Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.172.2018.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-11
Teza: uznanie dostawy praw i roszczeń związanych z wzniesieniem pawilonu handlowego wraz z poczynionymi nakładami inwestycyjnymi w tym wyposażeniem za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów, podleganie zwolnieniu dostawy praw i obowiązków związanych z wzniesieniem pawilonu handlowego wraz z poczynionymi nakładami inwestycyjnymi w tym wyposażeniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; nakłady; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania dostawy praw i roszczeń związanych z wzniesieniem pawilonu handlowego wraz z poczynionymi nakładami inwestycyjnymi w tym wyposażeniem za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów,

*   podlegania zwolnieniu dostawy praw i obowiązków związanych z wzniesieniem pawilonu handlowego wraz z poczynionymi nakładami inwestycyjnymi w tym wyposażeniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania dostawy praw i roszczeń związanych z wzniesieniem pawilonu handlowego wraz z poczynionymi nakładami inwestycyjnymi w tym wyposażeniem za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów,

*   podlegania zwolnieniu dostawy praw i obowiązków związanych z wzniesieniem pawilonu handlowego wraz z poczynionymi nakładami inwestycyjnymi w tym wyposażeniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. w zakresie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką cywilną. Wspólnicy Spółki – M…i L…są wpisani do rejestru przedsiębiorców CEIDG, z którego wynika, że prowadzą oni działalność wyłącznie w formie spółki cywilnej. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki zgodnie z PKD 5610A jest działalność w zakresie restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W dniu 03.09.2008 r. aktem notarialnym J…sprzedał za łączną cenę 260.000 złotych po połowie na rzecz M…i L…przysługujące mu prawa i roszczenia związane z wybudowaniem pawilonu handlowego, murowanego, parterowego, o powierzchni zabudowy 100,21 metrów kwadratowych, o powierzchni użytkowej 69,5 metrów kwadratowych i kubaturze 350 metrów sześciennych. Przedmiotowy pawilon został wzniesiony kosztem i staraniem poprzedników prawnych sprzedającego zgodnie z decyzją nr …. - pozwoleniem na budowę, wydaną przez Referat Urbanistyki i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miasta … Delegatura …, w dniu 29 kwietnia 1994 roku - ….. Pawilon handlowy został wzniesiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni Mieszkaniowej „…” o powierzchni 133 metrów kwadratowych (w sąsiedztwie bloku nr 316), stanowiącym część większej działki gruntu, położonej w …, dzielnicy …, przy … (poprzednio …). Zgodnie z treścią aktu notarialnego L…i M…oświadczyli, że nabycia praw i roszczeń związanych z wybudowaniem pawilonu handlowego, dokonują na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą … „\`(...)\`” L…, M…Spółka Cywilna z siedzibą w … przy ul. …. Zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego przedmiotowa sprzedaż została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych pobranym przez notariusza w kwocie 5000 zł.

W dniu zawarcia aktu notarialnego, grunt na którym wzniesiono pawilon handlowy był przedmiotem umowy dzierżawy z dnia 01.01.1997 r. zawartej pomiędzy J… a Spółdzielnią Mieszkaniową „…”. Obecnie grunt o powierzchni 133 metrów kwadratowych (w sąsiedztwie bloku nr 316), stanowiący część większej działki gruntu, położonej w …, dzielnicy …, przy …(poprzednio …) na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 18.09.2008 r. dzierżawią od Spółdzielni Mieszkaniowej „…” L…i M…. W świetle postanowień § 9 ust. 2 umowy dzierżawy w przypadku jej rozwiązania, dzierżawca zobowiązany jest do usunięcia ww. pawilonu handlowego na własny koszt i ryzyko bez odszkodowania oraz przywrócenia terenu dzierżawy do stanu poprzedniego, z upływem terminu rozwiązania umowy dzierżawy.

W pawilonie handlowym Spółka prowadziła od września 2008 r. do 21.09.2010 r. inwestycje polegającą na: remont elewacji i docieplenie budynku podbitka dachu, remont schodów zewnętrznych - skucie starych i położenie nowych płytek, wymiana instalacji c.o. i grzejników, remont ścian, podłóg i sufitów w kuchni i na sali konsumenckiej - wymiana płytek, malowanie. W okresie od października do grudnia 2010 r. Spółka dokonała dodatkowych nakładów polegających na montażu klimatyzacji, usłudze stolarskiej - zabudowa bufetu, zużyciu mediów podczas inwestycji, które zwiększyły wartość inwestycji. Łączna wartość inwestycji prowadzonej przez Spółkę to 122.897,98 zł. Pawilon handlowy został wprowadzony do majątku Spółki łącznie z inwestycją, jako inwestycja w obcym środku trwałym. W związku z przeprowadzoną inwestycją Spółka dokonywała również obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pawilon handlowy po przeprowadzonej inwestycji był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez prowadzenie działalności gastronomicznej - tym samym był przez Spółkę wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

W dniu 10.11.2015 r. L…i M…jako wspólnicy Spółki zawarli z S…prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą „…” umowę najmu, której przedmiotem jest pawilon handlowy, o którym mowa powyżej wraz ze sprzętem i wyposażeniem. W treści umowy najmu zastrzeżono, że pawilon handlowy będzie wykorzystywany przez najemcę w związku z prowadzoną przez niego, nieuciążliwą działalnością gospodarczą w postaci jadłodajni Z tytułu przedmiotowej umowy strony ustaliły wysokość czynszu na kwotę brutto 4.305,76 zł w tym kwota netto - 3.500,62 zł plus podatek VAT według stawki 23%. Aneksem z dnia 01.03.2017 r. ustalono, że od dnia 10.03.2017 r. obowiązywać będzie nowa wysokość czynszu 3.000,00 zł brutto w tym kwota netto - 2.439,02 plus podatek VAT według stawki 23%.

Obecnie wspólnicy Spółki zamierzają zawrzeć z najemcą umowę sprzedaży, której przedmiotem będą prawa i roszczenia przysługujące jej z tytułu wzniesienia na gruncie o powierzchni 133 metrów kwadratowych (w sąsiedztwie bloku nr 316), stanowiącym część większej działki gruntu, położonej w …, dzielnicy …, przy … (poprzednio …) pawilonu handlowego wraz z poczynionymi przez nią nakładami inwestycyjnymi, w tym wyposażeniem w postaci: kocioł c.o., klimatyzacja Sanyo, rolety zewnętrzne, system alarmowy, rozdrabniacz odpadów, stoły robocze, okap przyścienny, szafa przelotowa, bemar wolnostojący z zastrzeżeniem, że ww. prawa i roszczenia, nakłady inwestycyjne, w tym wyposażenie przejdą na S…dopiero z chwilą uiszczenia całej ceny sprzedaży Z tytułu przedmiotowej sprzedaży fakturę wystawi spółka cywilna. Kupujący dokona nabycia przedmiotowych praw i roszczeń, nakładów inwestycyjnych, w tym wyposażenia na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana w ramach jednej transakcji sprzedaż praw i roszczeń związanych z wzniesieniem pawilonu handlowego wraz z poczynionymi nakładami inwestycyjnymi w tym wyposażeniem w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegać będzie opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem jako dostawa towarów czy jako świadczenie usług?
2.  Czy w przypadku uznania, że przedmiotowa sprzedaż winna być opodatkowana jako dostawa towarów będzie ona korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z treścią art. 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jednocześnie definicję legalną towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W jej świetle przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy wskazać w pierwszej kolejności należy, że planowaną przez wnioskodawcę sprzedaż, której przedmiotem będą prawa i roszczenia, nakłady inwestycyjne oraz wyposażenie w ocenie wnioskodawcy należy traktować jako świadczenie kompleksowe. Odwołując się do dorobku judykatury (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 lutego 2017 r., sygn., akt I SA/Kr 1372/16) wskazać bowiem należy, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia to można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane. Dodatkowo odwołując się do dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zwrócić uwagę, że świadczenie kompleksowe (złożone) to takie które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone, zaś o tym czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. W przypadku zaś, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. W ocenie wnioskodawcy elementem dominującym w planowanej sprzedaży, będzie sprzedaż praw i roszczeń związanych z wzniesieniem pawilonu handlowanych natomiast sprzedaż poczynionych nakładów inwestycyjnych i wyposażenia jako nierozerwalnie związanych z samym pawilonem handlowym i wtórnych w stosunku do sprzedaży praw i roszczeń będzie jedynie elementem pomocniczym, a tym samym decydującym dla rozstrzygnięcia czy planowaną sprzedaż traktować jako dostawę towarów czy jako świadczenie usług będzie zakwalifikowanie do jednej z tych czynności sprzedaży praw i roszczeń związanych z wzniesieniem pawilonu handlowego.

Według wnioskodawcy sprzedaż taka winna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że sama ustawa o VAT wprawdzie definiuje towary, jednakże nie zawiera już definicji rzeczy dlatego w tej materii należy odnieść się do definicji zawartej w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej k.c.).

Stosownie do treści art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Zgodnie z treścią art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 48 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W świetle zaś art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 k.c. zasadą superfiaes solo cedit własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Tym samym budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności a zatem sam w sobie co do zasady nie może być również przedmiotem umowy sprzedaży. Zwrócić należy jednak uwagę, że zgodnie z treścią art. 65 § 2 k.c. w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Zamiarem stron przyszłej umowy jest nie tyle sprzedaż prawa i roszczeń związanych z wniesieniem pawilonu handlowego ile sprzedaż samego pawilonu handlowego, który w świetle kodeksu cywilnego może być uznana za rzecz względnie część składową rzeczy a tym samym jest również towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Określenie jako przedmiotu sprzedaży prawa i roszczeń związanych z wzniesieniem pawilonu handlowego podyktowane będzie wyłącznie niedopuszczalnością przeniesienia na gruncie prawa cywilnego własności samego budynku trwale z gruntem związanego. Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska wskazuje również na wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1007/16 pogląd zgodnie z którym „W przypadku, gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem m.in. przedmiotowego budynku uznać należy za spełnienie przesłanki odpłatności dostawy.” Ponieważ jak zostało uprzednio wskazane w świetle art. 65 § 2 k.c. pod pojęciem praw i roszczeń związanych z wzniesieniem pawilonu handlowego będzie kryć się de facto sam pawilon handlowy jako rzecz/część składowa rzeczy a tym samym towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, również sprzedaż praw i roszczeń związanych z wzniesieniem pawilonu handlowego należy kwalifikować jako dostawę towarów.

Reasumując planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż praw i roszczeń związanych z wzniesieniem pawilonu handlowego wraz z poczynionymi nakładami inwestycyjnymi w tym wyposażeniem na gruncie przepisów ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

Ad. 2)

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim: b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Pierwsze zasiedlenie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Jednocześnie ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji budynku i budowli. Posiłkując się ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane można stwierdzić, że budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle przywołanej definicji nie ulega wątpliwości, że pawilon handlowy z wzniesieniem którego prawa i roszczenia będą sprzedawane należy zaliczyć do budynku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W ocenie wnioskodawcy planowana sprzedaż, jako dostawa towarów, a ściśle dostawa budynku (pawilonu handlowego) będzie zwolniona z podatku bowiem nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ani przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż dwa lata bowiem po dokonanych przez wnioskodawcę nakładach stanowiących ulepszenie budynku został on oddany do używania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (umowa najmu) w dniu 10 listopada 2015 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Według regulacji art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do brzmienia ust. 7a powyższego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 03.09.2008 r. aktem notarialnym J…sprzedał za łączną cenę 260.000 złotych po połowie na rzecz wspólników Spółki przysługujące mu prawa i roszczenia związane z wybudowaniem pawilonu handlowego. Przedmiotowy pawilon został wzniesiony kosztem i staraniem poprzedników prawnych sprzedającego. Pawilon handlowy został wzniesiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni Mieszkaniowej. W dniu zawarcia aktu notarialnego, grunt na którym wzniesiono pawilon handlowy był przedmiotem umowy dzierżawy zawartej pomiędzy J… a Spółdzielnią Mieszkaniową. Obecnie grunt na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 18.09.2008 r. dzierżawią od Spółdzielni Mieszkaniowej wspólnicy Spółki. W świetle postanowień § 9 ust. 2 umowy dzierżawy w przypadku jej rozwiązania, dzierżawca zobowiązany jest do usunięcia ww. pawilonu handlowego na własny koszt i ryzyko bez odszkodowania oraz przywrócenia terenu dzierżawy do stanu poprzedniego, z upływem terminu rozwiązania umowy dzierżawy. W pawilonie handlowym Spółka prowadziła od września 2008 r. do 21.09.2010 r. inwestycje polegającą na: remont elewacji i docieplenie budynku podbitka dachu, remont schodów zewnętrznych - skucie starych i położenie nowych płytek, wymiana instalacji c.o. i grzejników, remont ścian, podłóg i sufitów w kuchni i na sali konsumenckiej - wymiana płytek, malowanie. W okresie od października do grudnia 2010 r. Spółka dokonała dodatkowych nakładów polegających na montażu klimatyzacji, usłudze stolarskiej - zabudowa bufetu, zużyciu mediów podczas inwestycji, które zwiększyły wartość inwestycji. Pawilon handlowy został wprowadzony do majątku Spółki łącznie z inwestycją, jako inwestycja w obcym środku trwałym. W związku z przeprowadzoną inwestycją Spółka dokonywała również obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W dniu 10.11.2015 r. wspólnicy Spółki zawarli umowę najmu, której przedmiotem jest pawilon handlowy wraz ze sprzętem i wyposażeniem. Obecnie wspólnicy Spółki zamierzają zawrzeć z najemcą umowę sprzedaży, której przedmiotem będą prawa i roszczenia przysługujące jej z tytułu wzniesienia pawilonu handlowego wraz z poczynionymi przez nią nakładami inwestycyjnymi, w tym wyposażeniem w postaci: kocioł c.o., klimatyzacja Sanyo, rolety zewnętrzne, system alarmowy, rozdrabniacz odpadów, stoły robocze, okap przyścienny, szafa przelotowa, bemar wolnostojący z zastrzeżeniem, że ww. prawa i roszczenia, nakłady inwestycyjne, w tym wyposażenie przejdą na kupującego dopiero z chwilą uiszczenia całej ceny sprzedaży. Z tytułu przedmiotowej sprzedaży fakturę wystawi spółka cywilna. Kupujący dokona nabycia przedmiotowych praw i roszczeń, nakładów inwestycyjnych, w tym wyposażenia na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, uznania dostawy praw i roszczeń związanych z wzniesieniem pawilonu handlowego wraz z poczynionymi nakładami inwestycyjnymi za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów.

Zgodnie z art. 693 § 1 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego (art. 696 K.c.).

Dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym (art. 697 K.c.).

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 K.c.).

Zgodnie natomiast z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych regulacji (w szczególności z art. 676 K.c.) wynika, że jeśli najemca (dotyczy również dzierżawcy) ulepszył rzecz najętą, wynajmujący (w przedmiotowej sprawie wydzierżawiający), w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z kolei na mocy art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 powołanej ustawy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, sprzedaż praw i roszczeń związanych z wzniesieniem pawilonu handlowego wraz z poczynionymi nakładami inwestycyjnymi poniesionymi przez Wnioskodawcę na gruncie wydzierżawiającego nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Skoro w ustawie o VAT określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to sprzedaż nakładów poniesionych na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela natomiast odpłatnością za ww. świadczenie winna być kwota, którą wydzierżawiający zapłaci dzierżawcy za poniesione nakłady. Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem nakładu budowlanego na nabywcę należy traktować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie podlegania zwolnieniu dostawy praw i obowiązków związanych z wzniesieniem pawilonu handlowego wraz z poczynionymi nakładami inwestycyjnymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy wskazać, iż jak wynika z powyższego, planowane przez Spółkę odpłatne zbycie nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń poniesionych na cudzą rzecz, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług. Usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec faktu, że czynność ta nie została wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie została uwzględniona w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęta obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, będzie – co do zasady – opodatkowana stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W odniesieniu natomiast do sprzedaży wyposażenia w postaci kotła c.o., klimatyzacji Sanyo, rolet zewnętrznych, systemu alarmowego, rozdrabniacza odpadów, stołów roboczych, okapu przyściennego, szafy przelotowej, bemaru wolnostojącego należy wskazać, iż sprzedaż ta będzie stanowić dostawę towarów i powinna zostać opodatkowana VAT według zasad ogólnych, tj. zastosowanie znajdzie stawka 23% VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, pod warunkiem że przedmiotowe wyposażenie nie mieści się w wykazie towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, który zawiera załącznik nr 3 do ustawy.

W związku z tym, że ww. wyposażenie pawilonu handlowego nie stanowi budynku, budowli lub ich części, sprzedaż tego wyposażenia nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż z okoliczności sprawy wynika, że ww. wyposażenie nie było wykorzystywane wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku. Jak wskazał Wnioskodawca, pawilon handlowy był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez prowadzenie działalności gastronomicznej - tym samym był wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Zatem w przypadku sprzedaży wyposażenia pawilonu handlowego nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.