Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-511/11-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-23
Teza: 1. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym prawidłowe jest wykazywanie przez W. kwot netto z faktur VAT wystawianych kwartalnie przez W. na B. (na podstawie Umowy o Współpracy), jako przychodu na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tzn. uznanie, że jest to przychód z wykonywanych usług, który powstał w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego (kwartału kalendarzowego), a zatem otrzymane kwoty nie stanowią zaliczek na poczet ceny sprzedaży zabudowanych Działek? 2. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, gdy kwoty netto z faktur VAT wystawianych kwartalnie przez W. na B. (na podstawie Umowy o Współpracy), wykazywane będą przez W. jako przychód, na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, z wykonywanych usług, który powstał w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego (kwartału kalendarzowego), a zatem otrzymane kwoty nie będą stanowiły zaliczek na poczet ceny sprzedaży zabudowanych Działek, prawidłowe jest uznanie, że przychód w odniesieniu do tych kwot nie powstanie ponownie w dniu sprzedaży zabudowanych Działek?
Słowa kluczowe: cena; działki; faktura; okres-okres rozliczeniowy; przychód; sprzedaż; umowa; usługi; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.06.2011 r. (data wpływu 28.06.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu:

*   wystawianych kwartalnie faktur dotyczących sprzedaży zabudowanych Działek - **jest nieprawidłowe;**
*   sprzedaży i wydania zabudowanych Działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.06.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1.  W. Sp. z o.o. (dalej W.) jest podmiotem, który realizuje inwestycje dveloperskie oraz świadczy na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej usługi powiernictwa inwestycyjnego, na które składają się m. in. usługi budowlane (wykonywane za pośrednictwem innych podmiotów) oraz nadzór inwestycji budowlanych. W roku 2006 W. nabyła cztery niezabudowane działki gruntu położone w W. (dalej Działki). W dniu 21.08.2008 r. W. oraz spółka B. Sp. z o.o. (dalej B.) zawarły Przedwstępną Warunkową Umowę Sprzedaży (dalej: Umowa Przedwstępna). Zgodnie z par. 1.4 Umowy Przedwstępnej, W. zobowiązała się wobec B. do wybudowania najpóźniej w terminie do dnia 31.12.2018 r. na nieruchomości składającej się z Działek (oraz działki gruntu należącej do B. ), kompleksu biurowo-handlowego. W par. 1.4 pkt 3) Umowy Przedwstępnej stwierdzono, że „wszelkie kwestie związane ze współpracą stron w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie kompleksu biurowo-handlowego, o którym mowa powyżej, w tym podstawy określenia kosztów wybudowania kompleksu, zostaną uregulowane w odrębnej umowie.” W par. 1.4 pkt . 4) Umowy Przedwstępnej stwierdzono, że przedmiot przyrzeczonej umowy sprzedaży stanowić będą określone w par. 1.4 działki gruntu, które zostaną zabudowane zgodnie z ustaleniami stron, o których mowa powyżej.
2.  W par. 2 Umowy Przedwstępnej W. zobowiązała się sprzedać B. Działki, a B. zobowiązała się te Działki kupić. W par. 2.1 Umowy Przedwstępnej stwierdzono, że cena za Działki zostaje określona jako:
    1.  wskazana w tym punkcie kwota w złotych,
    2.  kwota brutto rzeczywistych wydatków poniesionych przez W. na wybudowanie na Działkach kompleksu biurowo-handlowego opisanego w par. 1.4 pkt 2 (o którym mowa powyżej) oraz 3% marża.

W par. 3 Umowy Przedwstępnej wskazano, że umowa ta zawarta jest pod kilkoma warunkami. W par. 3 pkt 3 wskazano, że W. wybuduje kompleks biurowo-handlowy na wspomnianej nieruchomości (Działki), na podstawie umowy o współpracy, o której mowa w par. 1.4 pkt 3 Umowy Przedwstępnej. W par. 4.1 Umowy Przedwstępnej stwierdzono, że Strony ustaliły następujący sposób zapłaty całej ceny:

1.  część ceny stanowiąca zaliczkę (stanowiąca wartość gruntu) w określonej kwocie w złotych płatna była przelewem przez B. w terminie 60 dni od dnia podpisania Umowy Przedwstępnej;
2.  reszta ceny, to jest kwota brutto rzeczywistych wydatków poniesionych przez W. na wybudowanie na Działkach opisanego w par. 1.4 pkt 3 - kompleksu biurowo-handlowego oraz 3% marża, nastąpi w przyjętych i uzgodnionych przez strony okresach rozliczeniowych w oparciu o prawidłowo wystawione faktury VAT, na podstawie umowy, o której mowa w par. 1.4 pkt 3 Umowy Przedwstępnej, z tym zastrzeżeniem, że termin zapłaty faktury wynosić będzie 14 dni od daty zakończenia okresu rozliczeniowego.
3.  Działając na podstawie par. 1.4 pkt 3 Umowy Przedwstępnej, 30.08.2008 r. W. i B. zawarły Umowę o Współpracy, która następnie uzupełniona została aneksami nr 1 i 2. Zgodnie z par. 1.1. tej umowy przedmiotem Umowy o Współpracy jest realizacja wspólnej inwestycji na Nieruchomości 1 (Działki), polegająca na wykonaniu przez W. prac budowlanych w celu wzniesienia kompleksu biurowo-handlowego. Umowa o Współpracy dotyczy również realizacji przez W. usług na działce gruntu należącej do B. , a całość inwestycji objętej Umową o Współpracy nazwana została w tej umowie Projektem. Zgodnie z par. 1.5 Umowy o Współpracy, W. w zakresie realizacji części Projektu na Działkach „działać będzie w imieniu własnym, lecz na rachunek B. i w związku z tym B. powierza W. świadczenie usług powiernictwa inwestycyjnego, w tym pełnienie funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego oraz zarządzanie kosztami nad realizacją tej części Projektu („Inwestycja 1”). Strony przyjmują, że w opisanym powyżej zakresie, W. świadczyć będzie na rzecz B. usługi architektoniczne i budowlane.” Zgodnie z par. 3.2 Umowy o Współpracy, rozliczenie kosztów ponoszonych na realizację Inwestycji I (budowa kompleksu biurowo-handlowego na Działkach) następowało będzie w trzymiesięcznych okresach rozliczeniowych, w oparciu o protokoły zdawczo-odbiorcze, na podstawie których W. będzie wystawiała B. faktury za prace wykonane wdanym okresie rozliczeniowym.
4.  Na podstawie opisanych powyżej umów W. rozpoczęła wykonywanie na rzecz B. usług powiernictwa (zastępstwa) inwestycyjnego w odniesieniu do realizacji wspomnianej inwestycji budowlanej na Działkach. Podstawowym komponentem tych usług są usługi budowlane (lub na pierwszym etapie usługi przygotowawcze do usług budowlanych). Zgodnie z powyższymi umowami, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, W. wystawia na B. faktury VAT obejmujące wynagrodzenie za usługi wykonane przez W. w danym okresie rozliczeniowym (kwartale kalendarzowym), odpowiadające sumie poniesionych przez W. kosztów, które obciążają B. plus 3% marży. Do kwoty netto doliczany jest podatek należny VAT (według stawki podstawowej).
5.  Po zakończeniu realizacji Umowy o Współpracy i rozliczeniu całości usług realizowanych w związku z budową wspomnianego kompleksu biurowo-handlowego na Działkach w ramach Inwestycji I oraz po spełnieniu się wszystkich warunków zawieszających zawartych w Umowie Przedwstępnej, nastąpi przeniesienie własności zabudowanych Działek z W. na B. na postawie podpisanej przez te podmioty w przyszłości przyrzeczonej umowy sprzedaży. Umowa ta — zawarta w wykonaniu Umowy Przedwstępnej — inkorporowała będzie opisane powyżej zasady rozliczeń pomiędzy stronami zawarte w Umowie Przedwstępnej i nie będzie przewidywała obowiązku zapłaty przez B. jakiejkolwiek dodatkowej kwoty z tytułu przeniesienia własności Działek poza kwotami wskazanymi w par. 2.1 pkt 1) i 2) i 4.1 pkt 1) i 2) Umowy Przedwstępnej. Zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży i przeniesienie własności zabudowanych Działek na B. nastąpi zatem po otrzymaniu przez W. całości kwot należnych W. na podstawie Umowy Przedwstępnej i Umowy o Współpracy (czyli, określonej kwotowo zaliczki, o której mowa w par. 2.1 pkt 1) i 4.1 pkt 1) Umowy Przedwstępnej oraz kwoty rozliczonej na podstawie faktur VAT jako wynagrodzenie za usługi w związku z budową kompleksu biurowo-handlowego — wskazane w par. 2.1 pkt 2) i 4.1 pkt 2) Umowy Przedwstępnej). W wyniku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży B. nie stanie się zobowiązana do zapłaty jakiejkolwiek dodatkowej kwoty na rzecz W. z tytułu przeniesienia własności zabudowanych Działek na B. .

W związku z powyższym zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym prawidłowe jest wykazywanie przez W. kwot netto z faktur VAT wystawianych kwartalnie przez W. na B. (na podstawie Umowy o Współpracy), jako przychodu na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tzn. uznanie, że jest to przychód z wykonywanych usług, który powstał w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego (kwartału kalendarzowego), a zatem otrzymane kwoty nie stanowią zaliczek na poczet ceny sprzedaży zabudowanych Działek?
2.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, gdy kwoty netto z faktur VAT wystawianych kwartalnie przez W. na B. (na podstawie Umowy o Współpracy), wykazywane będą przez W. jako przychód, na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, z wykonywanych usług, który powstał w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego (kwartału kalendarzowego), a zatem otrzymane kwoty nie będą stanowiły zaliczek na poczet ceny sprzedaży zabudowanych Działek, prawidłowe jest uznanie, że przychód w odniesieniu do tych kwot nie powstanie ponownie w dniu sprzedaży zabudowanych Działek?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. pytania 1

1.  Według W. kwoty netto z faktur VAT wystawianych kwartalnie przez W. na B. stanowią przychód z wykonywanych przez W. usług. Przychód ten powstaje ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego, co oznacza, że kwoty te nie będą ponownie stanowiły przychodu w dniu sprzedaży zabudowanych Działek.
2.  Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Według art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1) ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
3.  W omawianym stanie faktycznym charakter świadczeń W. i w konsekwencji kwalifikacja podatkowa opisanych powyżej płatności B. do W. wynika z łącznej treści Umowy Przedwstępnej i Umowy o Współpracy. Umowa Przedwstępna przewiduje w par. 1.4, że W. zobowiązuje się w określonym terminie wybudować na Działkach kompleks biurowo-handlowy. Par. 3 pkt 3) Umowy Przedwstępnej wyraźnie stanowi, że W. wybuduje wspomniany kompleks biurowo-handlowy na podstawie Umowy o Współpracy, przewidując w ten sposób określenie charakteru prawnego świadczeń obu stron w tym zakresie w Umowie o Współpracy. Par. 1.1 Umowy o Współpracy określa, że B. powierza W. powiernictwo inwestycyjne. Par. 1.5 Umowy o Współpracy, jasno stwierdza, że W. „działać będzie w imieniu własnym, lecz na rachunek B. i w związku z tym B. powierza W. świadczenie usług powiernictwa inwestycyjnego, w tym pełnienie funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego oraz zarządzanie kosztami nad realizacją tej części Projektu („lnwestycja 1”). Strony przyjmują, że w opisanym powyżej zakresie, W. świadczyć będzie na rzecz B. usługi architektoniczne i budowlane.” Nie powinno być zatem wątpliwości, że w tym zakresie strony przewidziały wykonanie przez W. usług na rzecz B. . Opisany powyżej sposób rozliczeń ukształtowany został w sposób typowy dla świadczonych w sposób ciągły usług powiernictwa inwestycyjnego (obejmujących przede wszystkim wykonanie przez W. - przy pomocy podwykonawców - usług budowlanych) rozliczanych w oparciu o zakres robót wykonanych w każdym okresie rozliczeniowym. Takie ukształtowanie wzajemnych relacji stron wyklucza możliwość uznania że kwoty płacone przez B. na rzecz W. na podstawie faktur VAT wystawionych przez W. za każdy okres rozliczeniowy stanowią zaliczki na poczet ceny sprzedaży zabudowanych Działek.
4.  Oznacza to, że w omawianym przypadku dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych nie ma zastosowania wskazany powyżej art. 12 ust. 4 pkt 1) ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę całość regulacji zawartych w obu umowach, kwoty otrzymywane przez W. na podstawie kwartalnego rozliczenia usług nie stanowią zaliczek na poczet ceny sprzedaży zabudowanych Działek, które stałyby się przychodem w momencie sprzedaży tych Działek. Kwoty otrzymywane przez W. w wyniku rozliczenia usług wykonanych w każdym okresie rozliczeniowym powinny być kwalifikowane jako wynagrodzenie za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym przez W. . Kwoty te stanowią zatem dla W. przychody w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, z prowadzonej przez W. działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę charakter usług oraz ustalenie przez strony rozliczenia usług w okresach rozliczeniowych odpowiadającym kwartałom kalendarzowym, w omawianym przypadku przychód dla W. powstanie w momencie określonym w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tzn. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie (w tym przypadku w Umowie o Współpracy). Oznacza to, że W. powinna ewidencjonować przychód ostatniego dnia każdego kwartału kalendarzowego (niezależnie od momentu wystawienia faktury).
5.  Reasumując, kwoty netto z faktur VAT wystawianych kwartalnie przez W. na B. stanowią przychód z wykonywanych przez W. usług. Przychód ten powstaje ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego, co oznacza, że kwoty te nie będą ponownie stanowiły przychodu W. w dniu sprzedaży i wydania zabudowanych Działek.

Ad. pytania 2

1.  Według W. kwoty netto z faktur VAT wystawianych kwartalnie przez W. na B. stanowią przychód z wykonywanych przez W. usług. Przychód ten powstaje ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego, co oznacza, że kwoty te nie będą ponownie stanowiły przychodu w dniu sprzedaży zabudowanych Działek.
2.  Do odpowiedzi na Pytanie nr 2 w pełni zastosowanie mają uwagi zawarte w punktach 1-5 stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania nr 1. Jeżeli prawidłowe jest uznanie, że kwoty netto z faktur VAT wystawianych kwartalnie przez W. na B. stanowią przychód z wykonywanych przez W. usług i będą ewidencjonowane przez W. jako przychód ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego, to oczywistą konsekwencją takiej kwalifikacji jest to, że te same kwoty nie będą ponownie stanowiły przychodu W. w dniu sprzedaży zabudowanych Działek. Kwoty te nie staną się należne na rzecz W. w rozumieniu art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, w dniu przeniesienia własności i wydania zabudowanych Działek z W. na B. w wyniku podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży (ponieważ kwoty te stały się przychodem i zostały zaewidencjonowane w kwartalnych okresach rozliczeniowych na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Z podstawowych zasad prawa podatkowego wynika, że ta sama kwota nie może stanowić przychodu podatkowego dwukrotnie ponieważ doprowadziłoby to do jej podwójnego opodatkowania.
3.  Reasumując, kwoty netto z faktur VAT wystawianych kwartalnie przez W. na B. stanowią przychód z wykonywanych przez W. usług, który powstaje ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego, co oznacza, że kwoty te nie będą ponownie stanowiły przychodu W. w dniu sprzedaży i wydania zabudowanych Działek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Zostały one wymienione w treści art. 12 ust. 4 omawianej ustawy. Na podstawie pkt 1 tego przepisu, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ponadto, wyjątek od reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy. Stosownie do tego unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Na mocy art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą co do zasady powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności przez nabywcę.

Wyjątki od powyższej reguły, unormowane w art. 12 ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczą przy tym:

1.  przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c),
2.  przychodów z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d),
3.  przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d (art. 12 ust. 3e).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zgodnie z Przedwstępną Warunkową Umowę Sprzedaży zobowiązał się wobec spółki B. sp. z o.o. do wybudowania, najpóźniej w terminie do dnia 31.12.2018 r., na nieruchomości składającej się z czterech działek gruntu należących do Wnioskodawcy oraz jednej działki gruntu należącej do spółki B. , kompleksu biurowo-handlowego. W umowie Przedwstępnej stwierdzono, że przedmiot przyrzeczonej umowy sprzedaży stanowić będą ww. działki gruntu, które zostaną zabudowane zgodnie z ustaleniami stron.

Dalej Spółka opisuje: „W par. 2 Umowy Przedwstępnej W. zobowiązała się sprzedać B. Działki, a B. zobowiązała się te Działki kupić. W par. 2.1 Umowy Przedwstępnej stwierdzono, że cena za Działki zostaje określona jako:

1.  wskazana w tym punkcie kwota w złotych,
2.  kwota brutto rzeczywistych wydatków poniesionych przez W. na wybudowanie na Działkach kompleksu biurowo-handlowego opisanego w par. 1.4 pkt 2 (o którym mowa powyżej) oraz 3% marża.

W par. 3 Umowy Przedwstępnej wskazano, że umowa ta zawarta jest pod kilkoma warunkami.”(podkr. Organu). Przy czym „Strony ustaliły następujący sposób zapłaty całej ceny:

1.  część ceny stanowiąca zaliczkę (stanowiąca wartość gruntu) w określonej kwocie w złotych płatna była przelewem przez B. w terminie 60 dni od dnia podpisania Umowy Przedwstępnej;
2.  reszta ceny, to jest kwota brutto rzeczywistych wydatków poniesionych przez W. na wybudowanie na Działkach opisanego w par. 1.4 pkt 3 - kompleksu biurowo-handlowego oraz 3% marża, nastąpi w przyjętych i uzgodnionych przez strony okresach rozliczeniowych w oparciu o prawidłowo wystawione faktury VAT, na podstawie umowy, o której mowa w par. 1.4 pkt 3 Umowy Przedwstępnej, z tym zastrzeżeniem, że termin zapłaty faktury wynosić będzie 14 dni od daty zakończenia okresu rozliczeniowego.”

Z tak opisanego stanu faktycznego wynika, że zasadniczym celem umowy jest sprzedaż wybudowanego kompleksu biurowo-handlowego. Spółka natomiast oceniła ww. umowę, jako wykonanie usługi, która jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, w sposób typowy dla świadczonych w sposób ciągły usług.

Tak jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14.02.2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1007/07: „W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket, dostępny w bazie Lex pod nr LEX nr 235045; z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. I-2395, pkt 12-14; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. str. I-973, pkt 28, jak również z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. str. I-9433, pkt 19)”.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że czynności Spółki składające się na wykonanie umowy - polegające na przeniesieniu własności działek gruntu wraz z wybudowanym na nich kompleksem biurowo-handlowym oraz realizacja Umowy o Współpracy, czyli wykonanie przez Spółkę prac budowlanych w celu wzniesienia kompleksu biurowo-handlowego, w tym usługa powiernictwa inwestycyjnego - stanowią jednolite świadczenie składające się na jedno zdarzenie gospodarcze.

Wybudowany kompleks biurowo-handlowy ma być przekazany (sprzedany) spółce B. .

Ostateczne, definitywne przeniesienie własności wybudowanej nieruchomości, włącznie z gruntami, następuje po spełnieniu kilku warunków zastrzeżonych w umowie, a więc też z tego względu, nie można twierdzić, iż przychód następuje na koniec okresu rozliczeniowego określonego na fakturze.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że przychód ze sprzedaży nieruchomości powstaje z chwilą podpisania umowy zobowiązującej do przeniesienia własności określonej nieruchomości, w formie aktu notarialnego. Dopiero bowiem z tą chwilą dochodzi do formalno-prawnego przeniesienia własności nieruchomości.

Wobec powyższego, momentem powstania przychodu w postaci wpływów ze sprzedaży nieruchomości jest data przeniesienia własności nieruchomości, którą spółka B. będzie mogła rozporządzać, jak właściciel, a wpływy z tytułu przekazania tej inwestycji będą stanowiły dla Wnioskodawcy definitywne przysporzenie. Natomiast wpłaty określone w par. 4.1 Umowy Przedwstępnej będą stanowiły zaliczki, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, przedstawiony stan faktyczny nie mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 3c-3e omawianej ustawy.

W szczególności, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, data powstania przedmiotowego przychodu nie może zostać ustalona na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą regulacją, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując wykładni cytowanego przepisu, należy odnieść się do znaczenia pojęć użytych przez ustawodawcę. „Okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg. „Rozliczenie” natomiast to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy można zatem określić jako przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. W art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest zatem o ustalonych przez strony okresach, za które regulowane są należności z tytułu świadczenia usług.

Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wydaniem rzeczy (nieruchomości).

Mając powyższe na względzie, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym przychód z tytułu zawarcia Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży powstanie w okresach rozliczeniowych. Przeniesienie własności nieruchomości nie wiąże się bowiem z dokonywaniem cyklicznych rozliczeń finansowych związanych z wykonaną usługą.

W przypadku Spółki, która wybudowała nieruchomość i jej celem jest przeniesienie własności wybudowanej nieruchomości na nabywcę oznacza to, że do momentu dokonania prawnie skutecznej sprzedaży wszelkie wpłaty pobrane od spółki B. powinny być traktowane jako zaliczki na poczet przyszłego świadczenia.

Na podstawie powołanego art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy określaniu daty powstania przychodów należnych decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Te okoliczności w pierwszej kolejności decydują o dacie powstania przychodów należnych. Jeżeli jednak zdarzenia te wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, wówczas w dacie tych wcześniejszych okoliczności powstanie przychód należny.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zaś art. 158 tej ustawy, określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia. Wymóg dochowania formy notarialnej jest warunkiem koniecznym ważności takiej umowy. Z umowy przenoszącej własność nieruchomości sporządzonej w formie aktu notarialnego, wynika zatem niebudząca wątpliwości data czynności prawnej.

W świetle jednoznacznych postanowień Kodeksu cywilnego, które uzależniają skuteczność sprzedaży nieruchomości od dochowania formy notarialnej, czynności dokumentacyjne jak protokół zdawczo-odbiorczy lub wystawienie faktury zaliczkowej VAT nie powodują skutku w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Rezultat ten osiągnięty zostaje dopiero w momencie podpisania umowy notarialnej, co uzasadnia, na gruncie podatkowym, obowiązek rozpoznania przychodu z przeniesienia własności nieruchomości w tym właśnie momencie. Fakt rozliczenia wydatków poniesionych na wybudowanie kompleksu biurowo-handlowego nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości, a tym samym powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w oparciu o przytoczone przepisy prawa za datę powstania przychodu należnego, należy uznać, datę przeniesienia własności nieruchomości, wynikającą z aktu notarialnego, na podstawie którego dokonywana będzie sprzedaż nieruchomości

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.