Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.34.2023.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-23
Teza: 1. Czy właściwym jest stanowisko Spółki, iż w związku z uchyleniem art. 15e Ustawy o CIT oraz zachowaniem prawa do odliczenia wynikającego z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r. w świetle art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia nieodliczonych dotychczas kosztów usług niematerialnych poniesionych w ubiegłych latach podatkowych, bez uwzględnienia jakiegokolwiek limitu w rozliczeniu podatkowym za rok 2022? 2. Czy właściwym jest stanowisko Spółki, że w przypadku konieczności określenia limitu, do którego mogą być rozliczone koszty nieodliczone w latach poprzednich poprzez zastosowanie art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wykorzystanie tego limitu będzie następowało w odniesieniu do kosztów nierozliczonych w latach poprzednich, a w przypadku kosztów poniesionych po 31 grudnia 2021 r. nie będzie stosowane (z uwagi na brak podstawy prawnej do limitowania kosztów poniesionych już po 31 grudnia 2021 r.)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4-lit. c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4-lit. d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy w związku z uchyleniem art. 15e Ustawy o CIT oraz zachowaniem prawa do odliczenia wynikającego z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r. w świetle art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, będziecie Państwo mieli prawo do rozliczenia nieodliczonych dotychczas kosztów usług niematerialnych poniesionych w ubiegłych latach podatkowych, bez uwzględnienia jakiegokolwiek limitu w rozliczeniu podatkowym za rok 2022 – **jest nieprawidłowe**;

\- czy w przypadku konieczności określenia limitu, do którego mogą być rozliczone koszty nieodliczone w latach poprzednich poprzez zastosowanie art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wykorzystanie tego limitu będzie następowało w odniesieniu do kosztów nierozliczonych w latach poprzednich, a w przypadku kosztów poniesionych po 31 grudnia 2021 r. nie będzie stosowane (z uwagi na brak podstawy prawnej do limitowania kosztów poniesionych już po 31 grudnia 2021 r.) – **jest prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy w związku z uchyleniem art. 15e Ustawy o CIT oraz zachowaniem prawa do odliczenia wynikającego z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r. w świetle art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, będziecie Państwo mieli prawo do rozliczenia nieodliczonych dotychczas kosztów usług niematerialnych poniesionych w ubiegłych latach podatkowych, bez uwzględnienia jakiegokolwiek limitu w rozliczeniu podatkowym za rok 2022;

\- czy w przypadku konieczności określenia limitu, do którego mogą być rozliczone koszty nieodliczone w latach poprzednich poprzez zastosowanie art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wykorzystanie tego limitu będzie następowało w odniesieniu do kosztów nierozliczonych w latach poprzednich, a w przypadku kosztów poniesionych po 31 grudnia 2021 r. nie będzie stosowane (z uwagi na brak podstawy prawnej do limitowania kosztów poniesionych już po 31 grudnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

\[…\] Spółka jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej \[…\] (dalej: „Grupa”), w której jednostką dominującą jest Spółka B. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami zaopatrzeniowymi i produktami do utrzymania ruchu w przemyśle takimi jak: \[…\] oraz urządzenia i narzędzia do obsługi pracy części maszyn. Sprzedaż tych artykułów stanowi główne źródło przychodów Spółki. Poza tym Spółka prowadzi w niewielkim rozmiarze działalność usługową w zakresie diagnostyki maszyn i urządzeń, doradztwa technicznego i szkoleń.

W związku z przynależnością do Grupy, a także celem realizacji jej strategii i zapewnienia ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z założonymi w Grupie standardami, Spółka nabywała usługi wewnątrzgrupowe od podmiotu powiązanego należącego do Grupy - Spółki B z siedzibą w \[…\] (dalej: Usługodawca). Spółka i Usługodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT. W ramach współpracy pomiędzy Spółką a Usługodawcą, Spółka nabywała, a także planuje możliwe nabycie w przyszłości, usług niematerialnych w zakresie wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. (dalej: Usługi).

\- Back Office Central Services - Centralne usługi zaplecza organizacyjnego - wewnątrzgrupowe usługi centralne, mające charakter wspomagający, oraz nie stanowiące głównego przedmiotu działalności Grupy. Do tej kategorii zalicza się między innymi: usługi prawne, wsparcie w sprawach kadrowych (HR), licencję na znak towarowy, usługi finansowe i bieżącego wsparcia w zakresie IT. Świadczenie Usług na rzecz Spółki ma zapewnić jej wsparcie, gdy nie dysponuje lokalnymi możliwościami wykonania określonych zadań bądź w celu uzupełnienia lokalnego potencjału;

\- Core central services - Podstawowe usługi centralne, wszelkie wewnątrzgrupowe usługi, zawierające:

\- Usługi strategiczne - wyznaczenie strategicznych kierunków oraz planowanie rozwoju Grupy (np. ustalanie kluczowych informacji zarządczych, benchmarking kluczowych wskaźników efektywności oraz opracowywanie, wdrażanie i wspieranie programów zmian). Usługi te realizowane są przez Dyrektora Generalnego, Dyrektora ds. Compliance, Dyrektora Operacyjnego, dyrektorów działu logistyki, Dyrektora Grupy IT, transformacji oraz dyrektora niewykonawczego;

\- Obsługa kluczowych klientów - strategia, negocjowanie umów, zaopatrzenie i zarządzanie kluczowymi klientami Grupy, w tym współpraca z innymi zespołami (np. digital) w celu maksymalizacji sprzedaży do obecnych klientów globalnych, opracowywanie nowych narzędzi i procesów w imieniu Spółki i doradzanie Spółce w zakresie najlepszych praktyk. Zapewnienie Spółce dostępu do dużych kontraktów i ogólnoeuropejskich klientów, do których Spółka nie miałaby w innym przypadku dostępu, umożliwiając Spółce osiągnięcie wyższych wolumenów sprzedaży i marż;

\- usługi zakupowe - wykorzystanie siły nabywczej grupy z kluczowymi dostawcami i zapewnienie zarządzania kontami kluczowych dostawców (na przykład opracowywanie strategii zakupów, zarządzanie relacjami z dostawcami i ustalanie budżetu zakupowego), co pozwala Spółce na korzystanie z lepszych warunków umów z dostawcami, niższych cen oraz umożliwia uzyskiwanie korzystniejszych rabatów dzięki skoordynowanym działaniom zakupowym;

\- usługi fuzji i przejęć - wsparcie dla przejęć na terytorium, gdzie nie istnieją lokalne możliwości fuzji i przejęć i/lub uzupełnienie lokalnych możliwości fuzji i przejęć, co napędza wzrost i rozwój Grupy oraz może pomóc Spółce w zdobywaniu nowych rynków lub ekspansji na już istniejących;

\- usługi e-commerce - rozwijanie, wdrażanie i utrzymywanie platformy handlu elektronicznego Grupy – \[…\] i powiązanych funkcji, które umożliwiają Spółce wykorzystanie narzędzi handlu elektronicznego \[…\] i poprawę jakości obsługi klienta i relacji;

\- usługi cyfrowe - rozwijanie, wdrażanie i utrzymywanie platform IT Grupy (innych niż \[…\]), systemów, oprogramowania i kluczowych aplikacji, zapewnianie wsparcia ogólnego i kluczowych aplikacji dla Spółki co umożliwia Spółce wykorzystanie synergii Grupy i poprawę obsługi klienta poprzez zwiększone wykorzystanie narzędzi biznesowych, zarządzanie zapasami zarządzanie kluczowymi dostawcami i kontami itp.

\- Exceptional Consultancy Services - Nadzwyczajne usługi doradcze - obejmują usługi świadczone na zasadzie wyjątku na rzecz Spółki, na przykład zewnętrzne porady konsultingowe dotyczące integracji po połączeniu, strategii korporacyjnej i handlowej, synergii zamówień w różnych jurysdykcjach, rozwoju marek własnych, ustalania cen, rozwoju i integracji IT.

Spółka może korzystać ze wszystkich wskazanych powyżej Usług świadczonych przez Usługodawcę, jak również zgłaszać zapotrzebowanie tylko na te Usługi, których świadczenie jest niezbędne do zachowania prawidłowej ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej. Przytoczone Usługi mają charakter wsparcia dla Spółki.

Spółka w latach 2018-2021 ponosiła koszty, o których mowa w art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r. - m.in. koszty Usług ponoszonych na rzecz Usługodawcy, a które zgodnie z przedmiotową regulacją w części podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na skutek przekroczenia określonego w przepisach limitu 3 mln zł + 5% EBITDA (tj. kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a- 16m, i odsetek).

Nadwyżka kosztów Usług powyżej ustawowego limitu wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów może zostać odliczona w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z regulacją art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r.

Na dzień 1 stycznia 2022 r. Spółka posiadała nieodliczone kwoty kosztów z lat ubiegłych wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r. (dotychczasowe limity odliczenia w poszczególnych latach nie pozwalały Spółce na ich pełne skonsumowanie zgodnie z dyspozycją art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r.).

W świetle art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, w korespondencji z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., Spółka planuje ująć nierozliczone dotychczas koszty Usług niematerialnych jako koszty uzyskania przychodów, w rozliczeniu podatku CIT za 2022 r.

W związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e Ustawy o CIT Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie sposobu odliczenia po tym dniu nieodliczonych dotychczas kwot kosztów Usług niematerialnych.

**Pytania**

1\. Czy właściwym jest stanowisko Spółki, iż w związku z uchyleniem art. 15e Ustawy o CIT oraz zachowaniem prawa do odliczenia wynikającego z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r. w świetle art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia nieodliczonych dotychczas kosztów usług niematerialnych poniesionych w ubiegłych latach podatkowych, bez uwzględnienia jakiegokolwiek limitu w rozliczeniu podatkowym za rok 2022?

2\. Czy właściwym jest stanowisko Spółki, że w przypadku konieczności określenia limitu, do którego mogą być rozliczone koszty nieodliczone w latach poprzednich poprzez zastosowanie art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wykorzystanie tego limitu będzie następowało w odniesieniu do kosztów nierozliczonych w latach poprzednich, a w przypadku kosztów poniesionych po 31 grudnia 2021 r. nie będzie stosowane (z uwagi na brak podstawy prawnej do limitowania kosztów poniesionych już po 31 grudnia 2021 r.)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

W związku z uchyleniem art. 15e Ustawy o CIT oraz zachowaniem prawa do odliczenia nierozliczonej dotychczas części kosztów Usług, w świetle art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, Spółka będzie miała prawo do dokonania wskazanego zaliczenia nadwyżki kosztów Usług za ubiegłe lata podatkowe do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za rok 2022, bez uwzględnienia limitu, o którym mowa w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w korespondencji z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., na zasadach jakie wskazywał art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu na koniec 2021 r.

Ad 2

Jednocześnie, w przypadku otrzymania odpowiedzi negatywnej, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku konieczności określenia limitu, do którego mogą być rozliczone koszty nieodliczone w latach poprzednich poprzez zastosowanie art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wykorzystanie tego limitu będzie następowało wyłącznie w odniesieniu do kosztów nierozliczonych w latach poprzednich, a w przypadku kosztów poniesionych po 31 grudnia 2021 r., nie będzie stosowane (brak podstawy prawnej odniesienia art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. w jakikolwiek sposób do tych kosztów - jedyne odwołanie jakie przewidują przepisy Ustawy Polski Ład dotyczą kosztów nierozliczonych w latach poprzednich już objętych regulacjami art. 15e Ustawy o CIT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15e Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., ograniczeniu podlegała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług niematerialnych, poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową.

Katalog wydatków, podlegających limitowaniu w zakresie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zawarty był w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 Ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczały 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT, i odsetek.

W myśl zaś art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., przepis ust. 1 miał zastosowanie do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Wskazane powyżej przepisy zawierały zobowiązanie podatnika do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów enumeratywnie wskazanych kategorii kosztów, które zostały przez niego poniesione na rzecz podmiotów powiązanych a także zasady, zgodnie z którymi należało dokonać oceny kosztów podlegających wyłączeniu.

W związku ze zmianami, wprowadzonymi do Ustawy o CIT w ramach Ustawy Polski Ład, uchylony został art. 15e Ustawy o CIT. Tym samym, zarówno obowiązek wyłączania pewnych kosztów z kosztów uzyskania przychodu, obliczania limitu kosztów podlegających wyłączeniu, jak i zasady dokonywania tych obliczeń (uregulowane dotychczas w ww. art. 15e) zostały pozbawione podstawy prawnej.

Odmiennie kwestia ta kształtuje się w przypadku art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT. W myśl przepisu przejściowego, zawartego w art. 60 ust. 1 Ustawy Polski Ład, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Zgodnie zaś z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Biorąc pod uwagę powyższe, podatnicy, którzy do dnia 31 grudnia 2021 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na mocy art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT mają prawo, z uwagi na treść art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, zrealizować przedmiotowe uprawnienie w okresie następującym po dniu 1 stycznia 2022 r.

W uzasadnieniu do projektu Polskiego Ładu wskazano przesłankę wprowadzenia niniejszej regulacji, którą stanowi zasada ochrony praw nabytych: „Przy czym, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (planowana data wejścia w życie niniejszej ustawy) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych)”.

Zasada ochrony praw nabytych jest konstytutywnym elementem istoty demokratycznego państwa prawnego i wynika wprost z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483 z późn. zm.; dalej: „Konstytucja”).

Wskazana zasada powinna być rozumiana jako zakaz pozbawiania obywateli praw podmiotowych i ekspektatyw, jak również zakaz ich ograniczania w stopniu naruszającym istotę danego prawa, bez przyznania pełnego ekwiwalentu za utracone uprawnienia (Por. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 października 1989 r., sygn. akt K 3/88).

W tym miejscu warto przybliżyć stanowisko TK, zgodnie z którym przedmiotowa zasada na gruncie prawa podatkowego wyraża się m.in. w zakazie odbierania lub niekorzystnego modyfikowania praw niewątpliwie nabytych. Ww. działania naruszają bowiem zasadę zaufania obywateli do państwa i tworzonego przez nie prawa (Por. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. akt 12/03).

Ponadto Trybunał Konstytucyjny wskazał iż „Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Trybunał zwrócił uwagę, że ochrona praw nabytych dotyczy praw, które zostały nabyte „słusznie”, tzn. wyklucza to stosowanie analizowanej zasady w odniesieniu do praw nabytych contra legem i praeter legem oraz uzyskanych w sposób niedopuszczalny w demokratycznym państwie prawnym albo z naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej” (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. Akt P 10/11).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., które zostało przez podatnika nabyte przed dniem 1 stycznia 2022 r., podlega szczególnej ochronie w myśl konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych.

W celu doprecyzowania zakresu opisywanego wyżej uprawnienia, należy zwrócić uwagę na treść art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, który wskazuje, iż podatnikom przysługuje prawo do odliczenia kosztów w zakresie i na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

W myśl ww. art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, zakresem przedmiotowym omawianego uprawnienia objęte są koszty, które nie zostały poprzednio odliczone. W odniesieniu do zasad odliczenia, należy zwrócić uwagę na dalszą część omawianego przepisu, który odsyła do pozostałych ustępów niniejszego artykułu, a mianowicie ust. 1-8 i 10-15, a także do limitów wynikających z tych przepisów, obowiązujących w danym roku. W tym miejscu warto jednak wskazać, iż ww. przepisy z dniem 1 stycznia 2022 r. utraciły swoją moc.

Odniesienie do pytania nr 1

W związku z powyższym z uwagi na nieobowiązywanie przepisów dotyczących limitowania kosztów zakupu pewnych usług niematerialnych, zdaniem Spółki nie ma obecnie podstawy prawnej do określania wysokości limitu przypadającego na rok 2022 r. oraz lata kolejne (do 31 grudnia 2021 r. ww. podstawę stanowił art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r).

Przede wszystkim pozbawiając podatnika pewnych praw, ustawodawca powinien w jasny i klarowny sposób określić reguły postępowania, co nie zostało w tym przypadku dokonane. Można zatem wywieść wniosek, że ustawodawca chciał wyłącznie utrzymać prawo podatników do zaliczenia wcześniej nieodliczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, nie wskazując przy tym ograniczeń.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż omawiany limit nie będzie miał zastosowania w roku podatkowym 2022 i kolejnych, ponieważ przepis art. 15e ust. 1 nie istnieje. Wynika to z faktu, że przepis art. 15 ust. 9 Ustawy o CIT odwoływał się wprost do limitów obowiązujących w danym roku. W roku 2022 limity nie obowiązują brak jest zatem podstaw do stosowania ograniczeń.

W tym miejscu warto podkreślić, iż ustawodawca za pomocą art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu utrzymał w mocy jedynie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, gdyby zaś pragnął zachować w mocy pozostałe ustępy zawarte w art. 15e Ustawy o CIT w ramach przepisu przejściowego, inaczej skonstruowałby wskazany artykuł. Ponadto warto zwrócić uwagę na Autopoprawkę do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 1532, druk nr 1532-A). Zgodnie z uzasadnieniem do tej poprawki „Zmiana zaproponowana w obecnym brzmieniu art. 60 przepisu polega na doprecyzowaniu odesłania zawartego w tym przepisie. Na podstawie tego przepisu podatnicy zachowuję prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Zawarte w obecnym brzmieniu art. 60 projektu odesłanie do całego art. 15e Ustawy o CIT może budzić wątpliwości co do zakresu praw, których zachowanie zaproponowano w regulacji przejściowej.” Należy wnioskować, iż zamiarem Ustawodawcy było odesłanie jedynie do art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, a nie całego art. 15e Ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, iż podatnicy zobowiązani są do stosowania jakichkolwiek limitów w odniesieniu do lat zaczynających się po 31 grudnia 2021 r.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest zaprezentowane przez niego stanowisko, zgodnie z którym w związku z uchyleniem art. 15e Ustawy o CIT oraz zachowaniem prawa do odliczenia w świetle art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, będzie miał on prawo do odliczenia w rozliczeniu podatkowym za rok 2022 nieodliczonych dotychczas Kosztów usług niematerialnych za ubiegłe lata podatkowe, bez uwzględnienia jakiegokolwiek limitu.

Odniesienie do pytania nr 2

W przypadku jednak odmiennego podejścia, tj. stanowiska organu, że pewien limit powinien jednak zostać zastosowany, należy wziąć pod uwagę sposób jego wykorzystania.

Należy bowiem wskazać, na możliwość objęcia dyspozycją art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. określonych kosztów w odniesieniu do lat, w których pierwszy raz powstały i zostały objęte dyspozycją art. 15e Ustawy o CIT, który na dany moment musiałby obowiązywać.

Jeśli zatem koszty ponoszone w roku 2022 nie podlegają limitowaniu (nie może do nich zostać zastosowane w żaden sposób ograniczenie wynikające z art. 15e Ustawy o CIT, gdyż w roku tym on nie obowiązuje), nie powinny one w ogóle być brane pod uwagę dla jakichkolwiek kalkulacji, brak jest w tym zakresie podstawy prawnej (przepis nie obowiązuje).

Podkreślenia wymaga również sposób stosowania art. 15e ust 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., który pozwalał na odliczenie w pierwszej kolejności kosztów z lat poprzednich, a następnie uwzględnienie kosztów z danego roku podlegających limitowaniu do wysokości limitu. Takie podejście potwierdzono przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2020 r., (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW).

W interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał wprost, że: „Spółka będzie uprawniona do rozliczenia w kosztach podatkowych kolejnego roku podatkowego w pierwszej kolejności kosztów nieodliczonych w roku poprzednim do wysokości limitu, natomiast bieżące koszty tych usług danego roku podatkowego będę mogły zostać przez Spółkę rozliczone w ramach pozostającego limitu tego roku, a w części go przekraczającej pozostaną do rozliczenia w kolejnych lalach podatkowych, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat.”

Gdyby zatem konieczne było stosowanie w roku 2022 jakiegokolwiek limitu co do ujęcia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., w ocenie Spółki zasadne jest dokonanie odliczenia z zastosowaniem limitu 3 mln PLN + 5% EBITDA, lecz bez uwzględniania na potrzeby tej kalkulacji bieżących kosztów usług niematerialnych ponoszonych w 2022 r. (dla których art. 15e nie występuje w Ustawie o CIT).

W przypadku wyczerpania całości limitu (3 mln PLN + 5% EBITDA) w 2022 r. i dalszym występowaniu nadwyżki kosztów nieodliczonych z lat poprzednich, pozostająca część kosztów, będzie mogła zostać odliczona w kolejnych latach (zgodnie z art. 15e ust. 9 w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r.).

Tym samym należy wskazać, iż bieżące koszty usług niematerialnych, ponoszone od dnia 1 stycznia 2022 r. nie pomniejszają limitu odliczenia (są dla niego neutralne), gdyż obecnie brak jest już regulacji art. 15e w Ustawie o CIT.

Podkreślenia wymaga również sposób stosowania art. 15e ust 9 Ustawy o CIT, który pozwalał na odliczenie w pierwszej kolejności kosztów z lat poprzednich, a następnie uwzględnienie kosztów z danego roku podlegających limitowaniu do wysokości limitu.

Reasumując zatem, w przypadku otrzymania odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku konieczności określenia limitu, do którego mogą być rozliczone koszty nieodliczone w latach poprzednich poprzez zastosowanie art. 15e Ustawy o CIT, wykorzystanie tego limitu będzie następowało w pierwszej kolejności w odniesieniu do kosztów nierozliczonych w latach poprzednich a w przypadku kosztów poniesionych po 31 grudnia 2021 r. nie będzie stosowane (brak podstawy prawnej odniesienia art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w jakikolwiek sposób do tych kosztów - jedyne odwołanie jakie przewidują przepisy Ustawy Polski Ład dotyczą kosztów nierozliczonych w latach poprzednich już objętych regulacjami art. 15e Ustawy o CIT).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Stosownie do art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka nabywała usługi wewnątrzgrupowe od podmiotu powiązanego należącego do Grupy tj. Usługodawcy. Spółka i Usługodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Spółka w latach 2018-2021 ponosiła koszty, o których mowa w art. 15e Ustawy o CIT (w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r.) - m.in. koszty Usług ponoszonych na rzecz Usługodawcy, a które w części podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na skutek przekroczenia określonego w przepisach limitu 3 mln zł + 5% EBITDA (tj. kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a- 16m, i odsetek).

Na dzień 1 stycznia 2022 r. Spółka posiadała nieodliczone kwoty kosztów z lat ubiegłych wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia:

\- czy w związku z uchyleniem art. 15e Ustawy o CIT oraz zachowaniem prawa do odliczenia wynikającego z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r. w świetle art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, będziecie Państwo mieli prawo do rozliczenia nieodliczonych dotychczas kosztów usług niematerialnych poniesionych w ubiegłych latach podatkowych, bez uwzględnienia jakiegokolwiek limitu w rozliczeniu podatkowym za rok 2022;

\- czy w przypadku konieczności określenia limitu, do którego mogą być rozliczone koszty nieodliczone w latach poprzednich poprzez zastosowanie art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wykorzystanie tego limitu będzie następowało w odniesieniu do kosztów nierozliczonych w latach poprzednich, a w przypadku kosztów poniesionych po 31 grudnia 2021 r. nie będzie stosowane (z uwagi na brak podstawy prawnej do limitowania kosztów poniesionych już po 31 grudnia 2021 r.).

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Przykładowo podatnik, ustalając w roku 2022 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia przypadający na rok 2022, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Podatnik w pierwszej kolejności ustala ile wyniesie w 2022 roku nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (podatkowa EBIDTA). Następnie w oparciu o ustaloną podatkową EBIDTA wylicza limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, który stanowi kwota 3.000.000 złotych powiększona o 5% kwoty podatkowej EBIDTA.

Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca, może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Dlatego nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, że Spółka będzie miała prawo do dokonania zaliczenia nadwyżki kosztów Usług za ubiegłe lata podatkowe do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za rok 2022, bez uwzględnienia limitu, o którym mowa w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ, jak już wcześniej wskazano, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany, a Podatnik, ustalając w kolejnych latach prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Natomiast w kwestii Państwa stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego nr 2 stwierdzić należy, że limit będzie miał zastosowanie tylko do wydatków, które zostały poniesione w latach 2018-2021 i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ze względu na limity wyliczone na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., są Państwo uprawnieni do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o bieżące Koszty Usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r.

W konsekwencji Państwa stanowisko wskazujące, że w przypadku konieczności określenia limitu, do którego mogą być rozliczone koszty nieodliczone w latach poprzednich poprzez zastosowanie art. 15e Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), to wykorzystanie tego limitu będzie następowało w odniesieniu do kosztów nierozliczonych w latach poprzednich, a w przypadku kosztów poniesionych po 31 grudnia 2021 r. nie będzie stosowane – należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).