Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-907/12-2/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-12-27
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów w ramach umowy komisu do Finlandii i Danii
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; faktura-faktura VAT; komis; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów w ramach umowy komisu do Finlandii i Danii – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów w ramach umowy komisu do Finlandii i Danii.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rolnikiem, który zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) i obecnie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca jako rolnik prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie hodowli zwierząt futerkowych, tj. lisów. W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza zarejestrować się na potrzeby podatku VAT UE w celu dokonywania dostaw komisowych skór zwierząt futerkowych stanowiących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Dokonane wewnątrzwspólnotowe dostawy skór zwierząt futerkowych Wnioskodawca zamierza opodatkować stawką 0%, po spełnieniu wszystkich wymaganych prawem warunków, mających odniesienie do WDT, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT. Wewnątrzwspólnotowa dostawa skór zwierząt futerkowych odbywać się będzie w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tj. w ramach wydania umawianych towarów na podstawie umowy komisu między komisantem a komitentem.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę komisu z unijnymi kontrahentami – domem aukcyjnym w Finlandii i Danii (zwanymi dalej komisantami), na podstawie której wyprodukowane przez Zainteresowanego skóry lisów będą dostarczane do Finlandii i Danii, a następnie sprzedawane na aukcjach w tych krajach. Odbioru skór bezpośrednio od Wnioskodawcy dokonają przedstawiciele komisantów na Polskę i przewiozą je do magazynów mieszczących się na terenie Polski, skąd po pewnym czasie skóry wywożone będą do ww. państw.

Komisanci organizują na terytorium Finlandii oraz Danii po kilka aukcji w każdym roku kalendarzowym. Zgodnie z zawartą między stronami umową komisant ma prawo do wystawienia według własnego uznania dowolnej ilości dostarczonych skór Wnioskodawcy na każdej z ww. aukcji. Umowa przewiduje również, że skóry niesprzedane na jednej aukcji zostaną wystawione na aukcji kolejnej. Komisanci mają także prawo do selekcjonowania skór i ewentualnego zniszczenia skór wadliwych, jeżeli nie nadają się one do wystawienia na aukcję. Zawarta umowa w zakresie rozliczenia stanowi, że komisant rozliczy dla komitenta sprzedaż skór na podstawie przybicia mniej więcej w trzy tygodnie po ostatnim dniu danej aukcji.

Wnioskodawca w momencie dostarczenia komisantowi skór nie zna ceny za jaką zostaną one ostatecznie sprzedane, nie potrafi też oszacować ich prawdopodobnej ceny, gdyż jest ona ściśle uzależniona od niestabilnego i wahającego się popytu na skóry zwierząt futerkowych na świecie. Wnioskodawca nie zna również dokładnej daty, w której dostarczone przedstawicielom komisantów skóry opuszczają magazyny w Polsce i są przewożone na terytorium Finlandii bądź Danii. Ponadto Wnioskodawcy nie jest znana w momencie dostawy ilość skór, jakie dany komisant wystawi na organizowanych przez siebie aukcjach i nie wie, czy niektóre ze skór nie zostaną zgodnie z umową zniszczone przez komisanta.

Podkreślenia wymaga, że kontrahent Wnioskodawcy posiada status podatnika zarejestrowanego na potrzeby podatku VAT UE, a dokumenty jakimi dysponuje Wnioskodawca w sposób należyty potwierdzą i pozwolą uznać dokonaną dostawę komisową za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy związany z dostawą komisową, będącą wewnątrzwspólnotową dostawą towarów?
2.  Czy moment powstania obowiązku podatkowego można określić na podstawie uregulowania prawnego wynikającego z art. 19 ust. 16a w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez dostawy towarów (a w konsekwencji również przez wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów) rozumie się wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem oraz wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Ww. ustawa nie zawiera podstawy prawnej, która reguluje wprost moment powstania obowiązku podatkowego przy wskazanej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów realizowanej w wykonaniu umowy komisu. Art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, w zasadzie określa moment powstania obowiązku podatkowego przy WDT, jakim jest 15 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów z zastrzeżeniem wskazanych przepisów, które nie będą miały odniesienia do przedmiotowego stanu faktycznego. Przepis ten nie określa jednak momentu, w którym następuje dokonanie dostawy towarów, uzasadnione jest zatem odwołanie się do ogólnych zasad powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towaru w wykonaniu umowy komisu. Zgodnie z art. 19 ust. 16a ustawy o VAT, w przypadku wydania towaru przez komitenta na rzecz komisanta, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta.

Przyjęcie wyżej przedstawionego sposobu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 16a ustawy o VAT umożliwi Wnioskodawcy również wskazanie, w sposób nie budzący wątpliwości, podstawy opodatkowania, jaką jest uzyskany obrót, który w przypadku komitenta stanowi kwotę należną pomniejszoną o kwotę prowizji komisanta (art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Reasumując według Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji należy przez analogię dopuścić stosowanie art. 19 ust. 16a ustawy o VAT także w odniesieniu do dostaw komisowych będących transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. W przypadku dostaw skór zwierząt futerkowych, których dokonuje Wnioskodawca często niemożliwe będzie rozpoznanie obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych (czyli 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej) ze względu na to, że w tym dniu nie będzie jeszcze znana definitywnie podstawa opodatkowania.

W konsekwencji Zainteresowany uważa, że w przypadku gdy dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 16a ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez unijnego komisanta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest rolnikiem, który zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy i obecnie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca jako rolnik prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie hodowli zwierząt futerkowych, tj. lisów. W najbliższym czasie zamierza zarejestrować się na potrzeby podatku VAT UE w celu dokonywania dostaw komisowych skór zwierząt futerkowych stanowiących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Dokonane wewnątrzwspólnotowe dostawy skór zwierząt futerkowych Wnioskodawca zamierza opodatkować stawką 0%, po spełnieniu wszystkich wymaganych prawem warunków, mających odniesienie do WDT, o których mowa w art. 42 ustawy. Wewnątrzwspólnotowa dostawa skór zwierząt futerkowych odbywać się będzie w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. w ramach wydania umawianych towarów na podstawie umowy komisu między komisantem a komitentem.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę komisu z unijnymi kontrahentami – domem aukcyjnym w Finlandii i Danii, na podstawie której wyprodukowane przez Zainteresowanego skóry lisów będą dostarczane do Finlandii i Danii, a następnie sprzedawane na aukcjach w tych krajach. Odbioru skór bezpośrednio od Wnioskodawcy dokonają przedstawiciele komisantów na Polskę i przewiozą je do magazynów mieszczących się na terenie Polski, skąd po pewnym czasie skóry wywożone będą do ww. państw.

Komisanci organizują na terytorium Finlandii oraz Danii po kilka aukcji w każdym roku kalendarzowym. Zgodnie z zawartą między stronami umową komisant ma prawo do wystawienia według własnego uznania dowolnej ilości dostarczonych skór Wnioskodawcy na każdej z ww. aukcji. Umowa przewiduje również, że skóry niesprzedane na jednej aukcji zostaną wystawione na aukcji kolejnej. Komisanci mają także prawo do selekcjonowania skór i ewentualnego zniszczenia skór wadliwych, jeżeli nie nadają się one do wystawienia na aukcję. Zawarta umowa w zakresie rozliczenia stanowi, że komisant rozliczy dla komitenta sprzedaż skór na podstawie przybicia mniej więcej w trzy tygodnie po ostatnim dniu danej aukcji.

Wnioskodawca w momencie dostarczenia komisantowi skór nie zna ceny za jaką zostaną one ostatecznie sprzedane, nie potrafi też oszacować ich prawdopodobnej ceny, gdyż jest ona ściśle uzależniona od niestabilnego i wahającego się popytu na skóry zwierząt futerkowych na świecie. Wnioskodawca nie zna również dokładnej daty, w której dostarczone przedstawicielom komisantów skóry opuszczają magazyny w Polsce i są przewożone na terytorium Finlandii bądź Danii. Ponadto Wnioskodawcy nie jest znana w momencie dostawy ilość skór, jakie dany komisant wystawi na organizowanych przez siebie aukcjach i nie wie, czy niektóre ze skór nie zostaną zgodnie z umową zniszczone przez komisanta.

Kontrahent Wnioskodawcy posiada status podatnika zarejestrowanego na potrzeby podatku VAT UE, a dokumenty jakimi dysponuje Wnioskodawca w sposób należyty potwierdzą i pozwolą uznać dokonaną dostawę komisową za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 16a ustawy, w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta.

Przepis ten jednak ma zastosowanie wyłącznie przy transakcjach krajowych – albowiem przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy odnosi się wyłącznie do czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – do odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

W odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ustawodawca wprowadził odrębne zasady określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, które zawarte są w przepisach art. 20 ust. 1-4 ustawy.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy wskazuje, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b (przy czym art. 20 ust. 4 i art. 20a i 20b nie mają zastosowania w niniejszej sprawie).

W przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 20 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy, o której mowa w ust. 1, otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.

Powyższe przepisy zobowiązują podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wykazania obowiązku podatkowego z tego tytułu z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru. W przypadku wystawienia faktury przez podatnika przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca będzie dokonywał na podstawie umowy komisu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podatnika zarejestrowanego na potrzeby podatku VAT UE, to dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego winien stosować odpowiednio przepisy art. 20 ust. 1 lub ust. 2 bądź ust. 3 ustawy.

Jednocześnie wyjaśnia się, że uzgodnienia zasad transakcji, między stronami umowy, nie mogą wpływać na stosowanie bądź niestosowanie określonych przepisów prawa.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 16a ustawy, tj. z chwilą otrzymania zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez unijnego komisanta, należy uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, iż okoliczność, że przedmiotowa transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, przyjęto jako element zdarzenia przyszłego i nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie została objęta pytaniem.

Podkreśla się bowiem, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, w tym również prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% czy określenie momentu, w którym następuje dostawa towarów nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.