Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-195/10/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-08
Teza: uznanie czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu opłat winietowych w miesiącu dokonania kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności, tj. wystawienia noty obciążeniowej oraz faktury wewnętrznej
Słowa kluczowe: faktura-faktura wewnętrzna; korekta-korekta podatku; noty-nota obciążająca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2009r. (data wpływu 7 grudnia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2010r. (data wpływu 9 lutego 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu opłat winietowych w miesiącu dokonania kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności, tj. wystawienia noty obciążeniowej oraz faktury wewnętrznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu opłat winietowych w miesiącu dokonania kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności, tj. wystawienia noty obciążeniowej oraz faktury wewnętrznej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 lutego 2010r. (data wpływu 9 lutego 2010r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 2 lutego 2010r. znak: IBPP2/443-1006/09/WN.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również „Spółka") na podstawie Umowy Koncesyjnej (dalej: „Umowa Koncesyjna") zawartej z ministrem właściwym do spraw transportu (dalej: „Minister") eksploatuje odcinek autostrady płatnej, zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 roku Nr 256, poz. 2571, ze zmianami, dalej: „ustawa o autostradach płatnych"). W związku z powyższym Spółka pobiera opłaty za przejazd autostradą na zasadach określonych w ustawie o autostradach płatnych.

Umowa Koncesyjna opiera się na zasadzie podziału ryzyk, gdzie strona prywatna (tutaj: Spółka) przejmuje ryzyka komercyjne, strona publiczna zaś (tu: Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra) odpowiada głównie za ryzyko zmian w prawie wpływających na warunki realizacji projektów koncesyjnych. Z dniem 1 września 2005 roku strona publiczna Umowy Koncesyjnej zmieniła warunki prawne poprzez zmiany przepisów dotyczących autostrad płatnych (ustawa z dnia 28 lipca 2005 roku o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz ustawy o transporcie drogowym; Dz. U. z 2005 roku Nr 155, poz. 1297; dalej: „ustawa o zmianie ustawy o autostradach płatnych"), które to zmiany zwolniły pojazdy ciężarowe z obowiązku uiszczania opłat rzeczywistych na autostradach płatnych. Powyższa zmiana spowodowała konieczność zastąpienia przychodów Spółki (jako koncesjonariusza) pochodzących z rzeczywistego poboru opłat, środkami finansowymi uiszczanymi przez stronę publiczną na rzecz Spółki stanowiącymi rekompensatę za przejazd pojazdów zwolnionych z opłat (tzw. opłaty winietowe). Wysokość opłat winietowych została określona przez strony w Umowie Koncesyjnej. Negocjując w 2005 roku wysokość opłat winietowych uiszczanych na rzecz Spółki, strony Umowy Koncesyjnej nie znały jeszcze stopnia wzrostu ruchu pojazdów ciężarowych wskutek wprowadzenia powyższego zwolnienia. Wobec powyższego w Umowie Koncesyjnej strony przewidziały, że w przypadku, gdy po wprowadzeniu systemu winietowego nastąpi rzeczywisty wzrost ruchu znacznie przewyższający założenia przyjęte przez strony w 2005 roku, przystąpią one do renegocjacji stawki w celu jej skorygowania, tak aby pozostawić Spółkę w sytuacji niepogorszonej, z przyczyn od niej niezależnych, w stosunku do tej w jakiej byłaby, gdyby wzrost ruchu odpowiadał założeniom stron.

W rezultacie przeprowadzonych analiz finansowych i technicznych oraz negocjacji, strony Umowy Koncesyjnej zawarły w dniu 25 lutego 2009 roku porozumienie (dalej: „Porozumienie") ustalające wysokość skorygowanej opłaty winietowej na poziomie niższym niż wysokość opłaty winietowej stosowanej od dnia 1 maja 2007 roku przy obliczaniu kwot należnych Spółce i przelanych na jej rachunek bankowy. W Porozumieniu ustalono ponadto, że wynegocjowane stawki opłat winietowych będą miały zastosowanie dla wyliczenia należności Spółki, począwszy od dnia 1 maja 2007 roku. W związku z powyższym powstała konieczność zwrotu przez Spółkę różnicy pomiędzy taktycznie otrzymanymi kwotami opłat winietowych w okresie od 1 maja 2007 roku do ostatniego dnia miesiąca, w którym zostało zawarte Porozumienie, a należnościami wyliczonymi według skorygowanych stawek ustalonych w Porozumieniu. W Porozumieniu ustalono, że w kolejnych miesiącach, strony będą dokonywać potrącenia wzajemnych zobowiązań i należności z tytułu opłat winietowych. Do dokonania potrącenia ze strony publicznej upoważniona została Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: „GDDKiA").

W związku z powyższym Spółka wystawiła w dniu 27 lutego 2009 roku noty korygujące należne Spółce opłaty winietowe ze poszczególne miesiące okresu od maja 2007 roku do lutego 2009 roku, uwzględniające obniżone stawki, oraz faktury wewnętrzne korygujące z tytułu zwrotu kwot opłat winietowych. Skorygowana sprzedaż została ujęta w rejestrze za marzec 2009 roku, tj. za miesiąc otrzymania przez GDDKiA, zobowiązaną przez stronę publiczną Umowy Koncesyjnej do potrącania wzajemnych zobowiązań i należności, not korygujących i wpływu podpisanych not do Spółki.

Zobowiązania Spółki z tytułu zwrotu różnicy pomiędzy faktycznie otrzymanymi kwotami opłat winietowych w okresie od maja 2007 roku do lutego 2009 roku, a należnościami wyliczonymi według skorygowanych stawek ustalonych w Porozumieniu, są potrącane w kolejnych miesiącach z bieżącymi należnościami Spółki z tytułu opłat winietowych. Spółka za każdy miesiąc (okres rozliczeniowy) wystawia w miesiącu następującym po tym okresie rozliczeniowym notę obciążeniową na rzecz strony publicznej (Ministra Infrastruktury) z tytułu zwrotu środków finansowych za przejazd pojazdów zwolnionych z opłat. Kwota zwrotu wyliczana jest na podstawie zestawienia dotyczącego faktycznego ruchu pojazdów zwolnionych z opłat za dany okres rozliczeniowy. Kwota zwrotu wymagalna jest każdorazowo w miesiącu wystawienia noty obciążeniowej. W miesiącu wystawienia i przekazania stronie publicznej noty obciążeniowej z tytułu bieżących opłat winietowych Spółka wystawia fakturę wewnętrzną z tytułu otrzymanego zwrotu środków finansowych (opłat winietowych) za przejazd pojazdów zwolnionych z opłat na kwotę brutto odpowiadającą wartości noty obciążeniowej. W związku z faktem, iż Spółka nie otrzymuje przedmiotowych środków na rachunek bankowy, bowiem całość należności Spółki jest kompensowana ze zobowiązaniami Spółki z tytułu zwrotu różnicy pomiędzy faktycznie otrzymanymi kwotami opłat winietowych w okresie od 1 maja 2007r. do 28 lutego 2009r., a należnościami wyliczonymi według skorygowanych stawek ustalonych w Porozumieniu, Spółka ujmuje fakturę wewnętrzną w rejestrze sprzedaży i rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu należnych jej opłat winietowych w miesiącu wystawienia faktury wewnętrznej i dokonania kompensaty.

Dodatkowo w piśmie z dnia 8 lutego 2010r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że za każdy miesiąc (okres rozliczeniowy) wystawia w miesiącu następującym po tym okresie rozliczeniowym notę obciążeniową na rzecz strony publicznej (Ministra Infrastruktury) z tytułu zwrotu środków finansowych za przejazd pojazdów zwolnionych z opłat. Kwota zwrotu wyliczana jest na podstawie zestawienia dotyczącego faktycznego ruchu pojazdów zwolnionych z opłat za dany okres rozliczeniowy. Kwota zwrotu wymagalna jest każdorazowo w miesiącu wystawienia noty obciążeniowej. W miesiącu wystawienia i przekazania stronie publicznej noty obciążeniowej z tytułu bieżących opłat winietowych Spółka wystawia fakturę wewnętrzną z tytułu otrzymanego zwrotu środków finansowych (opłat winietowych) za przejazd pojazdów zwolnionych z opłat na kwotę brutto odpowiadającą wartości noty obciążeniowej.

Powyższy sposób dokumentowania opłat winietowych stosowany był również w okresie od maja 2007r. do lutego 2009r. Prawidłowość powyższych zasad rozliczania opłat winietowych potwierdzona została otrzymaną przez Spółkę decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2006 r. (PPB1-4407/I/115/2005).

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, iż wskazując, że w dniu 27 lutego 2009r. Spółka wystawiła noty korygujące należne opłaty winietowe za poszczególne miesiące od maja 2007r. do lutego 2009r. Spółka miała na myśli noty korygujące („noty obciążeniowe - korekta") wystawione uprzednio na rzecz strony publicznej noty obciążeniowe z tytułu opłat winietowych należnych w okresie od maja 2007 r. do lutego 2009 r.

Z uwagi na to, że Spółka nie otrzymuje od strony publicznej faktur ani faktur korygujących w związku z otrzymywanymi opłatami winietowymi, nie będąc nabywcą towarów ani usług od strony publicznej w związku z tymi opłatami, nie było w przedmiotowym stanie faktycznym możliwe wystawienie przez Spółkę faktur nazwanych notami korygującymi w rozumieniu § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy opłaty winietowe należne Spółce na podstawie ustawy o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz Umowy Koncesyjnej i zawartego Porozumienia nie są przekazywane na rachunek bankowy Spółki, ale kompensowane ze zobowiązaniami Spółki z tytułu zwrotu różnicy pomiędzy faktycznie otrzymanymi kwotami opłat winietowych w okresie od 1 maja 2007 roku do 28 lutego 2009 roku, a należnościami wyliczonymi według skorygowanych stawek ustalonych w Porozumieniu, Spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu opłat winietowych w miesiącu dokonania kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności, tj. wystawienia noty obciążeniowej oraz faktury wewnętrznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy bieżące opłaty winietowe należne Spółce na podstawie ustawy o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz Umowy Koncesyjnej i zawartego Porozumienia nie są przekazywane na rachunek bankowy Spółki, ale na podstawie zawartego Porozumienia są potrącane ze zobowiązaniami Spółki z tytułu zwrotu różnicy pomiędzy faktycznie otrzymanymi kwotami opłat winietowych w okresie od 1 maja 2007 roku do 28 lutego 2009 roku, a należnościami wyliczonymi według skorygowanych stawek ustalonych w Porozumieniu, obowiązek podatkowy z tytułu należnych opłat winietowych powstaje w chwili dokonania potrącenia wzajemnych zobowiązań i należności, tj. w momencie wystawienia noty obciążeniowej obciążającej stronę publiczną z tytułu zwrotu środków finansowych (opłat winietowych) za przejazd pojazdów zwolnionych z opłat rzeczywistych. W związku z powyższym Spółka ma obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej w miesiącu wystawienia noty obciążeniowej i dokonania kompensaty oraz ujęcia tej faktury w rejestrze sprzedaży w miesiącu jej wystawienia.

W ocenie Spółki bowiem w wyżej opisanym stanie faktycznym, z uwagi na lukę w przepisach odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dotacji, subwencji lub dopłat o podobnym charakterze w inny sposób niż przelewem na rachunek bankowy podatnika, należy przyjąć że Spółka „otrzymuje" należne od strony publicznej Umowy Koncesyjnej środki finansowe za dany okres rozliczeniowy w momencie dokonania kompensaty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku Nr 54, poz. 535 ze zmianami, dalej: „ustawa VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy podatnik w związku z dostawą towarów lub świadczeniem otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi albo rekompensatę za dostawę towaru lub świadczenie usługi bez wynagrodzenia, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tego świadczenia lub zastępuje cenę (obrót) jaka należałaby się podatnikowi z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Innymi słowy, z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wszystko, co stanowi płatność, która za nie została otrzymana przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, łącznie z dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną tych transakcji (np. pokrycie ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny).

W związku z wprowadzonym w 2005 roku przez ustawodawcę zwolnieniem samochodów ciężarowych z opłat rzeczywistych za przejazd autostradą Spółka świadczy usługi w rozumieniu ustawy VAT na rzecz niektórych usługobiorców bez pobierania wynagrodzenia. Spółka otrzymuje jednak od strony publicznej Umowy Koncesyjnej opłaty winietowe, tj. środki finansowe mające charakter dopłat w rozumieniu ustawy VAT.

Otrzymywana dopłata zastępuje zatem obrót, jaki należałby się Spółce z tytułu świadczenia tych usług, gdyby nie obowiązywało zwolnienie samochodów ciężarowych z obowiązku uiszczania opłat rzeczywistych przewidziane ustawą o zmianie ustawy o autostradach płatnych.

Dotacje wypłacane do czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie ustawy VAT traktowane są zatem tak samo jak obrót uzyskany z odpłatnego wykonywania tych czynności na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu jednakże szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dotacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2007 roku, sygn. akt I SA/Wa 116/07).

Zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy VAT obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części. Z powyższego wynika zatem, że obowiązek podatkowy od otrzymanych dopłat powstaje dopiero z chwilą ich otrzymania, tzn. obrotem jest kwota faktycznie otrzymanych, a nie należnych dotacji.

Spółka zauważa jednak, że ze względu na przyjęty w Porozumieniu sposób potrąceń wzajemnych zobowiązań i należności, Spółka nie otrzymuje dotacji (opłat winietowych) na rachunek bankowy, bowiem należne Spółce opłaty winietowe są kompensowane ze zobowiązaniami Spółki z tytułu zwrotu różnicy pomiędzy faktycznie otrzymanymi kwotami opłat winietowych w okresie od 1 maja 2007 roku do 28 lutego 2009 roku, a należnościami wyliczonymi według skorygowanych stawek ustalonych w Porozumieniu.

Wobec powyższego, ze względu na literalne brzmienie przepisu art. 19 ust. 21 ustawy VAT, określającego szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacji otrzymania przez podatnika dotacji, subwencji lub innych dopłat o podobnym charakterze, w ocenie Spółki, bezpośrednie jego zastosowanie do otrzymywanych przez Spółkę środków finansowych (opłat winietowych) nie jest możliwe, z uwagi na specyficzny mechanizm ich otrzymywania (kompensata ze zobowiązaniami Spółki).

W przedstawionym stanie faktycznym nie jest również możliwe, w ocenie Spółki, zastosowanie reguły ogólnej dotyczącej powstania obowiązku podatkowego, wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy VAT (tj. w momencie wykonania usługi), z uwagi na specyficzny charakter otrzymywanych przez Spółkę opłat winietowych (mających charakter dopłat w rozumieniu ustawy VAT) oraz przyjęcie okresów rozliczeniowych dla zwrotu środków finansowych przez stronę publiczną, co powoduje, że dokonywane zwroty mają charakter zbiorczy względem wszystkich dokonanych w danym okresie przejazdów pojazdów zwolnionych z opłat.

Za powyższym przemawia, zdaniem Spółki, również fakt że celem określenia przez ustawodawcę szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług tylko tych środków finansowych, które stanowią rzeczywiste (a nie tylko należne, a więc potencjalne) przysporzenie po stronie podatnika, w oderwaniu od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności opodatkowanych, w stosunku do których są one wypłacane. Bez względu zatem na fakt i datę wykonania usługi, z tytułu której otrzymywana jest dopłata, usługodawca zobowiązany jest do rozliczenia otrzymanych środków finansowych w momencie ich realnego otrzymania.

W regulacji ustawy VAT istnieje zatem luka, bowiem przepisy odnoszące się do kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dopłat nie przewidują innego sposobu otrzymania przedmiotowych dopłat niż przelanie ich na rachunek bankowy. Dlatego też, w ocenie Spółki, ustalając moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dopłat, które są potrącane ze zobowiązaniami podatnika wobec podmiotu zobowiązanego do wypłaty dopłat, należy przyjąć najbardziej racjonalne i zgodne z celem ustawodawcy podejście. W świetle zaś przedstawionej powyżej argumentacji odnoszącej się do regulacji art. 19 ustawy VAT należy, zdaniem Spółki przyjąć, że równoznaczny z momentem uznania rachunku bankowego podatnika dopłatą (o którym mowa w art. 19 ust. 21 ustawy VAT) będzie moment dokonania potrącenia należnych Spółce opłat winietowych ze zobowiązaniem Spółki, bowiem dopiero w tym momencie Spółka uzyskuje realną i określoną co do wysokości korzyść z tytułu należnych jej dopłat, przejawiającą się w zmniejszeniu jej zobowiązań względem strony publicznej Umowy Koncesyjnej.

Należy zauważyć, że na gruncie prawa cywilnego potrącenie jest równoznaczne z otrzymaniem zapłaty. Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 roku Nr 16, poz. 93, ze zmianami, dalej: „Kodeks cywilny") gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym (kompensata). Ponadto z treści § 2 art. 498 Kodeksu cywilnego wynika, iż wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W myśl art. 499 Kodeksu cywilnego potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Z powyższego wynika zatem, że kompensata stanowi formę zapłaty należności obok zapłaty gotówką lub przelewem bankowym (por. informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 3 czerwca 2004 roku wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu, znak: PPIV/443-4/04).

Stanowisko to potwierdza także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2000 roku (sygn. akt l SA/Po 1844/99) wydany w odniesieniu do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlano-montażowych, z treści którego wynika, iż zapłata polega nie tylko na faktycznym otrzymaniu określonej należności pieniężnej, ale również na uznaniu rachunku podatnika w formie tzw. kompensaty. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że „zgodnie z przepisem § 46 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) - obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania w całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30-tego dnia od dnia wykonania usługi. Bezsporne było, że w roku podatkowym wystawiane przez skarżącą dla "E.-P. H." faktury za wykonane usługi elektroenergetyczne nie były rozliczane w drodze przekazywania środków pieniężnych, lecz w drodze tzw. kompensat. Ten sposób rozliczeń był wynikiem tego, że na koniec poszczególnych miesięcy skarżąca była zawsze dłużnikiem Spółki "E.-P. H.". Organy podatkowe słusznie więc przyjęły, iż przy tym sposobie rozliczeń datą zapłaty jest data zaksięgowania faktury. Skarżąca w tej dacie dokonała bowiem rozliczenia w formie kompensaty.

Skarżąca była zatem obowiązana do wykazania zobowiązania podatkowego w miesiącu, w którym faktura została zaksięgowana a nie w następnym miesiącu. Brak było bowiem podstaw do stosowania 30-dniowego terminu, o którym mowa w powołanym przepisie. Zapłata polega bowiem nie tylko na faktycznym otrzymaniu określonej należności pieniężnej, ale również na uznaniu rachunku podatnika w formie tzw. kompensaty". Biorąc pod uwagę fakt, że wierzytelność Spółki wobec strony publicznej Umowy Koncesyjnej z tytułu opłat winietowych staje się każdorazowo wymagalna w miesiącu wystawienia przez Spółkę noty obciążeniowej za dany okres rozliczeniowy, w tym samym miesiącu powstaje obowiązek podatkowy z tytułu opłat winietowych. Reasumując, w ocenie Spółki, jeżeli otrzymanie przez Spółkę opłat winietowych (zapłata) nie następuje na rachunek bankowy Spółki, ale odbywa się w formie potrącenia (kompensaty) ze zobowiązaniami Spółki wobec strony publicznej Umowy Koncesyjnej, to Spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu opłat winietowych w miesiącu dokonania kompensaty (tj. miesiącu wystawienia noty obciążeniowej i faktury wewnętrznej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie)

Dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Na podstawie art. 29 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy. Obrót zmniejsza się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 cyt. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze reguluje art. 19 ust. 21 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

Z kolei stosownie do art. 106 ust. 7 cyt. ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca za każdy miesiąc (okres rozliczeniowy) wystawia w miesiącu następującym po tym okresie rozliczeniowym notę obciążeniową na rzecz strony publicznej (Ministra Infrastruktury) z tytułu zwrotu środków finansowych za przejazd pojazdów zwolnionych z opłat. Kwota zwrotu wyliczana jest na podstawie zestawienia dotyczącego faktycznego ruchu pojazdów zwolnionych z opłat za dany okres rozliczeniowy. Kwota zwrotu wymagalna jest każdorazowo w miesiącu wystawienia noty obciążeniowej. W miesiącu wystawienia i przekazania stronie publicznej noty obciążeniowej z tytułu bieżących opłat winietowych Spółka wystawia fakturę wewnętrzną z tytułu otrzymanego zwrotu środków finansowych (opłat winietowych) za przejazd pojazdów zwolnionych z opłat na kwotę brutto odpowiadającą wartości noty obciążeniowej.

Ponadto zobowiązania Spółki z tytułu zwrotu różnicy pomiędzy faktycznie otrzymanymi kwotami opłat winietowych w okresie od maja 2007 roku do lutego 2009 roku, a należnościami wyliczonymi według skorygowanych stawek ustalonych w Porozumieniu, są potrącane w kolejnych miesiącach z bieżącymi należnościami Spółki z tytułu opłat winietowych. Taki sposób rozliczeń kwot opłat winietowych prowadzi do tego, iż Spółka nie otrzymuje przedmiotowych środków na rachunek bankowy. Jak wynika z wniosku, całość należności Spółki jest kompensowana ze zobowiązaniami Spółki z tytułu zwrotu różnicy pomiędzy faktycznie otrzymanymi kwotami opłat winietowych w okresie od 1 maja 2007r. do 28 lutego 2009r., a należnościami wyliczonymi według skorygowanych stawek ustalonych w Porozumieniu. Wnioskodawca ujmuje zatem fakturę wewnętrzną w rejestrze sprzedaży i rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu należnych mu opłat winietowych w miesiącu wystawienia faktury wewnętrznej i dokonania kompensaty.

Kompensata to odpowiednik potrącenia. Prowadzi do wzajemnego zwolnienia długów, z tym że potrącenie dotyczy dwu podmiotów, które są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, a w kompensacie podmiotów tych jest więcej.

Nie ma zatem żadnych przeszkód prawnych do uznania, że formą zapłaty może być także potrącenie (potocznie kompensata). Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensację wierzytelności, następuje wówczas, gdy dwie osoby są względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), potrącenie wierzytelności daje skutek w postaci wzajemnego ich umorzenia do wysokości wierzytelności niższej. W myśl tego przepisu, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że potrącenie (kompensata) wzajemnych zobowiązań stanowi zapłatę należności.

W ocenie tutejszego organu, rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Stroną Publiczną (Ministrem Infrastruktury) w formie kompensaty, wypełnia dyspozycje art. 19 ust. 21 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach informuje, że w zakresie ustalenia czy Spółka była uprawniona do uwzględnienia wystawionych not korygujących i faktur wewnętrznych korygujących w rozliczeniu za miesiąc, w którym potwierdzenia tych not korygujących zostały uzyskane, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.