Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.584.2019.2.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-19
Teza: Brak uznania sprzedaży i wydania kodu uprawniającego do pobrania skipassu za transfer bonu jednego przeznaczenia, dla którego obowiązek podatkowy powstaje w dacie transferu tego bonu.
Słowa kluczowe: bony; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2020 r. (data wpływu 14 lutego 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 22 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.584.2019.1.ISK (doręczone Stronie w dniu 1 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży i wydania kodu uprawniającego do pobrania skipassu za transfer bonu jednego przeznaczenia, dla którego obowiązek podatkowy powstaje w dacie transferu tego bonu (pytanie nr 1 wniosku) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 10 lutego 2020 r. (data wpływu 14 lutego 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 22 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.584.2019.1.ISK (skutecznie doręczonym w dniu 1 lutego 2020 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży i wydania kodu uprawniającego do pobrania skipassu za transfer bonu jednego przeznaczenia, dla którego obowiązek podatkowy powstaje w dacie transferu tego bonu, braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności realizacji unikatowego kodu poprzez pobranie skipassu lub faktycznego świadczenia usług przewozu osób wyciągiem narciarskim w zamian za bon, prawa Wnioskodawcy do wystawienia faktury sprzedaży w dacie wydania unikatowego kodu zamówienia, o ile w tej samej dacie nastąpiła płatność oraz obowiązku wskazania na fakturze sprzedaży wskazania odrębnej daty dla wystawienia faktury oraz wykonania usługi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy:

B. (dalej: „Spółka”, względnie „Wnioskodawca”) jest czynnym zrejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Zgodnie z wpisem do KRS, Spółka prowadzi następujące rodzaje działalności gospodarczej (stosownie do Polskiej Klasyfikacji Działalności, PKD):

Przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy to: 49.39.Z pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany.

W praktyce zasadniczym przedmiotem działalności Spółki są przewozy pasażerskie szeroko pojętymi kolejami górskimi, zaś pozostała działalność ma charakter pomocniczy/poboczny, względnie jest realizowana przez spółki powiązane (zależne), np. usługi gastronomiczne.

Spółka prowadzi zatem działalność gospodarczą w zakresie linowych i linowo - terenowych przewozów osobowych w rejonach górskich. Przewozy realizowane przez Spółkę odbywają się po ustalonej trasie (trasie \`(...)\`), zaś wsiadanie i wysiadanie pasażerów odbywa się na z góry wyznaczonych przystankach. Przewozy są realizowane na podstawie ustalonych i podanych do publicznej wiadomości rozkładów jazdy, które wskazują godzinę otwarcia i godzinę zamknięcia kolei lub wyciągu, bądź wskazują godziny otwarcia i zamknięcia kolei lub wyciągu i częstotliwość, z którą odbywają one kursy.

Usługi przewozu osób nabywane są zarówno przez osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT, podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak też przez inne instytucje (takie jak np. szkoły, stowarzyszenia itp.).

Sprzedaż biletów na rzecz klientów:

Przejazdy kolejką odbywają się na podstawie zakupionego biletu uprawniającego do przejazdu. Sprzedaż biletów prowadzona jest zarówno w kasach biletowych jak i przez Internet, z rozróżnieniem na klientów indywidualnych oraz biznesowych:

Klienci indywidualni kupują bilety w sposób tradycyjny, tzn. w kasie kolei lub wyciągu, względnie za pomocą automatów biletowych zwanych „biletomatami”, bądź też poprzez dedykowany system informatyczny … w wariantach z rejestracją konta lub bez.

Klienci biznesowi natomiast kupują bilety albo poprzez dedykowany system informatyczny … albo też (np. dzierżawcy) w sposób tradycyjny, tzn. drukowane i wydawane są faktury.

Spółka oferuje zarówno bilety jednoprzejazdowe jak i okresowe (wówczas na bilecie umieszczona jest informacja w jakim terminie może zostać zrealizowany bilet okresowy). Bilety jednorazowe ważne są tylko w jednym dniu i dotyczą jednorazowego przejazdu (w jedną lub dwie strony). Bilety okresowe uprawniają do wielokrotnego przejazdu w określonym przedziale czasowym i w zależności od linii występują tzw. skipassy czasowe: 2 i 4-godzinne, jednodniowe, wielodniowe, wieczorowe ważne od godz. 17:00 do zakończenia ruchu oraz bilety miesięczne, umożliwiające jeden przejazd dziennie w okresie 30 dni. Wyjątek w tym zakresie stanowi (…), gdzie okres ważności biletu miesięcznego jest wydłużony do 60 dni. Na każdym bilecie widnieje data realizacji, natomiast w przypadku kolei … na A. oprócz daty, bilet zawiera informację o godzinie wyjazdu, a w przypadku przejazdu góra-dół określa również godzinę zjazdu.

Ceny biletów są zróżnicowane. Każdy bilet ma swoją indywidualną cenę, uzależnioną od zakresu przejazdu oraz osoby, która korzysta z biletu. Wśród biletów jednorazowych występują bilety normalne, ulgowe oraz bilety w jedną lub w dwie strony. Wśród biletów okresowych występują bilety normalne, ulgowe lub rodzinne skipassy: 2 lub 4 godzinne, jednodniowe, wielodniowe oraz wieczorowe.

Sprzedaż biletów ma miejsce przed wykonaniem usługi transportowej. Przedsprzedaż odbywa się z maksymalnie jednomiesięcznym wyprzedzeniem i tylko na określone (…). W przypadku A. przedsprzedaż odbywa się na określony dzień i godzinę, natomiast na pozostałe (…) określony jest tylko dzień.

Jako potwierdzenie transakcji w momencie sprzedaży biletu Spółka wystawia paragon lub fakturę oraz bilet. Blankiet biletu zawiera informację o jego cenie, jak również datę i godzinę planowanego wyjazdu.

W przypadku sprzedaży biletów na rzecz klientów indywidualnych są oni zobowiązani do zapłaty 100% ceny biletu już w momencie zakupu. W przypadku sprzedaży biletów na rzecz tzw. klientów instytucjonalnych, tj. klientów, z którymi Spółka ma podpisane umowy o współpracy termin płatności za zakupione bilety określony został jako 14 dni od dnia dokonania sprzedaży biletu na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury. W takim przypadku w praktyce zapłata za bilet może nastąpić zarówno przed dniem podróży, w dniu podróży, jak i po tym dniu.

Spółka zawiera w tym zakresie umowy sprzedaży w formie ustnej i pisemnej. Z umowy wynika termin wystawienia faktury za sprzedaż biletów jednorazowych i okresowych.

Ww. stan faktyczny (oraz zdarzenie przyszłe) były przedmiotem wniosku Spółki o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, który to wniosek dotyczył m.in. daty rozpoznania obowiązku podatkowego (sprzedaż biletów następuje bowiem przed faktycznym wykonaniem usługi przewozu osób) oraz daty wykonania usługi, którą należy podać na fakturze, gdy różni się od daty wystawienia faktury.

Spółka uzyskała w powyższym zakresie pozytywną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lutego 2016 r. nr IBPP1/4512-902/15/MS. W interpretacji tej potwierdzono m.in., iż obowiązek podatkowy z ww. tytułu (sprzedaży biletów na usługi przewozu osób) powstaje z chwilą sprzedaży biletu (jako swego rodzaju znaku legitymacyjnego, a tym samym prawa/uprawnienia) na zasadach ogólnych, natomiast data wykonania usługi wskazana na fakturze powinna być datą sprzedaży biletu, bez konieczności odrębnego wskazywania daty faktycznego wykonania usługi przewozu osób, jeśli różni się ona od daty wystawienia faktury.

Podkreślić należy, iż ww. stan faktyczny (oraz zdarzenie przyszłe) nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, a w szczególności nie jest to kolejny, nowy wniosek w tej samej sprawie.

Ww. wniosek dotyczył tych wszystkich przypadków, w których wydawane są bilety w ścisłym tego słowa znaczeniu (czy to fizycznie, „do ręki”, czy też w formie elektronicznej).

Sprzedaż kodów na rzecz klientów:

Natomiast przedmiotowy wniosek dotyczy sytuacji, w której wydawane są kody.

Precyzując, obecnie sklep internetowy prowadząc sprzedaż wystawia dokumenty w ten sposób:

1.  Klient dokonuje zakupu biletów i płatności. Bilet może być z terminem realizacji na dzień zakupu lub na inny dzień w przyszłości (miesiąc naprzód). Sklep wystawia dokument FS (tj. fakturę sprzedaży) w momencie otrzymania zwrotnej informacji przez system płatności, że płatność została przyjęta. Klient otrzymuje emailem plik pdf z biletami lub też sms z linkiem www do strony z biletami. Może je również pobrać ze strony sklepu, o ile klient jest zarejestrowanym użytkownikiem.
2.  Klient dokonuje zakupu skipassów - uprawnień do wielokrotnego przejścia przez bramki danego ośrodka. Skipass może być z terminem realizacji na dzień zakupu lub na inny dzień w przyszłości (do miesiąca naprzód). Gdy klient wybierze opcję odbioru osobistego, sklep wystawia dokument FSL (fakturę sprzedaży zaliczkową) w momencie otrzymania zwrotnej informacji przez system płatności, że płatność została przyjęta. Klient otrzymuje emailem i smsem unikatowy kod zamówienia. Odbiera w dowolnym momencie swoje zamówienie (uprawnienie z kartą) w jednym z automatów korzystając z tego kodu. Może je odebrać w dniu zakupu jak i w dniu realizacji. Może przekazać komukolwiek ten kod i automat wyda zamówienie osobie, która go poda. Kod można wpisać tylko 1 raz (tylko 1 raz odebrać zamówienie). W dniu realizacji sklep wystawia dokument FS (fakturę sprzedaży).

Jeśli klient dokonując zakupu wybierze opcję odbioru poprzez doładowanie karty, którą już posiada i ma zarejestrowaną w sklepie, to zaraz po dokonaniu płatności karta jest doładowana skipassem, który klient wybrał, a sklep wystawia dokument FS (fakturę sprzedaży).

Niniejszy wniosek dotyczy pkt 2, tj. zakupu skipassu z opcją odbioru osobistego. W momencie bowiem otrzymania całości lub części płatności sklep musi wystawić fakturę sprzedaży zaliczkową, zaś dopiero w momencie realizacji biletów (wykonania usługi) sklep wystawia fakturę sprzedaży (opiewającą na 0 zł), rozliczającą ww. fakturę zaliczkową.

Planowana przez Wnioskodawcę zmiana procedury:

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. nowelizacji ustawy o PTU dotyczącej m.in. tzw. bonów / voucherów Spółka zastanawia się, czy nie mogłaby uprościć ww. procedury w ten sposób, że klient otrzymując kod odbioru, otrzymuje dostęp do usługi, żeby sklep internetowy mógł wystawić dokument FS (fakturę sprzedaży), a nie FSL (fakturę sprzedaży zaliczkową) do zamówień z odbiorem osobistym. To uprościłoby ścieżkę wystawiania i obiegu dokumentów, usprawniło ich rozliczanie oraz dokonywanie ewentualnych korekt.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 lutego 2020 r. (data wpływu 14 lutego 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że dokonuje sprzedaży kodów (wymiennych na skipassy) za pośrednictwem własnego sklepu internetowego. W tym zakresie nie korzysta z usług pośredników.

Równocześnie Wnioskodawca jest także usługodawcą, a zatem sprzedaje poprzez własny sklep internetowy kody (wymienne na skipassy) na świadczone przez siebie usługi przewozu osób kolejami i wyciągami górskimi/narciarskimi.

Drugim usługodawcą jest A. - spółka powiązana (zależna) z Wnioskodawcą. Spółka ta również świadczy usługi przewozu osób kolejami górskimi/wyciągami narciarskimi. Jest obsługiwana przez sklep internetowy Wnioskodawcy.

Jak już była o tym mowa na wstępie wniosku, przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy to: 49.39.Z pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany.

W praktyce zasadniczym przedmiotem działalności Spółki są przewozy pasażerskie szeroko pojętymi kolejami górskimi, zaś pozostała działalność ma charakter pomocniczy/poboczny, względnie jest realizowana przez spółki powiązane (zależne), np. usługi gastronomiczne.

Spółka prowadzi zatem działalność gospodarczą w zakresie linowych i linowo - terenowych przewozów osobowych w rejonach górskich. Przewozy realizowane przez Spółkę odbywają się po ustalonej trasie (trasie \`(...)\`), zaś wsiadanie i wysiadanie pasażerów odbywa się na z góry wyznaczonych przystankach. Przewozy są realizowane na podstawie ustalonych i podanych do publicznej wiadomości rozkładów jazdy, które wskazują godzinę otwarcia i godzinę zamknięcia kolei lub wyciągu, bądź wskazują godziny otwarcia i zamknięcia kolei lub wyciągu i częstotliwość, z którą odbywają one kursy.

Nabywcą kodów (wymiennych na skipassy) będą również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej lub (potencjalnie także) rolnicy ryczałtowi.

Jak już była o tym mowa we wniosku, opisane powyżej usługi przewozu osób nabywane są zarówno przez osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT, podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak też przez inne instytucje (takie jak np. szkoły, stowarzyszenia itp.).

Gdy klient wybierze opcję odbioru osobistego, sklep internetowy Wnioskodawcy wystawia dokument FSL (fakturę sprzedaży zaliczkową) w momencie otrzymania zwrotnej informacji przez system płatności, że płatność została przyjęta. Klient otrzymuje emailem i smsem unikatowy kod zamówienia.

Wydanie kodu jest zatem możliwe jedynie wówczas, gdy klient dokona w całości przedpłaty drogą elektroniczną, a środki zostaną zaksięgowane na rachunku bankowym Wnioskodawcy. Jest/będzie to przedpłata (100%) za unikatowy kod zamówienia wymienny na ściśle określony skipass.

W takim przypadku powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych dotyczące: świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo- kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

W momencie emisji kodu Wnioskodawcy będzie znana wartość emitowanego kodu, w tym wysokość podstawy opodatkowania, stawki i kwoty podatku należnego w związku z realizacją kodu zamówienia.

W systemie informatycznym sklepu internetowego unikatowy kod zamówienia jest ściśle powiązany ze skipassem. Tożsamość usługodawcy jest znana (Spółka jako przewoźnik, względnie A.), znany jest również rodzaj usługi (tutaj przewóz osób wyciągami narciarskimi) oraz warunki jej wykonywania określone w regulaminach. Ponadto znana jest wartość skipassu (powiązanego z kodem) podstawa opodatkowania, właściwa stawka VAT oraz kwota podatku należnego.

W momencie emisji kodu Wnioskodawca będzie posiadał wiedzę odnośnie tożsamości podmiotów, u których będzie możliwe zrealizowanie przedmiotowego kodu (pobranie ściśle określonego skipassu) - usługodawcą będzie głównie Wnioskodawca, gdyż skipassy uprawniają do przejazdów kolejami górskimi/wyciągami narciarskimi w ośrodkach własnych Wnioskodawcy.

Ponadto drugim usługodawcą jest A. - spółka powiązana (zależna) z Wnioskodawcą. Spółka ta również świadczy usługi przewozu osób kolejami górskimi/wyciągami narciarskimi. Jest obsługiwana przez sklep internetowy Wnioskodawcy.

Jak już była o tym mowa, w systemie informatycznym sklepu internetowego unikatowy kod zamówienia jest ściśle powiązany ze ściśle określonym skipassem. Tożsamość usługodawcy jest znana (Spółka jako przewoźnik, względnie A.), znany jest również rodzaj usługi (tutaj przewóz osób wyciągami narciarskimi) oraz warunki jej wykonywania określone w regulaminach. Kod uprawnia do pobrania skipassu (tj. uprawnienia do wielokrotnego przejścia przez bramki danego ośrodka narciarskiego) o ściśle określonej wartości. W zamian za bon (kod) klient otrzyma usługę przewozu osób wyciągami narciarskimi (świadczoną przez B., względnie A.).

Nabycie unikatowego kodu - wymiennego na ściśle określony skipass - uprawnia posiadacza skipassu do wielokrotnego przejścia przez bramki ściśle określonego ośrodka narciarskiego, przez co należy rozumieć skorzystanie z usług przewozu osób dostępnymi/znajdującym się w danym ośrodku kolejami górskimi wyciągami narciarskimi. Każda/y taka kolej/taki wyciąg posiada własne bramki wstępu.

Przez przejście przez bramki należy rozumieć skorzystanie (wielokrotne) z danego wyciągu narciarskiego (tudzież kolei … etc.) w ściśle określonym miejscu (ośrodku narciarskim) w ściśle określonym czasie. Nabycie kodu, a tym samym skipassu, nie uprawnia posiadacza do skorzystania z jakichkolwiek dodatkowych usług, ani tym bardziej do otrzymania jakichkolwiek towarów za jego okazaniem.

Nabywany przez klientów Wnioskodawcy za pośrednictwem kodu skipass jest elektronicznym biletem za przewóz osób kolejami górskimi/wyciągami narciarskimi (ściśle określoną usługę). Nie jest to bilet wstępu do danego ośrodka narciarskiego, które to ośrodki z istoty swej nie posiadają charakteru zamkniętego. Skipass w postaci biletu elektronicznego jest odczytywany przez bramki danej kolei górskiej/danego wyciągu narciarskiego w danym ośrodku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż i wydanie unikatowego kodu zamówienia, który to kod uprawnia do pobrania skipassu (tj. uprawnienia do wielokrotnego przejścia przez bramki danego ośrodka narciarskiego) o ściśle określonej wartości (w tym podstawie opodatkowania, stawce VAT oraz kwocie VAT należnego) można uznać za transfer bonu jednego przeznaczenia poprzez jego emisję, tzn. wprowadzenie do obrotu (wydanie klientowi), a tym samym obowiązek podatkowy powstaje w dacie transferu tegoż bonu?
2.  Czy zatem dzień realizacji przez klienta unikatowego kodu (pobranie skipassu), jak również dzień faktycznego świadczenia usług przewozu osób (tutaj wyciągami narciarskimi) przez Wnioskodawcę w zamian za ww. bon jednego przeznaczenia nie stanowią niezależnej, odrębnej transakcji w części, w której wynagrodzenie stanowił bon (tutaj całość wartości skipassu do danego środka narciarskiego)?
3.  W konsekwencji, czy Wnioskodawca (tutaj: jego sklep internetowy) może wystawić dokument FS (fakturę sprzedaży), niebędącą fakturą zaliczkową, w dacie wydania unikatowego kodu zamówienia, czyli w dacie transferu bonu jednego przeznaczenia, o ile w tej samej dacie nastąpiła płatność?
4.  Czy zatem nie zaistnieje potrzeba podania na takiej fakturze sprzedaży odrębnej daty wystawienia faktury oraz odrębnej daty wykonania usługi (np. w dacie realizacji przez klienta unikatowego kodu, tj. w dacie pobrania skipassu, albo w dacie faktycznego skorzystania z usługi przewozu osób wyciągami narciarskimi)?

Wnioskodawca wskazuje, że oczekuje odpowiedzi na pytania nr 2-4 wniosku jedynie w przypadku uznania, że sprzedaż i wydanie unikatowego kodu zamówienia, który będzie uprawniał do pobrania ściśle określonego skipassu, stanowi transfer bonu jednego przeznaczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Sprzedaż przez sklep internetowy i wydanie unikatowego kodu zamówienia, który to kod uprawnia do pobrania skipassu (tj. uprawnienia do wielokrotnego przejścia przez bramki danego ośrodka narciarskiego) o ściśle określonej wartości (w tym podstawie opodatkowania, stawce VAT oraz kwocie VAT należnego) można uznać za transfer bonu jednego przeznaczenia poprzez jego emisję, tzn. wprowadzenie do obrotu (wydanie klientowi), a tym samym obowiązek podatkowy powstaje w dacie transferu tegoż bonu.

W systemie informatycznym sklepu internetowego unikatowy kod zamówienia jest ściśle powiązany ze skipassem. Tożsamość usługodawcy jest znana (Spółka jako przewoźnik), znany jest również rodzaj usługi (tutaj przewóz osób wyciągami narciarskimi) oraz warunki jej wykonywania określone w regulaminach. Mamy zatem do czynienia z bonem. Jest to bon jednego przeznaczenia - miejsce świadczenia usługi jest bowiem znane (określony ośrodek narciarski), znana jest wartość skipassu - podstawa opodatkowania, stawka VAT oraz kwota podatku należnego. Tym samym transfer takiego bonu, tzn. wydanie go klientowi (emailem oraz smsem), stanowić będzie jego emisję (wprowadzenie do obrotu), a obowiązek podatkowy powstanie w dacie tegoż transferu. Ponadto dodać należy, iż kod można wpisać tylko jeden raz, realizując tym samym ściśle określone zamówienie.

Ad 2

Zatem dzień realizacji przez klienta unikatowego kodu (pobranie skipassu), co może mieć miejsce w tym samym dniu, co sprzedaż i wydanie unikatowego kodu zamówienia, jak również później (do miesiąca naprzód), nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia VAT. To samo dotyczy faktycznego świadczenia usług przewozu osób (tutaj wyciągami narciarskimi) przez Wnioskodawcę w zamian za ww. bon jednego przeznaczenia - nie stanowi on bowiem niezależnej, odrębnej transakcji w części, w której wynagrodzenie stanowił bon (tutaj całość wartości skipassu do danego środka narciarskiego).

Ad 3

W konsekwencji Wnioskodawca (tutaj: jego sklep internetowy) może wystawić dokument FS (fakturę sprzedaży), niebędącą fakturą zaliczkową, w dacie wydania unikatowego kodu zamówienia, czyli w dacie transferu bonu jednego przeznaczenia, o ile w tej samej dacie nastąpiła płatność. Jak już była o tym mowa, kod jest generowany i wysyłany klientowi dopiero wówczas, gdy odpowiedni system potwierdzi akceptację płatności. Transfer kodu - stanowiącego bon jednego przeznaczenia - uznaje się bowiem za wykonanie usługi (powstaje obowiązek podatkowy). Data płatności oraz wykonania usługi będą identyczne, stąd nie powstanie obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej.

Ad 4

Tym samym, z przyczyn, o których była mowa powyżej w pkt 1-3, nie zaistnieje potrzeba podania na fakturze sprzedaży odrębnej daty wystawienia faktury oraz odrębnej daty wykonania usługi (np. w dacie realizacji przez klienta unikatowego kodu, tj. w dacie pobrania skipassu, albo w dacie faktycznego skorzystania z usługi przewozu osób wyciągami narciarskimi). Data wystawienia faktury będzie bowiem równocześnie datą realizacji usługi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne - przepisy prawa podatkowego

Pojęcie bonu

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy o PTU, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie - rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Z definicji bonu, która obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. wynika, że głównym kryterium testu, czy coś stanowi bon bądź nie, jest skala i ilość. Jeśli liczba płatności, przy których można skorzystać z takiego instrumentu, będzie dotyczyć ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów czy usług, to wówczas taki instrument będzie miał charakter bonu. To samo dotyczy przypadków, gdy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry.

Z definicji bonu wynika, że chodzi wyłącznie o takie „nośniki”, które można wymienić na towary lub usługi. Nie spełnia jej więc dokument uprawniający wprawdzie do zniżki przy zakupie takich towarów lub usług, ale nie do ich otrzymania. Bonem nie będą więc kupony zniżkowe czy rabatowe czy karta rabatowa, która przy określonej kwocie i przez określony czas daje prawo do zniżki od ceny zakupu określonych towarów lub usług. W takim przypadku nie chodzi o część świadczenia wzajemnego, ale jedynie o prawo do wykonania go w niższej kwocie.

Bon jednego przeznaczenia (SPV) a bon różnego przeznaczenia (MPV)

Z kolei bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy o PTU podzielono na dwa rodzaje:

*   bony jednego przeznaczenia (ang. single-purpose voucher - SPV)

*   oraz bony różnego przeznaczenia (ang. multi-purpose voucher - MPV).

Zgodnie z art. 2 ustawy o PTU, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

1.  bonie jednego przeznaczenia - rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu;
2.  bonie różnego przeznaczenia - rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Bonem jednego przeznaczenia będzie zatem taki bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczeniausług, których dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili jego emisji. Wszystkie inne będą bonami różnego przeznaczenia.

Z uzasadnienia nowelizacji wynika, że bonem jednego przeznaczenia będzie taki bon, który uprawnia konsumenta do „otrzymania” określonej usługi np. fryzjerskiej w konkretnym państwie członkowskim. Ale gdy międzynarodowa sieć fryzjerska promuje swoje usługi poprzez wydawanie bonów na usługi fryzjerskie, które można zrealizować w salonie znajdującym się w jednym z kilku państw członkowskich, w których sieć prowadzi swoją działalność, nie będzie to już bon jednego przeznaczenia. W tym przypadku, gdy w chwili emisji nie jest spełniona definicja bonu SPV, nieznane jest miejsce świadczenia, bo nie wiadomo w jakim kraju usługa zostanie wykonana. A to powoduje, że w chwili emisji nie można określić kwoty podatku należnego.

Warto podkreślić, że krajowy ustawodawca posługuje się nie tylko pojęciem VAT, ale podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Oznacza to, że bonem SPV będzie również taki bon, w przypadku którego znana jest kwota podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. A to wskazuje na to, że bon, który nie podlega opodatkowaniu w Polsce, może podlegać opodatkowaniu w innym państwie członkowskim lub w kraju trzecim.

Emisja bonu oraz transfer bonu

Zgodnie z art. 2 ustawy o PTU, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

1.  emisji bonu - rozumie się przez to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu;

1.  transferze bonu - rozumie się przez to emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Kolejnym pojęciem zdefiniowanym w ustawie jest emisja bonu, czyli pierwsze wprowadzenie go do obrotu. Warto podkreślić, że nie obejmuje ono samego wytworzenia bonów, czyli czynności technicznej. Dlatego emisją bonów nie będzie ich drukowanie przez drukarnię na zlecenie emitenta ani przekazanie tak wydrukowanych bonów emitentowi. Istota emisji bonów wiąże się z ich przekazaniem. Za taką emisję, o czym będzie jeszcze mowa później, można uznać w stanie faktycznym niniejszego wniosku wydanie unikatowego kodu zamówienia klientowi (emailem oraz na telefon komórkowy poprzez sms).

Ostatnia definicja określa co kryje się pod pojęciem „transfer bonu”. Będzie to emisja bonu oraz każde przekazanie go po jego emisji. W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy zauważono, że przepisy unijne nie definiują wprost tego pojęcia. Podkreśla się, że w przypadku bonów SPV, w związku z którymi VAT pobierany jest od każdego transferu, także emisja bonu jednego przeznaczenia będzie musiała zostać uznana za transfer bonu podlegający opodatkowaniu.

Bony a dostawa towarów lub świadczenie usług

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów SPV i MPV zostały uregulowane w nowym rozdziale 2a dodanym do działu II ustawy o PTU.

W świetle nowych regulacji (art. 8a ust. 1) transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu będzie dostawą towarów lub świadczeniem usług, których bon dotyczy. Z uzasadnienia nowelizacji wynika, że zasada ta będzie miała zastosowanie do emisji bonu oraz każdego przekazania tego bonu po jego emisji, z wyłączeniem przekazania bonu do realizacji. W konsekwencji, emitent bonu jednego przeznaczenia będzie miał obowiązek odprowadzenia VAT od pierwszego wprowadzenia go do obrotu, tak jakby towary nim objęte zostały dostarczone, a usługi wykonane.

To samo dotyczy dystrybutorów, którzy w imieniu własnym i na rachunek własny sprzedają (odsprzedają) bony jednego przeznaczenia. Będą oni zobowiązani do odprowadzenia VAT od sprzedaży tych bonów, tak jakby otrzymane przez nich wynagrodzenie za te bony było wynagrodzeniem za towary lub usługi objęte bonem.

Autorzy nowelizacji podkreślają, że transfer bonu SPV będzie co do zasady związany ze sprzedażą bonu. W przypadku jego nieodpłatnego transferu będzie dochodzić do nieodpłatnej dostawy towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług, ze skutkami w VAT tak jak przy czynnościach nieodpłatnych.

Z kolei stosownie do art. 8a ust. 2 ustawy o PTU faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Inaczej mówiąc, takie przypadki nie będą uznawane za autonomiczną czynność. Chodzi o to, żeby przy faktycznym skorzystaniu z bonu konsument nie płacił VAT ponownie.

Autorzy projektu zastrzegają jednak, że możliwa jest sytuacja, gdy wynagrodzenie za dostawy towarów / świadczenie usług będzie wyższe niż wartość bonu i pozostałą kwotę konsument zapłaci w formie pieniężnej lub innej na rzecz faktycznego sprzedawcy. W takim przypadku kwota nadwyżki, która nie została pokryta bonem, będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Jeżeli transferu bonu SPV będzie dokonywał podatnik działający w imieniu innego podatnika, to zgodnie z ustawą o VAT taki transfer będzie dostawą towarów lub świadczeniem usług, których ten bon dotyczy, dokonaną przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik. Dotyczy to sytuacji, w której dystrybutor sprzedaje bon jednego przeznaczenia w imieniu i na rachunek osoby trzeciej, np. emitenta. W ustawie o VAT uregulowano też sytuację, w której faktyczny dostawca towarów lub usługodawca nie wyemitował bonu jednego przeznaczenia.

Jeśli chodzi o bony MPV (art. 8b ustawy o PTU), to faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za niego, przyjmowane przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub jego część, będzie podlegać opodatkowaniu. Nie będzie mu podlegać jedynie wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia. Inaczej mówiąc, w tym przypadku VAT powinien zostać pobrany, gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi, których on dotyczy. Ewentualny wcześniejszy transfer bonów MPV nie powinien podlegać VAT. W nowym art. 8b ust. 2 ustawy o VAT uregulowano kwestie związane z transferem bonu MPV dokonywanym przez podatników innych niż wykonujący czynność podlegającą opodatkowaniu.

Moment powstania obowiązku podatkowego

Zgodnie z art. 19a ustawy o PTU:

1.  Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

1a. W przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

A zatem transfer bonu (w tym jego emisja) jednego przeznaczenia przez podatnika działającego we własnym imieniu będzie dostawą towaru lub świadczeniem usług, w zależności od rodzaju bonu. Powstanie obowiązku podatkowego w tym zakresie definiuje okres (miesiąc lub kwartał), w który VAT należny od takiego transferu bonu jednego przeznaczenia należy wykazać, jak również kwestie związane z fakturowaniem, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Należy przy tym pamiętać o regulacji z art. 8a ust. 2 ustawy o PTU, zgodnie z którą faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Przykładowo, jeżeli klient Wnioskodawcy pobierze skipass i następnie go wykorzysta, tj. skorzysta z usług przewozu osób wyciągami narciarskimi oferowanych przez Spółkę, to do wartości ww. bonu usługa ta nie będzie stanowiła usługi niezależnej (zakłada się swego rodzaju fikcję prawną, iż usługa została wykonana w dniu emisji bonu jednego przeznaczenia). Jeśliby chciał dopłacić i skorzystać z usług ponad wartość bonu, to wówczas takie zdarzenie będzie odrębną usługą na gruncie ustawy o PTU ze wszystkimi tego konsekwencjami podatkowo-prawnymi.

Uzasadnienie do pytania i stanowiska podatnika nr 1

W świetle analizy znowelizowanych przepisów ustawy o PTU uznać należy, iż sprzedaż przez sklep internetowy i wydanie unikatowego kodu zamówienia, który to kod uprawnia do pobrania skipassu (tj. uprawnienia do wielokrotnego przejścia przez bramki danego ośrodka narciarskiego) o ściśle określonej wartości (w tym podstawie opodatkowania, stawce VAT oraz kwocie VAT należnego) należy uznać za transfer bonu jednego przeznaczenia poprzez jego emisję, tzn. wprowadzenie go do obrotu (wydanie klientowi), a tym samym obowiązek podatkowy powstaje w dacie transferu tegoż bonu, stosownie do art. 19a ust. 1a w zw. z art. 8a ust. 1 ustawy o PTU.

W systemie informatycznym sklepu internetowego unikatowy kod zamówienia jest ściśle powiązany ze ściśle określonym skipassem. Tożsamość usługodawcy jest zatem znana (Spółka jako przewoźnik); znany jest również rodzaj usługi (tutaj przewóz osób wyciągami narciarskimi) oraz warunki jej wykonywania określone w regulaminach. Mamy zatem do czynienia z bonem.

Nie powinno również ulegać wątpliwości, iż jest to bon jednego przeznaczenia - miejsce świadczenia usługi jest bowiem znane (określony ośrodek narciarski Wnioskodawcy położony w kraju), jak również znana jest wartość skipassu - podstawa opodatkowania, stawka VAT oraz kwota podatku należnego. Tym samym transfer takiego bonu, tzn. wydanie go klientowi (emailem oraz smsem), stanowić będzie jego emisję (wprowadzenie do obrotu) przez podatnika (Spółkę) we własnymi imieniu, a obowiązek podatkowy powstanie w dacie tegoż transferu. Ponadto dodać należy, iż kod można wpisać tylko jeden raz, realizując tym samym ściśle określone zamówienie.

Nie powinno rodzić wątpliwości, iż jest to bon jednego przeznaczenia do wykorzystania u ściśle określonego usługodawcy (Spółki, jako przewoźnika) na terytorium kraju. Klient kupując kod, zanim wymieni go na skipass, zna jego wartość (podane są w cennikach kwoty netto, brutto, właściwa stawka oraz VAT należny). W zamian za bon (kod) klient otrzyma usługę przewozu osób.

Uzasadnienie do pytania i stanowiska podatnika nr 2

Zatem dzień realizacji przez klienta unikatowego kodu (pobranie skipassu), co może mieć miejsce w tym samym dniu, co sprzedaż i wydanie unikatowego kodu zamówienia, jak również później (do miesiąca naprzód), nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia VAT. To samo dotyczy faktycznego świadczenia usług przewozu osób (tutaj wyciągami narciarskimi) przez Wnioskodawcę w zamian za ww. bon jednego przeznaczenia - nie stanowi on bowiem niezależnej, odrębnej transakcji w części, w której wynagrodzenie stanowił bon (tutaj całość wartości skipassu do danego środka narciarskiego).

Faktyczne pobranie skipassu z automatu będzie stanowiło czynność faktyczną wymiany unikatowego kodu zamówienia na skipass - jako rodzaj biletu, znaku legitymacyjnego. Nie powinno to rodzić konsekwencji podatkowo- prawnych w VAT, skoro sam transfer bonu (kodu) należy uznać za wykonanie usługi z nim związanej; powstanie obowiązek podatkowy, a podatnik (Wnioskodawca) będzie musiał rozpoznać obowiązek podatkowy w dacie sprzedaży (transferu bonu), naliczyć VAT należny i zapłacić go do odpowiedniego urzędu, o ile nie będzie miał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Należy również pamiętać o regulacji z art. 8a ust. 2 ustawy o PTU, zgodnie z którą faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Przykładowo, jeżeli klient Wnioskodawcy pobierze skipass i następnie go wykorzysta, tj. skorzysta z usług przewozu osób wyciągami narciarskimi oferowanych przez Spółkę, to do wartości ww. bonu usługa ta nie będzie stanowiła usługi niezależnej (zakłada się swego rodzaju fikcję prawną, iż właściwa usługa została wykonana w dniu emisji bonu jednego przeznaczenia). Jeśliby chciał dopłacić i skorzystać z usług ponad wartość bonu, to wówczas takie zdarzenie będzie odrębną usługą na gruncie ustawy o PTU ze wszystkimi tego konsekwencjami podatkowo-prawnymi.

Uzasadnienie do pytania i stanowiska podatnika nr 3

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ustawy o PTU:

1.  Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
    1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

(\`(...)\`)

1.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei przez sprzedaż należy rozumieć m.in. dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju (art. 2 pkt 22 cyt. ustawy).

W ocenie Wnioskodawcy Spółka (tutaj: jej sklep internetowy) może wystawić dokument FS (fakturę sprzedaży), niebędącą fakturą zaliczkową, w dacie wydania unikatowego kodu zamówienia, czyli w dacie transferu bonu jednego przeznaczenia, o ile w tej samej dacie nastąpiła płatność. Jak już była o tym mowa, kod jest generowany i wysyłany klientowi dopiero wówczas, gdy odpowiedni system potwierdzi akceptację płatności. Transfer kodu - stanowiącego bon jednego przeznaczenia - uznaje się bowiem za wykonanie usługi (powstaje obowiązek podatkowy). Data płatności oraz wykonania usługi będą identyczne, stąd nie powstanie obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej, co miałoby miejsce, gdyby płatność nastąpiła wcześniej (przed wykonaniem usługi).

Uzasadnienie do pytania i stanowiska podatnika nr 4

Stosownie do art. 106e ustawy o PTU:

1.  Faktura powinna zawierać:
2.  datę wystawienia;
3.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
4.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
5.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
6.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
7.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Tym samym, z przyczyn o których była mowa powyżej w uzasadnieniu do pkt 1-3, nie zaistnieje potrzeba podania na fakturze sprzedaży odrębnej daty wystawienia faktury oraz odrębnej daty wykonania usługi (np. w dacie realizacji przez klienta unikatowego kodu, tj. w dacie pobrania skipassu, albo w dacie faktycznego skorzystania z usługi przewozu osób wyciągami narciarskimi). Nie będą one bowiem stanowić samodzielnych transakcji (do wysokości wynagrodzenia określonej w bonie, a wartość bonu jest równa wartości skipassu). Uzasadnienie w tej kwestii znajduje się w pkt nr 2 (uzasadnieniu do pytania nr 2 oraz stanowiska podatnika w tej kwestii).

Data wystawienia faktury będzie bowiem równocześnie datą realizacji usługi (emisja/transfer bonu jednego przeznaczenia stanowi równocześnie realizację usługi, której ten bon dotyczy). To samo zdarzenie nie powinno stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania VAT. Może go stanowić ewentualny dalszy transfer bonu przez podatnika lub na jego rzecz, lecz pozostaje to poza zakresem niniejszego wniosku oraz poza sferą zainteresowań Wnioskodawcy, który jako podatnik działający we własnym imieniu wprowadza bon (kod) do obrotu i wówczas jest zobowiązany go opodatkować, w dacie wydania bonu jednego przeznaczenia klientowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania sprzedaży i wydania kodu uprawniającego do pobrania skipassu za transfer bonu jednego przeznaczenia, dla którego obowiązek podatkowy powstaje w dacie transferu tego bonu (pytanie nr 1 wniosku) jest nieprawidłowe, a tym samym odpowiedź na pytania nr 2-4 wniosku stała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać w tym miejscu należy, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 01.07.2016, str. 9). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.

Podkreślenia wymaga, że z motywu piątego preambuły do ww. dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. wynika, że przepisy niniejszej dyrektywy nie wywołują zmian w opodatkowaniu podatkiem VAT biletów za transport, biletów wstępu do kin, muzeów, znaczków pocztowych i tym podobnych.

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy – przez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy – bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Natomiast przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 ustawy).

Emisja bonu – w myśl art. 2 pkt 42 ustawy – to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Natomiast przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w Unii Europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry – wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony, w momencie emisji bonu, dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem i w jakiej kwocie. Zatem gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku należnego, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku należnego mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego i różnego przeznaczenia zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

I tak, w myśl art. 8a ust. 1 ustawy – transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Stosownie do art. 8a ust. 2 ustawy – faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Jak stanowi art. 8a ust. 3 ustawy – jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatniA.

W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon (art. 8a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy – faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu (art. 8b ust. 2 ustawy).

Kwestię dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego regulują przepisy art. 19a ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Wyłączeniem od powyższej reguły jest przepis art. 19a ust. 1a ustawy, dotyczący obowiązku podatkowego w przypadku stosowania bonów, zgodnie z którym, w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 4a ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, dostawę towarów uznaje się za dokonaną, a usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Z powyższych przepisów art. 19a ust. 1a i 4a ustawy wynika, że obowiązek podatkowy dla stosowania bonów jednego przeznaczenia jest wyłączony z zastosowania zasad ogólnych. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, do których dochodzi na skutek transferu bonu jednego przeznaczenia, powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia. Momentem, w którym ww. dostawę towarów/świadczenie usług należy uznać dla celów VAT za dokonane jest w każdym przypadku moment dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie linowych i linowo - terenowych przewozów osobowych w rejonach górskich. Przewozy realizowane przez Spółkę odbywają się po ustalonej trasie (trasie \`(...)\`), zaś wsiadanie i wysiadanie pasażerów odbywa się na z góry wyznaczonych przystankach. Przewozy są realizowane na podstawie ustalonych i podanych do publicznej wiadomości rozkładów jazdy, które wskazują godzinę otwarcia i godzinę zamknięcia kolei lub wyciągu, bądź wskazują godziny otwarcia i zamknięcia kolei lub wyciągu i częstotliwość, z którą odbywają one kursy.

Usługi przewozu osób nabywane są zarówno przez osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT, podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak też przez inne instytucje (takie jak np. szkoły, stowarzyszenia itp.).

Przejazdy kolejką odbywają się na podstawie zakupionego biletu uprawniającego do przejazdu. Sprzedaż biletów prowadzona jest zarówno w kasach biletowych jak i przez Internet, z rozróżnieniem na klientów indywidualnych oraz biznesowych.

Przedmiotowy wniosek dotyczy sytuacji, w której wydawane są kody.

Obecnie sklep internetowy prowadząc sprzedaż wystawia dokumenty w ten sposób:

1.  Klient dokonuje zakupu biletów i płatności. Bilet może być z terminem realizacji na dzień zakupu lub na inny dzień w przyszłości (miesiąc naprzód). Sklep wystawia dokument FS (tj. fakturę sprzedaży) w momencie otrzymania zwrotnej informacji przez system płatności, że płatność została przyjęta. Klient otrzymuje emailem plik pdf z biletami lub też sms z linkiem www do strony z biletami. Może je również pobrać ze strony sklepu, o ile klient jest zarejestrowanym użytkownikiem.
2.  Klient dokonuje zakupu skipassów - uprawnień do wielokrotnego przejścia przez bramki danego ośrodka. Skipass może być z terminem realizacji na dzień zakupu lub na inny dzień w przyszłości (do miesiąca naprzód). Gdy klient wybierze opcję odbioru osobistego, sklep wystawia dokument FSL (fakturę sprzedaży zaliczkową) w momencie otrzymania zwrotnej informacji przez system płatności, że płatność została przyjęta. Klient otrzymuje emailem i smsem unikatowy kod zamówienia. Odbiera w dowolnym momencie swoje zamówienie (uprawnienie z kartą) w jednym z automatów korzystając z tego kodu. Może je odebrać w dniu zakupu jak i w dniu realizacji. Może przekazać komukolwiek ten kod i automat wyda zamówienie osobie, która go poda. Kod można wpisać tylko 1 raz (tylko 1 raz odebrać zamówienie). W dniu realizacji sklep wystawia dokument FS (fakturę sprzedaży).

Jeśli klient dokonując zakupu wybierze opcję odbioru poprzez doładowanie karty, którą już posiada i ma zarejestrowaną w sklepie, to zaraz po dokonaniu płatności karta jest doładowana skipassem, który klient wybrał, a sklep wystawia dokument FS (fakturę sprzedaży).

Niniejszy wniosek dotyczy pkt 2, tj. zakupu skipassu z opcją odbioru osobistego. W momencie bowiem otrzymania całości lub części płatności sklep musi wystawić fakturę sprzedaży zaliczkową, zaś dopiero w momencie realizacji biletów (wykonania usługi) sklep wystawia fakturę sprzedaży (opiewającą na 0 zł), rozliczającą ww. fakturę zaliczkową.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. nowelizacji ustawy o PTU dotyczycącej m.in. tzw. bonów / voucherów Spółka zastanawia się, czy nie mogłaby uprościć ww. procedury w ten sposób, że klient otrzymując kod odbioru, otrzymuje dostęp do usługi, żeby sklep internetowy mógł wystawić dokument FS (fakturę sprzedaży), a nie FSL (fakturę sprzedaży zaliczkową) do zamówień z odbiorem osobistym. To uprościłoby ścieżkę wystawiania i obiegu dokumentów, usprawniło ich rozliczanie oraz dokonywanie ewentualnych korekt.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży kodów (wymiennych na skipassy) za pośrednictwem własnego sklepu internetowego. W tym zakresie nie korzysta z usług pośredników.

Równocześnie Wnioskodawca jest także usługodawcą, a zatem sprzedaje poprzez własny sklep internetowy kody (wymienne na skipassy) na świadczone przez siebie usługi przewozu osób kolejami i wyciągami górskimi/narciarskimi.

Drugim usługodawcą jest A. - spółka powiązana (zależna) z Wnioskodawcą. Spółka ta również świadczy usługi przewozu osób kolejami górskimi/wyciągami narciarskimi. Jest obsługiwana przez sklep internetowy Wnioskodawcy.

Wydanie kodu jest możliwe jedynie wówczas, gdy klient dokona w całości przedpłaty drogą elektroniczną, a środki zostaną zaksięgowane na rachunku bankowym Wnioskodawcy.

W systemie informatycznym sklepu internetowego unikatowy kod zamówienia jest ściśle powiązany ze skipassem. Tożsamość usługodawcy jest znana (Spółka jako przewoźnik, względnie A.), znany jest również rodzaj usługi (tutaj przewóz osób wyciągami narciarskimi) oraz warunki jej wykonywania określone w regulaminach. Ponadto znana jest wartość skipassu (powiązanego z kodem) podstawa opodatkowania, właściwa stawka VAT oraz kwota podatku należnego.

Nabywany przez klientów Wnioskodawcy za pośrednictwem kodu skipass jest elektronicznym biletem za przewóz osób kolejami górskimi/wyciągami narciarskimi (ściśle określoną usługę).

Nie jest to bilet wstępu do danego ośrodka narciarskiego, które to ośrodki z istoty swej nie posiadają charakteru zamkniętego. Skipass w postaci biletu elektronicznego jest odczytywany przez bramki danej kolei górskiej/danego wyciągu narciarskiego w danym ośrodku.

Nabycie unikatowego kodu - wymiennego na ściśle określony skipass - uprawnia posiadacza skipassu do wielokrotnego przejścia przez bramki ściśle określonego ośrodka narciarskiego, przez co należy rozumieć skorzystanie z usług przewozu osób dostępnymi/znajdującym się w danym ośrodku kolejami górskimi wyciągami narciarskimi. Każda/y taka kolej/taki wyciąg posiada własne bramki wstępu.

Przez przejście przez bramki należy rozumieć skorzystanie (wielokrotne) z danego wyciągu narciarskiego (tudzież \`(...)\` etc.) w ściśle określonym miejscu (ośrodku narciarskim) w ściśle określonym czasie. Nabycie kodu, a tym samym skipassu, nie uprawnia posiadacza do skorzystania z jakichkolwiek dodatkowych usług, ani tym bardziej do otrzymania jakichkolwiek towarów za jego okazaniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania sprzedaży i wydania unikatowego kodu zamówienia uprawniającego do pobrania skipassu za transfer bonu jednego przeznaczenia, dla którego obowiązek podatkowy powstaje w dacie transferu tego bonu.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że wprowadzone do ustawy przepisy dotyczące zastosowania bonów na towary i usługi stanowią implementację dyrektywy Rady UE 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r., która w motywie piątym wprost wskazuje, że przepisy te nie mają zastosowania do opodatkowania m.in. biletów za transport. Oznacza to, że nie można dokonywać opodatkowania biletów za transport na zasadach przewidzianych w ustawie dla bonów w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Klient nabywa w systemie internetowym konkretny skipass. W momencie dokonania płatności za ten skipass Klient otrzymuje unikatowy kod, na podstawie którego może ten konkretny skipass odebrać z automatu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotowe skipassy stanowią elektroniczne bilety za przewóz osób kolejkami górskimi/wyciągami narciarskimi. Z powyższego wynika, że Klient dokonuje zakupu przez stronę internetową biletu elektronicznego na konkretny transport – przewóz osób kolejkami górskimi/wyciągami narciarskimi, przy czym rzeczywistego odbioru tego biletu dokonuje w automacie na podstawie wygenerowanego kodu.

Z powyższego wynika, że sprzedaż i wydanie unikatowego kodu uprawniającego do pobrania w automacie skipassu stanowi w rzeczywistości zakup biletu na konkretną usługę transportową. Tym samym mając na uwadze zastrzeżenie zawarte w motywie piątym preambuły do dyrektywy Rady UE 2016/1065 sprzedaż i wydanie kodu wygenerowanego w systemie internetowym po dokonaniu płatności za skipass stanowiący de facto bilet za konkretny transport nie może być opodatkowana na zasadach przewidzianych dla opodatkowania bonów.

W konsekwencji powyższego, sprzedaż i wydanie unikatowego kodu zamówienia, uprawiającego do odbioru z automatu konkretnego skipassu stanowiącego elektroniczny bilet na usługi transportu, nie stanowi dostawy bonu w rozumieniu art. 2 ust. 41 ustawy.

W odniesieniu natomiast do momentu powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowego kodu wskazać należy, że w opisie sprawy występują dwie sytuacje tj. gdy podmiotem świadczącym usługę przewozu osób wyciągami narciarskimi jest Wnioskodawca lub A.

Wskazać w tym miejscu należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment.

Należy zauważyć, że w sytuacji gdzie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży i wydania unikatowego kodu uprawiającego do pobrania skipassu, stanowiącego bilet na usługi przewozu świadczone na rzecz Klienta lub osoby trzeciej, przez Wnioskodawcę, dochodzi do zakupu biletu na usługę transportu. Zakupione kody wymienne w automacie na bilety uprawniają pasażerów (klientów) do przejazdów za pomocą kolei linowych, tj. uprawniają do korzystania ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług przewozowych.

Zarówno kod, który jest równoznaczny z zakupem biletu, jest dokumentem potwierdzającym uprawnienie do skorzystania z danej usługi. Jest znakiem legitymacyjnym potwierdzającym, że okaziciel posiada uprawnienie do skorzystania z usługi oferowanej przez przedsiębiorcę. Kod/bilet jest dokumentem stwierdzającym istnienie określonego stosunku prawnego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że sprzedaż skipassu stanowiącego bilet, pobieranego z automatu na podstawie wygenerowanego kodu jest sprzedażą usługi (tj. prawa skorzystania z usługi przewozu). Nabywca kodu już w momencie jego zakupu nabywa pewne prawa, zatem w tym momencie wszelkie korzyści wynikające z posiadania skipassu stanowiącego bilet przechodzą na jego nabywcę.

Analizując opis sprawy oraz brzmienie ww. przepisów stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży skipassu stanowiącego bilet na przewóz osób wyciągami narciarskimi, pobieranego z automatu na podstawie wygenerowanego przez sklep internetowy unikatowego kodu zamówienia, w sytuacji gdy podmiotem świadczącym usługę przewozu jest Wnioskodawca, nie powstanie na zasadach przewidzianych dla bonu jednego przeznaczenia. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży – czyli wydania kodu uprawniającego do pobrania skipassu (tj. sprzedaży praw) na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w tym momencie następuje sprzedaż usługi a nabywca nabywa określone prawo, z którego może skorzystać lub nie.

W odniesieniu natomiast do sytuacji, gdy Wnioskodawca jedynie obsługuje za pośrednictwem własnego sklepu internetowego sprzedaż skipassów stanowiących bilet na usługę przewozu realizowaną przez inny podmiot np. A. obowiązek podatkowy dla tych czynności również nie powstanie na zasadach przewidzianych dla bonów jednego przeznaczenia.

Reasumując, sprzedaż i wydanie unikatowego kodu uprawniającego do pobrania skipassu, stanowiącego bilet na usługi przewozu świadczone na rzecz Klienta, przez Wnioskodawcę lub A. nie stanowi bonu w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy, a obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie na zasadach przewidzianych dla bonów jednego przeznaczenia, lecz tak jak dla wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie oraz wskazanie Wnioskodawcy, że oczekuje On odpowiedzi na pytania nr 2-4 jedynie w sytuacji odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 wniosku tj. uznania sprzedaży i wydania unikatowego kodu zamówienia uprawiającego do pobrania skupassu za transfer bonu jednego przeznaczenia – odpowiedź na pytania nr 2, nr 3 i nr 4 stała się bezzasadna.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.