Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-251/11-2/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-30
Teza: Czy do opodatkowania usług budowlano-montażowych, polegających na wykończeniu, modernizacji lub remoncie lokali mieszkalnych należy zastosować stawkę VAT w wysokości 8%?
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi budowlano-montażowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 25.02.2011 r. (data wpływu 28.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlano-montażowych polegających na wykończeniu, modernizacji lub remoncie lokali mieszkalnych - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 28.02.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlano-montażowych polegających na wykończeniu, modernizacji lub remoncie lokali mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w branży budowlanej. Na zlecenie swoich kontrahentów Wnioskodawca świadczy usługi budowlano-montażowe, polegające na wykończeniu, modernizacji lub remoncie lokali mieszkalnych. Lokale mieszkalne, w których Spółka świadczy ww. usługi budowlano-montażowe mają powierzchnię użytkową, która nie przekracza 150 m 2.

Zakres prac wykończeniowych, modernizacyjnych lub remontowych każdorazowo regulowany jest w umowie zawieranej z kontrahentem. W zależności od indywidualnych ustaleń prace wykończeniowe, modernizacyjne lub remontowe obejmują m.in. ułożenie glazury i terakoty, instalację armatury, wykonanie białego montażu, wykonanie oświetlenia trwale związanego z bryłą lokalu, wymianę okien, trwałą zabudowę kuchenną, meble na trwale wbudowane w bryłę lokalu wraz ze sprzętem AGD trwale związanym z zabudową stolarską, szafy wnękowe, inne szafy i szafki, które są w sposób trwały związane z bryłą lokalu, a także wykonanie lub wymianę podłóg, wymianę grzejników, wymianę drzwi zewnętrznych i wewnętrznych oraz przemalowanie i tapetowanie pomieszczeń.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem prac wykończeniowych, modernizacyjnych lub remontowych nie są elementy wyposażenia lokalu mieszkalnego, które nie są z nim trwale związane, takie jak np. meble ruchome (kanapa, stół), telewizor, czy sprzęt hi-fi. Sprzedaż wyposażenia, które nie jest trwale związane z bryłą lokalu jest traktowana przez Spółkę jako odrębna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do której - z reguły - będzie miała zastosowanie stawka VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do opodatkowania usług budowlano-montażowych, polegających na wykończeniu, modernizacji lub remoncie lokali mieszkalnych należy zastosować stawkę VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, do opodatkowania usług budowlano-montażowych, polegających na wykończeniu, modernizacji lub remoncie lokali mieszkalnych należy zastosować stawkę VAT w wysokości 8%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei na podstawie art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, tj. stawkę 8 % stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m 2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m 2.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to, budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji czy przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, dla ustalenia znaczenia tych pojęć należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Z kolei na podstawie art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego, pod pojęciem przebudowy należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa, w ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi polegające na wykonywaniu prac wykończeniowych, modernizacyjnych lub remontowych mieszczą się w definicji budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust 12 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy do opodatkowania świadczonych przez niego usług budowlano-montażowych, polegających na wykonywaniu prac wykończeniowych, modernizacyjnych lub remontowych należy zastosować stawkę VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Art. 5a ustawy został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Art. 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 ustawy, wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Z powyższych uregulowań wynika, że budowę, remonty, modernizację, termomodernizację lub przebudowę obiektów budowlanych lub ich części, zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisami, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT (w myśl art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy). Należy jednak podkreślić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. istotnym jest tutaj powierzchnia lokali mieszkalnych, gdyż preferencyjna 8% stawka podatku ma zastosowanie jedynie do lokali mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 150 m2.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Jak wynika z powyższego, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z cyt. wyżej rozporządzeniem w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje:

*   111 - budynki mieszkalne jednorodzinne,
*   112 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,
*   113 – budynki zbiorowego zamieszkania.

Ponadto, zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Na podstawie § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Natomiast zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Na podstawie § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz cyt. rozporządzeń nie definiują pojęcia budowa. remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Z kolei, zgodnie z pkt 7a tego artykułu przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 tego artykułu. Zgodnie z jego brzmieniem przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwałe ulepszenie, np. istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej (źródło: Wikipedia, wolna encyklopedia).

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w branży budowlanej. Na zlecenie swoich kontrahentów świadczy usługi budowlano-montażowe, polegające na wykończeniu, modernizacji lub remoncie lokali mieszkalnych. Lokale mieszkalne, w których Wnioskodawca świadczy ww. usługi budowlano-montażowe mają powierzchnię użytkową, która nie przekracza 150 m 2. Natomiast zakres prac wykończeniowych, modernizacyjnych lub remontowych każdorazowo regulowany jest w umowie zawieranej z kontrahentem. W zależności od indywidualnych ustaleń prace wykończeniowe, modernizacyjne lub remontowe obejmują m.in. ułożenie glazury i terakoty, instalację armatury, wykonanie białego montażu, wykonanie oświetlenia trwale związanego z bryłą lokalu, wymianę okien, trwałą zabudowę kuchenną, meble na trwale wbudowane w bryłę lokalu wraz ze sprzętem AGD trwale związanym z zabudową stolarską, szafy wnękowe, inne szafy i szafki, które są w sposób trwały związane z bryłą lokalu, a także wykonanie lub wymianę podłóg, wymianę grzejników, wymianę drzwi zewnętrznych i wewnętrznych oraz przemalowanie i tapetowanie pomieszczeń.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem prac wykończeniowych, modernizacyjnych lub remontowych nie są elementy wyposażenia lokalu mieszkalnego, które nie są z nim trwale związane, takie jak np. meble ruchome (kanapa, stół), telewizor, czy sprzęt hi-fi. Sprzedaż wyposażenia, które nie jest trwale związane z bryłą lokalu jest traktowana przez Spółkę jako odrębna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do której - z reguły - będzie miała zastosowanie stawka VAT w wysokości 23%.

Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, iż stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Skoro zatem preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do budowy, remontów, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części oraz robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów, m.in. do montażu sprzętu AGD uznać należy, iż czynności te nie korzystają z preferencji podatkowej. W swej istocie czynności Wnioskodawcy polegające na montażu, instalacji sprzętu są zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych, a jedynie podnoszące użyteczność funkcjonalność mieszkania. Czynności tych nie można też zaliczyć do remontów, czy też robót konserwacyjnych. Byłoby to bowiem niedopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, która jest wyłączona w odniesieniu do przepisów mających charakter wyjątkowy, a takimi są właśnie normy statuujące możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

Wprawdzie przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych z klientami (kwestie te zostały uregulowane w przepisach Kodeksu cywilnego), a treść umowy cywilnoprawnej jest indywidualną sprawą stron, które ją zawierają i zależy od ich uzgodnień, to jednakże w ocenie tut. organu, nie można poprzez zawarcie o odpowiedniej treści umowy cywilnoprawnej wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych w postaci preferencji podatkowych.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Po odłączeniu, sprzętu AGD stanowi samoistną rzecz, która może być przedmiotem obrotu.

Ponadto, w art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności (…). Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno – przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W sensie takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z mieszkaniem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 K.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, aniżeli część składowa, posiada przynależność. I tak, przynależnymi są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 K.c.). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 K.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem, przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej usługi.

Ze złożonego wniosku wynika, iż w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca w zależności od potrzeb kontrahentów, świadczy usługi budowlano-montażowe tj. wykonuje prace wykończeniowe, modernizacyjne lub remontowe. Lokale mieszkalne, w których Wnioskodawca świadczy ww. usługi mają powierzchnię użytkową, która nie przekracza 150 m2.

Prace wykończeniowe, modernizacyjne lub remontowe wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują m.in. ułożenie glazury i terakoty, instalację armatury, wykonanie białego montażu, wykonanie oświetlenia trwale związanego z bryłą lokalu, wymianę okien, trwałą zabudowę kuchenną, meble na trwale wbudowane w bryłę lokalu wraz ze sprzętem AGD trwale związanym z zabudową stolarską, szafy wnękowe, inne szafy i szafki, które są w sposób trwały związane z bryłą lokalu, a także wykonanie lub wymianę podłóg, wymianę grzejników, wymianę drzwi zewnętrznych i wewnętrznych oraz przemalowanie i tapetowanie pomieszczeń.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wymienione we wniosku elementy wykończeniowe takie jak: glazura i terakota, armatura, „biały montaż”, oświetlenie trwale związanego z lokalem, wymianę okien, meble na trwałe wbudowane w bryłę lokalu (np. trwała zabudowa kuchenna), szafy wnękowe inne szafy i szafki, które są trwale związane z bryłą lokalu oraz podłogi, grzejniki, drzwi zewnętrzne i wewnętrzne oraz przemalowanie i tapetowanie pomieszczeń spełniają definicję elementów trwale związanych z lokalem mieszkalnym i stanowiących jego część składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność).

Zatem, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż skoro wykonywane są przez Wnioskodawcę usługi budowlano-montażowe polegające na wykończeniu, modernizacji lub remoncie w lokalach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 150 m2, to zastosowanie znajdzie zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., obniżona 8% stawka podatku od towarów i usług.

Natomiast czynności montażu - pozostałych elementów tj. sprzętu AGD, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany w całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, zaliczane będą do części przynależnych i winny zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla nich właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Zauważyć należy, iż z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jedna usługa, jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania kilku usług – każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że jedna usługa podlega jednej stawce podatku. Jednakże, jeżeli tak wynika z przepisów, konieczne jest opodatkowanie określonych składników tej usługi. Zatem okoliczność, iż określone czynności stanowią przedmiot jednej usługi, która z jednej strony obejmuje usługę główną objętą preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony czynności wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby usługa była opodatkowana według stawki właściwej dla każdej czynności stanowiącej tą usługę.

Zatem czynność montażu elementów, które mogą być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi ani części składowej ani też przynależności winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku gdy przedmiotem usługi będą prace budowlano-montażowe polegające na wykończeniu, modernizacji lub remoncie wykonywane w lokalach mieszkalnych a ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2, Wnioskodawca będzie mógł zastosować 8% stawkę podatku od towarów i usług, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy.

Natomiast stosownie do montażu sprzętu AGD (elementów wyposażenia) stanowiących części przynależne (pomocnicze) lokalu mieszkalnego należy zastosować, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. podstawową stawkę podatku od towarów i usług, tj. 23%.

Z uwagi na to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydawanej interpretacji jest zobowiązany do oceny stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie, należało uznać, iż przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w przedmiotowym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.