Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.44.2022.11.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-14
Teza: Opodatkowanie suszu tytoniowego, który będzie tymczasowo powierzony innemu podmiotowi w celu fumigacji
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podatek-podatek akcyzowy; podmiot pośredniczący-pośredniczący podmiot tytoniowy; skład-skład podatkowy; wyroby-wyroby tytoniowe-susz tytoniowy
Zagadnienia: Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Objaśnienie pojęć ustawowych; Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Zakres przedmiotowy; Podatek akcyzowy- Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe i końcowe- Przepisy epizodyczne i przejściowe- Stawka akcyzy na napoje alkoholowe i tytoniowe w latach 2022-2026; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Podatnik akcyzy, właściwość organów podatkowych-Podatnik akcyzy; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Przedmiot opodatkowania i powstanie obowiązku podatkowego-Powstanie obowiązku podatkowego w przypadku suszu tytoniowego.; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Przedmiot opodatkowania i powstanie obowiązku podatkowego-Przedmiot opodatkowania w przypadku suszu tytoniowego; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Przedmiot opodatkowania i powstanie obowiązku podatkowego-Przedmiot opodatkowania wyrobów akcyzowych; Podatek akcyzowy-Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy.-Wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie -Susz tytoniowy - definicja, podstawa opodatkowania, stawka akcyzy.
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 1-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 21; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 11a; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8-ust. 2-pkt 4; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 9b-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 9b-ust. 2; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 9b-ust. 3; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 9b-ust. 4; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 9b-ust. 5; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 2-art. 13-ust. 1-pkt 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 2-art. 13-ust. 5a; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 3-art. 99a-ust. 2; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 3-art. 99a-ust. 3; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 3-art. 99a-ust. 4; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 3-art. 99a-ust. 5; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 3-art. 99a-ust. 6; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział VII-Rozdział 2-art. 164

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 lutego 2022 r. (data wpływu 16 lutego 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z (…) r., sygn. akt (…);

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek z 16 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczący podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania suszu tytoniowego, który będzie tymczasowo powierzony innemu podmiotowi w celu fumigacji, wpłynął 16 lutego 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca, X S.A. z siedzibą w (…) („X”), jest podmiotem reprezentującym przedsiębiorcę zagranicznego nieposiadającego oddziału na terytorium kraju – (…) („Y”), która na terytorium Polski prowadzi działalność gospodarczą w zakresie eksportu, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu, zużycia oraz przetwarzania suszu tytoniowego.

Wnioskodawca i Y są wpisane do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 143 - t.j.) („ustawa akcyzowa”): Y jako przedsiębiorca zagraniczny - pośredniczący podmiot tytoniowy, X jako podmiot reprezentujący ww. przedsiębiorcę zagranicznego. Wnioskodawca oraz X są podmiotami zarejestrowanymi w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych. X posiada również ważne zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, który funkcjonuje w (…) („Skład Podatkowy”) \[Fakty znane tut. organowi z urzędu – przyp. (…)\].

Skład Podatkowy jest miejscem wykonywania przez Y działalności w zakresie suszu tytoniowego oraz miejscem magazynowania tego suszu na terytorium kraju. Susz tytoniowy sprowadzany jest do Składu Podatkowego w ramach dostawy krajowej, importu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przemieszczenie suszu tytoniowego od sprzedawcy (dostawcy) do Składu Podatkowego realizowane jest zgodnie z wymogami prawnymi, których opis przekracza ramy niniejszego wniosku (odnotować należy jednak, iż każde przemieszczenie suszu podlega rejestracji w Systemie Elektronicznego Nadzoru Transportu - SENT).

Susz tytoniowy, magazynowany w Składzie Podatkowym, używany jest do produkcji wyrobów tytoniowych (papierosów) w imieniu i na rzecz Y (…).

Kanwa problemu podatkowego jest następująca.

Wnioskodawca odnotowuje przypadki, w których część dostarczanego do Składu Podatkowego suszu tytoniowego zawiera niepożądane lub szkodliwe substancje organiczne oraz organizmy (np. grzyby, drobnoustroje i inne szkodniki) (dla uproszczenia określane dalej „zanieczyszczeniami”). Usunięcie (zwalczenie) zanieczyszczeń warunkuje możliwość użycia suszu w procesie produkcji pełnowartościowego produktu końcowego (wyrobu tytoniowego). W ocenie właściciela suszu tytoniowego (Y), skuteczną metodą usuwania zanieczyszczeń suszu tytoniowego jest tzw. fumigacja (zwalczanie szkodników za pomocą substancji chemicznych w formie dymu, pary lub gazu). Wnioskodawca nie dysponuje technicznymi możliwościami przeprowadzenia procesu fumigacji suszu tytoniowego na terenie Składu Podatkowego.

Przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca, działając w imieniu i/lub na rzecz Y, planuje powierzyć zanieczyszczony susz tytoniowy osobie trzeciej (wyspecjalizowanemu przedsiębiorcy) w celu wykonania usługi fumigacji poza terenem Składu Podatkowego.

Proces powierzenia suszu tytoniowego będzie przebiegał w następujący sposób. X dostarczy zanieczyszczony susz tytoniowy do zakładu, w którym przeprowadzona zostanie fumigacja, a następnie odbierze od świadczeniodawcy ww. susz pozbawiony zanieczyszczeń. Należy odnotować, iż przemieszczenie zanieczyszczonego suszu tytoniowego ze Składu Podatkowego do zakładu, w którym świadczona będzie usługa fumigacji, oraz z zakładu fumigacyjnego do Składu Podatkowego nastąpi z zachowaniem wymogów formalnych związanych z przemieszczeniem suszu tytoniowego, w szczególności przemieszczenie suszu w obu kierunkach będzie podlegało rejestracji w SENT.

Świadczeniodawca, który przyjmie susz tytoniowy do fumigacji, nie będzie podmiotem prowadzącym skład podatkowy, nie będzie też pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani producentem surowca tytoniowego.

Teren zakładu świadczeniodawcy nie będzie posiadał statusu składu podatkowego. Proces fumigacji może zająć od kilku do kilkunastu dni, zaś susz tytoniowy ulegnie zwrotowi w niezmienionej ilości. Usługa fumigacji będzie odpłatna.

W okresie powierzenia partia zanieczyszczonego suszu tytoniowego będzie w faktycznym władaniu przedsiębiorcy świadczącego usługę fumigacji. Zaakcentować przy tym należy, iż faktycznemu władztwu nad rzeczą świadczeniodawcy realizującemu usługę fumigacji nie będzie towarzyszyć zamiar dysponowania ww. surowcem dla siebie, lecz wola zwrotu (oddania) suszu tytoniowego w niezmienionej ilości na każde żądanie świadczeniobiorcy, tj. właściciela (Y) lub podmiotu działającego na rzecz właściciela (X).

W związku z powyższym procesem, Wnioskodawca zwraca się o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej.

### Pytanie

Czy tymczasowe powierzenie przez podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego - pośredniczący podmiot tytoniowy partii zanieczyszczonego suszu tytoniowego świadczeniodawcy, który nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani producentem surowca tytoniowego, do fumigacji poza terenem składu podatkowego będzie stanowiło przedmiot opodatkowania akcyzą?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, tymczasowe powierzenie przez podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego - pośredniczący podmiot tytoniowy partii zanieczyszczonego suszu tytoniowego świadczeniodawcy, który nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani producentem surowca tytoniowego, do fumigacji poza terenem składu podatkowego nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zakres opodatkowania suszu tytoniowego obejmuje zamknięty katalog zdarzeń. Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy akcyzowej w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot prowadzący skład podatkowy, grupę producentów suszu tytoniowego utworzoną na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1026 oraz z 2021 r. poz. 1603), zwaną dalej „grupą producentów”, organizację producentów surowca tytoniowego wpisaną do rejestru organizacji producentów na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o organizacji niektórych rynków rolnych, zwaną dalej „organizacją producentów”, oraz pośredniczący podmiot tytoniowy, którzy jednocześnie z tą sprzedażą dokonują dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego;

3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;

5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich;

6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, pośredniczący podmiot tytoniowy lub producenta surowca tytoniowego, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

W myśl art. 9b ust. 2 ustawy akcyzowej za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 (tj. sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; wydanie w zamian za wierzytelności; wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego; darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności; przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy; przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników; użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej).

Z kolei na podstawie art. 13 ust. 5a ustawy akcyzowej w przypadku prowadzenia działalności w zakresie suszu tytoniowego przez przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c \[przedsiębiorcy zagranicznego nieposiadającego oddziału z siedzibą na terytorium kraju - przyp. (…)\], i powstania zobowiązania podatkowego w stosunku do suszu tytoniowego podatnikiem akcyzy jest podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego.

Przenosząc powyższe rozważanie na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż tymczasowe powierzenie partii zanieczyszczonego suszu tytoniowego do fumigacji poza terenem składu podatkowego wyspecjalizowanemu przedsiębiorcy, który nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani producentem surowca tytoniowego, nie jest zdarzeniem, z którym ustawa akcyzowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego ani po stronie pośredniczącego podmiotu tytoniowego, ani też po stronie podmiotu reprezentującego przedsiębiorcę zagranicznego.

Zaakcentować należy w szczególności, iż władanie przez świadczeniodawcę partią powierzonego suszu tytoniowego w okresie świadczenia usługi fumigacji nie jest i nie może być uznane ani za nabycie, ani za posiadanie suszu tytoniowego (przez tego świadczeniodawcę).

Aspekt nabycia suszu tytoniowego (przez świadczeniodawcę realizującego usługę fumigacji) Wnioskodawca wyklucza a priori. Procesowi powierzenia surowca do fumigacji nie będzie bowiem towarzyszyła jakakolwiek czynność prawna „sprzedaży”, o której mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy akcyzowej, ani też jakakolwiek inna czynność, która dawałaby podstawę do tego, iż przedsiębiorca świadczący usługę fumigacji mógłby rozporządzać surowcem.

Jeśli chodzi o kwestię posiadania, to przy interpretacji tego wyrażenia na gruncie ustawy akcyzowej, należałoby raczej odstąpić od definicji przyjętej w słowniku języka polskiego («posiadać - być właścicielem czegoś, zwykle mającego dużą wartość materialną» - za www.rjp.pan.pl), na rzecz znaczenia przyjętego na gruncie prawa prywatnego (cywilnego).

Jeśli zaś chodzi o posiadanie cywilnoprawne, to wymogami stwierdzenia stanu posiadania są: (1) fizyczne władanie rzeczą przez dysponenta (corpus possesionis) oraz (2) manifestowany przez posiadacza zamiar władania rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi) – brak tego zamiaru oznacza dzierżenie (władanie rzeczą za kogoś innego).

W niniejszej sprawie określona partia zanieczyszczonego suszu tytoniowego będzie niewątpliwie w faktycznym władaniu przedsiębiorcy świadczącego usługę fumigacji. Zwrócić należy jednak uwagę, iż faktycznemu władztwu nad powierzoną partią suszu tytoniowego towarzyszyć będzie element woli świadczeniodawcy ukierunkowany bezpośrednio na konieczność zwrotu (oddania) surowca w niezmienionej ilości na każde żądanie świadczeniobiorcy, tj. właściciela (Y) lub podmiotu działającego na rzecz właściciela (X).

Innymi słowy, przedsiębiorca świadczący usługę fumigacji władać będzie powierzonym mu suszem tytoniowym nie dla siebie (jak czyni to posiadacz), ale dla (w interesie) innej osoby - X lub Y (animus possidendi pro alieno lub animus detendi). Dodać przy tym należy, iż powierzona partia suszu tytoniowego ostatecznie ulegnie zwrotowi na rzecz świadczeniobiorcy w niezmienionej ilości. Tym samym przedsiębiorca świadczący usługę fumigacji będzie dzierżycielem, a nie posiadaczem powierzonej mu partii surowca.

De lege lata stwierdzić należy, iż tymczasowe powierzenie/dzierżenie suszu tytoniowego nie jest zdarzeniem, z którym ustawa akcyzowa rodzi jakikolwiek obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 13 kwietnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-3.4013.44.2022.1.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu (…) 2022 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

(…) 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

2) zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) wyrokiem z (…) 2022 r., sygn. akt (…) oddalił Państwa skargę.

(…) 2022 r., wnieśli Państwo skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z (…) 2024 r., sygn. akt (…) uchylił wyrok WSA (\`(...)\`) i uchylił interpretację.

Prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny wpłynął (…) 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny;

\- ponownie rozpoznaję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji tj. 13 kwietnia 2022 r.

**Uzasadnien****ie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 143, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy w poz. 45, bez wglądu na kod CN, ustawodawca wyszczególnił susz tytoniowy, za który zgodnie z art. 99a ust. 1 ustawy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy:

Sprzedaż to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

W myśl art. 9b ust. 1 ustawy:

W przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot prowadzący skład podatkowy, grupę producentów suszu tytoniowego utworzoną na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1026 oraz z 2021 r. poz. 1603), zwaną dalej „grupą producentów”, organizację producentów surowca tytoniowego wpisaną do rejestru organizacji producentów na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o organizacji niektórych rynków rolnych, zwaną dalej „organizacją producentów”, oraz pośredniczący podmiot tytoniowy, którzy jednocześnie z tą sprzedażą dokonują dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego;

3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;

5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich;

6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, pośredniczący podmiot tytoniowy lub producenta surowca tytoniowego, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Art. 9b ust. 2 ustawy:

Za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, którymi są:

1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 1509 i 2459);

2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

3) wydanie w zamian za wierzytelności;

4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Art. 9b ust. 3 ustawy:

Jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Art. 9b ust. 4 ustawy:

W przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu.

Art. 9b ust. 5 ustawy:

W sytuacji, o której mowa w ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo decyzji o dokonaniu wpisu do rejestru, o której mowa w art. 20a ust. 4, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Jak stanowi art. 11a ustawy:

W przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1) nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego;

2) wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży;

3) zużycia suszu tytoniowego;

4) nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy, grupa producentów, organizacja producentów lub producent surowca tytoniowego, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego;

5) powstania długu celnego, w przypadku importu suszu tytoniowego.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl natomiast art. 13 ust. 5a ustawy:

W przypadku prowadzenia działalności w zakresie suszu tytoniowego przez przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c, i powstania zobowiązania podatkowego w stosunku do suszu tytoniowego podatnikiem akcyzy jest podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego.

Art. 99a ust. 2 ustawy:

Podstawą opodatkowania suszu tytoniowego jest ilość tego suszu wyrażona w kilogramach.

Art. 99a ust. 3 w zw. z art. 164 ust. 4 ustawy:

Stawka akcyzy na susz tytoniowy wynosi 406,26 zł za każdy kilogram.

W latach 2022-2026 stawka akcyzy na susz tytoniowy, o której mowa w art. 99a ust. 3, wynosi w:

1) 2022 r. - 252,25 zł za każdy kilogram;

2) 2023 r. - 277,48 zł za każdy kilogram;

3) 2024 r. - 305,23 zł za każdy kilogram;

4) 2025 r. - 335,75 zł za każdy kilogram;

5) 2026 r. - 369,33 zł za każdy kilogram.

Art. 99a ust. 4 w zw. z art. 164 ust. 5 ustawy:

W przypadku:

1) nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, lub

2) sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy

\- bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 812,52 zł za każdy kilogram.

W latach 2022-2026 w przypadkach określonych w art. 99a ust. 4 stawka akcyzy na susz tytoniowy nieoznaczony znakami akcyzy wynosi w:

1) 2022 r. - 504,50 zł za każdy kilogram;

2) 2023 r. - 554,96 zł za każdy kilogram;

3) 2024 r. - 610,46 zł za każdy kilogram;

4) 2025 r. - 671,50 zł za każdy kilogram;

5) 2026 r. - 738,66 zł za każdy kilogram.

Art. 99a ust. 5 ustawy:

W przypadku nabycia lub posiadania suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy, grupa producentów, organizacja producentów lub producent surowca tytoniowego, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu, stosuje się stawkę akcyzy, o której mowa w ust. 4.

Art. 99a ust. 6 ustawy:

Nie dokonuje się:

1) nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, lub

2) sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy

\- luzem bez opakowania.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy tymczasowe powierzenie partii zanieczyszczonego suszu tytoniowego świadczeniodawcy, który nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani producentem surowca tytoniowego, do fumigacji poza terenem składu podatkowego będzie stanowiło przedmiot opodatkowania akcyzą.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu z (\`(...)\`) 2024 r., sygn. akt (\`(...)\`) zaznaczył, że w zaistniałej sprawie istotna jest kwestia relacji art. 2 ust. 1 pkt 21 do art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym.

NSA analizując kwestię wspomnianej relacji definicji sprzedaży określonej w art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy względem pozostałych ww. unormowań wskazał, że w treści art. 9b ust. 2 ustawy, ustawodawca poprzez odesłanie do art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy określił co jest sprzedażą dla celów kształtowania przedmiotu opodatkowania w podatku akcyzowym w przypadku suszu tytoniowego.

W ten sposób za sprzedaż suszu tytoniowego jako przedmiot opodatkowania uznano:

1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, 2337 i 2339 oraz z 2023 r. poz. 326);

2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

3) wydanie w zamian za wierzytelności;

4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

W konsekwencji, zdaniem NSA należy przyjąć, że wyłącznie wskazane powyżej zachowania są sytuacjami faktycznymi lub prawnymi, z których zaistnieniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w przypadku suszu tytoniowego.

W ocenie NSA, wskazując w ustawie o podatku akcyzowym na zakres przedmiotowy tej daniny publicznej ustawodawca nie odwołał się do przeniesienia posiadania suszu tytoniowego jako zachowania skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego. W konsekwencji nie można stwierdzić, że definicje sprzedaży, zamiany, czy też darowizny, w określeniu zakresu sprzedaży dla celów akcyzy zostały wskazane pomocniczo, jako jedne z elementów szerokiej definicji sprzedaży, która zawarta została w art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy, tj. czynności faktycznej lub prawnej, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. W art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy ustawodawca nie określa bowiem przedmiotu opodatkowania w podatku akcyzowym, a jedynie definiuje jedno z pojęć ustawowych. Przedmiotem opodatkowania (w przypadku, gdy obiektem zachowania podmiotu podatkowego jest susz tytoniowy) są zaś zachowania precyzyjnie określone w art. 9b ust. 1 ustawy. Jednym z nich jest sprzedaż suszu tytoniowego przez wzgląd na dyspozycję art. 9b ust. 2 ustawy rozumiana w sposób wskazany w powoływanym już art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy.

Zdaniem NSA art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy nie jest dopełnieniem dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy w zakresie kształtowania przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy w ogóle nie kształtuje się bowiem tego elementu konstrukcji podatku. To ustawodawca czyni natomiast wielokrotnie już przywoływanym art. 9b ust. 1 ustawy. Rozumienie sprzedaży suszu tytoniowego, pojawiające się w jego treści (por. art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy) jest zaś wyjaśnione poprzez odesłanie w art. 9b ust. 2 tej ustawy do art. 9a ust. 2 pkt 1-8. Tym samym ustawodawca kompleksowo, bez potrzeby wspierania się dyspozycją art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy określił przedmiot opodatkowania w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy jest nim sprzedaż suszu tytoniowego.

W konsekwencji, w ocenie NSA, tymczasowe powierzenie przez podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego - pośredniczący podmiot tytoniowy partii zanieczyszczonego suszu tytoniowego świadczeniodawcy, który nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani producentem surowca tytoniowego, do fumigacji poza terenem składu podatkowego nie stanowi dla Wnioskodawcy przedmiotu opodatkowania akcyzą.

Mając zatem na uwadze związanie Organu z oceną prawną przedstawioną przez NSA stwierdzić należy, że opisane w zdarzeniu przyszłym niniejszej sprawy tymczasowe powierzenie przez podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego - pośredniczący podmiot tytoniowy partii zanieczyszczonego suszu tytoniowego świadczeniodawcy, który nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani producentem surowca tytoniowego, do fumigacji poza terenem składu podatkowego, nie będzie stanowiło przedmiotu opodatkowania akcyzą. Tymczasowe powierzenie suszu tytoniowego nie będzie bowiem stanowiło sprzedaży ani innej czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania określonej w art. 9b ust. 1 w zw. z art. 9b ust. 2 i art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że Państwa stanowisko stanowiące bezpośrednią odpowiedź na zadane we wniosku pytanie jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.