Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.236.2019.2.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-14
Teza: określenie, czy otrzymana dotacja na pokrycie części kosztów termomodernizacji budynków użyteczności publicznej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy otrzymana dotacja na pokrycie części kosztów termomodernizacji budynków użyteczności publicznej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy otrzymana dotacja na pokrycie części kosztów termomodernizacji budynków użyteczności publicznej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, 2232). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 z późn. zm.), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. W strukturze Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1.  Urząd Gminy,
2.  Szkoła Podstawowa,
3.  Ośrodek Pomocy Społecznej.

Gmina na podstawie zawartej w 2017 r. umowy z Województwem nr …, przystąpiła w 2019 r. do realizacji projektu „…”, współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, z 2018 r. poz. 62). Projekt polegać będzie na termomodernizacji trzech budynków użyteczności publicznej, wchodzących w skład zasobów Gminy.

Gmina, w ramach realizacji projektu, wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, 2232), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,

*   utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   edukacji publicznej,

*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

*   targowisk i hal targowych,

*   zieleni gminnej i zadrzewień,

*   cmentarzy gminnych,

*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r., poz. 519 z późn. zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej jest zadaniem własnym gmin.

Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej umożliwi:

*   pozytywne oddziaływanie na środowisko w wyniku ograniczenia emisji zanieczyszczeń do atmosfery,

*   osiągnięcie odpowiedniego komfortu cieplnego pomieszczeń,

*   zmniejszenie kosztów ogrzewania budynków,

*   poprawę warunków zdrowotnych i komfortu przebywania w budynkach pracowników, uczniów oraz innych osób,

*   poprawę estetyki budynków.

Inwestorem w przedmiotowym Projekcie jest Gmina. Realizacja projektu została zaplanowana na lata 2016-2018. Realizacja projektu na terenie Gminy nastąpi poprzez termomodernizację budynku:

1.  Urzędu,
2.  Szkoły Podstawowej w A,
3.  Szkoły Podstawowej w B.

W ramach przedmiotowej inwestycji szczegółowy zakres robót obejmuje:

*   ocieplenie ścian zewnętrznych,

*   ocieplenie stropodachu,

*   wymiana instalacji c.o.,

*   wymianę okien i drzwi,

*   wymianę opraw oświetleniowych,

*   wykonanie podjazdu dla niepełnosprawnych,

*   adaptację łazienki,

*   wymianę pieca gazowego,

*   montaż instalacji OZE,

*   budowę instalacji solarnej,

*   izolację fundamentów,

*   wymianę pokrycia dachowego.

Przedmiotowe budynki są i będą wykorzystywane przez Gminę do następujących czynności:

1.  budynek Urzędu Gminy– w budynku użytkowanym przez Urząd Gminy, pomieszczenia zostały udostępnione nieodpłatnie jednostce organizacyjnej – Ośrodkowi Pomocy Społecznej, część pomieszczeń na podstawie odpłatnej umowy najmu zajmuje bank oraz część pomieszczeń zajmuje Poczta, która posiada udziały w nieruchomości
    1.  sprzedaży opodatkowanej:
        *   sprzedaż nieruchomości budowlanych (grunty),
        *   czynsz najmu lokale użytkowe,
        *   refakturowane,
        *   sprzedaż wody i ścieków,
    2.  sprzedaży zwolnionej:
        *   czynsz najmu za lokale mieszkalne,
        *   czynsz dzierżawny za grunty rolne,
    3.  czynności niepodlegających podatkowi VAT (wpływy z tytułu czynności publicznoprawnych i administracyjnych):
        *   podatek od nieruchomości, rolny, leśny, od środków transportowych,
        *   podatek od czynności cywilnoprawnych,
        *   podatek od spadków i darowizn,
        *   opłata skarbowa,
        *   opłata targowa,
        *   opłata za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych,
        *   opłata za wyrysy i wypisy z planu zagospodarowania przestrzennego,
        *   opłata za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności,
        *   opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi,
        *   opłata za zajęcie pasa drogowego,
        *   wpływy za odszkodowania, kary, mandaty,
        *   udział w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych,
    4.  zwolnionych (usługi opiekuńcze) oraz niepodlegających podatkowi VAT (nieodpłatne usługi, wydawanie decyzji) wykonywanych przez Ośrodek Pomocy Społecznej,
    5.  refakturowanie kosztów na Pocztę – udziałowca (Gmina refakturuje także na bank, np. za dostawę gazu do ogrzewania budynku, liczniki na energię zarówno poczta jak i bank posiadają odrębne),
2.  budynek Szkoły Podstawowej w A został przekazany w nieodpłatne użytkowanie. Szkoła Podstawowa świadczy wyłącznie nieodpłatne usługi edukacyjne. Gmina nie uzyskuje z tytułu użyczenia budynku żadnych przychodów opodatkowanych podatkiem VAT, budynek służy do wypełniania zadań publicznoprawnych, czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    1.  sprzedaż zwolniona (koszty administracyjne, opłaty za duplikaty legitymacji i świadectw)
    2.  niepodlegająca VAT: nieodpłatne usługi edukacyjne,
3.  budynek Szkoły Podstawowej w B został nieodpłatnie udostępniony na rzecz Stowarzyszenia prowadzącego Szkołę. Gmina nie uzyskuje z tytułu użyczenia budynku żadnych przychodów opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina ma możliwość wydzielenia kosztów termomodernizacji przypadających na poszczególne budynki. Natomiast Gmina nie zna sposobu, aby wydatki na poszczególnych budynkach bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub zdarzeń niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków poniesionych na termomodernizację wynika z faktu, że czynności wykonywane przez Gminę oraz jednostki organizacyjne są wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów (materiałów i urządzeń) oraz w tym samym dniu.

Brak jest obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot VAT naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Za 2019 r. osiągnięto następujące wartości proporcji:

1.  Urząd Gminy (urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego): współczynnik – 100%, prewspółczynnik – 24%

Do obowiązków Gminy przy realizacji projektu należeć będzie:

*   wyłonienie zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców robót budowlanych,

*   protokolarne przekazanie terenu budowy w całości lub w częściach niezbędnych dla realizacji przedmiotu umowy lub jego części,

*   zapewnienie nadzoru inwestorskiego, poprzez ustanowienie Inspektora nadzoru, który uprawniony będzie do sprawowania kontroli zgodności realizacji robót z umową, projektem i pozwoleniem na budowę, sprawdzania jakości wykonywanych robót i wbudowanych wyrobów budowlanych, sprawdzania i odbioru robót budowlanych, potwierdzania faktycznie wykonanych robót oraz usunięcia wad, a także kontrolowanie rozliczeń budowy,

*   dokonywanie odbiorów robót,

*   regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę,

*   dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Obowiązkiem wykonawcy będzie:

*   wykonanie przedmiotu umowy zgodnie z dokumentacją oraz poleceniami Inspektora nadzoru inwestorskiego,

*   utrzymywanie i przekazanie w należytym stanie i porządku terenu budowy,

*   zatrudnienie odpowiednich osób posiadających uprawnienia do wykonywania robót,

*   zapewnienie kierowania robotami przez osoby posiadające stosowne kwalifikacje i doświadczenie,

*   umożliwienie wstępu na teren budowy pracownikom organów nadzoru budowlanego i innych uprawnionych organów,

*   uczestnictwo w częściowych i końcowych odbiorach robót.

Umowa zawarta z Województwem przewiduje dofinansowanie projektu ze środków europejskich w wysokości 85% wydatków kwalifikowalnych, tj. w kwocie 1 942 753,25 zł. Zgodnie z umową, Beneficjent – Gmina obowiązana jest do zapewnienia wkładu własnego w wysokości nie mniejszej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych, tj. kwoty 355 235,89 zł.

Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu. Gmina regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. W umowie o dofinansowanie podatek VAT stanowi wydatek niekwalifikowalny. Otrzymane na realizację projektu dofinansowanie przez Gminę zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego projektu na terenie Gminy. Koszty pokryte dofinansowaniem obejmują następujące wydatki:

1.  Roboty budowlane związane z termomodernizacją budynku:
    1.  Urzędu Gminy,
    2.  Szkoły Podstawowej w A,
    3.  Szkoły Podstawowej w B,
2.  Dokumentację techniczną.
3.  Nadzór inwestorski.
4.  Promocję projektu.
5.  Studium wykonalności.
6.  Zarządzanie projektem.
7.  System zarządzania energią.

Wydatki na inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami na Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Faktury wystawione będą odrębnie na wydatki dotyczące poszczególnych budynków, czyli Gmina otrzyma fakturę za termomodernizację budynku Urzędu Gminy, za termomodernizację budynku Szkoły Podstawowej w B oraz za termomodernizację budynku Szkoły Podstawowej w A. Wykonawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymana dotacja ze środków unijnych na pokrycie części kosztów termomodernizacji budynków użyteczności publicznej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 110 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, łącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach projektu „…” zostanie przeznaczone na pokrycie znacznej części wydatków kwalifikowanych. Do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług nie należy włączać otrzymanej dotacji z kilku powodów.

Do podstawy opodatkowania w VAT wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie powinno mieć bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru, czy świadczeniem usług, stanowi ono, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania. W przypadku realizowanego przez Gminę projektu nie da się wskazać takiego bezwzględnego i bezpośredniego związku z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl regulacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować, jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie ze względów na brak jakichkolwiek towarów lub usług, z którymi dotacja ma związek, z tego względu nie można uznać, iż w stosunku do kwoty dotacji powstaje obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 19 ust. 5 pkt 2 (data powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dotacji).

Podobne stanowisko wyraził także T. Michalik w komentarzu do ustawy (VAT 2017), tj.: „Ustawodawca nie określa, co należy rozumieć jako bezpośredni wpływ na cenę, trzeba jednak przyjąć, iż wpływ ten będzie miał miejsce, np. w przypadku, gdy podmiot trzeci dopłaci do ceny świadczonej usługi lub dostarczonego towaru (np. dopłata do cen biletów teatralnych pozwalająca zachować cenę biletu na niższym poziomie, czy dopłata do sprzedawanych leków, która pozwala oferować niskie ceny leków). Nie będzie natomiast doliczana do obrotu, np. dotacja do kosztów inwestycji, czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni. Wreszcie wymaga podkreślenia fakt, że podstawą opodatkowania jest otrzymana dotacja pomniejszona o kwotę podatku, co oznacza, iż podatek należny oblicza się metodą „od stu”, jako iloczyn otrzymanej kwoty dotacji i właściwej stawki podatkowej. W przedmiotowej sprawie brak jest bezpośredniego wpływu na cenę jakiejkolwiek usługi, czy towaru, a dotacja ma służyć realizacji działalności statutowej prowadzonej przez Gminę.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.522.2018.2.MK, w której uznał, że „W analizowanej sprawie w celu realizacji projektu Gmina pozyskała środki finansowe, na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 2017 r. o przyznaniu pomocy zawartej z Urzędem Marszałkowskim Województwa. Zgodnie z treścią umowy, Gmina część dofinansowania otrzyma w formie zaliczki na poczet realizacji zadania. Dofinansowanie projektu wyniesie do 85% kosztów kwalifikowanych, pozostałe środki będą pochodziły z budżetu Gminy. Otrzymana dotacja będzie przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją ww. projektu i nie będzie dotacją mającą na celu jakiekolwiek sfinansowanie ceny realizowanych przez Gminę usług. Tym samym, środki finansowe otrzymane na dofinansowanie projektu, nie będą stanowić w istocie wynagrodzenia za wykonywane przez Zainteresowanego czynności. Otrzymane środki finansowe bowiem będą stanowiły zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację przedmiotowego projektu. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż skoro – jak wskazał Wnioskodawca – otrzymana dotacja będzie przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji projektu, to oznacza, że powyższa dotacja będzie dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Tym samym, wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanych w ramach projektu działań, polegających na wykonaniu prac w budynkach użyteczności publicznej, nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie przeznaczone na przedmiotowy projekt nie będzie stanowiło zapłaty za usługi i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zdaniem Gminy otrzymane dofinansowanie do realizowanej inwestycji „…” nie stanowi podmiotu opodatkowania. Otrzymane dofinansowanie dotyczy kosztu inwestycji, nie jest dopłatą do ceny świadczonych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina), jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. W dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. W strukturze Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe: Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa w A, Ośrodek Pomocy Społecznej. Na podstawie zawartej w grudniu 2017 r. umowy z Województwem, Gmina przystąpiła w 2019 r. do realizacji projektu „…”, współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Projekt polegać będzie na termomodernizacji trzech budynków użyteczności publicznej, wchodzących w skład zasobów Gminy. Gmina, w ramach realizacji projektu, wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych należą do zadań własnych gmin. Z kolei ustawa Prawo ochrony środowiska w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej jest zadaniem własnym gmin. Inwestorem w przedmiotowym Projekcie jest Gmina, realizacja projektu została zaplanowana na lata 2016-2018. Realizacja projektu na terenie Gminy nastąpi poprzez termomodernizację budynków: Urzędu Gminy, Szkoły Podstawowej w A, Szkoły Podstawowej w B. W ramach przedmiotowej inwestycji szczegółowy zakres robót obejmuje: ocieplenie ścian zewnętrznych, ocieplenie stropodachu, wymiana instalacji c.o., wymianę okien i drzwi, wymianę opraw oświetleniowych, wykonanie podjazdu dla niepełnosprawnych, adaptację łazienki, wymianę pieca gazowego, montaż instalacji OZE, budowę instalacji solarnej, izolację fundamentów, wymianę pokrycia dachowego. Gmina ma możliwość wydzielenia kosztów termomodernizacji przypadających na poszczególne budynki. Nie zna natomiast sposobu, aby wydatki na poszczególnych budynkach bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub zdarzeń niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków poniesionych na termomodernizację wynika z faktu, że czynności wykonywane przez Gminę oraz jednostki organizacyjne są wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów (materiałów i urządzeń) oraz w tym samym dniu. Brak jest obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot VAT naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że zawarta z Województwem umowa przewiduje dofinansowanie projektu ze środków europejskich w wysokości 85% wydatków kwalifikowalnych (tj. w kwocie 1 942 753,25 zł). Zgodnie z umową, Beneficjent – Gmina obowiązana jest do zapewnienia wkładu własnego w wysokości nie mniejszej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych (tj. kwoty 355 235,89 zł). Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu. Gmina regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców z tych środków. W umowie o dofinansowanie podatek VAT stanowi wydatek niekwalifikowalny. Otrzymane na realizację projektu dofinansowanie przez Gminę zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego projektu na terenie Gminy. Wydatki na inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami na Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Faktury wystawione będą odrębnie na wydatki dotyczące poszczególnych budynków, czyli Gmina otrzyma fakturę za termomodernizację budynku Urzędu Gminy Ucimów, za termomodernizację budynku Szkoły Podstawowej w B oraz za termomodernizację budynku Szkoły Podstawowej w A. Wykonawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy otrzymana dotacja ze środków unijnych na pokrycie części kosztów termomodernizacji budynków użyteczności publicznej podlega opodatkowaniu podatkiem.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe regulacje wskazują, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Inne dotacje nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem, dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu oraz C-353/00 z dnia 13 czerwca 2002 r. Keeping Newcastle Warm Limited przeciwko Commissioners of Customs and Excise.

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Analiza przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do otrzymanej przez Gminę dotacji nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem projektu jest termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w Gminie. Udzielona Wnioskodawcy dotacja jest więc dotacją kosztową – do kosztu realizacji inwestycji. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zostanie przekazane na pokrycie wydatków projektu i nie będzie stanowiło dla Gminy wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, w związku z tym, że dotacja będąca przedmiotem wniosku stanowi dofinansowanie działalności Wnioskodawcy w zakresie realizacji przedmiotowego projektu oraz dofinansowanie to nie ma wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług, to nie stanowi ona podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.