Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-3/4511-1-70/16-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów uzyskiwanych z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej za pośrednictwem amerykańskiej spółki osobowej, powstania zakładu w związku z uczestnictwem w polskiej spółce osobowej za pośrednictwem amerykańskiej spółki osobowej, oraz składania deklaracji podatkowych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód; spółki-spółka osobowa; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   rozpoznania przychodów i kosztów uzyskiwanych z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej za pośrednictwem amerykańskiej spółki osobowej – **jest prawidłowe,**
*   powstania zakładu w związku z uczestnictwem w polskiej spółce osobowej za pośrednictwem amerykańskiej spółki osobowej – **jest prawidłowe,**
*   składania deklaracji podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 2 listopada 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   rozpoznania przychodów i kosztów uzyskiwanych z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej za pośrednictwem amerykańskiej spółki osobowej,
*   powstania zakładu w związku z uczestnictwem w polskiej spółce osobowej za pośrednictwem amerykańskiej spółki osobowej,
*   składania deklaracji podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Podatnik) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej również: ustawy o PIT) mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który posiada na tym terytorium nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca zamierza przystąpić w charakterze wspólnika do amerykańskiej spółki LLC (Limited Liability Company, zwana dalej również: Spółką, LLC) z siedzibą w stanie A. Spółka LLC będzie zorganizowana i zarejestrowana wg prawa amerykańskiego w sposób, który w swoich założeniach jest zbliżony do konstrukcji prawnej polskiej spółki osobowej.

Zgodnie ze statutem Spółki i przepisami prawa amerykańskiego, Spółka LLC nie ma (podobnie jak polskie spółki osobowe) podmiotowości podatkowej, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Będzie ona transparentna podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty działalności Spółki LLC będą alokowane proporcjonalnie na jej wspólników i mogą być ewentualnie opodatkowane na poziomie tych wspólników (w tym Wnioskodawcy). Udział Wnioskodawcy w zysku Spółki LLC zostanie określony w umowie Spółki LLC.

Planowanym jest, że Spółka LLC zostanie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce (w formie spółki komandytowej lub spółki jawnej – dalej: Polska spółka osobowa). Udział Spółki LLC w zysku Polskiej spółki osobowej będzie określony w umowie Polskiej spółki osobowej. Polska spółka osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski, prowadzącą do powstania przychodów podlegających pod zakres opodatkowania podatkiem dochodowym oraz kosztów związanych z tymi przychodami.

Wnioskodawca zamierza uzyskiwać zyski z tytułu działalności Polskiej spółki osobowej na skutek ich wypłaty przez tę spółkę do Spółki LLC i kolejno – przez Spółkę LLC do Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę sposób organizacji, ukształtowania spraw zewnętrznych i wewnętrznych oraz podejmowania operacji przez Spółkę LLC, nie będzie ona traktowana na gruncie prawa stanu A. (gdzie będzie zorganizowana) w taki sposób, aby móc ją zakwalifikować jako osobę prawną (w szczególności w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej: ustawa o CIT). W szczególności, Spółka LLC jest podmiotem innego typu niż amerykańskie spółki kapitałowe będące osobami prawnymi (ang. corporations) i choć jest ona podmiotem odrębnym od swoich wspólników (np. posiada odrębny od swoich wspólników majątek, ma zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych) określana jest jako podmiot niekorporacyjny (ang. unincorporated entity).

Spółka LLC będzie posiadała zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych, a w związku z tym będzie również posiadała zdolność upadłościową (podobnie jak w przypadku polskich spółek osobowych także posiadających zdolność upadłościową i jednocześnie niebędących podatnikami na gruncie podatków dochodowych).

Jednocześnie, Spółka LLC będzie zarejestrowana w sposób zbliżony do polskich spółek osobowych z uwagi na fakt, że Spółka LLC powstanie dopiero w momencie rejestracji w oparciu o odpowiedni certyfikat (ang. certificate of formation), co oznacza, że rejestracja taka będzie miała charakter konstytutywny (podobnie jak u polskich spółek osobowych). Brak będzie wobec tego funkcjonowania Spółki LLC jako spółki w organizacji (tak jak ma to miejsce w przypadku polskich spółek kapitałowych w organizacji).

Elementami różnicującymi Spółkę LLC od polskich spółek osobowych (w szczególności spółki komandytowo-akcyjnej) będzie fakt, że wszyscy wspólnicy w Spółce LLC będą posiadać tytuł inwestycyjny w postaci papieru wartościowego, kiedy to w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej jedynie akcjonariusze inwestują w tę spółkę poprzez inwestycje w papier wartościowy (akcje). Wszyscy wspólnicy będą posiadali ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki LLC.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym Spółka LLC będzie funkcjonowała jako podmiot transparentny podatkowo w Stanach Zjednoczonych. Zasadą jest, że spółki typu LLC posiadające więcej niż jednego wspólnika są dla celów opodatkowania traktowane jak spółki osobowe, tj. opodatkowanie dochodów osiąganych poprzez te spółki następuje na poziomie wspólników, nie zaś na poziomie samej spółki typu LLC. Taki też sposób opodatkowania znajdzie zastosowanie w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

Spółka LLC w opisywanym zdarzeniu przyszłym będzie więc spółką spełniającą definicję spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, tj. spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego.

Jednocześnie, istnieje możliwość wyboru przez spółki typu LLC opodatkowania na poziomie spółki (tak jak w przypadku spółek kapitałowych). Z możliwości tej jednak ani Spółka LLC, ani jej wspólnicy nie skorzystają w opisywanym zdarzeniu przyszłym. Transparentność podatkowa (brak statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) spółek typu LLC w Stanach Zjednoczonych nie zależy również od spełnienia dodatkowych warunków (np. większościowego udziału wspólnika będącego rezydentem podatkowym państwa, które traktuje spółkę LLC jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych). Żadne warunki skutkujące uznaniem Spółki LLC za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w USA nie ziszczą się w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dla określenia podstawy opodatkowania z tytułu udziału w zysku Polskiej spółki osobowej za pośrednictwem Spółki LLC, zastosowana powinna być odpowiednio zasada proporcjonalnego rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej zawarta w art. 8 ustawy o PIT, również w przypadku uznania, iż Wnioskodawca osiąga za pośrednictwem zakładu w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT w związku z art. 6 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (dalej: UPO)?
2.  Czy dochody Wnioskodawcy z udziału w Polskiej spółce osobowej za pośrednictwem Spółki LLC, stanowią dla Wnioskodawcy dochód z zysków zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT w związku z art. 6 UPO?
3.  Czy na podstawie danych otrzymanych ze spółki LLC w oparciu o urządzenia księgowe wykorzystywane przez tą spółkę, Wnioskodawca powinien rozliczyć przychody i koszty uzyskania przychodów oraz dochód osiągnięty z udziału w zyskach polskiej spółki osobowej otrzymany za pośrednictwem udziału w spółce LLC wyłącznie w zeznaniu podatkowym PIT-36L wraz z załącznikiem PIT-ZG i PIT/8 bez pozycji C.1.1. deklaracji C.1.1., jeżeli będzie uprawniony do rozliczenia się na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT?

Organ informuje, że treść pytań wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1, przychody i koszty podatkowe osiągane na skutek działalności prowadzonej przez Polską spółkę osobową powinny zostać przypisane do podmiotów będących podatnikami i mającym bezpośredni lub pośredni udział w tej spółce, w tym także do Wnioskodawcy. Przypisanie takie w odniesieniu do Wnioskodawcy nastąpi z uwagi na transparentność podatkową (brak przymiotu bycia podatnikiem CIT) Polskiej spółki osobowej i Spółki LLC.

W celu określenia, jaka część przychodów i kosztów osiąganych na skutek działalności Polskiej spółki osobowej powinna być rozpoznana przez Wnioskodawcę, zastosowana powinna być odpowiednio zasada proporcjonalnego rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce osobowej, zawarta w art. 8 ustawy o PIT. W związku z tym, opodatkowane PIT w Polsce będą dochody generowane na skutek działalności Polskiej spółki osobowej w części przypadającej na Wnioskodawcę poprzez udział w Spółce LLC. W rezultacie Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania dochodu z udziału w Spółce LLC, a wartość dochodu Wnioskodawcy z tytułu bezpośredniego udziału w Spółce LLC i pośredniego w polskiej spółce stanowi iloczyn wartości dochodu przypadającego na Spółkę LLC z udziału w Polskiej spółce osobowej ustalonego na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT oraz (procentowego) udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki LLC.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o CIT przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Jednocześnie, stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o PIT / art. 1 ust. 3 ustawy o CIT przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z uwagi na brak opodatkowania spółek osobowych CIT, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym przychody i koszty podatkowe będą generowane na skutek działalności Polskiej spółki osobowej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania przychodów i kosztów z tytułu działalności prowadzonej przez Polską spółkę osobową będzie Wnioskodawca.

Stosownie bowiem do ww. art. 1 ust. 2 ustawy o CIT Polska spółka osobowa nie będzie traktowana jako podatnik CIT. Nie jest ona równocześnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Analogicznie, zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 ustawy o CIT Spółka LLC nie będzie również traktowana jako podatnik CIT. Spółka ta jest bowiem podmiotem transparentnym podatkowo w państwie swojej siedziby, tj. w Stanach Zjednoczonych. Zgodnie z amerykańskim prawem podatkowym Spółka LLC nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie jest traktowana dla celów podatkowych jako osoba prawna, a zatem nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl prawa amerykańskiego, zyski Spółki LLC są przypisywane jej wspólnikom i opodatkowywane jako zyski wspólników. Oznacza to, że warunek określony w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT nie zostanie spełniony, a tym samym Spółka LLC nie może być uznana za podatnika CIT. Nie jest ona równocześnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwestia ta w odniesieniu do spółek LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych znalazła potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych przykładowo w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 12 listopada 2008 r., Nr IBPB3/423-762/08/MS i Nr IBPBI/2/423-1030/08/MS, Dyrektora IS w Warszawie w interpretacji z dnia 12 kwietnia 2011 r., Nr IPPB2/415-19/11-7/MK oraz z dnia 3 kwietnia 2012 r., Nr IPPB1/415-85/12-2/KS.

Powyższe podejście jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu MK OECD do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships. Paryż 1999). Kluczowym wnioskiem wynikającym z Raportu jest to, że to przepisy państwa, w którym spółka została zorganizowana decydują o tym, czy spółka z podatkowego punktu widzenia jest transparentna (nie jest podatnikiem). Państwo źródła musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka jest zorganizowana (tak równ.: K. Bany, „Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych”, Monitor Podatkowy 7/2006). Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z 28 lutego 2011 r., sygn. I SA/Kr 1279/10 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 1587/07.

Co za tym idzie, stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o CIT podatnikiem zobowiązanym do rozpoznania dochodów generowanych na skutek działalności Polskiej spółki osobowej będzie Wnioskodawca (ew. inni będący podatnikami wspólnicy Polskiej spółki osobowej lub Spółki LLC stosownie do udziału w zysku tych spółek).

Dla określania zakresu, w jakim przychody i koszty podatkowe generowane przez Polską spółkę osobową będą alokowane do Wnioskodawcy, a co za tym idzie zakresu, w jakim dochody wynikające z tej działalności, odpowiednie zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem Wnioskodawca będzie rozpoznawać przychody i koszty podatkowe generowane na skutek działalności prowadzonej przez Polską spółkę osobową proporcjonalnie do dochodu Wnioskodawcy z tytułu bezpośredniego udziału w Spółce LLC i pośredniego w polskiej spółce osobowej, który stanowi iloczyn wartości dochodu przypadającego na Spółkę LLC z udziału w Polskiej spółce osobowej ustalonego na zasadach określonych w art. 8 ust. l i ust. 2 updop oraz (procentowego) udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki LLC. Do analogicznych wniosków doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 czerwca 2009 r., Nr IPPB3/423-245/09-2/JB.

Taka metodologia alokacji przychodów i kosztów pozwoli na określenie dochodu przypadającego na Wnioskodawcę i opodatkowanego z PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 2, skoro zatem zarówno przepisy podatkowe Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, jak Polski w stosunku do Spółek LLC (spółek osobowych) zakładają ich transparentność podatkową, zaś korzyści wynikające z UPO przypisują wspólnikom tej spółki (obowiązki w zakresie opodatkowania również), tym samym należy uznać, iż zyski osiągnięte przez Podatnika z udziału w polskiej spółce osobowej za pośrednictwem Spółki LLC nie będą stanowiły dla niego zysków z zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT w związku z art. 6 UPO.

Umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed przepisami wewnętrznego prawa podatkowego, z tego też względu postanowienia obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zostaną przeanalizowane w pierwszej kolejności.

Celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest między innymi wyznaczenie zakresu jurysdykcji podatkowej państw będących stronami danej umowy bilateralnej, poprzez rozgraniczenie (ograniczenie) roszczeń podatkowych obu umawiających się państw. Zbieg obowiązków podatkowych w państwie źródła, z którego pochodzi przychód (dochód) oraz w państwie rezydencji, w którym dana osoba ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, może prowadzić do powstania podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPO zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 UPO, dla celów niniejszej Umowy określenie „zakład” oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Ponadto określenie zakład oznacza w szczególności (lecz nie wyłącznie):

1.  filię,
2.  biuro,
3.  fabrykę,
4.  warsztat,
5.  kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,
6.  plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 UPO, określenie „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa.

Przy czym zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 UPO określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych” oznacza:

1.  spółkę Stanów Zjednoczonych i
2.  jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną, zarządcę majątku, spółkę, osobę prawną lub inne stowarzyszenie (art. 3 ust. 1 pkt 4 UPO), określenie zaś „spółka” oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna (art. 3 ust. 1 pkt 5 UPO). W wersji anglojęzycznej tej umowy pojęciu „osoby prawnej” odpowiada wyrażenie „body corporate”.

Skoro zatem na gruncie przepisów właściwego prawa amerykańskiego nie można zakwalifikować spółki LLC jako osoby prawnej oraz, że jest ona podmiotem „niekorporacyjnym” – unincorporated entity, to należy uznać spółkę LLC za spółkę inną niż osoba prawna, a więc niemającą osobowości prawnej.

Mimo iż Komentarz do Konwencji Modelowej OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy to jest dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD, postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, ale przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Analizując treść ww. przepisów oraz wyjaśnień Komentarza do Konwencji Modelowej OECD należy wywieść, iż pojęcie zakładu jest zatem szerokie, a wskazane w nim formy organizacyjne, jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa na terenie drugiego państwa, stanowią katalog otwarty. Analogiczne zagadnienie było już przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek zastrzec należy, że dotyczyło ono przepisów umowy polsko-cypryjskiej. W wyroku z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11, NSA stwierdził, że „stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej, (\`(...)\`) określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Pojęcie zakładu jest zatem szerokie i obejmuje przykładowo wskazane zarówno różne formy organizacyjne jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terytorium drugiego państwa.

Podobnie w doktrynie „zakład” jest zatem abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. W tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym. Opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138). Podkreślić należy, że poszczególne umowy dwustronne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane przeważnie na Modelowej Konwencji OECD, posługują się pojęciami mającymi charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj „wspólnego mianownika” dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają.

Bez wątpienia zatem podane w art. 6 ust. 1 i ust. 2 UPO przykłady form organizacyjnych oraz materialnych przejawów działalności podatnika mającego siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terenie drugiego państwa członkowskiego pozwalające na uznanie, że zaangażowanie kapitałowe (niezależnie od tego, czy jest ono czynne czy bierne) w działalność gospodarczą prowadzoną w formie przedsiębiorstwa transparentnej podatkowo Polskiej spółki osobowej, potwierdza posiadanie zakładu w rozumieniu UPO. Tym samym uzasadnia również sytuację, w której zyski wspólnika mającego podmiotowość na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej z udziałów Polskiej spółki osobowej, podlegają w pierwszej kolejności opodatkowaniu w państwie źródła, czyli siedziby spółki osobowej. Ani UPO, ani też Modelowa Konwencja OECD nie różnicują kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter aktywny (wspólnik jest komplementariuszem), czy też pasywny (posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komandytariusza). W rezultacie uzyskany status spółki LLC w Polskiej spółce osobowej powinien dla niej kreować zakład w rozumieniu art. 6 ust. 1 i 2 UPO, ale tylko w przypadku kiedy spółka ta (LLC) osiągałaby przychody z innych krajów niż Polska oraz posiadałaby innych wspólników niż rezydenci RP.

Skoro jednak w przedstawionym stanie faktycznym podatnikami podatku dochodowego z tytułu jakichkolwiek zysków spółki LLC są wspólnicy tej spółki (tj. Wnioskodawca rozliczający się od całości swoich dochodów na terenie RP), tym samym ewentualne powstanie zakładu w rozumieniu art. 6 ust. 1 i 2 UPO oraz Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należałoby przypisać wspólnikom tej spółki, tj. podmiotom, którzy są podatnikami w rozumieniu przepisów krajowych. Do analogicznej konkluzji prowadzi analiza stanowiska doktryny międzynarodowego prawa podatkowego. W komentarzu „Klaus Vogel on Doubel Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita”, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r.” s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem. W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287). Wskazuje się jednak również, że „Fakt, że może być ona uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą oraz może być stroną stosunków prawnych dotyczących placu, pomieszczenia lub obiektów stanowiących placówkę gospodarczą (jak jest m.in. w Polsce w stosunku do spółek osobowych prawa handlowego), nie ma tu żadnego znaczenia. Skoro spółka nie ma podmiotowości podatkowoprawnej, to dysponowanie placówką należy przypisać wspólnikom spółki, który taką podmiotowość posiadają (W. Morawski, Komentarz do art. 5 MK OECD, (w) B. Brzeziński (red.) Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 322).

Skoro zatem w przedstawionym stanie faktycznym spółka LLC jest transparentna podatkowo jak i Polska spółka osobowa, tym samym zostają spełnione powyższe założenia, aby nie traktować Spółki LLC oraz Polskiej spółki osobowej, jako podatników podatku dochodowego a status ten przyporządkować Wnioskodawcy, tj. osobie fizycznej mającej obowiązek rozliczania się od całości dochodów na terenie Polski. W rezultacie jeżeli do celów ww. zdarzenia przyszłego podatnikiem podatku dochodowego będzie Wnioskodawca – proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku Polskiej spółki osobowej oraz pośrednio LLC, to przez pojęcie zakładu w rozumieniu UPO oraz ustawy o PIT/CIT należałoby uznać aktywność zagranicznego podatnika na terenie Polski. W rezultacie jeżeli podatnikiem podatku dochodowego w analizowanej strukturze jest Wnioskodawca (a nie zagraniczny podmiot), tym samym nie ma uzasadnionych podstaw prawnych do uznania Spółki LLC za zakład Wnioskodawcy na terytorium Polski, gdyż na terytorium Polski podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów jest on sam. Oznacza to tym samym, iż Wnioskodawca nie osiąga przychodów poprzez zakład umiejscowiony na terenie Polski, lecz z dochodów (zysków) osiągniętych w Polsce. Ponadto wskazać należy, że na podstawie UPO, podmiotowości nie ma „zakład” bądź „przedsiębiorstwo”, z przywilejów UPO korzysta jedynie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę”, będąca podatnikiem i prowadząca jednocześnie to przedsiębiorstwo, a nie samo przedsiębiorstwo w postaci zakładu, czyli Spółki LLC. Do podobnych wniosków prowadzi bezpośrednio analiza UPO, zwłaszcza art. 3 ust. 1 pkt 10 UPO, gdzie jednoznacznie wskazano, iż określenie „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa. W rezultacie już na poziomie definicji „przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa” strony UPO przewidziały konieczność powiązania go z podmiotem, któremu przepisy podatkowe wewnętrznego kraju zapewniły podmiotowość podatkową (objęły go możliwością opodatkowania). Powyższe stanowisko wpisuje się również w cel zawarcia UPO – mianowicie rozgraniczenia roszczeń podatkowych obu umawiających się Państw do opodatkowania tego samego dochodu osiągniętego przez podmioty a podlegające opodatkowaniu mające miejsce zamieszkania w dwóch różnych krajach będących stroną UPO, a nie przedsiębiorstwa prowadzone na ich terytorium. W konsekwencji należałoby uznać, że: Spółka LLC jest dla jej polskiego wspólnika przedsiębiorstwem z siedzibą na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, zaś spółka osobowa z siedzibą na terenie Polski, której wspólnikiem jest Spółka LLC, jest dla Wnioskodawcy przedsiębiorstwem (a nie zakładem) z siedzibą w Polsce. Nie jest to dla Spółki LLC ani przedsiębiorstwem w Polsce, bowiem spółka ta jest transparentna podatkowo.

Do podobnych konkluzji prowadzi analiza art. 5a pkt 22 ustawy o PIT, z którego wynika, iż ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie – oznacza to:

*   stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
*   plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
*   osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Z powyższego zatem jednoznacznie wynika, iż przychody osiągnięte za pośrednictwem zakładu powstają tylko u podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy, czyli „podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo”.

Skoro zatem zarówno przepisy podatkowe Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, jak Polski w stosunku do Spółek LLC (spółek osobowych) zakładają ich transparentność podatkową, zaś korzyści wynikające z UPO przypisują wspólnikom tej spółki (obowiązki w zakresie opodatkowania również) tym samym należy uznać, iż zyski osiągnięte przez Podatnika z udziału w polskiej spółce osobowej za pośrednictwem Spółki LLC nie będą stanowiły dla niego zysków z zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT w związku z art. 6 UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 3, bez wątpienia powinien wykazać do opodatkowania dochody zarówno z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium RP, jak i z udziału w zyskach spółki LLC i pośrednio Polskiej spółki osobowej. W rezultacie jeżeli Podatnik w roku podatkowym, w którym będzie osiągał przychody podatkowe ze źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od kraju ich powstania, tym samym jego przychody zarówno z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium RP, jak i z udziału w zysku LLC i pośrednio Polskiej spółki osobowej będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT. Jednocześnie w opinii Podatnika uzyskane przez niego przychody zarówno z działalności wykonywanej na terenie Polski jak i z udziału proporcjonalnie do osiągniętych przez niego zysków w deklaracji PIT-36L oraz załączniku do niej PIT/ZG.

Jednocześnie Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia deklaracji PIT/B, w której wykaże przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie kraju, jednak ze względu na fakt, iż Wnioskodawca będzie miał udziały w Spółce LLC, która nie będzie miała nadanego numeru REGON oraz NIP, tym samym nie będzie zobowiązany do wypełnienia pól określonych w pozycji C.1.1. deklaracji PIT/B; będzie natomiast zobowiązany do wypełniania pól określonych w pozycji C.1.2. wskazujących na wielkość osiągniętych przychodów i kosztów uzyskania przychodów w oparciu o urządzenia księgowe spółki LLC.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przychody/koszty uzyskania przychodów będą pochodziły z udziału w zysku amerykańskiej spółki LLC posiadającej udział w zysku polskiej spółki osobowej (np. komandytowej).

Przychody (dochody) będą podlegały wykazaniu w deklaracji PIT-36L oraz PIT/ZG.

Odpowiedź w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów uzyskiwanych z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej za pośrednictwem amerykańskiej spółki osobowej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na mocy art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Pod pojęciem „spółki niebędącej osobą prawną” ustawodawca rozumie przy tym spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały wskazane odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są natomiast:

*   osoby prawne (art. 1 ust. 1);
*   spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1);
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2);
*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1);
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2).

W pojęciu spółki niebędącej osobą prawną mieszczą się zatem spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych, oraz spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w państwie innym niż Polska, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa nie spełniają warunku traktowania jak osoby prawne i podlegania w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka niebędąca osobą prawną (jako spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego) nie ma obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych – nie dokonuje tym samym rozliczeń podatkowych związanych z uzyskaniem przychodów, pomniejszeniem kosztów, osiąganiem dochodów (zysków). Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną są przypisane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Omawiane przepisy przewidują przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom. Kryterium, w oparciu o które ustala się wartość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Należy przy tym podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie prawa spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%.

Kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” służy więc zapewnieniu odpowiedniego „przypisywania” pełni skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom (tj. przypisywania odpowiedniej części skutków podatkowych tych zdarzeń poszczególnym wspólnikom).

Ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego podatnikiem podatku dochodowego powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń/wydatków spółki za przychody/koszty uzyskania przychodów wspólnika na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi) albo przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych) oraz przypisania odpowiedniej części tych skutków podatkowych do osoby wspólnika z zastosowaniem proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Przyjęte przez ustawodawcę zasady rozliczeń podatkowych skutków działania spółki niebędącej osobą prawną na gruncie podatków dochodowych opiera się więc na przyjęciu, że spółka taka jest transparentna podatkowo, a „widoczni” podatkowo są jej wspólnicy. Skutki podatkowe jej działań są oceniane tak, jakby działali wspólnicy, przy czym skutki te są przypisywane każdemu ze wspólników według odpowiedniej proporcji wynikającej z poziomu jego prawa do udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza przystąpić w charakterze wspólnika do amerykańskiej spółki LLC z siedzibą w stanie A. Spółka LLC będzie zorganizowana i zarejestrowana wg prawa amerykańskiego w sposób, który w swoich założeniach jest zbliżony do konstrukcji prawnej polskiej spółki osobowej. Co istotne w niniejszej sprawie nie zostaną spełnione żadne warunki skutkujące uznaniem Spółki LLC za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca wskazał, że Spółka LLC będzie spółką spełniającą definicję spółki niebędącej osobą prawną. Planowane jest, że Spółka LLC zostanie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce (tj. spółki komandytowej lub spółki jawnej określanej jako Polska spółka osobowa). Udział Spółki LLC w zysku Polskiej spółki osobowej będzie określony w umowie Polskiej spółki osobowej. Polska spółka osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów i przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że opisane uczestnictwo Wnioskodawcy w Polskiej spółce osobowej za pośrednictwem Spółki LLC mieści się w zakresie zastosowania art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy z tytułu udziału w Polskiej spółce osobowej za pośrednictwem Spółki LLC powinny być dokonywane z uwzględnieniem zasady określonej w tym przepisie, tj. przychody oraz koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z udziału w Spółce LLC, które należy mu przypisać z tytułu udziału Spółki LLC w Polskiej spółce osobowej, należy określać na podstawie zdarzeń gospodarczych, jakie będą miały miejsce w Polskiej spółce osobowej, z uwzględnieniem proporcji wynikającej z poziomu prawa Spółki LLC do udziału w zyskach Polskiej spółki osobowej i proporcji wynikającej z prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach Spółki LLC.

Jednocześnie należy zauważyć, że – jak wynika z przeprowadzonej analizy art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ustawodawca nie uzależnił stosowania zasady określonej w tym przepisie od tego, czy Wnioskodawca będzie prowadził działalność w Stanach Zjednoczonych poprzez zagraniczny zakład w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Reasumując – dla określenia podstawy opodatkowania z tytułu udziału w zysku Polskiej spółki osobowej za pośrednictwem Spółki LLC, zastosowana powinna być odpowiednio zasada proporcjonalnego rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej zawarta w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy Wnioskodawca będzie prowadził działalność w Stanach Zjednoczonych poprzez zagraniczny zakład w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Odpowiedź w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania zakładu w związku z uczestnictwem w polskiej spółce osobowej za pośrednictwem amerykańskiej spółki osobowej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie składania deklaracji podatkowych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób: osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który posiada na tym terytorium nieograniczony obowiązek podatkowy.

Zainteresowany powziął wątpliwość dotyczącą tego, czy w sytuacji gdy będzie uprawniony do rozliczenia się na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien rozliczyć przychody i koszty uzyskania przychodów oraz dochód osiągnięty z udziału w zyskach Polskiej spółki osobowej otrzymany za pośrednictwem udziału w Spółce LLC w zeznaniu podatkowym PIT-36L wraz z załącznikiem PIT-ZG i PIT/B (bez wypełniania pozycji C.1.1. tej deklaracji).

W odniesieniu do powyższej kwestii należy zauważyć, że zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Jak stanowi art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy: w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c.

Przy czym art. 30c cyt. ustawy stanowi, że: podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach przewidzianych w art. 30c powoływanej ustawy składają zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym na formularzu PIT-36L.

Natomiast wśród załączników do ww. zeznania wymienia się m.in. PIT/B, tj. informację o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym, a także PIT/ZG, tj. informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym.

Załącznik PIT/B składają osoby, które w roku podatkowym prowadziły pozarolniczą działalność gospodarczą. W załączniku tym podatnicy wykazują przychody, koszty, dochód lub stratę z działalności prowadzonej samodzielnie, a także w spółkach niebędących osobami prawnymi, w których są wspólnikami.

Z uwagi na okoliczność uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce niemającej osobowości prawnej będzie on zobowiązany do złożenia załącznika PIT/B. Przy czym to, że – jak wskazał Wnioskodawca – Spółka LLC nie będzie miała nadanego numeru REGON oraz NIP, nie przesądza o tym, że Wnioskodawca nie powinien wypełniać pozycji C.1.1. ww. załącznika. Należy bowiem wyjaśnić, że w pozycji C.1.1. załącznika PIT/B Wnioskodawca – w celu wykazania przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu osiągniętego z udziału w zyskach Polskiej spółki osobowej za pośrednictwem Spółki LLC – powinien wpisać dane dotyczące Polskiej spółki osobowej, a nie Spółki LLC. W związku z tym nie ma przeszkód, aby w ww. pozycji podać nazwę tej spółki, udział Wnioskodawcy w jej zyskach (z uwzględnieniem proporcji udziału w tej spółce za pośrednictwem udziału w zyskach Spółki LLC), wskazać jej identyfikator podatkowy NIP oraz REGON, a także miejsce prowadzenia działalności.

Natomiast w odniesieniu do załącznika PIT/ZG dołączanego do zeznania PIT-36L, należy wskazać, że składają go osoby, które w roku podatkowym uzyskały dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej za granicą lub ze źródeł przychodów położonych za granicą i dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 30c ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał dochodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej za granicą ani też ze źródeł przychodów położonych za granicą. Zainteresowany – za pośrednictwem Spółki LLC – będzie bowiem uzyskiwał przychody z tytułu uczestnictwa w Polskiej spółce osobowej, która prowadzi działalność gospodarczą w Polsce. Stąd nie ma podstaw, aby dochód osiągnięty z udziału w zyskach Polskiej spółki osobowej otrzymany za pośrednictwem Spółki LLC wykazywać w załączniku PIT/ZG.

Reasumując – jeżeli Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia się na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas powinien rozliczyć przychody i koszty uzyskania przychodów oraz dochód osiągnięty z udziału w zyskach Polskiej spółki osobowej otrzymany za pośrednictwem udziału w Spółce LLC w zeznaniu podatkowym PIT-36L wraz z załącznikiem PIT/B (z wypełnieniem pozycji C.1.1. tego załącznika). W rozpatrywanej sprawie nie ma natomiast zasadności składania załącznika PIT/ZG.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zauważyć, że Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1 wskazał art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, że Wnioskodawcę dotyczą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Organ uznał to za oczywistą omyłkę, która pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie merytoryczne.

Jednocześnie należy zauważyć, że Wnioskodawca w pytaniu oznaczonym numerem 3 odniósł się do załącznika PIT/8 oraz do części C.1.1. deklaracji C.1.1. Z uwagi treść własnego stanowiska w odniesieniu do tego pytania oraz z uwagi na fakt, że załącznik PIT/8 oraz deklaracja C.1.1. nie istnieją, Organ zrozumiał, że Wnioskodawca omyłkowo wskazał na załącznik PIT/8 i deklarację C.1.1. zamiast załącznika PIT/B oraz części C.1.1. tego załącznika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.