Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.217.2019.3.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-01
Teza: w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kup
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; nauczyciel-nauczyciel akademicki; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do nauczycieli akademickich zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia (pytanie nr 8 i nr 10) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 i 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 9 lipca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.217.2019.2.JR, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 9 lipca 2019 r. (doręczono w dniu 12 lipca 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 18 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku:

\`(...)\` \`(...)\` (dalej Wnioskodawca lub Uczelnia) zatrudnia w ramach stosunku pracy nauczycieli akademickich jako pracowników badawczo-dydaktycznych, badawczych i dydaktycznych. Obowiązki dla każdej grupy nauczycieli zostały określone w art. 115 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.). W art. 116 ust. 7 ustawy unormowano, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przepis ten obejmuje wszelkie działania nauczyciela akademickiego. W piśmie Wiceprezesa Rady Ministrów Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego \`(...)\`, nr \`(...)\`.., skierowanym do Ministra Finansów Profesor \`(...)\`, minister potwierdził, „że nie jest konieczne wykazanie spełnienia warunków ogólnych w zakresie powstania utworu, dysponowania dowodami potwierdzającymi jego stworzenie oraz wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia”.

Dlatego brak jest obowiązku wydzielania części wynagrodzenia przysługujących z tytułu wykonywania obowiązków określonych w ramach stosunku pracy. W art. 136 ustawy określono, że do składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego należy zaliczyć: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek za staż pracy, dodatek funkcyjny, dodatek specjalny/zadaniowy, wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe, dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych, inne dodatki jeżeli zostały określone np. w regulaminie wynagradzania. W piśmie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego \`(...)\` z dnia 23 listopada 2018 r., skierowanym do rektorów uczelni publicznych nr \`(...)\`., minister potwierdził, „że wszystkie ww. składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego stanowią podstawę do uznania ich jako element wynagrodzenia za pracę twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych”. Nauczyciel akademicki otrzymuje jeszcze inne składniki wynagrodzenia.

Wypłata niektórych składników wynika z przepisów ustawy prawo o szkolnictwie wyższym np.:

1.  na podstawie art. 130 ustawy, nauczyciel akademicki może otrzymać płatny urlop naukowy, płatny urlop w celu odbycia za granicą kształcenia, stażu naukowego albo dydaktycznego, uczestnictwa w konferencji albo uczestnictwa we wspólnych badaniach naukowych prowadzonych z podmiotem zagranicznym na podstawie umowy o współpracy naukowej;
2.  na podstawie art. 131 ustawy, nauczyciel może otrzymać płatny urlop dla poratowania zdrowia;
3.  na podstawie art. 135 ustawy, nauczycielowi przysługuje w okresie urlopu wynagrodzenie za czas urlopu, a także przysługuje mu za okres niewykorzystanego urlopu ekwiwalent pieniężny;
4.  na podstawie art. 141 ustawy, nauczycielowi przysługuje prawo do nagrody jubileuszowej;
5.  na podstawie art. 143 ustawy, nauczycielowi akademickiemu przysługuje prawo do dodatkowego wynagrodzenia rocznego;
6.  na podstawie art. 145 ustawy, nauczyciele akademiccy mogą za osiągnięcia w pracy zawodowej otrzymać nagrody rektora;
7.  na podstawie art. 146 ustawy, nauczyciele akademiccy przechodzący na emeryturę lub rentę z tytułu niezdolności do pracy mają prawo do jednorazowej odprawy;
8.  na podstawie art. 184 ustawy, nauczyciel może otrzymać wynagrodzenie jako promotor, promotor pomocniczy i recenzent;
9.  nauczyciel akademicki, na podstawie art. 92 kp, otrzymuje wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, a po wykorzystaniu 33 dni lub 14 dni niezdolności do pracy zasiłek chorobowy płatny ze środków Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Może też otrzymać wynagrodzenie za sprawowanie opieki nad dzieckiem lub członkiem rodziny. Zakład Ubezpieczeń Społecznych może wydać decyzję o wypłacaniu nauczycielowi akademickiemu świadczenia rehabilitacyjnego;
10.  nauczyciel może otrzymać świadczenie z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, którego część będzie podlegała opodatkowaniu (wczasy pod gruszą, paczki dla dzieci);
11.  w ramach realizowanych w Uczelni projektów nauczyciel może otrzymać ze źródeł zewnętrznych dodatek z tytułu okresowej zmiany miejsca zamieszkania, tj. za relokację oraz dodatek rodzinny za czasowe przeniesienie rodziny;
12.  w ramach istniejącego stosunku pracy Wnioskodawca wypłaca nauczycielom zasiłek macierzyński, urlop rodzicielski, urlop ojcowski. Uczelnia na podstawie przepisów jest płatnikiem tych świadczeń. Kwoty wypłaconych świadczeń podlegają rozliczeniu w ciężar składek na ubezpieczenie społeczne;
13.  rektor na podstawie wydanego zarządzenia może przyznać nauczycielowi akademickiemu zwiększone wynagrodzenie za wykonywanie dodatkowych zadań związanych z realizowanymi w Uczelni projektami, wykonywaniem zadań wiążących się ze szczególną odpowiedzialnością o dużym stopniu trudności i złożoności, zwiększonej wydajności i nakładu pracy.

W Uczelni zawierane są też umowy zlecenia z byłymi nauczycielami akademickimi szkoły lub nauczycielami akademickimi z innych szkół na prowadzenie zajęć dydaktycznych. Często prowadzą oni ten sam przedmiot, który prowadzą w swojej Uczelni, w której zatrudnieni są na podstawie stosunku pracy. Emerytowani nauczyciele Wnioskodawcy prowadzą ten sam przedmiot, który kiedyś prowadzili w ramach umowy o pracę lub mianowania. Zajęcia dydaktyczne prowadzone są również na podstawie zawartych umów zleceń ze specjalistami np. z przemysłu, którzy nigdy nie byli zatrudnieni w charakterze nauczyciela akademickiego. W art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce uregulowano, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem dydaktycznym należy kształcenie studentów. Obecnie do umów na realizacje zajęć dydaktycznych w Uczelni, nie są stosowane 50% kosztów uzyskania przychodu. Ponieważ osoby-nauczyciele akademiccy prowadzący zajęcia na podstawie umów cywilnoprawnych zgłaszają, że ich zajęcia stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. l ustawy o prawie autorskim, Uczelnia rozpatruje możliwość zawarcia w przyszłość takich umów, aby spełniały niezbędne wymagania. W związku z tym osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia, prowadzące zajęcia dydaktyczne w ramach kształcenia studentów, przy zawarciu umowy wskazywałyby, czy prowadzone zajęcia np. wykład, ćwiczenia seminarium stanowiłyby utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W umowie wskazane zostałyby pola eksploatacji, na których przeniesione zostaną prawa do utworu. Wnioskodawca wskazał, że 50% koszty uzyskania przychodów stosowane byłyby do prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie ustalone byłoby na podstawie liczby wykonanych zajęć i stawki godzinowej za 1 godzinę. Tak ustalona kwota wynagrodzenia obejmowałaby również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu. W umowie znalazłyby się zapisy, że „ustalone wynagrodzenie obejmuje przeniesienie przez Zleceniobiorcę na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do utworu będącego przedmiotem umowy, jeśli w wyniku wykonywania przedmiotu umowy powstanie utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zleceniodawca nabywa autorskie prawa majątkowe, co uprawnia do nieograniczonego czasowo ani terytorialnie rozporządzania nimi na następujących polach eksploatacji.” Umowa może obejmować również czynności związane z prowadzonymi zajęciami dydaktycznymi, za które zleceniobiorca otrzymuje wynagrodzenie np. za liczbę godzin konsultacji w związku z realizowanymi w Uczelni zajęciami, liczbę godzin przeprowadzania egzaminu, liczbę godzin uczestnictwa w komisji egzaminów dyplomowych. Wynagrodzenie za te czynności będzie ustalane odrębnie. Wypłata wynagrodzenia następowałaby na podstawie wystawionego rachunku i protokołu potwierdzającego wykonanie powierzonych czynności. W protokole tym pojawiłby się zapis przy zrealizowanych zajęciach dydaktycznych, że w wyniku wykonywania umowy powstał/nie powstał utwór chroniony prawem autorskim na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwór powstał w ramach działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie byłaby prowadzona ewidencja utworów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca do całego wynagrodzenia nauczyciela akademickiego określonego w art. 136 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, może stosować 50% koszty uzyskania przychodu, określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Wnioskodawca może stosować 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wynagrodzenia za czas urlopu wypoczynkowego, wypłaconego ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, urlopu na poratowanie zdrowia, płatnych urlopów naukowych, płatnego urlopu w celu odbycia za granicą kształcenia, stażu naukowego albo dydaktycznego, uczestnictwa w konferencji, albo uczestnictwa we wspólnych badaniach naukowych prowadzonych z podmiotem zagranicznym na podstawie umowy o współpracy naukowej, wynagrodzeń wypłaconych na podstawie zarządzenia wewnętrznego, tzw. zwiększonego wynagrodzenia?
3.  Czy Wnioskodawca może stosować 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wypłacanych nauczycielowi akademickiemu nagród jubileuszowych, nagród rektora za osiągnięcia w pracy zawodowej, jednorazowych odpraw dla nauczycieli przechodzących na emeryturę albo rentę z tytułu niezdolności do pracy?
4.  Czy Wnioskodawca może stosować 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wypłacanych nauczycielowi akademickiemu wynagrodzeń chorobowych, zasiłków chorobowych, świadczeń rehabilitacyjnych, zasiłków opiekuńczych, macierzyńskich, urlopów rodzicielskich, urlopu ojcowskiego?
5.  Czy Wnioskodawca może stosować 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wypłacanego nauczycielowi akademickiemu dodatkowego wynagrodzenia rocznego?
6.  Czy Wnioskodawca może stosować 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do naliczenia zaliczki podatku w celu opodatkowania wypłacanych świadczeń z ZFŚS (po uwzględnieniu kwot zwolnionych z podatku) w szczególności wypłat dofinasowania do wypoczynku, paczek dla dzieci?
7.  Czy Wnioskodawca może stosować 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wypłacanych nauczycielowi akademickiemu z zewnętrznych źródeł dodatków z tytułu okresowej zmiany miejsca zamieszkania tzw. dodatek relokacyjny oraz dodatek rodzinny za czasowe przeniesienie rodziny?
8.  Czy Wnioskodawca może stosować 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wypłacanych wynagrodzeń za prowadzenie zajęć dydaktycznych w ramach umów cywilnoprawnych?
9.  Czy zastosowanie przez Uczelnię 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez nauczycieli akademickich w ramach stosunku pracy wymaga prowadzenia ewidencji lub innej dokumentacji?
10.  Czy zastosowanie przez Uczelnię 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez zleceniobiorców w ramach umów zlecenia wymaga prowadzenia ewidencji lub innej dokumentacji?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 8 i nr 10, natomiast wniosek w zakresie pytań nr 1-7 i nr 9 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy: ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, obecnie w Uczelni nie stosuje się 50% kosztów uzyskania do wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów zlecenia za prowadzenie zajęć dydaktycznych. Uczelnia zastosowała się do informacji przekazanej na stronie Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego „Konstytucja dla nauki”, gdzie pojawiła się informacja, że 50% kosztów uzyskania nie stosuje się do wynagrodzeń za prowadzenie zajęć dydaktycznych na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca uważa, że w przyszłości mógłby zawierać umowy zlecenia na prowadzenie zajęć dydaktycznych, w których po określeniu konkretnych godzin dydaktycznych, w wyniku których prowadzone byłyby np. wykłady, ćwiczenia, kiedy zleceniobiorca i zleceniodawca potwierdziliby, że powstał utwór w ramach prowadzonej w Uczelni działalności dydaktycznej, możliwe byłoby zastosowanie do takiego przychodu 50% kosztów uzyskania. Uczelnia uważa, że również w przypadku umów zleceń nie ma potrzeby prowadzenia ewidencji i dokumentowania utworów, ponieważ charakter pracy dydaktycznej wykonywanej na podstawie zawartej umowy zlecenia jest taki sam jak nauczycieli w ramach stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 2 wymienił działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zatem podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85 528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez twórcę jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   przyjmujący zamówienie jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez niego przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa zlecenia będzie obejmowała czynności będące przedmiotem praw autorskich, a kwota otrzymywanego honorarium będzie ustalona przez zlecającego, który ocenia rzeczywisty wkład włożony w powstanie dzieła oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich;

*   przychody uzyskane przez twórcę muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w Uczelni zawierane są umowy zlecenia z byłymi nauczycielami akademickimi szkoły lub nauczycielami akademickimi z innych szkół na prowadzenie zajęć dydaktycznych. Często prowadzą oni ten sam przedmiot, który prowadzą w swojej Uczelni, w której zatrudnieni są na podstawie stosunku pracy. Emerytowani nauczyciele Wnioskodawcy prowadzą ten sam przedmiot, który kiedyś prowadzili w ramach umowy o pracę lub mianowania. Zajęcia dydaktyczne prowadzone są również na podstawie zawartych umów zlecenia ze specjalistami np. z przemysłu, którzy nigdy nie byli zatrudnieni w charakterze nauczyciela akademickiego. W art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce uregulowano, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem dydaktycznym należy kształcenie studentów. Obecnie do umów na realizacje zajęć dydaktycznych w Uczelni, nie są stosowane 50% kosztów uzyskania przychodu. Ponieważ osoby-nauczyciele akademiccy prowadzący zajęcia na podstawie umów cywilnoprawnych zgłaszają, że ich zajęcia stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. l ustawy o prawie autorskim, Uczelnia rozpatruje możliwość zawarcia w przyszłość takich umów, aby spełniały niezbędne wymagania. W związku z tym osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia, prowadzące zajęcia dydaktyczne w ramach kształcenia studentów, przy zawarciu umowy wskazywałyby, czy prowadzone zajęcia np. wykład, ćwiczenia seminarium stanowiłyby utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W umowie wskazane zostałyby pola eksploatacji, na których przeniesione zostaną prawa do utworu. Wnioskodawca wskazał, że 50% koszty uzyskania przychodów stosowane byłyby do prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie ustalone byłoby na podstawie liczby wykonanych zajęć i stawki godzinowej za 1 godzinę. Tak ustalona kwota wynagrodzenia obejmowałaby również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu. W umowie znalazłyby się zapisy, że „ustalone wynagrodzenie obejmuje przeniesienie przez Zleceniobiorcę na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do utworu będącego przedmiotem umowy, jeśli w wyniku wykonywania przedmiotu umowy powstanie utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zleceniodawca nabywa autorskie prawa majątkowe, co uprawnia do nieograniczonego czasowo ani terytorialnie rozporządzania nimi na następujących polach eksploatacji.” Umowa może obejmować również czynności związane z prowadzonymi zajęciami dydaktycznymi, za które zleceniobiorca otrzymuje wynagrodzenie np. za liczbę godzin konsultacji w związku z realizowanymi w Uczelni zajęciami, liczbę godzin przeprowadzania egzaminu, liczbę godzin uczestnictwa w komisji egzaminów dyplomowych. Wynagrodzenie za te czynności będzie ustalane odrębnie. Wypłata wynagrodzenia następowałaby na podstawie wystawionego rachunku i protokołu potwierdzającego wykonanie powierzonych czynności. W protokole tym pojawiłby się zapis przy zrealizowanych zajęciach dydaktycznych, że w wyniku wykonywania umowy powstał/nie powstał utwór chroniony prawem autorskim na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwór powstał w ramach działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie byłaby prowadzona ewidencja utworów.

Należy wskazać, że nauczyciele akademiccy, na podstawie art. 114 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), są zatrudniani w grupach pracowników:

1.  dydaktycznych;
2.  badawczych;
3.  badawczo-dydaktycznych.

Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

1.  dydaktycznym - należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
2.  badawczym - należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
3.  badawczo-dydaktycznym - należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

Jednocześnie - zgodnie z art. 115 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - nauczyciel akademicki jest również obowiązany do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz Uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych.

Jak wynika z art. 116 ust. 5 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, szczegółowy zakres obowiązków nauczyciela akademickiego ustala rektor.

W myśl, art. 116 ust. 7 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293).

Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w Rozdziale 5 Pracownicy uczelni - w sposób szczególny określa zasady nawiązywania i rozwiązywania stosunku pracy z nauczycielami akademickimi. Zgodnie z art. 117 ust. 1 ww. ustawy, nawiązanie stosunku pracy z pracownikiem uczelni następuje na podstawie umowy o pracę. Stosownie do art. 120 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy, w umowie o pracę z nauczycielem akademickim wskazuje się, czy uczelnia jest podstawowym miejscem pracy. Warunkiem wskazania uczelni jako podstawowego miejsca pracy jest zatrudnienie w niej w pełnym wymiarze czasu pracy. Nauczyciel akademicki może mieć jednocześnie tylko jedno podstawowe miejsce pracy.

Natomiast w myśl art. 117 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku zatrudnienia na czas określony nauczycieli akademickich:

1.  dla których uczelnia nie jest podstawowym miejscem pracy,
2.  którzy pobierają świadczenie emerytalne,

\- przepisów art. 251 § 1-3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, 1000, 1076, 1608 i 1629) nie stosuje się.

Nauczyciel akademicki zatrudniony w uczelni publicznej, która jest jego podstawowym miejscem pracy, może, za zgodą rektora, podjąć lub kontynuować dodatkowe zatrudnienie tylko u jednego pracodawcy prowadzącego działalność dydaktyczną lub naukową (art. 125 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 147 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w sprawach dotyczących stosunku pracy pracowników uczelni, nieuregulowanych w ustawie, stosuje się przepisy Kodeksu pracy.

Obowiązujące przepisy wskazują zatem, że uczelnia nawiązuje stosunek pracy z nauczycielem akademickim na podstawie umowy o pracę. Zatem w przypadku nauczycieli akademickich podstawą świadczenia pracy jest umowa o pracę zawierana na podstawie przepisów ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz Kodeksu pracy. Każdy pracownik (również nauczyciel akademicki) wykonujący pracę na podstawie umowy o pracę jest zobowiązany do świadczenia jej osobiście na rzecz pracodawcy (rektora) i pod jego kierownictwem.

Ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nie zawiera żadnych regulacji prawnych normujących kwestie zawierania umów zlecenia w sposób odmienny niż zostało to uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145,).

Ponadto Uczelnia zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce posiada osobowość prawną. Nadanie jednostce organizacyjnej (tu: uczelni) osobowości prawnej oznacza wyposażenie jej w zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych.

W myśl z art. 734 § 1 ustawy Kodeks pracy. umowa zlecenia jest umową starannego działania, zgodnie z którą biorący zlecenie zobowiązuje się dokonać określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Umowa zlecenia pozwala zleceniobiorcy na samodzielne organizowanie podejmowanych przez niego działań, co odróżnia ją od stosunku pracy cechującego się podporządkowaniem pracownika pracodawcy.

Oznacza to, że do nauczyciela akademickiego zatrudnionego na podstawie umowy cywilnoprawnej przepis art. 115 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nie ma zastosowania, ponieważ taki nauczyciel akademicki nie jest pracownikiem, pracownikiem jest wyłącznie osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, czy innej podstawy nawiązania stosunku pracy.

Zgodnie z art. 2 ustawy Kodeks pracy, pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie: umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Pracownikiem może być tylko osoba fizyczna, gdyż jej obowiązkiem jest osobiste wykonywanie pracy. Osoby wykonujące pracę w ramach innego stosunku prawnego niż stosunek pracy (np. na podstawie umowy zlecenia) nie są pracownikami.

Zatem, uregulowanie, o którym mowa w art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, t.j. w przypadku osób realizujących zajęcia dydaktyczne lub wykonujących badania naukowe w ramach umów cywilnoprawnych.

Zatem w stosunku do osób zatrudnionych przez uczelnię na podstawie umowy cywilnoprawnej w celu prowadzenia zajęć dydaktycznych znajdą zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu, ale pod warunkiem spełnienia przez zleceniobiorcę warunków określonych w ustawie z dnia 4 lutego1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231) oraz w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387) w szczególności warunków określonych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że jeżeli:

*   osoba z którą zawarto umowę zlecenia wykona pracę, która będzie przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełni przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   przyjmujący zamówienie będzie twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez niego przychodu będzie wynikało z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa zlecenia będzie obejmuje czynności będące przedmiotem praw autorskich, a kwota otrzymywanego honorarium będzie ustalona przez zlecającego, który ocenia rzeczywisty wkład włożony w powstanie dzieła oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich;

*   dochody uzyskane przez twórcę muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

to będzie można uznać, że wynagrodzenie wypłacone wykonawcy będzie wynikło z korzystania przez niego z praw autorskich i pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami. Tylko w takim przypadku będzie możliwe ustalenie 50% kosztów uzyskania przychodów twórcy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie umów zleceń. W przeciwnym wypadku, do całości przychodów wypłaconych z tytułu zawartej umowy zlecenia, Wnioskodawca winien zastosować 20% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w całości za nieprawidłowe, bowiem wskazał On, że będzie możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z umów zleceń, ponieważ charakter pracy dydaktycznej wykonywanej na podstawie umowy zlecenia jest taki sam jak nauczycieli akademickich zatrudnionych na podstawie stosunku pracy oraz nie ma potrzeby prowadzenia ewidencji i dokumentowania utworów.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.