Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.103.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-31
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy gruntu z budynkami na skutek rezygnacji ze zwolnienia od podatku z tytułu tej transakcji oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu gruntu z budynkami przez Nabywcę.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 marca 2019 r. (data wpływu 21 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem Zainteresowanego będącego stroną postępowania z dnia 6 maja 2019 r. (data wpływu 8 maja 2019 r.) oraz pismem Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania z dnia 2 maja 2019 r. (data wpływu 8 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu z budynkami na skutek rezygnacji ze zwolnienia od podatku z tytułu tej transakcji oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu gruntu z budynkami przez Nabywcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 8 maja 2019 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania:** **A Sp. z o.o.**
*   **Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:**
    1.  **B**
    2.  **C Sp. z o.o.**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowany będący stroną postępowania, tj. A Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Nabywca”), jest spółką prawa handlowego, mającą swoją siedzibę w Polsce i będącą zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabywca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia inwestycji deweloperskich.

Zainteresowany 1 niebędący stroną postępowania, tj. B (dalej jako: „Sprzedający 1” lub „Zainteresowany 1”) jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą B i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zainteresowany 2 niebędący stroną postępowania, tj. C Sp. z o.o. (dalej jako: „Sprzedający 2”, lub „Zainteresowany 2”), jest spółką prawa handlowego, mającą swoją siedzibę w Polsce i będącą zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zainteresowany 1 jest współużytkownikiem wieczystym 7/10 części prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej składającej się z działki nr 10/25 o powierzchni 0,3270 ha objętej księgą wieczystą oraz współwłaścicielem 7/10 części w prawie własności budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności (dalej jako: „Udział 1 w Gruncie z Budynkami”).

Zainteresowany 2 jest współużytkownikiem wieczystym 3/10 części prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej składającej się z działki nr 10/25 o powierzchni 0,3270 ha objętej księgą wieczystą oraz współwłaścicielem 3/10 części w prawie własności budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności (dalej jako: „Udział 2 w Gruncie z Budynkami”; dalej łącznie: „Udział 1 w Gruncie z Budynkami” oraz „Udział 2 w Gruncie z Budynkami”, jako „Grunt z Budynkami”).

Charakter nabycia przez Zainteresowanych.

Zainteresowany 1 nabył Udział 1 w Gruncie z Budynkami na podstawie umowy sprzedaży z dnia 5 sierpnia 2016 r. sporządzonej w Kancelarii Notarialnej. Zainteresowany 1 nabył Udział 1 w Gruncie z Budynkami od osoby prawnej, to jest G Spółka Akcyjna. Nabycie Udziału 1 w Gruncie z Budynkami podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z § 12 wyżej wskazanej umowy „Strona sprzedająca oświadcza, że z tytułu zawarcia niniejszej umowy jest zwolniona z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o tymże podatku”.

Zainteresowany 1 będący osobą fizyczną nabył Udział 1 w Gruncie z Budynkami, zgodnie z umową sprzedaży, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zainteresowany 2 nabył Udział 2 w Gruncie z Budynkami na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 stycznia 2016 r. Zainteresowany 2 nabył Udział 2 w Gruncie z Budynkami od osób fizycznych. Nabycie Udziału 2 w Gruncie z Budynkami od osób fizycznych podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i niepodlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT).

Zarówno Zainteresowany 1, jak i Zainteresowany 2 nabyli Udziały w Gruncie z Budynkami na cele prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, to jest m.in. w celu prowadzenia działalności w zakresie najmu, opodatkowanego stawką podstawową podatku VAT.

Zabudowania na Gruncie z Budynkami.

Zarówno na moment nabycia Udziału 1 w Gruncie z Budynkami przez Zainteresowanego 1, jak i nabycia Udziału 2 w Gruncie z Budynkami przez Zainteresowanego 2 – Grunt (Działka 10/25) zabudowana była:

1.  Budynkiem biurowo-magazynowym o powierzchni ok. 280 m2 (dalej: „Budynek Biurowo-Magazynowy”),
2.  Małą halą murowaną o powierzchni około 550 m2 (dalej: „Mała Hala”).

Ponadto, Działka 10/25 zabudowana była dużą halą o powierzchni około 1200 m2 (dalej: „Duża Hala”), której – zgodnie z decyzją PINB (…) z dnia (…) września 20(…) r. – nakazano rozbiórkę.

Proces rozbiórki i odbioru prac rozbiórkowych Dużej Hali został zakończony po nabyciu Udziałów w Gruncie z Budynkami przez Zainteresowanego 1 i Zainteresowanego 2.

Zgodnie z wiedzą Zainteresowanych Budynek Biurowo-Magazynowy, Mała Hala oraz Duża Hala były wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem po powstaniu w latach 50-tych XX wieku.

Pierwsze wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem nastąpiło na co najmniej dwa lata przed dniem 15 marca 2019 r.

Najem.

W dniu 29 stycznia 2016 r. zawarte zostały umowy najmu Małej Hali o powierzchni 550 m2 oraz parteru Budynku Biurowo-Magazynowego. Parter Budynku Biurowo-Magazynowego ma powierzchnię 172,54 m2 zgodnie z dokonanymi pomiarami. Piętro Budynku Biurowo-Magazynowego ma powierzchnię 107,21 m2.

Najem podlegał opodatkowaniu według stawki podstawowej podatku VAT.

Przeznaczenie zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Działka 10/25 przeznaczona jest zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę usługową. Przeznaczenie pod zabudowę zostało potwierdzone „Wypisem” i „Wyrysem” z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. (…).

Ulepszenia.

Zainteresowany 1 nie poniósł wydatków na ulepszenie budynków znajdujących się na Gruncie z Budynkami przekraczających 30% wartości początkowej.

Zainteresowany 2 nie poniósł wydatków na ulepszenie budynków znajdujących się na Gruncie z Budynkami przekraczających 30% wartości początkowej.

Nabycie przez Nabywcę.

Nabywca nabył Grunt z Budynkami na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 marca 2019 r.

Zgodnie ze zgodnymi oświadczeniami złożonymi przez Nabywcę, Zainteresowanego 1 i Zainteresowanego 2, Strony wybrały opodatkowanie dostawy Gruntu z Budynkami na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT. Oświadczenia zostały złożone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed dniem dostawy.

Zamiar Nabywcy.

Po nabyciu Gruntu z Budynkami Nabywca zamierza go wykorzystywać w całości na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, to znaczy, jego zamiarem jest prowadzenie działalności deweloperskiej polegającej na wzniesieniu nowych budynków na działce 10/25, a następnie ich sprzedaży.

Dnia 8 maja 2019 r. Zainteresowany będący stroną postępowania doprecyzował opis sprawy wskazując, że:

1.  Sprzedający 1 oraz Sprzedający 2 nigdy nie wynajmowali, ani w inny sposób nie użytkowali piętra Budynku Biurowo-Magazynowego. Zgodnie z informacją otrzymaną od Sprzedających piętro Budynku Biurowo-Magazynowego było wyłączone z użytkowania w okresie kiedy współwłaścicielami tego budynku byli Sprzedający 1 oraz Sprzedający 2. Już w momencie zakupu przez nich nieruchomości ta część budynku wymagała remontu, którego nigdy nie wykonano. Jednocześnie Nabywca informuje, że od Administratora Sprzedających 1 i 2 powziął informację, że do 2010 roku Piętro pierwsze budynku było wykorzystywane przez firmę F na potrzeby firmy, tj. biura. Do tego czasu pierwsze piętro budynku (wewnątrz jak i zewnątrz) było ulepszane na bieżąco w zakresie drobnych prac odświeżających i malarskich. W przybliżeniu, w roku 2011 firma F splajtowała i piętro budynku wraz z resztą budynku zostało przewłaszczone przez Bank. Od tej pory właścicielem był Bank oraz Pan O. Bank oraz Pan O byli współwłaścicielami do czasu nabycia udziałów w nieruchomości przez Sprzedających 1 i 2.
2.  Sprzedający 1 oraz Sprzedający 2 nie ponieśli żadnych wydatków na ulepszenie obu obiektów, tj. zarówno Budynku Biurowo-Magazynowego, jak również Małej Hali. Zatem nie doszło do poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej. Zgodnie z informacją przekazaną przez Sprzedającego 2 jedynym kosztem było dokończenie rozbiórki Dużej Hali w wykonaniu decyzji PINBUD.
3.  Sprzedający 1 i Sprzedający 2 nie ponosili wydatków na ulepszenie. Zatem nie powstało zagadnienie odliczenia podatku VAT.
4.  Sprzedający 1 nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości oraz nie użytkował sam i nie oddawał w najem lub dzierżawę żadnych obiektów znajdujących się na nieruchomości. W związku z czym nigdy nie doszło do oddania przez Sprzedającego 1 do użytkowania obiektów.

Sprzedający 2 oświadczył, iż Mała Hala i budynek biurowy zostały kupione razem z dwoma najemcami, którzy kontynuowali z nami umowy zawarte w poprzednimi właścicielami:

*   R był do końca i umowa najmu zakończyła się 31 marca 2019 r. (1 stycznia 2014 r. zawarta przez poprzedniego właściciela, od dnia 29 stycznia 2016 r. kontynuowana przez Sprzedającego 2),
*   J – za porozumieniem stron umowa została rozwiązana na dzień 30 czerwca 2017 r. (14 maja 2014 r. zawarta umowa przez poprzedniego właściciela od 29 stycznia 2016 r. kontynuowana przez Sprzedającego 2) nikt nie wszedł na ich miejsce.

Z umów najmu Sprzedający 2 odprowadzał 23% VAT.

Dnia 8 maja 2019 r. również Zainteresowany nie będący stroną postępowania, tj. Sprzedający 1, złożył pismo odnoszące się do wezwania tut. Organu skierowanego do Wnioskodawcy. W piśmie tym Sprzedający 1 potwierdził informacje zawarte w piśmie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Nabywca, Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2, byli uprawnieni do wyboru opodatkowania podatkiem VAT (23%) dostawy Gruntu z Budynkami, na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy skoro Nabywca, Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2 wybrali opodatkowanie dostawy Nieruchomości podatkiem VAT to Nabywca uprawniony jest do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Gruntu z Budynkami (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT) oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Zainteresowanych.

Stanowisko do pytania 1.

Zdaniem Zainteresowanych, Zainteresowani byli uprawnieni do wyboru opodatkowania podatkiem VAT (23%) dostawy Gruntu z Budynkami na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Podleganie transakcji przepisom ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6, to jest: spółdzielczych własnościowych praw do lokalu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Sprzedaż Gruntu z Budynkami niewątpliwie wypełni zatem znamiona dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Gruntu z Budynkami przez Sprzedawców powinna być kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Grunt dzieli los budynków.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku od towarów i usług, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części będzie opodatkowana, to opodatkowana będzie równie dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wprawdzie stosownie do art. 29a ust. 9 ustawy o VAT, „przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli”, niemniej przepis ten dotyczy jedynie oddania gruntu w wieczyste użytkowanie, a nie przenoszenia już ustanowionego prawa użytkowania wieczystego, zatem nie znajdzie zastosowania.

Zatem, na cele dalszych rozważań nie należy wyodrębniać z Gruntu z Budynkami - prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Zasada zwolnienia w przypadku dostawy po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Kwestię opodatkowania zbycia budynków reguluje art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z nim dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, chyba, że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku, gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata. Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zbycie przez Zainteresowanego 1.

Czynnością podlegającą opodatkowaniu jest m.in. sprzedaż. Biorąc pod uwagę, iż Zainteresowany 1 nabył Udział 1 w Gruncie z Budynkami na podstawie umowy sprzedaży i nabycie to było czynnością podlegającą opodatkowaniu, choć z jednoczesną preferencją w postaci zwolnienia od opodatkowania, to niewątpliwie doszło w tym momencie do pierwszego zasiedlenia Gruntu z Budynkami w części przypadającej na Zainteresowanego 1.

Zainteresowani podkreślają, iż okoliczność, że nabycie przez Zainteresowanego 1 Udziału 1 w Gruncie z Budynkami było zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, nie może być utożsamiana z brakiem czynności opodatkowanej. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy VAT; dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby podatek od tejże był faktycznie naliczony – może to być czynność zwolniona od podatku.

Pogląd, iż czynności zwolnione stanowią czynności podlegające opodatkowaniu znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach, jak przykładowo w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.829.2017.1.JS, stosownie do której: „Wśród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wyróżnić należy czynności zwolnione z VAT i czynności opodatkowane tym podatkiem. Natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu odróżnić należy od czynności zwolnionych z VAT. Poprzez zwolnienie rozumieć należy sytuację, w której do czynności z reguły opodatkowanej (posiadającej określoną stawkę podatku VAT) zastosowanie znajdzie brak obowiązku opodatkowania, tj. dana czynność skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, co jednak nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego, czynności niepodlegające opodatkowaniu zaś to takie czynności, które nie są w ogóle objęte przedmiotem opodatkowania i względem których nie występuje obowiązek podatkowy”;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-236/l5/JP, stosownie do której: „Organ pragnie tutaj zwrócić uwagę, że wśród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wyróżnić należy czynności zwolnione z VAT i czynności opodatkowane tym podatkiem. Natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu odróżnić należy od czynności zwolnionych z VAT. Pojęcia „czynności zwolnione od podatku” oraz „czynności niepodlegające opodatkowaniu” nie są pojęciami tożsamymi. Przez zwolnienie rozumieć należy sytuację, w której czynności nie są opodatkowane stawką podatku, ale podlegają przepisom ustawy. Czynności nieopodatkowane zaś to takie czynności, które nie są w ogóle objęte przedmiotem opodatkowania i względem których nie występuje obowiązek podatkowy”;
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2014 r. sygn. IPPP2/443-214/14-2/AO, „Należy zauważyć, że wśród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wyróżnić należy czynności zwolnione z VAT i czynności opodatkowane. Natomiast podatnik wykonując działalność gospodarczą równocześnie może wykonywać działalność niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającą opodatkowaniu). Czynności niepodlegające opodatkowaniu odróżnić należy od czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności nieopodatkowane to takie czynności, które nie są w ogóle objęte przedmiotem opodatkowania i względem których nie występuje obowiązek podatkowy”.

W rezultacie do pierwszego zasiedlenia w stosunku do Udziału 1 w Gruncie z Budynkami doszło najpóźniej w momencie nabycia tego udziału przez Zainteresowanego 1.

Z uwagi, iż pomiędzy nabyciem Udziału 1 w Gruncie z Budynkami przez Zainteresowanego 1, a jego zbyciem na rzecz Nabywcy upłynęło ponad dwa lata, to dostawa Udziału 1 w Gruncie z Budynkami powinna być objęta zwolnieniem z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części. Zainteresowani, będąc zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, skorzystali z opcji rezygnacji ze zwolnienia przewidzianej w tym artykule, składając w tym celu przewidziane przepisami oświadczenie. W rezultacie sprzedaż Udziału 1 w Gruncie z Budynkami podlegała opodatkowaniu stawką VAT podstawową, w wysokości 23%.

Reasumując, Sprzedający 1 i Nabywca byli uprawnieni do wyboru opodatkowania podatkiem VAT (rezygnacji ze zwolnienia), dostawy Udziału 1 w Gruncie z Budynkami na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%.

Zbycie przez Zainteresowanego 2.

Zainteresowany 2 nabył Udział 2 w Gruncie z Budynkami od osób fizycznych. Nabycie Udziału 2 w Gruncie z Budynkami od osób fizycznych podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT).

Z uwagi, iż nabycie od osób fizycznych nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, to należy rozważyć, czy doszło do pierwszego zasiedlenia. Zdaniem Zainteresowanych, skoro Budynek Biurowo-Magazynowy, Mała Hala oraz Duża Hala były w przeszłości wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem po powstaniu, to doszło do ich zasiedlenia. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o., sygn. akt C-308/16, „jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. (..,) państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W rezultacie należy uznać, iż doszło do pierwszego zasiedlenia w wyniku wykorzystania Budynku Biurowo-Magazynowego, Małej Hali oraz Dużej Hali zgodnie ze swoim przeznaczeniem, które to wykorzystanie nastąpiło na co najmniej dwa lata przed dniem 15 marca 2019 r. jak wskazano w stanie faktycznym.

W rezultacie z uwagi, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem wszystkich budynków posadowionych na działce 10/25, a zbyciem Udziału 2 w Gruncie z Budynkami przez Zainteresowanego 2 na rzecz Nabywcy upłynęło ponad dwa lata, to dostawa Udziału 2 w Gruncie z Budynkami powinna być objęta zwolnieniem z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części. Zainteresowani, będąc zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, skorzystali z opcji rezygnacji ze zwolnienia przewidzianej w tym artykule, składając w tym celu przewidziane przepisami oświadczenie. W rezultacie sprzedaż Udziału 2 w Gruncie z Budynkami podlegała opodatkowaniu stawką VAT podstawową w wysokości 23%.

Reasumując, Sprzedający 2 i Nabywca byli uprawnieni do wyboru opodatkowania podatkiem VAT (rezygnacji ze zwolnienia)) dostawy Udziału 2 w Gruncie z Budynkami na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji sprzedaż będzie opodatkowana VAT, w stawce 23%.

Zasiedlenie w wyniku najmu.

Zainteresowani wskazują, że niezależnie od tego, czy doszło do pierwszego zasiedlenia w wyniku wykorzystania Budynku Biurowo-Magazynowego, Malej Hali oraz Dużej Hali, to doszło również najpóźniej do zasiedlenia odpowiedniej części Budynku Biurowo-Magazynowego oraz Małej Hali w wyniku najmu powierzchni 550 m2 Małej Hali oraz parteru Budynku Biurowo-Magazynowego. Parter Budynku Biurowo-Magazynowego ma powierzchnię 172,54 m2 zgodnie z dokonanymi pomiarami. Piętro Budynku Biurowo-Magazynowego ma powierzchnię 107,21 m2.

Brak przesłanki obligatoryjnego zwolnienia VAT.

Zainteresowani również wskazują niezależnie od powyższej argumentacji dotyczącej tego, że doszło do pierwszego zasiedlenia, iż należy zauważyć, że zbycie budynku podlega obligatoryjnemu zwolnieniu od VAT bez możliwości skorzystania z wyboru opodatkowania VAT tylko w przypadku, gdy dostawa następuje w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż 2 lata od zasiedlenia i jednocześnie w stosunku dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Zainteresowanych, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało, bowiem Zainteresowany 2 miał zamiar i prowadził działalność opodatkowaną w postaci najmu. Nie powstał jedynie podatek naliczony z uwagi, iż zbywającymi były osoby fizyczne, czego nie należy jednak utożsamiać z brakiem prawa do odliczenia. Pogląd ten znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach:

*   WSA w Warszawie z dnia 11 września 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1712/13) zgodnie z którym: „zwalnia się od opodatkowania dostawę (\`(...)\`) pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W rozpoznawanej sprawie zwolnienie to nie miało jednak zastosowania, gdyż poprzedni etap obrotu przedmiotem świadczenia stanowił czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Stwierdzić bowiem należy, że pierwotne (uprzednie) nabycie nieruchomości w drodze nieodpłatnej, niepodlegającej podatkowi od towarów i usług (VAT-owi), nie oznacza, że kolejna czynność sprzedaży tejże nieruchomości jest wolna od tegoż podatku, tj. od podatku od towarów i usług (VAT-u).”
*   NSA z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 559/13, zgodnie z którym „Stwierdzić bowiem należy, że pierwotne („uprzednie”) nabycie nieruchomości w drodze nieodpłatnej, nie podlegającej podatkowi od towarów i usług (VAT-owi), nie oznacza, że kolejna czynność sprzedaży tejże nieruchomości jest wolna od tegoż podatku, tj. od podatku od towarów i usług (VAT-u).”

Zatem, z uwagi na niespełnienie przesłanki w postaci braku prawa do odliczenia przy nabyciu Udziału 2 w Gruncie z Budynkami nie znajdzie zastosowania obligatoryjne zwolnienie od podatku VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w stosunku do jego zbycia do Nabywcy.

Stanowisko do pytania 2.

Zdaniem Zainteresowanych, skoro Nabywca, Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2 wybrali opodatkowanie dostawy Nieruchomości podatkiem VAT, to Nabywca uprawniony jest do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Gruntu z Budynkami (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT) oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Grunt z Budynkami, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i.) Grunt z Budynkami będący przedmiotem nabycia będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii.) jego nabycie będzie podlegało podatkowi VAT.

Nabywca będzie na moment dostawy Gruntu z Budynkami zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Po nabyciu Grunt z Budynkami Nabywca zamierza ją wykorzystywać wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, to jest zamierza wykorzystywać ją do prowadzenia działalności deweloperskiej, to jest wzniesienia nowych budynków na działce 10/25, a następnie ich sprzedaży. W konsekwencji Grunt z Budynkami będzie wykorzystywany przez Nabywcę, będącego podatnikiem VAT. wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów. Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, skoro strony wybiorą opcję opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, to nabycie Gruntu z Budynkami będzie opodatkowane VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego – zdaniem Nabywcy – po dokonaniu dostawy Gruntu z Budynkami i otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających jej faktyczne dokonanie, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Gruntu z Budynkami, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych; jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Sprzedawców faktury VAT dokumentujące faktyczne dokonanie dostawy. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Grunt z Budynkami będący przedmiotem transakcji będzie wykorzystywany przez Nabywcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Gruntu z Budynkami od Sprzedawców oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Nabywcy lub do rozliczenia go z bieżącym podatkiem należnym VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ww. przepisami, grunt zabudowany spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu traktowane są jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), dalej k.c. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.).

Jak stanowi art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy – art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Na mocy art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania, tj. Wnioskodawca (lub „Nabywca”), jest spółką prawa handlowego, będącym zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabywca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia inwestycji deweloperskich. Zainteresowany 1 niebędący stroną postępowania, tj. Sprzedający 1 (lub „Zainteresowany 1”) jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zainteresowany 2 niebędący stroną postępowania, tj. Sprzedający 2 (lub „Zainteresowany 2”), jest spółką prawa handlowego, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zainteresowany 1 jest współużytkownikiem wieczystym 7/10 części prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działki nr 10/25 oraz współwłaścicielem 7/10 części w prawie własności budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności („Udział 1 w Gruncie z Budynkami”). Zainteresowany 2 jest współużytkownikiem wieczystym 3/10 części prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działki nr 10/25 oraz współwłaścicielem 3/10 części w prawie własności budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności („Udział 2 w Gruncie z Budynkami”; dalej łącznie: „Udział 1 w Gruncie z Budynkami” oraz „Udział 2 w Gruncie z Budynkami” jako „Grunt z Budynkami”). Zainteresowany 1 nabył Udział 1 w Gruncie z Budynkami na podstawie umowy sprzedaży. Zainteresowany 1 nabył Udział 1 w Gruncie z Budynkami od osoby prawnej. Nabycie Udziału 1 w Gruncie z Budynkami podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż zgodnie z postanowieniami umowy (§ 12) transakcja ta była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zainteresowany 1 będący osobą fizyczną nabył Udział 1 w Gruncie z Budynkami, zgodnie z umową sprzedaży, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zainteresowany 2 nabył Udział 2 w Gruncie z Budynkami na podstawie umowy sprzedaży. Zainteresowany 2 nabył Udział 2 w Gruncie z Budynkami od osób fizycznych. Nabycie Udziału 2 w Gruncie z Budynkami od osób fizycznych podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i niepodlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT). Zarówno Zainteresowany 1, jak i Zainteresowany 2 nabyli Udziały w Gruncie z Budynkami na cele prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, to jest m.in. w celu prowadzenia działalności w zakresie najmu opodatkowanego stawką podstawową podatku VAT. Zarówno na moment nabycia Udziału 1 w Gruncie z Budynkami przez Zainteresowanego 1, jak i nabycia Udziału 2 w Gruncie z Budynkami przez Zainteresowanego 2 – Grunt (Działka 10/25) zabudowana była:

1.  Budynkiem biurowo-magazynowym o powierzchni ok. 280 m2 („Budynek Biurowo-Magazynowy”),
2.  Małą halą murowaną o powierzchni około 550 m2 („Mała Hala”).

Ponadto, Działka 10/25 zabudowana była dużą halą o powierzchni około 1200 m2 („Duża Hala”), której nakazano rozbiórkę.

Proces rozbiórki i odbioru prac rozbiórkowych Dużej Hali został zakończony po nabyciu Udziałów w Gruncie z Budynkami przez Zainteresowanego 1 i Zainteresowanego 2.

Zgodnie z wiedzą Zainteresowanych Budynek Biurowo-Magazynowy, Mała Hala oraz Duża Hala były wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem po powstaniu w latach 50-tych XX wieku. Pierwsze wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem nastąpiło na co najmniej dwa lata przed dniem 15 marca 2019 r. W dniu 29 stycznia 2016 r. zawarte zostały umowy najmu Małej Hali o powierzchni 550 m2 oraz parteru Budynku Biurowo-Magazynowego. Najem podlegał opodatkowaniu według stawki podstawowej podatku VAT. Działka 10/25 przeznaczona jest zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę usługową. Zainteresowany 1 nie poniósł wydatków na ulepszenie budynków znajdujących się na Gruncie z Budynkami przekraczających 30% wartości początkowej.

Zainteresowany 2 nie poniósł wydatków na ulepszenie budynków znajdujących się na Gruncie z Budynkami przekraczających 30% wartości początkowej. Sprzedający 1 oraz Sprzedający 2 nigdy nie wynajmowali, ani w inny sposób nie użytkowali piętra Budynku Biurowo-Magazynowego. Zgodnie z informacją otrzymaną od Sprzedających piętro Budynku Biurowo-Magazynowego było wyłączone z użytkowania w okresie kiedy współwłaścicielami tego budynku byli Sprzedający 1 oraz Sprzedający 2. Już w momencie zakupu przez nich nieruchomości ta część budynku wymagała remontu, którego nigdy nie wykonano. Jednocześnie Nabywca informuje, że od Administratora Sprzedających 1 i 2 powziął informację, że do 2010 roku Piętro pierwsze budynku było wykorzystywane przez firmę F na potrzeby firmy, tj. biura. Sprzedający 1 oraz Sprzedający 2 nie ponieśli żadnych wydatków na ulepszenie obu obiektów, tj. zarówno Budynku Biurowo-Magazynowego, jak również Małej Hali. Zatem nie doszło do poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej. Sprzedający 1 i Sprzedający 2 nie ponosili wydatków na ulepszenie, zatem nie powstało zagadnienie odliczenia podatku VAT. Sprzedający 1 nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości oraz nie użytkował sam i nie oddawał w najem lub dzierżawę żadnych obiektów znajdujących się na nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy Nabywca, Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2, byli uprawnieni do wyboru opodatkowania podatkiem VAT (23%) dostawy Gruntu z Budynkami, na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu ustalenia w analizowanej sprawie czy Wnioskodawca oraz Zainteresowani 1 i 2 byli uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z transakcją dostawy Gruntu wraz z Budynkami należy ustalić, czy dla dostawy tych Budynków zastosowanie miało zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a to z kolei wymaga rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do wskazanych w opisie sprawy Budynków miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu sprawy w dniu 29 stycznia 2016 r. zawarte zostały umowy najmu Małej Hali oraz parteru Budynku Biurowo-Magazynowego, który podlegał opodatkowaniu według stawki podstawowej podatku VAT. Zatem planowana dostawa tych obiektów nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w chwili oddania tych obiektów (ich części) w cywilnoprawny najem. Ponadto z uwagi na fakt, że Zainteresowani nie ponosili wydatków na ulepszenie a od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży (15 marca 2019 r.) minął okres dłuższy niż dwa lata, w odniesieniu do Małej Hali oraz parteru Budynku Biurowo-Magazynowego było możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z kolei odnosząc się do części piętra Budynku Biurowo-Magazynowego wskazać należy, że piętro to było wykorzystywane przez firmę F do prowadzenia biura. Podmiot ten ponosił na piętro jedynie drobne nakłady w zakresie prac odświeżających, skutkiem czego z wniosku nie wynika, aby poniesione wydatki stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu. Podobnie, zarówno Zainteresowany 1, jak i Zainteresowany 2 nie ponosili nakładów na ulepszenie wynoszących co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu. Zatem należy stwierdzić, że również ta część obiektu została już po raz pierwszy zasiedlona, a od tej czynności do momentu sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, dostawa części Budynku Biurowo-Magazynowego w postaci piętra również spełnia przesłanki do zastosowania względem niej zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że dostawa gruntu – w niniejszej sprawie prawa użytkowania wieczystego – będzie opodatkowana według takiej stawki podatku, jaką opodatkowana była dostawa budynków na nim posadowionych. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie, zbycie gruntu, na którym usytuowane są przedmiotowe obiekty również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Podstawą do zastosowania zwolnienia od podatku będą przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Wskazać należy, iż podatnicy mają możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Jak wynika z powyższego rozstrzygnięcia zrealizowana dostawa mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz jak wskazano w opisie sprawy Sprzedający i Nabywca są czynnymi podatnikami podatku VAT. Ponadto Nabywca, Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2 złożyli zgodne oświadczenia na podstawie których Strony wybrały opodatkowanie dostawy Gruntu z Budynkami na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Oświadczenia zostały złożone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed dniem dostawy.

Uwzględniając powyższe regulacje oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca oraz Sprzedający 1 i Sprzedający 2 uprawnieni byli zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie zrealizowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. W konsekwencji na podstawie rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy, zrealizowana dostawa Budynku Biurowo-Magazynowego oraz Małej Hali podlegała opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy skoro Nabywca, Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2 wybrali opodatkowanie dostawy Nieruchomości podatkiem VAT, to Nabywca uprawniony jest do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Gruntu z Budynkami zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Według art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W niniejszej sprawie, jak wskazano wyżej, Nabywca oraz Sprzedający 1 i Sprzedający 2 złożyli oświadczenie, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem zapisów art. 43 ust. 11 ustawy), i tym samym wybrali opodatkowanie podatkiem od towarów i usług przedmiotowej transakcji. Zatem, uwzględniając fakt, iż transakcja sprzedaży została uznana za opodatkowaną podatkiem VAT, po spełnieniu przesłanek wynikających z ww. przepisów Nabywcy przysługiwało by prawo do odliczenia podatku VAT z faktury zakupu nieruchomości.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów niebędących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia zostały spełnione, gdyż towary i usługi nabyte w ramach transakcji będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, bowiem jak wynika z opisu sprawy Nabywca nabył grunt z Budynkami na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT – prowadzenie działalności deweloperskiej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją ww. transakcji. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu przysługuje również prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, należy stwierdzić, że:

1.  Nabywca, Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2, byli uprawnieni – na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – do wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynków wraz z Gruntem.
2.  Skoro Nabywca, Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2 wybrali opodatkowanie dostawy nieruchomości podatkiem VAT, to Nabywca uprawniony jest do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Gruntu z Budynkami, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy, oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, na mocy art. 87 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.