Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.308.2019.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-30
Teza: Brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do poszczególnych Usług IT oraz kosztów zarządu i ogólnych kosztów administracyjnych (w tym dotyczących księgowości i analiz finansowych) przypisywanych przez Wnioskodawcę do Oddziału zarówno przed 1 stycznia 2019 r. jak i po tej dacie.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; oddział; opłata-opłata administracyjna; podatnik; podmiot-podmiot zagraniczny; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2019 r. (data nadania 2 września 2019 r., data wpływu 6 września 2019 r.) na wezwanie z dnia 22 sierpnia 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.308.2019.1.AZ (data nadania 22 sierpnia 2019 r., data odbioru 26 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT do:

1.  Usług IT, dotyczących:
    1.  wsparcia i rozwoju środowiska SAP – **jest prawidłowe**,
    2.  czynności związanych z organizacją projektów według głównych modułów ekonomicznych SAR – **jest prawidłowe**,
    3.  systemów IT – **jest prawidłowe**,
    4.  usług specjalnych:
        *   usług „Helpdesk”, zakwalifikowane do grupowania PKWiU 62.02.30.0,
        *   usług – „Development”, zakwalifikowane do grupowania PKWiU 62.01.11.0,
        *   usług– „Hardware”, „Main./Subcsr.”, „Mlscellaneous”, zakwalifikowane do grupowania PKWiU 62.02.30.0,
        *   usług – „Data processing”, zakwalifikowane do grupowania PKWiU 62.01.11.0 – **jest prawidłowe**,
        *   usług „Consulting” oraz „Licenses” – **jest nieprawidłowe**,
2.  kosztów zarządu i ogólnych kosztów administracyjnych (w tym dotyczące księgowości i analiz finansowych), przypisywanych przez Wnioskodawcę do Oddziału do końca 2018 r. – **jest prawidłowe**,
3.  kosztów zarządu przypisywanych przez Wnioskodawcę do Oddziału od 1 stycznia 2019 r. – **jest nieprawidłowe**,
4.  ogólnych kosztów administracyjnych (w tym dotyczące księgowości i analiz finansowych), przypisywanych przez Wnioskodawcę do Oddziału od 1 stycznia 2019 r. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do poszczególnych Usług IT oraz kosztów zarządu i ogólnych kosztów administracyjnych (w tym dotyczących księgowości i analiz finansowych) przypisywanych przez Wnioskodawcę do Oddziału zarówno przed 1 stycznia 2019 r. jak i po tej dacie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca z siedzibą w Szwajcarii, (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest spółką odpowiadającą formą prawną polskiej spółce akcyjnej. Zgodnie z prawem szwajcarskim, Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego. Spółka należy do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie przede wszystkim projektowania i sprzedaży odzieży i akcesoriów odzieżowych.

Spółka posiada w Polsce oddział - B. AG Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej jako: „Oddział”). Odział jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym i posiada numer NIP nadany dla celów rejestracji jako płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne zatrudnianych pracowników oraz rozliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Za pośrednictwem Oddziału Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży odzieży i akcesoriów odzieżowych. Sprzedaż dokonywana jest w wynajmowanych lokalach (sieć sklepów) w kilku miastach w Polsce. Oddział stanowi zakład podatkowy Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku z dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92 ze zm.) w zw. z art. 4a pkt 11 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865). Zyski generowane w Polsce poprzez Oddział Spółka opodatkowuje w Polsce. Spółce został nadany odrębny numer NIP. Spółka jest także zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Jednostką nadrzędną jest spółka Y. AG z siedzibą w Niemczech. Y. AG jest wobec Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jak również w rozumieniu art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.). Zadaniem Y. AG jest m.in. zapewnienie wyposażenia spółek (jednostek) regionalnych, w tym Spółki i Oddziału, w narzędzia niezbędne do sprawnego i efektywnego prowadzenia działalności w branży odzieżowej, m.in. w obszarze IT.

W związku z powyższym Spółka zawarła z Y. AG (dalej jako: „Usługodawca”) umowę o świadczenie usług - Centralised\`(...)\` (dalej jako: „Umowa”), której przedmiotem jest świadczenie na rzecz Spółki m.in. usług IT (dalej jako: „Usługi IT”). Głównym celem świadczenia Usług IT i sensem ekonomicznym tych Usług jest zapewnienie prawidłowego codziennego działania całego systemu informatycznego (infrastruktury technicznej, w tym całego sprzętu i oprogramowania) w Spółce, w tym - w Oddziale. Dotyczy to także działania komputerów, które są połączone z kasami fiskalnymi w sklepach i z których dane o sprzedaży przenoszone są automatycznie do systemu finansowo-księgowego SAP.

Świadczenie Usług IT przez Usługodawcę związane jest z posiadaniem przez ten podmiot doświadczonych pracowników, wyspecjalizowanych w realizacji określonych zadań z zakresu wsparcia informatycznego dla całej Grupy. Usługodawca świadczy Usługi IT nie tylko na rzecz Spółki, ale również innych podmiotów wchodzących w skład Grupy, co gwarantuje zachowanie najwyższych standardów bezpieczeństwa oraz ujednolicenie systemów informatycznych w ramach całej Grupy i optymalizację procesów. Zapewnienie w Grupie jednolitej struktury IT jest korzystne pod względem kosztów i w ostatecznym rozrachunku przynosi wymierne korzyści całej Grupie, w tym Spółce. Samodzielne zapewnienie przez Wnioskodawcę systemu IT wraz z konieczną infrastrukturą techniczną, zgodnego ze standardami i wytycznymi obowiązującymi w Grupie oraz obsługi tego systemu (rozumianej jako dbanie o utrzymanie go w należytym stanie poprzez m.in. aktualizacje, naprawy) bądź nabycie Usług IT od podmiotów trzecich, generowałoby wyższe koszty dla Spółki (np. związane z zatrudnieniem dodatkowych, wyspecjalizowanych w obszarze IT pracowników czy zaangażowaniem firmy zewnętrznej).

W zakres Usług IT świadczonych na rzecz Spółki (Oddziału) przez Usługodawcę wchodzą czynności polegające na konserwacji i innych usługach pomocniczych, jak również unowocześnianiu i doskonaleniu istniejących systemów. Zgodnie z Umową są to m.in. następujące czynności:

1.  Aplikacje I

Czynności określone jako „Aplikacje I” obejmują wszelkie czynności dotyczące wsparcia i rozwoju środowiska SAP, w szczególności:

1.  dostosowywanie systemów wprowadzonych jako SAP SD, SAP MM/PP, SAP WM/LE oraz SAP FI/CO/HR,
2.  analizę, opracowanie i wdrożenie procesów i interfejsów globalnych pomiędzy różnymi narzędziami SAP,
3.  szkolenie użytkowników oraz dokumentowanie dotychczasowych i nowych procesów IT,
4.  stałe wsparcie w zakresie zmian w środowisku informatycznym, w tym planowanie i wprowadzanie tych zmian.
5.  Aplikacje II

Czynności określone jako „Aplikacje II” obejmują wszelkie czynności związane z organizacją projektów według głównych modułów ekonomicznych SAR, takie jak:

*   eBusiness (intranet, sieć zewnętrzna, strony główne, eLearning, EDI, eSales),

*   Data Warehouse,

*   zarządzanie cyklem życia produktu (Product Lifecycle Management),

*   handel detaliczny (własny i koncesjonowany),

*   GMS/CICS (utrzymywanie poprzedniego systemu CISC do momentu globalnego wdrożenia SAP).

1.  Systemy IT

Obszar „Systemy IT” obejmuje dystrybucję systemów IT (wszelkiego rodzaju sprzętu, takiego jak komputer osobisty, telefon, rozwiązania sieciowe/linie telekomunikacyjne płatne ryczałtem i serwery danych). Obszar Systemów IT obejmuje administrowanie systemami SAP i CICS, co oznacza instalowanie i konfigurowanie wszystkich rodzajów systemów SAP/CICS oraz wsparcie sprzętowe systemów do bieżącej obsługi sklepów, CAD, systemy do obsługi sprzedaży detalicznej oraz scentralizowane wykonywanie kopii zapasowych oraz archiwizowanie.

Ponadto obszar Systemów IT pełni rolę wsparcia. Usługi w ramach tej funkcji obejmują naprawę i wymianę uszkodzonych komputerów osobistych, drukarek i innego sprzętu, instalowanie aktualizacji oprogramowania oraz instalowanie nowych urządzeń i programów. Niektóre z tych usług (zwłaszcza wymiana lub Instalacja nowego sprzętu) świadczone są - po uprzednich konsultacjach - przez podmiot trzeci i następnie refakturowane na Spółkę (w odpowiedniej części koszty tych usług są przypisywane do Oddziału).

1.  Usługi IT (specjalne)

Usługi IT specjalne polegają na świadczeniu usług typu helpdesk oraz pierwsza linia wsparcia, dostarczaniu wzorów i szablonów korporacyjnych oraz szkoleniu nowych pracowników lub koordynowaniu szkoleń. Usługi tego rodzaju stanowią podstawę globalnej platformy IT i jednolitej działalności IT.

Zgodnie z Umową, wynagrodzenie za Usługi IT jest kalkulowane odrębnie dla Spółki i dla Oddziału. Oznacza to, że Usługodawca wystawia na Spółkę odrębnie (miesięczne) faktury dotyczące wynagrodzenia za Usługi IT, z których korzysta Spółka oraz odrębnie za te Usługi IT, z których korzysta Oddział Spółki. Kalkulacja wynagrodzenia oparta jest o klucz polegający na odniesieniu się do liczby użytkowników (w przypadku Oddziału - liczby użytkowników w Oddziale) oraz ich kategorii (tzn. poziomu dostępu np. do SAP). Usługodawca ustala roczną przewidywaną bazę kosztową, obejmującą koszty wewnętrzne i zewnętrzne świadczenia Usług IT oraz obciąża nimi Spółkę w zależności od relacji tych kosztów do liczby użytkowników w Oddziale, co miesiąc stałą, zryczałtowaną kwotą. Koszt ponoszonego przez Spółkę wynagrodzenia za Usługi IT, z których korzysta Oddział, jest przypisywany przez Spółkę do Oddziału. W terminie 12 tygodni po zakończeniu każdego roku Usługodawca kalkuluje rzeczywistą wartość bazy kosztowej za poprzedni rok oraz dokonuje korekt.

Miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie za Usługi IT świadczone na potrzeby Oddziału (100%) można - zgodnie z informacją od Usługodawcy - podzielić odpowiednio do jego faktycznego zaangażowania na następujące obszary: „Helpdesk” - 15%, „Data processing” - 10%, „Consulting” - 15%, „Development” -15%, „Licenses” - 10%, „Hardware” - 10%, „Maint./Subscr.” - 20%, „Miscellaneous” - 5%.

„Helpdesk” stanowi swoistą „gorącą linię” (hotline) i obejmuje czynności polegające na rozwiązywaniu bieżących problemów w obszarze IT (pomocy technicznej), w tym telefonicznie i zdalnie. „Data processing” obejmuje czynności polegające na tworzeniu (projektowaniu) pod konkretne zapotrzebowanie systemów i programów umożliwiających pracę nad określonymi danymi, raportami, zestawieniami (zbiorami) danych itp. „Data processing” nie obejmuje zatem przetwarzania danych, ale obejmuje projektowanie rozwiązań informatycznych, które ułatwiają zdalne lub manualne tworzenie raportów przez pracowników Spółki i Oddziału. „Consulting” są to czynności polegające na doradztwie np. technicznym, finansowym związanym z systemami /procesami tworzonymi w ramach obszaru „Data processing”. „Consulting” jest ściśle związany z „Data processing” i wtórny (pomocniczy) wobec tego obszaru. „Development” to czynności związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem oprogramowania.

Obszar „Licences” obejmuje udostępnienie końcowemu użytkownikowi (Oddziałowi - jego pracownikom) możliwości korzystania zdalnie (po zalogowaniu) z oprogramowania, do którego licencje posiada Usługodawca. Spółka jest zatem w tym zakresie tzw. end-userem oprogramowania, mając jedynie prawo do wykorzystywania go na potrzeby własnej działalności gospodarczej prowadzonej poprzez Oddział, bez prawa do dalszego ich licencjonowania, ani wprowadzania w nich zmian czy modyfikacji. Obszar „Hardware” obejmuje utrzymanie centralnego serwera, należącego do Usługodawcy (Wnioskodawca nie posiada własnych serwerów). Obszar „Main./Subcsr.” obejmuje zachowanie (utrzymanie) centralnego serwera i infrastruktury technicznej. „Miscellaneous” to np. szkolenia użytkowników w obszarze IT.

Ponadto Wnioskodawca przypisuje Oddziałowi za pomocą not obciążeniowych koszty zarządu i ogólne koszty administracyjne (w tym dotyczące księgowości i analiz finansowych), które ponosi na rzecz Oddziału. Koszty te były przypisywane do Oddziału zarówno przed 1 stycznia 2019 r., jak i są przypisywane po tej dacie. W przypadku tych kosztów nie chodzi o koszty usług świadczonych przez Y. AG lub inną spółkę z Grupy. Koszty te odpowiadają przede wszystkim kosztom wynagrodzeń osób zaangażowanych w sprawy Oddziału. Są to koszty, o których mowa w art. 7 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, zgodnie z którym przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

Pismem z dnia 2 września 2019 r. (data wpływu 6 września 2019 r.), Wnioskodawca doprecyzował, że jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca przypisuje Oddziałowi za pomocą not obciążeniowych koszty zarządu i ogólne koszty administracyjne (w tym dotyczące księgowości i analiz finansowych), które ponosi na rzecz Oddziału. Koszty te były przypisywane do Oddziału zarówno przed 1 stycznia 2019 r., jak i są przypisywane po tej dacie. W przypadku tych kosztów nie chodzi o koszty usług świadczonych przez Y. AG lub inną spółkę z Grupy. Koszty te odpowiadają przede wszystkim kosztom wynagrodzeń osób zaangażowanych w sprawy Oddziału. Są to koszty, o których mowa w art. 7 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, zgodnie z którym przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

Wobec powyższego, ponieważ koszty te nie stanowią wynagrodzenia za usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu zewnętrznego, lecz koszty przypisywane Oddziałowi w związku z zapewnieniem jego funkcjonowania jako jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie dokonuje ich klasyfikacji według PKWiU (2008). Ponadto w ocenie Wnioskodawcy przyporządkowanie tym kosztom symbolu PKWiU (2008) i nazwy grupowania jest utrudnione i próby w tym zakresie nie mogą doprowadzić do jednoznacznego wyniku.

Oddział – jako jednostka organizacyjna Wnioskodawcy, funkcjonująca w jego strukturach organizacyjnych – jest zarządzana przez osoby, które wchodzą w skład odpowiedniego organu zarządzającego Wnioskodawcy. Osoby te wykonują czynności zarządcze przypisane do ich funkcji zgodnie z właściwymi regulacjami obowiązującymi w Szwajcarii, a także polskimi regulacjami dotyczącymi oddziałów przedsiębiorców zagranicznych. W obszar ten mogą wchodzić różnego typu czynności. Wnioskodawca nie widzi możliwości poprawnego przyporządkowania symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla czynności wykonywanych przez osoby pełniące funkcje zarządcze w podmiocie gospodarczym w stosunku do jego oddziału. Na wyraźne życzenie tut. Organu, zawarte w wezwaniu z dnia 22 sierpnia 2019 r., Wnioskodawca dokonując próby określenia symbolu PKWiU (2008) i nazwy grupowania, stwierdza, że w jego ocenie może to być symbol: 70.10.10.0 Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Przy czym Wnioskodawca podkreśla, że nie są świadczone żadne usługi, a jedynie są Oddziałowi przypisywane koszty związane z jego zarządzaniem. Wskazując ten symbol PKWiU i to grupowanie Wnioskodawca kierował się opisem ujętych w nim czynności, które w jego ocenie są najbardziej zbliżone do czynności wykonywanych przez zarząd: usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami. Wnioskodawca przy tym posiłkował się wyjaśnieniami do PKWiU 2015, w której to klasyfikacji ww. usługi ujęte są pod tym samym symbolem i grupowaniem.

Podobnie w odniesieniu do przypisywanych do Oddziału kosztów administracyjnych (w tym dotyczących księgowości i analiz finansowych). W tym wypadku również chodzi o czynności (administracyjne) związane z funkcjonowaniem Oddziału w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie widzi możliwości poprawnego przyporządkowania symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla czynności administracyjnych wykonywanych w podmiocie gospodarczym w stosunku do jego oddziału. Na wyraźne życzenie tut Organu, zawarte w wezwaniu z dnia 22 sierpnia 2019 r., Wnioskodawca dokonując próby określenia symbolu PKWiU (2008) i nazwy grupowania, stwierdza, że w jego ocenie może to być symbol: 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura. Przy czym Wnioskodawca podkreśla, że nie są świadczone żadne usługi, a jedynie są Oddziałowi przypisywane koszty administracyjne.

Wskazując ten symbol PKWiU i to grupowanie Wnioskodawca kierował się opisem ujętych w nim czynności, które w jego ocenie najbardziej odpowiadają zakresowi kosztów przypisywanych do Oddziału: usługi związane z codzienną kompleksową administracyjną obsługą biura, takie jak: usługi recepcji, planowanie finansowe, rachunkowość, księgowość, obsługa personelu, dostarczanie poczty itp. usługi wykonywane na zlecenie. Wnioskodawca przy tym posiłkował się wyjaśnieniami do PKWiU 2015, w której to klasyfikacji ww. usługi ujęte są pod tym samym symbolem i grupowaniem.

Dodatkowo wnioskodawca poinformował, że ma w Szwajcarii nadany indywidualny numer identyfikacyjny CHE. Natomiast spółka Y. AG ma siedzibę (rezydencję podatkową) w Niemczech i jest w tym kraju zidentyfikowana dla celów podatkowych. Numer nadany w Niemczech dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy uiszczane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy wynagrodzenie za opisane w stanie faktycznym Usługi IT (wszystkie elementy/obszary) świadczone na potrzeby Oddziału, stanowiące koszt alokowany przez Spółkę do Oddziału, podlega ograniczeniom w zakresie jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach usług, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy koszty zarządu i ogólne koszty administracyjne (w tym dotyczące księgowości i analiz finansowych), przypisywane przez Wnioskodawcę do Oddziału zarówno przed 1 stycznia 2019 r., jak i po tej dacie, podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach usług, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy, uiszczane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy wynagrodzenie za opisane w stanie faktycznym Usługi IT (wszystkie elementy i obszary) świadczone na potrzeby Oddziału, stanowiące koszt alokowany przez Spółkę do Oddziału, nie podlega ograniczeniom w zakresie jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty zarządu i ogólne koszty administracyjne (w tym dotyczące księgowości i analiz finansowych), przypisywane przez Wnioskodawcę do Oddziału zarówno przed 1 stycznia 2019 r., jak i po tej dacie, nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach usług, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865; dalej jako: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie ma siedziby ani zarządu na terytorium Polski, co oznacza, że podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 lit. a ustawy o CIT, zagraniczny zakład oznacza stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Art. 5 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku z dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92 ze zm.; dalej jako: „Konwencja”) stanowi, że w rozumieniu Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Oddział stanowi zakład podatkowy Wnioskodawcy w Polsce.

Zgodnie z art. 7 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (ust. 1). Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (ust. 2). Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej (ust. 3).

Zatem dochody (przychody) z działalności prowadzonej przez Spółkę poprzez Oddział są opodatkowane w Polsce.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Jedno z takich wyłączeń przewiduje art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 zdanie pierwsze ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Ad. 1

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Y. AG (Usługodawca) jest wobec Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Pierwszy warunek jest zatem spełniony. Należy zatem przeanalizować, czy spełniony jest również warunek drugi, odnoszący się do rodzaju świadczonych przez Usługodawcę usług.

Przy tym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (tj. Spółki), prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (tj. Oddział) przy obliczaniu kwoty, o której mowa w ust. 1, uwzględnia się odpisy amortyzacyjne oraz przychody i koszty, w tym koszty finansowania dłużnego, przypisane do tego zagranicznego zakładu (art. 15e ust. 8 ustawy o CIT).

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że świadczone na jej rzecz przez Usługodawcę Usługi IT, których koszt jest w części, w jakiej z Usług korzysta Oddział, przypisywane do Oddziału, nie mieszczą się w zacytowanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. Kluczowe jest zatem określenie, czy nabywane od Y. AG Usługi IT lub ich elementy zaliczają się do katalogu usług niematerialnych objętych limitem, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT oraz czy Wnioskodawca korzysta z wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

Art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog usług (świadczeń) skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na te usługi (świadczenia) można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane (usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń). W drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń Innych od skonkretyzowanych w tym przepisie (świadczenia o podobnym charakterze). Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim nie wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15, wydany na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT o brzmieniu zbliżonym do brzmienia art. 15 ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Jak wskazano w Wyjaśnieniach Ministra Finansów dotyczących ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT) (dalej jako: „Wyjaśnienia MF”), opublikowanych na stronie Internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r., lista usług wymienionych w omawianym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek - z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji - wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWIU.

Wnioskodawca wskazuje, że potocznie usługi IT można zdefiniować najogólniej jako usługi związane ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem. Usługi IT świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki obejmują różne grupy czynności (różne elementy). Przy czym należy mieć na uwadze główny cel świadczenia tych Usług i sens ekonomiczny, którym jest zapewnienie prawidłowego codziennego działania całego systemu informatycznego (infrastruktury technicznej, w tym całego sprzętu i oprogramowania) w Spółce, w tym - w Oddziale. Zdaniem Spółki, dla właściwej kwalifikacji Usług IT świadczonych na rzecz Spółki przez Usługodawcę z punktu widzenia charakteru poszczególnych czynności oraz ich ww. celu, można posłużyć się nomenklaturą Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Usługodawcę Usługi IT w zakresie czynności określonych jako „Aplikacje I” (wsparcie i rozwój środowiska SAP), mogą zostać zaklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii Informatycznych i sprzętu komputerowego”, a także pod symbolem PKWiU 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”.

Grupowanie PKWiU 62.02.30.0 obejmuje usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak:

1.  udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu,
2.  usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,
3.  udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego,
4.  udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce,
5.  udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,
6.  udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.

Zdaniem Spółki powyższy opis odpowiada Usługom należącym do zakresu „Aplikacje I”, polegającym na szkoleniu użytkowników oraz dokumentowaniu dotychczasowych i nowych procesów IT, a także stałym wsparciu w zakresie zmian w środowisku informatycznym. Czynności te mają na celu zapewnienie wsparcia użytkownikom (pomocy technicznej) w korzystaniu ze środowiska SAP i utrzymywaniu go w stanie umożliwiającym efektywne i sprawne jego wykorzystywanie.

Grupowanie PKWIU 62.01.11.0 obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak:

*   projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych,

*   projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych),

*   projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych,

*   wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta.

Zdaniem Spółki powyższy opis odpowiada Usługom należącym do zakresu „Aplikacje I”, polegającym na dostosowywaniu systemów wprowadzonych jako SAP SD, SAP MM/PP, SAP WM/LE oraz SAP FI/CO/HR, analizie, opracowywaniu i wdrażaniu procesów 1 Interfejsów globalnych pomiędzy różnymi narzędziami SAP, planowaniu zmian w środowisku informatycznym i ich wprowadzaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Usługodawcę Usługi IT w zakresie czynności określonych jako „Aplikacje II” również mogą zostać zaklasyfikowane pod symbolem PKWIU 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”. Usługi w zakresie „Aplikacje II” obejmują czynności związane z organizacją projektów według głównych modułów ekonomicznych SAP, zatem są to czynnościami o przede wszystkim technicznym charakterze, a ich zasadniczym celem jest zapewnienie funkcjonalności systemu SAP i optymalnego jego wykorzystania.

Usługi IT w zakresie „Systemy IT” zdaniem Spółki należy zakwalifikować pod symbolem PKWiU 62.09.10.0 „Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych”. Jak wskazała Spółka, obejmują one dystrybucję systemów IT (wszelkiego rodzaju sprzętu, takiego jak komputer osobisty, telefon, rozwiązania sieciowe/linie telekomunikacyjne, serwery danych). Częściowo można je również zakwalifikować pod symbolem PKWiU 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”, tj. w zakresie obejmującym administrowanie systemami SAP i CICS, co oznacza instalowanie i konfigurowanie wszystkich rodzajów systemów SAP/CICS. Ponadto stanowią one także usługi odpowiadające symbolowi PKWiU 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego” w obszarze czynności polegających na wsparciu sprzętowym systemów do bieżącej obsługi sklepów, CAD, systemów do obsługi sprzedaży detalicznej oraz scentralizowanego wykonywania kopii zapasowych oraz archiwizowania, a także naprawie i wymianie uszkodzonych komputerów osobistych, drukarek i innego sprzętu, instalowaniu aktualizacji oprogramowania oraz instalowaniu nowych urządzeń i programów.

W ocenie Spółki „Usługi IT specjalne” należą do grupowania PKWiU 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”, gdyż obejmują helpdesk, pierwszą linię wsparcia oraz czynności w zakresie dostarczania wzorów i szablonów korporacyjnych oraz szkoleniu nowych pracowników lub koordynowaniu szkoleń. Posiłkując się PKWIU można również odpowiednio zakwalifikować obszary wydzielone zgodnie z faktycznym zaangażowaniem Usługodawcy (zgodnie z Informacją od Usługodawcy): „Helpdesk”, „Data processing”, „Consulting”, „Development”, „Main./Subcsr.” oraz „Miscellaneous”.

„Helpdesk” należy zakwalifikować do grupowania PKWIU 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”. „Data processing” może zostać w ocenie Spółki zakwalifikowane pod symbolem PKWiU 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”. Jak Wnioskodawca wskazał, obszar ten obejmuje czynności polegające na tworzeniu (projektowaniu) pod konkretne zapotrzebowanie systemów/programów umożliwiających pracę nad określonymi danymi, raportami, zestawieniami (zbiorami) danych itp., a nie usługę przetwarzania danych. Pod tym samym symbolem należy zdaniem Spółki zakwalifikować również obszar „Consulting”. Obejmuje on bowiem czynności polegające na doradztwie np. technicznym czy finansowym związanym z systemami/procesami tworzonymi w ramach obszaru „Data processing”. „Consulting” jest ściśle związany z „Data processing’ i wtórny (pomocniczy) wobec tego obszaru. Zgodnie z PKWiU klasa 62.02 „Usługi związane z doradztwem w zakresie Informatyki” nie obejmuje usług związanych z doradztwem połączonych z projektowaniem i rozwojem technologii Informatycznych (strona internetowa, baza danych, określona aplikacja, sieć itp.), sklasyfikowanych w 62.01.1. Zatem „Consulting” nie stanowi „Usług związanych z doradztwem w zakresie Informatyki (PKWiU 62.02). „Development” to czynności związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem oprogramowania, a zatem należy je zakwalifikować pod symbolem PKWiU 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”. Obszar „Hardware” jako obejmujący zachowanie (utrzymanie) centralnego serwera, obszar „Main. /Subcsr.” jako obejmujący zachowanie (utrzymanie) centralnego serwera I infrastruktury technicznej, a także obszar „Mlscellaneous” należy zdaniem Spółki zakwalifikować do grupowania PKWiU 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, nabywane od Y. AG ww. Usługi IT są usługami przede wszystkim o charakterze technicznym, a ich zasadniczym celem jest zapewnienie prawidłowego działania środowiska SAP, innych systemów IT oraz wykorzystywanego sprzętu technicznego.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że Usługi IT świadczone przez Usługodawcę nie stanowią „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „ubezpieczeń” ani „usług gwarancji i poręczeń”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wobec powyższego kluczowe jest odkodowanie znaczenia pojęć „usług doradczych”, „zarządzania i kontroli”, „przetwarzania danych” oraz „świadczeń o podobnym charakterze’, którymi posługuje się ustawodawca w tym przepisie.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług doradczych”. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (dostępnego na stronie internetowej: https://sjp.pwn.pl/) „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (np. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., I FSK 1567/12; wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., I FSK 1441/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. I SA/Po 1202/14). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, „poradnictwo” to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. „Doradca” to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do Ich zastosowania do danego problemu.

Kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu.

Jak wskazano natomiast w Wyjaśnieniach MF, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, iż czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWIU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Ż powyższych względów wskazane powyżej szerokie (językowe) rozumienie „doradztwa” winno zostać skonfrontowane z jego prawniczym rozumieniem. Przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem” wskazane w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWIU 2015. Kategoria ta obejmuje następujące grupowania:

*   70.22.11.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym”,

*   70.22.12.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków”,

*   70.22.13.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem”,

*   70.22.14.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi”,

*   70.22.15.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją”,

*   70.22.16.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem”,

*   70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”.

Usługami doradztwa objętymi limitem będą też usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji sklasyfikowane pod pozycją 70.21.10.0, czyli usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy (włączając lobbing) w zakresie metod poprawiania wizerunku i stosunków między organizacją lub osobą indywidualną a społeczeństwem, rządem, wyborcami, udziałowcami i innymi jednostkami.

W ramach świadczonych Usług IT Usługodawca udziela pomocy technicznej w związku z wykorzystywanymi przez Spółkę systemami IT (oprogramowaniem) oraz użytkowanym sprzętem, dba o jego prawidłowe funkcjonowanie, jakość i aktualizacje, administruje nim, wspiera Spółkę we wdrażaniu aktualizacji i usprawnień, w tym poprzez szkolenia. Nie jest to zdaniem Spółki „doradztwo” we wskazanym powyżej rozumieniu. Niemniej gdyby nawet uznać, że obszar usług opisany jako „Consulting” stanowi doradztwo objęte dyspozycja, art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka zwraca uwagę na ścisły i nierozerwalny związek tych usług z usługami należącymi do obszaru „Data Processing”. Obszar „Data Processing” obejmuje czynności polegające na tworzeniu (projektowaniu) pod konkretne zapotrzebowanie systemów/programów umożliwiających pracę nad określonymi danymi, raportami, zestawieniami (zbiorami) danych itp., a „Consulting” stanowi doradztwo np. techniczne, finansowe (np. co ile kosztuje, porównanie cen) związane z systemami/procesami tworzonymi w ramach obszaru „Data processing”. „Consulting” jest ściśle związany z „Data processing” i wtórny (pomocniczy) wobec tego obszaru, te dwa obszary powinny być zatem traktowane łącznie.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki Usług IT (żadnych ich elementów/obszarów opisanych w stanie faktycznym) nie można uznać za usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Opisane w stanie faktycznym Usługi IT nie stanowią, w ocenie Spółki, także usług zarządzania i kontroli. „Zarządzać” oznacza sprawować nad czymś zarząd, a „kontrolować” oznacza sprawdzać, badać coś, sprawować nad czymś lub nad kimś nadzór. Z Wyjaśnień MF wynika, że podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług. Usługi tego rodzaju są zatem sklasyfikowane w odrębnych grupowaniach PKWIU 2015.

Do „usług zarzadzania i kontroli”, o których mowa w art. 15e ust.1 pkt 1 ustawy o CIT, można w szczególności zaliczyć następujące usługi wskazane we wskazanej klasyfikacji statystycznej:

*   69.20.40.0 „Usługi zarządzania masą upadłościową”,

*   70.10.10.0 „Usługi firm centralnych (head offlces) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami”,

*   70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”.

W przypadku Usług IT, ewentualna kontrola odnosi się jedynie do doskonalenia procedur i jest czynnością o charakterze technicznym, ograniczoną do monitorowania i nadzorowania systemów IT celem ich usprawniania/aktualizacji. Stąd, zdaniem Spółki, Usługi IT nie powinny być zaklasyfikowane jako usługi zarządzania i kontroli, które, w opinii Spółki, dotyczą czynności wskazujących na pełnienie funkcji zarządczych i kontrolnych w odniesieniu do całości przedsiębiorstwa, a nie jego pojedynczych elementów, ograniczonych do sfery Informatyki.

Opisane w stanie faktycznym Usługi IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią również usług przetwarzania danych ani nie są również podobne do takich usług. Powołując się na definicję słownikową należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest opracować zebrane dane. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy zatem czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, zabezpieczenie czy udostępnianie zbiorów danych. W Wyjaśnieniach MF wskazano, że usługi przetwarzania danych sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 (Dział: „Usługi w zakresie informacji”) pod pozycją 63.11.11.0. Usługi te obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Tego typu czynności nie są wykonywane przez Usługodawcę w ramach świadczonych Usług IT. Okoliczność, że programy SAP umożliwiają sporządzanie raportów, np. rachunku zysków i strat czy bilansu, nie przesądza o tym, że Usługodawca świadczy usługi przetwarzania danych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, gdzie organ, badając podobny stan faktyczny, stwierdził, że usługi informatyczne lub ich elementy (m.in. ustalanie, wdrażanie standardów IT, zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynowanie wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, zapewnienie odpowiednich szkoleń dla użytkowników, zapewnienie dostępności dokumentacji/instrukcji i zapewnienie właściwego wykorzystania systemów i zasobów Informatycznych, prowadzenie szkoleń pracowników spółki w obszarze korzystania z oprogramowania, administracja nad systemami informatycznymi, a także ich modyfikacjami, monitoring i organizacja modernizacji infrastruktury informatycznej - serwery, komputery, terminale, skanery - w celu zapewnienia działania infrastruktury) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowię usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej np. w interpretacjach indywidualnych z dnia 13 listopada 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.309.2018.2.PH; z dnia 18 kwietnia 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW; z dnia 26 kwietnia 2018 r., 0111-KDIB2- 3.4010.58.2018.2. AZE.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za opisane w stanie faktycznym Usługi IT (wszystkie elementy/obszary) uiszczane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, w części, w jakiej stanowi ono koszt alokowany przez Spółkę do Oddziału, nie podlega ograniczeniom w zakresie jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odnosi się do wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy. W ocenie Spółki należy rozważyć, czy opłaty takie stanowi wynagrodzenie za Usługi IT w części dotyczącej obszaru „Licenses”. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, obszar ten obejmuje udostępnienie końcowemu użytkownikowi (Oddziałowi - jego pracownikom) możliwości korzystania zdalnie (po zalogowaniu) z oprogramowania, do którego licencje posiada Usługodawca. Spółka jest zatem w tym zakresie tzw. end-userem oprogramowania, mając jedynie prawo do wykorzystywania go na potrzeby własnej działalności gospodarczej prowadzonej poprzez Oddział, bez prawa do dalszego ich licencjonowania, ani wprowadzania w nich zmian czy modyfikacji.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych Informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy taki typ licencji, jak opisany w stanie faktycznym, nie został wymieniony jako kategoria objęta art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, a tym samym ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Wnioskodawca bowiem nie nabywa licencji rozumianej jako prawo do rozporządzania programem komputerowym na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 lub w art. 74 ust. 4 przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lecz wyłącznie prawo do korzystania z oprogramowania po zalogowaniu się. Takie (zdalne) korzystanie na własne potrzeby nie jest równoznaczny z udzieleniem licencji, czy też przeniesieniem praw autorskich w rozumieniu ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Niemniej gdyby nawet uznać, iż hipotetycznie analizowane Licencje mieszczą się w katalogu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy podkreślić, że Usługodawca, który jest powiązany ze Spółką jest wyłącznie pośrednikiem przy przekazywaniu Licencji, a pierwotnym licencjodawcą jest podmiot niepowiązany ze Spółką.

W konsekwencji, zastosowanie będzie miał art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy CIT zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usług nabywanych przez Spółkę powiązaną od podmiotów niepowiązanych, a następnie refakturowanych na Wnioskodawcę.

Zdaniem Spółki, art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy CIT powinien być stosowany w dwóch przypadkach, tj. gdy:

*   polski podatnik kupuje usługę od podmiotu powiązanego, a następnie ją refakturuje na inny podmiot;

*   polski podmiot nabywa od podmiotu powiązanego usługę, którą ten ostatni nabył od podmiotu niepowiązanego.

W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z drugą sytuacją. Wnioskodawca nabywa od spółki powiązanej licencje na oprogramowanie, które spółka powiązana nabywa od podmiotu niepowiązanego. Taki sposób wykładni tego przepisu jest zgodny z Wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, w których można znaleźć informację, że „Wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT dotyczy w szczególności sytuacji, w której podmiot powiązany nabywa usługę od innego podmiotu powiązanego, a potem refakturuje ją dalej na inne podmioty z grupy”. Użycie sformułowania w szczególności świadczy o tym, że w tym przypadku mamy do czynienia z otwartym katalogiem sytuacji, w których zastosowanie może znaleźć przedmiotowe wyłączenie.

Za trafnością takiego rozwiązania przemawia również sam sposób legislacyjnej redakcji przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy CIT, który z uwagi na brak dodatkowych dookreśleń czy wyłączeń, odnosi się do ogółu sytuacji, w których można stosować instytucję refakturowania. Aktualne brzmienie przepisu wskazuje, że powinien być on zastosowany zarówno do podmiotów, które dokonują refaktur licencji oraz do podmiotów na rzecz których licencja jest refakturowana. Kierunki refakturowania nie zostały określone dla celów zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy CIT.

W ocenie Spółki, należy mieć również na względzie cel w jakim wprowadzono art. 15e ustawy o CIT. W świetle uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.), który był podstawą wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT, za cel przedmiotowej regulacji należy wskazać m.in. ograniczenie sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne „w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”. Twórcy projektu ustawy wskazali również na trudności z ustaleniem faktycznej wartości rynkowej usług niematerialnych.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie odnoszą się do usług refakturowanych, nabywanych pierwotnie od podmiotów niepowiązanych:

*   z perspektywy podmiotu refakturującego są w praktyce neutralne podatkowo (ewentualny przychód równy jest kosztowi),

*   ich cena ma charakter rynkowy - są nabywane od podmiotów niepowiązanych.

Nie powodują one zatem sztucznego przerzucenia kosztów na podmiot polski - ponieważ w sposób bezpośredni go dotyczą. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r., 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS.

Należy wreszcie podkreślić, że celem nowo wprowadzonego przepisu art. 15e ustawy CIT, jest minimalizowanie kosztów usług niematerialnych. Stosowany przez Spółkę sposób rozliczeń realizuje właśnie ten cel. Korzystając z efektu skali negocjacje na poziomie Grupy pozwalają na ustalenie niższych cen licencji na oprogramowanie dla podmiotów z Grupy. Spółka mogłaby nawiązać samodzielną współpracę z podmiotem udostępniającym licencje, jednakże nie miałaby tak korzystnych warunków. W tym kontekście to właśnie model wdrożony w Grupie realizuje intencję ustawodawcy wynikającą z wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT, tj. realnie ogranicza koszt zakupu usług niematerialnych (kwota kosztu - a zatem również kosztu podatkowego - byłaby istotnie wyższa, gdyby Spółka samodzielnie dokonywała zakupu licencji od podmiotów niepowiązanych).

Biorąc pod uwagę powyższe, wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług IT w obszarze „Licenses” nie podlega ograniczeniu w zaliczaniu go do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, uiszczane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy wynagrodzenie za opisane w stanie faktycznym Usługi IT (wszystkie elementy/obszary) świadczone na potrzeby Oddziału, stanowiące koszt alokowany przez Spółkę do Oddziału, nie podlega ograniczeniom w zakresie jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Jak wnioskodawca wskazał, dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale (Ceny transferowe) jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to m.in. podatnika i jego zagraniczny zakład (lit. d). Jest to przepis wprowadzony do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2019 r.

Do końca 2018 r. natomiast art. 15e ust. 1 ustawy o CIT odwoływał się do art. 11 tej ustawy, który nie wskazywał wprost że za podmioty powiązane uznaje się podatnika i jego zagraniczny zakład.

Pomimo tej zmiany, w kontekście pytania Wnioskodawcy należy mieć w szczególności na uwadze cel, jakiemu miało służyć wprowadzenie do ustawy o CIT art. 15e. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT (\`(...)\`). Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji - wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP - zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych „optymalizacją podatkową”, których podstawową cechą jest fakt, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego.

Z powyższych wyjaśnień w sposób jednoznaczny wynika, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie (zakup) określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, a nie wszelkich kosztów potencjalnie spełniających warunki uznania za wymienione w art. 15e ustawy o CIT.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2018 r., poz. 649), osoby zagraniczne będące przedsiębiorcami mogą tworzyć w Polsce m.in. oddziały na zasadach określonych w ustawie. Przy czym, jak wynika z art. 3 pkt 4 ww. ustawy, oddział to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Instytucja oddziału jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem.

W kwestii statusu prawnego oddziału Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 9 maja 2007 r., II CSK 25/07, wskazał, że oddział, choć jest ośrodkiem wyodrębnionym przestrzennie oraz organizacyjnie, wyposażonym z reguły w majątek i posiadającym własne kierownictwo, a także księgowość, to może dokonywać tylko takich czynności, które należą do przedmiotu działalności jednostki macierzystej, znajduje się pod zwierzchnim kierownictwem ośrodka głównego, a przede wszystkim nie ma odrębnej od przedsiębiorcy podmiotowości prawnej w sferze prawa cywilnego. Oddział nie ma zdolności prawnej oraz zdolności do czynności prawnych, nie będąc chociażby ułomną osobą prawną w rozumieniu prawa polskiego. Oddział nie funkcjonuje w obrocie samodzielnie, we własnym imieniu, będąc całkowicie zależnym na płaszczyźnie prawnej, ekonomicznej oraz organizacyjnej od przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku) oddział rozpoznawany jest jako zakład podatkowy (o ile spełnia przesłanki jego powstania). Zakład podatkowy nie jest podmiotem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym Konwencji), gdyż nie jest „osobą” w ich rozumieniu. Zakład podatkowy nie kreuje odrębnej od spółki macierzystej podmiotowości podatkowej. Konstrukcja zakładu osoby (podmiotu umowy dwustronnej) powinna być rozumiana jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot (osobę) mający siedzibę lub zarząd (miejsce zamieszkania) w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego państwa. W świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym Konwencji) oddział - rozpoznawany jako zakład podatkowy - jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w danym kraju, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem bowiem jest i pozostaje podmiot zagraniczny - tu: Wnioskodawca (por. np. wyrok NSA z 18 października 2017 r., II FSK 2537/15). Nieuprawnione jest zatem twierdzenie, że zakład podatkowy (oddział) ma rezydencję podatkową w kraju jego rejestracji, gdyż rezydentem podatkowym jest podmiot, w związku z działalnością gospodarczą którego ten zakład podatkowy (oddział) powstał w drugim państwie.

Art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wyłącza z kosztów podatkowych określone w nim usługi. W art. 7 ust. 3 Konwencji mowa jest o kosztach zarządzania i ogólnych kosztach administracyjnych. Nie są to usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Jej Oddziału, ponieważ - jak wskazano powyżej - Spółka i Oddział są jednym podmiotem. Rozliczenie tych kosztów opiera się na rzeczywistych wielkościach ekonomicznych, tj. bez powiększania o dodatkową marżę. O usługach można natomiast mówić wówczas, kiedy podmiot je świadczący - co do zasady - działa we własnym imieniu i na własny rachunek, ponosząc przy tym odpowiedzialność cywilną wobec zlecającego usługę oraz wobec osób trzecich za wykonywane czynności. Należy podkreślić, że gdyby Oddział był osobnym podmiotem, to i tak ponosiłby koszty zarządu oraz ogólne koszty administracyjne. Miejsce ich powstania nie może wpływać na to, czy podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT, na co również wskazuje art. 7 ust. 3 Konwencji (fragment: niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej).

Z uwagi na powyższe, a w szczególności ze względu na fakt, że Wnioskodawca nie sprzedaje usług zarządzania i ogólnej obsługi administracyjnej (w tym dotyczących księgowości i analiz finansowych) swojemu Oddziałowi, a jedynie przypisuje mu - jako zakładowi podatkowemu na terytorium Polski - na mocy art. 7 ust. 3 Konwencji koszty zarządu i ogólne koszty administracyjne, nie był on zobowiązany do stosowania do tych kosztów ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o CIT przed 1 stycznia 2019 r. i nie jest obowiązany do stosowania tych ograniczeń po tej dacie. Nie dochodzi bowiem do ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanki warunkującej stosowanie wskazanych w tym przepisie ograniczeń, tj. nabycie (zakup) usług od podmiotu powiązanego. Jednocześnie w zakresie dotyczącym przedmiotowych kosztów zarządu i ogólnych kosztów administracyjnych (w tym dotyczących księgowości i analiz finansowych), Wnioskodawca nie korzysta z usług podmiotów z Grupy Y.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2018 r., 0111- KDIB1-1.4010.407.2018.2.BK.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy koszty zarządu i ogólne koszty administracyjne (w tym dotyczące księgowości i analiz finansowych), przypisywane przez Wnioskodawcę do Oddziału zarówno przed 1 stycznia 2019 r, jak i po tej dacie, nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach usług, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie** braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT do:

1.  Usług IT, dotyczących:
    1.  wsparcia i rozwoju środowiska SAP – **jest prawidłowe**,
    2.  czynności związanych z organizacją projektów według głównych modułów ekonomicznych SAR – **jest prawidłowe**,
    3.  systemów IT – **jest prawidłowe**,
    4.  usług specjalnych:
        *   usług „Helpdesk”, zakwalifikowane do grupowania PKWiU 62.02.30.0,
        *   usług – „Development”, zakwalifikowane do grupowania PKWiU 62.01.11.0,
        *   usług– „Hardware”, „Main./Subcsr.”, „Mlscellaneous”, zakwalifikowane do grupowania PKWiU 62.02.30.0,
        *   usług – „Data processing”, zakwalifikowane do grupowania PKWiU 62.01.11.0 – **jest prawidłowe**,
        *   usług „Consulting” oraz „Licenses” – **jest nieprawidłowe**,
2.  kosztów zarządu i ogólnych kosztów administracyjnych (w tym dotyczące księgowości i analiz finansowych), przypisywanych przez Wnioskodawcę do Oddziału do końca 2018 r. – **jest prawidłowe**,
3.  kosztów zarządu przypisywanych przez Wnioskodawcę do Oddziału od 1 stycznia 2019 r. – **jest nieprawidłowe**,
4.  ogólnych kosztów administracyjnych (w tym dotyczące księgowości i analiz finansowych), przypisywanych przez Wnioskodawcę do Oddziału od 1 stycznia 2019 r. – **jest prawidłowe**.

Ad. 1

Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Ponadto przy ocenie zastosowania art. 15e ustawy o CIT do usług wskazanych we wniosku, należy wskazać, że lista usług wymienionych w powołanym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek – z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji – wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU (Tak też Ministerstwo Finansów w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r. „ Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

W tym miejscu zauważyć należy, że postępowanie interpretacyjne, charakteryzuje się tym, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jego rozstrzygnięcie bazuje tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku. W trybie interpretacyjnym nie jest więc możliwe zbadanie przez organ rzeczywistego charakteru usług. W konsekwencji, na etapie postępowania interpretacyjnego ocena prawno-podatkowa przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnia, że przedstawiona przez wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa. Klasyfikacja statystyczna jest elementem wniosku wskazanym przez Wnioskodawcę, która nie powinna być ustalana i weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym. Ustalanie przez organy podatkowe klasyfikacji statystycznej dla towarów i usług, objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oznaczałoby de facto nieuprawnione kreowanie przez te organy stanu faktycznego, którego wniosek ten dotyczy (tak m.in. w odpowiedzi na zapytanie nr 7322 do ministra finansów w sprawie ustalenia symbolu PKWiU z dnia 27 czerwca 2018 r.).

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca z siedzibą w Szwajcarii należy do międzynarodowej grupy, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie przede wszystkim projektowania i sprzedaży odzieży i akcesoriów odzieżowych. Jednostką nadrzędną jest spółka Y. AG, która jest wobec Wnioskodawcy podmiotem powiązanym. Wnioskodawca zawarł z Y. umowę o świadczenie usług - Centralised\`(...)\`, której przedmiotem jest świadczenie na rzecz Spółki m.in. usług IT. Głównym celem świadczenia Usług IT i sensem ekonomicznym tych Usług jest zapewnienie prawidłowego codziennego działania całego systemu informatycznego (infrastruktury technicznej, w tym całego sprzętu i oprogramowania) w Spółce. Dotyczy to także działania komputerów, które są połączone z kasami fiskalnymi w sklepach i z których dane o sprzedaży przenoszone są automatycznie do systemu finansowo-księgowego SAP.

Wśród Usług IT świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Usługodawcę mieszczą się:

1.  Usługi IT obejmujące wszelkie czynności dotyczące wsparcia i rozwoju środowiska SAP, a w szczególności:
    *   dostosowywanie systemów wprowadzonych jako SAP SD, SAP MM/PP, SAP WM/LE oraz SAP FI/CO/HR,
    *   analizę, opracowanie i wdrożenie procesów i interfejsów globalnych pomiędzy różnymi narzędziami SAP,
    *   szkolenie użytkowników oraz dokumentowanie dotychczasowych i nowych procesów IT (Aplikacja I),
2.  Usługi IT obejmujące wszelkie czynności związane z organizacją projektów według głównych modułów ekonomicznych SAR, takie jak:
    *   eBusiness (intranet, sieć zewnętrzna, strony główne, eLearning, EDI, eSales),
    *   Data Warehouse,
    *   zarządzanie cyklem życia produktu (Product Lifecycle Management),
    *   handel detaliczny (własny i koncesjonowany),
    *   GMS/CICS (utrzymywanie poprzedniego systemu CISC do momentu globalnego wdrożenia SAP) – Aplikacja II.
3.  Usług IT obejmujące dystrybucję systemów IT (wszelkiego rodzaju sprzętu, takiego jak komputer osobisty, telefon, rozwiązania sieciowe/linie telekomunikacyjne płatne ryczałtem i serwery danych). Obszar Systemów IT obejmuje administrowanie systemami SAP i CICS, co oznacza instalowanie i konfigurowanie wszystkich rodzajów systemów SAP/CICS oraz wsparcie sprzętowe systemów do bieżącej obsługi sklepów, CAD, systemy do obsługi sprzedaży detalicznej oraz scentralizowane wykonywanie kopii zapasowych oraz archiwizowanie,
4.  Usług IT specjalne – polegające na świadczeniu usług typu helpdesk oraz pierwszej linii wsparcia, dostarczaniu wzorów i szablonów korporacyjnych oraz szkoleniu nowych pracowników lub koordynowaniu szkoleń.

W konsekwencji, zgodnie z umową, wynagrodzenie za Usługi IT jest kalkulowane odrębnie dla Spółki i dla Oddziału. Oznacza to, że Usługodawca wystawia na Spółkę odrębnie (miesięczne) faktury dotyczące wynagrodzenia za Usługi IT, z których korzysta Spółka oraz odrębnie za te Usługi IT, z których korzysta Oddział Spółki. Kalkulacja wynagrodzenia oparta jest o klucz polegający na odniesieniu się do liczby użytkowników (w przypadku Oddziału - liczby użytkowników w Oddziale) oraz ich kategorii (tzn. poziomu dostępu np. do SAP). Usługodawca ustala roczną przewidywaną bazę kosztową, obejmującą koszty wewnętrzne i zewnętrzne świadczenia Usług IT oraz obciąża nimi Spółkę w zależności od relacji tych kosztów do liczby użytkowników w Oddziale, co miesiąc stałą, zryczałtowaną kwotą. Koszt ponoszonego przez Spółkę wynagrodzenia za Usługi IT, z których korzysta Oddział, jest przypisywany przez Spółkę do Oddziału.

Usługi IT obejmują następujące kategorie usług, zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do następujących grupowań PKWiU:

1.  Usługi IT w zakresie wsparcia i rozwoju środowiska SAP:
    *   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii Informatycznych i sprzętu komputerowego:
    *   udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu,
    *   usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,
    *   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego,
    *   udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce,
    *   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,
    *   udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.
    *   62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania:
    *   projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych,
    *   projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych),
    *   projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych,
    *   wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta.
2.  Usługi IT w zakresie organizacji projektów według głównych modułów ekonomicznych SAR:
    1.  62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.
3.  Usługi IT w zakresie Systemy IT:
    1.  62.09.10.0 – Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych
        *   dystrybucję systemów IT (wszelkiego rodzaju sprzętu, takiego jak komputer osobisty, telefon, rozwiązania sieciowe/linie telekomunikacyjne, serwery danych).
    2.  62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
        *   administrowanie systemami SAP i CICS, co oznacza instalowanie i konfigurowanie wszystkich rodzajów systemów SAP/CICS
        *   PKWiU 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego
        *   na wsparciu sprzętowym systemów do bieżącej obsługi sklepów, CAD, systemów do obsługi sprzedaży detalicznej oraz scentralizowanego wykonywania kopii zapasowych oraz archiwizowania,
        *   naprawa i wymiana uszkodzonych komputerów osobistych, drukarek i innego sprzętu, instalowaniu aktualizacji oprogramowania oraz instalowaniu nowych urządzeń i programów.
4.  Usługi IT specjalne:
    1.  62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – „Helpdesk”,
    2.  62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, oprogramowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania – „Data processing” i „Consulting”,
    3.  62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania – „Development”,
    4.  62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – „Hardware”, „Main./Subcsr.”, „Mlscellaneous”

Kwestią wymagającą odpowiedzi jest ustalenie, czy uiszczane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy wynagrodzenie za opisane w stanie faktycznym Usługi IT świadczone na potrzeby Oddziału, stanowiące koszt alokowany przez Spółkę do Oddziału, podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dyspozycją tego przepisu objęte są podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, świadczące usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślić w tym miejscu należy, że oba te warunki musza być spełnione łącznie. Z uwagi na fakt, że Usługodawca jest wobec Spółki podmiotem powiązanym w myśl art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, pierwszy warunek należy uznać za spełniony. Tym samym przeanalizowania wymaga drugi warunek odnoszący się do rodzaju świadczonych przez Usługodawcę usług.

W celu odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę wątpliwości, należy dokonać analizy, czy poszczególne Usługi mogą stanowić usługi doradcze, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze (objętych limitem z art. 15e ust.1 ustawy o CIT).

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu, odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w Ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu, odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”.

Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania.

Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują również pojęcia „zarządzania”. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcia: „zarządzanie systemami informatycznymi”, „zarządzanie siecią”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;

*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;

*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;

*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;

*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Uwzględniając powyższe ustalenia formalno-prawne i przywołane powyżej przepisy prawa, w opinii organu podatkowego, nabywane przez Spółkę:

1.  Usługi IT w zakresie wsparcia i rozwoju środowiska SAP,
2.  Usługi IT w zakresie czynności związanych z organizacją projektów według głównych modułów ekonomicznych SAR,
3.  Usługi IT w zakresie Systemy IT

– nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych Usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Odnosząc się w dalszej kolejności do Usług IT specjalnych, należy zauważyć, że Wnioskodawca odpowiednio zakwalifikował je w podziale na obszary wydzielone, zgodnie z faktycznym zaangażowaniem Usługodawcy na: „Helpdesk”, „Data processing”, „Consulting”, „Development”, „Licenses”, „Main./Subcsr.” oraz „Miscellaneous”.

W zakresie Usług IT specjalnych biorąc pod uwagę ustalenia formalno-prawne oraz przepisy prawa nabywane przez Spółkę:

*   Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – „_Helpdesk_”, zakwalifikowane do grupowania PKWiU 62.02.30.0, które zgodnie z https://pl.wikipedia.org/wiki/Helpdesk stanowią „część organizacji (dział, sekcja, zespół lub wyznaczona grupa osób) odpowiedzialną za przyjmowanie zgłoszeń od użytkowników oraz kontrolę ich rozwiązania” (a zatem służą aktywnemu rozwiązaniu problemu, a nie jedynie wyrażaniu opinii w danej sprawie),

*   Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania – „Development”, zakwalifikowane do grupowania PKWiU 62.01.11.0, które polegają na projektowaniu, rozwoju i wdrażaniu oprogramowania,

*   Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – „Hardware”, „Main./Subcsr.”, „Mlscellaneous”, zakwalifikowane do grupowania PKWiU 62.02.30.0, które polegają na zachowaniu (utrzymani) centralnego serwera oraz obejmują zachowanie (utrzymanie) centralnego serwera i infrastruktury technicznej

*   Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania – „Data processing”, zakwalifikowane do grupowania PKWiU 62.01.11.0, które obejmuje czynności polegające na tworzeniu (projektowaniu) pod konkretne zapotrzebowanie systemów/programów umożliwiających pracę nad określonymi danymi, raportami, zestawieniami (zbirami) danych

– nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych Usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Natomiast wbrew stanowisku Wnioskodawcy do usług zakwalifikowanych w obszarze „Consulting” znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (dostępnego na stronie internetowej: https://sjp.pwn.pl/) „consulting” oznacza doradztwo prowadzone przez firmy na rzecz podmiotów gospodarczych. Natomiast wg wcześniej już powołanej definicji doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”.

Wnioskodawca wskazuje w treści swojego uzasadnienia, że świadczenie usług „Consultingu” przez podmiot powiązany polega na: _„doradztwie np. technicznym czy finansowym związanym z systemami/procesami tworzonymi w ramach obszaru „Data processing”. W dalszej natomiast części stwierdza, że: „Niemniej gdyby nawet uznać, że obszar usług opisany jako „Consulting” stanowi doradztwo objęte dyspozycja, art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka zwraca uwagę na ścisły i nierozerwalny związek tych usług z usługami należącymi do obszaru „Data Processing”. Obszar „Data Processing” obejmuje czynności polegające na tworzeniu (projektowaniu) pod konkretne zapotrzebowanie systemów/programów umożliwiających pracę nad określonymi danymi, raportami, zestawieniami (zbiorami) danych itp., a „Consulting” stanowi doradztwo np. techniczne, finansowe (np. co ile kosztuje, porównanie cen) związane z systemami/procesami tworzonymi w ramach obszaru „Data processing”. „Consulting” jest ściśle związany z „Data processing” i wtórny (pomocniczy) wobec tego obszaru, te dwa obszary powinny być zatem traktowane łącznie”._

Zdaniem organu podatkowego nie zasługuje na aprobatę taka argumentacja Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że powyższe stwierdzenie Wnioskodawcy oraz łączna analiza wskazanych czynności wykonywanych w ramach „Consulting” oraz „Data Processing”, prowadzi do wniosku, że świadczone usługi „Consultingu” mają typowe cechy usług doradczych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Należy bowiem zauważyć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług Consultingu przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że do Usług IT w części dotyczącej obszaru „Licenses”, nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego obszar „Licences” obejmuje udostępnienie końcowemu użytkownikowi (Oddziałowi - jego pracownikom) możliwości korzystania zdalnie (po zalogowaniu) z oprogramowania, do którego licencje posiada Usługodawca. Spółka jest zatem w tym zakresie tzw. end-userem oprogramowania, mając jedynie prawo do wykorzystywania go na potrzeby własnej działalności gospodarczej prowadzonej poprzez Oddział, bez prawa do dalszego ich licencjonowania, ani wprowadzania w nich zmian czy modyfikacji.

Mając powyższe na uwadze wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, za prawa lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (m.in. prawo ochronne na znak towarowy),

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Należy wskazać, że opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Powołany w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy służy bowiem do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było „ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

W przedmiotowej sprawie, pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszty Licencji, w ramach których Spółka jest użytkownikiem końcowym oprogramowania, posiadającym prawo do wykorzystywania tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej poprzez Oddział, bez prawa do dalszego ich licencjonowania, wprowadzania w nim zmian czy modyfikacji, to jednak należy wskazać, że opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Podkreślić bowiem należy, że nawet jeśli pierwotnie były nabyte od podmiotu niepowiązanego, a potem zostały refakturowane przez kolejne podmioty powiązane, to tylko końcowy odbiorca tych usług podlega ww. ograniczeniom.

A zatem uznać należy, że analizowane Licencje mieszczą się w katalogu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CI.

W przedstawionym stanie faktycznym, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Podmiot powiązany, który refakturuje na Wnioskodawcę usługi, jest zatem podmiotem, który otrzymał i wyświadczył te usługi. Dochodzi więc do nabycia przez Wnioskodawcę usług świadczonych przez Podmiot powiązany.

Stanowiska Wnioskodawcy nie potwierdza również przywołane przez Wnioskodawcę stanowisko Ministerstwa Finansów, zgodnie z którym _„Wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, dotyczy w szczególności sytuacji, w której podmiot powiązany nabywa usługę od innego podmiotu powiązanego, a potem refakturuje ją dalej na inne podmioty z grupy”._

W analizowanym bowiem przypadku Wnioskodawca nabywa usługę od innego podmiotu powiązanego, jednakże nie refakturuje jej dalej na inne podmioty z grupy – jest użytkownikiem końcowym. Wnioskodawca nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty wynagrodzenia za usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy do powyższych uwarunkowań prawnych, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. Wnioskodawca nabywa bowiem wskazane Licencje bezpośrednio od podmiotu powiązanego. W opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca występuje jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje przekazania wskazanych we wniosku Licencji. Jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą to usługę refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany (w tym przypadku przez Wnioskodawcę) jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego. W niniejszej sprawie podmiot powiązany należy uznać zatem jednocześnie za Usługobiorcę w zakresie usług nabywanych od niepowiązanych podmiotów trzecich oraz usługodawcę na rzecz Spółki. Wynika z tego, że Wnioskodawca nabywa przedmiotowe Licencje bezpośrednio od podmiotu powiązanego, a więc Wnioskodawca ponosi omawiane wydatki również bezpośrednio na rzecz tego podmiotu.

Zaznaczyć także należy, że przywołana przez Wnioskodawcę argumentacja w zakresie wykładni celowościowej ww. przepisu, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zastosowanie art. 15e ustawy o CIT nie jest uzależnione od ekonomicznej zasadności ponoszenia danego rodzaju kosztów ani też sposobu ustalania ich wysokości.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług IT w obszarze „Licenses” podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Rekapitulując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Usługi IT w zakresie:

1.  wsparcia i rozwoju środowiska SAP,
2.  czynności związanych z organizacją projektów według głównych modułów ekonomicznych SAR,
3.  systemy IT,
4.  usług specjalnych:
    *   usług „Helpdesk”, zakwalifikowane do grupowania PKWiU 62.02.30.0,
    *   usług – „Development”, zakwalifikowane do grupowania PKWiU 62.01.11.0,
    *   usług– „Hardware”, „Main./Subcsr.”, „Mlscellaneous”, zakwalifikowane do grupowania PKWiU 62.02.30.0,
    *   usług – „Data processing”, zakwalifikowane do grupowania PKWiU 62.01.11.0,

nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie usług IT specjalnych dotyczących obszaru „Consulting” oraz „Licenses”, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym objęte są m.in. osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji. Wnioskodawca wpisuje się w ten katalog będąc osobą prawną. Ze względu na posiadanie siedziby oraz zarządu poza terytorium RP, Wnioskodawca będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, tj. od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie konkretyzowała, co należy uznać za „dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Brak normatywnej definicji tego pojęcia (lub choćby przykładowego katalogu rodzaju dochodów) mógł prowadzić do niewykazywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów nierezydentów.

W związku z powyższym od 1 stycznia 2017 r. na mocy ustawy z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550), dodano do przepisów ustawy art. 3 ust. 3. Nowa regulacja wskazuje – w katalogu otwartym – przykładowe sytuacje, w których dochód nierezydenta uznaje się jednoznacznie za osiągnięty na „terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT zagraniczny zakład oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Powyższa definicja może być modyfikowana przez postanowienia właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska – w omawianym przypadku jest to Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku z dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92 ze zm.; dalej jako: „Konwencja”).

Zgodnie z art. 7 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (ust. 1). Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (ust. 2). Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej (ust. 3).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada w Polsce Oddział - B. AG Spółka Akcyjna Oddział w Polsce. Za pośrednictwem Oddziału Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży odzieży i akcesoriów odzieżowych. Sprzedaż dokonywana jest w wynajmowanych lokalach (sieć sklepów) w kilku miastach w Polsce. Oddział stanowi zakład podatkowy Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku z dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92 ze zm.), w zw. z art. 4a pkt 11 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865). Zyski generowane w Polsce poprzez Oddział Spółka opodatkowuje w Polsce.

W odniesieniu do wyżej przedstawionego zagadnienia, Wnioskodawca ma wątpliwości czy koszty zarządu i ogólne koszty administracyjne (w tym dotyczące księgowości i analiz finansowych), przypisywanych przez Wnioskodawcę do Oddziału zarówno przed 1 stycznia 2019 r., jak i po tej dacie, podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach usług o których mowa w art. 15e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty zarządu i ogólne koszty administracyjne (w tym dotyczące księgowości i analiz finansowych), przypisywane przez Wnioskodawcę do Oddziału zarówno przed 1 stycznia 2019 r., jak i po tej dacie, nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach usług, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT.

W tym miejscu podkreślić należy, że odpowiedź na powyższe wątpliwości uzależniona jest od zmian, które zostały wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. do ustawy o CIT na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193).

W pierwszej jednak kolejności wskazać należy, że ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca), która z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do Ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ustawy oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z kolei zgodnie z regulacjami art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, podmioty krajowe mogą być uznane za powiązane, jeżeli

1.  jeden podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 11 ustawy o CIT jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Podkreślić należy, że pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób przez ustawodawcę sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Odwołanie w art. 15e ust. 1 ww. ustawy do – podatników ponoszących koszty bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 – należy rozumieć, jako odesłanie do zawartej w art. 11 definicji podmiotów powiązanych a nie do określonych w nim skutków podatkowych mogących mieć miejsce w sytuacji potwierdzenia przez organ, że podmioty powiązane stosują we wzajemnych transakcjach ceny odbiegające od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle art. 11 w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. Wnioskodawca i jego Oddział można uznać za podmioty powiązane.

Zauważyć należy, że w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. poz. 649), osoby zagraniczne będące przedsiębiorcami mogą tworzyć w Polsce m.in. Oddziały na zasadach określonych w ustawie.

Przy czym, jak wynika z art. 3 pkt 4 ww. ustawy, Oddział to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Wskazać należy, że art. 11 ust. 8d ustawy o CIT wskazuje, że ust. 1-3a, 8b i 8c ustawy o CIT stosuje się odpowiednio przy określaniu dochodów podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w zakresie dochodów podlegających przypisaniu do tego zagranicznego zakładu. W ust. 1 art. 11 jest mowa, że jeżeli wystąpi wskazane w punktach od 1 do 3 powiązanie i w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Skoro w ust. 8d ustawy o CIT jest zapis, że do Oddziałów stosuje się ust. 1 to znaczy, że Oddział nie jest rozumiany w ust. 1 jako podmiot powiązany, lecz stosuje się do niego odpowiednio zasady ustalania podatku jak w przypadku tych podmiotów powiązanych. Na potwierdzenie powyższego wpływa, również fakt, że w art. 11 ust. 8d ustawy o CIT wskazano, że ust. 8b stosuje się do Oddziałów.

Art. 11 ust. 8b ustawy o CIT, stanowi bowiem, że jeżeli dochody podatnika będącego podmiotem krajowym zostaną przez administrację podatkową innego państwa uznane za dochody powiązanego z podatnikiem podmiotu zagranicznego i zaliczone do podlegających opodatkowaniu dochodów tego podmiotu zagranicznego, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dokonuje się korekty dochodów podatnika będącego podmiotem krajowym, jeżeli przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, taką korektę przewidują.

Wskazanie, że ust. 8d ww. ustawy ma zastosowanie do oddziałów, a w art. 11 ust. 8b ustawy o CIT jest już mowa o podmiotach powiązanych to oznacza, że Oddział nie jest podmiotem powiązanym skoro ustawodawca wymienia go w innym ustępie i podaje, że zasady dotyczące podmiotów powiązanych określone w ust. 8b stosuje się do Oddziałów.

Ponadto w art. 9a ustawy o CIT, który dotyczy obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej zauważamy, że wskazuje on, jako podmioty zobowiązane do jej posiadania, (po spełnieniu pewnych warunków) podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT. W art. 11 ust. 1 i 4 wskazane są podmioty powiązane. Natomiast w dalszej kolejności w art. 9a ust. 5a jest mowa, że wcześniejsze ustępy artykułu 9a stosuje się również do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczpospolitej polskiej zagraniczny zakład. A więc zagraniczne zakłady są zobowiązane do posiadania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a jednakże nie z tytułu powiązań określonych w art. 11 ust 1 i 4, lecz ze wskazania ich bezpośrednio. Tak samo w zakresie obowiązku posiadania dokumentacji podatkowej wskazane zostały podmioty dokonujące zapłaty należności na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję lub zawierające umowy z takimi podmiotami (art. 9a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT).

Biorąc pod uwagę metodologię przyjętą w powyżej cytowanych przepisach, stwierdzić należy, że w brzmieniu ustawy o CIT, obowiązującym do końca 2018 r. nie ma podstaw do ustalenia między Wnioskodawcą a utworzonym przez niego Oddziałem istnienia powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT. W konsekwencji do kosztów zarządu i ogólnych kosztów administracyjnych (w tym dotyczące księgowości i analiz finansowych), przypisywanych przez Wnioskodawcę do końca 2018 r., nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ustawy o CIT.

Odnosząc się w dalszej kolejności do wątpliwości Wnioskodawcy polegających na tym czy koszty zarządu i ogólne koszty administracyjne (w tym dotyczące księgowości i analiz finansowych), przypisywanych przez Wnioskodawcę do Oddziału po 1 stycznia 2019 r., podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach usług o których mowa w art. 15e ustawy o CIT, należy wskazać na zmiany w przepisach dokonane na podstawie powołanej już wcześniej ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.

Zmianie uległo brzmienie art. 15e ustawy o CIT, które polega na dostosowaniu tego przepisu do treści artykułów o cenach transferowych Rozdziału 1a ustawy o CIT. Natomiast zmiana w przepisach o cenach transferowych polega na uchyleniu dotychczasowych regulacji w zakresie dokumentacji podatkowej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz transakcji z rajami podatkowymi (art. 9a ustawy o CIT) oraz dotychczasowych regulacji w zakresie powiązań oraz szacowania dochodu (art. 11 ustawy o CIT). Regulacje te zostały zastąpione nowo wprowadzonymi przepisami – art. 11a do art. 11t ustawy o CIT. Konstrukcja wprowadzonych regulacji Rozdziału 1a ustawy o CIT w sposób bezpośredni wskazuje, że adresatami tych przepisów są zarówno organy podatkowe, jak i podatnicy. Doprecyzowanie kręgu adresatów powoduje, że podatnicy mogą stosować wprowadzone regulacje w sposób bezpośredni. Intencją wprowadzenia zasady, że regulacje w zakresie cen transferowych adresowane są przede wszystkim do podatników, jest bezpośrednie zobowiązanie podatników, do przestrzegania zasady ceny rynkowej już w momencie realizacji transakcji.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 Ustawy o CIT stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 Ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zakres podmiotów powiązanych, został znacząco przebudowany w porównaniu do przepisów obowiązujących do końca 2018 r. Ustawodawca uprościł definicję podmiotów powiązanych, definiując wprost podmioty, które mogą być uznane za powiązane w rozumieniu przepisów o CIT. Ponadto wprowadzono definicję powiązań jako relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Definicja ta wskazuje na wywieranie znaczącego wpływu jako istotny czynnik kreujący powiązania pomiędzy podmiotami.

Zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT za podmiot powiązany należy uznać podatnika i jego zagraniczny zakład. Oznacza to, że za podmioty powiązane można uznać podatnika polskiego oraz zagraniczny zakład polskiego podatnika bądź też podatnika (podmiot zagraniczny) i zagraniczny zakład podatnika w Polsce.

Ponadto użyte w definicji podmiotów powiązanych pojęcie zagranicznego zakładu odnosi się do pojęcia zdefiniowanego odpowiednio w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT. Pojęcie zakładu można utożsamiać zarówno z przedsiębiorcą, który działa poza granicami państwa będącego miejscem jego siedziby, jaki i przedsiębiorstwem, czyli zespołem składników osobowych, materialnych, niematerialnych, wykorzystywanych przez tego przedsiębiorcę w działalności zagranicznej, np. placem budowy.

Tym samym w przedmiotowej sprawie zdaniem organu, Wnioskodawca oraz Oddział utworzony na terytorium Polski, spełniają definicje podmiotów powiązanych. Powyższe, wynika bezpośrednio z wykładni literalnej przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT i nie budzi żadnych wątpliwości, że w tym przypadku wykładnię literalną przepisu należy zastosować wprost. Ponadto podkreślić należy, że podstawową metodą wykładni przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne jest wykładnia językowa. Metoda językowa dopuszcza odstępstwa od jej zastosowania wtedy, gdy prowadzi ona do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7- 8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Innymi słowy odstępstwo od sensu brzmienia przepisu mogą uzasadniać tylko wyjątkowo szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (uzasadnienie uchwały pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42 i uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, nr 9, poz. 74). Choć wykładnia powinna więc uwzględniać takie odczytanie przepisu, które pozwoli na uznanie, że realizuje on społeczne oczekiwania i pozostaje w zgodności z Konstytucją, jednak w drodze interpretacji nie można nadać mu innego znaczenia niż to, na które wprost wskazuje jego treść, a za odmiennym rozumieniem nie przemawiają inne metody (uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2006 r., III CZP 84/05, OSNC 2006 nr 7-8, poz. 114). Zastosowanie wykładni odbiegającej od bezpośredniego znaczenia językowego przepisu może być tylko wyjątkowo uzasadnione z tego względu, że adresaci norm prawnych mają prawo oczekiwać, że ustawodawca wyraził w akcie normatywnym takie „powinne” ich zachowanie, jakie wynika z jego treści, a nie to co chciał uczynić, albo uczyniłby, gdyby znał nowe lub inne okoliczności. Odstępstwo od brzmienia przepisu z naruszeniem powszechnie akceptowanych reguł jest wykładnią prawotwórczą, a więc niedopuszczalną ze względu na zakaz tworzenia prawa przez sądy (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt II CSK 518/14).

Tym samym stwierdzić należy, że w nauce prawa podatkowego, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej (gramatycznej) przed wszelkimi innymi rodzajami wykładni. Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.

Zatem – zgodnie z literalną wykładnią – przepis art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT adresowany jest do podatnika i jego zagranicznego zakładu, a więc również do Wnioskodawcy i jego Oddziału w Polsce.

Wskazany przepis jest na tyle jasny i precyzyjny, że dla odkodowania jego treści wystarczy zastosowanie wykładni literalnej. Dlatego odwoływanie się do innych wykładni niż literalna było niczym nieuzasadnione, a co więcej doprowadziło do skutków niedopuszczalnych z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 217 Konstytucji, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Tut. organ podatkowy w pełni podziela poglądy wyrażane w wyroku z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1582/16. NSA wskazał, że: _„prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych – niebezpiecznych – skutków. Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika”._

W konsekwencji, aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy czy od 1 stycznia 2019 r., dyspozycją art. 15e ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi, należy stwierdzić czy koszty usług poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz tych podmiotów mieszczą się w zakresie art. 15e ustawy o CIT

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do usług nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, ze Wnioskodawca przypisuje Oddziałowi za pomocą not obciążeniowych koszty zarządu i ogólne koszty administracyjne (w tym dotyczące księgowości i analiz finansowych).

W ocenie Wnioskodawcy, opisane we wniosku o interpretacje świadczenia zarządzania można zakwalifikować do PKWiU 70.10.10.0 jako Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast przypisywane do Oddziału koszty administracyjne (w tym dotyczące księgowości i analiz finansowych) mogą być zakwalifikowane do PKWiU 82.11.10.0 jako Usługi związane z administracyjną obsługa biura.

W celu odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować, czy poszczególne Usługi mogą stanowić usługi doradcze, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze (objętych limitem z art. 15e ust.1 Ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W pierwszej kolejności należy zatem wyjść od definicji poszczególnych pojęć na gruncie języka potocznego. I tak zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), przykładowo:

*   „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań.

*   „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Tym samym, należy uznać, że czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym.

*   „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Usługi zarządzania i kontroli mają charakter nieprecyzyjny i mogą dotyczyć rozmaitych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tego rodzaju usługi zostały sklasyfikowane w różnych grupowaniach PKWiU, lecz w szczególności do usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zaliczyć można następujące grupowania: 69.20.40.0 dotyczące „usług zarządzania masą upadłościową”, 70.10.10.0 –„usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych” oraz 70.22.17.0 obejmujące „usługi zarządzania procesami gospodarczymi”, (tak też Ministerstwo Finansów w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r. „ Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz przepisy prawa stwierdzić należy, że usługi zarządzania zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do PKWiU 70.10.10.0 jako Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast usługi ogólnej obsługi administracyjnej (w tym dotyczące księgowości i analiz finansowych) poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Oddziału jako nie wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Na aprobatę nie zasługuje argumentacja Wnioskodawcy, że ze względu na fakt, że Spółka nie sprzedaje usług zarządzania swojemu Oddziałowi, a jedynie przypisuje mu - jako zakładowi podatkowemu na terytorium Polski - na mocy art. 7 ust. 3 Konwencji koszty zarządu i ogólne koszty administracyjne, i w związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania do tych kosztów ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o CIT po 1 stycznia 2019 r.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że tak jak już wskazano wcześniej, zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT Wnioskodawca oraz Oddział utworzony na terytorium Polski, spełniają definicje podmiotów powiązanych. Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnik (Wnioskodawca) jest obowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług wymienionych w tym przepisie, oraz świadczenia o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. Nie ma też znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy fakt, że Wnioskodawca jedynie przypisuje zakładowi podatkowemu na terytorium Polski koszty zarządu i ogólne koszty administracyjne.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym, że ograniczenie z art. 15e ustawy o CIT stosuje się do kosztów przypisywanych do zakładu zagranicznego przez podatnika, jest fakt, że ustawodawca odniósł się w art. 15e ustawy o CIT na wprost do art. 11a ust. 1 pkt 4 (czyli do podatnika i jego zagranicznego zakładu), podobnie jak to poczynił to w przypadku podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2. Gdyby ustawodawca chciał przyjąć, że ograniczenie z art. 15e ustawy o CIT nie stosuje się do kosztów przypisywanych do Oddziału zagranicznego przedsiębiorcy, to nie wprowadziłby powyższego zapisu w ustawie o CIT.

Ponadto zauważyć należy, że na etapie przygotowywania projektu niniejszej interpretacji indywidualnej organ podatkowy dokonał analizy interpretacji indywidualnych powołanych przez Wnioskodawcę, w tym także interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2018 r, o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.407.2018.2.BK. Zwrócić należy uwagę, że powyższa interpretacja powołana na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, dotyczy stanu prawnego obowiązującego do końca 2018 r., a tym samym nie może stanowić potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zmienionego brzmienia przepisów art. 15e ust. 1 i art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na potrzeby zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT:

*   kosztów zarządu i ogólnych kosztów administracyjnych (w tym dotyczące księgowości i analiz finansowych), przypisywanych przez Wnioskodawcę do Oddziału do końca 2018 r. – należy uznać **za prawidłowe**,

*   kosztów zarządu przypisywanych przez Wnioskodawcę do Oddziału od 1 stycznia 2019 r. – należy uznać **za nieprawidłowe**,

*   ogólnych kosztów administracyjnych (w tym dotyczące księgowości i analiz finansowych), przypisywanych przez Wnioskodawcę do Oddziału od 1 stycznia 2019 r. – należy uznać **za prawidłowe**.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organu nie obciąża jednak obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Na podstawie art. 14e par. 1pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Tutejszy organ zwraca również uwagę na to, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę przyjęcia ostatecznie odrębnych rozstrzygnięć.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.