Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1126/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-29
Teza: Zastosowanie art. 15b ustawy o pdop - faktoring
Słowa kluczowe: faktoring; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 sierpnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła z jednym z banków działających na terytorium Polski umowę, której przedmiotem jest spłata przez bank wierzytelności handlowych, których dłużnikiem jest Spółka. Owe wierzytelności to udokumentowane fakturami należności z tytułu nabycia przez Spółkę towarów lub usług. W umowie tej zastrzeżono, że nie przenosi ona na rzecz banku żadnych obowiązków Spółki wobec dostawcy towarów lub usług. Zgodnie z wymogami banku Spółka oświadczyła, że wyraża zgodę na spłatę wierzytelności wskazanych przez Spółkę we wniosku o spłatę należności. Bank z mocy prawa wchodzi w prawa zaspokojonego wierzyciela, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, na wskutek spłaty wierzytelności wskazanej przez Spółkę. W umowie ustalono również maksymalną, łączną kwotę wierzytelności (limit wierzytelności), jaką bank może spłacić w imieniu Spółki. W umowie tej postanowiono także o sposobie ustalania wynagrodzenia pobieranego przez bank za świadczoną usługę. W skrócie schemat wykonanej usługi na rzecz Spółki można przedstawić następująco. Spółka zleca bankowi dokonanie zapłaty należności na rzecz dostawcy, w powiązaniu z konkretną fakturą. Spółka zlecając bankowi dokonanie spłaty wierzytelności określa datę, kiedy ta spłata ma być zrealizowana, w taki sposób, aby dostawca towarów lub usług otrzymał należności pieniężne przed upływem terminów płatności (uregulowania) określonych w art. 15b ust. 1 i 2 updop. Natomiast rozliczenia z bankiem, który wszedł w prawa zaspokojonego wierzyciela (dostawcy) dokonywane są w terminach dłuższych niż terminy płatności określone w art. 15b ust. 1 i ust. 2 updop.

Końcowo należy wyjaśnić, że omawiana umowa należy do kategorii umów nazywanych faktoringiem odwrotnym. Istotą faktoringu odwrotnego, jest to, że umownym klientem instytucji faktoringowej nie jest podmiot występujący w charakterze dostawcy, ale odbiorca towaru czy usługi. Natomiast w ramach samej usługi, na wniosek klienta, finansowani są jego dostawcy. Zatem sam klient nie jest - jak to ma miejsce w przypadku faktoringu klasycznego - bezpośrednim beneficjentem takiego finansowania, ale są nim podmioty dostarczające mu surowce, półprodukty, towary czy usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zapłata należności na rzecz dostawcy towarów i usług, z wykorzystaniem usługi bankowej tzw. faktoringu odwrotnego, przed upływem terminów płatności przewidzianych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 updop, powoduje wygaśnięcie po stronie Spółki obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (dalej zwaną „ustawą deregulacyjną”), wprowadzone zostały m.in. zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zmiany w obu powyższych ustawach są analogiczne i dotyczą zasadniczo dwóch obszarów, tj. zatorów płatniczych oraz zasad leasingu.

W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy deregulacyjnej (druk sejmowy nr 833) zapisano, że celem projektowanych zmian jest w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Jeżeli chodzi o likwidację tzw. zatorów płatniczych, to do updop dodany został art. 15b. W ust. 1 tego artykułu ustawodawca postanowił, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast z ust. 2 wynika, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W ocenie Spółki, w przypadku dokonania zapłaty na rzecz wybranych dostawców towarów lub usług, z wykorzystaniem usługi bankowej określanej mianem tzw. faktoringu odwrotnego, z zachowaniem terminów przewidzianych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 updop, skutkuje tym, że po stronie Spółki nie powstanie obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu, z powodów wskazanych w omawianym przepisie.

Przedstawione stanowisko wydaje się być oczywiste i niebudzące żadnych wątpliwości.

Dla porządku należy wyjaśnić, że dostawca towaru lub usługi otrzyma wynagrodzenie przed upływem terminów obligujących nabywcę do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu. Spółka, w związku z dokonaną przez bank zapłatą, przestaje być dłużnikiem dostawcy, co daje podstawę do stwierdzenia, że uregulowała należności wobec dostawcy towarów lub usług. Bank z mocy prawa wchodzi w prawa zaspokojonego wierzyciela, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego wskutek spłaty wierzytelności wskazanej przez Spółkę. Dalsze rozliczenia pomiędzy Spółką a bankiem dokonywane są bez jakiegokolwiek udziału dostawcy towarów lub usług.

W ocenie Spółki ustalone z bankiem terminy, do dokonania opisanych powyżej rozliczeń, chociaż są dłuższe od terminów przewidzianych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 updop, których dochowanie nie powoduje powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przchodu, nie powodują po stronie Spółki obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342) do updop wprowadzono, obowiązujący od 1 stycznia 2013 r., art. 15b zgodnie z którym:

*   w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 updop).
*   jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 15b ust. 3 updop, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 updop).

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła z bankiem umowę, na podstawie której bank zobowiązany jest do spłaty wierzytelności handlowych, których dłużnikiem jest Spółka. Bank będzie wykupywał wierzytelności Spółki poprzez dokonanie zapłaty za wierzytelność należną poszczególnym kontrahentom (dostawcom) Spółki. Poprzez wykup wierzytelności bank będzie wchodził w prawa wierzyciela do wysokości dokonanej zapłaty. Spółka będzie zobowiązana do spłaty wykupionych przez bank wierzytelności w terminach dłuższych niż terminy płatności określone w art. 15b ust. 1 i ust. 2 updop.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia czy w sytuacji, gdy bank dokona zapłaty kontrahentowi Spółki kwoty wynikającej z faktury (zgodnie z treścią umowy), to zgodnie z art. 15b ust. 1 i ust. 2 updop należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi została uregulowana, a więc ograniczenia wynikające z art. 15b updop nie znajdą zastosowania, a Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie w przypadkach braku zapłaty w odpowiednim (wskazanym w przepisach) terminie przez podatnika. Literalna wykładnia przepisów updop, w tym art. 15b prowadzi również do oczywistego wniosku, że przepisy, nie zawierają wyłączeń, jeśli chodzi o ich stosowanie, w odniesieniu do uregulowania zobowiązań podatnika przez osobę trzecią.

Jednocześnie, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian należy podnieść, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. „zatorów płatniczych”; innymi słowy, regulacje te mają mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom. W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, iż fakt, że płatności na rzecz wierzyciela (kontrahentów) będą dokonywane wstępnie przez bank, nie powoduje, że Spółka jako nabywca towarów i usług poniesie ciężar płatności. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Wierzyciele co prawda otrzymają płatności, jednak środki nie będą pochodzić od podatnika, tylko od banku. Za moment zapłaty przez Spółkę należy zatem uznać moment, kiedy faktycznie zapłaci ona kwotę zobowiązania na rzecz banku, a nie kiedy bank dokona płatności na rzecz kontrahenta.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku dokonania zapłaty na rzecz dostawców towarów lub usług, z wykorzystaniem usługi bankowej określanej mianem tzw. faktoringu odwrotnego, nie mają zastosowania uregulowania zawarte w art. 15b updop, uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.