Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-165/15-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-22
Teza: W zakresie obowiązków rejestracyjnych i dokumentacyjnych z tytułu świadczenia na rzecz podmiotu irlandzkiego usług udostępniania powierzchni reklamowej na stronie internetowej (usługa V.)
Słowa kluczowe: internet-strona internetowa; powierzchnia; reklama; udostępnienie; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 97; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2015 r. (data wpływu 25 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązków rejestracyjnych i dokumentacyjnych z tytułu świadczenia na rzecz podmiotu irlandzkiego usług udostępniania powierzchni reklamowej na stronie internetowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązków rejestracyjnych i dokumentacyjnych z tytułu świadczenia na rzecz podmiotu irlandzkiego usług udostępniania powierzchni reklamowej na stronie internetowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zwraca się o wydanie interpretacji w kwestii, w jaki sposób powinien się prawidłowo rozliczać, w aspekcie podatkowym, prowadząc hobbystycznie blog internetowy i uzyskując z tego tytułu ewentualny przychód - w postaci przychodów z reklam zamieszczanych na tym blogu, np. poprzez usługę V. Usługa V. to jeden z najpopularniejszych systemów umożliwiających zarabianie na reklamach. Polega on na świadczeniu dla firmy X. usługi udostępniania powierzchni pod reklamę kontekstową na prowadzonej przez siebie stronie internetowej. W ramach tego systemu reklamodawcy płacą za kliknięcia w baner reklamowy (a nie za samo wyświetlanie reklamy). Po uzbieraniu określonej kwoty X. przelewa na konto właściciela serwisu www stosowne wynagrodzenie. Klienci X. z UE są rozliczani przez spółkę X. Irleand Ltd. z siedzibą w Irlandii.

Usługa udostępnienia powierzchni reklamowej w internecie należy do usług elektronicznych, dla których miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku X. jest to Irlandia.

Zamierzenie Wnioskodawcy jest takie, aby blog był prowadzony przez osobę prywatną, czyli nie w formie prowadzenia działalności gospodarczej (prowadzenie blogu będzie miało z założenia bardziej hobbystyczny niż komercyjny charakter). Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisów podatkowych nie wynika, aby taka osoba musiała bezwzględnie prowadzić bloga w formie prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zwraca się o wskazanie, w jaki sposób, w opisanym przypadku, powinno się prawidłowo rozliczać z US uzyskiwany przychód. Wnioskodawca opisał dwa warianty takiego rozliczenia, które znalazł w internecie i prosi o wskazanie prawidłowego (w szczególności, czy może rozliczać się w wariancie 2).

Wariant 1 - taki przychód należy opodatkować według skali podatkowej, tzn. przychód rozliczany będzie w okresach rocznych poprzez ewidencję uzyskiwanych przychodów w polu „inne źródła niewymienione w części C formularza PIT” (np. PIT 36/37) bez konieczności wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy obliczanych od przychodów z reklamy (podatek do zapłaty wynikać będzie z zeznania rocznego). Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przy takim rozliczeniu można uwzględnić ewentualne koszty uzyskania przychodu i czy do tych kosztów można zaliczyć opłaty, jakie ponosi właściciel blogu reklamując go z kolei np. na stronach społecznościach .

Wariant 2 – Wnioskodawca ma wątpliwości, czy można przyjąć, że zarobki z V. to przychody, które można opodatkować ryczałtem 8,5% (na zasadzie analogicznej jak rozliczanie zarobków z przychodów z najmu). Zgodnie z orzeczeniem sądu administracyjnego z 2012 r., które Wnioskodawca znalazł na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/5C1D58AF2C: „W ocenie Sądu, umowa udostępniająca do używania stronę internetową jest umową nienazwaną, zbliżoną jednak do umowy dzierżawy. Jej celem jest bowiem „wydanie” kontrahentowi, za wynagrodzeniem, strony internetowej (lub jej części - jak w niniejszym przypadku) do korzystania poprzez umieszczanie na niej reklam swoich klientów. W tym też momencie właściciel strony internetowej traci niejako swoje władztwo, gdyż nie może korzystać ze swojej strony (lub jej części), ani udostępnić jej do korzystania innemu podmiotowi. Zakres obowiązków stron takich umów jest zatem analogiczny jak w umowie dzierżawy.”

Wnioskodawca powołuje się na informacje dostępne na ten temat w internecie, z których – jak wskazuje - wynika, że:

*   obowiązek rozliczenia przedmiotowego podatku (bez względu na wybrany wariant) powstaje z chwilą wpływu środków na rachunek właściciela bloga;

*   uczestnicy programu V. nieprowadzący działalności gospodarczej nie muszą wystawiać faktur VAT ani rachunków, prowadzić ewidencji sprzedaży, składać deklaracji VAT, czy też rejestrować się jako podatnicy VAT-UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (w zakresie podatku od towarów i usług):

Czy w opisanym przypadku uczestnicy programu V. nieprowadzący działalności gospodarczej (osoby fizyczne prowadzące bloga) nie muszą wystawiać faktur VAT ani rachunków, prowadzić ewidencji sprzedaży, składać deklaracji VAT, czy też rejestrować się jako podatnicy VAT-UE?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym przypadku uczestnicy programu V. nieprowadzący działalności gospodarczej (osoby fizyczne prowadzące bloga) nie muszą wystawiać faktur VAT ani rachunków, prowadzić ewidencji sprzedaży, składać deklaracji VAT, czy też rejestrować się jako podatnicy VAT-UE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowane przepisy stanowią implementację regulacji wspólnotowych. W art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) zawarta została definicja podatnika oraz działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, z cyt. powyżej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma stałość, ciągłość wykorzystywania majątku. Nie oznacza jednak, że podmiot, który wykona np. tylko jedną transakcję, nie uzyska statusu podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - osoba fizyczna zamierza prowadzić hobbystycznie blog internetowy i jednocześnie uzyskiwać przychód z tytułu reklam zamieszczanych na tym blogu, np. poprzez usługę V. Usługa V. – jak wskazał Wnioskodawca – jest to popularny system umożliwiający zarabianie prowadzącym strony internetowe na reklamach zamieszczanych na tych stronach. Polega on na świadczeniu dla firmy X. usługi udostępniania powierzchni pod reklamę na prowadzonej przez dany podmiot stronie internetowej. W ramach tego systemu reklamodawcy płacą za kliknięcia w baner reklamowy. Po uzbieraniu określonej kwoty X. przelewa na konto właściciela serwisu www stosowne wynagrodzenie. Klienci X. z UE są rozliczani przez spółkę X. Irleand Ltd. z siedzibą w Irlandii.

Usługa udostępnienia powierzchni reklamowej w internecie należy do usług elektronicznych, dla których miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej - w przypadku firmy X. jest to Irlandia.

Zamiarem Wnioskodawcy jest, aby blog był prowadzony przez Niego jako osobę prywatną, czyli nie w formie działalności gospodarczej.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - planowane przez Wnioskodawcę świadczenie, za wynagrodzeniem, dla firmy X. usług udostępniania prowadzonej przez Wnioskodawcę strony internetowej w celu zamieszczania na tej stronie reklam przez zleceniodawcę, będzie stanowiło działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca będzie występował w ramach tych czynności jako podatnik VAT, o którym mowa w ust. 1 cyt. artykułu.

W przedstawionej sprawie zostaną bowiem spełnione warunki do uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w odniesieniu do opisanej działalności. Jakkolwiek samo prowadzenie bloga na stronie internetowej należy uznać za czynności z zakresu sfery prywatnej, o tyle udostępnianie jej powierzchni w celach reklamowych – potencjalnie na rzecz różnych usługobiorców - nosi znamiona uczestnictwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wnioskodawca zakłada wykorzystywanie własnego „utworu”, jakim jest strona internetowa – z mniejszą lub większą regularnością – w celach zarobkowych jako usługodawca. Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy nie wyklucza, by za taką uznać nawet czynności wykonywane sporadycznie, czy okazjonalnie, wręcz jednorazowo, w sytuacji, gdy z obiektywnego punktu widzenia celem takiego działania jest osiąganie zysków. Niemniej jednak, podjęcie przez Wnioskodawcę decyzji o współpracy w ramach organizowanego przez zleceniodawcę systemu V. powoduje, że udostępnianie powierzchni reklamowych na własnej stronie internetowej nie będzie miało charakteru jednostkowego, czy incydentalnego.

Opisane przez Wnioskodawcę czynności wykonywane na rzecz firmy X. w ramach systemu V. spełniać będą definicję odpłatnego świadczenia usług, wynikającą z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że będą miały miejsce czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, a Wnioskodawca wystąpi w ramach tych czynności jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym - opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Dlatego też, w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Przepis ten wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się przy tym do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest – co do zasady - miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeśli usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i ust. 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (rozporządzenie wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.; zwane dalej „rozporządzeniem 282/2011”).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I do rozporządzenia 282/2011 wymienia m.in. – w poz. 3 pn. „Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE”, w lit. h) – usługi „dostarczania przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych”.

Z uwagi na fakt, że usługi elektroniczne nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych stwierdzić należy, że uznanie czynności jako usługi elektronicznej zależy głównie od charakteru świadczenia.

W przedstawionej sprawie Wnioskodawca zamierza na prowadzonym przez siebie blogu internetowym zamieszczać odpłatnie reklamy w ramach systemu V., tj. będzie świadczył dla firmy X. usługi udostępniania powierzchni pod reklamę na prowadzonej stronie internetowej. W ramach systemu reklamodawcy płacą usługobiorcy za kliknięcia w baner reklamowy. Po uzbieraniu określonej kwoty X. przelewa wynagrodzenia na konto właściciela serwisu www.

W świetle ww. okoliczności faktycznych sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynności udostępnienia powierzchni reklamowej na prowadzonej stronie internetowej w ramach opisanego systemu stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011.

Wnioskodawca wskazał, że ww. usługi będą świadczone na rzecz spółki X. Irleand Ltd. z siedzibą w Irlandii. Wynika z tego, że nabywca usług spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy i ma siedzibę w kraju innym niż Polska.

W związku z tym, że dla usług elektronicznych świadczonych na rzecz podatników prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia, to przy określaniu tego miejsca znajdzie zastosowanie zasada ogólna, zgodnie z którą miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi, powiązane jest z miejscem odbioru tej usługi.

Zatem, skoro usługobiorca, będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju i nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego byłyby świadczone opisane usługi - miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług będzie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, terytorium państwa, w którym ten usługobiorca ma swoją siedzibę, tj. Irlandia. W konsekwencji, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Sytuacja, w której czynność zrealizowana przez polskiego podatnika nie podlega opodatkowaniu w Polsce nie oznacza, że pozostaje ona całkowicie poza zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Przepisy nakładają bowiem na podatnika obowiązek udokumentowania wykonania takiej czynności fakturą.

Dla udokumentowania usług świadczonych na rzecz klienta zagranicznego Wnioskodawca winien wystawić fakturę VAT zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, gdzie stwierdza się, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wskazany w powyższym przepisie art. 106a pkt 2 ustawy stanowi, że przepisy rozdziału 1 działu XI ustawy w zakresie faktur stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 5 oraz 12 – 14 wymieniono:

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b (pkt 5);

*   stawkę podatku (pkt 12);

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14);

a ponadto w pkt 18) wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Natomiast z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a), faktura może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Zatem, za świadczone usługi elektroniczne Wnioskodawca może wystawiać faktury dla zagranicznego usługobiorcy, posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w kraju UE innym niż Polska, które nie będą zawierały m.in. stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto. Faktury te powinny być opatrzone adnotacją „odwrotne obciążenie”, ponieważ podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług będzie ich nabywca.

Jednakże, w niniejszej sprawie należy zwrócić również uwagę na przepis art. 106b ust. 2 ustawy, który stanowi, że podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, wymienionym w powyższym przepisie, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z kolei w myśl art. 113 ust. 9 ustawy, podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Jak wyżej wskazano, pod pojęciem sprzedaży, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Zatem, nie stanowią sprzedaży, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, m.in. odpłatne świadczenia usług, których miejsce świadczenia (opodatkowania) znajduje się poza terytorium kraju, za które zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…).

Tym samym, przy ustalaniu prawa do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy, należy brać pod uwagę m.in. wartość opodatkowanej sprzedaży towarów i usług na terytorium kraju. W konsekwencji nie uwzględnia się świadczenia usług, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Oznacza to, że do wartości limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, nie wlicza się kwot z tytuł sprzedaży usług świadczonych na rzecz podatników mających siedziby w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej, dla których miejsce świadczenia ustalane będzie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, i które nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Analiza powołanych regulacji wskazuje, że jeżeli Wnioskodawca - poza działalnością opisaną we wniosku, tj. świadczeniem usług elektronicznych na rzecz usługobiorcy irlandzkiego, które nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce – nie będzie dokonywał na terytorium kraju żadnej innej sprzedaży w rozumieniu 2 pkt 22 w związku z art. 5 ustawy (z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, a blog internetowy będzie prowadził hobbystycznie), a także w przypadku, gdy takiej sprzedaży dokona, ale jej wartość nie przekroczy limitu określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy – wówczas Wnioskodawca będzie mógł korzystać z ww. zwolnienia podmiotowego.

W takim przypadku Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wystawiania faktur z tytułu świadczonych usług elektronicznych podlegających opodatkowaniu poza terytorium kraju, gdyż – w świetle cyt. wyżej art. 106b ust. 2 ustawy - podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu m.in. do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Jednocześnie trzeba wskazać, że zgodnie z przepisem art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z powołanych przepisów dotyczących zasad fakturowania wynika, że podatnik zwolniony podmiotowo dokonując dostaw towarów i świadcząc usługi nie jest zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących te transakcje, aczkolwiek na żądanie nabywcy towaru lub usługi jest obowiązany wystawić fakturę, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar, wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zatem, w niniejszej sprawie Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz firmy zagranicznej – o ile będzie korzystał ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy - nie będzie zobowiązany, co do zasady, do wystawiania faktur dokumentujących te transakcje, chyba, że nabywca usługi tego zażąda a żądanie to zostanie zgłoszone w wyżej określonym terminie. Faktura dokumentująca świadczenie usług powinna wówczas zawierać wskazanie przepisu ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku (art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy).

Odnosząc się do obowiązków rejestracyjnych Wnioskodawcy z tytułu wykonywanych czynności należy zauważyć, że stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Przy czym, w myśl ust. 3 ww. artykułu, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego” (art. 96 ust. 4 ustawy).

Z treści ww. przepisów wynika, że podatnik korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, może (ale nie musi) złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Wówczas naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Należy jednak zwrócić uwagę również na treść art. 97 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Zgodnie z ust. 3 pkt 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy świadczą usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

W myśl ww. art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca – zwane „informacjami podsumowującymi”.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 7 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113, oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że:

1.  przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3;
2.  są obowiązani do dokonania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90a lub art. 91, lub
3.  są obowiązani do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4, lub uprawnieni do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 4.

W świetle powyższych regulacji, pomimo, że w opisanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju, będzie On miał obowiązek, w myśl art. 97 ust. 1 w związku z art. 97 ust. 3 oraz art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, zarejestrować się jako podatnik VAT UE, z możliwością skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy. Wnioskodawca będzie również zobowiązany do składania w urzędzie skarbowym „informacji podsumowujących” o wykonanych usługach, których miejscem świadczenia i opodatkowania będzie terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

Jako podatnik zwolniony podmiotowo na podstawie art. 113 ustawy, Wnioskodawca nie będzie miał natomiast obowiązku – w oparciu o art. 99 ust. 7 ustawy - składania deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 109 ust. 1 ustawy, podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

W myśl art. 109 ust. 3a ustawy, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8 ustawy.

Zatem, na podstawie ww. przepisów Wnioskodawca powinien prowadzić ewidencję sprzedaży, w której wykaże opisane we wniosku usługi świadczone na rzecz irlandzkiego podatnika.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy co do dokumentowania i ewidencjonowania świadczonych usług oraz obowiązków rejestracyjnych z tytułu wykonywanych czynności – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.