Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1755/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-25
Teza: Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług na stacjach paliwowych od niemieckiego dostawcy, które są dokumentowane fakturą?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2014 r. (data wpływu 23 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 10 marca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 marca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na produkcji aktywnych materiałów hydroizolacyjnych, akcesoriów niezbędnych do wykonywania izolacji, produkcji materiałów eksploatacyjnych dla wiertnictwa. Wyprodukowane towary są następnie sprzedawane do kontrahentów Spółki gdzie czynność ta zgodnie z obowiązującymi przepisami podlega opodatkowaniu VAT w wysokości 23%.

W celu wykonywania tej działalności Spółka nabywa towary i usługi między innymi od podmiotu z siedzibą na terytorium Niemiec, które to stanowią koszty eksploatacyjne pojazdów samochodowych wykorzystywanych do prowadzenia wskazanej powyżej działalności gospodarczej.

Dostawa towarów i usług przez podmiot niemiecki odbywa się na podstawie zawartej umowy, gdzie podmiot ten dokonuje dostaw w ten sposób, iż towary i usługi są realizowane (otrzymywane) u podmiotu trzeciego (partnera serwisowego), z którym to niemiecki podmiot ma podpisaną umowę na obsługę swoich klientów, którym w tym przypadku jest Spółka.

W związku z tym w rzeczywistości dochodzi do transakcji łańcuchowej, gdzie podmiot niemiecki nabywa towary i usługi od swojego partnera serwisowego (stacji paliw) i następnie odsprzedaje je do Spółki. Zatem podmiot niemiecki pełni rolę pośredniego dostawcy towarów i usług.

W rezultacie, nabywane towary i usługi od podmiotu niemieckiego są opodatkowane polskim podatkiem VAT w wysokości 23% lub odwrotnego obciążenia po stronie Spółki w wysokości 23%. Nabycie towarów i usług ma miejsce na stacjach paliwowych (u partnerów serwisowych niemieckiego podmiotu) znajdujących się na terytorium Polski, za które to Spółka płaci w formie bezgotówkowej za pomocą kart obciążeniowych DKV wydanych przez podmiot niemiecki, stanowiących jego własność.

Przedmiotem nabycia są takie towary jak: paliwa do samochodu, smary, akcesoria samochodowe. Poza tym Spółka nabywa usługi mycia i czyszczenia pojazdów, usługi pośrednictwa poboru opłat VIATOLL.

Umowa z niemieckim dostawcą określa szczegółowo jaki rodzaj towarów i usług Spółka może nabywać na stacjach paliwowych za pomocą kart obciążeniowych DKV oraz do jakiej wysokości może dokonywać zakupów za pomocą tych kart (limit kart).

Na podstawie umowy podmiot niemiecki wystawia na Spółkę fakturę, wraz ze szczegółowym zestawieniem, dokumentującą sprzedaż towarów i usług, które miały miejsce na stacjach paliwowych w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym.

Spółka płaci za fakturę przelewem bankowym na rachunek niemieckiego dostawcy.

Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego w całości lub części wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niemiecki oraz podatku naliczonego wynikającego z importu usług, opodatkowanego w ramach odwrotnego obciążenia.

Kontrahent niemiecki nie posiada na terenie Polski siedziby działalności gospodarczej, czy też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nie ma on wpływu na warunki dokonywania zakupu towarów i usług z oferty partnera serwisowego przez swoich kontrahentów oraz nie ponosi odpowiedzialność za wady towarów. Nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi w kraju. Nabywane na stacjach paliw akcesoria samochodowe to m.in. żarówki, wycieraczki samochodowe, płyny samochodowe, skrobaczki, bezpieczniki. Nabywane paliwo wykorzystywane jest wyłącznie do napędu samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług na stacjach paliwowych od niemieckiego dostawcy, które są dokumentowane fakturą?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane transakcje polegające na nabywaniu towarów i usług na stacjach paliwowych od podmiotu niemieckiego będącego pośrednim dostawcą, stanowią dostawy towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT co oznacza, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot z wykazanym polskim VAT oraz ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tytułu importu usług od tego podmiotu.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast jak wynika z art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur z tytułu nabycia towarów i usług, kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług dla którego podatnikiem jest ich nabywca.

W związku z powyższym podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
2.  nie są to dostawy lub faktury, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Jeżeli chodzi o pierwszy warunek, to na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nabyte przez niego towary i usługi służą do tego aby wykonywać za ich pomocą (przy ich użyciu) czynności opodatkowane. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem wg odpowiednich stawek podatkowych, m.in. stawką 23%.

Prowadzona przez Spółkę działalność polegająca na dostawie wyprodukowanych towarów podlega opodatkowaniu VAT w wysokości 23%. Zatem nabywane towary i usługi na stacjach paliwowych są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym warunek ten jest jak najbardziej spełniony przez Spółkę.

Jeżeli chodzi o warunek drugi, który powinien być spełniony aby Spółka mogła odliczyć podatek naliczony od nabytych towarów i usług, należy ustalić czy w tym przypadku dostawy towarów i usług znajdują się w art. 88 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 88 ustawy o VAT, obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób (ust 1 pkt 4).

Przepis ten nie dotyczy Spółki bo nie nabywa ona na stacjach paliwowych usług noclegowych i gastronomicznych.

Poza tym, jak wynika z art. 88 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy:

1.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (ust. 3a pkt 2),
2.  wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (ust. 3a pkt 4 lit. a).

Jeżeli chodzi o transakcję udokumentowaną fakturą, która nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, to Spółka uważa, że nie dotyczy to nabywanych przez nią towarów i usług od podmiotu niemieckiego.

Wystawione przez dostawcę niemieckiego faktury zawierają dane z których wynika, że dostawy paliwa, akcesoriów, smarów zostały opodatkowane VAT w wysokości 23%. Zdaniem Spółki, podmiot niemiecki prawidłowo opodatkował swoją sprzedaż, gdyż miejsce dostawy towarów określone na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT znajduje się na terytorium Polski, a zastosowana stawka jest właściwa dla tego rodzaju towarów. Natomiast nabywane usługi mycia, czyszczenia pojazdu i pośrednictwa poboru opłat drogowych stanowią import usług, który to Spółka sama opodatkowuje w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, gdyż na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejsce świadczenia tych usług jest miejsce gdzie usługobiorca posiada siedzibę. Do tego typu usług Spółka zastosowała stawkę podatku w wysokości 23%.

W związku z tym w stanie faktycznym nie są to transakcje, które nie podlegają opodatkowaniu lub podlegają zwolnieniu od podatku.

Jeżeli chodzi o drugi przypadek, tj. wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to Spółka uważa, że nie dotyczy to nabywanych przez nią towarów i usług od podmiotu niemieckiego.

Wystawione przez dostawcę niemieckiego faktury stwierdzają dostawy towarów i świadczenie usług, które faktycznie zostały dokonane. Dostawca niemiecki nabywa towary i usługi od partnera serwisowego posiadającego siedzibę na terytorium Polski i następnie dokonuje odsprzedaży tych towarów i usług na rzecz Spółki.

Jak wynika z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył tę usługi.

Z powyższych dwóch regulacji wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług występuje także w przypadkach gdy w czynnościach tych bierze udział podmiot będący pośrednikiem pomiędzy faktycznym dostawcą, a nabywcą towaru lub usługi, co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

Niemiecki podmiot bierze rzeczywiście udział w czynnościach, które zostały udokumentowane fakturą. To on decyduje o tym jaki towar i usługi (asortyment) oraz do jakiej wysokości kwoty Spółka może nabyć na stacjach paliwowych. To niemiecki podmiot decyduje o sposobie rozliczania (okresach rozliczeniowych) i terminach płatności za dokonane dostawy towarów i usług. Poza tym, to on może dokonać zablokowania karty obciążeniowej DKV, jeżeli doszło do jej zagubienia bądź kradzieży. To po stronie niemieckiego podmiotu występuje obowiązek rozliczenia się ze stacjami paliw, na których Spółka nabywa towary i usługi.

W związku z tym niemiecki podmiot aktywnie uczestniczy w dostawie towarów i usług co stanowi, iż bierze on udział w dostawie towarów, które są wydawane bezpośrednio przez pierwszego dostawcę (stację paliw) do ostatniego nabywcy (Spółki) i bierze udział w świadczeniu usług działając we własnym imieniu ale na rzecz Spółki. W związku z powyższym wystawione faktury przez podmiot niemiecki stwierdzają czynności, które zostały dokonane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis art. 7 ust. 8 ustawy definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku od towarów i usług przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego).

Przez import usług – jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy – rozumieć należy świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl ust. 2 pkt 4 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które w ogóle nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. wykorzystywane są do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

3.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle ust. 4 powołanego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

W ust. 2 ww. artykułu postanowiono, że przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Ustęp 3 tegoż artykułu określa, że dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można zatem w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

W kontekście tej kwestii należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 w postępowaniu pomiędzy Auto Lease Holland BV a Bundedamt fur Finanzen. W sprawie tej podatnik, będący firmą leasingową, oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na X, który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

Trybunał zauważył, „iż „dostawa towarów” nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo - leasingodawcy czy leasingobiorcy - spółki naftowe przenosiły, w postępowaniu głównym, to prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Auto Lease nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. Argument, iż paliwo jest dostarczane Auto Lease, biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty”.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 260, z późn. zm.), korzystający z dróg publicznych są obowiązani do ponoszenia opłat za: przejazdy po drogach krajowych pojazdów samochodowych, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, za które uważa się także zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, w tym autobusów niezależnie od ich dopuszczalnej masy całkowitej.

Elektronicznym systemem poboru opłat za przejazd płatnymi drogami krajowymi, któremu obowiązkowo podlegają ww. pojazdy jest Viatoll.

Opłata drogowa pobierana w systemie Viatoll stanowi zatem opłatę o charakterze publicznoprawnym, tj. obowiązkowe, wynikające z przepisów prawa, obciążenie na rzecz Skarbu Państwa bądź określonego organu/jednostki, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych przez Spółkę okoliczności sprawy wynika, że kontrahent niemiecki nie posiada na terenie Polski siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nie ma on wpływu na warunki dokonywania zakupu towarów i usług z oferty partnera serwisowego przez swoich kontrahentów oraz nie ponosi odpowiedzialność za wady towarów. Nie posiada ponadto koncesji na obrót paliwami ciekłymi w kraju.

Zatem udział kontrahenta niemieckiego w zakresie ustalenia warunków zakupu towarów i usług obsługi tych transakcji jest mało istotny, a decyzje podejmowane przez niego nie są samodzielne w ramach obrotu gospodarczego.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prowadzi do wniosku, że do transakcji dostaw towarów i świadczenia usług - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku – dochodzi nie pomiędzy kontrahentem niemieckim a Spółką, a pomiędzy partnerem serwisowym a Spółką. Kontrahent niemiecki nie dysponuje bowiem towarami jak właściciel, a w konsekwencji nie może przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami (odprzedać) na rzecz Spółki.

W konsekwencji ewentualne faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz Spółki z tytułu dostawy tych towarów i świadczenia usług, są fakturami, o których mowa w cyt. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.

Wobec tego Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta niemieckiego.

Jednocześnie Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy, tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.