Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-416/11/13-5/S/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-08
Teza: Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy poniesionym w związku ze zbyciem przez spółkę N. wniesionych do niej wcześniej w drodze aportu akcji, będzie wartość poszczególnych akcji wskazana w umowie aportu. Za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez spółkę N. akcji może być uznany, proporcjonalnie do posiadanego udziału, wydatek („koszt historyczny”) na nabycie przedmiotowych akcji wniesionych przez sp. z o.o. sp. k. do spółki z o.o. sp. k. zwanej „N.”.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wartość-wartość rynkowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2905/11 (data wpływu 10.12.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28.04.2011 r. (data wpływu 29.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ujęcia w księgach akcji wg wartości rynkowej określonej w sposób wskazany we wniosku oraz kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich zbycia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ujęcia w księgach akcji wg wartości rynkowej określonej w sposób wskazany we wniosku oraz kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich zbycia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej pod firmą A. Sp. z o.o. Sp. k., zwanej dalej „A.”. A. jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej pod firmą N. sp. z o.o. sp. k., zwanej dalej „N.”. W dniu 13 grudnia 2010 r. A. wniosła do N. wkład niepieniężny w postaci akcji spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (zwanej dalej „akcje”). Akcje zostały wycenione wg wartości rynkowej tj. w wartości równej ich notowaniom na chwilę zamknięcia na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie na dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym akcje zostały wniesione aportem do N. przez A.. Wartości poszczególnych akcji wyliczone w powyższy sposób zostały wskazane w umowie aportu. W takiej samej wartości akcje zostały ujęte w księgach rachunkowych N.. Wiodącym przedmiotem działalności N. było na dzień wniesienia aportu akcji i będzie w przyszłości m.in. obrót akcjami, zgodnie z wpisem do KRS-u: pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej w niesklasyfikowana z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z).

N. być może sprzeda część lub całość akcji, które stały się jej własnością w wyniku otrzymania aportu od A. Wnioskodawca uczestniczy i będzie uczestniczył w zyskach i stratach N. poprzez swój udział w A.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy akcje zostały prawidłowo ujęte w księgach N. wg wartości rynkowej określonej w sposób wskazany we wniosku?,
2.  Czy w przypadku sprzedaży akcji, kosztem uzyskania przychodu z ich sprzedaży będzie ich wartość z dnia przyjęcia akcji do ksiąg N., określona w sposób wskazany we wniosku w części przypadającej na Wnioskodawcę zgodnie z umowami N. i A. odpowiadającej udziałowi wnioskodawcy w zyskach N.?

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy akcje zostały prawidłowo ujęte w księgach N. wg wartości rynkowej określonej w umowie spółki N., określonej w sposób wskazany we wniosku. Akcje zostały wniesione do N. w 2010 r. Dlatego do ich wyceny mają zastosowanie przepisy updof obowiązujące do dnia 31.12.1010 r., zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wycena akcji w oparciu o ich notowania na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie spełnia warunek obiektywności i odpowiada zasadom określonym w art. 19 ust. 3 updof. Przepis ten, zdaniem Wnioskodawcy, powinien znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji poprzez analogię z treścią przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 16 updof który odnosił się do zbliżonych ekonomicznie do akcji aktywów (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych).

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez N. akcji uzyskanych w ramach transakcji aportowej, koszt uzyskania przychodów winien być ustalany stosownie do brzmienia art. 23 ust 1 pkt 38 updof i przyjęty na poziomie wartości rynkowej akcji wniesionych do N. (ujętej także w księgach rachunkowych tego podmiotu). Akcje zostały wniesione do N. w 2010. Dlatego do ich wyceny mają zastosowanie przepisy updof obowiązujące do dnia 31.12.2010 r., zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przemawiają za tym następujące względy:

1.  zgodnie z treścią art. 23 ust 1 pkt 38 updof do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (…). W przypadku zbycia przez N. akcji uzyskanych w drodze aportu, w chwili ich otrzymania nie występują wprawdzie wydatki interpretowane stricte jako konkretne sumy pieniężne wyłożone przez spółkę komandytową, ale rośnie wartość roszczeń wkładcy do N. wynikających z faktu wniesienia wkładu, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści umowy N. Tym samym w chwili wniesienia wkładu N. ponosi koszt ekonomiczny uzyskania tego wkładu odpowiadający wartości rynkowej akcji określonej w sposób opisany we wniosku, jednocześnie równy tej wartości wskazanej w umowie aportu. Koszt ten stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji przez N. w chwili ich zbycia.
2.  Nie ulega wątpliwości że aport do spółki komandytowej wiąże się z podwyższeniem tzw. udziału kapitałowego w spółce przysługującego osobie, która wniosła wkład. Wartość udziału kapitałowego decyduje np. o wysokości oprocentowania należnego wspólnikowi zgodnie z art. 103 w zw. z art. 53 k.s.h. Wartość ta może mieć także wpływ na ustalenie udziału wspólnika w zyskach i stratach. W konsekwencji wniesienie wkładu może mieć znaczenie dla pozycji wspólnika w spółce. Stanowi ono zatem koszt ekonomiczny, jaki muszą ponieść wszyscy wspólnicy w związku z wniesieniem aportu. Koszt ten, na zasadach wskazanych powyżej, powinien oczywiście zmniejszać przychód podatkowy wspólników w przypadku, gdyby spółka zamierzała w przyszłości dokonać zbycia ww. akcji. Trudno byłoby bowiem przyjąć, iż wniesienie wkładu w takiej sytuacji następuje „za darmo” i że nie wiąże się to z przyznaniem wspólnikowi żadnego ekwiwalentu ze strony spółki. Wspólnicy w związku z takim wkładem ponoszą koszt ekonomiczny. Zatem wartości te powinny zostać uznane jako koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji wniesionych do N. jako wkład. Tezę przedstawioną powyżej potwierdzą jedno z wyjaśnień organów podatkowych tj. postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Polkowicach z dnia 31.01.2007 r. PD415/1/61/29/06/2 w którym potwierdzono iż analogiczne w swojej treści do przedstawionego powyżej stanowisko podatnika jest prawidłowe.
3.  Dalej podnieść należy, że skoro przepisy podatkowe umożliwiają w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjęcie kosztu uzyskania przychodu na poziomie odpowiadającym ich wartości początkowej (którą można ustalić na poziomie wartości rynkowej) pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 22g ust. 1 pkt 4) w zw. z art. 24 ust. 1 i ust. 2 updof), to brak jest podstaw do przyjęci, iż zasada ta nie powinna być stosowana także do innych składników majątkowych wniesionych tytułem aportu. Ww. zasady dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych są powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, o czym świadczą np. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 29.03.2006 r. – US.I/1-423/1C/2006, czy Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 31.01.2006 r. - USI/1-415/3a/2006, czy tez postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Prądnik z dnia 13.03.2006 r. - PB415/16c/06/PK.
4.  Oczywiste jest, iż w przypadku aportu w postaci papierów wartościowych (akcji) trudno mówić o wartości początkowej. Tym niemniej w księgach N. nabyte akcje będą wykazywane wg ich ceny nabycia w wyniku przyjęcia aportu tj. wartości rynkowej. Skoro koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia środków trwałych uzyskanych tytułem aportu jak np. nieruchomości lub samochodów nabytych przez spółkę komandytową będzie ustalany w oparciu o dane z ksiąg, dla których podstawę stanowić będzie wartość rynkowa ww. składników majątkowych to dlaczego - skoro brak jest przepisu wyłączającego - wartość ta nie miałaby zostać przyjęta jako istotna podatkowo w przypadku odpłatnego zbycia ww. akcji wniesionych do spółki tytułem aportu. Odmienne traktowanie pod względem podatkowym różnych kategorii składników majątkowych wnoszonych do spółki komandytowej nie znajduje przy tym żadnego uzasadnienia ani logicznego, ani też prawnego co więcej, przyjęcie zróżnicowanego reżimu podatkowego uzależnionego od przedmiotu aportu prowadziłoby przy tym do podatkowej dyskryminacji wkładów w postaci np. akcji, udziałów czy też środków obrotowych, itp. Taka zaś intencja ustawodawcy podatkowego nie da się odczytać z żadnego normatywnego przepisu ustaw o podatkach dochodowych.

Podsumowując tę kwestię, w przekonaniu Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez N. akcji wniesionych do tego podmiotu tytułem wkładu, wartość, po jakiej ww. aktywa majątkowe zostaną zapisane w księgach N. określona w sposób wskazany we wniosku winna stanowić koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Wskazać przy tym należy, że przyjęcie innej, aniżeli sugerowana, odpowiedzi nie pozwoliłoby w ogóle na ustalanie kosztów zbycia akcji, ponieważ nie wiadomo - wobec braku jakiejkolwiek konkretnej regulacji normatywnej - jak koszty te winny być ustalane wobec osób niewnoszących aportu.

Końcowo należy zauważyć, iż Wnioskodawca rozliczać będzie koszty uzyskania przychodu ze zbycia akcji przez N. w proporcji do jego udziału w zyskach N., wynikającego z udziału Wnioskodawcy w zyskach A., zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 updof.

Stanowisko powyższe znajduje pełne potwierdzenie w decyzji z dnia 5 listopada 2007 r. sygn. 1401/BF-I/4110-60/07/RM/PP-I, którą Wnioskodawca otrzymał z Izby Skarbowej w Warszawie (była to zmiana postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów z dnia 16 sierpnia 2007 r., sygn. 1433/GF/415-50/07/KB) oraz w następujących interpretacjach:

IPPB2/415-386/09-2/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał ze w przypadku odpłatnego zbycia udziałów akcji i certyfikatów inwestycyjnych w spółce z o.o. wniesionych aportem do spółki osobowej (komandytowej, jawnej), uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować, jako przychód z kapitałów pieniężnych, jako koszt uzyskania przychodu, co do zasady należy przyjąć wartość odpowiadającą wartości wydanych udziałów spółki osobowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (…) odpowiadającą wycenie wkładu niepieniężnego dokonanej przez wspólników w momencie jego wniesienia do spółki osobowej”

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 24 lipca 2008 r. Nr IBPB2/415-1224/2008/HS stwierdził, że „w przypadku sprzedaży akcji wniesionych aportem do spółki komandytowo-akcyjnej uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego z udziałowców, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce komandytowo-akcyjnej”.

Organ podatkowy zgodził się zatem z Wnioskodawcą, że kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu akcji wniesionych aportem do spółki komendowo-akcyjnej jest wartość rynkowa akcji z dnia ich wniesienia do spółki. „Kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce komandytowo-akcyjnej koszt uzyskania przychodu w tej sytuacji będzie stanowić wartość przedmiotowych akcji zapisana w księgach spółki komandytowo-akcyjnej równa wartości akcji przyjętej przez wspólników przy wniesieniu wkładu tj. wartości rynkowej owych akcji pod warunkiem, że wartość akcji wykazana w spółce komandytowo-akcyjnej będzie odpowiadała wartości rynkowej aportu z dnia wniesienia”. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 listopada 2008 r.,IBPB3/423-837/2008/AP stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej papierów wartościowych, w tym akcji, będzie wartość tych praw ustalona na dzień wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB1/415-416/11-2/ES z dnia 06.07.2011 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez spółkę N. akcji może być uznany, proporcjonalnie do posiadanego udziału, wydatek („koszt historyczny”) na nabycie przedmiotowych akcji wniesionych przez sp. z o.o. sp. k. do spółki z o.o. sp. k. zwanej „N.”.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 14.07.2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Pan J. pismem z dnia 14.07.2011 r. (data wpływu 18.07.2011 r. ) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 16.08.2011 r. Nr IPPB1/415-416/11-4/ES (skutecznie doręczonym w dniu 23.08.2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Pan J. w dniu 16.09.2011 r. (data wpływu 22.09.2011 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-416/11-2/ES z dnia 06.07.2011 r.

Wyrokiem z dnia 09.08.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2905/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana J. na interpretację Ministra Finansów z dnia 06.07.2011 r. Nr IPPB1/415-416/11-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący wyraźnie stwierdził, że do wyceny akcji mają zastosowanie przepisy updof obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, iż organ rozstrzygał sprawę w oparciu o przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. (art. 22 ust. 8a pkt 2 updof) albo obowiązywać będą w zmienionej treści (art. 22g ust. 1 pkt 4 updof).

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09.08.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2905/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) „spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana”. Z przepisu tego wynika m. in., że majątek takiej spółki stanowi jej wyłączną własność. Jednakże spółki osobowe prawa handlowego (do których należy m. in. spółka komandytowa) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, takimi podatnikami są wspólnicy takiej spółki.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010 r.) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jako osoba fizyczna jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej pod firmą A. Sp. z o.o. Sp. k., zwanej dalej „A.”. A. jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej pod firmą N. sp. z o.o. sp. k., zwanej dalej „N.”. W dniu 13 grudnia 2010 r. A. wniosła do N. wkład niepieniężny w postaci akcji spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (zwanej dalej „akcje”). Akcje zostały wycenione wg wartości rynkowej tj. w wartości równej ich notowaniom na chwilę zamknięcia na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie na dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym akcje zostały wniesione aportem do N. przez A.. N. być może sprzeda część lub całość akcji, które stały się jej własnością w wyniku otrzymania aportu od A.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesione akcje winny być ujęte w księgach spółki według wartości rynkowej tj. w wartości równej ich notowaniom na chwilę zamknięcia na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie na dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym akcje zostały wniesione aportem do N. przez A. W przypadku odpłatnego zbycia przez N. akcji uzyskanych w ramach transakcji aportowej, koszt uzyskania przychodów winien być ustalany stosownie do brzmienia art. 23 ust 1 pkt 38 updof i przyjęty na poziomie wartości rynkowej akcji wniesionych do N. (ujętej także w księgach rachunkowych tego podmiotu).

W ocenie tut. Organu taki sposób ustalenia przez Wnioskodawcę kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji jest nieprawidłowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10, w której wskazał m.in., że (…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…).

Powyższe oznacza, że za koszt nabycia akcji nie można uznać wartości równej ich notowaniom na chwilę zamknięcia na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie na dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym akcje zostały wniesione aportem, skoro – jak stwierdził NSA – wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany. Innymi słowy, w wyniku wniesienia przez A. do N. wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową.

W przedmiotowej sprawie kosztem nabycia akcji będzie wartość historyczna nabycia przez Wnioskodawcę tych akcji, czyli koszty, jakie poniósł Wnioskodawca przy nabyciu przedmiotowych akcji.

Wyjaśnić należy, iż wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowej nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie, gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania – w sytuacji sprzedaży objętych za wkład akcji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skoro u Wnioskodawcy wniesienie wkładu nie powoduje przychodu ustalonego na poziomie wartości wniesionego wkładu, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny udziałów w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Wykładnia Wnioskodawcy stawiałaby wspólnika spółki komandytowej w sytuacji uprzywilejowanej względem udziałowca spółki z o.o., który do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów.

W myśl art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości składników majątku obrotowego w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Funkcji tej nie pełni również art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2010 r.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Aktywów nie wprowadzonych do ewidencji i nie amortyzowanych nie traktujemy jako środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową akcji spółki akcyjnej będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do powołanego przepisu dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 – 25 nie stanowią inaczej jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła dochodów.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku należy odwołać się do ogólnych zasad uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony,
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Z treści powoływanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednocześnie, iż koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólników nie może być uznana wartość poszczególnych akcji wskazana w umowie aportu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników.

Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć przy określaniu tych przychodów, kosztów i dochodu podatnik oraz organy podatkowe korzystają z informacji wynikających z ksiąg podatnika.

Zgodnie zaś z ogólną normą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (oraz poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy poniesionym w związku ze zbyciem przez spółkę N. wniesionych do niej wcześniej w drodze aportu akcji, będzie wartość poszczególnych akcji wskazana w umowie aportu.

Za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez spółkę N. akcji może być uznany, proporcjonalnie do posiadanego udziału, wydatek („koszt historyczny”) na nabycie przedmiotowych akcji wniesionych przez sp. z o.o. sp. k. do spółki z o.o. sp. k. zwanej „N.”.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.