Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-382/14-2/MKw
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-18
Teza: W zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego.
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług **jest**:

*   **prawidłowe** - w przypadku udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem oraz udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego, za które przewidziano odrębne wynagrodzenie, a także udzielenia licencji czasowej dla usług świadczonych przez okres krótszy niż rok;

*   **prawidłowe** - w przypadku udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem oraz udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego, za które przewidziano odrębne wynagrodzenie, a także udzielenia licencji czasowej dla usług świadczonych przez okres dłuższy rok, jeśli w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń;

*   **nieprawidłowe** - w przypadku udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem oraz udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego, za które przewidziano odrębne wynagrodzenie, a także udzielenia licencji czasowej dla usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, jeśli w danym roku upływają terminy płatności lub rozliczeń;

*   **prawidłowe** - w przypadku udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem oraz udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego, za które przewidziano odrębne wynagrodzenie, a także udzielenia licencji czasowej dla usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, w sytuacji otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi (upływem okresu obowiązywania licencji i wsparcia technicznego) w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w branży informatycznej. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest dostarczanie klientom specjalistycznych systemów informatycznych i sprzętu IT, ich instalacja i wdrażanie, a także udzielanie licencji na używanie programów komputerowych oraz usługi wsparcia technicznego w zakresie oprogramowania, którego dotyczy licencja.

Licencje na używanie programów komputerowych są nabywane przez Wnioskodawcę głównie od podmiotów zagranicznych w celu ich odprzedaży klientom. Usługi wsparcia technicznego polegają na zapewnieniu klientom stałej asysty technicznej dotyczącej oprogramowania wykorzystywanego na podstawie licencji, pozwalającej na bieżące wsparcie jego użytkowników w kwestiach technicznych związanych z jego używaniem. W ramach usługi wsparcia technicznego zaangażowany jest zespół ekspertów technicznych Spółki, którzy zapewniają, aby przez cały okres obowiązywania licencji oprogramowanie działało poprawnie i użytkownicy mogli z niego stale korzystać dzięki bieżącemu rozwiązywaniu przez Spółkę ewentualnych problemów technicznych. W niektórych przypadkach Wnioskodawca korzysta również z usług podwykonawców w zakresie wdrożenia systemów informatycznych i usług wsparcia technicznego.

Z punktu widzenia klienta usługi wsparcia technicznego mogą być istotnym czynnikiem, który może decydować o atrakcyjności oferty Spółki w zakresie danego oprogramowania w porównaniu do innych programów konkurencyjnych, np. oferowanych przez podmioty zagraniczne.

Świadczone przez Spółkę usługi udzielania licencji na korzystanie z programów komputerowych (dalej: udzielanie licencji) i usługi wsparcia technicznego są usługami długoterminowymi, świadczonymi w sposób ciągły przez uzgodniony umownie okres, czasem dłuższy niż rok (np. rok, dwa albo trzy lata). Usługi te są świadczone nieprzerwanie przez okres trwania umowy (wykonywania usług). Charakter usług nie pozwala na wyodrębnienie poszczególnych samodzielnych czynności czy etapów wchodzących w skład usług.

Umowy dotyczące przedmiotowych usług licencji i wsparcia technicznego mogą przewidywać, że wynagrodzenie za świadczenie opisanych usług jest należne Spółce jednorazowo „z góry” za cały okres świadczenia usług na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury, bądź też płatność może następować w kilku terminach na podstawie faktur wystawionych w trakcie okresu, którego dotyczy licencja i usługi wsparcia (np. w przypadku umowy obejmującej licencję i usługi wsparcia na okres trzech lat, płatności są dokonywane w wysokości 1/3 łącznej kwoty wynagrodzenia na podstawie 3 faktur wystawionych: (i) w dniu rozpoczęcia okresu świadczenia usług, (ii) w dniu rozpoczęcia drugiego roku świadczenia usług, (iii) w dniu rozpoczęcia trzeciego roku świadczenia usług - każda z tych płatności dotyczy jednak całego okresu objętego umową).

Umowy dotyczące opisanych usług nie przewidują okresów rozliczeniowych, dla których byłyby ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Płatność/płatności należne na podstawie umowy dotyczą całego okresu objętego licencją i wsparciem technicznym.

W odniesieniu do przedmiotu zawieranych przez Spółkę umów dotyczących udzielania licencji i usług wsparcia technicznego możliwe są następujące warianty:

1.  udzielanie licencji i świadczenie usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem - Wnioskodawca udziela klientowi licencji na używanie programu komputerowego na określony czas (np. rok, dwa albo trzy lata), a jednocześnie w okresie objętym licencją Spółka świadczy na rzecz klienta usługi wsparcia technicznego w zakresie oprogramowania, którego dotyczy licencja; umowa przewiduje jedną ryczałtową kwotę wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego;
2.  udzielenie licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego, za które przewidziano odrębne wynagrodzenie - Wnioskodawca udziela klientowi licencji na używanie programu komputerowego na określony czas (np. rok, dwa albo trzy lata), a jednocześnie w okresie objętym licencją Spółka świadczy na rzecz klienta usługi wsparcia technicznego w zakresie oprogramowania, którego dotyczy licencja; w tym przypadku umowa przewiduje odrębne wynagrodzenie należne z tytułu udzielenia licencji oraz odrębne z tytułu świadczenia usług wsparcia technicznego;
3.  świadczenie usług wyłącznie w zakresie udzielenia licencji czasowej - Spółka udziela klientowi licencji na używanie programu komputerowego na określony czas (np. rok, dwa albo trzy lata) bez zapewnienia asysty technicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem obowiązek podatkowy należy rozpoznać:
    1.  dla usług świadczonych przez okres krótszy niż rok - na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania usługi rozumianym jako dzień zakończenia okresu licencji i usług wsparcia, lub na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi, w odniesieniu do otrzymanej kwoty,
    2.  dla usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok:
        *   na podstawie art. 19a ust. 3 zdanie drugie w zw. z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi, jeśli w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, lub
        *   na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (z pominięciem art. 19a ust. 3 zdanie drugie), tj. w momencie wykonania usługi rozumianym jako dzień zakończenia okresu licencji i usług wsparcia, w przypadku gdy w danym roku upływają terminy płatności lub rozliczeń, lub
        *   na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi (upływem okresu obowiązywania licencji i wsparcia technicznego), w odniesieniu do otrzymanej kwoty?
2.  Czy w przypadku udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego, za które przewidziano odrębne wynagrodzenie, obowiązek podatkowy należy rozpoznać:
    1.  dla usług świadczonych przez okres krótszy niż rok - na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania usługi rozumianym jako dzień zakończenia okresu licencji i usług wsparcia, lub na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi, w odniesieniu do otrzymanej kwoty,
    2.  dla usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok:
        *   na podstawie art. 19a ust. 3 zdanie drugie w zw. z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi, jeśli w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, lub
        *   na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (z pominięciem art. 19a ust. 3 zdanie drugie), tj. w momencie wykonania usługi rozumianym jako dzień zakończenia okresu licencji i usług wsparcia, w przypadku gdy w danym roku upływają terminy płatności lub rozliczeń, lub
        *   na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi (upływem okresu obowiązywania licencji i wsparcia technicznego), w odniesieniu do otrzymanej kwoty?
3.  Czy w przypadku udzielenia licencji czasowej obowiązek podatkowy należy rozpoznać:
    1.  dla usług świadczonych przez okres krótszy niż rok - na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania usługi rozumianym jako dzień zakończenia okresu licencji, lub na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi, w odniesieniu do otrzymanej kwoty,
    2.  dla usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok:
        *   na podstawie art. 19a ust. 3 zdanie drugie w zw. z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi, jeśli w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, lub
        *   na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (z pominięciem art. 19a ust. 3 zdanie drugie), tj. w momencie wykonania usługi rozumianym jako dzień zakończenia okresu licencji, w przypadku gdy w danym roku upływają terminy płatności lub rozliczeń, lub
        *   na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi (upływem okresu obowiązywania licencji), w odniesieniu do otrzymanej kwoty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem obowiązek podatkowy należy rozpoznać:
    1.  dla usług świadczonych przez okres krótszy niż rok - na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania usługi rozumianym jako dzień zakończenia okresu licencji i usług wsparcia, lub na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj, w chwili otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi, w odniesieniu do otrzymanej kwoty,
    2.  dla usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok:
        *   na podstawie art. 19a ust. 3 zdanie drugie w zw. z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi, jeśli w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, lub
        *   na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (z pominięciem art. 19a ust. 3 zdanie drugie), tj. w momencie wykonania usługi rozumianym jako dzień zakończenia okresu licencji i usług wsparcia, w przypadku gdy w danym roku upływają terminy płatności lub rozliczeń, lub
        *   na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi (upływem okresu obowiązywania licencji i wsparcia technicznego), w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
2.  W przypadku udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego, za które przewidziano odrębne wynagrodzenie, obowiązek podatkowy należy rozpoznać:
    1.  dla usług świadczonych przez okres krótszy niż rok - na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj, w momencie wykonania usługi rozumianym jako dzień zakończenia okresu licencji i usług wsparcia, lub na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi, w odniesieniu do otrzymanej kwoty,
    2.  dla usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok:
        *   na podstawie art. 19a ust. 3 zdanie drugie w zw. z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi, jeśli w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, lub
        *   na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (z pominięciem art. 19a ust. 3 zdanie drugie), tj. w momencie wykonania usługi rozumianym jako dzień zakończenia okresu licencji i usług wsparcia, w przypadku gdy w danym roku upływają terminy płatności lub rozliczeń, lub
        *   na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi (upływem okresu obowiązywania licencji i wsparcia technicznego), w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
3.  W przypadku udzielenia licencji czasowej obowiązek podatkowy należy rozpoznać:
    1.  dla usług świadczonych przez okres krótszy niż rok - na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania usługi rozumianym jako dzień zakończenia okresu licencji, lub na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi, w odniesieniu do otrzymanej kwoty,
    2.  dla usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok:
        *   na podstawie art. 19a ust. 3 zdanie drugie w zw. z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi, jeśli w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, lub
        *   na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (z pominięciem art. 19a ust. 3 zdanie drugie), tj. w momencie wykonania usługi rozumianym jako dzień zakończenia okresu licencji, w przypadku gdy w danym roku upływają terminy płatności lub rozliczeń lub
        *   na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi (upływem okresu obowiązywania licencji), w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Natomiast w myśl art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei, według art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zdanie drugie art. 19a ust. 3 stanowi natomiast, że usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Dodatkowo, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z powyższych przepisów wynika, że obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług, co do zasady, powstaje z chwilą ich wykonania (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), który to moment w niektórych przypadkach został specyficznie określony zgodnie z art. 19a ust. 2 i art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast otrzymanie zapłaty przed wykonaniem usługi skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W stosunku do świadczonych przez Spółkę usług, gdy w ramach jednego wynagrodzenia Spółka jest zobowiązana do udzielenia licencji na określony czas i zapewnienia wsparcia technicznego w tym okresie, nie mają zastosowania przepisy art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, gdyż Spółka nie ustala z kontrahentem częściowego przyjmowania usług (etapów), ani też art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, gdyż umowy nie przewidują następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń za ustalone okresy - umowa przewiduje jeden okres świadczenia usług i płatność/płatności również dotyczą jednego okresu. Okres świadczenia opisanych usług w niektórych przypadkach jest krótszy niż rok, a w niektórych może przekraczać jeden rok.

W konsekwencji, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego w pewnym okresie, kluczowe znaczenie ma określenie momentu wykonania usług.

Choć przepisy ustawy o VAT nie definiują momentu wykonania usługi, to jednak interpretacja tego pojęcia została wypracowana w orzecznictwie oraz w poglądach doktryny. W orzecznictwie wskazuje się, że „o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze usługi i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług” (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1038/09). Natomiast w doktrynie wyrażany jest pogląd, że „usługa jest wykonana gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi” (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2014, Tom I, s. 563).

Taki sposób rozumienia momentu wykonania usługi potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2010 r., sygn. ILPP2/443-619/10-3/MN, wskazał, że: „Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Należy zauważyć, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji „momentu wykonania usługi”. Moment wykonania usługi jest często ustalany w oparciu o moment realizacji poszczególnych umów, w których kontrahenci zastrzegają sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi (przygotowanie i przestanie dokumentacji, sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru itp.). (\`(...)\`) Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług i wynikające z zawartej umowy. Natomiast, w przypadku braku umowy - wykonanie usługi ustala się w oparciu o okoliczności faktyczne, potwierdzone stosownymi dowodami”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2010 r., sygn. IBPP3/443-743/10/DG, uznał, że: „usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi”.

W opinii Spółki, ustalając moment wykonania usługi w sytuacji udzielenia licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem należy mieć na uwadze, że usługi te dla potrzeb VAT stanowią jedno kompleksowe świadczenie. Oznacza to, że do całości tego świadczenia będą miały zastosowanie jednolite zasady opodatkowania, w szczególności co do momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do powyższych usług Spółki za moment ich wykonania w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać dzień zakończenia okresu, na który Spółka udziela licencji i który jest jednocześnie momentem zakończenia świadczenia usług wsparcia technicznego związanego w udzieloną licencją.

Okres obowiązywania licencji to czas, gdy Spółka ma obowiązek spełniania na rzecz klienta świadczeń związanych z udzieleniem licencji oraz zapewnieniem usług wsparcia technicznego. W przypadku świadczenia usług licencyjnych podstawowym obowiązkiem licencjodawcy jest zapewnienie przez cały czas obowiązywania umowy licencyjnej możliwości korzystania przez licencjobiorcę z objętych nią programów komputerowych. Z kolei, usługi wsparcia technicznego, jak wskazano powyżej w opisie stanu faktycznego, polegają na zaangażowaniu ekspertów technicznych Spółki (bądź podwykonawców) w celu stałego wsparcia użytkowników programu w kwestiach problematycznych związanych z jego bieżącym wykorzystywaniem, w tym rozwiązywania zaistniałych problemów technicznych. Z punktu widzenia klienta celem nabycia od Spółki usług licencji wraz z usługami wsparcia technicznego jest uzyskanie prawa do korzystania ze specjalistycznego oprogramowania komputerowego i jednocześnie zapewnienia prawidłowego działania oprogramowania przez cały czas trwania licencji, poprzez wsparcie zespołu ekspertów technicznych Spółki (bądź podwykonawców).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w sytuacji udzielenia licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem, które będą świadczone przez okres krótszy niż rok, obowiązek podatkowy należy rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania powyższych usług, czyli z upływem okresu, którego dotyczy udzielenie licencji i świadczenie usług wsparcia, ponieważ w tym momencie Spółka, jako usługodawca, zrealizuje na rzecz usługobiorcy wszystkie czynności, do wykonania których zobowiązała się na podstawie umowy. Jeśli jednak przed wykonaniem usługi Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie w chwili jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Odmienne zasady będą obowiązywały w przypadku udzielenia licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem, które będą świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok (tj. 12 miesięcy). Jeżeli w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, wówczas zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT, przyjmuje się fikcję, że wykonanie usługi ma miejsce z upływem każdego roku podatkowego aż do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W konsekwencji, w takiej sytuacji obowiązek podatkowy należy rozpoznać w ostatnim dniu roku podatkowego.

Natomiast, w przypadku udzielenia licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem, które będą świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok (tj. 12 miesięcy), jednak w danym roku upływają terminy płatności lub rozliczeń, wówczas zdanie drugie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. W takiej sytuacji niewłaściwe byłoby również zastosowanie art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, ponieważ jak wynika z przedstawionego powyżej opisu sprawy, w umowach dotyczących usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie zostały ustalone okresy rozliczeniowe. Oznacza to, zdaniem Spółki, konieczność zastosowania ogólnej reguły powstawania obowiązku podatkowego wynikającej z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w latach, w których upływać będą terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy nie powstanie z upływem roku podatkowego, lecz w momencie wykonania tych usług rozumianym jako ostatni dzień okresu, którego dotyczy udzielenie licencji i usługi wsparcia technicznego.

Ponadto, również w przypadku świadczenia przez Spółkę usług licencyjnych i wsparcia technicznego w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, obowiązek podatkowy powstanie w sytuacji otrzymania całości lub części zapłaty przed ich wykonaniem, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Prawidłowość stanowiska Spółki w powyższym zakresie została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2014 r., sygn. IPPP1/443-1370/13-2/AW. Interpretacja ta została wydana w odniesieniu do stanu faktycznego analogicznego do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, obejmującego świadczone usługi licencyjne i usługi wsparcia technicznego, dla których nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń (por. pytanie 4 i 5 w przywołanej interpretacji).

Sposób rozumowania Spółki, oparty o art. 19a ust. 1a, ust. 3 zdanie drugie i ust. 8 ustawy o VAT przedstawiają poniższe przykłady.

Przykład 1

Spółka zawarła umowę na udzielenie licencji i świadczenie usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem w okresie od 2 listopada 2014 r., do 31 października 2015 r. (tj. nieprzekraczającym 1 roku). Termin płatności wynagrodzenia upływa 12 grudnia 2014 r.

W takiej sytuacji:

*   jeżeli klient dokona całości lub części zapłaty wynagrodzenia przed dniem wykonania usługi (tj. przed 31 października 2015 r.) obowiązek podatkowy należy rozpoznać w dniu otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT,

*   jeżeli klient nie dokona zapłaty całości lub części wynagrodzenia przed wykonaniem usługi (tj. do 31 października 2015 r.) - obowiązek podatkowy należy rozpoznać w odniesieniu do nieuregulowanej kwoty wynagrodzenia na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania usługi (31 października 2015 r.).

Przykład 2

Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia kompleksowej usługi udzielenia licencji i wsparcia technicznego, które zostały objęte jednym wynagrodzeniem. Okres obowiązywania licencji to 31 marca 2014 r. - 31 marca 2017 r. (tj. usługi są świadczone w sposób ciągły przez okres przekraczający rok). Płatność wynagrodzenia za cały okres świadczenia usług zgodnie z umową została podzielona na trzy równe części i ma nastąpić na podstawie wystawionych trzech faktur (dotyczących jednak całego okresu licencji i usług wsparcia) w terminach:

*   20 kwietnia 2014 r.,

*   20 kwietnia 2015 r.,

*   20 kwietnia 2016 r.

Jeśli klient dokona zapłaty wszystkich trzech części wynagrodzenia w przewidzianych w umowie terminach, wówczas Spółka będzie zobowiązana do wykazania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w terminach otrzymania zapłaty: 20 kwietnia 2014 r., 20 kwietnia 2015 r., 20 kwietnia 2016 r.

Natomiast jeżeli Wnioskodawca nie otrzyma płatności w umówionych terminach, wówczas:

*   w 2014, 2015 i 2016 r. Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług, ponieważ w tych latach upływają terminy płatności dla poszczególnych części wynagrodzenia (art. 19a ust. 3 zdanie drugie nie ma zastosowania), a jednocześnie

*   Wnioskodawca rozpozna obowiązek podatkowy od całej wartości usługi w momencie wykonania usług, tj. 31 marca 2017 r., (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), a jednocześnie

*   otrzymanie całości lub części zapłaty od kontrahenta w dowolnym momencie w okresie od 31 marca 2014 r., do 31 marca 2017 r., oznacza dla Spółki konieczność rozpoznania obowiązku podatkowego w chwili jej otrzymania w stosunku do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Spółka w danym okresie udziela licencji i świadczy usługi wsparcia technicznego, za które w umowie przewidziano odrębne wynagrodzenie, obowiązek podatkowy dla każdej z tych usług powstanie na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z chwilą ich wykonania, z uwzględnieniem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty) oraz z uwzględnieniem art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT – w odniesieniu do usług świadczonych przez okres dłuższy niż rok.

W opisanej sytuacji usługi licencyjne i usługi wsparcia technicznego również powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, bez względu na to, że w umowie przewidziano odrębne wynagrodzenie dla obu tych usług. Usługi wsparcia technicznego są nierozerwalnie związane z udzieleniem licencji, ponieważ dotyczą oprogramowania, które klient użytkuje na podstawie udzielonej przez Spółkę licencji. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, sposób zaklasyfikowania opisanych usług - jako świadczenie kompleksowe czy też jako dwa odrębne świadczenia - pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia zasad rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów o VAT. W przypadku obu tych rodzajów usług momentem ich wykonania jest ostatni dzień okresu, którego dotyczą - odpowiednio licencja i usługi wsparcia technicznego. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego powyżej, z upływem okresu objętego umową, Spółka wywiąże się ze swoich zobowiązań dotyczących świadczenia usług zarówno w zakresie udzielenia licencji, jak i w zakresie zapewnienia wsparcia technicznego dotyczącego oprogramowania (tj. zostaną zrealizowane wszystkie czynności składające się na usługę).

Zatem, w opisanej sprawie obowiązek podatkowy zarówno z tytułu udzielenia licencji, jak i usług wsparcia technicznego należy rozpoznać, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w ostatnim dniu okresu obowiązywania licencji i ostatnim dniu świadczenia usługi wsparcia technicznego - zaś zgodnie z postanowieniami umownymi usługi wsparcia technicznego będą świadczone przez czas równy okresowi obowiązywania licencji. W tym dniu świadczenie usług licencyjnych i usług wsparcia technicznego zostanie zakończone.

Prawidłowość takiego sposobu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług wsparcia technicznego została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-809/13-2/IG, gdzie uznano, że: „Skoro nabywca usługi wsparcia może zakupić tę usługę na jakiś określony termin np. na miesiąc, na kwartał, na rok to przyjąć należy, że wykonanie tej usługi nastąpi z końcem danego okresu (miesiąca, kwartału lub roku). Zatem, stosownie do cyt. wcześniej art. 19a ust. 1 obowiązek podatkowy powstanie z końcem danego okresu”.

Jeśli przed wykonaniem usługi udzielenia licencji i usług wsparcia technicznego Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy należy rozpoznać, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w momencie jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z kolei, gdy usługi udzielenia licencji i wsparcia technicznego będą świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, obowiązek podatkowy należy rozpoznać, na podstawie art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT, z upływem każdego roku podatkowego (jeżeli w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń), do momentu zakończenia świadczenia usługi, bądź z dniem otrzymania każdej wcześniejszej zapłaty następującej przed wykonaniem usługi (tj. upływem okresu obowiązywania licencji i świadczenia usług wsparcia).

Natomiast, jeżeli w danym roku będą upływać terminy płatności lub rozliczeń, w przypadku usług udzielenia licencji i usług wsparcia technicznego świadczonych przez okres dłuższy niż rok, obowiązek podatkowy należy rozpoznać, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, z chwilą wykonania usług, z uwzględnieniem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - z dniem otrzymania każdej wcześniejszej zapłaty w tej części. Upływ roku podatkowego pozostanie w tej sytuacji bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.

Ad. 3

Przedstawione powyżej zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zdaniem Wnioskodawcy będą miały również zastosowanie w przypadku udzielenia przez Spółkę licencji czasowej bez zapewnienia klientowi usług wsparcia technicznego. Spółka świadczy wówczas usługi udzielenia licencji na używanie programów komputerowych, które to licencje obowiązują przez określony czas (krótszy lub dłuższy niż rok).

W przypadku usług polegających na udzieleniu licencji czasowej momentem wykonania, zdaniem Spółki, jest ostatni dzień obowiązywania licencji. Na podstawie umowy licencyjnej Wnioskodawca udziela klientowi prawa do korzystania z programów komputerowych przez określony czas, a prawo to wygasa z upływem ostatniego dnia obowiązywania licencji. Podstawowym obowiązkiem licencjodawcy (Wnioskodawcy) jest więc zapewnienie przez cały czas obowiązywania umowy licencyjnej możliwości korzystania przez licencjobiorcę z objętych nią programów komputerowych. Z obowiązku tego, na skutek upływu terminu obowiązywania umowy licencyjnej, licencjodawca zostaje zwolniony dopiero z upływem okresu licencji i dopiero w tym dniu, zdaniem Spółki, można mówić o sytuacji, w której usługodawca (licencjodawca) zrealizował wszystkie czynności składające się na usługę udzielenia licencji.

Prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie uznania, że usługa polegająca na udzieleniu licencji zostaje wykonana ostatniego dnia jej obowiązywania została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2014 r., sygn. IPPP1/443-1370/13-2/AW.

Oznacza to, że w stosunku do usługi licencji czasowej, która będzie świadczona przez okres krótszy niż rok, obowiązek podatkowy należy rozpoznać, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, z momentem jej wykonania, tj. w ostatnim dniu okresu jej obowiązywania. Jeśli przed wykonaniem usługi licencji Spółka otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy należy rozpoznać, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, z chwilą otrzymania każdej zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z kolei, gdy usługi licencji będą świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, obowiązek podatkowy należy rozpoznać, na podstawie art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT, z upływem każdego roku podatkowego (jeżeli w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń), do momentu zakończenia świadczenia usługi, bądź z dniem otrzymania każdej wcześniejszej zapłaty następującej przed wykonaniem usługi (tj. upływem okresu obowiązywania licencji).

Natomiast, jeżeli w danym roku będą upływać terminy płatności lub rozliczeń, w przypadku usług udzielenia licencji świadczonych przez okres dłuższy niż rok, obowiązek podatkowy należy rozpoznać, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, z chwilą wykonania usług, z uwzględnieniem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - z dniem otrzymania każdej wcześniejszej zapłaty w tej części. Upływ roku podatkowego pozostanie w tej sytuacji bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego jest:

*   **prawidłowe** – w przypadku udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem oraz udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego, za które przewidziano odrębne wynagrodzenie, a także udzielenia licencji czasowej dla usług świadczonych przez okres krótszy niż rok;

*   **prawidłowe** – w przypadku udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem oraz udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego, za które przewidziano odrębne wynagrodzenie, a także udzielenia licencji czasowej dla usług świadczonych przez okres dłuższy rok, jeśli w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń;

*   **nieprawidłowe** – w przypadku udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem oraz udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego, za które przewidziano odrębne wynagrodzenie, a także udzielenia licencji czasowej dla usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, jeśli w danym roku upływają terminy płatności lub rozliczeń;

*   **prawidłowe** – w przypadku udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem oraz udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego, za które przewidziano odrębne wynagrodzenie, a także udzielenia licencji czasowej dla usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, w sytuacji otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi (upływem okresu obowiązywania licencji i wsparcia technicznego) w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w branży informatycznej. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dostarczanie klientom specjalistycznych systemów informatycznych i sprzętu IT, ich instalacja i wdrażanie, a także udzielanie licencji na używanie programów komputerowych oraz usługi wsparcia technicznego w zakresie oprogramowania, którego dotyczy licencja. Licencje na używanie programów komputerowych są nabywane przez Wnioskodawcę głównie od podmiotów zagranicznych w celu ich odprzedaży klientom. Usługi wsparcia technicznego polegają na zapewnieniu klientom stałej asysty technicznej dotyczącej oprogramowania wykorzystywanego na podstawie licencji, pozwalającej na bieżące wparcie jego użytkowników w kwestiach technicznych związanych z jego używaniem. W ramach usługi wsparcia technicznego zaangażowany jest zespół ekspertów technicznych Wnioskodawcy, którzy zapewniają, aby przez cały okres obowiązywania licencji oprogramowanie działało poprawnie i użytkownicy mogli z niego stale korzystać dzięki bieżącemu rozwiązywaniu ewentualnych problemów technicznych. W niektórych przypadkach Wnioskodawca korzysta również z usług podwykonawców w zakresie wdrożenia systemów informatycznych i usług wsparcia technicznego. Z punktu widzenia klienta usługi wsparcia technicznego mogą być istotnym czynnikiem, który może decydować o atrakcyjności oferty w zakresie danego oprogramowania w porównaniu do innych programów konkurencyjnych, np. oferowanych przez podmioty zagraniczne. Świadczone przez Spółkę usługi udzielania licencji na korzystanie z programów komputerowych i usługi wsparcia technicznego są usługami długoterminowymi, świadczonymi w sposób ciągły przez uzgodniony umownie okres, czasem dłuższy niż rok. Usługi te są świadczone nieprzerwanie przez okres trwania umowy. Charakter usług nie pozwala na wyodrębnienie poszczególnych samodzielnych czynności czy etapów wchodzących w skład usług. Umowy dotyczące opisanych usług licencji i wsparcia technicznego mogą przewidywać, że wynagrodzenie za świadczenie opisanych usług jest należne Spółce jednorazowo „z góry” za cały okres świadczenia usług na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury, bądź też płatność może następować w kliku terminach na podstawie faktur wystawionych w trakcie okresu, którego dotyczy licencja i usługi wsparcia. Umowy dotyczące opisanych usług nie przewidują okresów rozliczeniowych, dla których byłyby ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Płatność/płatności należne na podstawie umowy dotyczą całego okresu objętego licencją i wsparciem technicznym.

W odniesieniu do przedmiotu zawieranych przez Spółkę umów dotyczących udzielania licencji i usług wsparcia technicznego możliwe są następujące warianty:

1.  udzielanie licencji i świadczenie usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem - Wnioskodawca udziela klientowi licencji na używanie programu komputerowego na określony czas, a jednocześnie w okresie objętym licencją Spółka świadczy na rzecz klienta usługi wsparcia technicznego w zakresie oprogramowania, którego dotyczy licencja; umowa przewiduje jedną ryczałtową kwotę wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego;
2.  udzielenie licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego, za które przewidziano odrębne wynagrodzenie - Wnioskodawca udziela klientowi licencji na używanie programu komputerowego na określony czas, a jednocześnie w okresie objętym licencją Spółka świadczy na rzecz klienta usługi wsparcia technicznego w zakresie oprogramowania, którego dotyczy licencja; w tym przypadku umowa przewiduje odrębne wynagrodzenie należne z tytułu udzielenia licencji oraz odrębne z tytułu świadczenia usług wsparcia technicznego;
3.  świadczenie usług wyłącznie w zakresie udzielenia licencji czasowej - Spółka udziela klientowi licencji na używanie programu komputerowego na określony czas bez zapewnienia asysty technicznej.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie kwestii rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem oraz udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego, za które przewidziano odrębne wynagrodzenie, a także udzielenia licencji czasowej, dla usług świadczonych przez okres krótszy niż rok.

Należy wskazać, że każde świadczenie usług dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne a dopiero w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby wskazać, że dana usługa jest usługą kompleksową, powinna się składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia (usługi) głównego, na które składają się różne świadczenia (usługi) pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą jeżeli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi głównej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej tylko wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Powyższe regulacje wskazują, że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności (usługi) głównej lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), np. w wyroku z dnia 25 lutego 1999r. o sygn. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.) Trybunał stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zatem, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia właściwej stawki podatku VAT. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

Z wniosku wynika, że usługi wsparcia technicznego są nierozerwalnie związane z udzieleniem licencji, ponieważ dotyczą oprogramowania, które klient użytkuje na podstawie udzielonej przez Wnioskodawcę licencji. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca charakter tych usług nie pozwala na wyodrębnienie poszczególnych samodzielnych czynności czy etapów wchodzących w ich skład. Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi udzielenia licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego stanowi jedno kompleksowe świadczenie.

W odniesieniu do kwestii rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, należy zauważyć, że w myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosowanie do art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z kolei, na mocy art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z powołanego art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Zatem, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest określenie chwili wykonania usługi. O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. To umowa cywilnoprawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym, czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług.

Jak wskazał Wnioskodawca za moment wykonania usług: udzielenia licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem, udzielenia licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego, za które przewidziano odrębne wynagrodzenie oraz udzielenia licencji czasowej, świadczonych przez okres krótszy niż rok, należy uznać dzień zakończenia okresu, na który Spółka udziela licencji i który jest jednocześnie momentem zakończenia świadczenia usług wsparcia technicznego związanego w udzieloną licencją. Zatem, należy uznać, że w takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie wykonania usługi, ponieważ w tym momencie Wnioskodawca, jako usługodawca, zrealizuje na rzecz usługobiorcy czynności wynikające z zawartej umowy.

Natomiast, w sytuacji gdy przed wykonaniem usługi Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie w chwili jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem oraz udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego, za które przewidziano odrębne wynagrodzenie, a także udzielenia licencji czasowej dla usług świadczonych przez okres krótszy niż rok, należało uznać za prawidłowe.

Zatem, w odniesieniu do przedstawianego we wniosku Przykładu 1 należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji zawarcia umowy na udzielenie licencji i świadczenie usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem w okresie od 2 listopada 2014 r., do 31 października 2015 r. (tj. nieprzekraczającym 1 roku), w sytuacji, gdy termin płatności wynagrodzenia upływa 12 grudnia 2014 r., obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli klient dokona całości lub części zapłaty wynagrodzenia przed dniem wykonania usługi (tj. przed 31 października 2015 r.). Ponadto, prawidłowe jest rozumowanie Wnioskodawcy, że jeżeli klient nie dokona zapłaty całości lub części wynagrodzenia przed wykonaniem usługi (tj. do 31 października 2015 r.), obowiązek podatkowy należy rozpoznać w odniesieniu do nieuregulowanej kwoty wynagrodzenia na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie wykonania usługi (31 października 2015 r.).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem oraz udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego, za które przewidziano odrębne wynagrodzenie, a także udzielenia licencji czasowej dla usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy rok, jeśli w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń.

Należy zauważyć, że zgodnie z powołanym art. 19a ust. 3 ustawy, jeżeli okres rozliczeniowy jest dłuższy niż rok (usługa jest świadczona dłużej niż rok) i dla tej usługi w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, to wówczas usługę uznaje się za wykonaną w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Zatem, w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu danego roku.

Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja w której przed upływem okresu rozliczeniowego o którym mowa w art. 19a ust. 3 ustawy, usługodawca otrzyma całość lub część zapłaty w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, za wyświadczenie w tym okresie rozliczeniowym usług. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania płatności.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem oraz udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego, za które przewidziano odrębne wynagrodzenie, a także udzielenia licencji czasowej dla usług świadczonych przez okres dłuższy rok, jeśli w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, należy rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 3, również należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem oraz udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego, za które przewidziano odrębne wynagrodzenie, a także udzielenia licencji czasowej dla usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, jeśli w danym roku upływają terminy płatności lub rozliczeń.

Należy zauważyć, że w art. 19a ust. 3 ustawy, sprecyzowano, co należy rozumieć przez wykonanie usługi w odniesieniu do usług rozliczanych (opłacanych) w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeśli usługi są świadczone w powtarzających się stale okresach rozliczeniowych, to wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy powstaje wówczas w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego.

Należy wskazać, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W kontekście przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji ze względu na to, że świadczone prze Wnioskodawcę usługi udzielania licencji na korzystanie z programów komputerowych i usługi wsparcia technicznego są usługami długoterminowymi, świadczonymi w sposób ciągły przez uzgodniony umownie okres, a rozliczenia z tytułu wykonania tych usług będą dokonywane w ustalonych okresach rozliczeniowych, obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstanie zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy.

Zatem, na tle przytoczonych regulacji należy uznać, że w przypadku udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem oraz udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego, za które przewidziano odrębne wynagrodzenie, a także udzielenia licencji czasowej dla usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy rok, jeśli w danym roku upływają terminy płatności lub rozliczeń obowiązek podatkowy należy rozpoznać zgodnie z powołanym art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności luz rozliczenia, do momentu zakończenia tej usługi.

W przedstawianym we wniosku Przykładzie 2, Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia kompleksowej usługi udzielenia licencji i wsparcia technicznego, które zostały objęte jednym wynagrodzeniem, a okres obowiązywania licencji to 31 marca 2014 r. - 31 marca 2017 r. (tj. usługi są świadczone w sposób ciągły przez okres przekraczający rok). Natomiast, płatność wynagrodzenia za cały okres świadczenia usług zgodnie z umową została podzielona na trzy równe części i ma nastąpić na podstawie wystawionych trzech faktur (dotyczących jednak całego okresu licencji i usług wsparcia) w terminach: 20 kwietnia 2014 r., 20 kwietnia 2015 r., oraz 20 kwietnia 2016 r., obowiązek podatkowy należy rozpoznać z upływem każdego z tych okresów, tj. w odpowiednio w dniu 20 kwietnia 2014 r., 20 kwietnia 2015 r., oraz 20 kwietnia 2016 r.

Natomiast, jeśli klient dokona całości lub części zapłaty w dowolnym momencie w okresie od 31 marca 2014 r., do 31 marca 2017 r., wówczas Wnioskodawca ma obowiązek rozpoznać obowiązek podatkowy w chwili jej otrzymania w stosunku do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że w ww. sytuacjach obowiązek podatkowy rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy (z pominięciem art. 19a ust. 3 ustawy), należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem oraz udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego, za które przewidziano odrębne wynagrodzenie, a także udzielenia licencji czasowej dla usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, w sytuacji otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi (upływem okresu obowiązywania licencji i wsparcia technicznego) w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Należy wskazać, że powołany art. 19a ust. 8 ustawy, nie zawiera zastrzeżenia, że przepis ten nie ma zastosowania do art. art. 19 ust. 3 ustawy. Zatem, należy przyjąć, że przepis ten się stosuje również do transakcji obejmujących świadczenie usług w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w przypadku udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego objętych jednym wynagrodzeniem oraz udzielenia przez Spółkę licencji i świadczenia usług wsparcia technicznego, za które przewidziano odrębne wynagrodzenie, a także udzielenia licencji czasowej dla usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy rok, w sytuacji otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi (upływem okresu obowiązywania licencji i wsparcia technicznego) w odniesieniu do otrzymanej kwoty, należy rozpoznać na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.