Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-73/12-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-19
Teza: Oddanie prawa wieczystego użytkowania gruntu na podstawie umowy dzierżawy lub leasingu, niestanowiących umowy leasingu na gruncie przepisów podatkowych, stanowić będzie świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy
Słowa kluczowe: leasing; umowa-umowa leasingu; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste-przeniesienie prawa użytkowania wieczystego; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.01.2012 r. (data wpływu 23.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za odpłatne świadczenie usług oddania do użytkowania prawa wieczystego użytkowania gruntów na podstawie umowy dzierżawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.01.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za odpłatne świadczenie usług oddania do użytkowania prawa wieczystego użytkowania gruntów na podstawie umowy dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) w ramach zawartych transakcji udzielił Korzystającemu finansowania w postaci leasingu finansowego portfela 28 nieruchomości zabudowanych supermarketami (dalej: „Nieruchomości”). Dla każdej z Nieruchomości została zawarta odrębna umowa (dalej: „Umowa Indywidualna”) składająca się z umowy leasingu dotyczącej budynku (dalej: „Umowa Leasingu”) oraz umowy dzierżawy dotyczącej gruntu, na którym budynek został posadowiony (dalej: „Umowa Dzierżawy”). Grunty stanowią własność Spółki, bądź są użytkowane przez Spółkę na mocy przysługującego jej prawa użytkowania wieczystego tych gruntów. Wszystkie Umowy Indywidualne zostały sporządzone w tym samym dniu i, co do zasady, na tych samych warunkach w oparciu o wzór umowy dzierżawy gruntu oraz leasingu budynku (dalej: „Wzór Umowy”). Umowy Indywidualne różnią się przedmiotami leasingu — nieruchomościami, które tymi umowami są objęte, ich wartością i w konsekwencji wysokością zobowiązań pieniężnych przewidzianych tymi umowami. Wzór Umowy stanowi integralną część każdej Umowy Indywidualnej.

Wszystkie Umowy Indywidualne zostały zawarte na czas określony obejmujący 180 miesięcznych okresów leasingowych (tj. 15 lat) i zawierają postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych od budynków dokonuje Korzystający. Dodatkowo, Umowy Indywidualne przewidują obowiązek zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży dla każdej z Nieruchomości, pomiędzy Wnioskodawcą jako sprzedawcą, a Korzystającym jako przyszłym nabywcą Nieruchomości (dalej: „Umowy Przedwstępne”). W wykonaniu tego zobowiązania wszystkie Umowy Przedwstępne zostały zawarte. Przedmiotem każdej z Umów Przedwstępnych jest zobowiązanie Spółki i Korzystającego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości, przy czym umowa przyrzeczona zostanie zawarta po upływie okresu trwania Umowy Leasingu lub przedterminowym jej rozwiązaniu lub wygaśnięciu, w szczególności pod warunkiem spłaty przez Korzystającego wszelkich zobowiązań wobec Spółki wynikających z Umowy Leasingu.

Każda z Umów Indywidualnych zawiera postanowienia dotyczące wynagrodzenia Spółki, na które składają się:

*   z tytułu Umowy Leasingu: opłata administracyjna, wstępna opłata leasingowa oraz suma okresowych (miesięcznych) opłat leasingowych, przy czym na każdą okresową opłatę leasingową składają się z kolei: (i) część kapitałowa stanowiąca część wartości początkowej netto przedmiotu leasingu oraz (ii) część odsetkowa stanowiąca część wynagrodzenia Spółki;

*   z tytułu Umowy Dzierżawy: czynsz dzierżawny.

Suma opłat ustalonych w każdej z Umów Indywidualnych, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada przynajmniej wartości początkowej Nieruchomości, przy czym suma opłat ustalonych w każdej z Umów Leasingu odpowiada przynajmniej wartości początkowej budynków. Strony ustaliły, iż cena sprzedaży Nieruchomości, określona w przyrzeczonej umowie sprzedaży będzie wynosiła 100% wartości początkowej netto gruntu wskazanej w Umowie Indywidualnej.

Wszystkie Nieruchomości zostały wydane Korzystającemu następnego dnia po zawarciu Umów Indywidualnych.

W dniu wydania Nieruchomości oraz w ciągu kolejnych 7 dni od dnia wydania Nieruchomości Wnioskodawca wystawił Korzystającemu faktury VAT obejmujące dla każdej z Umów Leasingu: (i) wstępną opłatę leasingową, (ii) opłaty administracyjne oraz (iii) sumę okresowych opłat leasingowych. Do dostawy budynków zastosowana została stawka 23% VAT.

Z kolei, z tytułu każdej Umowy Dzierżawy, Spółka wystawia miesięczne faktury VAT na Korzystającego, obejmujące miesięczny czynsz dzierżawny. Faktury te są wystawiane niezależnie od faktur VAT dokumentujących dostawę budynków. Do usług dzierżawy gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, na którym budynki zostały posadowione, stosowana jest stawka 23% VAT.

W dniu 7 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał Interpretację Indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko przedstawione przez R. S.A. we wniosku jest nieprawidłowe. W przedmiotowej Interpretacji Indywidualnej Organ stwierdził, że ustawa o podatku od towarów i usług uznaje za dostawę towarów zarówno dostawę gruntów jak i dostawę prawa wieczystego użytkowania gruntów. Dlatego też dzierżawa gruntów powinna być na gruncie tego podatku traktowana w sposób analogiczny jak dzierżawa prawa wieczystego użytkowania gruntów i w konsekwencji oddanie gruntów lub wieczystego użytkowania gruntów do używania na podstawie umów dzierżawy uznać należy za dostawę towarów.

Dodatkowo w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 744/10 ustawa o podatku od towarów i usług za dostawę towarów uznaje jedynie ściśle określone umowy leasingu określone w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie na tle podatku dochodowego, że prawo wieczystego użytkowania gruntów nie może być w ogóle przedmiotem umowy leasingu w rozumieniu rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza że przekazanie prawa wieczystego użytkowania na podstawie umowy dzierżawy nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe okoliczności, zdaniem Spółki stanowią przesłankę uzasadniającą wystąpienie z wnioskiem o wydanie Interpretacji Indywidualnej w opisanym stanie faktycznym (zmianę Interpretacji na mocy art. 14e Ordynacji podatkowej). W ocenie Spółki w obrocie prawnym nie mogą pozostawać interpretacje podatkowe wydane z naruszeniem przepisów prawa podatkowego oraz nieuwzględniające orzecznictwa sądów administracyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oddanie przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego gruntów do użytkowania przez Korzystającego na mocy Umów Dzierżawy stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym oddanie przez Finansującego prawa użytkowania wieczystego gruntów do użytkowania przez Korzystającego na mocy Umów Dzierżawy stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. W doktrynie wskazuje się, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest wadliwie skonstruowany. Albowiem zasadniczy charakter umów najmu i dzierżawy jest taki, że w następstwie tzw. normalnych zdarzeń przewidzianych taką umową prawo własności nie przechodzi na najemcę (dzierżawcę). Charakter prawny tych umów tym odróżnia je od umowy leasingu, że nie jest i nie może być normalnym ich następstwem przeniesienie prawa własności na najemcę (dzierżawcę) \[tak m.in. Tomasz Michalik, VAT 2010, C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 113\]. W związku z tym nie może stanowić dostawy towarów wydanie towarów na podstawie umowy najmu, dzierżawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2 rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

W związku z tym, że przepisy art. 7 ust. 9 ustawy o VAT odwołują się do regulacji o podatku dochodowym należy wskazać, że zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397) \[dalej jako: „updop”\] przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Przytoczone przepisy updop definiujące umowę leasingu jednoznacznie wskazują, że przedmiotem umowy leasingu muszą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty. Prawo wieczystego użytkowania nie zostało dopuszczone przez ustawodawcę jako przedmiot umowy leasingu. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w odpowiedzi udzielonej przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację nr 7103. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w niniejszym piśmie na podstawie art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której finansujący, oddaje korzystającemu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Możliwość zawarcia umowy leasingu, której przedmiotem są grunty (środki trwałe niepodlegające amortyzacji), stanowi wyjątek od ogólnej zasady, iż leasingowane mogą być wyłącznie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. W odniesieniu do gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów umożliwiono leasing jedynie gruntów. W przypadku bowiem prawa wieczystego użytkowania gruntów opłaty za to używanie zaliczane są do kosztów podatkowych. Przepisy podatkowe w znacznie szerszy sposób normują przedmiot umowy leasingu niż przepisy prawa cywilnego. Stosownie bowiem do Kodeksu cywilnego, przedmiotem umowy leasingu nie mogą być prawa, a jedynie rzeczy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa jednak, iż dla celów podatkowych oddawane w leasing mogą być również prawa (wartości niematerialne i prawne), ale jedynie te, które podlegają amortyzacji. Jak to zostało wskazane powyżej, prawo wieczystego użytkowania gruntów, traktowane dla celów podatkowych jako wartość niematerialna i prawna, nie może być jednak amortyzowane (art. 16c ust. 1 updop).

Dodatkowo, zgodnie z art. 17f updop, który określa „warunki oddania do odpłatnego używania przedmiotów leasingu”, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

(i) Umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

(ii) Suma ustalonych „w umowie leasingu opłat, pomniejszona o podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

(iii) Umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

W art. 17f updop zostały określone rozliczenia umowy tzw. leasingu finansowego. Oznacza to, że dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest wydanie towarów na podstawie umowy leasingu finansowego, tj. umowy, zgodnie z którą odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Ponadto, zgodnie z art. 17l updop do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu, dzierżawy.

W konsekwencji regulacje art. 7 ust. 9 ustawy o VAT nie mogą mieć zastosowania w odniesieniu do umów dzierżawy, które nie spełniają warunków określonych w rozdziale 4a updop.

W odniesieniu do prawa wieczystego użytkowania gruntów, należy podkreślić, że nie może ono być przedmiotem leasingu w rozumieniu przepisów updop. O ile bowiem przepisy updop w definicji umowy leasingu wymieniają także umowę leasingu, której przedmiotem jest grunt, to nie zawierają takich postanowień w odniesieniu do prawa wieczystego użytkowania gruntów. Przepisy art. 16c ust. 1 updop stanowią, że amortyzacji nie podlegają m.in. grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów. Oznacza to, że prawo wieczystego użytkowania nie może być utożsamiane z pojęciem gruntu. Przyjmując zasadę racjonalnego ustawodawcy należy zauważyć, że tam gdzie ustawodawca chciał wskazać na prawo wieczystego użytkowania, zostało to wyraźnie wskazane, np. w art. l6c ust. 1 updop.

Analiza powyższych przepisów wskazuje zatem, że ustawodawca stanowiąc, że umową leasingu w rozumieniu updop jest umowa leasingu gruntów, wyłączył z jej zakresu prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W konsekwencji umowa dzierżawy, której przedmiotem jest prawo wieczystego użytkowania gruntów nie może zostać uznana za umowę leasingu, o której mowa w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Korzystającego na mocy Umów Dzierżawy stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w Interpretacjach Ministra Finansów oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt IPPP1-443-380/09/11- 6/S/MP Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że zgodnie z definicją zawartą w art. 17a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę na mocy, której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty! W konsekwencji przedmiotem umowy leasingu mogą być tylko rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne (które dodatkowo na gruncie ustawy podlegają amortyzacji) oraz grunty. Prawo wieczystego użytkowania gruntów nie podlega amortyzacji w myśl art. 16c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie może być również utożsamiane z pojęciem gruntu. Użytkowanie wieczyste nie może być zatem przedmiotem leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż przekazanie prawa wieczystego użytkowania gruntu na podstawie umowy leasingu nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1667/09 stwierdził, że (\`(...)\`) za dostawę towarów w rozumieniu u.p.t.u. może być uznana tylko taka umowa leasingu, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, w wyniku których zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz te umowy leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których przedmiotem są grunty.

W ocenie Sądu przepisem, który powinien w pierwszej kolejności rozważyć Minister Finansów w przypadku umowy leasingu budynków i umowy leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntu jest art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Kolejny przepis, który winien być wzięty pod rozwagę przez Ministra Finansów to art. 16c pkt l u.p.d.o.p. Sąd zauważył, że analiza powyższych przepisów jest konieczna, gdyż art. 7 ust. 9 u.p.t.u przez odesłanie do przepisów o podatku dochodowym klasyfikuje umowy leasingu, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT mogą być uznane za dostawę towarów.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt: 1 FSK 744/10 wskazał, że skoro z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przez umowę leasingu, na gruncie tej ustawy, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym” oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty, a stosownie do art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów, należy najpierw rozstrzygnąć kwestię, czy w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntów umowa zawarta przez spółkę stanowi umowy leasingu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą miały do niej zastosowania przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też będą miały zastosowanie -. zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 171 u.p.d.o.p. — przepisy art. 12-16 u.p.d.o.p. regulujące kwestie związane z umowami najmu oraz dzierżawy.

Powyższe argumenty prowadzą do wniosku, że oddanie do użytkowana prawa użytkowania wieczystego gruntu na podstawie Umowy Dzierżawy stanowi usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Powołując się w niniejszym wniosku na orzecznictwo sądów administracyjnych należy zauważyć, iż na jego wpływ na zapewnienie jednolitości stosowania prawa przez Ministra Finansów wskazał min. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08 oraz w wyroku z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt III SA/WA 1667/09 podkreślając, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości — interpretacje ogólne. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego na płaszczyźnie ogólnej. Orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

W ocenie Sądu nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa jednolitego i konsekwentnego narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Na potrzebę korzystania z interpretacyjnych walorów uchwał NSA w celu zachowania jednolitości orzecznictwa dającej stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego i służącej respektowaniu zasady równości wobec prawa wskazuje także Minister Finansów w wydawanych interpretacjach. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich musi zapaść takie samo rozstrzygnięcie.

Powyższe okoliczności, zdaniem Spółki stanowią przesłankę uzasadniającą wystąpienie z wnioskiem o wydanie Interpretacji Indywidualnej. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1734/08 jedyną przeszkodą do wydania interpretacji jest toczące się – co do elementów stanu faktycznego objętego wnioskiem strony – postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej bądź rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie co do jej istoty decyzją lub postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Usytuowanie przepisów dotyczących interpretacji wyklucza zaliczenie postępowania w tym przedmiocie do postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej, nie budzi też wątpliwości, że nie jest to też postępowanie kontrolne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowywaniu jest dostawa towarów. Stąd też niezwykle istotne jest określenie definicji „towaru”, gdyż jest on przedmiotem znacznej części transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się w myśl art. 7 ust. 9 ustawy, umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Wnioskodawca udzielił Korzystającemu finansowania w postaci leasingu finansowego portfela 28 nieruchomości zabudowanych supermarketami. Dla każdej z Nieruchomości została zawarta odrębna umowa składająca się z umowy leasingu dotyczącej budynku – Umowa Leasingu oraz umowa dzierżawy dotyczącej gruntu, na którym budynek został posadowiony – Umowa Dzierżawy. Grunty stanowią własność Wnioskodawcy, bądź są użytkowane przez Wnioskodawcę na mocy przysługującego jej prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

Wszystkie Umowy Indywidualne zostały zawarte na czas określony obejmujący 180 miesięcznych okresów leasingowych (tj. 15 lat) i zawierają postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych od budynków dokonuje Korzystający. Dodatkowo, Umowy Indywidualne przewidują obowiązek zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży dla każdej z Nieruchomości, pomiędzy Wnioskodawcą jako sprzedawcą, a Korzystającym jako przyszłym nabywcą Nieruchomości. W wykonaniu tego zobowiązania wszystkie Umowy Przedwstępne zostały zawarte. Przedmiotem każdej z Umów Przedwstępnych jest zobowiązanie Wnioskodawcy i Korzystającego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości, przy czym umowa przyrzeczona zostanie zawarta po upływie okresu trwania Umowy Leasingu lub przedterminowym jej rozwiązaniu lub wygaśnięciu, w szczególności pod warunkiem spłaty przez Spółkę wszelkich zobowiązań wobec Finansującego wynikających z Umowy Leasingu.

Z tytułu każdej Umowy Dzierżawy, Wnioskodawca wystawia miesięczne faktury VAT na Korzystającego, obejmujące miesięczny czynsz dzierżawny. Faktury te są wystawiane niezależnie od faktur VAT dokumentujących dostawę budynków. Do usług dzierżawy gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, na którym budynki zostały posadowione, stosowana jest stawka 23% VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy oddanie przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego gruntów do użytkowania przez korzystającego na mocy umów dzierżawy stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wynika, iż aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

1.  umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
2.  w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
3.  w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do prawa wieczystego użytkowania gruntu należy uznać, iż warunek pierwszy został spełniony (umowa zawarta została na czas oznaczony). Pozostałe warunki wymagają natomiast analizy w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 17a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej, "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. W konsekwencji przedmiotem umowy leasingu mogą być tylko rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne (które dodatkowo na gruncie ustawy podlegają amortyzacji) oraz grunty.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów nie podlega amortyzacji w myśl art. 16c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie może być również utożsamiane z pojęciem gruntu. Użytkowanie wieczyste nie może być zatem przedmiotem leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z cytowanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż za dostawę towarów może być uznana ta umowa leasingu, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, w wyniku której zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz te umowy leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których przedmiotami są grunty.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż przekazanie prawa wieczystego użytkowania gruntu na podstawie umowy zawartej przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, opisana we wniosku dzierżawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe umowy zostaną zawarte na czas określony oraz przewidują obowiązek zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży dla każdej z nieruchomości, pomiędzy Wnioskodawcą jako sprzedawcą, a korzystającym jako przyszłym nabywcą nieruchomości. Za dostawę towaru będzie zatem mogło być uznane dopiero zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu po zakończeniu umowy leasingu.

Reasumując, oddanie prawa wieczystego użytkowania gruntu na podstawie umowy dzierżawy lub leasingu, niestanowiących umowy leasingu na gruncie przepisów podatkowych, stanowić będzie świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienić należy, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie uznania za odpłatne świadczenie usług oddania do użytkowania prawa wieczystego użytkowania gruntów na podstawie umowy dzierżawy. W zakresie obowiązku uwzględnienia opłaty z tytułu czynszu dzierżawy gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntu w podstawie opodatkowania dostawy budynków, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.