Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-22/14/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-14
Teza: 1.Czy środki pieniężne przekazane na podwyższenie kapitału jako rekompensatę związaną ze zrealizowanymi inwestycjami w ramach projektów oraz kosztami finansowymi od zobowiązań zaciągniętych na sfinansowanie realizacji tychże projektów stanowią zwrot wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2.Czy ponoszone przez MZK, a rekompensowane w postaci podwyższenia kapitału, koszty finansowe oraz amortyzacja mogą być kosztami podatkowymi?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dofinansowanie; dotacja; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; refundacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2014 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

M. na gruncie zawartej z Gminą X umowy z dnia …. odpłatnie świadczy następujące usługi:

1.  lokalnego publicznego transportu zbiorowego w przewozach o charakterze użyteczności publicznej organizowanego przez Gminę X na sieci komunikacyjnej miasta … oraz na terenie innych gmin sąsiadujących, na mocy zawartych z nimi porozumień międzygminnych;
2.  związane z bieżącym utrzymaniem w należytym stanie technicznym torowisk tramwajowych, sieci i wskazanych podstacji trakcyjnych;
3.  związane z realizacją inwestycji (zgodnie z odrębnymi umowami);
4.  sprzedaży i dystrybucji biletów na rzecz i w imieniu Gminy;
5.  związane z zamieszczeniem rozkładów jazdy, informacji przystankowych i słupków przystankowych. Uzyskiwana od Gminy rekompensata, należna w oparciu o przedmiotową umowę, pokrywa całość kosztów za realizację usługi w zakresie lokalnego publicznego transportu zbiorowego oraz usług i przedsięwzięć, o których mowa powyżej. Podkreślić należy, że MZK nie otrzymuje innego wynagrodzenia niż ww. rekompensata od Gminy, ponieważ wpływy ze sprzedaży biletów (prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy) są przekazywane Gminie.

Zasady dotyczące ustalania wysokości rekompensaty reguluje ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, która definiuje rekompensatę jako środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Zgodnie z § 17 ust 1 umowy … rekompensatę MZK za świadczone usługi ustalone umową, stanowi:

1.  suma wynagrodzeń miesięcznych lub
2.  suma wynagrodzeń miesięcznych i kwota podwyższenia kapitału zakładowego MZK wniesiona w formie wkładu pieniężnego przez Gminę.

Zgodnie z § 17 ust. 6 umowy … podwyższenie kapitału zakładowego w formie wkładu pieniężnego stanowi rekompensatę związaną ze zrealizowanymi inwestycjami w ramach projektów realizowanych przez MZK z udziałem środków z UE (czytaj amortyzację środków trwałych w części niepokrytej dotacją z UE) oraz kosztami finansowymi od zobowiązań zaciągniętych na sfinansowanie realizacji przedmiotowych projektów. W dniu 24 października 2013 r. Rada …, uchwałą nr … w sprawie określenia zasad wnoszenia wkładów pieniężnych przez Gminę X do spółki M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego, określiła szczegółowe zasady wnoszenia wkładów pieniężnych do MZK. Zgodnie z § 1 pkt 2) Uchwały - wkłady wnoszone są wyłącznie w celu zapewnienia MZK środków niezbędnych do zaspokojenia roszczeń obligatariuszy wynikających z obligacji w celu sfinansowania zadań realizowanych w ramach projektów Integracja systemu transportu miejskiego wraz z zakupem taboru tramwajowego …. W zamian za wnoszone do MZK wkłady pieniężne Gmina obejmować będzie nowe udziały po 1.000 zł każdy, a różnica pomiędzy wartością wnoszonego wkładu a wartością obejmowanych udziałów zostanie przeznaczona na podwyższenie kapitału zapasowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy środki pieniężne przekazane na podwyższenie kapitału jako rekompensatę związaną ze zrealizowanymi inwestycjami w ramach projektów oraz kosztami finansowymi od zobowiązań zaciągniętych na sfinansowanie realizacji tychże projektów stanowią zwrot wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy ponoszone przez MZK, a rekompensowane w postaci podwyższenia kapitału, koszty finansowe oraz amortyzacja mogą być kosztami podatkowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy w myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOP), do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Powyższe wskazuje, iż zamiar przekazywania środków finansowych na kapitał zakładowy pozostanie bez wpływu na sferę przychodową.

Kapitał zakładowy jest elementem koniecznym do utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - musi on mieć formalnie zachowany minimalny poziom oraz być pokryty realnym majątkiem, tj. wkładami wspólników. W sensie praktycznym poziom kapitału powinien odpowiadać rozmiarowi działalności danej spółki. Podlega on specjalnym zasadom, tj. wymaga odpowiednich zapisów w umowie spółki, rejestracji w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców, a ponadto podlega odrębnemu opodatkowaniu - tj. podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Jego odrębność od innych otrzymywanych przez spółki środków i tym samym pozostawanie poza podatkiem dochodowym jest zatem uzasadniona.

Odrębną kwestią podatkową jest zagadnienie zaliczenia do kosztów podatkowych w postaci amortyzacji wydatków na inwestycję w środki trwałe, w sytuacji gdy dochodzi do zwrotu tych wydatków.

Zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48) PDOP, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W literaturze przedmiotu powszechnie przyjmuje się, że formą zwrotu wydatków są wszelkiego rodzaju dotacje bądź subwencje. Skoro podatnik nie ponosiłby kosztu ekonomicznego nabycia to byłby podwójnie wzbogacony mogąc obniżyć dochód o wydatki, których nie poniósł.

Kapitał zakładowy ze swoją odrębnością powiązaniem ze wspólnikami nie może być jednakże postrzegany jako zwrot, o którym mowa w przywołanym przepisie.

Odmienne twierdzenie byłoby nieracjonalne, w szczególności w sytuacji rozpoczęcia działalności danego podmiotu, który jak wiadomo powinien finansować się właśnie ze środków kapitału zakładowego.

Można np. przyjąć, iż kapitał początkowy w abstrakcyjnej spółce wynosi 10 mln i z tej kwoty sfinansowano zakup linii produkcyjnej. Literalne brzmienie przepisu zakłada brak prawa do kosztu uzyskania przychodu w sytuacji „zwrotu wydatku”, a zatem kapitał posiadany przed rozpoczęciem inwestycji, którego wielkość wystarczyłaby na sfinansowanie zakupu całej linii produkcyjnej prowadziłby do sytuacji, w której całość wydatków na nabycie linii byłaby kosztem podatkowym - nie byłby bowiem zwrot wydatku bo kapitał byłby w posiadaniu spółki już przed rozpoczęciem ponoszenia wydatków.

Gdyby jednak koszt linii wynosić miał nie 10 a 12 mln, a wspólnicy spółki przekazali brakujące 2 mln w drodze podwyższenia kapitału po zawarciu umowy zakupu to mogłoby dojść do zwrotu wydatku w wysokości 2 mln. Powyższe powodować mogłoby zatem odmienne skutki podatkowe - tj. gdy wartość kapitału zakładowego wystarcza na całą inwestycję to cała wartość podlega amortyzacji, a gdy część jest finansowana z podwyższenia tego kapitału to część odpowiadająca podwyższeniu nie mogłaby być amortyzowana. Takich odmiennych skutków jednakże nie sposób zaaprobować.

Również w odniesieniu do odsetek związanych z finansowaniem inwestycji, które zostaną przekazane MZK w postaci podwyższenia kapitału nie ma podstaw do przyjęcia, iż nie mogą one być kosztem podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a) PDOP określa, iż nie stanowią przychodu zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wywieść z tego należy, iż wydatki zwrócone ale zaliczone do kosztów winne być przychodem.

Nie dotyczy to jednakże otrzymanych kwot na powiększenie kapitału, bowiem są one wprost zwolnione na mocy wskazanego już art. 12 ust. 4 pkt 4) PDOP.

W podsumowaniu zdaniem Spółki:

1.  Środki pieniężne przekazane na podwyższenie kapitału jako rekompensatę-związaną ze zrealizowanymi inwestycjami w ramach projektów oraz kosztami finansowymi od zobowiązań zaciągniętych na sfinansowanie realizacji tychże projektów nie stanowią zwrotu wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Finansowanie przez Gminę inwestycji w postaci podwyższenia kapitału powinno pozostawać bez wpływu na prawo MZK do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu. Koszty finansowe oraz amortyzacja będą stanowić zatem koszty podatkowe na zasadach przewidzianych w przepisie art. 15 i 16a-16m.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zagadnienie dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostało uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm. – dalej: „Ksh”). Zgodnie z art. 257 § 1 Ksh jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 Ksh).

Przy czym emisja nowych udziałów sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie udziałów nowej emisji.

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej jest przeprowadzane w celu pozyskania dla spółki nowych środków pieniężnych lub rzeczowych. Takie podwyższenie może się dokonać przez wniesienie przez wspólników (udziałowców lub akcjonariuszy) dodatkowych wpłat lub wartości na nowe udziały lub akcje nowej emisji albo w wyniku podwyższenia wartości udziałów lub akcji dotychczasowych. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wprowadzają ograniczeń co do możliwości wielokrotnego podwyższania kapitału zakładowego, może być podwyższany w danej spółce kilkakrotnie. Nie jest natomiast możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki w drodze przeszacowania wartości wkładów niepieniężnych, wniesionych na poczet kapitału zakładowego.

Powyższe regulacje wskazują zatem, że podwyższenie kapitału zakładowego stanowi jeden ze sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę.

Natomiast kwestię przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych reguluje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. – dalej: „ustawa”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wypunktowania w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Ustawodawca wyraźnie wskazał zatem, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki – kapitał ten zapewnienia bowiem zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania podmiotu prawnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy.

Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty oraz otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Należy bowiem zauważyć, że jak uprzednio wskazano, celem podwyższenia kapitału zakładowego, o którym mowa w przepisach Kodeksu spółek handlowych, jest zgromadzenie środków finansowych dla bieżącej działalności podmiotu gospodarczego, tj. stanowi to swego rodzaju pomoc finansową „wewnętrzną”.

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych ma odmienny charakter od różnego rodzaju dotacji, dofinansowań czy subwencji – generalnie rozumianych jako pomoc finansowa „zewnętrzna”.

Tym samym środki pozyskane w drodze operacji podwyższenia kapitału zakładowego, które są wydatkowane na bieżącą działalność gospodarczą lub finansują nabycie/wytworzenie środków trwałych mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu stosowanie do art. 15 ust. 1, i w zw. z art. 15 ust. 6, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.