Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.196.2023.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-19
Teza: Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu innego prewspółczynnika (czasowo-powierzchniowego).
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia-brak prawa do odliczenia; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów na realizację inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego o stosunek czasowo-powierzchniowy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 maja 2023 r. (wpływ 26 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz. U. z 2023 r. poz. 40; dalej: „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Miasta przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, są w ramach Miasta wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Miasto. Urząd Miasta wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Miasto.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Miasto działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).

Jednym z zadań własnych Miasta, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie, są zadania z zakresu edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, które realizuje ona za pomocą placówek edukacyjnych zarządzanych przez wyspecjalizowane jednostki budżetowe, takie jak np. Szkoła Podstawowa (…) (dalej: „SP w (…)”).

Z kolei jednym z obszarów działalności gospodarczej Miasta jest wynajem powierzchni obiektów sportowych należących do zasobów miejskich. W ramach prowadzonej w tym zakresie działalności, Miasto odpłatnie udostępnia podmiotom trzecim wydzieloną część lub całość powierzchni obiektów sportowych. Obiekty te wykorzystywane są (lub będą) zarówno do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

W związku z kontynuacją powziętej strategii działalności gospodarczej, Miasto zamierza w przyszłości zwiększyć liczbę obiektów sportowych wykorzystywanych zarówno do działalności komercyjnej, jak i do realizacji zadań własnych. Jako przykład najbliższej inwestycji należy wskazać planowany proces inwestycyjny dotyczący budowy sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej (…) (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja ta realizowana będzie w intencji wykorzystywania obiektu zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych (tj. działalności komercyjnej - wynajmu), jak również pozostających poza zakresem opodatkowania (tj. na potrzeby własne - przeprowadzania zajęć sportowych oraz lekcji wychowania fizycznego), a więc w sposób tożsamy z opisaną powyżej strategią działalności gospodarczej Miasta.

W przypadkach mieszanego wykorzystywania obiektów sportowych, Miasto co do zasady nie jest w stanie bezpośrednio zaalokować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności. W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, Miasto będzie zobowiązane do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika.

Zdaniem Miasta dla określenia podatku VAT naliczonego z tytułu z faktur dokumentujących wydatki związane z najmem powierzchni obiektów sportowych zasadne jest zastosowanie prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego, który w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu obiekty sportowe są w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne.

Proponowana metoda obliczania prewspółczynnika jest oparta o liczbę godzin, w jakich dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których obiekt ten będzie użytkowany (tj. wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), przy jednoczesnym uwzględnieniu tej powierzchni obiektu, która wykorzystywana jest do działalności mieszanej.

Tym samym, w związku z wykorzystaniem obiektów sportowych zarządzanych przez różne jednostki organizacyjne, zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, Miasto planuje dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki według klucza opartego o strukturę powierzchniowo-godzinową, stanowiącego najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Miasta przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

1.

Miasto planuje przyjąć model, w którym administrowaniem opisanej we wniosku Inwestycji będzie zajmowała się Szkoła Podstawowa (…).

2.

Miasto informuje, że prewspółczynnik dla ww. jednostki organizacyjnej, obliczony zgodnie z ww. rozporządzeniem na podstawie danych za 2022 r. wynosi 0,25%, zatem po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT jego finalna wartość wynosi 1%.

3.

Wnioskodawca zaznacza, iż obliczony z zastosowaniem metody czasowo-powierzchniowej prewspółczynnik stanowi wspólną metodę, którą Miasto zamierza zastosować dla całego sektora działalności w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach Miasta (tj. Inwestycji i innych obiektów sportowych).

W konsekwencji, odnosząc się do całej działalności jednostki organizacyjnej mającej zajmować się administrowaniem opisanej we wniosku Inwestycji, tj. Szkoły Podstawowej (…), Wnioskodawca informuje, iż ww. sposób obliczenia prewspółczynnika z zastosowaniem metody czasowo-powierzchniowej znajdzie zastosowanie wyłącznie do wydatków związanych z Inwestycją. Tym samym, VAT naliczony z tytułu pozostałych wydatków niezwiązanych z realizacją Inwestycji ponoszonych przez Szkołę Podstawową (…), nie będzie odliczany z wykorzystaniem opisanego sposobu obliczania proporcji.

4.

Sala gimnastyczna będąca przedmiotem planowanego procesu inwestycyjnego wskazanego we wniosku stanowi oddzielną strefę pożarową i jest budowlą o samodzielnej konstrukcji, jednak wykonane zostaną łączniki na każdym piętrze istniejącego budynku szkoły, umożliwiające bezpośrednie przejście do powstającego obiektu.

5.

Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach Inwestycji powstanie oprócz sali gimnastycznej wiele innych, dodatkowych pomieszczeń, a w szczególności: szatnia okryć wierzchnich, 4 szatnie wraz z węzłami sanitarnymi, magazyn sportowy, sala taneczna, sale dydaktyczne (3 oddziały przedszkolne – klasy 0), sala sensoryczna, szatnia okryć wierzchnich oddziału przedszkolnego, węzły sanitarne, pokoje nauczycielskie, pokój dla osób z niepełnosprawnościami, klatka schodowa wraz z windą, itp. Powstanie również nowa kotłownia gazowa, która obsługiwać będzie cały budynek Szkoły Podstawowej (część istniejącą i nowobudowaną) i która zastąpi dotychczasową, wyeksploatowaną kotłownię.

Wnioskodawca wyraźnie wskazuje, że w odniesieniu do opisanych powyżej pomieszczeń Miasto nie zamierza dokonywać odliczeń VAT. Tym samym, proponowana metoda obliczania proporcji pozwala wyodrębnić tę powierzchnię opisanej we wniosku Inwestycji, która wykorzystywana jest do działalności mieszanej.

6.

Pytanie wskazane w przedmiotowym wniosku, dotyczące możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z nakładami Miasta (poczynionymi zarówno na środki trwałe, jak i ich bieżące utrzymanie), odnosi się do następujących wydatków poniesionych na realizację Inwestycji:

*   Roboty budowlane wraz z wyposażeniem (komplet);
*   Nadzór Inwestorski;
*   Ekspert ppoż. – koszt zaplanowany, będący przedmiotem zapytania ofertowego.

7.

Miasto przewiduje, że liczba godzin użytkowania ww. sali gimnastycznej w ciągu tygodnia wynosić będzie 60 godzin (tj. od poniedziałku do piątku w godz. 8:00:00-20:00), z czego 40 godzin (tj. od poniedziałku do piątku w godzinach 8:00-16:00) wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych Miasta. Stanowić to będzie 66,66% całkowitego czasu wykorzystywania sali gimnastycznej. W pozostałym czasie, tj. 33,33% (tj. od poniedziałku do piątku w godzinach 16:00-20:00) będzie ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych.

Dodatkowo Miasto przewiduje, że całkowita powierzchnia ww. sali gimnastycznej będzie wynosić 1983,25 m kw., z czego 687,47 m kw. wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych Miasta. Stanowić to będzie 34,66% całkowitej powierzchni sali gimnastycznej. Pozostała powierzchnia (tj. 65,34% powierzchni) będzie wykorzystywana do działalności mieszanej Miasta.

W związku z powyższym wartość prewspółczynnika przyjętego przez Miasto w oparciu o klucz czasowo-powierzchniowy Wnioskodawca przewiduje na poziomie 21,78%. Finalny prewspółczynnik obliczony opisaną powyżej metodą, po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, wyniesie zatem 22%.

8.

Miasto jest w stanie ustalić szczegółowo, w jakich godzinach, jaka część sali sportowej będzie wykorzystywana do celów komercyjnych. W oparciu o planowany harmonogram działania sali sportowej, Miasto jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia będą przeznaczone do odpłatnego udostępniania (tj. od poniedziałku do piątku w godz. 16:00-20:00), w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu (tj. od poniedziałku do piątku w godz. 8:00-20:00), przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie.

Ponadto, jak już wskazano, Miasto przewiduje, że liczba godzin użytkowania ww. sali gimnastycznej w ciągu tygodnia wynosić będzie 60 godzin, z czego 40 godzin wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych Miasta. Stanowić to będzie 66,66% całkowitego czasu wykorzystywania sali gimnastycznej. W pozostałym czasie (tj. 33,33% czasu) będzie ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych.

9.

Miasto informuje, iż w czasie 40 godzin w ciągu tygodnia, w jakim sala sportowa wykorzystywana będzie do wykonywania zadań własnych Miasta, Wnioskodawca nie przewiduje możliwości jednoczesnego wykorzystania sali sportowej do działalności komercyjnej, tj. wynajmu.

10.

Wnioskodawca zaznacza, iż na chwilę obecną nie przewiduje możliwości udostępniania sali sportowej poza wskazanym we wniosku przedziałem 60 godzin tygodniowo na jakiekolwiek dodatkowe wydarzenia, zarówno komercyjne, jak i niekomercyjne.

11.

Miasto wskazuje, iż wydatki ponoszone w czasie, kiedy sala nie jest udostępniana odpłatnie, ani nieodpłatnie (w szczególności godziny nocne i dni świąteczne) mają charakter wydatków ogólnych, są ściśle związane z faktycznym wykorzystaniem obiektu i służą temu, aby był on efektywnie użytkowany. Tym samym podatek naliczony w odniesieniu do tego typu wydatków powinien być odliczany z wykorzystaniem proporcji ustalonej z uwzględnieniem struktury rzeczywistego wykorzystania obiektu.

W ocenie Miasta nielogicznym bowiem byłoby wiązanie ponoszonych wydatków z czasem, w którym obiekt ten nie służy żadnej z opisanych we wniosku działalności. Nawet jeżeli część kosztów generowanych jest również w okresach przejściowego nieużywania sali gimnastycznej (takich jak koszty energii elektrycznej czy ogrzewania), to sprzecznym z racjonalnym gospodarowaniem środkami finansowymi byłoby uznanie, że Miasto ponosiłoby je również w sytuacji niewykorzystania obiektu do działalności odpłatnej, bądź nieodpłatnej. Cel ich ponoszenia jest bowiem jasny i ściśle związany z prowadzoną przy wykorzystaniu sali gimnastycznej działalnością, na którą składają się zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jak i pozostające poza zakresem przedmiotowym ustawy.

12.

Miasto wskazuje, iż jest w stanie w sposób precyzyjny określić powierzchnię, w jakiej Inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania zadań własnych Miasta (tj. gabinet, serwerownia, logopeda, pedagog, gabinet kierownika, część przedszkolna) oraz jej stosunek do powierzchni, w której budynek ten będzie użytkowany do działalności mieszanej (tj. sala sportowa, szatnia okryć wierzchnich, 4 szatnie wraz z węzłami sanitarnymi, magazyn sportowy, sala taneczna, węzły sanitarne, klatka schodowa wraz z windą itp.) zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Dodatkowo, jak już wskazano, Miasto przewiduje, że całkowita powierzchnia ww. sali gimnastycznej będzie wynosić 1983,25 m kw., z czego 687,47 m kw. wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych Miasta. Stanowić to będzie 34,66% całkowitej powierzchni sali gimnastycznej. Pozostała powierzchnia (tj. 65,34% powierzchni) będzie wykorzystywana do działalności mieszanej Miasta.

13.

Miasto zaznacza, iż wskazana we wniosku powierzchnia sali sportowej (687,47 m kw.), przeznaczona do wykonywania zadań własnych Miasta, w żadnym momencie nie będzie dostępna do użytkowania dla podmiotów wynajmujących salę sportową w celach komercyjnych.

14.

Wskazana przez Miasto powierzchnia sali sportowej, będąca przedmiotem wykorzystywania wyłącznie do zadań własnych Miasta składa się z następujących pomieszczeń:

*   Gabinet – 23,53 m kw.;
*   Serwerownia – 9,25 m kw.;
*   Logopeda – 15,37 m kw.;
*   Pedagog – 13,78 m kw.;
*   Gabinet Kierownika – 23,53 m kw.;
*   Część przedszkolna – 602,01 m kw.

Łączna powierzchnia ww. pomieszczeń składa się na wartość wskazaną we wniosku, tj. 687,47 m kw.

Wnioskodawca wyraźnie wskazuje, że w odniesieniu do opisanych powyżej pomieszczeń Miasto nie zamierza dokonywać odliczeń VAT. Tym samym, proponowana metoda obliczania proporcji pozwala wyodrębnić tę powierzchnię opisanej we wniosku Inwestycji, która wykorzystywana jest do działalności mieszanej.

15.

Miasto informuje, iż pomieszczenia mające służyć działalności mieszanej o łącznej powierzchni 1295,78 m kw. będą wykorzystywane w określonych przedziałach czasowych poszczególnych dni tygodnia w odrębny sposób - albo na cele działalności komercyjnej, albo niekomercyjnej (dotyczy to również powierzchni pomocniczych, takich jak korytarze, toalety, itp.). Godziny i dni w jakich poszczególne pomieszczenia sali sportowej będą wykorzystywane do konkretnego rodzaju działalności zostaną szczegółowo określone harmonogramem. W konsekwencji, w ramach opisanej powierzchni, Miasto nie przewiduje możliwości prowadzenia zarówno działalności niekomercyjnej, jak i działalności komercyjnej w tym samym czasie.

16.

Przykładowe metody kalkulacji prewspółczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego wskazane zostały w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. W odniesieniu jednak do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych z nakładami ponoszonymi na obiekty sportowe przeznaczone na wynajem komercyjny, Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego niż wskazany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. klucza alokacji. Prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, zdaniem Wnioskodawcy nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Niezasadność ta wynika m.in. z uwzględnienia w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, co z kolei przekłada się na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w prawidłowym zakresie.

Zdaniem Miasta dla określenia podatku VAT naliczonego z tytułu faktur dokumentujących wydatki związane z najmem powierzchni obiektów sportowych, bardziej zasadne będzie zastosowanie prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego, który w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu poszczególne obiekty sportowe będą w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy odliczenie części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki, według klucza opartego o strukturę powierzchniowo-godzinową, stanowi najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Miasta przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne, niż działalność gospodarcza.

17.

Miasto wskazuje, iż opisany sposób obliczania prewspółczynnika oparty o metodę czasowo-powierzchniową uznać należy za najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Miasta przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

18.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji w oparciu o klucz czasowo-powierzchniowy, stanowi najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Miasta przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

19.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 16, przykładowe metody kalkulacji prewspółczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego wskazane zostały w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. W odniesieniu jednak do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych z nakładami ponoszonymi na obiekty sportowe przeznaczone na wynajem komercyjny Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego, niż wskazany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. klucza alokacji. Prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, zdaniem Wnioskodawcy nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Niezasadność ta wynika m.in. z uwzględnienia w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, co z kolei przekłada się na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w prawidłowym zakresie.

W ramach analizy porównawczej Miasto pragnie wskazać, iż wartość zaproponowanego we wniosku prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego wynosi 22%, natomiast wartość prewspółczynnika obliczonego dla ww. jednostki organizacyjnej to 1%.

### Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Miasto będzie mogło odliczać kwotę podatku naliczonego związaną z nakładami (poczynionymi zarówno na środki trwałe jak i ich bieżące utrzymanie) ponoszonymi na realizację Inwestycji stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowo-powierzchniowy, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Miasto będzie mogło odliczać kwotę podatku naliczonego związaną z nakładami (poczynionymi zarówno na środki trwałe jak i ich bieżące utrzymanie) ponoszonymi na realizację Inwestycji stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowo-powierzchniowy, a więc sposób inny niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których:

1.  nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz
2.  gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). W przypadku Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres działań realizowanych z wykorzystaniem obiektów sportowych, tj. zarówno do czynności komercyjnych (wynajem podlegający opodatkowaniu VAT), jak i do zadań własnych wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), ponoszone w tym obszarze wydatki powinny być zdaniem Miasta rozliczone w oparciu o prewspółczynnik. Miejskie obiekty sportowe wykorzystywane są przez Wnioskodawcę na potrzeby własne (m.in. przeprowadzanie zajęć szkolnych), jak również do wykonywania działalności komercyjnej, w ramach której Miasto udostępnia je odpłatnie na rzecz osób trzecich (osób fizycznych i podmiotów prawnych). Niemniej jednak w ocenie Miasta brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe znajduje wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT – przede wszystkim w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu z 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11).

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od dnia 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Prawidłowość takiego stanowiska była wielokrotnie podkreślana w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” (za: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016), czy „Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku” (za: W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2017). Mimo iż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania). Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”). Na stronie 6 Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7 Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(…) mogą stosować inną \[niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.\] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Mając powyższe na uwadze, Miasto stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Miasto poprzez obiekty sportowe czynności i dokonywanych nabyć. Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika w przedmiotowym zakresie stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku. W tym miejscu Miasto wskazuje, że prewspółczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. nie będzie stanowił jego zdaniem precyzyjnej metody pozwalającej określić wysokość prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z obiektami sportowymi (w tym mającą powstać salę gimnastyczną przy Szkole Podstawowej(…)). Proporcja ta, w przeciwieństwie do np. prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego, zawiera w swojej strukturze liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie mają zupełnie związku z poczynionymi nakładami i działalnością realizowaną z wykorzystaniem tych zakupów. W ocenie Wnioskodawcy prewspółczynnikiem właściwym dla działalności prowadzonej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach Miasta jest prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu obiekty sportowe są w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, proponowana metoda obliczania prewspółczynnika jest oparta o liczbę godzin, w jakich dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których obiekt ten będzie użytkowany (tj. wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), przy jednoczesnym uwzględnieniu tej powierzchni obiektu, która wykorzystywana jest do działalności mieszanej. W odniesieniu do Inwestycji Miasto przewiduje, że liczba godzin użytkowania sali sportowej w ciągu tygodnia wynosić będzie 60 godzin, z czego 40 godzin wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych Miasta. Stanowić to będzie 66,66% całkowitego czasu wykorzystania sali sportowej. W pozostałym czasie (tj. 33,33% czasu) będzie ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych.

Dodatkowo, Miasto przewiduje, że całkowita powierzchnia ww. sali sportowej będzie wynosić 1983,25 m2, z czego 687,47 m2 wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych Miasta. Stanowić to będzie 34,66% całkowitej powierzchni hali sportowej. Pozostała powierzchnia (tj. 65,34% powierzchni) będzie wykorzystywana do działalności mieszanej Miasta.

W związku z powyższym, proporcja w jakiej Inwestycja będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT wynosi 21,78%. Finalny prewspółczynnik obliczony opisaną powyżej metodą, po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, wyniesie zatem 22%.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem obiektów sportowych zarządzanych przez różne jednostki organizacyjne, zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki według klucza opartego o strukturę powierzchniowo-godzinową, stanowiącego najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Miasta przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Miasta w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach Miasta, a także charakter faktycznego wykorzystania poszczególnych obiektów sportowych. Miasto jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas oraz powierzchnie, w jakim dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych oraz jego stosunek do całkowitego czasu oraz powierzchni wykorzystywania danego obiektu (zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności poza VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Miasto uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody czasowej oraz metody powierzchniowej wynika wprost z ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2) oraz art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością oraz średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Dodatkowo, poprawność stosowania klucza czasowo-powierzchniowego w odniesieniu do obiektów sportowych, co do których można jednoznacznie określić proporcję, w jakiej są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych potwierdził między innymi NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 2221/18 stwierdzając, że „w związku z wykorzystywaniem przez nią \[Gminę\] powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyrokach:

*   NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (I FSK 863/20);
*   NSA z dnia 11 grudnia 2020 r. (I FSK 498/18);
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2020 r. (I SA/Sz 195/20);
*   WSA w Olsztynie z dnia 10 listopada 2021 r. (I SA/Ol 602/21);
*   WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2019 r. (I SA/Wr 65/19);
*   WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2017 r. (I SA/Wr 826/17).

Powyższe wyroki potwierdzają więc, że metody obliczania proporcji wymienione w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, podobnie jak te wskazane w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., mają charakter przykładowy. Świadczy o tym chociażby użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności …”. Jak zostało wskazane powyżej, celem wydanego przez Ministra Finansów Rozporządzenia jest jedynie doprecyzowanie sposobu kalkulacji prewspółczynnika dla poszczególnych podatników.

Podatnik dokonując kalkulacji proporcji ma zatem prawo skorzystać z metod wskazanych bezpośrednio w ustawie, pod warunkiem, że będą one zgodne z wymogami zawartymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Jeżeli więc sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazany wprost przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy VAT najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma konieczności sięgania do metody opisanej w przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Podsumowując, uwzględniając:

*   podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku);
*   przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność;
*   stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze;
*   aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych;
*   racjonalność kalkulacji podatkowych

Miasto powinno mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków związanych z obiektami sportowymi, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie.

Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Miasta.

Na zakończenie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż niniejszy wniosek nie odnosi się stricte do konkretnych nieruchomości, a ogólnie do wszystkich obiektów sportowych zarządzanych przez Miasto. Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie potwierdzenia możliwości skorzystania z prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego dla obliczania proporcji podatku naliczonego dla wszystkich jednostek budżetowych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni obiektów sportowych. Przytoczony natomiast przykład mającej powstać sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej (…) został wymieniony we wniosku jedynie w ramach wskazania najaktualniejszej inwestycji miejskiej (co do działalności której Miasto również zamierza zastosować prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza” na potrzeby podatku od towarów i usług zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

1.  Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

*   gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
*   gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu – czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W kolejnych ustępach § 3 rozporządzenia przedstawione zostały wzory, według których należy ustalać sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie − rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej − rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 10 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

8) edukacji publicznej;

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

1\. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

2\. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji ich uprzywilejowania poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej – takiego przymiotu nie ma komercyjny przedsiębiorca i jego działalność jest, co do zasady, opodatkowana w całości. Dlatego też, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie, że w odniesieniu do niektórych czynności podmioty te – co do zasady – występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy będą Państwo mogli odliczyć kwotę podatku naliczonego związaną z nakładami (poczynionymi na środki trwałe, jak i bieżące utrzymanie) ponoszonymi na realizację Inwestycji stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowo-powierzchniowy.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie realizowana inwestycja, sala gimnastyczna przy Szkole Podstawowej, będzie wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem jednostki budżetowej - Szkoły Podstawowej (…) – do czynności opodatkowanych (działalności komercyjnej – wynajmu) i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne - przeprowadzania zajęć sportowych oraz lekcji wychowania fizycznego). W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyć do wykonywania przez Państwa jednostkę budżetową czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Będą zatem Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Podatnik, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ma możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Kwestię tę podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:

„zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości”.

Z treści wniosku wynika, że do nakładów (poczynionych zarówno na środki trwałe, jak i bieżące utrzymanie) związanych z realizacją inwestycji – budowy sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej (…) zamierzają Państwo stosować inny niż wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji. Będzie to prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy oparty o liczbę godzin, w jakich dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których obiekt ten będzie użytkowany (tj. wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), przy jednoczesnym uwzględnieniu tej powierzchni obiektu, która wykorzystywana jest do działalności mieszanej.

Przewidują Państwo, że liczba godzin użytkowania ww. sali gimnastycznej w ciągu tygodnia wynosić będzie 60 godzin (tj. od poniedziałku do piątku w godz. 8:00:00-20:00), z czego 40 godzin (tj. od poniedziałku do piątku w godzinach 8:00-16:00) wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych Miasta. Stanowić to będzie 66,66% całkowitego czasu wykorzystywania sali gimnastycznej. W pozostałym czasie, tj. 33,33% (tj. od poniedziałku do piątku w godzinach 16:00-20:00) będzie ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych.

Dodatkowo przewidują Państwo, że całkowita powierzchnia ww. sali gimnastycznej będzie wynosić 1983,25 m kw., z czego 687,47 m kw. wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych Miasta. Stanowić to będzie 34,66% całkowitej powierzchni sali gimnastycznej. Pozostała powierzchnia (tj. 65,34% powierzchni) będzie wykorzystywana do działalności mieszanej Miasta.

W związku z powyższym przewidywana przez Państwo wartość prewspółczynnika w oparciu o klucz czasowo-powierzchniowy wynosi 21,78% - po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 22%.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, zaprezentowanego przez Państwa sposobu odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na środki trwałe i bieżące utrzymanie nie można uznać za prawidłowy, gdyż Państwa wniosek nie zawiera obiektywnych powodów, dla których sposób obliczania proporcji przy zastosowaniu prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej (…). Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Państwo – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Analizując okoliczności sprawy przedstawionej przez Państwa we wniosku należy uwzględnić również charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Zdaniem Organu, przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji wg metody odliczenia, tj. prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć (poprzez jednostkę organizacyjną), bowiem założenia przyjęte przez Państwa przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika budzą wątpliwości.

Szczególnie należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Przyjęta przez Państwa metoda oparta na zastosowaniu metody tzw. prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego, polegająca na zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego w oparciu o liczbę godzin, w jakich dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których obiekt ten będzie użytkowany (tj. wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), przy jednoczesnym uwzględnieniu tej powierzchni obiektu, która wykorzystywana jest do działalności mieszanej, nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania sali gimnastycznej do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta nie uwzględnia w żaden sposób finansowania części działalności sali gimnastycznej z innych źródeł (środków publicznych).

Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne jst mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na prowadzeniu sali gimnastycznej wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych jst określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie prowadzenia sali gimnastycznej odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Przyjęta przez Państwa metoda ustalenia prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje czas, w jakim powierzchnia sali gimnastycznej wykorzystywana do działalności mieszanej użytkowana jest przez klientów komercyjnych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Należy także zauważyć, że sala gimnastyczna po zamknięciu również generuje koszty bieżące, które w opisanej przez Państwa metodzie czasowo-powierzchniowej nie będą uwzględniane, a które jednak wpływają na wysokość prewspółczynnika. Trudno w takiej sytuacji np. precyzyjnie określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie będą ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt będzie zamknięty. Jak Państwo podali, do wyliczenia prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego przyjęli Państwo, że liczba godzin użytkowania ww. sali gimnastycznej w ciągu tygodnia wynosić będzie 60 godzin (tj. od poniedziałku do piątku w godz. 8:00:00-20:00), z czego 40 godzin (tj. od poniedziałku do piątku w godzinach 8:00-16:00) wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych Miasta, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie. Należy zatem wskazać, że metoda zaproponowana przez Państwa nie uwzględnia faktu, że w opisanej sytuacji koszty utrzymania sali gimnastycznej będą generowane również w nocy i w dni, kiedy obiekt będzie zamknięty (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.), co powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej.

Nie można więc uznać za prawidłowe Państwa stwierdzenia, że wydatki ponoszone w czasie, kiedy sala nie jest udostępniana odpłatnie, ani nieodpłatnie (w szczególności godziny nocne i dni świąteczne) mają charakter wydatków ogólnych, są ściśle związane z faktycznym wykorzystaniem obiektu i służą temu, aby był on efektywnie użytkowany, a tym samym podatek naliczony w odniesieniu do tego typu wydatków powinien być odliczany z wykorzystaniem proporcji ustalonej z uwzględnieniem struktury rzeczywistego wykorzystania obiektu.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 516/18:

„w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

Zdaniem Organu, przedstawiona przez Państwa metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z prowadzoną inwestycją oraz wydatków bieżących dotyczących prowadzonej działalności sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej (…).

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Państwa w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Państwa (wartość zaproponowanego we wniosku prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego wynosi 22%, natomiast wartość prewspółczynnika obliczonego dla ww. jednostki organizacyjnej to 1%) nie oznacza, że Państwa sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne. Nie może być argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia (1%) i zaproponowanej przez Państwa metody czasowo-powierzchniowej (22%). Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku. Wskazany przez Państwa prewspółczynnik nie może determinować prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla Państwa o wiele korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika.

Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też Państwa prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy, wbrew Państwa opinii, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Należy również zauważyć, że ww. prewspółczynnik odnosi się tylko do wskazanej Inwestycji – budowy sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej (…) i nakładów poczynionych zarówno na środki trwałe, jak i bieżące utrzymanie. Nie dotyczy pozostałych wydatków niezwiązanych z realizacją inwestycji ponoszonych przez Szkołę Podstawową (…).

Natomiast w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie nie przewiduje w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach gminy i jej jednostek organizacyjnych, a zwłaszcza ich części, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminę i jej jednostki organizacyjne, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, odrębnie dla każdej jednostki budżetowej oraz odrębnie dla każdego samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinni Państwo obliczyć, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla jednostki budżetowej – Szkoły Podstawowej (…) jako całości.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika w odniesieniu do różnych obszarów czy zakresów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy.

Nie znajduje również uzasadnienia w przepisach, aby jednostka budżetowa dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji – budową sali gimnastycznej (którą jednostka budżetowa będzie administrować (zarządzać)) według prewspółczynnika ustalonego przez Państwa, dla całego sektora działalności w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach Miasta. Jak już wskazano, każda jednostka budżetowa czy zakład budżetowy powinni rozliczać podatek naliczony według jednego ustalonego dla swojej działalności prewspółczynnika i niedopuszczalne jest stosowanie wielu prewspółczynników w obrębie danej jednostki budżetowej czy zakładu budżetowego.

Natomiast postępowanie proponowane przez Państwa doprowadziłoby do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej - Szkoły Podstawowej (…) - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej jednostki i różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony we wniosku spowodowałaby, że odliczenie przez Państwa podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W konsekwencji zastosowanie proponowanego przez Państwa prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego nie będzie odpowiednią metodą dla wskazanych we wniosku wydatków, a zatem nie odpowiada specyfice Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć. Nie wykazali Państwo, że przedstawiona przez Państwa metoda obliczania prewspółczynnika stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W konsekwencji nie będą Państwo mogli odliczyć kwoty podatku naliczonego związanej z nakładami (poczynionymi na środki trwałe, jak i bieżące utrzymanie) ponoszonymi na realizację Inwestycji – budowę sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej (…), stosując metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowo-powierzchniowy.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków są Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W związku z powyższym Państwa stanowisko jest **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tut. Organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Powyższe rozstrzygnięcie obejmuje swoim zakresem kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego o stosunek czasowo-powierzchniowy tylko od nakładów ponoszonych na realizację Inwestycji dotyczącej budowy sali gimnastycznej przez Szkole Podstawowej (…), zgodnie ze sformułowanym przez Państwa pytaniem i opisem okoliczności sprawy; wydana interpretacja nie dotyczy kwestii możliwości skorzystania z prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego dla obliczania proporcji podatku naliczonego dla Państwa pozostałych jednostek budżetowych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni obiektów sportowych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).