Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-446/10-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-16
Teza: 1. Czy przepisy określone w art. 11 i art. 9a ustawy o PDOP nie mają zastosowanie do Cash Poolingu? 2. Czy odsetki płacone przez Oddział na rzecz Banku w ramach Cash Poolingu nie podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP? 3. Czy odsetki płacone przez Oddział na rzecz Banku w ramach Cash Poolingu objęte są zwolnieniem z podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r.?
Słowa kluczowe: cash pooling; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.06.2010 r. (data wpływu 28.06.2010 r.) oraz piśmie z dnia 23.08.2010 r. (data nadania 24.08.2010 r., data wpływu 27.08.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB2/436-225/10-2/MZ oraz Nr IPPB5/423-446/10-2/JC z dnia 13.08.2010 r. (data nadania 13.08.2010 r., data doręczenia 23.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 9a oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w związku z zawartą umową cash poolingu oraz w zakresie zastosowania przepisów art. 21 w związku z art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.06.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 9a oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w związku z zawartą umową cash poolingu oraz w zakresie zastosowania przepisów art. 21 w związku z art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

F. (Spółka), należący do międzynarodowej Grupy F., działa na polskim rynku poprzez swój oddział F. Sp. z o.o. Oddział w Polsce (Oddział). W wyniku przeprowadzonej w ramach Grupy F. restrukturyzacji (nie będącej przedmiotem tego wniosku) F. zakupił od F. Polska D. Sp. z o.o. (FP) przedsiębiorstwo i prowadzi działalność gospodarcza w oparciu o nie.

Podobnie jak wcześniej FP również Oddział przystąpił do systemu cash pooling (Cash Pooling lub System) oferowanego przez Bank M. (Bank) dla spółek należących do Grupy F. zlokalizowanych w różnych krajach. Bank jest holenderskim rezydentem podatkowym.

Warunki Cash Poolingu reguluje umowa zawarta pomiędzy Bankiem i podmiotami z Grupy F. (Umowa Cash Poolingu). Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec Oddziału w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654) (ustawa o PDOP). Co istotne, Oddział podpisał z Bankiem Umowę Cash Poolingu niezależnie od Spółki (Spółka nadal uczestniczy w Systemie odrębnie od Oddziału).

Cash Pooling, do którego przystąpił Oddział ma formę cash poolingu wirtualnego (notional cash pooling), tj. cash poolingu nie obejmującego żadnych fizycznych przepływów środków pieniężnych między uczestnikami Systemu, a jedynie przepływy między uczestnikami (Uczestnicy) a Bankiem. Z praktycznego punktu widzenia Cash Pooling wirtualny stanowi jedynie modyfikację warunków, jakie Bank oferuje w ramach standardowego rachunku bankowego. Modyfikacja dotyczy w szczególności wysokości oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku czy tez kredytu zaciągniętego w rachunku - warunki finansowania ustalone dla rachunków bankowych uczestniczących w Cash Poolingu są lepiej dostosowane do indywidualnych potrzeb klienta (uczestnika Cash Poolingu) niż warunki oferowane podmiotom posiadającym rachunki bankowe pozostające poza Cash Poolingiem.

Wymóg przystąpienia Oddziału do Cash Poolingu stanowi element polityki finansowej Grupy F. w zakresie finansowania zewnętrznego. Konsolidacja finansowania w Banku ma na celu umożliwienie Grupie F. ograniczenia kosztów pozyskiwania takiego finansowania. Ze względu na bardziej korzystne warunki oferowane Grupie F. przez Bank w ramach Cash Poolingu w porównaniu z warunkami jakie byłyby im zaoferowane poza nim udział w Cash Poolingu pozwala Grupie F. na osiągniecie powyższego celu.

Należy również podkreślić, że dzięki udziałowi w Cash Poolingu jego Uczestnicy uzyskują łatwiejszy dostęp do finansowania zewnętrznego (bankowego). W związku z tym, że warunki finansowania oferowane przez Bank w ramach Cash Poolingu są ustalane przy zawarciu Umowy Cash Poolingu, a w przypadku chęci pozyskania dodatkowego finansowania nie są wymagane dodatkowe negocjacje w wyniku przystąpienia do Cash Poolingu, elastyczność pozyskiwania środków finansowych przez Oddział uległa zdecydowanej poprawie. W konsekwencji uczestnictwo w Cash Poolingu gwarantuje Oddziałowi szybki dostęp do finansowania bankowego (bez konieczności negocjowania z Bankiem warunków oraz bez konieczności ustanawiania dodatkowych zabezpieczeń).

W celu uczestniczenia w Cash Poolingu Oddział założył w Banku kilka rachunków bankowych (Rachunki Cash Poolingowe). Należy podkreślić, że są to rachunki prowadzone specyficznie dla Oddziału (niezależnie od rachunków prowadzonych dla niemieckiej centrali - samej Spółki). Rachunki te mogą być prowadzone w różnych walutach w zależności od potrzeb biznesowych Oddziału. Oddział przekazuje środki na Rachunki Cash Poolingowe ze swoich rachunków operacyjnych w polskim banku. W przyszłości Oddział przewiduje, że Rachunki Cash Poolingowe mogą stać się jego rachunkami operacyjnymi.

Warunki oferowane przez Bank w ramach Cash Poolingu są negocjowane przy podpisywaniu Umowy i nie mogą być później samodzielnie modyfikowane przez Uczestników Cash Poolingu.

Stawki oprocentowania oferowane przez Bank na Rachunkach Cash Poolingowych Uczestników biorących udział w Cash Poolingu są ustalane jako modyfikacja stawek oprocentowania oferowanych standardowo przez Bank na rachunkach bankowych. W Cash Poolingu stopy procentowe są zmienne i zależą od takich czynników jak:

*   waluta w jakiej dany Rachunek Cash Poolingowy jest prowadzony,
*   saldo wykazane na danym Rachunku Cash Poolingowym (dodatnie lub ujemne),
*   saldo wykazane na Rachunkach Cash Poolingowych wszystkich Uczestników prowadzonych w tej samej walucie (dodatnie lub ujemne),
*   aktualna stopa międzybankowa dla depozytów/kredytów typu overnight wyrażonych w walucie, w jakiej prowadzony jest dany Rachunek Cash Poolingowy,
*   marża (która obniża lub podwyższa stopę procentową) ustalona przez Bank w ramach Cash Poolingu.

Poszczególne Rachunki Cash Poolingowe mogą wykazywać salda dodatnie lub ujemne. Odsetki od salda ujemnego/dodatniego na każdym Rachunku Cash Poolingowym należącym do Oddziału są wyliczane przez Bank odrębnie, a wyliczone kwoty odsetek obciążają/uznają bezpośrednio dany Rachunek Cash Poolingowy Oddziału.

Ponadto, okresowo Bank wylicza dodatkową korzyść z Cash Poolingu będącą odzwierciedleniem faktu, że ogólne saldo wszystkich rachunków objętych Cash Poolingiem (zgodnie z założeniami Cash Poolingu - dodatnie lub zerowe) umożliwiło Bankowi zmniejszenie jego kosztu finansowania Grupy F. Metoda kalkulacji tej korzyści opisana jest w Umowie Cash Poolingu. Wynik kalkulacji odnoszony jest na Rachunek Cash Poolingowy jednego z Uczestników (Principal Customer, Główny Klient). Jednocześnie, wszelkie koszty związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem Cash Poolingu (w tym opłaty miesięczne) obciążają ten sam podmiot, tj. Głównego Klienta, którym w Grupie F. jest spółka F.B. V. Główny Klient jest również upoważniony do reprezentowania Uczestników w kontaktach z Bankiem. Wspomniana dodatkowa korzyść czy też koszty uczestnictwa w Cash Poolingu zapisywane na Rachunku Cash Poolingowym Głównego Klienta nie są przenoszone na rachunki pozostałych Uczestników. Dodatkowa korzyść, jaka jest przekazywana na Rachunek Cash Poolingowy Głównego Klienta, stanowi rekompensatę z tytułu kosztów ponoszonych przez ten podmiot w związku z udziałem wszystkich Uczestników w Cash Poolingu.

Oddział oczekuje, iż warunki oferowane Oddziałowi przez Bank w ramach Cash Poolingu będą miały korzystny wpływ na jego sytuację finansową w dłuższej perspektywie.

Oddział pragnie podkreślić, że FP zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w takim samym zakresie jak Oddział.

W odpowiedzi, Minister Finansów w pismach z dnia 22 lipca 2008 r. oraz 7 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-709/08-3/MS oraz IPPB2/436-163/08-2/AS) uznał stanowisko FP za prawidłowe (w odniesieniu do pierwszej z ww. interpretacji Minister Finansów - odpowiadającej na pytania nr 2,3,4 - uznał stanowisko FP za prawidłowe w pełnym zakresie i w konsekwencji odstąpił od oceny prawnej).

W związku z powyższym oraz mając na uwadze fakt, że Oddział - jako nabywca przedsiębiorstwa FP - nie korzysta z ochrony interpretacji udzielonej FP, ale zgodnie z założeniami przeprowadzonej restrukturyzacji de facto kontynuuje jej działalność, a w szczególności uczestniczy w Systemie w takim samym zakresie jak uprzednio FP, Oddział pragnie potwierdzić, że konsekwencje podatkowe właściwe w przypadku FP są prawidłowe również w przypadku Oddziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa Cash Poolingu lub związane z nią przepływy nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych (PCC)?
2.  Czy przepisy określone w art. 11 i art. 9a ustawy o PDOP nie mają zastosowanie do Cash Poolingu?
3.  Czy odsetki płacone przez Oddział na rzecz Banku w ramach Cash Poolingu nie podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP?
4.  Czy odsetki płacone przez Oddział na rzecz Banku w ramach Cash Poolingu objęte są zwolnieniem z podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ceny transferowe

W związku z tym, iż Umowa Cash Poolingu jest usługą finansową świadczoną przez Bank na rzecz Uczestników w celu zwiększenia ich płynności, Oddział jest zdania, iż do jego uczestnictwa w Cash Poolingu nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 i art. 9a ustawy o PDOP. Wniosek taki wynika z faktu, że Cash Pooling stanowi transakcję / transakcje dokonywane przez Oddział z Bankiem (który nie jest podmiotem powiązanym wobec Oddziału), a nie „transakcję z podmiotem powiązanym” w rozumieniu ustawy o PDOP.

Cash Pooling stanowi usługę finansową oferowaną przez Bank na rzecz podmiotów, które posiadają lub zamierzają posiadać rachunki bankowe w Banku. Usługa ta stanowi modyfikację (lub uzupełnienie) podstawowej usługi bankowej, jaką jest prowadzenie rachunku bankowego. W ramach Cash Poolingu Uczestnicy ustanawiają na rzecz Banku zabezpieczenie na ewentualnych saldach dodatnich wykazanych na Rachunkach Cash Poolingowych dla sald ujemnych wykazanych na pozostałych Rachunkach Cash Poolingowych. Dzięki takiemu mechanizmowi gwarantującemu Bankowi ograniczenie ponoszonego przez niego ryzyka, Bank oferuje na Rachunkach Cash Poolingowych warunki korzystniejsze od standardowych warunków umowy rachunku bankowego.

Warunki dostępne dla Uczestników na Rachunkach Cash Poolingowych (tj. stopy procentowe i marże) są oferowane przez Bank. Warunki te są oczywiście negocjowane przez Uczestników przed przystąpieniem do Cash Poolingu, dlatego są one satysfakcjonujące dla wszystkich stron Cash Poolingu (tj. Banku oraz Uczestników). Żadne zmiany warunków obowiązujących w ramach Cash Poolingu nie mogą jednak być wprowadzane przez Uczestników bez zgody Banku. Oznacza to, że Umowa Cash Poolingu nie jest zawierana pomiędzy podmiotami powiązanymi (Uczestnikami), ale pomiędzy podmiotem niepowiązanym (Bankiem) a Uczestnikami. Umowa Cash Poolingu nie reguluje żadnych transferów pomiędzy Uczestnikami. Wszelkie operacje na Rachunkach Cash Poolingowych dokonywane są przez Bank i wyłącznie z Bankiem. W szczególności brak jest jakichkolwiek transferów pieniężnych dokonywanych między Uczestnikami i jakichkolwiek transakcji między nimi.

W związku z tym, iż Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec Oddziału w rozumieniu ustawy o PDOP, warunki Cash Poolingu (m.in. poziom stóp procentowych) ustalone są na poziomie rynkowym. W związku z powyższym, Oddział jest zdania, że do Cash Poolingu nie będą miały zastosowania przepisy art. 11 i 9a ustawy o PDOP. Ze względu na to, że transakcje w ramach Cash Poolingu są z podmiotem niepowiązanym (z Bankiem), Oddział nie będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji cen transferowych w związku z uczestnictwem w Cash Poolingu.

Przedstawione podejście zostało zaprezentowane między innymi w interpretacji wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2006 r. (Nr 1472/ROP1/423-297/06/RM), interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2007 r. (Nr ITPB1/423-57c/07/PS), interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2007 r. (Nr ILPB3/423-54/07-2/HS).

Przepisy o niedostatecznej kapitalizacji

Zdaniem Oddziału, w związku z tym, że finansowanie udzielane mu w ramach Cash Poolingu jest oferowane przez Bank, który jest podmiotem niepowiązanym wobec Oddziału, odsetki płacone w związku z tym finansowaniem nie podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP. Zgodnie z wspomnianymi przepisami, restrykcje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji stosuje się wyłącznie do pożyczek od ściśle określonych podmiotów powiązanych (kwalifikowanych pożyczkodawców - a konkretnie od spółki „matki” lub od spółki „siostry”).

Finansowanie w ramach Cash Poolingu udzielane jest wyłącznie przez Bank, a nie przez / pomiędzy Uczestnikami. Wynika to z faktu, że, jak już wspomniano wyżej, usługa cash poolingu wirtualnego stanowi modyfikację usługi prowadzenia rachunku bankowego (w szczególności w zakresie oferowanego przez Bank oprocentowania kredytów i depozytów na rachunkach biorących udział w Systemie). W rezultacie, odsetki z tytułu finansowania udostępnionego Uczestnikom w ramach Cash Poolingu naliczane są nadal wyłącznie przez Bank i płacone przez Uczestników bezpośrednio na rzecz Banku.

Ponieważ Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec Oddziału w rozumieniu ustawy o PDOP, nie może on zostać zaklasyfikowany jako kwalifikowany pożyczkodawca w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Oznacza to, że warunki dla zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji nie są w tym przypadku spełnione.

W świetle powyższego, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania do odsetek płaconych przez Oddział na rzecz Banku w ramach Cash Poolingu. Odsetki te powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w całości (z chwilą zapłaty lub kapitalizacji odsetek, chyba że byłyby one związane z inwestycją w środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w którym to przypadku odsetki naliczone do dnia przekazania składnika majątkowego do używania powinny zostać skapitalizowane do wartości początkowej składnika majątkowego - również bez ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, gdyż nie mają one zastosowania w omawianej transakcji).

Podejście to zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez polskie organy skarbowe, przykładowo w decyzji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 28 września 2007 r. (Nr ZD/4061-212/07), interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2007 r. (Nr IBPB3/423-66/07/JD/KAN-381/08/07) oraz interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Handlowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2007 r. (Nr ITPB1/423-58/b/07/MR).

Podatek u źródła

Oddział uważa, że finansowanie otrzymane od Banku w ramach Umowy Cash Poolingu stanowi „pożyczkę bankową jakiegokolwiek rodzaju”, o której mowa w art. 11 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (PL-Hol UPO). Oznacza to, że odsetki płacone przez Oddział do Banku powinny być objęte zwolnieniem z podatku u źródła przewidzianym w tym artykule, o ile Oddział posiada certyfikat rezydencji podatkowej Banku.

Zgodnie z cytowanym przepisem, możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła dotyczy odsetek, w odniesieniu do których spełnione są następujące warunki:

(i) dotyczą „pożyczki bankowej jakiegokolwiek rodzaju” oraz

(ii) Bank otrzymujący odsetki jest ich „uprawnionym odbiorcą” (beneficjal owner / ekonomicznym właścicielem).

Zdaniem Oddziału, w odniesieniu do odsetek płaconych przez Oddział do Banku w związku z finansowaniem uzyskanym w ramach Cash Poolingu, oba wymienione warunki są spełnione, tj. (i) odsetki płacone są na podstawie umowy pożyczki bankowej jakiegokolwiek rodzaju oraz (ii) Bank jest uprawnionym odbiorcą (ekonomicznym właścicielem) odsetek otrzymywanych od Oddziału.

Jak wynika z Komentarza OECD, głównym celem regulacji art. 11 ust. 3 PL-Hol UPO jest uwolnienie instytucji finansowych, których wynagrodzenie jest ustalane w oparciu o „spread” (tj. różnicę pomiędzy stopami procentowymi oferowanymi przez instytucje finansowe dla depozytów oraz oprocentowaniem płaconym przez te instytucje w związku z zaciągniętym przez nie finansowaniem) od realnego ciężaru podatku u źródła. Jeśli powyższy przepis nie zostałby wprowadzony, instytucje finansowe ponosiłyby efektywny (nie podlegający odliczeniu) koszt podatku u źródła, jaki byłby pobierany przez ich klientów od płaconych do tych instytucji finansowych odsetek. Wynika to z faktu, że w takiej sytuacji instytucje finansowe nie miałyby możliwości odliczenia podatku pobranego u źródła (od dochodu brutto) od podatku wyliczonego (od dochodu netto) w kraju ich rezydencji. Zgodnie z Komentarzem OECD, takie opodatkowanie byłoby sprzeczne z duchem Konwencji Modelowej OECD.

Jeśli w omawianym przypadku prawo Banku do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła zostałoby zakwestionowane i podatek zostałby zastosowany do dochodu brutto, tj. odsetek płaconych przez Uczestników Cash Poolingu, Bank nie miałby możliwości odliczenia go od zobowiązania podatkowego w Holandii (wyliczanego od dochodu netto). Jak wspomniano wyżej, w celu uniknięcia tego rodzaju sytuacji do PL-Hol UPO wprowadzono zwolnienie od opodatkowanie będące przedmiotem niniejszego zapytania.

(i)

Określenie „pożyczka bankowa jakiegokolwiek rodzaju” nie zostało zdefiniowane w PL-Hol UPO. Zgodnie z art. 3 ust. 2 tej UPO, dokładne znaczenie terminów użytych, ale nie zdefiniowanych w samej UPO, należy ustalić w świetle przepisów prawa obowiązujących w Polsce.

Zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego, „przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości”. Należy zwrócić uwagę, iż umowa kredytu bankowego wypełnia przesłanki określone w art. 720 Kodeksu cywilnego. Jak wynika z części „Stan faktyczny”, finansowanie udzielone Oddziałowi przez Bank w ramach Cash Poolingu ma formę salda ujemnego na Rachunku Cash Poolingowym, które jest rodzajem kredytu bankowego (kredyt bankowy na żądanie). Fakt włączenia rachunku Oddziału do Cash Poolingu nie ma wpływu na fakt udzielenia przez Bank kredytu w jej rachunku bankowym. Wynika to z tego, iż włączenie Rachunku Cash Poolingowego do Systemu jedynie modyfikuje warunki oferowane przez Bank na tym rachunku, nie wpływa natomiast na istotę i charakter samej umowy rachunku bankowego.

W związku z powyższym, Oddział uważa, że możliwość posiadania salda ujemnego na Rachunku Cash Poolingowym (tj. kredytu bankowego na żądanie) stanowi „pożyczkę bankową jakiegokolwiek rodzaju” w rozumieniu PL-Hol UPO, co zostało potwierdzone przez organy skarbowe w licznych interpretacjach, na przykład interpretacji wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie z dnia 20 czerwca 2005 r. (Nr 1401/PD-4230-Z-17/05/EP) i z dnia 31 maja 2006 r. (Nr 1401/PD-4218Z-8/06/BB). Zagadnienie to było również przedmiotem interpretacji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 30 listopada 2004 r. (Nr IMUS 1471/DPD2/423/152/04/EC).

W świetle powyższego, Oddział stoi na stanowisku, że odsetki płacone przez nią do Banku w ramach Cash Poolingu należy traktować w taki sam sposób, jak odsetki z pozostałej działalności pożyczkowej / kredytowej Banku. Oznacza to, że powinny one być objęte zwolnieniem z podatku u źródła na podstawie przepisów umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a konkretnie art. 11 ust. 3 PL-Hol UPO.

(ii)

PL-Hol UPO posługuje się określeniem „uprawniony odbiorca” odsetek (beneficial owner / ekonomiczny właściciel), jednak nie definiuje tego terminu. Pojęcie to nie zostało również zdefiniowane w polskim prawie (podatkowym ani cywilnym).

W konsekwencji, ani PL -Hol UPO, ani polskie prawo krajowe nie zawierają wskazówek co do stosowania kryterium ekonomicznego właściciela zawartego w postanowieniach PL-Hol UPO w stosunku do płatności odsetkowych.

Pojęcie „uprawnionego odbiorcy” (beneficial owner / ekonomicznego właściciela) nie zostało również zdefiniowane w Komentarzu OECD do Konwencji Modelowej w sprawie podatku od dochodów i kapitału z 15 lipca 2005 r. (Komentarz OECD), ani w samej Konwencji Modelowej OECD (Konwencja Modelowa), które to ograniczają się jedynie do wskazówek interpretacyjnych.

Zgodnie z Komentarzem OECD określenie uprawniony odbiorca” (beneficial owner / ekonomiczny właściciel) należy rozumieć szeroko, w świetle przedmiotu i celu Konwencji Modelowej OECD, w tym uniknięcia podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, m.in. nadużywaniu uprawnień wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Komentarz OECD 12 i 12.1 do art. 10 paragraf 2 Konwencji Modelowej OECD).

Zgodnie z literaturą przedmiotu „uprawnionym odbiorcą (beneficial owner / ekonomicznym właścicielem) jest podmiot, który ma możliwość swobodnego decydowania (1) czy dany majątek bądź aktywo zostanie użyte lub oddane do używania, lub (2) jak zyski z tego majątku lub aktywa zostaną wykorzystane, lub (3) o obu powyższych” (Klaus Vogel w: „Klaus Vogel on Double Taxation Conventions” 1997, wstęp do art. 10-12, nr 9).

Komentarz OECD zawiera również swego rodzaju „definicje negatywną”, tj. wskazuje pewne przypadki, w których nie mamy do czynienia z „uprawnionym odbiorcą” (beneficial owner / ekonomicznym właścicielem). Ogólnie rzecz biorąc, wskazane przypadki stanowią ilustrację niewłaściwego zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez włączenie do struktur finansowania podmiotów pośredniczących. Dotyczy to więc przypadków, w których obecność w strukturze finansowania pośrednika wynika z faktu, że faktyczny ekonomiczny właściciel odsetek płaconych w związku z udzielonym finansowaniem nie byłby uprawniony do uzyskania ochrony na podstawie UPO.

Należy zwrócić uwagę, iż za wyjątkiem oczywistych podmiotów pośredniczących, takich jak na przykład agent, przedstawiciel / pełnomocnik (nominee) czy też spółka pośrednicząca (conduit company), nie ma porozumienia co do tego, jakie inne podmioty powinny podlegać wyłączeniu z definicji terminu „ekonomicznego właściciela” (uprawnionego odbiorcy), a jakie powinny być tą definicją objęte.

Jak wynika z powyższego, celem klauzuli uprawnionego odbiorcy (ekonomicznego właściciela) jest wyeliminowanie sytuacji, kiedy podmiot pośredniczący jest sztucznie włączany do struktury finansowania w celu skorzystania z preferencyjnych regulacji przewidzianych w UPO właściwej dla rezydencji danego pośrednika.

W omawianym przypadku Bank nie został włączony do struktury w celu zapewnienia możliwości skorzystania z preferencyjnych regulacji przewidzianych w PL-Hol UPO, ale jest normalnie działającym bankiem oferującym klientom usługi finansowe. W ramach swojej podstawowej działalności Bank udziela finansowania (m.in. kredytów) oraz pozyskuje depozyty pieniężne czy też oferuje inne usługi finansowe (m.in. usługę Cash Poolingu). Czynności te stanowią główny obszar działalności bankowej oraz źródło dochodów Banku. Usługa Cash Poolingu wirtualnego jest jednym z produktów oferowanych przez Bank w ramach jego działalności bankowej. W ramach tej usługi Uczestnikom udostępniane jest finansowanie (kredyty na żądanie), które generuje przepływy z tytułu odsetek bezpośrednio pomiędzy Bankiem a Uczestnikami Cash Poolingu.

Należy podkreślić, że w ramach Cash Poolingu (podobnie jak w odniesieniu do pozostałej działalności prowadzonej przez Bank) Bank udziela finansowania (w postaci możliwości posiadania salda ujemnego na rachunku bankowym, w tym również na Rachunku Cash Poolingowym) w swoim własnym imieniu i na swój własny rachunek. Salda ujemne na Rachunkach Cash Poolingowych finansowane są (udostępniane są) przez Bank z jego zasobów. Wynagrodzenie Banku z tytułu ryzyka kredytowego sprowadza się do różnicy pomiędzy stopami procentowymi ustalonymi dla sald dodatnich i ujemnych na poszczególnych rachunkach bankowych utrzymywanych przez klientów Banku (w tym m.in. na Rachunkach biorących udział w Cash Poolingu).

Jak wynika z powyższego, Bank jest jedyną osobą uprawnioną do uzyskiwania wszelkich korzyści z udzielonego klientom (m.in. Uczestnikom Cash Poolingu) finansowania. Należy tu wymienić przede wszystkim odsetki otrzymane jako wynagrodzenie z tytułu udostępnienia kapitału oraz ponoszenia ryzyka kredytowego. Należy również zaznaczyć, że wynagrodzenie Banku w związku z finansowaniem udzielonym w ramach Cash Poolingu stanowi jego dochód podatkowy dla celów podatku dochodowego.

Oddział pragnie również podkreślić, iż w ramach Cash Poolingu Bank ponosi ryzyko ekonomiczne niewypłacalności dłużników. Taka pozycja Banku jest przeciwieństwem pozycji agenta / pośrednika, który nie jest klasyfikowany jako ekonomiczny właściciel odsetek otrzymywanych od udzielonego finansowania, ponieważ nie ponosi ryzyka ekonomicznego niewypłacalności dłużnika - agent nie udziela bowiem finansowania z własnych środków i na swój własny rachunek. W świetle powyższego, Bank nie powinien być uznany za agenta lub pośrednika.

Podsumowując, Oddział stoi na stanowisku, iż Bank jest uprawnionym odbiorcą (ekonomicznym właścicielem) odsetek otrzymanych od Oddziału w związku z saldami ujemnymi na Rachunkach Cash Pooling Oddziału. A zatem, przy wypłacie przez Oddział odsetek na rzecz Banku w ramach Cash Poolingu Oddział nie ma obowiązku potrącać w Polsce podatku u źródła, o ile posiada certyfikat rezydencji podatkowej Banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.