo pozostających poza miejscem stałego zamieszkania. Świadczenie usług noclegowych w hotelach czy też pensjonatach jest więc podstawową formą świadczenia usług turystycznych.

Oznacza to, iż Spółka odsprzedając nabyte uprzednio od innych podatników usługi noclegowe świadczy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podlegające opodatkowaniu według szczególnej procedury VAT marża.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 października 2014 r. (sygn. I SA/Po 152/14), w którym czytamy, iż „Sąd podziela pogląd strony skarżącej, że w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, sprzedawane przez Spółkę usługi hotelowe, zarówno jako składnik imprezy turystycznej, jak i jako samodzielna usługa, będą opodatkowane w systemie VAT-marża.” Co istotne, wyrok ten został utrzymany w mocy orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r. (sygn. I FSK 26/15).

Podobne stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 8 października 2013 r. (sygn. III SA/Wa 883/13; orzeczenie prawomocne), w którym sąd stwierdził, iż „Skarżąca jako podatnik podatku od towarów i usług odsprzedający usługi hotelowe klientowi - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, będzie podlegał opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce i przepis art. 119 ustawy znajdzie zastosowanie.” Analogiczne stanowisko WSA w Warszawie zaprezentował również w orzeczeniu z 26 kwietnia 2016 r. (sygn. III SA/Wa 1502/15; orzeczenie nieprawomocne) stwierdzając, iż „(\`(...)\`) spółka, jako podatnik podatku od towarów i usług, sprzedający usługi hotelowe, stanowiące samodzielną usługę, będzie podlegała opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce i przepis art. 119 ustawy znajdzie zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku.”

Pogląd Spółki znajduje również oparcie w cytowanym już wcześniej orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, w którym Trybunał orzekł, iż art. 26 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana. W motywach tego wyroku podkreślono, że fakt, iż agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie nie jest wystarczający do tego, by stwierdzić, iż usługa ta nie mieści się w zakresie stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy, którego obecnym odpowiednikiem jest art. 306 Dyrektywy VAT.

Z uwagi na powyższą argumentację Spółka uważa, iż odsprzedaż przez Spółkę samodzielnych usług noclegowych, nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystyki na podstawie art. 119 ustawy o podatku VAT.

**Interpretacja indywidualna**

7 sierpnia 2017 r. wydaliśmy dla Państwa interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-3.4012.180.2017.1.MT, w której uznaliśmy Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania procedury „VAT-marża” dla odsprzedawanych przez Państwa usług noclegowych. Interpretację doręczono Państwu 9 sierpnia 2017 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

14 sierpnia 2017 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do nas 18 sierpnia 2017 r.

Wnieśliście Państwo o uchylenie tej interpretacji w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wyrokiem z 13 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3125/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 9 października 2018 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 12 sierpnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2232/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu z 9 października 2018 r.

4 marca 2022 r. do Organu wpłynął wraz z aktami prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3125/17 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-3.4012.180.2017.1.MT z 7 sierpnia 2017 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

· uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

· ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3125/17.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej „ustawą o VAT”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

Stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy o VAT,

podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT,

przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT,

przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

a) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

b) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy o VAT,

podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 306 i 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 306 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy,

Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady,

transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Powołane wyżej art. 306 i 307 Dyrektywy VAT regulują zasadniczo trzy kwestie:

1\. określają do jakich transakcji (dokonanych w jakich warunkach) stosuje się szczególną procedurę VAT (VAT marża)

2\. wskazują, że szereg transakcji dokonanych we wskazanych w art. 306 Dyrektywy VAT warunkach jest usługą pojedynczą (usługa kompleksowa) oraz

3\. wskazują miejsce opodatkowania powyższej usługi kompleksowej.

Ww. przepisy Dyrektywy VAT nie przesądzają, że tylko usługa kompleksowa, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, np.: transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, zwiedzanie itp. może być objęta szczególną procedurę VAT marża. W szczególności, świadczy o tym cel w jakim wprowadzono powyższą regulację oraz potwierdza wyrok TSUE z 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, z którego wynika, że osobna sprzedaż usług zakwaterowania przez biura podróży również podlega opodatkowaniu w systemie VAT marża. W motywach tego wyroku podkreślono, że fakt, iż agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie nie jest wystarczający do tego, by stwierdzić, że usługa ta nie mieści się w zakresie stosowania art. 306 Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 187, ze zm.), który stanowi, że

przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży usług noclegowych w hotelach oraz pensjonatach znajdujących się zarówno na terytorium Polski jak i poza granicami kraju. Usługi noclegowe odsprzedawane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008. Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, wobec tego Spółka we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa usługi noclegowe od innych podatników, które są następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz jej klientów.

Na tle powyższego Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy odsprzedaż usług noclegowych, nieuzupełnionych o świadczenia dodatkowe, nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa turystyki według szczególnej procedury VAT marża na podstawie regulacji art. 119 ustawy.

Należy wskazać, że zgodnie z implementacją art. 307 Dyrektywy VAT usługa turystyki to nie tylko usługa złożona (kompleksowa) obejmująca swoim zakresem cząstkowe usługi. Usługa hotelarska obejmująca nocleg jako samodzielną usługę również stanowi usługę turystyki.

Odnotować także należy, że przy rozstrzyganiu o zasadach opodatkowania Spółki, kiedy w warunkach opisanych w art. 119 ustawy umożliwia turystom nabywanie usługi hotelowej niepołączonej z innymi usługami, istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11. Trybunał wyjaśnił w nim, że procedura marży służy równoważonemu podziałowi wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie. Wskazując na art. 307 dyrektywy 2006/112/WE podkreślił, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. W efekcie państwo członkowskie, w którym następuje konsumpcja danej usługi (np. świadczona przez prowadzącego hotel) uzyskuje wpływy z VAT z tego tytułu, a wpływy z marży biura podróży, które taką usługę sprzedaje turyście - uzyskuje państwo siedziby biura podróży.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz orzeczenia zapadłe w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że warunki na jakich Spółka świadczy usługi oraz ich charakter, wypełniają przesłanki do ich opodatkowania w procedurze VAT marża: Spółka występuje względem nabywców usługi we własnym imieniu, odsprzedawane przez Spółkę usługi noclegowe niewątpliwie związane są z podróżą osób, które ostatecznie będą korzystać z tych świadczeń. W celu realizacji tych usług Spółka nabywa usługi noclegowe od innych podatników.

Wskazać również należy, że celem działalności hotelarskiej jest zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych osób czasowo pozostających poza miejscem stałego zamieszkania. Świadczenie usług noclegowych w hotelach czy też pensjonatach jest więc podstawową formą świadczenia usług turystycznych.

Oznacza to, że Spółka odsprzedając nabyte uprzednio od innych podatników usługi noclegowe świadczy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu według szczególnej procedury VAT marża

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).