Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-658/10-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-05
Teza: VAT - w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów dotacji
Słowa kluczowe: dotacja; koszt-zwrot kosztów; przedszkole
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 01.07.2010 r. (data wpływu 05.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów dotacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów dotacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na terenie L… funkcjonują zarówno przedszkola publiczne, o których mowa w art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U z 2004 r, Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) prowadzone przez Gminę, jak i przedszkola o których mowa w art. 60 ust. 1 ww. i ustawy tj. założone przez inne podmioty (np. siostry zakonne) niebędące ani jednostkami ani zakładami budżetowymi. Na terenie miasta funkcjonują też niepubliczne przedszkola o których mowa w art. 90 ust. 1 tejże ustawy. Przedszkola publiczne o których mowa w art. 80 ust. 1 ustawy otrzymują zgodnie z ust. 2, na każdego ucznia z budżetu gminy dotację w wysokości równej, wydatkom bieżącym przewidzianym na jednego ucznia w przedszkolach publicznych prowadzonych przez Gminę, z tym, że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 80 ust. 2a ustawy o systemie oświaty, jeżeli do przedszkola, o którym mowa w ust. 1, uczęszcza uczeń nie będący mieszkańcem gminy dotującej przedszkole, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust 2. Zgodnie z wymogiem ustawowym Gmina obciąża na podstawie art. 80 ust. 2a ustawy o systemie oświaty sąsiednie gminy kwotami pokrywającymi koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku przedszkoli niepublicznych o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 90 ust. 2b ustawy dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym, że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego-pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielenia dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzające go rok udzielenia dotacji. Na podstawie art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty jeżeli do przedszkola, o którym mowa w ust. 2b, uczęszcza uczeń niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2b, do wysokości iloczynu kwoty wydatków bieżących stanowiących w gminie dotującej podstawę ustalenia wysokości dotacji dla przedszkoli niepublicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, i wskaźnika procentowego ustalonego na potrzeby dotowania niepublicznych przedszkoli w gminie zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji.

Wątpliwości jakie się pojawiają dotyczą zakwalifikowania ww. czynności i kwot o których mowa w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy regulowanych przez gminy ościenne na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz w konsekwencji sposobu ich udokumentowania i zaewidencjonowania w przedszkolach prowadzonych na terenie L… przez podmioty którym Gmina wypłaca dotacje o których mowa w art. 80 ust 2 i art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty często się zdarza, że uczęszczającymi są, z różnych powodów, dzieci rodziców zamieszkałych w gminach ościennych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy czynność o której mowa w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty tj. obciążenie gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji stanowi – odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VA T, a kwota ta stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy? Czy też przyjąć, iż jest to czynność do której przepisów ustawy się nie stosuje, a w związku z tym kwoty z tego tytułu nie stanowią obrotu?
2.  Czy ww. kwoty winny być wykazywane w ewidencji o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i w ślad za tym w deklaracji VAT-7 w poz. 20 deklaracji? czy też przyjąć, iż kwoty z tytułu tej czynności nie stanowiąc obrotu, nie powinny być rejestrowane w ww. ewidencjach deklaracjach?
3.  Czy obciążając ościenne gminy w/w kwotami należy udokumentować w/w czynność fakturą VAT rachunkiem czy też notą księgową?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. \[A w szczególności zadania własne obejmują sprawy: edukacji publicznej (pkt 8). W myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2672 z późn. zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli (\`(...)\`) należy do zadań własnych gmin. Na podstawie art. 79 ust. 1 tejże ustawy przedszkola szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami lub zakładami budżetowymi. Na podstawie art. 80 ust. 2 przedszkola, o których mowa w ust. 1, otrzymują na każdego ucznia z budżetu gminy dotację w wysokości równej wydatkom bieżącym przewidzianym na jednego ucznia w przedszkolach publicznych prowadzonych przez gminę(. . .). Na podstawie art. 80 ust. 2a jeżeli do przedszkola, o którym mowa w ust. 1, uczęszcza uczeń niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2. Ponadto w myśl art. 90 ust. 1 niepubliczne przedszkola(\`(...)\`)Otrzymują dotacje z budżetu gminy. Na podstawie zaś art. 90 ust. 2c tejże ustawy jeżeli do przedszkola, o którym mowa w ust. 2b, uczęszcza uczeń niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2b. Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrz wspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż przedszkola o których mowa w art. 80 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty świadczą na rzecz rodziców dzieci usługi w zakresie edukacji PKWiU „80” zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy (załącznik nr 4-poz. 7). Obrotem dla tych przedszkoli jest kwota, którą wpłacają przedszkolom rodzice. Gmina udziela zaś takim podmiotom, zgodnie z uregulowaniami art. 80 ust. 2 i art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty dotacji. W związku z faktem, iż do przedszkoli tych objętych wypłatą dotacji uczęszczają dzieci zamieszkałe w gminach ościennych, Gmina obciąża te gminy zgodnie z art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji. W ocenie Wnioskodawcy czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku VAT gdyż ww. ustawa w cytowanych zapisach o nich nie stanowi. Ustawowe rozwiązanie narzucające ościennej gminie pokrycie kosztów dotacji udzielonej przez Gminę przedszkolu, do którego uczęszcza uczeń mający zamieszkanie na terenie tej ościennej gminy, a chodzący do l… przedszkola, nie prowadzonego zresztą przez gminę, nie wyczerpuje definicji odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Kwota ta stanowi jedynie przekazanie środków na pokrycie kosztów zadań wynikających z przepisów nałożonych na gminy przez przepisy prawa tj. ustawę o samorządzie gminnym i ustawę o systemie oświaty.

W ww. przepisach art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty, ustawodawca wprowadził niejako automatyzm dotyczący zarówno przesłanek wystąpienia obowiązku zwrotu‚ jak i ustalenia jego wysokości. Nie ma ona charakteru cywilnoprawnego i nie ma w nim miejsca na wolę organów gmin co do uregulowania tej kwestii. Dodatkowo należy zwrócić też uwagę, iż oprócz aspektu przedmiotowego, czynność taka nie podlega przepisom ustawy o VAT ze względu na kryterium podmiotowe, zaś oba te kryteria winny być spełnione łącznie. Na podstawie art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne (\`(...)\`) wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takich działalności. Z kolei na podstawie ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas ‚ gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle takiej definicji podatnika trudno uznać, iż osoba prawna - jednostka samorządu terytorialnego -gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, osiągająca obrót opodatkowany na podstawie dokonywanych w sposób częstotliwy i ciągły czynności cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży składników majątku czy też usług ich najmu lub dzierżawy, w będącym przedmiotem ww. wniosku przypadku jest podatnikiem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną dla potrzeb tejże ustawy w art. 15 ust. 2 ustawy. Natomiast jak już wyżej zaznaczono podatnikami w świetle tej definicji są, jako świadczące usługi w zakresie edukacji i dotowane przez Gminę przedszkola, choć obrót z tego tytułu tj. opłaty uiszczane przez rodziców dzieci, korzystają w przedszkolach ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku iż czynność o której mowa w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty nie podlega przepisom ustawy o podatku VAT z uwagi na fakt, iż nie jest spełnione łącznie kryterium przedmiotowe i podmiotowe a mianowicie ww. czynność nie stanowi świadczenia usługi o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zaś podmiot ją wykonujący nie jest w tym przypadku podatnikiem VAT o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i wykonującym działalność gospodarczą o której mowa w ust 2. Dodatkowo podnieść należy fakt, iż za prawidłowością takiej interpretacji i takiego stanowiska przemawiają przepisy wspólnotowe a mianowicie art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej Nr L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu „krajowe regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami których dokonują jako organy władzy publicznej nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. „Także postanowienia Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. przesądzają o tym, iż jako jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej. W myśl art. 16 ust. 2 samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, zaś na podstawie art. 163 samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję dla organów innych władz publicznych. Potwierdza to również orzecznictwo sądowe np. wyrok WSA w Warszawie (prawomocny) sygn. III SA/Wa 390/08 z 24.06.2008 r. Tym samym kwoty od ościennych gmin otrzymywane przez Gminę w związku z wykonywaniem zadań publicznych wynikających z uregulowania zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym i skonkretyzowanego w art. 80 ust. 2a 1 art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty „ nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i niepodlegają ujęciu w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 i w ślad za tym w poz. 20 deklaracji VAT-7.

Konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska jest, iż obciążenia ościennych gmin kosztami dotacji zgodnie z art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c nie powinno się odbywać poprzez wystawienie faktury VAT, o której mowa w art. 106 ustawy o VAT. W ocenie wnioskodawcy takim dokumentem nie powinien być też rachunek, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na fakt, iż zgodnie z ww. przepisem taki dokument, potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi wystawiają, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, jeżeli inne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarcza, zaś jak wyżej wspomniano gmina w tym zakresie nie dokonuje sprzedaży ani nie świadczy usługi. Także definicja działalności gospodarczej określona w Ordynacji podatkowej (inaczej określona niż ustawie o VAT) w ocenie Wnioskodawcy nie odnosi się do gminy obciążającej na podstawie wymogów ustawowych ościenną gminę kwotami o których mowa w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. W ocenie Wnioskodawcy najwłaściwszym dokumentem byłaby w omawianym przypadku nota obciążeniowa (księgowa, przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), które mają m.in. zastosowanie do państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych. w art. 20 ust. 2 stawiają wymóg aby każda operacja gospodarcza przeprowadzana między jednostką a jej kontrahentem udokumentowana była dowodem źródłowym stwierdzającym jej dokonanie, przekazywanym w oryginale kontrahentowi czyli dowodem zewnętrznym własnym.

Nota obciążeniowa (określana zamiennie jako nota księgowa) będąca uniwersalnym dokumentem księgowym służącym dokumentowaniu transakcji dla których nie przewidziano odrębnych formularzy jest właśnie takim dokumentem, zewnętrznym własnym w jednostce wystawiającej lub zewnętrznym obcym w jednostce ją otrzymującej. Nota obciążeniowa (księgowa) może być m.in. wystawiona w celu: 1) otwarcia lub zamknięcia ksiąg rachunkowych, 2) sprostowania błędnego zapisu w księgach rachunkowych, 3) zarachowania kosztów i przychodów, ujmowanych jako rozliczenia międzyokresowe kosztów lub przychodów, w części przypadającej na bieżący okres sprawozdawczy, czy też innych zapisów w księgach rachunkowych, jeżeli nie wyrażają one operacji gospodarczej. Tak więc w świetle ww. przepisów, zdaniem wnioskodawcy, najwłaściwszym dokumentem w przypadkach będących przedmiotem wniosku jest nota obciążeniowa (księgowa) z uwagi na fakt, iż nie powinny być one dokumentowane z wyżej omówionych względów dokumentami takimi jak faktura VAT o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług czy rachunek o którym mowa w ustawie Ordynacja podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.