Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.706.2018.3.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-31
Teza: Wyłączenie z opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.), uzupełnionym w dniach 26 listopada i 14 grudnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniach 26 listopada i 14 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania:

XXX;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

BBB

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

XXX z siedzibą w S. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny również na moment planowanej, opisanej poniżej transakcji. Drugi z podmiotów składający niniejszy wniosek – BBB z siedzibą w S. (dalej: „Zainteresowany”) na moment składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Podmiot ten będzie jednak zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na moment opisanej poniżej planowanej transakcji.

Podmioty te są ze sobą powiązane kapitałowo w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w ten sposób, że dwaj komandytariusze Spółki są jednocześnie komandytariuszami Zainteresowanego.

Działalność gospodarczą Wnioskodawcy można podzielić na 3 filary:

1.  działalność budowlana (jest to przeważająca działalność Wnioskodawcy),
2.  działalność związana z wynajmem nieruchomości,
3.  działalność deweloperska, która została stosunkowo niedawno rozpoczęta przez Spółkę (tj. w roku 2017).

Aktualnie Wnioskodawca planuje zbycie na rzecz Zainteresowanego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci całej aktualnej, aktywnej działalności deweloperskiej Wnioskodawcy. Jednocześnie ponieważ Zainteresowany jest na etapie rozpoczynania prowadzenia działalności gospodarczej, planuje on dokonać zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci całej aktualnej działalności deweloperskiej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi pełną księgowość, a każda ze wskazanych działalności jest ewidencjonowana na wydzielonych kontach księgowych. Przychody i koszty związane z działalnością deweloperską są wydzielone księgowo; w księgach rachunkowych Spółki prowadzona jest bowiem ewidencja księgowa umożliwiająca identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z prowadzoną w tym zakresie działalnością. Na podstawie tak przeprowadzonej ewidencji możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań tylko i wyłącznie do omawianego filaru działalności Spółki. Można stwierdzić, że w ramach jednej działalności gospodarczej w strukturach organizacyjnych Wnioskodawcy funkcjonują 3 odrębne przedsiębiorstwa (zorganizowane części przedsiębiorstwa).

Wnioskodawca aktem notarialnym rep. A nr XXX z dnia 6 grudnia 2016 r. nabył od uprzedniego właściciela (dalej jako: „Sprzedawca”):

1.  prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr 52/3 położonej w S. przy ul. S., woj. XXX oraz własność posadowionego na niej budynku transportu i łączności (dla nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta KW nr XXX);
2.  prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr 52/10 oraz własność posadowionych na niej budynków i budowli – budynku niemieszkalnego, nawierzchni dróg (polbruk), parkingów, portierni – stróżówki oraz instalacji mediów (dla nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta KW nr XXX).

*   łącznie zwane dalej: Nieruchomościami.

Sprzedawca okazał do aktu notarialnego uzyskaną przed sprzedażą decyzję nr … o zmianie pozwolenia na budowę wydaną przez Prezydenta Miasta \`(...)\` z dnia 3 marca 2016 r., z której m.in. wynika, że po rozpatrzeniu wniosku złożonego przez Sprzedawcę ws. zmiany decyzji nr … z dnia 12 stycznia 2015 r. dot. pozwolenia na budowę czterech budynków wielorodzinnych z garażem podziemnym przy ul. S. działki nr 52/3, 27/5, 52/10, zmienia się decyzję w sposób następujący: zatwierdza się projekt budowlany, obejmujący wprowadzone zmiany do projektu podstawowego w zakresie zmniejszenia powierzchni i układu chodników ze zwiększeniem powierzchni zieleni oraz rezygnacji z balkonów w mieszkaniach znajdujących się w parterach budynków z zamiennym wprowadzeniem schodów z parterów lokali mieszkalnych. Sprzedawca przekazał na rzecz Wnioskodawcy ww. decyzje budowlane.

Wnioskodawca nabył ww. Nieruchomości (wraz ze stosownymi decyzjami budowlanymi), celem realizacji na nich inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynków wielorodzinnych „ZZZ” (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja ta zakłada budowę i sprzedaż 24 apartamentów o powierzchni użytkowej od 40 do 85 metrów kwadratowych. Obecnie na działce 52/3 znajduje się bilbord Wnioskodawcy reklamujący Inwestycję. Wnioskodawca poniósł również koszty reklamy inwestycji w serwisach nieruchomościowych, które dotyczą tej Inwestycji.

Ponadto z Inwestycją związanych jest szereg umów:

1.  o współpracy i warunkach korzystania z nieruchomości zawarta z YYY (dalej…), zgodnie z którą Wnioskodawca udostępni YYY część obiektu (działek 52/3 i 52/10) niezbędną do prowadzenia prac związanych z wybudowaniem własnej sieci telekomunikacyjnej YYY oraz jej późniejszą eksploatację, modernizację lub rozbudowę w celu świadczenia przez YYY usług telekomunikacyjnych w obiektach. Wnioskodawca niniejszą umową zobowiązał się do udostępnienia:
    1.  pow. gruntu pod zabudowę przez YYY przyłącza kanalizacji telekomunikacyjnej,
    2.  miejsca w garażu na poziomie – 1 w celu wykonania przez YYY okablowania poziomego wraz z montażem urządzeń towarzyszących,
    3.  infrastrukturę telekomunikacyjną – instalację światłowodową wewnątrzbudynkową;
2.  z dnia 21 lutego 2018 r. oraz z dnia 4 lipca 2018 r. o dostawę energii elektrycznej oraz zapewnieniu świadczenia usługi dystrybucji do miejsca dostarczenia na potrzeby Nieruchomości;
3.  na wykonywanie czynności zarzadzania nieruchomością (dot. działki gruntu nr 52/10)
4.  jedna tzw. umowa rezerwacyjna z nabywcą nowopowstałego apartamentu podpisana na moment składania niniejszego wniosku (prawdopodobne, że na moment dokonywania transakcji liczba umów rezerwacyjnych ulegnie zwiększeniu);
5.  z operatorem sieci telefonii komórkowej (ten numer telefonu jest każdorazowo przedstawiany na ofertach sprzedaży nowopowstałych apartamentów, widnieje na stronie internetowej Inwestycji jako numer do kontaktu);
6.  o dzieło wraz z przekazaniem praw autorskich z dnia 20 stycznia 2017 r., którą Wnioskodawca nabył prawa do strony internetowej \`(...)\` Niniejszą umową zaprojektowano, implementowano i opublikowano dla Wnioskodawcy stronę internetową dla Inwestycji;
7.  doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego (umowa o biznesplan dla inwestycji) z dnia 24 stycznia 2017 r. z firmą F., która specjalizuje się w doradztwie w zakresie zarządzania finansami przedsiębiorstw i controllingu, w tym w szczególności w planowaniu finansowym, wycenie przedsiębiorstw i ocenie efektywności inwestycji.

W ramach planowanej transakcji na Zainteresowanego przeniesiona zostałaby również baza potencjalnych klientów, zainteresowanych nabyciem mieszkań, którzy jeszcze nie podjęli decyzji co do konkretnej rezerwacji.

„Na chwilę obecną rozpoczęto już prace budowlane zmierzające do realizacji projektu”. Ponadto Spółka zatrudnia pracownika odpowiedzialnego za Inwestycję (dalej: pracownik inwestycyjny). Wykonuje on prace wyłącznie w zakresie ww. projektu, w szczególności do jego obowiązków nie należą czynności związane z pozostałymi filarami działalności Spółki (usługi budowlane i wynajem). Pracownik inwestycyjny obsługuje m.in. potencjalnych nabywców poszczególnych apartamentów, podejmuje czynności marketingowe, zmierzające do dotarcia do jak najszerszego grona potencjalnych nabywców. Pracownik ten jest dostępny dla klientów Inwestycji również pod numerem telefonu wskazanym na stronie internetowej Inwestycji.

Jak wskazano powyżej, aktualnie Wnioskodawca planuje zbycie (sprzedaż) na rzecz Zainteresowanego całej aktualnej aktywnej działalności deweloperskiej, która w chwili obecnej skupia się na prowadzeniu Inwestycji. Zbyciu podlegać będzie zatem Inwestycja, tj. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości z własnością znajdujących się na nich budynków oraz wraz z rozpoczętą budową, wszelkimi umowami cywilnoprawnymi (także umową o pracę oraz umowami rezerwacyjnymi), decyzjami związanymi z ww. projektem (także i tymi, które w związku z tym projektem zostaną podpisane w przyszłości, przed dokonaniem sprzedaży), a także całą dokumentację dotyczącą prowadzonego przez spółkę projektu deweloperskiego, pozwolenia administracyjne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego.

Konsekwencją planowanej transakcji ma być de facto likwidacja całego filaru działalności gospodarczej Spółki (jednego z trzech) – tj. aktualnej aktywnej działalności deweloperskiej z profilu działalności Wnioskodawcy.

Ewentualna płatność za nabycie ww. projektu prawdopodobnie następować miałaby w transzach. Konsekwencją zbycia Inwestycji będzie również przejście zakładu pracy dla pracownika inwestycyjnego – stosownie do art. 23¹ Kodeksu pracy.

W przypadku dojścia do skutku wskazanej powyżej umowy sprzedaży, Zainteresowany planuje zlecić wykonanie prac budowlanych (Zainteresowany nie świadczy usług budowlanych, nie posiada odpowiedniego sprzętu oraz pracowników).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 grudnia 2018 r., Wnioskodawca wskazał.

Spółka rozpoczęła prace budowlane zmierzające do realizacji projektu wykorzystując w tym celu środki własne, tj. jeden z trzech filarów swojej działalności, którym jest działalność budowlana.

W związku z tym, że czynności budowlane wykonywane są przez Spółkę dla „samej siebie”, nie została zawarta w tym zakresie żadna umowa na usługi budowlane, która mogłaby przejść na Zainteresowanego w związku z planowaną sprzedażą (transakcją). W celu realizacji Inwestycji Zainteresowany, który nie świadczy usług budowalnych (w przeciwieństwie do Spółki) zmuszony będzie do zlecenia wykonania prac budowlanych innemu podmiotowi. Zainteresowany planuje w tej kwestii zawarcie ze Spółką umowy na wykonanie prac budowlanych już po dokonaniu planowanej transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku.

1.  Czy przedmiot planowanej transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym obejmujący aktualną aktywną działalność deweloperską w szczególności Inwestycję, tj. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z towarzyszącymi jej opisanymi we wniosku umowami i pozwoleniami (wynikającymi z umów zobowiązaniami i wierzytelnościami), stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221; dalej: „ustawa o VAT”)?
2.  Czy planowana sprzedaż (zbycie) przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego aktualnej aktywnej działalności deweloperskiej obejmującej w szczególności Inwestycję, tj. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z towarzyszącymi jej opisanymi we wniosku umowami i pozwoleniami (wynikającymi z umów zobowiązaniami i wierzytelnościami), stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy opisane zdarzenie przyszłego będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy Zainteresowanemu przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT w związku z planowaną transakcją nabycia przez Zainteresowanego od Spółki jej aktualnej aktywnej działalności deweloperskiej obejmującej w szczególności Inwestycję wraz ze stosownymi umowami i pozwoleniami?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad.1

Przedmiot planowanej transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym obejmujący aktualną aktywną działalność deweloperską w szczególności Inwestycję, tj. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z towarzyszącymi jej opisanymi we wniosku umowami i pozwoleniami (wynikającymi z umów zobowiązaniami i wierzytelnościami), stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Ad. 2)

Planowana sprzedaż (zbycie) przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego aktualnej aktywnej działalności deweloperskiej obejmującej w szczególności Inwestycję, tj. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z towarzyszącymi jej opisanymi we wniosku umowami i pozwoleniami (wynikającymi z umów zobowiązaniami i wierzytelnościami), stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie stanowiła odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z kolei zgodnie z art. 6 cytowanej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do:

1.  transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Na gruncie ustawy o VAT mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Wnioskodawca zauważa, iż ustawodawca zdefiniował zorganizowaną części przedsiębiorstwa, używając pojęć nieostrych, a nawet nakazując podatnikowi zbadanie sytuacji hipotetycznej, tj. potencjalnej zdolności wydzielonych składników majątkowych do samodzielnego funkcjonowania (tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013).

Zdaniem judykatury, co wynika także z interpretacji indywidualnych organów podatkowych, warunkiem niezbędnym do uznania określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone powinny być do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze.

W zakresie wyodrębnienia istotne jest to, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Podkreśla się również znaczenie elementu organizacyjnego dla uznania danego zbioru składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (wyrażonym w uzasadnienia wyroku z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt: I SA/Op 325/09), aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa „nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Aby określona część majątku mogła zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie. Ocena, czy dany zespół składników majątkowych jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy też nie, dokonywana jest na dzień zbycia. Istotne jest zatem to, czy składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy, a nie to, czy będą one tworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa u nabywcy.

W literaturze podnosi się, że: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa.

O najwyższym stopniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić w sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa zbywcy doszło do wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy jednak podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z pewnością nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Można przyjąć, że dany zespół składników majątkowych został wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa został utworzony np. wydział, zakład czy dział. Takie wyodrębnienie organizacyjne może (ale nie musi) wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (\`(...)\`). Czasami wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć wyłącznie charakter faktyczny.”(tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność w różnych branżach - świadczy bowiem na rzecz podmiotów usługi budowlane, wynajmuje określone powierzchnie oraz prowadzi działalność deweloperską. Każda stanowi odrębny filar profilu Spółki. Brak statutu, regulaminu czy wyodrębnienia w formie oddziału, nie wpływa na fakt wyodrębnienia organizacyjnego.

Jak zostało chociażby wskazane w stanie faktycznym, w związku z nieruchomościami zostało zawartych wiele umów – w tym (m.in.) umowa o zarządzanie. Zleceniobiorca tejże umowy zobligowany jest do zarządzania wyłącznie nieruchomością – nie innymi gruntami/budynkami należącymi do Spółki. Nie można przyjąć, że Spółka ukierunkowana jest na świadczenie jednego rodzaju usług. Każdy z filarów jej działalności jest wyodrębniony, odseparowany od pozostałych (potwierdza to chociażby odpowiednie księgowanie – wyodrębnione konta księgowe). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna, znak sprawy: ILPB3/423-209/09-2/EK z dnia 8 czerwca 2009 r.), „o organizacyjnym wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa można mówić przykładowo w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie zostały wyszczególnione dwa piony, które prowadzą inną działalność – odrębnie prowadzona jest działalność polegająca na świadczeniu usług informatycznych (działalność podstawowa), a odrębnie działalność uboczna (wynajem powierzchni). W takim wypadku każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa”.

Ustawy podatkowe, w tym ustawa o VAT nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Posiłkując się jednak ugruntowanym w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych Wnioskodawca uznaje, iż ten rodzaj wyodrębnienia przejawia się przede wszystkim poprzez zdolność organizacyjną wyodrębnionych składników majątku do realizowania ściśle określonych zadań (celów), które nie są realizowane przez inną część Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie miejsce ma analogiczne wydzielenie – na filary działalności (działalność podstawowa – budowlana, działalność polegająca na wynajmie oraz działalność deweloperska). O odrębności organizacyjnej świadczy fakt, że każdy filar działalności Wnioskodawcy jest przeznaczony do realizacji innego celu gospodarczego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn.: 1462-IPPB5.4510.2016.2.AK, gdzie – w odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego określonego zespołu składników majątkowych – podkreśla się konieczność ich wyodrębnienia pod kątem konkretnej działalności, której wykonaniu mają służyć.

Wyodrębnienie finansowe.

Konieczność wyodrębnienia finansowego nie oznacza automatycznie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być samobilansującym się oddziałem (tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013). Wyodrębnienie finansowe nie powinno być też utożsamiane z obowiązkiem prowadzenia odrębnej księgowości. W judykaturze podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt: I SA/Sz 197/11). Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna z dnia 22 grudnia 2011 r., znak sprawy: IBPBI2/423-1186/11/MO).

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pogląd taki wyraził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-296/15-4/MSU, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-8/16-2/WH. Podobne stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt: I SA/Kr 29/10 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-292/13-4/MD.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, dla nieruchomości prowadzona jest ewidencja księgowa umożliwiająca identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z prowadzoną tam działalnością. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja rachunkowa, w tym ewidencja pomocnicza (konta analityczne), umożliwia identyfikację i przyporządkowanie należności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów związanych z realizacją Inwestycji do wydzielonej części przedsiębiorstwa. Stosowana przez Spółkę ewidencja rachunkowa umożliwia zatem przypisanie do ZCP związanych z Inwestycją kosztów bezpośrednich oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich poniesionych w związku z realizacją Inwestycji. Opisany sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych oraz prowadzenia rozliczeń finansowych spełniać będzie w ocenie Wnioskodawcy wymóg finansowego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych. Uznać należy, że przesłanka wyodrębnienia finansowego, zostaje tym samym w omawianej sprawie zrealizowana. Powyższe potwierdzają, m. in:

1.  interpretacja indywidualna z dnia 2 stycznia 2012 r., sygn. akt: IBPP3/443-1099/11/AM;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt: 0461-ITPP2.4512.626.2016.1.PS;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt: IPTPP4/443-419/13-2/OS;
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt: IBPB-1-3/4510-370/16/AB.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli spełnia także przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. Pojęcie to, również niezdefiniowane w prawie podatkowym, należy rozumieć jako przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo organy podatkowe uznają „możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze, które realizowane były w dotychczasowym przedsiębiorstwie (u zbywcy)” (interpretacja indywidualna z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn.: IBPBI/2/423-1159/11/CzP). Podobnie jak w wypadku wydzielenia organizacyjnego i finansowego istotne jest bowiem to, aby dany zespół składników majątkowych miał potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna zatem obejmować elementy posiadające potencjalną zdolność do samodzielnego działania.

W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2012 r., sygn.: IBPP3/443-1257/11/KO) stwierdził, że istotne jest to, aby wyodrębniony majątek był wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem.

Przy ocenie, czy istnieje wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników majątkowych należy przede wszystkim koncentrować się na rodzaju zadań gospodarczych, do realizacji których dany zespół jest przeznaczony. Jeśli dochodzi do wydzielenia części przedsiębiorstwa, która ma służyć do prowadzenia działalności produkcyjnej, to należy ocenić, czy nabywane składniki majątkowe rzeczywiście pozwolą na realizację tego rodzaju zadań gospodarczych. Nie można argumentować, że wydzielony zespół składników majątkowych nie będzie miał możliwości wykonywania zadań gospodarczych np. z tego powodu, że zostanie pozbawiony obsługi kadrowej, informatycznej czy finansowej. Dlatego też zakład produkcyjny przedsiębiorstwa może być uznany za część funkcjonalnie wyodrębnioną, nawet jeśli nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na obsługę kadrową, finansową czy informatyczną (tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013).

Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt: I FSK 1589/10, którego zdaniem definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dany zespół składników obejmował wszelkie elementy potrzebne do obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wystarczające jest to, aby zespół składników majątkowych pozwalał na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. NSA w uzasadnieniu przywołanego wyroku, uznał bowiem, że „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego”.

Należy przypomnieć, że Inwestycja wraz ze związanymi z nimi umowami i pozwolnieniami stanowi organizacyjnie wydzieloną część działalności Spółki. Obejmuje on wszelkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zbycie dotyczyć będzie wszelkich składników materialnych oraz niematerialnych związanych z Inwestycją. Zarówno do momentu zbycia jak i po zbyciu, wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wykorzystywane w dokładnie taki sam sposób u Zainteresowanego jak i u Wnioskodawcy - działalność deweloperska prowadzona na nieruchomościach nadal będzie trwała - tj. będzie konstytuowana budowa Inwestycji; potencjalni nabywcy nadal będą mogli uzyskiwać informację pod tym samym numerem telefonu od tego samego pracownika czy przeglądać ofertą na tej samej stronie internetowej. Elementem zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą również prawa i zobowiązania wynikające z zawartych umów rezerwacyjnych.

Podsumowanie.

Wedle stanowiska Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego Przedmiot planowanej transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym obejmujący aktualną aktywną działalność deweloperską w szczególności Inwestycję, tj. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z towarzyszącymi jej opisanymi we wniosku umowami i pozwoleniami (wynikającymi z umów zobowiązaniami i wierzytelnościami), stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT. Tym samym do zbycia nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji opisane zdarzenie przyszłego nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Przedmiot umowy sprzedaży, obejmujący rozpoczętą Inwestycję, osobę zatrudnioną do obsługi Inwestycji, wraz z zobowiązaniami i zawartymi umowami rezerwacyjnymi oraz pozostałymi umowami wymienionymi w zdarzeniu przyszłym, może prowadzić działalność gospodarczą jako samodzielne przedsiębiorstwo. Przedmiot sprzedaży spełnia wszystkie przesłanki uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stanowisko Wnioskodawcy (w analogicznym stanie faktycznym) potwierdza orzeczenie NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt: I FSK 1586/11, wedle którego „zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem aportu, będzie obejmować: prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi i wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary skarżącej, całą dokumentację dotyczącą prowadzonego przez spółkę projektu deweloperskiego, pozwolenia administracyjne, umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego, rachunki bankowe przypisane do ZCP wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi, kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego, zobowiązania związane z działalnością deweloperską, w tym w szczególności z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług, baza klientów (..). Kwestią powodującą rozbieżność jest zaprezentowanie przez organ stanowiska, że przedmiotem zbycia muszą być wszystkie - bez wyjątku - składniki majątkowe i niemajątkowe uprzednio wyodrębnione jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wyraźnie eksponuje konieczność zbycia wszystkich elementów majątkowych, wniesienia dotychczas istniejącej w przedsiębiorstwie jego zorganizowanej części tylko jako całości. Zajęcie takiego stanowiska doprowadziło organ do konstatacji, że skoro w stanie faktycznym opisanym we wniosku przedmiotem działalności wyodrębnionego zakładu jest działalność deweloperska, to wszystkie składniki związane z tą częścią działalności i służące do jej wykonywania muszą być przedmiotem aportu, a zatem wyłączenie części już wybudowanych mieszkań (ale nie wszystkich, jak twierdzi organ), czy ewentualna możliwość wyłączenia udziału w prawie użytkowania wieczystego powoduje niemożność przyjęcia, że będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będą zatem, zdaniem organu, poszczególne składniki majątku spółki, niekorzystające z wyłączenia spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Ten pogląd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na akceptację”.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa są – i na moment zbycia na rzecz Zainteresowanego – będą spełnione, jako że:

1.  ZCP ten działa w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych tj. grunty wraz z rozpoczętą inwestycją w zakresie budowy budynków mieszkalnych, prawa do strony internetowej dotyczącej tej Inwestycji, dokumentację projektową i geodezyjną sporządzoną na potrzeby Inwestycji, dokumentację księgową, pozwolenia na budowę, prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami (przykładowo z zarządcą nieruchomości, z YYY), z operatorem telefonii komórkowej, o dostawę energii elektrycznej oraz zapewnieniu świadczenia usługi dystrybucji do miejsca dostarczenia na potrzeby obiektu) oraz umowę z pracownikiem, prawa i obowiązki wynikające z umów rezerwacyjnych;
2.  ZCP jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Spółki i mógłby samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie Inwestycję;
3.  ZCP jest wyodrębniony finansowo – możliwe jest w każdym czasie ustalenie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań oraz aktywów i pasywów Inwestycji, na potrzeby realizacji której został wyodrębniony w strukturze Wnioskodawcy;
4.  ZCP dysponuje składnikami majątkowymi pozwalającymi na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej, a zbycie ZCP nie wpłynie na ciągłość prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 listopada 2018 r. Wnioskodawca wskazał.

W sytuacji opisanej we wniosku Zainteresowanemu z tytułu planowanej transakcji nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Jednakże, w sytuacji gdy stanowisko wyrażone w pytaniu nr 1 uznane zostanie jako nieprawidłowe, Zainteresowanemu przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcje.

Przedmiotem transakcji, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, jest nabycie Inwestycji wraz ze stosownymi umowami i pozwoleniami - w celu wykorzystywania pozyskanych w ramach transakcji składników w prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowanego, która, co do zasady, stanowić będzie działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi wyjątkami, które nie mają zastosowania w niniejszym stanie przyszłym.

Jednakże na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W związku z powyższym należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie w sytuacji gdy, dana transakcja podlega pod opodatkowanie podatkiem VAT i nie jest z niego zwolniona. W sytuacji więc gdy, zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym w pytaniu nr 1 Inwestycja stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w opinii Spółki i Zainteresowanego, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z uwagi na to, że transakcje dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlegają pod opodatkowanie podatkiem VAT, a co za tym idzie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT nie generują prawa do odliczenia.

Odmienna sytuacja będzie miała natomiast miejsce w przypadku uznania stanowiska podmiotów w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, a więc uznania że planowana sprzedaż Inwestycji nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji transakcja ta podlegać będzie pod opodatkowanie podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), dalej: k.c. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,
3.  oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
4.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
5.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
6.  koncesje, licencje i zezwolenia;
7.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
8.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
9.  tajemnice przedsiębiorstwa;
10.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W orzecznictwie Sądów Administracyjnych podkreśla się, że pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy należy w odniesieniu do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko literalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11). Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym. że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a nie wyłącznie ze zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Dopiero zaistnienie czynnika organizacyjnego opartego na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników podlegających przeniesieniu pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyraził swój pogląd w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Gd 1205/13 – „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Wynika z tego, że dla zakwalifikowania danego zespołu składników jako ZCP najistotniejszym czynnikiem jest rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu podatku od towarów i usług, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści wniosku – przedmiot aportu (Działalność Deweloperska) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to czynność jej zbycia na rzecz BBB, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydzielona część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest bowiem zespołem składników materialnych i niematerialnych, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby on stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze – dział deweloperski. W ramach transakcji dojdzie do tzw. „przejścia zakładu pracy dla pracownika inwestycyjnego – stosownie do art. 23¹ Kodeksu pracy”, a Spółka do której wniesiony zostanie aport będzie kontynuować dotychczasową działalność jaką realizował Wnioskodawca z wykorzystaniem tego zespołu składników majątkowych.

W konsekwencji powyższego, skoro planowana transakcja nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, to BBB stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie przysługiwało prawo do ewentualnego odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, z których wynika, że działalność deweloperska, na dzień zbycia będzie wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, a nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jak wynika z treści wniosku – będzie kontynuować prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę działalność w ramach Spółki. Ponadto działalność ta jest/będzie prowadzona zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, w tym ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468). Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.