Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.676.2020.4.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-10
Teza: Kwalifikacja planowanej sprzedaży działek do odpowiedniego źródła przychodu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.), uzupełnionym w dniu 27 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji planowanej sprzedaży działek do odpowiedniego źródła przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji planowanej sprzedaży działek do odpowiedniego źródła przychodu, który został uzupełniony w dniu 27 listopada 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która od 2007 roku jako zarejestrowany podatnik VAT prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą: początkowo pod firmą …, aktualnie zaś pod firmą … . Na gruncie Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej jako „PKD”) jej przeważający zakres klasyfikowany jest obecnie do podklasy 56.10.A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne.

W grudniu 2005 roku, tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie, Wnioskodawca nabył do własnego majątku prywatnego (osobistego) zabudowaną nieruchomość gruntową zlokalizowaną w X , składającą się pierwotnie z pięciu działek (dalej jako „nieruchomość”). Zakup ten sfinansowany został wyłącznie ze środków prywatnych. Nieruchomość objęta była wówczas miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej jako „MPZP”) przewidującym przeznaczenie tego obszaru pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z dopuszczeniem zabudowy usługowej. W latach 2006-2009 Wnioskodawca dokonał wyburzeń wszelkich zabudowań posadowionych na terenie nieruchomości w momencie jej nabycia. Działania te zostały sfinansowane wyłącznie środkami pochodzącymi z majątku prywatnego Wnioskodawcy i odpowiadały Jego ówczesnym planom osobistym. W 2009 roku, na wniosek Wnioskodawcy zmianie uległ MPZP obejmujący obszar, na którym zlokalizowany jest fragment nieruchomości pozostający obecnie w majątku prywatnym Wnioskodawcy. W efekcie, możliwe jest przeznaczenie części nieruchomości pod zabudowę wielkopowierzchniowymi obiektami handlowymi.

Na przestrzeni kolejnych lat powierzchnia nieruchomości stanowiąca własność Wnioskodawcy uległa zmniejszeniu. Miały na to wpływ niezależne od Jego woli inwestycje w infrastrukturę komunikacyjną i kulturalną realizowane przez Miasto X (dalej: „Miasto”). Przekazanie działek na rzecz Gminy Miasto X nie zostało dokonane na podstawie umowy sprzedaży. Przekazanie zostało dokonane na podstawie decyzji administracyjnych o charakterze wywłaszczeniowym i miało miejsce w 2006 roku – przekazano 26 m2 oraz w 2017 roku – przekazano 4145 m2. Ponadto, w 2011 roku Wnioskodawca przekazał nieodpłatnie w drodze czynności prawnej 155 m2 gruntu na rzecz Gminy Miasto X na cel społecznie użyteczny, tj. wybudowanie na przekazanym gruncie Pomnika. Pomnik jest poświęcony żołnierzom, którzy brali udział w walkach w okresie II wojny światowej i pomagali odbudowywać Polskę po wojnie.

W związku ze wspomnianymi inwestycjami Miasta, Wnioskodawca postanowił zabezpieczyć istniejące na nieruchomości przyłącza wodno-kanalizacyjne (w tym przyłącza kanalizacji deszczowej). Wydatki na ten cel pochodziły wyłącznie z majątku prywatnego, a ich poniesienie było niezbędne z perspektywy gospodarnego zarządzania własnym mieniem. Zaniechanie podjęcia działań zabezpieczających doprowadziłoby do powstania istotnych problemów technicznych w przypadku ewentualnego korzystania przez Wnioskodawcę z nieruchomości w przyszłości.

Niezależnie od zmian powierzchni nieruchomości należącej do Wnioskodawcy, zmniejszeniu uległ również jej obszar przyporządkowany do majątku prywatnego. W 2009 roku, tj. wraz z podjęciem decyzji o rozpoczęciu działalności deweloperskiej, Wnioskodawca przeznaczył na cel działalności gospodarczej fragment nieruchomości, który – jako wyodrębniona działka – został przyłączony do sąsiedniej działki nabytej uprzednio przez Niego dla potrzeb realizacji komercyjnej inwestycji mieszkaniowej. Z kolei w latach 2015-2017, w związku z budową przez Wnioskodawcę obiektu hotelowego w pobliżu nieruchomości, w podobny sposób przyłączone zostały dwie kolejne działki wydzielone z jej obrębu.

Wnioskodawca rozważa obecnie sprzedaż trzech działek (nr …, … oraz …) stanowiących część nieruchomości i przyporządkowanych do majątku osobistego Wnioskodawcy (dalej: „działki”). Potencjalnym nabywcą działek jest podmiot trzeci (dalej: „Inwestor”). Środki pieniężne uzyskane z transakcji Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na cele prywatne. Inwestor wyraził chęć nabycia działek kierując swoją ofertę bezpośrednio do Wnioskodawcy, przy czym Wnioskodawca podjął w tym celu jedynie ograniczone środki polegające na umieszczeniu informacji o możliwej sprzedaży na jednym z dostępnych publikatorów internetowych. Działania Wnioskodawcy nie miały charakteru marketingowego polegającego w szczególności na promowaniu przedmiotu zbycia. Jako element majątku prywatnego działki nie były nigdy dotąd przedmiotem najmu, dzierżawy lub czynności o podobnym charakterze, a tym samym ich posiadanie nie wiąże się po stronie Wnioskodawcy z powstawaniem jakichkolwiek przychodów. W ramach majątku prywatnego Wnioskodawca posiada – oprócz działek – także kilkadziesiąt innych nieruchomości zlokalizowanych w różnych miejscach. W przeszłości zdarzało się, że dokonywał ich zbyć (z różną częstotliwością), przede wszystkim na rzecz właścicieli sąsiednich nieruchomości, uwzględniając zgłaszane przez nich potrzeby. Wnioskodawca nie prowadził w tym celu jakichkolwiek działań marketingowych czy informacyjnych.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował, że w 2005 roku kupił nieruchomość składającą się z pięciu działek z przeznaczeniem na planowaną działalność hotelarską, gastronomiczną oraz działalność pożytku publicznego, tj. utworzenie i prowadzenie fundacji w tej lokalizacji. Działki, które nie zostałyby wykorzystane do realizacji ww. planów miały stanowić lokatę kapitału. Po roku 2007 Wnioskodawca zabiegał o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z zamiarem wykorzystania części nieruchomości pod budowę galerii handlowej (we własnym imieniu). Z uwagi jednak na analizę rynku odstąpił od realizacji tego zamiaru. Zmiana w MPZP dotyczy fragmentu nieruchomości, w której skład wchodzą działki. Zgodnie z Planem, działki (tj. działki nr …, … oraz …) przeznaczone są pod zabudowę wielkopowierzchniową. Wnioskodawcy nie są znane intencje oraz zamiary Inwestora, dlatego nie ma On jakiejkolwiek wiedzy w zakresie tego, czy ww. działki mają zostać przeznaczone przez Inwestora pod taką zabudowę.

Jak wynika z uzupełnienia, istniejące na nieruchomości przyłącza wodno-kanalizacyjne, których zabezpieczenia dokonał Wnioskodawca znajdują się również na działkach będących przedmiotem planowanej sprzedaży. Wykonał On przyłącza na własny koszt już po zakupie nieruchomości w 2005 roku. Do momentu planowanej sprzedaży działek Wnioskodawca nie będzie dokonywał jakichkolwiek innych czynności (nie poniesie nakładów) w celu ich przygotowania do sprzedaży, tj. nie uzbroi terenu, nie postawi ogrodzenia oraz nie podejmie innych działań zmierzających do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek. Działki o nr …, … oraz … nie były w jakikolwiek sposób wykorzystywane w całym okresie ich posiadania przez Wnioskodawcę, tj. od dnia zakupu (od 2005 roku) do chwili obecnej. Mając to na uwadze, przedmiotowe działki nie były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość była przedmiotem kilkukrotnych podziałów, które miały miejsce w latach 2007-2015. W ramach dokonanych podziałów wyodrębniono trzy strefy: pod budowę … (1,3351 ha), pod osiedle mieszkaniowe (2011 m2) i pod drogi publiczne na rzecz Gminy Miasto X (4145 m2 oraz 26 m2). Sprzedaż działek na rzecz Inwestora nastąpi w ramach jednej czynności prawnej, tj. w ramach jednej transakcji. Dokładna data dokonania transakcji nie jest jeszcze znana. Wnioskodawca ma zamiar dokonać transakcji z Inwestorem w pierwszym kwartale 2021 roku. Inwestor jest podmiotem krajowym posiadającym osobowość prawną. Wnioskodawca oświadcza, że pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem nie występują jakiekolwiek powiązania rodzinne, kapitałowe, udziałowe i osobowe. Wnioskodawca wyjaśnił, że transakcja dotycząca sprzedaży działek jak każda transakcja gospodarcza obarczona jest ryzykiem gospodarczym związanym ze zmienną w czasie sytuacją społeczną i gospodarczą. W szczególności, z uwagi na obecną sytuację epidemiczną wywołaną pandemią wirusa SARS-CoV-2 w kraju i na świecie, niezwykle ciężko jest przewidzieć przebieg wydarzeń oraz bez jakiejkolwiek wątpliwości potwierdzić, że transakcja dojdzie do skutku. Czynniki wpływające na decyzję stron przyszłej transakcji mają charakter ogólnospołeczny i ogólnogospodarczy.

Wnioskodawca nie ma planów sprzedaży pozostałych działek powstałych z podziału nieruchomości zakupionej przez Niego w 2005 roku. W przeszłości sprzedał On trzy działki budowlane na rzecz osób fizycznych pod budownictwo jednorodzinne oraz dwie działki jako grunty rolne wyłączone z użytkowania rolnego (klasa gruntu VI) na rzecz osoby prawnej mającej swoją siedzibę w sąsiedztwie sprzedanych gruntów. Zakup ww. nieruchomości był dokonywany w celu lokaty kapitału w latach 2006-2007 oraz sprzedaż miała charakter okazjonalny i została dokonana w 2019 roku. Wnioskodawca nie planuje dokonywać kolejnych tego typu transakcji na innych działkach niż będących przedmiotem wniosku.

Zgodnie z umową łączącą Wnioskodawcę z Inwestorem, na żądanie Inwestora udzieli On pełnomocnictwa do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane, a także wszelkich innych pełnomocnictw koniecznych w celu uzyskania przez Inwestora Decyzji Środowiskowej i Decyzji o Pozwoleniu na Budowę. Do chwili sporządzenia odpowiedzi na wezwanie jakiekolwiek pełnomocnictwo nie zostało udzielone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

Czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek powinna zostać zakwalifikowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako czynność, która nie nastąpi w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji – dla określenia źródła przychodu z jej tytułu zastosowanie znajdzie art. 10 pkt 8 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ odpłatne zbycie działek nie nastąpi w ramach wykonywania działalności gospodarczej, dla określenia źródła przychodu w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 10 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią tej ustawy, źródłem przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3), jak również
*   odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Powyższe regulacje jednoznacznie wskazują, iż dokonanie przez podatnika będącego osobą fizyczną prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do jednego ze źródeł przychodów podatkowych wymaga ustalenia, czy realizowana przez niego transakcja stanowi element prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie. Ustawodawca wskazuje bowiem, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej stosowana dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziana została w art. 5a pkt 6 ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Ustalając, czy w danym przypadku zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8, czy raczej art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem zweryfikować, czy przychody uzyskane przez podatnika ze sprzedaży składników jego mienia (w niniejszej sprawie nieruchomości, tj. działek) stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 5a pkt 6 ustawy. Dopiero łączne spełnienie wszystkich przywołanych przesłanek wiąże się z wykluczeniem możliwości rozpoznania przychodu jako pochodzącego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Dla celów analizy zakresu pojęcia działalności gospodarczej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych istotnym jest, że jakkolwiek ma ono zasadniczo charakter autonomiczny względem pojęcia działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), niemniej nie sposób pominąć daleko idących podobieństw tych dwóch konstrukcji prawnych. Z tej perspektywy istotna jest przede wszystkim przesłanka ciągłości, rozumiana na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – analogicznie jak w przypadku podatku od towarów i usług – jako stałość (trwałość) wykonywania danych czynności, powtarzalność, regularność i stabilność. W praktyce zatem, efekt stosowania omawianych regulacji nie powinien prowadzić do odmiennych konkluzji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w odniesieniu do jednej, konkretnej transakcji.

Co więcej, z wyroków sądów administracyjnych dotyczących sposobu interpretacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli w odniesieniu do danej nieruchomości podatnik nie realizował czynności typowych dla profesjonalnego obrotu nie można uznać, że jej sprzedaż stanowi wykonywanie działalności gospodarczej. Jak wskazał NSA w wyroku z 4 marca 2015 r., II FSK 855/14: Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 (\`(...)\`), podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Okoliczność tę podkreślił również NSA w wyroku z 9 marca 2016 r., sygn. II FSK 1423/14 dodając, iż działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kwalifikacja podatkowa sprzedaży dziełek będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiadała tej, która została dokonana dla celów podatku od towarów i usług, tj. transakcja powinna zostać uznana za formę zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nie zaś za przejaw działalności gospodarczej.

Każda z czynności zrealizowanych przez Wnioskodawcę wobec działek stanowiła jedynie naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, iż trafność zachowuje argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pierwszego z przedstawionych pytań – wątpliwości przedstawionej na gruncie podatku od towarów i usług.

W ramach doprecyzowania własnego stanowiska, Wnioskodawca – w piśmie uzupełniającym – wskazał na następujące fragmenty argumentacji w zakresie podatku od towarów i usług zachowujące trafność w podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   (…) działalnością gospodarczą jest jedynie taka aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Jednocześnie, realizacja określonych czynności incydentalnie, niezależnie od gospodarczej sfery aktywności danego podmiotu wyklucza możliwość uznania go za podatnika w zakresie tych konkretnych czynności (…) Taka sytuacja występuje w przypadku zbycia majątku prywatnego, nabytego uprzednio na własne potrzeby osoby fizycznej. Sprzedaż majątku osobistego, w całości czy w częściach, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność gospodarczą (…);
*   (…) okoliczność podziału gruntu na liczne działki przed ich sprzedażą w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca dla oceny działania danego podmiotu w charakterze podatnika. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje również długość okresu w jakim występowały kolejne transakcje, a także wysokość osiągniętych z ich tytułu przychodów. Całość powyższych elementów nie jest specyficzna wyłącznie dla działalności gospodarczej i może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym;
*   Co istotne, NSA w pełni podzielił pogląd wyrażany w wydawanych dotychczas orzeczeniach, zgodnie z którym „dla stwierdzenia, że osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymagane jest ustalenie, że działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną(\`(...)\`)”;
*   „Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w tym zakresie nie były nakierowane na możliwą sprzedaż Nieruchomości, lecz na jej dostosowanie do istniejących wówczas potrzeb prywatnych. Były ponadto istotne z perspektywy zabezpieczenia wartości użytkowej składnika majątku”;
*   Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że planowane zbycie Działek na rzecz Inwestora nie jest wynikiem jego aktywnych działań marketingowych, które charakteryzują profesjonalny obrót nieruchomościami. Wyrażenie przez Inwestora woli nabycia Działek jest jedynie efektem ograniczonych czynności informacyjnych, właściwych niemal dla każdej sprzedaży majątku prywatnego przez osoby fizyczne;
*   Zdaniem Wnioskodawcy planowane zbycie Działek na rzecz Inwestora stanowić będzie czynność zwykłego wykonywania prawa własności (zarząd majątkiem prywatnym).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż odpłatne zbycie działek nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wobec planowanej sprzedaży zastosowanie znajdzie art. 10 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego wynika więc, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 powołanej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z treści powyższego przepisu wynika, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na następujących przesłankach, tj.:

*   prowadzeniu działalności o zarobkowym charakterze, co oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;
*   prowadzeniu działalności w sposób ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Niewykluczona jest jednak możliwość prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku,
*   prowadzeniu działalności w sposób zorganizowany, tj. metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu, co oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną – uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie miały miejsce m.in. następujące czynności:

*   w 2005 roku Wnioskodawca nabył do majątku prywatnego nieruchomość gruntową składającą się pierwotnie z pięciu działek z przeznaczeniem na planowaną działalność hotelarską, gastronomiczną oraz działalność pożytku publicznego. Nieruchomość objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidującym przeznaczenie tego obszaru pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z dopuszczeniem zabudowy usługowej,
*   w 2007 roku Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, której przeważający zakres klasyfikowany jest obecnie do podklasy 56.10.A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne,
*   w 2009 roku, z inicjatywy Wnioskodawcy działającego w zamiarze wykorzystania części nieruchomości pod budowę galerii handlowej, zmianie uległ MPZP obejmujący obszar, w skład którego wchodzą działki mające być przedmiotem sprzedaży na rzecz Inwestora, tj. działki nr …, … oraz …. Zgodnie z ww. planem, są one przeznaczone pod zabudowę wielkopowierzchniowymi obiektami handlowymi,
*   w 2009 roku, wraz z podjęciem decyzji o rozpoczęciu działalności deweloperskiej, Wnioskodawca przeznaczył na cel tej działalności fragment nieruchomości, który – jako wyodrębniona działka – został przyłączony do sąsiedniej działki nabytej uprzednio przez Niego dla potrzeb realizacji komercyjnej inwestycji mieszkaniowej,
*   w latach 2015-2017, w związku z budową przez Wnioskodawcę obiektu hotelowego w pobliżu nieruchomości, w podobny sposób przyłączone zostały dwie kolejne działki wydzielone z jej obrębu.

Powyższe świadczy o tym, że zamiarem Wnioskodawcy było sukcesywne przystosowywanie ww. nieruchomości celem wykorzystania jej w prowadzonej działalności gospodarczej i zamiar ten – w odniesieniu do części nieruchomości przeznaczonych na prowadzenie takiej działalności – został zrealizowany. Działki mające być przedmiotem planowanej sprzedaży, tj. działki nr …, … oraz … nie były natomiast wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wobec tych działek dokonywano jednakże czynności świadczących o zorganizowanym charakterze podejmowanych działań, celem przygotowania ich do dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca nabył teren pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z dopuszczeniem zabudowy usługowej, który – w wyniku zainicjowanego przez Niego wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącego części nieruchomości obejmującej ww. działki – stał się terenem przeznaczonym pod budowę wielkopowierzchniowych obiektów handlowych. Ponadto, w okresie posiadania nieruchomości Wnioskodawca wykonał i zabezpieczył na własny koszt przyłącza wodno-kanalizacyjne (w tym przyłącza kanalizacji deszczowej), tak więc poczynił nakład na tę nieruchomość. Dodatkowo, w przeszłości dokonał On sprzedaży trzech działek budowlanych na rzecz osób fizycznych pod budownictwo jednorodzinne oraz dwóch działek jako gruntów rolnych wyłączonych z użytkowania rolnego na rzecz osoby prawnej.

Całokształt przedstawionych we wniosku okoliczności prowadzi zatem do stwierdzenia, że planowana sprzedaż działek nastąpi w wykonaniu przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód z takiej sprzedaży nie będzie więc – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – zakwalifikowany do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lecz do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego tutejszy organ informuje, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.