Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.603.2023.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-20
Teza: Czy brak odpłatności za udzielone Spółce przez Podmioty Powiązane Poręczenia, wynikające z sytuacji i otoczenia przedstawionego w zaistniałym stanie faktycznym, generuje obowiązek rozpoznania przez Spółkę przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (nieodpłatne poręcznie stanowi przychód), wówczas przychód z udzielonych Spółce Poręczeń od Podmiotów Powiązanych powinien być rozpoznany jednorazowo w dacie udzielenia Poręczenia (daty zawarcia umowy poręczenia). Czy w przypadku, gdy w związku z poszczególnymi umowami z Wierzycielami Spółka i Podmioty Powiązane dokonują wzajemnych poręczeń między sobą (Poręczenia Wzajemne), uznać należy, że nie powstaje przychód o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na ekwiwalentność świadczeń.
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; poręczenie; przychód; przychód-moment powstania przychodów; wsparcie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Świadczenia w naturze i świadczenia nieodpłatne -Powstanie świadczeń w naturze i świadczeń nieodpłatnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w częś****ci prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- brak odpłatności za udzielone Spółce przez Podmioty Powiązane Poręczenia, wynikające z sytuacji i otoczenia przedstawionego w zaistniałym stanie faktycznym, generuje obowiązek rozpoznania przez Spółkę przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe;

\- jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (nieodpłatne poręcznie stanowi przychód), wówczas przychód z udzielonych Spółce Poręczeń od Podmiotów Powiązanych powinien być rozpoznany jednorazowo w dacie udzielenia Poręczenia (daty zawarcia umowy poręczenia) – jest prawidłowe;

\- w przypadku, gdy w związku z poszczególnymi umowami z Wierzycielami Spółka i Podmioty Powiązane dokonują wzajemnych poręczeń między sobą (Poręczenia Wzajemne), uznać należy, że nie powstaje przychód o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na ekwiwalentność świadczeń:

\- w przypadku Poręczeń o charakterze wzajemnym i ekwiwalentnym – jest prawidłowe,

\- w przypadku, gdy Poręczenia nie mają charakteru wzajemnego i ekwiwalentnego – jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1\. brak odpłatności za udzielone Spółce przez Podmioty Powiązane Poręczenia, wynikające z sytuacji i otoczenia przedstawionego w zaistniałym stanie faktycznym, generuje obowiązek rozpoznania przez Spółkę przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT;

2\. jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (nieodpłatne poręcznie stanowi przychód), wówczas przychód z udzielonych Spółce Poręczeń od Podmiotów Powiązanych powinien być rozpoznany jednorazowo w dacie udzielenia Poręczenia (daty zawarcia umowy poręczenia);

3\. w przypadku, gdy w związku z poszczególnymi umowami z Wierzycielami Spółka i Podmioty Powiązane dokonują wzajemnych poręczeń między sobą (Poręczenia Wzajemne), uznać należy, że nie powstaje przychód o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na ekwiwalentność świadczeń?

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka X S.A. (dalej: „Spółka”), jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka prowadzi działalność na rynku IT prowadząc sprzedaż (…) sprzętu komputerowego, oprogramowania komputerowego oraz elektroniki użytkowej. Ponadto spółka świadczy kompleksowe usługi w zakresie informatyzacji (…).

Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zawiera szereg umów (umowy kredytowe, umowy handlowe) z instytucjami finansowymi oraz z dostawcami (dalej: „Wierzyciele”), na potrzeby których niezbędne jest posiadanie gwarancji/poręczeń finansowych (dalej: „Poręczenia”). Z uwagi na fakt, iż Spółka jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej X, Poręczeń udzielają Spółce podmioty należące do grupy, w których to Spółka bezpośrednio, lub pośrednio jest udziałowcem (dalej: „Podmioty Powiązane”, łącznie ze Spółką „Strony”).

Strony nie ustalały dotychczas wynagrodzenia za udzielane Poręczenia. Umowy Poręczeń zawierane między stronami zawierane są na okres określony (czas ich trwania może ulegać wydłużeniu na mocy odpowiednich aneksów) a suma gwarancyjna w nich określona uzależniona jest od wymogów Wierzyciela (np. banków, kontrahentów spółki), sytuacji finansowej Spółki.

Podkreślić należy, że niejednokrotnie umowy z Wierzycielami mają charakter wielostronny, tj. Spółka z jednej strony otrzymuje Poręczenie od Podmiotu powiązanego, z drugiej, udziela poręczenia Podmiotowi Powiązanemu, zgodnie z wymogami Wierzyciela (dalej: „Poręczenia Wzajemne”). W przypadku takich umów, zarówno Spółka jak i Podmiot Powiązany występują w charakterze poręczyciela, jak i dłużnika, przed Wierzycielem. W opisanych sytuacjach, Poręczenia mają charakter wzajemny i ekwiwalenty - ekwiwalentem poręczającego jest wówczas uzyskanie poręczenia od pozostałych Podmiotów Powiązanych.

Każdorazowo, Poręczenia udzielane przez Podmioty Powiązane Spółce, mają charakter wsparcia grupowego. Wsparcie to wynika z faktu, iż dany podmiot (tu: Spółka) należy do grupy finansowej, która wspiera go w prowadzonej działalności. Podmiot Powiązany może nie odnieść bezpośredniej korzyści ekonomicznej (w postaci określonego kwotowo wynagrodzenia/prowizji) związanej z udzieleniem wsparcia Spółce, ale korzyść ta ma charakter pośredni - niewymierzalny i niewyceniany. W negocjacjach z Wierzycielami sama przynależność do grupy kapitałowej może mieć wpływ na oferowane Spółce czy Podmiotom Powiązanym warunki. Jest to szczególnie istotne w opisanym stanie faktycznym, w którym poręczenia udzielane przez Podmioty Powiązane Spółce były i są związane z koniunkturą rynkową, oraz faktem, iż Spółka jak i cała grupa kapitałowa borykała się z problemami finansowymi, które zmusiły je do przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego, co w sposób oczywisty wpłynęło na wiarygodność kredytową całej grupy względem Wierzycieli.

**Pytania**

1\. Czy brak odpłatności za udzielone Spółce przez Podmioty Powiązane Poręczenia, wynikające z sytuacji i otoczenia przedstawionego w zaistniałym stanie faktycznym, generuje obowiązek rozpoznania przez Spółkę przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

2\. Czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (nieodpłatne poręcznie stanowi przychód), wówczas przychód z udzielonych Spółce Poręczeń od Podmiotów Powiązanych powinien być rozpoznany jednorazowo w dacie udzielenia Poręczenia (daty zawarcia umowy poręczenia)?

3\. Czy w przypadku, gdy w związku z poszczególnymi umowami z Wierzycielami Spółka i Podmioty Powiązane dokonują wzajemnych poręczeń między sobą (Poręczenia Wzajemne), uznać należy, że nie powstaje przychód o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na ekwiwalentność świadczeń?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W ocenie Spółki, brak odpłatności za udzielone Spółce przez Podmioty Powiązane Poręczenia, wynikające z sytuacji i otoczenia przedstawionego w zaistniałym stanie faktycznym, nie generuje obowiązku rozpoznania przez Spółkę przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Uzasadnienie

Zgodnie z opublikowanymi 11 lutego 2020 r. przez OECD „Wytycznymi dotyczącymi cen transferowych w transakcjach finansowych Ramy Włączające BEPS Działania 4, 8-10" (dalej: „Wytyczne OECD”) mogą wystąpić sytuacje, w których transakcje będą nieodpłatne. Sekcję D poświęcono analizie gwarancji wewnątrzgrupowych, zaznaczając konieczność uwzględnienia sytuacji i otoczenia obu stron transakcji. Co istotne - z punku widzenia rozpoznawanego stanu faktycznego - udzielenie Poręczenia przez Podmiot powiązany nie powoduje uszczerbku w jego majątku i w związku z tym następuje brak odpłatności za Poręczenie.

Zgodnie z wytycznymi OECD, jeśli poręczenie (gwarancja) jest tylko pisemnym potwierdzeniem tego, że grupa podmiotów (lub poszczególne podmioty) powiązanych nie pozwoli na przykład na upadłość danej spółki, czy też zobowiąże się do wykonania usługi w terminie i bez dalszego przekroczenia kosztów, ponieważ zaszkodzi to jej (grupy) interesom jako całości, wówczas wsparcie takie nie wykracza poza zakres tzw. ukrytego wsparcia (ang. Implicit support), wówczas odpłatność takiego poręczenia nie będzie zasadna, a więc cena (wynagrodzenie) może być kalkulowane na poziomie 0 złotych.

Wytyczne OECD wskazują wprost, iż korzyści, jakie członek grupy otrzymuje z tytułu implicit support, nie powinny kreować po jego stronie żadnych dodatkowych kosztów. Podobnie, w przypadku, gdy udzielenie gwarancji nie wiąże się z żadnymi dodatkowymi korzyściami dla korzystającego, nie powinien on dokonywać płatności za otrzymane poręczenie.

Nawet wyraźne wsparcie (explicit support) w postaci udzielenia Poręczenia (np. lepsze warunki finansowania lub w ogóle uzyskanie finansowania) nie musi przynieść jednostronnej korzyści dłużnikowi (tu: Spółka). Mając na względzie praktykę instytucji finansowych, poręczenia mają zastosowanie do instrumentów dłużnych jednostki dominującej lub innego członka grupy kapitałowej, i uwzględniają niewykonanie zobowiązania przez innego członka grupy, warunkując tym samym wypowiedzenie instrumentu lub inne niekorzystne konsekwencje zarówno na poziomie jednostki dominującej (Spółka) ale i całej grupy kapitałowej (w tym Podmiotów Powiązanych).

Powiązania prawne, finansowe lub operacyjne w ramach grupy kapitałowej oznaczają, że nie jest możliwe „porzucenie” dłużnika, jeśli napotka on trudności finansowe, bez obniżenia ratingu kredytowego całej grupy. Każda z tych okoliczności może w praktyce skutkować tym, że członkowie grupy są współzależni finansowo, niezależnie od jakichkolwiek formalnych ustaleń dotyczących Poręczeń, w związku z czym ryzyko ekonomiczne Poręczyciela nie zmienia się istotnie w przypadku udzielenia wyraźnego poręczenia.

Innymi słowy, formalne Poręczenie (jak to ma miejsce w realiach opisanych we wniosku o interpretację) może oznaczać jedynie potwierdzenie, że niewspieranie wyników Spółki byłoby szkodliwe dla interesów grupy, a wiec Podmiotów Powiązanych. W takich okolicznościach, w ocenie Spółki, nie odnosi ona korzyści przekraczających poziom poprawy jakości kredytowej, który można przypisać wsparciu innych członków grupy, a co za tym idzie, rezygnacja z odpłatności za takie formalne poręczenie nie winna skutkować rozpoznaniem po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 2

W przypadku uznania, iż brak odpłatności za udzielone Spółce przez Podmioty Powiązane Poręczeń, generuje obowiązek rozpoznania przez Spółkę przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychód ten powinien być rozpoznawany jednorazowo w dacie udzielenia poszczególnych Poręczeń (zawarcia konkretnej umowy poręczenia i udzielenia zabezpieczenia).

Uzasadnienie

Odnosząc się do momentu rozpoznania przychodu z tytułu ww. nieodpłatnych świadczeń wskazać należy, iż powstaje on w dacie jego otrzymania, co literalnie wynika z treści powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W przedmiotowym stanie faktycznym, jeśli uznać należy, że po stronie Spółki należy rozpoznać przychód z nieodpłatnych świadczeń w związku z otrzymanymi Poręczeniami, zasadne jest wykazanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo w momencie jego otrzymania, tj. w roku podatkowym, w którym poszczególne Poręczenia zostały Spółce udzielone. W tym bowiem momencie wystąpiło przysporzenie związane z brakiem obowiązku zapłaty za usługę (świadczenie). Jednocześnie brak jest podstaw do „rozliczania" przychodu z tego tytułu przez cały okres obowiązywania umowy (proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych) bądź też z chwilą zawierania aneksów wydłużających termin udzielanego Poręczenia (bez zawarcia nowej umowy Poręczenia oraz zmiany innych (poza datą wygaśnięcia) parametrów poręczenia), gdyż obowiązujące przepisy ustawy o CIT nie przewidują takiej możliwości.

Należy podkreślić, że wartość tego świadczenia, czyli udzielenie przez inny podmiot nieodpłatnego poręczenia, to wartość wynagrodzenia, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały o odpłatności umowy. Tym samym, w ocenie Spółki, nie jest ona zobowiązana do wykazywania przychodów z ww. tytułu w kolejnych latach podatkowych, w których zabezpieczenia nadal są wiążące.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w przypadku uznania, iż udzielone jej Poręczenia stanowią przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zobowiązanie do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstanie jednorazowo - w momencie uzyskania poszczególnych Poręczeń (momentu zawarcia umowy i udzielenia stosownego zabezpieczenia).

Prawidłowość powyższego stanowiska można wywodzić bezpośrednio ze stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.313.2023.2.AK) w zbliżonym do opisanego w niniejszym wniosku stanie faktycznym.

Ad. 3

W ocenie Spółki, po jej stronie nie powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia, w sytuacji, gdy następują Poręczenia Wzajemne, a więc w sytuacji, której przed Wierzycielami i Podmiotami Powiązanymi Spółka występować będzie jednocześnie w charakterze dłużnika jak i poręczyciela.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wzajemnym udzielaniem Poręczeń przez Spółkę i Podmioty Powiązane, po stronie Spółki nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych bądź częściowo odpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 ustawy o CIT sposobu i kryteriów ustalania jego wartości.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1\. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2\. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3\. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4\. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 6a ustawy o CIT, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Wykładnia pojęcia „nieodpłatnego świadczenia" była przedmiotem wielokrotnej oceny sądów administracyjnych i posiada już ugruntowane znaczenie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 374/18) sąd wskazuje, że „Pojęcie, użytego w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nieodpłatnego świadczenia ma w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane znaczenie. Sądy jednolicie prezentują pogląd, że ma ono szersze znaczenie niż w prawie cywilnym i obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06)".

Wskazana wyżej wykładnia pojęcia nieodpłatnego świadczenia wskazuje, że jest to przysporzenie majątkowe powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami lub inną formą ekwiwalentu, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Zatem z nieodpłatnym świadczeniem nie mamy do czynienia w przypadku, gdy w związku ze świadczeniem innego podmiotu podatnik dokonuje świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że podstawą do stwierdzenia nieodpłatności danego świadczenia jest to, aby podmiot otrzymujący świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Do stwierdzenia nieodpłatności danego świadczenia konieczny jest brak świadczenia ekwiwalentnego.

Pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z brakiem obowiązku uiszczenia wynagrodzenia.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2019 r. (sygn. II FSK 4/18) „dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową".

Natomiast na potrzeby ustawy o CIT, pod pojęciem świadczenia częściowo odpłatnego należy rozumieć świadczenie, które podatnik otrzymuje za wartość niższą aniżeli realna wartość otrzymanego świadczenia. Oznacza to, że świadczeniem częściowo odpłatnym jest świadczenie, które podatnik otrzymuje, ponosząc ciężar ekonomiczny odpowiadający wyłącznie części wartości otrzymanego w zamian świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w związku z udzielaniem Poręczeń Wzajemnych przez Spółkę i Podmioty Powiązane, nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych, bądź częściowo odpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Strony na podstawie umów z Wierzycielami udzielają sobie wzajemnych poręczeń (w rozumieniu art. 876-887 k.c.), tj. Strony (Spółka i Podmioty Powiązane) obligują się przez Wierzycielem do spłaty zadłużenia innej Strony. To oznacza, że w celu otrzymania poręczenia przez Spółkę od pozostałych Podmiotów Powiązanych, Spółka udziela poręczeń pozostałym Stronom. W konsekwencji, Strony udzielają poręczeń oraz otrzymują poręczenia pozostałych Stron.

Biorąc pod uwagę powyższe, udzielane poręczenia będą mieć charakter wzajemny oraz ekwiwalentny (Strony nie otrzymają wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia, ale uzyskają w zamian takie samo zabezpieczenie w formie Poręczeń Wzajemnych) - po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych bądź częściowo odpłatnych świadczeń.

Udzielenie Poręczeń Wzajemnych jest bezpośrednio związane z uczestnictwem Spółki i Podmiotów powiązanych w umowach z Wierzycielami, na bazie których Strony przystępują do umów handlowych i finansowych (np. umowa o linię kredytową). Bez Poręczeń Wzajemnych, spółki należące do grupy nie mogłyby partycypować z korzyści wynikających z tych umów. Innymi słowy, udzielenie Poręczeń Wzajemnych stanowi immanentny element funkcjonowania umów z Wierzycielami - nie zaistniałby one samodzielnie, gdyby nie decyzje Spółki i Podmiotów Powiązanych o przystąpieniu do poszczególnych umów z Wierzycielami.

W ocenie Spółki, w uwagi na wskazane powyżej okoliczności, w szczególności wzajemność oraz ekwiwalentność świadczeń Stron w związku z wzajemnym udzielaniem poręczeń, należy uznać iż po stronie Spółki nie dochodzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych, bądź częściowo odpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, wobec czego stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 stwierdzam co następuje:

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawodawca w art. 12 ustawy o CIT, regulującym kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ww. ustawy, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Mając powyższe na uwadze, źródło przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią wszelkie zdarzenia prawne i faktyczne skutkujące uzyskaniem przychodu. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i wąsko (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika).

Przepisy podatkowe, w tym również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają, co należałoby rozumieć pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Ustawodawca ograniczył się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy o CIT sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 6 ustawy o CIT:

Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 6a ustawy o CIT:

Wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT:

Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 14 ust. 2 ustawy o CIT:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o CIT:

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne, wskazujące sposób rozumienia przepisów prawa podatkowego, za nieodpłatne świadczenie uznaje się wszelkie zdarzenia prawne i gospodarcze, w konsekwencji których powstaje nieodpłatne, niezwiązane z poniesieniem wydatku lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe o konkretnym wymiarze finansowym.

W doktrynie przyjmuje się, że do nieodpłatnego otrzymania rzeczy, praw lub innych świadczeń dochodzi w sytuacji, kiedy podmiot, który otrzymuje świadczenie nie ma obowiązku wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego - tj. nie wykonuje żadnej usługi, nie wydaje rzeczy lub praw, nie dokonuje jakiejkolwiek płatności (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wojciech Dmoch, wyd. C.H. Beck, str. 185).

Jak stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1889/14, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Tym samym, w przypadku świadczenia nieodpłatnego podmiot, dokonując takiego świadczenia, nie jest uprawniony do otrzymania w zamian żadnego ekwiwalentu.

Ze świadczeniem częściowo odpłatnym mamy zatem do czynienia wówczas, gdy świadczenie jednej ze stron nie spotyka się w pełni z ekwiwalentnym świadczeniem drugiej strony. Tym samym, różnica wartości wzajemnych świadczeń będzie stanowiła przychód w rozumieniu ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie jest dopuszczalne, aby strony wprowadzały wzajemność świadczeń, mimo że ustawa tego nie wymaga. Decydujące znaczenie ma w tym zakresie wola stron.

W konsekwencji, jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą świadczenie wzajemne i ekwiwalentne na rzecz podmiotu udzielającego takiego poręczenia, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednakże wyraźnie podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że należą Państwo do grupy kapitałowej X, w której są podmiotem dominującym. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zawierają Państwo szereg umów (umowy kredytowe, umowy handlowe) z instytucjami finansowymi oraz z dostawcami, na potrzeby których, niezbędne jest posiadanie gwarancji/poręczeń finansowych. Poręczeń udzielają Państwu podmioty należące do grupy, w których to bezpośrednio lub pośrednio jesteście Państwo udziałowcem. Strony nie ustalały dotychczas wynagrodzenia za udzielane Poręczenia. Umowy Poręczeń zawierane między stronami zawierane są na czas określony a suma gwarancyjna w nich określona uzależniona jest od wymogów Wierzyciela (np. banków, kontrahentów spółki) oraz Państwa sytuacji finansowej.Niejednokrotnie umowy z Wierzycielami maja charakter wielostronny, tj. z jednej strony otrzymują Państwo Poręczenie od Podmiotu Powiązanego, z drugiej, udzielają Poręczenia Podmiotowi Powiązanemu, zgodnie z wymogami Wierzyciela (dalej: „Poręczenia Wzajemne”). W przypadku takich umów, zarówno Spółka jak i Podmiot Powiązany występują w charakterze poręczyciela jak i dłużnika przed Wierzycielem. W opisanych sytuacjach, Poręczenia mają charakter wzajemny i ekwiwalenty - ekwiwalentem poręczającego jest wówczas uzyskanie poręczenia od pozostałych Podmiotów Powiązanych. Każdorazowo, Poręczenia udzielane Państwu przez Podmioty Powiązane mają charakter wsparcia grupowego. Wsparcie to wynika z faktu, iż dany podmiot (tu: Spółka) należy do grupy finansowej, która wspiera go w prowadzonej działalności. Podmiot Powiązany może nie odnieść bezpośredniej korzyści ekonomicznej (w postaci określonego kwotowo wynagrodzenia/prowizji) związanej z udzieleniem wsparcia Spółce, ale korzyść ta ma charakter pośredni - niewymierzalny i niewyceniany. W negocjacjach z Wierzycielami sama przynależność do grupy kapitałowej może mieć wpływ na oferowane Państwu czy Podmiotom Powiązanym warunki. Poręczenia udzielane przez Podmioty Powiązane Spółce były i są związane z koniunkturą rynkową, oraz faktem, iż Spółka jak i cała grupa kapitałowa borykała się z problemami finansowymi, które zmusiły je do przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego, co w sposób oczywisty wpłynęło na wiarygodność kredytową całej grupy względem Wierzycieli.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zawartych w pytaniach oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 zauważyć należy – w kontekście analizowanego stanu faktycznego – że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje szczególnych przepisów dla świadczeń, w tym poręczeń spłaty zobowiązań, dokonywanych przez spółki w ramach grupy kapitałowej. Oznacza to, że jeżeli poręczenia przez spółki z grupy kapitałowej są dokonywane nieodpłatnie, to powinny rodzić przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Jeśli są dokonywane odpłatnie, powinny skutkować ujęciem ich w rozliczeniu podatkowym, poprzez odpowiednie wykazywanie przychodów (z tytułu udzielenia poręczenia) i kosztów (z tytułu nabycia poręczenia).

W przypadku świadczeń odpłatnych powstaje ściśle skonkretyzowany stosunek zobowiązaniowy pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą, skutkujący powstaniem w określonej kwocie należności u świadczeniodawcy i zobowiązania u świadczeniobiorcy (w przypadku umów wzajemnych kwota należności i zobowiązania odpowiada wartości świadczeń wzajemnych). Podatkowo, świadczenia odpłatne skutkują u świadczeniobiorcy powstaniem kosztu, a u świadczeniodawcy powstaniem przychodu.

Warunkiem uznania poręczenia za odpłatne jest więc powstanie zobowiązania o określonej wartości (po stronie spółki otrzymującej poręczenie) i należności (po stronie spółki udzielającej poręczenia). Forma spłaty zobowiązania jest wtórna. Może ona nastąpić poprzez wykonanie świadczenia wzajemnego i kompensatę wzajemnych zobowiązań.

Świadczenia (poręczenia wzajemne i ekwiwalentne) nie powinny rodzić skutków w postaci przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Ale należy podkreślić, że wartość tych świadczeń powinna wynikać z dokumentów zobowiązaniowych i skutkować wykazaniem w tej samej wysokości przychodów i kosztów z tytułu poręczenia przez obie strony umowy. W przypadku umowy wzajemnej wartość świadczeń powinna podlegać wykazaniu w rozliczeniu podatkowym, tak jak w przypadku każdej innej umowy.

Wartość udzielonych poręczeń powinna odpowiadać cenom rynkowym stosowanym przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca udostępnienia. Każde poręczenie ma bowiem konkretną wartość rynkową, gdyż w typowych stosunkach gospodarczych jest ono dokonywane za wynagrodzeniem. Skoro więc od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 316/16).

Biorąc powyższe pod uwagę, Państwa stanowisko, zgodnie z którym brak odpłatności za udzielone Spółce przez Podmioty Powiązane Poręczenia, wynikające z sytuacji i otoczenia przedstawionego w zaistniałym stanie faktycznym, nie generuje obowiązku rozpoznania przez Spółkę przychodu z nieodpłatnych świadczeń należało uznać **za nieprawidłowe**.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu Nr 3 jeszcze raz należy podkreślić, że aby mówić o braku powstania nieodpłatnego świadczenia, musi ono być uzyskane od konkretnego podmiotu, w zamian za udzielone poręczenie dla tego właśnie podmiotu w tym samym okresie. Jednocześnie winno być ono ekwiwalentne (pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami udzielającymi sobie wzajemnych poręczeń).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach poszczególnych zawartych Umów Poręczenia dokonywane będą świadczenia wzajemne pomiędzy Państwem a Podmiotami Powiązanymi. Spółka z jednej strony otrzymuje Poręczenie od Podmiotu Powiązanego, z drugiej udziela Poręczenia Podmiotowi Powiązanemu. Państwa zdaniem, Poręczenia mają charakter wzajemny i ekwiwalentny – ekwiwalentem poręczającego jest wówczas uzyskanie poręczenia od pozostałych Podmiotów Powiązanych.

Przy czym, jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy, Podmiot Powiązany może nie odnieść bezpośredniej korzyści ekonomicznej (w postaci określonego kwotowo wynagrodzenia/prowizji) związanej z udzieleniem wsparcia Spółce, ale korzyść ta ma charakter pośredni - niewymierzalny i niewyceniany.

Biorąc powyższe pod uwagę, Państwa stanowisko, zgodnie z którym po stronie Spółki nie powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia w sytuacji, gdy następują Poręczenia Wzajemne, a więc w sytuacji, której przed Wierzycielami i Podmiotami Powiązanymi Spółka występować będzie jednocześnie w charakterze dłużnika, jak i poręczyciela:

\- w przypadku Poręczeń mających charakter wzajemny i ekwiwalentny oraz skonkretyzowany – **jest** **prawidłowe**,

\- w przypadku, gdy Poręczenia nie mają charakteru wzajemnego i ekwiwalentnego oraz skonkretyzowanego – **jest nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, będących przedmiotem decyzji wydanych:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie Nr 2 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.