Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-91/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-09
Teza: 1. Możliwość umieszczania na jednej fakturze dostawy towarów opodatkowanych stawką 23% oraz towarów w ramach „odwrotnego obciążenia”. 2. Możliwość umieszczenia na tejże fakturze dodatkowych kosztów jakimi dostawca obciąża nabywcę (np. koszty cięcia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, koszty transportu, koszty wydania atestu).
Słowa kluczowe: atest; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura VAT; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; transport; usługi-usługi kompleksowe; złom
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2014 r. (data wpływu 28 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania sprzedaży opodatkowanej wraz ze sprzedażą dokonywaną w systemie odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania sprzedaży opodatkowanej wraz ze sprzedażą dokonywaną w systemie odwrotnego obciążenia.

Wniosek został uzupełniony pismem z 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 11 kwietnia 2014 r. nr IBPP1/443-91/14/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako firma handlowa prowadzi sprzedaż towarów opodatkowanych 23% VAT oraz towarów z załącznika nr 11 do ustawy VAT czyli zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 dokonuje zakupu i dalszej sprzedaży towarów w procedurze odwrotnego obciążenia. Jednocześnie bardzo często dla tego samego odbiorcy w ramach jednej dostawy i jednego transportu Wnioskodawca dokonuje dostawy innych towarów nie objętych odwrotnym obciążeniem tylko opodatkowanych według stawki 23%. Bardzo często do takiej dostawy „mieszanej”, tj. składającej się z towarów objętych odwrotnym obciążeniem i opodatkowanych 23% VAT, doliczany jest transport, którego koszty ponosi Wnioskodawca.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od 1995 r., składa co miesiąc deklaracje VAT-7.
2.  Przy każdej pozycji na fakturze dotyczącej towaru z zał. 11 Wnioskodawca pisze oznaczenie „odwrotne obciążenie”, w przypadku sprzedaży pozostałych towarów nie objętych załącznikiem nr 11, do każdej pozycji przypisana jest stawka podatku VAT.
3.  Wnioskodawca nie posiada własnej bazy transportowej, usługi transportowe świadczone są na zlecenie Wnioskodawcy przez przewoźników zewnętrznych, firmy spedycyjne. Jeżeli występują oprócz samej dostawy towarów usługi transportowe to na zamówieniu zawsze jest zaznaczone, że dany towar ma być z transportem lub pocięty na jakieś mniejsze kawałki. To wszystko jest na jednym zamówieniu czyli de facto stanowi w sensie zamówienia komplet z dostawą w rozumieniu art. 29a ust. 6 pkt 2.
4.  Wnioskodawca nie ma tu na myśli dodatkowych niezależnych od dostawy usług. Mając na myśli (dodatkowe usługi) chodzi Wnioskodawcy o usługi świadczone na rzecz nabywcy w związku z daną konkretną dostawą czyli Wnioskodawca sprzedaje pociętą blachę z atestem i ponosi koszty transportu czyli atest, usługa cięcia, usługa transportowa jest elementem kalkulacyjnym ceny wymienionym na fakturze, tylko ze względów komercyjnych klient musi widzieć, że towar bez tych „dodatkowych” usług kosztuje nadal tyle ile widział że kosztuje, a skoro zamówił towar pocięty wtedy musi zapłacić więcej. Jednakże warunki zamówienia to konkretnie precyzują. Podawane odrębnie wartości cięcia, transportu czy atestu składają się de facto na cenę końcową, gdyż takie od wielu lat – co do wyszczególnienia poszczególnych elementów składających się na cenę – są oczekiwania nabywcy. Przedmiotem wniosku są dodatkowe usługi ściśle związane z dostawą cięcia, transportu, oraz wydania atestu.
5.  Jeżeli nabywca chce kupić towar z potwierdzonym atestem, to w momencie sprzedaży razem z towarem wydawany jest atest, a jeżeli kontrahent chce towar bez atestu, to Wnioskodawca fakturuje tylko towar. Gdy kontrahent, który zakupił towar bez atestu, zwróci się z nowym zamówieniem tylko na atest, to Wnioskodawca fakturuje usługę atestu wówczas z 23% VAT ponieważ jest to odrębna usługa nie związana z konkretną dostawą. Konkretny towar może być sprzedawany bez przekazania klientowi atestu.
6.  Wszystkie będące przedmiotem wniosku usługi „dodatkowe” są dokonywane równocześnie z dostawą towaru, którego dotyczą i są ściśle związane z ww. dostawą towaru. Co do kwestii oceny „czy są niezbędne do dokonania tej dostawy” uznać należy, iż patrząc z punktu widzenia Nabywcy zamawiającego na zamówieniu towar X pocięty na kawałki o długości Y i z załączonym atestem oraz Nabywca życzy sobie w tym samym zamówieniu, że towar ma być przetransportowany do punku Z, to Wnioskodawca uznaje, iż wszystkie te usługi są w takim wypadku niezbędne do dokonania dostawy towaru oraz – zdaniem Wnioskodawcy – wszystkie te elementy tworzą jedną kompletną całość czyli mają charakter świadczenia kompleksowego. Jeżeli dotyczą towaru z załącznika nr 11, wtedy powinny być objęte „odwrotnym obciążeniem”; jeżeli towar jest ze stawką 23% wtedy i one powinny być objęte stawką 23%. Uwaga do tej kwestii – Jeżeli Nabywca zamówiłby tylko dostawę towaru, a następnie na osobnym zamówieniu (po tym jak okazało się np. że dany towar w tych gabarytach nie mieści u się w magazynie) zamówiłby dodatkowo usługę cięcia, wtedy Wnioskodawca uznałby, iż usługa cięcia jest odrębną usługą nie związaną z dostawą danego towaru. Należy bowiem uznać, iż ocenę czy dochodzi do świadczenia kompleksowego należy przeprowadzić od strony oczekiwań i zamówienia złożonego przez Nabywcę.
7.  Kompleksowa czynność dostawy towaru, w ramach której świadczone są usługi „dodatkowe” takie jak atest, usługa cięcia, usługa transportu, wynika z zamówienia i nie jest odrębną usługą; Wnioskodawca sprzedaje bowiem pociętą blachę z atestem i transport jest po stronie Wnioskodawcy, ale to wynika z zamówienia. Nie są zawierane odrębne umowy tylko jedno zamówienie.
8.  Nie jest zawierana umowa tylko zamówienie, z którego wynikają warunki dostawy: albo transport organizuje Wnioskodawca, albo kontrahent odbiera towar sam tzw. odbiór własny.
9.  Na pytanie tut. Organu: „Jakie miejsce jest przez strony umowy określone jako miejsce spełnienia dostawy – czy jest to np. magazyn Wnioskodawcy, czy też miejsce wskazane przez nabywcę towaru”, Wnioskodawca odpowiedział: Wszystko zależy od zamówienia: raz jest to magazyn Wnioskodawcy (w przypadku wydania towaru przewoźnikowi), a innym razem miejsce wskazane przez nabywcę (tylko wtedy jeśli wynika to z uzgodnienia stron transakcji).
10.  Z zamówienia (nie ma umowy) wynika cena towaru oraz to kto ponosi koszt transportu, czy towar z atestem czy bez, czy sprzedany towar to blacha pocięta na wymiar czy też nie.
11.  Odpowiedzialność za towar w czasie transportu – jeżeli transport organizuje Wnioskodawca – ponosi przewoźnik, na nim też ciąży ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy możliwe jest umieszczanie na jednej fakturze dokumentującej dostawę dla danego odbiorcy obu typów sprzedaży w przypadku gdy przedmiotem dostawy są towary opodatkowane stawką 23% oraz towary w ramach „odwrotnego obciążenia” w taki sposób, iż z treści faktury jednoznacznie wynika, do których jej pozycji odnosi się „odwrotne obciążenie”, a do których stawka 23% VAT?
2.  Czy w przypadku gdy odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca zasadnym jest – w przypadku umieszczenia na tejże fakturze dodatkowych kosztów jakimi dostawca obciąża nabywcę (np. koszty transportu) – rozdzielenie tych kosztów i opodatkowanie ich w części przypadającej na sprzedaż towarów ze stawką 23% oraz w części dotyczącej „odwrotnego obciążenia”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania 1.

Tak jak i w poprzednim stanie prawnym wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów, pomimo zapisu art. 106e ust. 4 możliwym jest umieszczenie na jednej fakturze pozycji sprzedaży dotyczących towarów opodatkowanych w procedurze „odwrotnego obciążenia” jak i zwykłych opodatkowanych stawką 23% towarów. Wspomniany przepis ust. 4 stanowi jedynie instrukcję jak powinna wyglądać faktura w przypadku gdy dokumentuje wyłącznie sprzedaż w procedurze „odwrotnego obciążenia”. Jak wiadomo taka faktura nie powinna zawierać stawki i kwoty podatku VAT gdyż podatku tego nie płaci dostawca. Jednakże konkluzja taka nie może prowadzić nas do wniosku, iż towary w ramach odwrotnego obciążenia należy sprzedawać na osobnych fakturach, a towary opodatkowane w podstawowy sposób stawką 23% na osobnej fakturze. Wniosek taki byłby nielogiczny i niezgodny z zasadą jednolitego ustalenia podstawy opodatkowania dla danej czynności (jaką jest cała dostawa, a nie jej część podzielona na poddostawę ze stawką 23% i poddostawę z „odwrotnym obciążeniem”). Wspomniany przepis art. 106e to przepis odnoszący się generalnie do wskazania niezbędnych elementów faktury. Jednakże wspomniany ust. 4 tego przepisu podaje jakich elementów faktura dotycząca „odwrotnego obciążenia” zawierać nie musi. W odróżnieniu do faktury np. dotyczącej procedury marży gdzie wskazanie elementów faktury obwarowane jest określeniem, że „faktura powinna zawierać wyłącznie dane określone …” co oznacza, że innych danych zwierać nie może.

W przypadku ust. 4 takiego obwarowania nie ma co należy rozumieć, że dotyczy on albo sytuacji gdy innej sprzedaży niż „odwrotne obciążenie” nie ma albo konkretnej pozycji faktury związanej z odwrotnym obciążeniem w przypadku gdy dana faktura dokumentuje jedną „mieszaną” dostawę. Inny wniosek wskazywałby na to, iż jedna kompletna dostawa dotyczącą sprzedaży zwykłej i „odwrotnego obciążenia’ musi być rozdzielona i dokumentowana na dwóch fakturach co jest zdaniem Wnioskodawcy sztuczne i nielogiczne oraz przeczy wykładni celowościowej tego przepisu.

Odnośnie pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro (tak uważa) dopuszczalnym jest dokumentowanie sprzedaży dotyczącej jednej dostawy na rzecz jednego kontrahenta dotyczącej towarów opodatkowanych stawką 23% i procedurą „odwrotnego obciążenia”, to oznacza to, że w kontekście nowego art. 29a ust. 6 pkt 2 zasadnym jest, aby do podstawy opodatkowania doliczać wszelkie koszty (np. transportu czy koszty atestu) świadczone wraz z dostawą i ściśle z nią związane jakimi Wnioskodawca obciąża nabywcę.

Oznacza to, że skoro na jednej fakturze dokumentującej sprzedaż „mieszaną” (stawka 23% i odwrotne obciążenie) występują dwa typy podstawy opodatkowania (dla stawki 23% i dla „odwrotnego obciążenia”), to znaczy, że konkretna część transportu dotyczy podwyższenia podstawy opodatkowania związanej ze stawką 23% i konkretna część transportu dotyczy odwrotnego obciążenia (i tak samo w kwestii atestu lub innych kosztów które spełniają normę art. 29a ust. 6 pkt 2).

Zdaniem Wnioskodawcy wskazany przepis należy interpretować tak, że skoro wszelkie konkretne związane z daną dostawą koszty podwyższają podstawę opodatkowania to znaczy, że obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do tych kosztów w tej samej dacie jak w przypadku dostawy głównej i stawka VAT jest taka sama (lub procedura odwrotnego obciążenia jest taka sama) jak w przypadku dostawy głównej. Nie podlega dyskusji, iż koszty transportu oraz atestów związane są z konkretnymi dostarczanym towarami i w przypadku Wnioskodawcy „oddzielanie” ich od dostawy towaru jest zabiegiem sztucznym. Oznacza to, że należy je w konkretnej wysokości przypisać do konkretnych towarów i podnieść tym samym ich podstawę opodatkowania nie ważne czy wpisując to w jednej pozycji osobnej jako transport dotyczący towarów z odwrotnym obciążeniem i transport dotyczący towarów ze stawką 23% czy też doliczając do cen poszczególnych towarów (co w przypadku Wnioskodawcy nie jest możliwe gdyż ceny sprzedaży Wnioskodawca ma konkretne, a koszty transportu ulegają notorycznym zmianom więc lepiej jest je wyszczególnić niezależnie od cen towarów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68 poz. 360 ze zm.) obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.) na mocy art. 1 pkt 49 ww. ustawy uchylono art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzono natomiast blok przepisów dotyczących fakturowania w dodanych do ustawy o VAT art. 106a – 106q oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. poz. 1485). Tym samym rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, z dniem 1 stycznia 2014 r. (w związku z uchyleniem art. 106) utraciło moc w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad wystawiania faktur.

Na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. większość regulacji dotyczących fakturowania, a objęta dotychczas rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r., została przeniesiona do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106e ust. 1 tej ustawy faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Na podstawie art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi sprzedaż towarów opodatkowanych 23% VAT oraz towarów z załącznika nr 11 do ustawy VAT czyli zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 dokonuje zakupu i dalszej sprzedaży towarów w procedurze odwrotnego obciążenia. Jednocześnie bardzo często dla tego samego odbiorcy w ramach jednej dostawy i jednego transportu Wnioskodawca dokonuje dostawy innych towarów nie objętych odwrotnym obciążeniem tylko opodatkowanych według stawki 23%. Bardzo często do takiej dostawy „mieszanej”, tj. składającej się z towarów objętych odwrotnym obciążeniem i opodatkowanych 23% VAT, doliczany jest transport, którego koszty ponosi Wnioskodawca.

Wnioskodawca nie posiada własnej bazy transportowej, usługi transportowe świadczone są na zlecenie Wnioskodawcy przez przewoźników zewnętrznych, firmy spedycyjne. Jeżeli występują oprócz samej dostawy towarów usługi transportowe to na zamówieniu zawsze jest zaznaczone, że dany towar ma być z transportem lub pocięty na jakieś mniejsze kawałki. To wszystko jest na jednym zamówieniu czyli de facto stanowi w sensie zamówienia komplet z dostawą w rozumieniu art. 29a ust. 6 pkt 2. Wnioskodawca sprzedaje pociętą blachę z atestem i ponosi koszty transportu czyli atest, usługa cięcia, usługa transportowa jest elementem kalkulacyjnym ceny wymienionym na fakturze. Jeżeli nabywca chce kupić towar z potwierdzonym atestem, to w momencie sprzedaży razem z towarem wydawany jest atest, a jeżeli kontrahent chce towar bez atestu, to Wnioskodawca fakturuje tylko towar. Gdy kontrahent, który zakupił towar bez atestu, zwróci się z nowym zamówieniem tylko na atest, to Wnioskodawca fakturuje usługę atestu wówczas z 23% VAT ponieważ jest to odrębna usługa nie związana z konkretną dostawą. Konkretny towar może być sprzedawany bez przekazania klientowi atestu.

Kompleksowa czynność dostawy towaru, w ramach której świadczone są usługi „.dodatkowe” takie jak atest, usługa cięcia, usługa transportu, wynika z zamówienia i nie jest odrębną usługą; Wnioskodawca sprzedaje bowiem pociętą blachę z atestem i transport jest po stronie Wnioskodawcy, ale to wynika z zamówienia. Nie są zawierane odrębne umowy tylko jedno zamówienie. Z zamówienia (nie ma umowy) wynika cena towaru oraz to kto ponosi koszt transportu, czy towar z atestem czy bez, czy sprzedany towar to blacha pocięta na wymiar czy też nie. Odpowiedzialność za towar w czasie transportu – jeżeli transport organizuje Wnioskodawca – ponosi przewoźnik, na nim też ciąży ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem VAT stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 dyrektywy (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a dyrektywy 2006/112/WE. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa towarów dokonywana z zastosowaniem „odwrotnego obciążenia” jest wyjątkowym mechanizmem wprowadzonym do systemu prawnopodatkowego w określonym celu i pod określonymi warunkami, które nie dotyczą dostaw innych towarów nieobjętych procedurą „odwrotnego obciążenia”.

Zgodnie z podanym już art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, faktura nie zawiera danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku.

Szczegółowe zasady i sposób wystawiania faktur objętych tą procedurą reguluje m.in. powołany wcześniej przepis art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z powyższych przepisów regulujących kwestie wystawiania faktur dotyczących dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca w myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT wynika, że faktura ma zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. Jednocześnie przepisy nie regulują, w której dokładnie pozycji adnotacja taka ma się znajdować.

Jak wskazał Wnioskodawca, przy każdej pozycji na fakturze dotyczącej towaru z zał. 11 Wnioskodawca pisze oznaczenie „odwrotne obciążenie”, w przypadku sprzedaży pozostałych towarów nie objętych załącznikiem nr 11, do każdej pozycji przypisana jest stawka podatku VAT.

Oznacza to, że dane zawarte w wystawianej przez Wnioskodawcę fakturze pozwalają jednoznacznie rozróżnić, jakie konkretnie kwoty (pozycje na fakturze) dotyczą transakcji, w stosunku do których zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia, a jakie dotyczą transakcji, co do których to Wnioskodawca ma obowiązek ich opodatkowania odpowiednią stawką podatku.

Należy zatem uznać, że możliwe jest umieszczanie na jednej fakturze dokumentującej dostawę dla danego odbiorcy obu typów sprzedaży w przypadku gdy przedmiotem dostawy są towary opodatkowane stawką 23% oraz towary w ramach „odwrotnego obciążenia” w taki sposób, iż z treści faktury jednoznacznie wynika, do których jej pozycji odnosi się „odwrotne obciążenie”, a do których stawka 23% VAT. Ważne jest jedynie, aby zapisy na fakturze były jednoznaczne i aby nie było żadnych wątpliwości, których dostaw dotyczy odwrotne obciążenie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że możliwym jest umieszczenie na jednej fakturze pozycji sprzedaży dotyczących towarów opodatkowanych w procedurze „odwrotnego obciążenia” jak i zwykłych opodatkowanych stawką 23% towarów – uznano za prawidłowe.

Ponadto biorąc pod uwagę przytoczone regulacje należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 ze zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu warto wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)“. Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/1 1 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, usługę cięcia ww. towarów na określony przez zamawiającego wymiar, usługę transportu tych towarów oraz usługę wydania atestu dotyczącego tych towarów.

Należy zauważyć, co wynika z wniosku, że Wnioskodawca sprzedaje pociętą blachę z atestem i ponosi koszty transportu czyli atest, usługa cięcia, usługa transportowa jest elementem kalkulacyjnym ceny wymienionym na fakturze. Jeżeli nabywca chce kupić towar z potwierdzonym atestem, to w momencie sprzedaży razem z towarem wydawany jest atest, a jeżeli kontrahent chce towar bez atestu, to Wnioskodawca fakturuje tylko towar. Gdy kontrahent, który zakupił towar bez atestu, zwróci się z nowym zamówieniem tylko na atest, to Wnioskodawca fakturuje usługę atestu wówczas z 23% VAT ponieważ jest to odrębna usługa nie związana z konkretną dostawą. Konkretny towar może być sprzedawany bez przekazania klientowi atestu.

Kompleksowa czynność dostawy towaru, w ramach której świadczone są usługi „dodatkowe” takie jak atest, usługa cięcia, usługa transportu, wynika z zamówienia. Nie są zawierane odrębne umowy tylko jedno zamówienie. Z zamówienia (nie ma umowy) wynika cena towaru oraz to kto ponosi koszt transportu, czy towar z atestem czy bez, czy sprzedany towar to blacha pocięta na wymiar czy też nie.

Nie można zatem uznać, że usługa cięcia towarów na określony przez zamawiającego wymiar, usługa transportu tych towarów oraz usługa wydania atestu stanowi cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT zgodnie ze złożonym przez nabywcę zamówieniem (łącznie z usługą cięcia na określony wymiar, usługą transportu oraz usługą wydania atestu) związana jest z potrzebą dostosowania oferty do indywidualnych oczekiwań kontrahenta.

Jak podał Wnioskodawca, możliwe jest również świadczenie odrębnej usługi wydania atestu, lecz w takiej sytuacji Wnioskodawca nie traktuje tej usługi jako elementu kompleksowej dostawy danego towaru, którego atest dotyczy, lecz odrębnie ją fakturuje.

Na podstawie powołanych wyżej tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – uznać należy dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługą cięcia ww. towarów, usługą transportu tych towarów oraz usługą wydania atestu.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi cięcia, usługi transportu oraz usługi wydania atestu stanowią integralną część dostawy danego towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą konkretnego towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usług w sytuacji będącej przedmiotem wniosku tj. w sytuacji równoczesnego z dostawą towaru świadczenia usługi cięcia, transportu i wydania atestu do tego konkretnego dostarczanego towaru, nie są samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa tych towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym są ww. usługi, które są ściśle powiązane z dostawą przedmiotowych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia realizowana przez Wnioskodawcę dostawa towarów wraz z tymi usługami jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa ww. towarów. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa tych towarów wraz z usługą cięcia, usługą transportu oraz usługą wydania atestu, nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

Od 1 stycznia 2014 r. art. 1 pkt 24 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) wprowadzono do porządku prawnego art. 29a zawierający przepisy dotyczące podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści wskazanego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z nową zasadą ogólną podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze związanymi bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

W myśl art. 547 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.

Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosownych klauzul umownych lub przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi sprzedawca, ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z tego, że całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wówczas także koszty przesłania towaru.

Niezbędne jest zwrócenie uwagi na pojęcie „wydanie towaru”. Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. W przypadku, gdy wydaniem towaru jest magazyn odbiorcy, wówczas podstawa opodatkowania obejmuje również koszty transportu towaru.

Natomiast w przypadku, gdy wydanie towaru następuje między innymi przez odebranie towaru z magazynu dostawcy, a odbiorca odbiera towar transportem własnym lub wynajętym, wówczas objęcie w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Unormowanie zawarte w art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, odwołuje się do koncepcji świadczeń pomocniczych wypracowywanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którą: „w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować: jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi”.

Zważywszy na powyższe unormowanie nie sposób bowiem przyjąć inaczej, jak tylko, że dostawa towaru jest świadczeniem głównym, a transport tegoż na miejsce wskazane w umowie, usługą pomocniczą do dostawy, a w konsekwencji, że podział tego kompleksowego świadczenia na dwa odrębne byłby podziałem sztucznym, a co więcej, sprzecznym z normą prawną wynikającą z treści art. 78 w zw. z art. 73 Dyrektywy. Zarówno dostawa jak i transport zgodnie z zamówieniem jest w każdym przypadku przedmiotem jednej umowy dostawy, niezależnie od formy w jakiej została zawarta (pisemnie, czy ustnie).

Tak więc, w sytuacji, gdy kontrahenci nie zawarli między sobą umowy na oddzielne od dostawy towaru świadczenia usługi transportowej, wówczas świadczeniem głównym jest dostawa towarów, zaś koszty transportu stanowią dodatkowy element transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dostaw należy wliczyć cenę, która obejmuje koszty transportu.

Koszty transportu stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych kształtujących kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonaną przez podatnika sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego w imieniu nabywcy winny wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług. Sprzedawca towarów, dostarczając je nabywcy, dokonuje wyłącznie ich sprzedaży, natomiast koszty dodatkowe, które ponosi, wchodzą w skład jego podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty transportu towarów nie powinny być zatem przez podatnika traktowane jako odrębnie świadczone usługi. Powinny one powiększać podstawę opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy. Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Zatem wartości usługi cięcia sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów, usługa transportu tych towarów oraz usługa wydania atestu dla tych towarów realizowane w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (stanowiące element transakcji dostawy towaru) zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy tego towaru według właściwej dla niego stawki podatkowej. Przy czym jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty dodatkowe w postaci ww. usług powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami.

W rezultacie, w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością – tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, usługa cięcia, usługa transportu oraz usługa wydania atestu.

W stosunku do całej transakcji zastosowanie mają przepisy w zakresie obowiązku podatkowego, stawki podatku, miejsca świadczenia czy podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, które są właściwe dla dostawy danego rodzaju towaru.

Tak więc w przypadku gdy dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT będzie opodatkowana na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (dla których podatnikiem jest nabywca), również świadczone przez Wnioskodawcę usługi cięcia tych towarów, ich transport oraz usługa wydania atestu dla tych towarów (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez nabywcę. Dostawa towarów oraz ww. usług powinna być udokumentowane jedną fakturą.

Zatem jeżeli Wnioskodawca dostarcza klientowi jednocześnie towary objęte odwrotnym obciążeniem i towary opodatkowane na zasadach ogólnych i usługa transportu jest związana jednocześnie z obydwoma rodzajami towarów to Wnioskodawca powinien ją przyporządkować proporcjonalnie do danego towaru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że zasadnym jest, aby do podstawy opodatkowania doliczać wszelkie koszty (np. transportu czy koszty atestu) świadczone wraz z dostawą i ściśle z nią związane jakimi Wnioskodawca obciąża nabywcę – uznano za prawidłowe.

Jednakże mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy dotyczące sposobu dokumentowania na fakturze sprzedaży opisanych usług kompleksowych stwierdzić należy, iż zgodnie z wyżej przytoczonym art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…). Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 7 tej ustawy faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Z powyższego wynika więc, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży, jak już stwierdzono wcześniej, jest świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługą cięcia, usługą transportu oraz usługą wydania atestu, zatem całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zaznaczyć, że tut. Organ nie jest uprawniony do dokonywania analizy załączonych do wniosku dokumentów, a interpretację wydaje w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dołączone do wniosku dokumenty nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.