Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.311.2019.7.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-05
Teza: 1. Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Agentowi 1 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 1 stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu? 2. Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Agentowi 2 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 2 stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu? 3. Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Agentowi 3 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 3 stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu? 4. W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 1 na podstawie Umowy Agencyjnej 1 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. 5. W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 2 na podstawie Umowy Agencyjnej 2 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. 6. W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 2 (winno być: pytania 3) za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 2 (winno być: Agentowi 3) na podstawie Umowy Agencyjnej 2 (winno być: Umowy Agencyjnej 3) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: agent; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi pośrednictwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 11-pkt 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 2 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1083/20;

2) i stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę Agentom z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie umów agencyjnych, o których mowa we wniosku, podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 lipca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Agentom z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – Sp. z o.o., wchodzi w skład międzynarodowej grupy (dalej „Grupa”). Grupa powstała w XIX wieku w Austrii i obecnie zajmuje się produkcją wyrobów gumowych oraz wyrobów z tworzyw sztucznych, w tym w szczególności taśm przenośnikowych. Odbiorcami wyrobów Grupy są przedsiębiorstwa działające na całym świecie, głównie w przemyśle górniczym, metalowym, cementowym, energetycznym oraz w branży transportowej. Wnioskodawca jako członek Grupy specjalizuje się w produkcji taśm przenośnikowych tekstylnych oraz taśm przenośnikowych z linkami stalowymi.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka korzysta z usług niezależnych agentów, którzy świadczą na jej rzecz usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów Spółki (dalej: „Agenci”). Agenci są podmiotami powiązanymi Spółki w rozumieniu ustawy o CIT. Obecnie Spółka wypłaca wynagrodzenie w postaci opłaty agencyjnej na rzecz trzech Agentów, tj.:

1\. spółki A z siedzibą we Francji (…), (dalej: „Agent 1”) na podstawie zawartej umowy agencyjnej z dnia 1 września 2011 r. (dalej: „Umowa Agencyjna 1”);

2\. spółki B z siedzibą w Singapurze (…) oraz oddziału ww. spółki C z siedzibą w Australii (…), (dalej łącznie: „Agent 2”), na podstawie zawartej umowy agencyjnej z dnia 22 marca 2006 r., aneksowanej dnia 31 grudnia 2015 r. (dalej: „Umowa Agencyjna 2”);

3\. spółki D z siedzibą we Francji (…), (dalej: „Agent 3”), na podstawie zawartej umowy agencyjnej (dalej: „Umowa Agencyjna 3”).

Poniżej przedstawiono zakres usług Agentów oraz sposób kalkulacji ich wynagrodzenia na podstawie każdej z ww. umów.

_Umowa Agencyjna 1_

Agent 1 jest niezależnym przedstawicielem handlowym, który posiada licencję przewidzianą przez prawo do prowadzenia działalności określonej w Umowie Agencyjnej 1 jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z Umową Agencyjną 1, Agent 1 jest upoważniony do pośredniczenia w sprzedaży produktów Spółki na terytoriach państw określonych w Umowie Agencyjnej 1. W ramach świadczenia usług Agent 1 zobowiązany do utrzymania wszystkich stałych klientów, którzy zostali zarejestrowani przez Agenta 1.

Agent 1 zobowiązany jest również do podejmowania czynności polegających na doprowadzeniu do zawarcia nowych umów przez Spółkę, w tym w szczególności do:

\- pozycjonowania produktów Spółki na rynkach, na których Agent 1 prowadzi swoją działalność,

\- polepszania pozycji produktów Spółki na rynkach, na których Agent 1 prowadzi swoją działalność,

\- prowadzenia obsługi klienta,

\- pozyskiwania nowych klientów,

\- monitorowania informacji oraz instrukcji dotyczących produktów Spółki, w celu wykluczenia ryzyka związanego z udzielaniem informacji o produktach, jak i odpowiedzialności za jakość produktu.

Wynagrodzenie Agenta 1 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży na rzecz Spółki kalkulowane jest jako prowizja w formie określonego procentu od wartości netto sprzedaży produktów dokonanej przez Spółkę, na terytorium działalności Agenta 1, które określone jest w Umowie Agencyjnej 1. Wartość procentowa dotycząca konkretnych terytoriów określona jest w Umowie Agencyjnej 1 i wynosi od 4% do 8% w zależności od terytorium. Agent 1 jest zobowiązany do wystawienia faktury z tytułu świadczonych usług.

_Umowa Agencyjna 2_

Agent 2 jest niezależnym przedstawicielem handlowym i uzyskał wszystkie licencje i upoważnienia wymagane przez prawo do pozyskiwania klientów zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy Agencyjnej 2.

Zgodnie z Umową Agencyjną 2, Agent 2 jest upoważniony do pośredniczenia w sprzedaży produktów Spółki na terytoriach państw określonych w Umowie Agencyjnej 2. W ramach świadczenia usług pośrednictwa Agent 2 zobowiązany jest do podejmowania czynności polegających na doprowadzeniu do zawarcia nowych umów przez Spółkę, w tym w szczególności do:

\- pozycjonowania produktów Spółki na rynkach, na których Agent 2 prowadzi swoją działalność,

\- polepszania pozycji produktów Spółki na rynkach na których Agent 2 prowadzi swoją działalność,

\- prowadzenia obsługi klienta,

\- pozyskiwania nowych klientów,

\- monitorowania informacji oraz instrukcji dotyczących produktów Spółki, w celu wykluczenia ryzyka związanego z udzielaniem informacji o produktach, jak i odpowiedzialności za jakość produktu.

Wynagrodzenie Agenta 2 z tytułu świadczenia usług agencyjnych na rzecz Spółki kalkulowane jest jako prowizja w wysokości 6% wartości netto zafakturowanej sprzedaży produktów Spółki, których sprzedaż wynika z kontraktów zawartych przez Spółkę na terytorium działalności Agenta 2. Terytorium działalności Agenta 2 jest określone w Umowie Agencyjnej 2. Wynagrodzenie jest należne Agentowi 2 w momencie wystawienia faktury do klienta.

_Umowa Agencyjna 3_

Zgodnie z Umową Agencyjną 3, Agent 3 posiada wyłączność do pośredniczenia w sprzedaży produktów Spółki wobec jednego, konkretnego klienta, z siedzibą za granicą (dalej: „Klient”). W ramach świadczenia usług Agent 3 zobowiązany jest do podejmowania czynności polegających na doprowadzeniu do zawarcia nowych umów przez Spółkę z Klientem, w tym w szczególności do:

\- oferowania Klientowi produktów oraz usług Spółki,

\- pozycjonowania produktów Spółki na rynku na którym działa Klient,

\- monitorowania usług świadczonych przez Klienta wobec podmiotów trzecich, w celu identyfikacji zapotrzebowania Klienta na produkty Spółki,

\- zarządzania zamówieniami złożonymi przez Klienta,

\- wykonywania usług posprzedażowych na rzecz Klienta,

\- weryfikacji reklamacji złożonych przez Klienta dotyczących jakości produktów Spółki,

\- systematycznego informowania o wszelkich istotnych kwestiach dotyczących przedmiotu Umowy Agencyjnej 3, o których Agent 3 uzyskał wiedzę podczas wykonywania obowiązków wynikających z Umowy Agencyjnej 3, w szczególności w zakresie produktów i usług objętych Umową Agencyjną 3, potrzeb Klienta, stanu rynku oraz reklamacji złożonych przez Klienta,

\- pomocy Spółce w windykacji należności.

Świadczenie usług pośrednictwa przez Agenta 3 na podstawie Umowy Agencyjnej 3, na zasadzie wyłączności, związane jest wieloletnią współpracą Grupy z Klientem. Pierwotnie to Agent 3 wytwarzał produkty, w szczególności taśmy przenośnikowe na rzecz Klienta. Niemniej, Klient wielokrotnie wyrażał niezadowolenie z jakości produktów wytwarzanych przez Agenta 3. Dodatkowo, zasoby produkcyjne Agenta 3 nie pozwalały na produkcję taśm przenośnikowych o długości zgodnej z wymaganiami Klienta. W związku z powyższym, Klient zaproponował przeniesienie produkcji wytwarzanych dla niego produktów do fabryki Grupy, gwarantującej produkcję zgodnie z wymaganiami Klienta oraz zapewniającej wymagany poziom jakości, jako warunku niezbędnego dla kontynuacji współpracy pomiędzy Klientem a Grupą. W przypadku niespełnienia ww. wymogów, Klient rozpocząłby współpracę z innym dostawcą.

Z uwagi na znaczący obrót realizowany między Agentem 3 a Klientem, przeciwdziałając utracie tak istotnego kontrahenta jak Klient, w celu spełnienia jego wymagań, w Grupie podjęto decyzję o przeniesieniu produkcji dla Klienta do fabryki Wnioskodawcy. Spółka, jako jedyna w Grupie, posiada zasoby produkcyjne, które są w stanie sprostać wymaganiom Klienta. W związku z powyższym, z uwagi na wieloletnią współpracę między Agentem 3 a Klientem, a także znajomość rynku przez Agenta 3, wyłączną reprezentację Spółki przed Klientem powierzono Agentowi 3.

Wynagrodzenie Agenta 3 z tytułu świadczenia usług agencyjnych na rzecz Spółki kalkulowane jest jako prowizja w wysokości 4% wartości netto kwoty obrotów osiągniętych przez Spółkę z Klientem, tj. wysokości sprzedaży netto i wyświadczonych usług netto zrealizowanych przez Spółkę lub wartości wszystkich transakcji zawartych przez Spółkę z Klientem. Wynagrodzenie jest należne Agentowi 3 bez względu na to, czy brał udział w zawarciu kontraktu przez Spółkę na swoim terytorium działania. Innymi słowy, wynagrodzenie jest należne Agentowi 3 nawet wtedy, gdy nie brał udziału w zawarciu kontraktu przez Spółkę na swoim terytorium działania.

Podsumowując, wysokość opłaty agencyjnej należnej Agentom jest ustalona jako procent przychodów netto/obrotu ze sprzedaży towarów na terytorium działalności danego agenta. Wynagrodzenie należne Agentom jest zatem w sposób bezpośredni skorelowane z wartością osiąganych przychodów.

Spółka w ramach swojej działalności ustala ceny sprzedawanych towarów. Przyjęty przez Spółkę model ustalania ceny zakłada określenie marży w taki sposób, aby pokryć koszty wytworzenia produktu, koszty opłaty agencyjnej oraz koszty ogólnego zarządu, jak również zapewnić Spółce odpowiednią dochodowość na sprzedaży produktów.

W ocenie Wnioskodawcy działalność w zakresie usług pośrednictwa sprzedaży, o których mowa powyżej można zaklasyfikować do grupowania 74.90.20.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, tj. pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na m.in. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych). Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

### Pytania

1\. Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Agentowi 1 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 1 stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?

2\. Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Agentowi 2 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 2 stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?

3\. Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Agentowi 3 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 3 stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?

4\. W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 1 na podstawie Umowy Agencyjnej 1 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

5\. W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 2 na podstawie Umowy Agencyjnej 2 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

6\. W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 2 (winno być: pytania 3) za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 2 (winno być: Agentowi 3) na podstawie Umowy Agencyjnej 2 (winno być: Umowy Agencyjnej 3) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 1 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 1 nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 2 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 2 nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 3)

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 3 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 3 nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 4)

W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 1 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 1 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 5)

W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 2 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 2 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 6)

W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 3 za nieprawidłowe, koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 3 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 3 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

**Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy**

_Uwagi wprowadzające_

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

_Uzasadnienie Ad. 1, Ad. 2 oraz Ad. 3:_

_Usługi pośrednictwa a katalog usług wskazanych u art. 15e ust. 1 ustawy o CIT_

Zakres regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usługi o podobnym do nich charakterze.

Katalog usług wskazanych w 15e ust. 1 ustawy o CIT ma charakter otwarty, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednak uznać wyłącznie świadczenia równorzędne, tudzież analogiczne do wymienionych w przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować jako objęte ograniczeniem, powinno on spełniać takie same cele oraz funkcje lub też powinny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w analizowanym przepisie. W związku z tym, regulacja obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w dyspozycji przedmiotowej normy ma treść postanowień umowy zawartej między stronami, a także charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Spółka pragnie w tym miejscu zauważyć, że usługi pośrednictwa sprzedażowego świadczone na podstawie umowy agencyjnej nie zostały wskazane w art. 15e ust. 1 pkt. 1 ustawy o CIT, jako podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Umowa agencyjna, o której mowa powyżej jest umową nazwaną, uregulowaną w art. 758- 764 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: „KC”). Na podstawie umowy agencyjnej przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu (art. 758 KC).

Mając na uwadze powyższą ustawową definicję umowy agencyjnej, w ocenie Spółki usługi pośrednictwa sprzedaży, świadczonej na podstawie Umów Agencyjnych nie można zaliczyć także do „świadczeń o podobnym charakterze", wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy podkreślić, że usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

1\. pełnomocnictwo - kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),

2\. zlecenie - kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,

3\. umowa agencyjna - w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zakres znaczeniowy nabywanych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa w sprzedaży na podstawie Umów Agencyjnych na zasadach opisanych we wniosku nie jest zbliżony do zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1, w tym przede wszystkim usług doradczych, usług zarządzania i kontroli, usług reklamowych oraz badania rynku.

W przeciwieństwie bowiem do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 usług, tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, usługa pośrednictwa polega na prowadzeniu sprzedaży towarów klientom w zamian za prowizję agencyjną. Bez wątpienia, usługi agenta charakteryzują inne cele i funkcje od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie.

_Katalog usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT a usługi wskazane w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT_

Przy definiowaniu pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w analizowanej regulacji należy przywołać informację Ministerstwa Finansów (dalej: „MF”) dotyczącą kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT opublikowane dnia 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Informacja”), w której MF wskazał, że „Z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicę”.

MF w powołanej Informacji zwrócił przede wszystkim uwagę na charakterystykę pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”:

„ Ogólna charakterystyka „ umów (świadczeń) o podobnym charakterze” do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5.07.2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.”

Mając na uwadze sposób wykładni pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” zaprezentowany w Informacji przez MF, pojęcie to powinno być intepretowane w identyczny sposób zarówno na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak i na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia zaprezentowana przez MF w Informacji stanowi przykład wykładni systemowej wewnętrznej.

W konsekwencji, odwołując się do literalnego brzmienia powołanych przepisów, zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.".

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT „Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów”.

Mając na uwadze powyższe, zakresem zastosowania obu ww. przepisów objęte są następujące rodzaje usług (świadczeń):

\- usługi doradcze,

\- usługi badania rynku,

\- usługi reklamowe,

\- usługi zarządzania i kontroli,

\- usługi przetwarzania danych oraz

\- usługi (świadczenia) o podobnym do ww. charakterze.

Zatem, w świetle wskazanego przez MF w Informacji sposobu rozumienia pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” na gruncie dwóch powołanych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, usługi pośrednictwa, mając na uwadze założenie racjonalności ustawodawcy, mogą stanowić usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w obu ww. przepisach ustawy o CIT lub usługi (świadczenia) nieposiadające takiego charakteru. Innymi słowy, odwołując się do założenia racjonalności ustawodawcy, nie jest możliwa sytuacja, w której usługi pośrednictwa stanowią świadczenia o charakterze podobnym do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale nie stanowią świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (lub odwrotnie).

Wykładnia usług pośrednictwa sprzedaży z perspektywy „świadczeń o podobnym charakterze", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT była przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych. Organy podatkowe przedstawiają jednolite stanowisko, zgodnie z którym usługi pośrednictwa sprzedaży nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze" w stosunku do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Tym samym należy uznać, że nie podlegają one również ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.513.2018. 1.EN, w której organ stwierdził, że:

„Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop wprowadził do prawa podatkowego konkretny katalog czynności podlegających opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła. Katalog ten jest wprawdzie katalogiem otwartym (na co wskazuje użycie w przepisie sformułowania „oraz świadczeń o podobnym charakterze"), za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo z umowy powinny wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron; świadczenie takie powinno być zasadniczo podobne do tych usług, pomimo, przykładowo, innej nazwy (określenia). O zaliczeniu umowy do tego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym decyduje zatem nie nazwa, lecz treść postanowień umowy pomiędzy polskim podatnikiem a jego zagranicznym kontrahentem, a przede wszystkim - charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń wynikających z takiej umowy. Konkretne świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. (\`(...)\`)

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Agenta (podmiot zagraniczny) przychody z tytułu usług pośrednictwa nie zostały literalnie wymienione, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u „źródła", jak również nie sposób ich uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.53. 2017.1.AB; z dnia 28 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.136.2017.1.PW, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2016 r. o sygn. IBPB-1-2/4510-544/16/BG; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2016 r. o sygn. ILPB1/4511-1-226/16-4/AN; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2015 r. o sygn. IBPB-1-2/4510-500/15/MM.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2014 r. o sygn. IPPB5/423-721/14-2/MK, organ wskazał, że opodatkowaniu WHT nie podlegają także usługi pośrednictwa, gdy „ poza usługami pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego świadczy usługi dodatkowe, takie jak: prowadzenie działalności promocyjnej i marketingowej dotyczącej produktów Wnioskodawcy, dostarczanie informacji o danym kliencie z terytorium umownego oraz o sytuacji na rynku. Należy bowiem zaznaczyć, że głównym celem łączącej Wnioskodawcę i Spółkę A, tzw. ramowej umowy na wyłączność sprzedaży i przedstawicielstwo handlowe - jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów Wnioskodawcy na terytorium umownym. Z kolei w/w usługi dodatkowe mają jedynie charakter uboczny względem usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego, bowiem prowadząc usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego niezbędne jest prowadzenie działalności promocyjnej danych towarów, jak również uzyskanie informacji o kliencie lub też o sytuacji na rynku. Tym samym w/w usługi dodatkowe mające charakter uboczny, pomocniczy stanowią jedynie dopełnienie głównej działalności jaką jest pośrednictwo i przedstawicielstwo handlowe. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Spółka A otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie prowizyjne, które jest charakterystyczne dla umów pośrednictwa, w przeciwieństwie bowiem do usług doradczych lub badania rynku.”

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie posiadają żadnych cech wspólnych z usługami wyraźnie wymienionymi w art. 15e ustawy o CIT (poza tym, że także są niematerialne). Usługi pośrednictwa w sprzedaży wypełniają zupełnie inne cele niż rodzaje usług wyraźnie wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług (poza ich niematerialnością). Zdaniem Spółki, dla uznania usługi za mającą podobny charakter do wymienionych wyraźnie w art. 15e ustawy o CIT nie jest wystarczająca sama tylko okoliczność, że ta usługa ma charakter niematerialny. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zaliczania do kosztów podatkowych wszelkich świadczeń niematerialnych, to zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy takie właśnie brzmienie miałby przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18, w którym stwierdzono m.in.:

„(\`(...)\`) w procesie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy również porównać cel (cele) gospodarczy świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem (celami) gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie.

Zatem świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie (\`(...)\`).

Podsumowując należy stwierdzić, że należy stwierdzić, że DIAS dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa świadczoną przez agentów sprzedaży na rzecz Skarżącej, do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usługi reklamy.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1888/18, niepublikowany).

Mając na uwadze powyższe, o podobieństwie danego świadczenia do usług niematerialnych wymienionych w katalogu art. 15e ustawy o CIT można mówić w przypadku, gdy świadczenie wykazuje cechy zbieżne z usługami podlegającymi ograniczeniom w przeważającym stopniu. Zgodnie natomiast z przedstawionym opisem, celem zawarcia umowy agencyjnej z Agentami jest pośredniczenie w sprzedaży towarów należących do Wnioskodawcy. W szczególności należy zauważyć, że celem usługi pośrednictwa sprzedażowego prowadzonego przez Agentów jest doprowadzenie do bezpośredniego zbycia towaru, co stanowi zupełnie inne świadczenie w porównaniu z mającymi charakter wyłącznie pomocniczy (w stosunku do sprzedaży) usług doradczych, reklamowych czy też badania rynku, których istotą jest zwiększenie rozpoznawalności marki, uzyskanie porady handlowej czy też pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie handlowym.

Podsumowując, w ocenie Spółki, koszty usług pośrednictwa sprzedaży przedstawione w opisie stanu faktycznego ze względu na fakt, że nie zostały wymienione w katalogu usług objętych ograniczeniem zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie podlegają ograniczeniu. Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że ww. usługi pośrednictwa sprzedaży nie są świadczeniem podobnym do usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ istota, cel oraz funkcje, które realizują usługi pośrednictwa sprzedaży nie są zbieżne ani analogiczne do świadczeń objętych ograniczeniem. Równocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że wykładnia pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze” w kontekście usług pośrednictwa sprzedaży była przedmiotem interpretacji indywidualnych w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który zawiera podobny katalog usług jak art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, usługi pośrednictwa sprzedaży nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze w stosunku do usług wymienionych w tym artykule. W ocenie Spółki, ewentualne uznanie, że usługi pośrednictwa sprzedaży są „świadczeniem o podobnym charakterze” w stosunku do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do naruszenia wewnętrznej wykładni systemowej ustawy o CIT, poprzez nieuzasadnioną rozbieżność w zakresie ustalenia znaczenia pojęciowego usług pośrednictwa sprzedaży. W ocenie Spółki, w celu zagwarantowania realizacji zasady pewności prawa organ podatkowy nie może dokonać odmiennej wykładni tego samego pojęcia dla celów dwóch różnych przepisów, znajdujących się w jednym akcie prawnym.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, koszty usług pośrednictwa sprzedaży nie podlegają ograniczeniu przewidzianemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

_Wykładnia celowościowa_

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że intencją Ustawodawcy stojącą za wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 15e ustawy o CIT, było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów zagranicznych (uzasadnienie do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne \[Dz. U. poz. 2175\]). Tymczasem koszty ponoszone przez Spółkę w swej głównej ekonomicznej istocie odnoszą się do pośrednictwa w sprzedaży produktów Spółki, których wytwarzanie i sprzedaż stanowi główny przedmiot działalności Spółki. Bez nabycia takich usług sprzedaż produktów nie byłaby w ogóle możliwa.

W efekcie, istnieje silne uzasadnienie ekonomiczne dla ponoszenia tego typu kosztów, a usługi te nie mają charakteru ogólnego lecz ich zakres jest co do zasady precyzyjnie określony w umowie. Co więcej, powszechna praktyka rynkową w przypadku usług wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) jest ustalenie wynagrodzenia jako procent zrealizowanego obrotu. Zatem, w ich przypadku nie może być mowy o nieuzasadnionym ekonomicznie generowaniu kosztów.

Spółka pragnie przy tym zauważyć, że za uwzględnieniem aspektu intencjonalnego ustawodawcy przy dokonywaniu wykładni językowej opowiadają się zarówno przedstawiciele polskiej doktryny prawa podatkowego jak i orzecznictwo. Jak pisze Ryszard Mastalski: „wykładnia językowa powinna przede wszystkim szukać sensu poszczególnych zdań prawnych, co wiąże się z jej zespoleniem z analizą celu regulacji prawnej, innym słowy: intencji ustawodawcy'' (R. Mastalski „Prawo podatkowe I - cześć ogólna”, Warszawa 1998 r., s. 87, podobnie Z. Tobor, „W poszukiwaniu intencji prawodawcy”, Lex 2013). Podobne WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/OI 580/14: „sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innymi wskazanymi metodami wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej."

Zatem, mając powyższe na uwadze, objęcie zakresem zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT sytuacji takich jak w analizowanym stanie faktycznym, nie było intencją Ustawodawcy, a koszty usług świadczonych przez Agentów nie powinny podlegać ograniczeniu na podstawie tego przepisu.

_Uzasadnienie do Ad.4, Ad. 5 oraz Ad.6_

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ratio legis analizowanego przepisu zakłada wyłączenie z ograniczenia kosztów, które mają bezpośredni wpływ na wytworzenie/nabycie towaru lub świadczenie usługi na dalszym etapie obrotu.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W szczególności, ze względu na inne brzmienie oraz inny cel przepisu nie można uznać, że wyrażenie to należy rozumieć w analogii do konstrukcji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, którą ustawodawca posługuje się w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

Co prawda, ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Nowelizacji, celem tej regulacji jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Projektodawcy zmian za przykład takiego wyłączenia podają koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.”

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe" (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru/świadczonej usługi a wysokością wydatków poniesionych na nabycie towaru lub usługi. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanych usług ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów/świadczonych usług, to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przedkładając powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz Agentów z tytułu świadczenia usług pośrednictwa wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen produktów wytwarzanych i sprzedawanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Agentów.

Za cenotwórczym charakterem Opłaty Agencyjnej przemawia w szczególności sposób kalkulacji ceny sprzedawanych przez Spółkę towarów. Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, przyjęty przez Spółkę model ustalania ceny pozwala na określenie marży w taki sposób, aby pokryć koszty zakupu towaru, koszty opłaty agencyjnej oraz koszty ogólnego zarządu, jak również zapewnić Spółce odpowiednią dochodowość na sprzedaży towarów. Mając na uwadze powyższe, opłata agencyjna ma charakter cenotwórczy ponieważ jest uwzględniona w cenie towarów sprzedawanych za pośrednictwem Agentów.

Co więcej, mając na uwadze literalne brzmienie analizowanego wyłączenia, należy uznać, że koszty usług pośrednictwa mają bezpośredni związek z wytwarzanymi produktami, ponieważ, gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów ww. usług pośrednictwa, to znacznie utrudniona byłaby sprzedaż produktów Wnioskodawcy na rynkach, na których działają Agenci, co w znacząco negatywny sposób wpłynęłoby na osiągane przez Spółkę przychody z tytułu sprzedaży wytwarzanych produktów.

W konsekwencji, należy przyjąć, że zachodzi ekonomiczny związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy kosztami usług pośrednictwa oraz wytwarzanymi przez Wnioskodawcę produktami, w których sprzedaży pośredniczą Agenci. Przez bezpośredni związek należy więc rozumieć jako taką zależność między poniesionym kosztem usług pośrednictwa a wytwarzanymi produktami, zgodnie z którym działalność operacyjna Wnioskodawcy byłaby znacznie utrudniona bez możliwości korzystania z usług Agentów. Chodzi więc o sytuację, w której wysokość przychodów osiąganych przez Spółkę jest uzależniona od możliwości skorzystania z usług pośrednictwa świadczonych przez Agentów. Oznacza to, że korzystając z usług Agentów, Spółka ma możliwość uzyskiwania wyższych przychodów z tytułu sprzedaży wytworzonych przez siebie produktów.

Zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie z usług Agentów niewątpliwe wpływa na możliwość prowadzenia działalności na szerszą skalę, w sposób bardziej efektywny, osiągający określony poziom obrotu oraz ograniczający ryzyko niepowodzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Warto więc zauważyć, że pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszt nabycia usług pośrednictwa, to zyskuje przewagę nad innymi przedsiębiorcami prowadzącymi analogiczną działalność bez pomocy podmiotów wyspecjalizowanych w świadczeniu usług pośrednictwa w sprzedaży na określonych rynkach, takich jak Agenci. Zatem, nabycie usług pośrednictwa, oznacza dla Wnioskodawcy możliwość rywalizacji na rynkach, na których działają Agenci, z innymi podmiotami prowadzącymi działalność konkurencyjną na tych rynkach.

Dla efektywnej działalności Grupy duże znaczenie ma optymalne wykorzystanie zasobów poszczególnych spółek wchodzących w skład Grupy, w tym Spółki. Korzystanie z usług pośrednictwa świadczonych przez Agentów pozwala Spółce w maksymalnie efektywny sposób wykorzystać posiadane zasoby, przeznaczając je w całości na obszar specjalizacji Spółki, tj. wytwarzanie produktów. Funkcje związane ze sprzedażą są kluczowe dla funkcjonowania Spółki jako przedsiębiorstwa i generowania przez nią zysków, dlatego też Spółka zdecydowała się zaangażować do pełnienia tych funkcji podmioty wyspecjalizowane, które są w stanie wykonywać te zadania w sposób efektywny i na wysokim poziomie, zapewniając przy tym odpowiednią dywersyfikację ryzyka. Agenci posiadają bowiem środki, istotne doświadczenie i wiedzę w zakresie sprzedaży. Wysoki poziom świadczonych usług przez Agentów umożliwia Wnioskodawcy koncentrację na realizacji funkcji organizacji produkcji, która stanowi jej podstawową działalność, co ostatecznie pozytywnie wpływa na wysokość osiąganych przez Spółkę przychodów.

Mając na uwadze powyższe, w rezultacie pomiędzy kosztami usług pośrednictwa ponoszonymi przez Spółkę oraz wytwarzanymi przez Wnioskodawcę produktami, które sprzedawane są za pośrednictwem Agentów, zachodzi rzeczywisty związek ekonomiczny uprawniający Spółkę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Za bezpośrednim związkiem z wytwarzanymi produktami przemawia również sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Agentom. Zgodnie z przyjętym modelem, wynagrodzenie Agentów jest kalkulowane jako określony procent od obrotu/sprzedaży netto produktów Spółki na terytorium ich działalności. W konsekwencji należy uznać, że koszty usług pośrednictwa świadczone przez Agentów są skorelowane z obrotem zrealizowanym przez Wnioskodawcę.

Tym samym zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę kosztami usług pośrednictwa związanymi z wytwarzanymi przez Spółkę produktami, a osiąganym przychodem, co jednoznacznie przemawia za tym, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje też potwierdzenie w oficjalnym stanowisku MF, zaprezentowanym w informacji z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Informacja 2”). W przywołanej Informacji 2 MF podniósł, że:

„ Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania" towaru albo „świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych " w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi."

Jako przykład kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, MF w opublikowanej Informacji 2, wskazał na koszty licencji znaku towarowego służącego do oznaczania produktów sprzedawanych przez podatnika. Co istotne w podanym przez MF przykładzie jednym z aspektów warunkujących bezpośredni związek ponoszonego kosztu z nabywanym towarem był model kalkulacji wynagrodzenia, którego wysokość jest uzależniona od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi - należne wynagrodzenie stanowi określony procent od obrotu.

Powyższa wykładnia znajduje odzwierciedlenie w stanowisku organów podatkowych wyrażonym w interpretacjach indywidualnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1 .PS, odstępując od uzasadnienia uznał następujące stanowisko podatnika za prawidłowe:

„Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Znakową wskazuje na to, że cena sprzedaży nabywanych i dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Towarów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z nabywanymi Towarami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Znakowej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Towarów przy wykorzystaniu Znaków Towarowych. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Towarów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji Znakowej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi, a cena sprzedaży Towarów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a nabywanymi i dystrybuowanymi Towarami. Niezależnie bowiem od tego, czy wartość Licencji Znakowej zostałaby ujęta wprost w jednostkowej cenie nabycia Towarów czy też wynagrodzenie za nią będzie ponoszone w sposób opisany we wniosku, jako określony procent wartości sprzedaży Towarów realizowanej przez Wnioskodawcę, faktyczna cena sprzedaży Towarów musi uwzględniać okoliczność ponoszenia kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej spełniony jest również związek kwotowy jako element bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami uzyskanymi z nabywanych i dystrybuowanych Towarów. ”

Podobna konkluzja została wyrażona również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.14.2018. 1.PS.

Warto również wskazać interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.158.2018.1.MS. w której organ stwierdza, że: „zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru, a wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanych licencji ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych jakim są m.in. licencje za znak towarowy”. Organ stwierdził również, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których finalna cena danego towaru jest determinowana wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika".

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się również w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.54.2019.1.KK, w której organ stwierdził, że „Rozpoznawalność znaku na rynku wpływa pozytywnie na wiarygodność Spółki jako pożyczkodawcy, co przekłada się na liczbę zawartych umów z klientami. W sytuacji, w której Spółka nie oznaczałaby wyprodukowanych przez siebie towarów znaną marką, popyt na jej produkty byłby znacznie mniejszy. Znaki towarowe stanowią element produktu, który wpływa na jego wartość, cenę, rozpoznawalność rynkową i w konsekwencji na potencjał sprzedaży. Wykorzystywanie przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej znaku towarowego warunkuje możliwość oferowania produktów, bez ponoszenia opłaty za znak Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich produktów znakiem towarowym. Bez prawa do wykorzystywania znaku towarowego, Spółka nie byłaby w stanie konkurować na rynku''. Organ wskazał ponadto, że „Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za licencję na znak towarowy wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu licencji jest skorelowana z wartością świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W przedmiotowej sprawie opłata za udostępnienie znaku towarowego została określona jako opłata w wysokości 0,5% od przychodów z odsetek z umów zawieranych z klientami, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze świadczonymi usługami. Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w ocenie organu wydatki dotyczące przedmiotowych licencji na znak towarowy są bezpośrednio związane z świadczeniem przez Spółkę usług, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.”

Tożsame stanowisko w zakresie wpływu sposobu kalkulacji wynagrodzenia usługodawcy na możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również w innej interpretacji z 16 kwietnia 2019 r., o sygn. 0111- KDIB1-1.4010.76.2019.1.NL, w której odstępując od uzasadnienia potwierdził następujące stanowisko podatnika „Ponadto, również przyjęty przez Wnioskodawcę oraz Licencjodawcę model rozliczeń wynagrodzenia za Marki Produktowe (Opłata 1) wskazuje na to, że wysokość sprzedanych produktów w sklepach Wnioskodawcy jest skorelowana z wysokością ponoszonych opłat licencyjnych. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz Licencjodawcy stanowi określony procent wartości netto sprzedanych towarów w sklepach, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, jak wskazał Wnioskodawca, że ponoszone koszty licencji należnej Licencjodawcy definiowane są w szczególności wartością sprzedaży towarów sprzedanych przez Wnioskodawcę w sklepach posiadających Marki Produktowe. Tym samym, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów licencji a sprzedażą towarów. Spełniona jest również cecha związku kwotowego (wysokość poniesionego kosztu jest uzależniona od wartości sprzedanych towarów sklepach Wnioskodawcy), jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze sprzedawanymi towarów w sklepach Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że wykorzystywanie znaków towarowych (Marek Produktowych) ma bezpośredni związek z procesem sprzedaży towarów, ponieważ bez ich korzystania nie byłby w stanie prowadzić swojej podstawowej działalności gospodarczej - sprzedaży detalicznej towarów - objętych daną marką, bowiem ponoszenie przez niego opłaty są warunkiem koniecznym do posiadania ich w portfolio oferowanych towarów.”

Stanowisko, zgodnie z którym zachodzi przesłanka zastosowania zwolnienia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku gdy wynagrodzenie usługodawcy kalkulowane jest na podstawie obrotu usługobiorcy, znajduje uzasadnienie m.in. interpretacjach indywidualnych z dnia:

\- 24 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111 -KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE,

\- 8 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE,

\- 29 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP,

\- 21 marca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.657.2018.3.JKT,

\- 4 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.77.2019.1.PP,

\- 5 kwietnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.46.2019.1.BJ.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że ratio legis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT polega na wyłączeniu spod ograniczeń przypadków, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi. Odnosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego Spółka pragnie podkreślić, że cena zbywanych produktów uwzględnia koszty opłaty agencyjnej - Spółka na etapie określania ceny uwzględnia koszty, które ponosi w związku ze sprzedawanym towarem, tj. m.in. koszt wytworzenia jak również koszt samej opłaty agencyjnej. W związku z tym, należy uznać, że w odniesieniu do usług pośrednictwa, które umożliwiają Spółce sprzedaż produktów klientom, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku. Nabycie przedmiotowych usług przez Spółkę przyczynia się bezpośrednio do sprzedaży towaru.

Model rozliczenia usług pośrednictwa sprzedaży w formie prowizji agencyjnej od obrotu, której wysokość jest ustalana biorąc pod uwagę wysokość sprzedaży, wskazuje na to, że cena sprzedaży towaru jest skorelowana z tymi wydatkami na opłaty agencyjne. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów wynagrodzenia Agentów ze sprzedawanymi produktami przejawia się w istnieniu zależności pomiędzy wysokością prowizji a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży.

Powyższe wynika z faktu, że prowizja stanowi określony procent obrotu produktami Spółki, co sprawia, że koszty opłaty agencyjnej definiowane są wartością sprzedaży, a więc też i cena sprzedaży produktów zawiera w sobie koszty opłaty agencyjnej. Należy zatem przyjąć, że faktyczna cena sprzedaży produktów uwzględnia okoliczność ponoszenia przez Spółkę kosztów opłaty agencyjnej na rzecz Agentów. Opłaty agencyjne wpływają tym samym na cenę towaru w taki sposób, iż są elementem kalkulacji rentowności jego sprzedaży i w konsekwencji ustalania ich cen. Należy uznać, że koszt opłaty agencyjnej jest inkorporowany w cenach zbywanych towarów.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1, 2 oraz 3 za nieprawidłowe, koszty usług pośrednictwa świadczonych przez Agentów, mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę produktami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, za czym przemawia również sposób kalkulacji ww. kosztów, których wartość jest ściśle uzależniona od obrotu Spółki (sprzedaży wytworzonych przez nią produktów). W konsekwencji, koszty usług pośrednictwa nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa wart. 15e ust. 1 ustawy o CIT i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 4 września 2019 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.311.2019.1.AT, w której uznałem Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z 2 lipca 2019 r. (data wpływu 4 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę Agentom z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie usług agencyjnych, o których mowa we wniosku podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 4 września 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 4 października 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 7 października 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 787/19 oddalił Państwa skargę.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 13 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1083/20 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz zaskarżoną interpretację z 4 września 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.311.2019.1.AT.

W dniu 6 marca 2023 r. wpłynęły do Organu akta administracyjne sprawy.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 2 oraz 3, tj. w zakresie ustalenia czy koszty wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę Agentom z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie umów agencyjnych, o których mowa we wniosku, podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Odnosząc się natomiast do pytań oznaczonych we wniosku nr 4, 5 oraz 6 zauważyć należy, iż pytania te miały charakter warunkowy i uzależnione były od uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2 oraz 3 za nieprawidłowe.

Z uwagi na potwierdzenie Państwa stanowiska w zakresie pytań nr 1, 2 oraz 3 – pytania te stały się bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.