Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1373/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-23
Teza: Czy w sytuacji, kiedy Spółka po skierowaniu sprawy nieuregulowanych należności na drogę postępowania sądowego, otrzyma prawomocne orzeczenie sądowe i skieruje sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego będzie mogła utworzony odpis aktualizujący na należności zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; odpisy-odpisy aktualizujące; przedsiębiorstwa; sukcesja; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. w przeszłości podwyższyła kapitał zakładowy, przy czym podwyższenie to zostało pokryte w drodze wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci dwóch przedsiębiorstw w ten sposób, że dwaj udziałowcy Spółki równocześnie (w ramach jednej czynności podwyższenia kapitału zakładowego) wnieśli jako aport prowadzone przez siebie niezależnie przedsiębiorstwa. Każdy z udziałowców wniósł przedsiębiorstwo, które prowadził jako osoba fizyczna, zajmujące się handlem materiałami budowlanymi. Przedsiębiorstwa te stanowiły zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W skład przedsiębiorstwa wchodziły między innymi:

*   środki trwałe,
*   należności od kontrahentów,
*   środki pieniężne w kasie oraz na rachunku bankowym,
*   towary na magazynie,
*   zobowiązania wobec dostawców,
*   prawa oraz zobowiązania wynikające z umów,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   inne składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, należące do udziałowców wnoszących aport oraz inne zobowiązania.

Po wniesieniu dwóch przedsiębiorstw aportem do Spółki, Spółka kontynuuje prowadzoną działalność z zakresu handlem materiałami budowlanymi.

Jednym ze składników wniesionych do Spółki były należności od kontrahentów. Niektóre z należności nie zostały uregulowane przez dłużników do dnia dzisiejszego, w związku z czym Spółka rozważa w przyszłości przekazanie spraw na drogę powództwa sądowego. Wierzytelności te zostały zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP (winno być art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w przedsiębiorstwach, które później zostały wniesione do Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, kiedy Spółka po skierowaniu sprawy nieuregulowanych należności na drogę postępowania sądowego, otrzyma prawomocne orzeczenie sądowe i skieruje sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego będzie mogła utworzony odpis aktualizujący na należności zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, ma Ona prawo zaliczyć odpisy aktualizujące utworzone na należności do kosztów uzyskania przychodów po otrzymaniu prawomocnego orzeczenia sądowego i skierowaniu sprawy nieuregulowanych należności na drogę postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem do Spółki, Spółka wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby, w ramach tzw. sukcesji uniwersalnej. Należności te zostały wcześniej zarachowane jako przychody należne w przedsiębiorstwach osób fizycznych wniesionych aportem do Spółki.

Powyższe stanowisko wynika z następujących przepisów:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udekumentowana w sposób określony w ust. 2. Potwierdzenie istniejącej wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądowym i skierowaniem na drogę postępowania egzekucyjnego stanowi podstawę do uznania, że nieściągalność należności została właściwie uprawdopodobniona dla celów podatku dochodowego w myśl art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o PDOP.

Zatem w sytuacji, jeżeli Spółka dokona odpisu aktualizującego na należności od dłużnika, na które posiada prawomocne orzeczenie sądowe i sprawa została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, to będzie mogła zaliczyć odpis aktualizujący do kosztów uzyskania przychodu w części w jakiej należność została zaliczona do przychodów należnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Następstwo prawne jest instytucją funkcjonującą z mocy prawa, tj. zachodzi w każdym przypadku, gdy wystąpią przesłanki określone w odpowiednich przepisach. Na gruncie prawa podatkowego są to przepisy zawarte w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej. Następstwo prawne, co do zasady, dotyczy sytuacji, gdy ustał byt prawny podatnika i stanowi odstępstwo od reguły, ponieważ zasadą jest powiązanie praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika.

Następstwo podatkowe wynika z treści przepisów art. 93-96 Ordynacji podatkowej, przy czym należy zwrócić uwagę, że przepisy te ściśle wyznaczają podmiotowy i przedmiotowy zakres następstwa.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że do Spółki wniesione zostały w formie aportu przedsiębiorstwa osób fizycznych. Zatem dokonując analizy przytoczonych regulacji prawnych wskazać należy, iż w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej, w przedmiotowej sprawie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie ma miejsca sukcesja praw i obowiązków podatkowych, bowiem jak wskazano wyżej tego rodzaju zdarzenia nie obejmuje hipoteza art. 93 Ordynacji podatkowej ani następnych przepisów tej ustawy. Wnioskodawca nie jest zatem następcą prawnopodatkowym przedsiębiorstwa osoby fizycznej (dwóch przedsiębiorstw swoich udziałowców).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Koszty uzyskania przychodu są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu.

Spółka we własnym stanowisku wskazuje na zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c updop.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Art. 16 ust. 2 updop stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W świetle powyższego możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanej jako nieściągalna uwarunkowana jest łącznym spełnieniem następujących przesłanek:

*   wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 updop,
*   wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop,
*   wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących jest natomiast uzależniona od łącznego zaistnienia następujących przesłanek:

*   odpisy są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie o rachunkowości,
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 updop,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Mając na względzie ww. przesłanki wskazać należy, iż żaden z ww. przepisów nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania. Jak już wykazano, przejęciu przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstw osób fizycznych nie towarzyszy bowiem sukcesja podatkowa, a zatem należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie Spółka nie jest podmiotem uprawnionym do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów utworzonego odpisu aktualizującego na należności, ponieważ należności, których odpis będzie dotyczył, nie były uprzednio zaliczone do przychodów należnych Spółki, lecz do przychodów należnych osób fizycznych wnoszących aport. Z uwagi na wskazany powyżej brak następstwa prawnego nie zostają zatem spełnione wszystkie przesłanki warunkujące możliwość zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.