Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.551.2023.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-23
Teza: 1) Czy Spółdzielnia postąpiła prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę netto wynikającą z opłaconej faktury za bezumowne korzystanie z nieruchomości za lata 2011-2012 w dacie jej zapłaty tj. w kwietniu 2023 r. na poczet, której Spółdzielnia utworzyła rezerwę w formie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, którą rozwiązała w momencie ostatecznego poniesienia wydatku? 2) Czy z racji otrzymania negatywnej dla Spółdzielni odpowiedzi na zapytanie dotyczące możliwości odliczenia podatku VAT z faktury za bezumowne korzystanie z nieruchomości, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2023 r. (znak: 0112-KDIL1-1.4012.331.2023.1.MG ), Spółdzielnia może potraktować nieodliczony podatek VAT jako koszty uzyskania przychodów biorąc pod uwagę fakt, że rezerwa utworzona została również na kwotę podatku VAT?
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; podatek-podatek naliczony; przedawnienie; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe-rozliczenia międzyokresowe bierne; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Podatki-Podatek od towarów i usług (VAT)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 46-lit. a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- Spółdzielnia postąpiła prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę netto wynikającą z opłaconej faktury za bezumowne korzystanie z nieruchomości za lata 2011-2012 w dacie jej zapłaty tj. w kwietniu 2023 r. na poczet, której Spółdzielnia utworzyła rezerwę w formie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, którą rozwiązała w momencie ostatecznego poniesienia wydatku;

\- z racji otrzymania negatywnej dla Spółdzielni odpowiedzi na zapytanie dotyczące możliwości odliczenia podatku VAT z faktury za bezumowne korzystanie z nieruchomości, w Interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2023 r. (znak: 0112-KDIL1-1.4012.331.2023.1.MG ), Spółdzielnia może potraktować nieodliczony podatek VAT jako koszty uzyskania przychodów biorąc pod uwagę fakt, że rezerwa utworzona została również na kwotę podatku VAT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółdzielnia Mieszkaniowa (zwana dalej: „Spółdzielnią”) zarządza nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabytym na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych mieniem jej członków.

Przedmiotem działalności Spółdzielni według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest:

1) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

2) zarządzanie nieruchomościami wykonane na zlecenie,

3) kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

4) realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

5) działalność obiektów kulturalnych.

Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W swojej działalności wykonuje czynności zarówno zwolnione, jak i opodatkowane podatkiem VAT. Zgodnie z zapisami ustawy VAT - art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółdzielni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółdzielnia jest właścicielem pawilonu handlowego wybudowanego na gruncie stanowiącym własność Miasta. Obecnie pawilon ten znajduje się w posiadaniu zależnym spółki XXX S.A. na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółdzielnią w dniu 1 lipca 2005 roku.

Dnia 22 kwietnia 2013 r. Miasto wystawiło Spółdzielni fakturę VAT za korzystanie z nieruchomości, na których znajduje się pawilon handlowy wraz z otaczającym go terenem (parking, tereny przyległe i zieleń), za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. Termin płatności określono jako 14 dni od wystawienia faktury.

Pismem z dnia 13 maja 2013 r. Spółdzielnia poinformowała Miasto, że nie akceptuje warunków zapłaty za bezumowne korzystanie z gruntu miejskiego w oparciu o stawki czynszu dzierżawnego określonego w załączniku nr 1 do Zarządzenia Prezydenta Miasta i w związku z tym Spółdzielnia odmówiła zapłaty faktury w takiej wysokości. Dnia 18 września 2013 r. Urząd Miasta wezwał Spółdzielnię do uregulowania zobowiązania. Spółdzielnia podtrzymała swoje stanowisko dotyczące zakwestionowania zasadności żądania zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości w wysokości określonej w fakturze z 22 kwietnia 2013 r.

W związku z nieuregulowaniem powyższej faktury Miasto wytoczyło Spółdzielni sprawę o zapłatę. Sprawa zakończyła się wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 22 lutego 2023 r., na mocy którego Spółdzielnia zobligowana została do uregulowania faktury za bezumowne korzystanie z nieruchomości za lata 2011-2012.

Spółdzielnia nie ujęła w swojej ewidencji księgowej faktury za bezumowne korzystanie z nieruchomości za lata 2011-2012 aż do momentu uprawomocnienia się wyroku Sądu Apelacyjnego, kiedy to ostatecznie zaakceptowała koszty, uznała je jako zasadne oraz uiściła kwotę wynikającą z faktury (kwiecień 2023 r.). Jednocześnie Spółdzielnia systematycznie tworzyła rezerwy w formie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na kwotę brutto wyżej opisanych opłat za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Tym samym dopiero w wyniku przedstawionych działań w kwietniu 2023 r. Spółdzielnia ostatecznie poniosła wydatek, wprowadziła do ewidencji księgowej fakturę, jednocześnie rozwiązała rezerwę i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę netto faktury.

W lipcu 2023 r. Spółdzielnia złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury za bezumowne korzystanie z nieruchomości za lata 2011-2012 w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

Zdaniem Spółdzielni, w przypadku, gdy Spółdzielnia nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury za bezumowne korzystanie z nieruchomości za lata 2011-2012, a następnie dopiero po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w obowiązującym brzmieniu 90 dni od daty upływu terminu płatności, określonego na fakturze) uregulowała całą należność, jest uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z wyżej wymienionej faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność został uregulowana, a jednocześnie (z uwagi na nie ujęcie faktury w ewidencji VAT i nie odliczenie podatku VAT) nie będzie zobowiązana do dokonania korekt VAT naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

W odpowiedzi na zapytanie, w Interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2023 r. (znak: 0112-KDIL1-1.4012.331.2023.1.MG) Spółdzielnia otrzymała odpowiedź, że wyżej opisane stanowisko jest nieprawidłowe. Tym samym Spółdzielnia nie może odliczyć podatku VAT wynikającego z faktury za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

**Pytania:**

1) Czy Spółdzielnia postąpiła prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę netto wynikającą z opłaconej faktury za bezumowne korzystanie z nieruchomości za lata 2011-2012 w dacie jej zapłaty tj. w kwietniu 2023 r. na poczet, której Spółdzielnia utworzyła rezerwę w formie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, którą rozwiązała w momencie ostatecznego poniesienia wydatku?

2) Czy z racji otrzymania negatywnej dla Spółdzielni odpowiedzi na zapytanie dotyczące możliwości odliczenia podatku VAT z faktury za bezumowne korzystanie z nieruchomości, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2023 r. (znak: 0112-KDIL1-1.4012.331.2023.1.MG ), Spółdzielnia może potraktować nieodliczony podatek VAT jako koszty uzyskania przychodów biorąc pod uwagę fakt, że rezerwa utworzona została również na kwotę podatku VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

Zdaniem Spółdzielni, poniesiony wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, tj. w dacie uprawomocnienia się wyroku Sądu Apelacyjnego, uiszczenia wynikającej z faktury kwoty i rozwiązania utworzonej rezerwy tj. w kwietniu 2023 r.

Uzasadnienie:

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być takie wydatki, które:

\- zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- nie zostały z kup wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 updop,

\- są racjonalne i ekonomicznie uzasadnione,

\- zostały właściwie udokumentowane.

Zgodnie z tą definicją kosztami uzyskania przychodów są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Biorąc to pod uwagę koszt związany z opłatą za korzystanie z nieruchomości gruntowej jest kosztem racjonalnie i gospodarczo uzasadnionym, poniesionym w związku z przedmiotem działalności Spółdzielni.

Wydatki ponoszone w związku z posiadaniem nieruchomości (np. podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste czy opłaty za bezumowne korzystanie z gruntu) nie można powiązać bezpośrednio z przychodami Spółdzielni, są to tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodów. Ich zaliczenie do kosztów podatkowych następuje na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane w dacie ich poniesienia. Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4 f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano ) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku ), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślić należy, że:

\- wydatek jakim została obciążona Spółdzielnia na podstawie otrzymanej z Urzędu Miasta faktury za korzystanie z nieruchomości gruntowej pozostaje w związku z przedmiotem działalności gospodarczej Spółdzielni, i został poniesiony przez Spółdzielnię z jej majątku, Jest definitywny, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów;

\- faktura dokumentująca ten wydatek nie była zaksięgowana w dacie wpływu tj. w kwietniu 2013 r. ponieważ Spółdzielnia nie akceptowała wysokości powyższych kosztów;

\- Spółdzielnia systematycznie tworzyła rezerwy w formie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na kwotę brutto wyżej opisanych opłat za bezumowne korzystanie z nieruchomości;

\- Spółdzielnia ostatecznie zaakceptowała roszczenie Miasta i po uprawomocnieniu się wyroku Sądu Apelacyjnego zapłaciła powyższą fakturę w kwietniu 2023 r. rozwiązując utworzoną na ten cel rezerwę w formie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione wyjaśnienia Spółdzielnia uważa, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę netto wydatku jakim została obciążona na podstawie faktury za bezumowne korzystanie z gruntu w dacie rozwiązania rezerwy.

Ad 2)

Zdaniem Spółdzielni, nieodliczony podatek VAT może być kosztem uzyskania przychodów.

Uzasadnienie:

Z racji otrzymania negatywnej dla Spółdzielni odpowiedzi na zapytanie dotyczące możliwości odliczenia podatku VAT, w Interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2023 r. (znak: 0112-KDIL1-1.4012.331.2023.1.MG ), tym samym braku możliwości odliczenie podatku VAT od faktury za bezumowne korzystanie z nieruchomości za lata 2011-2012 oraz tworzenia rezerwy w formie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na kwotę brutto Spółdzielnia uznała, że kwota podatku VAT może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Spór toczący się pomiędzy Spółdzielnią a Urzędem Miasta rozpoczął się w 2013 r. a zakończył Wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 22 lutego 2023 r.

Spółdzielnia konsekwentnie podtrzymała swoje stanowisko dotyczące zakwestionowania zasadności żądania zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości w wysokości określonej w fakturze z 22 kwietnia 2013r. Spółdzielnia nie ujęła w swojej ewidencji księgowej faktury za bezumowne korzystanie z nieruchomości za lata 2011-2012 aż do momentu uprawomocnienia się wyroku Sądu Apelacyjnego i uiszczenia wynikającej z niej kwoty tj. w kwietniu 2023 r.

Spółdzielnia dnia 3 lipca 2023 r. wystosowała zapytanie do Krajowej Informacji Skarbowej czy wyżej wymienionych okolicznościach może odliczyć podatek VAT.

Z otrzymanej dnia 25 sierpnia 2023 r. odpowiedzi wynika, że VAT nie może zostać w żaden sposób odliczony, gdyż minęły ustawowe terminy odliczenia podatku VAT. Cyt. _Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenie podatku naliczonego z faktury z dnia 22 kwietnia 2013 r. za bezumowne korzystanie z nieruchomości, na których znajduje się pawilon handlowy wraz z otaczającym go terenem (parking, tereny przyległe i zieleń), za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., podnieść należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało Państwu, zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo fakturę lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego._ (znak: 0112-KDIL1-1.4012.331.2023.1.MG)

Dalej w Interpretacji czyt.: _Zatem w opisanej we wniosku sytuacji, gdy nie odliczyli Państwo podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury w 2013 roku, a należność za ww. fakturę została uregulowana dopiero po uprawomocnieniu się wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 22 lutego 2023r., nie możecie dokonać korekty deklaracji podatkowej w trybie przewidzianym przez art. 86 ust. 13 ustawy, bowiem minęło już 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego_ (znak: 0112-KDIL1-1.4012.331.2023.1.MG).

Tym samym, Spółdzielnia stoi na stanowisku, że z racji długotrwającego procesu o zapłatę i tym samym pozbawieniu możliwości odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury w ustawowym terminie oraz tworzenia rezerwy w formie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na kwotę brutto, kwota nieodliczonego podatku VAT może stanowić dla Spółdzielni koszt uzyskania przychodu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. (\`(...)\`)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami znajdują zastosowanie zasady określone w art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c, natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zasady zawarte w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy.

Stosownie do postanowień zawartych w ustawie o CIT, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, koniecznym jest rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami (bezpośrednie, inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

‒ bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

‒ inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednich” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami” („pośrednich”) – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu.

Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c tej ustawy.

Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, art. 15 ust. 4b cytowanej ustawy, stanowi, że:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

− są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Należy zauważyć, że biernych rozliczeń międzyokresowych nie zalicza się do kosztów podatkowych. Tworzy się je dla celów bilansowych. Zasada ta określona jest w art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących, innych niż wymienione w pkt 26-26c, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

Należy zaznaczyć, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów to instrument prawa bilansowego związany z ustaleniem prawdopodobnych zobowiązań, tj. wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów najczęściej interpretowane są jako rezerwy na pokrycie przewidywanych kosztów, które są związane z osiągniętymi przychodami lub okresem rozliczeniowym. Warunkiem ujęcia (dokonania) biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w księgach rachunkowych jest wiarygodne oszacowanie kosztów, których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że kwota netto wynikającą z opłaconej faktury za bezumowne korzystanie z nieruchomości za lata 2011-2012 stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, który dla celów podatkowych Spółdzielnia ma prawo ująć na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a więc jednorazowo w dacie jego poniesienia, tj. w kwietniu 2023 r. Bowiem, jak wynika z opis sprawy wynika, że Spółdzielnia w kwietniu 2023 r. poniosła wydatek, wprowadziła do ewidencji księgowej fakturę, jednocześnie rozwiązując rezerwę w formie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stanowisko Spółdzielni w zakresie pytania numer 1, należało uznać więc za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do drugiego pytania przedstawionego przez Państwa stwierdzić należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

\- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

\- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zauważyć należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, o ile podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Innymi słowy, wskazany przepis nie dotyczy sytuacji, w których podatnik miał możliwość skorzystania z odliczenia w podatku od towarów i usług, ale z niej nie skorzystał.

Z treści interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2023 r. znak: 0112-KDIL1-1.4012.331.2023.1.MG wydanej dla Państwa wynika m.in., że:

_Podsumowując, w przypadku gdy Spółdzielnia nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury z dnia 22 kwietnia 2013 r. za bezumowne korzystanie z nieruchomości za lata 2011-2012, a następnie dopiero po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy (w obowiązującym brzmieniu 90 dni od daty upływu terminu płatności, określonego na fakturze) uregulowała całą należność, Spółdzielnia nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury, ponieważ minęło już 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego._

_Ponadto, stwierdzić należy, że na Spółdzielni nie ciąży obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, ponieważ nie odliczyli Państwo w ogóle podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury przed faktycznym uregulowaniem zobowiązania. Natomiast – jak wskazano wyżej – przepisy art. 89b ustawy, dotyczą tylko i wyłącznie sytuacji, w których podatnik obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającą z otrzymanej faktury w całości lub w części, a następnie nie ureguluje całości (lub części) należności w określonym terminie od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze._

Z treści wydanej interpretacji bezsprzecznie wynika, że Spółdzielnia nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury z dnia 22 kwietnia 2013 r. za bezumowne korzystanie z nieruchomości za lata 2011-2012. Tym samym, kwota nieodliczonego podatku VAT nie może stanowić dla Spółdzielni kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie wypełnia dyspozycji zawartej w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Spółdzielni w zakresie pytania nr 2 nalezy uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym, stanowisko Spółdzielni w zakresie ustalenia, czy:

\- Spółdzielnia postąpiła prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę netto wynikającą z opłaconej faktury za bezumowne korzystanie z nieruchomości za lata 2011-2012 w dacie jej zapłaty tj. w kwietniu 2023 r. na poczet, której Spółdzielnia utworzyła rezerwę w formie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, którą rozwiązała w momencie ostatecznego poniesienia wydatku – jest prawidłowe;

\- z racji otrzymania negatywnej dla Spółdzielni odpowiedzi na zapytanie dotyczące możliwości odliczenia podatku VAT z faktury za bezumowne korzystanie z nieruchomości, w Interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2023 r. (znak: 0112-KDIL1-1.4012.331.2023.1.MG ), Spółdzielnia może potraktować nieodliczony podatek VAT jako koszty uzyskania przychodów biorąc pod uwagę fakt, że rezerwa utworzona została również na kwotę podatku VAT - jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).