Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-2.4512.169.2016.1.AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: ewidencja; faktura-faktura VAT; kasa-kasa rejestrująca; podatek-podatek od towarów i usług; rejestry; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 listopada 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Świadczy usługi doradztwa podatkowego, usługi najmu, usługi szkoleniowe i inne.

Odbiorcami wymienionych powyżej usług są zarówno klienci indywidualni (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, niebędące podatnikami podatku od towarów i usług; dalej: VAT), jak i podatnicy VAT.

Zgodnie z § 4 pkt 2 lit. h rozporządzenia z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, Wnioskodawca nie został zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wobec powyższego zdarzają się sytuacje, w których sprzedaż usług ewidencjonowana jest przez Wnioskodawcę przy użyciu kasy fiskalnej. Na chwilę obecną kasa fiskalna, której używa Wnioskodawca, nie ma możliwości wystawiania faktur, których wartość sprzedaży i kwota podatku należnego zostały zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy. Kasa rejestrująca, którą posługuje się Wnioskodawca nie ma również możliwości automatycznego obniżenia wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego w raporcie fiskalnym w przypadku, gdy do paragonu wystawiana jest faktura.

Często zdarza się, że odbiorca usługi (dalej: Klient), po skorzystaniu z usługi, otrzymuje paragon fiskalny – w momencie wystawiania paragonu (rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej) Wnioskodawca nie posiada informacji, że Klient jest podatnikiem VAT.

Zdarzają się sytuacje, w których Klient po skorzystaniu z usługi (zarówno w tym samym okresie rozliczeniowym VAT, przed upływem 3 miesięcy po dniu sprzedaży, jak i po upływie 3 miesięcy od dnia sprzedaży) zgłasza się do Wnioskodawcy w celu uzyskania faktury, jako podmiot będący podatnikiem VAT (co istotne – Klient posiadał status podatnika VAT już w momencie transakcji sprzedaży, jednakże wówczas nie żądał wystawienia faktury do paragonu).

W przypadku gdy Klient, będący podatnikiem VAT, przedstawia paragon potwierdzający skorzystanie z usługi, wystawiana jest dla niego faktura VAT, z zachowaniem wszystkich warunków przewidzianych w art. 106e ustawy o VAT. Oryginał faktury odbiera Klient, kopia faktury wraz z paragonem zostaje wpięta do dokumentacji księgowej Wnioskodawcy.

Sprzedaż oraz podatek VAT z tej faktury są ujęte przez Wnioskodawcę w raporcie fiskalnym miesięcznym oraz rozliczone w deklaracji VAT. Faktura wystawiona w opisanej sytuacji nie jest dodatkowo ujmowana w rejestrze sprzedaży, gdyż VAT zostaje rozliczony w raporcie fiskalnym sprzedaży – co potwierdza paragon dopięty do kopii faktury. Wnioskodawca nie dokonuje obniżenia wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego w raporcie fiskalnym, w przypadku, gdy do paragonu wystawiana jest faktura, ponieważ posiadana przez niego kasa rejestrująca nie dopuszcza fizycznie takiej możliwości, a przepisy ustawy o VAT nie nakładają na niego takiego obowiązku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą brzmienia art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) od dnia 1 stycznia 2017 r. w zw. z art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej, w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę, dla podatnika VAT, faktury do uprzednio wystawionego paragonu fiskalnego, faktura ta powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży, a obrót z niej wynikający powinien zmniejszać obrót wykazany w raporcie fiskalnym miesięcznym z kasy fiskalnej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą brzmienia art. 109 ust. 3 ustawa o VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. w zw. z art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej, w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę dla podatnika VAT faktury do uprzednio wystawionego paragonu fiskalnego, faktura ta nie powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży, a obrót z niej wynikający nie powinien zmniejszać obrotu wykazanego w raporcie fiskalnym miesięcznym z kasy fiskalnej.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową. Ma ona charakter ewidencji sprzedaży, gdyż rejestracji przy jej użyciu podlegają transakcje opodatkowane, wykonane przez podatnika. Ewidencja prowadzona za pomocą kasy rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy w szczególności art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ewidencja prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy bowiem tylko części sprzedaży podatnika ściśle wskazanej w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jak wskazuje powyższy przepis, podatnicy zobowiązani są do ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Niezależnie jednak od powyższego nawet osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej może w terminie późniejszym (do 3 miesięcy od dnia sprzedaży) wystąpić z żądaniem wystawienia faktury (art. 106b ust. 3 ustawy o VAT).

Tym bardziej więc, z żądaniem takim może wystąpić również podatnik VAT. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których sprzedaż rejestrowana jest przy pomocy kasy fiskalnej w przekonaniu, że dokonywana jest ona na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Dopiero później do Wnioskodawcy wpływa żądanie ww. podmiotu występującego już jako podatnik VAT (co ważne podmiot ten był podatnikiem VAT w momencie dokonania sprzedaży) do wystawienia faktury VAT do ww. paragonu fiskalnego, do czego Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W opisanych przypadkach faktury wystawione do paragonów fiskalnych nie są dodatkowo ujmowane w rejestrze sprzedaży, gdyż VAT jest rozliczony w raporcie fiskalnym sprzedaży.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż udokumentowaną jednocześnie paragonem fiskalnym i wystawioną fakturą VAT należy ująć w ewidencji sprzedaży tylko raz. Jeżeli podatnik wystawił fakturę VAT, która dokumentuje sprzedaż zaewidencjonowaną wcześniej w kasie fiskalnej to wystawionej faktury nie ujmuje ponownie w ewidencji sprzedaży VAT. Kwoty, które wynikają z faktury, znajdą się bowiem odpowiednio w dobowym oraz miesięcznym raporcie fiskalnym, które stanowią podstawę ujęcia dokonanej transakcji w ewidencji sprzedaży VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że będzie w posiadaniu dokumentów, dowodzących, że wystawiane faktury dotyczą sprzedaży ujętej wcześniej w ewidencji prowadzonej przy użyciu kasy rejestrującej.

Zatem z uwagi na fakt, że Wnioskodawca posiada potwierdzenie w postaci paragonu fiskalnego lub innego dowodu ujęcia faktury w raporcie fiskalnym, takie jak kopia paragonu z drugiej rolki z kasy, wydruk z systemu sprzedaży, kopia dowodu zapłaty – wydruk przelewu lub wydruk z terminala kart – Wnioskodawca nie powinien wykazywać podatku VAT z tej faktury ponownie, w składanej deklaracji VAT, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania danej usługi.

Przyjęcie odmiennego stanowiska nie tylko nie znajdowałoby poparcia w przepisach ustaw podatkowych, które nie nakładają na podatników obowiązku ujmowania w ewidencji sprzedaży faktury wystawionej do paragonu (niezależnie, czy faktura ta wystawiana jest dla podatnika VAT, czy dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej), ponieważ wartość sprzedaży i kwoty podatku należnego ujęte zostają w raporcie fiskalnym z kasy rejestrującej, ale również powodowałoby nałożenie na podatników dodatkowych obowiązków w postaci często ręcznego obniżenia wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego w raporcie fiskalnym i ujęcia ich w ewidencji sprzedaży, jeżeli kasy rejestrujące, którymi posługują się podatnicy nie posiadają funkcji automatycznego obniżenia obrotu zaewidencjonowanego na kasie fiskalnej.

Dodatkowym utrudnieniem byłyby również przypadki, w których jedynie do niektórych pozycji paragonu wystawiana jest faktura lub gdy do jednego paragonu wystawianych jest kilka faktur. W pierwszym przypadku podatnicy musieliby ręcznie dokonywać korekty części wartości sprzedaży i podatku należnego ujętych w raporcie fiskalnym, odpowiadającym tylko tym pozycjom paragonu, do których wystawiona została faktura, co przy dużej liczbie drobnych kwotowo sprzedaży w ciągu jednego miesiąca, jest fizycznie niewykonalne, pomijając fakt, że przepisy podatkowe nie nakładały dotychczas – i w ocenie Wnioskodawcy – nie będą nakładały na podatnika obowiązku obniżenia obrotu zaewidencjonowanego pierwotnie przy użyciu kasy rejestrującej, po wystawieniu faktury dla takiego paragonu, również w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma on obowiązku ujęcia przedmiotowej faktury (wystawionej do paragonu fiskalnego) w ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., niezależnie od tego, że Klient zgłaszający żądanie wystawienia faktury jest podatnikiem VAT oraz niezależnie, czy żądanie to nastąpi w tym samym okresie rozliczeniowym VAT (przed terminem złożenia deklaracji podatku VAT), przed czy po upływie 3 miesięcy od dnia sprzedaży – gdyż sprzedaż ta została już zaewidencjonowana w raporcie fiskalnym miesięcznym i żaden z przepisów ustawy o VAT nie nakłada na Wnioskodawcę takiego obowiązku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 22 ustawy, definiuje pojęcie sprzedaży, przez którą rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 1a ustawy, do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy, zaś zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 8 ustawy – dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii.

Paragon fiskalny stanowi dla nabywcy dowód dokonania zakupu, natomiast dla sprzedawcy dokonanie sprzedaży i potwierdzenie tożsamości towaru.

Kwestie dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363).

Stosownie do § 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

*   dokumencie fiskalnym – rozumie się przez to paragon fiskalny, fakturę i raport fiskalny (pkt 1);
*   paragonie fiskalnym – rozumie się wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (pkt 12);
*   raporcie fiskalnym (dobowym, okresowym, w tym miesięcznym, oraz rozliczeniowym) – rozumie się przez to dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaży zwolnionej od podatku (pkt 19).

Na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy, prowadząc ewidencję:

*   wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny (pkt 1);
*   sporządzają raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym (pkt 3);
*   dokonują wydruku wszystkich emitowanych przez kasę dokumentów i w przypadku kas innych niż z elektronicznym zapisem kopii, kopii tych dokumentów na taśmie papierowej (pkt 7);
*   przechowują kopie dokumentów fiskalnych przez okres wymagany w ustawie oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) zgodnie z warunkami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330) (pkt 8).

Z cytowanego wyżej art. 111 ust. 1 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej ciąży na podatnikach dokonujących sprzedaży na rzecz dwóch rodzajów podmiotów, mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Należy podkreślić, że obowiązek ten dotyczy wyłącznie sprzedaży, która została dokonana na rzecz tych wyżej wymienionych podmiotów. Tym samym obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej nie wystąpi w przypadku sprzedaży na rzecz innych podmiotów, tj. firm, przedsiębiorstw, organizacji, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, bowiem sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) należy udokumentować fakturą VAT. Jednocześnie przepisy ustawy nie zabraniają ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących na rzecz ww. podmiotów. Jednakże w takim przypadku należy pamiętać, że ustawodawca do takiej sprzedaży przewidział określone warunki ewidencyjne.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106h ust. 1 ustawy, w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż. Przepis ust. 1 nie dotyczy sprzedaży dokumentowanej fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku są zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy (art. 106h ust. 2 ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Kwestie ewidencji reguluje art. 109 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.) podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ustawodawca przepisem art. 109 ust. 3 ustawy, nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, obejmującej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego. Wprawdzie ustawodawca nie określił formy w jakiej ewidencja powinna być prowadzona, ale istotne jest aby zawierała wszystkie wymienione w powyższym przepisie elementy.

Ewidencja jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, powinna zatem obejmować wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT.

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca jest zobowiązany prowadzić ewidencję dotyczącą podatku od towarów i usług w taki sposób, aby ewidencja ta zawierała wszystkie dane niezbędne do poprawnego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Wskazać należy na treść przepisu art. 109 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. nadanym ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846), zwanej dalej ustawą nowelizującą który stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Konstrukcja przepisu art. 109 ust. 3 w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. nie zawiera wyszczególnienia przypadków określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138, w których podatnik prowadzący ewidencję dla potrzeb VAT powinien uwzględnić dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Jednakże w każdym ze wskazanych wyżej przepisów zawarto regulacje odnośnie sposobu prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku VAT, w tym odniesienie do regulacji art. 109 ust. 3 lub innego rodzaju ewidencji. Tak więc pominięcie w treści przepisu art. 109 ust. 3 przypadków wymienionych w przepisach art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 i art. 138 nie oznacza, że podatnicy, do których te regulacje mają zastosowanie są zwolnieni z obowiązku prowadzenia ewidencji w celu rozliczenia podatku VAT. Zarówno w obecnie obowiązującej wersji, jak i wersji, która wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. w treści przepisu art. 109 ust. 3 sformułowano obowiązek prowadzenia przez podatników ewidencji służącej prawidłowemu rozliczeniu podatku należnego i naliczonego, skutkiem czego będzie dokonanie tego rozliczenia w postaci deklaracji dla podatku VAT.

Należy jednakże zauważyć, że przepis art. 109 ust. 3 ustawy obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. obliguje podatników do uwzględnia w prowadzonej ewidencji także innych danych służących identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numeru, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Stosownie bowiem do art. 82 § 1b (obowiązującego od 1 lipca 2016 r.) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, prowadzące księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, są obowiązane, bez wezwania organu podatkowego, do przekazywania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2, na zasadach dotyczących przesyłania ksiąg podatkowych lub ich części określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3, za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, wskazując miesiąc, którego ta informacja dotyczy.

Z powołanego przepisu wynika obowiązek przekazywania – bez wezwania organu podatkowego – przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, prowadzące księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi doradztwa podatkowego, usługi najmu, usługi szkoleniowe i inne. Odbiorcami wymienionych powyżej usług są zarówno klienci indywidualni (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, niebędące podatnikami podatku od towarów i usług), jak i podatnicy VAT. Wnioskodawca nie jest zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wobec powyższego zdarzają się sytuacje, w których sprzedaż usług ewidencjonowana jest przez Wnioskodawcę przy użyciu kasy fiskalnej. Na chwilę obecną kasa fiskalna, której używa Wnioskodawca, nie ma możliwości wystawiania faktur, których wartość sprzedaży i kwota podatku należnego zostały zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy. Kasa rejestrująca, którą posługuje się Wnioskodawca nie ma również możliwości automatycznego obniżenia wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego w raporcie fiskalnym w przypadku, gdy do paragonu wystawiana jest faktura. Często zdarza się, że odbiorca usługi (dalej: Klient), po skorzystaniu z usługi, otrzymuje paragon fiskalny – w momencie wystawiania paragonu (rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej) Wnioskodawca nie posiada informacji, że Klient jest podatnikiem VAT. Zdarzają się sytuacje, w których Klient po skorzystaniu z usługi (zarówno w tym samym okresie rozliczeniowym VAT, przed upływem 3 miesięcy po dniu sprzedaży, jak i po upływie 3 miesięcy od dnia sprzedaży) zgłasza się do Wnioskodawcy w celu uzyskania faktury, jako podmiot będący podatnikiem VAT (co istotne – Klient posiadał status podatnika VAT już w momencie transakcji sprzedaży, jednakże wówczas nie żądał wystawienia faktury do paragonu). W przypadku gdy Klient, będący podatnikiem VAT, przedstawia paragon potwierdzający skorzystanie z usługi, wystawiana jest dla niego faktura VAT, z zachowaniem wszystkich warunków przewidzianych w art. 106e ustawy. Oryginał faktury odbiera Klient, kopia faktury wraz z paragonem zostaje wpięta do dokumentacji księgowej Wnioskodawcy.

Sprzedaż oraz podatek VAT z tej faktury są ujęte przez Wnioskodawcę w raporcie fiskalnym miesięcznym oraz rozliczone w deklaracji VAT. Faktura wystawiona w opisanej sytuacji nie jest dodatkowo ujmowana w rejestrze sprzedaży, gdyż VAT zostaje rozliczony w raporcie fiskalnym sprzedaży – co potwierdza paragon dopięty do kopii faktury. Wnioskodawca nie dokonuje obniżenia wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego w raporcie fiskalnym, w przypadku, gdy do paragonu wystawiana jest faktura, ponieważ posiadana przez niego kasa rejestrująca nie dopuszcza fizycznie takiej możliwości, a przepisy ustawy nie nakładają na niego takiego obowiązku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w związku ze zmianą brzmienia art. 109 ust. 3 ustawy od 1 stycznia 2017 r. w zw. z art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej, w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę, dla podatnika VAT, faktury do uprzednio wystawionego paragonu fiskalnego, faktura ta powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży, a obrót z niej wynikający powinien zmniejszać obrót wykazany w raporcie fiskalnym miesięcznym z kasy fiskalnej.

Wyjaśnienia wymaga, że kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową, ma ona charakter ewidencji sprzedaży. Ewidencja prowadzona za pomocą kasy rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy, w szczególności cyt. wyżej art. 109 ust. 3 ustawy. Ewidencja prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy tylko części sprzedaży podatnika ściśle wskazanej w art. 111 ust. 1 ustawy. Jest to sprzedaż niedokumentowana obowiązkowo fakturami, czyli objęta wyjątkiem od zasady, że podatnik podatku VAT zobowiązany jest do wystawienia faktur wynikającym z art. 106b.

W sytuacji, kiedy dana sprzedaż zostanie udokumentowana fakturą wystawianą na żądanie nabywcy (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego), wówczas podatnik ma obowiązek zaewidencjonowania jej w kasie rejestrującej niezależnie od faktu wystawienia faktury. Do kopii faktury należy „podpiąć” paragon fiskalny. W sytuacji sprzedaży dokumentowanej fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku są zarejestrowane w raporcie fiskalnym kasy nabywca (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) uzyskuje więc tylko fakturę, zaś paragon (fiskalny) pozostaje u sprzedawcy.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów należy zauważyć, że podatnik ma obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, bez względu na fakt, czy sprzedaż ta jest dokumentowana fakturą VAT wystawioną na żądanie nabywcy, czy też nie.

Nie jest błędem, jeśli podatnik ewidencjonuje w kasie rejestrującej całą sprzedaż jaka występuje w jego jednostce, tj. również sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Należy również zauważyć, że art. 109 ust. 3 ustawy nie przewiduje ustalenia powszechnie obowiązującej formy ewidencji, wskazuje jedynie na elementy, które powinna zawierać ewidencja. Podatnicy mogą zatem prowadzić ją w dowolnej formie, byleby zawierała wszelkie wymagane w przepisach ustawy elementy. Zgodnie ze zmianą od 1 stycznia 2017 r. regulacji art. 109 ust. 3 ustawy ww. ewidencja powinna zawierać m.in. numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Prowadząc ewidencje VAT trzeba mieć przede wszystkim na uwadze cel, wyraźnie określony w ustawie o VAT, któremu ma służyć nałożenie na podatnika obowiązków ewidencyjnych. Jest nim dysponowanie przez podatnika danymi „służącymi do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej” (art. 109 ust. 3).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie ma i nie będzie (od 1 stycznia 2017 r.) obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych udokumentowanej fakturami VAT (z podpiętymi paragonami) w innych niż kasa rejestrująca ewidencjach VAT.

Natomiast, jeżeli sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, która obowiązkowo powinna być dokumentowana fakturami będzie ewidencjonowana również za pomocą kasy rejestrującej, to w związku ze zmianą brzmienia przepisu art. 109 ust. 3 ustawy, od 1 stycznia 2017 r. będzie istniał obowiązek ewidencjonowania tej sprzedaży w odrębnym rejestrze.

Zatem, aby uniknąć podwójnego opodatkowania należy pomniejszyć obrót wynikający z ewidencji kasy rejestrującej o obrót ze sprzedaży dokonanej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wykazany w odrębnym rejestrze sprzedaży.

Reasumując, w związku ze zmianą od 1 stycznia 2017 r. brzmienia art. 109 ust. 3 ustawy w zw. z art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej, w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę, dla podatnika VAT, faktury do uprzednio wystawionego paragonu fiskalnego, faktura ta powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży, a obrót z niej wynikający powinien zmniejszać obrót wykazany w raporcie fiskalnym miesięcznym z kasy fiskalnej.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy. W części dotyczącej Ordynacji podatkowej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.