Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.786.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-02
Teza: W zakresie braku opodatkowania Świadczeń Gwarancyjnych (tj. Świadczenia za Powierzchnię Niewynajętą, Świadczenia za Opłaty Eksploatacyjne, Świadczenia za Zachęty dla Przyszłych Najemców i Świadczenia za Opłaty) oraz płatności z tytułu Spłaty Gwarancji, wynikających z Umowy Gwarancji.
Słowa kluczowe: gwarancje
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna –**

**stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania Świadczeń Gwarancyjnych (tj. Świadczenia za Powierzchnię Niewynajętą, Świadczenia za Opłaty Eksploatacyjne, Świadczenia za Zachęty dla Przyszłych Najemców i Świadczenia za Opłaty) oraz płatności z tytułu Spłaty Gwarancji, wynikających z Umowy Gwarancji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 lutego 2022 r. (wpływ 22 lutego 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Spółka 1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Spółka 2

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka 1 sp. z o.o. (dalej: „Kupujący”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, która jest polskim rezydentem podatkowym. Kupujący jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług („VAT”) w Polsce.

Spółka 2 (dalej: „Sprzedający”) jest osobą prawną z siedzibą w (\`(...)\`). Działalność Sprzedającego obejmuje tworzenie funduszy inwestycyjnych, zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, jak również ich reprezentowanie. Jednym z funduszy utworzonych i zarządzanych przez Sprzedającego jest nieruchomościowy fundusz inwestycyjny z siedzibą w (\`(...)\`) o nazwie (\`(...)\`) (dalej: „Fundusz”). Fundusz inwestuje na polskim rynku nieruchomości (za pośrednictwem Sprzedającego działającego w imieniu własnym, lecz na rachunek Funduszu) poprzez nabywanie nieruchomości położonych w Polsce. Nieruchomości nabyte przez Sprzedającego na rachunek Funduszu są następnie wykorzystywane do komercyjnego wynajmu znajdującej się w nich powierzchni użytkowej. Fundusz nie ma samodzielnej osobowości prawnej, gdyż jest to fundusz inwestycyjny typu umownego. Dlatego też Fundusz nie może samodzielnie, we własnym imieniu, nabywać praw w rozumieniu prawa cywilnego, czy też zaciągać zobowiązań. W konsekwencji, aktywa Funduszu są formalnie własnością Sprzedającego, lecz utrzymywane są one oddzielnie i zarządzane na rachunek Funduszu. Wszelkie działania prawne Sprzedającego w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości dokonywane są w imieniu Sprzedającego na rachunek Funduszu. Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Sprzedający prowadzi swoją działalność w Polsce poprzez oddział pod nazwą Spółka 2 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce, jednakże transakcja opisana w niniejszym wniosku nie jest dokonywana za pośrednictwem oddziału, lecz bezpośrednio przez Sprzedającego.

Sprzedający oraz Kupujący są określani łącznie w niniejszym wniosku jako „Zainteresowani”.

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT (tj. nie występują między nimi powiązania kapitałowe lub osobowe).

Sprzedający (działając w imieniu własnym, na rachunek Funduszu) zamierza dokonać sprzedaży na rzecz Kupującego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul. (\`(...)\`), stanowiącej działki ewidencyjne oznaczone numerami 1, 2 oraz 3 (dalej: „Grunt”), zabudowane budynkiem biurowym stanowiącym odrębną nieruchomość (dalej: „Budynek”), wraz z położonymi na Gruncie wszystkimi obiektami budowlanymi, budowlami, urządzeniami budowlanymi, przynależnościami, instalacjami i obiektami służącymi Budynkowi, stanowiącymi własność Sprzedającego, niebędącymi budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej łącznie: „Budowle”), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (\`(...)\`), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste nr (\`(...)\`)i nr (\`(...)\`) (Grunt, Budynek i Budowle dalej zwane łącznie „Nieruchomością”).

Cena sprzedaży Nieruchomości została ustalona przy założeniu wynajęcia całej powierzchni najmu w Budynku oraz wszystkich miejsc parkingowych, z zastosowaniem zakładanych podstawowych stawek czynszu najmu.

Jednakże, na okoliczność wystąpienia sytuacji, w której na dzień przeniesienia tytułu prawnego do Nieruchomości w Budynku pozostawałyby niewynajęte powierzchnie lub miejsca parkingowe („Powierzchnia Niewynajęta”) lub też przyszłym najemcom zostałyby udzielone zachęty dla najemców („Zachęty dla Przyszłych Najemców”), ewentualnie Kupujący ponosiłby wydatki celem zawarcia nowych umów najmu lub też przedłużenia umów najmu z obecnymi najemcami („Opłaty”), Sprzedający i Kupujący uzgodnili, że Sprzedający udzieli Kupującemu tzw. gwarancji czynszowej, zabezpieczającej osiągnięcie przez Kupującego uzgodnionego poziomu dochodów z najmu powierzchni w Budynku oraz miejsc parkingowych. Umowa dotycząca Gwarancji („Umowa Gwarancji”) zostanie zawarta przez Zainteresowanych w dniu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości. Zobowiązanie do dokonywania przez Sprzedającego niżej wskazanych płatności z tytułu Umowy Gwarancji będzie obowiązywać przez określony w tej umowie okres gwarancji, który, zgodnie z założeniami, rozpocznie się w dacie przeniesienia Nieruchomości i zakończy się, co do zasady, z upływem 3 lat od tej daty („Okres Gwarancji”), przy czym okres ten pod pewnymi warunkami wskazanymi w Umowie Gwarancji będzie mógł ulec skróceniu.

Umowa Gwarancji będzie przewidywać przyznanie następujących świadczeń gwarancyjnych płatnych w ustalonych okresach rozliczeniowych (zgodnie z założeniami, kwartalnych) przez Sprzedającego na rzecz Kupującego oraz kalkulowanych na podstawie poszczególnych wartości referencyjnych (świadczenia wymienione w pkt 1-4 poniżej zwane będą dalej łącznie jako: „Świadczenia Gwarancyjne”):

1\. Świadczenie za Powierzchnię Niewynajętą - płatność ta będzie dokonywana przez Sprzedającego celem zagwarantowania Kupującemu osiągnięcia określonego zakładanego poziomu wpływów z Powierzchni Niewynajętej przez okres ustalony w Umowie Gwarancji. Jeżeli w Okresie Gwarancji w Budynku będzie pozostawać powierzchnia niewynajęta w rozumieniu Umowy Gwarancji, Sprzedający będzie zobowiązany do dokonywania odpowiednich płatności na rzecz Kupującego.

Zgodnie z planowanym brzmieniem Umowy Gwarancji, za Powierzchnię Niewynajętą w rozumieniu tej Umowy uznawane będą, w szczególności, te powierzchnie użytkowe w Budynku oraz miejsca postojowe, które w czasie trwania Okresu Gwarancji:

(a) nie są wynajęte, tzn. nie została zawarta w stosunku do nich żadna umowa najmu; albo

(b) zostały wynajęte, ale pozostają niezajęte przez najemcę (tj. nie zostały wydane najemcy); albo

(c) zostały już wynajęte i wydane najemcy, lecz nie zostały jeszcze uiszczone płatności należne od najemcy (np. z tytułu czynszu, opłat serwisowych lub zabezpieczenia należności z tytułu najmu);

i dopiero po spełnieniu tych warunków powierzchnia przestanie być Powierzchnią Niewynajętą w rozumieniu Umowy Gwarancji.

Na dzień sprzedaży Nieruchomości strony ustalą, które powierzchnie zostaną uznane jako Powierzchnie Niewynajęte dla celów Umowy Gwarancji.

2\. Świadczenie za Opłaty Eksploatacyjne - stanowić będzie kwotę płaconą kwartalnie przez Sprzedającego do Kupującego ustaloną w oparciu o proporcjonalny udział w kosztach eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością. Świadczenia te będą dokonywane celem zrekompensowania Kupującemu braku wpłaty udziału w kosztach eksploatacyjnych związanego z Powierzchnią Niewynajętą. Przez tego rodzaju opłaty należy rozumieć koszty wynikające z właściwego utrzymania oraz serwisowania powierzchni wspólnych (np. opłaty za media, sprzątanie, wywóz odpadów, obsługę urządzeń wspólnych, ochronę Budynku, itd.).

3\. Świadczenie za Zachęty dla Przyszłych Najemców - będzie dokonywane przez Sprzedającego celem zrekompensowania Kupującemu kwoty zachęt udzielonych przyszłym najemcom. Zachęty takie, zgodnie z planowaną definicją w Umowie Gwarancji, będą obejmować wszelkie zachęty udzielone przyszłym najemcom lub ich podmiotom stowarzyszonym na podstawie lub w związku z przyszłą umową najmu w odniesieniu do Powierzchni Niewynajętej, włączając w to obniżki czynszu (w tym okresy bezczynszowe) w stosunku do podstawowych stawek czynszu, z wyłączeniem zobowiązań wynajmującego do pokrycia, w całości lub w części, kosztów (lub wykonania przez wynajmującego na jego koszt, w całości lub w części) wykończenia (w tym prac projektowych) dla takiego przyszłego najemcy.

4\. Świadczenie za Opłaty - będzie dokonywane przez Sprzedającego na rzecz Kupującego celem zrekompensowania Kupującemu poniesionych przez niego Opłat z tytułu zawarcia przyszłych umów najmu lub przedłużenia istniejących umów najmu.

Jak wyżej wskazano, Świadczenia Gwarancyjne będą kalkulowane w taki sposób, aby zagwarantować Kupującemu rekompensatę z tytułu braku czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych za Powierzchnię Niewynajętą określoną w Umowie Gwarancji, lub też uzyskanie przez Kupującego z wynajętej w przyszłości powierzchni czynszu niższego, niż wynikający z zakładanych podstawowych stawek najmu zastosowanych do kalkulacji ceny nabycia Nieruchomości.

Sposób kalkulacji Świadczenia za Powierzchnię Niewynajętą oraz Świadczenia za Opłaty Eksploatacyjne będzie przewidywać coroczną indeksację wartości bazowych w oparciu o określony wskaźnik zmiany cen. Świadczenia Gwarancyjne będą bezzwrotne, a ich wysokość nie będzie podlegała żadnym korektom, oprócz ewentualnej indeksacji wskazanej powyżej.

W zamian za otrzymane Świadczenia Gwarancyjne, Kupujący nie będzie zobowiązany do wykonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Sprzedającego. Nie będzie zatem występować żadne świadczenie ekwiwalentne ze strony Kupującego na rzecz Sprzedającego w zamian za przekazane Świadczenia Gwarancyjne. W zamian za przekazane Świadczenia Gwarancyjne, Sprzedający nie będzie miał, w szczególności, prawa do korzystania z Powierzchni Niewynajętej.

Celem Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie subsydiowanie przez Sprzedającego działalności prowadzonej przez Kupującego. Celem dokonania Świadczeń Gwarancyjnych będzie zagwarantowanie Kupującemu osiągnięcia czynszu i opłat eksploatacyjnych z powierzchni najmu Budynku w wysokości, jaka zostałaby uzyskana gdyby cała powierzchnia najmu została wynajęta według podstawowych stawek czynszu. Świadczenia Gwarancyjne będą zatem rekompensować brakującą kwotę czynszu po stronie Kupującego wynikającą z faktu pozostawania w Budynku Powierzchni Niewynajętej, jak również ewentualnych zachęt udzielonych przyszłym najemcom, czy też kosztów, które zostaną poniesione celem zawarcia przyszłych umów najmu lub przedłużenia istniejących umów najmu.

Zgodnie z Umową Gwarancji, w okresie trwania Umowy Gwarancji Sprzedający będzie mógł poszukiwać najemców dla Powierzchni Niewynajętej. W przypadku znalezienia najemcy i podpisania z nim umowy najmu przez Kupującego, Powierzchnia Niewynajęta ulegnie zmniejszeniu, co pomniejszy automatycznie kwotę Świadczeń Gwarancyjnych należnych od Sprzedającego.

Celem zabezpieczenia wykonania przez Sprzedającego zobowiązania do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych, Sprzedający zdeponuje odpowiednią kwotę tych płatności na rachunku zastrzeżonym („Rachunek Zastrzeżony”). Kwoty należnych Kupującemu Świadczeń Gwarancyjnych będą uwalniane na rzecz Kupującego przez bank prowadzący ten rachunek na podstawie odpowiedniej instrukcji składanej przez Zainteresowanych.

Na podstawie Umowy Gwarancji Sprzedający będzie mieć prawo do rozwiązania tej umowy przed upływem Okresu Gwarancji. Na skutek skorzystania z tego uprawnienia przez Sprzedającego Umowa Gwarancji ulegnie rozwiązaniu, a Kupujący będzie uprawniony do zatrzymania całej kwoty pozostającej na Rachunku Zastrzeżonym powstałej w wyniku zdeponowania przez Sprzedającego środków finansowych dla celów wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych. Kwota uwalniana z tego tytułu na rzecz Kupującego (dalej jako: „Spłata Gwarancji”) stanowić będzie należną Kupującemu rekompensatę z tytułu braku obowiązywania Umowy Gwarancji przez cały ustalony w tej umowie Okres Gwarancji.

W związku z powyższym, Zainteresowani chcieliby potwierdzić swoje stanowisko w zakresie zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług Świadczeń Gwarancyjnych, tj. Świadczeń za Powierzchnię Niewynajętą, Świadczeń za Opłaty Eksploatacyjne, Świadczeń za Zachęty dla Przyszłych Najemców, Świadczeń za Opłaty, jak również płatności z tytułu Spłaty Gwarancji.

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Czy Świadczenia Gwarancyjne (tj. Świadczenia za Powierzchnię Niewynajętą, Świadczenia za Opłaty Eksploatacyjne, Świadczenia za Zachęty dla Przyszłych Najemców i Świadczenia za Opłaty) oraz płatność z tytułu Spłaty Gwarancji, wynikające z Umowy Gwarancji, pozostaną poza opodatkowaniem podatkiem VAT w związku z tym, że nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji Sprzedający nie będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku, gdyby na płatnościach tych Kupujący naliczył podatek VAT i udokumentował je fakturami?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Zdaniem Zainteresowanych, Świadczenia Gwarancyjne (tj. Świadczenia za Powierzchnię Niewynajętą, Świadczenia za Opłaty Eksploatacyjne, Świadczenia za Zachęty dla Przyszłych Najemców i Świadczenia za Opłaty) oraz płatność z tytułu Spłaty Gwarancji, wynikające z Umowy Gwarancji, jako że nie stanowią świadczeń ekwiwalentnych, nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i, w związku z tym, przedmiotowe Świadczenia Gwarancyjne oraz Spłata Gwarancji nie będą opodatkowane tym podatkiem. W konsekwencji Sprzedający nie będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku, gdyby na płatnościach tych Kupujący naliczył podatek VAT i udokumentował je fakturami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

(a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

(b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

(c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym przyjmuje się, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione trzy następujące warunki:

(a) musi istnieć świadczenie,

(b) musi istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,

(c) świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

W praktyce przyjmuje się, iż aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa, wszystkie trzy warunki powinny być spełnione łącznie. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 października 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.395.2016.1.OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR). Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa, podmiotu tę czynność wykonującego oraz podmiotu będącego beneficjentem tej usługi. W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności, którą można byłoby przypisać Kupującemu jako ekwiwalentu płatności dokonywanych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego na podstawie Umowy Gwarancji. Dlatego też, brak tego istotnego elementu w postaci ekwiwalentnego świadczenia Kupującego, wskazuje, iż zarówno Świadczenia Gwarancyjne jak i Spłata Gwarancji dokonywana przez Sprzedającego nie mogą być uznane za płatności za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Kupującego, która byłaby opodatkowana podatkiem VAT.

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ETS (obecnie TSUE) uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

W orzeczeniu z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie wtedy, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Podkreślenia wymaga, że aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie odpłatne, konieczny jest stosunek prawny istniejący pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tym samym, opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stanowisko to potwierdza także TSUE w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja vs. Finlandia, w którym wskazano, między innymi, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Pogląd TSUE w tym zakresie znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że:

„Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

(a) istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

(b) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

(c) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

(d) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

(e) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Pogląd ten jest prezentowany także w nowszym orzecznictwie, np. w wyroku WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 1829/15 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 1980/13: „O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w przypadku zaistnienia warunków określonych w Umowie Gwarancji, Sprzedający wypłaci na rzecz Kupującego odpowiednio skalkulowane Świadczenia Gwarancyjne (tj. Świadczenie za Powierzchnię Niewynajętą, Świadczenie za Opłaty Eksploatacyjne, Świadczenie za Zachęty dla Przyszłych Najemców i Świadczenie za Opłaty) oraz płatność z tytułu Spłaty Gwarancji. Jednocześnie, Kupujący nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego w zamian za otrzymane Świadczenia Gwarancyjne oraz Spłatę Gwarancji. W szczególności, Sprzedający nie będzie miał prawa do używania Powierzchni Niewynajętej.

Samo przekazanie wyżej wskazanych płatności w ramach Umowy Gwarancji na rzecz Kupującego nie będzie stanowiło wynagrodzenia w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, wobec braku jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego Kupującego. Innymi słowy, z uwagi na brak jakichkolwiek czynności, które byłyby wykonywane przez Kupującego, a które powodowałyby przysporzenie po stronie Sprzedającego, nie będzie spełniony podstawowy warunek dla uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata środków pieniężnych na podstawie Umowy Gwarancji będzie stanowiła jednostronne świadczenie Sprzedającego, mające na celu zagwarantowanie Kupującemu - jako nabywcy Nieruchomości - wpływów z najmu na poziomie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, cena za Nieruchomości została ustalona w oparciu o założenie, że cała powierzchnia najmu Budynków oraz wszystkie miejsca postojowe będą wynajęte. Dlatego też, ryzyko ewentualnego niewynajęcia części powierzchni Budynku (lub miejsc postojowych) obciążać będzie Sprzedającego w takim znaczeniu, iż Sprzedający będzie miał obowiązek zrekompensować Kupującemu brak wpływów z tytułu czynszu najmu na poziomie zakładanym dla celów kalkulacji ceny za Nieruchomość.

Z tytułu zobowiązania do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych oraz Spłaty Gwarancji Sprzedający nie otrzyma od Kupującego żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym, w szczególności, nie uzyska prawa do korzystania z Powierzchni Niewynajętej.

A zatem, w opinii Zainteresowanych, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie może być mowy o uiszczaniu przez Sprzedającego Świadczeń Gwarancyjnych oraz Spłaty Gwarancji w zamian za jakiekolwiek świadczenie wykonywane przez Kupującego na rzecz Sprzedającego. Dlatego też, nie będzie spełniony podstawowy warunek konieczny do uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z przekazaniem tych płatności wystąpi czynność, która może być zaklasyfikowana jako świadczenie usług przez Kupującego, która byłaby opodatkowana podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, których przykładem są:

(a) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.277.2018.2.AO;

(b) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.93.2018.1.OS;

(c) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR ;

(d) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR;

(e) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR;

(f) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ;

(g) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-48/15-2/IZ;

(h) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL;

(i) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG;

(j) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK;

(k) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM;

(l) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP.

W konsekwencji powyższej kwalifikacji Świadczeń Gwarancyjnych oraz Spłaty Gwarancji w zakresie podatku VAT, Sprzedający nie miałby prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdyby Kupujący wystawił faktury dla udokumentowania otrzymania tych płatności oraz naliczył w tych fakturach podatek VAT w odniesieniu do tych płatności. Konkluzja ta wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2) Ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony przez Państwa opis sprawy, z którego wynika, że z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych oraz płatności z tytułu Spłaty Gwarancji Sprzedający nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie będzie uzyskiwał żadnych korzyści ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Kupującego, ponieważ Kupujący nie będzie zobowiązany do wykonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Sprzedającego, a ww. świadczenia i płatność nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem niniejsza interpretacja traci swoją aktualność w przypadku stwierdzenia np. w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od opisu przedstawionego we wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.