Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-541/13-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-14
Teza: CIT - w zakresie uprawnienia Banku do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; odpisy-odpisy aktualizujące; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 37; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 5.07.2013r. (data wpływu 22.07.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia Banku do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów:

1.  odpisanych jako nieściągalne - na podstawie art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b) ustawy - wierzytelności kredytowych nabytych od innego banku, przy założeniu odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności (pytanie nr 1) **jest nieprawidłowe,**
2.  odpisów aktualizujących wartość nabytych od innego banku wierzytelności kredytowych, dokonanych na podstawie art. 38b ust. 1 ustawy przy założeniu odpowiedniego uprawdopodobnienia ich nieściągalności (pytanie nr 2) **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia Banku do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów: na podstawie art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b) ustawy - odpisanych jako nieściągalne wierzytelności kredytowych nabytych od innego banku, przy założeniu odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności oraz na podstawie art. 38b ust. 1 ustawy - odpisów aktualizujących wartość nabytych od innego banku wierzytelności kredytowych, przy założeniu odpowiedniego uprawdopodobnienia ich nieściągalności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Bank X.” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (dalej jako: „ustawa o listach zastawnych i bankach hipotecznych”).

Bank hipoteczny jest specyficznym typem banku, który może wykonywać tylko czynności wymienione w ustawie o listach zastawnych i bankach hipotecznych. Do czynności takich, zgodnie z art. 12 ww. ustawy, należy między innymi: udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz nabywanie wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką i emisja hipotecznych listów zastawnych (będących oprocentowanymi instrumentami o charakterze dłużnym) na podstawie tych wierzytelności na równi z udzielonymi przez siebie kredytami zabezpieczonymi hipoteką.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ww. ustawy, hipoteczny list zastawny jest papierem wartościowym imiennym lub na okaziciela, którego podstawę emisji stanowią wierzytelności banku hipotecznego zabezpieczone hipotekami, w którym to liście bank hipoteczny zobowiązuje się wobec uprawnionego do spełnienia określonych świadczeń pieniężnych. Świadczenia te polegają na wypłacie odsetek i wykupie hipotecznych listów zastawnych w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji (z uwzględnieniem przepisów ustawy).

W ramach prowadzonej działalności Bank X. rozważa nabycie od innego banku (dalej: „Bank”), prowadzącego działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipoteką wynikających z kredytów udzielonych przez ten Bank. Wierzytelności, które zamierza nabyć Bank X. są pewne, tzn. nie istnieją wątpliwości odnośnie ich zaspokojenia. Z chwilą zbycia wierzytelności Bank przeniesie na Bank X. wszelkie uprawnienia i ryzyka związane z tymi wierzytelnościami. Nabyte od Banku wierzytelności zabezpieczone hipoteką będą stanowiły podstawę emisji przez Bank X. hipotecznych listów zastawnych. Obie czynności (nabycie wierzytelności oraz emisja na ich podstawie listów zastawnych) będą ze sobą bezpośrednio i nierozerwalnie powiązane, gdyż:

*   nabycie przez Bank X. wierzytelności będzie warunkiem emisji listów zastawnych,
*   emisja listów zastawnych będzie warunkiem nabycia wierzytelności (do nabycia wierzytelności dojdzie, bowiem dopiero wówczas, gdy Bank X. będzie miał pewność, że wszystkie listy zastawne, które będą wyemitowane na podstawie nabytych wierzytelności zostaną nabyte na ustalonych warunkach, w szczególności dotyczących ustalonego poziomu oprocentowania listów zastawnych i tym samym Bank X. będzie miał gwarancję, że cała transakcja przyniesie mu zysk).

Kwota zapłacona przez Bank X. za wierzytelności zostanie ustalona w oparciu o ich wartość rynkową. Z uwagi na fakt, iż wierzytelności są pewne (niezagrożone) ich wartość rynkowa może odpowiadać wartości nominalnej wierzytelności. Wartość nominalna (rynkowa) wierzytelności obejmie szacowaną sumę rat kredytu pozostałych do spłaty. Raty kredytu obejmą spłaty kapitału oraz oprocentowanie. Cena zapłacona za wierzytelności przez Bank X. będzie równa oszacowanej przez strony wartości nominalnej (rynkowej) wierzytelności albo będzie od niej niższa o kwotę dyskonta/premii należnej Bankowi Hipotecznemu.

Wnioskodawca zakłada, iż w obu przypadkach (tj. zarówno w przypadku nabycia wierzytelności za cenę równą ich wartości rynkowej, jak i za cenę niższą od tej wartości) Bank X. osiągnie zysk z tytułu nabycia wierzytelności i emisji na ich podstawie listów zastawnych w postaci różnicy w oprocentowaniu nabytych wierzytelności oraz wyemitowanych na ich podstawie listów zastawnych.

Nabycie przez Bank X. wierzytelności zabezpieczonych hipoteką oraz emisja na ich podstawie instrumentów dłużnych w postaci listów zastawnych ma dwa zasadnicze cele:

*   pozyskanie środków pieniężnych niezbędnych do udzielania kredytów przez Bank X.,
*   osiągnięcie zysku w postaci dodatniej różnicy pomiędzy wpływami ze spłat nabytych wierzytelności (a konkretnie spłat ich oprocentowania) a kosztem zaciągniętego na ich podstawie przez Bank X. długu w formie listów zastawnych (koszt ten obejmuje oprocentowanie należne posiadaczom listów zastawnych).

Poziom oprocentowania listów zastawnych zostanie ustalony w oparciu o współczynnik oprocentowania nabytych od Banku wierzytelności kredytowych (będzie od niego niższy), tak aby transakcja była opłacalna dla Banku Hipotecznego. W przeciwnym razie nabycie wierzytelności i emisja na ich podstawie listów zastawnych nie miałaby dla Banku Hipotecznego ekonomicznego ani biznesowego sensu.

Ponadto, należy podkreślić, że Bank X. nabywając wierzytelności od Banku („zdrowy” portfel kredytów, których terminy płatności wynikają z pierwotnie zawartej Umowy Kredytu) pozyskuje nową bazę wierzytelności wobec klientów, na równi z udzielaniem kredytów a jego intencją nie jest funkcjonowanie na rynku obrotu spornymi wierzytelnościami.

Pomimo tego, iż, jak wskazano powyżej, w momencie nabycia od Banku wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipoteką nie będą generalnie istnieć wątpliwości odnośnie ich zaspokojenia, z uwagi na długi okres spłaty tych wierzytelności, ich status może się zmienić tak jak może to mieć miejsce w przypadku kredytów udzielonych przez sam Bank X.. W przypadku pogorszenia się sytuacji finansowej dłużnika, Bank X. utworzy w ciężar kosztów księgowych odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów. Trwała nieściągalność danej wierzytelności kredytowej skutkować będzie natomiast odpisaniem jej z bilansu przez Bank X.. Podejście to będzie zgodne ze stosowanymi przez Wnioskodawcę Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w stosunku do wierzytelności kredytowych nabytych od innego Banku, Wnioskodawca jest uprawniony, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25) lit. b) updop, do uznania za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych, jako nieściągalne, przy założeniu odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności?
2.  Czy w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów nabytych od innego Banku, Wnioskodawca, na podstawie art. 38b ust. 1 updop, jest uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość nabytych wierzytelności kredytowych, przy założeniu odpowiedniego uprawdopodobnienia ich nieściągalności?

Zdaniem Spółki,

Ad 1)

W stosunku do wierzytelności kredytowych nabytych od innego Banku, Wnioskodawca jest uprawniony, w oparciu o art. 16 ust. I pkt 25) lit. b) updop, do uznania za koszt uzyskania przychodów tych wierzytelności odpisanych, jako nieściągalne, przy założeniu odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych, jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) — wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu, w zw. z art. 16 ust 2 updop, wynikają następujące warunki dla uznania za koszt uzyskania przychodu określnej wierzytelności kredytowej lub pożyczkowej:

*   kredyt (pożyczka) został udzielony przez jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek);
*   kredyt (pożyczka) jest nieściągalny i nieściągalność ta została w należyty sposób udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop.

Warunki te są wystarczające, aby określona wierzytelność wynikająca z udzielonego kredytu (pożyczki), po należytym udokumentowaniu jego nieściągalności, mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Analiza planowanego nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczonych hipoteką udzielonych przez Bank prowadzi do konkluzji, że Wnioskodawca, w przypadku udokumentowanej nieściągalności przedmiotowych kredytów, będzie uprawniony do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie, bowiem z opisem planowanej transakcji, kredyty te będą kredytami udzielonymi przez Bank, który jest w pełni uprawniony do udzielania kredytów i pożyczek na podstawie Prawa bankowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wykładni gramatycznej omawianych przepisów, które nie wymagają, aby to ten sam bank, który udzielił danego kredytu, odpisywał ierzytelność kredytową w koszty uzyskania przychodów w przypadku jej nieściągalności. W konsekwencji, przepis ten nie wyklucza sytuacji, w której jeden bank udziela kredytu, a następnie dokonuje cesji wierzytelności z tego tytułu na inny bank, który w efekcie nieściągalności tego kredytu zalicza go do kosztów uzyskania przychodów. Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w literalnym brzmieniu omawianego przepisu. Należy przy tym wskazać, iż zgodnie z przyjętymi regułami interpretacji przepisów prawa, pierwszeństwo w przypadku ustalania znaczenia danej normy prawnej ma wykładnia językowa. Inne rodzaje wykładni mogą być stosowane jedynie wówczas, gdy wykładnia językowa nie daje jasnych i jednoznacznych wyników. Takie stanowisko jest powszechnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (przykładowo, tak uznał WSA w Łodzi w orzeczeniu z 3 grudnia 2008 r. o sygn. I SA/Łd 839/08, WSA w Gliwicach w orzeczeniu z 23 marca 2009 r. o sygn. I SA/Gl 1032/08, czy też WSA w Bydgoszczy w orzeczeniu z 8 maja 2007 r. o sygn. I SA/Bd 155/07). Opierając się, zatem na jednoznacznym brzmieniu omawianego art. 16 ust. 1 pkt 25) lit. b) updop należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie miał pełne prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nabyte wierzytelności z tytułu kredytów udzielonych przez Bank w przypadku, gdy wierzytelności te staną się nieściągalne i nieściągalność ta będzie należycie udokumentowana. W omawianym, bowiem przypadku będą to kredyty udzielone przez Bank, który jest podmiotem uprawnionym na podstawie Prawa bankowego do ich udzielania.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowią również liczne interpretacje podatkowe dotyczące podobnych w swym brzmieniu przepisów updop dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. W interpretacjach tych organy podatkowe opowiadają się jednoznacznie za poglądem, iż decydujące znaczenie dla zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji ma data udzielenia kredytu (pożyczki) — jeżeli dany kredyt lub pożyczka został udzielony przez podmiot kwalifikowany wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60) lub 61) updop, wówczas przepisy o cienkiej kapitalizacji mają zastosowanie do takiego kredytu/pożyczki nawet po jego przeniesieniu na podmiot niekwalifikowany. Powołanie interpretacji podatkowych wydanych na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) updop ma o tyle istotne znaczenie, że przepisy te w sposób analogiczny do omawianego art. 16 ust. 1 pkt 25) lit. b) posługują się zwrotem „udzielony kredyt”, „udzielona pożyczka”. Z uwagi na identyczny zwrot zastosowany przez ustawodawcę w tym samym przepisie art. 16 ust. 1 updop, w pełni uzasadnione jest, więc założenie, że racjonalny ustawodawca nakazuje interpretować ten zwrot w taki sam sposób we wszystkich wskazanych wyżej przepisach, tj. w art. 16 ust. 1 pkt 25), 60) i 61). Zważyć przy tym należy, że inna dyrektywa interpretacyjna nie jest w tych przepisach przewidziana, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 25) lit. b) nie stanowi o kredycie/pożyczce udzielonej przez ten sam bank, który odpisuje wierzytelność z jego tytułu, jako nieściągalną.

Jak wyżej wskazano, interpretując przepisy o cienkiej kapitalizacji organy podatkowe wskazują, że decydujący dla ustalenia, czy przepisy te znajdują zastosowanie, czy nie, ma status podmiotu udzielającego pożyczki. W konsekwencji, zdaniem organów podatkowych, pożyczka udzielona przez kwalifikowanego wspólnika (posiadającego, co najmniej 25% w kapitale pożyczkobiorcy) w dalszym ciągu będzie uznana za „pożyczkę wspólnika” niezależnie od tego, na kogo taka pożyczka zostanie następnie przeniesiona. Stanowisko takie zaprezentowano, między innymi, w następujących pismach:

1.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2009 r. (nr IPPB3/423-3/09- 2/AG), w której stwierdzono:

„Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę status udziałowca/ akcjonariusza udzielającego pożyczki/kredytu, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa się go na dzień udzielenia (zawarcia umowy) pożyczki/kredytu. Zmiana wierzyciela (strony umowy) np. poprzez cesję wierzytelności z tytułu pożyczki czy kredytu, w takich umowach o finansowanie nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych —„udzielonych spółce przez”.

W wyniku cesji wierzytelności przechodzi na obdarowanego ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela”.

1.  Identyczne stanowisko do powyższego zawarte zostało w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2009 r. (nr IPPB3/423-320/09-2/ER, z dnia 29 grudnia 2009 r. (IPPB3/423-771/09-5/ER), z dnia 23 listopada 2012 r. (nr IPPB3/423-674/12-2/AG).

Potwierdzeniem poprawności podejścia prezentowanego przez Wnioskodawcę są również cywilnoprawne konsekwencje wynikające z nabycia wierzytelności kredytowych przez Wnioskodawcę od Banku. Instytucja cesji (przelewu) wierzytelności została uregulowana w art. 509 Kodeksu cywilnego zgodnie, z którym wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

W następstwie przelewu wierzytelności z tytułu kredytu dokonanego przez bank (cesjonariusza) na rzecz innego banku (cedenta) dochodzi wyłącznie do zmiany podmiotu wierzyciela (jednakże w ramach desygnatów pojęcia bank) w ramach niezmienionego, co do swej treści stosunku zobowiązaniowego. Tak więc spełnione pozostają warunki określone przez ustawodawcę w Ustawie o CIT, ponieważ bank wchodzi w prawa i obowiązki innego banku będącego stroną umowy kredytu, a kredyt pozostaje kredytem udzieloną przez bank. Literalna wykładnia przepisów Ustawy o CIT prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie wprowadził szczególnego warunku przewidującego tożsamość podmiotową w zakresie instytucji zawierającej umowę kredytu oraz podatnika dokonującego klasyfikacji rezerwy utworzonej w związku z umową kredytu, której jest stroną.

Według powszechnie przyjętego stanowiska w doktrynie prawa cywilnego, w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu ma miejsce tzw. sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje, więc z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu. Na takie właśnie skutki przelewu wskazuje W. Czachórski: „Ustawowe skutki przelewu polegają na tym, że wierzytelność przechodzi ze zbywcy na nabywcę. Tym samym dotychczasowy wierzyciel zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, który go wiązał z dłużnikiem, a na jego miejsce wchodzi do tego stosunku nabywca. Poza zmianą osób stosunek zobowiązaniowy pozostaje nadal tym samym stosunkiem, jaki istniał poprzednio. Nie ulegają, więc zmianie właściwości zobowiązania, jego przywileje czy też braki.” (W. Czachórski, „Zobowiązania. Zarys wykładu”. Wydawnictwa Prawnicze PWN 1995, s. 268). Analogiczny pogląd wyraziła H. Ciepła (w: „Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, LexisNexis, str. 587):

„Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewy przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem)”. Zasadność takiego stanowiska potwierdzona została także orzeczeniami Sądu Najwyższego.

Należy w tym miejscu powołać także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 917/08) również dotyczący analogicznej kwestii, a mianowicie sposobu interpretacji pojęcia „pożyczka udzielona przez bank”. NSA stwierdził jednoznacznie, iż dokonanie cesji wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez bank nie pozbawia odsetek przymiotu pochodzenia z tytułu „jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank”. Tym samym, odsetki wypłacane do cesjonariusza w dalszym ciągu korzystać będą ze zwolnienia od podatku „u źródła”. NSA stwierdził, między innymi: „Cesja — wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną (s. 6 skargi kasacyjnej) nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego. Tym samym odbierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek — na podmiot holenderski. Spełniona jest, więc trzecia przesłanka art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej. Konkludując należy stwierdzić, że znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od odsetek na podstawie ww. przepisu.”

Powyższy wyrok, jak również powołane wcześniej interpretacje organów podatkowych oraz stanowisko doktryny prawa cywilnego w sposób jednoznaczny potwierdzają zasadność dokonanej przez Wnioskodawcy interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25) lit. b) updop. Zgodnie z tą interpretacją, z uwagi na fakt udzielenia kredytu przez Bank, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia w koszty podatkowe nabytych od Banku wierzytelności z tytułu udzielonych przez ten Bank kredytów, w przypadku udokumentowanej nieściągalności przedmiotowych wierzytelności. Przepis ten nie wymaga, bowiem, aby to ten sam bank udzielał kredytu i dokonywał jego odpisu w koszty uzyskania przychodów, lecz aby przedmiotowy kredyt został udzielony przez bank, co w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku niewątpliwie będzie miało miejsce.

Należy zwrócić uwagę, iż, oprócz literalnego brzmienia analizowanego przepisu, za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji do updop. Otóż, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25, wierzytelności odpisane, jako nieściągalne nie są, co do zasady, uznawane za koszt uzyskania przychodów. Od reguły tej stworzono jednakże kilka wyjątków, w tym także i ten będący przedmiotem niniejszego wniosku, a mianowicie możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych rezerw tworzonych na nieściągalne wierzytelności wynikające z kredytów udzielonych przez bank. Celem wprowadzenia tej regulacji było wsparcie sektora bankowego poprzez przyznanie możliwości odpisania w koszty nieściągalnych kredytów. Ma to istotne znaczenie za względu na kluczową rolę, jaką pełnią banki w gospodarce. Z tej perspektywy, nie jest istotne, czy dany kredyt, który zostaje odpisany w koszty podatkowe został udzielony przez bank dokonujący odpisu, czy też kredyt ten został udzielony przez inny bank, a bank zaliczający jego wartość w koszty podatkowe jedynie nabył wierzytelność kredytową. Przedmiotowa regulacja ma, bowiem na celu ochronę systemu bankowego, jako takiego, a z tej perspektywy, nie ma znaczenia, czy fundusze banku zostały przekazane bezpośrednio kredytobiorcy, czy też do innego banku, jako cena za przejęcie wierzytelności kredytowej. W jednym i drugim przypadku nieściągalność kredytu może mieć bardzo niekorzystne skutki dla banku, włączając w to możliwość jego upadłości. Z tych też względów, w pełni zasadne jest zaliczenie przez bank do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności kredytowych pochodzących zarówno z kredytów udzielonych przez ten bank, jaki z kredytów udzielonych przez inny bank, od którego wierzytelności kredytowe zostały nabyte.

Powyższy sens omawianych przepisów jest widoczny w sposób bardzo wyraźny w przypadku działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Jak wyżej wskazano, Bank X. prowadzi działalność na podstawie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych. Art. 12 tej ustawy stanowi:

„Do podstawowych czynności banku hipotecznego należy:

1.  udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką;
2.  udzielanie kredytów niezabezpieczonych hipoteką, o których mowa w art. 3 ust. 2;
3.  nabywanie wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz wierzytelności z tytułu kredytów niezabezpieczonych hipoteką, o których mowa w pkt 2;
4.  emitowanie hipotecznych listów zastawnych, których podstawę stanowią wierzytelności banku hipotecznego z tytułu:
    *   udzielonych kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz
    *   nabytych wierzytelności innych banków z tytułu udzielanych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką;
5.  emitowanie publicznych listów zastawnych, których podstawę stanowią:
    *   wierzytelności banku hipotecznego z tytułu udzielonych kredytów niezabezpieczanych hipoteką, o których mowa w pkt 2,
    *   nabyte przez bank hipoteczny wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów niezabezpieczanych hipoteką, o których mowa w pkt 2.

Jak wynika z wyżej zacytowanego przepisu (art. 12 pkt 3), nabywanie wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów należy do podstawowych czynności Banku Hipotecznego. Nie jest to, zatem czynność poboczna, lecz działanie wchodzące w skład podstawowej działalności Wnioskodawcy, stawiane na równi z udzielaniem własnych kredytów przez Bank X.ch. Co więcej, nabyte wierzytelności kredytowe udzielone przez inne banki stanowią taką samą podstawę, jak własne kredyty udzielone przez Bank X., do emisji hipotecznych listów zastawnych oraz publicznych listów zastawnych. Przepis ten wskazuje również, iż nabywanie wierzytelności z tytułu kredytów udzielonych przez inne banki należy do działalności statutowej Banku Hipotecznego i faktycznie warunkuje prowadzenie tej działalności poprzez emisję hipotecznych listów zastawnych. Aby bowiem listy takie wyemitować, muszą one zostać zabezpieczone w kredytach udzielonych przez Wnioskodawcę lub też w wierzytelnościach kredytowych nabytych od innych banków.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca w art. 12 ustawy o bankach hipotecznych i listach zastawnych postawił znak równości pomiędzy kredytami udzielonymi przez dany bank hipoteczny i nabytymi przez ten bank wierzytelnościami z tytułu kredytów udzielonych przez inny bank, brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla zróżnicowania zasad traktowania dla celów podatku dochodowego nieściągalnych kredytów w zależności od tego, czy są to własne kredyty udzielone przez bank hipoteczny, czy też nabyte wierzytelności kredytowe od innego banku. Stanowisko to jest zasadne tym bardziej zważywszy na fakt, iż przepisy updop nie przewidują żadnego ograniczenia tego rodzaju.

Z uwagi na powyższe argumenty, w pełni uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stosunku do wierzytelności kredytowych nabytych od Banku, Wnioskodawca jest uprawniony, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25) lit. b) Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do uznania za koszt uzyskania przychodów tych wierzytelności odpisanych, jako nieściągalne, przy założeniu odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności.

Ad 2)

W stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów nabytych od Banku Wnioskodawca, w oparciu o art. 38b ust. 1 updop, będzie również uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość nabytych wierzytelności kredytowych, przy założeniu, że nieściągalność tych wierzytelności zostanie w sposób należyty uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. Art. 38b ust. 1 updop, banki, które na podstawie art. 45 ust. la i lb ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. I pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f updop.

W oparciu o wyżej wskazane przepisy ustawy o rachunkowości, Bank X. sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości („MSR”). W konsekwencji, Wnioskodawca stosuje również MSR 39, który określa zasady ujmowania i wyceny instrumentów finansowych. Standard ten określa w pkt 58 i nast. zasady tworzenia odpisów aktualizacyjnych w przypadku utraty wartości i nieściągalności aktywów finansowych. Zasady te stosowane są, zatem również przez Bank X. i będą one miały zastosowanie także do wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych, które zostaną przez Wnioskodawcę nabyte od innego Banku, w przypadku spełnienia się przesłanek przewidzianych w MSR, w tym, w szczególności, w przypadku pogorszenia się sytuacji finansowej kredytobiorców. Należy przy tym podkreślić, iż MSR nie różnicują w tym zakresie obowiązków danej jednostki do dokonywania odpisu aktualizacyjnego w zależności od tego, czy dana wierzytelność pochodzi z kredytu udzielonego przez dany bank, czy też jest to wierzytelność kredytowa nabyta przez bank od innego banku. W każdej z tych dwóch sytuacji bank ma, bowiem obowiązek dokonania na analogicznych zasadach odpisu aktualizacyjnego w przypadku zaistnienia ku temu właściwych przesłanek.

Powyższe wskazuje, iż pierwszy i podstawowy warunek dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości wierzytelności kredytowych, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę od Banku jest spełniony. Bank X. sporządza, bowiem sprawozdania finansowe na podstawie MSR i zgodnie z tymi regulacjami ma obowiązek dokonywania takich odpisów w określonych sytuacjach.

Przepis art. 38b ust. 1 updop stanowi, iż odpisy aktualizujące zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f updop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26) lit. a) tiret pierwszy updop, kosztem uzyskania przychodów są rezerwy tworzone w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop, na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), których nieściągalność została uprawdopodobniona. Niewątpliwie, Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop, czyli jednostką organizacyjną uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Wnioskodawca jest, bowiem bankiem hipotecznym, który na podstawie art. 12 pkt 1) i 2) ustawy o bankach hipotecznych i listach zastawnych jest podmiotem uprawnionym do udzielania kredytów. Niewątpliwie, zatem warunek podmiotowy przewidziany w tym przepisie będzie spełniony przez Wnioskodawcę, skutkiem, czego utworzone przez Bank Handlowy odpisy aktualizujące wartość nabytych wierzytelności kredytowych będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu pozostałych warunków dotyczących uprawdopodobnienia nieściągalności tych wierzytelności.

Należy zaznaczyć, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwszy nie ogranicza w żaden sposób uprawnienia do zaliczenia rezerw na nieściągalne kredyty jedynie do tych, które są kredytami udzielonymi przez bank tworzący daną rezerwę (lub odpis aktualizacyjny, jak w przypadku Banku Hipotecznego). Wystarczającym, bowiem warunkiem jest, aby jednostka tworząca taki odpis aktualizacyjny była jednostką uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek), czyli bankiem. W konsekwencji, przepis ten ma pełne zastosowanie zarówno w przypadku nieściągalności kredytów udzielonych przez dany bank, jak i takich, z tytułu, których wierzytelności kredytowe zostały nabyte przez ten bank od innego banku. Przy założeniu spełnienia warunków, co do uprawdopodobnienia nieściągalności nabytej wierzytelności kredytowej odpis aktualizujący jej wartość również może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje jednoznaczne potwierdzenie w wykładni gramatycznej omawianych przepisów. Jak wyżej wskazano w odniesieniu do pytania nr 1, wykładnia ta ma kluczowe znaczenie w procesie interpretacji przepisów podatkowych. Poprawność interpretacji przedstawionej przez Wnioskodawcę znajduje również pełne uzasadnienie zważywszy na specyficzny status Banku Hipotecznego opisany powyżej. Zgodnie, bowiem z art. 12 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych, udzielanie własnych kredytów oraz nabywanie wierzytelności z tytułu kredytów udzielonych przez inne banki zostały uznane za czynności wchodzące w skład podstawowej działalności statutowej Banku Hipotecznego. Brak jest, zatem jakiegokolwiek uzasadnienia, czy to wynikającego z brzmienia przepisów, czy też ich celów, aby w sposób odmienny traktować odpisy aktualizujące, które będą tworzone przez Wnioskodawcę w przypadku pogorszenia się sytuacji finansowej kredytobiorców w kredytach udzielonych przez Bank X. oraz przez Bank.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r.- Kodeks Cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) jak i długu ( art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej ( zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika).

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz.60 ze zm.), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy kupna-sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, za nieuprawnioną należy uznać tę część uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, która zakłada istnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego możliwości przejęcia przez bank nabywający wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek tych uprawnień podatkowych, które przysługiwały bankowi udzielającemu kredytów/pożyczek, w tym na podstawie odpowiednich regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów, wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop).

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych (podkr. organu) przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest powyższy przepis, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek). Wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez uprawnione do tego jednostki, w tym banki (których uprawnienie w tym zakresie wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe) - inaczej mówiąc do tzw. „wierzytelności własnych” banków. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której bank skupuje wierzytelności. Sam status jednostki, jaką jest bank, nie może przesądzić o możliwości rozszerzenia tego przepisu na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu. Należy rozróżnić samodzielne udzielenie kredytu (pożyczki) od nabycia kredytu (pożyczki) od innego podmiotu. Te dwie transakcje uregulowane są innymi przepisami i powodują odmienne implikacje podatkowe. Nabycie kredytu (pożyczki) od innego banku, to nic innego jak działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, która nie jest zastrzeżona wyłącznie dla banków, w przeciwieństwie do transakcji udzielania kredytów (pożyczek), do których uprawniony jest jedynie bank. Nie można zatem utożsamiać nabycia wierzytelności z czynnością udzielenia kredytu (pożyczki) tylko dlatego, że stroną transakcji jest bank i w związku z tym wykorzystać możliwość zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do koszt6w podatkowych. W tym przypadku status banku ma wtórne znaczenie.

Przyjmując interpretację Banku, że w przepisie tym jest mowa także o nieściągalnych wierzytelnościach, nabytych od banków, które pierwotnie udzieliły kredytów klientom i stosując wykładnię językową doszlibyśmy do wniosku, że każdy podatnik, który nabędzie bankową wierzytelność kredytową/pożyczkową uzyskuje prawo do zaliczenia jej do swoich kosztów w przypadku nieściągalności.

Wniosek taki stoi w całkowitej sprzeczności z interpretacją celowościową, a mianowicie, uprzywilejowania banków (a nie innych podatników nabywających wierzytelności kredytowe banków) z uwagi na ich specyficzną sytuację ekonomiczną - banki mogą nigdy nie odzyskać wierzytelności wynikających z udzielonych kredytów i pożyczek, i ich znaczenia dla gospodarki kraju - straty, zachwiania płynności, a tym samym utrata zaufania klientów do banków, miałaby poważne, negatywne konsekwencje finansowe dla gospodarki i budżetu państwa.

Należy także zauważyć, ze bank nabywający wierzytelność od innego banku nie mógłby zastosować przepisu art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) z prostego powodu – braku możliwości wyliczenia kwoty wierzytelności- która ma być ustalona jako różnica pomiędzy wysokością udzielonego, wymagalnego kredytu, pomniejszonego o kwotę niespłaconych odsetek a równowartością rezerw na ten kredyt zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Bank nabywając wierzytelność kredytową nie poniósł wydatku w wysokości wartości nominalnej kredytu/pożyczki, dokonał tylko zapłaty za nabytą wierzytelność, której cena nie musiała odpowiadać wartości nominalnej niespłaconej wierzytelności (w takim przypadku to właśnie ta wartość, za którą Bank nabył kredyty/pożyczki od innego banku – a nie ich wartość nominalna, czyli wartość udzielonego kredytu/pożyczki, stanowi podstawę wyliczenia rezerw, co oznacza, że także ta wartość, a nie wartość udzielonych kredytów/pożyczek, będzie stanowić bilansowy koszt Banku, w przypadku ich nieściągalności). Gdyby przyjąć, że art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop obejmuje swą normą również nieściągalne wierzytelności kredytowe/pożyczkowe nabyte od innego banku, ustawodawca musiałby wskazać sposób ustalania kosztu podatkowego uzależniony od ceny nabycia wierzytelności, a nie tylko od wartości udzielonego kredytu, która to wartość (nominalna) od strony kosztowej nie ma znaczenia dla banku nabywającego wierzytelności. Brak powyższego uregulowania dowodzi, że przepis art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop nie ma zastosowania do podatników, w tym także banków, nabywających omawiane wierzytelności.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co jasno wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, albowiem obejmuje on swą normą wyłącznie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez podatnika, jakim jest bank, a nie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez innego podatnika - inny bank/instytucję finansową, a następnie nabytych przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 38b ust. 1, w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop.

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy, banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) odpowiadające wartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, art. 16 ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Z powyższego przepisu wynika więc, że do kosztów podatkowych zaliczona może być kwota dokonanego odpisu aktualizującego nie przekraczająca równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Przepis art. 38b updop nawiązując do rezerw, nie daje podstawy do zaliczenia ich przez banki do kosztów uzyskania przychodów, lecz prawo do zaliczenia w koszty odpisów aktualizujących, na zasadach przewidzianych dla rezerw. Określa równocześnie limit, do którego odpisy mogą być odnoszone w koszty, tj. w kwocie nie przekraczającej równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Wobec odpisów aktualizujących stosowane są te same zasady uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów, co obowiązujące dla rezerw celowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1414/07 oraz poprzedzający go wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3830/06).

Aby więc odpowiedzieć na pytanie czy odpis aktualizujący tworzony zgodnie z MSR może stanowić koszt podatkowy trzeba rozważyć czy taki koszt mogłaby stanowić hipotetycznie utworzona rezerwa na wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek nabytych na skutek cesji.

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych na pokrycie:

*   w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit.b), wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw (lit.a),
*   25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek- udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1 997r.( lit.d),
*   50 % kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek- udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw (lit.e).

Należy zwrócić uwagę, że w przytoczonych przepisach ustawodawca posługuję się pojęciami „kredyt”, „pożyczka”, ale ponieważ ich nie definiuje należy odnieść się do ich definicji zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140 poz.939 ze zm.) i ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 ze zm.).

Uprawnienie do przyjęcia definicji zawartych w tych ustawach należy wywieść z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odesłanie zawiera art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a), tj. do przepisów, których normy dotyczą jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Skoro zatem ustawodawca wiąże udzielenie kredytu (pożyczki) z działalnością banku lub jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), do których niewątpliwie zalicza się bank, a sprawa dotyczy banku - to zasadnym jest sięgnięcie do definicji owych pojęć zawartych w przepisach regulujących działalność banku, a które zostały zawarte w Prawie bankowym i kodeksie cywilnym.

A zatem, Bank udziela kredytu na podstawie umowy kredytu, której definicja została sformułowana w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego. Według tej definicji przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Pod pojęciem pożyczki rozumie się natomiast umowę cywilnoprawną, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art.720 1 k.c.).

Z przytoczonych powyżej definicji wynika, że „kredyt” i „pożyczka” polega na przelaniu przez bank (kredytodawcę, pożyczkodawcę), zgodnie z zawartą umową kwoty pożyczki lub kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku. Inaczej mówiąc, realizacja tych świadczeń odbywa się na podstawie zawartych umów, poprzez uszczuplenie aktywów banku na rzecz klientów.

Jak już wskazano powyżej, użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust.1 pkt 26 lit.a) updop pojęcie kredytów (pożyczek) odnosi się wyłącznie do kredytów (pożyczek) zdefiniowanych w ustawie Prawo bankowe oraz kodeksie cywilnym, udzielonych przez bank. Nie można zatem stosować tego przepisu do kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu. Poza tym, gdyby ustawodawca zamierzał objąć normą art. 16 ust.1 pkt 26 ustawy, nie tylko kredyt i pożyczkę udzieloną przez bank, wówczas posłużyłby się pojęciem „ekspozycje kredytowe” (występującym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnie 16 grudnia 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków), do których zalicza się również skupione wierzytelności.

Uzasadnieniem dla stanowiska organu podatkowego jest również geneza ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 169, poz.1384), która nadała nowe brzmienie art. 16 ust.1 pkt 26 ustawy wprowadzając pięć kategorii wierzytelności, na pokrycie których utworzone rezerwy stanowią koszty uzyskania przychodów. Istotą tych zmian było podjęcie działań zmierzających z jednej strony do pomocy bankom w sanacji portfela kredytowego z należności zagrożonych, które od dłuższego czasu zalegają w bilansach banków, a jednocześnie, drugostronnie pomocy dla branż szczególne zagrożonych a ważnych z punktu widzenia gospodarki narodowej. Nie było natomiast zamierzeniem ustawodawcy obciążanie kosztów podatkowych rezerwami na kredyty i pożyczki w sytuacji gdy bank nabywa wymagalne a nieściągalne kredyty i pożyczki od innego banku, czyniąc to w ramach obrotu wierzytelnościami.

Transakcja nabycia wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) od innego podmiotu nie jest transakcją udzielenia kredytu (pożyczki) a zatem nie mogą mieć do niej zastosowania regulacje art. 16 ust.1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, należy mieć na względzie, że jak wykazano powyżej, na podstawie art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop, prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek (stanowiących w ujęciu bilansowym koszt definitywny, odnoszony na rachunek zysków i strat) mają wyłącznie banki, które tych kredytów udzieliły. Trudno więc uznać za racjonalną interpretację, jakoby uprawnienie do zaliczania w koszty podatkowe rezerw (odpisów aktualizujących), które mają tylko charakter przejściowy i nie obciążają kosztów podatnika, zostało w art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a), rozszerzone na banki skupujące wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek. Taka interpretacja art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a) updop prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania banków wobec innych podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, tylko z tego powodu, że są bankami.

Skoro więc Bank nie miałby prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw z tytułu nieściągalnych wierzytelności kredytowych/pożyczkowych nabytych od innego banku/instytucji kredytowej nie ma również prawa (na podstawie art. 38 b ust.1 updop) do zaliczenia do kosztów odpisów aktualizujących na te wierzytelności utworzonych zgodnie z MSR.

Odnosząc się do powołanych we wniosku: wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych dla innych podatników w innych sprawach, organ zauważa, że zgadza się z powołanymi orzeczeniami, w których sądy potwierdzają pierwszeństwo wykładni literalnej przed innymi jej rodzajami- taką też wykładnia kierował się organ podatkowy w przedmiotowej sprawie, jednocześnie uznając za bezprzedmiotowe analizowanie i odnoszenie się do interpretacji i orzecznictwa w sprawach dotyczących innej tematyki niż przedstawiona w analizowanym wniosku, tj. cienkiej kapitalizacji i umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu.

Tożsamą sprawą zajmował się natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2430/10 w całości podzielił stanowisko organu podatkowego.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zostało następnie zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który utrzymał w mocy powołany wyrok WSA (orzeczenie z dnia 2 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2421/11), stwierdzając: Mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę prawną, w pełni należy zaakceptować stanowisko WSA w Warszawie oraz zaprezentowaną argumentację, zgodnie z którym przepis art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tych kredytów (pożyczek) własnych banków –„ udzielonych przez uprawnione do tego jednostki” oraz użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.d.o.p. pojęcie kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank tworzący rezerwy (odpisy aktualizacyjne) i nie można tego przepisu stosować do rezerw na wierzytelności nabyte od innego banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.