Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.282.2024.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-05
Teza: Ustalenie, czy odsprzedaż przez Gminę usług budowlanych podlega opodatkowaniu i nie korzysta ze zwolnienia od podatku; momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży ww. usług; prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ww. usługi budowlane.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; organ-organ władzy publicznej; refakturowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi budowlane lub budowlano-montażowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 5-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy odsprzedaż przez Gminę usług budowlanych podlega opodatkowaniu i nie korzysta ze zwolnienia od podatku; momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży ww. usług; prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ww. usługi budowlane. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 czerwca 2024 r. (wpływ 18 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: „JST” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wraz z B realizuje projekt pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”).

Inwestycja jest finansowana zarówno ze środków własnych JST, ze środków B, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

Zgodnie z postanowieniami umowy z dnia (…) 2021 r. wraz z aneksami (dalej: „Umowa”) zawartej z B, strony zobowiązały się do wspólnego przeprowadzenia postępowań i udzielenia zamówień publicznych na wykonanie robót budowlanych Inwestycji oraz ich nadzoru. Jednocześnie, roboty budowlane są wykonywane na podstawie dokumentacji projektowej opracowanej przez Gminę.

Umowy z wyłonionymi wykonawcami Inwestycji (dalej: „Wykonawcy”) są umowami trójstronnymi.

W ramach Inwestycji dokonuje się w szczególności:

(…).

Zgodnie z pierwotnymi postanowieniami Umowy, finansowy udział B w Inwestycji polega m.in. na współfinansowaniu 50% kosztów robót budowlanych polegających na realizacji obiektów inżynierskich – (…) wskazanych w kosztorysie inwestorskim (dalej: „prace dot. obiektów inżynierskich”).

Druga połowa ww. kosztów została sfinansowana przez Gminę. Przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane 8 fakturami VAT wystawionymi przez Wykonawców na Gminę w okresie od (…) 2022 r. do (…) 2023 r., na których Gmina oznaczona została jako nabywca przedmiotowych towarów i usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Jednocześnie, w drodze aneksu do Umowy z (…) 2023 r., strony ustaliły, że całość ww. kosztów w zakresie prac dot. obiektów inżynierskich poniesie B, w tym również równowartość kosztów poniesionych przez Gminę w tym zakresie.

Wobec powyższego, Gmina dokonała odprzedaży usług budowlanych obejmujących prace dot. obiektów inżynierskich nabytych przez Gminę w toku realizacji Inwestycji (dalej: „Usługi budowlane”) na rzecz B. Przedmiotową czynność Gmina udokumentowała 8 refakturami VAT wystawionymi w (…) 2023 r. Ponadto na każdej z refaktur wskazano datę wykonania usługi tożsamą z datą sprzedaży wskazaną na fakturze zakupowej Gminy.

**Uzupełnienie oraz doprecyzowanie opisu sprawy**

Na wstępie Gmina doprecyzowała stan faktyczny przedstawiony we Wniosku poprzez wskazanie, że złożony przez Gminę Wniosek dotyczy wyłącznie kosztów poniesionych na obiekty inżynierskie w okresie od (…) 2022 r. do (…) 2023 r., a nie całości kosztów dotyczących prac na obiektach inżynierskich objętych Inwestycją.

W tym zakresie, Gmina wskazała, że udział Gminy/B w finansowaniu kosztów prac na obiektach inżynierskich w odniesieniu do całej Inwestycji (która nie została jeszcze zakończona) może się różnić w porównaniu do udziału, jaki miał miejsce w ww. okresie i którego dotyczy Wniosek.

W ramach zawartego przez Gminę z B aneksu do Umowy z (…) 2023 r. strony ustaliły, że całość kosztów powstałych w okresie od (…) 2022 r. do (…) 2023 r. w zakresie przedmiotowych prac sfinansuje B – w tym również równowartość kosztów poniesionych przez Gminę (które zostały udokumentowane 9 fakturami VAT, a nie tak jak Gmina wskazała pierwotnie 8 fakturami VAT wystawionymi przez Wykonawców na Gminę). Gmina podkreśliła, iż przedmiotowy wniosek nie dotyczy kosztów powstałych przed (…) 2022 r. oraz po (…) 2023 r. w zakresie przedmiotowych prac.

Wobec powyższego, Gmina doprecyzowała, że dokonana przez Gminę odsprzedaż usług budowlanych obejmujących prace dot. obiektów inżynierskich nabytych przez Gminę na rzecz B dotyczyła wyłącznie kosztów poniesionych w okresie od (…) 2022 r. do (…) 2023 r.

W uzupełnieniu udzielili Państwo następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1\. Kto jest właścicielem/zarządcą gruntu, na którym były/są realizowane wskazane w opisie sprawy obiekty inżynierskie? Należy opisać rodzaj własności, i zasady użytkowania.

Gmina wskazała, że właścicielem gruntów, na których były/są realizowane wskazane w opisie sprawy obiekty inżynierskie jest co do zasady Gmina, a ich zarządcą jest Burmistrz Miasta i Gminy. Niemniej, właścicielem części z gruntów, na których były/są realizowane wskazane w opisie sprawy obiekty inżynierskie jest Skarb Państwa a zarządcą, na mocy użytkowania wieczystego, są B.

2\. Kto jest/będzie właścicielem/zarządcą obiektów inżynierskich wskazanych w opisie sprawy?

Gmina wskazała, iż obiekty inżynierskie opisane we Wniosku, czyli (…) dotyczą budowanej w ramach Inwestycji infrastruktury drogowej oraz infrastruktury x.

Tym samym, właścicielem obiektów inżynierskich w części dotyczącej infrastruktury drogowej jest/będzie Gmina, a zarządcą Burmistrz Miasta i Gminy. Natomiast właścicielem oraz zarządcą obiektów inżynierskich w części dotyczącej infrastruktury x jest/będzie B

3\. Jakie koszty sfinansowała Gmina w związku z realizacją obiektów inżynierskich, a które ostatecznie ma ponieść B? Należy wymienić.

Jak Gmina wskazała we Wniosku, zgodnie z pierwotnymi postanowieniami Umowy zawartej z B, finansowy udział B w Inwestycji polegał m.in. na współfinansowaniu 50% kosztów robót budowlanych polegających na realizacji obiektów inżynierskich – (…) wskazanych w kosztorysie inwestorskim.

Jednocześnie, w toku realizacji Inwestycji, Gmina zawarła z B aneks zmieniający pierwotne zasady rozliczeń kosztów ponoszonych przez strony w okresie od (…) 2022 r. do (…) 2023 r. Zgodnie z postanowieniami aneksowanej Umowy, B zwiększyło swój udział w Inwestycji, poprzez sfinansowanie kosztów dot. obiektów inżynieryjnych, które pierwotnie w okresie od (…) 2022 r. do (…) 2023 r. poniosła Gmina.

Przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane 9 fakturami VAT wystawionymi przez Wykonawców na Gminę, na których Gmina oznaczona została jako nabywca przedmiotowych towarów i usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Wobec powyższego, Gmina dokonała odprzedaży usług budowlanych obejmujących prace dotyczące obiektów inżynierskich nabytych przez Gminę w toku realizacji Inwestycji w okresie od (…) 2022 r. do (…) 2023 r. na rzecz B. Przedmiotową czynność Gmina udokumentowała refakturami VAT wystawionymi na B.

Podsumowując, Gmina pierwotnie sfinansowała 50% kosztów w związku z realizacją obiektów inżynierskich powstałych w okresie od (…) 2022 r. do (…) 2023 r., które to koszty następnie przeniosła na B za pomocą wystawionych refaktur. W konsekwencji, ostatecznie B poniosło 100% kosztów związanych z realizacją obiektów inżynierskich ponoszonych w okresie od (…) 2022 r. do (…) 2023 r. (tj. 50% bezpośrednio w trakcie realizacji Inwestycji oraz 50% w formie zapłaty refaktur wystawionych przez Gminę).

Gmina wskazała (jak na wstępie), że opisane przez Gminę w stanie faktycznym wydatki na obiekty inżynieryjne dotyczą wyłącznie kosztów, które wystąpiły w ww. okresie, tj. od (…) 2022 r. do (…) 2023 r.

4\. Czy po poniesieniu wydatków na ww. obiekty, były one przez Gminę wykorzystywane w jakikolwiek sposób? Jeśli tak, to w jaki sposób, i do wykonywania jakich czynności, tj. do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Gmina wskazała, że przedmiotowe obiekty po poniesieniu przedmiotowych wydatków nie były wykorzystywane przez Gminę w jakikolwiek sposób.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, w momencie przeniesienia kosztów poniesionych na obiekty inżynierskie (poniesionych w okresie od (…) 2022 r. do (…) 2023 r.) na B (50% całości kosztów związanych z wykonaniem obiektów inżynierskich w ww. okresie), należy stwierdzić, iż wydatki w tym zakresie zostały poniesione przez Gminę w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie, przedmiotowa kwestia jest przedmiotem zapytania Gminy wyrażonym w pytaniu nr 1 Wniosku. Gmina oczekuje odpowiedzi od Organu w tym zakresie.

5\. Czy w związku z ponoszeniem ww. kosztów Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, i czy Gmina skorzystała z tego prawa?

Gmina wskazała, iż przedmiotowa kwestia jest przedmiotem zapytania Gminy w ramach złożonego Wniosku (pyt. nr 3). W ocenie Gminy, w związku z przeniesieniem przedmiotowych wydatków na B (Gmina w tym zakresie wystawiła refaktury z wykazanym podatkiem należnym z tego tytułu) Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych w tym zakresie wydatków. Jednocześnie, Gmina wskazała, że dotychczas nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT w tym zakresie. Gmina oczekuje rozstrzygnięcia tej kwestii przez Organ.

6\. Czy w związku z aneksem do Umowy z (…) 2023 r. ustaliliście Państwo termin płatności z tytułu przeniesienia 50% kosztów dotyczących obiektów inżynierskich poniesionych przez Gminę na rzecz B? Jeśli tak, to z czego on wynika (np. umowa, faktura itp.)? Jeśli nie, to na jakich zasadach nastąpiło/nastąpi rozliczenie ww. kosztów.

Gmina wskazała, że na mocy aneksu do Umowy z (…) 2023 r. termin płatności z tytułu przeniesienia 50% kosztów dotyczących obiektów inżynierskich poniesionych przez Gminę w okresie od (…) 2022 r. do (…) 2023 r. na rzecz B wynosił 30 dni, licząc od daty otrzymania przez B prawidłowo wystawionej faktury.

### Pytania

1\. Czy świadczenie odpłatnych usług odsprzedaży Usług budowlanych przez Gminę na rzecz B (udokumentowanych refakturami) stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy w związku z wystawieniem faktur VAT (refaktur) z tytułu odsprzedaży Usług budowlanych przez Gminę na B z opóźnieniem, Gmina powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tego tytułu z chwilą upływu terminu na wystawienie tych faktur VAT (refaktur), tj. 30-tego dnia od dnia wykonania usługi pierwotnej?

3\. Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Usługi budowlane w związku z realizacją Inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Świadczenie odpłatnych usług odsprzedaży Usług budowlanych przez Gminę na rzecz B (udokumentowanych refakturami) stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2\. W związku z wystawieniem faktur VAT (refaktur) z tytułu odsprzedaży Usług budowlanych przez Gminę na B z opóźnieniem, Gmina powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tego tytułu z chwilą upływu terminu na wystawienie tych faktur VAT (refaktur), tj. 30-tego dnia od dnia wykonania usługi pierwotnej.

3\. Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Usługi budowlane w związku z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących w sposób profesjonalny działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług odsprzedaży usług budowlanych jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników na leży uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odsprzedaży Usług budowlanych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla świadczenia usług budowlanych/budowlano- montażowych, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest zdania, iż świadczenie odpłatnych usług odsprzedaży Usług budowlanych przez Gminę na rzecz B (udokumentowanych refakturami) stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Usługi budowlane – moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, w wypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy o VAT, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku. o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi.

Podsumowując obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych powstanie z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku braku jej wystawienia lub wystawienia z opóźnieniem – nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi budowlanej.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.109.2023.2.ŻR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) wskazał, iż:

„W konsekwencji, w okolicznościach niniejszej sprawy, fakturę dokumentującą wykonanie ww. usług (robót budowlanych) należało wystawić w terminie 30 dni od ww. daty. (\`(...)\`) Skoro w tym czasie nie wystawiliście Państwo faktury, to obowiązek podatkowy z tytułu wykonania dodatkowych robót budowlanych powstał z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia wykonania usługi”.

Refaktura usług – moment powstania obowiązku podatkowego – uwagi ogólne

W ustawie o VAT regulacje dotyczące pośredniczenia w świadczeniu usług zostały wskazane w art. 8 ust. 2a. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem na gruncie VAT świadczeniem usług jest również pośredniczenie w ich świadczeniu, o ile jest wykonywane we własnym imieniu w ramach działalności gospodarczej.

Natomiast w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług, Gmina wskazała, iż przepisy podatkowe nie przewidują szczególnego sposobu jego powstania. Natomiast uwzględniając aktualne stanowisko organów podatkowych, należy przyjąć, iż obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, zgodnie z aktualną linią interpretacyjną organów podatkowych, uznaje się, że usługa świadczona przez pośrednika została wykonana z datą usługi pierwotnej (tj. usługi nabywanej przez pośrednika), np. w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.116.2021.2.PG, DKIS wskazał:

„W przypadku refakturowania uznaje się, że Wnioskodawca (podmiot refakturujący) traktowany jest jako usługodawca, który nabywa daną usługę na rzecz najemcy, co oznacza, że moment wykonania usługi jest jeden, niezależnie od faktu, że usługa taka podlega refakturowaniu. Dniem wykonania usługi jest zatem dzień, w którym została wykonana dana czynność, ponieważ w tym przypadku nie mamy do czynienia z nowym momentem wykonania usługi”.

Refaktura usług budowlanych – moment powstania obowiązku podatkowego

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do refaktury usług będących przedmiotem złożonego wniosku, należy odwołać się do wyżej omówionych zasad oraz przepisów regulujących powstanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Gmina w okresie od (…) 2022 r. do (…) 2023 r. poniosła 50% kosztów w zakresie prac dot. obiektów inżynierskich. Następnie, Gmina w (…) 2023 r. odsprzedała nabyte usługi budowlane obejmujące prace dotyczące obiektów inżynierskich. Przedmiotową czynność Gmina udokumentowała 8 refakturami VAT, na których wskazano datę wykonania usługi tożsamą z datą sprzedaży wskazaną na fakturze zakupowej Gminy. W związku z faktem, iż aneks do Umowy zawarto w (…) 2023 r., Gmina nie miała możliwości wystawić refaktur zgodnie ze szczególnymi zasadami dotyczącymi wystawiania faktur VAT z tytułu wykonania usług budowlanych. W konsekwencji, uwzględniając art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, należy uznać, iż Gmina przedmiotowe refaktury wystawiła z opóźnieniem, a więc przekraczając każdorazowo termin 30 dni od dnia wykonania usługi.

Tym samym uwzględniając przytoczoną powyżej argumentację, Gmina stoi na stanowisku, iż obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży Usług budowlanych powstał każdorazowo z chwilą upływu terminu na wystawienie tych faktur VAT (refaktur), tj. 30-tego dnia od dnia wykonania usługi pierwotnej. Przykładowo, w przypadku refaktury wystawionej przez Gminę na B w dniu (…) 2023 r. (na podstawie faktury VAT wystawionej przez wykonawcę (…) 2023 r. z datą sprzedaży określoną na (…) 2023 r.), obowiązek podatkowy z niej wynikający powstał (…) 2023 r. W konsekwencji Gmina powinna uwzględnić podatek VAT należny z tej faktury VAT w pliku JPK\_V7M za (…) 2023 r.

Podsumowując, w związku z wystawieniem faktur VAT (refaktur) z tytułu odsprzedaży Usług budowlanych przez Gminę na B z opóźnieniem, Gmina powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tego tytułu z chwilą upływu terminu na wystawienie tych faktur VAT (refaktur), tj. 30-tego dnia od dnia wykonania usługi pierwotnej.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji niewątpliwie poniesione przez Gminę wydatki na Usługi budowlane w ramach Inwestycji związane są z usługą świadczoną na rzecz B (udokumentowaną refakturami). Gmina wskazała, że usługi nabyte od wykonawców przez Gminę zostały w tym samym zakresie odsprzedane na rzecz B i były niezbędne, aby Gmina mogła świadczyć usługi na rzecz B. Usługi te, jak Gmina wykazała w uzasadnieniu do pytania nr 1, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie wydatki będące przedmiotem złożonego wniosku o interpretację nie były/nie będą wykorzystywane przez Gminę w swojej działalności publicznoprawnej, które to czynności należałoby potraktować, zdaniem Gminy, jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W konsekwencji, w opinii Gminy, z uwagi na fakt, iż pomiędzy wydatkami na Usługi budowlane w ramach Inwestycji, które były ponoszone przez Gminę istnieje ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługą odsprzedaży Usług budowlanych świadczoną na rzecz B, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na prace dot. obiektów inżynierskich wykazanego na fakturach zakupowych otrzymanych od Wykonawców .

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2020 r. 0111-KDIB3-2.4012.891.2019.2.SR, w której organ uznał, że w odniesieniu do towarów/usług nabywanych przez gminę, które są następnie przedmiotem refaktury, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina zaznaczyła, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż jest uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Usługi budowlane poniesionych w ramach realizacji Inwestycji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. (…)

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT – wraz z B realizuje projekt pn. „(…)”.

Inwestycja jest finansowana zarówno ze środków własnych JST, ze środków B, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

Zgodnie z postanowieniami umowy z 4 lutego 2021 r. wraz z aneksami, zawartej z B, strony zobowiązały się do wspólnego przeprowadzenia postępowań i udzielenia zamówień publicznych na wykonanie robót budowlanych Inwestycji oraz ich nadzoru. Jednocześnie, roboty budowlane są wykonywane na podstawie dokumentacji projektowej opracowanej przez Gminę.

Umowy z wyłonionymi wykonawcami Inwestycji są umowami trójstronnymi.

W ramach Inwestycji dokonuje się w szczególności: (…).

Zgodnie z pierwotnymi postanowieniami Umowy, finansowy udział B w Inwestycji polega m.in. na współfinansowaniu 50% kosztów robót budowlanych polegających na realizacji obiektów inżynierskich – (…) wskazanych w kosztorysie inwestorskim (dalej: „prace dot. obiektów inżynierskich”).

Druga połowa ww. kosztów została sfinansowana przez Gminę. Przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane 9 fakturami, wystawionymi przez Wykonawców na Gminę w okresie od (…) 2022 r. do (…) 2023 r., na których Gmina oznaczona została jako nabywca przedmiotowych towarów i usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

W ramach zawartego przez Gminę z B aneksu do Umowy z (…) 2023 r. strony ustaliły, że całość kosztów powstałych w okresie od (…) 2022 r. do (…) 2023 r. w zakresie przedmiotowych prac sfinansuje B – w tym również równowartość kosztów poniesionych przez Gminę (które zostały udokumentowane 9 fakturami VAT).

Wobec powyższego, Gmina dokonała odprzedaży usług budowlanych obejmujących prace dot. obiektów inżynierskich nabytych przez Gminę w toku realizacji Inwestycji na rzecz B. Przedmiotową czynność Gmina udokumentowała 9 refakturami VAT wystawionymi w (…) 2023 r. Ponadto na każdej z refaktur wskazano datę wykonania usługi tożsamą z datą sprzedaży wskazaną na fakturze zakupowej Gminy. W ramach zawartego przez Gminę z B aneksu do Umowy z (…) 2023 r. strony ustaliły, że całość kosztów powstałych w okresie od grudnia 2022 r. do (…) 2023 r. w zakresie przedmiotowych prac sfinansuje B – w tym również równowartość kosztów poniesionych przez Gminę (które zostały udokumentowane 9 fakturami.

Gmina wskazała, że właścicielem gruntów, na których były/są realizowane wskazane w opisie sprawy obiekty inżynierskie jest, co do zasady, Gmina, a ich zarządcą jest Burmistrz Miasta i Gminy. Niemniej, właścicielem części z gruntów, na których były/są realizowane wskazane w opisie sprawy obiekty inżynierskie jest skarb państwa a zarządcą, na mocy użytkowania wieczystego, są B.

Gmina wskazała, że właścicielem gruntów, na których były/są realizowane wskazane w opisie sprawy obiekty inżynierskie jest co do zasady Gmina, a ich zarządcą jest Burmistrz Miasta i Gminy. Niemniej, właścicielem części z gruntów, na których były/są realizowane wskazane w opisie sprawy obiekty inżynierskie jest skarb państwa a zarządcą, na mocy użytkowania wieczystego, są B.

Gmina wskazała, iż obiekty inżynierskie opisane we Wniosku, czyli ściany oporowe i płyta denna dotyczą budowanej w ramach Inwestycji infrastruktury drogowej oraz infrastruktury x.

Tym samym, właścicielem obiektów inżynierskich w części dotyczącej infrastruktury drogowej jest/będzie Gmina, a zarządcą Burmistrz Miasta i Gminy. Natomiast właścicielem oraz zarządcą obiektów inżynierskich w części dotyczącej infrastruktury x jest/będzie B.

Jak Gmina wskazała we Wniosku, zgodnie z pierwotnymi postanowieniami Umowy zawartej z B, finansowy udział B w Inwestycji polegał m.in. na współfinansowaniu 50% kosztów robót budowlanych polegających na realizacji obiektów inżynierskich – ścian oporowych i płyty dennej wskazanych w kosztorysie inwestorskim.

Jednocześnie, w toku realizacji Inwestycji, Gmina zawarła z B aneks zmieniający pierwotne zasady rozliczeń kosztów ponoszonych przez strony w okresie od (…) 2022 r. do (…) 2023 r. Zgodnie z postanowieniami aneksowanej Umowy, B zwiększyło swój udział w Inwestycji, poprzez sfinansowanie kosztów dot. obiektów inżynieryjnych, które pierwotnie w okresie od (…) 2022 r. do (…) 2023 r. poniosła Gmina.

Przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane 9 fakturami VAT wystawionymi przez Wykonawców na Gminę, na których Gmina oznaczona została jako nabywca przedmiotowych towarów i usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Wobec powyższego, Gmina dokonała odprzedaży usług budowlanych obejmujących prace dotyczące obiektów inżynierskich nabytych przez Gminę w toku realizacji Inwestycji w okresie od (…) 2022 r. do (…) 2023 r. na rzecz B. Przedmiotową czynność Gmina udokumentowała refakturami VAT wystawionymi na B.

Gmina pierwotnie sfinansowała 50% kosztów w związku z realizacją obiektów inżynierskich powstałych w o kresie od (…) 2022 r. do (…) 2023 r., które to koszty następnie przeniosła na B za pomocą wystawionych refaktur. W konsekwencji, ostatecznie B poniosło 100% kosztów związanych z realizacją obiektów inżynierskich ponoszonych w okresie od (…) 2022 r. do (…) 2023 r. (tj. 50% bezpośrednio w trakcie realizacji Inwestycji oraz 50% w formie zapłaty refaktur wystawionych przez Gminę).

Gmina wskazała, że przedmiotowe obiekty po poniesieniu przedmiotowych wydatków nie były wykorzystywane przez Gminę w jakikolwiek sposób. Na mocy aneksu do Umowy z (…) 2023 r. termin płatności z tytułu przeniesienia 50% kosztów dotyczących obiektów inżynierskich poniesionych przez Gminę w okresie od (…) 2022 r. do (…) 2023 r. na rzecz B wynosił 30 dni, licząc od daty otrzymania przez B prawidłowo wystawionej faktury.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy świadczenie odpłatnych usług odsprzedaży Usług budowlanych przez Gminę na rzecz B (udokumentowanych refakturami) stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż usługi w zakresie refakturowania usług budowlanych na rzecz B świadczone są podstawie umowy cywilnoprawnej – w odniesieniu do tych usług Państwo nie działają jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Czynności te nie zostały wymienione w przepisach regulujących Państwa działalność jako zadania dla których zostali Państwo powołani. W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że transakcje te nie korzystają ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w odniesieniu do usług budowlanych zwolnienia od podatku.

**Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie przez Państwa odpłatnych usług budowlanych na rzecz B (w zakresie refakturowania) będących przedmiotem wniosku stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.**

**Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznałem za prawidłowe.**

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w związku z wystawieniem faktur (refaktur) z tytułu odsprzedaży Usług budowlanych przez Gminę na B z opóźnieniem, Gmina powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tego tytułu z chwilą upływu terminu na wystawienie tych faktur (refaktur), tj. 30-tego dnia od dnia wykonania usługi pierwotnej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, gdy podmiot zobowiązany do wykonania usługi zleca jej wykonanie innemu podmiotowi, a kosztami wykonania tej usługi obciąża faktycznego beneficjenta tej usługi. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. W rzeczywistości przy odsprzedaży usług świadczona zostaje jedna usługa.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot) jest traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia fakturę dokumentującą wyświadczenie tej usługi. Fakturę tę potocznie nazywa się refakturą. W praktyce refaktura jest fakturą, którą wystawia podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi, w związku z czym ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

Konsekwencją przyjęcia fikcji prawnej, według której podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, uznawany jest za świadczącego usługę, jest obowiązek rozliczenia refakturowanej usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami. Oznacza to, że podmiot dokonujący odsprzedaży usługi na rzecz kontrahenta powinien zachować się tak, jakby sam wyświadczył tę usługę, zatem winien właściwie określić moment powstania obowiązku podatkowego. Przepisy nie przewidują szczególnego sposobu powstawania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług dokumentowanych refakturami powstaje na zasadach właściwych dla odsprzedawanych usług, a moment powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu usług pokrywa się z momentem powstania obowiązku podatkowego dla usług udokumentowanych fakturą pierwotną.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

W rozpatrywanej sprawie należy przywołać art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, na podstawie którego:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano montażowych.

Przy czym, w myśl art. 19a ust. 7 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Zatem analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że co do zasady, w przypadku usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w dniu wystawienia faktury. Przy czym zaznaczenia wymaga, że faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

W zaistniałych okolicznościach zdarzeniem powodującym wykonanie usługi jest dzień, w którym usługa została faktycznie wykonana. W przypadku refakturowania uznaje się, że Państwa Gmina (podmiot refakturujący) jest traktowana jako usługodawca, który nabywa daną usługę na rzecz B, co oznacza, że moment wykonania usługi jest jeden, niezależnie od faktu, że usługa taka podlega refakturowaniu. Dniem wykonania usługi jest zatem dzień, w którym została wykonana dana czynność, ponieważ w tym przypadku nie mamy do czynienia z nowym momentem wykonania usługi.

Zatem moment faktycznego wykonania usługi jest jednocześnie momentem wykonania usługi przez Państwa na rzecz B.

W rozpatrywanej sprawie Gmina pierwotnie sfinansowała 50% kosztów w związku z realizacją obiektów inżynierskich powstałych w okresie od (…) 2022 r. do (…) 2023 r., które to koszty następnie przeniosła na B za pomocą wystawionych refaktur. W konsekwencji, ostatecznie B poniosło 100% kosztów związanych z realizacją obiektów inżynierskich ponoszonych w okresie od (…) 2022 r. do (…) 2023 r. (tj. 50% bezpośrednio w trakcie realizacji Inwestycji oraz 50% w formie zapłaty refaktur wystawionych przez Gminę).

Obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług dokumentowanych refakturami powstaje – jak już wskazano – na zasadach właściwych dla odsprzedawanych usług, a moment powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu usług pokrywa się z momentem powstania obowiązku podatkowego dla usług udokumentowanych fakturą pierwotną.

Z uwagi na fakt, że aneks do Umowy zawarto w grudniu 2023 r., Gmina nie wystawiła refaktur zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, gdyż każdorazowo przekroczyła termin 30 dni od dnia wykonania usługi.

**Zatem skoro w tym czasie nie wystawili Państwo faktury (refaktury), to obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania wykonania usług budowlanych powstał z chwilą upływu terminu na wystawienie faktury, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia wykonania usługi.**

**Państwo stanowisko w zakresie pytania nr 2 oceniłem jako prawidłowe.**

Wątpliwości Państwa dotyczą również ustalenia, czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Usługi budowlane w związku z realizacją Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano wyżej, świadczenie przez Państwa odpłatnych usług budowlanych na rzecz PKP stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro dokonali Państwo odsprzedaży zakupionych usług budowlanych na rzecz B, wystawiając tzw. refaktury, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki dotyczące nabytych usług budowlanych, będących przedmiotem rafakturowania (kosztów powstałych w okresie od (…) 2022 r. do (…) 2023 r.). Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. dokonując odsprzedaży zakupionych usług budowlanych działają Państwo jako podatnik VAT, a refakturowane ww. usługi na rzecz B służą Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem (odsprzedaż usług budowlanych).

**W konsekwencji, Państwa Gminie, będącej zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego, wykazanego na fakturach zakupowych, dokumentujących nabyte usługi budowlane, które następnie zostały refakturowane na rzecz B (dotyczących kosztów powstałych w okresie od (…) 2022 r. do (…) 2023 r.). Prawo to przysługuje** **z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.**

**Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).