Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-356/09/10-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-07-20
Teza: Czy dochody grupy producentów wolne od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustala się jako różnice pomiędzy przychodami ze sprzedaży produktów, dla których grupa została utworzona, wyprodukowanymi w gospodarstwach jej członków, a kosztami ich zakupu od członków grupy, czy też w inny sposób?
Słowa kluczowe: grupa; grupa-grupa producentów rolnych; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-obliczenie podatku; podatek-podatek dochodowy; producenci; rolnictwo; zakup; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek obrotowy; środek-środek trwały; środek-środki produkcji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2010 r. - sygn. akt I SA/Bd 25/10 stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2009 r. (data wpływu 3 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienia od podatku dochodów grupy producentów rolnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2009 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od podatku dochodów grupy producentów rolnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Grupa Producentów Sp. z o.o. decyzją wydaną przez Marszałka Województwa wpisana została do rejestru grup producentów rolnych dla produktu: ozdobne rośliny ogrodnicze, szkółkarstwo roślin sadowniczych, ozdobnych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach (Dz. U. z 1995 Nr 88 poz. 439 ze zm.). Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisami powyższej ustawy oraz § 16 umowy spółki z dnia 16 lutego 2006 każdy z udziałowców zobowiązany jest sprzedawać całość produktów, dla których powołana została niniejsza grupa producentów za pośrednictwem grupy.

Współpraca z członkami grupy producentów (udziałowcami) polega na tym, że Spółka dokonuje zakupu środków produkcji, tj. np. sadzonek nieukorzenionych, a członkowie grupy w swoich gospodarstwach produkują rośliny poprzez cały cykl wzrostowy, a następnie odsprzedają te rośliny Spółce, która dokonuje ich sprzedaży zewnętrznym odbiorcom.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wolne od podatku dochodowego są dochody grupy producentów rolnych pochodzące ze sprzedaży produktów lub grup produktów, dla których grupa została utworzona, wyprodukowanych w gospodarstwach jej członków - w części wydatkowanej na rzecz członków tej grupy w roku podatkowym lub roku po nim następującym, z uwzględnieniem warunków zawartych w ust. 9 i 10 wskazanego art. 17.

W ocenie Spółki. w rozpatrywanym przypadku spełnione są wszystkie warunki do skorzystania z ulgi podatkowej, tzn. członkowie grupy producentów produkują w swoich gospodarstwach produkty, dla których grupa została powołana, a następnie odsprzedają je Spółce, która uzyskuje dochód jako grupa producentów rolnych. Ta część dochodu grupy producentów, która uzyskana została ze sprzedaży powyższych produktów, a zostanie wydatkowana na rzecz jej członków w roku podatkowym lub w roku następnym, jest wolna od podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem warunków zawartych w ust. 9 i 10 tegoż przepisu.

Powstaje jednak pytanie w jaki sposób grupa producentów winna ustalić kwotę dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy dochody grupy producentów wolne od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustala się jako różnice pomiędzy przychodami ze sprzedaży produktów, dla których grupa została utworzona, wyprodukowanymi w gospodarstwach jej członków, a kosztami ich zakupu od członków grupy, czy też w inny sposób?

W odniesieniu do zadanego pytania Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Na podstawie art. 7 ust. 2 dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jednocześnie - stosownie do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy - przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granica, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku, jak również kosztów uzyskania tych przychodów. W rezultacie ustalając podstawę opodatkowania pomija się przychody ze źródeł, z których dochód jest wolny od opodatkowania oraz koszty uzyskania tych przychodów.

W świetle powyższego w ocenie podatnika dochodem wolnym od podatku dochodowego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód uzyskany ze sprzedaży produktów, dla których grupa została utworzona wyprodukowanych w gospodarstwach jej członków, pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w postaci jedynie kosztów zakupu tych produktów od członków grupy.

W dniu 28 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-356/09/MK stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2009 r. (data wpływu 3 lipca 2009 r.) jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, Spółka po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę w dniu 11 grudnia 2009 r., na ww. interpretacje indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r. - sygn. akt I SA/Bd 25/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyżej wymienionym wyroku z dnia 17 lutego 2010 r. – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego pisma z dnia 29 czerwca 2009 r. uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po dokonaniu przysługujących podatnikowi odliczeń. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do tej kategorii zostały wymienione w art. 12 ust. 1 tego aktu prawnego. Należą do nich w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 omawianej ustawy).

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu określa przepis art. 12 ust. 3a tej ustawy podatkowej, zgodnie z którym za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast – na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zasady ich ujmowania regulują ustępy 4-4d przytoczonego przepisu. Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

*   poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b tej ustawy)
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Koszty inne niż wyżej wskazane są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Przy ustalaniu dochodu, na mocy przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uwzględnia się jednak:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania wskazanych powyżej przychodów.

Wymienionych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 omawianej ustawy).

Tak więc, w przepisie art. 7 ust 3 cyt. ustawy uregulowane zostały dla celów podatkowych sytuacje, gdy przy ustalaniu dochodu dla celów podatkowych nie uwzględnia się ściśle wymienionych kategorii przychodów, kosztów lub strat.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostający w związku z powołanym powyżej przepisem art. 15 ust. 1 stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z dochodem niepodlegąjącym opodatkowaniu albo wolnym od podatku.

W konsekwencji, w art. 7 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy prawodawca odwołuje się do dwóch kategorii dochodów - niepodlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku. Obie kategorie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych scharakteryzowane są w dwóch różnych przepisach - dochody niepodlegające opodatkowaniu opisano w art. 2, natomiast dochody wolne od podatku w art. 17 cyt. ustawy.

Z konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych przyjętej przez ustawodawcę – prawa podatnika do pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania – wynika, że nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu kosztów uzyskania przychodów, które zostały wyłączone dla potrzeb określenia dochodu na podstawie ww. przepisu (ust. 3 pkt 3). W rezultacie, ponieważ przy ustalaniu dochodu nie należy uwzględniać określonych w art. 7 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy kategorii przychodów, to tym samym również powstałych przy uzyskiwaniu takich przychodów kosztów nie można ostatecznie rozliczać przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Innymi słowy, przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które związane są z dochodami niepodlegającymi opodatkowaniu lub wolnymi od podatku.

Stosownie zaś do przepisu w art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody grupy producentów rolnych wpisanej do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 88, poz. 983 ze zm.), pochodzące ze sprzedaży produktów lub grup produktów, dla których grupa została utworzona, wyprodukowanych w gospodarstwach jej członków – w części wydatkowanej na rzecz członków tej grupy w roku podatkowym lub w roku po nim następującym, z zastrzeżeniem ust. 9 i 10.

Za wyżej wymienione wydatki uznaje się zgodnie z art. 17 ust. 9 cytowanej ustawy wydatki na:

1.  zakup środków produkcji przekazanych członkom grupy producentów rolnych
2.  szkolenia członków grupy producentów rolnych.

Zwolnienie przewidziane w przytoczonym art. 17 ust. 1 pkt 49 ma charakter warunkowy co oznacza, że dochody grupy producentów rolnych wpisanej do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw będą wolne od podatku tylko w części wydatkowanej na cele wymienione w tym przepisie.

Jak wynika z brzmienia cyt. przepisów, wolne od podatku dochodowego są dochody grupy producentów rolnych spełniające łącznie następujące warunki:

1.  grupa producentów rolnych powinna być wpisana do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw;
2.  dochody grupy muszą pochodzić ze sprzedaży produktów lub grup produktów, dla których grupa została utworzona;
3.  produkty lub grupy produktów, ze sprzedaży których dochód jest wolny od podatku, muszą zostać wyprodukowane w gospodarstwach członków grupy producentów rolnych;
4.  dochody wydatkowane zostały na:

1.  szkolenie członków grupy producentów rolnych lub
2.  zakup środków produkcji, które winny być przekazane członkom grupy producenckiej;

6.  dochody zostały wydatkowane na rzecz członków tej grupy:

1.  w roku podatkowym lub
2.  po roku po nim następującym.

Reasumując, konsekwencją powyższego uregulowania jest przyjęcie, że wydatki na rzecz członków grupy producentów rolnych - związane z ww. dochodami wolnymi od podatku, pochodzącymi ze sprzedaży produktów (grup produktów), dla których grupa została utworzona, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W przeciwnym bowiem wypadku Spółka korzystałaby dwukrotnie z przywileju podatkowego, wbrew wyraźnemu unormowaniu art. 7 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo zauważyć należy, że w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, wówczas koszty te ustala się, w myśl przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasada ta ma zastosowanie również, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania (ust. 2a tego artykułu). Ustawodawca przewidział możliwość odliczenia od dochodu ustalonego w oparciu o powyższe reguły - przy spełnieniu odpowiednich warunków – następujących wartości:

*   strat z lat ubiegłych (art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   darowizn na rzecz podmiotów prowadzących działalność pożytku publicznego (art. 18 ust. 1 pkt 1 tej ustawy),
*   darowizn na cele kultu religijnego (art. 18 ust. 1 pkt 7 tej ustawy),
*   w bankach – 20% kredytów umorzonych w związku z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw (art. 18 ust. 1 pkt 6 tej ustawy).

Od ustalonej w ten sposób podstawy opodatkowania jednostka może ponadto odliczyć wydatki poniesione na nabycie nowych technologii – o ile spełnione są przesłanki określone w treści art. 18b omawianej ustawy podatkowej.

Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że ustalając dochód osiągnięty w roku podatkowym powinien on uwzględnić:

*   przychody z prowadzonej działalności powstałe w tym roku podatkowym,
*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym poniesione: w latach poprzedzających ten rok podatkowy, oraz po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia zeznania (jeżeli Spółka jest obowiązana do sporządzania takiego sprawozdania) albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania (jeżeli Spółka nie jest obowiązana do sporządzania sprawozdania finansowego),
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu nieprzekraczającego roku podatkowego, poniesione w roku podatkowym,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy - w części w jakiej odnoszą się do roku podatkowego, a w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy tego roku podatkowego – w części ustalonej proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek ten, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% ustalonej zgodnie z powołanymi przepisami podstawy opodatkowania.

W przypadku, gdy Spółka dokona zakupu środków produkcji, które następnie nieodpłatnie przekaże członkom swojej grupy producentów bądź przeznaczy na szkolenia członków grupy producentów rolnych, będzie mogła, przy spełnieniu wszystkich wyżej wymienionych warunków, skorzystać ze zwolnienia zawartego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 49 cytowanej ustawy i wykazać osiągnięty w roku podatkowym dochód – w części wydatkowanej na rzecz członków tej grupy – w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (druk CIT-8) jako wolny od podatku dochodowego od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.