Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-564/10/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-10-29
Teza: opodatkowania transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją
Słowa kluczowe: dostawa; korekta; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2010r. (data wpływu 30 lipca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zajmuje się budową i przebudową lokali mieszkalnych w budynkach wielomieszkaniowych, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150m2, z przeznaczeniem do sprzedaży. Wnioskodawca dokonał zakupu nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Z tego tytułu nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W październiku 2007r. zapadły uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z o. o. w sprawie wyrażenia zgody na sprzedaż i przeniesienie własności lokali mieszkalnych powstałych w zakupionym budynku.

Uchwalony został regulamin sprzedaży mieszkań przez Spółkę, regulujący kwestie przedmiotu sprzedaży, ceny sprzedaży, zabezpieczenia zapłaty i skutków powstania zadłużenia oraz zasad sprawowania zarządu po zawarciu umowy sprzedaży mieszkań.

Spółka poniosła nakłady na budynek tytułem przebudowy, poniesione wydatki w przeliczeniu na powstałe lokale mieszkalne i 2 lokale użytkowe stanowią co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Spółka korzysta z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony od tych nakładów, wykazując w deklaracji podatek do przeniesienia w następnych okresach rozliczeniowych. Sukcesywnie decyzjami Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego udzielano Spółce pozwolenia na użytkowanie po wykonaniu prac remontowo-budowlanych:

*   z dnia 20 listopada 2007r. - części mieszkalnej obejmującej klatki schodowe nr 26 (16 mieszkań) oraz nr 26a (28 mieszkań),
*   z dnia 12 maja 2008r. - części mieszkalnej obejmującej klatki schodowe nr 28 (mieszkania nr 1-22),
*   z dnia 16 maja 2008r. - części mieszkalnej obejmującej klatkę schodową nr 30 (mieszkania nr 1-20),
*   z dnia 29 września 2008r. - części mieszkalnej obejmującej klatkę schodową nr 32 (mieszkania nr 1-15),
*   z dnia 16 grudnia 2008r. - części mieszkalnej obejmującej klatkę schodową nr 34 (mieszkania nr 1, 6-19),
*   z dnia 22 sierpnia 2008r. - części mieszkalnej obejmującej klatki schodowe nr 36 (mieszkania nr 5-22 i 24-26).

Ostatecznie, po zakończeniu prac remontowo-budowlanych w całym budynku, łącznie z poddaszem, w dniu 1 marca 2010r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał zaświadczenie o zakończeniu robót budowlanych.

Zamiarem Spółki był i jest sprzedaż nieruchomości osobom fizycznym w postaci odrębnej własności ww. lokali mieszkalnych wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz częściach wspólnych budynku.

Lokale mieszkalne stanowią dla Spółki towar handlowy.

Z uwagi na trwające prace remontowo-budowlane i stopniowe oddawanie lokali mieszkalnych do użytkowania zgodnie z przepisami Prawa budowlanego oraz konieczność przeprowadzenia procedur związanych z przekształceniem lokali mieszkalnych w odrębną własność, jak również zgromadzenia przez nabywców środków finansowych na zakup - wyremontowane mieszkania, przed ich sprzedażą były udostępniane przyszłym nabywcom na zasadach najmu.

Umowy najmu zawierane są w latach 2007-2010. Oddanie do użytkowania mieszkań następuje po uzyskaniu pozwoleń na użytkowanie, na podstawie umowy najmu, a wydanie kluczy następuje po podpisaniu protokołu zdawczo - odbiorczego. Umowy są zawierane z zasady na okres jednego roku z możliwością ich przedłużania. Spółka aktualnie zawiera z przyszłymi nabywcami przedwstępne umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu wraz z przedwstępną umową sprzedaży w ramach jednego aktu notarialnego, na podstawie których klienci wpłacają również zaliczki na poczet dostawy mieszkań.

Występują sytuacje, w których dotychczasowi najemcy decydują się na zakup innego lokalu, niż zajmowany przez nich na podstawie umowy najmu.

W związku z powyższym mamy do czynienia z sytuacjami, gdzie na etapie podpisywania ww. umowy przedwstępnej:

*   niektóre z mieszkań są zajmowane na podstawie umów najmu i znajdują się w posiadaniu nabywcy, z którym podpisywana jest umowa przedwstępna,
*   inne lokale mieszkalne są wydawane przyszłemu nabywcy do użytkowania za protokołem zdawczo-odbiorczym po podpisaniu umowy przedwstępnej, jeżeli mieszkanie będące przedmiotem umowy nie znajduje się w posiadaniu przyszłego nabywcy na podstawie umowy najmu (najemcą była inna osoba).

W momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przewiduje się sporządzenie protokołu zdawczo-odbiorczego mieszkania, w związku z ewentualnością wystąpienia różnic w stosunku do pierwotnych pomiarów powierzchni mieszkania oraz koniecznością ustalenia udziału lokalu w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz częściach wspólnych budynku.

W praktyce wystąpią przypadki, w których zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży lokali mieszkalnych nastąpi w okresie do dwóch lat, lub po upływie dwóch lat po udostępnieniu mieszkania przyszłemu nabywcy za protokołem zdawczo - odbiorczym na podstawie umowy najmu, czyli po pierwszym zasiedleniu mieszkań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jeżeli obowiązek podatkowy w przypadku dostawy towaru będącego lokalem lub budynkiem powstaje w związku z wydaniem lokalu mieszkalnego do użytkowania w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego za wydaniem kluczy, co przesądza o faktycznym odbiorze lokalu i objęciu go w posiadanie (art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług), natomiast z tytułu otrzymanych zaliczek ciąży na podatniku obowiązek podatkowy w momencie ich otrzymania, wyłącznie wtedy, gdy wpłata zaliczek nastąpiła przed wydaniem rzeczy (art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług), to czy Spółka:

1.  ma obowiązek stosownie do art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług - do naliczenia i odprowadzenia podatku należnego z tytułu dostawy lokali mieszkalnych za okres w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy mieszkań w związku z zawarciem umowy przedwstępnej na ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży, rozumianym jako moment wydania rzeczy, przy czym bez znaczenia pozostaje fakt posiadania już przez nabywcę mieszkania będącego przedmiotem takiej umowy na podstawie umowy najmu, wydanego do użytkowania na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego?
2.  ma obowiązek stosownie do art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług - do naliczenia i odprowadzenia podatku należnego z tytułu dostawy lokali mieszkalnych za okres w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy mieszkań w związku z zawarciem umowy przedwstępnej na ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży i jego wydania nabywcy na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego, gdy mieszkanie nie było użytkowane na podstawie umowy najmu przez tego nabywcę?
3.  zgodnie z art. 91 ust 7d ww. ustawy dokonuje bieżącej korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana prawa do obniżenia podatku należnego, tj. w niniejszym przypadku, gdy dostawa lokali mieszkalnych (zawarcie umowy przedwstępnej) nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w ramach sprzedaży zwolnionej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy?
4.  dokonuje częściowej korekty podatku naliczonego odpowiednio wg udziału powierzchni lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych przynależnych do mieszkania (piwnica) będącego przedmiotem sprzedaży w stosunku do całości powierzchni mieszkalno-użytkowej z piwnicami?

Zdaniem Wnioskodawcy, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2010r. znak: IBPP3/443-988/09/IK zaprezentowano stanowisko w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy mieszkań w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w sytuacji, gdy zapewnienie możliwości odbioru lokalu oraz objęcie go w posiadanie i faktyczny odbiór lokalu następuje w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego i wydania nabywcy kluczy zarówno w sytuacji, gdy w tej samej dacie następuje zawarcie umowy sprzedaży lokalu jak również w sytuacji, gdy zawarcie umowy sprzedaży lokalu następuje w terminie późniejszym.

W zaprezentowanych okolicznościach oraz w świetle powyższej interpretacji Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży utożsamianym na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jako moment wydania rzeczy w ramach świadczenia jakim jest dostawa towaru -handlowego.

Obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku należnego, zgodnie z powyższym przepisem wystąpi za okres podatkowy, w którym nastąpi częściowa lub całkowita zapłata za mieszkanie, lub najpóźniej w 30 dniu od daty. wydania rzeczy w stosunku do całej lub pozostałej należności nieuregulowanej w tym terminie. Bez wpływu na tak ustalony moment powstania obowiązku podatkowego pozostaje fakt, iż w niektórych przypadkach w momencie podpisywania umowy przedwstępnej lokal mieszkalny jest już w posiadaniu nabywcy na podstawie umowy najmu, wydanym na podstawie podpisanego protokołu zdawczo - odbiorczego. Podobnie nie skutkuje zmianą momentu powstania obowiązku podatkowego sporządzenie dodatkowego protokołu zdawczo-odbiorczego z chwilą zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży.

W przypadku zaliczek obowiązek podatkowy z tytułu uiszczonej zaliczki wystąpi wyłącznie w sytuacji, gdy przed jej uiszczeniem nie doszło do wydania lokalu mieszkalnego do użytkowania wskutek zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży.

Wnioskodawca podkreśla, iż celem zakupu i przebudowy budynku jest zamiar sprzedaży znajdujących się w nim lokali mieszkalnych, po ustanowieniu odrębnej własności każdego z lokali, co wynika z podjętej uchwały Spółki i regulaminu.

Zgodnie zatem z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik korzystał z prawa obniżenia podatku naliczonego w związku z nakładami ponoszonymi na remont i ulepszenie budynków, przenosząc go do rozliczenia na następny okres.

Zdaniem Spółki przeznaczenie towarów nie uległo zmianie z uwagi na zawierane z przyszłymi nabywcami umowy najmu. Celem podatnika była i jest sprzedaż wszystkich lokali mieszkalnych, jednak z uwagi na czas trwania prac remontowo-budowlanych, konieczność uzyskania pozwolenia na użytkowanie zgodnie przepisami Prawa budowlanego, przeprowadzenia procedur związanych z przekształceniem lokali mieszkalnych w odrębną własność, jak również konieczność zgromadzenia środków finansowych przez nabywców - poszczególne mieszkania były oddawane w najem.

Zdaniem Spółki okoliczność oddania w najem lokalu mieszkalnego nie skutkuje zmianą charakteru czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż zgodnie z pierwotnym zamiarem ostatecznie lokale mieszkalne stanowiące towar handlowy będą przedmiotem odpłatnej dostawy, z tytułu której ciąży na podatniku obowiązek podatkowy z chwilą ich wydania.

W doktrynie oraz orzecznictwie ETS ugruntowany jest pogląd, iż każde świadczenie na gruncie opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne świadczenie w aspekcie gospodarczym i nie powinno być sztucznie rozdzielane. Możliwa jest zatem sytuacja, gdy w zakres jednolitego świadczenia głównego wchodzą również świadczenia pomocnicze, które jednak dzielą los prawny świadczenia głównego (sprawa C-453/05 - wyrok Trybunału z dnia 21 czerwca 2007r., Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde (Niemcy), sprawa C-111/05 - wyrok Trybunału z dnia 29 marca 2007r., Akiebolaget NN przeciwko Skatteverket (Szwecja), sprawa C-349/96 - wyrok z dnia 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ld (CPP) a Commissioniers of Customs and Excise (Wielka Brytania), sprawa C-41/04 - wyrok z dnia 27 października 2005r., Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV oraz Staatssecretaris von FinanciEn (Holandia).

Uwzględniając powyższe w zaprezentowanych przez Spółkę okolicznościach zdarzenia przyszłego, udostępniania lokali mieszkalnych w drodze umowy najmu z klientami nie wpływa końcowo na kwalifikację dokonywanych czynności opodatkowanych inaczej niż jako dostawa towarów. Przekazanie lokalu mieszkalnego w posiadanie na podstawie cywilnoprawnej umowy najmu, nie może być oceniane na gruncie autonomicznego prawa podatkowego w oderwaniu od całokształtu podniesionych okoliczności, analizowanego przypadku. Oddanie mieszkań w najem jest z gospodarczego punktu widzenia świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego jakim jest odpłatna dostawa lokali mieszkalnych. Przedmiotem dostawy jest bowiem towar handlowy jakim jest lokal mieszkalny - ten sam, który stanowił przedmiot umowy najmu.

Tym samym poniesione przez podatnika nakłady na remont i przebudowę budynku mieszkalnego, a zatem nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich dla działalności opodatkowanej. W tej sytuacji Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie, iż w rozpatrywanym przypadku do pierwszego zasiedlenia dochodzi z momentem wydania mieszkania do użytkowania najemcy (przyszłemu klientowi) lub przyszłemu nabywcy (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) po wykonanym remoncie, to w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy mieszkania wystąpi w okresie do dwóch lat po wydaniu mieszkania do użytkowania dostawa jest transakcją podlegającą opodatkowaniu w ramach pierwszego zasiedlenia, o czym mowa w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie uprawnienie do odliczania podatku naliczonego w związku z poniesionymi znacznymi nakładami na remont budynku, w związku z wykonywaniem czynności podlegających obowiązkowi podatkowemu i powinnością odprowadzenia podatku należnego, wyklucza możliwość zwolnienia dostawy nieruchomości w oparciu o art. 43 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia. Jeżeli zatem dostawa lokali mieszkalnych, czyli zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży wskutek której dochodzi do wydania towaru - mieszkania, następuje po dwóch latach po pierwszym zasiedleniu, to będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów usług.

W związku z powyższym, dokonując wówczas z przyczyn obiektywnych sprzedaży nieruchomości po upływie 2-lat od pierwszego zasiedlenia, Spółka zobowiązana będzie każdorazowo w związku z dostawą poszczególnych lokali, częściowo skorygować wykazany podatek naliczony za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła zmiana przeznaczenia.

W tej sytuacji, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka powinna skorygować odpowiednio podatek naliczony na zasadach wynikających z przepisu art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług, wyłącznie z uwagi na zmianę prawa do obniżenia podatku należnego i wykorzystanie towaru do czynności zwolnionej z opodatkowania - sprzedaży lokali mieszkalnych po 2 latach od pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7d ww. ustawy w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczany od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, iż korekta podatku naliczonego ma zostać dokonana w stosunku do towarów, w tym przypadku sprzedawanych nieruchomości, których nie wykorzystano do czynności opodatkowanych, a nabytych z takim zamiarem. Korekty należy dokonać za okres, w którym dojdzie do sprzedaży nieruchomości.

Jeśli chodzi o wysokość korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą zwolnioną to podatek naliczony wynika w całości z faktur dokumentujących nakłady poniesione na remont i ulepszenie budynku ogółem wraz z jego otoczeniem (np. chodniki wokół budynku). Wartość nakładów inwestycyjnych nie może być zatem przypisana do konkretnego lokalu, mieszkalnego sprzedawanego wraz z udziałem w częściach wspólnych, tj. z przypadającym udziałem we wspólnej piwnicy w klatce schodowej oraz z udziałem w budynku (klatki schodowe, korytarze) oraz w działce. Wobec powyższego nie jest również możliwe przypisanie podatku naliczonego z tytułu zakupów inwestycyjnych bezpośrednio związanych ze sprzedawanym lokalem mieszkalnym i przypadającymi na niego udziałami w częściach wspólnych i w konsekwencji odpowiednia jego korekta.

Dla celów sprzedaży lokalu mieszkalnego ustalany jest udział powierzchni sprzedawanej części mieszkalnej (lokal mieszkalny wraz z przynależną piwnicą) w stosunku do powierzchni ogółem znajdujących się w budynku: lokali mieszkalnych i użytkowych oraz piwnic i wg tego udziału ustalany jest ułamek dla części wspólnych (korytarze i klatki schodowej) oraz gruntu. Przedmiotem sprzedaży jest zatem odrębna własność lokalu mieszkalnego wraz z ułamkowym udziałem w piwnicy przynależnej do mieszkań, w danej klatce schodowej oraz udziałem w częściach wspólnych budynku i gruncie.

Wobec powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - zasadnym jest dokonanie korekty podatku naliczonego w miesiącu w którym będzie dokonywana taka dostawa, także wg tak wyliczonego ułamkowo udziału wyodrębnionego lokalu w całości powierzchni lokali ogółem, odpowiednio do całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne.

Spółka zaznacza, iż w momencie sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych nie jest możliwe ustalenie w jakim zakresie ich sprzedaż ogółem będzie zwolniona lub opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż w każdym odrębnym przypadku dostawy okoliczności skutkujące opodatkowaniem lub zwolnieniem (moment pierwszego zasiedlenia) wymagają ustalenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1663/09 stwierdził, iż „ustalając zakres znaczenia pojęcia wydania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie można ignorować charakteru czynności opodatkowanych VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia "jak właściciel" oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję "dysponowania rzeczą jak właściciel", należy rozumieć szeroko. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 uptu posłużył się celowo zwrotem "rozporządzania towarem jak właściciel, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

(…) przez wydanie rzeczy (uznać należy) nie tylko przeniesienie posiadania przewidziane w przepisach kodeksu cywilnego, ale realne zaoferowanie i zapewnienie kupującemu możliwości odebrania tej rzeczy, niezależnie od tego, czy kupujący przyjął rzecz do dyspozycji.”

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przepisach regulujących powstanie obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W sposób szczególny ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku gdy przedmiotem dostawy są lokale i budynki.

W myśl art. 19 ust. 10 ww. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale lub budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11 ustawy.

Stosownie do art. 19 ust. 15 ww. ustawy w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Przepis art. 19 ust. 1 odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych – zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE (i odpowiednio art. 10 (2) VI Dyrektywy) zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego – który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem "dostarczenie" – uwidocznia jeszcze silniej faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie ETS podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak "wydanie towaru" czy "wykonanie usługi" należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. "W żadnym razie nie można utożsamiać wydania towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 i n. k.c. (choć niejednokrotnie wydanie towaru w rozumieniu VAT będzie równocześnie wydaniem rzeczy w rozumieniu cywilistycznym). Wydania rzeczy nie można również mylić z przeniesieniem własności rzeczy. Konsekwencją oderwania skutków podatkowych wydania od skutków cywilnoprawnych jest uznanie, że wydanie w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym, przykładowo, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży została sporządzona bez zachowania aktu notarialnego. Należy podkreślić, że moment wydania należy zawsze oceniać, traktując tę czynność jako czynność faktyczną. Tym samym, w przypadku dostawy nieruchomości dla momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie w rozumieniu ustawy VAT może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego czy zawarcie umowy sprzedaży bez zachowania takiej formy.

Można w tym miejscu zwrócić uwagę, że właśnie te charakterystyczne cechy podatku VAT – opodatkowanie faktycznego obrotu oraz odpłatność czynności, zaważyły na tym, które aspekty czynności ustawodawca przyjął za właściwe, dla ustalenia momentów istotnych z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro dla opodatkowania danej czynności VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą, to konsekwentnie ustawa uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy. Przyjęcie tezy przeciwnej może prowadzić do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy – mimo zawarcia umowy – nigdy nie doszło faktycznie do obrotu i dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynikają następujące przypadki:

1.  niektóre z mieszkań są zajmowane na podstawie umów najmu i znajdują się w posiadaniu nabywcy, z którym podpisywana jest umowa przedwstępna, mieszkania te były uprzednio udostępniane przyszłym nabywcą na podstawie umowy najmu, a wydanie kluczy nastąpiło po podpisaniu protokołów zdawczo-odbiorczego. Wnioskodawca zawiera przedwstępne umowy sprzedaży na podstawie których klienci wpłacają zaliczki na poczet sprzedaży mieszkań. Umowy przedwstępne sprzedaży lokali mieszkalnych będą zawierane:
    *   w okresie do dwóch lat po wydaniu lokalu mieszkalnego
    *   po upływie dwóch lat od wydania lokalu mieszkalnego
    *   inne lokale mieszkalne są wydawane przyszłemu nabywcy do użytkowania za protokołem zdawczo-odbiorczym po podpisaniu umowy przedwstępnej, jeżeli mieszkanie będące przedmiotem umowy nie znajduje się w posiadaniu przyszłego nabywcy na podstawie umowy najmu (najemcą była inna osoba). Wnioskodawca zawiera przedwstępne umowy sprzedaży na podstawie których klienci wpłacają zaliczki na poczet sprzedaży mieszkań.

Ponadto zarówno w jednym i w drugim przypadku dochodzi do wpłaty zaliczki na poczet sprzedaży mieszkań.

Zatem należy uznać, iż pozostawienie do dyspozycji i przeniesienie posiadania, które może być uznane za wydanie nieruchomości zabudowanej, nastąpi w przypadku opisanym w punkcie 1, w którym przyszły nabywca lokalu zajmuje ten lokal na podstawie umowy najmu – z chwilą zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży tego lokalu, który realnie uzyskuje przyszły nabywca jako posiadacz zależny. W tym bowiem momencie nastąpi realne zaoferowanie i zapewnienie kupującemu towaru w postaci lokalu w związku z czynnością dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku opisanym w przypadku 2 gdy nabywca tego lokalu nie był jego najemcą zapewnienie nabywcy możliwości odbioru oraz objęcia w posiadanie i faktyczny odbiór przedmiotowego lokalu następuje w momencie podpisania protokołu zdawczo –odbiorczego. W tym bowiem dniu nastąpiło postawienie do dyspozycji i przeniesienie posiadania, które uznać należy za wydanie lokalu, o jakim mowa w art. 19 ust. 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, z powołanych wyżej przepisów art. 19 ust. 10 i 15 ustawy o VAT wynika, że dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego istotną kwestią jest:

*   wydanie lokalu mieszkalnego
*   termin zapłaty za dokonaną dostawę, tj. zapłaty dokonanej w terminie 30. dni od dnia wydania lokalu.

W związku z powyższym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego powstaje:

*   30\. dnia od dnia wydania lokalu (zawarcia umowy przedwstępnej lub podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego), w przypadku nieotrzymania zapłaty w ciągu 30 dni od dnia wydania lokalu. Dostawę taką należy wówczas obowiązkowo rozliczyć w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym przypada 30. dzień od wydania lokalu,
*   w dniu otrzymania zapłaty, w przypadku otrzymania całej zapłaty przed upływem 30. dnia od dnia wydania (zawarcia umowy przedwstępnej lub podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego) lokalu. Dostawa taka rozliczana jest w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym przypada dzień tej zapłaty,
*   w dniu otrzymania części zapłaty przed upływem 30. dnia od dnia wydania lokalu(zawarcia umowy przedwstępnej lub podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego) oraz 30. dnia od dnia wydania lokalu, z tytułu pozostałej niezapłaconej części należności. W tym przypadku otrzymanie części należności za wydany lokal obliguje podatnika do jej rozliczenia w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym zapłata tej części nastąpiła; pozostałą część należności niezapłaconą przed 30. dniem od dnia wydania lokalu należy obowiązkowo rozliczyć w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym przypada 30. dzień od dnia wydania.

Przy czym należy mieć również na uwadze art. 19 ust. 11 ustawy o VAT stosownie do którego jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przepis ten ma zastosowanie ogólne niezależnie od przedmiotu świadczenia, a tym samym znajdzie zastosowanie również w niniejszej sytuacji. Czyli w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty przed wydaniem lokalu (w znaczeniu przedstawionym wyżej) należy traktować ją jako zaliczkę, a obowiązek podatkowy z tytułu jej otrzymania powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Natomiast wpłaty uzyskane po wydaniu lokalu należy rozliczyć w sposób opisany powyżej.

Jak już zauważono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Gdzie przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie zwalnia się od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT) dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

oraz dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustawodawca poprzez ww. przepisy wprowadził normę, iż dostawa nieruchomości budynkowych, lokalowych czy też budowli co do zasady korzysta ze zwolnienia i jedynie w określonych przypadkach dostawa nieruchomości zabudowanych nie będzie korzystała ze zwolnienia. Adekwatnie do powyższego co do zasady wydatki związane z budową, przebudową, modernizacją czy tez remontem nieruchomości nie będą związane z działalnością opodatkowaną chyba, że zaistnieją okoliczności które spowodują utratę lub rezygnację ze zwolnienia przy dostawie danej nieruchomości, a tym samym nabycie przez podatnika prawa do odliczenia takich wydatków związanych z tą nieruchomością.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż jednym z wyłączeń ze zwolnienia jest sytuacja gdy dana nieruchomość jest przedmiotem dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia. Czyli wydanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nieruchomości w ramach sprzedaży ewentualnie najmu, dzierżawy lub na podstawie innych umów o podobnym charakterze, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zarówno w jednym i drugim przypadku opisanym we wniosku przed wydaniem lokalu w związku z dostawą tego lokalu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dochodzi do wynajęcia lokalu, a zatem przed dostawą towaru Wnioskodawca świadczy usługi zwolnione z VAT na rzecz różnych podmiotów (w tym również na rzecz przyszłych nabywców). Trzeba bowiem wskazać, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, gdzie w poz. 4 wymieniono usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe - PKWiU ex 70.20.11.

Należy zatem zauważyć, że dostawa tych lokali nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia albowiem nastąpiło ono w momencie wydania tych lokali najemcom. Tym samym został wykluczony jeden z przypadków kiedy dostawa nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a). W art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b przewidziano drugi przypadek kiedy dostawa nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia, a mianowicie gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem w sytuacji gdy okres pomiędzy wydaniem pierwszemu użytkownikowi tego lokalu w ramach najmu a momentem dostawy tego lokalu upłynął okres co najmniej dwu letni dochodzi do wykluczenia kolejnego przypadku kiedy dostawa nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia.

Natomiast w tych przypadkach w których nie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a który ogranicza zakres wykluczenia ze zwolnienia określony w art. 43 ust. 1 pkt 10. Ww. ograniczenie odnosi się do nieruchomości w stosunku do tych nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a równocześnie dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Pierwszy z ww. warunków jest spełniony co wynika wprost z wniosku. Natomiast należy się zastanowić czy doszło do spełnienia drugiego warunku, a mianowicie czy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z przebudową której wartość przekroczyła 30% wartości początkowej lokali.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ulepszenia przedmiotowych lokali należy zauważyć następującą rzecz. W myśl postanowień art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in., z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi niezależnie od tego czy podatek naliczony związany jest z towarami handlowymi czy z innymi towarami (np. środkami trwałymi, wyposażeniem itp.).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem aby ocenić czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z przebudową przedmiotowych lokali i czy wymagana jest ewentualna korekta odliczonego podatku konieczne jest ustalenie czy poczynione zakupy towarów i usług są związane z działalności opodatkowaną Wnioskowy czy też nie.

Wnioskodawca wprawdzie kierował się zamiarem sprzedaży ww. lokali. Jednakże podatek naliczony z tytułu ulepszenia nie został odliczony (Wnioskodawca wskazał, iż wykazywał ww. podatek naliczony do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe). następnie lokale te de facto zostały przeznaczone pod wynajem (czynność zwolniona z VAT) i zostały wydane najemcą na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego. W przedmiotowej sprawie istotne jest, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że prawo do odliczenia jest uzależnione od istnienia związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Towary (handlowe) lub usługi, zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej lub też służące tej sprzedaży, których dostawa została później objęta zwolnieniem od podatku (podmiotowym lub przedmiotowym), w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności, w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczeń. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do nakładów poniesionych na przebudowę lokali, nie zostaje w rezultacie zrealizowany. A zatem należy uznać, iż Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z przebudową lokali, które zostały oddane w najem a które następnie zostały sprzedane.

Tym samym dochodzi do spełnienia drugiego warunku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ograniczającego zwolnienie z VAT przy dostawie nieruchomości budowlanych.

Należy tutaj zauważyć, że nie znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT przywołany przez Wnioskodawcę zgodnie z którym w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Przepis ten odnosi się do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony natomiast u Wnioskodawcy jak wskazano powyżej prawo takie nie powstało z uwagi na przeznaczenie przedmiotowych lokali do świadczenia usług najmu zwolnionych z podatku VAT, tym samym przepis ten nie znajdzie zastosowania.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż dostawa lokali które były wykorzystywane do świadczenia usług zwolnionych na podstawie umów najmu będzie korzystała ze zwolnienia (art. 43 ust. 10 pkt 1 i 10a), a więc podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z przebudową tych lokali.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.