Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.126.2019.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: Uznanie Gminy za podatnika z tytułu zbycia niezabudowanej Działki inwestycyjnej objętej Inwestycją oraz świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku Infrastruktury dla Spółek.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 27 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Gminy za podatnika VAT z tytułu dostawy niezabudowanej działki gruntu oraz opodatkowania tej dostawy – **jest prawidłowe;**
*   uznania Gminy za podatnika VAT z tytułu odpłatnej dzierżawy na rzecz Spółek komunalnych oraz opodatkowania tej dzierżawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie uznania Gminy za podatnika VAT z tytułu dostawy niezabudowanej działki gruntu, opodatkowania tej dostawy oraz uznania Gminy za podatnika VAT z tytułu odpłatnej dzierżawy na rzecz Spółek komunalnych i opodatkowania tej dzierżawy. Dnia 27 stycznia 2020 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie pytań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane miejskie jednostki organizacyjne.

Gmina realizuje projekt pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”). Teren inwestycji jest dawnym nieużywanym poligonem wojskowym. W znacznej części teren był zalesiony i nie był wykorzystywany pod działalność gospodarczą. Działki sąsiadujące z obszarem objętym Inwestycją są objęte obecnie Specjalną Strefą Ekonomiczną (dalej: „Strefa”) jako tereny inwestycyjne. Zamiarem Gminy jest, aby w ramach Projektu przygotować kolejne tereny (na powierzchni ok. 15 ha) do prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie dokonać sprzedaży uzbrojonych działek zainteresowanym podmiotom trzecim (inwestorom). Ponadto Gmina docelowo zakłada, że tereny będące przedmiotem Projektu również zostaną objęte Strefą (Gmina wystąpiła o udzielenie stosownej zgody w tym zakresie). Celem Projektu jest zatem przede wszystkim ulokowanie zakładów produkcyjnych i usługowych w Gminie w celu rozwoju inwestycji i zmniejszenia bezrobocia w Gminie oraz poprawy konkurencyjności Gminy w tym obszarze.

Przedmiotowy Projekt polega na uzbrojeniu niezabudowanych terenów inwestycyjnych – będących własnością Gminy – w niezbędną infrastrukturę komunikacyjną i do doprowadzenia tzw. mediów: sieci kanalizacyjnej, sieci wodociągowej oraz dróg dojazdowych wraz z oświetleniem i kanalizacją kablową. Obecnie teren ten jest nieuzbrojony i nie posiada bezpośredniego sprawnego i dostosowanego do potrzeb inwestorów połączenia drogowego umożliwiającego dotarcie do działek przeznaczonych dla przyszłych potencjalnych inwestorów (brakuje bezpośredniej odpowiedniej drogi dojazdu do wyznaczonych działek inwestycyjnych i podłączenia tego obszaru do tzw. mediów).

W celu przekształcenia dotychczas nieużytkowanych przez Gminę terenów objętych Projektem w działki inwestycyjne podjęto decyzję o zmianie dla obszaru objętego Inwestycją obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (zmianę przyjęto uchwałą Rady Gminy w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w części obrębu geodezyjnego Gmina – dalej: „MPZP”). Aktualny MPZP przewiduje dla całego obszaru objętego Projektem przeznaczenie pod tereny obiektów produkcyjnych, składów magazynów i tereny zabudowy usługowej. W związku z zamiarem sprzedaży przez Gminę działek objętych Projektem dla przyszłych inwestorów w MPZP określono parametry i wskaźniki kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu pozwalające prowadzić działalność gospodarczą w zakresie produkcji, składowania towarów i wykonywania usług.

Szacuje się, że Projekt spowoduje docelowo ulokowanie co najmniej 10 inwestycji na przygotowanych terenach inwestycyjnych dzięki udostępnieniu inwestorom uzbrojonych działek inwestycyjnych (10 działek).

W ramach Projektu Gmina poniesie wydatki na:

*   prace przygotowawcze i projektowe, w tym wydatki na: sporządzenie studium wykonalności, przygotowanie specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót, projektów wykonawczych i budowlanych,
*   prace budowlane polegające na uzbrojeniu działek objętych Projektem przeznaczonych przez Gminę do sprzedaży poprzez budowę sieci: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, oraz skomunikowanie działek poprzez doprowadzenie dróg do uzbrajanych działek (budowa dróg wewnętrznych i przebudowa drogi gruntowej) oraz budowę oświetlenia ulicznego wraz z kanalizacją kablową,
*   promocję Projektu (dalej łącznie: „Wydatki”).

Gmina wskazuje, że niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie wydatków Gminy na Projekt.

Na obszarze objętym Projektem istnieje częściowa infrastruktura drogowa zapewniająca dostęp do niektórych działek przeznaczonych do zbycia dla inwestorów, są to jednak drogi wyłożone płytami betonowymi. Dojazd do działek objętych Inwestycją jest zatem obecnie bardzo utrudniony, miejscami niemożliwy.

Gmina wskazuje, że infrastrukturę drogową wraz z oświetleniem która ma powstać w ramach Projektu będą stanowiły drogi ulokowane bezpośrednio w sąsiedztwie działek objętych Inwestycją (przeznaczonych do zbycia). Wewnętrzna infrastruktura komunikacyjna obejmie budowę dróg wewnętrznych – niepublicznych, przylegających bezpośrednio do zbywanych działek i budowę odcinka drogi publicznej w celu skomunikowania terenu objętego Inwestycją (dróg wewnętrznych) z pozostałą siecią dróg na terenie Gminy. Z uwagi na zakładany profil działalności gospodarczej mającej być prowadzonej na zbytych działkach, Gmina zakłada większe natężenie ruchu pojazdów ciężarowych na omawianych drogach, w związku z tym Gmina podjęła decyzję, aby wszystkie odcinki drogowe w ramach Projektu, w tym drogi wewnętrzne, były wykonane z materiałów o parametrach odpowiednich dla przewidywanego zwiększonego ruchu ciężkich pojazdów. W szczególności zastosowany zostanie inny, trwalszy niż w przypadku standardowych dróg o średnim lub niskim natężeniu ruchu, rodzaj podbudowy – drogi objęte Inwestycją będą posiadały nawierzchnię asfaltowo-betonową na podbudowie przystosowaną do ruchu kategorii KR3.

Ponadto drogi te będą wykorzystywane przede wszystkim przez inwestorów, którzy dokonają nabycia działek lub ich przedstawicieli, kontrahentów, klientów, dostawców, pracowników itp. Z uwagi na położenie terenów objętych Inwestycją w oddaleniu od terenów mieszkaniowych i dobre skomunikowanie Gminy z siecią dróg, wybudowana droga publiczna w ramach Inwestycji w ocenie Gminy będzie spełniać przede wszystkim funkcję dojazdową do terenów objętych Inwestycją.

Gmina wskazuje tym samym, że wybudowane w ramach Inwestycji drogi mają służyć przede wszystkim skomunikowaniu terenu Inwestycji z pozostałą siecią dróg. Gmina podkreśla, że gdyby nie realizowała Inwestycji i nie zamierzała przygotować gruntów do zbycia, nie budowałaby dróg objętych Inwestycją. Ponadto, Gmina nie realizowałaby budowy dróg w ramach Projektu o podwyższonym standardzie nawierzchni, gdyż dla standardowych dróg lokalnych i wewnętrznych można stosować zasadniczo parametry budowy właściwe dla dróg należących do kategorii KR1 i KR2, a ponoszenie przez Gminę ponadnormatywnych kosztów budowy nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego. Koszt budowy odcinka drogi w standardzie KR3 może być nawet kilkukrotnie wyższy niż takiego samego odcinka w standardzie KR1.

W ramach Inwestycji zostanie również wykonana sieć kanalizacji deszczowej mająca na celu usunięcie wód opadowych i roztopowych z dróg budowanych w ramach Inwestycji. Kanalizacja deszczowa ma umożliwić także usuwanie wód opadowych i roztopowych ze zbywanych działek, bowiem nabywcy działek objętych Inwestycją będą mieli możliwość przyłączenia się do wybudowanej w ramach Projektu sieci kanalizacji deszczowej. Z kolei sieć wodociągowa i kanalizacji sanitarnej wybudowane w ramach Inwestycji mają umożliwić dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków do/od działek objętych Inwestycją.

Po zakończeniu Projektu uzbrojone tereny inwestycyjne (działki niezabudowane) będą następnie sprzedawane przez Gminę zainteresowanym podmiotom trzecim (inwestorom) w drodze przetargu nieograniczonego. Natomiast wybudowane w ramach Inwestycji sieć kanalizacji sanitarnej oraz sieć wodociągowa (dalej łącznie: „Infrastruktura”) pozostaną własnością Gminy, jednak będą w całości przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Gminę do spółek komunalnych (dalej: „Spółki”). Natomiast powstała w ramach Projektu sieć kanalizacji deszczowej i infrastruktura drogowa wraz z oświetleniem będą administrowane bezpośrednio przez Gminę i będą służyły terenom inwestycyjnym powstałym w ramach Projektu jako infrastruktura niezbędna do prawidłowego korzystania przez inwestorów z nabytych nieruchomości.

Jednocześnie Gmina podkreśla, że założeniem Gminy od początku realizacji Projektu jest przekształcenie zalesionych terenów w działki inwestycyjne atrakcyjne dla potencjalnych inwestorów, zatem wszystkie wydatki ponoszone w ramach Projektu są/będą związane z przystosowaniem terenów (działek) w celu ich sprzedaży. Tym samym Gmina nie ponosiłaby wydatków związanych z uzbrojeniem działek oraz kosztów budowy kanalizacji deszczowej i infrastruktury drogowej wraz z oświetleniem na nieruchomościach, które nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Gminy w zakresie sprzedaży działek czy też dzierżawy Infrastruktury.

Gmina realizuje Projekt korzystając z dofinansowania ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach działania 2.5. „(…)”. Gmina wskazuje tym samym, że interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana na skutek niniejszego wniosku jest niezbędna także do prawidłowego rozliczenia dofinansowania Inwestycji.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 23 stycznia 2020 r. wynika, że:

Gmina zwraca uwagę, iż praktyka w zakresie dzierżawy majątku wodno-kanalizacyjnego do podmiotów trzecich jest powszechna w wielu gminach w skali kraju. W jej ramach Gminy, pomimo iż są inwestorami finansującymi budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, co do zasady nie zajmują się jej eksploatacją. Czynności związane z działalnością wodno-kanalizacyjną powierzają często wyspecjalizowanym podmiotom, które zostały do tego celu powołane (gminy tego rodzaju obiekty udostępniają często swym jednostkom organizacyjnym – jak zakłady budżetowe, utworzonym w tym celu spółkom prawa handlowego lub innym podmiotom, wykonującym działalność wodnokanalizacyjną na terenie gmin).

Wynika to z faktu, iż gminy samodzielnie, tj. bez wsparcia odpowiednich jednostek organizacyjnych czy też powołanych spółek, nie są często w stanie samodzielnie prowadzić tego typu działalności. W szczególności nie posiadają one niezbędnych struktur organizacyjnych, odpowiednio wyszkolonych pracowników, narzędzi i urządzeń oraz know-how.

Należy zwrócić również uwagę na dyspozycję art. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r. poz. 1437, ze zm.), nakładającą na przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne szereg obowiązków techniczno-organizacyjnych, których prawidłowa realizacja bez odpowiednich zasobów warsztatowych i personalnych nie jest możliwa. Wskazany przepis stanowi m.in. o konieczności zapewnienia zdolności posiadanych urządzeń do świadczenia usług w sposób ciągły i niezawodny, a w przypadku dostawy wody, dodatkowo, realizacji dostaw wody należytej jakości, w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem. Ostatecznie regulacja ta kreuje również obowiązek należytego oczyszczenia ścieków odprowadzanych do środowiska (bo tak należy rozumieć obowiązek „zapewnienia należytej jakości odprowadzanych ścieków”).

Gmina nie posiada w szczególności odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych, czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalających na zapewnienie bezpośrednio przez Gminę dostawy wody i odprowadzania ścieków na jej terenie na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa. Wobec powyższego Gmina zgodnie z przyjętą od wielu lat praktyką w zakresie administrowania majątkiem wodno-kanalizacyjnym również odnośnie wybudowanych w ramach Inwestycji sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej (dalej łącznie: „Infrastruktura”) podjęła decyzję o wprowadzeniu rozwiązania polegającego na wydzierżawieniu Infrastruktury przez Gminę do Wodociągów sp. z o.o. – infrastruktura kanalizacyjna i ZGK – infrastruktura wodociągowa (dalej łącznie: „Spółki”).

Należy podkreślić, że także obecnie (i od wielu lat) Spółki są podmiotami wykonującymi na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru ścieków.

Przyjęte rozwiązanie odnośnie majątku Infrastruktury – zawarcie umów dzierżawy – jak wynika z doświadczeń Gminy, zapewni Gminie regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy i będzie sprzyjać efektywnemu wykorzystaniu Infrastruktury przez profesjonalne i powołane do tego podmioty w ramach dostarczania wody/odbioru ścieków dla odbiorców końcowych. Ponadto działanie takie „zwolni” Gminę z konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków, związanych z zapewnieniem ciągłego i niezawodnego funkcjonowania Infrastruktury w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz nabywców działek (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, zawierania umów z odbiorcami końcowymi, pokrywania kosztów napraw sieci wod.-kan., poboru należności, badań jakości wody etc.).

Należy wskazać ponadto, że zasadniczym i nadrzędnym celem Inwestycji (obejmującej także wybudowanie Infrastruktury) jest/będzie uzbrojenie przez Gminę niezabudowanych terenów inwestycyjnych zlokalizowanych w P. w niezbędną infrastrukturę w tym sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągową, a następnie sprzedaż tych terenów (działek) zainteresowanym podmiotom.

Kluczowe dla Gminy będzie uzyskanie korzystnej (odpowiedniej rynkowo) ceny z tytułu sprzedaży działek na co (poprzez zwiększenie atrakcyjności działek) niewątpliwie będzie miało wpływ wyposażenie (uzbrojenie) zbywanych działek w sprawnie działającą Infrastrukturę. Gmina podkreśliła we Wniosku, że budowa Infrastruktury będzie miała bezpośredni związek nie tylko z czynnościami dzierżawy tej Infrastruktury do Spółek (co będzie naturalnym działaniem biorąc pod uwagę wieloletnią praktykę Gminy), ale w pierwszej kolejności z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie zbycia przez Gminę działek. Bez odpowiedniego uzbrojenia działek Gmina zapewne nie znalazłaby inwestorów skłonnych do nabycia oferowanych gruntów a w najlepszym razie cena zbycia działek byłaby z pewnością znacznie niższa od przewidywanej (dla uzbrojonych działek). Zatem nadrzędnym celem budowy Infrastruktury przez Gminę jest uzbrojenie działek, które gmina chce zbyć za korzystną cenę nie zaś sama dzierżawa Infrastruktury do Spółek.

Jednocześnie, jak wskazała Gmina, Infrastruktura będzie przedmiotem odpłatnej dzierżawy, bowiem Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do wykonywania zadań własnych (o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) m.in. w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, bez względu na fakt, czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby po stronie jednostek samorządu zysk czy też nie.

Zatem, zasadniczo to nie jedynie czynnik dochodowy będzie dla Gminy decydującym wyznacznikiem determinującym ustalenie ceny za świadczoną usługę dzierżawy Infrastruktury, lecz także realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb odbiorców końcowych w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków oraz brak konieczności wykonywania związanych z tym dodatkowych obowiązków przez Gminę, których Gmina na chwilę obecną nie byłaby w stanie realizować (bez udziału Spółek) oraz – jak zostało wskazane – przede wszystkim możliwość stworzenia uzbrojonych terenów (działek) przeznaczonych do zbycia przez Gminę.

Ponadto Gmina wskazuje, że przy ustalaniu kwoty czynszu dzierżawnego Gmina będzie musiała uwzględnić także uwarunkowania na lokalnym rynku w zakresie podaży usług dostawy wody i odbioru ścieków, a więc możliwość znalezienia podmiotów zdolnych świadczyć takie usługi na odpowiednim poziomie. Co oczywiste ograniczona liczba podmiotów mogąca świadczyć usługi ww. zakresie powoduje, że Gmina nie będzie miała wielkiej swobody w zakresie kształtowania oferowanej stawki dzierżawy. Gmina musi także brać pod uwagę, że tereny objęte Inwestycją są stosunkowo oddalone od aglomeracji i stanowią obecnie nieużytki, co może powodować zdaniem Gminy potencjalne zwiększenie kosztów dostawy wody/odbioru ścieków przez Spółki za pomocą Infrastruktury, a zatem finalnie przekładać się na kształtowanie czynszu dzierżawnego przez Gminę w ramach negocjacji ze Spółkami. Nie jest także pewne na chwilę obecną (będzie to zapewne wynikało z sytuacji rynkowej – popytu), jak szybko Gminie uda się sprzedać potencjalnym inwestorom wszystkie działki objęte Inwestycją (około 30 działek), co także może potencjalnie generować po stronie Spółek konieczność obsługiwania Infrastruktury (ponoszenia kosztów), która będzie dostarczała wodę/odbierała ścieki od stosunkowo niewielkiej liczby podmiotów (co może mieć znaczenie dla rentowności Infrastruktury – a zatem także dla możliwości kształtowania czynszu dzierżawnego przez Gminę).

Jednocześnie Gmina wskazuje, że kwota czynszu dzierżawy za Infrastrukturę zostanie ostatecznie ustalona po zakończeniu realizacji Inwestycji. Gmina nie wyklucza jednak, że czynsz dzierżawny za Infrastrukturę zostanie ustalony na podstawie stawek z obecnie zawartych umów dzierżawy ze Spółkami.

Dodatkowo, Gmina wskazuje, że teren objęty Projektem obejmuje w szczególności niezabudowaną działkę gruntową o nr ewidencyjnym 619 (dalej: „Działka”). Przedstawione we Wniosku pytania nr 1 i 2 dotyczą Działki (co znajduje także potwierdzenie w dalszej części niniejszego uzupełnienia).

*   Ad. 1 Gmina wskazuje, że jest/będzie zobowiązana działać zgodnie z zasadą gospodarności przy zachowaniu kryteriów wynikających z dyscypliny finansów publicznych. Zatem Gmina ma wręcz obowiązek poszukiwać możliwości osiągania przychodów z majątku, którym dysponuje na gruncie finansów publicznych. Przyjęte rozwiązanie – zawarcie umów dzierżawy majątku Infrastruktury do Spółek – w szczególności będzie zapewniało Gminie regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę oraz efektywne wykorzystanie majątku Infrastruktury przez profesjonalne i powołane do tego podmioty (Spółki). W powyższym kontekście trudno Gminie jednoznacznie wskazać, czy obrót uzyskany z tytułu dzierżawy Infrastruktury do Spółek „będzie znaczący dla budżetu Gminy”. W pierwszej kolejności Gmina wskazuje bowiem, że każde osiągane przychody/dochody są/ będą istotne dla Gminy, ponieważ brak środków uniemożliwiłby Gminie realizowanie zdań własnych, które zostały jej przypisane. Gmina nie może wykluczyć, że w skali całego budżetu Gminy kwota obrotu z tytułu dzierżawy Infrastruktury do Spółek mogłaby być potencjalnie stosunkowo niewielka, bowiem uwzględnione w budżecie dochody Gminy obejmują m.in. wpływy z tytułu podatków, dotacji, subwencji, sprzedaży majątku itp., tj. wpływy z innych działalności Gminy niż w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej. W ocenie Gminy, wpływy z tytułu dzierżawy Infrastruktury dla Spółek mogłyby być odnoszone jedynie – jeśli w ogóle – do dochodów z działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy, a nie całej działalności Gminy. Ponadto, należy podkreślić, że założeniem Gminy jest/będzie przede wszystkim uzyskanie dochodów ze sprzedaży nieruchomości inwestycyjnych, objętych Inwestycją na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich (inwestorów) i przez to także stworzenie na terenie Gminy prężnie działającej strefy przemysłowej (zapewniającej rozwój Gminy i miejsca pracy). Natomiast wdrożenie dzierżawy Infrastruktury ma charakter akcesoryjny do powyżej wskazanego podstawowego celu Gminy i zapewnić ciągłe oraz niezawodne funkcjonowanie Infrastruktury, co zdaniem Gminy będzie miało wpływ na możliwość uzyskania dochodu ze sprzedaży tych nieruchomości i stworzenie strefy przemysłowej. Wskazany dochód Gminy ze sprzedaży nieruchomości objętych Inwestycją, w ocenie Gminy, może mieć istotne znaczenie dla budżetu Gminy. Zasadniczym i nadrzędnym celem budowy Infrastruktury w ramach Inwestycji nie jest zatem dzierżawa tego majątku do Spółek, lecz – co zostało już wskazane – uzbrojenie przez Gminę niezabudowanych terenów inwestycyjnych zlokalizowanych w P. w niezbędną infrastrukturę w tym sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągowa, a następnie sprzedaż tych terenów (działek) zainteresowanym podmiotom trzecim, tak by stworzyć na terenie Gminy dobrze funkcjonujący Dark przemysłowy zapewniający rozwój Gminy i miejsca pracy. Oczywistym natomiast jest, że skoro funkcjonującym w Gminie od wielu lat modelem wykorzystania majątku wodno-kanalizacyjnego jest dzierżawa takiego majątku do Spółek, Gmina zamierza w analogiczny sposób wykorzystać Infrastrukturę. Bez wybudowania Infrastruktury i bez jej przyłączenia do pozostałej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą zarządzają Spółki nie byłoby możliwe stworzenie strefy przemysłowej – a co za tym idzie także zbywanie przez Gminę uzbrojonych działek. Dodatkowo, Gmina wskazuje, że określenie „znaczący dla budżetu Gminy” jest pojęciem nieostrym. Tym samym, Gminie trudno jest jednoznacznie odpowiedzieć na zadane przez organ pytanie.
*   Ad. 2 Gmina wskazuje, że wartość planowanych nakładów na wykonanie Infrastruktury w ramach Inwestycji (zgodnie z kosztorysem) łącznie wyniesie 1.010.743,33 zł brutto, w tym 468.035,39 zł brutto na wykonanie sieci wodociągowej i 542.707,94 zł brutto na wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej.
*   Ad. 3 Jak Gmina wskazywała powyżej, kwota czynszu dzierżawy za Infrastrukturę zostanie ostatecznie ustalona po zakończeniu realizacji Inwestycji. Na moment składania Wniosku Gmina nie jest zatem w stanie ustalić dokładnych wartości, w jakich czynsz za dzierżawę Infrastruktury będzie pozostawał do dochodów własnych/dochodów ogółem Gminy. Gmina nie wyklucza jednak, że czynsz dzierżawny za Infrastrukturę zostanie ustalony na podstawie stawek z obecnie zawartych umów dzierżawy ze Spółkami.
*   Ad. 4 Gmina pragnie podkreślić, iż na chwilę obecną nie jest w stanie jednoznacznie określić (z uwagi na poniższe wyjaśnienia) czy dochody, które Gmina uzyska z tytułu dzierżawy Infrastruktury do Spółek pozwolą Gminie w pełni na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę Infrastruktury, w szczególności z uwagi na fakt, iż Gmina nie zawarła jeszcze ze Spółkami umów dzierżawy Infrastruktury (Inwestycja nie została bowiem jeszcze zakończona przez Gminę). Gmina podkreśla ponownie (co zostało także wskazane we Wniosku), że poniesione przez Gminę wydatki na uzbrojenie działek w tym budowę Infrastruktury w oczywisty sposób będą stanowić element cenotwórczy zbywanych przez Gminę działek, a zatem powiększą cenę sprzedawanych przez Gminę działek objętych Inwestycją w stosunku do ich pierwotnej wartości (przed uzbrojeniem). Wartość rynkowa uzbrojonych nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę jest bowiem istotnie wyższa od wartości gruntów pozbawionych odpowiedniej infrastruktury, a co także istotne grunty uzbrojone są bardziej atrakcyjne (a czasem wręcz jedyne możliwe do nabycia) dla podmiotów planujących prowadzić na danym terenie działalność usługową/produkcyjną. Wdrożenie przez Gminę dzierżawy jest zatem elementem akcesoryjnym w stosunku do nadrzędnego celu Inwestycji, jakim jest uzbrojenie działek, a następnie ich sprzedaż zainteresowanym podmiotom i stworzenie parku przemysłowego w Gminie. Dlatego w ocenie Gminy zwrot nakładów poniesionych na budowę Infrastruktury należy rozpatrywać w pierwszej kolejności w korelacji z wpływem uzbrojenia działek i zapewnienia sprawnego funkcjonowania Infrastruktury na cenę zbywanych działek. Ponadto, jak Gmina wyżej wskazywała, zamierzając udostępnić Infrastrukturę dla podmiotów trzecich (Spółek) Gmina nie skupia się wyłącznie na możliwości uzyskania zysku z tytułu udostępnienia Infrastruktury, lecz będzie kierowała się także innymi czynnikami mającymi na celu zapewnienie pełnej funkcjonalności i efektywności Infrastruktury, a przede wszystkim stworzenie strefy przemysłowej w Gminie. Jak już zostało wskazane, w zamian za udostępnienie Infrastruktury Spółkom w ramach usługi dzierżawy, Spółki niejako dodatkowo będą „zwalniały” Gminę z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości, badań jakości wody etc.), które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi. Dodatkowo Gmina wskazuje, że powyższa praktyka czyni zadość zarówno kryterium gospodarności, jak również jest zgodna z dyscypliną finansów publicznych. Ponownie należy wskazać, że Gmina ma bowiem wręcz obowiązek poszukiwać możliwości osiągania przychodów z majątku, którym Gmina dysponuje na gruncie finansów publicznych. Przyjęte rozwiązanie – zawarcie umów dzierżawy ze Spółkami – zapewni Gminie regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi dzierżawy i dzięki efektywnemu wykorzystaniu Infrastruktury przez profesjonalne i powołane do tego podmioty w ramach dostarczania wody /odbioru ścieków dla odbiorców końcowych, „zwolni” Gminę z konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków, związanych z zapewnieniem ciągłego i niezawodnego dostarczania wody/odbioru ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury. Uwzględniając fakt, iż wartość korzyści, które Gmina będzie uzyskiwała nie będzie miała jedynie wymiaru materialnego, Gmina podkreśla, iż na chwilę obecną nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy korzyść uzyskiwana przez nią z tytułu świadczenia wzajemnego Spółek (wynagrodzenia za usługę dzierżawy) pozwoli Gminie w pełni na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę Infrastruktury. Oszacowanie i określenie stopy zwrotu z Inwestycji jest trudne do przewidzenia m.in. także z uwagi na długi okres wykorzystywania majątku Inwestycji i brak pewności co do okresu, w jakim ostatecznie będzie świadczona usługa dzierżawy Infrastruktury. Ponadto, Gmina podkreśla, że kwota czynszu za dzierżawę Infrastruktury do Spółek zostanie skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie (w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków), jak i realiów rynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umów ze Spółkami. Jak zostało wskazane powyżej, kalkulując czynsz za dzierżawę Gmina będzie dążyła, aby uwzględnić nie tylko wystąpienie korzyści finansowych po stronie Gminy, dotyczących możliwości uzyskiwania dochodów z tytułu świadczonej usługi dzierżawy dla Spółek, ale również fakt braku konieczności wykonywania przez Gminę zadań w zakresie zapewnienia dostawy wody i odbioru ścieków bezpośrednio przez Gminę, a przede wszystkim niezbędność Infrastruktury dla stworzenia strefy przemysłowej na terenie Gminy. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, czynsz za dzierżawę Infrastruktury do Spółek zostanie skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych dla tego typu działalności.
*   Ad. 5 Zgodnie z obecnie zawartymi przez Gminę ze Spółkami umowami dzierżawy czynsz dzierżawny wynosiłby miesięcznie dla Infrastruktury:
    *   dla sieci kanalizacji sanitarnej – 278, 14 zł brutto,
    *   dla sieci wodociągowej – 76,75 zł brutto.Gmina ponownie podkreśla jednak, że kwota czynszu dzierżawy za Infrastrukturę zostanie ostatecznie ustalona po zakończeniu realizacji Inwestycji. Gmina nie wyklucza jednak, że czynsz dzierżawny za Infrastrukturę zostanie ustalony na podstawie stawek z obecnie zawartych umów dzierżawy ze Spółkami.
*   Ad. 6 Gmina wskazuje, że udział procentowy wartości dzierżawy Infrastruktury w wartości Inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, zgodnie z obecnie zawartymi umowami dzierżawy, wyniósłby:
    *   dla dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej – udział czynszu rocznego w wysokości 3.337,65 zł brutto w stosunku do planowanej wartości inwestycji w kwocie 542.707,94 zł brutto wyniósłby 0,61%,
    *   dla dzierżawy sieci wodociągowej – udział czynszu rocznego w wysokości 921,10 zł brutto w stosunku do planowanej wartości inwestycji w kwocie 468.035,39 zł brutto, wyniósłby 0,20%.Gmina ponownie wskazuje, że kluczowe dla Gminy jest uzyskanie korzystnej (odpowiedniej rynkowo) ceny z tytułu sprzedaży działek, na co niewątpliwie będzie miało wpływ uzbrojenie zbywanych działek w sprawnie działającą Infrastrukturę. W ocenie Gminy, poniesienie nakładów na Infrastrukturę i zapewnienie sprawnego funkcjonowania Infrastruktury poprzez zawarcie umów dzierżawy z wyspecjalizowanymi podmiotami świadczącymi usługi w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków (Spółkami) będzie miało istotny wpływ na podjęcie decyzji o nabyciu działek przez potencjalnych inwestorów. Zatem faktyczne korzyści wynikające z zawartych umów dzierżawy Infrastruktury należy rozpatrywać w szerszym kontekście mając na uwadze, że zapewnienie inwestorom dostępu do Infrastruktury, niewątpliwie wpłynie na cenę zbywanych działek.
*   Ad. 7 Gmina wskazuje, że przy kalkulacji czynszu dzierżawy Infrastruktury dla Spółek Gmina zamierza uwzględnić w szczególności następujące okoliczności:
    *   brak konieczności ponoszenia przez Gminę kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (remonty, usuwanie awarii itp.),
    *   brak konieczności ponoszenia przez Gminę kosztów osobowych związanych z zatrudnianiem personelu mającego administrować Infrastrukturą,
    *   brak konieczności ponoszenia przez Gminę nakładów mających na celu zapewnienie komercyjnego wykorzystania Infrastruktury przy jednoczesnym uzyskiwaniu stałych, comiesięcznych przychodów z tytułu dzierżawy Infrastruktury,
    *   realia rynkowe co do możliwej wysokości ewentualnej marży, jaką Gmina mogłaby uzyskać na usłudze dzierżawy.Gmina ponownie wskazuje jednak, że kluczowe dla Gminy będzie zbycie działek będących przedmiotem Inwestycji, a zawarcie umów dzierżawy Infrastruktury do Spółek ma zapewnić przyszłym nabywcom działek (inwestorom) możliwość efektywnego korzystania z działek poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Infrastruktury. Z uwagi na powyższe, zasadniczo to nie maksymalizacja zysku z tytułu tylko dzierżawy Infrastruktury będzie dla Gminy decydującym wyznacznikiem determinującym ustalenie ceny za świadczoną usługę dzierżawy Infrastruktury dla Spółek, lecz także możliwość uzyskania korzystnej ceny z tytułu zbycia uzbrojonych działek inwestycyjnych, których cena może być istotnie wyższa od działek nieuzbrojonych. Jak zostało już wskazane, bez dokonania uzbrojenia działek i wydzierżawienia Infrastruktury, Gmina nie będzie miała możliwości stworzenia parku przemysłowego na jej terenie (a tym samym także osiągania przychodów ze zbycia działek). Należy także ponownie podkreślić, że w zamian za udostępnienie Infrastruktury Spółkom w ramach usługi dzierżawy, Spółki niejako dodatkowo będą „zwalniały” Gminę z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości, badań jakości wody etc.), które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi.
*   Ad. 8 Gmina nabyła działkę (…) (były poligon wojskowy) 5 lutego 2009 r. w drodze darowizny od Skarbu Państwa. Przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
*   Ad. 9 Gmina wykorzystuje/wykorzystywała nieruchomość gruntową częściowo jako drogi gruntowe, a pozostała część gruntów stanowiła nieużytki, które zostały przeznaczone przez Gminę do zbycia jako tereny inwestycyjne.
*   Ad. 10 Nieruchomość gruntowa nie była/nie jest obecnie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Działki aktualnie oznaczone są w MPZP jako: tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, tereny zabudowy usługowej oraz częściowo jako drogi.
*   Ad. 11 Gmina nie udostępniała i nie udostępnia osobom trzecim przedmiotowej nieruchomości gruntowej na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa).
*   Ad. 12 Nieruchomość gruntowa została już częściowo podzielona na 13 działek z przeznaczeniem do sprzedaży przez Gminę dla podmiotów trzecich (inwestorów). Planowane są dodatkowe podziały geodezyjne przedmiotowej nieruchomości na około 15 działek również z przeznaczeniem do sprzedaży (czyli nieruchomość zostanie podzielona łącznie na 28 działek).
*   Ad. 13 Według aktualnej wiedzy Gminy działki nie będą zabudowane w momencie dokonywania ich sprzedaży, natomiast na moment sprzedaży będą uzbrojone w niezbędną infrastrukturę – w sieć wodno-kanalizacyjna, deszczową, energetyczną.
*   Ad. 14 Gmina nie planuje wydzierżawić podzielonych działek. Działki zostaną przez Gminę sprzedane zainteresowanym podmiotom (inwestorom).

Wnioskodawca wskazuje, że teren objęty projektem obejmuje w szczególności niezabudowaną działkę gruntu nr ewidencyjny (…). Przedstawione we wniosku pytania nr 1 i 2 dotyczą Działki nr (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 stycznia 2020 r.).

1.  Czy z tytułu zbycia niezabudowanej Działki inwestycyjnej objętej Inwestycją oraz świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku Infrastruktury dla Spółek Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
2.  Czy zbycie niezabudowanej Działki inwestycyjnej objętej Inwestycją oraz świadczenie przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku Infrastruktury do Spółek będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Gminy:

1.  Z tytułu zbycia niezabudowanej Działki inwestycyjnej objętej Inwestycją oraz świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku Infrastruktury dla Spółek Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Zbycie niezabudowanej Działki inwestycyjnej objętej Inwestycją oraz świadczona przez Gminę odpłatna usługa dzierżawy majątku Infrastruktury do Spółek będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1

Gmina jako podatnik VAT z tytułu dostawy Działki/dzierżawy Infrastruktury.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (Gminy).

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, że w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Dokonując zbycia Działki i świadcząc usługę dzierżawy Infrastruktury, na podstawie zawieranych w przyszłości umów cywilnoprawnych, Gmina będzie postępowała w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie zbycia nieruchomości i dzierżawy majątku. W konsekwencji, w przypadkach wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych, Gmina wystąpi w charakterze podatnika VAT.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2015 r., sygn. IPPP2/4512-625/15-2/MJ, w której organ uznał, iż: „(\`(...)\`) jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych)”.

Reasumując, zdaniem Gminy, z tytułu sprzedaży Działki objętej Projektem i świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy Infrastruktury Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Opodatkowanie VAT sprzedaży Działki i dzierżawy Infrastruktury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Gmina w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazała, że niezabudowana Działka objęta Projektem mająca być przedmiotem zbycia na rzecz podmiotu trzeciego (inwestora) została przeznaczona w aktualnym MPZP jako tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów i tereny zabudowy usługowej, jest więc w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT terenem budowlanym (działką przeznaczoną pod zabudowę). Zatem w ocenie Gminy sprzedaż niezabudowanej Działki objętej Projektem, będącej terenem budowlanym w rozumieniu ustawy o VAT, za wynagrodzeniem, stanowić będzie dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia z VAT). W analizowanej sytuacji, w ocenie Gminy, nie znajdzie bowiem zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przewidujący zwolnienie z opodatkowania VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że dzierżawa Infrastruktury nie stanowi dostawy towaru (nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania konkretnymi towarami jak właściciel), należy uznać ją za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i, jak wskazano w uzasadnieniu pytania nr 1, Gmina będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie korzystają również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. ILPP2-2.4512.242.2016.2.EW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „należy uznać, że dzierżawa (najem) stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Podsumowując, zdaniem Gminy, zbycie Działki objętej Projektem i świadczenie przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy Infrastruktury będą stanowić czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątek, który został zawarty – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy.

Stosownie do brzmienia powyższego przepisu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny.

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości bądź w części. Powyższe oznacza, że darowiznę uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem lub wytworzeniem.

W konsekwencji niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) – w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy – jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2016, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że zbycie przedmiotowych nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą uznania Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu zbycia niezabudowanej działki inwestycyjnej nr 619 objętej Inwestycją oraz kwestii opodatkowania przedmiotowej działki.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

W myśl art. 28 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej następuje w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej, stosownie do przepisów rozdziału 4 niniejszego działu.

Warunki zbycia nieruchomości w drodze przetargu obwieszcza się w ogłoszeniu o przetargu. Warunki zbycia nieruchomości w drodze bezprzetargowej ustala się w rokowaniach przeprowadzanych z nabywcą (art. 28 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

W związku z powyższym, zbycie nieruchomości – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Gmina w stosunku do tej sprzedaży będzie występować jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

W myśl art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o: obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zauważyć w tym miejscu należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane .

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika że, w celu przekształcenia dotychczas nieużytkowanych przez Gminę terenów objętych Projektem w działki inwestycyjne podjęto decyzję o zmianie dla obszaru objętego Inwestycją obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…). Aktualny MPZP przewiduje dla całego obszaru objętego Projektem przeznaczenie pod tereny obiektów produkcyjnych, składów magazynów i tereny zabudowy usługowej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że działka nr (…) stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem jest terenem budowlanym określonym w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w ww. przepisie, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Zatem, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina nabyła działkę (były poligon wojskowy) 5 lutego 2009 r. w drodze darowizny od Skarbu Państwa. Przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Gmina wykorzystuje/wykorzystywała nieruchomość gruntową częściowo jako drogi gruntowe, a pozostała część gruntów stanowiła nieużytki, które zostały przeznaczone przez Gminę do zbycia jako tereny inwestycyjne. Nieruchomość gruntowa nie była/nie jest obecnie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Działki aktualnie oznaczone są jako: tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, tereny zabudowy usługowej oraz częściowo jako drogi. Gmina nie udostępniała i nie udostępnia osobom trzecim przedmiotowej nieruchomości gruntowej na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa). Nieruchomość gruntowa została już częściowo podzielona na 13 działek z przeznaczeniem do sprzedaży przez Gminę dla podmiotów trzecich (inwestorów). Planowane są dodatkowe podziały geodezyjne przedmiotowej nieruchomości na około 15 działek również z przeznaczeniem do sprzedaży (czyli nieruchomość zostanie podzielona łącznie na 28 działek).Według aktualnej wiedzy Gminy działki nie będą zabudowane w momencie dokonywania ich sprzedaży, natomiast na moment sprzedaży będą uzbrojone w niezbędną infrastrukturę – w sieć wodno-kanalizacyjna, deszczową, energetyczną. Gmina nie planuje wydzierżawić podzielonych działek. Działki zostaną przez Gminę sprzedane zainteresowanym podmiotom (inwestorom).

W związku z powyższym dostawa przez Wnioskodawcę działki nr (…) nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że jak wskazała Gmina działka ta nie była/nie jest obecnie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem przedmiotem planowanej przez Gminę sprzedaży będzie działka nr (…), która będzie stanowić teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku dla dostawy przedmiotowej nieruchomości nie będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dostawa przedmiotowej nieruchomości nie będzie również spełniała warunków do objęcia jej zwolnieniem od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji powyższego transakcja dostawy nieruchomości niezabudowanej nr (…) będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania Gminy za podatnika podatku VAT w związku z dzierżawą majątku Infrastruktury do Spółek oraz kwestii uznania tej odpłatnej usługi dzierżawy jako czynności opodatkowanej niekorzystającej ze zwolnienia.

Jak wynika z opisu sprawy w ramach Projektu Gmina poniesie wydatki m.in. na prace budowlane polegające na uzbrojeniu działek objętych Projektem przeznaczonych przez Gminę do sprzedaży poprzez budowę sieci: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, oraz skomunikowanie działek poprzez doprowadzenie dróg do uzbrajanych działek (budowa dróg wewnętrznych i przebudowa drogi gruntowej) oraz budowę oświetlenia ulicznego wraz z kanalizacją kablową. Sieć wodociągowa i kanalizacji sanitarnej wybudowane w ramach Inwestycji mają umożliwić dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków do/od działek objętych Inwestycją. Po zakończeniu Projektu działka nr (…) będzie sprzedana przez Gminę zainteresowanym podmiotom trzecim (inwestorom) w drodze przetargu nieograniczonego. Natomiast wybudowane w ramach Inwestycji sieć kanalizacji sanitarnej oraz sieć wodociągowa (dalej łącznie: „Infrastruktura”) pozostaną własnością Gminy, jednak będą w całości przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Gminę do spółek komunalnych. Natomiast powstała w ramach Projektu sieć kanalizacji deszczowej i infrastruktura drogowa wraz z oświetleniem będą administrowane bezpośrednio przez Gminę i będą służyły terenom inwestycyjnym powstałym w ramach Projektu jako infrastruktura niezbędna do prawidłowego korzystania przez inwestorów z nabytych nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Dzierżawa sieci kanalizacyjnej oraz sanitarnej nie została przez ustawodawcę wymieniona wśród usług zwolnionych od podatku VAT, w konsekwencji będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku.

Reasumując, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), w związku z tym w stosunku do czynności dzierżawy sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że organ w wydanej interpretacji odpowiedział na pytanie nr 1 i 2 wniosku o treści – „1. Czy z tytułu zbycia niezabudowanej Działki inwestycyjnej objętej Inwestycją oraz świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku Infrastruktury dla Spółek Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT? 2. Czy zbycie niezabudowanej Działki inwestycyjnej objętej Inwestycją oraz świadczenie przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku Infrastruktury do Spółek będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?”, natomiast w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Projektem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.