Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.466.2024.4.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-22
Teza: Jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem CIT w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata wypracowanych zysków z działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej kiedy spółka była transparentna podatkowo nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
Słowa kluczowe: komandytariusz; komplementariusz; obowiązek-obowiązek płatnika; opodatkowanie; zyski-dochód z udziału w zyskach osób prawnych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Zaliczki na podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 3

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przyjęcia, że:

*   wypłata środków pieniężnych na rzecz Wspólników Spółki (osób prawnych) przed przekształceniem jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tytułem wypłaty zysków wypracowanych przed 30 grudnia 2020 r. i zwrotu części wkładów do Spółki), nie spowoduje po stronie Spółki jako płatnika podatku dochodowego obowiązku obliczenia, pobrania i wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych;
*   wypłata środków pieniężnych na rzecz Wspólników Spółki (osób prawnych) po przekształceniu Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tytułem wypłaty zysków wypracowanych przed 30 grudnia 2020 r. i zwrotu części wkładów do Spółki), nie spowoduje po stronie Spółki jako płatnika podatku dochodowego obowiązku obliczenia, pobrania i wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych;
*   wypłata środków pieniężnych na rzecz Wspólników Spółki po przekształceniu jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i wyborze opodatkowania Ryczałtem (tytułem wypłaty zysków wypracowanych przed 30 grudnia 2020 r. i zwrotu części wkładów do Spółki) nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie Ryczałtu od dochodów spółek.

Uzupełnili go Państwo pismem z 31 października 2024 r. (data wpływu 6 listopada 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest spółka „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca lub Spółka). Wnioskodawca jest:

*   czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;
*   polskim rezydentem podatkowym, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Spółka jest podmiotem działającym głównie w branży (…), zajmującym się przede wszystkim produkcją i dystrybucją (…). Ponadto Spółka zajmuje się również przetwórstwem (\`(...)\`).

**OBECNA STRUKTURA SPÓŁKI**

Wspólnikami Spółki są:

1\. 4 spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, będące polskimi rezydentami podatkowymi, które posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: Wychodzący Komandytariusze);

2\. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, będąca polskim rezydentem podatkowym, która posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: Komplementariusz);

3\. 4 osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce, będące polskimi rezydentami podatkowymi, które posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: Pozostali Komandytariusze)

(dalej wszyscy łącznie jako: Wspólnicy).

Obecna struktura Spółki nie spełnia już swoich celów, bowiem dla Wspólników istotne jest;

*   realizowanie dłuższej polityki inwestycyjnej ukierunkowanej na rozwój działalności operacyjnej;
*   zwiększenie elastyczności przy doborze osób zarządzających - możliwość oddzielenia statusu wspólnika od osoby zarządzającej;
*   ograniczenie ryzyka biznesowego Komplementariusza - które jest szczególnie wysokie w branży (…), w której prowadzi działalność Wnioskodawca;
*   uproszczenie struktury organizacyjnej,
*   rozpoczęcie procesu sukcesji.

W związku z powyższym, podjęto decyzję o wdrożeniu uproszczenia struktury Spółki, zgodnie z opisanymi planowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi.

**PLANOWANE DZIAŁANIA RESTRUKTURYZACYJNE**

Wychodzący Komandytariusze zamierzają wystąpić ze Spółki bez wynagrodzenia.

Po wystąpieniu Wychodzących Komandytariuszy Spółka zamierza dokonać przekształcenia ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie Spółki będzie dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, tj. zgodnie z art. 551 i n. Kodeksu spółek handlowych. Majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z planowanym przekształceniem nie zostanie powiększony w stosunku do majątku spółki komandytowej.

Po dokonanym przekształceniu Spółki udziały Komplementariusza (po przekształceniu udziałowca) zostaną dobrowolnie umorzone bez wynagrodzenia.

W związku z planowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, zmieni się:

1) skład właścicielski w Spółce - docelowo wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą wyłącznie osoby fizyczne;

2) forma prawna spółki - Spółka będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

**POZOSTAŁE INFORMACJE O WNIOSKODAWCY**

Wnioskodawca powstał z przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową (w 2013 r.), która zgodnie z planowymi działaniami zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2019 r., czyli w okresie gdy Spółka funkcjonowała jako spółka komandytowa zostały do niej wniesione wkłady pieniężne.

30 grudnia 2020 r. podczas Zgromadzenia Wspólników Spółki:

1) wkłady wspólników zostały obniżone, co zostało potwierdzone w formie aktu notarialnego. Różnica wynikająca ze zmiany wysokości wkładów wnoszonych do Spółki została w całości przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

2) Spółka zmniejszyła kapitał zapasowy poprzez wypłatę na rzecz Wspólników (zgodnie z przypadającym im ówcześnie prawem do udziału w zysku) środków znajdujących się na kapitale zapasowym, na którym składały się:

a) zysk wypracowany przez Spółkę przed okresem objęcia jej podatkiem dochodowym od osób prawnych;

b) wartość obniżonych wkładów Wspólników.

Wobec powyższego, zgodnie z powyższymi uchwałami, doszło do podjęcia uchwały o:

1) wypłacie zysków z kapitału zapasowego na rzecz Wspólników;

2) zwrotu obniżonych wkładów do Spółki na rzecz Wspólników.

Zgodnie ze wskazanymi uchwałami wypłata środków na rzecz Wspólników została rozłożona w czasie, aż do końca 2026 r. Wobec tego, Spółka:

1) obniżyła kapitał zapasowy;

2) wykazała zobowiązanie wobec Wspólników z ww. tytułów.

Ponadto Spółka wskazuje, że zysk wypracowany przez Spółkę komandytową (przed objęciem jej zakresem podmiotowym podatku dochodowego od osób prawnych), opodatkowywany był na poziomie jej Wspólników na bieżąco zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadto, Spółka jest w stanie wykazać, że zysk przeznaczony na kapitał zapasowy pochodzi z zysku wypracowanego przez Spółkę komandytową z okresu poprzedzającego podjęcie ww. uchwał, gdyż wynika to z ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych Spółki.

**PLANOWANY WYBÓR OPODATKOWANIA RYCZAŁTEM OD DOCHODÓW SPÓŁEK**

Wnioskodawca zamierza wybrać ryczałt od dochodów spółek (dalej: CIT EE lub CIT estoński lub Ryczałt) na podstawie art. 28c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: ustawa o CIT). Wybór opodatkowania nastąpi z początkiem 2025 r. lub z których z kolejnych miesięcy tego roku. Spółka informuje, że w przedmiocie jej uprawnienia do wyboru opodatkowania Ryczałtem złożyła odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

**FAKTYCZNA WYPŁATA ŚRODKÓW Z KAPITAŁU ZAPASOWEGO**

Do dnia złożenia niniejszego wniosku, Spółka wypłaciła Wspólnikom jedynie część swojego zobowiązania z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego (wypłata zysku wypracowanego przed podjęciem uchwał 30 grudnia 2020 r. oraz zwrot części wkładów z uwagi na zmniejszenie wkładów do spółki komandytowej Wspólników).

Obecnie Spółka rozważa wypłacanie pozostałych do wypłaty środków na rzecz Wspólników.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

„A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.

Wnioskodawca planuje dokonać przekształcenia do końca 2024 roku albo w pierwszej połowie 2025 roku.

Uchwały dotyczące:

1) obniżenia wkładów w spółce komandytowej;

2) wypłaty z kapitału zapasowego;

zostały podjęte w grudniu 2020 r., czyli w okresie kiedy Wnioskodawca nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w konsekwencji wypłata w zakresie zysków, dotyczy zysków wypracowanych przed podjęciem tej uchwały. W związku z tym, Wnioskodawca po podjęciu tych uchwał wykazał w swoich księgach rachunkowych kwotę o jaką dokonano obniżenia kapitału zapasowego jako zobowiązania wobec wspólników.

Faktyczne uregulowanie zobowiązań wobec Wspólników, o których mowa powyżej zostało wykonywane przez Wnioskodawcę od 2021 r., czyli w okresie kiedy Wnioskodawca nie był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak również późniejsze wypłaty zostały dokonane w okresie kiedy wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na moment złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie uregulował całości swojego zobowiązania wobec Wspólników z tego tytułu.

Wnioskodawca planuje dokonywać odrębnych wypłat, tj. wypłaty zysków wypracowanych przed 30 grudnia 2020 r. i zwrotu części wkładów do spółki dokonywanych na rzecz wspólników Wnioskodawcy.

### Pytania

1\. Czy wypłata środków pieniężnych na rzecz Wspólników Spółki przed przekształceniem jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tytułem wypłaty zysków wypracowanych przed 30 grudnia 2020 r. i zwrotu części wkładów do Spółki), spowoduje po stronie Spółki jako płatnika podatku dochodowego obowiązek obliczenia, pobrania i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych?

2\. Czy wypłata środków pieniężnych na rzecz Wspólników Spółki po przekształceniu Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tytułem wypłaty zysków wypracowanych przed 30 grudnia 2020 r. i zwrotu części wkładów do Spółki), spowoduje po stronie Spółki jako płatnika podatku dochodowego obowiązek obliczenia, pobrania i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych?

3\. Czy wypłata środków pieniężnych na rzecz Wspólników Spółki po przekształceniu jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i wyborze opodatkowania Ryczałtem (tytułem wypłaty zysków wypracowanych przed 30 grudnia 2020 r. i zwrotu części wkładów do Spółki) spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie Ryczałtu od dochodów spółek?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata środków pieniężnych na rzecz Wspólników Spółki przed przekształceniem jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tytułem wypłaty zysków wypracowanych przed 30 grudnia 2020 r. i zwrotu części wkładów do Spółki), nie spowoduje po stronie Spółki jako płatnika podatku dochodowego obowiązku obliczenia, pobrania i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata środków pieniężnych na rzecz Wspólników Spółki po przekształceniu Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tytułem wypłaty zysków wypracowanych przed 30 grudnia 2020 r. i zwrotu części wkładów do Spółki), nie spowoduje po stronie Spółki jako płatnika podatku dochodowego obowiązku obliczenia, pobrania i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie zobowiązania przez Spółkę wobec jej Wspólników tytułem zmniejszenia kapitału zapasowego na podstawie uchwały z dnia 30 grudnia 2020 r. (przed przekształceniem), jak wypłatę zysków wypracowanych przed podjęciem uchwały i zwrot zmniejszonych wkładów wspólników, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie Ryczałtu, w szczególności jako ukryte zyski.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Środki zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki pochodziły z:

1) zysku wypracowanego przez Spółkę w okresie kiedy nie była ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

2) zmniejszenia wysokości wkładów wspólników w Spółce z przeznaczeniem ich na kapitał zapasowy.

Tym samym, niezbędne jest określenie, w odniesieniu do tych dwóch kategorii środków pieniężnych w Spółce znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki, jakie konsekwencje spowoduje ich wypłata na rzecz Wspólników Spółki.

**WYPŁATA Z KAPITAŁU ZAPASOWEGO SKŁADAJĄCEGO SIĘ Z ZYSKU WYPRACOWANEGO W OKRESIE KIEDY SPÓŁKA NIE BYŁA PODATNIKIEM PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB PRAWNYCH**

Zysk wypracowany przez Spółkę przed 2021 rokiem, opodatkowywany był podatkiem dochodowym na poziomie wspólników, którzy wykazywali go jako dochód z działalności gospodarczej. Wynika to z

*   art. 8 ust. 1 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym przed 2021 r.:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się. że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

*   art. 5 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 2021 r.:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Oraz odpowiednio kolejne przepisy dotyczące rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, dochód z tytułu zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed 2021 rokiem opodatkowany był przez jej wspólników na bieżąco, niezależnie od tego, czy dochodziło do ich faktycznej wypłaty wspólnikom.

Od 2021 roku, spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (z możliwym przesunięciem do 1 maja 2021 r.) na podstawie zmian wprowadzonych do ustawy o CIT ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej ustawa zmieniająca ustawę o CIT).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o CIT: Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z przepisami przejściowymi, wypracowane przed 2021 rokiem zyski, wypłacone w późniejszym okresie nie są już ponownie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wynika z powołanego wyżej przepisu przejściowego.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo należy wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.729.2023.3.BS. zgodnie z którą: „Podsumowując, należy zgodzić się z Państwem, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wypłata (czy to przez Spółkę komandytową będącą podatnikiem CIT czy już przez przekształconą spółkę z o.o.) zysku wypracowanego w okresie przed 1 maja 2021 r. (czyli w okresie kiedy spółka komandytowa nie była jeszcze podatnikiem CIT) niezależnie czy nastąpi przed przejściem na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek czy też po przejściu na ryczałt nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej. Na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika i związany z tym obowiązek pobrania podatku od dokonanej wypłaty, niezależnie od tego, kiedy zostanie podjęta uchwała o podziale tego zysku.”

Tym samym, wypłacone na rzecz Wspólników Spółki środki pieniężne zgromadzone na kapitale zapasowym z tytułu zysku wypracowanego przed 2021 rokiem, nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym, nie spowoduje również powstania obowiązków Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

**WYPŁATA Z KAPITAŁU ZAPASOWEGO SKŁADAJĄCEGO SIĘ ZE ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH POWSTAŁYCH ZE ZMNIEJSZENIA WKŁADU WSPÓLNIKÓW DO SPÓŁKI.**

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, część środków pieniężnych na wypłatę Wspólnikom z kapitału zapasowego będzie pochodziło z obniżenia wartości wkładów do spółki komandytowej.

Jednocześnie należy wskazać, że:

1) uchwała o zmniejszeniu wysokości wkładów wspólników spółki komandytowej została podjęta 30 grudnia 2020 r., co oznacza, że o kwotę która stanowiła zmniejszenie, powiększył się kapitał zapasowy Spółki;

2) Wspólnicy podjęli również uchwałę dnia 30 grudnia 2020 r. o zmniejszeniu kapitału zapasowego, a wypłata dla Wspólników odbywa się zgodnie z ich prawem do udziału w zysku. W związku z tym, że wypłaty całej kwoty ma być wykonana do 31 grudnia 2026 roku, to obecnie na Spółka wykazuje pozostałą kwotę do wypłaty Wspólnikom jako zobowiązania wobec Wspólników.

W związku z tym, że:

*   powyższe uchwały zostały podjęte w 2020 r., jej skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych należy rozpatrywać na gruncie przepisów obowiązujących w 2020 r.
*   Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne oraz osoby prawne, skutki należy rozpatrywać z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych.

Zmniejszenie wkładu do spółki komandytowej i ich wypłata wspólnikom jest neutralne podatkowo, bowiem nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych. Wynika to z faktu, że prawodawca nie przewidział do końca 2021 r. przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.

Takie stanowisko zostało już wielokrotnie potwierdzone w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo należy bowiem wskazać:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 195/21: „Skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce - moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia. Efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce osobowej (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Neutralnym podatkowo było wypłacenie określonej kwoty pieniężnej wspólnikowi spółki osobowej tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie podlegał zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała do końca 2021 r. przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.”
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 589/21: „Skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce - moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia. Efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce osobowej (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Neutralnym podatkowo było wypłacenie określonej kwoty pieniężnej wspólnikowi spółki osobowej tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie podlegał zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała do końca 2021 r. przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.”
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2023 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 332/21: „Nie można uznać, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.”

Jak wynika z powyżej wskazanych wyroków, zmniejszenie wkładu wspólników spółki komandytowej i wypłata tych środków Wspólnikom jest neutralne podatkowo, wobec powyższego po stronie Spółki jako ewentualnego płatnika, nie powstaną obowiązki płatnika z tego tytułu.

Należy również wskazać, że w opisanej sprawie nie znajdują zastosowania:

*   art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT;
*   art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się:

(\`(...)\`)

3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

(\`(...)\`)

b) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów;

Analogiczne zasady znajdziemy na gruncie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT, zgodnie z którym: Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się:

(\`(...)\`)

11) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów:

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o PIT:

Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Jak wynika z powyższej wskazanych przepisów - środki pieniężne, które otrzymują wspólnicy z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej w części odpowiadającej:

*   wydatkom na nabycie lub objęcie udziałów w spółce oraz
*   uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym wskazać, że w opisanym stanie faktycznym nie doszło do wystąpienia wspólników ze spółki komandytowej, a jedynie do zmniejszenia wkładów w spółce komandytowej. Skład osobowy spółki komandytowej w tym przypadku nie uległ zmianie. Tym samym, tak jak zostało wskazane powyżej, zwrot części wkładów wniesionych do spółki komandytowej Wspólnikom nie spowoduje powstania po ich stronie obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego.

Sam fakt braku fizycznej, faktycznej wypłaty środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego/obniżenia wartości wkładów w Spółce, nie zmienia kwalifikacji podatkowo-prawnej, o której mowa powyżej.

Podsumowując, po stronie Spółki nie powstaną obowiązki płatnika związane z wypłatą środków na rzecz Wspólników Spółki z kapitału zapasowego, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i art. 41 ust. 1, 4, 4e ustawy o PIT.

Ad 2.

Tak jak zostało opisane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Zgromadzenie Wspólników dnia 30 grudnia 2020 r. podjęło dwie uchwały:

1) obniżeniu wkładów wspólników (zmiana umowy Spółki) i przeznaczeniu środków pieniężnych powstałych w wyniku obniżenia wartości wkładów na kapitał zapasowy;

2) o wypłacie z kapitału zapasowego środków pieniężnych Wspólnikom zgodnie z ich udziałem w zysku do 31 grudnia 2026 r.

W związku z podjętymi uchwałami oraz faktem, że nie zostały wypłacone wszystkie środki pieniężne Wspólnikom na podstawie ww. uchwał, po stronie Spółki powstało zobowiązanie wobec Wspólników, co zostało odpowiednio ujęte w ewidencji rachunkowej oraz sprawozdaniach finansowych Spółki (zobowiązania wobec Wspólników).

Środki pieniężne znajdujące się na kapitale zapasowym Spółki, a co do których podjęto uchwałę o wypłacie dla Wspólników, pochodzą z:

1) zysku wypracowanego przez Spółkę;

2) obniżenia wartości wkładów Wspólników do Spółki.

Spółka planuje przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na moment przekształcenia może być tak, że nie wszystkie zobowiązania wobec jej Wspólników z ww. tytułu zostaną spłacone, dlatego po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka nadal będzie miała zobowiązanie do wypłaty środków pieniężnych na podstawie ww. uchwał.

**WYPŁATA Z KAPITAŁU ZAPASOWEGO SKŁADAJĄCEGO SIĘ Z ZYSKU WYPRACOWANEGO W OKRESIE KIEDY SPÓŁKA NIE BYŁA PODATNIKIEM PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB PRAWNYCH - PO PRZEKSZTAŁCENIU W SPÓŁKĘ Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ.**

Zyski Spółki, do czasu zmiany ustawy o CIT i objęcia jej dochodów zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, pomimo, że nie były na bieżąco w całości wypłacone Wspólnikom, były uwzględniane w podstawie opodatkowania jej Wspólników, jako dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, tj.

*   w formie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i od osób prawnych,
*   w ramach rozliczenia rocznego, w terminach wynikających z ustawy o PIT i ustawy o CIT.

**Zasady sukcesji generalnej przy przekształceniu.**

Zgodnie z art. 551 §1 Kodeksu spółek handlowych: Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 §1 Kodeksu spółek handlowych natomiast: Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Przekształcenie spółek zatem powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu, a majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Zatem w dniu przekształcenia jednym ze składników majątku spółki przekształcanej, czyli spółki komandytowej będzie zobowiązanie do spełnienia świadczenia na rzecz wspólników spółki komandytowej. W ramach sukcesji uniwersalnej, mającej miejsce przy przekształceniu spółek, zobowiązanie to zostanie przejęte przez spółkę przekształconą. W związku z powyższym, po przekształceniu następca prawny spółki komandytowej, czyli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązana będzie wobec swoich wierzycieli, czyli dotychczasowych wspólników spółki komandytowej.

**Charakter świadczenia wypłacanego przez spółkę po zarejestrowaniu przekształcenia.**

Z punktu widzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wypłata środków na rzecz wspólników nie będzie świadczeniem należnym wspólnikom z tytułu posiadania udziału w spółce kapitałowej, ale świadczeniem spełnionym wierzycielowi spółki przekształcanej. Wierzytelność wspólnika powstała w momencie podjęcia uchwały w 2020 roku przez Zgromadzenie Wspólników, czyli jeszcze przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dla oceny charakteru tego świadczenia nie ma wpływu fakt, że świadczenie jest wypłacane w okresie funkcjonowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy podkreślić, że świadczenie dotyczy zysków wypracowanych przez spółkę komandytową, które były już opodatkowane przez jej wspólników.

**Brak opodatkowania przyszłych wypłat na rzecz wspólników.**

Z uwagi zatem na charakter zobowiązania, wypłaty środków dokonywane na rzecz Wspólników nie będą powodować powstania przychodu podatkowego po stronie Wspólnika, tym samym nie będą rodziły żadnego zobowiązania podatkowego. Wobec tego, nie powstaną po stronie Spółki żadne obowiązki płatnika do obliczenia, pobrania i wpłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Obowiązek taki nie powstanie w szczególności ze względu na brak tego typu płatności w katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych, w szczególności nie możemy tego kwalifikować jako;

*   wypłaty dywidendy;
*   udziału w zysku osoby prawnej.

Ponieważ zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

(\`(...)\`)

4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

oraz art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

nie sposób uznać takiego świadczenia jako podziału zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc za należność o charakterze dywidendowym. Wysokość spłat zobowiązania nie jest w żaden sposób determinowana wynikami finansowymi (zyskiem) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ani też ilością posiadanych udziałów przez Wspólników po planowanych czynnościach restrukturyzacyjnych.

Podobnie, nie sposób zakwalifikować wypłaty przedmiotowych środków na rzecz Wspólników, jako innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podstawą do wypłaty środków na rzecz Wspólników jest bowiem uchwała podjęta jeszcze 2020 roku, kiedy to Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i była transparentna podatkowo.

Fakt posiadania jakiegokolwiek udziału w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialność przez Wspólników nie będzie miał jakiegokolwiek znaczenie.

Ponadto, płatności na rzecz obecnych Wspólników będą realizowane, nawet gdy:

1) Wspólnicy wyjdą ze spółki komandytowej przed przekształceniem,

2) zostaną umorzone udziały Wspólników po przekształceniu.

Tym samym, nawet w braku ogółu praw i obowiązków lub udziałów części Wspólników w zyskach spółki komandytowej, czy później spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wierzytelność o wypłatę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem kapitału zapasowego Spółki nadal będzie im przysługiwała.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że wypłaty środków pieniężnych z uwagi na zmniejszenie kapitału zapasowego w Spółce i wypłatę wypracowanych przez Spółkę zysków wypłacone zostaną częściowo po przekształceniu Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a stosowna Uchwała została podjęta w 2020 roku, czynność ta nie będzie powodowała powstania przychodu do opodatkowania po stronie Wspólników, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika podatku dochodowego.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo należy wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.360.2024.1.AG: „W przypadku, gdy uchwała o podziale zysku wypracowanego przez Spółkę komandytową, zanim ta stała się podatkiem CIT, zostanie podjęta przed jej przekształceniem, a jej wykonanie, tj. wypłata zysku na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi zostanie dokonana już przez Spółkę przekształconą, nie dojdzie do powstania u wspólników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a przez to Spółka Przekształcona nie będzie zobligowana do pełnienia funkcji płatnika w stosunku do uzyskanego przez wspólników dochodu.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.213.2024.4.: „Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zyski wygenerowane przez spółkę komandytową w czasie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych, które po zmianie formy prowadzenia działalności mają być wypłacone przez spółkę z o.o., są opodatkowane na starych zasadach, tj. Spółka z o.o. wypłacając zysk wspólnikom (zgodnie z opisem sprawy - pochodzący z okresu z przed 1 maja 2021 r. - gdy była spółką komandytową transparentną podatkowo nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego, a w konsekwencji spółka nie będzie jako płatnik zobligowana do poboru podatku.”
*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.998.2020.2.MT: „Mając na względzie powołane argumenty. Wnioskodawca i Zainteresowany stoją na stanowisku, że wypłaty środków pieniężnych, dokonywane w przyszłości w ratach przez SP ZOO, będącą następcą prawnym SPK po jego przekształceniu, na rzecz Zainteresowanego tytułem Zysku 2020, Zatrzymanego Zysku i Zaliczki, kiedy to Uchwała i Decyzja zostaną podjęte przed zarejestrowaniem przekształcenia przez sąd rejestrowy, nie będą stanowić dla Zainteresowanego przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu, w szczególności jako przychód z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Z tego powodu, dokonywanie wypłat przez SP ZOO nie będzie powodować obowiązku pobrania zryczałtowanego PIT na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT i jego wpłaty na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 42 ustawy o PIT.”

**WYPŁATA Z KAPITAŁU ZAPASOWEGO SKŁADAJĄCEGO SIĘ ZE ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH POWSTAŁYCH ZE ZMNIEJSZENIA WKŁADU WSPÓLNIKÓW DO SPÓŁKI PO PRZEKSZTAŁCENIU.**

Zasady opisane w zakresie wypłaty środków z kapitału zapasowego stanowiącego zyski spółki komandytowej po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością mają odpowiednie zastosowanie również do wypłat związanych ze zmniejszeniem wkładów w spółce komandytowej na rzecz Wspólników.

**Charakter świadczenia wypłacanego przez spółkę po zarejestrowaniu przekształcenia.**

Z punktu widzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wypłata środków na rzecz wspólników nie będzie świadczeniem należnym wspólnikom z tytułu posiadania udziału w spółce kapitałowej, ale świadczeniem spełnionym wierzycielowi spółki przekształcanej. Wierzytelność wspólnika powstała w momencie podjęcia uchwały w 2020 roku przez Zgromadzenie Wspólników, czyli jeszcze przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dla oceny charakteru tego świadczenia nie ma wpływu fakt, że świadczenie jest wypłacane w okresie funkcjonowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy podkreślić, że świadczenie dotyczy obniżenia wkładów wspólników w okresie kiedy spółka była spółką komandytową, a wypłata świadczenia na rzecz Wspólników jest zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych.

**Brak opodatkowania przyszłych wypłat na rzecz wspólników.**

Z uwagi zatem na charakter zobowiązania, wypłaty środków dokonywane na rzecz Wspólników nie będą powodować powstania przychodu podatkowego po stronie Wspólnika, tym samym nie będą rodziły żadnego zobowiązania podatkowego. Wobec tego, nie powstaną po stronie Spółki żadne obowiązki płatnika do obliczenia, pobrania i wpłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Obowiązek taki nie powstanie w szczególności ze względu na brak tego typu płatności w katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych, w szczególności nie możemy tego kwalifikować jako:

*   wypłaty dywidendy;
*   udziału w zysku osoby prawnej.

Ponieważ zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

(\`(...)\`)

5) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

oraz art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

2) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

nie sposób uznać takiego świadczenia jako podziału zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc za należność o charakterze dywidendowym. Wysokość spłat zobowiązania nie jest w żaden sposób determinowana wynikami finansowymi (zyskiem) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ani też ilością posiadanych udziałów przez Wspólników po planowanych czynnościach restrukturyzacyjnych.

Podobnie, nie sposób zakwalifikować wypłaty przedmiotowych środków na rzecz Wspólników, jako innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podstawą do wypłaty środków na rzecz Wspólników jest bowiem uchwała podjęta jeszcze w 2020 roku, kiedy to Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i była transparentna podatkowo. Fakt posiadania jakiegokolwiek udziału w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialność przez Wspólników nie będzie miał jakiegokolwiek znaczenia.

Ponadto, płatności na rzecz obecnych Wspólników będą realizowane, nawet gdy:

1) Wspólnicy wyjdą ze spółki komandytowej przed przekształceniem,

2) zostaną umorzone udziały Wspólników po przekształceniu.

Tym samym, nawet w braku ogółu praw i obowiązków lub udziałów części Wspólników w zyskach spółki komandytowej, czy później spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wierzytelność o wypłatę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładów w Spółce nadal będzie im przysługiwała.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że wypłaty środków pieniężnych z uwagi na zmniejszenie kapitału zapasowego w Spółce i wypłatę środków z tytułu zmniejszenia wkładów w Spółce wypłacone zostaną częściowo po przekształceniu Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a stosowna Uchwała została podjęta w 2020 roku, czynność ta nie będzie powodowała powstania przychodu do opodatkowania po stronie Wspólników, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika podatku dochodowego, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i art. 41 ust. 1, 4, 4e ustawy o PIT.

Ad 3.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT stanowią reguły i zasady opodatkowania dochodów Ryczałtem. Art. 28m ust. 1 ustawy o CIT stanowi źródła dochodów opodatkowanych Ryczałtem. Zgodnie z tym przepisem:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat):

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części:

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Wskazany powyżej przepis stanowi katalog „źródeł dochodów”, do których zalicza się:

1) dochód z tytułu podzielonego zysku;

2) dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat;

3) dochód z tytułu ukrytych zysków;

4) dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą;

5) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku;

6) dochód z tytułu zysku netto;

7) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Odnosząc powyższe źródła dochodów do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy wskazać, że spłata zobowiązania wobec Wspólników (lub byłych Wspólników) Spółki nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie Ryczałtu w ramach żadnego ze źródeł dochodów wskazanych w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. Wynika to z poniżej wskazanych powodów.

**DOCHÓD Z TYTUŁU PODZIELONEGO ZYSKU/ZYSKU PRZEZNACZONEGO NA POKRYCIE STRAT.**

Podstawową cechą dochodu z tytułu podzielonego zysku lub zysku przeznaczonego na pokrycie strat, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest przeznaczenie zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto do wypłaty wspólnikom lub na pokrycie strat.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, uchwała zmniejszająca kapitał zapasowy Spółki została podjęta w 2020 r. w zakresie wypłaty zysków Spółki wypracowanych przed 30 grudnia 2020 r. oraz zwrotu części wkładów Wspólnikom, czyli zanim Ryczałt od dochodów spółek został wprowadzony do polskiego porządku prawnego. Ponadto zmniejszenie kapitału zapasowego nie stanowi przeznaczenia zysku netto do podziału lub pokrycia strat.

Tym samym obowiązek podatkowy w zakresie dochodu z tytułu podziału zysku lub dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat nie powstaje w niniejszej sprawie.

**DOCHÓD Z TYTUŁU UKRYTYCH ZYSKÓW**.

Ukryte zyski zostały zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi:

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym:

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11 c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Mając na względzie powyżej wskazaną definicję ukrytych zysków, aby jakieś świadczenie było uznane za ukryty zysk na gruncie Ryczałtu, to musi wystąpić świadczenie, które:

*   jest pieniężne lub niepieniężne;
*   jest odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne;
*   jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku;
*   nie stanowi podzielonego zysku;
*   beneficjentem świadczenia (bezpośrednio lub pośrednio) jest udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik lub podmiot powiązany z tym udziałowcem, akcjonariuszem, wspólnikiem lub Spółką;

przy czym powyżej wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Uregulowanie zobowiązania z tytułu zmniejszenia kapitału zakładowego, które nastąpi po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i po wyborze przez Spółkę opodatkowania dochodów w formie Ryczałtu od dochodów spółek, nie spełnia w ocenie Wnioskodawcy przesłanek uznania tego świadczenia jako ukrytego zysku. Wynika to z okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

**Świadczenie pieniężne lub niepieniężne.**

Zapłata zobowiązania wynikającego z uchwały o zmniejszeniu kapitału zapasowego jest świadczeniem pieniężnym.

**Świadczenie jest odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne.**

Zapłata zobowiązania wynikająca z powyżej wskazanych uchwał stanowi świadczenie nieodpłatne.

**Świadczenie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.**

W tym zakresie nie można powiedzieć, żeby świadczenie było wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Wynika to z następujących okoliczności:

1) uchwały o zmniejszeniu wysokości wkładów wspólników w spółce komandytowej oraz o zmniejszeniu kapitału zapasowego zostały podjęte w 2020 r. i nie będą miała żadnego odzwierciedlenia w prawie do udziału zysku wynikającego z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - zmiana składu wspólników przed i po przekształceniu opisana na wstępie wniosku;

2) spłata zobowiązania przez Spółkę po przekształceniu, nawet wobec Wspólników, którzy pozostaną w Spółce na moment wyboru opodatkowania Ryczałtem nie jest związana z prawem do udziału w zysku Spółki po przekształceniu, tylko odnosi się do zmniejszenia wysokości wkładów i kapitału zapasowego przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;

3) spłata zobowiązania przez Spółkę po przekształceniu nie będzie miała żadnego związku z wypracowanym przez Spółkę zyskiem w okresie opodatkowania Ryczałtem, spłata zobowiązania wynika z obniżenia wkładów wspólników oraz kapitału zapasowego Spółki przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a na kapitał zapasowy składały w grudniu 2020 r.:

a) zysk wypracowany i już uprzednio opodatkowany na poziomie wspólników podatkiem dochodowym od osób prawnych i osób fizycznych;

b) wartość zmniejszonych wkładów wspólników Spółki.

Tym samym, spłata zobowiązania wobec Wspólników i byłych Wspólników Spółki po wejściu na CIT estoński nie jest świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku.

**Podzielony zysk.**

Aby świadczenie można było uznać za ukryte zyski nie może ono stanowić podzielonego zysku. Na kapitał zapasowy Spółki, na moment podjęcia uchwały o zmniejszeniu kapitału zapasowego składały się środki:

1) wypracowane przez Spółkę i uchwałą Zgromadzenia Wspólników przeznaczone na kapitał zapasowy; przy czym zysk Spółki był wtedy opodatkowywany na bieżąco podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie dochodów wspólników;

2) środki przeznaczone na kapitał zapasowy w związku ze zmniejszeniem wkładów Wspólników w spółce komandytowej.

Tym samym, uregulowanie zobowiązania wobec Wspólników nie stanowi podzielonego zysku.

**Beneficjenci świadczenia.**

Beneficjentami świadczenia będą Wspólnicy Spółki lub podmioty powiązane ze Spółką i Wspólnikami.

Jak wynika z powyższego, nie została spełniona ogólna definicja ukrytych zysków wynikająca z art. 28m ust. 3 (wprowadzenie do wyliczenia) ustawy o CIT. W związku z powyższym, spłata zobowiązania wobec Wspólników i byłych Wspólników nie będzie stanowiło ukrytego zysku do opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do poszczególnych kategorii ukrytych zysków, należy wskazać na:

1) wynagrodzenie z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce;

2) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

**Wynagrodzenie z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce.**

W tym zakresie należy wskazać, że w okresie opodatkowania Ryczałtem

1) nie nastąpi wystąpienie wspólnika ze spółki, ani też nie dojdzie do zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce;

2) uchwała o zmniejszeniu wartości wkładów do Spółki (i tym samym zmiana umowy spółki) Wspólników została podjęta w 2020 roku; ponadto Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o zmniejszeniu kapitału zapasowego, na którym zgromadzone były zarówno środki wynikające ze zmniejszenia wkładów Wspólników do Spółki, jak i zysk Spółki przeznaczony uchwałą Wspólników na kapitał zapasowy (uprzednio opodatkowany);

3) dojdzie jedynie do technicznego uregulowania zobowiązania Spółki wobec Wspólników i byłych Wspólników Spółki, przy czym zobowiązanie to powstało przed okresem opodatkowania Ryczałtem.

Mając powyższe na względzie, w okresie opodatkowania Ryczałtem nie zostanie podjęta uchwała o wystąpieniu wspólnika ze spółki ani uchwała o zmniejszeniu udziału kapitałowego w spółce, na podstawie których Wspólnikom przysługiwałoby wynagrodzenie z tego tytułu.

**Świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.**

Uregulowanie zobowiązania przez Spółkę po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po wyborze przez nią opodatkowania w formie Ryczałtu od dochodów spółek nie będzie stanowiło również świadczenia pieniężnego wypłaconego w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Z jednej strony należy wskazać, że Spółka na moment wyboru opodatkowania Ryczałtem będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a w konsekwencji nie będzie miał do niej zastosowania tenże przepis (w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie funkcjonują takie instytucje prawne jako zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika w spółce).

W wyniku podjętych uchwał powstało zobowiązanie Spółki wobec Wspólników do wypłaty na ich rzecz świadczenia w związku ze zmniejszeniem wkładów wspólników oraz kapitału zapasowego Spółki. Tym samym, wypłata tego świadczenia stanowi jedynie techniczną realizację zobowiązania Spółki wobec Wspólników. Jednocześnie, w związku z tym, że planowane jest przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako kontynuatorka działalności spółki komandytowej z mocy prawa wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki komandytowej. Tym samym, niezależnie od ostatecznego składu osobowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i tak będzie zobowiązana do uregulowania zobowiązania wobec Wspólników spółki komandytowej. Niemniej, nie będzie to jednak zobowiązanie wynikające z czynności podjętych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i nie będzie zależne od składu osobowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto należy wskazać, że uregulowanie zobowiązania wobec Wspólników nie będzie finansowane ze środków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem, tylko ze środków wypracowanych lub wniesionych do Spółki przed podjęciem uchwał w grudniu 2020 roku. Wskazane wykonanie zobowiązania nie będzie również zależne od wyniku finansowego Spółki, co miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólników (tu musielibyśmy mieć sytuację, w której spółka komandytowa byłaby opodatkowana Ryczałtem, co w opisanej sprawie nie będzie miało miejsca) doszło w czasie opodatkowania Ryczałtem.

Należy tutaj wskazać również na następujące wyroki sądów administracyjnych.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2023 r. o sygn. I SA/Kr 593/23: „Reasumując, rację ma Skarżący wskazując, iż w omawianym stanie faktycznym z dokonaniem Umorzenia Udziałów Pieniężnych oraz wypłatą wynagrodzenia do Wspólnika nie wiąże się powstanie jakiegokolwiek zysku, ponieważ taka czynność stanowi jedynie formę zwrotu zainwestowanego kapitału w Skarżącym. Nie powstanie zatem dochód z tytułu ukrytych zysków, ponieważ może on powstać wyłącznie, gdy podatnik Ryczałtu finansuje świadczenia lub wypłaty z zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem (tak: art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT). W niniejszej sprawie organ rozważania swoje na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego ograniczył do zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 PDOPrU, pomijając zapis pkt 5 omawianego przepisu i przedstawione we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego, że wypłata wynagrodzenia za umorzenie udziałów nie będzie skutkowało obniżeniem zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.”

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/GI 1122/22: „Skoro zgodnie z brzmieniem 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia czy zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku, to jednoznacznie z tego wynika (a co najmniej przez wniosek a contrario), że dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstaje, jeżeli przedmiotowe wynagrodzenie nie jest wypłacane z zysku. Ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia w związku z obniżeniem kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów - takiego, które nie następuje z zysku, lecz ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego.”

Sprawy nie dotyczą wprost obniżenia wartości wkładów do spółki komandytowej, ale wypłaty środków z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Niemniej powyższe zasady odnoszą się wprost do podstawowego warunku uznania wypłaty świadczenia jako ukrytego zysku, jakim jest konieczność dokonania wypłaty na rzecz Wspólników lub podmiotów powiązanych ze Wspólnikami lub Spółką z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem. W opisanej sprawie ta podstawowa przesłanka nie została spełniona, nawet jeżeli uregulowanie zobowiązania wobec Wspólników z tego tytułu następuje po dokonaniu wyboru opodatkowania Ryczałtem.

Tym samym, uregulowanie zobowiązania przez Spółkę wobec Wspólników nie będzie stanowiło ukrytego zysku do opodatkowania Ryczałtem.

**DOCHÓD Z TYTUŁU WYDATKÓW NIEZWIĄZANYCH Z DZIAŁALNOŚCIĄ GOSPODARCZĄ.**

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą powstaje wtedy, gdy jakikolwiek wydatek podatnika nie ma żadnego związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT). Spłata zobowiązania wobec Wspólników przez Spółkę z tytułu wypłaty zysków wypracowanych do końca 2020 r., oraz zwrot obniżonych wkładów do Spółki ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, dlatego nie powstanie po stronie Spółki dochód do opodatkowania z tego tytułu.

**DOCHÓD Z TYTUŁU ZMIANY WARTOŚCI SKŁADNIKÓW MAJĄTKU.**

Dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku (art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) dotyczy sytuacji, w której dochodzi do określonych tym przepisem czynności reorganizacyjnych/restrukturyzacyjnych w okresie kiedy Spółka opodatkowuje swoje dochody Ryczałtem. Opisana spłata zobowiązania wobec Wspólników nie spełnia przesłanek powstania obowiązku podatkowego jako dochodu z tytułu zmiany wartości składnika majątku.

**DOCHÓD Z TYTUŁU ZYSKU NETTO.**

Dochód z tytułu zysku netto (art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT) powstaje w momencie kiedy Spółka opodatkowująca swoje dochody Ryczałtem dokonuje np. wypłaty zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem na rzecz wspólników już po zakończeniu opodatkowania dochodów w tej formie. Opisana spłata zobowiązania wobec Wspólników nie spełnia przesłanek powstania obowiązku podatkowego jako dochodu z tytułu zysku netto.

**DOCHÓD Z TYTUŁU NIEUJAWNIONYCH OPERACJI GOSPODARCZYCH.**

Opodatkowanie Ryczałtem z tytułu powstania dochodu z nieujawnionych operacji gospodarczych występuje w sytuacji, gdy Spółka - pomimo takiego obowiązku - nie ujęła w księgach rachunkowych przychodów lub kosztów (art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT). Zdarzenia gospodarcze opisane przez Wnioskodawcę zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych jeszcze przed wyborem opodatkowania Ryczałtem. Każda faktyczna spłata zobowiązania wobec Wspólników zostanie odpowiednio ujawniona w księgach rachunkowych Spółki (zmniejszenie zobowiązania wobec Wspólników). Tym samym opisana spłata zobowiązania wobec Wspólników nie spełnia przesłanek powstania obowiązku podatkowego jako nieujawnionych operacji gospodarczych.

**PODSUMOWANIE.**

Mając na względzie opisany stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe należy wskazać, że w związku ze spłatą opisanego zobowiązania wobec Wspólników po przekształceniu Spółki, działaniach reorganizacyjnych oraz wyborze opodatkowania Ryczałtem, nie spowoduje po stronie Spółki powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów o Ryczałcie, w szczególności nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu ukrytych zysków.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Z kolei w myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Stosownie do art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej z uwzględnieniem art. 5761.

Zgodnie z art. 574 Kodeksu spółek handlowych:

Wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od tego dnia.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. ustawy), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Równocześnie również wspólnicy przekształcanej spółki kapitałowej odpowiadają - na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą - za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od tego dnia.

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

przekształcenia innej osoby prawnej,

przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że od 1 maja 2021 r. podlegają Państwo opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Planują Państwo działania restrukturyzacyjne polegające na wystąpieniu ze Spółki bez wynagrodzenia czterech spółek z ograniczona odpowiedzialnością (Komandytariuszy). Po ich wystąpieniu zamierzają dokonać Państwo przekształcenia w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po dokonanym przekształceniu Spółki, udziały Komplementariuszy zostaną dobrowolnie umorzone bez wynagrodzenia.

30 grudnia 2020 r. podczas Zgromadzenia Wspólników Spółki:

*   wkłady wspólników zostały obniżone, a różnica wynikająca ze zmiany wysokości wkładów wnoszonych do Spółki w całości została przekazana na kapitał zapasowy Spółki;
*   Spółka zmniejszyła kapitał zapasowy poprzez wypłatę na rzecz Wspólników, środków znajdujących się na kapitale zapasowym, na który składały się:
*   zysk wypracowany przez Spółkę przed okresem objęcia jej podatkiem dochodowym od osób prawnych;
*   wartość obniżonych wkładów Wspólników.

Wobec tego Spółka podjęła uchwały o wypłacie zysków z kapitału zapasowego na rzecz Wspólników, oraz zwrotu obniżonych wkładów do Spółki na rzecz wspólników. Obecnie Spółka wypłaciła wspólnikom jedynie część swojego zobowiązania z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego (wypłata zysku wygenerowanego przed podjęciem uchwał 30 grudnia 2020 r. oraz zwrot części wkładów z uwagi na zmniejszenie wkładów do spółki komandytowej Wspólników).

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii przyjęcia, że:

*   wypłata środków pieniężnych na rzecz Wspólników Spółki (osób prawnych) przed przekształceniem jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tytułem wypłaty zysków wypracowanych przed 30 grudnia 2020 r. i zwrotu części wkładów do Spółki), nie spowoduje po stronie Spółki jako płatnika podatku dochodowego obowiązku obliczenia, pobrania i wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych;
*   wypłata środków pieniężnych na rzecz Wspólników Spółki (osób prawnych) po przekształceniu Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tytułem wypłaty zysków wypracowanych przed 30 grudnia 2020 r. i zwrotu części wkładów do Spółki), nie spowoduje po stronie Spółki jako płatnika podatku dochodowego obowiązku obliczenia, pobrania i wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważam, że od 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zatem spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r.

Spółka komandytowa, zanim uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie była podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegały dochody poszczególnych wspólników tych spółek jako spółek niebędących osobą prawną w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. Sposób opodatkowania dochodów z udziału w takiej spółce był uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem była osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Konieczne jest zatem wskazanie zasad opodatkowania dochodów wspólników tych spółek w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 1a ustawy o CIT:

Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Jednocześnie w art. 5 ust. 2 ustawy o CIT:

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W konsekwencji, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania tej spółki.

Przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowiły, więc już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też były opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanej w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonej ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Dlatego rozdysponowanie dochodu już opodatkowanego jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych podatkowo neutralne.

Z kolei, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT,

przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

Zgodnie z art. 4a pkt 16 i 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

\- udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3;

\- udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3;

W myśl art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak wynika z art. 7b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in.:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wynika z art. 26 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\- sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Jednocześnie w myśl art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej,

do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych

Stosownie do postanowień art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej,

przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z powołanych regulacji do dochodów osiągniętych przez spółkę komandytową przed datą uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zastosowanie znajdą przepisy sprzed nowelizacji.

Z opisu sprawy wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa do czasu uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych była transparentna podatkowo - opodatkowanie zysków następowało na poziomie wspólników. Dlatego też w zakresie, w jakim kwota wypłaty lub jej część pochodzić będzie z zysków wygenerowanych w okresie kiedy to spółka komandytowa była transparentna podatkowo - nie wystąpi przychód do opodatkowania. Wypłata taka będzie neutralna podatkowo. Skoro możliwa jest identyfikacja zysku, który w świetle powołanego wyżej przepisu art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej podlega szczególnym zasadom opodatkowania, to należy ten przepis zastosować.

Nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób wypracowany przed przekształceniem zysk będzie prezentowany w bilansie spółki przekształconej (czy będą to zobowiązania czy kapitały), nie ma znaczenia także data podjęcia uchwały w tym zakresie. Nadrzędne znaczenie ma bowiem art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, który rozstrzyga kwestię wypłaty zysków wypracowanych na poziomie spółki transparentnej podatkowo.

Na podstawie opisu zdarzeń przyszłych oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro zyski znajdujące się na kapitale zapasowym spółki zostały wypracowane, kiedy spółka była transparentna podatkowo oraz wkłady pieniężne, które zostały wniesione w 2019 r. kiedy spółka powstała z przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową zostały obniżone, czyli zostały wniesione i obniżone w momencie kiedy była transparentna podatkowo niezależnie od formy prowadzonej działalności, nie będą podlegały opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zawarty we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że:

*   wypłata środków pieniężnych na rzecz Wspólników Spółki (osób prawnych) **przed przekształceniem** jej w spółkę z o.o. tytułem wypłaty **zysków wypracowanych przed 30 grudnia 2020** r. są opodatkowane na starych zasadach, tj. Spółka z o.o. wypłacając zysk wspólnikom (zgodnie z opisem sprawy - pochodzący z okresu z przed 1 maja 2021 r. - gdy była spółką komandytową transparentną podatkowo nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji spółka nie będzie jako płatnik zobligowana do poboru podatku;
*   wypłata środków pieniężnych na rzecz Wspólników Spółki (osób prawnych) **przed przekształceniem** jej w spółkę z o.o. tytułem **zwrotu części wkładów** do Spółki, które uprzednio zostały wniesione w 2019 r. Spółka z o.o. zwracając wkłady wspólnikom nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji spółka nie będzie jako płatnik zobligowana do poboru podatku;
*   wypłata środków pieniężnych na rzecz Wspólników Spółki (osób prawnych) **po przekształceniu** jej w spółkę z o.o. tytułem wypłaty **zysków wypracowanych przed 30 grudnia 2020** r. są opodatkowane na starych zasadach, tj. Spółka z o.o. wypłacając zysk wspólnikom (zgodnie z opisem sprawy - pochodzący z okresu z przed 1 maja 2021 r. - gdy była spółką komandytową transparentną podatkowo nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji spółka nie będzie jako płatnik zobligowana do poboru podatku;
*   wypłata środków pieniężnych na rzecz Wspólników Spółki (osób prawnych) **po przekształceniu** jej w spółkę z o.o. tytułem **zwrotu części wkładów** do Spółki, które uprzednio zostały wniesione w 2019 r. Spółka z o.o. zwracając wkłady wspólnikom nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji spółka nie będzie jako płatnik zobligowana do poboru podatku.

**Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.**

Istotą Państwa wątpliwości jest również kwestia przyjęcia, że wypłata środków pieniężnych na rzecz Wspólników Spółki po przekształceniu jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i wyborze opodatkowania Ryczałtem (tytułem wypłaty zysków wypracowanych przed 30 grudnia 2020 r. i zwrotu części wkładów do Spółki) nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie Ryczałtu od dochodów spółek.

Zasady opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zostały uregulowane w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek”.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy CIT,

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa zamierza dokonać przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka planuje dokonać przekształcenia do końca 2024 roku albo w pierwszej połowie 2025 roku. Spółka zamierza zmienić formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek na początku 2025 roku. Czterech komandytariusza zamierza wystąpić ze Spółki bez wynagrodzenia. Udziały Komplementariuszy zostaną dobrowolnie umorzone bez wynagrodzenia. W 2019 roku do Spółki zostały wniesione wkłady pieniężne. Spółka obniżyła kapitał zapasowy oraz wykazała zobowiązania wobec wspólników.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

*   dochód z tytułu podzielonego zysku,
*   dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,
*   dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
*   dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,
*   dochód z tytułu zysku netto,
*   dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,
*   dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Przenosząc powyższe na grunt Państwa sprawy należy stwierdzić, że wypłata wspólnikom zysków wypracowanych w okresie, kiedy spółka była transparentna podatkowo, nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto, wypłatę zysków z działalności spółki cywilnej (przekształcanej) nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata wypracowanych zysków z działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej kiedy spółka była transparentna podatkowo nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Również wypłata środków pieniężnych na rzecz wspólników tj. zwrotu części wkładów do spółki nie spowoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Jak wynika bowiem z wniosku, wypłata ww. świadczenia nie następuje na skutek umorzenia udziałów za wynagrodzeniem. Wystąpienie wspólników ze spółki nastąpi bez wynagrodzenia. Obniżenie wkładów Wspólników nastąpiło w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem. Natomiast wypłata środków na rzecz Wspólników została rozłożona na raty.

**Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.**

Jednocześnie zauważyć należy, że Państwa stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznano za prawidłowe w sytuacji, gdy będą Państwo w stanie ponad wszelką wątpliwość udokumentować, że wskazane we wniosku wypłaty, dokonywane są/będą tytułem niewypłaconych zysków uzyskanych przez spółkę w okresie poprzedzającym opodatkowanie w formie ryczałtowej.

Wskazać także należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy spółka spełnia warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Powyższe przyjęliśmy za Państwem jako element opisu sprawy nie podlegający ocenie prawnej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądu, należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu w niniejszej sprawie.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W części dotyczącej osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).