Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-260a/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-15
Teza: 1) czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wniesienie aportem wierzytelności do spółki nie rodzi jakichkolwiek konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie powoduje powstania przychodu podatkowego? 2) czy w wyniku sprzedaży udziału w spółce, po stronie wnioskodawcy powstania przychów w wysokości ceny otrzymanej, za udział i jednocześnie wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości historycznej wyrażonej w cenie zakupu nabytych wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz w wartości nominalnej wierzytelności własnych (z wyłączeniem własnych wierzytelności odsetkowych) wniesionych do spółki?
Słowa kluczowe: aport; przychód; spółki; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) dotyczącym udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem wierzytelności do spółki osobowej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem wierzytelności do spółki osobowej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank X (dalej: Bank lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce (Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce). Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest między innymi udzielanie pożyczek kredytów.

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki osobowej (spółki jawnej, komandytowej) z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Po utworzeniu Spółki Wnioskodawca wniesie do Spółki wkład niepieniężny (dalej: aport). Przedmiotem aportu wnoszonego przez Wnioskodawcę do Spółki będą wierzytelności należne na rzecz Wnioskodawcy od jego dłużników z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek w kwocie niespłaconego kapitału, wierzytelności nabyte od innych podmiotów (na podstawie kupna-sprzedaży, factoringu, itd.), wierzytelności powstałe z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę gwarancji/poręczeń spłaty kredytów/pożyczek (w tym wierzytelności, których prawdopodobieństwo ściągnięcia jest niewielkie, tj. wierzytelności, wobec których dłużnicy potencjalnie mogliby skutecznie uchylić się od zaspokojenia roszczeń Wnioskodawcy poprzez powołanie się na zarzut przedawnienia roszczeń o zwrot wierzytelności oraz wierzytelności powstałe w związku z zawieraniem umów pożyczkowych/kredytowych, przy których wg oceny prawnej Banku doszło do wyłudzenia oraz wierzytelności akcesoryjne z nimi związane, w szczególności wierzytelności odsetkowe stanowiące odrębne prawa majątkowe (Wierzytelności). Wierzytelności nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Część z wierzytelności będących przedmiotem aportu może być zaewidencjonowane przez Wnioskodawcę na kontach pozabilansowych. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków Bank, w niektórych sytuacjach może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową wraz z rezerwą celową, w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty.

Usunięcie danej wierzytelności z ewidencji bilansowej i przeniesienie jej na konta pozabilansowe nie oznacza, iż Wnioskodawca zaprzestaje automatycznie prowadzenia działań mających na celu odzyskanie danej wierzytelności. Dopiero w sytuacji gdyby dalsze dochodzenie danej wierzytelności nie jest możliwe ani celowe Wnioskodawca mógłby zdecydować o dokonaniu definitywnego odpisania należności z ksiąg, usuwając należność z ewidencji pozabilansowej.

Konta pozabilansowe, na które Wnioskodawca przenosi wierzytelność wraz z rezerwą celową są elementem ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i mają oparcie we wzorcowym planie kont dla banków, stanowiącym załącznik do rozporządzenia w sprawie planu kont.

W każdym natomiast przypadku Wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy, które będą przedmiotem aportu, nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w szczególności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o PDOP. Rezerwy celowe (odpisy aktualizujące) utworzone w stosunku do Wierzytelności (nie sama wartość Wierzytelności) mogły natomiast stanowić koszty uzyskania przychodu w przypadku spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia. Wartość takich rezerw (odpisów) zostanie jednak rozpoznana przez Bank jako przychód podatkowy na moment aportu Wierzytelności, przez co uprzednie zawiązanie i planowane rozwiązanie rezerw pozostanie bez wpływu na całościowy wynik podatkowy Banku.

Z uwagi na rozmiar i rodzaj prowadzonej działalności Wnioskodawcy możliwe jest. że w jej ramach nastąpi wniesienie aportu do Spółki w postaci od kilkuset do nawet kilkudziesięciu tysięcy Wierzytelności. Można spodziewać się też, że z uwagi na liczbę posiadanych Wierzytelności oraz kontynuację prowadzonej działalności w zakresie udzielania kredytów i pożyczek, Wnioskodawca będzie przeprowadzał tego typu transakcje w przyszłości więcej niż jeden raz, tzn., że w przyszłość Wnioskodawca może dokonywać kolejnych aportów w postaci Wierzytelności do Spółki (oraz innych spółek osobowych niebędących podatnikami).

Wnioskodawca nie wyklucza również, że w przyszłości w ramach reorganizacji, zbędzie przysługujący mu ogół praw i obowiązków (dalej: udział) w Spółce, w szczególności poprzez sprzedaż udziału. Cena sprzedaży udziału będzie odpowiadała jego wartości rynkowej.

W zależności m.in od prawdopodobieństwa ściągnięcia Wierzytelności będących przedmiotem planowanego aportu, wartość rynkowa udziału Wnioskodawcy w Spółce może w chwili jego sprzedaży być niższa od wartości podatkowej przedmiotu wkładu, w zamian za który Wnioskodawca objął udział w Spółce. Przez wartość podatkową przedmiotu wkładu Wnioskodawca rozumie wartość wyrażoną w cenie zakupu nabytych wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz, odpowiednio, wartość nominalną wierzytelności własnych (kwota główna wierzytelności, bez uwzględniania naliczonych odsetek oraz bez wartości dokonanych przez dłużników spłat), z wyłączeniem ich części, która została uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w zbliżonym opisie zdarzenia przyszłego zostały już wydane przez Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej dla Wnioskodawcy indywidualne interpretacje podatkowe (sygn. IBPBI/2/423-113/13/MS, IBPBI/2/423-1432/12/MS, IBPBI/2/423-1433/12/MS). Jednak, z uwagi na zmiany wprowadzone od dnia 1 stycznia 2014 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatki dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z dnia 27 listopada 2013 r). składa on poniższy wniosek, aby uzyskać formalne potwierdzenie, że wprowadzone zmiany nie mają wpływu na skutki podatkowe rozważanej transakcji.

Wnioskodawca rozważa też utworzenie spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, w której objąłby większość lub wszystkie udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności. Wnioskodawca otrzymał już interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1434/12/JD) dotyczącą takiego zdarzenia przyszłego i nie jest ono przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z tym sformułowano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie aportem Wierzytelności do Spółki nie rodzi jakichkolwiek konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie powoduje powstania przychodu podatkowego?
2.  Czy w wyniku sprzedaży udziału w Spółce, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej, za udział i jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości historycznej wyrażonej w cenie zakupu nabytych wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz w wartości nominalnej wierzytelności własnych (z wyłączeniem własnych wierzytelność odsetkowych) wniesionych do Spółki?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie pytania drugiego sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

W odniesieniu do pytania pierwszego Spółka wskazała, że wniesienie aportu do Spółki nie będzie w momencie wniesienia rodziło konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własność składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Konsekwentnie, wniesienie do Spółki (niebędącej osoba prawną), niepieniężnych składników majątku (Wierzytelności), w formie aportu, będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy, w szczególności po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB4/423-378/12-2/ŁM);

*   interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB4/423-377/13-2/DS.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) – dalej: Ustawa można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 4 Ustawy, enumeratywnie wyliczono rodzaje przysporzeń podatników, które nie są zaliczane do przychodów. Z kolei na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3c Ustawy – do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Pod pojęciem spółki niebędącej osobą prawną należy przy tym rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 4a pkt 14 Ustawy).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki jawnej lub komandytowej, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wierzytelności. Tym samym w odniesieniu do omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3c Ustawy, w konsekwencji w związku z dokonaną transakcją po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.