Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.145.2019.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-13
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania nieodpłatnych przekazań w tym zużyć towarów.
Słowa kluczowe: dostawa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania nieodpłatnych przekazań w tym zużyć towarów – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania nieodpłatnych przekazań w tym zużyć towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) zajmuje się sprzedażą produktów kosmetycznych oraz medycznych.

Spółka dokonuje różnego rodzaju nieodpłatnych przekazań towarów do niej należących, w szczególności na rzecz klientów czy też na rzecz własnych pracowników.

Towary będące przedmiotem nieodpłatnych wydań zasadniczo nabywane są odpłatnie od polskich i zagranicznych kontrahentów na podstawie faktur VAT.

Sporadycznie Spółka w związku z nabyciem określonej ilości towarów otrzymuje od kontrahentów dodatkowo nieodpłatne sztuki tego samego towaru (tzw. gratisy) i może się zdarzyć, że będą one nieodpłatnie wydawane jednak tego typu sytuacje nie są przedmiotem niniejszego zapytania.

Nie jest wykluczone, że Spółka dokonuje lub będzie dokonywała nieodpłatnych przekazań, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) przykładowo ze względu na fakt, że są próbką w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 t.j. z dnia 21 listopada 2018 r. z późn. zm., dalej: „Ustawa o VAT”) lub ich jednostkowa cena nabycia, o której mowa w art. 7 Ustawy o VAT wynosi poniżej 10 zł. Takie sytuacje też jednak nie są przedmiotem zapytania Spółki.

Niniejszy wniosek nie dotyczy wyrobów medycznych objętych refundacją.

Towary przeznaczone do nieodpłatnego wydania trafiają (na podstawie wewnętrznego zamówienia) z głównego magazynu produktowego Spółki do odrębnego magazynu przeznaczonego wyłącznie na potrzeby zarządzania zapasami towarów przeznaczonymi do nieodpłatnego wydania. Następnie wydawane są przedstawicielom handlowym Spółki. Zdarzają się przypadki, że towary wydawane są przedstawicielom handlowym bezpośrednio z magazynu głównego Spółki.

Przedstawiciele handlowi na chwilę obecną, poza wydaniem wyrobów medycznych objętych refundacją, w biznesie nie są zasadniczo zobowiązani do prowadzenia ewidencji otrzymanych i wydanych nieodpłatnie towarów. Może się zdarzyć, że towary wydane z partii nabytej w roku poprzednim zostaną wymieszane z towarami z partii nabytej w roku bieżącym. W ocenie Spółki, nie jest możliwe na moment wydania towaru przez przedstawiciela handlowego ustalenie ceny jego zakupu (z faktury), tj. ceny zakupu tej konkretnej rzeczy (przykładowo słoiczka z kremem).

Spółka na ten moment nie widzi za celowe wprowadzanie systemu kontroli dokonywanej przez przedstawicieli handlowych, co do partii towarów będących przedmiotem nieodpłatnego wydania.

Spółka dla potrzeb księgowych przyjmuje tzw. ceny przyjęte do ewidencji (ceny ewidencyjne), zgodnie z art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W uproszczeniu można przyjąć, że cenę ewidencyjną zasadniczo rozumieć należy ustalaną z góry z dostawcą spodziewaną cenę zakupu, która generalnie w ciągu roku nie powinna się zmieniać, przeliczoną na PLN (o ile faktury są wystawiane w walucie obcej) i w uproszczeniu powiększoną o uśrednioną wartość kosztów transportu. Okoliczności, które mogą wpłynąć na tak ustaloną wartość ceny ewidencyjnej to przykładowo istotny wzrost kosztów produkcji po stronie dostawcy. Wszelkie różnice między przyjętą, zasadniczo stałą dla danego roku wartością ceny ewidencyjnej a faktyczną ceną zakupu dla konkretnego towaru, wynikające przykładowo ze zmian kursów walut obcych czy zmian kosztów transportu ewidencjonowane są na odrębnych kontach księgowych i rozliczane na koniec roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dla nieodpłatnych przekazań lub zużyć towarów podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT podstawę opodatkowania będzie stanowiła stosowana przez Spółkę dla celów sprawozdawczości rachunkowej cena ewidencyjna, o której mowa w art. 34 ustęp 2 ustawy o rachunkowości?
2.  Czy dla nieodpłatnych przekazań lub zużyć towarów podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT podstawę opodatkowania będzie stanowiła zawarta w fakturze cena zakupu tego towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W opinii Spółki, dla nieodpłatnych przekazań lub zużyć towarów podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT podstawę opodatkowania będzie stanowiła tzw. cena ewidencyjna stosowana w Spółce dla celów sprawozdawczości rachunkowej tj. na podstawie art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Ad. 2.

W opinii Spółki, dla nieodpłatnych przekazań lub zużyć towarów podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT podstawy opodatkowania nie będzie stanowiła zawarta w fakturze cena zakupu tego towaru ponieważ powinna to być cena ewidencyjna.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

pkt 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

pkt 2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W przypadku nieodpłatnego przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT za podstawę opodatkowania przyjmuje się, zgodnie z art. 29a ust. 2 Ustawy o VAT, cenę nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Sformułowanie „(\`(...)\`) określone w momencie dostawy tych towarów” wskazuje, że podstawą opodatkowania dla nieodpłatnych przekazań towarów jest cena nabytych towarów wraz z jej aktualizacją. Cena zaktualizowana oznacza cenę, jaką podatnik zapłaciłby za nabyty towar na moment jego nieodpłatnego przekazania.

Ponadto, sformułowanie „towarów lub towarów podobnych” jasno wskazuje, że nie jest istotna cena zakupu konkretnego wydawanego towaru (danej sztuki), lecz ważna jest pewna szacunkowa, uśredniona wartość towarów o określonej charakterystyce tj. towarów podobnych.

Innymi słowy, w sytuacji gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zaktualizowanej jednostkowej ceny zakupu do konkretnego, wydawanego towaru podstawą opodatkowania będzie pewna odrębnie skalkulowana wartość odpowiadająca zaktualizowanej cenie towarów podobnych. Dotyczyć to będzie zwłaszcza tzw. towarów oznaczonych co do gatunku, kupowanych partiami. W takim wypadku często ustalenie faktycznej ceny zakupu (z faktury) konkretnej sztuki towaru nie jest możliwe.

Taki pogląd jest powszechnie prezentowany zarówno w komentarzach do ustawy o VAT, jak i w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego.

W komentarzu do Ustawy o VAT Tomasza Michalika, autor podkreśla, że w przypadku gdy przedmiotem przekazania są towary oznaczone co do gatunku, które podatnik nabywał w różnych okresach w różnych ilościach, i nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia przekazywanego towaru - wówczas podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów podobnych . Z kolei w komentarzu do Ustawy o VAT Adama Bartosiewicza podkreślone jest, że za towary podobne, o których mowa w art. 29a ust. 2 Ustawy o VAT, należy uznać towary podobne u podatnika (nabyte przez niego), a nie towary podobne znajdujące się w obrocie rynkowym.

Spółka dokonuje nieodpłatnych przekazań różnego rodzaju towarów, w tym produktów kosmetycznych. Są to generalnie towary oznaczone co do gatunku czyli poprzez zespół cech rodzajowych. Brakuje im natomiast wystarczającej indywidualności, aby była ona istotna dla obrotu gospodarczego.

Jak już wspomniano wyroby medyczne objęte refundacją, w biznesie nie są przedmiotem niniejszego zapytania.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, w ocenie Spółki, nie jest możliwe na moment wydania towaru przez przedstawiciela handlowego ustalenie ceny jego zakupu (z faktury), tj. ceny zakupu tej konkretnej rzeczy (przykładowo słoiczka z kremem).

Spółka dla potrzeb księgowych przyjmuje tzw. ceny przyjęte do ewidencji (ceny ewidencyjne), zgodnie z art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W uproszczeniu można przyjąć, że cenę ewidencyjną zasadniczo rozumieć należy ustalaną z góry z dostawcą spodziewaną cenę zakupu, która generalnie w ciągu roku nie powinna się zmieniać, przeliczoną na PLN (o ile faktury są wystawiane w walucie obcej) i w uproszczeniu powiększoną o uśrednioną wartość kosztów transportu. Okoliczności, które mogą wpłynąć na tak ustaloną wartość ceny ewidencyjnej to przykładowo istotny wzrost kosztów produkcji po stronie dostawcy. Wszelkie różnice między przyjętą, zasadniczo stałą dla danego roku wartością ceny ewidencyjnej a faktyczną ceną zakupu dla konkretnego towaru, wynikające przykładowo ze zmian kursów walut obcych czy zmian kosztów transportu ewidencjonowane są na odrębnych kontach księgowych i rozliczane na koniec roku.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności w sprawie, Spółka stoi na stanowisku, że to właśnie cena ewidencyjna powinna być podstawą opodatkowania wydawanych towarów, będzie ona bowiem odpowiadała cenie nabycia towarów lub towarów podobnych, określonej w momencie dostawy tych towarów (czyli zaktualizowanej).

W szczególności nie jest zasadne, aby Spółka określała podstawę opodatkowania na podstawie ceny zakupu z faktury, ponieważ w okolicznościach sprawy ta cena zakupu nie spełniałaby wymaganych przez art. 29a Ustawy o VAT warunków, aby była „zaktualizowana" i jednocześnie była ceną nabycia towarów lub towarów podobnych, a ponadto w ocenie Spółki nie jest możliwe ustalenie tej ceny (tj. ceny z faktury) na moment wydania towaru przez przedstawiciela handlowego.

Ad. 2.

W opinii Spółki, dla nieodpłatnych przekazań lub zużyć towarów podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT podstawy opodatkowania nie będzie stanowiła zawarta w fakturze cena zakupu tego towaru ponieważ powinna to być cena ewidencyjna, co szczegółowo uzasadniono w pkt 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29a ust. 2 ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą produktów kosmetycznych oraz medycznych. Spółka dokonuje różnego rodzaju nieodpłatnych przekazań towarów do niej należących, w szczególności na rzecz klientów czy też na rzecz własnych pracowników. Towary będące przedmiotem nieodpłatnych wydań zasadniczo nabywane są odpłatnie od polskich i zagranicznych kontrahentów na podstawie faktur VAT.

Towary przeznaczone do nieodpłatnego wydania trafiają (na podstawie wewnętrznego zamówienia) z głównego magazynu produktowego Spółki do odrębnego magazynu przeznaczonego wyłącznie na potrzeby zarządzania zapasami towarów przeznaczonymi do nieodpłatnego wydania. Następnie wydawane są przedstawicielom handlowym Spółki. Zdarzają się przypadki, że towary wydawane są przedstawicielom handlowym bezpośrednio z magazynu głównego Spółki. Przedstawiciele handlowi na chwilę obecną, poza wydaniem wyrobów medycznych objętych refundacją, w biznesie, nie są zasadniczo zobowiązani do prowadzenia ewidencji otrzymanych i wydanych nieodpłatnie towarów. Może się zdarzyć, że towary wydane z partii nabytej w roku poprzednim zostaną wymieszane z towarami z partii nabytej w roku bieżącym. W ocenie Spółki, nie jest możliwe na moment wydania towaru przez przedstawiciela handlowego ustalenie ceny jego zakupu (z faktury), tj. ceny zakupu tej konkretnej rzeczy (przykładowo słoiczka z kremem). Spółka na ten moment nie widzi za celowe wprowadzanie systemu kontroli dokonywanej przez przedstawicieli handlowych, co do partii towarów będących przedmiotem nieodpłatnego wydania. Spółka dla potrzeb księgowych przyjmuje tzw. ceny przyjęte do ewidencji (ceny ewidencyjne), zgodnie z art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W uproszczeniu można przyjąć, że cenę ewidencyjną zasadniczo rozumieć należy ustalaną z góry z dostawcą spodziewaną cenę zakupu, która generalnie w ciągu roku nie powinna się zmieniać, przeliczoną na PLN (o ile faktury są wystawiane w walucie obcej) i w uproszczeniu powiększoną o uśrednioną wartość kosztów transportu. Okoliczności, które mogą wpłynąć na tak ustaloną wartość ceny ewidencyjnej to przykładowo istotny wzrost kosztów produkcji po stronie dostawcy. Wszelkie różnice między przyjętą, zasadniczo stałą dla danego roku wartością ceny ewidencyjnej a faktyczną ceną zakupu dla konkretnego towaru, wynikające przykładowo ze zmian kursów walut obcych czy zmian kosztów transportu ewidencjonowane są na odrębnych kontach księgowych i rozliczane na koniec roku.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dla nieodpłatnych przekazań w tym zużyć towarów.

Mając na uwadze opis analizowanej sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki dla zrównania jej z dostawą odpłatną podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru, tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania w tym zużycia przedmiotowych towarów.

W konsekwencji, podstawa opodatkowania w omawianej sytuacji ustalana jest na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy, którą jest cena nabycia towarów rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania w tym zużycia towaru, czyli cena jaką Wnioskodawca zapłaciłby za nabycie lub wytworzenie tego towaru w dniu jego nieodpłatnego przekazania czy zużycia.

Zatem w omawianej sprawie, przy nieodpłatnym przekazaniu lub zużyciu towarów za podstawę opodatkowania Wnioskodawca powinien przyjmować cenę za jaką nabyłby (wytworzył) towar stanowiący przedmiot przekazania / zużycia ustaloną w momencie wydania (przekazania / zużycia) towaru.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy jednocześnie stwierdzić, że ustawa o VAT – przy określaniu podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 2 ustawy o VAT – nie daje możliwości zastosowania przepisów ustawy o rachunkowości, która zezwala na stosowanie także cen ewidencyjnych, wykorzystywanych w celach księgowych. Sytuacja taka byłaby możliwa tylko wówczas, gdyby cena nabycia określona w momencie dostawy (przekazania / zużycia) tych towarów oraz cena ewidencyjna były zgodne co do wartości.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest cena ewidencyjna stosowana w Spółce dla celów sprawozdawczości rachunkowej – oceniono jako nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.