Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1234/13-5/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-27
Teza: Czy usługi transportu sanitarnego wykonywane wyłączenie ze względu na wskazania medyczne, bez względu na podmiot zlecający i finansujący ich wykonanie, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym od dnia l stycznia 2011 roku?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podmiot; transport; usługi-usługi transportowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 17 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku usług transportu sanitarnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku usług transportu sanitarnego. Wniosek uzupełniono 19 marca 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik w ramach prowadzonej działalności zajmuje się świadczeniem usług w zakresie szeroko pojętej działalności związanej z ochroną zdrowia. Podatnik jest ujęty w wykazie podmiotów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej. Podatnik w ramach prowadzonej działalności posiada zawarte umowy zlecenia, bądź umowy o współpracy z osobami mającymi wykształcenie medyczne i mogące wykonywać określone czynności medyczne związane z ochroną zdrowia w myśl ustawy z dnia 8 września 2006 roku o państwowym ratownictwie medycznym. Podatnik świadczy także usługi związane z transportem sanitarnym na podstawie umów podpisanych z innymi podmiotami leczniczymi, NFZ czy w stosunku do jednostek POZ (Podstawowa Ochrona Zdrowia), ale także na zlecenie osób fizycznych, których transport ze względu na wskazania medyczne może zostać dokonany jedynie karetką ze specjalistycznym wyposażeniem i z zapewnieniem obsługi medycznej. Usługi transportu medycznego odbywają się wyłączenie ze wskazań medycznych, przy czym są finansowane tylko przez pacjentów lub w innych przypadkach częściowo przez NFZ a częściowo przez pacjentów - w takim przypadku transport medyczny jest dokonywany na zlecenie POZ. Podatnik świadczy także usługi zabezpieczenia imprez masowych na podstawie ustawy z dnia 20 marca 2009 roku o bezpieczeństwie imprez masowych, świadcząc usługi postawienia do dyspozycji ambulansu specjalistycznego (z lekarzem) bądź podstawowego (z ratownikiem medycznym lub pielęgniarką) w myśl cytowanej ustawy o państwowym ratownictwie medycznym.

Ponadto w ramach prowadzonej działalności Podatnik świadczy usługi szkoleniowe z zakresu ratownictwa. Podatnik prowadzi następujące szkolenia:

1.  kursy pierwszej pomocy przedmedycznej - szkolenia dla kierowców wykonywane na rzecz: 1) firm transportowych, komunikacyjnych, gdzie kursantami są kierowcy zawodowi, 2) dla Ośrodków Szkolenia Kierowców, gdzie kursantami są osoby indywidualne, które mają stać się kierowcami na różne kategorie prawa jazdy;
2.  szkolenia BHP świadczone na rzecz: pracodawców - prywatnych firm zatrudniających pracowników, dla szkół itp. i innych instytucji oświatowych a także dla osób prywatnych, które chcą posiadać wiedzę z tej dziedziny, a nie mają innej możliwości z finansowania tego szkolenia i niebędących przedsiębiorcami;
3.  szkolenia specjalistyczne z zakresu pierwszej pomocy na rzecz: grup zawodowych związanych z ochroną zdrowia np. dla lekarzy rodzinnych, dla farmaceutów, lekarzy stomatologów, a także służb mundurowych w myśl cytowanej ustawy o państwowym ratownictwie medycznym;
4.  kursy kwalifikowane pierwszej pomocy prowadzone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia na podstawie Ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym prowadzone na rzecz: ratowników medycznych, strażaków, WOPR, GOPR itp. instytucji, a także szkolenia na rzecz osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami (na rzecz osób prywatnych) - dla osób chcących znaleźć zatrudnienie, które wymaga posiadania określonego przeszkolenia;
5.  szkolenia na zlecenie PUP w zakresie szkoleń z pierwszej pomocy dla osób bezrobotnych w celu podwyższenia kwalifikacji.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Świadczone przez Podatnika usługi transportu sanitarnego spełniają wszystkie warunki, o których mowa w art. 5 pkt 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych i stanowią usługi transportu sanitarnego, o których mowa w tym przepisie. Usługi transportu sanitarnego dotyczą przewozu wyłączenie pacjentów - a więc są to usługi dotyczące przewozu osób.

Usługi transportu sanitarnego są wykonywane wyłącznie przy użyciu specjalistycznych środków transportu, o których mowa w art. 161ba ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych i środki transportu spełniają wymagania określone przez PN EN 1789 - „Pojazdy medyczne ich wyposażenie - ambulanse drogowe”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi transportu sanitarnego wykonywane wyłączenie ze względu na wskazania medyczne, bez względu na podmiot zlecający i finansujący ich wykonanie, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym od dnia l stycznia 2011 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi transportu sanitarnego wykonywane wyłączenie ze względu na wskazania medyczne, są zwolnione od podatku od towarów i usług bez względu na podmiot, który zleca i finansuje taki transport.

Uzasadnienie

Pojęcie usług transportu sanitarnego zostało zdefiniowane w art. 5 pkt 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Za transport sanitarny uważa się „przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu”. Zgodnie z przytoczoną definicją, transport sanitarny może dotyczyć osób lub rzeczy określonego rodzaju, których transport ze względów medycznych, czyli albo ze względu na stan zdrowia osoby transportowanej lub przedmiot transportu - wymaga specjalnych warunków zachowanych w trakcie transportu, a w szczególności opieki medycznej, zapewnienia specjalistycznej aparatury leczniczej oraz lekarstw w celu zabezpieczenia osoby transportowanej bądź transportowanych przedmiotów. Transport sanitarny, co wynika z art. 161ba powołanej ustawy musi się odbywać specjalistycznymi środkami transportu, które spełniają określone cechy techniczne i jakościowe. W art. 43 ust. 1 pkt 20 VATU, zwolniono od opodatkowania usługi transportu sanitarnego. Zwolnienie to nie zawiera dodatkowych warunków, ani nie odsyła do przepisów szczególnych. Jednakże dla wyjaśnienia co stanowi usługę transportu sanitarnego sięgnąć należy do wyżej wskazanych przepisów. Mając na uwadze powyższą definicję, zwolnieniu od podatku podlegają takie usługi transportu osób i przedmiotów (materiałów biologicznych i leków), które są po pierwsze dokonywane specjalistycznymi środkami transportu, które zostały określone w art. 161ba ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, po drugie, gdy odbywają się ze względów medycznych, a więc istnieją zalecenia do transportu osoby za pomocą pojazdu specjalistycznego z zapewnieniem opieki medycznej, oraz wyposażonego w sprzęt medyczny oraz lekarstwa. Z kolei nie ma żadnego znaczenia, kto zleca usługę transportu sanitarnego, oraz jaki podmiot ją finansuje, a w szczególności nie ma znaczenia, dla zastosowania zwolnienia, że transport sanitarny jest finansowany w części przez NFZ, a w części przez pacjenta.

Mając na uwadze powyższe, usługi transportu sanitarnego, które odbywają się specjalistycznymi środkami transportu oraz są dokonywane ze względów medycznych - podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Aby jednak czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą być wykonane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się świadczeniem usług w zakresie szeroko pojętej działalności związanej z ochroną zdrowia. Zainteresowany jest ujęty w wykazie podmiotów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. W ramach prowadzonej działalności posiada zawarte umowy zlecenia, bądź umowy o współpracy z osobami mającymi wykształcenie medyczne i mogące wykonywać określone czynności medyczne związane z ochroną zdrowia w myśl ustawy o państwowym ratownictwie medycznym. Wnioskodawca świadczy także usługi związane z transportem sanitarnym na podstawie umów podpisanych z innymi podmiotami leczniczymi, NFZ czy w stosunku do jednostek POZ (Podstawowa Ochrona Zdrowia), ale także na zlecenie osób fizycznych, których transport ze względu na wskazania medyczne może zostać dokonany jedynie karetką ze specjalistycznym wyposażeniem i z zapewnieniem obsługi medycznej. Usługi transportu medycznego odbywają się wyłączenie ze wskazań medycznych, przy czym są finansowane tylko przez pacjentów lub w innych przypadkach częściowo przez NFZ a częściowo przez pacjentów - w takim przypadku transport medyczny jest dokonywany na zlecenie POZ. Zainteresowany świadczy także usługi zabezpieczenia imprez masowych na podstawie ustawy o bezpieczeństwie imprez masowych, świadcząc usługi postawienia do dyspozycji ambulansu specjalistycznego (z lekarzem) bądź podstawowego (z ratownikiem medycznym lub pielęgniarką) w myśl cytowanej ustawy o państwowym ratownictwie medycznym. Ponadto w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe z zakresu ratownictwa. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi transportu sanitarnego spełniają wszystkie warunki, o których mowa w art. 5 pkt 33a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych i stanowią usługi transportu sanitarnego o których mowa w tym przepisie. Usługi transportu sanitarnego dotyczą przewozu wyłączenie pacjentów - a więc są to usługi dotyczące przewozu osób. Usługi transportu sanitarnego są wykonywane wyłącznie przy użyciu specjalistycznych środków transportu, o których mowa w art. 161ba ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych i środki transportu spełniają wymagania określone przez PN EN 1789 - „Pojazdy medyczne ich wyposażenie - ambulanse drogowe”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługi transportu sanitarnego wykonywane wyłączenie ze względu na wskazania medyczne, bez względu na podmiot zlecający i finansujący ich wykonanie, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym - w myśl art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy, zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego.

Ponieważ ustawodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia transportu sanitarnego - zasadne jest odwołanie się do legalnej definicji tego pojęcia sformułowanej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) oraz pomocniczo do regulacji zawartych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) i wypracowanej przez doktrynę prawa unijnego linii orzeczniczej w kwestii zwolnień od podatku od towarów i usług.

Należy bowiem zauważyć, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. p) Dyrektywy, zwolnione jest świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi transportu dla chorych lub rannych na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Zaznaczenia wymaga, że definicja transportu sanitarnego oraz pozostałe uregulowania dotyczące transportu sanitarnego zawarte w ww. ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, są wynikiem zmian wprowadzonych art. 172 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654), która weszła w życie z dniem 1 lipca 2011 r.

Stosownie do art. 5 pkt 33a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - transport sanitarny oznacza przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu.

Natomiast w myśl art. 161ba ust. 1 ww. ustawy - transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego.

Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 1, muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane (art. 161ba ust. 2 cyt. ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy, świadczone przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym, usługi transportu sanitarnego spełniają wszystkie warunki, o których mowa w art. 5 pkt 33a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych i stanowią usługi transportu sanitarnego, o których mowa w tym przepisie. Usługi te dotyczą przewozu wyłącznie pacjentów - a więc są to usługi dotyczące przewozu osób. Usługi te są wykonywane wyłącznie przy użyciu specjalistycznych środków transportu, o których mowa w art. 161ba ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Usługi transportu medycznego odbywają się wyłączenie ze wskazań medycznych, przy czym są finansowane tylko przez pacjentów lub w innych przypadkach częściowo przez NFZ a częściowo przez pacjentów - w takim przypadku transport medyczny jest dokonywany na zlecenie jednostek Podstawowej Ochrony Zdrowia.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że opisane we wniosku i realizowane przez Wnioskodawcę usługi transportu sanitarnego wykonywane wyłączenie ze względu na wskazania medyczne, świadczone przy użyciu specjalistycznych środków transportu, o których mowa w art. 161ba ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy, bez względu na podmiot zlecający i finansujący ich wykonanie.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku usług transportu sanitarnego. Natomiast w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.