Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1473/12/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-11
Teza: Czy w wyniku wycofania przez wspólnika spółki jawnej części wkładu ze spółki jawnej w postaci nieruchomości - będącej środkiem trwałym spółki, wykorzystywanym na potrzeby związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tę spółkę i ujętą w ewidencji środków trwałych spółki powstanie przychód do opodatkowania po stronie tego wspólnika?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; prawa-prawa majątkowe; przychód; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 28 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego wycofania (obniżenia) wkładu wniesionego uprzednio do spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego wycofania (obniżenia) wkładu wniesionego uprzednio do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni wniosła do spółki jawnej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W przyszłości w drodze zmiany umowy spółki i za zgodą wyrażoną w uchwale, Wnioskodawczyni zamierza wycofać część swojego wkładu ze spółki jawnej, a ściślej nieruchomość będącą środkiem trwałym spółki, wykorzystywanym na potrzeby związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tę spółkę i ujętą w ewidencji środków trwałych spółki. Wycofanie części wkładu odbędzie się na zasadzie nieodpłatnego przeniesienia jego własności z majątku spółki do majątku osobistego wspólnika (tj. do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą wspólników). Spółka nadał będzie prowadzić działalność gospodarczą. Nieruchomość będzie nadal wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - w przedsiębiorstwie jednoosobowym wspólnika wycofującego część wkładu lub zostanie wniesiona aportem do nowo utworzonej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku wycofania przez wspólnika spółki jawnej części wkładu ze spółki, w postaci nieruchomości (będącej środkiem trwałym spółki), wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tę spółkę powstanie przychód do opodatkowania po stronie tego wspólnika?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w omawianej sytuacji, nieodpłatne wycofanie środka trwałego ze spółki nie stanowi źródła przychodu, określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wycofanie nieruchomości przez podatnika z działalności gospodarczej nie będzie skutkowało powstaniem jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wycofanie nie ma bowiem charakteru odpłatnego, zaś w momencie wycofania Wnioskodawczyni nie uzyska żadnego przychodu.

W myśl art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej „Ksh”), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do przepisu art. 8 § 1 i § 2 tej ustawy, spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Według art. 28 Ksh, majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione, jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W świetle powyższego, majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony. Tym samym wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy spółką jawną, a jej wspólnikami, dotyczące rzeczy lub praw są dla spółki i jej wspólników odpowiednio: zbyciem i nabyciem (odpłatnym lub nieodpłatnym).

Wycofanie wkładu ze spółki jawnej jest prawnie dopuszczalne na podstawie art. 54 § 1 Ksh. Zgodnie z tym przepisem można zmniejszyć udział kapitałowy wspólnika spółki jawnej za zgodą wszystkich wspólników. Zwykle zmniejszeniu wartości towarzyszy zwrot wkładu (lub jego części). Zatem, gdy nieruchomość stanowi część wkładu, można za zgodą pozostałych wspólników dokonać jej wycofania ze spółki. Wycofanie odbędzie się nieodpłatnie zatem tego rodzaju faktyczne wycofanie w ocenie Wnioskodawczyni nie może być traktowane jako odpłatne zbycie skutkujące powstaniem przychodu.

Spółka jawna stanowi jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Jednocześnie na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), spółka jawna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzyskane przez tę spółkę przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce jawnej stanowi, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego źródła. Stosownie bowiem do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak wskazano powyżej, wspólnicy planują wycofanie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nieruchomości zabudowanej budynkiem przychodni, w której są świadczone usługi medyczne. Po wycofaniu, przedmiotowa nieruchomość zostanie nieodpłatnie przekazana na potrzeby własne Wnioskodawczyni, która planuje ją wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej w formie jednoosobowej lub wnieść ją aportem do nowo utworzonej spółki.

W takiej sytuacji, należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące kwestię przychodów, w tym odnoszące się do zbycia składników majątku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 14 ust. 1 powyższej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Według art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Ponadto przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, iż do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nie stosuje się przepisów ust. 1 pkt 8 (zbycie nieruchomości), nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. W świetle ww. przepisów, wycofanie składników majątku stanowiących środki trwałe z majątku spółki jawnej nie stanowi źródła przychodu - nie powoduje powstania przychodu. Z treści przytoczonych przepisów wynika, iż przychodami z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych w działalności gospodarczej. Zaliczamy do nich również przychody uzyskane ze sprzedaży składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej wycofane, a od momentu wycofania nie minęło 6 lat.

W sytuacji, gdy wycofanie składnika majątkowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej ze spółki jawnej, a następnie przekazanie go na cele prywatne wspólników nastąpi nieodpłatnie, to czynność ta nie będzie stanowiła odpłatnego zbycia środka trwałego. W takim przypadku nie wystąpi przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód nastąpi dopiero w momencie ewentualnej sprzedaży tej nieruchomości (jeśli nastąpi to w ciągu sześciu lat od wycofania wówczas źródłem przychodu będzie działalność gospodarcza.)

Potwierdzeniem powyższego jest także stanowisko organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach podatkowych przesądziły, iż wycofanie środków trwałych z działalności gospodarczej, nie będzie skutkowało powstaniem jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia jako przychodu wycofania środków trwałych z działalności gospodarczej - tak m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi znak: IPTPB1/415-151/11-4/AG, interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak: ILPB1/415-670/11-2/AG.

Reasumując stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy wycofanie składnika majątku spółki jawnej w postaci nieruchomości i przeznaczenie jej na potrzeby osobiste wspólnika nie będzie nosić cech odpłatnego zbycia, będzie to bowiem czynność nieodpłatna, to wycofanie to nie spowoduje powstania u Wnioskodawczyni przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., oznaczonej w dalszej części skrótem „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do treści art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. W myśl art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.).

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej. Wnioskodawczyni zamierza wycofać część swojego wkładu ze spółki jawnej, a mianowicie nieruchomość będącą środkiem trwałym spółki, wykorzystywaną na potrzeby związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tę spółkę. Nastąpi to w drodze zmiany umowy spółki i za zgodą wyrażoną w uchwale. Wycofanie części wkładu odbędzie się na zasadzie nieodpłatnego przeniesienia jego własności z majątku spółki do majątku osobistego wspólnika (tj. do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą wspólników). W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, iż w następstwie ww. czynności prawnej, wkład Wnioskodawczyni w spółce ulegnie obniżeniu.

Rozważając skutki podatkowe planowanej transakcji po stronie Wnioskodawczyni, wskazać należy, że zgodnie z art. 54 § 1 K.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Wycofanie zatem z majątku spółki jawnej określonych składników (tj. w rozpatrywanej sytuacji nieruchomości) i dokonanie jej zwrotu wspólnikowi, musi mieć podstawę prawną w postaci stosownej uchwały wspólników. Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników, co wynika z art. 50 K.s.h. Przepis ten stanowi, iż udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udział w zysku (E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 45). Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu.

Na gruncie prawa podatkowego, przeniesienie prawa własności nieruchomości ze spółki jawnej na rzecz jej wspólnika, w związku z obniżeniem jego wkładu w tej spółce w trybie art. 54 § 1 K.s.h, spowoduje u tej osoby powstanie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W myśl tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., dokonano zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, od dnia 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci nieruchomości otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce.

W przedmiotowej sprawie nie mają również zastosowania wskazane we wniosku przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczą one bowiem wyłącznie skutków podatkowych odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Zatem nie odnoszą się do sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika nie występującego ze spółki jawnej.

Na tle rozpatrywanego zdarzenia przyszłego utożsamianie bowiem konsekwencji podatkowych przewidzianych w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą z instytucją zmniejszenia udziału kapitałowego w trybie przepisów K.s.h. nie znajduje uzasadnienia.

Należy zatem mieć na względzie generalną zasadę zawartą w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

W myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia. Wymienione w ww. art. 18 przychody nie stanowią katalogu zamkniętego, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa bezpośrednio nie wymienione w tym przepisie.

Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym, jak i majątkowym.

Reasumując, stwierdzić należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawczyni w majątku spółki jawnej, dokonane na zasadach przewidzianych w K.s.h., w wyniku czego otrzyma ona nieruchomość (stanowiącą wkład do spółki) stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 18 ww. ustawy, w momencie otrzymania. Wartość pieniężną tego przysporzenia ustalić należy z uwzględnieniem art. 11 ust. 2 ustawy.

Dochód z praw majątkowych podlega kumulacji z innymi dochodami i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawczyni jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą Organu wydającego niniejszą interpretację indywidualną. Ponadto dotyczą odmiennego, niż będący przedmiotem niniejszego wniosku zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.