Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-96/16/MZM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-15
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale rezerwowym i kapitale zapasowym zysku.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał rezerwowy; kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 830/15, wniosku z 26 listopada 2012 r. (data otrzymania 28 listopada 2012 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną oraz wynikającej z tego zdarzenia braku konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale rezerwowym i kapitale zapasowym zysku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną oraz wynikającej z tego zdarzenia braku konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale rezerwowym i kapitale zapasowym zysku.

W dniu 27 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-1546/12/MZa, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitale rezerwowym lub zapasowym spółki z o.o. – stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzić bowiem należy, że zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale rezerwowym lub zapasowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowo-akcyjnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Pismem z 11 marca 2013 r. (data otrzymania 12 marca 2013 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 10 kwietnia 2013 r. Znak: IBPB II/2/4152-29/13/MZa odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 12 kwietnia 2013 r.

Pismem z 8 maja 2013 r. (data otrzymania 13 maja 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 12 czerwca 2013 r. Znak: IBPB II/2/4160-89/13/MZa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 830/15, uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok doręczono Organowi 19 stycznia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest udziałowcem G. sp. z o.o. Wnioskodawca posiada udziały o wartości nominalnej 500 000,00 zł. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kapitały własne spółki przedstawiają się:

*   kapitał udziałowy - 501 000,00 zł,
*   kapitał zapasowy - ponad 9 000 000,00 zł,
*   zysk bieżący - ponad 400 000,00 zł.

Udziałowcy spółki zamierzają przekształcić ją w spółkę komandytowo-akcyjną w trybie art. 551 i dalszych Kodeksu spółek handlowych i kontynuować dotychczasową działalność. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki z o.o. przejdą na spółkę komandytowo-akcyjną i nie będą zwracane wspólnikom.

Na skutek przekształcenia majątek spółki z o.o. (przekształcanej) wejdzie w całości w skład majątku spółki komandytowo-akcyjnej (przekształconej).

Na podstawie art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93a § 2 lit. b) Ordynacji podatkowej spółka przekształcona wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Na moment przekształcenia spółka z o.o. będzie posiadać środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w bieżącym i poprzednich latach, które zostały i zostaną podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. (zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych) i zostaną przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy.

W następstwie przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki z o.o. staną się częścią kapitałów własnych spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną środki finansowe pochodzące z zysku bieżącego i zysków z lat poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy nie będą stanowić dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich oraz zysku bieżącego, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. (zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki z o.o. nie będą stanowić dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną, co do zasady, skutkuje koniecznością opodatkowania niepodzielonych zysków spółki przekształcanej przypadających na poszczególnych jej wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że wypracowane przez spółkę z o.o. zyski, które zostały podzielone i przeniesione na kapitał zapasowy i/lub rezerwowy na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. (zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych) powiększają zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie w ustawach o podatku dochodowym, ani żadnej innej ustawie podatkowej, pojęcia „niepodzielonego zysku”. Tym niemniej, konstruując kategorię podatkowo-prawną dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które stanowią przychód ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, ustawodawca konsekwentnie posługuje się siatką pojęciową zaczerpniętą z prawa handlowego – odwołując się do takich pojęć jak np. podwyższenie kapitału zakładowego, dywidenda, akcje, połączenie lub podział spółek. Jako iż ustawodawca podatkowy nie definiuje wskazanych pojęć w sposób samodzielny, lecz odwołuje się do dziedziny prawa, która je konstytuuje – to zasadne jest odwołanie się przy ich interpretacji do regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Oznacza to, że dla określenia zakresu pojęcia „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” należy sięgnąć do regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych, które dotyczą zysku spółki kapitałowej oraz możliwych form jego podziału. Należy zatem zastosować w tym zakresie wykładnię systemową zewnętrzną (por. WSA w Warszawie w wyroku z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09).

Zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, przedmiotem zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. Kodeks spółek handlowych nie wprowadza w tym zakresie jakichkolwiek ograniczeń. Zwyczajne zgromadzenie wspólników może zatem zdecydować, że wypracowany w poprzednim roku obrotowym zysk przeznacza w całości na kapitał zapasowy (lub inny fundusz). Decyzja taka oznacza, że zysk został podzielony w tej części, pomimo braku wypłaty tego zysku do wspólników w formie dywidendy. Tym samym nie możemy już mówić o zyskach niepodzielonych. Zostały one bowiem podzielone w ten sposób, że zostały przeznaczone na określony fundusz utworzony w spółce z o.o. Oznacza to, że zyski niepodzielone w ujęciu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło jakiejkolwiek decyzji, co do zadysponowania nimi. Za taką wykładnią pojęcia zysków niepodzielonych przemawia również treść art. 191 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wnikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jednocześnie na podstawie art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych., umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przytoczonych przepisów zysk niepodzielony, to zysk, który nie został uchwałą zgromadzenia wspólników podzielony pomiędzy wspólników lub nie został przeznaczony na inny cel. Innymi słowy, nie stanowi „niepodzielonego zysku” zysk, który został przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników (dywidenda) lub zadysponowano nim w inny prawem dopuszczalny sposób, np. przeznaczono go w całości na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretację indywidualną:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 930/10,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 931/10,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 08 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 45/10,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 kwietnia 2012 r. znak: ILPB2/415-397/09/12-S/JK.

Należy zauważyć, że wypracowany przez daną spółkę kapitałową zysk może być podzielony i przeznaczony na różne cele (np. wypłatę dywidendy, kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy, pokrycie strat z lat ubiegłych, podwyższenie kapitału zakładowego). W opinii Wnioskodawcy, sztywne powiązanie pojęcia „zysk niepodzielony” z zyskami, które „pozostały w spółce” i nie zostały wypłacone wspólnikom mogłoby doprowadzić, do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Gdyby bowiem uznać, że podzielonym zyskiem jest jedynie zysk wypłacony w formie dywidendy wspólnikom, należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczonego na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako „zysk niepodzielony” (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałby opodatkowaniu jako dochód wspólników na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy więc uznać, że dochodem (przychodem) z niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest zysk, który został podzielony w jakikolwiek sposób. Ustawodawca nie wprowadza w tym zakresie jakiegokolwiek różnicowania. Oznacza to, że każda dopuszczona przez Kodeks spółek handlowych forma podziału zysku wyklucza możliwość zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Formą takiego podziału, w świetle przytoczonych powyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych, jest również przekazanie zysku na kapitały zapasowy i rezerwowy spółki kapitałowej.

Reasumując, „niepodzielonym zyskiem” w ujęciu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zysk, który nie został podzielony (wypłacony) pomiędzy wspólników lub nie został podzielony w inny prawem dopuszczony sposób, np. przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki. Z uwagi na powyższe należy uznać, że w przypadku wystąpienia w spółce z o.o. kapitałów zapasowego bądź rezerwowego utworzonych z zysku osiągniętego w poprzednich latach, na dzień przekształcenia Wnioskodawca nie otrzyma dochodu (przychodu) z tego tytułu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 lutego 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-1546/12/MZa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitale rezerwowym lub zapasowym spółki z o.o. – stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzić bowiem należy, że zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale rezerwowym lub zapasowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowo-akcyjnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 830/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 lutego 2013 r.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd wskazał, że w tutejszym Sądzie toczyło się postępowanie dotyczące w istocie tożsamej co w niniejszej sprawie kwestii spornej, a mianowicie interpretacji przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. – a więc w dacie wydania przedmiotowej interpretacji, w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. (spółki kapitałowej) w SKA (spółkę osobową) oraz opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym (rezerwowym) zysku z lat ubiegłych. Sąd rozstrzygający poprzednią sprawę wyrokiem z 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 863/12 uchylił zaskarżoną wówczas interpretację, zaś Sąd kasacyjny wyrokiem z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1074/13 oddalił skargę kasacyjną złożoną od tego wyroku przez Organ.

Sąd orzekający, podzielając poglądy wyrażone w powyższych wyrokach, przytoczył wywody prawne przywołane w ich uzasadnieniach.

Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie istoty sprawy rozpocząć należy od analizy zakresu rozumienia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej pojęcia „niepodzielone zyski” w przekształconych spółkach kapitałowych. Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu z 2013 r. – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przyjdzie w tym miejscu wskazać, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy jakie w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, a w którym stwierdzono m.in., że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto – w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli – zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. – sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił zatem pogląd NSA, że z powyższego wyjaśnienia można wyprowadzić wniosek, że pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Podkreślenia wymaga także to, że przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09 „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA). Skład rozpoznający niniejszą sprawę, podzielił także stanowisko prezentowane wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Sądu, należy przy tym dodać, za wyrokiem NSA przywołanym na wstępnie (II FSK 1074/13), że przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą, a nadto, że ustawodawca w przywołanym przepisie (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej – w brzmieniu z dnia wydania przedmiotowej interpretacji) nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielnych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej.

Sąd podkreślił jednak, że powyższe rozważania mają charakter historyczny, gdyż poczynając od dnia 1 stycznia 2015 r. omawiany przepis stanowi, że „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę nie będącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”. Sąd stwierdził, że z przyczyn oczywistych Organ nie dokonał spornej interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem aktualnej treści omawianej normy prawnej, a zatem rozstrzygając sprawę ponownie, z uwagi na jej charakter (zdarzenie przyszłe), dokona prawnej oceny przedstawionych we wniosku okoliczności w odniesieniu do stanu prawnego z daty wydania kolejnej interpretacji.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2012 r. stwierdza, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że Organ zgodnie z poleceniem Sądu (…) rozstrzygając sprawę ponownie, z uwagi na jej charakter (zdarzenie przyszłe), dokona prawnej oceny przedstawionych we wniosku okoliczności w odniesieniu do stanu prawnego z daty wydania kolejnej interpretacji – ze względu na datę wydania niniejszej interpretacji zastosował przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.) – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek, mając na uwadze polecenie Sądu i fakt, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z wykładni językowej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wynika m.in. że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia. To oznacza, że cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej ustalona dokładnie na ten dzień podlega opodatkowaniu.

Innymi słowy na podstawie znowelizowanego przepisu – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają:

*   wartość niepodzielonych zysków oraz
*   zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z o.o., którą udziałowcy zamierzają przekształcić w spółkę komandytowo-akcyjną. Na moment przekształcenia spółka z o.o. będzie posiadać środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w bieżącym i poprzednich latach, które zostały i zostaną podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. i zostaną przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy.

W tym miejscu – z uwagi na planowane przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną – należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto w myśl art. 5a pkt 31 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c) i d).

Zgodnie z ww. art. 5a pkt 28 lit. a) i c) ww. ustawy spółka z o.o. i spółka komandytowo-akcyjna są podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Hipoteza przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie przekształcenie spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W rezultacie z powyższego wyjaśnienia należy stwierdzić, że w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. sp. z o.o. w inną spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółkę komandytowo-akcyjną, art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zastosowania.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną środki finansowe pochodzące z zysku bieżącego i zysków z lat poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy nie będą stanowić dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ artykuł ten nie będzie miał zastosowania.

Niemniej jednak należy jeszcze raz podkreślić, że obecne brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę niebędącą osobą prawną zalicza nie tylko wartość niepodzielonych zysków, ale również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Tym samym w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę niebędącą osobą prawną zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale rezerwowym lub zapasowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ na moment przekształcenia spółka z o.o. będzie posiadać zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać zatem należało za prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż wskazał Wnioskodawca.

Zgodnie z poleceniem Sądu interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.