Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-2.441.45.2021.26.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-20
Teza: WIS TOWAR - lokal mieszkalny.
Słowa kluczowe: akademik; budynek-budynek mieszkalny-budynek mieszkalny zbiorowego zamieszkania ; bursa; dostawa-dostawa towarów; internat; lokal-lokal mieszkalny; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub konserwacji obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**DECYZJA**

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 21 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.) od wiążącej informacji stawkowej z dnia 7 lipca 2021 r. nr 0111-KDSB2-1.440.52.2021.7.JD klasyfikującej towar – lokal o numerze (\`(...)\`) i powierzchni (\`(...)\`) m2 – jako lokal użytkowy w budynku mieszkalnym sklasyfikowanym zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy w PKOB w klasie 1130 oraz określającej stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 211/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 21 lipca 2023 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22,

**uchyla decyzję Organu pierwszej instancji w całości i określa:**

**Rozstrzygnięcie:** lokal mieszkalny w budynku mieszkalnym sklasyfikowanym zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy w PKOB 1130

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 8 lutego 2021 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 29 stycznia 2021 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru – pokoju dla studentów o powierzchni (\`(...)\`) m2, mieszczącym się w budynku mieszkalnym sklasyfikowanym zgodnie z oświadczeniem Strony w dziale PKOB 11 – na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

We wniosku Strona wskazała m.in.:

_„Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce._

_Wnioskodawca dokonał dostawy lokali mieszkalnych – pokoi na cele mieszkalne wraz ze związanym z własnością lokali udziałem w nieruchomości wspólnej. Lokale te znajdują się w budynku zamieszkania zbiorowego – domu studenckim, akademiku z usługami oraz garażem podziemnym._

_Z uzyskanej dnia 22 sierpnia 2018 roku odpowiedzi z Urzędu Statystycznego wynika, że budynek, w którym co najmniej 50% powierzchni użytkowej przeznaczone jest na cele zakwaterowania w domu studenckim, mieści się w zakresie klasy: PKOB grupa 113 klasa 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania”._

_Wnioskodawca w 2020 roku zakończył realizację inwestycji obejmującej budowę obiektu budowlanego: „Budynek zamieszkania zbiorowego typu dom studencki z (\`(...)\`)” (dalej: Budynek), wraz z instalacjami wewnętrznymi: (…)._

_W Budynku znajdują się (\`(...)\`) pokoje na cel mieszkalny dla studentów oraz (…) lokale użytkowe (…) lokale o innym przeznaczeniu (…). W ramach kondygnacji podziemnej znajduje się garaż podziemny (…)._

_Powierzchnia użytkowa wszystkich ze (\`(...)\`) pokoi na cel mieszkalny dla studentów (mieszkań studenckich) nie przekracza 150 m2._

_(…)._

_W pozwoleniu na budowę wskazano kategorię obiektu jako:_ (…)

_Wnioskodawca dnia (…) 2018 roku wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o nadanie symbolu według klasyfikacji PKOB dla wskazanej wyżej inwestycji._

_Z uzyskanej dnia (…) 2018 roku odpowiedzi z Urzędu Statystycznego, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur ul. Suwalska 29, 93-176 w Łodzi wynika, że budynek, w którym co najmniej 50% powierzchni użytkowej przeznaczone jest na cele zakwaterowania w domu studenckim, mieści się w zakresie klasy: PKOB grupa 113 klasa 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania”._

(…)

_Zatem zaprojektowany i wybudowany obiekt należy do kategorii budynków mieszkalnych, budynku zbiorowego zamieszkania zgodnie z PKOB zakwalifikowanej do grupy 113 klasa 1130._

_W projekcie tym Wnioskodawca określił przyszłą funkcję inwestycji jako zgodną z charakterystyką opisaną w warunkach zabudowy tj. „budynek zamieszkania zbiorowego (dom studencki – (…))._

_(…)_

_(…)_

_(…)_

_W wydanej decyzji o „potwierdzeniu o pozwoleniu na użytkowanie (brak sprzeciwu) z dnia (…) Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (…) potwierdził, że powstały obiekt to budynek zamieszkania zbiorowego – dom studencki, (…)._

_(…)_

_(…)_

_Wnioskodawca wnioskiem z dnia (…) 2020 roku wystąpił do Prezydenta Miasta (…) wydanie zaświadczenia o samodzielności lokali. We wniosku wskazano, że Wnioskodawca wnosi o wydanie zaświadczenia o samodzielności lokali:_

– _mieszkalnych – (\`(...)\`) lokale od (…) do (…),_

– _(…),_

– _(…)._

_(…)_

_Z zaświadczenia z dnia (…) 2020 roku wydanego z upoważnienia Prezydenta Miasta (…), znak: (…) wynika, że w budynku zamieszkania zbiorowego – domu studenckiego, (…), spełniają warunki określone dla lokali samodzielnych:_

– _pokoje na cel mieszkalny dla studentów – łącznie (\`(...)\`), (…),_

– _(…),_

– _(…)._

_(…)._

_Z wypisu z kartoteki lokali z dnia (…) 2020 roku wydanego z upoważnienia Prezydenta Miasta (…), nr (\`(...)\`) wynika specyfikacja lokali. Przykładowo wskazane jest, że: lokal mieszkalny o nr (\`(...)\`), o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) m² składa się z jednej izby, położony jest na 3 kondygnacji budynku._

_Tożsamy opis znajduje się na w/w zaświadczeniu w stosunku do wszystkich ze (\`(...)\`) lokali mieszkalnych – pokoi na cel mieszkalny dla studentów. Powierzchnia lokali mieszkalnych – pokoi na cel mieszkalny dla studentów waha się od (\`(...)\`) m2 do (\`(...)\`) m2._

(…)

_Obecnie, po zakończeniu procesu inwestycyjnego, Wnioskodawca przystąpił do sprzedaży lokali mieszkalnych_ _–_ _pokoi na cele mieszkalne wraz ze związanym z własnością lokali udziałem w nieruchomości wspólnej, opodatkowując dostawę konsekwentnie stawką 23%._

_Wnioskodawca zawarł z nabywcami lokali mieszkalnych_ _–_ _pokoi na cel mieszkalny dla studentów umowy rezerwacyjne oraz umowy przedwstępne, na podstawie których nabywcy lokali wpłacili zaliczki na poczet zakupu, które Wnioskodawca udokumentował fakturami._

_Wnioskodawca początkowo objął dostawę stawką 8%, gdyż pierwotnie dostawa miała dotyczyć udziału odpowiadającego powierzchni lokalu położonego w Budynku na konkretnej kondygnacji, oznaczonego konkretnym numerem, składającego się z_ (…) _o zaprojektowanej powierzchni użytkowej określonej w umowie rezerwacyjnej, do sumy powierzchni wszystkich lokali, z prawem posiadania i pobierania pożytków z tego lokalu. W umowach z nabywcami określono ponadto, że w przypadku gdy Prezydent Miasta_ (…) _wyda zaświadczenia o samodzielności lokalu, przedmiotem umowy będzie lokal stanowiący odrębną nieruchomość._

_Wnioskodawca nie uzyskał jednak potwierdzenia od Prezydenta Miasta_ (…)_, iż po zakończeniu procesu inwestycyjnego, Wnioskodawca uzyska zaświadczenie o samodzielności lokali mieszkalnych. Zgodnie ze stanowiskiem Prezydenta Miasta_ (…)_, do czasu zakończenia procesu inwestycyjnego oraz uzyskania pozwolenia na użytkowanie, nie jest możliwe wypowiedzenie się w przedmiocie samodzielności lokali._

_Stanowisko Prezydenta Miasta (\`(...)\`) wynika bezpośrednio z normy prawnej tj. art. 2 ust. 1a i 3 ustawy z dnia z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, która wprost określa warunki jakie muszą zaistnieć by uprawniony organ miał podstawę do wydania zaświadczenia._

_Wobec braku potwierdzenia, że lokale stanowić będą samodzielne lokale mieszkalne, Wnioskodawca zmuszony był dokonać korekt pierwotnie wystawionych faktur i skorygować wysokość stawki podatku VAT z 8% do 23%. Łącznie, w okresie od 01.02.2020 r. do 29.02.2020 r. dokonano korekt w stosunku do_ (…) _nabywców, łącznie dla (…) lokali mieszkalnych._

_W stosunku do części nabywców, którzy zawarli umowy rezerwacyjne w późniejszym terminie, lub wpłacili zaliczki na poczet ceny w późniejszym terminie, Wnioskodawca wystawił faktury dokumentujące wpłaty od razu ze stawką podatku VAT w wysokości 23%. Taka sytuacja miała miejsce w stosunku do_ (…) _nabywców dla łącznie_ (…) _lokali mieszkalnych._

_Obecnie, po zakończeniu procesu inwestycyjnego, Wnioskodawca przystąpił do sprzedaży lokali mieszkalnych – pokoi na cele mieszkalne wraz ze związanym z własnością lokali udziałem w nieruchomości wspólnej, opodatkowując dostawę konsekwentnie stawką 23%._

_Wnioskodawca, powołując się na treść zaświadczenia z dnia_ (…) _2021 roku wydanego z upoważnienia Prezydenta Miasta (\`(...)\`), znak: (\`(...)\`) uzyskał wymagane zaświadczenia potwierdzające, że pokoje w ilości łącznie – (\`(...)\`) – na cel mieszkalny dla studentów spełniają warunki określone dla lokali samodzielnych._

_Wnioskodawca otrzymał już potwierdzenie z właściwego dla nieruchomości sądu wieczystoksięgowego o założeniu księgi wieczystej dla wyodrębnionych i sprzedanych lokali. Jak wynika z (\`(...)\`) treści księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy (\`(...)\`), Wydział Ksiąg Wieczystych o numerze (\`(...)\`), lokale mieszkalne będące przedmiotem dostawy zostały zakwalifikowane jako lokale mieszkalne składające się z (\`(...)\`). W podanym przykładzie, powierzchnia użytkowa lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych wynosi (\`(...)\`) m kw._

_(\`(...)\`)_

_Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem wniosku jest wyłącznie kwestia opodatkowania lokali mieszkalnych – pokoi na cele mieszkalne dla studentów, łącznie (\`(...)\`) lokali. Kwestia opodatkowania lokali użytkowych oraz miejsc postojowych nie jest objęta wnioskiem._

_W ocenie Wnioskodawcy zostały spełnione warunki określone w ustawie o VAT – art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b, ust. 12c, a zatem stawka podatku VAT dotycząca dostawy lokali mieszkalnych – pokoi na cel mieszkalny dla studentów znajdujących się w Budynku, dokonana na rzecz nabywców, podlegać powinna opodatkowaniu według stawki 8%._ (…)”.

_(\`(...)\`)_

_(\`(...)\`)_

_Na obecnym etapie Wnioskodawca nie tylko uzyskał zaświadczenie o samodzielności wszystkich lokali mieszkalnych, ale również dokonał wpisu w kartotece lokali Prezydenta Miasta (\`(...)\`) wszystkich lokali, uzyskując jako specyfikację dla całości dostawy będących przedmiotem wniosku kategorię lokali mieszkalnych - pokoi na cel mieszkalny dla studentów._

_W kontekście powyższych ustaleń wątpliwości nie miał również sąd wieczystoksięgowy na etapie zakładania poszczególnych ksiąg wieczystych dla wyodrębnionych i sprzedanych lokali na cel mieszkalny._

_Wnioskodawca w listopadzie 2020 roku wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej, którego zakres jest identyczny ze wskazanym w niniejszym wniosku, jednak Dyrektor KIS postanowieniem_ _(\`(...)\`)_ _odmówił wydania interpretacji indywidualnej wskazując, że wysokość stawki podatku objęta jest przepisami regulującymi tzw. wiążącą informację stawkową, co uzasadnia niniejszy wniosek”._

Do ww. wniosku dołączona została m.in. opinia Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia (\`(...)\`) 2018 r. znak (\`(...)\`), (\`(...)\`), wniosek o wydanie zaświadczenia o samodzielności lokali (\`(...)\`).

(…)

(…)

(…)

Następnie pismem z dnia 27 kwietnia 2021 r. nr 0111-KDSB2-1.440.52.2021.2.JD Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone w dniu 28 kwietnia 2021 r.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Strona, pismem z dnia 5 maja 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.), przekazała następujące informacje:

_„Wnioskodawca wskazuje jeden lokal, będący przedmiotem wniosku:_

_Lokal o numerze_ (…) _o powierzchni (\`(...)\`) m2._

_Na lokal mieszkalny składają się pomieszczenia:_ (…)_._

(…)

_Co do zasady lokal będący przedmiotem wniosku jest przeznaczony do okresowego zamieszkiwania przez studentów. Lokal został nabyty przez_ (…) _nie na cele osobistego zamieszkiwania, ale w celu jego najmu na rzecz studentów_ (…)_._ (…)

_Natomiast Wnioskodawca nie jest w stanie ocenić zamiaru osoby (osób) zamieszkujących lokal będący przedmiotem wniosku. Wnioskodawca nie może także zapewnić, że osoby tam zamieszkujące będą w nich mieszkać przez miesiąc, rok, czy dłuższy okres czasu, tym bardziej w nieprzewidywalnych warunkach pandemicznych. Być może dla takiej osoby (osób) zamieszkiwanie przez okres studiów (tj. bliżej nieokreślony czas trwający zwykle od 3 do 6 lat), a nawet dłużej – gdy wymagać będą tego okoliczności – będzie oznaczało „stałe zamieszkiwanie”._ (…)

_Odnosząc się do przeznaczenia budynku, w którym znajduje się lokal będący przedmiotem wniosku, jako domu studenckiego, należy na wstępie wyjaśnić, że aktualnie na terenie_ (…)_, jak i w całej Polsce funkcjonuje wiele obiektów funkcjonujących na zasadach podobnych do domu studenckiego opisanego we wniosku. Są to tak zwane prywatne akademiki, w których wyodrębnione są poszczególne lokale mieszkalne przeznaczone do zamieszkania przez studentów oraz inne osoby, które wyrażą chęć zamieszkiwania w nich. Funkcjonują one na całkowicie komercjalnych warunkach i właścicielami poszczególnych lokali mieszkalnych nie jest jeden podmiot. Lokale te mogą być, jak w niniejszej sprawie, nabywane przez uczelnie (prywatne lub publiczne), a także przez prywatnych inwestorów._

(…)

(…)

Postanowieniem z dnia 21 maja 2021 r. nr 0111-KDSB2-1.440.52.2021.4.JD Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Postanowienie zostało doręczone w dniu 24 maja 2021 r.

(…)

(…)

W dniu 8 czerwca 2021 r. do Organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Strony z dnia 8 czerwca 2021 r., w którym Strona – korzystając z przysługującego prawa – wypowiedziała się w kwestii zebranego w postępowaniu materiału dowodowego.

W dniu 7 lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB2-1.440.52.2021.7.JD:

– klasyfikującą towar – lokal o numerze (…) i powierzchni (\`(...)\`) m², nr księgi wieczystej (\`(...)\`) – jako lokal użytkowy w budynku mieszkalnym sklasyfikowanym zgodnie z oświadczeniem Strony w PKOB w klasie 1113, oraz

– określającą stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Decyzja została doręczona w dniu 7 lipca 2021 r.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 21 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.) złożyła odwołanie.

Postanowieniem z dnia 28 września 2021 r. nr 0110-KSI2-2.441.45.2021.2.AMS Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu w związku z wnioskiem Strony złożonym w odwołaniu z dnia 21 lipca 2021 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 29 września 2021 r.

Pismem z dnia 1 października 2021 r. nr 0110-KSI2-2.441.45.2021.3.AMS Organ odwoławczy przekazał Stronie kopię akt sprawy w formie elektronicznej zgodnie z wnioskiem z dnia 15 września 2021 r. o udostępnienie akt sprawy – za okres od dnia 21 lipca 2021 r. (poza odwołaniem) – dotyczących prowadzonego postępowania odwoławczego. Pismo wraz z załącznikami zostało doręczone w dniu 4 października 2021 r.

Postanowieniem z dnia 12 października 2021 r. nr 0110-KSI2-2.441.45.2021.4.AMS Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Postanowienie zostało doręczone w dniu 12 października 2021 r.

W dniu 22 października 2021 r. do Organu odwoławczego wpłynęło pismo Strony z dnia 19 października 2021 r., w którym Strona – korzystając z przysługującego prawa – wypowiedziała się w kwestii zebranego w postępowaniu materiału dowodowego.

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2022 r. nr 0110-KSI2-2.441.45.2021.11.AMS Organ odwoławczy ponownie wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Postanowienie zostało doręczone w dniu 10 stycznia 2022 r., natomiast załączniki do ww. pisma – w dniu 12 stycznia 2022 r.

Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2022 r. nr 0110-KSI2-2.441.45.2021.12.AMS Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu w związku z wnioskiem Strony złożonym w piśmie z dnia 19 października 2021 r. (data wpływu 22 października 2021 r.) będącym wypowiedzeniem Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 10 stycznia 2022 r.

W dniu 21 stycznia 2022 r. do Organu odwoławczego wpłynęło pismo Strony z dnia 17 stycznia 2022 r., w którym Strona – korzystając z przysługującego prawa – wypowiedziała się w kwestii zebranego w postępowaniu materiału dowodowego.

Decyzją z dnia 9 lutego 2022 r. nr 0110-KSI2-2.441.45.2021.14.AMS Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Decyzja została doręczona w dniu 9 lutego 2022 r.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Strona pismem z dnia 10 marca 2022 r. (data wpływu 16 marca 2022 r.), wniosła skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 211/22 orzekł, że skarga jest zasadna i uchylił decyzję Organu z dnia 9 lutego 2022 r. nr 0110-KSI2-2.441.45.2021.14.AMS.

Pismem z dnia 8 września 2022 r. nr (\`(...)\`) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – nie zgadzając się z ww. orzeczeniem – złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 13 marca 2023 r. nr 0110-KSI2-2.441.45.2021.19.AMS skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawił dodatkową argumentację w sprawie. Pismo zostało doręczone w dniu 13 marca 2023 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2022 r. nr 0110-KWR2.444.12.2022.2.RS oraz zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W dniu 27 czerwca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął odpis ww. wyroku wraz z uzasadnieniem.

Natomiast w dniu 21 lipca 2023 r. wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej wraz z aktami sprawy prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 211/22.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.), zwanej dalej Prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek zapadłych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołanie Strony z dnia 21 lipca 2021 r. wymaga ponownego rozpatrzenia.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 211/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22 – po ponownym rozpatrzeniu sprawy – stwierdza, co następuje.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą decyzję oparto na przepisach prawa obowiązujących w dacie jej wydania, stanowi ona realizację wytycznych zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 211/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22.

Przedmiotem postępowania jest ustalenie klasyfikacji oraz stawki podatku od towarów i usług dla towaru – pokoju dla studentów o powierzchni (\`(...)\`) m2. Spór jaki zaistniał między Organem a Stroną koncentrował się na ustaleniu charakteru towaru – lokalu o numerze (\`(...)\`) i powierzchni (\`(...)\`) m2.

Organ w toku postępowania pierwszoinstancyjnego prezentował stanowisko zgodnie, z którym ww. lokal ma charakter użytkowy i winien być opodatkowany stawką podstawową podatku od towarów i usług, natomiast w ocenie Strony, lokal jak wskazany wyżej stanowi lokal mieszkalny, do którego zastosowanie znajduje stawka preferencyjna podatku od towarów i usług, w wysokości 8%.

W zaskarżonej wiążącej informacji stawkowej z dnia 7 lipca 2021 r. nr 0111-KDSB2-1.440.52.2021.7.JD dla towaru – lokalu o numerze (\`(...)\`) i powierzchni (\`(...)\`) m², nr księgi wieczystej (\`(...)\`) – określono:

– w rozstrzygnięciu: lokal użytkowy w budynku mieszkalnym sklasyfikowanym zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy w PKOB w klasie 113;

– w stawce podatku od towarów i usług: 23%;

– w podstawie prawnej: art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Jednakże w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 211/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22, należy ocenić, że ww. decyzja jest nieprawidłowa w zakresie:

– ustalenia charakteru lokalu;

– określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Organ odwoławczy, po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz uwzględniając tezy płynące z orzeczeń zapadłych w niniejszej sprawie, postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w całości i orzec co do istoty sprawy.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Z powyższej normy wynika, że w ramach wiążącej informacji stawkowej dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast – do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Powyższe stanowisko wynika także z brzmienia art. 5a ustawy, który stanowi, że towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Jednak w przypadku, gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania prowadzonego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

**1\.** **Uzasadnienie kwalifikacji towaru**

Ustawodawca brzmieniem art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy określił, że do dostawy lokali mieszkalnych zastosowanie ma preferencyjna stawka podatku od towarów i usług, w wysokości 8%.

Zgodnie bowiem z ww. normą, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jednakże poprzez brzmienie art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy wprowadzono zastrzeżenie, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a, nie zalicza się lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Z treści wniosku wynika, że sprawa dotyczy klasyfikacji towaru – lokalu o numerze (\`(...)\`) i powierzchni (\`(...)\`) m2. Wnioskodawca jest w posiadaniu zaświadczenia z dnia (…) 2020 r. znak (\`(...)\`) wydanego przez Prezydenta Miasta (\`(...)\`) potwierdzającego, że ww. lokal ma samodzielny charakter. Spór zatem zaistniał w kwestii oceny charakteru lokalu będącego przedmiotem postępowania, tj. czy stanowi lokal mieszkalny bądź użytkowy.

Rozstrzygając ww. wątpliwość Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 211/22 orzekł, że „(…) _obniżona stawka podatkowa co do zasady, tj. pod warunkiem nieprzekroczenia określonej powierzchni użytkowej (dla lokali mieszkalnych – 150 m2) ma zastosowanie do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. oraz do niektórych innych obiektów, jak budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych._ (…) _Ustawa o podatku od towarów i usług, wprowadzając obniżoną do 8% stawkę podatkową m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do tego rodzaju obiektów zalicza określone budynki i ich części, w tym także – co nie budzi wątpliwości – i lokale mieszkalne. Wyraźnie natomiast wyłącza z kategorii obiektów objętych obniżoną stawką podatkową, co wynika z przywołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej, lokale użytkowe”._

Ustawodawca wskazując, że do dostawy lokali mieszkalnych zastosowanie ma stawka preferencyjna podatku od towarów i usług nie dokonał jednak zdefiniowania tego pojęcia – lokalu mieszkalnego – nie odesłał również w tej materii, w sposób bezpośredni, do stosowania definicji zawartych w innych ustawach.

Niemniej jednak, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zauważył, że _„pojęcie lokalu mieszkalnego, a ściśle biorąc samodzielnego lokalu mieszkalnego, zdefiniowane zostało expressis verbis w przepisach ustawy o własności lokali”._

Wskazując jak wyżej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sformułował tezę, że pojęcie lokalu mieszkalnego – do którego nawiązują regulacje zawarte w art. 41 ust. 12-12b ustawy – należy interpretować w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r., poz. 1048), zwanej dalej ustawą o własności lokali.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu (…) mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Stosownie do brzmienia art. 2 ust. 1a ustawy o własności lokali, ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo uchwały o ustaleniu lokalizacji inwestycji mieszkaniowej oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem, i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali).

Na podstawie wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz powyższych regulacji, nasuwa się wniosek, że o tym czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym decyduje posiadanie przez niego cech określonych w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Nie jest to jednak jedyne kryterium oceny. Ustawa o własności lokali w art. 2 ust. 3 dokładnie wskazuje, że spełnienie warunków dla lokali mieszkalnych potwierdza starosta, tj. wymagań w zakresie samodzielności lokalu oraz jego charakteru – mieszkalny lub użytkowy (niemieszkalny). Zatem okoliczność czy lokal jest lokalem mieszkalnym wynika w szczególności z treści zaświadczenia wydanego przez starostę zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali.

Jak wskazano wcześniej, przedmiotem złożonego w dniu 8 lutego 2021 r. wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest lokal o numerze (\`(...)\`) i powierzchni (\`(...)\`) m2, nr księgi wieczystej (\`(...)\`).

Ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, materiału dowodowego wynikają m.in. poniższe – istotne dla oceny charakteru ww. lokalu – informacje:

_„Wnioskodawca dokonał dostawy lokali mieszkalnych_ _–_ _pokoi na cele mieszkalne wraz ze związanym z własnością lokali udziałem w nieruchomości wspólnej. Lokale te znajdują się w budynku zamieszkania zbiorowego_ _–_ _domu studenckim, akademiku z usługami oraz garażem podziemnym._

_Z uzyskanej dnia_ (…) _2018 roku odpowiedzi z Urzędu Statystycznego wynika, że budynek, w którym co najmniej 50% powierzchni użytkowej przeznaczone jest na cele zakwaterowania w domu studenckim, mieści się w zakresie klasy: PKOB grupa 113 klasa 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania”._ (…)

_W Budynku znajdują się (\`(...)\`) pokoje na cel mieszkalny dla studentów oraz_ (…) _lokale użytkowe_ (…) _lokale o innym przeznaczeniu_ (…)_. W ramach kondygnacji podziemnej znajduje się garaż podziemny składający się z (…) miejsc postojowych. Powierzchnia użytkowa wszystkich ze (\`(...)\`) pokoi na cel mieszkalny dla studentów (mieszkań studenckich) nie przekracza 150 m2._ (…)

(…)

_Łazienka przynależna jest indywidualnie do każdego pokoju studenckiego, stanowiąc jego integralną część. W standardzie została wyposażona w_ (…). (…)

_Na obecnym etapie Wnioskodawca nie tylko uzyskał zaświadczenie o samodzielności wszystkich lokali mieszkalnych, ale również dokonał wpisu w kartotece lokali Prezydenta Miasta (\`(...)\`) wszystkich lokali, uzyskując jako specyfikację dla całości dostawy będących przedmiotem wniosku kategorię lokali mieszkalnych_ _–_ _pokoi na cel mieszkalny dla studentów._

_W kontekście powyższych ustaleń wątpliwości nie miał również sąd wieczystoksięgowy na etapie zakładania poszczególnych ksiąg wieczystych dla wyodrębnionych i sprzedanych lokali na cel mieszkalny”_ (wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej z dnia 29 stycznia 2021 r.).

W piśmie z dnia 5 maja 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.) Strona doprecyzowała m.in., że _„na lokal mieszkalny składają się pomieszczenia: pokój z aneksem kuchennym i łazienka”._

Natomiast z przesłanych przez Stronę dokumentów wynikają następujące informacje:

W zaświadczeniu z (\`(...)\`) 2020 r. znak (\`(...)\`) potwierdzono, że:

_1\._ „(…) _pokoje na cel mieszkalny dla studentów_ (\`(...)\`)_,_

_2\._ (\`(...)\`)_,_

(\`(...)\`)

(\`(...)\`).

Natomiast treść księgi wieczystej nr (\`(...)\`) wskazuje na mieszkalne przeznaczenie lokalu nr (\`(...)\`).

Na podstawie tak kształtujących się okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 211/22 stwierdził, że _„zauważyć trzeba, że zaświadczeniem z dnia_ (\`(...)\`) _2020 r. wydanym na podstawie art. 217 § 1 i § 2 pkt 1 k.p.a., w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali, Prezydent Miasta stwierdził, że pokoje na cel mieszkalny dla studentów o wskazanych numerach, w tym objęty wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej o nr (\`(...)\`), a ponadto lokale użytkowe o wskazanych numerach oraz garaż wielostanowiskowy – w budynku zamieszkania zbiorowego – domu studenckim,_ (\`(...)\`)_, spełniają warunki określone dla lokali samodzielnych. Z treści tego zaświadczenia wynika zatem, po pierwsze, że objęte nim lokale spełniają warunki określone dla lokali samodzielnych. Po drugie, wynika z niego, że lokale te znajdują się w budynku zamieszkania zbiorowego – domu studenckim, akademiku z_ (\`(...)\`)_. Dodać trzeba, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych budynek ten zaliczany jest, jak była o tym wyżej mowa, do działu 11. Budynek ten mieści się więc w kategorii obiektów budownictwa mieszkaniowego, zdefiniowanej w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Po trzecie, w budynku zamieszkania zbiorowego, akademiku położonym w_ (\`(...)\`)_, znajdują się lokale_ (\`(...)\`)_, będące samodzielnymi lokalami, stanowiący samodzielny lokal_ (\`(...)\`)_, a także – co należy podkreślić – inne jeszcze lokale samodzielne, mianowicie pokoje na cel mieszkalny dla studentów. W tej ostatniej kategorii mieści się lokal objęty wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej._

_Zaświadczeniem tym Prezydent Miasta, tj. organ wykonawczy miasta na prawach powiatu, a zatem wykonujący zadania zarówno organu wykonawczego gminy, jak powiatu, więc starosty, stwierdził spełnienie przez wymienione w nim lokale wymagań określonych dla lokali samodzielnych, wynikające z treści art. 2 ust. 1a-2 ustawy o własności lokali. Prezydent Miasta stwierdził więc, że m.in. objęty wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej pokój na cel mieszkalny dla studentów jest wydzielonym trwałymi ścianami w obrębie budynku zespołem izb, a zatem jest lokalem samodzielnym w rozumieniu ustępu 2. W art. 2 ustawy o własności lokali. Konkretnie lokal objęty wnioskiem, jak wynika z jego opisu i zdjęć znajdujących się w aktach sprawy, składa się z pokoju z aneksem kuchennym oraz łazienki, a jego powierzchnia użytkowa wynosi (\`(...)\`) m2 . Po drugie, z zaświadczenia tego wynika, że przeznaczeniem lokalu objętego wnioskiem jest cel mieszkalny, a nie jakiś inny cel. Taki właśnie, tj. mieszkalny cel, samodzielnego lokalu objętego wnioskiem, wynika z jego charakterystyki ujętej w opisie i znajdującej odzwierciedlenie w dokumentacji fotograficznej. Zgodnie więc z przepisem zawartym w art. 2 ust. 2 zdanie I. ustawy o własności lokali, objęty wnioskiem lokal, jako lokal samodzielny, przeznaczony na cel mieszkalny stanowi samodzielny lokal mieszkalny. Wniosek powyższy znajduje potwierdzenie w analizie przepisu zawartego w treści zdania II. W art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Przepis ten, jak już wyżej zaznaczono, stanowi, że przepis zawarty w zdaniu I. stosuje się odpowiednio do lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne. Zgodnie z tym przepisem, samodzielnym lokalem, innym niż lokal mieszkalny, jest więc wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb o innym przeznaczeniu niż mieszkalne. W orzecznictwie NSA (por. powołany wyżej wyrok w sprawie I FSK 1534/14) wskazuje się, że tego rodzajami lokalami „niemieszkalnymi”, tj. takimi które funkcjonalnie nie są przeznaczone go bezpośredniego zaspokajania „mieszkaniowych” potrzeb ludzi, są lokale użytkowe, przykładowo: piwnica, strych, komórka, garaż, gdy nie są przynależne do lokalu mieszkalnego, jako jego części składowe._

_Dodać trzeba, że jak wynika z treści wypisu z Kartoteki Lokali prowadzonej przez Prezydenta Miasta, objęty wnioskiem lokal o nr (\`(...)\`) ujęty w niej został jako lokal mieszkalny. Również w księdze wieczystej o nr (\`(...)\`) wskazany lokal ujawniony został jako stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny. Biorąc pod uwagę treść przytoczonych wyżej dokumentów, opis lokalu oraz dokumentację zdjęciową znajdującą się w aktach administracyjnych przyjąć należy, że_ _po pierwsze, objęty wnioskiem lokal stanowi lokal samodzielny. Po drugie zaś, stanowi on lokal o przeznaczeniu mieszkalnym, a nie innym. Nie stanowi więc lokalu o przeznaczeniu „niemieszkalnym”, w szczególności lokalu użytkowego. Mieści się zatem w zakresie pojęcia lokalu mieszkalnego użytego w treści art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, do dostawy którego stosuje się stawkę przewidzianą w art. 41 ust. 2 ze względu na treść przepisu zawartego w ustępie 12. tego artykułu, tj. aktualnie stawkę 8%._ (…) _W odniesieniu do lokalu objętego wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej takie zaświadczenie, datowane na (…) 2020 r., stwierdzające przeznaczenie na „cel mieszkalny dla studentów” zostało wydane przez Prezydenta Miasta na prawach powiatu. Z zaświadczenia tego nie wynika tym samym, by samodzielny lokal objęty wnioskiem miał przeznaczenie inne niż mieszkalne”._

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 13 kwietnia 2023 r., po przeprowadzeniu postępowania kasacyjnego od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, doszedł do tożsamych wniosków, stwierdził bowiem, że „_W rezultacie, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, objęty wnioskiem lokal, jako lokal samodzielny, przeznaczony na cel mieszkalny stanowi samodzielny lokal mieszkalny. Tym samym objęty wnioskiem lokal stanowi lokal o przeznaczeniu mieszkalnym. Nie znajduje zatem uzasadnienia zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie organu, że „pokój na cel mieszkalny dla studentów” mający samodzielny charakter nie spełnia wymagań, aby uznać go za lokal mieszkalny, wobec tego nie stanowi samodzielnego lokalu mieszkalnego, lecz lokal użytkowy. W tej sytuacji na pełna aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pojęcie lokalu mieszkalnego (samodzielnego) zdefiniowane zostało, jak też wyżej zaznaczono w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, i ta definicja jest miarodajna dla zakreślenia tego pojęcia dla celów zastosowania przepisów art. 41 ustawy o PTU. W odniesieniu do lokalu objętego wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej takie zaświadczenie, datowane na (…) 2020 r., stwierdzające przeznaczenie na „cel mieszkalny dla studentów” zostało wydane przez Prezydenta Miasta (\`(...)\`). Z zaświadczenia tego nie wynika, by samodzielny lokal objęty wnioskiem miał przeznaczenie inne niż mieszkalne_”.

Zdaniem NSA „_raz jeszcze należy podkreślić, że wbrew stanowisku organu pokój na cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych studentów w trakcie pobierania nauki_”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ponownie rozpatrując odwołanie z dnia 21 lipca 2021 r. oraz uwzględniając przytoczoną ocenę prawną oraz faktyczną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 211/22 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22, **kwalifikuje towar – lokal o numerze (\`(...)\`) i powierzchni (\`(...)\`) m2 – jako lokal mieszkalny.**

Zatem ww. lokal wpisuje się w pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Nie podlega również częściowemu wyłączeniu, w oparciu o art. 41 ust. 12b ustawy, ponieważ jego powierzchnia nie przekracza 150 m2.

Powyższe determinowane jest faktem, że dla ww. lokalu – pokoju na cel mieszkalny dla studentów – wydane zostało zaświadczenie z dnia (\`(...)\`) 2020 r. znak (\`(...)\`) stwierdzające samodzielny oraz mieszkalny charakter lokalu. Dodatkowo powyższy fakt potwierdza zarówno wypis z kartoteki lokali z dnia (\`(...)\`) 2020 r. znak (\`(...)\`), jak i treść księgi wieczystej nr (\`(...)\`), która dołączona została do pisma z dnia (\`(...)\`) 2021 r. Tym samym, mieszkalny charakter lokalu o numerze (\`(...)\`) wynika w sposób bezpośredni z dokumentacji urzędowej, która znajduje się w aktach sprawy.

**2\.** **Uzasadnienie wysokości stawki podatku od towarów i usług**

Jak wskazano w początkowych rozważaniach, zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138 i ust. 4.

Stosownie jednak do art. 146ea pkt 2 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

**Uznając zatem, że towar – lokal o numerze (\`(...)\`) i powierzchni (\`(...)\`) m2, nr księgi wieczystej (\`(...)\`) – stanowi lokal mieszkalny, jego dostawa podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie** **art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.**

Ponowna analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz uzasadnienia wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 211/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22 doprowadziła Organ odwoławczy do wniosku, że w wiążącej informacji stawkowej z dnia 7 lipca 2021 r. nr 0111-KDSB2-1.440.52.2021.7.JD dokonano nieprawidłowej oceny faktycznej oraz prawnej towaru – lokalu o numerze (\`(...)\`) i powierzchni (\`(...)\`) m2. Tym samym decyzję z dnia 7 lipca 2021 r. należało wyeliminować z obiegu prawnego.

W rezultacie, konieczne stało się uwzględnienie odwołania Strony z dnia 21 lipca 2021 r., co doprowadziło do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji WIS i wydania nowej „WIS”.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe:**

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-2.441.45.2021.26.PS z dnia 20 września 2023 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-2.441.45.2021.26.PS z dnia 20 września 2023 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy dokonanej w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB2-1.440.52.2021.7.JD z dnia 7 lipca 2021 r. przed jej zmianą albo uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 42c ust. 2b ustawy, który stanowi, że w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy stanowią, że Strona może stosować WIS nr 0111-KDSB2-1.440.52.2021.7.JD z dnia 7 lipca 2021 r. od dnia następującego po jej doręczeniu do końca stosowanego przez Nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję.

Fakt zastosowania się przez Stronę do WIS nr 0111-KDSB2-1.440.52.2021.7.JD z dnia 7 lipca 2021 r. w ww. okresach rozliczeniowych nie może wywoływać niekorzystnych skutków prawnopodatkowych dla Strony.

Tym samym, Strona w ww. okresach rozliczeniowych ma prawo wyboru, czy zastosuje niniejszą decyzję czy też WIS nr 0111-KDSB2-1.440.52.2021.7.JD z dnia 7 lipca 2021 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej uchyleniem niniejszą decyzją, wówczas dla dostawy towaru w ww. okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 23%:

– do końca 2022 r., na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy,

– w roku 2023, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ea pkt 1 ustawy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.441.45.2021.26.PS z dnia 20 września 2023 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.441.45.2021.26.PS z dnia 20 września 2023 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja towaru, lub

2) stawka podatku właściwa dla towaru, lub

3) podstawa prawna wskazanej stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Służy na nią prawo wniesienia skargi do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).