Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-443/16-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-28
Teza: Podmiotem, który dokonuje wypłat z tytułu zakupu usługi przelotu jest Wnioskodawca który dokonuje płatności za usługę przelotu. Tym samym, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku od tych wypłat na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 updop, tj. w wysokości 10% przychodów (za wyjątkiem przypadku określonego w art. 26 ust. 1d updop). Obowiązek ten może zostać jedynie zmodyfikowany przy zastosowaniu postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 2 updop, pod warunkiem przedstawienia stosownego certyfikatu rezydencji zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej (który to warunek wynika z art. 26 ust. 1 updop).
Słowa kluczowe: bilety; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmiot zagraniczny; rezydencja-certyfikat rezydencji; transport-transport powietrzny; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia za bilety lotnicze wypłacanego pośrednikowi mającemu siedzibę w Polsce:
    *   w części odnoszącej się do niezależnych przedstawicieli (agentów) – **jest prawidłowe**,
    *   w części odnoszącej się do zależnych przedstawicieli (agentów) – **jest nieprawidłowe**,

*   braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia za bilety lotnicze wypłacane pośrednikom będących nierezydentami – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia za bilety lotnicze wypłacanego pośrednikom.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) w ramach i na potrzeby wykonywanej działalności nabywa bilety lotnicze. Loty wykonywane są na trasach międzynarodowych. Mogą zaczynać się w Polsce lub odbywają się wyłącznie poza granicami Polski. Bilety nabywane są u pośredników mających siedziby na terytorium RP - polskich spółek, bądź polskich biur podróży lub u pośredników mających siedziby poza terytorium RP - zagranicznych spółek lub biur podróży.

Dokonanie zakupu biletu lotniczego potwierdzane jest fakturą VAT wystawianą przez pośrednika (w niektórych przypadkach w fakturze nie jest wykazywana nazwa przewoźnika ani trasa przelotu). Kwota wskazana na fakturze przelewana jest na rachunek bankowy pośrednika względnie cena jest regulowana za pomocą firmowej karty płatniczej/kredytowej/debetowej. Na niektórych fakturach pośrednik dokonuje adnotacji, że jest agentem działającym w imieniu i na rzecz zagranicznego przewoźnika (większość faktur jednak nie posiada takiej adnotacji).

Zagraniczni przewoźnicy wykonujący loty to m.in\`(...)\`.itp. Nabywając bilety od biura podróży lub pośredników Spółka nie ma żadnych bezpośrednich relacji ani kontaktu z liniami lotniczymi, całość sprzedaży dokonywana jest przez biuro podróży lub pośrednika, Spółka nie posiada certyfikatów rezydencji tych przewoźników.

Niektóre podmioty, od których Spółka nabywa bilety lotnicze są rezydentami polskimi. Dokonują sprzedaży biletów lotniczych zarówno polskich, jak i zagranicznych przewoźników. Są one również akredytowanymi agentami Międzynarodowego Stowarzyszenia Przewoźników Lotniczych (IATA) i rozliczają się z International Air Transport Oddział w Polsce z siedzibą w Warszawie. Jednocześnie, podlegają kontroli i szczegółowym instrukcjom IATA i sprzedają bilety lotnicze wszystkich zrzeszonych w IATA przewoźników.

Inne podmioty, tj. podmioty zagraniczne, nie są rezydentami polskimi, mają bowiem siedziby poza terytorium RP. Nie mają również na terenie Polski zarządu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka jest zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty wynagrodzenia wypłacanego pośrednikom i biurom podróży, podmiotom mającym siedzibę na terytorium RP, w związku z zakupem biletów lotniczych na zagraniczne przeloty?
2.  Czy w związku z zakupem biletów lotniczych od pośredników - spółek bądź biur podróży, niebędących rezydentami polskimi, Spółka, dla zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ma obowiązek posiadać certyfikat rezydencji tych pośredników, od których kupuje świadczenia i na rachunek których dokonuje zapłaty czy linii lotniczych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty wynagrodzenia wypłacanego pośrednikom podmiotom mającym siedzibę na terytorium RP, w związku z zakupem biletów lotniczych na loty obsługiwane przez zagraniczne linie lotnicze.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Powyższe oznacza zatem, że aby Spółka była zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty wynagrodzenia wypłacanego w związku z zakupem biletów lotniczych, powinny być spełnione łącznie dwie przesłanki:

1.  usługi na jej rzecz powinno świadczyć zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej oraz
2.  zagraniczny kontrahent powinien osiągać na terytorium RP przychody.

W niniejszym wniosku, w tej części która dotyczy zakupu od polskich podmiotów, stan faktyczny przedstawia się zupełnie inaczej. Spółka dokonuje zakupu biletów od polskich podmiotów - tj. spółek i biur podróży mających siedzibę na terytorium RP i dokonuje zapłaty na ich rzecz. Przepis nakładający pobór podatku u źródła dotyczy natomiast podatników, którzy nie mają siedziby lub zarządu na terytorium RP.

Pomimo, iż bilety lotnicze dotyczą lotów realizowanych przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, to bilety lotnicze nabywane są od pośrednika (polskiego podmiotu) i zapłata dokonywana jest na rachunek krajowego podatnika (podmiotu krajowego), a od takich usług, na gruncie podatku dochodowego nie jest pobierany podatek u źródła. Aby bowiem powstał obowiązek poboru podatku u źródła musi być spełniony podstawowy warunek, którym jest wypłata świadczenia podmiotowi, na którym nie ciąży w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym i to z tytułu wykonania przez taki podmiot świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Skoro więc Spółka nabywa bilety lotnicze od krajowych pośredników, podmiotów, które są krajowymi rezydentami podatkowymi a nie bezpośrednio od przewoźników nie tylko nie jest ona wstanie stwierdzić, jaka konkretna kwota należy się przewoźnikowi, a ile wynosi prowizja pośrednika ale nade wszystko sprzedawcą jest pośrednik, zapłata jest na rachunek pośrednika a to dopiero on dokonuje rozliczenia z liniami lotniczymi i to na nim spoczywają obowiązki płatnicze w zakresie polskiego podatku u źródła.

Zatem, Spółka nie jest zobligowana do pobrania i odprowadzenia podatku u źródła - Spółka nie jest w tym zakresie płatnikiem.

Powyższy pogląd został podzielony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 1162/15. WSA zaznaczył, że „Z treści przedstawionego przez stronę stanu faktycznego sprawy wynika, że wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje zakupu biletów lotniczych zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej od pośredników mających siedziby na terytorium RP - polskich spółek, bądź polskich biur podróży. Zakup biletu potwierdzany jest fakturą wystawioną przez pośrednika, a kwota wskazana na fakturze przelewana jest na rachunek bankowy pośrednika. W treści zadanego pytania, wnioskodawca akcentuje również fakt wypłacania wynagrodzenia (zapłaty za bilet) na rzecz pośredników - spółek bądź biur podróży mających siedzibę na terytorium RP.

Tym samym, nie sposób uznać, iż wnioskodawca uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośredników prowizję, spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust 1 pdop, która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, czyli przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, która to transakcja powoduje uzyskanie ewentualnych przychodów na terytorium RP. Wnioskodawca ponosi bowiem ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 pdop, a jedynie w związku z nim - bezpośrednich wypłat z tytułów o których mowa, dokonuje pośrednik.

Sąd podziela, przy tym reprezentowany w orzecznictwie pogląd, że podmiotem, który dokonuje wypłat i który, kierując się miejscem siedziby podatnika, może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika - jest pośrednik, profesjonalnie zajmujący się tego rodzaju transakcjami. To on bowiem zaspokaja roszczenia podatnika mającego siedzibę za granicą i dysponuje bądź nie, certyfikatem rezydencji podatkowej tego podatnika, uprawniającym go, zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, do niepobrania podatku ( por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2011r. w sprawie I SA/Po 821/10).”

Reasumując, Spółka nie jest zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty wynagrodzenia wypłacanego w związku z zakupem biletów lotniczych, na rzecz pośredników-spółek bądź biur podróży, mających siedzibę na terytorium RP.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w związku z zakupem biletów lotniczych od pośredników - spółek bądź biur podróży, niebędących rezydentami polskimi, Spółka nie ma obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji ani zagranicznych pośredników ani linii lotniczych, na Spółce nie ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty wynagrodzenia wypłacanego pośrednikom w związku z zakupem biletów lotniczych.

Za słusznością zaprezentowanej odpowiedzi na pytanie drugie przemawiają dokładnie te same argumenty, które uzasadniają odpowiedź na pierwsze pytanie. Odnosząc się do rozważań przedstawionych w części dotyczącej pytania nr 1 należy wskazać, że w sytuacji, w której Spółka dokonuje zakupów biletów lotniczych za pośrednictwem podmiotów niebędących polskimi rezydentami, nadal nie ma ona obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji linii lotniczych, a zatem nie ciąży na Spółce obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (od tych linii lotniczych) od kwoty wynagrodzenia wypłacanego w związku z zakupem biletów lotniczych, na rzecz pośredników. Tak jak to zostało wskazane w odpowiedzi na pierwsze pytanie, Spółka wprawdzie nabywa docelowo bilety lotnicze, ale płaci za nie, nie liniom lotniczym a innym podmiotom, biurom podróży, pośrednikom.

Również w takiej sytuacji, podobnie jak przy zakupach krajowych Spółka nie ma możliwości stwierdzenia, jaka kwota idzie na rzecz linii lotniczej, a jaka jest wynagrodzeniem pośrednika. Spółka wpłaca bowiem całą kwotę tytułem zakupu biletu lotniczego na rzecz pośrednika, natomiast pośrednik następnie rozlicza się z linią lotniczą już we własnym zakresie, na który Spółka nie ma żadnego wpływu ani nawet wiedzy na ten temat. Nielogicznym zatem i w pełni oderwanym od celowości, byłby obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji linii lotniczych. Dopiero gdyby zapłata była dokonywana przez Spółkę bezpośredni na rachunek linii lotniczych, co w praktyce niekiedy ma miejsce i Spółka ma możliwość ustalenia takiego faktu poprzez weryfikację sposobu alokacji płatności prezentowanego w wyciągu bankowym z karty płatniczej Spółka wchodziłaby w funkcję płatniczą w podatku dochodowym - jednak takiej sytuacji nie dotyczy niniejszy wniosek.

W stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku nie jest ważnym, że część kwoty przekazanej przez Spółkę pośrednikowi przypada - najprawdopodobniej - następnie linii lotniczej - to pośrednik bowiem sprzedaje Spółce bilet, a zatem całość kwoty Spółka przekazuje na jego rzecz. Spółka nie ma takiej wiedzy, czy i jaka część przekazywana jest przez pośrednika/biuro podróży linii lotniczej (w praktyce możliwe są sytuacje, że z jakichś powodów nieznanych Spółce linie lotnicze nie otrzymają żadnego wynagrodzenia tak np. gdyby pośrednik dysponował pulą darmowych dla niego biletów uzyskanych od linii lotniczych).

Jednocześnie na Spółce nie spoczywa obowiązek pozyskania certyfikatu rezydencji od pośrednika/biura podróży. Jest to konsekwencją tego, że wprawdzie Spółka dokonuje zapłaty na rzecz pośrednika/biura podróży jednak jest to płatność związana z usługami, dla których ten nie jest w Polsce podatnikiem podatku dochodowego.

Zaznaczyć bowiem należy, że pośrednik/biuro podróży nie wykonuje na rzecz Spółki żadnej usługi, która byłaby wymieniona w art. 21 ustawy o CIT a z kolei fakt, że w cenie jego usługi - najprawdopodobniej - znajduje się cena usługi transportu lotniczego jest bez znaczenia z punktu widzenia Spółki gdyż w przypadkach takich obowiązki podatkowe w zakresie podatku u źródła mają charakter podmiotowy a nie przedmiotowy. Jest to konsekwencją tego, że polski prawodawca wskazuje nie na przychód z tytułu sprzedaży biletów lotniczych, nie z tytułu świadczenia usług przewozu osób środkami komunikacji lotniczej, a podmiotowo o przychodach uzyskiwanych przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Skoro więc Spółka nie dokonuje bezpośrednio zapłaty dla zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, a nawet nie ma wiedzy na temat tego, jaka część zapłaconej przez nią kwoty przypada dla takiego zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, to nikt nie może wymagać od Spółki by pełniła funkcję płatnika czy tylko informacyjną w zakresie, w jakim jest to niemożliwe ze względu na brak wiedzy ale także wbrew przepisom ustawy (co miałoby miejsce gdyby Spółka chciała wypełniać obowiązki płatnicze nie wypłacając wynagrodzenia liniom lotniczym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w w zakresie:

*   braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia za bilety lotnicze wypłacanego pośrednikowi mającemu siedzibę w Polsce:
    *   w części odnoszącej się do niezależnych przedstawicieli (agentów) – **jest prawidłowe**,
    *   w części odnoszącej się do zależnych przedstawicieli (agentów) – **jest nieprawidłowe**,

*   braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia za bilety lotnicze wypłacane pośrednikom będących nierezydentami – **jest nieprawidłowe**.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – ograniczony obowiązek podatkowy.

W odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego należy zauważyć, że:

*   podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ma ustalenie, czy dochody uzyskane przez podmioty zagraniczne, świadczące usługi przewozu, są dochodami osiągniętymi na terytorium Polski,

*   powołany przepis art. 3 ust. 2 updop wprowadzający instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, odwołuje się do „miejsca osiągania dochodu”,

*   w przedmiotowej sprawie wypłacane wynagrodzenie za usługi przewozu transportem lotniczym pochodzi ze środków (majątku) Wnioskodawcy, stanowi element kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym Wnioskodawcy w Polsce (Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, tu ma swoją siedzibę i tu jest zarejestrowanym podatnikiem), a zatem należy uznać, że należność z tego tytułu pochodzi z terytorium Polski.

Analogiczne stanowisko co do opodatkowania dochodów (co prawda z usług niematerialnych) świadczonych przez spółki mające siedzibę za granicą na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce, zajęły wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach: z 7 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2045/10 (WSA w Warszawie), z 6 czerwca 2007 r. I SA/Gd 118/07 (WSA w Gdańsku - wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., II FSK 1465/07, NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku) oraz z 19 stycznia 2009 r., I SA/Kr 1484/08, (WSA w Krakowie - wyrokiem z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1108/09 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku), a także w wyroku III SA/Wa 2045/10 z 07.04.2011 r. Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie także w nieprawomocnych orzeczeniach WSA w Łodzi z 18.04.2012 r., I SA/Łd 326/12 oraz I SA/Łd 328/12.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 updop, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednakże w sytuacji, gdy polski podmiot (występujący w roli płatnika) nie posiada certyfikatu rezydencji podatnika nie może zastosować stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobrać podatku zgodnie z taką umową. W myśl art. 26 ust. 1d tej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1d, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika (art. 26 ust. 1e omawianej ustawy).

Tym samym w oparciu o niniejszą regulację w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład przy ustalania dochodu uwzględnia się przychody i koszty związane z działalnością zakładu. Wobec tego zagraniczny zakład jest traktowany jak polski rezydent. Rozlicza on podatek dochodowy według ogólnych zasad od wszystkich dochodów uzyskanych w Polsce. Zatem wypłacając takiemu zakładowi należności wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 4 updop płatnicy nie pobierają (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d tej ustawy) zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa bilety lotnicze. Bilety nabywane są u pośredników mających siedziby na terytorium RP - polskich spółek, bądź polskich biur podróży lub u pośredników mających siedziby poza terytorium RP - zagranicznych spółek lub biur podróży.

Ad. 1

Jak zostało wskazane powyżej, w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład przy ustalania dochodu uwzględnia się przychody i koszty oraz przychody wymienione w art. 21 updop, jeżeli związane są z działalnością zakładu (art. 7 ust. 3 pkt 2 updop).

Zgodnie z art. 4a pkt 11 updop przez zagraniczny zakład należy rozumieć:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje (tzw. przedstawiciel, agent zależny)

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z art. 4a pkt 11 lit. c) updop wynika, że tzw. zależny przedstawiciel (agent), który na podstawie udzielonego pełnomocnictwa zawiera umowy w imieniu i na rzecz podmiotu będącego nierezydentem, konstytuuje zakład na terytorium RP.

Zagraniczny zakład jest traktowany jak polski rezydent, tj. rozlicza on podatek dochodowy według ogólnych zasad od wszystkich dochodów uzyskanych w Polsce. Zatem wypłacając takiemu zakładowi należności wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 4 updop płatnicy nie pobierają (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d tej ustawy) zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat.

Zgodnie z ww. art. 26 ust. 1d updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, na rzecz podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat – pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby tego podatnika, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością zakładu.

Tym samym, w przypadku dokonywanych płatność z tytułu zakupu biletów lotniczych, na rzecz zależnego przedstawiciela mającego siedzibę w Polsce, pośredniczącego w wykonaniu usługi przez przewoźnika zagranicznego, możliwe będzie nie pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d updop.

W przypadku dokonywanych wypłat z tytułu nabycia biletów lotniczych na rzecz tzw. zależnych pośredników - spółek bądź biur podróży (agentów), mających siedzibę na terytorium RP, jeżeli Wnioskodawca nie udokumentuje miejsca siedziby tego podatnika (przewoźnika świadczącego usługę), uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz uzyskanym pisemnym oświadczeniem, że należności te związane są z działalnością zakładu, będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 4 updop, tym samym w tej części stanowisko Wnioskodawcy w zakresie w pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Możliwe są również przypadki gdy wypłata z tytułu zakupu biletów lotniczych została dokonana na rzecz tzw. niezależnego przedstawiciela mającego siedzibę w Polsce, tj. pośrednika/agenta, który nie spełnia przesłanki z ww. art. 4a pkt 11 lit. c) updop.

W szczególności uznaje się, że przedsiębiorstwo z jednego państwa prowadzące działalność w drugim państwie za pośrednictwem podmiotu spełniającego kryteria uznania za tzw. niezależnego agenta nie może podlegać opodatkowaniu w tym drugim państwie z tytułu takiej działalności, o ile taki niezależny agent/przedstawiciel wykonuje czynności w ramach swej zwykłej działalności. Niezależność danej osoby w odniesieniu do przedsiębiorstwa, na rzecz którego działa, zależy od zakresu jej umocowania wobec tego przedsiębiorstwa. O niezależności można mówić wtedy, gdy taki agent/przedstawiciel nie jest poddany szczegółowym instrukcjom ani kontroli ze strony reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz gdy przedmiot działalności agenta/pośrednika nie będzie pokrywać się z przedmiotem działalności spółki będącej nierezydentem jako całości.

Ponadto ważnym czynnikiem oceny, czy dany agent/przedstawiciel jest niezależny, jest również liczba przedsiębiorstw, które dany agent/przedstawiciel reprezentuje. Działalność prawie wyłącznie na rzecz jednego podmiotu przez długi okres może przemawiać przeciwko uznaniu takiego agenta za niezależnego i raczej uzasadniać uznanie go za zakład zagranicznego przedsiębiorstwa, ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi tego faktu.

W konsekwencji, jeżeli płatność z tytułu zakupu biletów lotniczych została dokonana na rzecz niezależnego przedstawiciela mającego siedzibę w Polsce, pośredniczącego w wykonaniu usługi przez przewoźnika zagranicznego, to w takim przypadku, nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 updop. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych należności.

Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym Spółka nie jest zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty wynagrodzenia wypłacanego w związku z zakupem biletów lotniczych, na rzecz pośredników- spółek bądź biur podróży, mających siedzibę na terytorium RP, jednakże w przypadku gdy wypłaty te będą dokonywane na rzecz niezależnego przedstawiciela (agenta) z siedzibą w Polsce.

Ad. 2

W przypadku zakupu biletów lotniczych od pośredników (agentów) - spółek bądź biur podróży, niebędących rezydentami polskimi, należy wskazać, że podmiotem, który wypłaca należności z ww. tytułów poza terytorium RP jest Wnioskodawca i tym samym na Wnioskodawcy ciążą ewentualne obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku. Jednocześnie, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, pośrednik (agent) nie jest stroną umowy dotyczącą usługi przewozu osób. Agent działa w imieniu i na rzecz zagranicznych przewoźników.

Powyższe oznacza, że podmiotem, który osiągnął przychód na terytorium Polski z tytułu usług przewozu lotniczego jest zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej (przewoźnik).

Tym samym, jeżeli np. z warunków umownych wynikałoby, że wypłacone na rzecz zagranicznego agenta wynagrodzenie składa się z dwóch wyodrębnionych elementów o określonej wartości, tj.:

1.  z wynagrodzenia za przewóz/przelot oraz
2.  wynagrodzenia agenta/pośrednika za usługi agencyjne/pośrednictwa,

\- to do tej drugiej części art. 21 ust. 1 updop (w tym pkt 4) nie miałby zastosowania (usługi pośrednictwa nie mieszczą się w katalogu przysporzeń podlegających opodatkowaniu u źródła na podstawie art. 21 updop).

W przypadku braku możliwości wyodrębnienia ww. elementów art. 21 ust. 1 pkt 4 updop należy zastosować do całości wypłaconego wynagrodzenia (na podstawie analizy logicznej nie ulega wątpliwości, że elementem dominującym w wartości wypłacanego wynagrodzenia na rzecz agenta jest wartość usługi przewozowej, a nie wynagrodzenie pośrednika).

W związku z tym, że mamy do czynienia z podmiotem zagranicznym uzyskującym przychody (rozumiane jako definitywne zwiększenie aktywów danego podmiotu) w Polsce ze sprzedaży usług przewozu transportem lotniczym (tj. podmiotem podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w stosunku do którego występuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, niezbędne staje się określenie podmiotu będącego płatnikiem tego podatku.

Dla wskazania płatnika, czyli podmiotu, na którym ciąży obowiązek poboru powyższego podatku, zastosowanie znajdzie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podmiotem, który dokonuje wypłat z tytułu zakupu usługi przelotu jest płatnik (nabywca biletów). Bez znaczenia jest przy tym, że wypłata należności następuje na rachunek agenta. Przychód agenta (w rozumieniu updop) stanowi jedynie jego wynagrodzenie za usługi agencyjne/pośrednictwa.

Podsumowując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym nie jest on zobowiązany do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanego wynagrodzenia na rzecz pośredników (agentów) - spółek bądź biur podróży, niebędących rezydentami polskimi.

Obowiązek obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu ciąży na płatniku bez względu na to jaką formę przybrało przekazanie przewoźnikowi należnych mu kwot.

W myśl art. 8 Ordynacji podatkowej do obowiązków płatnika należy obliczenie, pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podmiotem, który dokonuje wypłat z tytułu zakupu usługi przelotu jest Wnioskodawca który dokonuje płatności za usługę przelotu. Tym samym, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku od tych wypłat na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 updop, tj. w wysokości 10% przychodów (za wyjątkiem przypadku określonego w art. 26 ust. 1d updop).

Obowiązek ten może zostać jedynie zmodyfikowany przy zastosowaniu postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 2 updop, pod warunkiem przedstawienia stosownego certyfikatu rezydencji zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej (który to warunek wynika z art. 26 ust. 1 updop).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.