Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.108.2019.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-18
Teza: 1. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług Workplace w części stanowiącej wynagrodzenie z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji: - w części w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, - w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? 2. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług zapewnienia dostępu do oprogramowania: - w części w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, - w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.), uzupełnionym 21 maja 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług Workplace w części stanowiącej wynagrodzenie z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji:
    *   w części w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe,**
    *   w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe,**
2.  Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług zapewnienia dostępu do oprogramowania:
    *   w części w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe,**
    *   w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług Workplace w części stanowiącej wynagrodzenie z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji:
    *   w części w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
    *   w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
2.  Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług zapewnienia dostępu do oprogramowania:
    *   w części w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
    *   w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 maja 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.108.2019.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 21 maja 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest rezydentem podatkowym w Polsce oraz jedynym w Polsce, a drugim w Europie, producentem sody kalcynowanej ciężkiej i lekkiej. Wnioskodawca produkuje także sól warzoną mokrą i suchą oraz oferuje inne wyroby chemiczne takie jak: soda oczyszczona, chlorek wapnia, hopkalit, mieszanki solne, peklosól oraz tabletki solne. Wnioskodawca jest członkiem Grupy Kapitałowej, w skład której wchodzą firmy produkcyjne, handlowe, usługowe.

Wnioskodawca nabywa od różnych podmiotów - zarówno powiązanych jak i niepowiązanych - różnego rodzaju usługi niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Wnioskodawcy oraz prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zawarł m.in. ze swoim bezpośrednim akcjonariuszem posiadającym więcej niż 25% udziału w kapitale Wnioskodawcy - spółką X S.A. (dalej: „Usługodawca”), umowę o świadczenie usług (dalej: „Umowa Ramowa”), na podstawie której Usługodawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy w szczególności usługi w zakresie informatyki i telekomunikacji.

W ramach Umowy Ramowej, zakres usług w zakresie informatyki i telekomunikacji został określony w sposób przedstawiony poniżej i odnosi się do czynności związanych z utrzymaniem i zarządzaniem infrastrukturą informatyczną oraz czynności związanych z zapewnieniem świadczeń telekomunikacyjnych. Zgodnie z opisem zawartym w Umowie Ramowej, Usługodawca jest zobowiązany do realizacji czynności polegających na:

*   nadzorze nad prawidłowym funkcjonowaniem środowiska teleinformatycznego Wnioskodawcy oraz jego zgodności z korporacyjną polityką IT;
*   doradztwie w zakresie technologii informatycznych i telekomunikacyjnych;
*   koordynacji tworzenia przez Wnioskodawcę budżetu wydatków w obszarze informatyki i telekomunikacji;
*   prowadzeniu wdrożeń nowych systemów teleinformatycznych i telekomunikacyjnych, również realizowanych przez strony trzecie;
*   utrzymaniu systemów teleinformatycznych Wnioskodawcy, mających na celu zapewnienie ciągłości działania tych systemów, w szczególności polegających na:
    *   monitorowaniu pracy systemów teleinformatycznych, wykrywaniu oraz usuwaniu błędów w ich funkcjonowaniu;
    *   przyjmowaniu i nadzorowaniu realizacji zgłoszeń od użytkowników oraz kontroli ich rozwiązania;
    *   technicznym wsparciu aplikacji biznesowych i innych systemów teleinformatycznych, zapewniającym pomoc doraźną dla użytkowników;
    *   wsparciu użytkowników systemu w zakresie wiedzy eksperckiej dotyczącej systemu, polegającym na szczegółowej analizie problemu i rozwiązywaniu błędów w działaniu sprzętu i oprogramowania, a w szczególnych przypadkach na nadzorowaniu usuwania usterek przez stronę trzecią (podwykonawca lub autor oprogramowania);
    *   realizacji drobnych modyfikacji oprogramowania oraz nadzorze nad zmianami w systemach teleinformatycznych, realizowanymi przez stronę trzecią (podwykonawca);
    *   nadawaniu, modyfikacji i odbieraniu uprawnień użytkownikom systemów teleinformatycznych;
    *   instalacji niezbędnych aktualizacji oprogramowania;
    *   przygotowywaniu niezbędnych raportów z pracy systemów teleinformatycznych;
    *   utrzymywaniu dokumentacji systemów teleinformatycznych i nadzorze nad aktualizacją dokumentacji użytkowania;
*   nadzorze nad prawidłowym działaniem elementów wyposażenia stanowisk użytkowników systemów teleinformatycznych;
*   utrzymaniu bezpieczeństwa informacji w systemach teleinformatycznych Wnioskodawcy;
*   nadzorze nad prawidłowym licencjonowaniem oprogramowania wykorzystywanego w systemach teleinformatycznych Wnioskodawcy;
*   wynajmie mocy obliczeniowej na potrzeby systemów teleinformatycznych wspomagających działalność biznesową Wnioskodawcy.

W praktyce wskazana Umowa Ramowa, na podstawie której Usługodawca utrzymuje we własnym zakresie szeroko rozumianą infrastrukturę informatyczną, obejmującą w szczególności sprzęt teleinformatyczny (hardware), sieć teleinformatyczną, oprogramowanie i aplikacje (software) stanowi podstawę dla świadczenia przez Usługodawcę określonych usług w zakresie informatyki i telekomunikacji, w ramach których Usługodawca świadczy dla Wnioskodawcy trzy niżej wskazane rodzaje usług:

*   zapewnienie dostępu do telefonii komórkowej oraz telefonii stacjonarnej,
*   realizacja wydruków komputerowych,
*   usługi w zakresie IT.

W zakresie usług zapewnienia dostępu do telefonii komórkowej i stacjonarnej Usługodawca zapewnia Wnioskodawcy możliwość użytkowania telefonów (stacjonarnych, mobilnych, w tym smartfonów) wraz z usługami telekomunikacyjnymi (możliwość prowadzenia rozmów telefonicznych, dostęp do Internetu przez komórkę, etc.). Z tytułu tych usług Usługodawca obciąża Spółkę kosztami usług telekomunikacyjnych (obciążenie to jest oparte o koszty, jakie ponosi Usługodawca w zakresie świadczenia tych usług, w szczególności koszty rozmów telefonicznych ponoszone na rzecz operatora telefonii komórkowej). Jednocześnie Usługodawca obciąża Wnioskodawcę opłatami za udostępnienie określonego rodzaju (standardu) telefonu lub smartfona (odrębnie ustalona stawka w tym zakresie).

W zakresie realizacji wydruków komputerowych Usługodawca zapewnia Wnioskodawcy możliwość dokonywania wydruków na drukarkach i papierze stanowiącym własność Usługodawcy. Obciążenie za te usługi kalkulowane jest jako iloczyn liczby dokonanych wydruków i ustalonej stawki za jedną kartkę papieru wydruku.

W ramach usług w zakresie IT Usługodawca świadczy na rzecz Spółki dwa rodzaje usług:

*   usługa Workplace oraz
*   usługa zapewnienia dostępu do oprogramowania.

Usługa Workplace

Usługa Workplace (dalej: „usługa Workplace”) polega na zapewnieniu danemu pracownikowi Wnioskodawcy komputera (stacji roboczej) wraz z podstawowym zakresem oprogramowania i aplikacji na poziomie podstawowym (które są używane przez każdego pracownika Spółki, który korzysta z komputera) oraz dostępem do zasobów korporacyjnych, bieżącym wsparciem w zakresie obsługi tego komputera oraz helpdeskiem w razie problemów z jego funkcjonowaniem.

Usługa Workplace może dotyczyć komputera stacjonarnego (usługa Workplace - Desktop) lub komputera przenośnego typu laptop lub komputera przenośnego hybrydowego (usługa Workplace - Laptop).

W ramach usługi Workpace Usługodawca jest zobowiązany zapewnić następujące elementy, które jednocześnie są podstawą kalkulacji ceny za tą usługę:

*   dostarczenie i konfiguracja komputera stacjonarnego, zgodnego ze standardami stanowiskowymi Grupy,
*   dostarczenie i utrzymywanie akcesoriów: mysz i klawiatura przewodowa, okablowanie,
*   wyposażenie stanowiska pracy w telefon stacjonarny biurkowy,
*   dostarczenie konta użytkownika serwerowego wraz z prawem do używania licencji potrzebnych do tego, systemem operacyjnym, oprogramowaniem Office, systemem antywirusowym, komunikatorem Lync,
*   zapewnienie dostępu do systemu mailowego Skrzynka pocztowa wraz z miejscem na serwerze, licencjami, ochroną antyspamową oraz antywirusową,
*   konto logowania do komputera,
*   konto komunikatora Skype,
*   dostęp do Intranetu, sieci Lokalnej LAN, sieci rozległej WAN,
*   dostęp do korporacyjnego systemu plików sieciowych,
*   dostęp do bezpiecznego łącza internetowego z monitoringiem aktywności,
*   dostęp do ochrony antyspamowej,
*   dostęp do systemu wideokonferencyjnego, z systemem rezerwacji,
*   dostęp do sal konferencyjnych z systemami obrazującymi,
*   wsparcie zdalne i lokalne,
*   system kopii zapasowych danych osobistych użytkownika,
*   system kopii zapasowych dla platform oraz systemów plików,
*   serwis gwarancyjny, komputer zastępczy na czas naprawy,
*   karta identyfikacyjna dostępowa do systemów kontroli dostępu,
*   dostęp do korporacyjnego systemu wydruku,
*   dostarczenie usługi związanej z zarządzaniem licencjami (których posiadaczem jest Usługodawca) oraz stałe utrzymywanie całej infrastruktury teleinformatycznej (w tym centralnej serwerowni) - zakres świadczeń, o których mowa w Umowie Ramowej (opisany powyżej),

Usługa Workplace może również występować w postać usługi Workplace - Industrial Access Desktop, która polega na dostarczeniu terminalowej stacji operatorskiej służącej do wsparcia systemów sterowania, wizualizacji i CCTV. W skład usługi wchodzą i podstawą kalkulacji usługi są następujące elementy:

*   stacja robocza na 2 lub 4 monitory, odnawiana w cyklu 4 letnim,
*   podstawa do monitorów (odpowiednio 2 lub 4 miejscowych),
*   dostęp do usług i zasobów sieciowych,
*   instalacja i konfiguracja,
*   wsparcie zdalne i lokalne,
*   serwis gwarancyjny, stacja zastępcza na czas naprawy.

Usługa zapewnienia dostępu do oprogramowania

Usługa zapewnienia dostępu do oprogramowania lub aplikacji (dalej: „usługa zapewnienia dostępu do oprogramowania”) polega na zapewnieniu Wnioskodawcy dostępu i możliwości użytkowania określonego oprogramowania lub aplikacji (w zależności od potrzeb określonego pracownika Spółki) wraz z bieżącym wsparciem w zakresie obsługi tego oprogramowania oraz helpdeskiem w razie problemów z jego funkcjonowaniem. Ta usługa dotyczy dodatkowego oprogramowania, które wykracza poza pakiet przewidziany w usłudze Workplace, w tym np. oprogramowania dedykowanego dla służb księgowych, dla służb produkcyjnych, dla służb kadrowych.

Oprogramowanie udostępnione pracownikowi Wnioskodawcy w ramach niniejszej usługi jest zainstalowane na komputerze (stacji roboczej) lub jest użytkowane za pośrednictwem komputera (stacji roboczej) udostępnionej w ramach usługi Workplace, która stanowi własność Usługodawcy. W ramach usługi zapewnienia dostępu do oprogramowania Usługodawca co do zasady zapewnia dostęp do oprogramowania wraz z potrzebnymi licencjami dostępowymi do systemu.

Kalkulacja wynagrodzenia za usługi w zakresie IT

Wysokość wynagrodzenia jakie płaci Wnioskodawca na rzecz Usługodawcy z tytułu świadczenia usługi Workplace oraz usługi zapewnienia dostępu do oprogramowania jest określona w cenniku, który stanowi załącznik do Umowy Ramowej (dalej: „Cennik”). Cennik przewiduje zryczałtowane opłaty za każdy rodzaj usługi dla jednego pracownika, tj. odrębną cenę za usługę Workplace (wysokość opłaty jest inna w zależności czy przedmiotem świadczenia jest udostępnienie komputera stacjonarnego, czy laptopa lub innego rodzaju komputera/stacji roboczej) oraz odrębną ceną za możliwość korzystania z dodatkowego oprogramowania (w ramach usługi zapewnienia dostępu do oprogramowania), przy czym dla każdego dodatkowego oprogramowania Cennik przewiduje odrębną cenę.

Jak wynika z powyższego cena usługi Workplace zawiera w sobie:

*   wynagrodzenie z tytułu udostępnienia sprzętu teleinformatycznego jego skonfigurowania i utrzymania oraz wsparcia technicznego (w tym helpdesk) wraz z zapewnieniem dostępu do infrastruktury informatycznej oraz
*   wynagrodzenie z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji, czyli z praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, w tym w szczególności z licencji (ewentualne koszty zarządzania tymi licencjami są wkalkulowane w tę opłatę).

Cena usługi zapewnienia dostępu do oprogramowania stanowi opłatę z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji, czyli z praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, w szczególności z licencji (ewentualne wsparcie w zakresie obsługi oprogramowania i helpdesk są wkalkulowane w tę opłatę).

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług w zakresie IT spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Rozliczanie kosztów dla celów biznesowych

W związku z nabywaniem usług w zakresie IT Wnioskodawca otrzymuje od Usługodawcy szczegółowy wykaz usług zrealizowanych w danym okresie.

Każda zakupiona przez Spółkę usługa w zakresie IT jest dla potrzeb biznesowych oraz rachunkowości zarządczej przypisywana do określonego MPK (miejsce powstania kosztu), tj. konta księgowego, na którym koszt danego świadczenia IT podlega księgowaniu.

Przypisanie danego wydatku z tytułu nabycia usług w zakresie IT do określonego MPK decyduje o tym, czy jest on uwzględniany przy kalkulacji kosztów wytworzenia produktów Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada bowiem wypracowany system rozliczania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w celu precyzyjnego ustalenia:

*   kosztów wytworzenia produktów,
*   kosztów sprzedaży (począwszy dopiero od 2019 r.) oraz
*   kosztów ogólnozakładowych.

Z perspektywy biznesowej oraz rachunkowej koszty usług w zakresie IT ponoszone przez Wnioskodawcę, mogą zostać zaliczone do kosztów wytworzenia produktów lub do kosztów sprzedaży lub kosztów ogólnozakładowych (do końca 2018 r. były to koszty wytworzenia produktów lub koszty ogólnozakładowe). Przypisanie określonego wydatku do kosztów wytworzenia produktów oraz do dwóch pozostałych rodzajów kosztów było/jest w praktyce uzależnione od tego, czy taki wydatek jest w rzeczywistości związany z procesem wytwarzania produktów (np. koszty IT ponoszone w związku z pracownikiem produkcyjnym) czy też nie jest z nim związany (np. koszty IT poniesione w związku z pracownikiem administracyjnym). W przypadku zakwalifikowania danych kosztów usług w zakresie IT do kosztów wytworzenia produktów, dla potrzeb rachunkowych koszty te ujmowane są jako koszty pośrednie produkcji.

Wnioskodawca określa cenę swoich produktów w oparciu o planowany na dany rok, techniczny koszt wytworzenia produktów powiększony o koszty ogólnego zarządu (a począwszy od roku 2019 także o koszty sprzedaży) oraz odpowiednią planowaną marżę. W przypadku jeżeli łączna marża na poziomie zysku ze sprzedaży netto Spółki wyliczona w oparciu o faktycznie poniesione koszty w roku rozliczeniowym jest wyższa lub niższa od marży planowanej, dokonywana jest korekta rozliczeń z odbiorcą produktów (tzw. korekta roczna). Tym samym, podstawą do kalkulacji ceny wytwarzanych produktów są m.in. koszty usług z zakresu IT, które zostały ujęte przez Spółkę jako koszty wytworzenia produktu.

W uzupełnieniu wniosku z 20 maja 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny poprzez wskazanie symbolu PKWiU dla usług będących przedmiotem wniosku o interpretację według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zdaniem Spółki, w ramach usługi Workplace dochodzi do łącznej realizacji świadczeń sklasyfikowanych w następujących pozycjach PKWiU:

*   PKWiU 63.11.19.0 „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych” (w zakresie udostępnienia sprzętu komputerowego wraz z zapewnieniem jego funkcjonowania - hardware),
*   PKWiU 63.11.13.0 „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego” oraz PKWiU 58.29.50.0 „Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych” (w zakresie udostępnienia oprogramowania/aplikacji wraz z zapewnieniem jego funkcjonowania - software),
*   PKWiU 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego” (w zakresie bieżącego wsparcia/helpdesk obsługi komputera oraz udostępnionego oprogramowania/aplikacji).

Zdaniem Spółki, w ramach usługi zapewnienia dostępu do oprogramowania dochodzi do łącznej realizacji świadczeń sklasyfikowanych w następujących pozycjach PKWiU:

*   PKWiU 63.11.13.0 „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego” oraz PKWiU 58.29.50.0 „Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych” (w zakresie udostępnienia oprogramowania/aplikacji wraz z zapewnieniem jego funkcjonowania),
*   PKWiU 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego” (w zakresie bieżącego wsparcia/helpdesk obsługi udostępnionego oprogramowania/aplikacji).

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 maja 2019 r.):

1.  Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług Workplace w części stanowiącej wynagrodzenie z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji:
    *   w części w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
    *   w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług zapewnienia dostępu do oprogramowania:
    *   w części w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
    *   w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług Workplace w części stanowiącej wynagrodzenie z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji:

*   w części, w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
*   w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług zapewnienia dostępu do oprogramowania:

*   w części, w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
*   w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Usługa Workplace polega na zapewnieniu danemu pracownikowi Wnioskodawcy komputera (stacji roboczej) wraz z podstawowym zakresem oprogramowania i aplikacji na poziomie podstawowym (które są używane przez każdego pracownika korzystającego z komputera) oraz dostępem do zasobów korporacyjnych, bieżącym wsparciem w zakresie obsługi tego komputera oraz helpdeskiem w razie problemów z jego funkcjonowaniem.

Cena usługi Workplace zawiera w sobie:

*   wynagrodzenie z tytułu udostępnienia sprzętu informatycznego, jego skonfigurowania oraz utrzymania i wsparcia technicznego (w tym helpdesk) wraz z zapewnieniem dostępu do infrastruktury informatycznej oraz
*   wynagrodzenie z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji, czyli z praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, w tym w szczególności z licencji (ewentualne koszty zarządzania tymi licencjami są wkalkulowane w tę opłatę).

Usługa zapewnienia dostępu do oprogramowania polega na zapewnieniu określonemu pracownikowi Wnioskodawcy dostępu i możliwości użytkowania określonego oprogramowania lub aplikacji wraz z bieżącym wsparciem w zakresie obsługi tego oprogramowania oraz helpdeskiem w razie problemów z jego funkcjonowaniem.

Cena usługi zapewnienia dostępu do oprogramowania stanowi opłatę z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji, czyli z praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, w szczególności z licencji (ewentualne wsparcie w zakresie obsługi oprogramowania i helpdesk są wkalkulowane w tę opłatę).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że:

*   koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług Workplace w części stanowiącej wynagrodzenie z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji, jak również
*   koszty ponoszone przez Spółkę związane z nabyciem usług zapewnienia dostępu do oprogramowania

\-stanowią koszty opłat/należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, że koszty opisane powyżej Wnioskodawca ponosi na rzecz Usługodawcy, który jest podmiotem z nim powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, mogą one podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT pod warunkiem jednak, że nie znajduje w odniesieniu do nich zastosowania żadne z wyłączeń wskazanych w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, w odniesieniu do kosztów:

*   usług Workplace w zakresie, w jakim stanowią one wynagrodzenie za korzystanie z praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT oraz
*   usług zapewnienia dostępu do oprogramowania

\-w części, w jakiej koszty tych usług zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów spełnione są przesłanki, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług Workplace w części stanowiącej wynagrodzenie z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji, jak również koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług zapewnienia dostępu do oprogramowania:

*   w części, w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
*   w części w jakiej zaliczane są do kosztów ogólnozakładowych/kosztów sprzedaży - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w argumentacji przedstawionej poniżej.

I. Literalna wykładania przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT

Dokonując literalnej wykładni przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że zgodnie z przedmiotową regulacją ograniczenia wynikające z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie mają zastosowania do kosztów ponoszonych przez podatników, w tym m.in. opłat za prawo do korzystania z oprogramowania, o ile koszty te (opłaty) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W kontekście niniejszej sprawy kluczowe jest więc określenie co należy rozumieć pod pojęciem kosztów opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi.

W opinii Wnioskodawcy, koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi to w szczególności koszty, których poniesienie jest związane z procesem wytwarzania danego produktu i zapewnieniem określonych właściwości oraz formy tego produktu.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku o interpretację, nie byłoby możliwe wyprodukowanie przez Spółkę produktów bez zaangażowania infrastruktury informatycznej udostępnianej przez Usługodawcę. Brak zaangażowania w proces wytworzenia produktów Wnioskodawcy odpowiednich zasobów IT w postaci zarówno urządzeń (stacji roboczych, monitorów, urządzeń peryferyjnych etc.), jak również sieci informatycznej oraz niezbędnego oprogramowania informatycznego, w praktyce uniemożliwiłby efektywne prowadzenie działalności produkcyjnej przez Spółkę. Zasoby IT wykorzystywane są bowiem przez Wnioskodawcę w większym lub mniejszym zakresie na każdym etapie produkcji.

Zasadność stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę potwierdza chociażby interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.550.2018.2.SJ): „(\`(...)\`) zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja kotłów grzewczych i podgrzewaczy. Zdaniem Wnioskodawcy, niezbędnym jest, aby dysponował on odpowiednimi narzędziami do projektowania technicznego oraz do zarządzania cyklem życia produktu. Każda z omawianych usług (udostępniania oprogramowania) przyczynia się do realizacji procesu produkcyjnego. Z powyższego wynika, że pomiędzy nabywanym oprogramowaniem a wytwarzanymi Produktami istnieje ścisły związek. Należy zgodzić się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, do usług polegających na udostępnieniu oprogramowania do zarządzania cyklem życia produktu (oprogramowania PLM) Enovia oraz oprogramowania wspomagającego projektowanie techniczne (oprogramowania CAD) CATIA znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wydatki związane z tymi oprogramowaniami nie podlegają zatem ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zawartemu w art. 15e ust. 1 ww. ustawy.”

Drugim aspektem wskazującym na bezpośredni związek danego kosztu z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi, jest ścisły związek tego kosztu z ceną, po jakiej sprzedawany jest wytworzony towar lub usługa. W ocenie Wnioskodawcy, koszty takie powinny być możliwe do zidentyfikowania jako jeden z czynników obiektywnie kształtujących cenę towaru lub usługi, w szczególności poprzez ich ujęcie w kalkulacji ceny sprzedaży danego towaru lub usługi.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, koszty usług Workplace oraz usług zapewnienia dostępu do oprogramowania, w części, w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów, są elementem kalkulacyjnym ceny sprzedaży stosowanej przez Wnioskodawcę przy sprzedaży produktów. Wnioskodawca określa bowiem cenę swoich produktów w oparciu o planowany na dany rok, techniczny koszt wytworzenia produktów powiększony o koszty ogólnego zarządu (a począwszy od roku 2019 także o koszty sprzedaży) oraz odpowiednią planowaną marżę. Podstawą dla określenia ceny jest w szczególności wartość kosztu wytworzenia produktu. W przypadku jeżeli łączna marża na poziomie zysku ze sprzedaży netto Wnioskodawcy, wyliczona w oparciu o faktycznie poniesione koszty w roku rozliczeniowym, jest wyższa lub niższa od marży planowanej, dokonywana jest korekta rozliczeń z odbiorcą produktów (tzw. korekta roczna).

Mając na uwadze powyższe, koszty usług Workplace oraz usług zapewnienia dostępu do oprogramowania, w części, w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów, są tym samym uwzględniane w kalkulacji ceny wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów poprzez zwiększenie bazy kosztowej, od której naliczana jest marża zysku Spółki.

II. Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów w zakresie stosowania przepisów art. 15e ustawy o CIT

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie także w wyjaśnieniach opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, zatytułowanych: „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (data publikacji/aktualizacji: 25 kwietnia 2018 r.; dalej: „Wyjaśnienia MF”), w których stwierdzono:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.”

Jak wynika z powyższego, Minister Finansów wprost wskazuje, iż dla stwierdzenia czy dany koszt stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru, kluczowe jest stwierdzenie czy koszt ten obiektywnie wpływa na cenę wytworzonego towaru, tzn. czy jest uwzględniany w cenie wytworzonego towaru.

W analizowanym przypadku poprzez odpowiednie przyporządkowanie kosztów usług Workplace oraz usług zapewnienia dostępu do oprogramowania do właściwych MPK, Wnioskodawca określa, jaka część ponoszonych z tego tytułu kosztów związana jest z wytworzeniem towarów, a jaka stanowi koszty sprzedaży/koszty ogólnozakładowe. W efekcie Spółka w rachunku kosztów wytworzenia produktów jest w stanie jednoznacznie zidentyfikować część kosztów usług Workplace oraz usług zapewnienia dostępu do oprogramowania, które stanowią koszty wytworzenia tych produktów. Tym samym, koszty wytworzenia produktów obiektywnie wpływają na finalną cenę sprzedaży produktów Wnioskodawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca jest także w stanie zidentyfikować koszty usług Workplace oraz usług zapewnienia dostępu do oprogramowania, które zwiększają koszty sprzedaży/koszty ogólnozakładowe, czyli takie, które nie są bezpośrednio powiązane z wytwarzaniem produktów przez Spółkę. 

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę jest w pełni zgodne z Wyjaśnieniami MF w zakresie rozumienia pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, iż treść Wyjaśnień MF wielokrotnie stanowiła podstawę interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”). Przykładem może być tutaj np. interpretacja z 13 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.514.2018.1.SJ).

Podsumowanie:

1.  Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług Workplace w części stanowiącej wynagrodzenie z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji:
    *   w części, w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
    *   w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
2.  Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług zapewnienia dostępu do oprogramowania:
    *   w części, w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
    *   w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Jak wynika z opisu sprawy usługi stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 updop.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 updop. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2019 r. został uchylony art. 11 updop. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy nowelizującej po rozdziale 1 został dodany rozdział 1a updop.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 updop, powiązania - oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 updop stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 updop, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Należy zauważyć, że ustawodawca wprowadził wyłączenia ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop. Jak wynika z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usług wskazanych w art. 15e updop.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. na które powołał się również Wnioskodawca odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W ocenie tut. organu koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno bowiem uznać, że obiektywnie kształtują cenę wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę. Nie można zatem uznać, że są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako koszt ich wytworzenia.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Koszty usługi Workplace oraz usługi zapewnienia dostępu do oprogramowania ponoszone na rzecz Usługodawcy mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy.

W ocenie tut. organu opisanych we wniosku usług Workplace oraz usług zapewnienia dostępu do oprogramowania nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia produktów ani też nie stanowią one części składowych wytwarzanych produktów.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy i dotyczą funkcjonalności Spółki. Bez usług Workplace oraz usług zapewnienia dostępu do oprogramowania Spółka byłaby w stanie wytwarzać produkty a cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży produktu tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez wymienioną w ww. przykładzie spółkę meblarską.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że koszty usług Workplace oraz usług zapewnienia dostępu do oprogramowania będą w całości podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop. Na taki wniosek bez wpływu pozostaje podniesiona przez Wnioskodawcę okoliczność „przypisania kosztu” do pracownika produkcyjnego, gdyż charakter usług opisanych we wniosku wyraźnie wskazuje, że usługi te ponoszone są w związku z samym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki i pozostają bez wpływu nie tylko na samo wytworzenie ale także ilość wytwarzanych produktów. Do ponoszenia kosztów związanych z korzystaniem z usług IT oraz udostępnienia oprogramowania Spółka jest bowiem zobowiązana także wtedy, gdyby nic nie wytwarzała.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

1.  Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług Workplace w części stanowiącej wynagrodzenie z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji:
    *   w części w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,
    *   w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe,
2.  Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług zapewnienia dostępu do oprogramowania:
    *   w części w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,
    *   w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.