Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-386/14-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-27
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług medycznych oraz prawo do odliczenia kwoty podatku VAT w stanie prawnym obowiązującym do 1 lipca 2011 roku.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług oraz prawa do odliczenia kwoty podatku VAT w stanie prawnym obowiązującym do 1 lipca 2011 roku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług oraz prawa do odliczenia kwoty podatku VAT w stanie prawnym obowiązującym do 1 lipca 2011 roku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: „Spółka”\], w ramach podmiotów leczniczych, prowadzi działalność w zakresie wysokospecjalistycznej medycyny, w tym związaną z prowadzeniem oddziałów szpitalnych oraz wykonywaniem praktyki lekarskiej ogólnej i specjalistycznej.

Działalność ta obejmuje w szczególności:

*   kardiologię interwencyjną,
*   zabiegową elektrofizjologię,
*   leczenie chorób układu krążenia i układu naczyniowego.

Spółka stworzyła w \`(...)\` oddział kardiologii-interwencyjnej \[dalej: „Y”\], który, jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ od początku 2012 roku został zamieniony na podmiot leczniczy), rozpoczął w lutym 2011 r. świadczenie usług medycznych związanych z leczeniem schorzeń układu krążenia. Obecnie świadczenia są co do zasady realizowane w ramach umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia. Tym niemniej możliwe jest również ich zapewnienie poza kontraktem NFZ, w oparciu o płatność pobieraną bezpośrednio od pacjenta.

W związku z organizacją Y Spółka ponosiła w 2010 r. szereg wydatków, obejmujących w szczególności nabycie usług budowlanych oraz zakup specjalistycznego sprzętu medycznego. Zakupy te były dokumentowane fakturami VAT, na których wykazywany był podatek od towarów i usług \[dalej: „VAT”\].

Spółka zawarła umowę na dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej projektu związanego z utworzeniem Y. Projekt ten został określony jako „Wzrost konkurencyjności firmy X Sp. z o.o. poprzez przygotowanie infrastruktury w celu organizacji oddziału kardiologii interwencyjnej”. Środki przyznane Spółce w ramach powyższego projektu nie spełniają warunków pozwalających na ich zaklasyfikowanie do „środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej”, o których mowa jest w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrot kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów i usług. (Dz. U. z 2013, poz. 1656).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi świadczone przez Y podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, po z 535 ze zm.) \[dalej: „ustawa o VAT”\], jak również podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. (tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz 9 załącznika nr 4)?
2.  Czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce nie przysługiwało i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby stworzenia Y?
3.  Czy Spółka nie jest i nie była uprawniona do otrzymania zwrotu podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, o których mowa jest w punkcie 2 powyżej, na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, a do 31 grudnia 2010 r. na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. o tym samym tytule?

Zdaniem wnioskodawcy:

1.  Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez Y spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i podlegają w związku z tym zwolnieniu z VAT na podstawie ww. przepisu. Podobnie wypada ich ocena pod kątem przepisów ustawy o VAT w kształcie obowiązującym do końca 2010 r. (art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 9 załącznika nr 4), a więc w okresie ponoszenia przez Spółkę wydatków na organizację Y oraz identyfikacji potencjalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.
2.  Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów usług wykorzystywanych przy świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej realizowanych przez Y, co wynika z faktu, że przedmiotowe usługi były przed i pozostają po 1 stycznia 2011 r. zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (a wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 9 załącznika nr 4).
3.  Spółka nie jest też uprawniona do otrzymania zwrotu podatku naliczonego na podstawie przepisów zawartych w Rozdziale 9 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, co wynika z faktu, że środki przyznane Spółce w ramach dofinansowania nie spełniają warunków pozwalających na ich zaklasyfikowanie do „środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej”, o których mowa jest w rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (a do 31 grudnia 2010 r. w rozdziale 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. o tym samym tytule).

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami zawiązane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przytoczony przepis jest wynikiem implementacji do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE L 347), która w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia z VAT opieki medycznej i szpitalnej oraz ściśle związanych z nimi czynności, podejmowanych przez podmioty prawa publicznego lub - na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego - przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni przywołanego przepisu wielokrotnie podkreślał, że kryterium decydującym o zastosowaniu zwolnienia powinien być terapeutyczny cel usługi. Wątpliwości Trybunału nie budzi fakt, że zwolnieniu podlegają zarówno usługi obejmujące leczenie, jak i profilaktykę (por. m.in. wyrok w sprawie C-307/01, Peter dAmbrumenil Dispute Resolution Services Ltd., a także wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter).

Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (wynikającego z implementacji przepisów unijnych) prowadzi do wniosku, iż wprowadzone z dniem 1 stycznia 2011 r. zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Dla jego zastosowania istotne znaczenie ma bowiem zarówno sam przedmiot transakcji (rodzaj usługi), jak i status podmiotu wykonującego tę usługę (którym musi być podmiotem leczniczym).

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że usługi polegające na zapewnieniu opieki kardiologicznej realizowanej przez Y spełniają kryterium przedmiotowe, wynikające z ww. przepisu, tj.:

*   stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz

*   ich głównym celem będzie ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów w obszarze kardiologii i kardiochirurgii.

Równocześnie, usługi te będą świadczone przez podmiot posiadający status podmiotu leczniczego, co oznacza, że kryterium podmiotowe przewidziane w ww. przepisie zostanie również spełnione.

Reasumując, opisane we wniosku usługi, jako usługi w zakresie opieki medycznej mające na celu leczenie i profilaktykę chorób serca wykonywane przez Y mające status podmiotu leczniczego - podlegają zwolnieniu z VAT przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje - co do zasady - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższy przepis jest jednym z podstawowych narzędzi realizacji zasady neutralności podatku VAT. Pozwala on na odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w sytuacji, w której zakup towarów i usług ma związek z wykonywaniem działalności opodatkowanej. Możliwość odliczenia VAT jest natomiast wyłączona w odniesieniu do zakupów, które służą wykonywaniu działalności zwolnionej z VAT.

Mając na uwadze, że zgodnie ze stanowiskiem Spółki przedstawionym w odniesieniu do pytania nr 1, usługi opieki zdrowotnej świadczone przez Y będą podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 tej ustawy, Spółce nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 prawo od odliczenia naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją Y.

Ad. 3

W Rozdziale 4 rozporządzenia w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrot kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów i usług (Dz. U. Z 2013, poz 1650), zawarte zostały regulacje, na postawie których podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Pojęcie „środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej” zostało określone w § 8 ust. 3 ww. rozporządzenia. Zgodnie z uwagami zawartymi w stanie faktycznym, środki przyznane Spółce w ramach projektu „Wzrost konkurencyjności firmy X Sp. z o.o. poprzez przygotowanie infrastruktury w celu organizacji oddziału kardiologii interwencyjnej” nie spełniają kryteriów pozwalających na ich uznanie za „środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej”, o których mowa jest w ww. przepisach.

W związku z powyższym, Spółce nie przysługuje zwrot podatku naliczonego na podstawie regulacji zawartych w Rozdziale 4 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach podmiotów leczniczych, prowadzi działalność w zakresie wysokospecjalistycznej medycyny, w tym związaną z prowadzeniem oddziałów szpitalnych oraz wykonywaniem praktyki lekarskiej ogólnej i specjalistycznej. Działalność ta obejmuje w szczególności:

*   kardiologię interwencyjną,
*   zabiegową elektrofizjologię,
*   leczenie chorób układu krążenia i układu naczyniowego.

Spółka stworzyła w \`(...)\` oddział kardiologii-interwencyjnej \[dalej: „Y”\], który, jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ od początku 2012 roku został zamieniony na podmiot leczniczy), rozpoczął w lutym 2011 r. świadczenie usług medycznych związanych z leczeniem schorzeń układu krążenia. Obecnie świadczenia są co do zasady realizowane w ramach umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia. Tym niemniej możliwe jest również ich zapewnienie poza kontraktem NFZ, w oparciu o płatność pobieraną bezpośrednio od pacjenta.

Dla oceny, czy Centrum – Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (zwany dalej NZOZ) jest odrębnym podmiotem w stosunku do organu założycielskiego, którym jest Spółka z o.o. ważne jest ustalenie, czy NZOZ prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Jak stanowi art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez:

1.  ministra lub centralny organ administracji rządowej;
2.  wojewodę;
3.  jednostkę samorządu terytorialnego;
    1.  publiczną uczelnię medyczną lub publiczną uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych;
    2.  Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego;
4.  kościół lub związek wyznaniowy;
5.  pracodawcę;
6.  fundację, związek zawodowy, samorząd zawodowy lub stowarzyszenie;
7.  inną krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną,
8.  spółkę niemającą osobowości prawnej.

Niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez instytucje, o których mowa w ust. 1 pkt 4-8 (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 tej ustawy, w statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności:

1.  nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń;
2.  cele i zadania zakładu;
3.  siedzibę i obszar działania;
4.  rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych;
5.  organy zakładu i strukturę organizacyjną;
6.  formę gospodarki finansowej.

Jak wynika z art. 11 ust. 3 ww. ustawy, podmiot, który utworzył zakład, nadaje statut, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Podstawą wpisu do rejestru jest – jak wynika z art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy – stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11, z tym że warunek określony w art. 11 ust. 2 pkt 1 nie dotyczy zakładu opieki zdrowotnej, którego nazwa wynika z ustawy lub z przepisów odrębnych. Wpis do rejestru, odmowa wpisu lub skreślenie z rejestru następuje w formie decyzji administracyjnej.

Z uwagi na powyższe przepisy stwierdzić należy, że Centrum spełnia przesłanki aby uznać go za niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na gruncie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Zaznaczyć należy jednak, że przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie bowiem z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

W powiązaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej należy przyjąć, że NZOZ, którego założycielem jest Wnioskodawca, jest wyodrębnioną organizacyjnie formą jej działalności. Nie posiada zatem osobowości prawnej, służy do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego. W niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ utworzony NZOZ nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, zatem nie może być podatnikiem odrębnym od organu założycielskiego.

W świetle powyższych przepisów, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w ww. art. 15 ustawy, jest Wnioskodawca, czyli organ założycielski NZOZ.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest organem założycielskim dla Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, którego działalność polega na świadczeniu usług medycznych związanych z leczeniem schorzeń układu krążenia.

Usługi te świadczone są co do zasady w ramach umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia. Tym nie mniej, jak podkreśla Wnioskodawca możliwe jest także ich zapewnienie poza kontraktem z NFZ, w oparciu o płatność pobieraną bezpośrednio od pacjenta.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0% oraz zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W załączniku tym pod pozycją 152 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały usługi określone symbolem PKWiU ex 85 – usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej – wyłącznie świadczone przez instytucje, których usługi te nie są zwolnione od podatku. Jednocześnie w objaśnieniach do załącznika nr 3 w pkt 2 zawarto stwierdzenie, że wykaz ten nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawką 0% i 3%.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod poz. 9 tego załącznika wymienione zostały usługi określone symbolem PKWiU ex 85 - Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2).

Z zestawienia tych dwóch regulacji wynika, że jeśli przedmiotowe usługi zostały ujęte już w załączniku nr 4 jako usługi zwolnione od podatku VAT, nie ma zastosowania stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

Jak wskazuje analiza grupowania statystycznego oznaczonego symbolem PKWiU 85, zakres przedmiotowy usług w zakresie ochrony zdrowia jest szeroki i obejmuje: usługi świadczone przez szpitale, usługi medyczne świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie, usługi stomatologiczne oraz usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe (w tym usługi położnych, pielęgniarek, fizykoterapeutów i innych osób zajmujących się usługami paramedycznymi, usługi pogotowia ratunkowego, usługi świadczone przez laboratoria medyczne oraz usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane). W związku z powyższym istotnym w przedmiotowej sprawie jest właściwe zaklasyfikowanie wg PKWiU wykonywanych przez podatnika usług.

Do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zaklasyfikowania określonych czynności do właściwych grupowań statystycznych obowiązany jest podatnik. Zgodnie z przepisem § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) dla celów podatku od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

Należy stwierdzić, że jeśli usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85 „usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)”, to korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Tut. Organ informuje, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 9 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2) – ex 85 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 18 i 19, regulujących zwolnienia od podatku w zakresie opieki medycznej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r.), zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologów.

Osoba wykonująca inny zawód medyczny – zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej – to osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Wyjaśnić przy tym należy, że z dniem 1 kwietnia 2011 r. weszła w życie nowelizacja do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Powyższą nowelizacją dodane zostały również w art. 43 ust. 1 ustawy nowe przepisy, tj. m.in. art. 43 ust. 1 pkt 18a, i 19a.

Zgodnie z pierwszym z nich zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwolnieniu podlega również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. – jak stanowi art. 6 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach – podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powyższego przepisu wynika, że od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywania zawodów lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej.

Analiza wskazanych przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo – przedmiotowy (a nie jak wcześniej – przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź w ramach wykonywania określonych zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Zaznaczyć należy, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że zwolnione są od podatku VAT usługi wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem, stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Centrum będące niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnienie to będzie miało zastosowanie z uwagi na wypełnienie przesłanek o charakterze podmiotowym (usługi świadczone przez zakład opieki zdrowotnej), jak i przedmiotowy – świadczenie usług w zakresie opieki kardiologicznej niewątpliwie służy ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

Zatem usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez Y przed 31 grudnia 2010 r. korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 9 załącznika nr 4 ustawy, zaś w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. - ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w związku z organizacją Centrum ponosił w 2010 roku szereg wydatków, obejmujących w szczególności nabycie usług budowlanych oraz zakup specjalistycznego sprzętu medycznego. Zakupy te dokumentowane były fakturami VAT, na których wykazany był podatek od towarów i usług.

Spółka zawarła umowę na dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej projektu związanego z utworzeniem Centrum . Projekt ten został określony jako „Wzrost konkurencyjności firmy Sp. z o.o. poprzez przygotowanie infrastruktury w celu organizacji oddziału kardiologii interwencyjnej”. Środki przyznane Spółce w ramach powyższego projektu nie spełniają warunków pozwalających na ich zaklasyfikowanie do „środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej”, o których mowa jest w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

W konfrontacji powołanych przepisów z okolicznościami stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w postaci utworzenia Centrum . Wskazać należy, że odliczenie to nie mogło zostać zrealizowane z uwagi na brak związku poczynionych nakładów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ad. 3

W zakresie przedmiotowego projektu Zainteresowany nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku.

W rozdziale 9 rozporządzenia Ministra Finansów 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), obowiązującego od dnia 4 kwietnia 2011 r. przewidziano przypadki, w których kwota podatku naliczonego może być zwrócona jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, oraz warunki i tryb dokonywania tego zwrotu.

Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i ust. 4 cyt. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r.

Podkreślić należy, że katalog ten określony w cytowanym wyżej rozporządzeniu jest tożsamy z katalogiem środków określonych w § 8 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 (Dz. U. Z 2008 nr 212, poz. 1336 z późn. zm.) - powołanego przez Wnioskodawcę. Uzyskanie pomocy finansowej pochodzącej ze źródeł, o których mowa w tych przepisach daje prawo do ubiegania się o zwrot podatku w oparciu o przepisy zawarte w rozdziale 9 tego rozporządzenia.

Wnioskodawcy nie przysługuje prawo otrzymania zwrotu tego podatku na mocy regulacji przepisów rozdziałów 9 ww. rozporządzeń Ministra Finansów, gdyż z treści wniosku wynika, że środki finansowe w niniejszej sprawie nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w § 8 ust. 3 i 4 wskazanego rozporządzenia.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy całościowo uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie przepisów obowiązujących do 1 lipca 2011 roku w zakresie przepisów obowiązujących od 1 lipca 2011 roku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.