Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-78/14-7/17-S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-16
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 561/14 (data wpływu prawomocnego wyroku 3 lutego 2017r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016r. sygn. akt I FSK 528/15, stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2014r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2014r. (data wpływu 15 kwietnia 2014r.), oraz z dnia 29 kwietnia 2014r. (data wpływu 5 maja 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową sieci wielofunkcyjnych ścieżek (pieszych, rowerowych oraz konnych) wraz z instalacją oznakowania oraz elementów małej infrastruktury łączących … z otuliną Parku Krajobrazowego „…” oraz budową dwóch wież widokowych w Parku Krajobrazowym „…” **– jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia w całości podatku VAT w związku z adaptacją obiektu (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) byłego prewentorium dziecięcego w … na schronisko młodzieżowe oraz rewitalizacją budynku sztabowego byłej jednostki wojskowej w … (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) na schronisko młodzieżowe **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub w części w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 11 kwietnia 2014r. (data wpływu 15 kwietnia 2014r.) oraz z dnia 29 kwietnia 2014r. (data wpływu 5 maja 2014r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego oraz o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … jako jednostka samorządu terytorialnego będąca czynnym podatnikiem podatku VAT zrealizowała Projekt z udziałem środków EFRR w Ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2007 – 2013 pn. „…”.

W wyniku realizacji projektu uzyskano następujące produkty:

1.  Sieć wielofunkcyjnych ścieżek (pieszych, rowerowych oraz konnych) wraz z instalacją oznakowania oraz elementów małej infrastruktury łączących … z otuliną Parku Krajobrazowego „…” oraz w jego obrębie,
2.  Dwie wieże widokowe w Parku Krajobrazowym „…” – na trasach wielofunkcyjnych ścieżek rekreacyjnych.
3.  Zaadaptowany obiekt (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) byłego prewentorium dziecięcego w … na schronisko młodzieżowe posiadający 44 miejsca noclegowe.
4.  Zrewitalizowany budynek sztabowy byłej jednostki wojskowej w … (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) na schronisko młodzieżowe posiadający 66 miejsc noclegowych.

Gmina … w Projekcie założyła, że podczas realizacji inwestycji podatek VAT naliczony przez wykonawcę ww. zadania będzie kosztem kwalifikowalnym tzn. takim, który może być sfinansowany ze środków EFRR. Po zakończeniu inwestycji wytworzony majątek jest dalej własnością Gminy … jednak bieżącą eksploatacją wytworzonego w wyniku realizacji Projektu majątku tj. sieć wielofunkcyjnych ścieżek i dwie wieże widokowe zajmuje się Ośrodek Sportu i Rekreacji w … – jednostka budżetowa Gminy ….

Natomiast powstałe w wyniku realizacji projektu dwa obiekty noclegowe prowadzone są przez odrębną jednostkę budżetową Gminy …, która świadczy usługi noclegowe. To właśnie jednostka budżetowa gminy prowadząca Szkolne Schronisko Młodzieżowe tj. placówkę oświatowo – wychowawczą w … z jej filią w … wystawia stosowne faktury VAT za świadczone usługi noclegowe.

Przedmiotowy projekt w zakresie budowy sieci wielofunkcyjnych ścieżek i wież widokowych związany jest z realizacją zadań własnych gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. Dz. U. z 2001 Nr 142 poz. 1591 – tekst jednolity).

W odniesieniu do dwóch obiektów noclegowych – Szkolnego Schroniska Młodzieżowego – projekt związany jest z realizacją zadań własnych powiatu przekazanych gminie w drodze porozumienia zawartego między Powiatem …, a Gminą … na podstawie art. 8 ust. 2a i art. 18 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w związku z art. 5 ust. 5a i 5b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Przejęcie ww. zadania skutkuje jego realizacją w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność Gminy …. Faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji ww. projektu wystawione były na Gminę … czyli Beneficjenta projektu. Wnioskodawca realizował inwestycję w okresie od 21 maja 2009r. do 31 grudnia 2011r. i w tym okresie otrzymywał faktury nabycia towarów i usług. Właścicielem wytworzonego majątku jest nadal Gmina …, jednak bieżącą eksploatacją majątku zajmują się jednostki budżetowe gminy. Majątek ten został przekazany jednostkom nieodpłatnie w administrowanie (czyli gmina nie pobiera żadnych opłat od swoich jednostek z tytułu przekazania mienia).

Gmina realizowała poszczególne elementy projektu tj. ścieżki wielofunkcyjne wraz z wieżami widokowymi z zamiarem wykorzystania ich do czynności niepodlegających podatkowi VAT natomiast dwa obiekty noclegowe: schronisko młodzieżowe w … wraz z filią w … z zamiarem wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Jednostka budżetowa Gminy - Szkolne Schronisko Młodzieżowe uzyskuje i wykazuje obroty z tytułu udostępniania miejsc noclegowych i wystawia dokumenty sprzedaży i jest wskazywana jako sprzedawca na dokumentach sprzedaży usług noclegowych w schroniskach.

Poszczególne elementy projektu (inwestycje: ścieżki, wieże i dwa obiekty noclegowe) stanowią środek trwały podlegający amortyzacji, na podstawie przepisów o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 15.000,00zł.

Po oddaniu do użytkowania nabyte towary i usługi służą czynnościom:

*   dwa obiekty noclegowe - opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług,

*   ścieżki wielofunkcyjne oraz wieże widokowe - niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istnieje możliwość obiektywnego przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W stosunku do dwóch obiektów noclegowych administrowanych przez jednostkę budżetową - Szkolne Schronisko Młodzieżowe w … - nabyte towary i usługi, są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Usługa udostępniania schronisk świadczona jest przez jednostkę budżetową - Szkolne Schronisko Młodzieżowe jednak dochody netto ze sprzedaży tych usług stanowią dochody Gminy … zgodnie z definicją, jednostki budżetowej. Na wydatki Szkolne Schronisko Młodzieżowe otrzymuje środki z budżetu Gminy …. Jednostki budżetowe, tj. OSiR i Szkolne Schronisko Młodzieżowe są odrębnymi od Gminy zarejestrowanymi czynnymi podatnikiem podatku od towarów i usług, samodzielnie rozliczającym się z podatku VAT.

Efekty projektu pn.: „…", mianowicie:

*   zaadaptowany obiekt (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) byłego prewentorium dziecięcego w … na Szkolne Schronisko Młodzieżowe posiadające 44 miejsca noclegowe,

*   zrewitalizowany budynek sztabowy byłej jednostki wojskowej w … (waz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) na Szkolne Schronisko Młodzieżowe w …, posiadające 66 miejsc noclegowych

są nieodpłatnie administrowane w imieniu Gminy … przez jej jednostkę budżetową. Jednostka budżetowa przejęła efekty projektu na majątek nieodpłatnie na podstawie księgowego dokumentu PT (protokół przekazania).

W związku z nieodpłatnym udostępnieniem przedmiotowych inwestycji jednostce budżetowej, między Wnioskodawcą a tą jednostką budżetową nie została zawarta umowa cywilnoprawna. Efekty projektu zostały przejęte na stan ewidencji środków trwałych jednostek budżetowych na podstawie dokumentu księgowego PT (protokół przejęcia środka trwałego), który jest dokumentem potwierdzającym nieodpłatne wprowadzenie środka trwałego do ewidencji i na stan majątku trwałego jednostki.

Jednostka budżetowa administruje obiektami wytworzonymi w trakcie realizacji projektu w imieniu i na rachunek Gminy …, a nie w imieniu własnym i na własną rzecz. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie natomiast z art. 11 ustawy o finansach publicznych - jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadąjące -osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej".

Wnioskodawca - Gmina …, nabyła towary i usługi w związku z realizacją projektu jako organ władzy publicznej do realizacji zadań własnych. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Wybudowane schroniska młodzieżowe służą Wnioskodawcy do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych - usług noclegowych opodatkowanych według stawki VAT 8%. Nadmienia się, że czynności opodatkowane w imieniu Gminy wykonuje jej jednostka budżetowa.

W odniesieniu do Szkolnych Schronisk Młodzieżowych w … i … Wnioskodawca realizował inwestycje z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych realizowanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej.

Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń w miesiącach, w których otrzymywał faktury z uwagi na niejasne orzecznictwa sądów administracyjnych w tym czasie. W chwili obecnej istnieje precyzyjne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE, Gmina ma więc zamiar wystąpić o nadpłatę podatku oraz o zwrot podatku.

Jednocześnie Gmina prostuje oświadczenie złożone w pierwotnym wniosku –wniosek o interpretacje dotyczy stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia za lata 2010-2014. W odniesieniu za wskazane okresy w dniu złożenia wniosku o interpretację nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej ani sprawa w tym zakresie nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji organu podatkowego ani organu kontroli skarbowej. Elementy stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia za rok 2009 są natomiast rozpatrywane w złożonych w dniu 20 grudnia 2013 r. wnioskach o stwierdzenie nadpłaty - w dniu składania wniosku toczyło się więc postępowanie podatkowe w zakresie opisywanego stanu faktycznego za 2009 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do realizowanego Projektu Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub części (tj. czy będzie miała możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina … w odniesieniu do 2 elementów Projektu tj. ścieżek wielofunkcyjnych i wież widokowych nie ma możliwości odzyskania podatku VAT ponieważ ani Gmina ani jej jednostka budżetowa OSiR nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych, związanych z tą infrastrukturą i sprzętem sfinansowanym w ramach Projektu.

Natomiast w odniesieniu do dwóch kolejnych elementów projektu tj. obiektu Schroniska Młodzieżowego w … i jego filii w …, mając na względzie zapisy uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. I FPS 1/13 Gminie będącej czynnym podatnikiem podatku VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od poniesionych wydatków.

Wydatki związane z przebudową i wyposażeniem obiektów noclegowych w … i … poniesione w latach 2010 – 2011 stanowią zakupy towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (przez część Gminy, za którą z punktu widzenia przepisów o VAT uznaje się gminną jednostkę budżetową) poprzez świadczenie usług noclegowych – a więc uprawniają Gminę do odliczenia podatku naliczonego. Podatek ten Gmina może wstecznie odliczyć na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w standardowych terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, tut. Organ wydał w dniu 14 maja 2014r. indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego nr IPTPP1/443-78/14-6/AK, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub w części w związku z realizacją projektu pn. „…”– za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IPTPP1/443-78/14-6/AK doręczono Wnioskodawcy w dniu 19 maja 2014r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pismem z dnia 26 maja 2014r. (data wpływu 2 czerwca 2014r.) wezwano Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 26 czerwca 2014r. Nr IPTPP1/443W-13/14-2/EOG.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa doręczono w dniu 30 czerwca 2014r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 14 maja 2014r. Nr IPTPP1/443-78/14-6/AK, Pełnomocnik Gminy złożył w dniu 28 lipca 2014r. (data wpływu do Organu 30 lipca 2014r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 561/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 14 maja 2014r. nr IPTPP1/443-78/14-6/AK.

Od powyższego wyroku Organ złożył skargę kasacyjną z dnia 2 lutego 2015r.

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2016r. sygn. akt I FSK 528/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt I SA/Op 561/14.

Prawomocny wyrok WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 561/14 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 3 lutego 2017r.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 561/14 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016r. sygn. akt I FSK 528/15, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową sieci wielofunkcyjnych ścieżek (pieszych, rowerowych oraz konnych) wraz z instalacją oznakowania oraz elementów małej infrastruktury łączących … z otuliną Parku Krajobrazowego „…” oraz budową dwóch wież widokowych w Parku Krajobrazowym „…”,

*   **nieprawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT w związku z adaptacją obiektu (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) byłego prewentorium dziecięcego w … na schronisko młodzieżowe oraz rewitalizacją budynku sztabowego byłej jednostki wojskowej w … (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) na schronisko młodzieżowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: „artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich, powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) – podjął uchwałę I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r., w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę, NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one zostać uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich, powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi), mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE, zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, w tym samym komunikacie Ministerstwa Finansów wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu, polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2014r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Od 01 stycznia 2014r. art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 13 – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Dodatkowo zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2014 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Jednocześnie – w myśl art. 86 ust. 15 ustawy – do uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jak stanowi art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Podkreślić przy tym należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa. W ustawie Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że Gmina – w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) – wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 cyt. ustawy).

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tym samym dla tych czynności podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 tej ustawy – wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zrealizował projekt pn. „…”.

W wyniku realizacji projektu uzyskano następujące produkty:

1.  Sieć wielofunkcyjnych ścieżek (pieszych, rowerowych oraz konnych) wraz z instalacją oznakowania oraz elementów małej infrastruktury łączących … z otuliną Parku Krajobrazowego „…” oraz w jego obrębie,
2.  Dwie wieże widokowe w Parku Krajobrazowym „…” – na trasach wielofunkcyjnych ścieżek rekreacyjnych.
3.  Zaadaptowany obiekt (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) byłego prewentorium dziecięcego w … na schronisko młodzieżowe posiadający 44 miejsca noclegowe.
4.  Zrewitalizowany budynek sztabowy byłej jednostki wojskowej w … (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) na schronisko młodzieżowe posiadający 66 miejsc noclegowych.

Gmina realizowała poszczególne elementy projektu tj. sieć wielofunkcyjnych ścieżek (pieszych, rowerowych oraz konnych) wraz z instalacją oznakowania oraz elementy małej infrastruktury łączące … z otuliną Parku Krajobrazowego „…” oraz budowę dwóch wież widokowych w Parku Krajobrazowym „…” z zamiarem wykorzystania ich do czynności niepodlegających podatkowi VAT, natomiast dwa obiekty noclegowe, tj. zaadaptowany obiekt (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) byłego prewentorium dziecięcego w … na schronisko młodzieżowe oraz zrewitalizowany budynek sztabowy byłej jednostki wojskowej w … (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) na schronisko młodzieżowe z zamiarem wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Jednostka budżetowa Gminy - Szkolne Schronisko Młodzieżowe uzyskuje i wykazuje obroty z tytułu udostępniania miejsc noclegowych i wystawia dokumenty sprzedaży i jest wskazywana jako sprzedawca na dokumentach sprzedaży usług noclegowych w schroniskach.

Jak wskazał Wnioskodawca, istnieje możliwość obiektywnego przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacja projektu pn. „…”, należy odwołać się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 561/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 528/15.

NSA oddalając skargę kasacyjną tut. Organu, od wyroku sygn. akt I SA/Op 561/14, wskazał na wyrok z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 w postępowaniu Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, iż: Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Nadto NSA podał, iż z uwag Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-276/14 wynika m.in. , że w celu ustalenia znaczenia przepisu prawa Unii należy mieć na uwadze jednocześnie jego treść, kontekst oraz jego cele. Ponadto zarówno względy jednolitego stosowania prawa Unii, jak i zasada równości przemawiają za tym, by treść przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, interpretować zwykle w całej Unii Europejskiej w sposób autonomiczny i jednolity (wyrok Komisja/Szwecja, C-480/10, EU:C:2013:263, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Dyrektywa VAT, której celem jest ustanowienie wspólnego systemu VAT, wyznacza bardzo szeroki zakres podatku VAT. W celu jednolitego stosowania owej dyrektywy konieczne jest, aby pojęcia określające ów zakres stosowania, takie jak pojęcia transakcji podlegających opodatkowaniu, podatników i działalności gospodarczej, były interpretowane w sposób autonomiczny i jednolity, niezależnie od celów i wyników danych transakcji (zob. podobnie wyrok Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 48–56). Tytuł III dyrektywy VAT jest poświęcony pojęciu "podatnika". Zgodnie z pierwszym przepisem tego tytułu, czyli art. 9 ust. 1, "»podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Sformułowania użyte we wspomnianym przepisie, w szczególności sformułowanie "jakakolwiek", nadają pojęciu "podatnika" szerokie znaczenie wskazujące na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej w tym sensie, że, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 28 i 29 opinii, wszelkie osoby fizyczne i prawne, tak prawa publicznego, jak i prywatnego, a nawet jednostki pozbawione osobowości prawnej, które obiektywnie spełniają kryteria zawarte w tym przepisie, są uznawane za podatników VAT. Jednakże poprzez odstępstwo od tej ogólnej zasady opodatkowania przewidzianej w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, art. 13 ust. 1 owej dyrektywy wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 77). Aby zatem podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą ( pkt 25-30 ).

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku przytoczył dalszą części uzasadnienia wyroku TSUE, tj. pkt 37-39, w którym Trybunał stwierdził, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy Wrocław oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Podkreślił przy tym , że jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Zatem, zdaniem NSA, Trybunał ww. orzeczeniu potwierdził tezę zawartą w przywołanej przez WSA w Opolu, uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, że gminę i jej jednostki budżetowe, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

Tym samym mając na uwadze ww. orzeczenia, w związku z faktem, że – jak wynika z wniosku – Gmina traktowała siebie i jednostki budżetowe Gminy – OSiR i Szkolne Schronisko Młodzieżowe jako odrębnych podatników, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nią wydatków wiązanych z realizacją projektu pn. „…”. Jak bowiem wynika z opisu sprawy bieżącą eksploatacją wytworzonego w wyniku realizacji Projektu majątku tj. sieć wielofunkcyjnych ścieżek i dwie wieże widokowe zajmuje się Ośrodek Sportu i Rekreacji w … i wykorzystywała ww. sieci i wieże widokowe do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatku VAT. Natomiast powstałe w wyniku realizacji projektu dwa obiekty noclegowe prowadzone są przez odrębną jednostkę budżetową - Szkolne Schronisko Młodzieżowe. Gmina nabywała więc towary i usługi w celu wytworzenia infrastruktury i jej bezpłatnego udostępnienia jednostkom budżetowym, mimo że prowadzi ona działalność opodatkowaną (por. wyrok TSUE w sprawie C-204/13 Malburg).

Jednakże, skoro zgodnie z wyrokami WSA w Opolu o sygn. akt I SA/Op 561/14 i NSA I FSK 528/15 oraz orzeczeniami, na które powołują się te Sądy, z tytułu wykonywania przez jednostki budżetowe czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podatnikiem jest Gmina, a nie jednostki budżetowe, to należy uznać, że Gmina ma obowiązek wykazania podatku należnego z tytułu usług świadczonych w dwóch obiektach noclegowych prowadzonych przez Szkolne Schronisko Młodzieżowe oraz ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaadaptowania obiektu (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) byłego prewentorium dziecięcego w … na schronisko młodzieżowe oraz zrewitalizowania budynku sztabowego byłej jednostki wojskowej w … (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) na schronisko młodzieżowe.

Wobec powyższego należy wskazać, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do realizacji inwestycji w postaci sieci wielofunkcyjnych ścieżek (pieszych, rowerowych oraz konnych) wraz z instalacją oznakowania oraz elementami małej infrastruktury łączące … z otuliną Parku Krajobrazowego „…” oraz budowy dwóch wież widokowych w Parku Krajobrazowym „…” z zamiarem wykorzystania ich do czynności niepodlegających podatkowi VAT. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, po oddaniu do użytkowania nabyte towary i usługi na realizacje ww. elementów służą czynnościom niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina w odniesieniu do 2 elementów Projektu tj. ścieżek wielofunkcyjnych i wież widokowych nie ma możliwości odzyskania podatku VAT należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie inwestycji w zakresie adaptacji obiektu (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) byłego prewentorium dziecięcego w … na schronisko młodzieżowe oraz zrewitalizacji budynku sztabowego byłej jednostki wojskowej w … (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) na schronisko młodzieżowe należy zauważyć, iż jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca, po oddaniu do użytkowania służą one czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT oraz czynnościom zwolnionym z opodatkowania podatkiem VAT. Nadto wskazano, iż istnieje możliwość obiektywnego przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego należy podkreślić, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przystosowaniem budynków do działalności schroniska (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) w pełnej wysokości, lecz jedynie w części przyporządkowanej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast podatek naliczony wynikający z faktur związanych z realizacją inwestycji w części przyporządkowanej do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

Należy zauważyć, że w świetle powołanych wyżej przepisów Gmina odliczenia kwot podatku naliczonego powinna dokonać zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 i 13 ustawy, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od dostawcy robót (dostawcy towarów i usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Podkreślenia wymaga również, że Gmina nie może uwzględniać orzeczenia C-276/14 wybiórczo i wykazywać rozliczeń tylko od wybranych opłat/czynności i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty mogą dotyczyć okresu nieobjętego przedawnieniem. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do obiektu Schroniska Młodzieżowego w … i jego filii w …, (…) Gminie będącej czynnym podatnikiem podatku VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od poniesionych wydatków, z uwagi na nieuwzględnienie okoliczności wykorzystywania budynków do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo tut. Organ wskazuje, iż z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), zwana dalej ,,ustawą centralizacyjną”. Zgodnie z art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017r. Stosownie zaś do art. 4 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.