Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.381.2018.2.JG1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: Obowiązki płatnika w związku z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę akcyjną z siedzibą w Holandii.
Słowa kluczowe: akcja; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; programy-program motywacyjny; płatnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2018 r. (data wpływu 10 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2018 r. (data nadania 27 lipca 2018 r., data wpływu 1 sierpnia 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu Nr 0114-KDIP3-2.4011.381.2018.1.JG1 z dnia 20 lipca 2018 r. (data doręczenia 23 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu po stronie uczestników planu motywacyjnego i związanych z tym obowiązków płatnika ciążących na Spółce – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu po stronie uczestników planu motywacyjnego i związanych z tym obowiązków płatnika ciążących na Spółce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Towarzystwo”) jest działającym na terytorium Polski Towarzystwem Funduszy Inwestycyjnych. Należy on do Grupy kapitałowej („Grupa”), w której jednostką dominującą, jednostką dominującą wyższego szczebla, jest X. N.V., spółka akcyjna prawa holenderskiego notowana na giełdzie X1, (dalej oznaczona jako: „SD”). Akcjonariuszem Towarzystwa posiadającym 100% jego akcji jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa holenderskiego, w której jednostka dominująca wyższego szczebla SD posiada pośrednio 100% udziałów. Stosownie do art. 2:24.1.a Kodeksu Cywilnego Królestwa Niderlandów (Holandii) Towarzystwo jest jednostką zależną (subsidiary) zarówno w stosunku do swojego akcjonariusza jak i spółki SD. Spółka SD na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 37, w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 34 oraz w zw. z art. 3 ust. 1f ustawy o rachunkowości („Uor”) jest jednostką dominującą w stosunku do Towarzystwa, również w rozumieniu art. 24 ust. 11 i 11 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Updof”).

Towarzystwo zarządza funduszami inwestycyjnymi (zwane dalej: „Fundusze”) zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi z dnia 27 maja 2004 roku (dalej: „Uofi”) oraz regulacjami wynikającymi ze Statutów Funduszy. Towarzystwo jest organem każdego z Funduszy, tj. utworzyło je, zarządza nimi oraz reprezentuje w stosunkach z osobami trzecimi.

Stosując się do art. 47a Uofi Wnioskodawca opracował i wdrożył politykę wynagrodzeń ustanawiającą zasady wynagradzania osób, do których zadań należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych. Została ona wprowadzona przez Zarząd Towarzystwa i zatwierdzona przez jego Radę Nadzorczą zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 roku w sprawie szczegółowych wymagań, jakimi powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych. Weszła ona w życie z dniem 2 grudnia 2016 r.

Dokument „Polityka Wynagrodzeń - Kluczowe Stanowiska” (dalej: „Polityka Wynagrodzeń” lub „Program”) został opracowany na podstawie art. 47a Uofi, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 roku w sprawie szczegółowych wymagań, jakimi powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych (dalej: „Rozp”), rekomendacji Komisji Nadzoru Finansowego oraz wytycznych Europejskiego Urzędu Nadzoru Giełd i Papierów Wartościowych (European Securities and Market Authority - „ESMA”), jak też Planu ARP, będącego operacyjną formą administracji planów wynagrodzenia zmiennego, o którym mowa jest poniżej.

Towarzystwo jest pracodawcą dla osób objętych Programem i tym samym, co do zasady, płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do pracowników objętych Polityką Wynagrodzeń. Zasadniczo objęte Programem są osoby zajmujące tzw. „Kluczowe stanowiska”, tj. wyselekcjonowane ze względu na zakres obowiązków i pełnione funkcje osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę i podlegające restrykcjom w zakresie wynagrodzeń na gruncie przepisów Rozp.

Wynagrodzenie tzw. Osób na Kluczowych Stanowiskach jest co do zasady finansowane i wypłacane przez Wnioskodawcę.

Dokonując wyboru osób objętych Polityką Wynagrodzeń posiłkowano się przepisami Uofi, wytycznymi ESMA oraz artykułem 1 ust. 2 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/91/UE z dnia 23 lipca 2014 roku.

W stosunku do osób objętych Programem uzyskiwane przez nich wynagrodzenie ustalane jest jako:

1.  część stała (definiowana jako tzw. „Wynagrodzenie Stałe” składające się z: wynagrodzenia zasadniczego, dodatków i benefitów - w zakresie niepowiązanym z wynikami) oraz
2.  część zmienna (definiowana jako tzw. „Wynagrodzenie Zmienne” definiowane jako wynagrodzenie składające się dodatkowych nagród, wypłat lub benefitów zależnych od wyników lub, w pewnych przypadkach umownych kryteriów, uznaniowych bądź nie uznaniowych, między innymi zbiorowych układów pracy, bonusów, specjalnych zachęt, nie są w tym zakresie przyznawane uznaniowe świadczenia emerytalne).

Część stała wynagrodzenia ustalona jest na poziomie odzwierciedlającym reprezentowany przez daną osobę poziom wiedzy specjalistycznej oraz wymagane na danym stanowisku umiejętności, jak też uwzględnia warunki obowiązujące na rynku. Wypłacana jest ona co miesiąc.

Zmienna część wynagrodzenia ustalana jest w proporcji do całkowitego wynagrodzenia. Zakładane jest jednak, iż element stały wynagrodzenia reprezentuje odpowiednio wysoką proporcję w stosunku do całkowitego wynagrodzenia.

Zasadniczo zmienna część wynagrodzenia (Wynagrodzenie Zmienne) podlega odroczeniu na okres wskazany w Polityce. Dodatkowo podlega ono ustaleniu bazując na ocenie:

1.  wyników osiągniętych przez daną osobę w ustalonym okresie,
2.  wyników finansowych Wnioskodawcy oraz
3.  w ustalonej proporcji na wynikach finansowych osiąganych przez fundusze inwestycyjne zarządzane przez Wnioskodawcę.

Odroczenie ustalonej i materialnej części wynagrodzenia zmiennego ma zapewnić możliwość dokonania jego korekty bazującej na analizie ryzyka ex post określonych kryteriów. Proces oceny dokonywany jest centralnie, a odpowiedzialność za jego przeprowadzenie spoczywa na organach Wnioskodawcy oraz Departamencie Korporacyjnym HR.

W Polityce Wynagrodzeń określono, iż Wynagrodzenie Zmienne podlega odroczeniu w 50% lub w 40% w zależności od funkcji i stanowiska osoby uczestniczącej. Zasadniczo całościowa ocena będąca podstawą dla realizacji wynagrodzenia zmiennego dokonywana jest za okres kolejnych trzech lat kalendarzowych, aby uzyskać wieloletnią perspektywę dla oceny wyników osób uczestniczących w Programie, z tym że wobec pracowników bazą dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia Zmiennego jest okres dwóch lat finansowych. Zastosowane podejście ma zapewnić monitorowanie ekspozycji na ryzyko wynagrodzenia zmiennego w związku z sytuacjami, które nie dadzą się przewidzieć w momencie przyznania wynagrodzenia zmiennego. Dodatkowo Towarzystwo ma prawo dokonać korekty lub wstrzymać do 100% odroczonej części Wynagrodzenia Zmiennego ze względu na wystąpienie określonych w Polityce Wynagrodzeń okoliczności. Oznacza to, że jeśli nie zostaną spełnione zakładane kryteria odroczona cześć wynagrodzenia może nie zostać wypłacona, w szczególności gdy wystąpi tzw. „Malus/Hold Back”, czyli uprawnienie Wnioskodawcy do zapobieżenia nabyciu przez osobę uprawnioną całości albo części odroczonej kwoty wynagrodzenia w związku z wynikiem oceny ryzyk związanych z wynikami Wnioskodawcy, przepisami UCITS oraz oceną pracowników (korekta ex post).

W związku z powyższym Wynagrodzenie Zmienne podlega podziałowi na dwie transze:

1.  wynagrodzenie wypłacane z góry („Upfront”),
2.  wynagrodzenie odroczone („Deferred”).

W przypadku części - Upfront jest ona wypłacana w dwóch transzach:

1.  w gotówce oraz
2.  w formie instrumentu pochodnego opartego o koszyk jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę lub inny podmiot zależny od jednostki dominującej spółki SD, będący jednocześnie jednostką dominującą wyższego szczebla w stosunku do Wnioskodawcy, z tym że w takim przypadku nie mogą być one spieniężone przez wskazany w Procedurze okres (tzw. „Retention period”).

W przypadku części wynagrodzenia Deferred - uzyskanie go podlega odroczeniu, a okres odroczenia rozpoczyna swój bieg w momencie przyznania części wynagrodzenia wypłacanego z góry, tj. Upfront. Okres odroczenia trwa 3 lata i wiąże się z wieloetapowym harmonogramem nabywania uprawnień do realizacji. W Polityce Wynagrodzeń tzw. „Okres odroczenia” definiowany jest jako dodatkowy okres wstrzymania po otrzymaniu prawa do realizacji płatnego z góry bądź odroczonego Wynagrodzenia Zmiennego opartego o Uprawnienia Inwestycyjne (np. prawo do jednostek uczestnictwa). Nabywanie uprawnień ma, co do zasady, miejsce raz w roku i dokonywane jest proporcjonalnie.

Część wynagrodzenia - Deferred realizowana jest w następujących transzach:

1.  w formie instrumentu pochodnego opartego o koszyk jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę lub inny podmiot zależny od jednostki dominującej spółki SD, będący jednocześnie jednostką dominującą wyższego szczebla w stosunku do Wnioskodawcy, jako fantom uprawnień inwestycyjnych w jednostkach uczestnictwa funduszy inwestycyjnych (Uprawnieniach Inwestycyjnych). Te „uprawnienia inwestycyjne” definiowane są w Polityce Wynagrodzeń jako instrument finansowy bazujący na wybranych funduszach inwestycyjnych, włącznie z tymi zarządzanymi przez Wnioskodawcę oraz
2.  w formie akcji podmiotu dominującego, tj. spółki akcyjnej prawa holenderskiego notowanej na giełdzie X1 - SD.

Podmiot dominujący SD jest pośrednio stuprocentowym udziałowcem akcjonariusza Towarzystwa. W związku z tym faktem podmiot dominujący jest tzw. jednostką dominującą dla Towarzystwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Uor.

Wdrożony przez Towarzystwo Program stanowi część realizowanego przez Grupę planu o nazwie G…Plan („ARP”) i jego implementacją do warunków lokalnych (polskich), zgodnie z którym część wynagrodzenia określonych i kluczowych pracowników podmiotów Grupy będzie odroczona i zrealizowana po spełnieniu określonych warunków w formie przyznania akcji spółki dominującej („SD”).

Plan - ARP, obowiązujący w Grupie, jest systemem motywacyjnym opartym na możliwości uzyskania/realizacji części wynagrodzenia w formie akcji spółki dominującej SD po spełnieniu przez osoby uprawnione szeregu wymagań. Plan ARP został przyjęty w załączniku nr 2 do uchwały z dnia 6 maja 2014 r. Walnego Zgromadzenia spółki akcyjnej SD (Resolution 6.15). W ww. uchwale Zgromadzenie Wspólników spółki dominującej - SD przyznało Zarządowi uprawnienie do wydania postanowienia o emisji akcji zwykłych celem realizacji programu motywacyjnego ARP - w postaci przyznania zmiennego i odroczonego wynagrodzenia w formie akcji dla pracowników Grupy, tj. pracowników spółek dla których SD jest jednostką dominującą.

Uchwała ta pozostaje w zgodzie ze Statutem (Articels of Association) spółki dominującej SD, który stanowi m.in., że: Walne Zgromadzenie może na podstawie uchwały upoważnić Zarząd do dokonania emisji akcji za zgodą Rady Nadzorczej w określonym celu.

Mając na uwadze opisany powyżej funkcjonujący w Grupie i Towarzystwie system wynagradzania pracowników zajmujących kluczowe stanowiska dokonano następujących czynności:

1.  Wynagrodzenie Zmienne podzielono na część Upfront i przekazano na ten cel 60% Wynagrodzenia Zmiennego oraz na część Deferred i przekazano na ten cel 40% Wynagrodzenia Zmiennego;
2.  część Upfront realizowana jest w 50% w gotowce oraz 50% w formie instrumentu pochodnego opartego o koszyk jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę lub inny podmiot zależny od jednostki dominującej spółki SD, będący jednocześnie jednostką dominującą wyższego szczebla w stosunku do Wnioskodawcy;
3.  część wynagrodzenia Deferred:
    1.  w 50% realizowana jest w formie instrumentu pochodnego opartego o koszyk jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę lub inny podmiot zależny od jednostki dominującej spółki SD, będący jednocześnie jednostką dominującą wyższego szczebla w stosunku do Wnioskodawcy, jako fantom uprawnień inwestycyjnych w jednostkach uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Te „uprawnienia inwestycyjne” definiowane są w Polityce Wynagrodzeń jako instrument finansowy bazujący na wybranych funduszach inwestycyjnych, włącznie z tymi zarządzanymi przez Wnioskodawcę oraz
    2.  w 50% w formie akcji jednostki dominującej spółki SD. Jednakże realizacja części wynagrodzenia Deferred uzależniona jest od spełnienia warunków i kryteriów oceny określonych w Programie.

Oznacza to, że nie ma pewności dla osoby uprawnionej uczestniczącej w Programie co do ilości i wartości uzyskanych finalnie jednostek uczestnictwa i/lub ilości i wartości uzyskanych akcji; innymi słowy, osoba uczestnicząca w Programie może nie uzyskać finalnie żadnych z przyznanych jej i odroczonych kwot wynagrodzenia Deferred lub też uzyskać je w części lub w całości. Program oparty jest bowiem na odroczonej realizacji („okres odroczenia”) uprawnień do akcji oraz do jednostek uczestnictwa/uprawnień inwestycyjnych (uzyskaniu „prawa do”); realizacja następuje warunkowo, z odroczeniem oraz z opcją anulowania. Dopiero zakończenie okresu odroczenia umożliwi uczestnikowi realizację przychodów/dochodów, gdyż następuje faktyczna wypłata/postawienie do dyspozycji środków.

Wszelkie uprawnienia (do akcji i jednostek uczestnictwa/uprawnień inwestycyjnych) są zapisywane w wirtualnym depozycie prowadzonym przez podmiot trzeci, któremu Grupa zleciła administrowanie programem. Każdy pracownik - uczestnik Programu dysponuje możliwością podglądu zapisów na własnym rachunku po zalogowaniu się do systemu.

Wspomniany powyżej instrument pochodny oparty o koszyk jednostek uczestnictwa zbudowany jest w ten sposób, że jego wartość zależy od wartości instrumentu bazowego, którym jest koszyk jednostek uczestnictwa wybranych w odpowiednich proporcjach funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę lub inny podmiot zależny od jednostki dominującej spółki SD, będący jednocześnie jednostką dominującą wyższego szczebla w stosunku do Wnioskodawcy. Uczestnik Programu w sposób realny nie nabywa jednostek uczestnictwa, lecz jedynie może otrzymać świadczenie pieniężne będące odpowiednikiem wartości „przyznanych” mu w sposób wirtualny za pośrednictwem instrumentu pochodnego jednostek uczestnictwa.

Wdrożony u Wnioskodawcy jak i w Grupie Program oparty jest na przepisach Uofi, Rozp., Dyrektywach Rady Unii Europejskiej oraz wytycznych organów nadzoru (KNF, ESMA). W tym zakresie Program ten jako program motywacyjny nie ma na celu uzyskania korzyści podatkowej oraz nie jest działaniem sztucznym nakierowanym na „oszczędność” podatkową. Program stanowi wykonanie obowiązku ustawowego nałożonego na Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych przez art. 47a Uofi.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, pismem z dnia 20 lipca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.381.2018.1.JG1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych. W odpowiedzi na wezwanie, Wnioskodawca w ustawowym terminie udzielił odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania, tj.:

Pytanie 1. Na podstawie jakiej umowy osoby objęte Programem świadczą pracę na rzecz Wnioskodawcy, tj. na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, czy też innego aktu?

Odpowiedź:

Osoby objęte Programem są zatrudnione u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę.

Pytanie 2. Czy wskazane we wniosku instrumenty pochodne są zbywalne, tj. czy mogą być zbywane na rzecz osób trzecich?

Odpowiedź:

Uprawnienia inwestycyjne wskazane w złożonym wniosku mają formę instrumentu pochodnego opartego o koszyk jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę lub inny podmiot zależny od jednostki dominującej spółki SD, będący jednocześnie jednostką dominującą wyższego szczebla w stosunku do Wnioskodawcy. W konsekwencji stanową tzw. „fantom” uprawnień inwestycyjnych określony w jednostkach uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Instrument ten nie jest zbywalny na rzecz osób trzecich, gdyż jest to instrument wirtualny (tzw. „fantom” /ang. phantom/ uprawnień inwestycyjnych). Instrument ten bazuje na wybranych aktywach i jest przyznawany Uczestnikom Programu (pracownikom) i może być wyłącznie zrealizowany przez pracownika.

Pytanie 3. Który podmiot przyznaje instrumenty pochodne?

Odpowiedź:

Instrument pochodny (Uprawnienia Inwestycyjne) przyznaje Wnioskodawca, jako Organizator Programu.

Pytanie 4. Kto jest właścicielem instrumentu pochodnego?

Odpowiedź:

Instrument pochodny (Uprawnienia Inwestycyjne) stanowią warunkowe zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Uczestników Programu. Jest to więc swoisty instrument finansowy bazujący na wybranych tytułach uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę oraz inne podmioty z Grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Instrument ten ma charakter wirtualny (jest to tzw. „fantom”). Do momentu realizacji (w tzw. „Okresie Odroczenia”) Wnioskodawca ma prawo dokonywać korekt w zakresie tej części Wynagrodzenia Zmiennego bazującego na Uprawnieniach Inwestycyjnych (instrumencie pochodnym). W konsekwencji to Wnioskodawca w Okresie Odroczenia jest dysponentem (quasi właścicielem instrumentu pochodnego), który następnie podlega zmaterializowaniu poprzez postawienie środków do wypłaty.

5\. Kto ponosi koszty wypłaty przy realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych?

Odpowiedź:

Zgodnie z zapisem sformułowanym w dokumencie „Polityka Wynagrodzeń - Kluczowe Stanowiska” wszelkie wypłaty są finansowane przez Wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z punktem 3.2 Polityki Wynagrodzeń: „Wynagrodzenie osób na Kluczowych Stanowiskach jest finansowane i wypłacane przez TFI”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z realizowanymi przez Towarzystwo (pracodawcę) wobec pracowników objętych opisaną w stanie faktycznym Polityką wynagrodzeń funkcjami płatnika, należy przyjąć, że w przypadku części Wynagrodzenia Zmiennego określonego w realizowanym przez Towarzystwo Programie jako Deferred i realizowanego w formie akcji spółki dominującej SD, rozliczane ono powinno być na podstawie przepisów art. 24 ust. 11, 11a, 11b oraz 12a Updof, jako tzw. program motywacyjny i w związku z tym przychód (dochód) z tej części wynagrodzenia powstaje wyłącznie w momencie zbycia akcji przez pracowników Towarzystwa bez udziału Towarzystwa jako płatnika?
2.  Czy w związku z realizowanymi przez Towarzystwo (pracodawcę) wobec pracowników objętych opisaną w stanie faktycznym Polityką wynagrodzeń funkcjami płatnika, należy przyjąć, że w przypadku części Wynagrodzenia Zmiennego określonego w realizowanym przez Towarzystwo Programie jako Deferred i realizowanego w formie instrumentu pochodnego opartego o koszyk jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę lub inny podmiot zależny od jednostki dominującej spółki SD, będący jednocześnie jednostką dominującą wyższego szczebla w stosunku do Wnioskodawcy przychód dla pracownika powstaje ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 Updof w momencie otrzymania przez pracownika lub postawienia przez Towarzystwo do dyspozycji pracownika świadczenia pieniężnego odpowiadającego wartości powyżej wspomnianego instrumentu pochodnego, a tym samym Towarzystwo na podstawie art. 31 Updof pełniło będzie rolę płatnika zobowiązanego do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z realizowanymi przez Towarzystwo (pracodawcę) wobec pracowników objętych opisaną w stanie faktycznym Polityką Wynagrodzeń funkcjami płatnika, należy przyjąć, że w przypadku części Wynagrodzenia Zmiennego określonego w realizowanym przez Towarzystwo Programie jako Deferred i realizowanego w formie akcji spółki dominującej SD, rozliczane ono powinno być na podstawie przepisów art. 24 ust. 11, 11a, 11b oraz 12a Updof, jako tzw. program motywacyjny i w związku z tym przychód (dochód) z tej części wynagrodzenia powstaje wyłącznie w momencie zbycia akcji przez pracowników Towarzystwa, a Towarzystwo w tym przypadku nie pełni roli płatnika.

Odroczenie opodatkowania przychodu z tytułu faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki dominującej w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności określone w art. 12 lub 13 Updof do momentu zbycia tych akcji, o czym stanowi przepis art. 24 ust. 11 Updof, uwarunkowane jest realizacją programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Uor w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje ww. świadczenia. Ustawodawca w art. 24 ust. 11b podaje legalną definicję programu motywacyjnego, przez który rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 Updof, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 Updof

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Podając legalną definicję programu motywacyjnego ustawodawca wymaga, aby program ten zawierał system wynagradzania. Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego za taki system wynagradzania należy uznać łącznie:

1.  Plan ARP, zgodnie z którym część wynagrodzenia określonych i kluczowych pracowników podmiotów Grupy będzie odroczona i zrealizowana po spełnieniu określonych warunków w formie przyznania akcji spółki dominującej (SD) oraz
2.  dokument „Polityka Wynagrodzeń - Kluczowe Stanowiska” (w skrócie nazywany we Wniosku jako: „Polityka Wynagrodzeń” lub „Program”), będący podstawą parametryzacji funkcjonalności Planu ARP, oraz art. 47a Uofi, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 roku w sprawie szczegółowych wymagań, jakimi powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych, rekomendacji Komisji Nadzoru Finansowego oraz wytycznych Europejskiego Urzędu Nadzoru Giełd i Papierów Wartościowych (European Securities and Market Authority - „ESMA”).

Powyższe oznacza, że w Grupie i Towarzystwie wdrożono taki program motywacyjny, który zawiera system wynagrodzeń.

Integralnym elementem definicji programu motywacyjnego jest, aby w wyniku utworzonego systemu wynagradzania osoby uprawnione otrzymywały świadczenia bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, lub realizacji innych praw majątkowych. W przypadku wynagrodzenia Deferred świadczenia te otrzymywane są w sposób bezpośredni. Tym samym oznacza to, że w związku z przedstawionym Planem ARP wymóg art. 24 ust. 11b Updof został spełniony w zakresie bezpośredniego otrzymywania świadczenia przez osoby uczestniczące w Planie ARP.

Jak stwierdzono to w opisie stanu faktycznego, plan motywacyjny ARP został przyjęty w załączniku nr 2 do uchwały z dnia 6 maja 2014 r. Walnego Zgromadzenia spółki akcyjnej SD (Resolution 6.15). W ww. uchwale Zgromadzenie Wspólników spółki dominującej SD przyznało Zarządowi uprawnienie do wydania postanowienia o emisji akcji zwykłych celem realizacji programu motywacyjnego ARP - w postaci przyznania zmiennego i odroczonego wynagrodzenia w formie akcji dla pracowników Grupy, tj. pracowników spółek, dla których SD jest jednostką dominującą.

Uchwała ta pozostaje w zgodzie ze Statutem (Articels of Association) spółki dominującej SD, który stanowi m.in., że: Walne Zgromadzenie może na podstawie uchwały upoważnić Zarząd do dokonania emisji akcji za zgodą Rady Nadzorczej w określonym celu.

Dodatkowo ustawodawca w art. 24 ust. 12a Updof uwarunkował odroczenie opodatkowania przychodu z tytułu faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka dominująca SD jest spółką akcyjną prawa holenderskiego z siedzibą w Amsterdamie (art. 2.2 Statutu SD). Rzeczpospolita Polska zawarła w dniu 13 lutego 2002 r. Konwencję (Umowę) z Królestwem Niderlandów (Holandią) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Oznacza to, że w związku z przedstawionym Planem ARP wymóg art. 24 ust. 12a Updof został spełniony.

Przepis art. 24 ust. 11 i 11b Updof wymaga, aby program motywacyjny (system wynagradzania) był utworzony przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Uor w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje ww. świadczenia. W stanie faktycznym Wniosku program motywacyjny został utworzony przez SD, a podatnik świadczenia i inne należności z tytułów określonych w art. 12 i art. 13 Updof uzyskuje od Towarzystwa. Aby można było mówić o realizacji programu motywacyjnego spółka SD musiałaby być uznana za spółkę dominującą w stosunku do Towarzystwa. Jak przedstawiono w stanie faktycznym, spółka SD jest pośrednio stuprocentowym udziałowcem w spółce, która jest stuprocentowym akcjonariuszem w Towarzystwie.

W art. 3 ust. 1 pkt 37 Uor dla zdefiniowania spółki dominującej wykorzystuje się instytucję sprawowania kontroli nad jednostką zależną. Sprawowanie kontroli zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 34 tej ustawy w sposób następujący: „sprawowanie kontroli nad inną jednostką - rozumie się przez to zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności”. Sprawowanie kontroli nad Towarzystwem przez SD jest niewątpliwe, skoro spółka SD jest pośrednio stuprocentowym udziałowcem w spółce, która jest stuprocentowym akcjonariuszem w Towarzystwie. Przy tak ukształtowanej strukturze właścicielskiej kontrola SD nad Towarzystwem jest w pełni zapewniona, a podległość Towarzystwa spółce SD jest bezdyskusyjna. Zgodnie z obowiązującą w prawie bilansowym (ustawa o rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej) zasadą nadrzędności treści ekonomicznej nad formą prawną (substance over form), sprawowanie kontroli nad inną jednostką powinno w istocie być rozumiane w ten sposób, że tak naprawdę istnieje jedna jednostka gospodarcza jako połączenie spółki SD z zależną od niej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, pomimo istniejącej niewątpliwie odrębności prawnej między tymi jednostkami. Ten sposób sprawowania kontroli potwierdza również to, że główny człon nazwy (firmy) Towarzystwa jest powieleniem odpowiedniego członu nazwy (firmy) spółki SD. Dodatkowo, o charakterze SD jako jednostki dominującej w stosunku do Towarzystwa świadczy również to, iż spółka SD sporządza skonsolidowane sprawozdanie obejmując łącznie wszystkie podległe jej spółki zależne, w tym również Towarzystwo. Z powyższych względów bez wątpienia należy przyjąć, iż spółka SD jest spółką dominującą (spółką dominującą wyższego szczebla) w stosunku do Towarzystwa. Powyżej przedstawiona argumentacja pozwala na sformułowanie stanowiska Wnioskodawcy, iż skoro spełnione są następujące warunki określone w art. 24 ust. 11 - 12a Updof:

*   spółka SD jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium państwa, z którym RP zawarła umowę (konwencję) o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   spółka SD jest spółką dominującą w stosunku do Towarzystwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Uor,
*   pracownicy Towarzystwa uczestniczący w Programie uzyskują świadczenia od Towarzystwa z tytułów określonych w art. 12 i art. 13 Updof,
*   w Grupie został wdrożony program motywacyjny na podstawie uchwały z dnia 6 maja 2014 r. Walnego Zgromadzenia spółki akcyjnej SD (Resolution 6.15), będącej spółką dominującą w stosunku do Towarzystwa w rozumieniu Uor,
*   w wyniku realizacji ww. programu motywacyjnego uprawniona osoba uczestnicząca w Programie obejmuje lub nabywa akcje spółki dominującej SD w związku z otrzymywanym świadczeniem, o którym mowa powyżej,

to przychód dla osób uprawnionych do uczestniczenia w Programie powstaje na podstawie przepisu art. 24 ust. 11 Updof dopiero w momencie zbycia akcji SD. W związku z odroczeniem momentu powstania przychodu nie w chwili objęcia lub nabycia akcji spółki SD, lecz dopiero ich zbycia, Towarzystwo nie pełni roli płatnika i tym samym nie jest zobowiązane do poboru podatku od tego przychodu (dochodu). W tym zakresie uczestnicy Programy (pracownicy) zapłacą samodzielnie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych - 19%.

Istotnym jest w tym miejscu wskazanie, że Program i tym samym wydanie akcji spółki dominującej SD pracownikom Wnioskodawcy jest finansowane przez Wnioskodawcę zgodnie z zapisami Polityki Wynagrodzeń i rozliczane na odrębnych zasadach między spółkami Grupy. Świadczenie dla pracowników w formie akcji spółki dominującej - SD jest więc pośrednio finansowane przez Wnioskodawcę i tym samym mogłyby powstawać po stronie Wnioskodawcy obowiązki płatnika, które mając na względzie przepisy art. 24 ust. 11-12a Updof nie mają w tej sytuacji zastosowania.

Stanowisko Pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy w chwili otrzymania przez pracownika lub postawienia przez Towarzystwo do dyspozycji pracownika świadczenia pieniężnego w wyniku realizacji instrumentu pochodnego opartego o koszyk jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę lub inny podmiot zależny od jednostki dominującej spółki SD, będący jednocześnie jednostką dominującą wyższego szczebla w stosunku do Wnioskodawcy, przychód dla pracownika powstaje ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 Updof w momencie otrzymania przez pracownika lub postawienia przez Towarzystwo do dyspozycji pracownika świadczenia pieniężnego odpowiadającego wartości powyżej wspomnianego instrumentu pochodnego; tym samym Towarzystwo na podstawie art. 31 Updof pełniło będzie rolę płatnika zobowiązanego do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przychód dla pracownika uczestnika programu nie będzie powstawał w momencie wstępnego przyznania mu instrumentu pochodnego opartego o koszyk jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę lub inny podmiot zależny od jednostki dominującej spółki SD, będący jednocześnie jednostką dominującą wyższego szczebla w stosunku do Wnioskodawcy, albowiem przyznanie to nie ma charakteru definitywnego i w wyniku dalszego biegu zdarzeń (np. realizacji zadań przez pracownika) może być utrzymane, cofnięte, częściowo cofnięte lub rozszerzone. Immanentną cechą przychodu do opodatkowania musi być jego definitywny charakter; świadczenie, które ma warunkowy, niepewny charakter nie może być uznane za przychód do opodatkowania. W tym przypadku Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wypełnienia funkcji płatnika.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, pięćdziesiąt procent wynagrodzenia zmiennego Deferred realizowana jest w formie przyznania fantomu uprawnień inwestycyjnych opartych na jednostkach uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę lub inny podmiot zależny od jednostki dominującej spółki SD. Jednakże realizacja tej części wynagrodzenia, tj. faktyczne jego otrzymanie lub postawienie do dyspozycji przez osobę uprawnioną, uzależniona jest od spełnienia warunków i kryteriów oceny określonych w Programie. Oznacza to, że osoba uczestnicząca w Programie, której wstępnie przyznano fantom jednostek uczestnictwa (tj. instrument pochodny oparty na wartości jednostek uczestnictwa wybranych funduszy inwestycyjnych), może faktycznie nie uzyskać żadnych z przyznanych jej i odroczonych jako wynagrodzenie Deferred świadczeń pieniężnych lub też może uzyskać je w części lub w całości. Wartość przyznanego instrumentu pochodnego stanowi bowiem wyłącznie i faktycznie zapis na rachunku prowadzonym przez administratora Programu, tj. podmiot trzeci zaangażowany przez Grupę.

W związku z powyższym należy wyróżnić dwie fazy, gdy uczestnictwo w Programie kończy się dla jego uczestnika (osoby uprawnionej) pełnym lub częściowym sukcesem przez otrzymanie świadczenia pieniężnego lub postawienia go do dyspozycji osoby uprawnionej:

1.  pierwsza, w ramach której osobie uprawnionej przyznaje się fantom w postaci potencjalnego prawa do nabycia jednostek uczestnictwa (Uprawnienia Inwestycyjne) w postaci instrumentu pochodnego opartego o koszyk jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę lub inny podmiot zależny od jednostki dominującej spółki SD, będący jednocześnie jednostką dominującą wyższego szczebla w stosunku do Wnioskodawcy; w momencie przyznania instrumentu pochodnego w żadnym przypadku nie dochodzi do jego definitywnego nabycia, nie dochodzi także do nabycia jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, na których wartości ten instrument bazuje, oraz
2.  druga, w ramach której następuje faktyczna realizacja instrumentu pochodnego w postaci otrzymania przez osobę uprawnioną lub postawienia do jej dyspozycji świadczenia pieniężnego odpowiadającego wartości definitywnie przyznanego instrumentu pochodnego bazującego na koszyku jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę lub inny podmiot zależny od jednostki dominującej spółki SD, będący jednocześnie jednostką dominującą wyższego szczebla w stosunku do Wnioskodawcy.

Faza pierwsza istotnie różni się od fazy drugiej, albowiem faza pierwsza ma charakter przyznania potencjalnego świadczenia, podczas gdy faza druga orzeka o faktycznym przyznaniu świadczenia i jego nabyciu przez uczestnika Programu.

W przedmiocie fazy (a) przyznania świadczenia należy rozważyć czy owo przyznanie na rzecz uczestnika ma charakter definitywny? Jak stwierdzono powyżej, w tym przypadku osobie uprawnionej przyznaje się potencjalne prawo do świadczenia (Uprawnienie Inwestycyjne), ale w momencie jego przyznania w żadnym przypadku nie dochodzi do faktycznego i ostatecznego nabycia instrumentu pochodnego przez uczestnika, a Uprawnienie inwestycyjne podlega jedynie ewidencji na rachunku uczestnika jako potencjalne świadczenie. Osoba uprawniona, ze względu na dalszy bieg zdarzeń (np. kolejne, dalsze efekty swojej pracy), może nie być dopuszczona do faktycznego otrzymania części lub całości świadczenia pieniężnego odpowiadającego wstępnie jej przyznanych i zaewidencjonowanych na rachunku uczestnika wartości instrumentu finansowego bazującego na wartości koszyka jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę lub inny podmiot zależny od jednostki dominującej spółki SD, będący jednocześnie jednostką dominującą wyższego szczebla w stosunku do Wnioskodawcy.

Ustawodawca w art. 11 ust. 1 Updof określił, iż „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. W rozważanym stanie faktycznym nie będziemy mieli do czynienia z powyżej przywołanymi przepisami art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 Updof w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f Updof. Rozważeniu więc muszą podlegać trzy pozostałe sytuacje określone w art. 11 ust. 1 Updof:

1.  otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne,
2.  wartość otrzymanych świadczeń w naturze.
3.  wartość otrzymanych innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy z żadnym z tych przypadków nie będziemy mieli do czynienia na etapie fazy (a) (fazy pierwszej), albowiem ani pieniądze lub wartości pieniężne nie zostały otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika będącego osobą uprawnioną do uczestniczenia w Programie, ani też nie otrzymała ta osoba świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenie ma jedynie charakter potencjalny, ma być jedynie zachętą dla uczestnika programu do utrzymania, a nawet zwiększenia efektów pracy. Bez wątpienia nie ma ono charakteru realnego. Na konieczność rozpoznania realności przysporzenia w związku z otrzymaniem świadczenia przez podatnika zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13): „Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji (podatkowej), aby powstało zobowiązanie podatkowe musi zaistnieć określone w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku (w tym wypadku w Updof) zdarzenie (stan faktyczny), z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Warunkiem objęcia podatkiem dochodowym korzyści majątkowej uzyskanej przez podatnika jest jej rzeczywisty i wymierny charakter; co do zasady przychodami są jedynie świadczenia rzeczywiście uzyskane, a nie należne przyrosty wartości” (teza 4.1.1). Takiej wymiernej korzyści bez wątpienia na etapie fazy pierwszej osoby uprawnione nie odnoszą; jest to jedynie nadzieja na otrzymanie realnego świadczenia w przyszłości.

Dodatkowo należy zauważyć, że tytuł świadczenia typu wynagrodzenie Deferred związane jest ze statusem osoby fizycznej, będącej osobą uprawnioną do uczestniczenia w Programie jako pracownika. Oznacza to, że pracownika (osobę uprawnioną do uczestniczenia w Programie) wiąże z pracodawcą (Towarzystwem) stosunek pracy. Jak rozumieć przychody ze stosunku pracy ustawodawca zdefiniował w art. 12 ust. 1 Updof. W zakresie możliwości opodatkowania tych przychodów Trybunał Konstytucyjny orzekł w przywołanym już wyroku, iż: „Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta Jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)” (teza 4.2.4).

Bez wątpienia świadczenie na etapie fazy (a) (fazy pierwszej) zostało spełnione za zgodą pracownika i w jego interesie, nie przyniosło mu jednak żadnych korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; tym samym nie można mówić o wymierności korzyści. Również i w tym kontekście nie można mówić, że osoba uprawniona (pracownik) osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu. Wynika to bezpośrednio ze stanowiska doktryny i orzecznictwa administracyjnego, „(\`(...)\`) że istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania” (teza 5.1 ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego).

Skoro pracownik będący osobą uprawnioną na etapie fazy pierwszej nie osiąga przychodu do opodatkowania, to Towarzystwo nie pełni roli płatnika.

Ze zdecydowanie odmienną sytuacją mamy do czynienia ze świadczeniem na etapie fazy drugiej. Na tym etapie, o ile ta faza w stosunku do konkretnego pracownika ma miejsce, należy mówić - zdaniem Wnioskodawcy - o realnym przysporzeniu, o realnym odniesieniu korzyści przez pracownika.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, na etapie fazy drugiej osobie uprawnionej do świadczenia Towarzystwo będzie stawiało do dyspozycji świadczenie pieniężne lub będzie ona takie świadczenie otrzymywała jako rezultat realizacji przyznanej jej wartości instrumentu pochodnego bazującego na wartości koszyka jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę lub inny podmiot zależny od jednostki dominującej spółki SD, będący jednocześnie jednostką dominującą wyższego szczebla w stosunku do Wnioskodawcy. W omawianym przypadku (faza (b), faza druga) świadczenie pieniężne stawiane do dyspozycji osoby uczestniczącej w Programie lub otrzymywane przez tę osobę należy uznać jako przychód do opodatkowania w dacie postawienia tego przychodu do dyspozycji pracownika na podstawie art. 11 ust. 1 Updof. Odnosząc omawianą sytuację do przytoczonej powyżej tezy 4.2.4 z wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić, że:

*   świadczenie to zostało spełnione za zgodą pracownika (skorzystał on z niego dobrowolnie),

*   świadczenie to zostało spełnione w jego interesie i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów,

*   korzyść związana z tym świadczeniem jest wymierna i jest przypisana konkretnemu pracownikowi.

Nie powstaje więc wątpliwość, że jest to przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 Updof.

Rozważenia wymaga, mogący mieć zastosowanie w rozważanej sprawie, przepis art. 10 ust. 4 Updof. Przepis ten stanowi: „Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane”. Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten nie będzie miał zastosowania w rozważanej sprawie, albowiem jego hipoteza dotyczy otrzymania przez podatnika świadczenia w naturze lub nieodpłatnego świadczenia, podczas gdy na etapie fazy drugiej podatnik (uczestnik programu) otrzymuje świadczenie pieniężne lub stawiane mu jest ono do dyspozycji i świadczenie to wynika ze stosunku pracy. W rozważanym przypadku nie mamy do czynienia z nabyciem przez Towarzystwo jednostek uczestnictwa i wręczeniem ich pod tytułem darmym na rzecz uczestnika Programu.

W związku z zaliczeniem świadczenia na rzecz uczestnika będącego pracownikiem do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 Updof, Towarzystwo będzie pełniło rolę płatnika na podstawie art. 31 Updof zobowiązanego do poboru zaliczek na podatek dochodowy, który stanowi, że „Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

*   obliczenie,

*   pobranie,

*   wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33–35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Z wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest działającym na terytorium Polski Towarzystwem Funduszy Inwestycyjnych. Należy on do Grupy kapitałowej, w której jednostką dominującą wyższego szczebla, jest spółka akcyjna prawa holenderskiego, która na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 37, w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 34 oraz w zw. z art. 3 ust. 1f ustawy o rachunkowości jest jednostką dominującą w stosunku do Towarzystwa. Stosując się do art. 47a Ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi Wnioskodawca opracował i wdrożył politykę wynagrodzeń ustanawiającą zasady wynagradzania osób, do których zadań należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych. Wdrożony przez Towarzystwo Program stanowi część realizowanego przez Grupę planu o nazwie G. A. R. Plan („ARP”) i jego implementacją do warunków polskich, zgodnie z którym część wynagrodzenia określonych i kluczowych pracowników podmiotów Grupy będzie odroczona i zrealizowana po spełnieniu określonych warunków w formie przyznania akcji spółki dominującej. Osoby objęte Programem są zatrudnione u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę. Zasadniczo objęte Programem są osoby zajmujące tzw. „Kluczowe stanowiska”, tj. wyselekcjonowane ze względu na zakres obowiązków i pełnione funkcje. W stosunku do osób objętych Programem uzyskiwane przez nich wynagrodzenie ustalane jest jako część stała oraz część zmienna. W przypadku części wynagrodzenia zmiennego jest ono realizowane w następujących transzach - w 50% realizowane jest w formie instrumentu pochodnego opartego o koszyk jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę lub inny podmiot zależny od jednostki dominującej spółki akcyjnej prawa holenderskiego, jako fantom uprawnień inwestycyjnych w jednostkach uczestnictwa funduszy inwestycyjnych oraz w 50% w formie akcji jednostki dominującej spółki akcyjnej prawa holenderskiego. Wskazane powyżej „uprawnienia inwestycyjne” definiowane są w Polityce Wynagrodzeń jako instrument finansowy bazujący na wybranych funduszach inwestycyjnych, włącznie z tymi zarządzanymi przez Wnioskodawcę oraz w formie akcji podmiotu dominującego. Instrument ten nie jest zbywalny na rzecz osób trzecich, gdyż jest to instrument wirtualny. Instrument ten bazuje na wybranych aktywach i jest przyznawany Uczestnikom Programu (pracownikom) i może być wyłącznie zrealizowany przez pracownika. Instrument pochodny (Uprawnienia Inwestycyjne) przyznaje Wnioskodawca, jako Organizator Programu. W konsekwencji to Wnioskodawca w Okresie Odroczenia jest dysponentem (quasi właścicielem instrumentu pochodnego), który następnie podlega zmaterializowaniu poprzez postawienie środków do wypłaty. Wszelkie wypłaty są finansowane przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu faktycznego objęcia lub nabycia przez pracowników Towarzystwa akcji spółki dominującej w stosunku do Wnioskodawcy wyjaśnić należy, że:

Na mocy art. 1 pkt 12 lit. d) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), nadano nowe brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast ustawodawca na mocy art. 1 pkt 12 lit. e) ww. ustawy zmieniającej dodał do przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 11a, 11b i ust. 12a.

Ustęp 11a art. 24 ww. ustawy stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z brzmieniem ust. 11b art. 24 ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Natomiast ust. 12a art. 24 ww. ustawy stanowi, że przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Równocześnie podkreślić należy, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych (m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje od spółki świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,
5.  dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu udziału w programie motywacyjnym od spółki akcyjnej, której siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku programu motywacyjnego wynika, że:

1.  Program motywacyjny jest systemem wynagradzania utworzonym przez spółkę dominującą na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki holenderskiej.
2.  Spółka holenderska jest spółką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy będącego pracodawcą uczestników Programu.
3.  W ramach Programu wybrani pracownicy mają możliwość faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki holenderskiej.
4.  Między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów została zawarta Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120).
5.  W wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki dominującej, tj. spółki akcyjnej prawa holenderskiego.

W związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego, w związku z objęciem przez pracowników Wnioskodawcy akcji spółki holenderskiej, na Wnioskodawcy nie ciążą i nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do skutków podatkowych związanych z otrzymaniem lub postawieniem przez Towarzystwo do dyspozycji pracownika świadczenia pieniężnego w wyniku realizacji instrumentu pochodnego opartego o koszyk jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę lub inny podmiot zależny od jednostki dominującej spółki akcyjnej prawa holenderskiego i ciążących na Spółce obowiązkach płatnika, organ podatkowy stwierdza co następuje.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że osoba uprawniona, której pozostawiono do dyspozycji świadczenie pieniężne lub której takie świadczenie przyznano jako rezultat realizacji przyznanej jej wartości instrumentu pochodnego bazującego na wartości koszyka jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę lub inny podmiot zależny od jednostki dominującej spółki holenderskiej, osiąga przychód ze stosunku pracy określony w art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem Wnioskodawca pełni rolę płatnika na podstawie art. 31 tejże ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.