Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-153/10-2/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-26
Teza: Czy Podatnik będzie uprawniony do refakturowania usługi ubezpieczeniowej na korzystających z zastosowaniem zwolnienia właściwego dla usług ubezpieczeniowych?
Słowa kluczowe: fakturowanie; leasing; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12.02.2010 r. (data wpływu 16.02.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości refakturowania usługi ubezpieczeniowej na leasingobiorców z zastosowaniem zwolnienia właściwego dla usług ubezpieczeniowych- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.02.2010 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości refakturowania usługi ubezpieczeniowej na leasingobiorców z zastosowaniem zwolnienia właściwego dla usług ubezpieczeniowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Obecnie w celu poszerzenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej Podatnik rozważa rozpoczęcie świadczenia usług leasingu samochodów. Korzystający (leasingobiorca) będzie zobowiązany do zawarcia umowy ubezpieczenia, w szczególności od ryzyk związanych z przedterminowym wygaśnięciem umowy leasingu. W umowie leasingu będzie zawarty zapis na podstawie którego Podatnik będzie oferował korzystającym usługę ubezpieczenia.

W związku z tym, iż Podatnik nie prowadzi działalności w zakresie ubezpieczeń majątkowych, Podatnik będzie nabywał usługi ubezpieczeniowe na rynku korzystając z tzw. efektu skali, a następnie odsprzedawał nabytą usługę korzystającym. Podatnik nie będzie naliczał żadnej marży na odsprzedawanej usłudze ubezpieczeniowej, jak również nie będzie w żaden sposób modyfikował jej zakresu. W konsekwencji korzystający będąc zobowiązanym do zawarcia umowy ubezpieczenia samochodu będzie miał możliwość wyboru ubezpieczenia oferowanego przez podmioty działające na rynku usług ubezpieczeniowych, bądź ubezpieczenia oferowanego przez Podatnika za pomocą podmiotów trzecich. W związku z tym, że Podatnik korzystając z efektu skali będzie oferować co do zasady korzystniejsze warunki ubezpieczenia niż dostępne dla korzystającego na rynku, prawdopodobnie Podatnik będzie świadczył również usługę ubezpieczeniową dla podmiotów korzystających z usługi leasingowej oferowanej przez Podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Podatnik będzie uprawniony do refakturowania usługi ubezpieczeniowej na korzystających z zastosowaniem zwolnienia właściwego dla usług ubezpieczeniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zdaniem Podatnika będzie on uprawniony do refakturowania usług ubezpieczeniowych nabytych na rynku na korzystających z zastosowaniem zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy.

Uzasadnienie:

Brak świadczenia złożonego

W pierwszym rzędzie należy zaznaczyć, że w analizowanym przypadku usługa ubezpieczeniowa nie stanowi elementu świadczenia złożonego wykonywanego na rzecz Korzystającego, tj. usługa ubezpieczeniowa ani nie jest niezbędnym elementem usługi leasingowej świadczonej przez Podatnika, ani nie stanowi świadczenia pomocniczego ułatwiającego albo umożliwiającego pełne wykorzystanie usługi leasingu. W analizowanym przypadku usługa leasingowa oraz ubezpieczeniowa są niezależne od siebie zarówno w aspekcie funkcjonalnym jak również w aspekcie podmiotowym.

Innymi słowy usługa ubezpieczeniowa nie stanowi elementu usługi leasingu, gdyż:

1.  zawarcie umowy leasingu nie pociąga za sobą konieczności zawarcia umowy ubezpieczenia z Podatnikiem (brak związku funkcjonalnego) oraz
2.  korzystający posiadając możliwość wyboru podmiotu świadczącego usługę ubezpieczeniową może również wybrać podmiot inny niż Podatnika, a w konsekwencji podmiot świadczący usługę leasingu oraz podmiot świadczący usługę ubezpieczeniową mogą być dwoma różnymi podmiotami. Ponadto, nawet w przypadkach gdy korzystający wybierze ofertę usługi ubezpieczeniowej Podatnika, to Podatnik nie będzie w tym zakresie działał wobec korzystającego jako finansujący, lecz wyłącznie w charakterze podmiotu świadczącego usługę ubezpieczeniową (brak związku podmiotowego).

Odrębność funkcjonalna usługi leasingu oraz usługi ubezpieczeniowej wynika również z regulacji umowy leasingu w ustawie Kodeks cywilny. Albowiem zgodnie z art. 7091 KC „Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego”. Z takiego brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, że istotą umowy leasingu jest wydanie korzystającemu rzeczy przez finansującego, która została przez niego uprzednio nabyta. W analizowanym przepisie, jak również pozostałych przepisach tytułu XVII1 KC brak jest przepisu wskazującego na obowiązek zapewnienia przez finansującego ubezpieczenia. W konsekwencji, w świetle treści przepisu jednoznacznie można stwierdzić, iż usługa ubezpieczeniowa nie jest elementem usługi leasingu.

Z takiego brzmienia przepisu wynika również, że celem, treścią usługi leasingowej jest zapewnienie szeroko pojętego finansowania używania bądź używania z prawem pobierania pożytków przez korzystającego, przy czym własność przedmiotu leasingu pozostaje po stronie finansującego. Niewątpliwie usługa ubezpieczeniowa nie wpisuje się w tak określony cel usługi leasingu, gdyż służy jedynie zmniejszeniu ryzyka występującego po stronie korzystającego, a nie zapewnieniu zwiększonej płynności finansowej poprzez udzielenie szeroko pojętego finansowania. Usługa ubezpieczeniowa w analizowanym przypadku nie warunkuje skutecznego używania przedmiotu leasingu, a więc nie stanowi koniecznego elementu usługi leasingu, jak również nie umożliwia używania rzeczy w większym stopniu, czy też nie przyczynia się do sprawniejszego korzystania z rzeczy. W konsekwencji, również z brzmienia przepisów wynika, że usługa ubezpieczeniowa nie ma charakteru usługi pomocniczej wobec usługi leasingu, ani nie jest jej konieczną składową.

W kwestii odrębności usług w aspekcie podmiotowym należy jeszcze raz zaznaczyć, że korzystający będzie uprawniony do swobodnego wyboru oferty ubezpieczenia, mogąc wybrać również ofertę ubezpieczenia prezentowaną przez Podatnika. Oznacza to, że potencjalnie może się okazać, iż usługa leasingu będzie świadczona przez Podatnika, natomiast usługa ubezpieczenia będzie świadczona przez podmiot inny niż Podatnik.

Ponadto, nawet jeśli Podatnik będzie w odniesieniu do jednego korzystającego świadczyć zarówno usługę leasingu, jak również usługę ubezpieczeniową (w wyniku suwerennego wyboru spośród dostępnych ofert dokonanego przez korzystającego) to Podatnik jako podmiot świadczący usługę ubezpieczeniową będzie działać w innym charakterze niż finansujący. Niewątpliwie obowiązkiem finansującego nie jest zapewnianie korzystającemu korzystnej usługi ubezpieczeniowej, więc oferowanie takiej usługi należy rozpatrywać niezależnie od usług leasingowych, które będą świadczone przez Podatnika. Tytułem przykładu można wskazać, że gdyby Podatnik poza świadczeniem usług leasingu umożliwiał korzystającym nabycie u niego usług prowadzenia księgowości czy usług najmu powierzchni, to świadcząc te usługi również nie działałby jako finansujący, lecz wyłącznie jako podmiot zapewniający usługę prowadzenia księgowości czy usługę najmu. Fakt, iż Podatnik jednocześnie świadczyłby usługi leasingu nie powinien mieć wpływu dla kwalifikacji podatkowej świadczonych usług prowadzenia księgowości czy najmu. Analogicznie więc, usługa leasingu nie powinna mieć wpływu na kwalifikację podatkową usługi ubezpieczeniowej, którą Podatnik potencjalnie będzie świadczyć na rzecz korzystających.

Dopuszczalność refakturowania

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dopuszczalność refakturowania uzależniona jest od spełnienia 3 przesłanek:

1.  korzystanie z usługi wyłącznie lub w znacznym stopniu przez podmiot na który refakturowana jest usługa;
2.  zastosowanie takiej samej stawki VAT jak stawka jaką była opodatkowana usługa przy nabyciu przez refakturującego.
3.  brak naliczenia marży przez podmiot refakturujący;
4.  podstawa prawna do świadczenia refakturowanej usługi wynikająca z umowy pomiędzy refakturującym a podmiotem korzystającym z usługi.

W analizowanym przypadku niewątpliwie przesłanka trzecia i czwarta będą spełnione, gdyż możliwość nabycia usługi ubezpieczenia od Podatnika będzie wynikać z umowy leasingu, jak również Podatnik nie będzie naliczać (żadnej marży na refakturowanej usłudze ubezpieczenia. Konieczne jest więc wykazanie, iż korzystający będzie wyłącznie korzystał z usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez Podatnika.

W analizowanej sytuacji faktycznym beneficjentem umowy ubezpieczenia będzie korzystający, gdyż to jego interesy majątkowe będą chronione umową ubezpieczenia. Umowa ubezpieczenia będzie dotyczyć przede wszystkim zmniejszeniu ryzyka niekorzystnych skutków uszkodzenia lub utraty przedmiotu leasingu, które to ryzyka obciążają w całości korzystającego.

Należy wskazać, iż korzystającego potencjalnie będą obciążać dwa rodzaje ryzyka, mogące zaistnieć w przypadku utraty albo uszkodzenia przedmiotu leasingu. Po pierwsze finansujący (tu: Podatnik) może wypowiedzieć umowę leasingu na skutek zaistnienia okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi korzystający (art. 70915 k.c.), przy czym w przypadku utraty przedmiotu leasingu umowa wygasa z mocy prawa. Konsekwencją wypowiedzenia albo wygaśnięcia umowy będzie zobowiązanie korzystającego do natychmiastowej płatności wymagalnych rat oraz naprawienia poniesionej przez finansującego szkody. Ponadto utrata lub uszkodzenie przedmiotu leasingu uniemożliwia lub utrudnia korzystającemu używanie tego przedmiotu zgodnie z jego przeznaczeniem, co stanowi drugi rodzaj ryzyka obciążający wyłącznie korzystającego.

W świetle powyższego jako, że wskazane powyżej obszary ryzyka obciążają wyłącznie korzystającego, beneficjentem usługi ubezpieczeniowej niewątpliwie będzie korzystający. Jeżeli bowiem przedmiot leasingu będący wprawdzie własnością finansującego, lecz oddany korzystającemu do używania bądź używania z prawem pobierania pożytków zostanie przez niego utracony lub uszkodzony, to zaktualizuje się możliwość po stronie finansującego realizacji całości jego należności pieniężnych od korzystającego. Oznacza to, iż ryzyko utraty lub uszkodzenia przedmiotu leasingu w żadnej mierze nie obciąża finansującego (Podatnika). Kluczowy jest bowiem fakt, iż zawarcie umowy ubezpieczenia powoduje, iż należne od korzystającego odszkodowanie (w postaci przyszłych, niezapłaconych rat) będzie ulegało zmniejszeniu o odszkodowanie uzyskane od ubezpieczyciela. W sytuacji braku ubezpieczenia przedmiotu leasingu sytuacja prawna korzystającego niewątpliwie byłaby znacznie gorsza. Wiązałoby się to z tym, że korzystający zobowiązany do zapłaty odszkodowania nie miałby możliwości żądania dokonania wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela, lecz sam ponosiłby finansowy ciężar zapłaty odszkodowania. Natomiast zawarcie umowy ubezpieczeniowej i opłacenie składek przesuwałoby obciążenie finansowe związane z wypłatą odszkodowania Podatnikowi na ubezpieczyciela. Bezpośrednie korzyści finansowe związane z zawarciem umowy ubezpieczenia czerpałby więc korzystający - ubezpieczenie gwarantowałaby bowiem ochronę, która pozwoliłaby korzystającemu uniknąć konieczności wypłaty odszkodowania na rzecz Podatnika w razie utraty bądź uszkodzenia przedmiotu umowy. Tak więc to korzystający byłby jedynym podmiotem odnoszącym korzyści z faktu ubezpieczenia, gdyż ubezpieczenie dotyczyłoby ryzyk obciążających wyłącznie jego.

Stosowane zwolnienia dla odsprzedawanych usług

W związku z powyższym, należy wskazać, iż w analizowanej sytuacji Podatnik będzie świadczyć usługę ubezpieczeniową na rzecz korzystających w drodze nabycia usługi ubezpieczeniowej na rynku, a następnie odsprzedania jej korzystającym, którzy wybiorą ofertę usługi ubezpieczeniowej Podatnika. Również w aspekcie praktycznym, z perspektywy korzystającego, jako osoby, która faktycznie będzie korzystać z korzystnych efektów ubezpieczenia, poniesienie kosztów ubezpieczenia nabywanego od Podatnika również tożsame będzie z zapłatą za usługę o charakterze ubezpieczeniowym. Odsprzedawana usługa nie będzie zmieniała swojego charakteru, a tym samym, dla potrzeb podatku VAT, odsprzedaż takiej usługi powinna być traktowana jako jej świadczenie przez Podatnika i podlegać zwolnieniu od VAT.

W przypadku świadczenia przez Podatnika usługi ubezpieczeniowej zaistnieje więc odsprzedaż usługi nabytej uprzednio na rynku usług ubezpieczeniowych. Zgodnie natomiast z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006r. 347/1 ze zm.) \[dalej Dyrektywa 2006/112\], w sytuacji gdy podatnik „działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał wyświadczył te usługi”. W ten sposób Dyrektywa 2006/112 przyjmuje, iż tzw. odsprzedaż usługi jest tożsama ze świadczeniem usługi.

W konsekwencji usługa ubezpieczeniowa powinna być opodatkowana według zasad dla niej właściwych, tj. usługa ta powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 28 Dyrektywy 2006/112, odsprzedaż usługi ubezpieczenia jest traktowana jako samodzielne wyświadczenie tej usługi (mimo, iż kto inny jest faktycznym wykonawcą usługi). Skoro więc Podatnik będzie uważany za podmiot świadczący usługi ubezpieczenia, to powinien je opodatkować według zasad właściwych dla tego typu usług. Oznacza to, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Podatnik powinien wystawić fakturę z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT - zwolnienie to ma bowiem charakter zwolnienia przedmiotowego. Analiza art. 28 Dyrektywy 2006 prowadzi do wniosku, iż twórcy systemu VAT przyjęli zasadę dotyczącą świadczenia usług odrywając to pojęcie od podmiotu świadczącego usługę na rzecz przedmiotu danego świadczenia. Z przepisu tego wynika, iż nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (nie wykonuje czynności będącej przedmiotem usługi), jednakże bierze udział w jej świadczeniu poprzez jej odsprzedaż, to dla celów podatku VAT, takie działanie jest traktowane na równi ze świadczeniem tej konkretnej usługi. W konsekwencji podmiot ten powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych.

W przypadku usług ubezpieczenia stawką właściwą jest zwolnienie z VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 1) w zw. z poz. 3 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zwolnieniem od VAT objęto usługi wymienione w sekcji J (65-67) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług \[PKWiU\], a zatem usługi pośrednictwa finansowego (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w tym przypadku) Dział 66 PKWiU obejmuje „Usługi ubezpieczeniowe oraz funduszy emerytalno-rentowych, z wyłączeniem obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego”, w tym m.in. długo- i krótkoterminowe pokrywanie ryzyka w zakresie ubezpieczeń rzeczowych. Natomiast czynności Podatnika polegające, na potrzeby podatku VAT, na świadczeniu usługi ubezpieczeniowej powinny być klasyfikowane właśnie pod działem 66 PKWiU. Zgodnie z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, wszystkie usługi mieszczące się w ramach działu 66 PKWiU podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Jako że to zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym a nie podmiotowo-przedmiotowym to dla zastosowania tego zwolnienia nie ma znaczenia to, kto świadczy przedmiotowe usługi.

W swoim orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, iż sam fakt świadczenia danej czynności powoduje skutki określone w Dyrektywie bez względu na to, czy dany podmiot miał stosowne licencje, zezwolenia i koncesje określone prawem wewnętrznym (tak np. w rozstrzygnięciach w sprawach C-117/92 (Wilfried Lange), C-283/95 (Karl Hanz Fischer), C-453/02 (Lenneweber), C-462/G2 (Akriditis). Jedynie w wyjątkowych, ściśle określonych w przepisach, sytuacjach określone konsekwencje związane są nie tylko z typem czynności, ale także statusem świadczącego (np. zwolnienia usług świadczonych przez pocztę państwową przewidziane w poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy o VAT). Wyjątki te wynikają wprost ze stosownych regulacji Dyrektywy 112.

Tym samym, należy stwierdzić, że art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w powiązaniu z pozycją 3 załącznika nr 4 do ustawy, w części w jakiej odnosi się do usług ubezpieczeniowych nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego czy podmiot świadczący te czynności jest podmiotem uprawnionym na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia chociażby powszechne w praktyce zjawisko tzw. refakturowania kosztów usług telekomunikacyjnych, które nie wiąże się z koniecznością uzyskania koncesji, pomimo, iż świadczenie usług telekomunikacyjnych takiej koncesji wymaga. Tym samym, przedmiotowe zwolnienie ma charakter wyłącznie przedmiotowy i jako takie winno być stosowane przez Podatnika przy sprzedaży usług ubezpieczeniowych na rzecz korzystających. Usługi te Podatnik będzie bowiem świadczyć w drodze ich nabycia na rynku od uprawnionych podmiotów, i następczej odsprzedaż na rzecz korzystających, co w myśl art. 28 Dyrektywy 2006/112 oznacza, iż Podatnik jako odsprzedający usługę winien być traktowany jako podmiot świadczący tę usługę.

Podsumowanie

Reasumując, należy wskazać, że:

1.  usługa ubezpieczeniowa jest odrębna od usługi leasingu zarówno w aspekcie funkcjonalnym, jak również w aspekcie podmiotowym;
2.  jedynym podmiotem osiągającym korzyści z zawarcia umowy ubezpieczenia będzie korzystający, gdyż to jego ewentualnych ryzyk będzie dotyczyć ubezpieczenie, a co za tym idzie w analizowanej sytuacji będą spełnione warunki do refakturowania usług ubezpieczeniowych na korzystających;
3.  Podatnik jako podmiot świadczący usługę ubezpieczeniową za pomocą podmiotu trzeciego powinien być traktowany jako podmiot świadczący usługę ubezpieczeniową dla celów podatku VAT, a co za tym idzie usługa ubezpieczeniowa świadczona przez niego będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego dla usług ubezpieczeniowych.

W świetle powyższego stanowisko Podatnika należy uznać za uzasadnione w całej rozciągłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W art. 29 ust. 1 ustawy określono, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 3 załącznika nr 4 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego z pewnymi wyjątkami.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz stanowiska Wnioskodawcy wynika, iż korzystający (leasingobiorca) będzie zobowiązany do zawarcia umowy ubezpieczenia, w szczególności od ryzyk w przypadku utraty albo uszkodzenia przedmiotu leasingu skutkujących przedterminowym wygaśnięciem umowy leasingu. W umowie leasingu będzie zawarty zapis na podstawie którego Podatnik będzie oferował korzystającym usługę ubezpieczenia zakupioną na rynku poprzez tzw. efekt skali, a następnie odsprzedawał nabytą usługę korzystającym bez naliczania marży i modyfikacji jej zakresu. Korzystający będąc zobowiązanym do zawarcia umowy ubezpieczenia samochodu będzie miał możliwość wyboru ubezpieczenia oferowanego przez podmioty działające na rynku usług ubezpieczeniowych, bądź ubezpieczenia oferowanego przez Podatnika za pomocą podmiotów trzecich. W związku z tym, że Podatnik korzystając z efektu skali będzie oferować co do zasady korzystniejsze warunki ubezpieczenia niż dostępne dla korzystającego na rynku, prawdopodobnie Podatnik będzie świadczył również usługę ubezpieczeniową dla podmiotów korzystających z usługi leasingowej oferowanej przez Podatnika.

Sytuacja, w której umowa ubezpieczenia zawierana jest przez leasingodawcę, który następnie żąda od leasingobiorcy pokrycia kosztów tego ubezpieczenia, nie jest tożsama ze świadczeniem przez leasingodawcę usługi ubezpieczeniowej. Stroną umowy ubezpieczenia nie jest leasingobiorca. Przyjęcie takiego założenia byłoby sprzeczne z przepisami ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151).

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Trzeba wskazać, że zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie sama usługa ubezpieczenia nie może podlegać dalszej odsprzedaży, gdyż opłaty z tego tytułu związane są wyłącznie z posiadanym majątkiem i dotyczą jego właściciela. Opłaty te dla właściciela ruchomości są niezależne od tego, czy ruchomość jest wynajmowana, czy też pozostaje niewykorzystana. Stanowią zatem koszty utrzymania obciążające wynajmującego. Zaliczenie ich jako elementu składowego wynagrodzenia za najem wynikać powinno z umowy zawartej między stronami, określającej główne i rzeczywiste cele transakcji.

Wskazując na regulację zawartą w Kodeksie cywilnym warto zauważyć, iż w art. 7096 ustawodawca uregulował ponoszenie kosztów ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania umowy leasingu, co potwierdza znaczenie ubezpieczenia na funkcjonowanie tego stosunku zobowiązaniowego.

Również należy mieć na uwadze, iż w zakresie ubezpieczenia pojazdów od odpowiedzialności cywilnej jest ono obowiązkowe i w tym zakresie warunkuje prawidłowe korzystanie z przedmiotu leasingu.

Jeśli zatem umowy z klientami określają, iż kwoty ubezpieczenia obciążają korzystającego, należy przyjąć, iż stanowią elementy rachunku kosztów w odniesieniu do całej usługi wynajmu (leasingu).

W przypadku świadczenia usług leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu koszty tego ubezpieczenia również powiększą podstawę opodatkowania świadczonych usług. Koszty ubezpieczenia zatem, którymi obciążany jest leasingobiorca, są elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla czynności głównej, czyli leasingu.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr L. 347/1 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 78 lit. b Dyrektywy, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W rozpatrywanym przypadku koszt ubezpieczenia stanowi element cenotwórczy usługi leasingu i nie może być przedmiotem refakturowania. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest konkretna usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Z uwagi na powyższe opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt ubezpieczenia, ale usługa wynajmu w ramach leasingu, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt przedmiotowego ubezpieczenia.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy uznać, iż w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną usługą, bowiem ubezpieczenie jest ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter dopełniający. Jeżeli Wnioskodawca nabył usługi ubezpieczeniowe w celu wykonania usługi leasingu, to wówczas ich koszty należy traktować jako element składowy usługi finalnej i zastosować stawkę podatku właściwą dla danej czynności.

W związku z tym usługi te nie będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ koszt ubezpieczenia nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi najmu leasingu, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi głównej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.